CELEX: 62008CJ0105
Valsts pienākumu neizpilde
Pakalpojumu sniegšanas brīvība un kapitāla brīva aprite
EKL 49. un 56. pants, kā arī EEZ līguma 36. un 40. pants
Tiešie nodokļi
Saņemto procentu aplikšana ar nodokli
Nelabvēlīga attieksme pret nerezidentiem
Pierādīšanas pienākums

Savā prasības pieteikumā Eiropas Kopienu Komisija lūdz Tiesu atzīt, ka, procentiem, kas tiek izmaksāti nerezidējošām kredītiestādēm,
uzliekot lielākus nodokļus nekā procentiem, kas tiek izmaksāti Portugālē rezidējošām kredītiestādēm, Portugāles Republika
ir ierobežojusi pakalpojumu sniegšanas brīvību hipotekāro kredītu un cita veida kredītu, ko izsniedz citās dalībvalstīs, kā
arī 1992. gada 2. maija Līguma par Eiropas Ekonomikas zonu (OV 1994, L 1, 3. lpp.; turpmāk tekstā – “EEZ līgums”) dalībvalstīs
rezidējošās kredītiestādes, jomā un tādējādi nav izpildījusi EKL 49. un 56. pantā, ka arī EEK līguma 36. un 40. pantā paredzētos
pienākumus.

Atbilstošās tiesību normas
Atbilstoši Uzņēmumu ienākuma nodokļa kodeksa (
Código do Imposto sobre o Rendimento Pessoas Colectivas
), kas ir apstiprināts ar 1988. gada 30. novembra Dekrētlikumu Nr. 442/B/88, ar grozījumiem, kas izriet no 2005. gada 7. decembra
Dekrētlikuma Nr. 211/2005 (2005. gada 7. decembra
Diário da República
I, A sērija, Nr. 234; turpmāk tekstā – “
CIRC
”), 4. panta 2. punktam juridiskām personām un citām apvienībām, kam ne juridiskā adrese, ne faktiskā vadības vieta nav Portugāles
teritorijā, tiek uzlikts uzņēmumu ienākuma nodoklis (turpmāk tekstā – “
IRC
”) tikai tiem ienākumiem, kas gūti iekšzemē. Atbilstoši
CIRC
4. panta 3. punkta c) apakšpunktam attiecīgie ienākumi tostarp ir arī procenti, ko maksā debitori, kuru dzīvesvieta, juridiskā
adrese vai faktiskās vadības vieta atrodas Portugāles teritorijā, vai kuru maksājumu veic šajā valstī esošs pastāvīgs uzņēmums.
Ja nav noslēgta vienošanās par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu (turpmāk tekstā – “
CDI
”), šādiem ienākumiem, piemērojot
CIRC
80. panta 2. punkta c) apakšpunktu, principā tiek uzlikts nodoklis ar 20 % likmi.
Aplūkojamais
IRC
saskaņā ar
CIRC
88. panta 1. punkta c) apakšpunktu, 3. punkta b) apakšpunktu un 5. punktu tiek iekasēts kā galīgais nodoklis ienākumu gūšanas
vietā.
Starp Portugāles Republiku un citām Eiropas Savienības dalībvalstīm, kā arī EEZ līguma dalībvalstīm noslēgtajos
CDI
saskaņā ar Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācijas izstrādātās ienākuma un īpašuma nodokļu (ESAO) paraugkonvencijas
11. pantu ir paredzēts, ka šiem ienākumiem piemērojamā likme valstī, kurā tie tiek gūti, ir no 10 % līdz 15 %. Atbilstoši
CIRC
90‑A panta 1. punktam šādos gadījumos pienākums maksāt nodokli ienākumu gūšanas vietā attiecas tikai uz attiecīgo
IRC
dalībnieci. Attiecībā uz divām valstīm, ar kurām Portugāles Republika nav noslēgusi
CDI
, proti, Kipras Republiku un Lihtenšteinas Firstisti, šī likme sasniedz 20 %.
