CELEX: 62003CJ0223
Sixième directive TVA
Article 2, point 1, article 4, paragraphes 1 et 2, article 5, paragraphe 1, et article 6, paragraphe 1
Activité économique
Livraisons de biens
Prestations de services
Opérations ayant pour seul but l'obtention d'un avantage fiscal

1       La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 2, point 1, de l’article 4, paragraphes 1 et
2, de l’article 5, paragraphe 1 et de l’article 6, paragraphe 1, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai
1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système
commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1), telle que modifiée par la directive 95/7/CE du Conseil,
du 10 avril 1995 (JO L 102, p. 18, ci‑après la «sixième directive»).
2       Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant l’University of Huddersfield Higher Education Corporation
(ci‑après l’«université») aux Commissioners of Customs & Excise (ci‑après les «Commissioners») au sujet d’une rectification
par ces derniers de la déduction effectuée par l’université, dans le cadre d’un plan de réduction de la charge fiscale, de
la taxe sur la valeur ajoutée (ci‑après la «TVA») acquittée en amont pour la restauration d’un moulin.

Le cadre juridique

La réglementation communautaire
3       L’article 2, point 1, de la sixième directive soumet à la TVA les livraisons de biens ainsi que les prestations de services
effectuées à titre onéreux à l’intérieur du pays par un assujetti agissant en tant que tel.
4       En vertu de l’article 4, paragraphe 1, de cette directive, est considéré comme assujetti quiconque accomplit, d’une façon
indépendante, l’une des activités économiques mentionnées au paragraphe 2 de cet article. La notion d’«activités économiques»
est définie audit paragraphe 2 comme englobant toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services
et, notamment, les opérations comportant l’exploitation d’un bien corporel ou incorporel en vue d’en retirer des recettes
ayant un caractère de permanence.
5       L’article 4, paragraphe 4, deuxième alinéa, de la sixième directive précise que:
«Sous réserve de la consultation prévue à l’article 29, chaque État membre a la faculté de considérer comme un seul assujetti
les personnes établies à l’intérieur du pays qui sont indépendantes du point de vue juridique mais qui sont étroitement liées
entre elles sur les plans financier, économique et de l’organisation.»
6       Aux termes de l’article 5, paragraphe 1, de cette même directive, «[e]st considéré comme ‘livraison d’un bien’ le transfert
du pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire».
7       Selon l’article 6, paragraphe 1, de la sixième directive, «[e]st considérée comme ‘prestation de services’ toute opération
qui ne constitue pas une livraison d’un bien au sens de l’article 5».
8       L’article 13, A, paragraphe 1, sous i), de cette même directive prévoit que les États membres exonèrent de la TVA notamment
l’enseignement universitaire.
9       L’article 13, B, sous b), de la sixième directive dispose que les États membres exonèrent l’affermage et la location de biens
immeubles. Toutefois, l’article 13, C, sous a), de cette même directive autorise les États membres à accorder à leurs assujettis
le droit d’opter pour la taxation de l’affermage et de la location de biens immeubles.
10     L’article 17, paragraphe 2, sous a), de ladite directive prévoit:
«Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l’assujetti est autorisé
à déduire de la taxe dont il est redevable:
a)      la taxe sur la valeur ajoutée due ou acquittée à l’intérieur du pays pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour
les services qui lui sont ou lui seront rendus par un autre assujetti».
11     En ce qui concerne les biens et les services qui sont utilisés par un assujetti pour effectuer à la fois des opérations ouvrant
droit à déduction et celles n’y ouvrant pas droit, l’article 17, paragraphe 5, premier alinéa, de la sixième directive précise
que «la déduction n’est admise que pour la partie de la taxe sur la valeur ajoutée qui est proportionnelle au montant afférent
aux premières opérations».
12     Aux termes du deuxième alinéa de cette même disposition, «[c]e prorata est déterminé pour l’ensemble des opérations effectuées
par l’assujetti conformément à l’article 19».

