CELEX: 62008CJ0155
Freier Dienstleistungsverkehr
Freier Kapitalverkehr
Vermögensteuer
Einkommensteuer
Sparguthaben in einem anderen Mitgliedstaat als dem Wohnstaat
Keine Angabe in der Steuererklärung
Nachforderungsfrist
Verlängerung der Nachforderungsfrist bei Einkünften außerhalb des Wohnmitgliedstaats
Richtlinie 77/799/EWG
Gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten und indirekten Steuern
Bankgeheimnis

Die Vorabentscheidungsersuchen betreffen die Auslegung der Art. 49 EG und 56 EG.
Diese Ersuchen ergehen im Rahmen von zwei Rechtsstreitigkeiten zwischen in den Niederlanden wohnenden natürlichen Personen,
X (Rechtssache C‑155/08) und Frau Passenheim-van Schoot (Rechtssache C‑157/08), einerseits und dem Staatssecretaris van Financiën
(Staatssekretär im Finanzministerium) andererseits wegen Nachforderungen der niederländischen Steuerbehörden nach der Entdeckung
von Sparguthaben in einem anderen Mitgliedstaat und Einkünften daraus, die verschwiegen worden waren.

Rechtlicher Rahmen

Gemeinschaftsrecht
Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen
Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten und indirekten Steuern (ABl. L 336, S. 15) in der durch die Akte über
die Bedingungen des Beitritts der Republik Österreich, der Republik Finnland und des Königreichs Schweden und die Anpassungen
der die Europäische Union begründenden Verträge (ABl. 1994, C 241, S. 21, und ABl. 1995, L 1, S. 1) geänderten Fassung (im
Folgenden: Richtlinie 77/799) bestimmt:
„Die zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten erteilen sich nach dieser Richtlinie gegenseitig alle Auskünfte, die für die
zutreffende Festsetzung der Steuern vom Einkommen und Vermögen geeignet sein können …“
Art. 2 Abs. 1 der Richtlinie 77/799 lautet:
„Die zuständige Behörde eines Mitgliedstaats kann die zuständige Behörde eines anderen Mitgliedstaats um die Erteilung der
in Artikel 1 Absatz 1 bezeichneten Auskünfte im Einzelfall ersuchen. Die zuständige Behörde des um Auskunft ersuchten Staates
braucht dem Ersuchen nicht zu entsprechen, wenn es scheint, dass die zuständige Behörde des ersuchenden Staates ihre eigenen
üblichen Auskunftsmöglichkeiten nicht ausgeschöpft hat, von denen sie nach Lage des Falles ohne Gefährdung des Ermittlungszwecks
hätte Gebrauch machen können.“
Art. 3 der Richtlinie 77/799 sieht vor:
„Die zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten erteilen sich gegenseitig ohne vorheriges Ersuchen regelmäßig die in Artikel
1 Absatz 1 bezeichneten Auskünfte für Gruppen von Einzelfällen, die sie im Rahmen des Konsultationsverfahrens nach Artikel
9 festlegen.“
Art. 8 Abs. 1 der Richtlinie 77/799 in der Fassung, die auf den der Rechtssache C‑155/08 zugrunde liegenden Sachverhalt anwendbar
ist, bestimmt:
„Diese Richtlinie verpflichtet nicht zu Ermittlungen oder zur Übermittlung von Auskünften, wenn deren Durchführung oder deren
Beschaffung oder Verwertung durch die zuständige Behörde des auskunftgebenden Staates für ihre eigenen steuerlichen Zwecke
gesetzliche Vorschriften oder ihre Verwaltungspraxis entgegenstünden.“
Mit der Richtlinie 2003/48/EG des Rates vom 3. Juni 2003 im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen (ABl. L 157, S. 38) wird
laut ihrem Art. 1 Abs. 1 das Ziel verfolgt, dass Erträge, die in einem Mitgliedstaat im Wege von Zinszahlungen an wirtschaftliche
Eigentümer, die natürliche Personen sind und die in einem anderen Mitgliedstaat steuerlich ansässig sind, erzielt werden,
nach den Rechtsvorschriften dieses letzteren Mitgliedstaats effektiv besteuert werden.
In ihrem Kapitel II („Auskunftserteilung“) sieht die Richtlinie 2003/48 vor, dass die Zahlstelle solcher Zinsen der zuständigen
Behörde des Mitgliedstaats ihrer Niederlassung bestimmte Auskünfte erteilt (Art. 8) und dass zwischen dieser Behörde und der
zuständigen Behörde des Mitgliedstaats, in dem der wirtschaftliche Eigentümer dieser Zinsen ansässig ist, eine automatische
Auskunftserteilung stattfindet (Art. 9).
Art. 9 der Richtlinie 2003/48 lautet:
„(1) Die zuständige Behörde des Mitgliedstaats der Zahlstelle erteilt die Auskünfte nach Artikel 8 der zuständigen Behörde
des Mitgliedstaats, in dem der wirtschaftliche Eigentümer ansässig ist.
(2) Die Auskünfte über sämtliche während eines Steuerjahrs erfolgten Zinszahlungen werden mindestens einmal jährlich automatisch
erteilt, und zwar binnen sechs Monaten nach dem Ende des Steuerjahres des Mitgliedstaats, in dem die Zahlstelle niedergelassen
ist.
(3) Soweit in der vorliegenden Richtlinie nichts anderes bestimmt ist, gelten für die in dieser Richtlinie vorgesehene Auskunftserteilung
die Bestimmungen der Richtlinie [77/799]. Artikel 8 der Richtlinie [77/799] gilt jedoch nicht für Auskünfte, die nach diesem
Kapitel zu erteilen sind.“
Nach Art. 10 Abs. 1 der Richtlinie 2003/48 in deren Kapitel III („Übergangsbestimmungen“) müssen das Königreich Belgien, das
Großherzogtum Luxemburg und die Republik Österreich die Bestimmungen des Kapitels II der Richtlinie während eines Übergangszeitraums
nicht anwenden.

Niederländisches Recht
Art. 16 des Allgemeinen Gesetzes über die Reichssteuern (Algemene Wet inzake Rijksbelastingen, im Folgenden: AWR) bestimmt:
„(1) Gibt ein Umstand Anlass zu der Annahme, dass zu Unrecht keine Steuer oder ein zu geringer Steuerbetrag festgesetzt worden
ist, … kann der Inspektor die nicht erhobenen Steuern nachfordern. …
…
(3)   Die Befugnis zum Erlass eines Nachforderungsbescheids erlischt fünf Jahre nach dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld.
…
…
(4)   Ist ein Bestandteil des Steuergegenstands, der sich im Ausland befindet oder dort aufgetreten ist, zu gering besteuert worden,
erlischt die Befugnis zum Erlass eines Nachforderungsbescheids abweichend von Abs. 3 Satz 1 zwölf Jahre nach dem Zeitpunkt
der Entstehung der Steuerschuld.“
Art. 67e Abs. 1 und 2 AWR sieht vor:
„(1) Beruht im Fall einer Steuer, die durch Veranlagung erhoben wird, die Festsetzung eines zu geringen Betrags im Steuerbescheid
oder eine zu geringe Steuererhebung aus anderem Grund auf Vorsatz oder grober Fahrlässigkeit des Steuerpflichtigen, ist dies
eine Ordnungswidrigkeit, die der Inspektor gleichzeitig mit dem Erlass eines Nachforderungsbescheids mit einer Geldbuße in
Höhe von bis zu 100 % der in Abs. 2 festgelegten Bemessungsgrundlage für diese Geldbuße ahnden kann.
