CELEX: 61989CJ0186
Liquidação do imposto sobre o volume de negócios
Sexta Directiva IVA

Por acórdão de 24 de Maio de 1989, que deu entrada no Tribunal em 29 de Maio seguinte, o Hoge Raad der Nerderlanden apresentou, nos termos do artigo 177.° do Tratado CEE, três questões prejudiciais relativas à interpretação dos artigos 4.°, n.° 2, e 5.°, n.° 3, alínea b), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (
JO L 145, p. 1
, EE 09 Fl p. 54, a seguir «Sexta Directiva»).
Estas questões foram apresentadas no àmbito de um litígio que opõe M. van Tiem ao Staatssecretaris van Financiën, na sequência de uma liquidação do imposto sobre o volume de negócios.
Resulta do processo que M. van Tiem comprou, em 29 de Setembro de 1980, a título privado, um terreno para construção. Por essa aquisição foi tributado em 10677,97 HFL a título de imposto sobre o volume de negócios.
Na mesma data, M. van Tiem cedeu à Tiem's Electro Technisch Installatiebureau BV um direito de superfície sobre o terreno, por dezoito anos, mediante o pagamento anual da quantia de 3000 HFL (imposto sobre o volume de negócios incluído). Nos termos dos artigos 758.°, 759.° e 765.° do Código Civil neerlandês, «o direito de superfície é um direito real que permite ao seu titular construir, fazer obras e plantações em terreno alheio».
Em 20 de Outubro de 1980, M. van Tiem solicitou à autoridade fiscal nacional que o sujeitasse ao imposto sobre o volume de negócios devido à cedência do direito de superfície, a partir de 29 de Setembro de 1980, sem beneficiar de qualquer isenção.
Em 18 de Dezembro de 1980, a administração fiscal deferiu o pedido considerando que se relacionava com a locação do bem imóvel em causa.
Na declaração para a aplicação do imposto sobre o volume de negócios relativa ao primeiro trimestre de 1981, M. van Tiem deduziu o imposto sobre o volume de negócios que lhe tinha sido tributado aquando da compra do terreno.
A administração fiscal anulou essa dedução por meio de uma liquidação do imposto sobre o volume de negócios de um montante de 10678 HFL, isto é, o montante do imposto que M. van Tiem tinha pago aquando da compra do terreno.
O Gerechtshof de Arnhem, a quem foi submetido o litígio, confirmou a liquidação, considerando que M. van Tiem não tinha agido na qualidade de empresário na acepção do artigo 7° da Wet op de omzetbelasting de 1968, aquando da constituição do direito de superfície, de modo que não podia proceder à compensação do imposto sobre o valor de negócios tributado aquando da compra do terreno.
Esse acórdão do Gerechtshof foi objecto de recurso para o Hoge Raad, interposto por M. van Tiem. Este alegou que a cedência do direito de superfície devia ser considerada, na acepção do artigo 7.°, n.° 2, alínea b), da Wet op de omzetbelasting, como a exploração de um bem corpóreo com o fim de auferir receitas com carácter de permanência, de modo que ele próprio devia ser considerado um empresario e que tinha direito à compensação.
No acórdão de reenvio para o Tribunal de Justiça, o Hoge Raad assinala, por um lado, que a expressão «operação que envolve a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo», que figura na legislação neerlandesa, foi retirada do artigo 4.°, n.° 2, da Sexta Directiva e, por outro, que o legislador neerlandês utilizou a faculdade referida no artigo 5.°, n.° 3, da Sexta Directiva de considerar como bem corpóreo os direitos reais que dão ao seu titular um poder de utilização sobre os bens imóveis, ao considerar, no artigo 3.°, n.° 2, da Wet op de omzetbelasting, a constituição de um direito real sobre um bem imóvel como entrega de um bem.
Foi nestas condições que o Hoge Raad decidiu suspender a instância até que o Tribunal de Justiça se pronuncie, a título prejudicial, sobre as seguintes questões :
«1)
O disposto na parte final do n.° 2 do artigo 4.° da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que o facto de o proprietàrio de um bem imóvel ceder a fruição do referido bem a outra pessoa durante um determinado período e mediante o pagamento de uma retribuição periódica, concedendo a essa pessoa durante o referido prazo e mediante a aludida retribuição um direito real de gozo, neste caso, um direito de superfície, constitui a exploração de um bem corpóreo com o fim de auferir receitas com carácter de permanência, na acepção da referida disposição da directiva?
2)
Na medida em que um Estado-membro tenha utilizado a possibilidade que lhe confere a alínea b) do n.° 3 do artigo 5.° da Sexta Directiva, de considerar bens corpóreos os direitos reais de gozo contemplados nesta disposição, deve interpretar-se o n.° 1 deste artigo no sentido de que o conceito de entrega de um bem nele utilizado abrange a constituição de um direito deste tipo?
3)
A resposta à primeira questão é diferente se a resposta à segunda questão for afirmativa?»
Para mais ampla exposição dos factos e do enquadramento jurídico do litígio no processo principal, da tramitação do processo, bem como das observações escritas apresentadas perante o Tribunal, remete-se para o relatório para audiência. Estes elementos apenas serão adiante retomados na medida do necessário para a fundamentação da decisão do Tribunal.
Quanto à primeira questão