Le litige au principal et la question préjudicielle
13     Il ressort de la décision de renvoi que l’université fournit principalement des prestations d’enseignement, prestations qui
sont exonérées de TVA. Toutefois, effectuant également un certain nombre de livraisons ou de prestations taxées, l’université
est susceptible, en vertu du droit national, de récupérer la TVA acquittée en amont au taux de son assujettissement partiel,
qui en 1996 était de 14,56 % et qui est tombé depuis à 6,04 %.
14     La juridiction de renvoi relève que, en 1995, l’université a décidé de restaurer deux moulins en ruine dans lesquels elle
avait acquis un droit de jouissance immobilier («leasehold»). Ces deux moulins sont connus sous les noms de «West Mill» et
d’«East Mill» et sont situés à Canalside, Huddersfield. La TVA acquittée en amont sur les frais de rénovation étant largement
irrécupérable dans les conditions normales, l’université a cherché une manière de réduire sa charge fiscale ou de retarder
le moment où la taxe serait due.
15     Elle a d’abord réalisé et payé les travaux réalisés sur West Mill. Un trust discrétionnaire (ci-après le «trust») a été constitué
par acte du 27 novembre 1995. L’acte authentique contenait des dispositions réservant le pouvoir de nommer et de révoquer
les «trustees» à l’université. Les «trustees» nommés étaient trois anciens employés de l’université et les bénéficiaires étaient
l’université, tout étudiant inscrit à un moment donné et toute œuvre philanthropique. À la même date, l’université a conclu
avec les «trustees» un contrat de garantie («Deed of Indemnity») en vertu duquel elle garantissait ces derniers contre toute
responsabilité présente et à venir découlant des différentes opérations.
16     La juridiction de renvoi relève que le seul but de la création du trust était de permettre la réalisation du plan de réduction
de la charge fiscale proposé pour West Mill dont l’objet était la récupération par l’université de la TVA sur les frais de
rénovation.
17     S’agissant d’East Mill, qui est le bâtiment directement concerné dans l’affaire au principal, il résulte de la décision de
renvoi que, conformément au plan proposé par ses conseillers fiscaux, l’université a opté le 21 novembre 1996 pour la taxation
de la location d’East Mill et, le 22 novembre 1996, elle a concédé cette location taxable au trust pour une durée de 20 ans.
Le contrat de bail contenait une clause permettant à l’université d’y mettre fin aux sixième, dixième et quinzième anniversaires
du bail. Le loyer annuel initial était fixé à la somme symbolique de 12,50 GBP. À la même date, le trust, ayant également
opté pour la livraison avec TVA, a, en retour accordé à l’université une sous‑location taxable pour une durée de 20 ans moins
3 jours pour un loyer annuel initial d’un montant symbolique de 13 GBP.
18     Il ressort encore de la décision de renvoi que, le 22 novembre 1996, University of Huddersfield Properties Ltd (ci-après «Properties»),
une filiale à part entière de l’université ne faisant pas partie du même groupe TVA, aux fins de l’article 4, paragraphe 4,
deuxième alinéa, de la sixième directive, a facturé à cette dernière un montant de 3 500 000 GBP, plus 612 500 GBP de TVA,
pour des services futurs de construction sur East Mill. Le 25 novembre 1996, Properties a conclu avec l’université un contrat
en vue de la rénovation d’East Mill. L’université a réglé la facture de Properties à une date indéterminée. La juridiction
de renvoi indique qu’aucune preuve n’a été apportée d’une quelconque intention de Properties de réaliser un bénéfice en fournissant
des services de construction à l’université et en conclut que celle-ci ne souhaitait pas que Properties réalise un tel bénéfice.
19     Properties a engagé des entrepreneurs tiers au prix du marché pour fournir à l’université les services de construction nécessaires
à la rénovation d’East Mill.
20     Dans la déclaration de TVA pour la période de janvier 1997, l’université, ayant une dette de TVA nette de plus de 90 000 GBP,
a fait apparaître un remboursement en sa faveur de 515 000 GBP, somme que les Commissioners, après vérification, lui auraient
payée sans réserves, en lui permettant de récupérer la TVA facturée par Properties.
