CELEX: 62005CJ0114
Arvonlisävero
Verollisten liiketoimien suorituspaikka
Verotuksellinen liittymäkohta
Venenäyttelyjen yhteydessä suoritetut palvelut

1       Ennakkoratkaisupyyntö koskee jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä:
yhdenmukainen määräytymisperuste – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145,
s. 1; jäljempänä kuudes direktiivi) 9 artiklan 2 kohdan tulkintaa.
2       Tämä pyyntö on esitetty riita-asiassa, jossa asianosaisina ovat ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie ja
Gillan Beach Ltd, kotipaikka Iso-Britannia, ja jossa on kyse sellaisen arvonlisäveron  palauttamisesta, jonka tämä yhtiö maksoi
Ranskassa ostetuista tavaroista ja palveluista kahden venenäyttelyn järjestämistä varten Nizzassa vuonna 1993.

Asiaa koskevat oikeussäännöt

Yhteisön oikeus
3       Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – maan alueelle sijoittautumattomille verovelvollisille
suoritettavaa arvonlisäveron palautusta koskevat yksityiskohtaiset säännöt – 6 päivänä joulukuuta 1979 annetun kahdeksannen
neuvoston direktiivin 79/1072/ETY (EYVL L 331, s. 11; jäljempänä kahdeksas direktiivi) 1 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Tässä direktiivissä ’maan alueelle sijoittautumattomalla verovelvollisella’ tarkoitetaan direktiivin 77/388/ETY 4 artiklan
1 kohdassa tarkoitettua verovelvollista, jolla 7 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan ensimmäisessä ja toisessa virkkeessä
tarkoitettuna ajanjaksona ei ole ollut kyseisessä maassa taloudellisen toimintansa kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa,
josta liiketoimet suoritetaan, taikka tällaisen kotipaikan tai kiinteän toimipaikan puuttuessa omaa kotipaikkaa tai pysyvää
asuinpaikkaa, ja joka ei samana ajanjaksona ole suorittanut yhtään kyseisessä maassa suoritetuksi katsottavaa tavaroiden luovutusta
tai palvelua – – .”
4       Kahdeksannen direktiivin 2 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Kunkin jäsenvaltion on palautettava jokaiselle maan alueelle sijoittautumattomalle, mutta toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelle
verovelvolliselle jäljempänä vahvistetuin edellytyksin arvonlisävero, joka on kannettu muiden verovelvollisten kyseiselle
verovelvolliselle maan alueella suorittamista palveluista tai luovuttamasta irtaimesta omaisuudesta taikka tavaran maahantuonnista
maan alueelle, jos näitä tavaroita ja palveluja käytetään direktiivin 77/388/ETY 17 artiklan 3 kohdan a ja b alakohdassa tarkoitettujen
liiketoimien tai 1 artiklan b alakohdassa tarkoitettujen palvelujen suorittamiseen.”
5       Verovelvollisen palvelun suorituspaikan määrittämisestä säädetään kuudennen direktiivin 9 artiklassa seuraavaa:
”1. Palvelujen suorituspaikkana on pidettävä paikkaa, jossa suorittajalla on liiketoimintansa kotipaikka tai kiinteä toimipaikka,
josta palvelu suoritetaan, taikka jos tällaista kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa ei ole, suorittajan kotipaikkaa tai
pysyvää asuinpaikkaa.
2. Kuitenkin
a)      kiinteään omaisuuteen liittyvien palvelujen osalta, mukaan lukien kiinteistövälittäjän tai asiantuntijan palvelut, sekä rakennustyön
valmisteluun ja yhteensovittamiseen liittyvien palvelujen, kuten arkkitehtien ja valvontatoimistojen palvelujen, osalta palvelujen
suorituspaikka on omaisuuden sijaintipaikka;
b)      – –
c)      palvelujen suorituspaikka sellaisten palvelujen osalta, jotka koskevat
–       kulttuuri‑, taide‑, urheilu‑, tiede‑, kasvatus‑, viihde‑ tai vastaavaa toimintaa, mukaan lukien tällaisen toiminnan järjestäjän
harjoittama toiminta sekä tällaisen toiminnan mahdolliset liitännäiset palvelut,
– –
on paikka, jossa nämä suoritukset tosiasiallisesti tehdään;
– – .”

