CELEX: 62007CJ0302
Pirmā un Sestā PVN direktīva
Nodokļu neitralitātes un samērīguma princips
Noteikumi par PVN summu noapaļošanu
Noapaļošanas metodes un līmeņi

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt 2. pantu Padomes 1967. gada 11. aprīļa Pirmajā direktīvā 67/227/EEK par dalībvalstu tiesību aktu par apgrozījuma nodokļiem saskaņošanu (
OV L 71, 1301. lpp.
), kurā grozījumi izdarīti ar Padomes Sesto direktīvu 77/388/EEK (
OV L 145, 1. lpp.
; turpmāk tekstā — “Pirmā direktīva”), kā arī 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktu, 12. panta 3. punkta a) apakšpunktu un 22. panta 3. punkta b) apakšpunktu Padomes Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem — Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, kurā grozījumi izdarīti ar Padomes Direktīvu 2003/92/EK (
OV L 260, 8. lpp.
; turpmāk tekstā — “Sestā direktīva”).
Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar strīdu starp sabiedrību
J D Wetherspoon plc
(turpmāk tekstā — “
Wetherspoon
”) un
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
(turpmāk tekstā — “
Commissioners
”) par
Commissioners
atteikumu apmierināt tās lūgumu ļaut tai noapaļot summu, kas maksājama kā pievienotās vērtības nodoklis (turpmāk tekstā — “PVN”), uz leju vienādu preču grupas līmenī un darījuma līmenī.
Atbilstošās tiesību normas
Kopienu tiesiskais regulējums
Pirmās direktīvas 2. pantā ir noteikts:
“Pievienotās vērtības nodokļa kopējās sistēmas princips ir piemērot precēm un pakalpojumiem vispārēju nodokli par patēriņu, kas būtu tieši proporcionāls preču un pakalpojumu cenai neatkarīgi no darījumu skaita, kas veikti ražošanas un izplatīšanas procesos pirms stadijas, kurā uzliek nodokli.
Par katru darījumu pievienotās vērtības nodokli, ko aprēķina no preču vai pakalpojumu cenas pēc attiecīgām precēm vai pakalpojumiem piemērotas likmes, uzliek pēc tam, kad atņemts dažādiem izmaksu komponentiem tieši piemērotais pievienotās vērtības nodoklis.
Pievienotās vērtības nodokļa kopējo sistēmu piemēro līdz mazumtirdzniecības stadijai, to ieskaitot.”
Saskaņā ar Sestās direktīvas 10. panta 2. punktu darbība, par kuru jāmaksā nodoklis, notiek un nodoklis kļūst iekasējams principā tad, kad preces ir piegādātas vai pakalpojumi ir sniegti.
Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktā ir paredzēts:
“Summa, kurai uzliek nodokli, ir:
a)
preču piegādēm un pakalpojumu sniegšanai, izņemot b), c) un d) apakšpunktā minētos, visa summa, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs ir saņēmis vai kura tam jāsaņem no pircēja, klienta vai trešās personas par šādām piegādēm [darījumiem], ieskaitot subsīdijas, kas tieši saistītas ar šādu piegāžu [darījumu] cenām.”
Saskaņā ar Sestās direktīvas 12. panta 3. punkta a) apakšpunktu PVN pamatlikmi katra dalībvalsts nosaka procentos no summas, kam uzliek nodokli, un preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai pamatlikme ir vienāda. Šī pamatlikme nevar būt mazāka par 15%, izņemot viena vai divu samazināto likmju piemērošanu.
Sestās direktīvas 22. pantā redakcijā, kas izriet no tās 28.h panta (turpmāk tekstā — “Sestās direktīvas 22. pants”), ir paredzēti PVN maksātāju pienākumi iekšējā sistēmā. Šā 22. panta 3. punkta a) apakšpunkta pirmajā daļā, kā arī b) apakšpunkta pirmās daļas desmitajā ievilkumā un ceturtajā daļā ir paredzēts:
“a)
katram nodokļu maksātājam vai nu pašam ir jāizraksta rēķins par piegādātajām precēm vai pakalpojumiem, ko viņš sniedzis kādam citam nodokļu maksātājam vai juridiskai personai, kas nav nodokļu maksātājs, vai arī šim minētajam nodokļu maksātājam ir jāgādā, lai to izdarītu viņa klients vai viņa vārdā un uz viņa rēķina kāda trešā persona [..]
[..]
b)
neskarot šajā direktīvā paredzētos īpašos noteikumus, rēķinos, kas izrakstīti saskaņā ar a) [apakš]punkta pirmo, otro un trešo daļu, pievienotās vērtības nodokļa vajadzībām obligāti ir jāsniedz tikai šādas ziņas:
[..]
—
maksājamā PVN summa, izņemot gadījumus, kad piemēro īpašu kārtību, pēc kuras saskaņā ar šo direktīvu šāda norāde nav jāsniedz,
[..]
Rēķinā norādītās summas var izteikt jebkurā valūtā, ja vien maksājamā nodokļa summa ir izteikta tās dalībvalsts valūtā, kur veikta preču piegāde vai sniegti pakalpojumi [..]
[..].”
