CELEX: 61994CJ0317
Merværdiafgift
Sjette direktiv
Cash-back- og money-off-kuponer
Beskatningsgrundlag

Dommens præmisser
1 Ved kendelse af 30. november 1994, indgaaet til Domstolen den 6. december 1994, har Value Added Tax Tribunal, London, i medfoer af EF-traktatens artikel 177 forelagt to praejudicielle spoergsmaal vedroerende fortolkningen af artikel 11 i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter ° Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, herefter "sjette direktiv").
2 Spoergsmaalene er blevet rejst under en retssag, som Elida Gibbs Ltd (herefter "Gibbs") har anlagt mod Commissioners of Customs and Excise (herefter "Commissioners"), der er den kompetente myndighed i Det Forenede Kongerige for opkraevning af mervaerdiafgift (herefter "moms"), og som vedroerer tilbagebetaling af momsbeloeb, som Gibbs har indbetalt.
De salgsfremmende ordninger i hovedsagen
3 Det fremgaar af sagens akter, at Gibbs, et datterselskab af virksomheden Unilever, fremstiller toiletartikler, hvoraf 70% saelges til detailhandlere og resten til grossister eller til "cash and carry"-forhandlere, der derefter saelger til detailhandlere.
4 For at fremme salget i detailledet til den endelige forbruger anvender Gibbs enten en ordning med "money-off"-kuponer, hvoraf der findes to varianter, nemlig "grundordningen" og "den detailhandlerspecifikke ordning", eller en ordning med "cash-back"-kuponer.
5 Med "money-off"-kuponer, der indgaar i grundordningen, gennemfoerer Gibbs en salgsfremmende ordning for et bestemt produkt i en begraenset periode. Virksomheden distribuerer kuponerne til offentligheden, enten direkte eller i form af kuponer, der kan klippes ud af forskellige publikationer (blade, aviser o.l.). Hver kupon har en nominel vaerdi (f.eks. 15 pence) og er paafoert instruktioner til forbrugerne om, hvorledes kuponen kan anvendes til delvis betaling for en eller flere bestemte artikler af maerket Gibbs. Hver kupon er ligeledes paafoert instruktioner til detailhandlerne om, hvorledes de skal returnere den til Gibbs for at faa den indloest, og om fristen herfor.
6 I forbindelse med "cash-back"-kuponer, der indgaar i den detailhandlerspecifikke ordning, indgaar Gibbs et samarbejde med en detailhandler om en salgsfremmende ordning for et bestemt produkt eller for en bestemt produktserie. Detailhandleren trykker kuponer efter kontrakt med Gibbs og fordeler disse til offentligheden. Hver kupon har ligeledes en nominel vaerdi (f.eks. 15 pence) og indeholder en angivelse af den eller de produkter, den kan anvendes som delvis betaling for. Detailhandlerens navn er ligeledes angivet paa kuponen, der kun kan anvendes i dennes butikker.
7 Uanset om koeberen af de af Gibbs fremstillede produkter er grossist eller detailhandler, fakturerer Gibbs i begge varianter af de ovenfor beskrevne ordninger med "money-off"-kuponer leverancen til koeberen til en bestemt pris, der omfatter moms. Det beloeb, der faktureres for en leverance, opgoeres uafhaengigt af enhver loebende eller kommende salgsfremmende ordning. Grossisten eller detailhandleren kan saaledes ikke vide, naar de koeber varer hos Gibbs, om varerne indgaar eller skal indgaa i en salgsfremmende ordning med "money-off"-kuponer. Paa dette stadium er det endog muligt, at der hverken findes eller er planlagt en salgsfremmende ordning.
8 I givet fald faktureres salg fra grossister til detailhandlere til en engrospris, der heller ikke paavirkes af en eventuel salgsfremmende ordning.
9 Detailhandleren udbyder de paagaeldende varer til salg til den normale udsalgspris. Naar grundordningen anvendes, kan den kunde, der koeber det paa kuponen angivne produkt, forevise kuponen til detailhandleren, som kan acceptere den. I saa fald modtager detailhandleren et beloeb svarende til den normale salgspris, nedsat med kuponbeloebet (15 pence), og beholder vaerdikuponen. Han er imidlertid ikke forpligtet til at acceptere vaerdikuponen i stedet for et beloeb paa 15 pence. I forbindelse med den detailhandlerspecifikke ordning er den detailhandler, der samarbejder med Gibbs, derimod kontraktligt forpligtet til at acceptere vaerdikuponen i stedet for et beloeb paa 15 pence.