Kansallinen lainsäädäntö
6       Code général des impôts’n (jäljempänä CGI) 259 A §:ssä, joka lisättiin CGI:hon 29.12.1978 annetun lain nro 78‑1240, joka koski
valtion talousarviota vuodelle 1978 (JORF 30.12.1978, s. 4385), 28 §:llä kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan saattamiseksi
osaksi kansallista oikeusjärjestystä, säädetään seuraavaa:
”259 §:n säännöksistä poiketen seuraavien palvelusuoritusten paikkana on pidettävä Ranskaa:
– –
4.      Jäljempänä mainitut palvelusuoritukset silloin, kun ne tosiasiallisesti tehdään Ranskassa:
–       kulttuuri‑, taide‑, urheilu‑, tiede‑, kasvatus‑ ja viihdetoiminta ja tällaisen toiminnan liitännäiset palvelut sekä niiden
järjestäminen.
– – ”
7       CGI:n liitteessä II olevassa 242‑0 M §:ssä, jolla on pantu täytäntöön kahdeksannen direktiivin 1 artikla kansallisessa lainsäädännössä,
säädetään seuraavaa:
”1. Ulkomaille sijoittautuneet verovelvolliset ovat oikeutettuja säännönmukaisesti maksettavaksi määrätyn arvonlisäveron palautukseen,
mikäli sen kalenterivuosineljänneksen tai kalenterivuoden aikana, jota palautushakemus koskee, verovelvollisella ei ole ollut
Ranskassa liiketoimintansa kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa, taikka jos tällaista kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa
ei ollut, verovelvollisen kotipaikkaa tai pysyvää asuinpaikkaa, eikä verovelvollinen ole samana ajanjaksona suorittanut siellä
[CGI:n] 256 §:n, 256 A–258 B §:n tai 259–259 C §:n mukaisia arvonlisäveron alaisia tavaroiden luovutuksia tai palveluja.
2. – –”
8       Direction générale des impôts’n 22.7.1985 antamassa määräyksessä 3 A‑13‑85 tarkennetaan, että messujen, näyttelyjen, esittelyjen
ja muiden tilaisuuksien yhteydessä suoritettavat palvelut kuuluvat CGI:n 259 A §:n soveltamisalaan ja ne katsotaan näin ollen
Ranskassa suoritetuiksi. Samoin direction générale des impôts’n 15.7.1999 antamassa määräyksessä 3 D‑2‑99 määrätään, että
palvelukokonaisuuden tarjoaminen näytteillepanijalle kaupallisten messujen tai samankaltaisen tilaisuuden yhteydessä kuuluu
mainitun 259 A §:n 4 momentin soveltamisalaan.

Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
9       Gillan Beach Ltd järjesti Nizzassa kaksi venenäyttelyä 18.–20.2.1993 ja 25.–27.5.1993. Se tarjosi näytteillepanijoille palvelukokonaisuuden,
johon sisältyi erityisesti käyttöön annettavat näyttelytilat ja niiden sisustus, viestintävälineet, näyttelyemäntien palvelut
sekä näyttelyveneiden ankkuripaikkojen vuokraus ja valvonta.
10     Gillan Beach Ltd haki 25.10.1993 CGI:n liitteessä II olevan 242‑0 M §:n perusteella edellä mainittujen venenäyttelyjen järjestämisen
vuoksi Ranskassa ostamiensa tavaroiden ja palvelujen hintoja rasittaneen arvonlisäveron palautusta. Veroviranomainen hylkäsi
tämän hakemuksen sillä perusteella, että messujen ja näyttelyjen, silloin kun ne tosiasiallisesti pidetään Ranskassa, järjestäminen
on suoritus, jonka paikkana on pidettävä Ranskaa kansallisen säännöksen mukaan, jolla on pantu täytäntöön kuudennen direktiivin
9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäinen luetelmakohta. Näin ollen kyseinen viranomainen katsoi, että arvonlisäveron palauttamiselle
kahdeksannessa direktiivissä asetetut edellytykset eivät täyttyneet pääasiassa.
