CELEX: 62002CJ0382
Sestā PVN direktīva
15. panta 6., 7. un 9. punkts
Eksporta ārpus Kopienas atbrīvojums no pievienotās vērtības nodokļa
Jēdziens "lidmašīnas, kuras lieto aviosabiedrības, kas darbojas galvenokārt starptautiskos maršrutos"
Degvielas uzpildes un apgādes ar pārtiku iekšzemes lidojumiem atbrīvojums no pievienotās vērtības nodokļa

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz 15. panta 6., 7. un 9. punkta interpretāciju Padomes 1977. gada 17. maija
Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās
vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp., turpmāk tekstā – "Sestā direktīva").
Šis lūgums tika iesniegts prāvā starp sabiedrību
Cimber Air A/S
un
Skatteministeriet
(Dānijas Nodokļu un akcīžu ministriju) saistībā ar lūgumu atmaksāt pievienotās vērtības nodokli (turpmāk tekstā – "PVN"),
kas samaksāts par piegādēm lidmašīnām, attiecībā uz kurām Dānijas tiesību akti PVN jomā neparedz atmaksājuma tiesības.

Atbilstošās tiesību normas

Kopienu tiesības
Sestās direktīvas 15. pants, kas regulē atbrīvojumu eksportam no Kopienas un līdzīgiem darījumiem, kā arī starptautiskajam
transportam, nosaka:
"Ciktāl tas nav pretrunā ar citiem Kopienas noteikumiem, dalībvalstis atbrīvo turpmāk minētās darbības atbilstīgi noteikumiem,
ko tās pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu nodokļa nemaksāšanu,
apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu:
1.      Tādu preču piegādi, kuras pārdevējs vai cita persona pārdevēja vārdā nosūta vai transportē uz ceļamērķi ārpus Kopienas;
2.      Tādu preču piegādi, kuras pircējs vai cita persona pircēja vārdā nosūta vai transportē uz ceļamērķi ārpus Kopienas, ja šis
pircējs nav reģistrēts šīs valsts teritorijā, izņemot preces, kuras transportē pats pircējs, lai aprīkotu, uzpildītu un apgādātu
ar pārtiku izpriecu ceļojumu kuģus, privātus lidaparātus vai citus transporta līdzekļus privātai lietošanai;
[..]
6.      Tādu lidmašīnu piegādi, pārveidošanu, remontu, tehnisko apkopi, fraktēšanu un īri, kuras lieto aviosabiedrības, kas par samaksu
darbojas galvenokārt starptautiskos maršrutos, kā arī šajās lidmašīnās ietilpstošā vai tajās lietotā aprīkojuma piegādi, īri,
remontu un tehnisko apkopi;
7.      Preču piegādi 6. punktā minēto lidmašīnu degvielas uzpildei un apgādei ar pārtiku;
[..]
9.      Pakalpojumu sniegšanu, izņemot 6. punktā norādītos pakalpojumus, lai apmierinātu minētajā punktā norādīto lidmašīnu vai to
kravu tiešās vajadzības;
[..]."

Valsts tiesību akti
Noteikumi par atbrīvojumiem no PVN ir iekļauti 2000. gada 16. augusta
"lov om mervaerdiafgift"
(likumā par PVN) (turpmāk tekstā – "2000. gada 16. augusta likums"). Šie noteikumi regulē PVN iekasēšanu par piegādi, kas
paredzēta aviosabiedrībām.
2000. gada 16. augusta likuma 34. panta 1. punkts par atbrīvojumu no PVN attiecībā uz piegādēm noteikta veida lidmašīnām paredz:
"No nodokļa ir atbrīvotas šādas preču piegādes un pakalpojumi:
[..]
7.      [..] nepieciešamais aprīkojums, kas piegādāts izmantošanai lidmašīnās un kuģos, kuri veic starptautiskus braucienus, izņemot
privātas lidmašīnas [..], kā arī pakalpojumi, kas paredzēti šādām lidmašīnām [..];
8.      lidmašīnu pārdošana un noma [..], izņemot privātas lidmašīnas un izpriecu ceļojumu kuģus;
9.      8. punktā minēto lidmašīnu [..] remonts, tehniskā apkope un pārveidošana, kā arī tajās uzstādāmā aprīkojuma piegāde, noma,
remonts un tehniskā apkope;
[..]
16.      preču, kas domātas degvielas uzpildei un apgādei ar pārtiku, piegāde un citu piederumu piegāde apgādes uzņēmumiem, kā arī
kuģiem vai lidmašīnām patēriņam uz borta vai pārdošanai pasažieriem, ievērojot muitas likumdošanu."
Tādējādi saskaņā ar 2000. gada 16. augusta likuma 34. panta 1. punkta 7) un 16) apakšpunktu:
–        nodevas par pacelšanos un piezemēšanos,
–        degviela,
–        ēdināšana,
–        bagāžas iekraušanas un izkraušanas darbi
ir uzskatāmi par "preču piegādi" un "pakalpojumu sniegšanu", kas ir paredzētas Direktīvas 15. panta 7) un 9) apakšpunktā un
kas ir atbrīvotas no PVN tikai tad, ja šie pakalpojumi ir sniegti lidojumam uz ārvalstīm.
Attiecībā uz pirkumiem starptautiskajiem lidojumiem, to skaitā arī tranzīta lidojumiem, iekasētais PVN var tikt atmaksāts
saskaņā ar 2000. gada 16. augusta likuma 45. panta 3. punktu; attiecībā uz pirkumiem sakarā ar iekšzemes lidojumiem tiesības
uz atmaksu nav paredzētas.

