CELEX: 62004CJ0196
Swoboda przedsiębiorczości
Przepisy dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych
Uwzględnienie dochodów kontrolowanych spółek zagranicznych w podstawie opodatkowania spółki dominującej

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 43 WE, 49 WE i 56 WE.
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Cadbury Schweppes plc (zwaną dalej „CS”) i Cadbury Schweppes Overseas Ltd
(zwaną dalej „CSO”) a Commissioners of Inland Revenue w zakresie opodatkowania CSO z tytułu dochodu osiągniętego w 1996 r.
przez Cadbury Schweppes Treasury International (zwaną dalej „CSTI”), spółkę z grupy Cadbury Schweppes utworzoną w ramach International
Financial Services Center (centrum międzynarodowych usług finansowych) w Dublinie (Irlandia) (zwanego dalej „IFSC”).

Uregulowania krajowe
Zgodnie z przepisami podatkowymi Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, spółka z siedzibą w tym państwie
członkowskim w rozumieniu powyższych przepisów (zwana dalej „spółką będącą rezydentem”) podlega w tym państwie podatkowi dochodowemu
od osób prawnych od całości dochodu. Obejmuje on dochody osiągnięte przez oddziały lub agencje, za pośrednictwem których spółka
będąca rezydentem wykonuje swoją działalność poza terytorium Zjednoczonego Królestwa.
Natomiast spółka będąca rezydentem nie jest, co do zasady, opodatkowana z tytułu dochodów swoich spółek zależnych w momencie
osiągnięcia tego dochodu. Również nie jest ona opodatkowana z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę zależną z siedzibą
w Zjednoczonym Królestwie. Spółka będąca rezydentem podlega natomiast opodatkowaniu z tytułu dywidend wypłacanych jej przez
spółkę zależną z siedzibą za granicą. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania przepisy podatkowe Zjednoczonego Królestwa
przewidują jednakże dla spółki będącej rezydentem prawo do zaliczenia na poczet podatku kwoty podatku zapłaconego przez zagraniczną
spółkę zależną z tytułu osiągniętych dochodów.
Przepisy Zjednoczonego Królestwa dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych (zwanych dalej „KSZ”) przewidują wyjątek od
ogólnej zasady, według której spółka będąca rezydentem nie jest opodatkowana z tytułu dochodów osiągniętych przez spółkę zależną
w momencie ich uzyskania.
Przepisy te znajdują się w art. 747–756 i w załącznikach 24–26 do Income and Corporation Taxes Act 1988 (ustawy z 1988 r.
dotyczącej podatku dochodowego i podatku od osób prawnych) i przewidują, że dochód KSZ – czyli, zgodnie z wersją tych przepisów
obowiązującą w chwili wystąpienia zdarzeń leżących u podstaw postępowania przez sądem krajowym (zwanych dalej „przepisami
dotyczącymi KSZ”), spółki zagranicznej, w której ponad 50% udziału ma spółka będąca rezydentem – są przypisywane tej ostatniej
i jest ona z tego tytułu opodatkowana, przy czym zalicza się na poczet podatku kwotę równą podatkowi zapłaconemu przez KSZ
w państwie jej siedziby. Jeżeli dochód ten zostanie następnie wypłacony w postaci dywidend spółce będącej rezydentem, podatek
zapłacony przez nią w Zjednoczonym Królestwie z tytułu dochodu KSZ jest uważany za dodatkowy podatek zapłacony przez KSZ za
granicą i podlega zaliczeniu na poczet podatku należnego z tytułu tych dywidend od spółki będącej rezydentem.
Przepisy dotyczące KSZ znajdują zastosowanie wówczas, gdy KSZ w państwie swojej siedziby podlega „niższemu poziomowi opodatkowania”,
co według tych przepisów ma miejsce wtedy, kiedy podatek płacony przez tę spółkę w danym roku obrotowym wynosi mniej niż trzy
czwarte kwoty podatku, który zostałby zapłacony w Zjednoczonym Królestwie z tytułu dochodu podlegającego opodatkowaniu, takiego
jak ten, który zostałby obliczony dla celów opodatkowania w tym państwie członkowskim.
Opodatkowanie wynikające z zastosowania przepisów dotyczących KSZ jest związane z pewną liczbą wyjątków. Zgodnie z wersją
tych przepisów obowiązującą w chwili wystąpienia zdarzeń leżących u podstaw postępowania przez sądem krajowym opodatkowanie
to nie ma zastosowania w następujących przypadkach:
–        gdy KSZ przyjmuje „możliwą do zaakceptowania politykę wypłat”, co oznacza, że określony procent jej dochodu (90% w roku 1996)
jest wypłacany w ciągu 18 miesięcy po jego osiągnięciu i spółka będąca rezydentem jest z tego tytułu opodatkowana;
–        gdy KSZ wykonuje „działalność zwolnioną od podatku” w rozumieniu tych przepisów, taką jak niektóre rodzaje działalności handlowej
wykonywanej przez zakład;
–        gdy KSZ spełnia „warunek notowania na giełdzie”, co oznacza, że 35% praw głosu znajduje się w obrocie publicznym, spółka zależna
jest notowana na giełdzie, a jej udziały są zbywane na uznanej giełdzie; oraz
–        gdy podlegający opodatkowaniu dochód KSZ nie przekracza kwoty 50 000 GBP (wyjątek de minimis).