21     Les travaux sur East Mill ont été achevés par des entrepreneurs tiers le 7 septembre 1998 et l’université a commencé à occuper
l’immeuble à cette même date. Par la suite, les loyers dus en vertu de la location et de la sous‑location ont été augmentés
pour atteindre respectivement 400 000 et 415 000 GBP par an.
22     La juridiction de renvoi constate que l’utilisation d’un trust dans le cadre d’East Mill et la location par l’université au
trust avaient pour seul objectif de faciliter le plan de réduction de la charge fiscale. Elle constate de surcroît que la
seule finalité de la sous‑location d’East Mill par le trust à l’université était de faciliter ce plan. Elle constate enfin
que l’université avait l’intention d’obtenir une économie fiscale absolue en mettant fin au montage TVA mis en place pour
East Mill au bout de deux à trois ans, ou aux sixième, dixième et quinzième anniversaires de la location (mettant ainsi également
fin au paiement de la TVA sur les loyers).
23     La juridiction de renvoi observe encore que l’ensemble des opérations étaient des opérations réelles, en ce sens qu’elles
ont abouti à des livraisons ou des prestations réellement effectuées. Il ne s’agissait donc pas de simulacres.
24     Par lettre du 26 janvier 2000, les Commissioners ont réclamé à l’université, pour la période de janvier 1997, un montant de
612 500 GBP au titre de la TVA sur des services de construction fournis par Properties pour East Mill. La lettre indiquait
que cette taxe avait été attribuée de façon incorrecte à des livraisons ou prestations taxables et qu’il s’agissait d’une
sous‑évaluation du montant de la TVA déclarée.
25     La juridiction de renvoi précise que, dans cette même lettre, les Commissioners qualifiaient les baux conclus avec le trust
de «démarches insérées» qui pouvaient être écartées pour déterminer la validité des demandes de récupération de la TVA acquittée
en amont formulées par l’université. En procédant ainsi, les Commissioners ont abouti à la conclusion que la TVA payée en
amont et réclamée à l’université par Properties avait été traitée de façon incorrecte par l’université dans la mesure où elle
avait été attribuée à des livraisons ou prestations taxables et récupérée intégralement.
26     L’université a introduit un recours devant le VAT and Duties Tribunal, contre la rectification de TVA notifiée par les Commissioners
dans leur lettre du 26 janvier 2000.
27     Selon la décision de renvoi, les Commissioners font valoir qu’une opération effectuée uniquement ou de façon prédominante
dans le but d’éluder la TVA n’est pas une «livraison ou prestation». De même, il ne s’agirait pas d’une démarche effectuée
dans le cadre ou l’accomplissement d’une «activité économique».
28     À titre subsidiaire, les Commissioners soutiennent qu’une telle opération doit, conformément au principe général de droit
préventif de l’«abus de droit», être écartée et les termes de la sixième directive doivent être appliqués à la véritable nature
de l’opération en cause.
29     L’université fait notamment valoir que les opérations en cause n’ont pas été, contrairement à ce que prétendent les Commissioners,
«effectuées dans le seul but, ou avec l’objectif prépondérant, d’éluder l’impôt». Bien qu’il soit exact que les faits tels
qu’interprétés par l’université ont généré un important remboursement de la TVA payée en amont, «disponible» immédiatement,
ces mêmes faits auraient aussi généré d’importants paiements de la TVA sur une certaine durée. En outre, même si une opération
avait été effectuée «dans le seul but, ou avec l’objectif prépondérant, d’éluder l’impôt», la seule conséquence serait que
cette opération se verrait appliquer toute règle anti‑évasion que l’État membre aurait adoptée en vertu de l’une ou l’autre
autorisation au titre de l’article 27, paragraphe 1, de la sixième directive. Aucune règle de ce genre n’aurait cependant
été adoptée par le Royaume‑Uni.