Sestās direktīvas 22. panta 4. punkta a) un b) apakšpunktā un 5. punktā ir noteikts:
a)
katra nodokļu maksātāja persona līdz dalībvalstu noteiktam termiņam iesniedz deklarāciju. [..]
b)
pārskatā [deklarācijā] norāda visu informāciju, kas vajadzīga iekasējamā nodokļa un izdarāmo samazinājumu [atskaitījumu] aprēķināšanai, ietverot [to] darījumu kopējo vērtību, uz ko attiecas šāds nodoklis un samazinājumi [atskaitījumi], kā arī jebkuru no nodokļiem atbrīvoto darījumu vērtību, ja vajadzīgs un ciktāl tas šķiet nepieciešami novērtējuma [aprēķina] bāzes noteikšanai.
[..]
5.   Ikviens nodokļu maksātājs, iesniedzot kārtējo pārskatu, samaksā pievienotās vērtības nodokļa tīro [neto] summu. Tomēr dalībvalstis var noteikt citu šīs summas maksāšanas datumu vai prasīt starpposma maksājumu.”
Laikposmā no 2004. līdz 2006. gadam Sestajā direktīvā tika izdarīti vairāki grozījumi. No iepriekš minētajiem noteikumiem tika grozīts tikai 12. panta 3. punkta teksts. Tomēr šim grozījumam nav nozīmes saistībā ar atbildēm uz prejudiciālajiem jautājumiem.
Valsts tiesiskais regulējums
1995. gada Noteikumu par pievienotās vērtības nodokli (
Value Added Tax Regulations 1995
) 13. pantā ir paredzēts pienākums izsniegt PVN rēķinu, ja ar nodokli apliekamā piegāde ir veikta vai ar nodokli apliekamie pakalpojumi ir sniegti citam nodokļu maksātājam.
Saskaņā ar minēto noteikumu 16. panta 1. punktu “mazumtirgotājam” nav pienākuma izsniegt PVN rēķinu, ja vien to nepieprasa klients. Gadījumā, ja atlīdzības summa nepārsniedz GBP 100, var izsniegt “vienkāršotu PVN rēķinu”, kurā cita starpā attiecībā uz katru piemērojamo nodokļa likmi norāda maksājamo bruto summu, ieskaitot PVN, un piemērojamo PVN likmi.
Commissioners
ir izdevuši Norādījumus par PVN nodokļu maksātājiem —
Notice 700 — The VAT Guide — April 2002
(turpmāk tekstā — “PVN norādījumi Nr. 700”).
Minēto norādījumu 17.5., 17.5.1. un 17.6. punkts attiecas uz PVN summu noapaļošanu. Tajos ir paredzēts:
“17.5. PVN aprēķins rēķinos — summu noapaļošana
Piezīme: šajā punktā paredzētā atkāpe attiecībā uz PVN summu noapaļošanu uz leju ir domāta tirgotājiem, kuri izsniedz rēķinus [
opérateurs sur factures
,
invoice traders
], un ir piemērojama vienīgi gadījumos, kad klientiem izsniegtajos rēķinos norādītā PVN summa sakrīt ar summu, kas samaksāta
Customs and Excise
[Muitas un akcīzes nodokļa pārvaldei]. Principā atkāpe par noapaļošanu uz leju nav piemērojama mazumtirgotājiem — tiem jāskatās 17.6. punkts.
Ir atļauts noapaļot uz leju līdz veselam penijam kopējo PVN summu, kas maksājama par visām precēm un pakalpojumiem, kuri uzrādīti PVN rēķinā. Penija daļu var neņemt vērā.
17.5.1. Aprēķins vienādu preču vai pakalpojumu grupas gadījumā
Ja jūs vēlaties norādīt PVN atsevišķi vienādu preču vai pakalpojumu grupai, kas kopā ar citām precēm vai pakalpojumiem ir ietverta vienā rēķinā, jums ir jāaprēķina atsevišķās PVN summas, vai nu noapaļojot:
—
uz leju līdz tuvākajai 0,1 penija vienībai; piemēram 86,76 peniji tiktu noapaļoti uz leju līdz 86,7 penijiem; vai
—
līdz tuvākajam veselam penijam vai 0,5 penija — piemēram, 86,76 peniji tiktu noapaļoti līdz 87 penijiem.
Lai kā jūs izlemtu, jums jābūt konsekventam.
Galīgo kopējā maksājamā PVN summu var noapaļot uz leju līdz tuvākajai veselajai penija vienībai.
[..]
17.6. Mazumtirgotāju veiktais PVN aprēķins
Lielākā daļa mazumtirgotāju deklarē PVN, izmantojot mazumtirdzniecības sistēmu. Ja jūs PVN deklarējat šādi, šis punkts uz jums neattiecas.
Mazumtirgotāji arvien biežāk izmanto sarežģītus kases aparātus, lai noteiktu katrā darījumā maksājamo PVN un izsniegtu rēķinu. Ja jūs neizmantojat mazumtirdzniecības sistēmu un tā vietā aprēķināt PVN vienādu preču grupas līmenī vai rēķina līmenī, jūs nedrīkstat PVN summu noapaļot uz leju. Tomēr, jūs varat noapaļot (uz leju vai augšu) katru PVN aprēķinu.”
