CELEX: 62004CJ0196
Asutamisvabadus
Välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlev õigusakt
Välismaiste kontrollitavate äriühingute kasumi arvamine emaettevõtja maksubaasi hulka

Eelotsusetaotlus puudutab EÜ artiklite 43, 49 ja 56 tõlgendamist.
Taotlus esitati vaidluses ühelt poolt Cadbury Schweppes plc (edaspidi „CS”) ja Cadbury Schweppes Overseas Ltd (edaspidi „CSO”)
ning teiselt poolt Commissioners of Inland Revenue vahel selle üle, et CSO-d maksustati Cadbury Schweppes Treasury International’i
(edaspidi „CSTI”), st Cadbury Schweppes kontserni tütarettevõtja, mille asukoht on Dublini (Iirimaa) International Financial
Service Center’is (rahvusvaheliste finantsteenuste keskus; edaspidi „IFSC”), 1996. aasta tulu osas.

Siseriiklikud õigusnormid
Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriigi maksuseaduste kohaselt maksustatakse liikmesriigi äriühinguid nende õigusnormide
mõttes (edaspidi „residendist äriühing”) ettevõtte tulumaksuga kogu maailmas saadud kasumi alusel. Viimati nimetatu hõlmab
residendist äriühingu väljaspool Ühendkuningriiki tegutsevate filiaalide ja agentuuride kasumit.
Seevastu tütarettevõtja kasumi tekkimisel seda kasumit residendist äriühingu maksustamisel üldiselt arvesse ei võeta. Samuti
ei maksustata äriühingut Ühendkuningriigis asuva tütarettevõtja poolt makstud dividendide osas. Seevastu residendist äriühingu
välisriigis asuva tütarettevõtja poolt sellele äriühingule makstud dividendide osas maksustatakse äriühingut ennast. Ühendkuningriigi
maksuseadused näevad topeltmaksustamise vältimiseks ette residendist äriühingule sellise maksukrediidi andmise, mis vastab
välisriigis asuva tütarettevõtja poolt kasumi tekkimisel tasutud maksule.
Ühendkuningriigis välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid (edaspidi „SEC”) käsitlevad õigusnormid sätestavad erandi üldreegli
suhtes, mille kohaselt residendist äriühingut tütarettevõtja kasumi osas kasumi tekkimise korral ei maksustata.
Nende õigusnormidega, mis paiknevad 1988. aasta seaduse, mis reguleerib füüsilise isiku ja ettevõtte tulumaksu (Income and
Corporation Taxes Act 1988), artiklites 747–756 ning lisades 24–26, on ette nähtud, et välismaise kontrollitava äriühingu
(SEC) – põhikohtuasja faktiliste asjaolude toimumise kuupäeval kehtinud redaktsiooni kohaselt (edaspidi „välismaiseid kontrollitavaid
äriühinguid käsitlev õigusakt”) selline välismaine äriühing, mida residendist äriühing kontrollib rohkem kui 50% ulatuses
– kasum loetakse residendist äriühingu kasumiks ning ühtlasi maksustatakse residendist äriühingu enda kasumina, st see toimub
SEC-i poolt tema asukohariigis tasutud maksu eest tulumaksukrediidi arvestamisena. Kui see kasum hiljem dividendidena residendist
äriühingule makstakse, käsitletakse residendist äriühingu poolt Ühendkuningriigis SEC-i kasumi osas makstud tulumaksu viimati
nimetatu poolt välisriigis täiendavalt makstud tulumaksuna ning see annab õiguse maksukrediidile, mis arvatakse maha tulumaksust,
mida residendist äriühing peab nendelt dividendidelt maksma.
Välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlev õigusakt on mõeldud juhtudeks, kui SEC-i suhtes kehtib tema asukohariigis
„madalam tulumaks”, st seda kohaldatakse kõigi nende majandusaastate osas, mil SEC on maksnud tulumaksu vähem kui kolm neljandikku
summast, mida oleks tulnud maksustatavalt kasumilt maksta Ühendkuningriigis, kui tütarettevõtja kasum oleks maksustatud seal.
Välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlev õigusakt näeb maksustamise osas ette teatud arvu erandeid. Põhikohtuasja
faktiliste asjaolude toimumise kuupäeval kehtinud versiooni kohaselt ei kohaldata maksustamist juhul, kui täidetud on üks
järgmistest tingimustest:
–        kui SEC järgib „aktsepteeritavat jaotamispoliitikat”, st teatud kindlaksmääratud protsent (90% aastal 1996) tema kasumist
jaotatakse 18 kuu jooksul selle tekkimisest ning maksustatakse residendist äriühingu kasumina;
–        kui SEC tegutseb „vabastatud valdkondades” selle õigusakti mõttes, näiteks teatava ärihoone kaubandustegevus;
–        kui SEC järgib „riikliku kvoodi tingimust”, mis tähendab, et 35% häältest kuulub riigile, et tütarettevõtja on registreeritud
väärtpaberibörsil ning tema aktsiaid müüakse tunnustatud aktsiaturul;
–        kui SEC-i maksustatav kasum ei ületa 50 000 Inglise naela (
de minimis
erand).
Välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevas õigusaktis ettenähtud tulumaksu ei kohaldata ka siis, kui välismaine tütarettevõtja
vastab „motiivinõudele”. Viimati nimetatu hõlmab kahte kumuleeruvat tingimust.
