CELEX: 62009CJ0277
A șasea directivă TVA
Dreptul la deducere
Achiziționare de vehicule și utilizare pentru operațiuni de leasing
Divergențe între regimurile fiscale a două state membre
Interzicerea practicilor abuzive

Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolului 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea
directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele
pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1, denumită în
continuare „directiva”).
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs (denumiți în
continuare „Commissioners”), pe de o parte, și societatea RBSD Deutschland Holdings GmbH (denumită în continuare „RBSD”),
pe de altă parte, cu privire la refuzul Commissioners de a permite deducerea taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare
„TVA”) aferente achiziționării unor autovehicule utilizate pentru operațiuni de leasing.

Dreptul Uniunii
Articolul 2 din A șasea directivă prevede că sunt supuse TVA‑ului:
„1.      livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării de către o persoană impozabilă
care acționează ca atare;
2.      importul de bunuri.” [traducere neoficială]
Potrivit articolului 4 alineatele (1) și (2) din directivă:
„(1)      «Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică
menționată la alineatul (2), indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.
(2)      Activitățile economice menționate la alineatul (1) cuprind toate activitățile producătorilor, comercianților sau persoanelor
care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și activitățile agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor
liberale. Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este
de asemenea considerată activitate economică.” [traducere neoficială]
Articolul 5 alineatul (1) și alineatul (4) litera (b) din directivă prevede următoarele:
„(1)      «Livrare de bunuri» înseamnă transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar.
[…]
(4)      Se consideră livrări în sensul alineatului (1) și următoarele:
[…]
(b)      predarea efectivă a bunurilor în temeiul unui contract de închiriere a bunurilor pe o anumită perioadă sau de vânzare cu plata
în rate a bunurilor, care prevede că, în condiții normale, dreptul de proprietate este dobândit cel mai târziu la plata ultimei
rate.” [traducere neoficială]
Articolul 6 alineatul (1) primul paragraf din directivă prevede:
„«Prestare de servicii» înseamnă orice operațiune care nu constituie o livrare de bunuri în sensul articolului 5.” [traducere
neoficială]
Articolul 8 alineatul (1) literele (a) și (b) din directivă prevede:
„(1)      Locul de livrare a bunurilor se consideră:
(a)      în cazul bunurilor expediate sau transportate fie de către furnizor, fie de către persoana căreia îi sunt livrate, fie de
către o terță persoană: locul unde se află bunurile în momentul în care începe expedierea sau transportul către persoana căreia
îi sunt livrate. […]
(b)      în cazul bunurilor care nu sunt expediate sau transportate: locul unde se află bunurile în momentul livrării.” [traducere
neoficială]
Articolul 9 alineatul (1) din directivă prevede:
„Locul prestării de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul și‑a stabilit sediul activității sale economice sau
un sediu comercial fix de la care este prestat serviciul sau, în absența unui astfel de sediu al activității sale sau a unui
sediu comercial fix, locul unde își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită.” [traducere neoficială]
Potrivit articolului 17 alineatele (2) și (3) din directivă:
„(2)      În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana
impozabilă are dreptul de a deduce din valoarea taxei, pe care are obligația de a o plăti:
(a)      taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate și pentru serviciile
care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă;
[…]
(3)      Statele membre acordă, de asemenea, fiecărei persoane impozabile dreptul la deducerea sau rambursarea taxei pe valoarea adăugată
menționată la alineatul (2) în măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate pentru:
(a)      tranzacții conexe activităților economice menționate la articolul 4 alineatul (2), efectuate într‑o altă țară, dacă acestea
ar fi deductibile în cazul în care ar fi fost efectuate pe teritoriul țării;
[…]”

Reglementarea națională
Alineatul (2) al punctului 1 din anexa 4 la Legea din 1994 privind taxa pe valoarea adăugată (Value Added Tax Act 1994, denumită
în continuare „Legea TVA”), care conține o definiție a noțiunii „livrare de bunuri”, prevede:
„Dacă se transferă posesia unor bunuri –
(a)      în temeiul unui contract de vânzare a bunurilor
sau
(b)      în temeiul unor contracte în care se stipulează expres că se va transfera și proprietatea la un moment dat în viitor (determinat
în contracte sau care poate fi dedus din acestea, însă, în orice caz, nu mai târziu de momentul achitării integrale a plății
pentru bunuri),
este vorba, în fiecare din cele două cazuri, despre o livrare de bunuri.”
