CELEX: 61998CJ0056
Direktiv 69/335/EØF
Kapitaltilførselsafgifter
Gebyrer for oprettelsen af et notarialdokument, hvorved en udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab samt en ændring af dets navn og hjemsted attesteres

1 Ved kendelse af 21. januar 1998, indgaaet til Domstolen den 24. februar 1998, har Supremo Tribunal Administrativo i medfoer af EF-traktatens artikel 177 (nu artikel 234 EF) forelagt fire praejudicielle spoergsmaal vedroerende fortolkningen af artikel 4, stk. 3, artikel 10 og artikel 12, stk. 1, litra e), i Raadets direktiv 69/335/EOEF af 17. juli 1969 om kapitaltilfoerselsafgifter (EFT 1969 II, s. 405), som affattet ved Raadets direktiv 85/303/EOEF af 10. juni 1985 (EFT L 156, s. 23, herefter »direktivet«).
2 Disse spoergsmaal er blevet rejst under en sag, som foeres af Modelo SGPS SA (herefter »Modelo«) mod Director-Geral dos Registos e Notariado vedroerende betaling af notargebyrer for oprettelse af offentlige dokumenter, hvorved en udvidelse af selskabskapitalen samt aendring af Modelo's navn og hjemsted attesteres.
Faellesskabsbestemmelserne
3 Det fremgaar af betragtningerne til direktivet, at dette har til formaal at fremme de frie kapitalbevaegelser, der er en vaesentlig forudsaetning for tilvejebringelse af en oekonomisk union med lignende egenskaber som et internt marked. Realiseringen af dette formaal forudsaetter for saa vidt angaar afgifter paa kapitaltilfoersler, at de afgifter, der hidtil har bestaaet i medlemsstaterne, afskaffes, og at der i stedet anvendes en afgift, der opkraeves én gang inden for det faelles marked under anvendelse af samme afgiftssats i samtlige medlemsstater (dom af 2.12.1997, sag C-188/95, Fantask m.fl., Sml. I, s. 6783, praemis 13).
4 Det bestemmes i direktivets artikel 4, stk. 1:
»Foelgende dispositioner er undergivet kapitaltilfoerselsafgiften:
a) stiftelse af et kapitalselskab
b)  ...
c) udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved indskud af enhver art
...«
5 Ifoelge direktivets artikel 4, stk. 3, anses ikke enhver aendring i et kapitalselskabs stiftelsesoverenskomst eller vedtaegter for stiftelse i henseende til stk. 1, litra a).
6 Direktivets artikel 4, stk. 2, opregner de forskellige dispositioner, som medlemsstaterne paa visse betingelser frit kan paalaegge kapitaltilfoerselsafgift.
7 Som anfoert i sidste betragtning til direktivet, er det i direktivet ligeledes fastsat, at andre afgifter med samme kendetegn som afgiften paa kapitaltilfoersler skal ophaeves. De afgifter, der ikke maa opkraeves, er bl.a. opregnet i direktivets artikel 10, hvori det hedder:
»Bortset fra kapitaltilfoerselsafgiften opkraever medlemsstaterne af selskaber, personsammenslutninger eller juridiske personer med erhvervsformaal ingen andre skatter eller afgifter af nogen art paa:
a) de i artikel 4 naevnte dispositioner
b) indskud, laan eller ydelser i forbindelse med de i artikel 4 naevnte dispositioner
c) indregistrering eller andre formaliteter, der gaar forud for udoevelse af en virksomhed, og som et selskab, en personsammenslutning eller en juridisk person med erhvervsformaal kan underkastes paa grund af deres juridiske karakter.«
8 Direktivets artikel 12, stk. 1, opstiller en udtoemmende liste over andre skatter eller afgifter end kapitaltilfoerselsafgiften, der som en undtagelse til artikel 10 kan paalaegges kapitalselskaber i anledning af de i artikel 10 naevnte dispositioner (jf. dom af 2.2.1988, sag 36/86, Dansk Sparinvest, Sml. s. 409, praemis 9). I direktivets artikel 12, stk. 1, litra e), naevnes de »afgifter, der har karakter af vederlag«.
