CELEX: 62003CJ0269
Hatodik HÉA-irányelv
13. cikk C. része
Az ingatlanok lízingjére és bérbeadására vonatkozó adómentesség
Adózás választásának joga
Előzetesen felszámított adó levonása
Az adóhatóság előzetes jóváhagyásának megszerzése

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgya a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról –
közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv
13. cikke C. részének (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o., a továbbiakban: hatodik irányelv)
értelmezése.
Ezt a kérelmet Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg Sàrl korlátolt felelősségű társaság (a továbbiakban: VOK) által ingatlan
bérbeadása keretében levont hozzáadottérték-adó (a továbbiakban: HÉA) összege kapcsán az administration de l’enregistrement
et des domaines (a továbbiakban: hivatal), az État du grand-duché de Luxembourg és a luxembourgi (Luxemburg) székhelyű VOK
között folyamatban lévő eljárásban nyújtották be.

A közösségi szabályozás
A hatodik irányelv 13. cikke B. részének b) pontja és C. része szerint:
„B.      Egyéb adómentességek
Az egyéb közösségi rendelkezések sérelme nélkül, az általuk meghatározott feltételek mellett a tagállamok mentesítik az adó
alól a következőket, annak érdekében, hogy biztosítsák az ilyen mentességek megfelelő és egyértelmű alkalmazását, valamint,
hogy megakadályozzák az adókijátszásokat, az adókikerüléseket és az esetleges visszaéléseket:
[…]
b)      az ingatlanok lízingje [helyesen: haszonbérbeadása] és bérbeadása […]
[…]
C.      Választási lehetőségek
A tagállamok megengedhetik adóalanyaiknak, hogy az adózást válasszák a következő esetekben:
a)      ingatlanok lízingje [helyesen: haszonbérbeadása] és bérbeadása;
[…]
A tagállamok korlátozhatják e választási lehetőség terjedelmét és meghatározzák gyakorlásának módjait.”

A nemzeti szabályozás
A hozzáadottérték-adóról szóló, módosított 1979. február 12-i törvény (
Mémorial
A 1979., 451. o.) 44. cikke (1) bekezdésének g) pontja úgy rendelkezik, hogy:
„Nagyhercegi rendeletben meghatározott korlátok között és feltételek szerint mentesek a hozzáadottérték-adó alól:
[…]
g) az ingatlanok haszonbérbeadása és bérbeadása […]”
E törvény 45. cikke lehetővé teszi, hogy ezen adómentességről e törvény végrehajtási rendelete előírásainak tiszteletben tartása
mellett lemondjanak.
Az ingatlannal kapcsolatos tevékenységre vonatkozó hozzáadottérték-adó választásához való jog gyakorlásának feltételeiről
és korlátairól szóló, 1980. március 7-i nagyhercegi rendeletet az 1979. február 12-i törvény végrehajtási rendeleteként fogadták
el (
Mémorial
A 1980., 242. o., a továbbiakban: nagyhercegi rendelet). Ennek 1. cikke lehetővé teszi az adóalanyok számára „az ingatlannal
kapcsolatos tevékenységre vonatkozó hozzáadottérték-adó alkalmazásának választását az alábbiak szerint:
[…]
b) bárki, aki írásbeli szerződés és közös megegyezés alapján adóalanynak ingatlant haszonbérbe vagy bérbe ad”.
A nagyhercegi rendelet 3. cikkének első francia bekezdése szerint:
„A választás joga csak olyan ingatlanra vonatkozik, amelyet a bérlő […] teljes egészében, illetve vegyes felhasználás esetén
döntő részben olyan tevékenység végzésére használ, amely alapján előzetesen felszámított adó levonására jogosult”.
A nagyhercegi rendelet 5. cikke szerint:
„Bárkinek, aki él a választás jogával, a jóváhagyás megszerzése érdekében írásbeli választási nyilatkozatot kell benyújtania
az adóhatóság részére.
Ellenérték fejében történő értékesítés esetén a jóváhagyást a vonatkozó közokirat kiállítása előtt meg kell szerezni. Az adóhatóság
a választási nyilatkozatról benyújtásának hónapjában határoz.
Bérbeadás esetén a választási nyilatkozat jóváhagyását követő hónap első napjától kell az adót alkalmazni. A közigazgatási
határozatot e nyilatkozat beérkezésének hónapjában kell meghozni.”

Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
A VOK Luxemburgban irodaházat építtetett, melyet 1993. január 1-jétől, az irodaház átadásának napjától bérbe adott egy könyvvizsgáló
irodának. Ez utóbbi részére a VOK a bérlet kezdetétől havonta számlát állított ki, amelyen feltüntette a HÉA-t.
A VOK élt a HÉA választásának jogával a hivatalhoz a jóváhagyás megszerzése érdekében 1993. június 29-én benyújtott választási
nyilatkozatával. A jóváhagyást 1993. június 30-án, 1993. július 1-jei hatállyal adták meg.
A VOK HÉA-bevallást nyújtott be, amelyben teljes egészében levonta az építési munkálatok kapcsán általa megfizetett HÉA összegét.
Ugyanakkor a hivatal a nagyhercegi rendelet 5. cikke alapján elutasította az előzetesen felszámított HÉA 50%-ának levonását
azzal az indokkal, hogy az 1993 januárjától júniusáig terjedő hathónapos bérbeadás mentes a HÉA alól, mivel arra nem vonatkozott
a jóváhagyás. Következésképpen értesítést bocsátott ki a HÉA-bevallások hivatalból történő helyesbítéséről.
A VOK a hivatal igazgatójához panaszt nyújtott be.
Ez utóbbi 1998 januárjában határozatot hozott, amely alapján 1998 februárjában újabb helyesbítő értesítéseket bocsátottak
ki. Elsősorban azt állapította meg, hogy 1993. január 1-je jelenti az irodaház használatának kezdetét. A választás csak 1993.
július 1-jétől hatályos, így az irodaház bérbeadása az 1993-as év felében nem tartozott a HÉA hatálya alá, és az előzetesen
felszámított HÉA csak 50%-os mértékig vonható le, megalapozva ezzel az 1993-as bevallás helyesbítését. Másodsorban azt állapította
meg, hogy a választási jog gyakorlása miatt egy második helyesbítés vált szükségessé 1994-ben, mivel az 1993-ban le nem vonható
HÉA 9/10-ét a VOK számára kedvezően helyesbíteni kellett. Végül nem került levonásra az előzetesen felszámított HÉA 5%-a,
és az így a VOK-ot terhelte.
A VOK 1998 márciusában keresetet nyújtott be a hivatal igazgatójának határozata ellen. A Tribunal d’arrondissement de Luxembourg
(Luxemburg) 2001. november 7-i ítélete helybenhagyta a VOK azon kérelmét, amely szerint nem alkalmazható a nagyhercegi rendelet
5. cikke, illetve tevékenysége az 1993-as év egészében a HÉA hatálya alá tartozott.
A hivatal és az État du grand-duché de Luxembourg 2002. március 14-én ezen ítélet ellen fellebbezést nyújtott be.
A Cour d’appel, mivel a levonás elvének fényében kétségei merültek fel azon jóváhagyási eljárás jogszerűségével kapcsolatban,
amelyet a luxemburgi szabályozás a hatodik irányelv 13. cikke C. részének az ingatlanok haszonbérbeadásáról és bérbeadásáról
szóló rendelkezéseire tekintettel ír elő, 2003. június 18-i határozatával az eljárást felfüggesztette, és előzetes döntéshozatal
céljából az alábbi kérdést terjesztette a Bíróság elé:
„A […] hatodik irányelv 13. cikke [C. része első albekezdésének a) pontja] megengedi-e, hogy valamely tagállam, élve azon
lehetőségével, hogy az ingatlanok haszonbérbeadására és bérbeadására vonatkozó tevékenység körében az adóalanyokat felruházza
az adózás választásának jogával, az adóhatóság előzetes, nem visszamenőleges hatályú jóváhagyásának megszerzésétől tegye függővé
az előzetesen felszámított HÉA teljes levonását?”