Potrivit acestei norme, leasingul este considerat în dreptul național o livrare de bunuri numai dacă se realizează în astfel
de condiții încât, la expirarea contractului, proprietatea asupra bunului este transmisă utilizatorului sau unor terți. În
alte cazuri, leasingul este considerat prestare de servicii, potrivit articolului 5 alineatul (2) litera (b) din Legea TVA,
în care se prevede că tot ceea ce nu este livrare de bunuri, dar se realizează „în schimbul unei contraprestații”, este o
prestare de servicii.

Acțiunea principală și întrebările preliminare
RBSD este o societate stabilită în Germania, care desfășoară o activitate comercială de prestări de servicii bancare și de
leasing. De la 31 martie 2000, RBSD este membră a unui grup care depinde de societatea Royal Bank of Scotland. RBSD nu are
niciun sediu permanent în Regatul Unit, dar este înregistrată în acest stat, în vederea aplicării TVA‑ului, ca persoană impozabilă
care nu este stabilită în statul respectiv.
În cursul lunii ianuarie a anului 2000, Vinci plc (denumită în continuare „Vinci”), o societate cu sediul în Regatul Unit,
a fost pusă în legătură cu RBSD pentru ca aceasta să presteze pentru Vinci servicii de leasing financiar. În acest scop, la
28 martie 2001 au fost încheiate o serie de contracte.
În primul rând, RBSD a achiziționat autoturisme în Regatul Unit de la Vinci Fleet Services (denumită în continuare „VFS”),
o filială a Vinci. VFS, care este de asemenea înregistrată în Regatul Unit, achiziționase autovehiculele de la concesionari
auto stabiliți în Regatul Unit.
În al doilea rând, RBSD și VFS au încheiat un contract de leasing cu privire la aceleași autovehicule („Put Option Agreement”).
Potrivit contractului, VFS acorda RBSD dreptul de a solicita societății VFS să răscumpere autovehiculele la o scadență stabilită.
În al treilea rând, RBSD a încheiat cu Vinci și un contract de închiriere pe termen de doi ani, care putea fi prelungit, denumit
„master lease agreement”, potrivit căruia RBSD are rolul de finanțator, iar Vinci, de utilizator al echipamentului identificat
în anexele la acest contract, și anume, al autovehiculelor. La expirarea contractului menționat, Vinci era obligată să plătească
RBSD întreaga valoare reziduală a acestor autovehicule. Cu toate acestea, în cazul în care, după cum se așteptau părțile,
RBSD vindea autovehiculele unui terț, Vinci fie avea dreptul să i se restituie, fie era obligat să plătească diferența dintre
prețurile de vânzare ale autovehiculelor și valoarea reziduală a acestora, în funcție de împrejurări.
Între 28 martie 2001 și 29 august 2002, RBSD a facturat societății Vinci suma de 335 977,49 GBP, provenită din închirieri,
și nu a facturat TVA pentru operațiunile respective.
La 29 august 2002, RBSD a transmis contractele menționate unei filiale germane a Royal Bank of Scotland Group, societatea
Lombard Leasing (denumită în continuare „LL”). Ulterior, LL a facturat societății Vinci suma de 1 682 876,04 GBP, provenită
din închirieri în perioada cuprinsă între 29 august 2002 și 27 iunie 2004, și nu a indicat TVA‑ul pentru închirierile respective.