10 Der er en anden forskel mellem de to ordninger: I forbindelse med grundordningen anmoder detailhandleren direkte Gibbs om indloesning af kuponen. Kun detailhandleren og Gibbs er involveret i denne transaktion. Detailhandleren har krav paa indloesning, saafremt han godtgoer, at han har koebt tilstraekkelige maengder af produktet, at han har indkoebt dem direkte hos Gibbs eller hos en grossist, og at de er erhvervet foer eller under salgskampagnen. I forbindelse med den detailhandlerspecifikke ordning har detailhandleren et krav paa indloesning hos Gibbs, uanset om produktet er solgt af Gibbs foer eller i loebet af perioden med den salgsfremmende ordning.
11 I "cash-back"-ordningen er en kupon paatrykt emballagen til et af Gibbs fremstillet produkt. Kuponen indeholder et tilbud fra Gibbs til forbrugeren om ° saafremt visse betingelser er opfyldt ° at tilbagebetale en del af den salgspris, forbrugeren har betalt detailhandleren, idet denne del af prisen svarer til den nominelle vaerdi af kuponen, som ogsaa er forbrugerens bevis for, at koebet er foretaget. En forbruger, der koeber dette produkt, har ret til at sende vaerdikuponen direkte til Gibbs eller til en af selskabets agenter, som foretager den lovede kontante tilbagebetaling.
Hovedsagen
12 Den 24. august 1992 anmodede Unilever, der er Gibbs' moderselskab, Commissioners om tilbagebetaling af et beloeb paa 883 894 UKL, som efter Unilever' s opfattelse siden 1984 var betalt med urette som moms for vaerdien af "money-off"- og "cash-back"-kuponer. Unilever haevdede nemlig, at tilbagebetalingen af de paa kuponerne angivne beloeb maatte anses for efterfoelgende rabatter, hvorfor beregningsgrundlaget for den moms, som Gibbs som momspligtig skulle betale, burde nedsaettes tilsvarende.
13 Commissioners afviste anmodningen ved afgoerelse af 5. maj 1993 for saa vidt angaar "money-off"-kuponerne og af 8. oktober 1993 for saa vidt angaar "cash-back"-kuponerne under henvisning til, at der ikke forelaa efterfoelgende rabatter.
14 Hvad angaar navnlig "money-off"-kuponerne anfoerte Commissioners, at de dertil svarende beloeb var en del af modydelsen for detailhandlerens levering af varerne til kunden. Da beloebene betales af Gibbs, udgoer de en modvaerdi "fra tredjemand", som i henhold til artikel 11, punkt A, stk. 1, i sjette direktiv skal indgaa i beskatningsgrundlaget for leverancer foretaget af detailhandleren.
15 Hvad angaar "cash-back"-kuponer anfoerte Commissioners, at da producenten betaler forbrugeren direkte efter fremsendelse af en korrekt anmodning, er detailhandleren ikke involveret i denne transaktion. Der er saaledes ikke nogen direkte sammenhaeng mellem henholdsvis leveringen af varerne fra producenten til detailhandleren eller grossisten og betalingen af det beloeb, som forbrugeren modtager fra producenten i bytte for vaerdikuponerne.
16 Gibbs har indbragt disse afgoerelser for Value Added Tax Tribunal, London, som har forenet de to sager.
17 Value Added Tax Tribunal, London, har, da den er i tvivl om fortolkningen af faellesskabsretten, udsat sagen og forelagt Domstolen foelgende praejudicielle spoergsmaal:
"1) 'Money-off' -kuponer
Hvorledes skal artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), og artikel 11, punkt C, stk. 1, fortolkes med henblik paa fastlaeggelsen af 'beskatningsgrundlaget' for en oprindelig leverandoer som Elida Gibbs (jf. punkt 4 i den foreloebige beslutning), dvs. under foelgende omstaendigheder:
a) den oprindelige leverandoer er en 'producent' , der udsteder en 'money-off' -kupon, som detailhandleren kan faa indloest med det 'angivne beloeb' (som paatrykt kuponen) hos producenten eller for dennes regning
b) kuponen, der er blevet overdraget en potentiel kunde som led i et salgsfremstoed, vil kunne blive accepteret af detailhandleren, naar kunden koeber et bestemt produkt af denne
c) producenten har solgt dette produkt til 'oprindelig leverandoerpris' , enten direkte til detailhandleren, eller til en grossist, og
d) detailhandleren accepterer kuponen ved salg af produktet til kunden, fremsender den til producenten og faar udbetalt det angivne beloeb?
Er beskatningsgrundlaget for producenten producentprisen eller denne pris minus det angivne beloeb?
