CELEX: 61989CJ0079
Valor en aduana de las mercancías
Valor del software y de los soportes informáticos

Mediante resolución de 13 de febrero de 1989, recibida en el Tribunal de Justicia el 13 de marzo siguiente, el Bundesfinanzhof planteó, con arreglo al artículo 177 del Tratado CEE, dos cuestiones prejudiciales sobre la interpretación del artículo 3 del Reglamento (CEE) n° 1224/80 del Consejo, de 28 de mayo de 1980, referente al valor en aduana de las mercancías (
DO L 134, p. 1
; EE 06/02, p. 224; en lo sucesivo, «Reglamento sobre el valor en aduana»).
Dichas cuestiones se suscitaron en el marco de un litigio entre Brown Boveri & C
ie
AG (en lo sucesivo, «BBC») y el Hauptzollamt Mannheim (en lo sucesivo, «HZA») sobre la valoración en aduana de determinadas partidas de material informático («hardware») y de programas de ordenador («software»).
Mediante contrato celebrado en 1980, BBC adquirió de una empresa domiciliada en Estados Unidos, por un importe total de 6 millones de USD, una instalación de construcción asistida por ordenador. El contrato preveía la adquisición de material informático, de programas de ordenador («software») de explotación y de programas de ordenador («software») de aplicación. Estos últimos estaban constituidos por programas elaborados, grabados en soportes magnéticos que podían adaptarse a las necesidades particulares de BBC. No se convinieron precios separados para el material informático y para los programas de ordenador («software»).
En febrero de 1982, BBC recibió tres envíos de material informático y de programas de ordenador («software») grabado en cintas y, en junio de 1982, otro envío de programas de ordenador («software») grabado en cintas. En las correspondientes declaraciones de aduana, se designaron las mercancías importadas como «piezas de ordenador» en febrero y como «programas de ordenador (“software”)» en junio. Cada una de las cuatro facturas adjuntas a estas declaraciones se había extendido por un precio total, sin mencionar los soportes informáticos y los correspondientes precios.
En sus declaraciones relativas al valor en aduana, BBC dedujo del precio total los gastos de montaje, los gastos de transporte dentro de la Comunidad y el valor de los programas de ordenador («software»).
Mediante liquidaciones de 2 de junio de 1982 y de 23 de diciembre de 1983, el HZA exigió de BBC el pago de derechos de aduana adicionales. Basándose en los precios indicados en las cuatro facturas adjuntas a las declaraciones en aduana, el HZA sólo admitió la deducción de los gastos de transporte dentro de la Comunidad. El valor de los programas de ordenador («software») y los gastos de montaje fueron incluidos en el valor en aduana debido a que las facturas no mostraban importes diferenciados, susceptibles por tanto de deducción.
BBC reclamó contra estas dos liquidaciones y, en el procedimiento, aportó una nueva versión de las tres facturas correspondientes a los envíos recibidos en febrero de 1982. Cada una de estas facturas contenía un desglose de los precios totales entre el material y los programas de ordenador («software»). Además, presentó dos télex del fabricante americano en los que se indicaban los importes de los programas de ordenador («software») y del montaje.
Como quiera que el HZA desestimara las reclamaciones por infundadas, BBC interpuso dos recursos ante el Finanzgericht. Al ser, a su vez, desestimados dichos recursos, BBC interpuso un recurso de casación ante el Bundesfinanzhof, que resolvió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales :
«1)
¿Debía en 1982 interpretarse el artículo 3 del Reglamento (CEE) n° 1224/80 en el sentido de que el valor de transacción de soportes informáticos con programas de ordenador (“software”) grabados —que el proveedor incluyó en la factura del declarante dentro del precio total— estaba constituido por la totalidad del precio que figuraba en la factura o, por el contrario, el valor de transacción era únicamente la parte del precio de factura correspondiente a los soportes informáticos? ¿Tiene alguna relevancia que el interesado especificara por separado el precio del soporte informático y el de los programas de ordenador (“software”) en el momento que debía tenerse en cuenta para la determinación del valor en aduana o en un momento posterior?
2)
¿Ha de considerarse que los gastos relativos al montaje han sido especificados por separado, en el sentido del apartado 4 del artículo 3 del Reglamento (CEE) n° 1224/80, únicamente cuando dicha especificación se ha presentado ya a las autoridades aduaneras en el momento que debe tenerse en cuenta para la determinación del valor en aduana?»
Para una más amplia exposición de los hechos del procedimiento principal y de las observaciones escritas presentadas ante el Tribunal de Justicia, esta Sala se remite al informe para la vista. En lo sucesivo sólo se hará referencia a estos elementos en la medida exigida por el razonamiento del Tribunal.