Esiteks, kui kõnealusel majandusaastal SEC-i kasumi aluseks olnud tehingute tulemuseks on see, et Ühendkuningriigis makstav
tulumaks on väiksem võrreldes sellega, mis oleks tulnud maksta juhul, kui neid tehinguid poleks toimunud, ning kui sellise
vähenemise määr ületab teatud läve, peab residendist äriühing tõendama, et maksusumma vähendamine ei olnud nende tehingute
peamine või üks peamistest eesmärkidest.
Teiseks peab residendist äriühing tõendama, et SECi-i olemasolu peamine põhjus või üks peamistest põhjustest ei ole kõnealusel
majandusaastal kasumi kõrvalesuunamise abil Ühendkuningriigis makstava tulumaksu vähendamine. Viidatud õigusakti kohaselt
on kasumi kõrvalesuunamisega tegemist juhul, kui võib mõistlikel alustel eeldada, et kui SEC-i või mõnd väljaspool Ühendkuningriiki
asuvat temaga seotud äriühingut ei eksisteeriks, oleks selle tulu saanud mõni Ühendkuningriigis elu- või asukohta omav isik
ja need oleks maksustatud selle isiku tuluna.
Eelotsusetaotluses on täpsustatud, et Ühendkuningriigi maksuasutused avaldasid aastal 1996 nimekirja riikidest, kus teatud
tingimustel võib SEC-i asutada ning ta võib tegutseda nii, et seejuures loetakse täidetuks tingimused, mis võimaldavad hoiduda
välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevas õigusaktis ettenähtud maksustamisest.

Põhikohtuasja aluseks olevad asjaolud ja eelotsuse küsimus
Residendist äriühing CS on Cadbury Schweppes kontserni emaettevõtja, kusjuures kontsern koosneb Ühendkuningriigis, teistes
liikmesriikides ja kolmandates riikides asuvatest äriühingutest. Kontserni kuulub kaks Iirimaal asuvat tütarettevõtjat, Cadbury
Schweppes Treasury Services (edaspidi „CSTS”) ja CSTI, mida CS kontrollib kaudselt sellise tütarettevõtjate keti vahendusel,
mille eesotsas on CSO.
CSTS-le ja CSTI-le, mille asukoht on IFSC-s, kohaldati põhikohtuasja aluseks olevate asjaolude toimumise ajal 10% tulumaksumäära.
CSTS ja CSTI tegevus seisneb rahaliste vahendite leidmises ning nende suunamises Cadbury Schweppes kontserni tütarettevõtjatele.
Eelotsusetaotluse kohaselt asutati CSTS asendamaks varasemat samalaadset struktuuri, kuhu kuulus ka üks Jerseyl asuv äriühing.
Tema rajamisel peeti silmas kolme eesmärki. Esiteks selleks, et parandada CS eelisaktsiaid omavate Kanada maksumaksjate olukorda
maksustamisel, teiseks seetõttu, et vältida kohustust saada Ühendkuningriigi ametiasutustelt luba välismaisteks laenuoperatsioonideks,
ning kolmandaks selleks, et vähendada nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiivis 90/435/EMÜ eri liikmesriikide emaettevõtjate
ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (EÜT L 225, lk 6; ELT eriväljaanne 09/01, lk 147) sätestatud
korra kohaselt kontsernisiseselt makstud dividendidelt kinnipeetavat maksu. Viidatud otsuse kohaselt oleksid need kolm eesmärki
täidetud juhul, kui CSTS olnuks asutatud vastavalt Ühendkuningriigi õigusaktidele ning omaks asukohta selles liikmesriigis.
CSTI on CSTS-i tütarettevõtja. Eelotsusetaotluse andmetel asutati see Iirimaal, et tema suhtes ei kohaldataks teatavaid Ühendkuningriigi
maksusätteid, mis puudutavad valuutavahetust.
Eelotsusetaotluse kohaselt on ilmne, et CSTS ja CSTI asutati Dublinis ainult seepärast, et Cadbury Schweppes kontserni sisemise
finantseerimistegevusega seonduva kasumi suhtes kehtiks IFSC-i maksustamiskord.
IFSC-s asuvate äriühingute suhtes kohaldatavat maksumäära arvestades kohaldatakse CSTS ja CSTI kasumi suhtes „madalamat tulumaksu”
välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitleva õigusakti mõttes. Ühendkuningriigi maksuasutused leidsid, et majandusaasta 1996
osas ei ole nende tütarettevõtjate puhul täidetud ükski tingimus, mis võimaldaks selle õigusaktiga ette nähtud maksustamisest
mööda minna.
Eeltoodut arvestades nõudis Commissioners of Inland Revenue oma 18. augusti 2000. aasta otsusega välismaiseid kontrollitavaid
äriühinguid käsitleva õigusakti alusel CSO-lt CSTI poolt 28. detsembril 1996 lõppenuks loetud majandusaastal saadud kasumi
osas ettevõtte tulumaksuna 8 638 633,54 Inglise naela. Maksuteade puudutas üksnes CSTI kasumit, kuna CSTS oli sel majandusaastal
kahju saanud.
CS ja CSO esitasid 21. augustil 2000 viidatud makseteate peale kaebuse Special Commissioners of Income Tax London’ile. CS
ja CSO väitsid kohtus, et välismaiseid kontrollitud äriühinguid käsitlev õigusakt on vastuolus EÜ artiklitega 43, 49 ja 56.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus kinnitab, et tal on terve rida kahtlusi, kuidas käesolevas kohtuasjas ühenduse õigust kohaldada.