PVN norādījumos Nr. 700 nav definēts jēdziens “tirgotāji, kuri izsniedz rēķinus” [
opérateurs sur factures
,
invoice traders
].
Papildu norādes par noapaļošanu ir sniegtas
Commissioners
rokasgrāmatā
V1-24A: Trader’s records
; tie ir norādījumi nodokļu iestāžu darbiniekiem un ir pieejami arī plašai sabiedrībai.
Šīs rokasgrāmatas 12.1. iedaļā ir norādīts, ka, interpretējot PVN norādījumu Nr. 700 17.5. punktu, “ir svarīgi ņemt vērā, ka šī norma ir aplūkojama noteikumu attiecībā uz tirgotājiem, kuri izsniedz rēķinus, kontekstā, kurā noapaļošana no nodokļa viedokļa ir neitrāla. Tas ir tāpēc, ka šī noapaļošana parasti ietekmē gan nodokli, kas jāmaksā piegādātājam, gan priekšnodokli, kas jāmaksā klientam. Tas nozīmē, ka tad, kad tirgotājs, kurš izsniedz rēķinu, aprēķina PVN no neto vērtības, rēķinā norādītā summa, kas ir jāmaksā klientam, var tikt noapaļota uz leju.”
Rokasgrāmatas
V1-24A: Trader’s records
12.2. iedaļā ir noteikts:
“Sarežģītas uzskaites sistēmas ļauj mazumtirgotājiem noteikt PVN vienādu preču grupas līmenī un/vai izsniegt PVN rēķinus. [..]
Principā atkāpe saistībā ar noapaļošanu uz leju nav piemērojama mazumtirgotājiem. Tas tā ir tāpēc, ka no gala patērētājiem pieprasītās PVN summas noapaļošanas uz leju rezultātā tiek samazināts nevis maksājamais PVN (kas tiek aprēķināts, PVN likmi sareizinot ar atlīdzības summu), bet gan nodoklis, kas deklarēts
Commissioners
.
Lielākā daļa mazumtirgotāju turpina deklarēt PVN, izmantojot mazumtirdzniecības sistēmu. Problēmas ar noapaļošanu rodas tikai tiem mazumtirgotājiem, kuru uzskaites sistēmas tiem ļauj noteikt nodokli vienādu preču grupas līmenī un izsniegt rēķinus. [..]
Ja mazumtirgotājs patiešām nosaka cenas bez PVN — kas nozīmē, ka PVN, kas jāmaksā klientam, ir vienāds ar PVN, kāds tiek deklarēts
Commissioners
—, tad var tikt piemērota paredzētā atkāpe attiecībā uz noapaļošanu. Piemērojot šādu sistēmu, jums ir jāizvērtē faktiskais cenu noteikšanas veids. Ja mazumtirgotājs patiešām nosaka cenu, kurā ir ietverts PVN, pamatojoties uz neto vērtību, kas izteikta veselās peniju vienībās, tad var tikt piemērota paredzētā atkāpe. [..]”
Rokasgrāmatas
VI-24A: Trader’s records
12.3. iedaļā ir izklāstīta aritmētiskas noapaļošanas metode, un tās trešajā daļā ir paredzēts, ka, “ja tirgotājs piedāvā alternatīvu noapaļošanas metodi, tā ir jāizvērtē un jāatļauj, ja ar to tiek iegūts pieņemams un saprātīgs rezultāts”.
Pamata prāva un prejudiciālie jautājumi
Wetherspoon
pieder vairāk nekā 670 bāri visā Apvienotajā Karalistē. Lielāko daļu no tās ieņēmumiem veido pārtikas un dzērienu mazumtirdzniecība gala patērētājiem.
Wetherspoon
saviem klientiem uzrāda PVN ietverošu mazumtirdzniecības preču pārdošanas cenu. Tā saviem klientiem neizsniedz pilnīgus PVN rēķinus, taču par pārtikas vai karsto dzērienu pasūtījumiem parasti izsniedz viņiem kases čekus, kuros norādīts tās PVN maksātāja numurs. Kases čeku par citiem dzērieniem, tostarp alkoholiskajiem dzērieniem, tā izsniedz tikai pēc klienta pieprasījuma.
Līdz 2004. gadam
Wetherspoon
aprēķināja maksājamo PVN katram ar konkrētu klientu noslēgtajam darījumam, kuram ir piemērojama PVN pamatlikme 17,5% apmērā, reizinot kopējo pārdošanas summu ar 7/47. Rezultāts tika aritmētiski noapaļots uz augšu vai leju līdz tuvākajam veselam penijam.
Kopš tās elektronisko maksājumu terminālu modernizācijas 2004. gada augustā
Wetherspoon
var aprēķināt PVN “vienādu preču grupas” līmenī, proti, atsevišķi katram identificētajam preces veidam, ja darījums attiecas uz vairākiem preču veidiem. Lai to izdarītu, prasītāja pamata prāvā aprēķina un noapaļo PVN summas uz leju līdz 3 decimālvietām, t.i., uz leju līdz tuvākajai penija desmitdaļai, vienādu preču grupas līmenī. Pēc tam tā summē šīs PVN summas un noapaļo kopējo rezultātu uz leju līdz tuvākajam veselam penijam darījuma līmenī.