Pamata prāva un prejudiciālie jautājumi

Cimber Air A/S
ir aviosabiedrība, kuras galvenā darbība ir gaisa satiksme Eiropas regulārajos reģionālajos maršrutos sadarbībā ar tās partneriem
SAS
un
Lufthansa
. Tā nodrošina iekšzemes lidojumus Dānijā, kā arī starptautiskos lidojumus starp Dāniju un ārvalstīm. Tā izmanto arī maršrutus,
kuru sākumpunkts un galapunkts ir ārvalstīs.
Pamata lietā
Skatteministeriet
uzskata, ka no PVN nav atbrīvojamas dažas piegādes
Cimber Air A/S
lidmašīnām, kuras veic iekšzemes lidojumus, t. i., starp lidostām Dānijā, jo no pievienotās vērtības nodokļa ir atbrīvojamas
tikai piegādes lidmašīnām, kuras veic starptautiskus lidojumus.
Cimber Air A/S
no savas puses uzskata, ka visas piegādes lidmašīnām, kuras veic iekšzemes lidojumus, ir atbrīvojamas no nodokļa, jo aviosabiedrība
darbojas galvenokārt starptautiskos maršrutos.

Cimber Air A/S
vērsās
Vestre Landsret
ar prasību, lai
Skatteministeriet
uzliktu par pienākumu atzīt, ka pēc 2001. gada 30. aprīļa piegādātās preces un sniegtie pakalpojumi ir atbrīvojami no PVN,
jo aviosabiedrības galvenā nodarbošanās ir starptautiskie pārvadājumi.
Papildus
Cimber Air A/S
prasa, lai
Skatteministeriet
uzliek par pienākumu atmaksāt pārmaksāto PVN, kas no aviosabiedrības ir prettiesiski iekasēts. Šo summu veido PVN, ko
Cimber Air A/S
ir maksājusi saviem piegādātājiem par dažādām piegādēm tikai iekšzemes lidojumiem vai saistībā ar tiem.
Pušu viedokļi atšķiras jautājumā, vai Sestās direktīvas 15. panta 7. un 9. punkts kopā ar šī panta 6. punktu pieļauj iekasēt
PVN no piegādēm
Cimber Air A/S
lidmašīnām, kad tās veic iekšzemes lidojumus, kaut arī aviosabiedrība veic galvenokārt starptautiskus lidojumus.
Šajos apstākļos
Vestre Landsret
nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālos jautājumus:
"1)       Vai Sestās direktīvas (Padomes Direktīva 77/388/EEK) 15. panta 7. un 9. punkts, kā arī 6. punkts ir jāinterpretē šādi: dalībvalsts
var nepiešķirt atbrīvojumus no PVN par piegādēm lidmašīnām, kuras tiek izmantotas iekšzemes lidojumiem, neatkarīgi no fakta,
ka aviosabiedrība, kas izmanto šo lidmašīnu, darbojas galvenokārt starptautiskos maršrutos, vai arī attiecīgajai dalībvalstij
šādas piegādes ir jāatbrīvo no PVN?
2)      Gadījumā, ja atbilde ir apstiprinoša otrajam variantam – kādi kritēriji (piemēram, apgrozījums, sēdvietas–kilometri, pasažieri–kilometri
vai pasažieru vai lidojumu skaits) ir jāņem vērā, lai noteiktu, ka aviosabiedrība darbojas galvenokārt starptautiskos maršrutos
15. panta 6. punkta izpratnē?"