Opodatkowanie przewidziane przez przepisy dotyczące KSZ jest również wyłączone, gdy spełnione zostaną warunki tzw. „testu
motywacji”. Obejmuje on dwa kryteria, które muszą być spełnione łącznie.
Po pierwsze, jeżeli transakcje, które doprowadziły do powstania dochodu KSZ w danym roku obrotowym prowadzą do obniżenia podatku
w Zjednoczonym Królestwie w porównaniu do podatku, który byłby należny w przypadku braku tych transakcji i jeżeli kwota tego
obniżenia przekracza określony próg, spółka będąca rezydentem powinna wykazać, że obniżenie to nie było głównym lub jednym
z głównych celów tych transakcji.
Po drugie, spółka będąca rezydentem powinna wykazać, że głównym lub jednym z głównych powodów istnienia KSZ w danym roku obrotowym
nie było uzyskanie obniżenia podatku w Zjednoczonym Królestwie poprzez wyprowadzenie zysków. Według powołanych przepisów wyprowadzanie
zysków ma miejsce wówczas, gdy są racjonalne podstawy, aby przypuszczać, że gdyby KSZ lub jakakolwiek spółka powiązana mająca
siedzibę poza terytorium Zjednoczonego Królestwa nie istniały, przychody byłyby uzyskiwane przez podmiot z siedzibą w Zjednoczonym
Królestwie i byłby on z tego tytułu opodatkowany.
Postanowienie odsyłające wskazuje również, że administracja podatkowa Zjednoczonego Królestwa w 1996 r. opublikowała listę
państw, w których pod pewnymi warunkami KSZ mogą być zakładane i wykonywać działalność, będąc uznawanymi za spełniające warunki
pozwalające na zaniechanie opodatkowania przewidzianego przez przepisy dotyczące KSZ.

Okoliczności faktyczne leżące u podstaw sporu przed sądem krajowym i pytanie prejudycjalne
CS, spółka będąca rezydentem, jest spółką dominującą grupy Cadbury Schweppes, która składa się ze spółek mających siedzibę
w Zjednoczonym Królestwie, innych państwach członkowskich i państwach trzecich. Do grupy tej należą w szczególności dwie spółki
zależne w Irlandii, a mianowicie Cadbury Schweppes Treasury Services (zwana dalej „CSTS”) i CSTI, które CS kontroluje pośrednio
poprzez łańcuch spółek zależnych, na czele których znajduje się CSO.
CSTS i CSTI, które należą do IFSC, w chwili wystąpienia zdarzeń leżących u podstaw postępowania przez sądem krajowym podlegały
stawce podatkowej w wysokości 10%.
Działalność CSTS i CSTI polegała na pozyskiwaniu środków pieniężnych i udostępnianiu ich spółkom zależnym z grupy Cadbury
Schweppes.
Zgodnie z postanowieniem odsyłającym, CSTS zastąpiła podobną strukturę, do której należała spółka z siedzibą na Jersey. Została
ona utworzona w trzech celach. Po pierwsze, chodziło o rozwiązanie problemu podatkowego, który powstał dla podatników kanadyjskich
posiadających uprzywilejowane akcje CS, po drugie, o uniknięcie konieczności uzyskania zgody władz Zjednoczonego Królestwa
na pożyczkę zagraniczną, a po trzecie, o obniżenie podatku u źródła od dywidend wypłacanych wewnątrz grupy według systemu
ustanowionego przez dyrektywę Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego
w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. L 225, str. 6). Zgodnie z postanowieniem
odsyłającym, te trzy cele mogłyby zostać osiągnięte, gdyby CSTS została założona zgodnie z przepisami Zjednoczonego Królestwa
i miała siedzibę w tym państwie członkowskim.
CSTI jest spółką zależną CSTS. Według sądu krajowego, została ona założona w Irlandii w celu uniknięcia stosowania określonych
przepisów podatkowych Zjednoczonego Królestwa w zakresie wymiany walutowej.
Zgodnie z postanowieniem odsyłającym wiadome jest, że CSTS i CSTI zostały założone w Dublinie wyłącznie w tym celu, aby dochody
związane z działalnością wewnętrznego finansowania grupy Cadbury Schweppes mogły korzystać z systemu opodatkowania IFSC.
Biorąc pod uwagę stawki podatkowe mające zastosowanie do spółek należących do IFSC, dochody CSTS i CSTI podlegają „niższemu
poziomowi opodatkowania” w rozumieniu przepisów dotyczących KSZ. Jeśli chodzi o rok obrotowy 1996, władze podatkowe Zjednoczonego
Królestwa uznały, że do tych spółek zależnych nie ma zastosowania żadna z przesłanek pozwalających na odstąpienie od opodatkowania
przewidzianego przez te przepisy.
W związku z powyższym, decyzją z dnia 18 sierpnia 2000 r. Commissioners of Inland Revenue, działając na podstawie przepisów
dotyczących KSZ, zażądał od CSO zapłaty 8 638 633,54 GBP podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodu osiągniętego
przez CSTI w roku obrotowym zakończonym w dniu 28 grudnia 1996 r. Decyzja podatkowa dotyczy jedynie dochodu osiągniętego przez
CSTI, ponieważ w tym samym roku obrotowym CSTS poniosła stratę.