În continuare și până la 15 decembrie 2004, LL și‑a exercitat opțiunea de vânzare („put option”) față de VFS în legătură cu
autovehiculele care făceau obiectul contractelor de leasing. VFS a răscumpărat autovehiculele cu 663 158,20 GBP, iar taxa
aferentă ieșirilor, în sumă de 116 052,75 GBP, i‑a fost facturată de LL, această sumă fiind plătită ulterior către Commissioners.
Plățile pentru închiriere, primite inițial de RBDS și ulterior de LL, nu au fost supuse la plata TVA‑ului în Regatul Unit
în măsura în care, potrivit dreptului din Regatul Unit, operațiunile efectuate în cadrul acestor contracte de leasing erau
considerate prestări de servicii și, în consecință, autoritățile fiscale britanice au apreciat că erau realizate în Germania,
și anume, acolo unde prestatorul avea sediul. Plățile menționate nu au fost supuse la plata TVA‑ului nici în Germania, dat
fiind că, potrivit dreptului german, operațiunile în discuție erau considerate livrări de bunuri, efectuate, așadar, în Regatul
Unit, cu alte cuvinte, la locul livrării.
De aici rezulta că nu s‑a plătit TVA pe plățile pentru închiriere în cauză în acțiunea principală nici în Regatul Unit, nici
în Germania. Cu toate acestea, s‑a perceput TVA în Regatul Unit pentru sumele obținute din vânzarea autovehiculelor după ce
LL a formulat opțiunea de vânzare („put option”) a autovehiculelor respective.
În fața autorităților fiscale britanice, RBSD a solicitat deducerea în întregime a TVA‑ului aferent intrărilor, în valoare
de 314 056,24 GBP, care i‑a fost facturat de VFS când a achiziționat autovehiculele de la aceasta. RBSD a susținut
inter alia
că, în temeiul articolului 17 alineatul (3) litera (a) din directivă, avea dreptul de a deduce taxa achitată în amonte pentru
achiziționarea bunurilor respective. Mai mult, potrivit RBSD, condițiile privind aplicarea tezei abuzului de drept nu ar fi
îndeplinite în acest caz, dat fiind că era vorba despre operațiuni de leasing intervenite între trei operatori independenți
aflați în raport de egalitate.
Commissioners au refuzat să permită RBSD deducerea TVA‑ului solicitat și au cerut restituirea taxei aferente intrărilor cu
care fusese creditată RBSD. Aceștia au arătat că articolul 17 alineatul (3) litera (a) din directivă nu permitea deducerea
TVA‑ului achitat în amonte pentru achiziționarea de bunuri utilizate ulterior pentru operațiuni cărora nu li se aplica TVA.
Commissioners au subliniat printre altele că taxa aferentă intrărilor nu putea fi dedusă sau rambursată dacă nicio taxă aferentă
ieșirilor nu fusese facturată. În plus, RBSD se angajase într‑o practică abuzivă, întrucât obiectivul esențial al aranjamentului
juridic pe care îl pusese în practică era de a obține un avantaj fiscal contrar scopului directivei. Termenii contractului
de leasing erau concepuți astfel încât să îi permită să profite de diferențele dintre modurile în care directiva a fost transpusă
în Regatul Unit și în Germania.
Decizia pronunțată de Commissioners a fost atacată de RBSD la VAT and Duties Tribunal Edinburgh. În hotărârea din 24 iulie
2007, acesta din urmă a statuat că principiul neutralității fiscale nu impunea ca deducerea TVA‑ului să fie refuzată numai
pentru că nu exista o obligație corespondentă la plata TVA‑ului aferent ieșirilor. De asemenea, potrivit aprecierii VAT and
Duties Tribunal Edinburgh, contractele în cauză în acțiunea principală nu constituiau o practică abuzivă.
Împotriva acestei hotărâri, Commissionners au introdus apel la Court of Session (Scotland).