30     L’université estime qu’une démarche peut uniquement être qualifiée d’évasion fiscale si:
1)      la conséquence objective de l’opération est contraire à l’esprit et aux finalités de la sixième directive, et si
2)      l’intention subjective du commerçant était d’aboutir à ce résultat, ce qui n’est pas le cas dans l’affaire au principal.
31     La juridiction de renvoi constate toutefois que les opérations effectuées par l’université ont été entreprises dans le seul
but d’obtenir un avantage fiscal. Elles n’ont eu aucune finalité économique distincte. Elles se résument à un plan de report
de paiement avec un mécanisme intrinsèque permettant à une date ultérieure une économie de taxe en termes absolus. La juridiction
de renvoi en conclut que ces opérations reviennent à éluder l’impôt. De plus, les constatations de fait indiquent clairement
que c’était l’intention subjective de l’université et du trust d’aboutir à ce résultat.
32     C’est dans ces conditions que le VAT and Duties Tribunal, Manchester, a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour
la question préjudicielle suivante:
«Lorsque:
i.      une université renonce à son droit à l’exonération de la TVA en ce qui concerne les livraisons ou prestations relatives à
un bien immobilier déterminé qu’elle détient et qu’elle loue le bien à un trust fondé et contrôlé par l’université,
ii.      le trust renonce à son droit à l’exonération de la TVA en ce qui concerne les livraisons ou prestations relatives au bien
en question et sous-loue le bien à l’université,
iii.      les contrats de bail et de sous-location ont été conclus et exécutés par l’université dans le seul but d’obtenir un avantage
fiscal et que ces opérations n’ont pas d’objectif économique distinct,
iv.      le bail et le bail concédé en retour équivalent, comme c’était l’intention de l’université et du trust, à un système de report
(c’est-à-dire un système de report du paiement de la TVA) avec une particularité intrinsèque à celui-ci qui permet une économie
de taxe en termes absolus à un stade ultérieur,
a)      le bail et la sous-location sont-ils des prestations taxables aux fins de la sixième directive TVA?
b)      Peut-on les qualifier d’’activités économiques’ au sens de la seconde phrase de l’article 4, paragraphe 2, de la sixième directive
TVA?»

Sur la question préjudicielle
33     Par sa question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si des opérations telles que celles en cause au principal
constituent des livraisons de biens ou des prestations de services et une activité économique au sens de l’article 2, point
1, de l’article 4, paragraphes 1 et 2, de l’article 5, paragraphe 1, et de l’article 6, paragraphe 1, de la sixième directive
lorsqu’elles sont effectuées dans le seul but d’obtenir un avantage fiscal, sans autre objectif économique.

Observations soumises à la Cour
34     L’université soutient que, dans les conditions évoquées par la décision de renvoi, le bail et la sous-location sont des opérations
taxables et des activités économiques au sens de la sixième directive.
35     Le gouvernement du Royaume-Uni estime que, lorsque, dans des conditions telles que celles constatées par la juridiction de
renvoi, une personne juridique telle que l’université loue un bien immobilier à un tiers qui lui est lié et qu’elle contrôle,
tel que le trust, et que ce dernier sous-loue le bien à l’université dans le seul but d’obtenir un report ou d’éviter, en
termes absolus, le paiement de la TVA qui sinon aurait été en grande partie irrécupérable du fait que le bien immeuble est
utilisé dans le cadre de la propre activité d’enseignement exonérée de l’université:
–       l’université n’accomplit pas une activité économique au sens de l’article 4, paragraphe 2, de la sixième directive; plus précisément,
une personne juridique telle que l’université n’est pas engagée dans l’exploitation d’un bien immobilier en vue d’en retirer
des recettes ayant un caractère de permanence lorsque son objectif en effectuant l’opération est d’éluder la TVA, et
–       ni le bail ni la sous‑location ne constituent des prestations de service au sens de l’article 6, paragraphe 1, de la sixième
directive.
36     L’Irlande fait valoir que, dans des circonstances telles que celles en cause au principal, le bail et la sous-location ne
peuvent être qualifiés d’«activités économiques» au sens de l’article 4, paragraphe 2, seconde phrase, de la sixième directive
et ne sont pas en tant que tels des opérations taxables au sens de cette directive.