(2)   Die Bemessungsgrundlage der Geldbuße wird gebildet durch … den Betrag des Nachforderungsbescheids …“
Der Erlass des Staatssekretärs im Finanzministerium über die gegenseitige internationale Amtshilfe bei der Steuererhebung
(Besluit van de Staatssecretaris van Financiën inzake het voorschrift internationale wederzijdse bijstand bij de heffing van
belastingen) vom 24. Mai 2002 (Erlass Nr. CPP2001/3595, V‑N 2002/29.4, im Folgenden: Erlass vom 24. Mai 2002) enthält Leitlinien
für die Befolgung der Richtlinie 77/799.
Nr. 4.1 („Voraussetzungen eines Amtshilfeersuchens an das Ausland“) dieses Erlasses bestimmt:
„Ein Auskunftsersuchen kann Körperschaften und natürliche Personen betreffen und darf gestellt werden, wenn die Auskünfte
für die zutreffende Festsetzung der Steuerschuld von Nutzen sein können (Art. 1 der Richtlinie [77/799]) oder für die Anwendung
der Vorschriften bilateraler Steuerabkommen und/oder niederländischer Steuervorschriften benötigt werden (vgl. die Bestimmungen
über Auskunftsersuchen in den bilateralen Steuerabkommen). Das Ersuchen muss auf Einzelfälle bezogen sein. Es darf sich nicht
um einen ‚Fischzug‘ handeln. Bevor ein Auskunftsersuchen an das Ausland gerichtet wird, müssen die eigenen üblichen Auskunftsmöglichkeiten
ausgeschöpft worden sein (Grundsatz der Ausschöpfung).“
In Nr. 5.2 („Automatische Auskunftserteilung“) des Erlasses vom 24. Mai 2002 heißt es unter Nr. 5.2.1 („Rechtsgrundlage“):
„Die automatische Auskunftserteilung ist ausdrücklich genannt in Art. 3 der [Richtlinie 77/799] und in Art. 6 des [am 25.
Januar 1988 in Straßburg zur Unterzeichnung aufgelegten] Übereinkommens über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen. Den
Erläuterungen zum Musterabkommen der [Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung – OECD] von 1977 ist
zu entnehmen, dass die Vorschriften über die Auskunftserteilung auch die automatische Auskunftserteilung zum Gegenstand haben.
Die automatische Auskunftserteilung wird durch Vereinbarung zwischen den Parteien des Übereinkommens geregelt. Diese Vereinbarungen
betreffen die Art der erteilten Auskünfte sowie die Voraussetzungen und Verfahren der Auskunftserteilung.
Die Vereinbarungen werden in Abkommen (oder Absichtserklärungen) niedergelegt. In den Niederlanden werden diese Vereinbarungen
im Staatscourant [Amtsblatt] veröffentlicht …
Die Niederlande haben eine Reihe von Einzelabkommen über die automatische Auskunftserteilung geschlossen. …“
Am 16. Oktober 1997 schlossen das Königreich der Niederlande und die Bundesrepublik Deutschland ein Abkommen über die Auskunftserteilung
in Steuersachen (Nr. AFZ97/3934 M,
Staatscourant
1997, Nr. 235). Dieses Abkommen sieht keine automatische oder spontane Erteilung von Auskünften über Sparguthaben und deren
Zinsen vor. Zwischen dem Großherzogtum Luxemburg und dem Königreich der Niederlande besteht kein Abkommen über die Auskunftserteilung
in Steuersachen.

Ausgangsverfahren und Vorlagefragen

Rechtssache C‑155/08
Mit Schreiben vom 27. Oktober 2000 übermittelte der Steuerfahndungsdienst (Bijzondere Belastingsinspectie) des Königreichs
Belgien an die niederländischen Steuerbehörden unaufgefordert Auskünfte über Bankkonten, die bei der in Luxemburg ansässigen
Kredietbank Luxembourg (im Folgenden: KB-Lux) im Namen von Personen mit Wohnsitz in den Niederlanden eröffnet worden waren.
Da die Überprüfung der Auskünfte ergab, dass X mutmaßlich Inhaber eines solchen Bankkontos war, ersuchte ihn der Inspecteur
van de Belastingdienst (zuständiger Beamter der niederländischen Steuerbehörden, im Folgenden: Inspektor) um nähere Auskünfte.
Nach einem Schriftwechsel zwischen dem Inspektor und dem Verfahrensbevollmächtigten von X erklärte Letzterer mit Schreiben
vom 8. Mai 2002, dass er seit 1993 Inhaber eines Kontos bei der KB-Lux sei. Mit Schreiben vom 23. August 2002 machte X genauere
Angaben u. a. zur Kontosituation während der fraglichen Zeit.
Am 12. November 2002 wurde X ein Bescheid über die Nachforderung von Vermögensteuer für das Steuerjahr 1998 zugestellt. Dieser
Bescheid enthielt Nachforderungen zum einen hinsichtlich der Einkommensteuer und der Steuer auf Sozialversicherungsprämien
für die Steuerjahre 1993 bis 2000 und zum anderen hinsichtlich der Vermögensteuer für die Steuerjahre 1994 bis 2001. Außerdem
wurde gegen X eine Geldbuße in Höhe von 50 % des nachgeforderten Steuerbetrags festgesetzt.
Nach Abweisung des Einspruchs gegen diesen Bescheid erhob X eine Klage beim Gerechtshof te Amsterdam (Berufungsgericht Amsterdam),
in deren Rahmen er insbesondere geltend machte, dass die Nachforderungsfrist von zwölf Jahren gemäß Art. 16 Abs. 4 AWR für
Steuergegenstände im Ausland dem Gemeinschaftsrecht zuwiderlaufe.
Mit Entscheidung vom 18. Januar 2006 erklärte der Gerechtshof te Amsterdam die Klage für unbegründet, hob jedoch den Bescheid
des Inspektors wegen Überschreitung einer angemessenen Frist auf und setzte die Steuernachforderung niedriger fest.
Gegen diese Entscheidung erhob X Kassationsbeschwerde beim Hoge Raad der Nederlanden (Oberster Gerichtshof der Niederlande),
der das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt hat:
1.     Sind die Art. 49 EG und 56 EG dahin auszulegen, dass sie einen Mitgliedstaat nicht daran hindern, in Fällen, in denen seiner
Finanzverwaltung (Einkünfte aus) ausländische(n) Sparguthaben verschwiegen werden, eine Rechtsvorschrift anzuwenden, die zum
Ausgleich des Fehlens wirksamer Kontrollmöglichkeiten in Bezug auf ausländische Guthaben eine Nachforderungsfrist von zwölf
Jahren vorsieht, während für (Einkünfte aus) Sparguthaben, die sich im Inland befinden, wo es durchaus Möglichkeiten einer
wirksamen Kontrolle gibt, eine Nachforderungsfrist von fünf Jahren gilt?