11     Tribunal administratif de Paris, johon Gillan Beach Ltd valitti, katsoi, että pääasiassa kyseessä oleva arvonlisävero tulisi
palauttaa tälle yhtiölle. Cour administrative d’appel de Paris’n vahvistettua tämän tuomion ministre de l’Économie, des Finances
et de l’Industrie nosti kumoamiskanteen Conseil d’État’ssa.
12     Koska Conseil d’État katsoi, että sen käsiteltäväksi saatettu asia vaati yhteisön oikeuden tulkintaa, se päätti lykätä asian
käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Kuuluuko messujen tai näyttelyn järjestäjän näytteillepanijoille tarjoama palvelukokonaisuus – – kuudennen direktiivin –
– 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäisessä luetelmakohdassa tarkoitettuihin palvelujen suorituksiin, kyseisen direktiivin
9 artiklan 2 kohdan a alakohdassa tarkoitettuihin palvelujen suorituksiin tai joihinkin muihin tässä 9 artiklan 2 kohdassa
mainittuihin palvelujen suorituksiin?”

Ennakkoratkaisukysymys
13     Ennakkoratkaisukysymyksen esittänyt tuomioistuin kysyy, onko kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohtaa tulkittava siten, että
messujen tai näyttelyn järjestäjän näytteillepanijoille tarjoama palvelukokonaisuus kuuluu siinä mainittuihin palvelujen suorituksiin.
14     Tältä osin on muistutettava, että kuudennen direktiivin 9 artikla sisältää sääntöjä, joissa määritellään palvelujen suoritusten
verotuksellinen liittymäkohta. Artiklan 1 kohdassa säädetään tätä koskevasta pääsäännöstä, ja sen 2 kohdassa luetellaan eräitä
erityisiä liittymäkohtia. Näiden säännösten tarkoituksena on yhtäältä välttää toimivaltakiistat, jotka voisivat johtaa kaksinkertaiseen
verotukseen, ja toisaalta tulojen verottamatta jääminen (ks. asia 168/84, Berkholz, tuomio 4.7.1985, Kok. 1985, s. 2251, Kok.
Ep. VIII, s. 263, 14 kohta; asia C-327/94, Dudda, tuomio 26.9.1996, Kok. 1996, s. I-4595, 20 kohta; asia C-167/95, Linthorst,
Pouwels en Scheres, tuomio 6.3.1997, Kok. 1997, s. I-1195, 10 kohta ja asia C-452/03, RAL (Channel Islands) ym., tuomio 12.5.2005,
Kok. 2005, s. 3947, 23 kohta).
15     On myös muistutettava siitä, että yhteisöjen tuomioistuin on jo todennut kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 ja 2 kohdan välisen
suhteen osalta, ettei 1 kohdan voida katsoa olevan millään tavoin ensisijainen suhteessa 2 kohtaan. On kulloinkin selvitettävä,
kuuluuko yksittäinen tilanne mainitun direktiivin 9 artiklan 2 kohdassa mainittuihin tilanteisiin. Mikäli näin ei ole, sovelletaan
artiklan 1 kohtaa (em. asia Dudda, tuomion 21 kohta; em. asia Linthorst, Pouwels en Scheres, tuomion 11 kohta ja em. asia
RAL (Channel Islands) ym., tuomion 24 kohta).