37     Le gouvernement italien considère que, pour apprécier dans quelle mesure les biens ou services sur lesquels on entend déduire
la TVA sont utilisés à la fois pour des opérations ouvrant droit à déduction et pour celles n’ouvrant pas droit à déduction,
il n’est pas possible de prendre en considération les moyens ou opérations entrepris dans le seul but d’éviter l’application
du mécanisme du prorata (profitant ainsi de la déduction intégrale), dans la mesure où ces moyens ou opérations ne constituent
pas, pour les sujets autorisés à opérer la déduction, une activité économique au sens de l’article 4, paragraphe 2, de la
sixième directive.
38     La Commission fait valoir que, dans l’application des notions d’«activité économique» et de «livraison de biens/prestations
de services» au sens des articles 4, 5 et 6 de la sixième directive, il convient de tenir compte des caractéristiques objectives
des transactions et des activités concernées. Le but de la livraison/prestation ne serait pas pertinent.
39     Toutefois, lorsqu’un assujetti ou un groupe d’assujettis ayant des liens entre eux s’engagent dans une ou plusieurs opérations
qui n’ont pas de justification économique, mais qui produisent une situation artificielle dont le seul but est de créer les
conditions nécessaires à la récupération de la TVA acquittée en amont, ces opérations ne devraient pas être prises en considération,
car elles seraient constitutives d’une pratique abusive.

Appréciation de la Cour
40     Il convient d’emblée de rappeler que la sixième directive établit un système commun de TVA fondé, notamment, sur une définition
uniforme des opérations taxables (voir, notamment, arrêt du 26 juin 2003, MGK-Kraftfahrzeuge-Factoring, C-305/01, Rec. p.
I-6729, point 38).
41     À cet égard, la sixième directive assigne un champ d’application très large à la TVA en visant, à l’article 2, relatif aux
opérations imposables, outre les importations de biens, les livraisons de biens et les prestations de services effectuées
à titre onéreux à l’intérieur du pays par un assujetti agissant en tant que tel.
42     En ce qui concerne, d’abord, la notion de «livraisons de biens», l’article 5, paragraphe 1, de la sixième directive précise
qu’est considéré comme une telle livraison le transfert du pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire.
43     Il résulte de la jurisprudence de la Cour que cette notion inclut toute opération de transfert d’un bien corporel par une
partie qui habilite l’autre partie à disposer en fait de ce bien comme si elle en était le propriétaire (voir, notamment,
arrêts du 8 février 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, Rec. p. I‑285, point 7, et du 21 avril 2005,
C-25/03, HE, Rec. p. I‑3123, point 64).
44     Quant à la notion de «prestations de services», il résulte de l’article 6, paragraphe 1, de la sixième directive qu’elle couvre
toute opération ne constituant pas une livraison d’un bien au sens de l’article 5 de cette même directive.
45     Ensuite, selon l’article 4, paragraphe 1, de la sixième directive, est considéré comme assujetti quiconque accomplit, de façon
indépendante, une activité économique, quels que soient les buts et les résultats de cette activité.
46     Enfin, la notion d’«activités économiques» est définie à l’article 4, paragraphe 2, de la sixième directive comme englobant
«toutes» les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services et, selon la jurisprudence, elle inclut
tous les stades de la production, de la distribution et de la prestation de services (voir, notamment, arrêts du 4 décembre
1990, Van Tiem, C-186/89, Rec. p. I-4363, point 17, et MGK-Kraftfahrzeuge-Factoring, précité, point 42).