2.     Macht es für die Beantwortung der Frage 1 einen Unterschied, ob die Guthaben sich in einem Mitgliedstaat befinden, in dem
es ein Bankgeheimnis gibt?
3.     Falls Frage 1 bejaht wird: Stehen dann ferner die Art. 49 EG und 56 EG dem Umstand entgegen, dass eine Geldbuße für das Verschweigen
des Einkommens oder des Vermögens, für das Steuern nachgefordert werden, im Verhältnis zu dem für diesen längeren Zeitraum
nachgeforderten Betrag festgesetzt wird?

Rechtssache C‑157/08
Nach dem Tod ihres Ehemanns übermittelte Frau Passenheim-van Schoot am 10. Januar 2003 den niederländischen Steuerbehörden
aus eigener Initiative vollständige Informationen über ein Guthaben bei einer Bank in Deutschland, das ihr und ihrem verstorbenen
Ehemann gehört hatte. Dieses Bankguthaben war in ihren Steuererklärungen für die Einkommensteuer, die Steuer auf Sozialversicherungsprämien
und die Vermögensteuer zuvor nie erwähnt worden.
Auf Antrag von Frau Passenheim-van Schoot wandte der Inspektor zu ihren Gunsten eine sogenannte „Reueregelung“ an, so dass
gegen sie keine Geldbuße verhängt wurde. Gleichwohl stellte ihr der Inspektor am 13. Mai 2005 Bescheide über die Nachforderung
von Einkommensteuer und Steuer auf Sozialversicherungsprämien für die Steuerjahre 1993 bis 1996 und von Vermögensteuer für
die Steuerjahre 1994 bis 1997 sowie damit zusammenhängende Bescheide über angefallene Zinsen zu.
Frau Passenheim-van Schoot erhob gegen diese Bescheide eine Klage bei der Rechtbank te Arnhem, in deren Rahmen sie insbesondere
geltend machte, dass die Nachforderungsfrist von zwölf Jahren gemäß Art. 16 Abs. 4 AWR für Steuergegenstände im Ausland dem
Gemeinschaftsrecht zuwiderlaufe.
Nach Abweisung dieser Klage erhob Frau Passenheim-van Schoot Kassationsbeschwerde beim Hoge Raad der Nederlanden, der das
Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof eine Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt hat, die mit der ersten Frage in der Rechtssache
C‑155/08 wortgleich ist.
Mit Beschluss des Präsidenten des Gerichtshofs vom 26. Mai 2008 sind die Rechtssachen C‑155/08 und C‑157/08 zu gemeinsamem
schriftlichen und mündlichen Verfahren und zu gemeinsamer Entscheidung verbunden worden.

Zu den Vorlagefragen

Zur ersten und zur zweiten Frage in der Rechtssache C‑155/08 und zu der Frage in der Rechtssache C‑157/08
Mit der ersten und der zweiten Frage in der Rechtssache C‑155/08 und der Frage in der Rechtssache C‑157/08 möchte das vorlegende
Gericht wissen, ob die Art. 49 EG und 56 EG dahin auszulegen sind, dass sie Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats entgegenstehen,
nach denen in Fällen, in denen den Steuerbehörden Sparguthaben und/oder Einkünfte daraus verschwiegen worden sind, die Nachforderungsfrist
fünf Jahre beträgt, wenn es sich um Sparguthaben in diesem Mitgliedstaat selbst handelt, aber zwölf Jahre, wenn es sich um
Sparguthaben in einem anderen Mitgliedstaat handelt. Das vorlegende Gericht möchte geklärt sehen, ob es hierauf möglicherweise
von Einfluss ist, dass die Rechtsvorschriften des anderen Mitgliedstaats das Bankgeheimnis vorsehen.
Zum Vorliegen einer Beschränkung der Verkehrsfreiheiten
Nach Auffassung der Kläger der Ausgangsverfahren und der Kommission der Europäischen Gemeinschaften beschränkt eine Regelung
wie die in den Ausgangsverfahren streitige sowohl den freien Kapitalverkehr als auch den freien Dienstleistungsverkehr. Sie
mache es nämlich für einen in den Niederlanden wohnhaften Steuerpflichtigen weniger attraktiv, Sparguthaben in einen anderen
Mitgliedstaat zu transferieren und dort zu belassen. Ebenso sei es für eine außerhalb der Niederlande ansässige Person weniger
attraktiv, Guthaben von Bewohnern dieses Mitgliedstaats entgegenzunehmen und ihnen Dienstleistungen zu erbringen.
Die niederländische und die belgische Regierung sind hingegen der Ansicht, dass diese Regelung weder eine Beschränkung des
freien Dienstleistungsverkehrs noch eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs bildet. Zur Begründung führen sie aus, Art. 16
Abs. 4 AWR sei unabhängig von der Staatsangehörigkeit und dem Niederlassungsort oder Wohnsitz des Steuerpflichtigen anwendbar.
Im Fall eines Steuerpflichtigen, der seine Sparguthaben und daraus bezogenen Einkünfte bei den Steuerbehörden deklariere,
ergebe sich aus der Vorschrift auch kein Hindernis für die Beibehaltung dieser Guthaben in einem anderen Mitgliedstaat. Selbst
bei Verschweigen von Sparguthaben gegenüber den Steuerbehörden könne eine verlängerte Nachforderungsfrist hinsichtlich des
Belassens solcher Guthaben in einem anderen Mitgliedstaat keine abschreckende Wirkung haben, da es den Steuerbehörden in einem
solchen Fall in Wirklichkeit nicht möglich sei, Informationen über die Guthaben zu erlangen.
Die niederländische Regierung fügt hinzu, dass die Geltung einer längeren Nachforderungsfrist bei Auslandsguthaben unter dem
Gesichtspunkt der Rechtssicherheit keine Diskriminierung im Vergleich zu Guthaben in den Niederlanden bedeute, da Rechtssicherheit
im einen wie im anderen Fall vor allem durch die Offenlegung der Guthaben und Einkünfte daraus erlangt werden könne und müsse.
Die belgische Regierung hebt ihrerseits hervor, dass Art. 16 Abs. 4 AWR nicht als diskriminierend betrachtet werden könne,
wenn man bedenke, dass Bankdaten von Steuerpflichtigen, die Guthaben bei Banken in den Niederlanden besäßen, automatisch den
niederländischen Steuerbehörden übermittelt würden, was jedes Verschweigen dieser Guthaben unmöglich mache, während im Fall
von Steuerpflichtigen, die ihre Sparguthaben in anderen Mitgliedstaaten deponiert hätten, Auskünfte nur in beschränktem Umfang
erteilt werden könnten.
Insoweit ist daran zu erinnern, dass Art. 49 EG der Anwendung einer nationalen Regelung entgegensteht, die die Erbringung
von Dienstleistungen zwischen Mitgliedstaaten gegenüber der Erbringung von Dienstleistungen innerhalb nur eines Mitgliedstaats
erschwert (vgl. u. a. Urteile vom 28. April 1998, Safir, C‑118/96, Slg. 1998, I‑1897, Randnr. 23, vom 4. März 2004, Kommission/Frankreich,
C‑334/02, Slg. 2004, I‑2229, Randnr. 23, und vom 11. September 2007, Kommission/Deutschland, C‑318/05, Slg. 2007, I‑6957,
Randnr. 81).
