CELEX: 62004CJ0039
Restrições à livre prestação de serviços
Legislação fiscal
Imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas
Crédito fiscal à investigação

O presente pedido de decisão prejudicial tem por objecto a interpretação do artigo 49.° CE para efeitos da apreciação de uma
legislação nacional que institui um mecanismo de crédito fiscal à investigação reservado às operações de investigação efectuadas
em França.
Este pedido foi apresentado no quadro de um litígio que opõe a sociedade Laboratoires Fournier SA (a seguir «Laboratoires
Fournier»), sociedade de direito francês, à direction des vérifications nationales et internationales da direction générale
des impôts du ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie (Direcção das Verificações Nacionais e Internacionais
da Direcção‑Geral dos Impostos do Ministério da Economia, das Finanças e da Indústria, a seguir «direction des vérifications»)
a respeito das correcções notificadas por esta última na sequência da recusa de um crédito fiscal à investigação de que haviam
beneficiado os Laboratoires Fournier a título do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas.
A legislação nacional
Nos termos do artigo 244.° quater B do code général des impôts (Código Geral dos Impostos, a seguir «code général»), na versão
em vigor à data dos factos do processo principal:
«I.
As empresas industriais e comerciais ou agrícolas tributadas pelo seu lucro real podem beneficiar de um crédito fiscal igual
a 50% do excedente das despesas de investigação efectuadas durante um ano em relação à média das empresas da mesma natureza,
actualizadas em função do aumento de preços no consumo, com exclusão do tabaco, efectuadas nos dois anos precedentes […]»
O artigo 49.° septies H do anexo III ao code général previa, na versão em vigor à data dos factos do processo principal:
«Dão direito ao crédito fiscal mencionado no artigo 244.° quater B do code général des impôts as despesas correspondentes
a operações realizadas em França.»
O litígio no processo principal e as questões prejudiciais
Decorre da decisão de reenvio que os Laboratoires Fournier, cuja actividade é o fabrico e a venda de especialidades farmacêuticas,
confiaram, através de subempreitadas, numerosas missões de investigação a centros de investigação estabelecidos em diversos
Estados‑Membros e tiveram em conta as correspondentes despesas no cálculo do seu crédito fiscal à investigação relativo aos
anos de 1995 e 1996.
Em 1998, os Laboratoires Fournier foram objecto de uma verificação que incidiu sobre a sua contabilidade relativa a esses
mesmos anos.
No termo dessa verificação, foram notificadas aos referidos laboratórios correcções, com base nos artigos 244.° quater B do
code général e 49.° septies H do anexo III do referido código, uma vez que a direction des vérifications rejeitou as despesas
acima mencionadas apresentadas pelos Laboratoires Fournier para efeitos da determinação do crédito fiscal à investigação.
Foram aplicados a estes laboratórios montantes de imposto resultantes das liquidações suplementares relativas ao período em
causa no processo principal.
Os Laboratoires Fournier apresentaram uma reclamação respeitante a essas liquidações. Esta reclamação foi indeferida em 25
de Julho de 2001.
Os Laboratoires Fournier interpuseram então recurso para o tribunal administratif de Dijon, em 8 de Setembro de 2001, requerendo
a anulação dos montantes resultantes das liquidações suplementares do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas decorrentes
das correcções que lhes foram notificadas, bem como dos juros de mora.
O órgão jurisdicional de reenvio sublinha que os Laboratoires Fournier alegaram que os artigos 244.° quater B do code général
e 49.° septies H do anexo III do referido código violam as disposições do artigo 49.° CE.
Segundo esse órgão jurisdicional, a direction des vérifications sustenta que, no seu acórdão de 28 de Janeiro de 1992, Bachmann
(C‑204/90, Colect., p. I‑249), o Tribunal de Justiça admitiu a inobservância do artigo 49.° CE com o objectivo de garantir
a coerência do regime fiscal de cada Estado‑Membro.
Nestas condições, o tribunal administratif de Dijon decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes
questões prejudiciais:
«[A]s disposições [dos artigos 244.° quater B do code général e 49.° septies H do anexo III do mesmo código], na medida em
que reservam às operações de investigação realizadas em França o benefício do crédito fiscal à investigação, são contrárias
ao disposto no artigo 49.° [CE][?]