Laikposmā no 2004. gada septembra līdz 2005. gada janvārim
Wetherspoon
veica sarunas ar
Commissioners
nolūkā vienoties par individuālu sistēmu, kas apstiprināta mazumtirgotājiem, bet
Commissioners
nav apstiprinājuši
Wetherspoon
ierosināto sistēmu, un
Wetherspoon
to nav ieviesusi.
Ar 2006. gada 23. marta vēstuli
Commissioners
atteicās atļaut
Wetherspoon
noapaļot uz leju par katru darījumu maksājamo PVN. Līdz ar to
Wetherspoon
iesniedza prasību par šo atteikumu. , izvirzot tos pašus pamatus, tā iesniedza divas citas prasības par diviem un paziņojumiem par maksājamā nodokļa apmēru.
Wetherspoon
uzskata, ka tai ir tiesības piemērot PVN norādījumu Nr. 700 17.5.1. punktā paredzēto noapaļošanas uz leju metodi.
Commissioners
savukārt norāda, ka tai ir jāveic aritmētiska noapaļošana — vai nu vienādu preču grupas līmenī, vai arī darījuma līmenī.
Iesniedzējtiesa, kas izskata minēto lietu, norāda, ka ne Kopienu tiesībās, ne 1994. gada Likumā par pievienotās vērtības nodokli (
U.K. Value Added Tax Act 1994
) vai 1995. gada Noteikumos par pievienotās vērtības nodokli nav paredzētas tiešas normas par to, kāda noapaļošanas metode ir jāizmanto gadījumā, ja PVN pamatlikmes piemērošanas rezultātā rodas tāda summa, kas ietver valūtas vismazākās vienības daļu — šajā gadījumā penija daļu. Šī pati tiesa norāda, ka var piemērot divas noapaļošanas metodes. Ir iespējams vai nu sistemātiski noapaļot uz leju līdz veselam skaitlim, vai arī noapaļot aritmētiski, t.i., noapaļot uz leju līdz veselam skaitlim daļas, kas ir zemākas par 0,5 peniju, un noapaļot uz augšu līdz veselam skaitlim daļas, kas ir vienādas ar 0,5 peniju vai to pārsniedz.
Iesniedzējtiesa piebilst, ka turklāt ne direktīvās, ne Apvienotās Karalistes tiesību aktos nav norādīts, kurā posmā vai kurā līmenī jānotiek noapaļošanai. Piemēram, gadījumā, kad klients vienlaikus iegādājas vairāku preču vienības, ir iespējams noapaļot rēķinā norādāmo PVN summu vai nu par katru preces vienību atsevišķi, vai par katru preces veidu, ja tiek nopirktas vairākas viena un tā paša preces veida vienības, vai visa ar klientu noslēgtā darījuma līmenī, vai brīdī, kad attiecīgā pārskata perioda beigās tiek deklarēts PVN, vai, visbeidzot, kādā citā līmenī, piemēram, par dienas bruto ieņēmumiem vienā tirdzniecības vietā vai visās mazumtirgotāja tirdzniecības vietās.
Uzskatot, ka nav skaidrs, vai Kopienas tiesību normas paredz kādu noteiktu noapaļošanas formu un, ja tā ir, kā šajā kontekstā piemērojams nodokļu neitralitātes princips, iesniedzējtiesa nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus četrus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai PVN summu noapaļošanu reglamentē tikai valsts tiesības vai tomēr Kopienu tiesības? Konkrētāk — vai Pirmās direktīvas 2. panta pirmā un otrā daļa un Sestās direktīvas (2004. gada 1. janvāra redakcijā) 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunkts un/vai 12. panta 3. punkta a) apakšpunkts, un/vai 22. panta 3. punkta b) apakšpunkts apstiprina, ka noapaļošana ir Kopienu tiesību jautājums?
2)
Konkrētāk:
a)
Vai Kopienu tiesības neļauj piemērot valsts tiesību normu vai valsts nodokļu iestādes praksi, kurā ir paredzēta prasība veikt ikvienas PVN summas noapaļošanu uz augšu, ja attiecīgās naudas valūtas vismazākās vienības daļa ir 0,50 vai pārsniedz to (piemēram, 0,5 peniji ir jānoapaļo uz augšu līdz tuvākajam veselam penijam)?
b)
Vai Kopienu tiesībās ir paredzēta prasība atļaut nodokļu maksātājiem noapaļot uz leju ikvienu PVN summu, kas ietver naudas valūtas vismazākās pieejamās vienības daļu?
3)
Pārdošanas par PVN ietverošo cenu gadījumā — kurā līmenī saskaņā ar Kopienu tiesībām ir jāpiemēro noapaļošana maksājamā PVN aprēķināšanai: katras atsevišķās vienības līmenī, katras vienādu preču grupas līmenī, katrā piegādē (ja vienā un tajā pašā grozā tiek ietvertas vairākas piegādes), katrā kopējā darījuma/groza līmenī, katrā PVN pārskata periodā vai kādā citā līmenī?