Lietas dalībniekiem ir skaidrs, ka ienākumu no procentiem, ko ir guvušas nerezidējošas kredītiestādes, aplikšanas ar nodokļiem
pamatā ir ienākumu bruto summa, lai gan ienākumi no procentiem, ko saņem rezidējošas kredītiestādes, tiek iekļauti to ar nodokli
apliekamajā peļņā. Aprēķinot šo peļņu, tiek atskaitīti radušies izdevumi. Minētajai peļņai atbilstoši
CIRC
80. panta 1. punktam tiek uzlikta 25 % vispārējā likme. Pēc Portugāles Republikas domām, var uzskatīt, ka otrajā minētajā
gadījumā nodoklis skar procentu neto summu, kas – konkrētāk – var atbilst starpībai starp saņemtajiem procentiem un trešām
personām samaksātajiem procentiem, lai iegūtu kapitālu, kas vajadzīgs kredītdarījuma īstenošanai.

Pirmstiesas procedūra un tiesvedība Tiesā
2005. gada 21. martā Komisija nosūtīja Portugāles Republikai brīdinājuma vēstuli, kurā tā vērsa Portugāles iestāžu uzmanību
uz to, ka, hipotekārajiem procentiem, ko saņem nerezidējošas kredītiestādes, uzliekot lielāku nodokli nekā procentiem, ko
saņem rezidējošas kredītiestādes, šī dalībvalsts neievēro hipotekāro kredītu un citu ārvalstu kredītiestāžu kreditēšanas veidu
pakalpojumu aprites brīvību, tādējādi neizpildot pienākumus, kas tai paredzēti EKL 49. un 56. pantā, kā arī EEZ līguma 36. un
40. pantā.
Tā kā Portugāles Republikas atbilde Komisiju nepārliecināja, tā 2005. gada 19. decembrī nosūtīja šai dalībvalstij argumentētu
atzinumu, aicinot to veikt nepieciešamos pasākumus, lai to izpildītu divu mēnešu laikā no tā saņemšanas.
2006. gada 24. februārī Portugāles Republika atbildēja, ka tā turpina uzskatīt, ka
CIRC
atbilst Kopienu tiesībām un ka to katrā ziņā pamato valsts nodokļu sistēmas koherences un iekšējās loģikas iemesli. Turklāt
Komisijas ierosinātais risinājums nozīmētu, ka nerezidējošām kredītiestādēm būtu jāizpauž ziņas, kas nepieciešamas, lai noteiktu
to neto ienākumus. Šo ziņu pārbaude Portugāles nodokļu administrācijai varētu radīt acīmredzamas grūtības.
Komisija, kuru neapmierināja Portugāles Republikas atbilde, nolēma celt šo prasību.
Ar Tiesas priekšsēdētāja 2008. gada 4. augusta rīkojumu Lietuvas Republikai tika atļauts iestāties lietā Portugāles Republikas
prasījumu atbalstam.

Par prasību

Lietas dalībnieku argumenti
Komisija uzskata, ka, lai gan nerezidējošu kredītiestāžu ienākumiem tiekot paredzēta mazāka nodokļa likme nekā līdzīgiem rezidējošu
kredītiestāžu ienākumiem uzliekamā likme, nerezidējošu kredītiestāžu nodokļu nasta Portugālē faktiski esot nepārprotami lielāka,
jo pretēji rezidējošām saimnieciskām vienībām tās no maksājamo nodokļu summas nevarot atskaitīt uzņēmuma izdevumus, kas ir
tieši saistīti ar veikto darbību. Šāda atšķirīga attieksme, kā tas izriet no 2007. gada 11. oktobra sprieduma lietā C‑443/06
Hollmann
(Krājums, I‑8491. lpp., 35.–38. punkts), esot nerezidējošu kredītiestāžu diskriminācija.
