CELEX: 62002CJ0378
HÉA
Közintézmény által beszerzett tárgyi eszköz
Hatóság
Adóalanyként végzett ügylet és nem adóalanyként végzett ügylet
Adólevonáshoz és a módosításhoz fűződő jog

1       Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer:
egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű
különkiadás 9. fejezet, 1. kötet 23. o., a továbbiakban: a hatodik irányelv) értelmezésére vonatkozik.
2       A kérelmet a Waterschap Zeeuws Vlaanderen (a továbbiakban: WZV) és a Staatssecretaris van Financiën között a WZV által valamely
műszaki létesítmény építésével és értékesítésével kapcsolatban megfizetett hozzáadottérték-adó (a továbbiakban: HÉA) módosítása
iránti kérelem tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.

Jogi háttér

A közösségi szabályozás
3       A hatodik irányelv „Alkalmazási kör” elnevezésű II. címe alatti 2. cikke 1. pontjának szövege szerint:
„A hozzáadottérték-adó alá tartozik:
1.      az adóalany által belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás”.
4       A hatodik irányelv 4. cikkének (1)–(3) és (5) bekezdése ekként rendelkezik:
„(1)      »Adóalany«: az a személy, aki a (2) bekezdésben meghatározott bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet
nélkül annak céljára és eredményére.
(2)      Az (1) bekezdésben említett gazdasági tevékenység a termelők, a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenységét
magában foglalja, beleértve a kitermelőipari és mezőgazdasági tevékenységeket, valamint az egyéb szakmai tevékenységeket is.
[…]
(3)      A tagállamok olyan személyeket is adóalanynak tekinthetnek, amelyek a (2) bekezdésben megnevezett ügyletek valamelyikét alkalmankénti
jelleggel folytatják, és különösen a következő ügyletek valamelyikét végzik:
a)      épületek, illetve épületrészek és a hozzátartozó telkek első használatbavétele előtti értékesítése. A tagállamok megállapíthatják
ezen ismérv alkalmazásának feltételeit az átalakított épületekre és a hozzátartozó telekre vonatkozóan.
[…]
b)      Építési telkek értékesítése.
[…]
[…]
(5)      Az állami, regionális és helyi közigazgatási szervek és közintézmények nem minősülnek adóalanynak az olyan tevékenységekre,
illetve ügyletekre vonatkozóan, amelyeket hatóságként folytatnak, még akkor sem, amikor e tevékenységekkel, illetve ügyletekkel
összefüggésben közterheket, illetékeket, járulékokat vagy egyéb adókat szednek be.
Ha azonban ilyen tevékenységeket, illetve értékesítéseket végeznek, akkor ezeket illetően adóalanynak minősülnek, amennyiben
nem adóalanyként való kezelésük a verseny jelentős torzulását eredményezné.
[…]
A tagállamok az előbbiekben megnevezett intézmények olyan tevékenységeit, amelyek a 13. vagy 28. cikk értelmében adómentességet
élveznek, olyan tevékenységként kezelik [kezelhetik], amelyeket azok hatóságként folytatnak.”
5       A hatodik irányelv 20. cikke (1) és (2) bekezdésének rendelkezése szerint:
„(1)      Az eredetileg elszámolt adólevonás módosítása a tagállamok által megállapított részletszabályok szerint történik, különös
tekintettel amikor:
a)      az elszámolt adólevonás több vagy kevesebb, mint amelyre az adóalany jogosult volt;
b)      azon tényezők, amelyeket az adólevonás meghatározása során figyelembe vettek, a bevallás benyújtása után megváltoztak, különös
tekintettel a meghiúsult vásárlások vagy kedvezmények esetén; a módosítást nem lehet elvégezni az olyan ügyleteknél, amelynél
nem történt fizetés vagy részleges fizetés történt, amelynél a dolog megsemmisült, vagy amelynél megfelelően bizonyították
vagy igazolták, hogy azt elvesztették vagy ellopták, valamint az 5. cikk (6) bekezdése szerinti kis értékű ajándékok és termékminták
esetén. A tagállamok azonban megkövetelhetik a módosítást olyan ügyletek esetén, amelyek megfizetése nem vagy csak részben
történt meg, valamint lopás esetén.
(2)      A tárgyi eszközök esetén olyan módosítás történik, amely ötéves időtartamot ölel fel, beleértve azon évet is, amelyben a javakat
előállították vagy beszerezték. Az éves módosítás csak egyötödét érinti azon adónak, amely e javakat terheli. A módosítás
a következő években az adólevonási jogosultság változásainak figyelembevételével történik, azon évhez képest, amelyben a javakat
beszerezték vagy előállították.
Az előző albekezdéstől eltérően a tagállamok a módosítás alapjára megállapíthatnak egy olyan időszakot, amely öt teljes évből
áll, és amely az eszközök első használatbavételével kezdődik.
A tárgyi eszközként megszerzett ingatlanok esetében a módosítási időszakot öt évtől tíz évre lehet növelni.”