Par pirmo jautājumu
Pirmajā jautājumā iesniedzējtiesa pēc būtības vaicā, vai Sestās direktīvas 15. panta 6., 7. un 9. punkts ir jāinterpretē tā,
ka šajās tiesību normās minētās preču piegādes vai pakalpojumu sniegšana lidmašīnām, kuras veic iekšzemes lidojumus, bet kuras
izmanto aviosabiedrības, kas par samaksu darbojas galvenokārt starptautiskos maršrutos, ir atbrīvojamas no PVN.

Tiesai iesniegtie apsvērumi
Dānijas valdība apgalvo – tā kā Sestās direktīvas 15. pants attiecas uz atbrīvojumu eksportam no Kopienas, šī panta 7. un
9. punkts var attiekties tikai uz preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu starptautiskiem lidojumiem, ņemot vērā šo nosacījumu
attiecībā uz katru lidmašīnas lidojumu. 15. panta 6. punkts, saskaņā ar kuru šajā pantā minētās preču piegādes vai pakalpojumu
sniegšana ir jānovērtē atbilstoši darbībām, ko galvenokārt veic aviosabiedrība, ir uzskatāms par izņēmumu attiecībā uz 15. pantu,
kas ir interpretējams tā kopumā.
Dānijas valdība, pamatojot savu interpretāciju, atgādina, ka normas attiecībā uz atbrīvojumiem valsts teritorijā ir Sestās
direktīvas 13. panta priekšmets. Piegādes lidojumiem valsts teritorijā saskaņā ar šo pantu nav atbrīvotas no nodokļa, līdz
ar to tiek apstiprināts, ka šīs Direktīvas 15. panta 7. un 9. punkts neattiecas uz preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu
lidmašīnām, kuras tiek izmantotas iekšzemes maršrutos, kaut arī tās pieder aviosabiedrībai, kas galvenokārt veic starptautiskus
lidojumus.
Šo viedokli atbalsta Komisija, kas turklāt norāda, ka Sestās direktīvas normas par atbrīvojumu no nodokļiem ir jāinterpretē
sašaurināti, lai ievērotu nodokļu uzlikšanas neitralitātes principu. Šis princips pieprasa vienlīdzīgu attieksmi visu valsts
pārvadājumu aplikšanā ar nodokļiem.
Komisija piekrīt, ka Sestās direktīvas 15. panta 6. punkts skaidri pieļauj atkāpi no nodokļu uzlikšanas neitralitātes principa,
tomēr tā uzskata, ka tiesību akta projekta dokumentos nekas nenorāda, ka šī panta 7. un 9. punkts pieļauj šādu atkāpi; attiecīgajos
punktos minēto atbrīvojumu no nodokļiem var piešķirt tikai preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanai lidmašīnām, kuras tiek
izmantotas tikai starptautiskos lidojumus.

Cimber Air A/S
, ko tiesas sēdē atbalsta Vācijas valdība, Sestās direktīvas 15. panta 7. un 9. punktu interpretē savādāk. Aviosabiedrība
uzskata, ka šajās tiesību normās minēto piegāžu atbrīvojumi no PVN attiecas uz lidmašīnām, kuras veic iekšzemes lidojumus,
ja aviosabiedrība, kurai tās pieder, par samaksu darbojas galvenokārt starptautiskos maršrutos.

Cimber Air A/S
un Vācijas valdība pamato nodokļu uzlikšanas neitralitātes principa neievērošanu ar grūtībām gadījumos, kad lidmašīna veic
iekšzemes un starptautiskus lidojumus, noteikt, kura piegāžu daļa ir jāatbrīvo no PVN un kura jāapliek ar nodokli.
Līdz ar to, pēc viņu domām, lai atbrīvotu Sestās direktīvas 15. panta 7. un 9. punktā minētās preču piegādes vai pakalpojumus
no nodokļa, noteicošais kritērijs, saskaņā ar kuru lielāks juridiskais spēks ir tiesību akta tekstam, nevis nodokļu uzlikšanas
neitralitātes principam, ir lidmašīnas, kura saņem preču piegādes vai pakalpojumus, piederība aviosabiedrībai, kas darbojas
galvenokārt starptautiskos maršrutos. Šis kritērijs ļauj vienkārši un saskaņoti piemērot Sestās direktīvas 15. panta 6., 7.
un 9. punkta noteikumus.

