CELEX: 62003CJ0032
Sexta Directiva IVA
Condición de sujeto pasivo
Derecho a deducción
Liquidación
Relación directa e inmediata
Operaciones inherentes al conjunto de la actividad económica

La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 4, apartados 1 a 3, de la Directiva 77/388/CEE
del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros
relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible
uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54), en su versión modificada por la Directiva 95/7/CE del Consejo, de 10 de abril
de 1995 (DO L 102, p. 18; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).
Dicha cuestión se suscitó en el marco de un litigio entre la sociedad comanditaria simple I/S Fini H (en lo sucesivo, «Fini
H») y el Skatteministeriet (Ministerio de Hacienda). Éste reclama a dicha sociedad el reembolso de las cantidades que le fueron
abonadas en concepto de devolución del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA») durante el período comprendido
entre el 1 de octubre de 1993 y el 31 de marzo de 1998. Por otra parte, el Skatteministeriet se niega a abonar a Fini H la
cantidad que ésta reclama en concepto de devolución del IVA por el período comprendido entre el 1 de abril de 1998 y el 30
de septiembre de 1998.
Marco jurídico
Normativa comunitaria
Según su cuarto considerando, la Sexta Directiva tiene como objetivo, entre otros, garantizar la neutralidad del sistema común
de impuestos sobre el volumen de negocios.
El artículo 4 de la Sexta Directiva dispone lo siguiente:
«1.

Serán considerados como sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización,
alguna de las actividades económicas mencionadas en el apartado 2, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa
actividad.
2.

Las actividades económicas a que se alude en el apartado 1 son todas las de fabricación, comercio o prestación de servicios,
incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. En especial será
considerada como actividad económica la operación que implique la explotación de un bien [corporal o] incorporal con el fin
de obtener ingresos continuados en el tiempo.
3.

Los Estados miembros estarán facultados para considerar también como sujetos pasivos a quienes realicen de modo ocasional
[una operación] relacionada con las actividades mencionadas en el apartado 2 […].
[…]»
A tenor del artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva:
«En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo
podrá deducir del impuesto del que es deudor:
a)
el Impuesto sobre el Valor Añadido debido o pagado dentro del país por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados
y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo;
[…]»
Normativa nacional
A tenor del artículo 3 de la Momsloven (Ley del IVA), en su versión publicada mediante el Decreto de consolidación nº 804,
de 16 de agosto de 2000 (en lo sucesivo, «Ley del IVA»):
«Serán consideradas sujetos pasivos las personas físicas o jurídicas que realicen por cuenta propia una actividad económica.»
El artículo 37 de la Ley del IVA establece el derecho a deducir el IVA correspondiente a los gastos relacionados con la realización
por cuenta propia de una actividad económica.
Litigio principal y cuestiones prejudiciales
Fini H es una sociedad comanditaria constituida en 1989 y cuyo objeto social consiste en la actividad de restauración. Con
el fin de ejercer dicha actividad, la sociedad arrendó unos locales a partir del 20 de mayo de 1988. La denuncia o resolución
del contrato de arrendamiento, celebrado por un plazo de diez años, no podía hacerse efectiva hasta el 30 de septiembre de 1998.
Fini H interrumpió su actividad de restauración a finales del año 1993 y los locales dejaron de ser utilizados a partir de
dicha fecha. La sociedad intentó resolver el arrendamiento, a lo que se opuso el arrendador alegando que el contrato no contenía
cláusula alguna de resolución o denuncia anticipada. Por otra parte, Fini H no encontró a un tercero dispuesto a subrogarse
en su arrendamiento, por lo que éste no se extinguió hasta la finalización del plazo contractualmente establecido.
Desde finales del año 1993 hasta el 30 de septiembre de 1998, Fini H continuó inscrita en el censo del IVA, a pesar de que
ya no ejercía su actividad de restauración. De esta forma, siguió disfrutando de su derecho a deducir el impuesto soportado
por los gastos relacionados con el citado arrendamiento, a saber, la renta y los gastos de calefacción, electricidad y teléfono.
Como el restaurante estaba cerrado no existía impuesto repercutido a declarar, lo que se tradujo en el pago de devoluciones
netas a Fini H.
