CELEX: 62003CJ0032
Kuudes arvonlisäverodirektiivi
Verovelvollisen asema
Vähennysoikeus
Liiketoiminnan lopettaminen
Suora ja välitön yhteys
Liiketoimet, jotka ovat osa yrityksen koko taloudellista toimintaa

1       Ennakkoratkaisupyyntö koskee jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä:
yhdenmukainen määräytymisperuste – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145,
s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna 10.4.1995 annetulla neuvoston direktiivillä 95/7/EY (EYVL L 102, s. 18; jäljempänä
kuudes direktiivi), 4 artiklan 1–3 kohdan tulkintaa.
2       Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat avoin yhtiö I/S Fini H (jäljempänä Fini H) ja Skatteministeriet
(veroministeriö). Skatteministeriet on vaatinut, että mainittu yhtiö maksaa takaisin yhtiölle ajanjaksona 1.10.1993–31.3.1998
palautetun arvonlisäveron (jäljempänä arvonlisävero) määrän. Skatteministeriet on lisäksi evännyt arvonlisäveron palautuksen
Fini H:lle ajanjaksolta 1.4.–30.9.1998.

Asiaa koskevat oikeussäännöt

Yhteisön lainsäädäntö
3       Kuudennen direktiivin tarkoituksena on sen neljännen perustelukappaleen mukaan muun muassa taata yhteisen liikevaihtoverojärjestelmän
tasapuolisuus.
4       Kuudennen direktiivin 4 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1. ’Verovelvollisella’ tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti harjoittaa missä tahansa jotakin 2 kohdassa tarkoitettua
taloudellista toimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta.
2. Edellä 1 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa on kaikki tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittama
toiminta, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Taloudellisena toimintana
on pidettävä myös liiketoimintaa, joka käsittää aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluonteisessa tulonsaantitarkoituksessa.
3. Jäsenvaltiot voivat pitää verovelvollisena myös jokaista, joka satunnaisesti suorittaa 2 kohdassa tarkoitettuun toimintaan
liittyviä liiketoimia, – – .
– – ”
5       Kuudennen direktiivin 17 artiklan 2 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Jos tavarat ja palvelut käytetään verovelvollisen arvonlisäverollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus vähentää
siitä verosta, jonka maksamiseen hän on velvollinen:
a)      arvonlisävero, joka on maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka verovelvolliselle on luovuttanut taikka suorittanut
tai luovuttaa taikka suorittaa toinen verovelvollinen;
– – ”

Kansallinen lainsäädäntö
6       Momslovenin (arvonlisäverolaki) 3 §:ssä, sellaisena kuin kyseinen laki on julkaistu 16.8.2000 annetulla konsolidointiasetuksella
nro 804 (jäljempänä arvonlisäverolaki), säädetään seuraavaa:
”Verovelvollisia ovat luonnolliset henkilöt tai oikeushenkilöt, jotka harjoittavat itsenäistä taloudellista toimintaa.”
7       Arvonlisäverolain 37 §:ssä säädetään oikeudesta vähentää itsenäiseen taloudelliseen toimintaan liittyviin menoihin sisältyvä
arvonlisävero.

Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
8       Fini H on avoin yhtiö, joka on perustettu vuonna 1989 ja jonka toimiala oli ravintolatoiminnan harjoittaminen. Fini H vuokrasi
tätä tarkoitusta varten tilat 20.5.1988 alkaen. Vuokrasopimus, joka oli tehty kymmeneksi vuodeksi, oli päätettävissä tai irtisanottavissa
aikaisintaan 30.9.1998.
9       Fini H:n ravintolatoiminta päättyi vuoden 1993 lopulla, minkä jälkeen tiloja ei enää käytetty. Fini H yritti irtisanoa vuokrasopimuksen,
mutta vuokranantaja ei hyväksynyt tätä, koska sopimuksessa ei ollut ehtoa, jonka mukaan sopimus olisi ollut irtisanottavissa
tai päätettävissä ennen sen päättymistä. Fini H ei myöskään löytänyt sijalleen toista vuokralaista jatkamaan vuokrasopimusta,
joka päättyi vasta sopimuksen mukaisena määräpäivänä.
10     Fini H pysyi arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröityneenä vuoden 1993 lopusta 30.9.1998 saakka, vaikka se ei enää harjoittanutkaan
ravintolatoimintaa. Fini H jatkoi näin ollen kyseiseen vuokraamiseen liittyviin menoihin eli vuokraan sekä lämmitys‑, sähkö‑
ja puhelinkuluihin sisältyvän arvonlisäveron vähentämistä. Se, että ravintolatoimintaa ei jatkettu eikä ollut myynteihin sisältyviä
veroja ilmoitettavana, johti nettomaksuihin Fini H:n hyväksi.
11     Syyskuussa 1998 told‑ og skatteregionen (alueellinen tulli‑ ja veroviranomainen, jäljempänä veroviranomainen) vaati lokakuun
1993 ja maaliskuun 1998 välisenä aikana arvonlisäveropalautuksina Fini H:lle maksamiensa summien palauttamista. Veroviranomainen
päätti myös, ettei arvonlisäveron palautuksia, joita ei vielä ollut maksettu ajanjaksolta 1.4.1998–30.9.1998, maksettaisi.
Veroviranomainen vetosi palautuksien epäämisen osalta siihen, ettei Fini H ollut vuoden 1993 kolmannen vuosineljänneksen jälkeen
harjoittanut mitään arvonlisäverollista liiketoimintaa.
12     Landsskatteretten (ylin veroviranomainen) vahvisti kyseessä olevan päätöksen. Landsskatteretten katsoi, ettei Fini H ollut
ravintolatoimintansa päättymisen jälkeen harjoittanut arvonlisäverolain 3 §:ssä tarkoitettua taloudellista toimintaa. Kyseessä
oleva vuokrasopimus ei sellaisenaan Landsskatterettenin mukaan voi johtaa arvonlisäverovelvollisuuteen mainitun 3 §:n nojalla.
Landsskatteretten totesi lisäksi, että se seikka, että kyseisiä tiloja on käytetty tietyn aikaa ravintolatoiminnan muodossa
olevaan taloudelliseen tarkoitukseen, ei voi olla perusteena sille, että Fini H olisi mainitun 3 §:n nojalla arvonlisäverovelvollinen
sen jälkeen, kun kyseessä oleva toiminta on päättynyt.
13     Fini H valitti Landsskatterettenin päätöksestä Vestre Landsretiin (Tanska), joka hylkäsi valituksen 29.8.2001 antamallaan
päätöksellä. Kyseinen tuomioistuin katsoi, että hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentämisoikeus edellyttää, että verolliset
hankinnat liittyvät arvonlisäverolain 3 §:ssä tarkoitettuun itsenäiseen taloudelliseen toimintaan. Vestre Landsret totesi
nimittäin, ettei sellaisia Fini H:n ravintolatoiminnan päättymisen jälkeen maksettuja vuokra‑ ja muista maksuista muodostuvia
menoja, jotka eivät kyseisen tuomioistuimen mukaan perustu toiminnan tavanomaisiin lopettamistoimiin, voida pitää arvonlisäverolain
3 §:ssä tarkoitettuun itsenäiseen toimintaan liittyvinä toimintakustannuksina.
14     Fini H haki Vestre Landsretin kyseiseen päätökseen muutosta Højesteretiltä.
15     Højesteret päätti näissä olosuhteissa lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)      Voidaanko henkilön katsoa harjoittavan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 1–3 kohdassa tarkoitettua itsenäistä
taloudellista toimintaa sellaisessa tilanteessa, kun henkilö on alun perin tehnyt vuokrasopimuksen itsenäisen taloudellisen
toiminnan puitteissa ja tosiasiallinen toiminta on nyttemmin päättynyt, mutta vuokrasopimus on sellaisen ehdon johdosta, jonka
mukaan sopimusta ei voida irtisanoa, yhä voimassa tietyn ajan, eikä vuokrattua kohdetta ole tosiasiallisen toiminnan päättymisen
jälkeen käytetty arvonlisäveronalaisiin liiketoimiin jatkuvaluonteisessa tulonsaantitarkoituksessa?
2)      Onko ensimmäiseen kysymykseen annettavalle vastaukselle merkitystä sillä, jos kyseinen henkilö jäljellä olevan ajan, jona
sopimusta ei voida irtisanoa, aikana aktiivisesti pyrkii joko käyttämään hyväksi vuokrasopimuksen kohteena olevaa liikehuoneistoa
arvonlisäveronalaisten liiketoimien toteuttamiseen jatkuvaluonteisessa tulonsaantitarkoituksessa tai pyrkii siirtämään vuokrasopimuksen,
ja onko sen ajan, jona sopimusta ei voida irtisanoa, tai sen jäljellä olevan osan pituudella merkitystä?”