Esiteks soovib kohus teada, kas CS on kuritarvitanud EÜ asutamislepinguga kehtestatud vabadusi, asutades äriühinguid teistes
liikmesriikides ja toetades neid kapitaliga üksnes seepärast, et sel juhul kohaldataks Ühendkuningriigis kehtiva maksustamiskorraga
võrreldes soodsamat korda.
Kui eeldada, et CS pole teinud muud kui kõnealuseid vabadusi tõhusalt kasutanud, tõstatab kohus teisena küsimuse, kas käesoleval
juhul esinevatel asjaoludel tuleb asuda seisukohale, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlev õigusakt piirab
selliste vabaduste teostamist või on diskrimineeriv.
Juhul kui viidatud õigusakti peaks käsitletama asutamislepinguga tunnustatud vabadusi piiravana, küsib siseriiklik kohus kolmandaks
seda, kas asjaolu, et CS ei ole maksnud tulumaksu, mis oleks suurem kui see, mida CSTS ja CSTI oleksid tasunud juhul, kui
nende asukoht oleks Ühendkuningriigis, võimaldab välistada sellise piirangu olemasolu. Siseriiklik kohus soovib teada ka seda,
kas on tähtsust esiteks sellel, et CSTS-i ja CSTI tulu osas kehtiva maksukohustuse arvestamise eeskirjad ning CS tütarettevõtjatele
selles liikmesriigis tavaliselt kohaldatavad eeskirjad on erinevad, ning teiseks sellel, et SEC-i kahjumit ei saa maha arvata
mõne teise SEC-i kasumist või CS ja tema Ühendkuningriigis asuvate tütarettevõtjate kasumist, samas kui sellist mahaarvamist
saaks kohaldada juhul, kui CSTS-i ja CSTI asukoht oleks selles liikmesriigis.
Juhul kui välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitletavat õigusakti peaks käsitletama õigusaktina, mis kehtestab diskrimineerimise,
soovib kohus neljandaks teada, kas paralleel tuleks tõmmata põhikohtuasja asjaolude ning sellise juhtumi vahele, kus CS oleks
asutanud tütarettevõtjaid Ühendkuningriigis, või põhikohtuasja ja sellise juhtumi vahele, kus CS on rajanud tütarettevõtjaid
liikmesriiki, kus ei kohaldata madalamat maksumäära selle õigusakti mõttes.
Juhul kui välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlev õigusakt tunnistatakse õigusaktiks, mis kehtestab diskrimineerimise
või asutamisvabaduse piirangu, tõstatab siseriiklik kohus viiendana küsimuse: kas sellist õigusakti võib õigustada võitlusega
maksudest hoidumise vastu, kuna selle eesmärk on takistada Ühendkuningriigis maksustatava kasumi vähendamist või kõrvalesuunamist,
ning kui see on asjakohane, siis kas seda saab pidada proportsionaalseks, pidades silmas akti eesmärki ning vabastust, mida
võivad saada äriühingud, kes erinevalt CS-st suudavad „motiivinõuetes” tõendada, et nende eesmärk ei ole maksudest hoidumine.
Neid küsimusi arvestades otsustas Special Commissioners of Income Tax London menetluse peatada ning esitada Euroopa Kohtule
järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas EÜ artiklitega 43, 49 ja 56 on vastuolus selline siseriiklik maksualane õigusakt nagu põhikohtuasjas käsitletu, mis näeb
konkreetsetel kindlaksmääratud tingimustel ette selles liikmesriigis asutatud äriühingu maksustamise mõnes teises liikmesriigis
asuva tütarettevõtja kasumi osas juhul, kui tütarettevõtjale kohaldatakse madalamat tulumaksu?”

Eelotsuse küsimus
Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib oma küsimusega teada sisuliselt seda, kas EÜ artiklitega 43, 49 ja 56 on vastuolus
selline siseriiklik õigusakt nagu põhikohtuasjas käsitletu, mis näeb ette, et teatud tingimuste olemasolul maksustatakse SEC-i
kasumi osas emaettevõtjat.
Selle küsimuse puhul tuleb arvestada ka EÜ artiklit 48, millega äriühingud, mis on asutatud vastavalt mõne liikmesriigi seadusele
ja millel on ühenduse piires registrijärgne asukoht, juhatuse asukoht või peamine tegevuskoht, võrdsustatakse asutamisvabadust
käsitlevate asutamislepingu sätete kohaldamisel EÜ artiklis 43 nimetatud füüsiliste isikutega, kes on liikmesriikide kodanikud.
Vastavalt väljakujunenud kohtupraktikale kuuluvad siseriiklikud õigusnormid, mida kohaldatakse juhtudel, kui kõnealuse liikmesriigi
kodanikule kuulub mõnes teises liikmesriigis asutatud äriühingu kapitalis osalus, mis võimaldab tal teataval määral mõjutada
selle äriühingu otsuseid ning otsustada äriühingu tegevuse üle, asutamisvabadust käsitlevate asutamislepingu sätete kohaldamisalasse
(vt selle kohta 13. aprilli 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑251/98: Baars, EKL 2000, lk I‑2787, punkt 22, ning 21. novembri
2002. aasta otsus kohtuasjas C‑346/00: X ja Y, EKL 2002, lk I‑10829, punkt 37).