4)
Vai atbildi uz kādu no jautājumiem ietekmē Kopienu tiesību vienlīdzīgas attieksmes un nodokļu neitralitātes principi, it īpaši ņemot vērā, ka Apvienotajā Karalistē pastāv attiecīgo nodokļu iestāžu paredzēta atkāpe, saskaņā ar kuru tikai daži tirgotāji var noapaļot uz leju deklarējamās PVN summas?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo un otro jautājumu
Ar saviem pirmajiem diviem jautājumiem, kas jāaplūko kopā, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai PVN summu noapaļošanu regulē valsts tiesības vai Kopienu tiesības un, konkrētāk, vai Kopienu tiesībās ir ietvertas normas par noapaļošanas metodi, kuras vai nu nepieļauj aritmētisku noapaļošanu, vai arī prasa dalībvalstīm atļaut nodokļa maksātājiem sistemātiski noapaļot uz leju gadījumos, kad PVN pamatlikmes piemērošanas rezultātā rodas tāda PVN summa, kas ietver nacionālās valūtas vismazākās vienības daļu.
Šajā sakarā jākonstatē, ka Tiesa jau ir nospriedusi, ka Pirmās un Sestās direktīvas normās nav neviena skaidra noteikuma par PVN summu noapaļošanu. It īpaši Sestajā direktīvā par to nekas nav teikts (2008. gada 10. jūlija spriedums lietā
C-484/06
Koninklijke Ahold
, Krājums, I-5097. lpp.
, 24. punkts).
Turklāt nedz Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunkta, 22. panta 3. punkta b) apakšpunkta un 4. un 5. punkta teksts, nedz to mērķis neļauj secināt, ka Kopienu tiesībās būtu paredzēta īpaša noapaļošanas metode (šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Koninklijke Ahold
, 27.–30. punkts).
Līdz ar to, ja nav īpaša Kopienu tiesiskā regulējuma, dalībvalstu tiesību sistēmā, ievērojot Kopienu tiesībās noteiktās robežas, ir jānosaka metode un noteikumi deklarētās PVN summas noapaļošanai (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Koninklijke Ahold
, 31. punkts).
Tādējādi, ja dalībvalstis paredz vai pieļauj precīzu noapaļošanas metodi, tām ir jāievēro principi, kas ir kopējās PVN sistēmas pamatā, piemēram, nodokļu neitralitātes un samērīguma principi. Tomēr šo principu, kas atzīti Kopienu tiesību sistēmā, ievērošana nenozīmē, ka jautājums par konkrēto piemērojamo noapaļošanas metodi ietilpst Kopienu tiesību piemērošanas jomā (iepriekš minētais spriedums lietā
Koninklijke Ahold
, 32. punkts).
Cita starpā nodokļu neitralitātes princips nozīmē, ka pret nodokļu maksātājiem, kas veic vienādus vai no ekonomiskā viedokļa līdzīgus darījumus, nevar attiekties atšķirīgi saistībā ar noapaļošanas metodi, ko izmanto PVN aprēķinā (šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Koninklijke Ahold
, 36. punkts un tajā minētā judikatūra). Saskaņā ar šo pašu principu nodokļu administrācijas iekasējamā PVN summa nevar pārsniegt summu, ko gala patērētājs pārskaitījis nodokļu maksātājam (skat. 1996. gada 24. oktobra spriedumu lietā
C-317/94
Elida Gibbs
,
Recueil
, I-5339. lpp.
, 24. punkts, un — šajā pašā sakarā — iepriekš minēto spriedumu lietā
Koninklijke Ahold
, 36. punkts).
Tādējādi minētajā principā nav iekļauta prasība par īpašas noapaļošanas metodes izmantošanu, ja dalībvalsts izvēlētā metode nodrošina, ka nodokļu administrācijas iekasējamā PVN summa precīzi atbilst summai, ko gala patērētājs samaksājis nodokļu maksātājam (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Koninklijke Ahold
, 37. punkts).
Saistībā ar samērīguma principu Tiesa ir nospriedusi, ka, kaut arī šā principa ievērošanai ir jānodrošina, lai ikviena noapaļotā summa iespējami precīzāk atbilstu nodokļa summai, kas iegūta, piemērojot spēkā esošo likmi, tomēr šāda prasība ir jālīdzsvaro ar kopējās PVN sistēmas efektīvas piemērošanas praktiskajām vajadzībām un, tā kā jautājums par noapaļošanu ir tehnisks, šīm prasībām var atbilst vairākas noapaļošanas metodes (šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Koninklijke Ahold
, 39.–41. punkts).
No iepriekš minētā izriet, ka Kopienu tiesībās, tostarp Pirmās un Sestās direktīvas noteikumos un nodokļu neitralitātes un samērīguma principos, nav ietverta īpaša prasība attiecībā uz PVN summu noapaļošanas metodi (šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Koninklijke Ahold
, 42. punkts).