Através da primeira questão, o órgão jurisdicional nacional pretende essencialmente saber se a constituição de um direito de superfície sobre um bem imóvel pelo proprietário desse bem a favor de outra pessoa, concedendo-lhe um poder de utilização sobre o bem imóvel durante um determinado período e mediante remuneração, deve ser considerada uma actividade económica definida no artigo 4.°, n.° 2, da Sexta Directiva.
Nos termos do artigo 4.°, n.° 2, as actividades económicas abrangem «todas as actividades de produção, de comercialização ou de prestação de serviços...». Nos termos da última frase deste artigo, «a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com carácter de permanência é igualmente considerada uma actividade económica».
A fim de responder à questão colocada deve, em primeiro lugar, determinar-se se a contituição de um direito de superfície sobre um bem imóvel pode ser vista como uma «exploração» desse bem na acepção da referida disposição.
A este respeito convém sublinhar, em primeiro lugar, que o artigo 4.° da Sexta Directiva confere um âmbito de aplicação muito lato ao imposto sobre o valor acrescentado, englobando todos os estádios da produção, da distribuição e da prestação de serviços (ver os acórdãos do Tribunal de 26 de Março de 1987, Comissão/Países Baixos, n.° 7,
235/85, Colect., p. 1487
, e de 15 de Junho de 1989, Stichting, n.° 10,
348/87, Colect., p. 1737
).
Deve esclarecer-se, em segundo lugar, que o conceito de «exploração» se refere, em conformidade com as exigências do princípio da neutralidade do sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, a todas as operações, seja qual for a sua forma jurídica, que visam retirar do bem em questão receitas com caracter de permanência.
Deste modo, deve declarar-se que o facto de o proprietário de um bem imóvel constituir a favor de um terceiro um direito de superfície sobre esse bem deve ser considerado uma exploração do bem se esta constituição for feita, mediante remuneração, para um período determinado. Esta condição deve ser considerada preenchida quando, como no caso referido no processo principal, o direito de superfície é constituído por dezoito anos, em troca de uma remuneração anual.
Em consequência, há que responder à primeira questão que a constituição de um direito de superfície sobre um bem imóvel pelo proprietário desse bem a favor de outra pessoa, concedendo-lhe um poder de utilização sobre o bem imóvel durante um determinado período e mediante retribuição, deve ser considerada uma actividade económica que envolve a exploração de um bem corpóreo com o fim de auferir receitas com o carácter de permanencia, na acepção do n.° 2, última fase, do artigo 4.° da Sexta Directiva.
Quanto à segunda questão
A segunda questão colocada pelo Hoge Raad incide sobre a questão de saber se, quando um Estado-membro utilizou a possibilidade conferida pelo artigo 5.°, n.° 3, alínea b), da Sexta Directiva, de considerar os direitos reais bens corpóreos, concedendo ao seu titular o poder de utilização sobre os bens imóveis, o conceito de transferência que é utilizado no n.° 1 do referido artigo abrange igualmente a constituição de um direito real de utilização.
Deve recordar-se que o artigo 5.°, n.° 1, da Sexta Directiva dá a definição de uma das operações tributáveis, a saber, a entrega de um bem. Esta consiste na «transferência do poder de dispor de um bem corpóreo, como proprietário». O n.° 3 do mesmo artigo prevê que os Estados-membros podem considerar bens corpóreos na acepção do n.° 1 «os direitos reais que conferem ao respectivo titular o poder de utilização sobre bens imóveis».
A faculdade assim proporcionada aos Estados-membros permite considerar a constituição de um direito de utilização sobre o imóvel como transferência na acepção do artigo 5.°, n.° 1, da Sexta Directiva.
Assim, há que responder à segunda questão que, na medida em que um Estado-membro utilizou a possibilidade oferecida pelo n.° 3, alínea b), do artigo 5.° da Sexta Directiva, de considerar bens corpóreos os direitos reais que conferem ao respectivo titular o poder de utilização sobre os bens imóveis, a noção de transferência utilizada no n.° 1 do referido artigo deve ser interpretada no sentido de que abrange igualmente a constituição desse direito real.
Quanto à terceira questão
De acordo com os objectivos da Sexta Directiva, que visa, designadamente, basear o sistema comum de IVA numa definição uniforme dos «sujeitos passivos», esta qualidade deve ser apreciada exclusivamente com base nos critérios enunciados no artigo 4.° da Sexta Directiva.
Daqui resulta que o âmbito de aplicação do artigo 4.° da Sexta Directiva não pode ser alterado pela circunstância de um Estado-membro utilizar ou não a faculdade de equiparar a constituição de um direito de superfície à entrega de um bem, prevista no artigo 5.°, n.° 3, da Sexta Directiva.
Consequentemente, há que responder à terceira questão que a resposta à primeira questão não varia em função da resposta à segunda questão.
Quantos às despesas
As despesas efectuadas pelos governos do Reino dos Países Baixos, do Reino Unido e pela Comissão das Comunidades Europeias, que apresentaram observações ao Tribunal, não podem ser reembolsadas. Revestindo o processo, no que se refere às partes no processo principal, a natureza de um incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas.