En septiembre de 1998, la told-og skatteregionen (administración tributaria regional; en lo sucesivo, «la administración»)
solicitó a Fini H el reembolso de las cantidades que le había abonado en concepto de devolución del IVA desde octubre de 1993
hasta marzo de 1998. Decidió también no efectuar las devoluciones de IVA aún pendientes, correspondientes al período comprendido
entre el 1 de abril de 1998 y el 30 septiembre de 1998. La administración se basó en que Fini H no ejercía actividad alguna
sujeta al IVA desde el tercer trimestre del año 1993.
Dicha postura fue respaldada por el Landsskatteretten (tribunal económico-administrativo nacional). Éste consideró que, tras
el cese de su actividad de restauración, Fini H no había ejercido una actividad económica en el sentido del artículo 3 de
la Ley del IVA. El contrato de arrendamiento no podía justificar, por sí solo, la sujeción al IVA conforme a dicho artículo.
El Landsskatteretten añadió que el hecho de que los locales hubieran sido utilizados, durante un cierto tiempo, para operaciones
económicas consistentes en una actividad de restauración no parecía justificar la sujeción de Fini H al IVA, con arreglo al
citado artículo 3, una vez finalizada dicha actividad.
A continuación, Fini H interpuso recurso contra la resolución del Landsskatteretten ante el Vestre Landsret (Dinamarca), que
lo desestimó mediante sentencia de 29 de agosto de 2001. Dicho Tribunal consideró que el derecho a la deducción del impuesto
soportado requiere que los gastos gravados estén relacionados con una actividad económica por cuenta propia en el sentido
del artículo 3 de la Ley del IVA, y declaró que el pago de la renta y los gastos conexos posteriores a la finalización de
la actividad de restauración de Fini H que no estuvieran justificados como parte de las operaciones normales de liquidación
no podían considerarse, en realidad, gastos de explotación relacionados con la realización de una actividad por cuenta propia
en el sentido de dicho artículo 3.
Fini H apeló esta sentencia del Vestre Landsret ante el Højesteret (Tribunal Supremo danés).
En tales circunstancias, el Højesteret resolvió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes
cuestiones prejudiciales:
«1)
¿Puede considerarse que ejerce una actividad económica por cuenta propia, en el sentido del artículo 4, apartados 1 a 3, de
la Sexta Directiva sobre el IVA, una persona que ha celebrado inicialmente un contrato de arrendamiento en el marco de una
actividad económica por cuenta propia ya finalizada, cuando el contrato de arrendamiento ha seguido vigente durante un determinado
período debido a una cláusula que impide su resolución, pero, tras el cese efectivo de la actividad, no se ha realizado operación
alguna sujeta a IVA relacionada con el arrendamiento con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo?
2)
A efectos de la respuesta a la primera cuestión, ¿es pertinente que el interesado haya intentado activamente, durante el resto
del período en que no podía resolver el contrato, utilizar el arrendamiento del local comercial para realizar operaciones
sujetas a IVA con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo o que haya tratado de ceder dicho arrendamiento? ¿Es
pertinente la duración del período en que no se podía resolver dicho contrato o la duración restante del mismo?»
Sobre las cuestiones prejudiciales
Sobre la primera cuestión
En su primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente solicita que se dilucide, en esencia, si el artículo 4, apartados
1 a 3, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que procede considerar sujeto pasivo a una persona que ha
dejado de ejercer una actividad comercial, pero continúa abonando la renta y los gastos conexos del local que sirvió para
ejercer dicha actividad debido a que el contrato de arrendamiento contiene una cláusula que impide resolverlo, permitiendo
en consecuencia que dicha persona deduzca el IVA correspondiente a las cantidades pagadas por tales conceptos.
Fini H sostiene que su derecho a deducción está basado en que el contrato de arrendamiento se celebró con el objeto de iniciar
o llevar a cabo una actividad económica. Añade que, si no se le reconociera el derecho a deducir el IVA, debería soportar
el gravamen de dicho impuesto por unos bienes y servicios que adquirió para las necesidades de una explotación comercial.
Según el Gobierno danés y la Comisión de las Comunidades Europeas, cuando un sujeto pasivo deja de ejercer una actividad económica,
no cabe continuar aplicándole el derecho a deducción a partir de la fecha en la que interrumpió dicha actividad o tras un
plazo razonablemente breve a partir de dicha fecha. En este sentido alegan que un sujeto pasivo no puede disfrutar indefinidamente
del derecho a deducción por haber ejercitado anteriormente una actividad económica.