[E]m caso de resposta afirmativa a esta questão, […] a condição de realização em França das operações de investigação justifica‑se
pelo princípio da coerência do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, permitindo assim a inobservância do disposto
no artigo 49.° [CE] [?]»
Quanto às questões prejudiciais
Com as suas duas questões, que devem ser examinadas conjuntamente, o órgão jurisdicional nacional pergunta, no essencial,
se o artigo 49.° CE se opõe a uma legislação de um Estado‑Membro que reserva apenas às operações de investigação realizadas
no seu território o benefício de um crédito fiscal à investigação.
Embora a fiscalidade directa seja da competência dos Estados‑Membros, estes devem exercer essa competência no respeito do
direito comunitário (v., nomeadamente, acórdãos de 11 de Agosto de 1995, Wielockx, C‑80/94, Colect., p. I‑2493, n.° 16, e
de 15 de Julho de 2004, Weidert e Paulus, C‑242/03, ainda não publicado na Colectânea, n.° 12).
Ora, a legislação de um Estado‑Membro, como a que está em causa no processo principal, ao reservar o benefício de um crédito
fiscal à investigação às operações de investigação realizadas no referido Estado‑Membro, sujeita as prestações de serviços
que constituem a actividade de investigação a um regime fiscal diferente consoante sejam executadas noutros Estados‑Membros
ou no Estado‑Membro em causa (v., neste sentido, acórdão de 28 de Outubro de 1999, Vestergaard, C‑55/98, Colect., p. I‑7641,
n.° 21).
Uma legislação desta natureza comporta uma diferença de tratamento baseada no local de execução da prestação de serviço, contrária
ao artigo 49.° CE.
O Governo francês alega, porém, que esta diferença de tratamento decorre directamente do princípio da territorialidade do
imposto, expressamente reconhecido pelo Tribunal de Justiça no acórdão de 15 de Maio de 1997, Futura Participations e Singer
(C‑250/95, Colect., p. I‑2471, n.° 22), e, por conseguinte, não se pode considerar que a mesma comporte uma discriminação
ostensiva ou disfarçada proibida pelo Tratado CE.
Todavia, no processo que deu lugar a este último acórdão, o Tribunal de Justiça examinou a compatibilidade de disposições
fiscais nacionais aplicáveis às empresas residentes e não residentes com as disposições do Tratado relativas à liberdade de
estabelecimento, enquanto no litígio que está na origem do presente processo a questão reside em analisar a compatibilidade
com o Tratado de disposições fiscais nacionais que beneficiam as empresas instaladas num Estado‑Membro em contrapartida de
prestações de serviços efectuadas, por conta das mesmas, apenas nesse Estado‑Membro. Disposições deste tipo são contrárias
ao artigo 49.° CE, pois baseiam‑se, ainda que indirectamente, no local do estabelecimento do prestador de serviços e são,
portanto, susceptíveis de constituir um entrave às actividades transfronteiriças deste último.
Importa, contudo, apreciar se a desigualdade de tratamento que essas disposições comportam é susceptível de se justificar
à luz das disposições do Tratado em matéria de livre prestação de serviços.
A este respeito, é verdade que, nos acórdãos Bachmann, já referido n.° 28, e de 28 de Janeiro de 1992, Comissão/Bélgica (C‑300/90,
Colect., p. I‑305, n.° 21), o Tribunal de Justiça reconheceu que a necessidade de garantir a coerência do regime fiscal pode
justificar uma restrição ao exercício das liberdades fundamentais garantidas pelo Tratado. Contudo, posteriormente, o Tribunal
de Justiça precisou que, nos processos que deram lugar aos referidos acórdãos, existia uma relação directa, na esfera do mesmo
contribuinte sujeito ao imposto sobre os rendimentos, entre a faculdade de deduzir cotizações de seguros dos rendimentos tributáveis
e a posterior tributação dos montantes pagos pelas seguradoras em execução dos contratos de seguro de velhice e por morte,
relação essa que era necessário preservar a fim de salvaguardar a coerência do regime fiscal em causa (v., nomeadamente, acórdãos
de 14 de Novembro de 1995, Svensson e Gustavsson, C‑484/93, Colect., p. I‑3955, n.° 18, e de 7 de Setembro de 2004, Manninen,
C‑319/02, ainda não publicado na Colectânea, n.° 42). Quando não existe essa relação directa, o argumento da coerência do
regime fiscal não pode ser invocado (v., nomeadamente, acórdão Weidert e Paulus, já referido, n.
os
20 e 21).