W dniu 21 sierpnia 2000 r. CS i CSO wniosły skargę na rzeczoną decyzję podatkową do Special Commissioners of Income Tax, London.
Przed sądem tym podnosiły one, że przepisy dotyczące KSZ są sprzeczne z art. 43 WE, 49 WE i 56 WE.
Sąd krajowy stwierdza, że staje wobec szeregu wątpliwości w kwestii zastosowania prawa wspólnotowego do zawisłej przed nim
sprawy.
Po pierwsze, sąd ten zapytuje, czy CS nadużyła swobód podstawowych ustanowionych traktatem WE, zakładając spółki i wyposażając
je w kapitał w innych państwach członkowskich wyłącznie w celu osiągania pożytków z systemu podatkowego korzystniejszego niż
ten obowiązujący w Zjednoczonym Królestwie.
Po drugie, sąd ten zapytuje, czy przyjmując, że CS jedynie skutecznie korzystała z tych swobód, to w okolicznościach niniejszej
sprawy przepisy dotyczące KSZ należy uważać za ograniczenie wykonywania tych swobód lub za dyskryminację.
W przypadku, gdyby powyższe przepisy należało uznać za ograniczenie swobód zagwarantowanych przez traktat, sąd krajowy zapytuje,
po trzecie, czy ewentualność, że CS nie płaci podatku wyższego od tego, jaki zapłaciłyby CSTS i CSTI, gdyby miały siedzibę
w Zjednoczonym Królestwie, pozwala na wykluczenie istnienia takiego ograniczenia. Sąd krajowy zadaje ponadto pytanie o znaczenie
różnic istniejących w pewnych aspektach pomiędzy zasadami obliczania zobowiązania podatkowego w odniesieniu do dochodów CSTS
i CSTI a zasadami zwykle znajdującymi zastosowanie do spółek zależnych CS w tym państwie członkowskim, oraz tego, że straty
KSZ nie mogą być odliczane od dochodu innej takiej spółki lub dochodu CS i jej spółek zależnych w Zjednoczonym Królestwie,
podczas gdy odliczenie takie byłoby dopuszczalne, gdyby CSTS i CSTI miały siedzibę w tym państwie członkowskim.
W przypadku, gdyby przepisy dotyczące KSZ miały być uznane za dyskryminację, sąd ten zapytuje, po czwarte, czy można ustanowić
analogię pomiędzy okolicznościami postępowania przed sądem krajowym a przypadkiem, w którym CS założyłaby spółki zależne w Zjednoczonym
Królestwie albo w państwie członkowskim, w którym nie stosuje się niższego poziomu opodatkowania w rozumieniu tych przepisów.
W przypadku, gdyby przepisy dotyczące KSZ zostały uznane za dyskryminację lub ograniczenie swobody przedsiębiorczości, sąd
ten zapytuje, po piąte, czy przepisy te mogą być uzasadnione przyczynami zwalczania unikania opodatkowania, ponieważ mają
one na celu zapobieganie zmniejszaniu lub wyprowadzaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie lub
ewentualnie, czy mogą być uważane za proporcjonalne, biorąc pod uwagę ich cel i zwolnienie, z jakiego mogą korzystać spółki,
które w odróżnieniu od CS, w ramach testu motywacji wykażą, że nie mają na celu unikania opodatkowania.
Biorąc pod uwagę te wątpliwości, Special Commissioners of Income Tax, London postanowił zawiesić postępowanie i przedstawić
Trybunałowi następujące pytanie prejudycjalne:
„Czy art. 43 WE, 49 WE i 56 WE sprzeciwiają się krajowym przepisom podatkowym, takim jak te w postępowaniu przed sądem krajowym,
które w określonych szczególnych okolicznościach przewidują opodatkowanie spółki mającej siedzibę w tym państwie członkowskim
z tytułu dochodów spółki zależnej mającej siedzibę w innym państwie członkowskim i podlegającej tam niższemu poziomowi opodatkowania?”.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego
Poprzez swoje pytanie sąd krajowy zasadniczo dąży do ustalenia, czy art. 43 WE, 49 WE i 56 WE sprzeciwiają się przepisom krajowym,
takim jak te w postępowaniu przed tym sądem, które przewidują, pod pewnymi warunkami, opodatkowanie spółki dominującej z tytułu
dochodów osiągniętych przez KSZ.
Pytanie to należy rozumieć jako obejmujące również art. 48 WE, który na potrzeby stosowania postanowień traktatu dotyczących
swobody przedsiębiorczości zrównuje z powołanymi w art. 43 WE osobami fizycznymi, mającymi przynależność państwa członkowskiego,
spółki założone zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mające swoją statutową siedzibę, zarząd lub główne przedsiębiorstwo
wewnątrz Wspólnoty.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, zakresowi stosowania postanowień traktatu dotyczących swobody przedsiębiorczości podlegają
przepisy krajowe, które znajdują zastosowanie, gdy obywatel danego państwa członkowskiego posiada udział w kapitale spółki
mającej siedzibę w innym państwie członkowskim, pozwalający mu wywierać niewątpliwy wpływ na decyzje tej spółki i określanie
jej działalności (zob. podobnie wyroki z dnia 13 kwietnia 2000 r. w sprawie C‑251/98 Baars, Rec. str. I‑2787, pkt 22 i z dnia
21 listopada 2002 r. w sprawie C‑436/00 X i Y, Rec. str. I‑10829, pkt 37).