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
A VOK és a Bizottság fenntartják, hogy a hatodik irányelv ingatlanok haszonbérbeadásáról és bérbeadásáról szóló 13. cikkének
C. részét nem lehet úgy értelmezni, hogy az lehetővé teszi a tagállamok számára az alapeljárásban érintetthez hasonló szabályozás
elfogadását, amely olyan előzetes jóváhagyási eljárást tartalmaz, ami bizonyos esetekben lehetetlenné teszi az előzetesen
felszámított HÉA teljes levonását.
E tekintetben arra kell emlékeztetni, hogy a levonáshoz való jog a HÉA‑rendszer egyik alapvető elve. Azt szükséges megvizsgálni,
hogy a nagyhercegi rendelet által bevezetetthez hasonló jóváhagyási eljárás a hatodik irányelv 13. cikke C. részének rendelkezéseiben
szabályozott, az adózás választására való jog helytelen alkalmazását képezi-e, amennyiben sérti ezen elvet.
E rendelkezésekből megállapítható, hogy a haszonbérbeadás és a bérbeadási tevékenység adóztatása olyan lehetőség, amelyet
a jogalkotó a hatodik irányelv 13. cikke B. részének a haszonbérbeadást és a bérbeadási tevékenységet általában adómentesnek
minősítő b) pontjában rögzített általános szabály alóli kivételként biztosított a tagállamok számára. Ezen összefüggésben
a levonáshoz való jog tehát nem gyakorolható automatikusan, hanem kizárólag abban az esetben, ha a tagállam él a hatodik irányelv
13. cikke C. részében említett lehetőségével, és amennyiben az adóalanyok élnek a részükre biztosított levonás jogával.
Mint ahogy azt a Bíróság már megállapította, e lehetőség értelmében a tagállamok a hatodik irányelvben szabályozott mentesség
kedvezményezettjeinek biztosíthatják azon lehetőséget, hogy akár minden esetben, akár bizonyos korlátok között vagy akár bizonyos
feltételek mellett lemondjanak a mentességről. Ebből az következik, hogy a hatodik irányelv 13. cikke B. és C. részének rendelkezései
tekintetében a tagállamok széles mérlegelési jogkörrel rendelkeznek (lásd a C‑381/97. sz. Belgocodex-ügyben 1998. december
3-án hozott ítélet [EBHT 1998., I‑8153. o.] 16. és 17. pontját).
A Luxemburgi Nagyhercegség a hatodik irányelv 13. cikke C. részének második albekezdésében biztosított lehetőségével élve
arra az esetre korlátozta a választás jogát, amikor a bérlő maga is levonásra jogosult adóalany, és e választás gyakorlását
előzetes jóváhagyási eljárástól tette függővé.
Helyénvaló annak megállapítása, hogy ez a jóváhagyási eljárás – mint ahogy az a főtanácsnok indítványából is következik –
egy módja annak, hogy gyakorolják a hatodik irányelv 13. cikke C. részének második albekezdése szerinti választás lehetőséget.
Azt szükséges megvizsgálni, hogy ez a mód anélkül teszi-e lehetővé a választás jogának alkalmazását, hogy sértené a levonáshoz
való jogot.
Az État du grand-duché de Luxembourg és a hivatal szerint szükség van a jóváhagyási eljárásra ahhoz, hogy a hatóság megvizsgálhassa
különösen azt, hogy a bérlő adóalanyi minőségével kapcsolatos jogi feltételek fennállnak-e. Az alapeljárás e két fellebbezője
pontosítja, hogy ez az eljárás elősegíti a jogbiztonságot azzal, hogy lehetővé teszi a tulajdonos-bérbeadónak, hogy a lehető
leghamarabb tudomást szerezzen arról, hogy az ingatlan bérbeadása adott esetben nem tartozhat a HÉA hatálya alá. Hozzáteszik,
hogy ezen eljárás célja az adókijátszás és visszaélések megakadályozása, és egyáltalán nem célja, hogy korlátozza a levonás
jogát.
E tekintetben először el kell ismerni, hogy amikor valamely tagállam az adózás választásának jogát bizonyos jogi feltételekhez
köti, az előzetes jóváhagyási eljárás teszi lehetővé annak vizsgálatát, hogy ezek a feltételek fennállnak-e.
Másodszor azt kell megállapítani, hogy az alapeljárásban nem vitatták, hogy elegendő lett volna, hogy az érintett – a VOK
– a bérbeadás kezdete előtt tegye meg választási nyilatkozatát, azaz a gyakorlatban 1992. december vége előtt, hogy még e
hónap folyamán megszerezze a jóváhagyást, és az 1993. január 1-jével kezdődő bérbeadás tekintetében teljes körűen gyakorolhassa
a levonás jogát.
Így úgy tűnik, hogy az ilyen jóváhagyási eljárás nem sérti a levonás jogát, hanem ellenkezőleg, lehetővé teszi e jog teljes
körű gyakorlását, amennyiben bizonyos kötelezettségeknek – így a választási nyilatkozat benyújtása és bizonyos határidőn belül
a jóváhagyás megszerzése – eleget tesznek.
A jóváhagyási eljárás nem aránytalan attól, hogy nincs visszamenőleges hatálya. Ellenkezőleg, hasznos amiatt, hogy arra kényszeríti
a bérbeadókat, hogy választási nyilatkozatukat előzetesen tegyék meg. Az valójában nem zárható ki, hogy a visszamenőleges
hatályú jóváhagyási eljárás ellentétes hatást váltson ki, mivel a bérbeadókat választási nyilatkozatuk késedelmes benyújtására
ösztönzi, és így kevéssé képes arra, hogy biztosítsa a választási jog megfelelő gyakorlását, valamint a jelen ítélet 25. pontjában
hivatkozott jogbiztonságot.
Ilyen feltételek mellett az előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy a hatodik irányelv 13. cikke C. része első
albekezdése a) pontjának és második albekezdésének az ingatlanok haszonbérbeadására és bérbeadására vonatkozó rendelkezéseivel
nem ellentétes, ha valamely tagállam – élve azon lehetőségével, hogy az ingatlanok haszonbérbeadására és bérbeadására vonatkozó
tevékenység körében az adóalanyokat felruházza az adózás választásának jogával – olyan szabályozást fogadjon el, amely az
adóhatóság előzetes, nem visszamenőleges hatályú jóváhagyásának megszerzésétől teszi függővé az előzetesen felszámított HÉA
teljes levonását.

A költségekről
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás
egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült
költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (első tanács) a következőképpen határozott:
A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról
szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 13. cikke C. része első albekezdése a) pontjának és második albekezdésének
az ingatlanok haszonbérbeadására és bérbeadására vonatkozó rendelkezéseivel nem ellentétes, ha valamely tagállam – élve azon
lehetőségével, hogy az ingatlanok haszonbérbeadására és bérbeadására vonatkozó tevékenység körében az adóalanyokat felruházza
az adózás választásának jogával – olyan szabályozást fogadjon el, amely az adóhatóság előzetes, nem visszamenőleges hatályú
jóváhagyásának megszerzésétől teszi függővé az előzetesen felszámított hozzáadottérték-adó teljes levonását.
Aláírások
*
Az eljárás nyelve: francia.