Käesoleval juhul puudutab välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlev õigusakt juhtumeid, kus teatud tingimustel maksustatakse
selliste väljaspool Ühendkuningriiki asuvate tütarettevõtjate kasumit, milles residendist äriühingul on osalus, mis tagab
talle kontrolli tütarettevõtja tegevuse üle. Seega tuleb seda uurida EÜ artiklite 43 ja 48 alusel.
Isegi kui eeldada, et viidatud õigusakt piirab teenuste osutamise vabadust ja kapitali vaba ringlust, nagu väidavad põhikohtuasja
hagejad ja Iirimaa, on selline mõju asutamisvabaduse võimaliku piirangu vältimatu tagajärg ega õigusta mitte mingil juhul
selle õigusakti eraldi kontrollimist EÜ artiklite 49 ja 56 alusel (vt selle kohta 14.  oktoobri 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑36/02:
Omega, EKL 2004, lk I‑9609, punkt 27).
Enne kui uurida välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevat õigusakti EÜ artiklite 43 ja 48 alusel, tuleb vastata
eelotsusetaotluse esitanud kohtu sissejuhatavale küsimusele, millega viidatud kohus soovis teada, kas see, et liikmesriigis
asutatud äriühing asutab äriühinguid teistes liikmesriikides ja toetab neid kapitaliga üksnes seepärast, et sel juhul saab
kohaldada teises liikmesriigis kehtivat soodsamat maksustamiskorda, kujutab endast asutamisvabaduse kuritarvitamist.
Liikmesriigi kodanikud ei või asutamislepinguga antud õigusi kuritarvitada ja seeläbi vältida siseriiklike õigusnormide kohaldamist.
Nad ei tohi ühenduse õigusnormidest vääralt või ebaõigesti kasu saada (7. veebruari 1979. aasta otsus kohtuasjas 115/78: Knoors,
EKL 1979, lk 399, punkt 25; 3. oktoobri 1990. aasta otsus kohtuasjas C‑61/89: Bouchoucha, EKL 1990, lk I‑3551, punkt 14, ja
9. märtsi 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑212/97: Centros, EKL 1999, lk I‑1459, punkt 24).
Sellegipoolest ei saa ühenduse kodanikult, füüsiliselt või juriidiliselt isikult, võtta võimalust toetuda asutamislepingule
üksnes sel põhjusel, et mõnes muus liikmesriigis kui tema elu- või asukohariik kohaldatakse tema suhtes soodsamat maksustamiskorda
(vt selle kohta 11. detsembri 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑364/01: Barbier, EKL 2003, lk I‑15013, punkt 71).
Euroopa Kohus on asutamisvabaduse osas juba varem asunud seisukohale, et asjaolu, et äriühing on asutatud mõnes liikmesriigis
selleks, et tema suhtes kohaldataks soodsamat maksustamiskorda, ei ole iseenesest piisav järeldamaks, et tegemist on asutamisvabaduse
kuritarvitamisega (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Centros, punkt 27, ja 30. septembri 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑167/01:
Inspire Art, EKL 2003, lk I‑10155, punkt 96).
Siit järeldub, nagu põhikohtuasja hagejad ja Belgia valitsus ning kohtuistungil ka Küprose valitsus rõhutasid, et asjaolu,
et CS otsustas asutada CSTS-i ja CSTI nii, et nende asukohaks on IFSC, ning seda selleks, et nende suhtes kohaldataks tegevuskohast
tulenevat soodsat maksustamiskorda, nagu CS on seda ise tunnistanud, ei kujuta endast iseenesest kuritarvitamist. Seega ei
välista see seda, et CS saaks toetuda EÜ artiklitele 43 ja 48 (vt eespool viidatud kohtuotsus Centros, punkt 18, ja kohtuotsus
Inspire Art, punkt 98).
Seega tuleb uurida, kas EÜ artiklitega 43 ja 48 on vastuolus sellise õigusakti nagu välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid
käsitleva õigusakti kohaldamine.
Väljakujunenud kohtupraktikast nähtub, et kuigi otsene maksustamine on liikmesriikide pädevuses, peavad nad sellegipoolest
selle pädevuse kasutamisel järgima ühenduse õigust (vt eelkõige 29. aprilli 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑311/97: Royal Bank
of Scotland, EKL 1999, lk I 2651, punkt 19; 7. septembri 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑319/02: Manninen, EKL 2004, lk I‑7477,
punkt 19, ja 13. detsembri 2005. aasta otsus kohtuasjas C‑446/03: Marks & Spencer, EKL 2005, lk I‑10837, punkt 29).
Ühenduse kodanikele EÜ artiklis 43 tagatud asutamisvabadus, mis hõlmab õigust alustada ja jätkata tegutsemist füüsilisest
isikust ettevõtjana ning asutada ja juhtida ettevõtjaid samadel tingimustel, mida oma kodanike jaoks sätestab selle liikmesriigi
õigus, kus niisugune asutamine toimub, hõlmab EÜ artikli 48 kohaselt äriühingute, mis on asutatud vastavalt mõne liikmesriigi
seadusele ja millel on Euroopa ühenduse piires registrijärgne asukoht, juhatuse asukoht või peamine tegevuskoht, õigust tegutseda
vastavas liikmesriigis tütarettevõtja, filiaali või esinduse kaudu (vt eelkõige 21. septembri 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑307/97:
Saint–Gobain ZN, EKL 1999, lk I‑6161, punkt 35; eespool viidatud kohtuotsus Marks & Spencer, punkt 30, ning 23. veebruari
2006. aasta otsus kohtuasjas C‑471/04: Keller Holding, kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punkt 29).