Pelos fundamentos expostos,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Terceira Secção),
pronunciando-se sobre as questões que lhe foram submetidas pelo Hoge Raad der Nerderlanden, por acórdão de 24 de Maio de 1989, declara:

1)
A constituição de um direito de superfìcie sobre um bem imóvel pelo proprietário desse bem a favor de outra pessoa, concedendo-lhe um poder de utilização sobre o bem imóvel durante um determinado período e mediante retribuição, deve ser considerada uma actividade económica que envolve a exploração de um bem corpóreo com o fim de auferir receitas com carácter de permanência, na acepção do n.° 2, última frase, do artigo 4.° da Sexta Directiva.

2)
Na medida em que um Estado-membro utilizou a possibilidade oferecida pelo n.° 3, alínea b), do artigo 5.° da Sexta Directiva, de considerar bens corpóreos os direitos reais que conferem ao respectivo titular o poder de utilização dos bens imóveis, a noção de transferência utilizada no n.° 1 do referido artigo deve ser interpretada no sentido de que abrange igualmente a constituição desse direito real.

3)
A resposta à primeira questão não varia em função da resposta à segunda questão.

Moitinho de Almeida
Grévisse
Zuleeg
Proferido em audiência pública no Luxemburgo, em 4 de Dezembro de 1990.
O secretário
J.-G. Giraud
O presidente da Terceira Secção
J. C. Moitinho de Almeida
(
*1
)	Língua do processo: neerlandês.