Ora, numa situação como a que está em causa no processo principal, não existe qualquer relação directa dessa natureza entre,
por um lado, o imposto geral sobre o rendimento das pessoas colectivas e, por outro, um crédito fiscal correspondente a uma
parte das despesas de investigação efectuadas por uma empresa.
O Governo francês sustenta, porém, que a legislação nacional em causa no processo principal se justifica pelo objectivo de
promover a investigação e pela necessidade de garantir a eficácia dos controlos fiscais.
Embora não se possa excluir, como alega o referido governo, que a promoção da investigação e do desenvolvimento constitua
uma razão imperiosa de interesse geral, não é menos verdade que a mesma não pode justificar uma medida nacional como a que
está em causa no processo principal, que nega o benefício de um crédito fiscal à investigação a qualquer operação de investigação
não efectuada no Estado‑Membro em causa. Efectivamente, uma legislação dessa natureza é directamente contrária ao objectivo
da política comunitária no domínio da investigação e do desenvolvimento tecnológico, que, nos termos do artigo 163.°, n.° 1,
CE, consiste, nomeadamente, em «reforçar as bases científicas e tecnológicas da indústria comunitária e fomentar o desenvolvimento
da sua capacidade concorrencial internacional». O n.° 2 deste mesmo artigo precisa, em especial, que, para o efeito, a Comunidade
«apoiará os […] esforços de cooperação [das empresas], tendo especialmente por objectivo dar[‑lhes] a possibilidade de explorarem
plenamente as potencialidades do mercado interno, através, nomeadamente, […] da eliminação dos obstáculos jurídicos e fiscais
a essa cooperação».
A eficácia dos controlos fiscais constitui uma razão imperiosa de interesse geral susceptível de justificar uma restrição
ao exercício das liberdades fundamentais garantidas pelo Tratado (v., designadamente, acórdão Futura Participations e Singer,
já referido, n.° 31). Assim, um Estado‑Membro está autorizado a aplicar medidas que permitam a verificação, de forma clara
e precisa, do montante das despesas dedutíveis nesse Estado a título de despesas de investigação (v. acórdão de 8 de Julho
de 1999, Baxter e o., C‑254/97, Colect., p. I‑4809, n.° 18).
Ora, uma legislação nacional que impeça de forma absoluta o contribuinte de provar que as despesas relativas às actividades
de investigação realizadas noutros Estados‑Membros o foram efectivamente e que respeitam os critérios prescritos não pode
ser justificada invocando a eficácia dos controlos fiscais. Com efeito, não se pode excluir
a priori
que o contribuinte esteja em condições de fornecer provas pertinentes que permitam às autoridades fiscais do Estado‑Membro
de tributação verificar, de forma clara e precisa, a realidade e a natureza das despesas de investigação efectuadas noutros
Estados‑Membros (v. acórdão Baxter e o., já referido, n.
os
19 e 20).
Deve, por conseguinte, responder‑se às questões colocadas que o artigo 49.° CE se opõe a uma legislação de um Estado‑Membro
que reserva apenas às operações de investigação realizadas no território desse Estado‑Membro o benefício de um crédito fiscal
à investigação.
Quanto às despesas
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional
nacional, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efectuadas pelas outras partes para apresentar observações
ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Terceira Secção) declara:
O artigo 49.° CE opõe‑se a uma legislação de um Estado‑Membro que reserva apenas às operações de investigação realizadas no
território desse Estado‑Membro o benefício de um crédito fiscal à investigação.
Assinaturas
–
Língua do processo: francês.