De nationale bestemmelser
9 I den portugisiske lov om notarerhvervet, der blev vedtaget ved lovdekret nr. 47619 af 31. marts 1967, bestemmes det, at visse dispositioner skal udfaerdiges i offentlige dokumenter, dvs. vaere attesteret i et notarialiter oprettet dokument. Til disse dispositioner hoerer »stiftelse, aendring, oploesning og ordinaer likvidation af handelsselskaber ... samt aendring af selskabsvedtaegter« [artikel 89, litra e), i lov om notarerhvervet].
10 Stoerrelsen af de gebyrer, der skal betales for oprettelse af notarialdokumenter, er fastsat i tabellen over notargebyrer (herefter »tabellen«), som affattet i bilaget til lovdekret nr. 397/83 af 2. november 1983.
11 Det bestemmes i tabellens artikel 1, stk. 1, at vaerdien af notarialdokumenter normalt er vaerdien af de goder, der er genstand herfor. Vaerdien af hver type notarialdokument fastsaettes naermere i tabellens artikel 1, stk. 2: For stiftelse af et selskab, aendring af selskabsvedtaegter eller oploesning af et selskab er vaerdien selskabskapitalen [artikel 1, stk. 2, litra e)], for udvidelse af kapitalen med eller uden aendring af vedtaegterne er vaerdien udvidelsesbeloebet [artikel 1, stk. 2, litra f)], og for udvidelse af kapitalen ledsaget af en delvis aendring af bestemmelser, der ikke er direkte beroert af udvidelsen, er vaerdien udvidelsesbeloebet eller den aendrede selskabskapital, alt efter hvilket beloeb der medfoerer de hoejeste gebyrer [artikel 1, stk. 2, litra g)].
12 Hvis vaerdien af den disposition, der skal udfaerdiges i et offentligt dokument, er fastsat, skal der foruden de faste gebyrer, som er foreskrevet i artikel 4, i henhold til tabellens artikel 5 betales et gebyr, hvis beloeb beregnes paa grundlag af dispositionens samlede vaerdi. For hver 1 000 PTE betales et beloeb paa 10 PTE indtil 200 000 PTE, 5 PTE fra 200 000 indtil 1 000 000 PTE, 4 PTE fra 1 000 000 indtil 10 000 000 PTE og 3 PTE over 10 000 000 PTE.
13 I tabellens artikel 27, stk. 1, er det fastsat, at gebyrerne i artikel 5 kan nedsaettes til det halve for dokumenter om delvis aendring af vedtaegter, forlaengelse af selskabets bestaaen eller fortsaettelse af selskabet.
Tvisten i hovedsagen
14 Modelo besluttede at udvide selskabskapitalen fra 7 240 000 000 PTE til 14 000 000 000 PTE samt at aendre selskabets navn og hjemsted. Den 31. december 1992 fik selskabet oprettet de offentlige dokumenter hertil paa notarkontor nr. 6 i Porto. I denne forbindelse blev selskabet afkraevet gebyrer paa 21 006 000 PTE.
15 Modelo bestred betalingen af gebyrer for Tribunal Tributário de Primeira Instância do Porto, men fik ikke medhold. Modelo har herefter ivaerksat appel af dommen til Supremo Tribunal Administrativo, under anbringende af, at de anfaegtede gebyrer i realiteten er afgifter, hvis beloeb derfor ikke skal fastsaettes af regeringen, men af parlamentet, at det opkraevede beloeb ikke staar i forhold til tjenesteydelserne, og at opkraevningen af gebyrer er uforenelig med direktivet.
16 Da Supremo Tribunal Administrativo er i tvivl med hensyn til tabellens overensstemmelse med direktivet, har den besluttet at udsaette sagen og forelaegge Domstolen foelgende praejudicielle spoergsmaal:
»1) Kan artikel 10 i Raadets direktiv 69/335/EOEF paaberaabes af en borger i forhold til staten, selv om direktivet ikke er blevet gennemfoert i national ret?
2) Skal de i artikel 4, stk. 3, i direktiv 69/335/EOEF omhandlede dispositioner anses for omfattet af forbuddet i direktivets artikel 10, hvorefter det er forbudt at opkraeve ikke alene kapitaltilfoerselsafgift, men ogsaa skatter og afgifter af enhver art i anledning af de naevnte dispositioner?