Sobre la primera cuestión
Procede recordar, en primer lugar, a tenor del apartado 1 del artículo 3 del Reglamento sobre el valor en aduana: «El valor en aduana de las mercancías [...] será el valor de transacción, es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías, cuando éstas se vendan para su exportación al territorio aduanero de la Comunidad [...]».
La valoración en aduana de los soportes informáticos que contengan los programas de ordenador («software») está regulada, desde el 1 de mayo de 1985, por el artículo 8
bis
insertado en el Reglamento sobre el valor en aduana mediante el Reglamento (CEE) n° 1055/85 del Consejo, de 23 de abril de 1985, por el que se modifica el Reglamento (CEE) n° 1224/80 (
DO L 112, p. 50
; EE 02/13, p. 132). El apartado 1 del artículo 8 bis dispone:
«[...] para determinar el valor en aduana de soportes informáticos importados para equipos de tratamiento de datos y que contengan datos o instrucciones sólo se tendrá en cuenta el coste o el valor del soporte informático propiamente dicho. El valor en aduana de soportes informáticos que contengan datos o instrucciones no incluirá, por tanto, el coste o el valor de los datos o instrucciones, siempre que este coste o este valor se distingan del coste o del valor del soporte informático considerado.»
De ello se deduce que la primera parte de la primera cuestión tiene por objeto saber si, en principio, por lo que respecta a las importaciones efectuadas antes del 1 de mayo de 1985, debía tenerse en cuenta el valor de los programas de ordenador («software») al determinar el valor en aduana.
La Comisión entiende que, antes de aquella fecha, el apartado 1 del artículo 3 del Reglamento sobre el valor en aduana, que utiliza el valor de transacción como base de la valoración de las mercancías, era completamente aplicable a los programas de ordenador («software») grabados en soportes informáticos. La Comisión admite que, puesto que los programas de ordenador («software») no son en sí mismos una mercancía, no están sometidos al Arancel Aduanero Común. No obstante, entiende que los datos y las informaciones constituyen, junto con el soporte informático, una mercancía única que está sujeta, en su conjunto, a la legislación aduanera. De ello deduce que el valor en aduana debe determinarse en función del precio efectivamente pagado o por pagar por este conjunto. La Comisión opina, por tanto, que el artículo 8
bis
del Reglamento sobre el valor en aduana ha modificado las modalidades de cálculo del valor en aduana, pero que no es aplicable al caso de autos.
BBC alega, por el contrario, que el artículo 8
bis
del Reglamento sobre el valor en aduana tiene un carácter meramente declarativo. En su opinión, únicamente las mercancías están sometidas a un derecho de aduana. De ello se deduce que la inclusión en el valor en aduana del valor de un bien económico inmaterial, como los programas de ordenador («software»), daría lugar a un valor en aduana arbitrario, infringiendo por tanto la letra g) del apartado 4 del artículo 2 del Reglamento sobre el valor en aduana.
A este respecto, procede declarar que, con arreglo a la exposición de motivos del Reglamento n° 1055/85, éste se adoptó en aplicación de una Decisión del Comité de Valoración en Aduana, establecido por el artículo 18 del Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (en lo sucesivo, «Acuerdo GATT»). Ahora bien, las principales disposiciones del Acuerdo GATT han sido aplicadas mediante el Reglamento sobre el valor en aduana.
El Comité de Valoración en Aduana fue creado con objeto de dar a las partes contratantes del Acuerdo GATT la posibilidad de proceder a consultas relativas a la gestión del sistema de valoración en aduana en la medida en que pudiera afectar a la aplicación del Acuerdo.
Con arreglo a la decisión adoptada por dicho Comité en su reunión de 24 de septiembre de 1984, la aplicación del valor de transacción como base de valoración en aduana de los programas de ordenador («software») grabados en soportes informáticos es plenamente compatible con el Acuerdo. No obstante, esta decisión admite que también sería compatible con el Acuerdo que los Estados contratantes que lo desearan adoptaran una práctica consistente en tener únicamente en cuenta el valor del soporte informático, siempre y cuando este valor se distinga del coste o del valor de los datos o de las instrucciones.
Del Sexto Considerando del citado Reglamento n° 1055/85 se deduce que el Consejo consideró que la adopción de esta última base de valoración de los soportes informáticos que contengan programas de ordenador («software») contribuiría a alcanzar un desarrollo más armonioso del comercio mundial y que, en este sentido, es aceptable para la Comunidad. De ello se deduce que el Reglamento sobre el valor en aduana «debería ser modificado en consecuencia».