Ferner bilden Maßnahmen eines Mitgliedstaats Beschränkungen des Kapitalverkehrs im Sinne von Art. 56 Abs. 1 EG, wenn sie geeignet
sind, die Gebietsansässigen davon abzuhalten, in einem anderen Mitgliedstaat Darlehen aufzunehmen oder Anlagen zu tätigen
(vgl. u. a. Urteil vom 26. September 2000, Kommission/Belgien, C‑478/98, Slg. 2000, I‑7587, Randnr. 18).
Im vorliegenden Fall ist Art. 16 Abs. 3 und 4 AWR zu entnehmen, dass die niederländischen Steuerbehörden, wenn eine Steuererhebung
unterblieben ist oder in zu niedriger Höhe vorgenommen wurde, die Steuer, wenn es sich um Guthaben und Einkünfte in den Niederlanden
handelt, innerhalb von fünf Jahren und, wenn es sich um ausländische Guthaben oder Einkünfte handelt, innerhalb von zwölf
Jahren nachfordern dürfen.
Sollen somit die niederländischen Rechtsvorschriften den in den Niederlanden wohnenden Steuerpflichtigen Rechtssicherheit
über ihre Steuerpflicht gewähren, indem sie die Nacherhebungsbefugnis der Steuerbehörden einer Frist von längstens fünf Jahren
unterwerfen, wird diese Rechtssicherheit somit bei Guthaben und Einkünften in einem anderen Mitgliedstaat erst nach zwölf
Jahren statt nach fünf Jahren erlangt.
Diese Ungleichbehandlung je nach Belegenheit der Sparguthaben wird nicht durch den von der niederländischen und der belgischen
Regierung hervorgehobenen Umstand ausgeräumt, dass der Steuerpflichtige immer die Möglichkeit hat, seine im Ausland vorhandenen
Guthaben und daraus bezogenen Einkünfte den Steuerbehörden anzugeben.
Insoweit genügt nämlich der Hinweis, dass die Nachforderungsfrist, wie die niederländische Regierung in der mündlichen Verhandlung
eingeräumt hat, im Fall des Verschweigens inländischer Guthaben oder Einkünfte gegenüber den Steuerbehörden nicht verlängert
wird. So verhält es sich, wenn inländische Guthaben oder Einkünfte, die sich nicht auf einem Bankkonto befinden oder von einem
Bankkonto herrühren und die darum keiner Mitteilungspflicht gegenüber den Steuerbehörden unterliegen, diesen nicht offenbart
werden. Folglich gewinnt ein Steuerpflichtiger, der den Steuerbehörden solche inländischen Guthaben oder Einkünfte nicht anzeigt,
bereits nach fünf Jahren die Gewissheit, dass diese nicht mehr besteuert werden, während bei Nichtangabe von Guthaben oder
Einkünften in einem anderen Mitgliedstaat diese Gewissheit erst nach zwölf Jahren entsteht.
Wird überdies gleichzeitig mit der Steuernachforderung eine Geldbuße verhängt, so wird diese nach Maßgabe des nachgeforderten
Betrags und damit nach Maßgabe des Nachforderungszeitraums bemessen, was bedeutet, dass sich der Steuerpflichtige im Fall
der Anwendung der längeren Nachforderungsfrist gemäß Art. 16 Abs. 4 AWR der Gefahr ausgesetzt sieht, dass gegen ihn eine Geldbuße
verhängt wird, die auf der Grundlage einer Nachforderung für einen Zeitraum festgesetzt wird, der länger ist als der Zeitraum,
welcher zugrunde gelegt werden darf, wenn der von der Nachforderung betroffene Steuergegenstand in den Niederlanden belegen
oder aufgetreten ist.
Aus diesen Gründen ist die Anwendung einer längeren Nachforderungsfrist für außerhalb der Niederlande befindliche Guthaben
auf in diesem Mitgliedstaat wohnhafte Steuerpflichtige geeignet, es für diese weniger attraktiv zu machen, Guthaben in einen
anderen Mitgliedstaat zu transferieren, um dort angebotene Finanzdienstleistungen in Anspruch zu nehmen, als solche Guthaben
in den Niederlanden zu besitzen und Finanzdienstleistungen in diesen in Anspruch zunehmen.
Folglich bildet eine Regelung wie die in den Ausgangsverfahren streitige eine Beschränkung sowohl des freien Dienstleistungsverkehrs
als auch des freien Kapitalverkehrs, die grundsätzlich durch die Art. 49 EG und 56 EG verboten wird.
Zur Rechtfertigung der Beschränkung der Verkehrsfreiheiten
Nach Auffassung der niederländischen, der belgischen und der italienischen Regierung wird Art. 16 Abs. 4 AWR durch das Erfordernis
gerechtfertigt, die Wirksamkeit der steuerlichen Überwachung zu erhalten sowie, nach Meinung der niederländischen Regierung,
Steuerhinterziehung zu bekämpfen.
Diese Regierungen weisen erstens darauf hin, dass sich die Geltung einer längeren Nachforderungsfrist für die Guthaben der
Bewohner eines Mitgliedstaats außerhalb desselben und für ihre daraus bezogenen Einkünfte dadurch erkläre, dass es den Steuerbehörden
dieses Mitgliedstaats in Wirklichkeit nicht möglich sei, Informationen über die Guthaben und Einkünfte in einem anderen Mitgliedstaat
zu erlangen. Insoweit habe der Gemeinschaftsgesetzgeber im fünften Erwägungsgrund der Richtlinie 2003/48 anerkannt, dass Gebietsansässige
eines Mitgliedstaats „derzeit häufig jegliche Besteuerung von in einem anderen Mitgliedstaat vereinnahmten Zinsen im Mitgliedstaat
ihres Wohnsitzes vermeiden“ könnten, „[d]a es an jeglicher Koordinierung der nationalen Systeme zur Besteuerung von Zinserträgen
fehlt, insbesondere was die steuerliche Behandlung von Zinsen anbelangt, die von Gebietsfremden vereinnahmt werden“.
In einem solchen Kontext erlaube es die längere Nachforderungsfrist, bei der Entdeckung von Guthaben in anderen Mitgliedstaaten
diese und die von ihnen hervorgebrachten Einkünfte ebenso zu besteuern wie inländische Guthaben und Einkünfte. So hätten in
den Ausgangsverfahren ohne verlängerte Nachforderungsfrist die betroffenen Guthaben und Einkünfte für eine Reihe von Jahren
nicht mehr besteuert werden können. Die Geltung einer längeren Nachforderungsfrist gleiche auch den Zeitraum aus, der für
die Einholung von Einkünften im Wege der gegenseitigen Amtshilfe zwischen Mitgliedstaaten benötigt werde.
Zweitens sei die längere Nachforderungsfrist im Rahmen der Bekämpfung der Steuerhinterziehung als erforderlich anzusehen.
Dazu bemerkt die niederländische Regierung, dass Art. 16 Abs. 4 AWR nur anwendbar sei, wenn die ausländischen Guthaben den
Steuerbehörden verschwiegen worden seien und es für diese keinen konkreten Ansatzpunkt gegeben habe, um aus eigener Initiative
Ermittlungen anzustellen, also nur in den Fällen von Steuerhinterziehung und Steuerflucht.