Paredzot nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā kopējo likmi no 10 % līdz 20 % no Portugālē saņemto procentu bruto summas,
attiecīgais tiesiskais regulējums atturot jebkuru ārvalstu kredītiestādi piedāvāt savus pakalpojumus Portugālē, ja vien to
peļņa attiecīgajos darījumos ievērojami nepārsniedz nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā likmi. Ņemot vērā īpaši lielo
konkurenci starptautiskajos finanšu tirgos apstākļos, kas esot radušies kopīgas naudas pastāvēšanas euro zonā un procentu
likmju apmēra līdzīgu līmeņu esamības lielākajā daļā dalībvalstu rezultātā, pastāvot ļoti maza iespējamība, ka ārvalstu kredītiestāde
varētu gūt peļņu, kas pārsniegtu 10 %. Turklāt, lai atjaunotu vienlīdzību ar rezidējošām kredītiestādēm, kam tiek uzlikts
nodoklis 25 % no neto ienākumiem apmērā, nerezidējošām kredītiestādēm esot jāvar gūt peļņu, kas četras reizes pārsniedz rezidējošo
kredītiestāžu gūto peļņu no viņu attiecīgajām darbībām Portugālē.
Komisija uzskata, ka šajā lietā nevarot pārliecinoši apgalvot, ka rezidējošas un nerezidējošas kredītiestādes neatrodas objektīvi
salīdzināmās situācijās. No Tiesas judikatūras, it īpaši no 2003. gada 12. jūnija sprieduma lietā C‑234/01
Gerritse
(
Recueil
, I‑5933. lpp., 27. punkts) un no 2007. gada 15. februāra sprieduma lietā C‑345/04
Centro Equestre da Lezíria Grande
(Krājums, I‑1425. lpp., 24. punkts), izrietot, ka attiecībā uz uzņēmuma izdevumiem, kas ir tieši saistīti ar tāda nerezidenta
darbību dalībvalstī, kurš šajā valstī ir guvis ar nodokli apliekamus ienākumus, rezidenti un nerezidenti atrodoties saildzināmās
situācijās, līdz ar to šie izdevumi principā esot jāņem vērā šajā valstī, tāpēc ka tajā nodoklis tiek uzlikts rezidentu neto
ienākumiem, t.i., pēc izdevumu atskaitīšanas. Atbilstoši iepriekš minētajam spriedumam lietā
Hollmann
(50. un 51. punkts) nediskriminācijas princips prasot vispirms, lai, ja viens un tas pats nodoklis tiek uzlikts rezidentiem
un nerezidentiem, nerezidentu ienākumiem netiktu noteikta lielāka likme par to, kas tiek uzlikta rezidentu ienākumiem, un
lai ar nodokli apliekamie ienākumi netiktu noteikti plašāk nekā rezidentiem. Tātad nerezidējošām finanšu iestādēm vismaz esot
jāatļauj atskaitīt procentus, kas tām ir jāmaksā trešām personām, lai saņemtu kapitālu, kas tiek izmantots kredītdarījumos
Portugālē.
Komisija arī apgalvo, ka – pretēji Portugāles Republikas apgalvotajam – dzīvesvietas valstij, noslēdzot vienošanos vai vienpusēji
nosakot pasākumus, lai novērstu dubultu nodokļu uzlikšanu, neesot kompetences paredzēt nodokļu nastu, kas galu galā būs jāuzņemas
ieguldītājam. Tieši otrādi – dalībvalstij, kuras likumdošanas aktos paredzēta diskriminācija, tā esot jālikvidē. Šajā lietā
Portugāles Republikas argumentam turklāt neesot nozīmes, jo šīs dalībvalsts praktizētais nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas
vietā apmērs šajā ziņā esot tik liels, ka tas varētu aptvert visu peļņu, kas gūta no kredītdarījuma, kas noticis parastos
tirgus apstākļos.
Visbeidzot, attiecībā uz argumentu, ka aplūkojamo atšķirīgo attieksmi pamatojot imperatīvi vispārējo interešu iemesli, proti,
pirmkārt, nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījuma starp dalībvalstīm saglabāšana un, otrkārt, cīņa pret izvairīšanos no nodokļu
maksāšanas, Komisija īpaši uzskata, ka ir citi pasākumi, proti, Padomes 1977. gada 19. decembra Direktīvā 77/799/EEK par dalībvalstu
kompetentu iestāžu savstarpēju palīdzību tiešo un netiešo nodokļu jomā (OV L 336, 15. lpp.) paredzētie, kas ļauj dalībvalstīm
sasniegt šo imperatīvo vispārējo interešu iemeslu mērķus, pilnībā ievērojot samērīguma principu.