W niniejszym przypadku przepisy dotyczące KSZ odnoszą się do opodatkowania, pod pewnymi warunkami, dochodów spółek zależnych
z siedzibą poza terytorium Zjednoczonego Królestwa, w których spółka będąca rezydentem ma udział zapewniający jej kontrolę
nad nimi. Należy je zatem zbadać w świetle art. 43 WE i 48 WE.
Jeżeli, jak podnoszą skarżące w postępowaniu przed sądem krajowym i Irlandia, przepisy te wywierają skutki ograniczające swobodne
świadczenie usług i swobodny przepływ kapitału, skutki te są nieuniknioną konsekwencją ewentualnego ograniczenia swobody przedsiębiorczości
i w żadnym przypadku nie usprawiedliwiają odrębnej analizy powołanych przepisów w świetle art. 49 WE i 56 WE (zob. podobnie
wyrok z dnia 14 października 2004 r. w sprawie C‑36/02 Omega, Rec. str. I‑9609, pkt 27).
Przed zbadaniem przepisów dotyczących KSZ w świetle art. 43 WE i 48 WE należy udzielić odpowiedzi na pytanie wstępne sądu
krajowego dotyczące kwestii, czy fakt, że spółka z siedzibą w państwie członkowskim zakłada i wyposaża w kapitał spółki w innym
państwie członkowskim wyłącznie w celu odniesienia pożytku z obowiązującego tam korzystniejszego systemu podatkowego, stanowi
nadużycie swobody przedsiębiorczości.
Oczywiste jest, że obywatele państwa członkowskiego nie mogą usiłować uchylać się od stosowania prawa krajowego poprzez nadużywanie
ułatwień stworzonych na mocy traktatu. Nie mogą oni powoływać się na przepisy wspólnotowe w sposób stanowiący nadużycie bądź
oszustwo (wyroki z dnia 7 lutego 1979 r. w sprawie 115/78 Knoors, Rec. str. 399, pkt 25, z dnia 3 października 1990 r. w sprawie
C‑61/89 Bouchoucha, Rec. str. I‑3551, pkt 14, oraz z dnia 9 marca 1999 r. w sprawie C‑212/97 Centros, Rec. str. I‑1459, pkt 24).
Jednakże fakt, że osoba fizyczna lub prawna mająca przynależność wspólnotową zamierzała odnieść pożytek z korzystniejszego
systemu podatkowego obowiązującego w państwie członkowskim innym niż to, w którym ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę,
sam w sobie nie upoważnia do pozbawienia jej możliwości powołania się na postanowienia traktatu (zob. podobnie wyrok z dnia
11 grudnia 2003 r. w sprawie C‑364/01 Barbier, Rec. str. I‑15013, pkt 71).
W odniesieniu do swobody przedsiębiorczości Trybunał orzekł już, że okoliczność, iż spółka została założona w państwie członkowskim
w celu odniesienia pożytku z korzystniejszych przepisów sam w sobie nie jest wystarczający, aby wyprowadzać z niego istnienie
nadużycia tej swobody (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Centros pkt 27, oraz wyrok z dnia 30 września 2003 r. w sprawie C‑167/01
Inspire Art, Rec. str. I‑10155, pkt 96).
W związku z powyższym, jak podkreśliły to skarżące w postępowaniu przed sądem krajowym i rząd belgijski oraz podczas rozprawy
rząd cypryjski, okoliczność, że w niniejszej sprawie CS postanowiła założyć CSTS i CSTI w ramach IFSC w jawnym celu odniesienia
pożytku z korzystnego systemu podatkowego, który zapewnia taki zakład, sama w sobie nie stanowi nadużycia. Okoliczność ta
nie wyklucza zatem możliwości powołania się przez CS na art. 43 WE i 48 WE (zob. podobnie ww. wyroki w sprawach Centros, pkt 18,
oraz Inspire Art, pkt 98).
Należy zatem zbadać, czy art. 43 WE i 48 WE sprzeciwiają się stosowaniu przepisów takich jak przepisy dotyczące KSZ.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, o ile opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, o tyle powinny
one jednak wykonywać ją z poszanowaniem prawa wspólnotowego (wyroki z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie C‑311/97 Royal Bank
of Scotland, Rec. str. I‑2651, pkt 19, z dnia 7 września 2004 r. w sprawie C‑319/02 Manninen, Rec. str. I‑7477, pkt 19, oraz
z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C‑446/03 Marks & Spencer, Rec. str. I‑10837, pkt 29).
Swoboda przedsiębiorczości, którą art. 43 WE przyznaje obywatelom państw Wspólnoty i która oznacza dla nich dostęp do działalności
na własny rachunek oraz możliwość jej wykonywania, jak również prawo tworzenia i zarządzania przedsiębiorstwami na tych samych
warunkach, co określone przez ustawodawstwo państwa członkowskiego położenia przedsiębiorstwa dla jego własnych obywateli,
obejmuje, zgodnie z art. 48 WE, przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym
statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty prawo wykonywania działalności w danym państwie członkowskim
za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C‑307/97
Saint-Gobain-ZN, Rec. str. I‑6161, pkt 35, ww. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 30, oraz wyrok z dnia 23 lutego 2006 r.
w sprawie C‑471/04 Keller Holding, Zb.Orz. str. I‑2107, pkt 29).