Insoweit hat der Gerichtshof bereits entschieden, dass zu den zwingenden Gründen des Allgemeininteresses, die eine Beschränkung
der vom EG-Vertrag garantierten Verkehrsfreiheiten rechtfertigen können, die Notwendigkeit, die Wirksamkeit der steuerlichen
Überwachung zu gewährleisten (vgl. u. a. Urteil vom 18. Dezember 2007, A, C‑101/05, Slg. 2007, I‑11531, Randnr. 55), und die
Bekämpfung von Steuerhinterziehung zählen (vgl. u. a. Urteil vom 11. Oktober 2007, ELISA, C‑451/05, Slg. 2007, I‑8251, Randnr. 81).
Für den Kapitalverkehr sieht außerdem Art. 58 Abs. 1 Buchst. b EG vor, dass Art. 56 EG nicht das Recht der Mitgliedstaaten
berührt, die unerlässlichen Maßnahmen zu treffen, um Zuwiderhandlungen gegen innerstaatliche Rechts- und Verwaltungsvorschriften
auf dem Gebiet des Steuerrechts zu verhindern.
Eine beschränkende Maßnahme kann jedoch nur dann gerechtfertigt sein, wenn sie dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit genügt,
also geeignet ist, die Erreichung des mit ihr verfolgten Ziels zu gewährleisten, und nicht über das dazu Erforderliche hinausgeht
(Urteil Kommission/Frankreich, Randnr. 28).
In diesem Rahmen machen die Kläger des Ausgangsverfahrens erstens geltend, dass die in den Ausgangsverfahren in Frage stehende
innerstaatliche Regelung nicht geeignet sei, die Erreichung der mit ihr verfolgten Ziele zu gewährleisten, da die Verlängerung
der Nachforderungsfrist als solche die Überwachungsbefugnisse der Steuerbehörden eines Mitgliedstaats im Hinblick auf Steuergegenstände
in einem anderen Mitgliedstaat nicht vergrößere. Das gelte insbesondere dann, wenn in dem anderen Mitgliedstaat das Bankgeheimnis
gelte.
Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass es die Verlängerung einer Nachforderungsfrist den Steuerbehörden eines Mitgliedstaats,
auch wenn sie als solche deren Ermittlungsbefugnisse nicht stärkt, im Fall der Entdeckung von ihnen unbekannt gebliebenen
Steuergegenständen in einem anderen Mitgliedstaat gleichwohl ermöglicht, Ermittlungen einzuleiten und, wenn sich herausstellt,
dass eine Besteuerung dieser Steuergegenstände unterblieben oder in zu geringer Höhe vorgenommen worden ist, einen Nachforderungsbescheid
zu erlassen.
Wie der dem Ausgangsverfahren in der Rechtssache C‑155/08 zugrunde liegende Sachverhalt belegt, gilt das Gleiche, wenn die
Steuerbehörden eines Mitgliedstaats über das Bestehen eines Steuergegenstands in einem anderen Mitgliedstaat unterrichtet
werden, in dem das Bankgeheimnis gilt.
Außerdem kann die Geltung einer längeren Nachforderungsfrist in einem Mitgliedstaat in Fällen, in denen Steuergegenstände
in einem anderen Mitgliedstaat existieren oder auftreten, die steuerpflichtigen Inhaber solcher Vermögenswerte davon abhalten,
diese und ihre Einkünfte daraus den Steuerbehörden zu verschweigen, um sich nicht später einer Nachforderung sowie gegebenenfalls
einer Geldbuße auszusetzen, die beide auf der Grundlage eines Zeitraums von bis zu zwölf Jahren bemessen werden.
Es ist daher anzuerkennen, dass eine Regelung wie Art. 16 Abs. 4 AWR dazu beiträgt, die Wirksamkeit der steuerlichen Überwachung
zu gewährleisten und Steuerhinterziehung zu bekämpfen.
Gleichwohl bleibt zu prüfen, ob eine solche Regelung nicht, wie die Kläger der Ausgangsverfahren geltend machen, über das
für die Erreichung dieser Ziele Erforderliche hinausgeht.
Die Kläger der Ausgangsverfahren tragen nämlich vor, dass Art. 16 Abs. 4 AWR nicht die den Mitgliedstaaten zu Gebote stehende
Möglichkeit berücksichtige, nach den Art. 1 bis 3 der Richtlinie 77/799 von einem anderen Mitgliedstaat alle erforderlichen
Auskünfte für die Festsetzung der richtigen Steuerhöhe einzuholen. Insoweit sei besonders die in Art. 3 der Richtlinie 77/799
vorgesehene Möglichkeit der Einrichtung einer automatischen Auskunftserteilung zu beachten. Dass ein Mitgliedstaat von diesen
Möglichkeiten der Auskunftserteilung keinen Gebrauch mache, sei seine eigene Entscheidung und lasse sich keinesfalls dem Steuerpflichtigen
entgegenhalten.
Die in den Ausgangsverfahren fragliche nationale Vorschrift sei auch deshalb unverhältnismäßig, weil sie nicht danach unterscheide,
ob das Königreich der Niederlande mit dem Staat, in dem sich der Steuergegenstand befinde, ein Abkommen über die Auskunftserteilung
geschlossen habe oder ob in diesem anderen Staat das Bankgeheimnis gelte, und nicht einmal danach, ob es sich um einen anderen
Mitgliedstaat oder einen Drittstaat handele. Insoweit sei klarzustellen, dass die Anwendung eines Abkommens über die Auskunftserteilung
normalerweise nicht eine Zusatzfrist von sieben Jahren verlange, wie sie Art. 16 Abs. 4 AWR vorsehe. Diese Frist sei vielmehr
in willkürlicher Weise nach der Frist bemessen worden, in der bei einer Steuerhinterziehung noch ein Strafverfahren eingeleitet
werden dürfe, obgleich diese Verjährungsfrist im niederländischen Strafrecht für inländische und grenzüberschreitende Sachverhalte
gleichermaßen gelte.
Die Regierungen der Mitgliedstaaten, die Erklärungen abgegeben haben, meinen hingegen, dass die Anwendung einer längeren Nachforderungsfrist
durch einen Mitgliedstaat für Steuergegenstände in einem anderen Mitgliedstaat erforderlich sei, um die fehlende reale Möglichkeit
der Steuerbehörden des erstgenannten Mitgliedstaats auszugleichen, Auskünfte über Guthaben in dem anderen Mitgliedstaat zu
erlangen.
Zur etwaigen Inanspruchnahme der gegenseitigen Amtshilfe zwischen Mitgliedstaaten bemerken diese Regierungen, dass ein Mitgliedstaat
nach Art. 2 der Richtlinie 77/799 um die Erteilung von Auskünften nur in einem Einzelfall ersuchen dürfe, in dem er bereits
über genügende Ansatzpunkte verfüge. Außerdem stehe, wenn in dem anderen Mitgliedstaat das Bankgeheimnis gelte, Art. 8 der
Richtlinie der Mitteilung der damit geschützten Informationen entgegen. Schließlich gebe es für Einkünfte aus Sparguthaben
kein bilaterales Abkommen, das eine automatische Auskunftserteilung im Sinne von Art. 3 der Richtlinie ermögliche.