16     On siis määriteltävä 9 artiklan 2 kohdan soveltamisala säännöksen tavoitteen perusteella, joka puolestaan käy ilmi direktiivin
johdanto-osan seitsemännestä perustelukappaleesta, joka kuuluu seuraavasti:
”– – verollisen liiketoimen suorituspaikan määritteleminen on johtanut jäsenvaltioiden välisiin toimivaltakiistoihin, jotka
koskevat erityisesti tavaroiden luovutusta asennuksineen sekä palvelujen suoritusta; vaikka palvelun suorituspaikaksi periaatteessa
olisi määriteltävä suorittajan pääasiallinen toimipaikka, suorituspaikka olisikin määriteltävä sijaitsevaksi vastaanottajan
maassa, erityisesti eräiden sellaisten palvelujen osalta, jotka suoritetaan verovelvollisten välillä ja joissa palvelujen
kustannukset sisältyvät tavaroiden hintaan.”
17     Näin ollen kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdalla pyritään kokonaisuutena luomaan erityinen järjestelmä niitä verovelvollisten
välillä suoritettavia palveluita varten, joiden hinta sisältyy tavaroiden hintaan.
18     Vastaavanlainen tavoite on välillisesti myös kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäisellä luetelmakohdalla,
jossa vahvistetaan sellaisten palvelujen suorituspaikaksi, jotka koskevat muun muassa taide‑, urheilu‑ tai viihdetoimintaa
sekä tällaisen toiminnan liitännäistä toimintaa, palvelujen tosiasiallinen suorituspaikka. Yhteisön lainsäätäjä on näin katsonut,
että silloin kun palvelujen suorittaja tarjoaa palveluitaan maassa, jossa palvelut myös tosiasiallisesti suoritetaan ja jossa
tilaisuuden järjestäjä suorittaa arvonlisäveron vyöryttääkseen verorasituksen kuluttajalle, arvonlisävero, jonka määräytymisperusteena
ovat kaikki palvelut, joiden hinta sisältyy kuluttajan maksamaan palvelukokonaisuuden hintaan, on suoritettava kyseisessä
maassa eikä siinä maassa, jossa palvelujen suorittajalla on liiketoimintansa kotipaikka (ks. em. asia Dudda, tuomion 24 kohta).
19     Niiden kriteereiden osalta, joiden perusteella tietyn palvelun on katsottava kuuluvan kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan
c alakohdan ensimmäisen luetelmakohdan soveltamisalaan, on todettava, ettei palveluilta edellytetä esimerkiksi erityistä taiteen
tai urheilun tasoa ja että sellaisten palvelujen lisäksi, jotka koskevat taide‑, urheilu‑ tai viihdetoimintaa, myös sellaiset
palvelut, jotka koskevat yksinkertaisesti vastaavaa toimintaa, kuuluvat tämän säännöksen soveltamisalaan (ks. tältä osin em.
asia Dudda, tuomion 25 kohta).
20     On muistettava, että kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohta on valintasääntö, jossa määritellään palvelun suorituspaikka
ja vastaavasti jäsenvaltioiden toimivallan rajat. Tästä seuraa, että käsite ”vastaava toiminta” on yhteisön oikeuden mukainen
käsite, jota on tulkittava yhdenmukaisesti kaksinkertaisen verotuksen tai verottamatta jättämisen välttämiseksi (ks. tältä
osin asia C-68/92, komissio v. Ranska, tuomio 17.11.1993, Kok. 1993, s. I-5881, 14 kohta).
21     Yhteisön oikeuden säännöksen tai määräyksen tulkitsemisessa on otettava huomioon paitsi sen sanamuoto myös asiayhteys ja sillä
lainsäädännöllä tavoitellut päämäärät, jonka osa säännös tai määräys on (ks. mm. asia C-17/03, VEMW ym., tuomio 7.6.2005,
Kok. 2005, s. I-4983, 41 kohta).