Līdz ar to uz pirmo un otro jautājumu ir jāatbild, ka pašreizējās Kopienu tiesībās nav ietverta īpaša prasība attiecībā uz PVN summu noapaļošanas metodi. Ja nav īpaša Kopienu tiesiskā regulējuma, dalībvalstīm ir jāparedz noteikumi un metodes PVN summu noapaļošanai un, to darot, jāievēro principi, kas ir kopējās šā nodokļa sistēmas pamatā, tostarp nodokļu neitralitātes un samērīguma principi. Konkrētāk, Kopienu tiesības, no vienas puses, ļauj piemērot valsts tiesību normu, kurā ir paredzēta prasība veikt PVN summu noapaļošanu uz augšu, ja attiecīgās naudas valūtas vismazākās vienības daļa ir 0,5 vai pārsniedz to, un, no otras puses, neietver prasību atļaut nodokļu maksātājiem noapaļot uz leju PVN summu, kas ietver nacionālās valūtas vismazākās vienības daļu.
Par trešo jautājumu
Ar šo jautājumu iesniedzējtiesa jautā, vai pārdošanas par PVN ietverošo cenu gadījumā saskaņā ar Kopienu tiesībām noapaļošana maksājamā PVN aprēķināšanai ir jāpiemēro kādā konkrētā līmenī, piemēram, vienā no šā sprieduma 27. punktā minētajiem līmeņiem.
Apvienotās Karalistes valdība norāda, ka Kopienu tiesības prasa PVN noapaļošanu tikai posmā, kad PVN kā naudas summa ir jāatspoguļo uzskaitē. Tātad viszemākais līmenis būtu vai nu rēķins, kas izsniegts saskaņā ar Sestās direktīvas 22. panta 3. punktu, vai arī periodiska PVN deklarācija. Tomēr dalībvalstīm tiek atstāta noteikta rīcības brīvība atļaut noapaļošanu agrākā posmā, ja tās to uzskata par piemērotu.
Tāpat Eiropas Kopienu Komisija apgalvo, ka var uzskatīt par nepieciešamu norādīt maksājamā PVN summu veselos skaitļos tad, kad izsniedz rēķinu atbilstoši Sestās direktīvas 22. panta 3. punktam. Tomēr gadījumā, ja pārdošana notiek mazumtirdzniecībā par cenām, kas ietver PVN, nepieciešamība izteikt maksājamo summu veselos skaitļos rodas tikai PVN periodiskās deklarēšanas posmā.
Savukārt
Wetherspoon
uzskata, ka noapaļošana, ko veic tikai attiecīgā PVN pārskata perioda beigās, būtu nesaderīga ar Pirmās un Sestās direktīvas normām, kā arī ar nodokļu neitralitātes un tiesiskās drošības principiem. Tā kā pienākums deklarēt nodokļu iestādēm PVN par veiktajām piegādēm rodas attiecībā uz katru darījumu, ir jānosaka precīza PVN summa, kas klientam ir jāsamaksā un kas vēlāk piegādātājam ir jādeklarē, darījuma līmenī.
Vispirms ir jāatzīst, ka Pirmās un Sestās direktīvas noteikumos, tostarp iesniedzējtiesas minētajos, nav ietverta neviena tieša norma, ar ko būtu noteikts līmenis, kurā var veikt vai ir jāveic tādu PVN summu noapaļošana, kas ietver nacionālās valūtas vismazākās vienības daļu.
Cita starpā Sestās direktīvas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktā ir vien noteikta nodokļa bāze un ir atsauce tikai uz piegādāto preču un sniegto pakalpojumu cenu, kas par tiem samaksāta (iepriekš minētais spriedums lietā
Koninklijke Ahold
, 26. punkts).
Tiešām, Sestās direktīvas 22. panta 3. punkta b) apakšpunktā ir paredzēts, ka gadījumā, ja tiek izsniegts rēķins, tajā ir jānorāda maksājamā nodokļa summa, kas izsakāma attiecīgās dalībvalsts valūtā. Tomēr no šīm prasībām neizriet, ka šajā normā ir paredzēts pienākums šai informācijai izmantot nacionālās valūtas veselas vienības.
Šo secinājumu nekādā veidā nevar atspēkot katras divos iepriekšējos punktos minētās normas mērķis un sistēma. Šo normu mērķis ir nodrošināt nodokļa bāzes vienveidību dalībvalstīs, kā arī iekšējā tirgus pareizu darbību (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Koninklijke Ahold
, 28. un 29. punkts).
No tā izriet, ka nedz minēto tiesību normu teksts, nedz to mērķis neļauj secināt, ka Kopienu tiesībās būtu paredzēts konkrētais noapaļošanas līmenis.
Līdz ar to, ja nav īpaša Kopienu tiesiskā regulējuma, dalībvalstu tiesību sistēmā, ievērojot Kopienu tiesībās paredzētās robežas, ir jānosaka posms, kurā var veikt vai ir jāveic PVN summas noapaļošana.
Kā izriet no šā sprieduma 33. punkta, dalībvalstīm, nosakot šo posmu, ir jāievēro nodokļu neitralitātes un samērīguma principi, kas ir kopējās PVN sistēmas pamatā (šajā sakarā skat. šā sprieduma 34.–36. punktu). Tomēr, tā kā jautājums par noapaļošanu ir tehnisks, šajos principos nevar būt ietvertas prasības, kas ļautu secināt, ka šiem principiem var atbilst tikai kāda viena noapaļošanas metode, it īpaši noapaļošana preces vienības līmenī vai vienādu preču grupas līmenī.