Isegi kui asutamislepingus sisalduvate asutamisvabadust käsitlevate sätete eesmärk on nende sõnastuse kohaselt tagada vastuvõtvas
liikmesriigis välismaiste kodanike ja ettevõtjate võrdne kohtlemine selle riigi kodanike ja ettevõtjatega, keelavad nad samas
päritoluriigil takistada oma kodanike või vastavalt selle liikmesriigi seadusele asutatud äriühingu teise liikmesriiki asumist
(vt eelkõige 16. juuli 1998. aasta otsus kohtuasjas C‑264/96: ICI, EKL 1998, lk I‑4695, punkt 21, ja eespool viidatud kohtuotsus
Marks & Spencer, punkt 31).
Käesoleval juhul on selge, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlev õigusakt näeb ette residentidest äriühingute
erineva kohtlemise sõltuvalt maksumäärast, mida kohaldatakse äriühingule, milles residendist äriühingule kuulub osalus, mis
tagab talle selle üle kontrolli.
Juhul kui residendist äriühing on asutanud SEC-i mõnes sellises liikmesriigis, kus selle suhtes kohaldatakse madalamat tulumaksu
välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitleva õigusakti mõttes, siis sellise kontrollitava äriühingu kasumit käsitletakse
kõnealuse õigusakti kohaselt residendist äriühingu kasumina ning maksustatakse sellena. Välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid
käsitlevat õigusakti ei kohaldata seevastu juhul, kui kontrollitav äriühing on asutatud ja seda maksustatakse Ühendkuningriigis
või riigis, kus tema suhtes ei kohaldata madalamat tulumaksu selle õigusakti mõttes, ning Ühendkuningriigis ettevõtte tulumaksu
reguleeriva õigusakti kohaselt selliste asjaolude korral residendist äriühingut kontrollitava äriühingu kasumi osas ei maksustata.
Selline kohtlemiserinevus asetab maksustamise küsimuses ebasoodsamasse olukorda residendist äriühingu, kelle suhtes kohaldatakse
välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevat õigusakti. Isegi kui arvestada, nagu Ühendkuningriigi, Taani, Saksamaa,
Prantsuse, Portugali, Soome ja Rootsi valitsus välja pakuvad, eelotsusetaotluse esitanud kohtu viidatud asjaolu, et selline
residendist äriühing ei maksa viidatud õigusakti kohaldamisalasse kuuluva SEC-i kasumi alusel suuremat tulumaksu kui oleks
sellise kasumi osas tulnud tasuda juhul, kui tegemist oleks Ühendkuningriigis asutatud tütarettevõtja kasumiga, on siiski
tõsi, et kõnealuse õigusakti alusel maksustatakse residendist äriühingut teise juriidilise isiku kasumi osas. Nii ei ole see
siis, kui residendist äriühingu tütarettevõtjat maksustatakse Ühendkuningriigis või kui väljaspool Ühendkuningriiki asutatud
tütarettevõtja suhtes ei kohaldata madalamat tulumaksu.
Nagu põhikohtuasja hagejad, Iirimaa ja Euroopa Ühenduste Komisjon väidavad, on välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevast
õigusaktist tulenev maksualane erikohtlemine ning asjaolu, et selle tulemusena asetatakse ebasoodsamasse olukorda residendist
äriühingud, kelle tütarettevõtja suhtes kohaldatakse mõnes teises liikmesriigis madalamat tulumaksu, loomult sellised, et
rikuvad nende äriühingute asutamisvabadust, kuna mõjutavad neid mitte rajama, omandama või säilitama tütarettevõtjat liikmesriigis,
kus viimati nimetatute suhtes kehtib selline maksumäär. Seega kujutavad nad endast asutamisvabaduse piirangut EÜ artiklite 43
ja 48 mõttes.
Selline piirang võiks olla lubatud ainult siis, kui seda õigustaks ülekaalukas avalik huvi. Lisaks peaks see olema vajalik
kõnealuse eesmärgi saavutamiseks ega tohi minna kaugemale, kui on eesmärgi saavutamiseks vajalik (vt selle kohta 15. mai 1997. aasta
otsus kohtuasjas C‑250/95: Futura Participations ja Singer, EKL 1997, lk I‑2471, punkt 26; 11. märtsi 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑9/02:
De Lasteyrie du Saillant, EKL 2004, lk I‑2409, punkt 49, ja eespool viidatud kohtuotsus Marks & Spencer, punkt 35).
Ühendkuningriigi valitsus, keda toetavad Taani, Saksamaa, Prantsuse, Portugali, Soome ja Rootsi valitsus, väidab, et välismaiseid
kontrollitavaid äriühinguid käsitleva õigusakti eesmärk on võidelda maksudest hoidumise sellise erivormi vastu, mis seisneb
selles, et residendist äriühing kannab kasumi kunstlikult sellest liikmesriigist, kus see tekkis, riiki, kus kehtib madal
tulumaksumäär, luues viimati nimetatud riigis tütarettevõtja ning tehes tehinguid, mille peamine eesmärk on kasumi ülekandmine
tütarettevõtjale.