Er svaret paa det ovennaevnte spoergsmaal et andet, saafremt producenten foretager den foerste levering til en grossist i stedet for direkte til en detailhandler?
2) 'Cash-back' -kuponer
Hvorledes skal artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), og artikel 11, punkt C, stk. 1, fortolkes med henblik paa fastlaeggelsen af 'beskatningsgrundlaget' for en oprindelig leverandoer som Elida Gibbs (jf. punkt 5 i den foreloebige beslutning), dvs. under foelgende omstaendigheder:
a) som led i en salgsfremmende ordning saelger den oprindelige leverandoer (' producenten' ) produkter til 'producentprisen' , enten direkte til en detailhandler, eller til en grossist
b) en 'cash-back' -kupon gaeldende for 'et angivet beloeb' er paatrykt produkternes emballage, hvorefter en kunde, der godtgoer at have koebt et produkt som omhandlet og opfylder de oevrige paa kuponen anfoerte betingelser, kan fremsende kuponen til producenten, som derefter vil udbetale kunden det angivne beloeb, og
c) kunden koeber et produkt som omhandlet af en detailhandler, fremsender kuponen til producenten og faar udbetalt det angivne beloeb?
Er beskatningsgrundlaget for producenten producentprisen eller denne pris minus det angivne beloeb?
Er svaret paa det ovennaevnte spoergsmaal et andet, saafremt producenten foretager den foerste levering til en grossist i stedet for direkte til en detailhandler?"
Generelle bemaerkninger
18 Inden de to forelagte spoergsmaal besvares, vil det vaere hensigtsmaessigt kort at gengive det grundlaeggende princip i momsordningen og den maade, hvorpaa ordningen fungerer.
19 Det grundlaeggende princip bestaar i, at formaalet med momsordningen alene er at beskatte den endelige forbruger. Derfor kan beskatningsgrundlaget for den moms, afgiftsmyndighederne opkraever, ikke vaere hoejere end den modydelse, der faktisk betales af den endelige forbruger, og som har vaeret grundlaget for beregningen af den moms, der til sidst belaster denne forbruger.
20 I dom af 1. april 1982 (sag 89/81, Hong-Kong Trade, Sml. s. 1277, praemis 6) har Domstolen fastslaaet, at det foelger af Raadets foerste direktiv 67/227/EOEF af 11. april 1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter (EFT 1967, s. 12), at et af de grundlaeggende principper bag momsordningen er dens neutralitet, saaledes at ensartede varer i de enkelte lande beskattes ens uanset produktions- og fordelingsvejens laengde.
21 Dette grundlaeggende princip belyser de afgiftspligtiges rolle og forpligtelser i den mekanisme, der er indfoert til opkraevning af moms.
22 De afgiftspligtige belastes nemlig ikke med moms, idet de alene, naar de deltager i produktions- og distributionsprocessen i stadierne forud for den endelige afgiftspaalaeggelse, uanset antallet af foretagne transaktioner, er forpligtet til paa hvert stadium i denne proces at opkraeve afgiften for afgiftsmyndighedernes regning, som de indbetaler afgiften til.
23 For at sikre, at mekanismen er fuldstaendig neutral i forhold til de afgiftspligtige indeholder sjette direktiv i afsnit XI en fradragsordning med henblik paa at fritage den afgiftspligtige for enhver momsbyrde, han ikke skylder. Domstolen har i dom af 5. maj 1982 (sag 15/81, Schul, Sml. s. 1409, praemis 10) fastslaaet, at et grundlaeggende element i momsordningen bestaar i, at der for hver transaktion kun svares moms med fradrag af det momsbeloeb, der direkte er blevet svaret af priserne paa de forskellige elementer, der indgaar i prisdannelsen for varer og tjenesteydelser, og at fradragsmekanismen er udformet saaledes, at kun afgiftspligtige personer i den moms, de skal betale, kan fradrage den moms, der er blevet paalagt varerne i det foregaaende omsaetningsled.
24 Det foelger heraf, at afgiftsmyndighederne i hvert tilfaelde under hensyn til momsordningen, dens funktion og mellemleddenes rolle ikke til sidst kan opkraeve et beloeb, der er hoejere end det, den endelige forbruger har betalt.
25 Det er paa grundlag af disse bemaerkninger, at de af Value Added Tax Tribunal, London, forelagte spoergsmaal boer gennemgaas samtidig.
De praejudicielle spoergsmaal
26 Ifoelge artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), i sjette direktiv bestaar beskatningsgrundlaget i indlandet ved levering af goder af den samlede modvaerdi, som leverandoeren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af koeberen.