Insoweit ist festzustellen, dass Art. 16 Abs. 4 AWR nach seinem Wortlaut die Nachforderungsfrist von fünf auf zwölf Jahre
unabhängig davon verlängert, ob das Königreich der Niederlande in einem bestimmten Anwendungsfall über Mittel verfügt, um
von dem Mitgliedstaat, in dem sich der Steuergegenstand befindet, die erforderlichen Auskünfte zu erlangen, sei es im Wege
der gegenseitigen Amtshilfe gemäß der Richtlinie 77/799 oder mittels der Auskunftserteilung aufgrund eines bilateralen Abkommens
mit dem letztgenannten Mitgliedstaat. Überdies gilt die längere Nachforderungsfrist ebenso in einem Fall, in dem wegen der
Geltung des Bankgeheimnisses in dem anderen Mitgliedstaat ein Ersuchen um Mitteilung von Bankdaten keinen Erfolg haben könnte.
Folglich entspricht im Rahmen einer Regelung wie der in den Ausgangsverfahren streitigen die den Steuerbehörden des betreffenden
Mitgliedstaats eröffnete Zusatzfrist für eine Nachforderung wegen eines in einem anderen Mitgliedstaat vorhandenen oder aufgetretenen
Steuergegenstands nicht notwendig der Frist, die diese Behörden benötigen, um mittels der in der Richtlinie 77/799 vorgesehenen
gegenseitigen Amtshilfe oder eines durch ein bilaterales Abkommen eingerichteten Systems der Auskunftserteilung bei dem anderen
Mitgliedstaat bestimmte Informationen in Erfahrung zu bringen.
Daraus ergibt sich jedoch nicht, dass die Verlängerung des Zeitraums, in dem diese Behörden im Fall von Guthaben oder Einkünften
in einem anderen Mitgliedstaat einen Nachforderungsbescheid erlassen dürfen, im Hinblick auf das Ziel, die Einhaltung des
innerstaatlichen Steuerrechts zu gewährleisten, generell unverhältnismäßig wäre.
Insoweit ist hervorzuheben, dass ein Mitgliedstaat unbeschadet gegebenenfalls anwendbarer gemeinschaftsrechtlicher Harmonisierungsvorschriften
nicht verpflichtet werden kann, seine Regelung der steuerlichen Überwachung je nach der speziellen Situation in jedem einzelnen
anderen Mitgliedstaat oder Drittstaat auszurichten.
Für die Beurteilung der Frage, ob eine Regelung wie die in den Ausgangsverfahren streitige über das hinausgeht, was zur Gewährleistung
einer wirksamen steuerlichen Überwachung und zur Bekämpfung von Steuerhinterziehung erforderlich ist, sind zwei Fallgestaltungen
zu unterscheiden.
Die erste Fallgestaltung entspricht einer Situation, in der ein Steuergegenstand, der in einem Mitgliedstaat der Steuer unterliegt
und sich in einem anderen Mitgliedstaat befindet, den Steuerbehörden des erstgenannten Mitgliedstaats verschwiegen worden
ist und diese keinen Anhaltspunkt für die Existenz dieses Steuergegenstands besitzen, der ihnen die Einleitung von Ermittlungen
erlaubte. In diesem Fall ist es dem erstgenannten Mitgliedstaat unmöglich, sich an die zuständigen Behörden des anderen Mitgliedstaats
zu wenden, um von ihnen die nötigen Auskünfte für die ordnungsgemäße Festsetzung des Steuerbetrags zu erhalten.
Da sich die Behörden eines Mitgliedstaats nach Art. 2 der Richtlinie 77/799 nur im Einzelfall an die zuständigen Behörden
eines anderen Mitgliedstaats wenden dürfen, können die Steuerbehörden des erstgenannten Mitgliedstaats, die keinen Anhaltspunkt
für die Existenz eines Steuergegenstands in dem anderen Mitgliedstaat besitzen, nur dann Ermittlungen einleiten, wenn ihnen
vorher Informationen über die Existenz dieses Steuergegenstands mitgeteilt worden sind, sei es, insbesondere im Wege einer
automatischen Auskunftserteilung gemäß Art. 9 der Richtlinie 2003/48, durch den anderen Mitgliedstaat, sei es durch den Steuerpflichtigen
selbst oder durch Dritte.
Dass sich ein Mitgliedstaat, um Bankdaten seiner Steuerpflichtigen zu erlangen, nicht der in Art. 3 der Richtlinie 77/799
vorgesehenen Möglichkeit der automatischen Auskunftserteilung bedient, genügt entgegen dem Vorbringen von Frau Passenheim-van
Schoot allein nicht, um ihm das Recht abzusprechen, auf diese Steuerpflichtigen je nachdem, ob sich ihre Sparguthaben in diesem
Mitgliedstaat oder in einem anderen Mitgliedstaat befinden, eine unterschiedliche Nachforderungsfrist anzuwenden. Da es Art. 3
der Richtlinie 77/799 den Mitgliedstaaten überlässt, eine regelmäßige und automatische Auskunftserteilung für Gruppen von
Einzelfällen einzurichten, die sie im Rahmen des Konsultationsverfahrens nach Art. 9 der Richtlinie festlegen, räumt Art. 3
einem Mitgliedstaat nämlich nur die Befugnis ein, sich mit anderen Mitgliedstaaten in Verbindung zu setzen, um einen solchen
Mechanismus zu schaffen, dessen Einrichtung damit von der Entscheidung dieser anderen Mitgliedstaaten abhängt.
Wurde ein Steuergegenstand in einem Mitgliedstaat den Steuerbehörden eines anderen Mitgliedstaats verschwiegen und hatten
diese keinen Anhaltspunkt für seine Existenz, der ihnen die Einleitung von Ermittlungen erlaubt hätte, hängt somit die Beantwortung
der Frage, ob die Anwendung einer längeren Nachforderungsfrist durch den letztgenannten Mitgliedstaat ein verhältnismäßiges
Mittel im Hinblick auf das Ziel darstellt, die Einhaltung der steuerrechtlichen Vorschriften zu gewährleisten, keineswegs
von der Antwort auf die Frage ab, ob diese Frist dem Zeitraum entspricht, der für die Einholung von Auskünften von dem Mitgliedstaat,
in dem sich der Steuergegenstand befindet, benötigt wird.
Da in einem solchen Fall nichts vorliegt, was die Einleitung von Ermittlungen gestattete, und infolgedessen die Inanspruchnahme
eines Mechanismus der Auskunftserteilung ausscheidet, ist die längere Frist, die den Steuerbehörden eines Mitgliedstaats für
die Festsetzung der Steuer gewährt wird, wenn sich Steuergegenstände in einem anderen Mitgliedstaat befinden, so zu verstehen,
dass sie nicht dazu dient, diesen Behörden die nötige Zeit zu verschaffen, um von dem anderen Mitgliedstaat Auskünfte über
dortige Steuergegenstände einzuholen, sondern allein so, dass sie einen längeren Zeitraum eröffnen soll, in dem eine etwaige
Entdeckung dieses Steuergegenstands noch zu einer Nachforderung führen kann, soweit die nach einer solchen Entdeckung aufgenommenen
Ermittlungen diese Nachforderung ermöglichen, bevor der Zeitraum endet.