Nawet jeśli, zgodnie z ich brzmieniem, przepisy traktatu dotyczące swobody przedsiębiorczości mają na celu zapewnienie korzyści
w postaci krajowego traktowania w przyjmującym państwie członkowskim, to jednak również sprzeciwiają się one temu, by państwo
członkowskie pochodzenia nakładało ograniczenia na podejmowanie działalności w innym państwie członkowskim, przez jednego
z jego obywateli lub przez spółkę założoną zgodnie z jego ustawodawstwem (zob. w szczególności wyrok z dnia 16 lipca 1998 r.
w sprawie C‑264/96 ICI, Rec. str. I‑4695, pkt 21 oraz ww. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 31).
W niniejszej sprawie pewne jest, że przepisy dotyczące KSZ odmiennie traktują spółki będące rezydentami w zależności od poziomu
opodatkowania znajdującego zastosowanie do spółki, w której mają one udział zapewniający im kontrolę nad nią.
Jeśli bowiem spółka będąca rezydentem założyła KSZ w państwie członkowskim, w którym podlega ona niższemu poziomowi opodatkowania
w rozumieniu przepisów dotyczących KSZ, dochody osiągane przez taką spółkę kontrolowaną są, na mocy tych przepisów, przypisywane
spółce będącej rezydentem, która podlega opodatkowaniu z tytułu tych dochodów. Natomiast jeśli spółka kontrolowana została
założona i jest opodatkowana w Zjednoczonym Królestwie lub w państwie, w którym nie podlega ona niższemu poziomowi opodatkowania
w rozumieniu tych przepisów, te ostatnie nie mają zastosowania i zgodnie z przepisami Zjednoczonego Królestwa dotyczącymi
podatku dochodowego od osób prawnych spółka będąca rezydentem w takich okolicznościach nie podlega opodatkowaniu z tytułu
dochodów spółki kontrolowanej.
To odmienne traktowanie prowadzi do niekorzystnej sytuacji podatkowej spółki będącej rezydentem, do której znajdują zastosowanie
przepisy dotyczące KSZ. Zatem nawet gdyby, jak proponują rządy Zjednoczonego Królestwa, duński, niemiecki, francuski, portugalski,
fiński i szwedzki, wziąć pod uwagę ewentualność wspomnianą przez sąd krajowy, zgodnie z którą taka spółka będąca rezydentem
nie płaciłaby z tytułu dochodów KSZ podlegających zakresowi stosowania tych przepisów podatku wyższego niż ten, który obejmowałby
te dochody, gdyby zostały one osiągnięte przez spółkę zależną z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie, nie zmieniałoby to faktu,
że przy zastosowaniu takich przepisów ta spółka będąca rezydentem podlega opodatkowaniu z tytułu dochodów innej osoby prawnej.
Nie następuje to jednakże w przypadku spółki będącej rezydentem posiadającej spółkę zależną opodatkowaną w Zjednoczonym Królestwie
bądź której spółka zależna z siedzibą poza terytorium tego państwa członkowskiego nie podlega niższemu poziomowi opodatkowania.
Jak podnoszą skarżące w postępowaniu przed sądem krajowym oraz Irlandia i Komisja Wspólnot Europejskich, zróżnicowane traktowanie
podatkowe wynikające z przepisów dotyczących KSZ i wynikające z niego niekorzystne położenie spółek będących rezydentami,
które posiadają spółkę zależną podlegającą w innym państwie członkowskim niższemu poziomowi opodatkowania, mogą utrudniać
wykonywanie swobody przedsiębiorczości przez takie spółki, zniechęcając je do zakładania, nabywania lub posiadania spółki
zależnej w państwie członkowskim, w którym podlega ona takiemu poziomowi opodatkowania. Stanowią one zatem ograniczenie swobody
przedsiębiorczości w rozumieniu art. 43 WE i 48 WE.
Ograniczenie takie może być dopuszczalne jedynie wówczas, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno
ono ponadto w takiej sytuacji być właściwe dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne
dla jego osiągnięcia (wyroki z dnia 15 maja 1997 r. w sprawie C‑250/95 Futura Participations i Singer, Rec. str. I‑2471, pkt 26
i z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie C‑9/02 De Lasteyrie du Saillant, Rec. str. I‑2409, pkt 49 oraz ww. wyrok w sprawie Marks
& Spencer, pkt 35).
Rząd Zjednoczonego Królestwa, wspierany przez rządy duński, niemiecki, francuski, portugalski, fiński i szwedzki podnosi,
że przepisy dotyczące KSZ mają na celu zwalczanie szczególnej formy unikania opodatkowania polegającej na tym, że spółka będąca
rezydentem sztucznie transferuje dochody z państwa członkowskiego, w którym są one osiągane, do państwa o niższym poziomie
opodatkowania, poprzez założenie w nim spółki zależnej i zawieranie transakcji przede wszystkim ukierunkowanych na dokonanie
takiego transferu na rzecz tej spółki zależnej.