Atbildes rakstā uz repliku Komisija precizē, ka pārmestā valsts pienākumu neizpilde neizpaužoties tādējādi, ka pastāv tādas
faktiskas situācijas kā tā, kas ir norādīta kā piemērs šajā procedūrā, bet gan tādējādi, ka esot saglabātas spēkā valsts tiesību
normas, kuru piemērošana radot acīmredzamu atšķirību nodokļu piemērošanas jomā starp rezidējošām kredītiestādēm un nerezidējošām
kredītiestādēm par ļaunu pēdējām.
Komisija atzīst, ka neesot iespējams noteikt, kuru no trešām personām saņemto kapitālu saimnieciskā vienība konkrēti ir izlietojusi,
lai finansētu individuālus kredītdarījumus attiecīgajā valstī. Tomēr tā apgalvo, ka esot iespējams aprēķināt šīs saimnieciskās
vienības gūtās neto ienākumu summas, lai varētu uzlikt nodokli valstī, kurā atrodas ienākumu gūšanas vieta. Šajā gadījumā
pietiktu ar to, ka Portugāles Republika atļautu nodokļu maksātājam no bruto ienākumu summas, kas gūti šīs dalībvalsts teritorijā,
atskaitīt summu, kas atbilst vidējām izmaksām, kādas parasti ir šim nodokļu maksātājam, lai gūtu līdzīgus ienākumus rezidences
valstī. Lai novērstu, ka nerezidējošas kredītiestādes neatskaita vidējās izmaksas, ko valsts, kurā atrodas ienākumu gūšanas
vieta, var uzskatīt par pārmērīgām, šī valsts varot ierobežot izmaksu atskaitīšanas iespēju ar noteiktu maksimālo summu, piemēram,
atkarībā no vidējo izmaksu summas, kas rezidējošām bankām ir līdzīgiem darījumiem. Katrā ziņā grūtības piesaistīt noteiktas
izmaksas atsevišķiem specifiskiem ienākumiem neesot pārliecinošs iemesls, lai pamatotu nerezidentu valstī, kurā tie gūst ienākumus,
bruto ienākumu aplikšanu ar nodokli vai faktiski augstākas nodokļu nastas piemērošanu minētajiem ienākumiem nekā tā, kas tiek
uzlikta līdzīgiem ienākumiem, ko gūst nodokļus maksājoši rezidenti.
Portugāles Republika uzskata, ka Komisijas apgalvotā diskriminējošā attieksme esot balstīta uz vienkāršu pieņēmumu. Līdz ar
to Komisija neesot pierādījusi, ka pastāv apgalvotā valsts pienākumu neizpilde, un tās prasība esot jānoraida.
Šī dalībvalsts paskaidro, ka, pat pieņemot, ka ir gadījumi, kuros, ņemot vērā konkrētos finanšu darījuma apstākļus, var tikt
konstatēta nodokļu nastas atšķirība, uzliekot nodokli rezidējošu kredītiestāžu saņemtajiem procentiem un nerezidējošu kredītiestāžu
saņemtajiem procentiem, šī atšķirīgā attieksme neesot diskriminējoša un nekādā veidā neierobežojot EKL 49. un 56. pantā, kā
arī EEZ līguma 36. un 40. pantā norādītās brīvības.