Da die Anwendung einer längeren Nachforderungsfrist durch einen Mitgliedstaat in Fällen, in denen sich ein Steuergegenstand
in einem anderen Mitgliedstaat befindet und die Steuerbehörden des erstgenannten Mitgliedstaats dafür keinen Anhaltspunkt
hatten, nicht dazu dient, diesen Behörden die Einholung von Auskünften von dem anderen Mitgliedstaat zu ermöglichen, ist im
Übrigen die Frage unerheblich, ob in dem anderen Mitgliedstaat das Bankgeheimnis gilt.
Zu dem Vorbringen, die Nachforderungsfrist gemäß Art. 16 Abs. 4 AWR sei willkürlich auf zwölf Jahre festgesetzt worden, ist
festzustellen, dass im Rahmen der Verlängerung einer derartigen Frist für Fälle des Verschweigens von Steuergegenständen gegenüber
den Steuerbehörden die von einem Mitgliedstaat getroffene Entscheidung, diese Frist zeitlich zu begrenzen und diese Grenze
nach Maßgabe der Frist zu ziehen, die für die strafrechtliche Verfolgung wegen Steuerhinterziehung gilt, nicht unverhältnismäßig
erscheint.
Unter diesen Umständen geht die Festlegung einer auf zwölf Jahre verlängerten Nachforderungsfrist für Steuergegenstände, die
den Steuerbehörden verschwiegen worden sind, nicht über das hinaus, was erforderlich ist, um die Wirksamkeit der steuerlichen
Überwachung zu gewährleisten und Steuerhinterziehung zu bekämpfen.
Schließlich lässt sich einem Mitgliedstaat, der für in einem anderen Mitgliedstaat befindliche und seinen eigenen Steuerbehörden
unbekannte Steuergegenstände eine längere Nachforderungsfrist vorsieht, nicht entgegenhalten, dass bei der Entdeckung von
seinen Steuerbehörden gleichfalls verschwiegenen, aber im Inland befindlichen Steuergegenständen die Frist von fünf Jahren,
in der diese Behörden eine Nachforderung stellen dürfen, nicht verlängert werden kann.
Auch wenn nämlich ein Steuerpflichtiger hinsichtlich seiner inländischen Guthaben und Einkünfte gegenüber den Steuerbehörden
den gleichen Erklärungspflichten unterliegt wie hinsichtlich seiner ausländischen Guthaben und Einkünfte, ändert dies nichts
daran, dass im Fall von Guthaben und Einkünften, die nicht Gegenstand eines Systems der automatischen Auskunftserteilung sind,
das für einen Steuerpflichtigen bestehende Risiko, dass den Steuerbehörden seines Wohnmitgliedstaats verschwiegene Guthaben
und Einkünfte aufgedeckt werden, im Fall von Guthaben und Einkünften in einem anderen Mitgliedstaat geringer ist als im Fall
inländischer Guthaben und Einkünfte.
Soweit ein Mitgliedstaat für Steuergegenstände, die den Steuerbehörden unbekannt waren, eine längere Nachforderungsfrist vorsieht,
lässt sich ihm folglich nicht vorwerfen, dass er den Geltungsbereich dieser Frist auf Steuergegenstände beschränkt, die sich
nicht in seinem Hoheitsgebiet befinden.
Die zweite Fallgestaltung entspricht einer Situation, in der die Steuerbehörden eines Mitgliedstaats Anhaltspunkte für einen
Steuergegenstand in einem anderen Mitgliedstaat besitzen, die ihnen die Einleitung von Ermittlungen ermöglichen. In diesem
Fall ließe es sich nicht rechtfertigen, dass der erstgenannte Mitgliedstaat eine längere Nachforderungsfrist anwendete, die
nicht speziell dazu diente, seinen Steuerbehörden die sachdienliche Inanspruchnahme von Mechanismen der gegenseitigen Amtshilfe
zwischen Mitgliedstaaten zu erlauben, und die eröffnet würde, wenn sich der Steuergegenstand in einem anderen Mitgliedstaat
befindet.
Verfügten nämlich, wie die Kläger der Ausgangsverfahren geltend machen, die Steuerbehörden eines Mitgliedstaats über Anhaltspunkte,
die es ihnen erlaubt hätten, sich mittels der in der Richtlinie 77/799 oder einer in bilateralen Abkommen vorgesehenen gegenseitigen
Amtshilfe an die zuständigen Behörden anderer Mitgliedstaaten zu wenden, um von ihnen die erforderlichen Auskünfte zur richtigen
Festsetzung des Steuerbetrags einzuholen, rechtfertigt allein die Tatsache, dass sich der betroffene Steuergegenstand in einem
anderen Mitgliedstaat befindet, nicht die generelle Geltung einer zusätzlichen Nachforderungsfrist, die sich in keiner Weise
nach der Zeit richtet, die benötigt wird, um diese Mechanismen der gegenseitigen Amtshilfe in sachdienlicher Weise in Anspruch
zu nehmen.
Nach alledem sind die Art. 49 EG und 56 EG dahin auszulegen, dass sie es einem Mitgliedstaat, wenn Sparguthaben und daraus
bezogene Einkünfte seinen Steuerbehörden verschwiegen werden und diese für deren Existenz keinen die Einleitung von Ermittlungen
ermöglichenden Anhaltspunkt besitzen, nicht verwehren, eine längere Nachforderungsfrist anzuwenden, wenn sich diese Guthaben
in einem anderen Mitgliedstaat befinden, als dann, wenn sie sich im erstgenannten Mitgliedstaat befinden. Der Umstand, dass
in dem anderen Mitgliedstaat das Bankgeheimnis gilt, ist insoweit unerheblich.

Zur dritten Frage in der Rechtssache C‑155/08
Mit seiner dritten Frage in der Rechtssache C‑155/08 möchte das vorlegende Gericht wissen, ob die Art. 49 EG und 56 EG, wenn
sie der Anwendung einer Nachforderungsfrist durch einen Mitgliedstaat, die für Guthaben in einem anderen Mitgliedstaat und
daraus bezogene Einkünfte länger ist als für inländische Guthaben und Einkünfte, nicht entgegenstehen, dahin auszulegen sind,
dass sie auch nicht einer wegen des Verschweigens der von der Nachforderung betroffenen Guthaben und Einkünfte verhängten
Geldbuße entgegenstehen, die proportional nach dem Nachforderungsbetrag und damit nach Maßgabe eines längeren Zeitraums bemessen
wird.
In seiner Vorlageentscheidung weist das vorlegende Gericht darauf hin, dass wegen der den Steuerbehörden in Art. 67e AWR eingeräumten
Befugnis, gegen den Steuerpflichtigen, der vorsätzlich oder grob fahrlässig zu wenig Steuer bezahlt hat, eine Geldbuße in
Höhe von bis zu 100 % des ursprünglich nicht erhobenen Steuerbetrags festzusetzen, sich die Verlängerung der Nachforderungsfrist
für ausländische Guthaben und Einkünfte im Betrag der festsetzbaren Geldbußen niederschlägt.