W tym zakresie z utrwalonego orzecznictwa wynika, że istnienie korzyści wynikającej z niższego opodatkowania spółki zależnej
z siedzibą w państwie członkowskim innym niż to, w którym została założona spółka dominująca, samo w sobie nie upoważnia tego
ostatniego państwa członkowskiego do wyrównywania tej korzyści poprzez mniej korzystne traktowanie spółki dominującej pod
względem podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 28 stycznia 1986 r. w sprawie 270/83 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. 273,
pkt 21; zob. także analogicznie wyroki z dnia 26 października 1999 r. w sprawie C‑294/97 Eurowings Luftverkehr, Rec. str. I‑7447,
pkt 44, oraz z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C‑422/01 Skandia i Ramstedt, Rec. str. I‑6817, pkt 52). Konieczność zapobieżenia
zmniejszeniu wpływów z podatków nie należy ani do celów określonych w art. 46 ust. 1 WE, ani do nadrzędnych względów interesu
ogólnego mogących uzasadnić ograniczenie swobody przyznanej przez traktat (zob. podobnie wyrok z dnia 3 października 2002 r.
w sprawie C‑136/00 Danner, Rec. str. I‑8147, pkt 56, oraz ww. wyrok w sprawie Skandia i Ramstedt, pkt 53).
Z orzecznictwa wynika również, że sama okoliczność, iż spółka będąca rezydentem tworzy drugi zakład, taki jak spółka zależna,
w innym państwie członkowskim, nie może uzasadniać ogólnego domniemania oszustwa podatkowego i usprawiedliwiać środka naruszającego
wykonywanie swobód podstawowych zagwarantowanych przez traktat (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ICI, pkt 26, wyrok z dnia
26 września 2000 r. w sprawie C‑478/98 Komisja przeciwko Belgii, Rec. str. I‑7587, pkt 45, ww. wyrok w sprawie X i Y, pkt 62,
oraz wyrok z dnia 4 marca 2004 r. w sprawie C‑334/02 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. I‑2229, pkt 27).
Środek krajowy ograniczający swobodę przedsiębiorczości może natomiast być usprawiedliwiony, jeżeli dotyczy on właśnie czysto
sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie stosowania przepisów danego państwa członkowskiego (zob. podobnie ww. wyrok
w sprawie ICI, pkt 26, wyrok z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie C‑324/00 Lankhorst-Hohorst, Rec. str. I‑11779, pkt 37, ww.
wyroki w sprawach De Lasteyrie du Saillant, pkt 50 oraz Marks & Spencer, pkt 57).
Dla oceny zachowania podatnika należy w szczególności wziąć pod uwagę cel swobody przedsiębiorczości (zob. podobnie ww. wyroki
w sprawie Centros, pkt 25, oraz X i Y, pkt 42).
Celem tym jest umożliwienie obywatelom państwa członkowskiego utworzenia drugiego zakładu w innym państwie członkowskim w celu
wykonywania tam przez nich działalności oraz wspierania w ten sposób wzajemnego gospodarczego i społecznego przenikania wewnątrz
Wspólnoty na płaszczyźnie działalności wykonywanej na własny rachunek (zob. wyrok z dnia 21 czerwca 1974 r. w sprawie 2/74
Reyners, Rec. str. 631, pkt 21). W tym celu swoboda przedsiębiorczości zmierza do umożliwienia obywatelom Wspólnoty uczestniczenia
w sposób stały i ciągły w życiu gospodarczym państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie pochodzenia i do osiągania
z tego korzyści (wyrok z dnia 30 listopada 1995 r. w sprawie C‑55/94 Gebhard, Rec. str. I‑4165, pkt 25).
W świetle tego celu integracji w przyjmującym państwie członkowskim pojęcie przedsiębiorczości w rozumieniu postanowień traktatu
dotyczących swobody przedsiębiorczości zakłada faktyczne wykonywanie działalności gospodarczej poprzez stały zakład w tym
państwie na czas nieokreślony (zob. wyroki z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie C‑221/89 Factortame i in., Rec. str. I‑3905,
pkt 20, oraz z dnia 4 października 1991 r. w sprawie C‑246/89 Komisja przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, Rec. str. I‑4585,
pkt 21). Zakłada ona zatem rzeczywiste utworzenie danej spółki w przyjmującym państwie członkowskim i faktyczne wykonywanie
w nim działalności gospodarczej.
Z powyższego wynika, że ograniczenie swobody przedsiębiorczości można usprawiedliwić jedynie motywami zwalczania praktyk stanowiących
nadużycie, a swoistym celem takiego ograniczenia powinno być ustanowienie przeszkody dla zachowań polegających na tworzeniu
czysto sztucznych struktur, w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, w celu unikania podatku należnego z tytułu dochodu osiągniętego
z działalności na terytorium krajowym.
Na wzór praktyk, takich jak opisane w pkt 49 wskazanego powyżej wyroku w sprawie Marks & Spencer, polegających na organizowaniu
transferów strat, w ramach grupy spółek, do spółek z siedzibą w państwach członkowskich stosujących najwyższe stawki opodatkowania
i w których następnie wartość podatkowa tych strat jest najwyższa, rodzaj zachowań opisanych w punkcie poprzedzającym może
naruszać prawo państw członkowskich do wykonywania ich kompetencji podatkowych w związku z działalnością wykonywaną na ich
terytorium oraz naruszać tym samym wyważony rozdział kompetencji w zakresie władztwa podatkowego między państwami członkowskimi
(zob. ww. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 46).