De lo antedicho se deduce que, mediante la inserción del artículo 8
bis
en el Reglamento sobre el valor en aduana, el Consejo pretendió acogerse a la posibilidad que le ofrecía la decisión del Comité de Valoración en Aduana del GATT de adoptar una nueva práctica por lo que se refiere a la valoración en aduana de soportes informáticos que contengan programas de ordenador («software»). No obstante, procede señalar que ni la decisión del Comité del GATT ni el Reglamento n° 1055/85 tienen efectos retroactivos. De ello se deduce que, antes de la entrada en vigor, el 1 de mayo de 1985, del Reglamento n° 1055/85, la base de valoración de los programas de ordenador («software») grabados en soportes informáticos era, con arreglo al artículo 3 del Reglamento sobre el valor en aduana, el valor de transacción.
Por consiguiente, procede determinar el concepto de «valor de transacción» en el marco de la valoración de soportes informáticos que contengan programas de ordenador («software»).
Aunque, como afirma BBC, los programas de ordenador («software») no son en sí una mercancía a efectos del apartado 1 del artículo 3 del Reglamento sobre el valor en aduana, sino un bien económico inmaterial que no está sometido al Arancel Aduanero Común, cuando semejante bien está incorporado a una mercancía, los gastos correspondientes a la adquisición del bien inmaterial deben considerarse que forman parte integrante del precio pagado o por pagar por las mercancías y, por consiguiente, del valor de transacción. En el caso del procedimiento principal, debe considerarse, por consiguiente, que el valor de los programas de ordenador («software») forma parte integrante del valor en aduana de la mercancía importada.
En el presente asunto, carece de importancia determinar si los datos y las instrucciones incorporadas al soporte informático pueden modificarse posteriormente a voluntad del usuario o separarse de los soportes informáticos, puesto que en el momento determinante para la valoración en aduana es el de la importación y que, en aquel momento, los programas de ordenador («software») estaban unidos a los soportes informáticos.
Por consiguiente, procede responder a la primera parte de la primera cuestión que, en 1982, el artículo 3 del Reglamento (CEE) n° 1224/80 debía interpretarse en el sentido de que el valor de transacción de los importes informáticos que contuvieran programas de ordenador («software») en el momento de su importación, cuando el proveedor facturó un precio total por ellos, debía ser el precio facturado.
Habida cuenta de esta respuesta a la primera parte de la primera cuestión prejudicial, no procede pronunciarse sobre la segunda parte de esta cuestión.
Sobre la segunda cuestión
La segunda cuestión tiene por objeto saber en qué momento deben distinguirse los gastos relativos a trabajos de montaje del precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías importadas, con objeto de poderlos excluir, en su caso, del valor en aduana, con arreglo a la letra a) del apartado 4 del artículo 3 del Reglamento sobre el valor en aduana.
A este respecto, procede recordar que, conforme a la letra g) del apartado 1 del artículo 1 del Reglamento sobre el valor en aduana, la expresión «el momento a considerar para la determinación del valor en aduana» designa, por lo que se refiere a las mercancías declaradas para despacho a libre práctica directa, la fecha en que el servicio de aduana acepta el documento mediante el cual el declarante manifiesta su voluntad de despachar a libre práctica dichas mercancías.
Del apartado 1 del artículo 1 del Reglamento (CEE) n° 1496/80 de la Comisión, de 11 de junio de 1980, referente a la declaración de los elementos relativos al valor en aduana y los documentos que deben suministrarse (
DO L 154, p. 16
; EE 02/06, p. 248), se deduce que la declaración relativa al valor en aduana debe adjuntarse a la declaración para despacho a libre práctica de las mercancías de que se trate. Conforme al apartado 1 del artículo 3 de la Directiva 79/695/CEE del Consejo, de 24 de julio de 1979, relativa a la armonización de los procedimientos de despacho a libre práctica de las mercancías (
DO L 205, p. 19
; EE 02/06, p. 57), esta última declaración deberá contener los datos necesarios para la identificación de las mercancías y para la aplicación de los derechos a la importación. El apartado 2 del artículo 3 de la misma Directiva precisa, por otra parte, que esta declaración deberá ir acompañada de todos los documentos cuya presentación sea necesaria para permitir la correcta aplicación de los derechos a la importación.
El artículo 8 de la citada Directiva 79/695 autoriza al declarante a rectificar las declaraciones que hayan sido admitidas por el servicio de aduanas siempre y cuando, entre otras cosas, la rectificación se solicite antes de que haya sido dado el levante de las mercancías para la libre práctica.
De ello se deduce que, como ha precisado este Tribunal de Justicia en la sentencia de 6 de junio de 1990, Unifert (
C-11/89, Rec. p. I-2275
), cuando en su declaración en aduana un importador no distingue los gastos relativos a trabajos de montaje del precio efectivamente pagado o por pagar, no puede modificar su declaración ni, por consiguiente, los datos relativos al valor en aduana, una vez que el servicio de aduanas haya autorizado el levante de las mercancías para la libre práctica, es decir, después del momento que debe tenerse en cuenta para determinar el valor en aduana.