Turklāt ir jānošķir iespējamās Kopienu tiesību prasības attiecībā uz noapaļošanu no praktiskajām vajadzībām, kuru dēļ ir jāveic tādas PVN summas noapaļošana, kas ietver nacionālās valūtas vismazākās vienības daļu. Attiecībā uz darījumiem, kuros cena ietver PVN, neatliekamā vajadzība noapaļot PVN summu līdz veselam minētās valūtas vienību skaitlim nepastāv darījuma posmā, kā uz to norādījusi ģenerāladvokāte savu secinājumu 42. punktā. Šādā gadījumā tikai periodiskās PVN deklarēšanas termiņa beigās ir absolūti nepieciešams noteikt summu, kas var tikt faktiski pārskaitīta un kas līdz ar to nevar ietvert valūtas vismazākās vienības daļu.
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz trešo jautājumu ir jāatbild, ka, ja pārdošanas cena ietver PVN un ja nav īpaša Kopienu tiesiskā regulējuma, katrai dalībvalstij, ievērojot Kopienu tiesībās paredzētās robežas un it īpaši nodokļu neitralitātes un samērīguma principus, ir jānosaka līmenis, kurā var veikt vai ir jāveic tādas PVN summas noapaļošana, kas ietver nacionālās valūtas vismazākās vienības daļu.
Par ceturto jautājumu
Ar šo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai “mazumtirgotājs”, pamatojoties uz Kopienu vienlīdzīgas attieksmes un nodokļu neitralitātes principiem, var prasīt piešķirt atļauju piemērot tādu pašu maksājamo PVN summu noapaļošanas metodi, kādu ar valsts tiesību normām ir atļauts piemērot noteiktiem nodokļa maksātājiem, proti, tiem, kurus apzīmē kā “tirgotājus, kuri izsniedz rēķinus” [
opérateurs sur factures
], t.i., noapaļot maksājamo PVN summu uz leju vienādu preču grupas līmenī un darījuma līmenī.
Wetherspoon
uzskata, ka, liedzot mazumtirgotājiem izmantot atkāpi, kas piešķirta tirgotājiem, kuri izsniedz rēķinus, tiek pārkāpts nodokļu neitralitātes princips. Šīs izslēgšanas rezultātā attiecībā uz konkurējošo līdzīgo preču piegādi un līdzīgo pakalpojumu sniegšanu tiktu pieļauta atšķirīga attieksme no PVN viedokļa. Turklāt, tā kā iepriekš minētajā valsts tiesiskajā regulējumā nav definēts jēdziens “tirgotāji, kas izsniedz rēķinus”, tā būtu patvaļīga nošķiršana.
Šajā sakarā Apvienotās Karalistes valdība uzskata, ka tirgotāji, kas izsniedz rēķinus, neveic piegādes, kas ir analogas mazumtirgotāju veiktajām piegādēm, un nekonkurē ar mazumtirgotājiem, kas darbojas citā piegāžu ķēdes posmā. Līdz ar to nodokļu neitralitātes princips un konkurences traucējumu novēršanas princips neprasa attiekties pret šīm divām personu grupām vienlīdzīgi no PVN viedokļa.
Komisija norāda, ka nodokļu neitralitātes princips liedz attiecināt uz mazumtirgotājiem nodokļu administrācijas paredzēto atkāpi, ar kuru noteiktiem uzņēmējiem, kas parasti piemēro cenas bez PVN un neveic pārdošanu gala patērētājiem, ir atļauts noapaļot deklarējamo PVN summu uz leju.
Grieķijas valdība uzskata, ka noapaļošana uz leju neietekmē gala summu, ko iekasē valsts, vienīgi tad, ja to piemēro tikai piegādēm un pakalpojumu sniegšanai citiem nodokļa maksātājiem.
Šajā sakarā — kā tas izriet no šā sprieduma 34. punkta — ir jāatgādina, ka nodokļu neitralitātes princips, kas atspoguļo vienlīdzīgas attieksmes principu PVN jomā, cita starpā neļauj attiekties pret nodokļu maksātājiem atšķirīgi saistībā ar noapaļošanas metodi, kas izmantota PVN aprēķinā, ja tie veic vienādus vai ekonomiski līdzīgus darījumus (šajā sakarā skat. arī 2008. gada 22. maija spriedumu lietā
C-162/07
Ampliscientifica
un
Amplifin
, Krājums, I-4019. lpp.
, 25. punkts, kā arī spriedumu lietā
C-132/06 Komisija/Itālija, Krājums, I-5457. lpp.
, 39. punkts).
Tātad ir jāpārbauda, vai “tirgotāji, kas izsniedz rēķinus” un “mazumtirgotāji”, kas paredzēti pamata lietā aplūkojamajā tiesiskajā regulējumā, veic vienādus vai ekonomiski līdzīgus darījumus.
Šajā lietā no PVN norādījumu Nr. 700 17.5. punkta, kā arī no rokasgrāmatas
V1-24A: Trader’s records
12.1. un 12.2. iedaļas izriet, ka jēdziens “tirgotāji, kas izsniedz rēķinus” attiecas tikai uz nodokļa maksātājiem, kas sniedz savus pakalpojumus vai veic preču piegādes par cenām, kurās nav iekļauts PVN un kurām PVN tiek pievienots rēķina izsniegšanas brīdī.