W świetle tych rozważań należy ocenić, czy ograniczenie swobody przedsiębiorczości wynikające z przepisów dotyczących KSZ
może być uzasadnione motywami zwalczania czysto sztucznych struktur i czy ewentualnie jest ono proporcjonalne ze względu na
ten cel.
Powołane przepisy dotyczą sytuacji, w których spółka będąca rezydentem założyła KSZ, która w państwie członkowskim swojej
siedziby podlega poziomowi opodatkowania o trzy czwarte niższemu niż kwota podatku, jaką należałoby zapłacić w Zjednoczonym
Królestwie, gdyby dochody tej KSZ były opodatkowane w tym państwie członkowskim.
Przewidując uwzględnienie dochodu KSZ podlegającej bardzo korzystnemu systemowi podatkowemu w podstawie opodatkowania spółki
będącej rezydentem, przepisy dotyczące KSZ pozwalają na przeciwdziałanie praktykom, których jedynym celem jest uniknięcie
podatku należnego z tytułu dochodu osiągniętego z działalności wykonywanej na terytorium krajowym. Jak podkreśliły to rządy
francuski, fiński i szwedzki, przepisy takie mogą więc osiągnąć cel, w którym zostały przyjęte.
Należy jeszcze zbadać, czy powołane przepisy nie wykraczają ponad to, co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu.
Przepisy dotyczące KSZ przewidują pewną liczbę wyjątków, w których nie stosuje się opodatkowania spółki będącej rezydentem
z tytułu dochodów KSZ. Niektóre z tych wyjątków pozwalają na zwolnienie jej z opodatkowania w sytuacjach, w których wydaje
się wykluczone istnienie czysto sztucznej struktury jedynie w celach podatkowych. I tak wypłata przez KSZ praktycznie całości
jej dochodów spółce będącej rezydentem oznacza brak zamiaru tej ostatniej uniknięcia opodatkowania w Zjednoczonym Królestwie.
Wykonywanie przez KSZ działalności handlowej wyklucza istnienie po jej stronie sztucznej struktury pozbawionej jakiegokolwiek
rzeczywistego związku gospodarczego z przyjmującym państwem członkowskim.
W przypadku gdy żaden z tych wyjątków nie znajduje zastosowania, można odstąpić od opodatkowania przewidzianego przez przepisy
dotyczące KSZ, jeżeli przedsiębiorstwo i działalność KSZ spełniają wymogi testu motywacji. Co do zasady wymaga on, aby spółka
będąca rezydentem wykazała, że po pierwsze, istotne obniżenie podatku w Zjednoczonym Królestwie wynikające z transakcji dokonanych
pomiędzy tą spółką a KSZ nie jest głównym bądź jednym z głównych celów tych transakcji, a po drugie, że uzyskanie obniżenia
podatku poprzez wyprowadzenie dochodu w rozumieniu tych przepisów nie stanowi głównej bądź jednej z głównych przyczyn założenia
KSZ.
Jak podnoszą to również skarżące w postępowaniu przed sądem krajowym, rząd belgijski i Komisja, fakt, że żaden z wyjątków
przewidzianych przez przepisy dotyczące KSZ nie może mieć zastosowania i że dążenie do zmniejszenia obciążenia podatkowego
było motywem założenia KSZ, jak również zawarcia transakcji pomiędzy tą ostatnią a spółką będącą rezydentem, nie wystarczy
do stwierdzenia istnienia czysto sztucznej struktury mającej na celu wyłącznie uniknięcie tego podatku.
Stwierdzenie istnienia takiej struktury wymaga, oprócz elementu subiektywnego polegającego na dążeniu do uzyskania korzyści
podatkowej, aby z elementów obiektywnych wynikało, że mimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez prawo wspólnotowe,
cel swobody przedsiębiorczości, taki jak przedstawiony w pkt 54 i 55 niniejszego wyroku, nie został osiągnięty (zob. podobnie
wyroki z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie C‑110/99 Emsland-Stärke, Rec. str. I‑11569, pkt 52 i 53, oraz z dnia 21 lutego
2006 r. w sprawie C‑255/02 Halifax i in., Zb.Orz. str. I‑1609, pkt 74 i 75).
Według tych warunków, przepisy dotyczące KSZ są zgodne z prawem wspólnotowym, gdy stosowanie opodatkowania przewidzianego
przez te przepisy jest wyłączone, jeżeli niezależnie od istnienia motywów natury podatkowej założenie KSZ odpowiada rzeczywistym
przyczynom ekonomicznym.
Utworzenie to powinno odpowiadać rzeczywistemu otwarciu zakładu, którego celem jest faktyczne wykonywanie działalności gospodarczej
w przyjmującym państwie członkowskim, jak wynika to z orzecznictwa powołanego w pkt 52–54 niniejszego wyroku.
Jak podnosiły to na rozprawie rząd Zjednoczonego Królestwa i Komisja, stwierdzenie to musi być oparte na elementach obiektywnych
i możliwych do sprawdzenia przez osoby trzecie, w szczególności w odniesieniu do fizycznego istnienia KSZ, w tym posiadania
przez nią lokalu, personelu i wyposażenia.