27 I henhold til fast praksis udgoer denne modvaerdi en "subjektiv" vaerdi, dvs. der faktisk modtages i det konkrete tilfaelde, og ikke en vaerdi, der ansaettes efter objektive kriterier (dom af 23.11.1988, sag 230/87, Naturally Yours Cosmetics, Sml. s. 6365, praemis 16, og af 27.3.1990, sag C-126/88, Boots Company, Sml. I, s. 1235, praemis 19).
28 I en situation som den, der ligger til grund for hovedsagen, modtager en producent, som har erstattet en detailhandler vaerdien af en "money-off"-kupon eller den endelige forbruger vaerdien af en "cash-back"-kupon, naar transaktionen er overstaaet, et beloeb, der svarer til den pris for disse varer, som grossisterne eller detailhandlerne har betalt, med fradrag af kuponernes vaerdi. Det er saaledes ikke i overensstemmelse med direktivet, saafremt grundlaget for beregningen af den moms, producenten som afgiftspligtig skal betale, er hoejere end det beloeb, han endeligt modtager. Saafremt dette var tilfaeldet, ville princippet om afgiftens neutralitet i forhold til de afgiftspligtige personer, som producenten hoerer til, ikke blive overholdt.
29 Det beskatningsgrundlag, der anvendes paa producenten som afgiftspligtig, skal derfor bestaa af det beloeb, der svarer til den pris, han har opnaaet ved salget af varerne til grossisterne eller til detailhandlerne, med fradrag af kuponernes vaerdi.
30 Denne fortolkning bekraeftes af artikel 11, punkt C, stk. 1, i sjette direktiv, som for at sikre neutraliteten i forhold til de afgiftspligtige bestemmer, at i tilfaelde af annullation, afbestilling, ophaevelse, ikke eller kun delvis betaling, eller afslag i prisen efter det tidspunkt, hvor transaktionen har fundet sted, nedsaettes beskatningsgrundlaget tilsvarende paa betingelser, som fastsaettes af medlemsstaterne.
31 Denne bestemmelse omhandler ganske vist et saedvanligt kontraktforhold, der er indgaaet direkte mellem to kontraherende parter, og som aendres efterfoelgende. Men bestemmelsen er ikke desto mindre udtryk for det ovenfor fremhaevede princip om, at de afgiftspligtiges situation skal vaere neutral. Det foelger derfor af denne bestemmelse, at der for at sikre overholdelsen af neutralitetsprincippet ved fastsaettelsen af grundlaget for momsberegningen skal tages hensyn til en situation, hvor en afgiftspligtig, som ° skoent han ikke kontraktligt er bundet til den endelige forbruger, men er det foerste led i en transaktionskaede, som ender hos sidstnaevnte ° via detailhandlerne giver forbrugeren en prisnedsaettelse eller direkte godtgoer ham kuponvaerdien. Ellers ville afgiftsmyndighederne opkraeve moms af et hoejere beloeb end det, der faktisk betales af den endelige forbruger, hvilket belaster den afgiftspligtige.
32 Denne fortolkning aendres ikke af de argumenter, som Det Forenede Kongeriges, den tyske og den graeske regering har fremfoert, hvorefter et fradrag i beskatningsgrundlaget af nedsaettelser eller tilbagebetalinger til forbrugeren, som ydes eller foretages direkte af den oprindelige leverandoer efter leveringen til grossist eller detailhandler, risikerer at forstyrre momsmekanismen og at goere ordningen uanvendelig, fordi det tvinger hver grossist og detailhandler i kaeden til med tilbagevirkende kraft at justere prisen og dermed det momsbeloeb, de har betalt deres leverandoer, ligesom det indebaerer, at sidstnaevnte maa udarbejde berigtigede fakturaer.
33 Dette fradrag skaber nemlig ikke forstyrrelse i momsordningen, da det ikke er noedvendigt at justere beskatningsgrundlaget i forbindelse med de mellemliggende transaktioner. Grundlaget forbliver tvaertimod uaendret, idet anvendelsen paa disse transaktioner af neutralitetsprincippet sikres ved anvendelsen af fradragsordningen i afsnit XI i sjette direktiv, som giver de mellemliggende led i distributionskaeden, som f.eks. grossister eller detailhandlere, adgang til i grundlaget for deres egen afgiftspaalaeggelse at fratraekke de beloeb, de hver isaer har betalt deres leverandoer som moms af den paagaeldende transaktion, og saaledes til afgiftsmyndighederne at indbetale den del af momsen, som svarer til forskellen mellem den pris, den afgiftspligtige har betalt sin leverandoer, og den pris, han har opnaaet ved levering af varen til koeberen.