Această instanță constată că articolul 5 alineatul (4) litera (b) din directivă a fost transpus în mod diferit în Regatul
Unit și în Germania. Court of Session (Scotland) indică faptul că, în conformitate cu legislația britanică relevantă, operațiunile
efectuate în cadrul contractelor de leasing în discuție în acțiunea principală au fost tratate ca prestări de servicii. În
consecință, s‑a considerat că aceste operațiuni au fost efectuate la locul unde prestatorul și‑a stabilit sediul activității
sale economice, și anume, în Germania. În temeiul dreptului german, contractele menționate au fost tratate ca livrări de bunuri,
ceea ce conduce la stabilirea statului în care trebuie plătit TVA‑ul în funcție de locul de livrare a bunurilor, respectiv,
în acțiunea principală, Regatul Unit. În consecință, operațiunile de leasing nu au fost supuse plății TVA‑ului în Germania.
Prin urmare, nicio taxă aferentă ieșirilor nu a fost facturată pentru costurile din cadrul leasingului în niciunul dintre
cele două state membre vizate.
În aceste condiții, Court of Session (Scotland), după ce a constatat că litigiul cu care este sesizată este caracterizat de
următoarele împrejurări:
–        o filială germană a unei bănci din Regatul Unit a achiziționat autovehicule în Regatul Unit în vederea încheierii unor contracte
de leasing cu o societate fără legătură cu aceasta din Regatul Unit și a plătit TVA‑ul pentru achiziționarea respectivelor
autovehicule;
–        potrivit legislației britanice relevante, prestațiile constând în închirierea de autovehicule au fost considerate prestări
de servicii efectuate în Germania și, implicit, nu au fost supuse la plata TVA‑ului în Regatul Unit. În dreptul german, aceste
prestații au fost considerate livrări de bunuri efectuate în Regatul Unit și, prin urmare, nu au fost supuse la plata TVA‑ului
în Germania. În consecință, acestor operațiuni nu li s‑a aplicat nicio taxă aferentă ieșirilor în niciunul dintre cele două
state membre;
–        banca din Regatul Unit a ales filiala sa germană drept locator și a fixat durata contractelor de leasing astfel încât să obțină
avantajul fiscal ce constă în neaplicarea de TVA plăților pentru închiriere,
a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)      Articolul 17 alineatul (3) litera (a) din [directivă] […] trebuie interpretat în sensul că autoritățile britanice au dreptul
să nu permită filialei germane să deducă TVA‑ul pe care l‑a achitat în Regatul Unit în legătură cu achiziționarea autovehiculelor?
2)      Pentru a răspunde la prima întrebare, este necesar ca instanța națională să își extindă analiza pentru a avea în vedere posibila
aplicare a principiului interzicerii practicilor abuzive?
3)      În cazul unui răspuns afirmativ la a doua întrebare, deducerea taxei aferente intrărilor pentru achiziționarea autovehiculelor
ar fi contrară obiectivului dispozițiilor relevante din [directivă] și ar îndeplini astfel prima condiție a unei practici
abuzive, astfel cum este aceasta descrisă la punctul 74 din Hotărârea pronunțată la 21 februarie 2006 în cauza Halifax și
alții (C‑255/02, Rec., p. I‑1609), având în vedere, printre alte principii, pe cel al neutralității impozitării?
4)      În cazul unui răspuns afirmativ la a doua întrebare, instanța ar trebui să considere că obiectivul esențial al operațiunilor
este obținerea unui avantaj fiscal, astfel încât a doua condiție a unei practici abuzive, astfel cum aceasta este descrisă
la punctul 75 din Hotărârea Halifax și alții, citată anterior, este îndeplinită în situația în care, într‑o operațiune comercială
între părți aflate în raport de egalitate, alegerea unei filiale germane care să închirieze autovehiculele unui client din
Regatul Unit și stabilirea termenilor contractelor de închiriere sunt făcute cu scopul de a obține avantajul fiscal al neaplicării
taxei aferente ieșirilor pe plățile pentru închiriere?”