Jeżeli badanie tych elementów prowadzi do stwierdzenia, że KSZ odpowiada fikcyjnemu zakładowi, niewykonującemu faktycznie
żadnej działalności gospodarczej na terytorium przyjmującego państwa członkowskiego, założenie tej KSZ należy uważać za posiadające
cechy czysto sztucznej struktury. Miałoby to miejsce w szczególności w przypadku spółki zależnej o charakterze „spółki adresowej”
lub „firmy-krzak” (zob. wyrok z dnia 2 maja 2006 r. w sprawie C‑341/04 Eurofood, Zb.Orz. str. I‑3813, pkt 34 i 35).
Natomiast, jak wskazuje rzecznik generalny w pkt 103 swojej opinii, okoliczność, że działalność związana z osiągnięciem przez
KSZ dochodu równie dobrze mogła być wykonywana przez spółkę z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego, w którym znajduje
się spółka będąca rezydentem, nie pozwala wnioskować o istnieniu czysto sztucznej struktury.
Spółka będąca rezydentem, która jest do tego najlepiej predestynowana, powinna uzyskać możliwość wykazania elementów dotyczących
rzeczywistej siedziby KSZ i faktycznego charakteru jej działalności.
W świetle elementów wykazanych przez spółkę będącą rezydentem, właściwe władze krajowe w celu uzyskania niezbędnych informacji
dotyczących rzeczywistej sytuacji KSZ mają możliwość odwołania się do mechanizmów współpracy i wymiany informacji pomiędzy
krajowymi administracjami podatkowymi utworzonych poprzez instrumenty prawne, takie jak te wymienione przez Irlandię w uwagach
na piśmie, tj. dyrektywę Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotyczącą wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich
w dziedzinie podatków bezpośrednich (Dz.U. L 336, str. 15) i, w niniejszej sprawie, umowę z dnia 2 czerwca 1976 r. pomiędzy
Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej a Irlandią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania
unikaniu opodatkowania w zakresie opodatkowania dochodów i zysków z kapitału.
W niniejszym przypadku do sądu krajowego należy zbadanie, czy, jak twierdzi rząd Zjednoczonego Królestwa, test motywacji,
taki jak określony w przepisach dotyczących KSZ, może być interpretowany w sposób pozwalający na ograniczenie stosowania opodatkowania
przewidzianego przez te przepisy do czysto sztucznych struktur, czy też kryteria, na jakich opiera się ten test oznaczają,
że skoro żaden z wyjątków przewidzianych przez te przepisy nie ma zastosowania, a dążenie do obniżenia podatku w Zjednoczonym
Królestwie należy do głównych przyczyn, które doprowadziły do założenia KSZ, spółka dominująca będąca rezydentem jest objęta
zakresem stosowania tych przepisów niezależnie od braku elementów obiektywnych, wskazujących na istnienie struktury o takim
charakterze.
W pierwszym przypadku, przepisy dotyczące KSZ należałoby uznać za zgodne z art. 43 WE i 48 WE.
Natomiast w drugim przypadku, należałoby uznać, jak też podnoszą to skarżące w postępowaniu przed sądem krajowym, Komisja
i na rozprawie rząd cypryjski, że przepisy te są sprzeczne z art. 43 WE i 48 WE.
W świetle powyższych rozważań, na zadane pytanie należy odpowiedzieć, że art. 43 WE i 48 WE należy interpretować w ten sposób,
iż sprzeciwiają się one uwzględnieniu w podstawie opodatkowania spółki będącej rezydentem z siedzibą w państwie członkowskim
dochodu osiągniętego przez KSZ w innym państwie członkowskim, jeżeli dochód ten podlega tam niższemu poziomowi opodatkowania
niż stosowany w pierwszym państwie, chyba że takie uwzględnienie dotyczy jedynie czysto sztucznych struktur, których celem
jest uniknięcie należnego podatku krajowego. Należy zatem zaniechać stosowania takiej formy opodatkowania, jeżeli okaże się,
na podstawie elementów obiektywnych i możliwych do sprawdzenia przez osoby trzecie, że niezależnie od istnienia motywów natury
podatkowej, rzeczona KSZ rzeczywiście ma siedzibę w przyjmującym państwie członkowskim i faktycznie wykonuje tam działalność
gospodarczą.

W przedmiocie kosztów
Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał orzeka, co następuje:
Artykuły 43 WE i 48 WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uwzględnieniu w podstawie opodatkowania
spółki będącej rezydentem z siedzibą w państwie członkowskim dochodu osiągniętego przez kontrolowaną spółkę zagraniczną w innym
państwie członkowskim, jeżeli dochód ten podlega tam niższemu poziomowi opodatkowania niż stosowany w pierwszym państwie,
chyba że takie uwzględnienie dotyczy jedynie czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie należnego podatku krajowego.
Należy zatem zaniechać stosowania takiej formy opodatkowania, jeżeli okaże się, na podstawie elementów obiektywnych i możliwych
do sprawdzenia przez osoby trzecie, że niezależnie od istnienia motywów natury podatkowej, rzeczona spółka kontrolowana rzeczywiście
ma siedzibę w przyjmującym państwie członkowskim i faktycznie wykonuje tam działalność gospodarczą.
Podpisy
*
Język postępowania: angielski.