Nach Auffassung des Klägers des Ausgangsverfahrens in der Rechtssache C‑155/08 steht Art. 56 EG, selbst wenn das Gemeinschaftsrecht
der Geltung einer Regelung wie Art. 16 Abs. 4 AWR nicht entgegenstehen sollte, doch der Anwendung einer Vorschrift entgegen,
nach der infolge der Verlängerung der Nachforderungsfrist für ausländische Guthaben oder Einkünfte in einem solchen Fall eine
höhere Geldbuße verhängt werden darf als im Fall inländischer Guthaben und Einkünfte.
Nach Ansicht der niederländischen, der belgischen und der italienischen Regierung hingegen hindern es die Verkehrsfreiheiten
nicht, dass im Fall des Verschweigens ausländischer Guthaben oder Einkünfte, die Gegenstand einer Nachforderung sind, eine
etwaige Geldbuße proportional zu dem Nachforderungsbetrag und damit nach dem längeren Zeitraum bemessen wird.
Die Kommission meint ihrerseits, dass dann, wenn die Geltung der längeren Nachforderungsfrist nicht den Art. 49 EG und 56
EG zuwiderlaufen sollte, das Gleiche für die unterschiedlichen Geldbußen gelten müsste, die nach niederländischem Steuerrecht
im Fall inländischer Guthaben oder Einkünfte und im Fall von in einem anderen Mitgliedstaat vorhandenen Guthaben oder Einkünften
verhängt werden.
Insoweit ist zunächst darauf hinzuweisen, dass nach Art. 67e Abs. 1 AWR bei einer zu niedrigen Steuerfestsetzung, die auf
Vorsatz oder grober Fahrlässigkeit des Steuerpflichtigen beruht, eine Geldbuße in Höhe von bis zu 100 % des Nachforderungsbetrags
verhängt werden kann, ohne dass danach unterschieden wird, ob sich die von der Nachforderung betroffenen Guthaben in den Niederlanden
oder in anderen Mitgliedstaaten befinden.
Entgegen dem Vorbringen des Klägers des Ausgangsverfahrens in der Rechtssache C‑155/08 ist daher die in den Ausgangsverfahren
fragliche nationale Regelung nicht mit der italienischen und der französischen Regelung vergleichbar, die Gegenstand der Urteile
vom 25. Februar 1988, Drexl (299/86, Slg. 1988, 1213), und 2. August 1993, Kommission/Frankreich (C‑276/91, Slg. 1993, I‑4413),
waren und die für Verstöße gegen die Vorschriften über die Mehrwertsteuer Sanktionen vorsahen, die in Fällen, in denen die
Steuer für Einfuhren aus einem anderen Mitgliedstaat geschuldet wurde, strenger waren als in Fällen, in denen sich die Steuer
auf im Inland der betroffenen Mitgliedstaaten getätigte Geschäfte bezog.
Im Fall der in den Ausgangsverfahren fraglichen Regelung ist das für einen in den Niederlanden wohnenden Steuerpflichtigen
bestehende Risiko, im Zusammenhang mit Guthaben und Einkünften in einem anderen Mitgliedstaat mit einer höheren Geldbuße belegt
zu werden als im Fall inländischer Guthaben und Einkünfte, nur Folge des Umstands, dass der Zeitraum, der für die Bemessung
der Nachforderung und damit für die Bemessungsgrundlage der Geldbuße berücksichtigt werden darf, bei ausländischen Guthaben
und Einkünften länger sein kann als bei inländischen Guthaben und Einkünften, da für Letztere die längere Nachforderungsfrist
nach Art. 16 Abs. 4 AWR nicht gilt.
Wie sich aus den Randnrn. 60 bis 73 des vorliegenden Urteils ergibt, verwehren es jedoch die Art. 49 EG und 56 EG einem Mitgliedstaat
nicht, in Fällen, in denen sich Guthaben in einem anderen Mitgliedstaat befinden, eine längere Nachforderungsfrist anzuwenden
als in Fällen, in denen sich Guthaben in dem fraglichen Mitgliedstaat selbst befinden, wenn es sich um Guthaben und Einkünfte
handelt, die seinen Steuerbehörden verschwiegen wurden und für deren Existenz diese keinen Anhaltspunkt besaßen, der ihnen
die Einleitung von Ermittlungen erlaubt hätte.
Auf die dritte Frage ist daher zu antworten, dass die Art. 49 EG und 56 EG dahin auszulegen sind, dass sie dann, wenn ein
Mitgliedstaat in Fällen, in denen sich Guthaben in einem anderen Mitgliedstaat befinden, eine längere Nachforderungsfrist
anwendet als in Fällen, in denen sich Guthaben im erstgenannten Mitgliedstaat befinden, und wenn diese ausländischen Guthaben
sowie die daraus bezogenen Einkünfte den Steuerbehörden des erstgenannten Mitgliedstaats, die für ihre Existenz keinen die
Einleitung von Ermittlungen ermöglichenden Anhaltspunkt besaßen, verschwiegen wurden, einer Bemessung der wegen des Verschweigens
dieser ausländischen Guthaben und Einkünfte verhängten Geldbuße proportional zu dem Nachforderungsbetrag und nach Maßgabe
dieses längeren Zeitraums nicht entgegenstehen.

Kosten
Für die Parteien der Ausgangsverfahren ist das Verfahren ein Zwischenstreit in den bei dem vorlegenden Gericht anhängigen
Rechtsstreitigkeiten; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe
von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.
Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Vierte Kammer) für Recht erkannt:
1.
Die Art. 49 EG und 56 EG sind dahin auszulegen, dass sie es einem Mitgliedstaat, wenn Sparguthaben und daraus bezogene Einkünfte
seinen Steuerbehörden verschwiegen werden und diese für deren Existenz keinen die Einleitung von Ermittlungen ermöglichenden
Anhaltspunkt besitzen, nicht verwehren, eine längere Nachforderungsfrist anzuwenden, wenn sich diese Guthaben in einem anderen
Mitgliedstaat befinden, als dann, wenn sie sich im erstgenannten Mitgliedstaat befinden. Der Umstand, dass in dem anderen
Mitgliedstaat das Bankgeheimnis gilt, ist insoweit unerheblich.
2.
Die Art. 49 EG und 56 EG sind dahin auszulegen, dass sie dann, wenn ein Mitgliedstaat in Fällen, in denen sich Guthaben in
einem anderen Mitgliedstaat befinden, eine längere Nachforderungsfrist anwendet als in Fällen, in denen sich Guthaben im erstgenannten
Mitgliedstaat befinden, und wenn diese ausländischen Guthaben sowie die daraus bezogenen Einkünfte den Steuerbehörden des
erstgenannten Mitgliedstaats, die für ihre Existenz keinen die Einleitung von Ermittlungen ermöglichenden Anhaltspunkt besaßen,
verschwiegen wurden, einer Bemessung der wegen des Verschweigens dieser ausländischen Guthaben und Einkünfte verhängten Geldbuße
proportional zu dem Nachforderungsbetrag und nach Maßgabe dieses längeren Zeitraums nicht entgegenstehen.
Unterschriften
*
Verfahrenssprache: Niederländisch.