Rezidējošu kredītiestāžu un nerezidējošu kredītiestāžu situācijas neesot objektīvi salīdzināmas, līdz ar to atšķirīgas attieksmes
pastāvēšana attiecībā uz nodokļa bāzi procentiem, kas ir saņemti Portugāles teritorijā, esot pamatota. Šī atšķirība izrietot
no kredītdarījumu un pakalpojumu, kas saistīti ar kredītu piešķiršanu, sevišķā rakstura, kas esot saistīts ar to, ka parasti
neesot iespējams nedz noteikt raksturīgu saikni starp izdarītajām izmaksām un saņemtajiem ienākumiem, nedz sasaistīt katrā
darījumā gūto peļņu un finansēšanai izmantotos līdzekļus. Tādējādi nerezidējošu kredītiestāžu saņemto procentu nodokļa bāzes
aprēķins esot jābalsta uz bruto ienākumiem, lai gan rezidējošu kredītiestāžu ienākumu aplikšana ar nodokli notiekot, pamatojies
uz neto ienākumiem. Tā kā, runājot par pēdējiem, visi to ienākumi tiekot ņemti vērā neatkarīgi no šo ienākumu gūšanas vietas,
esot arī iespējams ņemt vērā visas to izmaksas.
Portugāles Republika vēl arī apgalvo, ka katrā ziņā apstrīdēto tiesisko regulējumu pamatojot primāri vispārējo interešu iemesli.
Saistībā ar to tā izvirza nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadales saglabāšanu saskaņā ar budžeta teritorialitātes principu un
cīņu pret izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.
Atbildes rakstā uz repliku šī dalībvalsts konkrētāk piebilst, ka, tā kā Komisija pieņem, ka neesot iespējams noteikt, kuru
tieši kapitālu saimnieciskā vienība konkrēti ir izmantojusi, lai finansētu kredītdarījumus, kas notikuši attiecīgajā valstī,
“juridiskā konstrukcija”, uz kuru balstās Komisijas izvirzītā argumentācija, pārsniedzot Kopienu tiesībās atļauto. Tātad apstrīdētais
tiesiskais regulējums nevarot tikt uzskatīts par nesaderīgu ar EK līgumu un EEZ līgumu.
Komisijas ieteiktā sistēma liekot no jauna piemērot abstraktu un mākslīgu atskaitīšanu no nerezidējošu kredītiestāžu ienākumiem,
kas nozīmējot, ka darījuma rezultāts pilnībā neatbilstu nerezidējošu tirgus dalībnieku konkrētajai neto ienākumu realitātei.
Turklāt šādā sistēmā pretēji tam, kas šajā ziņā esot prasīts Komisijas minētajā judikatūrā, neesot nekādas saiknes starp izdevumiem,
kas tiek ņemti vērā, un darbību, kas ir radījusi ar nodokli apliekamos ienākumus. No tā izrietot, ka, ievērojot šajā lietā
piemērojamo tiesisko regulējumu, rezidējošas saimnieciskas vienības un nerezidējošas saimnieciskas vienības neatrodoties objektīvi
salīdzināmā situācijā.
Lietuvas Republika, kas ir iestājusies lietā Portugāles Republikas prasījumu atbalstam, uzskata, ka, lai varētu noteikt, vai
pastāv atšķirīga attieksme par ļaunu nerezidējošām kredītiestādēm, esot jāņem vērā ne tikai valstī, kurā tiek gūti ienākumi,
uzliekamie nodokļi, bet arī tie, kas tiek piemēroti attiecīgo saimniecisko vienību rezidences valstī. Šajā lietā Komisija
esot pārbaudījusi tikai attieksmi, kas izriet no Portugāles likumdošanas aktu piemērošanas, un abstrahējusies no sekām, ko
rada minēto saimniecisko vienību rezidences valsts likumdošanas akti to spējai un gribai piedāvāt to pakalpojumus Portugāles
teritorijā. Līdz ar to esot jāsecina, ka Komisija neesot pierādījusi apgalvoto valsts pienākumu neizpildi.

Tiesas vērtējums
Vispirms ir jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru valsts pienākumu neizpildes ietvaros atbilstoši EKL 226. pantam
Komisijai ir jāpierāda apgalvotā valsts pienākumu neizpilde. Tai ir jāiesniedz Tiesā pierādījumi, kas ir nepieciešami, lai
Tiesa varētu pārbaudīt šīs valsts pienākumu neizpildes esamību, un Tiesa nevar pamatoties uz jebkādiem pieņēmumiem (skat.
it īpaši 1989. gada 5. oktobra spriedumu lietā 290/87 Komisija/Nīderlande,
Recueil
, 3083. lpp., 11. un 12. punkts, kā arī 2010. gada 4. marta spriedumu lietā C‑241/08 Komisija/Francija, Krājums, I‑0000. lpp.,
22. punkts).