34 Det foelger i det hele af det anfoerte, at foerste spoergsmaal maa besvares med, at artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), og artikel 11, punkt C, stk. 1, i sjette direktiv skal fortolkes saaledes, at naar en producent udsteder en "money-off"-kupon, som detailhandleren kan faa indloest med det paa kuponen angivne beloeb hos producenten eller for dennes regning, naar kuponen, der er blevet overdraget en potentiel kunde som led i et salgsfremstoed, kan accepteres af detailhandleren ved koeb af et bestemt produkt, naar producenten har solgt dette produkt til "oprindelig leverandoerpris" direkte til detailhandleren, og denne accepterer kuponen ved salg af produktet til kunden, fremsender den til producenten og faar udbetalt det angivne beloeb, er beskatningsgrundlaget lig med den salgspris, som producenten anvender, med fradrag af det paa kuponen angivne og indloeste beloeb. Det samme gaelder, saafremt producenten foretager den foerste levering til en grossist i stedet for direkte til en detailhandler.
35 Dernaest maa det andet spoergsmaal besvares med, at artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), og artikel 11, punkt C, stk. 1, i sjette direktiv skal fortolkes saaledes, at naar en producent som led i en salgsfremmende ordning saelger produkter til "producentprisen" direkte til en detailhandler, naar en "cash-back"-kupon gaeldende for et beloeb, der er angivet paa produkternes emballage, hvorefter en kunde, der godtgoer at have koebt et produkt som omhandlet og opfylder de oevrige paa kuponen anfoerte betingelser, kan fremsende kuponen til producenten, som derefter vil udbetale kunden det angivne beloeb, og naar kunden koeber et produkt som omhandlet af en detailhandler, fremsender kuponen til producenten og faar udbetalt det angivne beloeb, er beskatningsgrundlaget lig med den salgspris, som producenten anvender, med fradrag af det paa kuponen angivne og indloeste beloeb. Det samme gaelder, saafremt producenten foretager den foerste levering til en grossist i stedet for direkte til en detailhandler.
Afgørelse om sagsomkostninger
Sagens omkostninger
36 De udgifter, der er afholdt af Det Forenede Kongeriges regering, den tyske, graeske, franske og italienske regering og Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber, som har afgivet indlaeg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgoer et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at traeffe afgoerelse om sagens omkostninger.
Afgørelse
Paa grundlag af disse praemisser
kender
DOMSTOLEN (Sjette Afdeling)
vedroerende de spoergsmaal, der er forelagt af Value Added Tax Tribunal, London, ved kendelse af 30. november 1994, for ret:
1) Artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), og artikel 11, punkt C, stk. 1, i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter ° Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag skal fortolkes saaledes, at naar en producent udsteder en "money-off"-kupon, som detailhandleren kan faa indloest med det paa kuponen angivne beloeb hos producenten eller for dennes regning, naar kuponen, der er blevet overdraget en potentiel kunde som led i et salgsfremstoed, kan accepteres af detailhandleren ved koeb af et bestemt produkt, naar producenten har solgt dette produkt til "oprindelig leverandoerpris" direkte til detailhandleren, og denne accepterer kuponen ved salg af produktet til kunden, fremsender den til producenten og faar udbetalt det angivne beloeb, er beskatningsgrundlaget lig med den salgspris, som producenten anvender, med fradrag af det paa kuponen angivne og indloeste beloeb. Det samme gaelder, saafremt producenten foretager den foerste levering til en grossist i stedet for direkte til en detailhandler.
2) Dernaest maa det andet spoergsmaal besvares med, at artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), og artikel 11, punkt C, stk. 1, i sjette direktiv skal fortolkes saaledes, at naar en producent som led i en salgsfremmende ordning saelger produkter til "producentprisen" direkte til en detailhandler, naar en "cash-back"-kupon gaeldende for et beloeb, der er angivet paa produkternes emballage, hvorefter en kunde, der godtgoer at have koebt et produkt som omhandlet og opfylder de oevrige paa kuponen anfoerte betingelser, kan fremsende kuponen til producenten, som derefter vil udbetale kunden det angivne beloeb, og naar kunden koeber et produkt som omhandlet af en detailhandler, fremsender kuponen til producenten og faar udbetalt det angivne beloeb, er beskatningsgrundlaget lig med den salgspris, som producenten anvender, med fradrag af det paa kuponen angivne og indloeste beloeb. Det samme gaelder, saafremt producenten foretager den foerste levering til en grossist i stedet for direkte til en detailhandler.