3) Skal artikel 10 og artikel 12, stk. 1, litra e), i direktiv 69/335/EOEF fortolkes saaledes, at de er til hinder for, at de gebyrer, der skal erlaegges til notaren for oprettelse af et (lovpligtigt) notarialdokument ved beslutninger om udvidelse af kapitalen eller vedtaegtsaendringer, beregnes paa grundlag af det beloeb, hvormed kapitalen udvides, henholdsvis af kapitalens stoerrelse, og ikke af omkostningerne i forbindelse med den erlagte ydelse?
4) Er det i bekraeftende fald lovligt i henhold til artikel 10 og artikel 12, stk. 1, litra e), i direktiv 69/335/EOEF, at disse gebyrer ubegrundet aabenbart overstiger de faktiske omkostninger i forbindelse med den konkrete ydelse?«
De praejudicielle spoergsmaal
17 Med disse spoergsmaal oensker den forelaeggende ret naermere bestemt at faa oplyst, om betaling af notargebyrer kan anses for en skat eller afgift i direktivets forstand. Saafremt dette er tilfaeldet, oensker den forelaeggende ret at faa oplyst, om notargebyrer er omfattet af forbuddet i direktivets artikel 10, eller om der er tale om en afgift, der har karakter af vederlag, jf. direktivets artikel 12, stk. 1, litra e). Endelig oensker den forelaeggende ret at faa oplyst, om direktivets artikel 10 affoeder rettigheder, som borgerne kan goere gaeldende for de nationale domstole.
Kvalificeringen af skatter eller afgifter i direktivets forstand
18 Det fremgaar af den portugisiske regerings svar paa de af Domstolen stillede spoergsmaal, dels at notarerne i Portugal er statstjenestemaend, der har samme rettigheder og pligter som andre tjenestemaend, dels at deres loen bestaar af et fast element, der er fastsat efter de samme kriterier, som gaelder for alle statstjenestemaend, og et variabelt element, der bestaar af en andel af de oppebaarne gebyrer.
19 Notarerne udarbejder maanedligt et regnskab over modtagne gebyrer. Af det samlede beloeb fratraekkes en vis procentdel, der tilfalder notarerne og disses ansatte. Restbeloebet overfoeres til Cofre dos Conservadores, Notários e Funcionários de Justiça (en fond for registerfoerere, notarer og retsembedsmaend, herefter »fonden«).
20 Ifoelge den portugisiske regering er fonden ansvarlig for betalingen af det faste element af notarernes og andre tjenestemaends loen, udgifterne i forbindelse med notarernes erhvervsmaessige uddannelse, udgifterne til erhvervelse af lokaler og inventar ved indsaettelsen af notarer samt, efter tilladelse fra justitsministeren, andre udgifter paa det retslige omraade.
21 Det foelger heraf, at en del af de i hovedsagen omhandlede gebyrer, der skal betales i henhold til en af staten udstedt retsforskrift, betales af borgere til staten for at finansiere statens opgaver.
22 Under hensyn til de med direktivet forfulgte formaal, navnlig ophaevelsen af afgifter med samme kendetegn som kapitaltilfoerselsafgiften, skal notargebyrer, der opkraeves af statstjenestemaend for en af direktivet omfattet disposition, og som til dels overfoeres til staten for at daekke offentlige udgifter, kvalificeres som skatter eller afgifter i direktivets forstand.
23 Det foelger af det anfoerte, at direktivet skal fortolkes saaledes, at gebyrer, der opkraeves for oprettelse af et notarialdokument, hvorved en af direktivet omfattet disposition attesteres, inden for rammerne af en ordning, der er kendetegnet ved, at notarerne er statstjenestemaend, og ved, at gebyrerne til dels overfoeres til staten for at finansiere dennes opgaver, udgoer skatter eller afgifter i direktivets forstand.
Forbuddet i direktivets artikel 10
24 Bortset fra kapitaltilfoerselsafgiften gaelder der ifoelge direktivets artikel 10, litra c), et forbud mod opkraevning af skatter eller afgifter ved indregistrering eller andre formaliteter, der gaar forud for udoevelse af en virksomhed, som et selskab kan underkastes paa grund af dets juridiske karakter. Dette forbud har sin berettigelse i det forhold, at de paagaeldende afgifter, selv om de ikke opkraeves af kapitaltilfoersler som saadanne, dog opkraeves paa grund af formaliteter, der skyldes selskabets juridiske karakter, dvs. paa grund af dets egenskab af middel til at tilfoere kapital, saaledes at deres opretholdelse kan bringe de formaal i fare, der forfoelges med direktivet (dom af 11.6.1996, sag C-2/94, Denkavit Internationaal m.fl., Sml. I, s. 2827, praemis 23).