22     Ottaen huomioon yhteisön lainsäätäjän tavoite, joka on mainittu tämän tuomion 18 kohdassa ja jonka mukaan verollisten liiketoimien
suorituspaikaksi määritellään jäsenvaltio, jonka alueella palvelut tosiasiallisesti suoritetaan riippumatta suorittajan kotipaikasta,
toimintaa on pidettävä vastaavana kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäisessä luetelmakohdassa tarkoitetulla
tavalla, kun siinä on piirteitä, joita on myös tässä säännöksessä luetelluissa muissa toiminnoissa ja joiden perusteella nämä
toiminnat kuuluvat tähän tavoitteeseen nähden kyseisen säännöksen soveltamisalaan.
23     Tältä osin on todettava Ranskan hallituksen ja Euroopan yhteisöjen komission tavoin, että kuudennen direktiivin 9 artiklan
2 kohdan c alakohdan ensimmäisessä luetelmakohdassa mainittujen eri palvelujen suoritusten yhteisten piirteiden alkuperä on
kyseisten suoritusten, jotka sisältävät useita palveluja, monitahoisuudessa, kuten myös siinä seikassa, että mainitut palvelut
toimitetaan tavanomaisesti useille vastaanottajille eli henkilöille, jotka osallistuvat monin eri tavoin kulttuuri‑, taide‑,
urheilu‑, tiede‑, kasvatus‑ tai viihdetoimintaan.
24     Näiden eri palvelujen suoritusten yhteisenä tekijänä on samoin se, että ne suoritetaan yleensä tiettynä aikana järjestettävien
tilaisuuksien yhteydessä, ja paikka, jossa nämä monitahoiset palvelut tosiasiallisesti suoritetaan, on periaatteessa helppo
todeta, koska mainitut tilaisuudet järjestetään määrätyissä tiloissa.
25     Näyttelyn tai messujen tarkoituksena on teemasta riippumatta toimittaa usealle vastaanottajalle periaatteessa yhdessä paikassa
ja tiettynä aikana erilaisia monitahoisia palveluja, joiden päämääränä on muun muassa esitellä tietoja, tavaroita tai tapahtumia
olosuhteissa, jotka soveltuvat niiden markkinoimiseen vierailijoille. Näin ollen on katsottava, että näyttelyn tai messujen
on katsottava voivan liittyä kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäisessä luetelmakohdassa mainittuun
vastaavaan toimintaan.
26     Palvelujen suoritukset, jotka koskevat jotakin kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäisessä luetelmakohdassa
lueteltua toimintaa, sisältävät näiden toimintojen ja tällaisiin toimintoihin rinnastettavien toimintojen järjestäjän suorittamat
palvelut.
27     Tästä seuraa, että messujen tai näyttelyn järjestäjän näytteillepanijoille toimittaman palvelukokonaisuuden on näin ollen
katsottava kuuluvan niihin toimintoihin, jotka on mainittu kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäisessä
luetelmakohdassa.
28     Kun otetaan huomioon tästä säännöksestä tämän tuomion 25 kohdassa esitetty tulkinta, joka on riittävä pääasiassa kyseessä
olevan suorituspaikan määrittämiseksi, ei ole syytä lausua siitä, voiko mainittu suoritus lisäksi liittyä täysin toiseen kuudennen
direktiivin 9 artiklan 2 kohdassa mainittuun palvelujen suoritukseen.
29     Näin ollen esitettyyn kysymykseen on vastattava, että kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäistä luetelmakohtaa
on tulkittava siten, että messujen tai näyttelyn järjestäjän näytteillepanijoille tarjoama palvelukokonaisuus liittyy tässä
säännöksessä mainittuihin palvelujen suorituksiin.

Oikeudenkäyntikulut
30     Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä
olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä yhteisöjen tuomioistuimelle,
ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla yhteisöjen tuomioistuin (kuudes jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
– 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 9 artiklan 2 kohdan c alakohdan ensimmäistä
luetelmakohtaa on tulkittava siten, että messujen tai näyttelyn järjestäjän näytteillepanijoille tarjoama palvelukokonaisuus
liittyy tässä säännöksessä tarkoitettuihin palvelujen suorituksiin.
Allekirjoitukset
*
Oikeudenkäyntikieli: ranska.