A este respecto, debe recordarse en primer término que, a tenor del artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva, el concepto
de sujeto pasivo está vinculado al de actividad económica. En efecto, es la existencia de dicha actividad lo que justifica
la calificación de sujeto pasivo, con un derecho a deducción reconocido por la Sexta Directiva.
El artículo 4 enumera, en su apartado 2, las operaciones que deben considerarse «actividades económicas», mencionando en particular
todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas
y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. La utilización en esta disposición de la expresión «todas las actividades»
implica que la actividad económica en cuestión puede consistir en varias operaciones consecutivas.
Se desprende también de la jurisprudencia que el concepto de actividad económica, en el sentido de la Sexta Directiva, no
se refiere necesariamente a un único acto, sino que puede consistir en una serie de actos consecutivos (véase, en particular,
la sentencia de 14 de febrero de 1985, Rompelman, 268/83, Rec. p. 655, apartado 22).
Así, las actividades preparatorias deben considerarse actividades económicas a efectos de la Sexta Directiva. Por consiguiente,
todo aquel que realice actos preparatorios es considerado sujeto pasivo en el sentido del artículo 4 de esta Directiva y tiene
derecho a la deducción (sentencias Rompelman, antes citada, apartado 23, y de 29 de febrero de 1996, INZO, C‑110/94, Rec.
p. I‑857, apartado 18). Esta deducción sigue siendo válida aun cuando posteriormente se haya decidido, a la vista de los resultados
de un estudio de rentabilidad, no pasar a la fase operativa y liquidar la sociedad de que se trate, de modo que la actividad
económica prevista no haya dado lugar a operaciones gravadas (sentencia INZO, antes citada, apartado 20).
Por lo que respecta a la transmisión de una universalidad de bienes, el Tribunal de Justicia ha declarado que, cuando el sujeto
pasivo no realiza más operaciones después de utilizar los servicios que se le prestaron para realizar dicha transmisión, los
costes de dichos servicios deben considerarse inherentes al conjunto de la actividad económica de su empresa anterior a la
transmisión y tiene que reconocerse a dicho sujeto pasivo el derecho a deducción. Cualquier otra interpretación supondría
realizar una distinción arbitraria entre los gastos efectuados para las necesidades de una empresa antes de su explotación
efectiva y durante ésta, por una parte, y los gastos en que se incurre para poner fin a dicha explotación, por otra (véanse
las sentencias de 22 de febrero de 2001, Abbey National, C‑408/98, Rec. p. I‑1361, apartado 35, y de 29 de abril de 2004,
Faxworld, C‑137/02, Rec. p. I‑0000, apartado 39).
Por idénticas razones, procede considerar que operaciones tales como los pagos que Fini H tuvo que continuar efectuando durante
el período de liquidación de su actividad de restauración son parte integrante de la actividad económica contemplada en el
artículo 4 de la Sexta Directiva.
Dicha interpretación se justifica en razón del régimen de deducciones, que tiene por objeto, como ha declarado reiteradamente
el Tribunal de Justicia, liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus
actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga
fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de
que estén a su vez, en principio, sujetas al IVA (véanse, en este sentido, las sentencias Rompelman, antes citada, apartado
19; de 15 de enero de 1998, Ghent Coal Terminal, C‑37/95, Rec. p. I‑1, apartado 15; de 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros,
asuntos acumulados C‑110/98 a C‑147/98, Rec. p. I‑1577, apartado 44; de 8 de junio de 2000, Midland Bank, C‑98/98, Rec. p. I‑4177,
apartado 19, y Abbey National, antes citada, apartado 24).
No obstante, es necesaria la existencia de una relación directa e inmediata entre la operación concreta por la que se soporta
el IVA y una o varias operaciones por las que éste se repercute con derecho a deducción para que se reconozca al sujeto pasivo
el derecho a deducir el IVA soportado y para determinar el alcance de tal derecho (sentencia Midland, antes citada, apartado 24).
En relación con el litigio principal, procede señalar que la obligación de Fini H de continuar pagando, hasta la finalización
del plazo estipulado en el contrato de arrendamiento, la renta y los gastos conexos correspondientes al inmueble que dicha
sociedad había arrendado para desarrollar una actividad de restauración, ya que dicho contrato contenía una cláusula que impedía
su resolución, podría considerarse, en principio, directa e inmediatamente relacionada con la actividad de restauración.