Cu privire la întrebările preliminare

Cu privire la prima întrebare
Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere urmărește să se stabilească, în esență, dacă articolul 17 alineatul
(3) litera (a) din directivă trebuie interpretat în sensul că un stat membru poate refuza unei persoane impozabile deducerea
TVA‑ului achitat în amonte pentru achiziționarea de bunuri, efectuată în acest stat membru, atunci când aceste bunuri au fost
utilizate în cadrul unor operațiuni de leasing efectuate într‑un alt stat membru, aceste din urmă operațiuni, realizate în
aval, nefiind supuse TVA‑ului în al doilea stat membru.
După cum a expus instanța de trimitere în decizia sa, întrebarea adresată se explică prin faptul că, în acțiunea principală,
autoritățile fiscale britanice au calificat operațiunile de leasing realizate ulterior cumpărării autovehiculelor drept prestări
de servicii, astfel încât au considerat că aceste operațiuni au fost efectuate la locul unde prestatorul și‑a stabilit sediul
activității sale, și anume, în Germania. Cu toate acestea, autoritățile fiscale germane nu au perceput TVA‑ul aferent acestor
operațiuni, întrucât că au apreciat că operațiunile respective trebuiau considerate o livrare de bunuri.
Este cert că dacă operațiunile de leasing în discuție în acțiunea principală ar fi fost efectuate de o societate care fie
avea sediul activității în Regatul Unit, fie era stabilită în acest stat membru, acestea ar fi conferit dreptul la deducerea
TVA‑ului, în temeiul articolului 17 alineatul (2) litera (a) din directivă, în ceea ce privește taxa achitată în amonte pentru
achiziționarea vehiculelor care fac obiectul leasingului.
În conformitate cu articolul 17 alineatul (3) litera (a) din directivă, statele membre acordă persoanei impozabile dreptul
la deducerea TVA‑ului în măsura în care bunurile achiziționate în amonte sunt utilizate în cadrul unor operațiuni ulterioare
efectuate într‑o altă țară, dacă acestea ar fi deductibile în cazul în care ar fi fost efectuate pe teritoriul statului membru
respectiv.
Dreptul de a deduce TVA‑ul achitat în amonte pentru anumite operațiuni în raport cu alte operațiuni realizate în aval într‑un
alt stat membru depinde, așadar, în temeiul acestei dispoziții, de aspectul dacă acest drept de deducere există atunci când
toate aceste operațiuni sunt efectuate pe teritoriul aceluiași stat membru.
Astfel cum rezultă din cuprinsul punctelor 29 și 30 din prezenta hotărâre, este necesar să se constate că exact aceasta este
situația în împrejurările din acțiunea principală. În consecință, RBSD poate pretinde, în temeiul articolului 17 alineatul
(3) litera (a) din directivă, să beneficieze de dreptul la deducerea TVA‑ului achitat pentru achiziționarea bunurilor utilizate
ulterior în cadrul leasingului.
Cu toate acestea, guvernele care au prezentat observații în fața Curții au arătat, în esență, că dreptul la deducerea TVA‑ului
achitat în amonte este subordonat perceperii TVA‑ului aferent ieșirilor. În acțiunea principală, întrucât autoritățile fiscale
germane nu au perceput TVA cu ocazia operațiunilor de leasing, RBSD nu poate pretinde că are dreptul, în Regatul Unit, la
deducerea TVA‑ului achitat în amonte pentru achiziționarea autovehiculelor.
Într‑adevăr, Curtea a hotărât că deducerea TVA‑ului aferent intrărilor este legată de perceperea TVA‑ului aferent ieșirilor
(a se vedea Hotărârea din 30 martie 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, Rec., p. I‑3039, punctul 24, și Hotărârea din
14 septembrie 2006, Wollny, C‑72/05, Rec., p. I‑8297, punctul 20).
Cu toate acestea, la punctele menționate din Hotărârile Uudenkaupungin kaupunki și Wollny, citate anterior, Curtea a precizat
că, atunci când bunuri sau servicii dobândite de o persoană impozabilă sunt utilizate pentru operațiuni scutite sau care nu
intră în domeniul de aplicare al TVA‑ului, nu poate exista nici o percepere a TVA‑ului aferent ieșirilor, nici o deducere
a TVA‑ului aferent intrărilor.