Väljakujunenud kohtupraktikast nähtub, et see, et emaettevõtja asukohariigist erinevas liikmesriigis asutatud tütarettevõtja
suhtes kehtib madalast maksumäärast tulenev soodustus, ei anna emaettevõtja asukohariigile iseenesest õigust kohaldada emaettevõtja
suhtes sellisele soodustusele vastukaaluks vähem soodsamat maksumäära (vt selle kohta 28. jaanuari 1986. aasta otsus kohtuasjas 270/83:
komisjon
vs
. Prantsusmaa, EKL 1986, lk 273, punkt 21; vt ka analoogiline 26. oktoobri 1999. aasta otsus kohtuasjas C‑294/97: Eurowings
Luftverkehr, EKL 1999, lk I‑7447, punkt 44, ja 23. juuni 2003. aasta otsus kohtuasjas C‑422/01: Skandia ja Ramstedt, EKL 2003,
lk I‑6817, punkt 52). Vajadust ennetada maksutulu vähendamist ei ole nimetatud ei EÜ artikli 46 lõikes 1 toodud eesmärkide
ega selliste ülekaalukast avalikust huvist tulenevate põhjuste hulgas, mis võivad õigustada piirangut asutamislepinguga kehtestatud
asutamisvabadusele (vt selle kohta 3. oktoobri 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑136/00: Danner, EKL 2002, lk I‑8147, punkt 56,
ja eespool viidatud kohtuotsus Skandia ja Ramstedt, punkt 53).
Kohtupraktikast tuleneb ka see, et ainuüksi asjaolu, et residendist äriühing rajab mõnes teises liikmesriigis sellise alluva
üksuse nagu tütarettevõtja, ei saa olla aluseks üldisele eeldusele, et tegemist on maksupettusega, ega õigustada meetmeid,
mis kahjustavad asutamislepinguga tagatud põhivabaduse teostamist (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus ICI, punkt 26;
26. septembri 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑478/98: komisjon
vs.
Belgia, EKL 2000, lk I‑7587, punkt 45; eespool viidatud kohtuotsus X ja Y, punkt 62, ja 4. märtsi 2004. aasta otsus kohtuasjas C‑334/02:
komisjon
vs.
Prantsusmaa, EKL 2004, lk I‑2229, punkt 27).
Sellegipoolest võib asutamisvabadust piirav siseriiklik meede olla õigustatud juhul, kui seda kohaldatakse puhtalt kunstlikele
skeemidele, mille eesmärk on vältida siseriikliku maksuseaduse kohaldamist (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus ICI,
punkt 26; 12. detsembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑324/00: Lankhorst-Hohorst, EKL 2002, lk I‑11779, punkt 37; eespool
viidatud kohtuotsused De Lasteyrie du Saillant, punkt 20, ja Marks & Spencer, punkt 57).
Maksustatava isiku käitumise hindamisel tuleb eelkõige arvestada asutamisvabaduse eesmärki (vt selle kohta eespool viidatud
kohtuotsused Centros, punkt 25, ning X ja Y, punkt 42).
Asutamisvabaduse eesmärk on võimaldada liikmesriigi kodanikul rajada teise liikmesriiki alluv üksus, et seal tegutseda ning
seeläbi soodustada füüsilisest isikust ettevõtjana tegutsemise majanduslikku ja sotsiaalset põimumist ühenduses (vt 21. juuni
1974. aasta otsus kohtuasjas 2/74: Reyners, EKL 1974, lk 631, punkt 21). Selleks võimaldab asutamisvabadus ühenduse kodanikul
osaleda stabiilselt ja püsivalt mõne teise liikmesriigi kui päritoluliikmesriigi majanduselus ning seeläbi tulu saada (30. novembri
1995. aasta otsus kohtuasjas C‑55/94: Gebhard, EKL 1995, lk I‑4165, punkt 25).
Arvestades eesmärki integreeruda asukohajärgses liikmesriigis, tähendab asutamise mõiste asutamislepingus sisalduvate asutamisvabadust
käsitlevate sätete mõttes selles liikmesriigis püsiasukohaga ettevõtte vahendusel määramata ajaks planeeritud tegeliku majandustegevuse
teostamist (vt 25. juuli 1991. aasta otsus kohtuasjas C‑221/89: Factortame jt, EKL 1991, lk I‑3905, punkt 20, ja 4. oktoobri
1991. aasta otsus kohtuasjas C‑246/89: komisjon
vs.
Ühendkuningriik, EKL 1991, lk I‑4585, punkt 21). Järelikult eeldab see kõnealuse äriühingu tegelikku kohalolu ning reaalset
tegutsemist vastuvõtvas liikmesriigis.
Sellest järeldub, et kuritarvituste vastasest võitlusest tulenevate põhjustega võib asutamisvabaduse piirangut õigustada vaid
juhul, kui piirangu konkreetne eesmärk on takistada selliste puhtalt kunstlike skeemide loomist, millel puudub majanduslik
sisu, kuid mille eesmärk on vältida makse, mis tuleks riigi territooriumil läbi viidud tegevuse tulemusena saadud kasumilt
tavapäraselt maksta.
Nagu ka eespool viidatud kohtuotsuse Marks & Spencer punktis 49 nimetatud praktika, mis seisnes kontserni raames kahjumi ülekandmises
nendes liikmesriikides asuvatele äriühingutele, kus maksumäärad on kõige kõrgemad ja kus seetõttu on kahjumi maksuväärtus
kõige olulisem, on eelmises punktis kirjeldatud käitumine loomult selline, et riivab liikmesriikide õigust teostada maksupädevust
nende territooriumil läbi viidud tegevuste osas ja kahjustab seega maksustamise õiguse tasakaalustatud jaotust liikmesriikide
vahel (vt viidatud kohtuotsus Marks & Spencer, punkt 46).