47     Ainsi que la Cour l’a constaté au point 26 de l’arrêt du 12 septembre 2000, Commission/Grèce (C-260/98, Rec. p. I-6537), l’analyse
des définitions des notions d’assujetti et d’activités économiques met en évidence l’étendue du champ d’application couvert
par la notion d’activités économiques et son caractère objectif, en ce sens que l’activité est considérée en elle-même, indépendamment
de ses buts ou de ses résultats (voir, également, arrêt du 26 mars 1987, Commission/Pays-Bas, 235/85, Rec. p. 1471, point
8, ainsi que, en ce sens, notamment arrêts du 14 février 1985, Rompelman, 268/83, Rec. p. 655, point 19¸ et du 27 novembre
2003, Zita Modes, C‑497/01, Rec. p. I‑14393, point 38).
48     En fait, ladite analyse ainsi que celle des notions de livraisons de biens et de prestations de services démontrent que ces
notions, qui définissent les opérations taxables en vertu de la sixième directive, ont toutes un caractère objectif et qu’elles
s’appliquent indépendamment des buts et des résultats des opérations concernées (voir, en ce sens, arrêt du 12 janvier 2006,
Optigen e.a., C‑354/03, C‑355/03 et C-484/03, non encore publié au Recueil, point 44).
49     Comme la Cour l’a constaté au point 24 de l’arrêt du 6 avril 1995, BLP Group (C‑4/94, Rec. p. I‑983), une obligation pour
l’administration fiscale de procéder à des enquêtes en vue de déterminer l’intention de l’assujetti serait contraire aux objectifs
du système commun de TVA d’assurer la sécurité juridique et de faciliter les actes inhérents à l’application de la TVA par
la prise en considération, sauf dans des cas exceptionnels, de la nature objective de l’opération concernée.
50     Il s’ensuit que des opérations telles que celles en cause au principal constituent des livraisons de biens ou des prestations
de services et une activité économique au sens de l’article 2, point 1, de l’article 4, paragraphes 1 et 2, de l’article 5,
paragraphe 1, et de l’article 6, paragraphe 1, de la sixième directive, dès lors qu’elles satisfont aux critères objectifs
sur lesquels sont fondées lesdites notions.
51     Si, certes, ces critères ne sont pas satisfaits en cas de fraude fiscale, par exemple au moyen de fausses déclarations ou
de l’établissement de factures irrégulières, il n’en reste pas moins que la question de savoir si l’opération concernée est
effectuée dans le seul but d’obtenir un avantage fiscal est sans aucune pertinence pour déterminer si elle constitue une livraison
de biens ou une prestation de services et une activité économique.
52     Dans ce contexte, il y a toutefois lieu de relever que, ainsi qu’il résulte du point 85 de l’arrêt de ce même jour, Halifax
e.a. (C‑255/02, non encore publié au Recueil), la sixième directive s’oppose au droit de l’assujetti de déduire la TVA acquittée
en amont lorsque les opérations fondant ce droit sont constitutives d’une pratique abusive.
53     Il résulte de ce qui précède qu’il convient de répondre à la question préjudicielle que des opérations telles que celles en
cause au principal constituent des livraisons de biens ou des prestations de services et une activité économique au sens de
l’article 2, point 1, de l’article 4, paragraphes 1 et 2, de l’article 5, paragraphe 1, et de l’article 6, paragraphe 1, de
la sixième directive, dès lors qu’elles satisfont aux critères objectifs sur lesquels sont fondées lesdites notions, même
lorsqu’elles sont effectuées dans le seul but d’obtenir un avantage fiscal, sans autre objectif économique.

Sur les dépens
54     La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi,
il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que
ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.
Par ces motifs, la Cour (grande chambre) dit pour droit:
Des opérations telles que celles en cause au principal constituent des livraisons de biens ou des prestations de services
et une activité économique au sens de l’article 2, point 1, de l’article 4, paragraphes 1 et 2, de l’article 5, paragraphe
1, et de l’article 6, paragraphe 1, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation
des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée:
assiette uniforme, telle que modifiée par la directive 95/7CE du Conseil, du 10 avril 1995, dès lors qu’elles satisfont aux
critères objectifs sur lesquels sont fondées lesdites notions, même lorsqu’elles sont effectuées dans le seul but d’obtenir
un avantage fiscal, sans autre objectif économique.
Signatures
*
Langue de procédure: l’anglais.