25 Forbuddet omfatter ikke kun gebyrer, som skal svares for registrering af nye selskaber, men ligeledes gebyrer, som skal svares for registrering af kapitalforhoejelser i saadanne selskaber, idet de i saa fald ogsaa opkraeves for en vaesentlig formalitet, der skyldes de paagaeldende selskabers juridiske karakter. Selv om registrering af kapitalforhoejelser strengt taget ikke er formaliteter, der gaar forud for udoevelse af kapitalselskabers virksomhed, er registreringen dog en forudsaetning for udoevelsen og den fortsatte udoevelse af virksomheden (dommen i sagen Fantask m.fl., praemis 22).
26 Da udvidelsen af kapitalen i et kapitalselskab efter portugisisk ret skal attesteres i et notarialdokument, bemaerkes det, at denne disposition er en vaesentlig formalitet, der skyldes selskabets juridiske karakter, og at det er en forudsaetning for udoevelsen og den fortsatte udoevelse af dettes virksomhed.
27 Desuden skal skatter eller afgifter i form af gebyrer, der opkraeves for oprettelse af notarialdokumenter, hvorved aendring af et kapitalselskabs navn eller hjemsted attesteres, anses for at frembyde samme kendetegn som kapitaltilfoerselsafgiften, saafremt disse skatter eller afgifter beregnes paa grundlag af selskabets selskabskapital. Hvis det forholdt sig anderledes, ville medlemsstaterne kunne paalaegge kapitaltilfoersler en afgift i forbindelse med aendringer af et kapitalselskabs vedtaegter, samtidig med at de undlod at paalaegge kapitaltilfoerslen som saadan afgift. Paa denne maade ville direktivets formaal kunne omgaas.
28 Foelgelig skal spoergsmaalet besvares med, at gebyrer for oprettelse af et notarialdokument, hvorved en udvidelse af selskabskapitalen i et kapitalselskab samt en aendring af dets navn og hjemsted attesteres, i princippet er forbudt i medfoer af direktivets artikel 10, litra c), naar de udgoer skatter eller afgifter i direktivets forstand.
Undtagelsen i direktivets artikel 12, stk. 1, litra e)
29 Det bemaerkes i denne henseende, at sondringen mellem afgifter, der i henhold til direktivets artikel 10 ikke maa opkraeves, og afgifter, der har karakter af vederlag, forudsaetter, at sidstnaevnte afgifter kun omfatter beloeb, hvis stoerrelse beregnes paa grundlag af omkostningerne ved den erlagte tjenesteydelse. Et beloeb, hvis stoerrelse er ganske uden sammenhaeng med omkostningerne ved den konkrete tjenesteydelse, eller som ikke beregnes paa grundlag af omkostningerne ved den disposition, den er modydelse for, men paa grundlag af samtlige drifts- og investeringsomkostninger for den forvaltningsgren, der forestaar dispositionen, maa antages at vaere en afgift, som alene falder ind under forbudsbestemmelsen i direktivets artikel 10 (jf. dom af 20.4.1993, forenede sager C-71/91 og C-178/91, Ponente Carni og Cispadana Costruzioni, Sml. I, s. 1915, praemis 41 og 42).
30 Det bemaerkes endvidere, at en afgift, hvis stoerrelse uden begraensninger stiger direkte proportionalt med den tegnede, nominelle kapital, ikke som saadan kan vaere en afgift, der har karakter af vederlag, i direktivets forstand. Selv om der i visse tilfaelde kan bestaa en sammenhaeng mellem, hvor kompliceret den erlagte tjenesteydelse er, og den tegnede kapitals stoerrelse, vil en saadan afgifts stoerrelse ikke i almindelighed staa i sammenhaeng med de omkostninger, myndigheden konkret har maattet afholde for at udfoere tjenesteydelsen (jf. i denne retning dommen i sagen Fantask m.fl., praemis 31).