Cimber Air A/S
, balstoties uz šādu interpretāciju, pamata prāvā secina, ka Dānijas normas un to piemērošana, piešķirot tiesības uz atbrīvojumu
no nodokļa tikai attiecībā uz lidmašīnām, kuras veic starptautiskus lidojumus, nav saderīgas ar Kopienu tiesībām.

Tiesas atbilde
Atbrīvojumi no nodokļa ir autonomi Kopienu tiesību jēdzieni, kas ir jāaplūko ar Sesto direktīvu izveidotās kopējās PVN sistēmas
kontekstā (skat. jo īpaši 1987. gada 26. marta spriedumu lietā 235/85 Komisija/Nīderlande,
Recueil 1987
, 1471. lpp., 18. punkts, 1997. gada 5. jūnija spriedumu lietā C‑2/95
SDC
,
Recueil 1997
, I‑3017. lpp., 21. punkts, un 2002. gada 10. septembra spriedumu lietā C‑141/00
Kügler
,
Recueil 2002
, I‑6833. lpp., 25. punkts).
Šī sistēma balstās uz diviem principiem. Pirmkārt, PVN tiek iekasēts par katru sniegto pakalpojumu un preču piegādi, ko par
atlīdzību veic nodokļa maksātājs. Otrkārt, nodokļu uzlikšanas neitralitātes princips nepieļauj, ka attieksme pret ekonomiskajiem
operatoriem, kas veic vienādas operācijas, ir dažāda PVN iekasēšanas jomā.
Šādu iemeslu dēļ, lai gan Sestā direktīva neapšaubāmi var paredzēt atbrīvojumus, kas neatbilst iepriekšējā punktā minētajiem
principiem, Tiesa pastāvīgi spriež, ka minētie atbrīvojumi ir jāinterpretē sašaurināti (šajā sakarā skat. iepriekš minēto
spriedumu
SDC
, 20. punkts, 1999. gada 7. septembra spriedumu lietā C‑216/97
Gregg
,
Recueil 1999
, I‑4947. lpp., 12. punkts, un iepriekš minēto spriedumu
Kügler
, 28. punkts).
Šajā lietā saskaņā ar Sestās direktīvas 15. panta 7. un 9. punktu preču piegāde šī panta 6. punktā minēto lidmašīnu degvielas
uzpildei un apgādei ar pārtiku un pakalpojumu sniegšana, izņemot 6. punktā norādītos pakalpojumus, lai apmierinātu minēto
lidmašīnu vai to kravu tiešās vajadzības, ir atbrīvota no PVN.
Bet 15. panta 6. punkts attiecas uz "lidmašīnām, kuras lieto aviosabiedrības, kas par samaksu darbojas galvenokārt starptautiskos
maršrutos".
Tādējādi, pretēji Komisijas un Dānijas valdības apgalvotajam, atbrīvojums no Sestās direktīvas 15. pantā paredzētā nodokļa
saskaņā ar šī panta 7., 9., kā arī 6. punktu formāli attiecas uz lidmašīnu, ko lieto aviosabiedrības, kuru darbībai ir galvenokārt
starptautisks raksturs, iekšzemes lidojumiem.
Komisijas minētais apstāklis, ka atbrīvojumi dalībvalsts teritorijā ir paredzēti Sestās direktīvas 13. pantā un ka šīs direktīvas
15. pantā minēto atbrīvojumu noteikumi ir pilnībā saskaņoti, nevar 15. pantam piešķirt citu nozīmi kā vien to, kas skaidri
izriet no tā teksta.
Līdz ar to uz pirmo jautājumu ir jāatbild, ka Sestās direktīvas 15. panta 6., 7. un 9. punkta noteikumi ir jāinterpretē tādā
veidā, ka preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana, kas minētas attiecīgajās normās, lidmašīnām, kuras veic iekšzemes lidojumus,
bet kuras lieto aviosabiedrības, kas par samaksu darbojas galvenokārt starptautiskos maršrutos, ir atbrīvota no PVN.

Par otro jautājumu
Otrajā jautājumā iesniedzējtiesa pēc būtības vaicā, kādi kritēriji ir jāievēro, lai noteiktu, vai aviosabiedrība darbojas
galvenokārt starptautiskos maršrutos.

Tiesai iesniegtie apsvērumi
Komisija un Dānijas valdība uzskata, ka uz šo jautājumu nav jāatbild, ņemot vērā atbildi, kas, viņuprāt, būtu sniedzama uz
pirmo jautājumu.