Ennakkoratkaisukysymykset

Ensimmäinen kysymys
16     Kansallisen tuomioistuimen ensimmäinen kysymys koskee sitä, onko kuudennen direktiivin 4 artiklan 1–3 kohtaa tulkittava siten,
että henkilöä, jonka liiketoiminta on päättynyt mutta joka edelleen maksaa sellaisten tilojen, joita on käytetty kyseisessä
toiminnassa, vuokraa ja kyseisiin tiloihin liittyviä muita kuluja sen vuoksi, että vuokrasopimuksessa on ehto, jonka mukaan
sopimusta ei voida irtisanoa, on pidettävä arvonlisäverovelvollisena ja että kyseisellä henkilöllä on näin ollen oikeus vähentää
näin maksamiinsa summiin sisältyvä arvonlisävero.
17     Fini H tuo esille, että sen vähennysoikeus perustuu siihen, että vuokrasopimus on tehty taloudellisen toiminnan aloittamista
tai harjoittamista varten. Jos sille ei myönnettäisi arvonlisäveron vähennysoikeutta, sitä jäisi rasittamaan sellaisiin tavaroihin
tai palveluihin sisältyvä arvonlisävero, jotka on hankittu liiketoiminnan tarpeisiin.
18     Tanskan hallituksen ja Euroopan yhteisöjen komission mukaan silloin, kun verovelvollinen ei enää harjoita taloudellista toimintaa,
sen vähennysoikeus päättyy sinä ajankohtana, jona kyseinen liiketoiminta päättyy, tai kohtuullisen lyhyessä ajassa tämän jälkeen.
Verovelvollisella ei niiden mukaan ole päättymätöntä oikeutta vähennyksiin sillä perusteella, että se on aikaisemmin harjoittanut
taloudellista toimintaa.
19     Tältä osin on muistutettava heti aluksi, että kuudennen direktiivin 4 artiklan 1 kohdan mukaan verovelvollisen käsite on määritelty
suhteessa taloudellisen toiminnan käsitteeseen. Se, että kyseessä on taloudellinen toiminta, on nimittäin perusteena verovelvollisen,
jolla kuudennen direktiivin mukaan on vähennysoikeus, asemalle.
20     Mainitun 4 artiklan 2 kohdassa luetellaan, mikä on taloudellista toimintaa, ja sitä on kaikki tuottajan, kauppiaan tai palvelujen
suorittajan harjoittama toiminta, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Ilmaisu
kaikki toiminta, jota kyseisessä säännöksessä käytetään, viittaa siihen, että asianomainen taloudellinen toiminta voi muodostua
useista peräkkäisistä liiketoimista.
21     Kuudennen direktiivin mukainen taloudellisen toiminnan käsite ei myöskään oikeuskäytännön mukaan välttämättä tarkoita pelkästään
yhtä toimenpidettä, vaan taloudellinen toiminta voi muodostua useasta peräkkäisestä toimenpiteestä (ks. etenkin asia 268/83,
Rompelman, tuomio 14.2.1985, Kok. 1985, s. 655, Kok. Ep. VIII, s. 85, 22 kohta).
22     Siten valmistelevia toimia on pidettävä kuudennen direktiivin mukaisena taloudellisena toimintana. Sitä, joka toteuttaa valmistelevia
toimia, pidetään näin ollen kyseisen direktiivin 4 artiklan mukaisena verovelvollisena, ja sillä on vähennysoikeus (em. asia
Rompelman, tuomion 23 kohta ja asia C‑110/94, INZO, tuomio 29.2.1996, Kok. 1996, s. I‑857, 18 kohta). Tämä vähennysoikeus
säilyy, vaikka jälkikäteen päätettäisiinkin kannattavuusselvityksen tulosten perusteella olla ryhtymättä varsinaiseen toimintaan
ja asettaa kyseessä oleva yhtiö selvitystilaan, jolloin suunnitellussa taloudellisessa toiminnassa ei ole tehty liiketoimia,
joita verotettaisiin (em. asia INZO, tuomion 20 kohta).
23     Yhteisöjen tuomioistuin on todennut varallisuuskokonaisuuden siirtämistä koskevissa asioissa, että kun verovelvollinen ei
enää kyseisen siirron toteuttamiseksi hankittujen palvelujen käyttämisen jälkeen toteuta liiketoimia, kyseisten palvelujen
kustannusten on katsottava olevan osa verovelvollisen yrityksen koko liiketoiminnasta ennen siirtoa, ja verovelvolliselle
on myönnettävä kyseisten kustannusten vähennysoikeus. Mikä tahansa muunlainen tulkinta johtaisi yhteisöjen tuomioistuimen
mukaan mielivaltaiseen jakoon yhtäältä menoihin, joita yritykselle on syntynyt ennen sen varsinaisen toiminnan aloittamista,
ja menoihin, joita sille syntyy kyseistä toimintaa harjoittaessaan, ja toisaalta menoihin, joita syntyy tämän toiminnan lopettamisesta
(ks. asia C‑408/98, Abbey National, tuomio 22.2.2001, Kok. 2001, s. I‑1361, 35 kohta ja asia C‑137/02, Faxworld, tuomio 29.4.2004,
39 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
24     Näillä samoilla perusteluilla sellaisia toimia kuten tiettyjen maksujen maksamista, mitä Fini H joutui jatkamaan ravintolatoimintansa
lopettamisvaiheen ajan, on pidettävä osana kuudennen direktiivin 4 artiklassa tarkoitettua taloudellista toimintaa.
25     Kyseinen tulkinta perustuu vähennysjärjestelmään, jonka osalta yhteisöjen tuomioistuin on toistuvasti todennut, että sillä
pyritään vapauttamaan elinkeinonharjoittaja kokonaan kaiken taloudellisen toiminnan harjoittamisen yhteydessä maksettavasta
tai maksetusta arvonlisäverosta. Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä takaa näin ollen täydellisen neutraalisuuden kaiken taloudellisen
toiminnan verorasituksen suhteen riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta, edellyttäen, että kyseinen toiminta