En efecto, puesto que Fini H celebró el contrato de arrendamiento con el fin de poder disponer de un local que necesitaba
para desarrollar su actividad de restauración y habida cuenta de que el local estuvo realmente destinado a dicha actividad,
es preciso reconocer que la obligación de la sociedad de continuar pagando la renta y los demás gastos conexos tras el cese
de la referida actividad se deriva directamente del ejercicio de la misma.
En tales circunstancias, la duración de la obligación de pagar la renta y los gastos conexos correspondientes a dicho local
no tiene influencia alguna en la existencia de una actividad económica a efectos del artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva,
siempre y cuando ese lapso de tiempo sea estrictamente necesario para llevar a buen término las operaciones de liquidación.
De las consideraciones anteriores se desprende que el sujeto pasivo debe poder disfrutar del derecho a deducir el IVA soportado
en el pago de la renta y de los gastos conexos del local anteriormente destinado al ejercicio de la actividad de restauración
durante el período en el que ya no explotaba el restaurante, es decir, desde octubre de 1993 hasta septiembre de 1998, del
mismo modo que lo hizo durante el período comprendido entre el inicio de su actividad de restauración y la fecha de cese de
la misma, puesto que, a lo largo de toda la duración del arrendamiento, los locales estuvieron directa e inmediatamente relacionados
con la actividad económica de dicho sujeto pasivo.
Procede, por tanto, reconocer el derecho a deducir el IVA soportado a causa de la liquidación de un negocio siempre que su
ejercicio no dé lugar a situaciones fraudulentas o abusivas.
A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que los justiciables no pueden prevalerse del Derecho comunitario de
forma abusiva o fraudulenta (véanse, en particular, las sentencias de 12 de mayo de 1998, Kefalas y otros, C‑367/96, Rec.
p. I‑2843, apartado 20, y de 23 de marzo de 2000, Diamantis, C‑373/97, Rec. p. I‑1705, apartado 33). Así sucedería, por ejemplo,
en el supuesto de que Fini H, sin renunciar al derecho a deducir el IVA soportado en el pago de la renta y de los gastos conexos
correspondientes al período posterior al cese de la actividad de restauración, continuase utilizando el local anteriormente
destinado a dicha actividad para fines puramente privados.
Si la administración tributaria comprobara que el derecho a deducción se ejercitó de forma fraudulenta o abusiva podría solicitar,
con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas (véanse, en particular, las sentencias antes citadas Rompelman,
apartado 24; INZO, apartado 24, y Gabalfrisa y otros, apartado 46).
En cualquier caso, corresponde al órgano jurisdiccional nacional denegar el derecho a deducción cuando resulte acreditado,
mediante datos objetivos, que este derecho se invocó de forma fraudulenta o abusiva.
Por consiguiente, procede responder a la primera cuestión que el artículo 4, apartados 1 a 3, de la Sexta Directiva debe interpretarse
en el sentido de que procede considerar sujeto pasivo a efectos de este artículo a una persona que ha dejado de ejercer una
actividad comercial, pero continúa abonando la renta y los gastos conexos del local que sirvió para ejercer dicha actividad
debido a que el contrato de arrendamiento contiene una cláusula que impide resolverlo, permitiendo en consecuencia que dicha
persona deduzca el IVA correspondiente a las cantidades pagadas por estos conceptos, siempre que exista una relación directa
e inmediata entre los pagos realizados y la actividad comercial y se haya acreditado que no existió intención de actuar de
forma fraudulenta o abusiva.
Sobre la segunda cuestión
Habida cuenta de la respuesta dada a la primera cuestión, no procede responder a la segunda, por haber quedado desprovista
de objeto.
Costas
Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano
jurisdiccional remitente, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes
del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Tercera) declara:
El artículo 4, apartados 1 a 3, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia
de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema
común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 95/7/CE del
Consejo, de 10 de abril de 1995, debe interpretarse en el sentido de que procede considerar sujeto pasivo a efectos de este
artículo a una persona que ha dejado de ejercer una actividad comercial, pero continúa abonando la renta y los gastos conexos
del local que sirvió para ejercer la mencionada actividad debido a que el contrato de arrendamiento contiene una cláusula
que impide resolverlo, permitiendo en consecuencia que dicha persona deduzca el IVA correspondiente a las cantidades pagadas
por estos conceptos, siempre que exista una relación directa e inmediata entre los pagos realizados y la actividad comercial
y se haya acreditado que no existió intención de actuar de forma fraudulenta o abusiva.
Firmas
–
Lengua de procedimiento: danés.