Neid kaalutlusi arvestades tuleb jõuda selgusele, kas välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevast õigusaktist tulenev
asutamisvabaduse piirang võib olla õigustatud puhtalt kunstlike skeemide vastasest võitlusest tulenevatel põhjustel, ning
kui jah, siis kas see on selle eesmärgi saavutamisega proportsionaalne.
Kõnealuse õigusaktiga on mõeldud olukordi, kus residendist äriühing on asutanud SEC-i, mille suhtes kehtib selle asukohajärgses
liikmesriigis tulumaks, mis on madalam kui kolm neljandikku summast, mis oleks tulumaksuna tulnud maksta Ühendkuningriigis
juhul, kui SEC-i kasum oleks maksustatud seal.
Kuna välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlev õigusakt näeb ette, et sellise SEC-i puhul, mille suhtes kehtib soodne
maksustamiskord, tuleb tema kasum arvata residendist äriühingu maksubaasi hulka, võimaldab see takistada sellist praktikat,
mille ainus eesmärk on vältida makse, mis tuleks tavapäraselt riigi territooriumil läbi viidud tegevuse tulemusena saadud
kasumilt maksta. Nagu Prantsuse, Soome ja Rootsi valitsus on rõhutanud, on selline õigusakt sobilik selle eesmärgi saavutamiseks,
millest lähtudes ta vastu võeti.
Lisaks tuleb kontrollida, kas õigusakt ei lähe kaugemale sellest, mis on eesmärgi saavutamiseks vajalik.
Välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlev õigusakt näeb ette teatud arvu erandeid, mil SEC-i kasumit residendist äriühingu
kasumina ei maksustata. Mõned neist eranditest võimaldavad residendist äriühingut sellisest maksukohustusest vabastada juhul,
kui puhtalt kunstlike skeemide kasutamine maksudest tulenevatel põhjustel on välistatud. Nii väljendab see, kui SEC jaotab
peaaegu kogu oma kasumi residendist äriühingule, et viimati nimetatul puudus kavatsus Ühendkuningriigis tulumaksu tasumisest
hoiduda. SEC-i äritegevus omalt poolt välistab selle, et tegemist võiks olla kunstliku skeemiga, millel puudub asukohajärgse
liikmesriigiga igasugune tegelik majanduslik seos.
Juhul kui ühegi sellise erandiga tegemist ei ole, võib välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitleva õigusaktiga ettenähtud
maksustamist mitte kohaldada juhul, kui SEC-i asutamine ja tema tegevus vastavad „motiivinõuetele”. Sellega on mõeldud sisuliselt
seda, et residendist äriühing tõendaks esiteks, et äriühingu ja SEC-i tehingute tulemuseks olev tulumaksu märkimisväärne vähenemine
Ühendkuningriigis ei olnud nende tehingute peamine või üks peamistest eesmärkidest, ja teiseks seda, et makstava tulumaksu
vähendamine kasumi kõrvalesuunamise abil selle õigusakti mõttes ei olnud SEC-i asutamise peamine või üks peamistest põhjustest.
Nagu põhikohtuasja hagejad, Belgia valitsus ja komisjon märkisid, ei ole ei asjaolu, et ühtki välismaiseid kontrollitavaid
äriühinguid käsitlevas õigusaktis ettenähtud erandit ei saa kohaldada, et SEC-i asutamise lähtepunktiks oli soov maksusoodustuste
kohaldamiseks, ega see, et SEC-i ja residendist äriühingu vahel toimusid tehingud, piisavad selleks, et järeldada üksnes tulumaksu
vältimiseks mõeldud puhtalt kunstlike skeemide kasutamist.
Et tuvastada sellise skeemi olemasolu, on lisaks subjektiivsele elemendile, st soovile saada maksusoodustust, vajalik veel
see, et objektiivsetest elementidest tuleneks, et vaatamata ühenduse õigusega ettenähtud tingimuste formaalsele täitmisele
ei ole täidetud käesoleva kohtuotsuse punktides 54 ja 55 mainitud asutamisvabadusega taotletav eesmärk (vt selle kohta 14. detsembri
2000. aasta otsus kohtuasjas C‑110/99: Emsland-Stärke, EKL 2000, lk I‑11569, punktid 52 ja 53, ja 21. veebruari 2006. aasta
otsus kohtuasjas C‑255/02: Halifax jt, kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punktid 74 ja 75).
Neil asjaoludel peab selleks, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlev õigusakt oleks ühenduse õigusega kooskõlas,
sellega ettenähtud maksustamine olema välistatud juhul, kui SEC-i asutamine vastab vaatamata maksustamisega seonduvate põhjenduste
olemasolule majanduslikule tegelikkusele.
Nagu käesoleva kohtuotsuse punktides 52–54 viidatud kohtupraktikast nähtub, peab selline asutamine tähendama tegelikku kohalolekut,
mille eesmärk on asukohariigis läbiviidav tegelik majandustegevus.
Nagu Ühendkuningriigi valitsus ja komisjon kohtuistungil märkisid, peab selline konstateering tuginema objektiivsetele ja
kolmandate isikute poolt tuvastatavatele elementidele, mis seonduvad eelkõige SEC-i füüsilise kohalolekuga, st tema ruumide,
töötajate ja varustusega.