Cimber Air A/S
uzskata, ka jēdziens "galvenokārt", kas lietots Sestās direktīvas 15. panta 6. punktā, ir jānovērtē attiecībā uz aviosabiedrības
veikto darbību visos tās maršrutos, pirmkārt, veicot novērtējumu laika ziņā un, otrkārt, analizējot ražošanas un pārdošanas
kritērijus.
Tā uzskata, ka darbība starptautiskajos maršrutos ir jāvērtē ilgā laika periodā, lai fakts, ka aviosabiedrībai, kas vairākus
gadus ir darbojusies galvenokārt starptautiskos maršrutos, pēdējā gadā šāda veida darbība ir mazinājusies, neradītu aviosabiedrības
lidmašīnu atšķirīgu aplikšanu ar PVN.
Attiecībā uz kritērijiem, lai noteiktu aviosabiedrības darbības starptautiskajos maršrutos nozīmību,
Cimer Air A/S
piedāvā to mērīt sēdvietās–kilometros, kas tādā veidā ļautu noteikt starptautiskajos lidojumos realizēto apgrozījuma daļu.
Aviosabiedrība norāda, ka tādi rādītāji kā par maksu pārvadāto pasažieru skaits un lidojumu skaits nav tik precīzi kritēriji
tās darbības novērtēšanai.
Tiesas atbilde
Šī sprieduma 23.–25. punktā minēto iemeslu dēļ jēdzienam "aviosabiedrības, kas par samaksu darbojas galvenokārt starptautiskos
maršrutos" ir Kopienas nozīme un tas ir jāinterpretē sašaurināti, jo uz tā pamata tiek piešķirti atbrīvojumi no PVN.
To interpretējot, ir jāņem vērā šīs normas atšķirīgais tulkojums dažās valodās. Sestās direktīvas 15. panta 6. punkta redakcijā
franču, itāļu, spāņu un portugāļu valodā ir vārds
"essentiellement"
vai arī tā ekvivalents, bet dāņu, vācu, angļu un holandiešu valodas redakcijā, attiecīgi, ir lietoti vārdi
"hovedsageligt"
,
"hauptsächlich"
,
"chiefly"
un
"hoofdzakelijk"
. Saskaņā ar šiem izteicieniem minētā norma attiecas uz aviosabiedrībām, kurām pārvadājumi starptautiskajos maršrutos ir tikai
pārsvarā pār cita veida pārvadājumiem, turpretim saskaņā ar sākumā minētajiem izteicieniem pārvadājumiem starptautiskajos
maršrutos vajadzētu būt šo sabiedrību gandrīz ekskluzīvai darbībai.
No šīs analīzes var secināt, ka jebkurā gadījumā par sabiedrībām, kas darbojas galvenokārt starptautiskos maršrutos, ir uzskatāmas
tās, kuru pārvadājumi maršrutos, kas nav starptautiski, ir acīmredzami nenozīmīgāki nekā pārvadājumi starptautiskajos maršrutos.
Uz otro jautājumu ir jāatbild, ka valsts tiesām ir jānovērtē aviosabiedrību starptautisko pārvadājumu un cita veida pārvadājumu
nozīmīgums. Lai veiktu šādu novērtējumu, var ņemt vērā visus elementus, kas norāda uz attiecīgā pārvadājumu veida nozīmīgumu,
jo īpaši apgrozījumu.

Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz lietas dalībniekiem pamata lietā šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par
tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesā, un kas nav minēto lietas dalībnieku
tiesāšanās izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (otrā palāta) nospriež:
1)
15. panta 6., 7. un 9. punkts Padomes 1977. gada 17. maija Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu
tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, ir jāinterpretē
tādā veidā, ka preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana, kas minētas attiecīgajās normās, lidmašīnām, kuras veic iekšzemes
lidojumus, bet kuras lieto aviosabiedrības, kas par samaksu darbojas galvenokārt starptautiskos maršrutos, ir atbrīvota no
PVN;
2)
valsts tiesām ir jānovērtē aviosabiedrību starptautisko pārvadājumu un cita veida pārvadājumu nozīmīgums. Lai veiktu šādu
novērtējumu, var ņemt vērā visus elementus, kas norāda uz attiecīgā pārvadājumu veida nozīmīgumu, jo īpaši apgrozījumu.
[Paraksti]
*
Tiesvedības valoda – dāņu.