Šajā lietā, lai pierādītu, ka Portugāles tiesiskais regulējums, attiecībā uz kuru tā nav apstrīdējusi, ka tajā ir atšķirīga
attieksme attiecībā pret
IRC
rezidējošām saimnieciskām vienībām un nerezidējošām saimnieciskām vienībām, rada lielākus nodokļus pēdējām, Komisija balstās
uz aritmētisku piemēru, kas ir balstīts uz pieņēmumu, ka aplūkojamās saimnieciskās vienības gūtā peļņa šajā piemērā ir 10 %.
Kā izriet no ģenerāladvokātes izveidotās tabulas viņas secinājumu 31. punktā un argumentiem, kas plašāk ir izvērsti šo pašu
secinājumu 37.–39. punktā, peļņas lielumam ir būtiska nozīme, pārbaudot, vai tāds tiesiskais regulējums, kāds tiek aplūkots
pamata lietā, paredz uzlikt lielākus nodokļus nerezidējošām saimnieciskām vienībām, jo nodokļa likme nav vienīgais elements,
kas jāņem vērā šajā sakarā.
Tā kā, pirmkārt, Portugāles valdība ir apstrīdējusi šo aprēķinu, ko pati Komisija uzskata par “teorētisku”, pamatojoties uz
to, ka pieņēmums, uz kuru tā balstās, nekādi nav saistīts ar realitāti, un, otrkārt, minētā valdība izvirza aprēķinu, kas
ir balstīts uz citu peļņas lielumu un kas noved pie risinājuma, kurā rezidējošām saimnieciskām vienībām tiek uzlikta lielāka
nodokļu nasta, Komisijai bija jāpierāda, kā to ģenerāladvokāte ir norādījusi savu secinājumu 40. punktā, ka skaitļi, uz kuriem
tā ir balstījusi savu aprēķinu, atbilst ekonomiskajai realitātei. Komisija varēja, piemēram, iesniegt statistikas datus vai
datus par banku kredītu procentu līmeni un refinansēšanas nosacījumiem, lai pamatotu šo aprēķinu ticamību.
Tomēr ir jākonstatē, ka šajā lietā ne rakstveida procedūrā, ne tiesas sēdē un pat ne pēc tieši izteikta Tiesas lūguma Komisija
nav iesniegusi nekādus elementus, kas varētu apliecināt, ka tās apgalvojumu atbalstam izvirzītie skaitļi tiešām apstiprinās
realitātē un ka tās minētais skaitliskais piemērs nav vienkāršs skolā izdarīts pieņēmums.
Šādos apstākļos ir jāuzskata, ka šajā lietā Komisija nav pierādījusi Portugāles Republikai pārmesto valsts pienākumu neizpildi.
Līdz ar to Komisijas prasība ir jānoraida.

Par tiesāšanās izdevumiem
Atbilstoši Reglamenta 69. panta 2. punktam lietas dalībniekam, kuram spriedums ir nelabvēlīgs, piespriež atlīdzināt tiesāšanās
izdevumus, ja to ir prasījis lietas dalībnieks, kuram spriedums ir labvēlīgs. Tā kā Portugāles Republika ir prasījusi piespriest
Komisijai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus un tā kā Komisijai spriedums ir nelabvēlīgs, jāpiespriež Komisijai atlīdzināt tiesāšanās
izdevumus. Lietuvas Republika, kas iestājusies lietā Portugāles Republikas iesniegto prasījumu atbalstam, saskaņā ar Reglamenta
69. panta 4. punkta pirmo daļu sedz savus tiesāšanās izdevumus pati.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (pirmā palāta) nospriež:
1)
prasību noraidīt;
2)
Eiropas Komisija atlīdzina tiesāšanās izdevumus;
3)
Lietuvas Republika sedz savus tiesāšanās izdevumus pati.
[Paraksti]
*
Tiesvedības valoda – portugāļu.