Kui nende elementide kontrollimise tulemusel peaks leitama, et SEC-i näol on tegemist fiktiivse äriühinguga, millel asukohajärgse
liikmesriigi territooriumil reaalne majandustegevus puudub, siis tuleb SEC-i rajamist käsitleda puhtalt kunstliku skeemi kasutamisena.
Sellise juhtumiga võib tegemist olla eelkõige „riiuli-” või „varifirmana” tegutseva tütarettevõtja puhul (vt 2. mai 2006. aasta
otsus kohtuasjas C‑341/04: Eurofood IFSC, kohtulahendite kogumikus veel avaldamata, punktid 34 ja 35).
Seevastu – nagu kohtujurist on oma ettepaneku punktis 103 märkinud – asjaolu, et SEC-i kasumi tekkimise aluseks olnud tegevust
oleks saanud sama hästi teostada ka äriühing, mis asub sama liikmesriigi territooriumil kus residendist äriühingki, puhtalt
kunstliku skeemi olemasolu järeldada ei võimalda.
Residendist äriühingule kui oma positsiooni tõttu asjassepuutuvale isikule tuleb anda võimalus esitada tõendavat materjali
SEC-i tegeliku kohalolu ning selle tegevuse iseloomu kohta.
Riigi pädevatel ametiasutustel on residendist äriühingu poolt esitatud materjali alusel SEC-i tegelikku olukorda puudutava
vajaliku teabe saamiseks võimalus kasutada õiguslike instrumentidega ette nähtud siseriiklike maksuasutuse vahelise koostöö-
ja teabevahetuse mehhanisme, mida Iirimaa oma kirjalikes märkustes mainis, st nõukogu 19. detsembri 1977. aasta direktiivi 77/799/EMÜ
liikmesriikide pädevate asutuste vastastikuse abi kohta otsese maksustamise valdkonnas (EÜT L 336, lk 15; ELT eriväljaanne 09/01,
lk 63) ning seoses käesoleva kohtuasjaga Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriigi ja Iirimaa vahel 2. juunil 1976 sõlmitud
tulu- ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise ja maksudest hoidumise tõkestamise kokkulepet.
Käesoleval juhul peab eelotsusetaotluse esitanud kohus kontrollima, kas – nagu väidab Ühendkuningriigi valitsus – välismaiseid
kontrollitavaid äriühinguid käsitlevas õigusaktis määratletud motiivinõuded võimaldavad tõlgendust, mille kohaselt selle õigusaktiga
ettenähtud maksustamist kohaldatakse ainuüksi puhtalt kunstlike skeemide suhtes, või vastupidi, kas nõuete aluseks olevat
kriteeriumid tähendavad seda, et kui ühtki selles õigusaktis ettenähtud erandit ei saa kohaldada ja kui SEC-i asutamise põhjuste
seas esineb soov vähendada Ühendkuningriigis makstavat tulumaksu, siis kohaldatakse kõnealust õigusakti residendist emaettevõtja
suhtes vaatamata sellele, et puuduvad objektiivsed asjaolud, millega saaks tõendada sellise skeemi kasutamist.
Esimesel juhul tuleb nentida, et välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlev õigusakt on EÜ artiklitega 43 ja 48 kooskõlas.
Seevastu teisena mainitud juhul tuleb asuda seisukohale, nagu ka põhikohtuasja hagejad ja komisjon ning Küprose valitsus kohtuistungil
väitsid, et kõnealune õigusakt on EÜ artiklitega 43 ja 48 vastuolus.
Eeltoodud kaalutlustest lähtudes tuleb esitatud küsimusele vastata, et EÜ artikleid 43 ja 48 tuleb tõlgendada nii, et nendega
on vastuolus see, kui liikmesriigis asuva residendist äriühingu maksubaasi hulka arvatakse mõnes teises liikmesriigis asuva
SEC-i kasum juhul, kui seda  kasumit maksustatakse madalamalt kui esimesena nimetatud riigis, välja arvatud juhul, kui see
puudutab üksnes puhtalt kunstlikke skeeme, mille eesmärk on vältida riigis tavapäraselt makstava tulumaksu kohaldamist. Järelikult
ei tule sellist maksusätet kohaldada juhul, kui objektiivsete ja kolmandate isikute poolt tuvastatavate asjaolude alusel ilmneb,
et vaatamata maksustamisega seonduvate põhjuste olemasolule omab SEC asukohajärgses liikmesriigis tegelikku asukohta ning
tegutseb seal reaalselt.

Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab
kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, v.a poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus otsustab:
EÜ artikleid 43 ja 48 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus see, kui liikmesriigis asuva residendist äriühingu maksubaasi
hulka arvatakse mõnes teises liikmesriigis asuva välismaise kontrollitava äriühingu kasum juhul, kui seda kasumit maksustatakse
madalamalt kui esimesena nimetatud riigis, välja arvatud juhul, kui see puudutab üksnes puhtalt kunstlikke skeeme, mille eesmärk
on vältida riigis tavapäraselt makstava tulumaksu kohaldamist. Järelikult ei tule sellist maksusätet kohaldada juhul, kui
objektiivsetest ja kolmandate isikute poolt tuvastatavatest asjaoludest tuleneb, et vaatamata maksustamisega seonduvate põhjuste
olemasolule omab kontrollitav äriühing asukohajärgses liikmesriigis tegelikku asukohta ning tegutseb seal reaalselt.
Allkirjad
*
Kohtumenetluse keel: inglise.