Or, în acțiunea principală, operațiunile de leasing efectuate în aval de RBSD nu erau scutite de TVA și intrau în domeniul
de aplicare al TVA‑ului. Prin urmare, acestea pot da naștere dreptului de deducere.
În ceea ce privește dreptul de deducere întemeiat pe articolul 17 alineatul (2) din directivă, care se referă la TVA‑ul aplicat
în amonte pe bunurile sau pe serviciile utilizate de persoana impozabilă în scopul operațiunilor sale impozitate în aval,
Curtea a subliniat că mecanismul deducerii vizează eliberarea integrală a întreprinzătorului de sarcina TVA‑ului datorat sau
achitat pentru toate activitățile sale economice. Astfel, sistemul comun de TVA garantează neutralitatea în ceea ce privește
sarcina fiscală a tuturor activităților economice, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele
supuse la plata TVA‑ului (a se vedea Hotărârea din 22 februarie 2001, Abbey National, C‑408/98, Rec., p. I‑1361, punctul 24,
Hotărârea din 8 februarie 2007, Investrand, C‑435/05, Rep., p. I‑1315, punctul 22, și Hotărârea din 29 octombrie 2009, NCC
Construction Danmark, C‑174/08, Rep., p. I‑10567, punctul 27).
În plus, dreptul la deducerea TVA‑ului constituie, ca parte integrantă din mecanismul TVA‑ului, un principiu fundamental inerent
sistemului comun de TVA și, în principiu, nu poate fi limitat (a se vedea în special Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa
și alții, C‑110/98-C‑147/98, Rec., p. I‑1577, punctul 43, precum și Hotărârea din 23 aprilie 2009, PARAT Automotive Cabrio,
C‑74/08, Rep., p. I‑3459, punctul 15).
De aici rezultă că persoana impozabilă poate deduce TVA‑ul aplicat bunurilor și serviciilor achiziționate în exercitarea activităților
sale taxabile (a se vedea Hotărârea NCC Construction Danmark, citată anterior, punctul 39).
În aceste condiții și având în vedere circumstanțele din acțiunea principală, dreptul la deducerea TVA‑ului nu poate depinde
de împrejurarea dacă operațiunea realizată în aval a determinat efectiv plata TVA‑ului în statul membru vizat.
Astfel, în măsura în care, în pofida instituirii sistemului comun de TVA prin dispozițiile directivei, persistă diferențe
în acest domeniu între actele cu putere de lege și normele administrative existente în statele membre, faptul că un stat membru,
din cauza modului în care a calificat o operațiune comercială, nu a perceput TVA‑ul aferent ieșirilor nu poate lipsi persoana
impozabilă de dreptul la deducerea TVA‑ului achitat în amonte într‑un alt stat membru.
În ceea ce privește Hotărârea din 26 septembrie 1996, Debouche (C‑302/93, Rec., p. I‑4495), pe care s‑au întemeiat autoritățile
fiscale britanice pentru a refuza dreptul de deducere, este suficient să se observe că, la punctele 12-14 din hotărârea menționată,
Curtea s‑a întemeiat numai pe împrejurarea că persoana în cauză nu putuse prezenta o adeverință eliberată de administrația
statului în care era stabilită, care să indice că era supusă TVA‑ului în acest stat, un astfel de document neputând fi eliberat
deoarece prestările de servicii în cauză erau scutite de TVA. Astfel, este necesar să se constate că împrejurările din acțiunea
principală, în cadrul căreia RBSD beneficiază de dreptul de deducere în temeiul articolului 17 alineatul (3) litera (a) din
directivă, sunt diferite de cele din hotărârea menționată.