31 Selv om afgiften i det foreliggende tilfaelde opkraeves i henhold til en degressiv skala, stiger afgiftens stoerrelse ikke desto mindre direkte proportionalt med den tegnede, nominelle kapital. Da der for beloeb over 10 000 000 PTE opkraeves en ikke ubetydelig afgift paa 0,3%, uden at der er fastsat noget maksimum, kan disse gebyrer udgoere et betydeligt beloeb.
32 Herefter skal spoergsmaalet besvares med, at en afgift, der som de i hovedsagen omhandlede gebyrer opkraeves for oprettelse af et notarialdokument, hvorved en udvidelse af selskabskapitalen i et kapitalselskab samt en aendring af dets navn og hjemsted attesteres, og hvis stoerrelse uden begraensninger stiger direkte proportionalt med den tegnede kapital, ikke har karakter af vederlag i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i direktivets artikel 12, stk. 1, litra e).
Den umiddelbare anvendelighed af direktivets artikel 10
33 Det bemaerkes, at ifoelge fast retspraksis kan borgerne i alle tilfaelde, hvor bestemmelser i et direktiv ud fra et indholdsmaessigt synspunkt fremstaar som ubetingede og tilstraekkeligt praecise, ved de nationale domstole paaberaabe sig disse bestemmelser over for staten, enten naar denne ikke rettidigt har gennemfoert direktivet i national ret, eller naar den ikke har gennemfoert det korrekt (jf. navnlig dom af 23.2.1994, sag C-236/92, Comitato di coordinamento per la difesa della cava m.fl., Sml. I, s. 483, praemis 8).
34 Domstolen har i denne henseende allerede fastslaaet, at forbudsbestemmelsen i direktivets artikel 10 er formuleret tilstraekkeligt praecist og ubetinget til at kunne paaberaabes af borgerne for de nationale domstole over for en bestemmelse i national ret, der er i strid med direktivet (jf. dom af 5.3.1998, sag C-347/96, Solred, Sml. I, s. 937, praemis 29).
35 Det skal derfor fastslaas, at direktivets artikel 10 affoeder rettigheder, som borgerne kan goere gaeldende for de nationale domstole.
Afgørelse om sagsomkostninger
Sagens omkostninger
36 De udgifter, der er afholdt af den portugisiske, den belgiske, den tyske, den spanske, den franske og den oestrigske regering samt af Kommissionen, som har afgivet indlaeg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgoer et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at traeffe afgoerelse om sagens omkostninger.
Afgørelse
Paa grundlag af disse praemisser
kender
DOMSTOLEN
(Sjette Afdeling)
vedroerende de spoergsmaal, der er forelagt af Supremo Tribunal Administrativo ved kendelse af 21. januar 1998, for ret:
1) Raadets direktiv 69/335/EOEF af 17. juli 1969 om kapitaltilfoerselsafgifter, som affattet ved Raadets direktiv 85/303/EOEF af 10. juni 1985, skal fortolkes saaledes, at gebyrer, der opkraeves for oprettelse af et notarialdokument, hvorved en af direktivet omfattet disposition attesteres, inden for rammerne af en ordning, der er kendetegnet ved, at notarerne er statstjenestemaend, og ved, at gebyrerne til dels overfoeres til staten for at finansiere dennes opgaver, udgoer skatter eller afgifter i direktivets forstand.
2) Gebyrer for oprettelse af et notarialdokument, hvorved en udvidelse af selskabskapitalen i et kapitalselskab samt en aendring af dets navn og hjemsted attesteres, er i princippet forbudt i medfoer af direktivets artikel 10, litra c), naar de udgoer skatter eller afgifter i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i direktiv 69/335, som affattet ved direktiv 85/303.
3) En afgift, der som de i hovedsagen omhandlede gebyrer opkraeves for oprettelse af et notarialdokument, hvorved en udvidelse af selskabskapitalen i et kapitalselskab samt en aendring af dets navn og hjemsted attesteres, og hvis stoerrelse uden begraensninger stiger direkte proportionalt med den tegnede kapital, har ikke karakter af vederlag i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 12, stk. 1, litra e), i direktiv 69/335, som affattet ved direktiv 85/303.
4) Artikel 10 i direktiv 69/335, som affattet ved direktiv 85/303, affoeder rettigheder, som borgerne kan goere gaeldende for de nationale domstole.