sinänsä on lähtökohtaisesti arvonlisäveron alaista (ks. vastaavasti em. asia Rompelman, tuomion 19 kohta; asia C‑37/95, Ghent
Coal Terminal, tuomio 15.1.1998, Kok. 1998, s. I‑1, 15 kohta; yhdistetyt asiat C‑110/98–C‑147/98, Gabalfrisa ym., tuomio 21.3.2000,
Kok. 2000, s. I‑1577, 44 kohta; asia C‑98/98, Midland Bank, tuomio 8.6.2000, Kok. 2000, s. I‑4177, 19 kohta ja em. asia Abbey
National, tuomion 24 kohta).
26     Tietyn hankintaa koskevan liiketoimen ja yhden tai useamman vähennykseen oikeuttavan myyntitoimen välillä on kuitenkin oltava
suora ja välitön yhteys, jotta verovelvollisella olisi oikeus vähentää hankinnan yhteydessä maksettu arvonlisävero ja jotta
olisi mahdollista määrittää vähennysoikeuden laajuus (em. asia Midland Bank, tuomion 24 kohta).
27     Pääasian osalta on todettava, että Fini H:n velvoitetta jatkaa sellaisen rakennuksen, jonka Fini H oli vuokrannut harjoittaakseen
ravintolatoimintaa, vuokran ja kyseiseen rakennukseen liittyvien muiden kulujen maksamista vuokrasopimuksen sopimuksenmukaiseen
päättymisajankohtaan saakka, mikä johtui siitä, että vuokrasopimuksessa oli ehto, jonka mukaan sopimusta ei voida irtisanoa,
voidaan lähtökohtaisesti pitää suoraan ja välittömästi ravintolatoimintaan liittyvänä.
28     Siltä osin kuin Fini H teki vuokrasopimuksen saadakseen tilat ravintolatoimintansa harjoittamista varten, ja kun otetaan huomioon,
että tiloja todella on käytetty kyseisessä toiminnassa, on todettava, että kyseisen yhtiön velvoite jatkaa vuokran ja muiden
kulujen maksamista sen jälkeen, kun kyseinen toiminta on päättynyt, johtuu suoraan ravintolatoiminnan harjoittamisesta.
29     Kyseessä olevissa olosuhteissa kyseisten tilojen vuokran ja tiloihin liittyvien kulujen maksamisvelvollisuuden pituudella
ei ole vaikutusta siihen, voidaanko kyseessä katsoa olevan kuudennen direktiivin 4 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu taloudellinen
toiminta, jos kyseinen aika on ehdottomasti välttämätön liiketoiminnan lopettamiseen liittyvien liiketoimien suorittamista
varten.
30     Tämän vuoksi kyseisellä verovelvollisella on oltava samanlainen oikeus vähentää sellaisiin aikaisemmin ravintolatoimintansa
käytössä olleiden tilojen vuokriin ja kyseisiin tiloihin liittyviin kuluihin, joita on maksettu sinä aikana, jolloin varsinaista
ravintolatoimintaa ei harjoitettu eli lokakuun 1993 ja syyskuun 1998 välisenä aikana, sisältyvä arvonlisävero kuin sillä oli
ravintolatoiminnan aloittamisen ja päättymisen välisenä aikana, koska kyseiset tilat ovat liittyneet suoraan ja välittömästi
kyseisen verovelvollisen taloudelliseen toimintaan koko vuokrasopimuksen keston ajan.
31     Näin ollen yritystoiminnan lopettamiseen liittyvien liiketoimien osalta on myönnettävä arvonlisäveron vähennysoikeus, ellei
vähennysoikeuden käyttämisessä ole kyse petos‑ tai väärinkäyttötapauksista.
32     Yhteisöjen tuomioistuin on tältä osin jo todennut, että oikeussubjektit eivät kuitenkaan saa vedota yhteisön oikeuteen vilpillisesti
tai käyttää sitä väärin (ks. mm. asia C‑367/96, Kefalas ym., tuomio 12.5.1998, Kok. 1998, s. I‑2843, 20 kohta ja asia C‑373/97,
Diamantis, tuomio 23.3.2000, Kok. 2000, s. I‑1705, 33 kohta). Tästä olisi esimerkiksi kyse, jos Fini H jatkaisi arvonlisäveron
vähennysoikeuden käyttämistä ravintolatoiminnan päättymisen jälkeen maksamiensa vuokrien ja muiden tiloihin liittyvien kulujen
osalta, mutta käyttäisikin ravintolatoiminnan päättymisen jälkeen kyseisen toiminnan käytössä aikaisemmin olleita tiloja täysin
yksityisluonteisiin tarkoituksiin.
33     Jos veroviranomainen toteaa, että vähennysoikeutta on käytetty tavalla, joka merkitsee petosta tai väärinkäyttöä, se voi vaatia
vähennettyjen määrien takaisinmaksamista taannehtivasti (ks. erityisesti em. asia Rompelman, tuomion 24 kohta; em. asia INZO,
tuomion 24 kohta ja em. yhdistetyt asiat Gabalfrisa ym., tuomion 46 kohta).
34     Joka tapauksessa, jos asiassa voidaan objektiivisten seikkojen perusteella osoittaa, että vähennysoikeuteen vedotaan tavalla,
joka merkitsee petosta tai väärinkäyttöä, kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on evätä kyseinen oikeus.
35     Ensimmäiseen kysymykseen on näin ollen vastattava, että kuudennen direktiivin 4 artiklan 1–3 kohtaa on tulkittava siten, että
henkilöä, jonka liiketoiminta on päättynyt mutta joka edelleen maksaa sellaisten tilojen, joita on käytetty kyseisessä toiminnassa,
vuokraa ja kyseisiin tiloihin liittyviä kuluja sen vuoksi, että vuokrasopimuksessa on ehto, jonka mukaan sopimusta ei voida
irtisanoa, on pidettävä kyseisessä artiklassa tarkoitettuna arvonlisäverovelvollisena, ja kyseisellä henkilöllä on oikeus
vähentää näin maksamiinsa summiin sisältyvä arvonlisävero, jos suoritettujen maksujen ja taloudellisen toiminnan välillä on
suora ja välitön yhteys, ja jos on osoitettu, ettei aikomuksena ole menetellä petollisesti tai tavalla, joka merkitsee väärinkäytöstä.