Deși opinia că o persoană impozabilă poate deduce TVA‑ul achitat în amonte fără a fi plătit TVA‑ul aferent ieșirilor poate
părea în anumite privințe incoerentă, aceasta nu poate justifica totuși înlăturarea aplicării dispozițiilor directivei referitoare
la dreptul de deducere, precum articolul 17 alineatul (3) litera (a) din aceasta.
Astfel, având în vedere modul în care este redactată, această dispoziție nu poate primi o interpretare potrivit căreia autoritățile
fiscale ale unui stat membru pot refuza deducerea TVA‑ului în împrejurări precum cele din acțiunea principală.
Prin urmare, trebuie să se răspundă la prima întrebare adresată că, în împrejurări precum cele din acțiunea principală, articolul
17 alineatul (3) litera (a) din directivă trebuie interpretat în sensul că un stat membru nu poate refuza unei persoane impozabile
deducerea TVA‑ului achitat în amonte pentru achiziționarea de bunuri efectuată în acest stat membru, atunci când aceste bunuri
au fost utilizate în cadrul unor operațiuni de leasing efectuate într‑un alt stat membru, pentru simplul motiv că operațiunile
realizate în aval nu au condus la plata TVA‑ului în al doilea stat membru.

Cu privire la celelalte întrebări
Prin intermediul întrebărilor a doua-a patra, care trebuie examinate împreună, instanța de trimitere solicită să se stabilească
dacă, în ipoteza în care articolul 17 alineatul (3) litera (a) din directivă este interpretat în sensul că nu permite autorităților
fiscale ale unui stat membru să refuze deducerea TVA‑ului în împrejurări precum cele din acțiunea principală, în care o întreprindere
stabilită într‑un stat membru alege ca, prin intermediul filialei sale stabilite într‑un alt stat membru, să realizeze operațiuni
prin care oferă bunuri în leasing unei societăți terțe stabilite în primul stat membru, pentru a evita să se datoreze TVA
pentru plățile corespunzătoare acestor operațiuni, operațiunile respective fiind calificate, în primul stat membru, drept
prestări de servicii de locațiune efectuate în al doilea stat membru, iar în acest al doilea stat membru, drept livrări de
bunuri efectuate în primul stat membru, principiul interzicerii practicilor abuzive poate influența interpretarea reținută.
Pentru a răspunde la aceste întrebări, trebuie amintit, cu titlu introductiv, că lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale
și a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat prin directivă (a se vedea în special Hotărârea din 29
aprilie 2004, Gemeente Leusden și Holin Groep, C‑487/01 și C‑7/02, Rec., p. I‑5337, punctul 76, precum și Hotărârea Halifax
și alții, citată anterior, punctul 71).
La punctele 74 și 75 din Hotărârea Halifax și alții, citată anterior, Curtea a hotărât, printre altele, că, pentru constatarea
unei practici abuzive în domeniul TVA‑ului, este necesar, pe de o parte, ca, în pofida aplicării formale a condițiilor prevăzute
de dispozițiile relevante din directivă și din legislația națională de transpunere a acesteia, operațiunile despre este vorba
să aibă ca rezultat obținerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivului urmărit prin dispozițiile aplicabile
ale directivei și, pe de altă parte, ca dintr‑un ansamblu de elemente obiective să reiasă că scopul esențial al operațiunilor
în cauză se limitează la obținerea acestui avantaj fiscal.
În ceea ce privește faptele în discuție în acțiunea principală, trebuie să se constate că diferitele operațiuni în cauză au
avut loc între două părți între care nu există o legătură juridică. De altfel, este cert că aceste operațiuni nu aveau caracter
artificial și că au fost efectuate în cadrul unor schimburi comerciale obișnuite.
Caracteristicile operațiunilor în discuție în acțiunea principală și natura raporturilor existente între societățile care
au efectuat aceste operațiuni nu conțin, astfel cum a observat instanța de trimitere, niciun element de natură să dovedească
existența unui aranjament artificial, lipsit de realitate economică și efectuat cu unicul scop de a obține o facilitate fiscală
(a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 mai 2008, Ampliscientifica și Amplifin, C‑162/07, Rep., p. I‑4019, punctul 28),
RBSD fiind o societate stabilită în Germania care desfășoară activități de prestări de servicii bancare și de leasing.