Este criterio no queda desvirtuado por la posibilidad, ofrecida por el apartado 2 del artículo 6 de la Directiva 79/695 al servicio de aduanas, de aceptar, a petición del declarante, una declaración que no contenga el conjunto de los datos a que se refiere el apartado 1 del artículo 3 o a la que no se haya adjuntado todos los documentos mencionados en el apartado 2 de su artículo 3.
Procede declarar que toda declaración incompleta debe contener una mención relativa a los datos o documentos que faltan. También procede señalar que los elementos aportados posteriormente para completar tal declaración sólo pueden referirse a circunstancias que ya existieran antes de la presentación de ésta y no pueden comprender circunstancias que se produjeron después de ese momento.
A este respecto, procede recordar, por último, que, conforme al artículo 7 de la Directiva 79/623/CEE del Consejo, de 25 de junio de 1979, relativa a la armonización de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas en materia de deuda aduanera (
DO L 179, p. 31
; EE 02/06, p. 43), la cuantía de los derechos de importación aplicables a una mercancía se determinará sobre la base de los elementos de liquidación de tal mercancía considerados en el momento de nacimiento de la deuda aduanera correspondiente. Ahora bien, conforme a la letra a) del apartado 1 del artículo 2 y a la letra a) del artículo 3 de esta misma Directiva, la deuda aduanera nace, en el caso de una mercancía despachada a libre práctica, en el momento en que tenga lugar la admisión por las autoridades competentes de la declaración de despacho a libre práctica, es decir, en el momento que debe tenerse en cuenta para la valoración en aduana.
En contra de lo que opina BBC, el Reglamento (CEE) n° 1430/79 del Consejo, de 2 de julio de 1979, relativo a la devolución o a la condonación de los derechos de importación o de exportación (
DO L 175, p. 1
; EE 02/06, p. 36) no es aplicable a la presente cuestión. Este Reglamento establece en su artículo 2 la devolución o la condonación de los derechos a la importación en la medida en que se comprueba que la cantidad contraída de estos derechos sea superior, por cualquier motivo, a la cantidad que legalmente correspondería percibir.
Procede recordar que el importe de los derechos a la importación se fija sobre la base del valor en aduana determinada conforme al Reglamento sobre el valor en aduana. Si un importador no puede aportar las pruebas necesarias para conseguir que determinados elementos no se computen al calcular el valor en aduana, conforme a las disposiciones comunitarias, el importe de los derechos percibidos no puede considerarse en ningún caso superior al que legalmente correspondería percibir.
Por consiguiente, procede responder a la segunda cuestión que, para poder ser excluidos del valor en aduana, con arreglo a la letra a) del apartado 4 del artículo 3 del Reglamento sobre el valor en aduana, los gastos relativos a los trabajos de montaje deben distinguirse en la declaración relativa al valor en aduana del precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías. Con arreglo al artículo 8 de la Directiva 79/695, esta declaración no puede rectificarse después del momento que debe tenerse en cuenta para determinar el valor en aduana, es decir, después de que se haya dado el levante de las mercancías para la libre práctica.
Costas
Los gastos efectuados por el Gobierno de la República Federal de Alemania y por la Comisión de las Comunidades Europeas, que han presentado observaciones ante este Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.

En virtud de todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Primera),
pronunciándose sobre las cuestiones planteadas por el Bundesfinanzhof mediante resolución de 13 de febrero de 1989, declara:

1)
En 1982, el artículo 3 del Reglamento (CEE) n° 1224/80 del Consejo, de 28 de mayo de 1980, referente al valor en aduana de las mercancías debía interpretarse en el sentido de que el valor de transacción de los soportes informáticos que contuvieran programas de ordenador («software») en el momento de su importación, cuando el proveedor facturó por ellos un precio total al declarante, debía ser el precio facturado.

2)
Para poder ser excluidos del valor en aduana, con arreglo a la letra a) del apartado 4 del artículo 3 del Reglamento sobre el valor en aduana, los gastos relativos a los trabajos de montaje deben distinguirse, en la declaración relativa al valor en aduana, del precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías. Con arreglo al artículo 8 de la Directiva 79/695/CEE del Consejo, de 24 de julio de 1979, relativa a la armonización de los procedimientos de despacho a libre práctica de las mercancías, esta declaración no puede rectificarse después del momento que debe tenerse en cuenta para determinar el valor en aduana, es decir, después de que se haya autorizado el levante de las mercancías para la libre práctica.

Rodríguez Iglesias
Slynn
Joliét
Pronunciada en audiencia pública en Luxemburgo, a 18 de abril de 1991.
El Secretario
J.-G. Giraud
El Presidente de la Sala Primera
G. C. Rodríguez Iglesias
(
*1
)	Lengua de procedimiento: alemán.