Gadījumā, kad cenas ir noteiktas bez PVN, noapaļošana notiek, pirms klients samaksā atlīdzību par attiecīgo darbību. Nodokļa summa, ko nodokļa maksātājs saņem no sava klienta, sakrīt ar summu, ko nodokļa maksātājs vēlāk pārskaita valstij — neatkarīgi no piemērotās noapaļošanas metodes.
Savukārt gadījumā, kad PVN ir ietverts preces vai pakalpojuma cenā, sistemātiskā noapaļošana uz leju līmenī, kas ir zemāks par periodisko PVN deklarāciju, radītu situāciju, kurā nodokļa maksātājs saņemtu no sava klienta faktiski maksājamo PVN summu, bet sistemātiski pārskaitītu valstij mazāku summu, starpību paturot sev. Šis rezultāts būtu pretrunā principam, saskaņā ar kuru nodokļu maksātāji iekasē PVN katrā ražošanas vai izplatīšanas procesa posmā nodokļu administrācijas labā, kurai tiem ir pienākums to pārskaitīt (skat. 2005. gada 6. oktobra spriedumu lietā
C-291/03
MyTravel
, Krājums, I-8477. lpp.
, 30. punkts).
Turklāt divas iepriekš minētās situācijas ievērojami atšķiras no kopējās PVN sistēmas efektīvas piemērošanas praktisko vajadzību viedokļa. Attiecībā uz cenām bez PVN, ko parasti nosaka veselos skaitļos, PVN summas noapaļošana ir nepieciešama, lai iegūtu kopējo summu — summējot cenu bez PVN un maksājamo PVN — kas varētu faktiski tikt samaksāta. Tieši pretēji, gadījumā, ja PVN ir ietverts preces vai pakalpojuma cenā, noapaļošana nav nepieciešama, lai varētu samaksāt kopējo cenu.
Tādējādi uzņēmēju, kas piegādā savas preces vai sniedz pakalpojumus par cenām bez PVN, un uzņēmēju, kas minēto darījumu cenu aprēķinā iekļauj PVN, situācijas ir atšķirīgas. Tāpēc pēdējie minētie uzņēmēji, pamatojoties uz nodokļu neitralitātes principu, nevar prasīt, lai pret viņiem attiektos tādā pašā veidā kā pret uzņēmējiem, kas izmanto cenas bez PVN, saistībā ar maksājamās PVN summas noapaļošanu.
Līdz ar to uz ceturto jautājumu ir jāatbild, ka, ņemot vērā, ka to uzņēmēju situācija, kuri savu preču pārdošanas un pakalpojumu sniegšanas cenu aprēķinā iekļauj PVN, atšķiras no to uzņēmēju situācijas, kas veic tāda paša veida darījumus par cenām bez PVN, pirmie minētie uzņēmēji nevar atsaukties uz nodokļu neitralitātes principu, lai prasītu atļaut arī viņiem noapaļot maksājamā PVN summas uz leju vienādu preču grupas līmenī un darījuma līmenī.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz pamata lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (ceturtā palāta) nospriež:

1)
pašreizējās Kopienu tiesībās nav ietverta īpaša prasība attiecībā uz pievienotās vērtības nodokļa summu noapaļošanas metodi. Ja nav īpaša Kopienu tiesiskā regulējuma, dalībvalstīm ir jāparedz noteikumi un metodes pievienotās vērtības nodokļa summu noapaļošanai un, to darot, jāievēro principi, kas ir kopējās šā nodokļa sistēmas pamatā, tostarp nodokļu neitralitātes un samērīguma principi. Konkrētāk, Kopienu tiesības, no vienas puses, ļauj piemērot valsts tiesību normu, kurā ir paredzēta prasība veikt pievienotās vērtības nodokļa summu noapaļošanu uz augšu, ja attiecīgās naudas valūtas vismazākās vienības daļa ir 0,5 vai pārsniedz to, un, no otras puses, neietver prasību atļaut nodokļu maksātājiem noapaļot uz leju pievienotās vērtības nodokļa summu, kas ietver nacionālās valūtas vismazākās vienības daļu;

2)
ja pārdošanas cena ietver pievienotās vērtības nodokli un ja nav īpaša Kopienu tiesiskā regulējuma, katrai dalībvalstij, ievērojot Kopienu tiesībās paredzētās robežas un it īpaši nodokļu neitralitātes un samērīguma principus, ir jānosaka līmenis, kurā var veikt vai ir jāveic tādas pievienotās vērtības nodokļa summas noapaļošana, kas ietver nacionālās valūtas vismazākās vienības daļu;

3)
ņemot vērā, ka to uzņēmēju situācija, kuri savu preču pārdošanas un pakalpojumu sniegšanas cenu aprēķinā iekļauj pievienotās vērtības nodokli, atšķiras no to uzņēmēju situācijas, kas veic tāda paša veida darījumus par cenām bez pievienotās vērtības nodokļa, pirmie minētie uzņēmēji nevar atsaukties uz nodokļu neitralitātes principu, lai prasītu atļaut arī viņiem noapaļot maksājamā pievienotās vērtības nodokļa summas uz leju vienādu preču grupas līmenī un darījuma līmenī.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda — angļu.