În aceste condiții, faptul că au fost furnizate servicii unei societăți stabilite într‑un stat membru de către o societate
stabilită într‑un alt stat membru și că elementele operațiunilor realizate au fost alese în funcție de considerații proprii
operatorilor economici implicați nu poate fi considerat un abuz de drept. Astfel, RBSD a furnizat efectiv serviciile în cauză
în cadrul unei activități economice reale.
Trebuie să se adauge că persoanele impozabile sunt în general libere să aleagă structurile organizatorice și modalitățile
operaționale pe care le apreciază ca fiind cele mai adecvate pentru activitățile lor economice și în vederea limitării sarcinilor
lor fiscale.
Astfel, Curtea a hotărât că alegerea făcută de un comerciant între operațiuni scutite și operațiuni impozitate se poate întemeia
pe un ansamblu de elemente și în special de considerații de natură fiscală legate de regimul obiectiv al TVA‑ului (a se vedea
Hotărârea din 9 octombrie 2001, Cantor Fitzgerald International, C‑108/99, Rec., p. I‑7257, punctul 33). Curtea a precizat
în această privință că, atunci când persoana impozabilă poate alege între diferite operațiuni, aceasta are dreptul să aleagă
structura activității sale astfel încât să își limiteze datoria fiscală (a se vedea Hotărârea Halifax și alții, citată anterior,
punctul 73).
Rezultă că trebuie să se răspundă la întrebările a doua-a patra că, în împrejurări precum cele din acțiunea principală, în
care o întreprindere stabilită într‑un stat membru alege ca, prin intermediul filialei sale stabilite într‑un alt stat membru,
să realizeze operațiuni prin care oferă bunuri în leasing unei societăți terțe stabilite în primul stat membru, pentru a evita
să se datoreze TVA pentru plățile corespunzătoare acestor operațiuni, operațiunile respective fiind calificate în primul stat
membru drept prestări de servicii de locațiune efectuate în al doilea stat membru, iar în acest al doilea stat membru, drept
livrări de bunuri efectuate în primul stat membru, principiul interzicerii practicilor abuzive nu se opune dreptului la deducerea
TVA‑ului recunoscut la articolul 17 alineatul (3) litera (a) din directivă.

Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere,
este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta
observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declară:
1)
În împrejurări precum cele din acțiunea principală, articolul 17 alineatul (3) litera (a) din A șasea directivă 77/388/CEE
a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri
– sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare trebuie interpretat în sensul că un stat membru nu
poate refuza unei persoane impozabile deducerea taxei pe valoarea adăugată achitate în amonte pentru achiziționarea de bunuri
efectuată în acest stat membru, atunci când aceste bunuri au fost utilizate în cadrul unor operațiuni de leasing efectuate
într‑un alt stat membru, pentru simplul motiv că operațiunile realizate în aval nu au condus la plata taxei pe valoarea adăugată
în al doilea stat membru.
2)
În împrejurări precum cele din acțiunea principală, în care o întreprindere stabilită într‑un stat membru alege ca, prin intermediul
filialei sale stabilite într‑un alt stat membru, să realizeze operațiuni prin care oferă bunuri în leasing unei societăți
terțe stabilite în primul stat membru, pentru a evita să se datoreze taxa pe valoarea adăugată pentru plățile corespunzătoare
acestor operațiuni, operațiunile respective fiind calificate în primul stat membru drept prestări de servicii de locațiune
efectuate în al doilea stat membru, iar în acest al doilea stat membru, drept livrări de bunuri efectuate în primul stat membru,
principiul interzicerii practicilor abuzive nu se opune dreptului la deducerea taxei pe valoarea adăugată recunoscut la articolul
17 alineatul (3) litera (a) din Directiva 77/388.
Semnături
*
Limba de procedură: engleza.