Toinen kysymys
36     Kun otetaan huomioon ensimmäiseen kysymyksen annettu vastaus, on toinen kysymys tullut tarkoituksettomaksi, joten siihen ei
ole tarpeen vastata.

Oikeudenkäyntikulut
37     Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä
olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä yhteisöjen tuomioistuimelle,
ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla yhteisöjen tuomioistuin (kolmas jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
– 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna 10.4.1995
annetulla neuvoston direktiivillä 95/7/EY, 4 artiklan 1–3 kohtaa on tulkittava siten, että henkilöä, jonka liiketoiminta on
päättynyt mutta joka edelleen maksaa sellaisten tilojen vuokraa, joita on käytetty kyseisessä toiminnassa, ja muita kyseisiin
tiloihin liittyviä kuluja sen vuoksi, että vuokrasopimuksessa on ehto, jonka mukaan sopimusta ei voida irtisanoa, on pidettävä
kyseisessä artiklassa tarkoitettuna arvonlisäverovelvollisena, ja kyseisellä henkilöllä on oikeus vähentää näin maksamiinsa
summiin sisältyvä arvonlisävero, jos suoritettujen maksujen ja taloudellisen toiminnan välillä on suora ja välitön yhteys
ja jos on osoitettu, ettei aikomuksena ole menetellä petollisesti tai tavalla, joka merkitsee väärinkäytöstä.
Allekirjoitukset