A nemzeti szabályozás
Az 1968. június 28‑i törvény
6       A Holland Királyság a HÉÁ‑ról szóló 1968. június 28‑i törvénnyel (Wet van 28 juni 1968, houdende vervanging van de bestaande
omzetbelasting door een omzetbelasting volgens het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde, Stbl. 1968, 329. o., a
továbbiakban: törvény) vezette be a HÉA‑rendszeren alapuló forgalmi adóztatást.
7       A törvény 7. cikke értelmében bárkit „vállalkozónak” kell tekinteni, aki önállóan gazdasági tevékenységet végez. E cikk azon
közintézményekre vonatkozóan is rendelkezést tartalmaz, amelyek nem mint vállalkozók végeznek olyan termékértékesítést és
szolgáltatásnyújtást, amelyeket természetüknél fogva általában vállalkozások végeznek. E rendelkezés szerint miniszteri rendelet
akként rendelkezhet, hogy ezen intézményeket vállalkozóknak kell tekinteni, amennyiben ilyen termékértékesítést és szolgáltatásnyújtást
végeznek.
8       A törvény 11. cikke (1) bekezdésének a) és b) pontja szerint az ingatlanok értékesítése, valamint bérbeadása elvben mentes
a HÉA alól, azonban e pontok bizonyos kivételeket állapítanak meg arra az esetre, ha – az esettől függően – az értékesítést
végző vállalkozó és annak címzettje, vagy a bérbeadó és a bérlő közös kérelmet terjeszt elő.
A végrehajtási rendelet
9       A holland hatóságok az 1968. augusztus 30‑i miniszteri rendeletben rendelkeztek a forgalmi adóról szóló törvény (Uitvoeringsbeschikking
omzetbelasting) végrehajtásáról (Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, a továbbiakban: végrehajtási rendelet).
10     A végrehajtási rendelet 3. cikkének a) pontja előírja, hogy az ingatlanok értékesítése és az ezekre vonatkozó jogok átruházása
vagy alapítása tekintetében a közintézményeket vállalkozóknak kell tekinteni.
11     A rendeletnek többek között a hatodik irányelv 20. cikkének átültetését célzó 13. és 13a. cikke állapítja meg az adólevonási
jog módosításának mechanizmusát.

Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
12     A WZV holland közintézmény, amely illetékességi területén közcélú vízgazdálkodással foglalkozik. E tevékenysége folytatása
során a WZV a hatodik irányelv 4. cikkének (5) bekezdése értelmében hatóságként jár el, és ennélfogva nem alanya a HÉÁ‑nak.
13     A rábízott feladatok megfelelő ellátása érdekében, a WZV szennyvíztisztító létesítményt (a továbbiakban: a létesítmény) építtetett,
amely után hozzávetőleg 7,2 millió NLG HÉÁ‑t fizetett. A létesítmény 1990‑ben kezdte meg működését.
14     A WZV és két más vízügyi közintézmény megállapodtak, hogy a létesítményt központosított módon használják a szennyvíz tisztításából
származó iszap kezelésére. E két intézmény anyagilag hozzájárult azon pótlólagos beruházásokhoz, amelyek a létesítménynek
a három intézmény általi használatával váltak szükségessé. 1993‑tól a WZV áthárította a két vízügyi szervre a szennyvíziszap
központosított feldolgozása költségének ezen intézményekre eső részét, anélkül azonban, hogy részükre HÉÁ‑t számlázott volna.
Ezzel összefüggésben a WZV‑vel történő megállapodás alapján az adóhatóság elfogadta, hogy a WZV nem számlázza ki e HÉÁ‑t a
két intézmény részére azzal a feltétellel, hogy a WZV lemond az előzetesen felszámított adó levonásának jogáról.
15     1994 decemberében a WZV alapítványt hozott létre a holland Flandria környezetminőségének javítására (a továbbiakban: alapítvány),
amely szerv részére HÉÁ‑t nem tartalmazó 18 millió NLG‑os áron értékesítette a létesítményt.
16     Tekintettel azon körülményekre, amelyek mellett a tulajdonátruházás megvalósult, a kérdést előterjesztő bíróság szerint ezen
ügyletet a hatodik irányelv 5. cikke (1) bekezdésének és az e cikkre alapított törvény 3. cikkének (1) bekezdése értelmében
értékesítésnek kell tekinteni. Az értékesítés napján a WZV kilenc év és két napos futamidőre visszabérelte a létesítményt
az alapítványtól.
17     A WZV és az alapítvány két közös kérelmet nyújtottak be az adóhatósághoz, amelyben kérték, hogy a törvény – a hatodik irányelvnek
az ingatlan értékesítése és bérbeadása tekintetében a HÉA alkalmazásának választásáról szóló 13. cikke C része rendelkezései
átültetését célzó – 11. cikke (1) bekezdése a) és b) pontjának megfelelően kerüljenek ki a létesítmény értékesítése, valamint
bérbeadására vonatkozó adómentesség köréből.
18     A végrehajtási rendelet 13. és 13a. cikkének rendelkezései alapján a WZV a létesítmény építésével kapcsolatban kiszámlázott
HÉA‑összegnek az álláspontja szerint a módosítással érintett részét körülbelül 3,6 millió euróban, a fenti HÉA‑összeg egy
ötödében határozta meg. E hányadot azzal a körülménnyel indokolta, hogy a létesítmény megvásárlása óta öt év telt el, és a
módosítási időszakból még ugyanennyi idő volt hátra.
19     Ennek megfelelően a WZV az 1994. év negyedik negyedévére vonatkozó adóbevallásában körülbelül 3,6 millió NLG‑t igényelt vissza
az adóhatóságtól.
20     A kérelmet azzal az indokkal utasították el, hogy a WZV a létesítmény értékesítése idején a hatodik irányelv 20. cikkének
átültetését célzó végrehajtási rendelet alapján egyáltalán nem volt jogosult a módosításra.
21     A WZV keresetet nyújtott be az adóhatóság elutasító határozata ellen. A Gerechtshof te Amsterdam ítéletének meghozatalát követően
az ítélet felülvizsgálatát kezdeményezték a Hoge Raadnál.
22     A kérdést előterjesztő bíróság kiemeli, hogy az ingatlan építése után a WZV által megfizetett HÉA módosítása általában megengedhető,
amennyiben a WZV az értékesítést adóalanyként teljesítette, és a létesítmény vevőjével együttesen kérte az ezen ügyletekre
vonatkozó adómentesség alkalmazásának mellőzését. Mindemellett tekintettel a Bíróság ítélkezési gyakorlatára, a Hoge Raad
e tekintetben kétségének ad hangot.
23     A Hoge Raad szerint felmerül az a kérdés, hogy az a közintézmény, amely valamely eszközt hatóságként használt, és ezért nem
vonta le az eszköz beszerzése után megfizetett HÉÁ‑t, valamely eszközt adómentes szolgáltatásokra használó adóalanyhoz hasonlóan
jogosult‑e a hatodik irányelv 20. cikkében előírt módosítására abban az esetben, ha ezt követően ezen eszközt adóalanyként
értékesíti, és ezen értékesítés adóköteles.
24     A kérdést előterjesztő bíróság hangsúlyozza, hogy további bonyodalom adódik abból a tényből, hogy az adóhatósággal kötött
megállapodás alapján a WZV lemondott az előzetesen felszámított adó levonásának jogáról. E tényből kifolyóan úgy kell tekinteni,
hogy a WZV lemondott arról, hogy a létesítmény egy részét a vállalkozás vagyonában feltüntesse.
25     A Hoge Raad felveti, hogy a Bíróságnak az arra vonatkozó ítélkezési gyakorlata, hogy az adóalany a tárgyi eszközöket választása
szerint magánvagyonként vagy vállalkozása vagyonaként tünteti fel, megfelelően alkalmazandó‑e a közintézményekre is.
26     Ilyen körülmények mellett a Hoge Raad akként határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából
a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„(1)      Joga van‑e a közintézménynek a hatodik irányelv 20. cikkének (különösen annak (2) és (3) bekezdésének) megfelelően, az általa
beszerzett tárgyi eszközt illetően – amelyet ellenérték fejében harmadik fél részére értékesít, amely értékesítés tekintetében
őt adóalanynak kell tekinteni – a beszerzés tekintetében megfizetett forgalmi adót módosítani, már amennyiben ezen eszközt
a hatósági minőségében végzett tevékenysége körében használta az irányelv 4. cikkének (5) bekezdése alapján?
(2)      Joga van‑e a közintézménynek a hatodik irányelv alapján teljes egészében kizárnia valamely részben adóalanyként, részben pedig
hatósági minőségében végzett tevékenysége körében használt tárgyi eszközt a tőkeeszközei közül, ahogyan azt a Bíróság kimondta
a természetes személy adóalanyok esetében?”

Előzetes megjegyzések
27     A kérdést előterjesztő bíróságnak a jelen ítélet 12. és 13. pontjában ismertetett útmutatásából kitűnik, hogy a WZV a létesítményt
az illetékességi területén közcélú vízgazdálkodással kapcsolatos feladatainak megfelelő ellátása érdekében szerezte be, és
ennek során hatóságként jár el.
28     Az első kérdést úgy kell érteni, hogy az arra keresi a választ, hogy a közintézmény, amely a hatodik irányelv 4. cikke (5) bekezdésének
első albekezdése értelmében hatóságként tárgyi eszközt szerez be, és ezt követően az eszközt adóalanyként értékesíti, az eszköz
vásárlása során megfizetett HÉA levonásának érvényesítése céljából jogosult‑e a hatodik irányelv 20. cikke értelmében módosításra.

Az első kérdésről
29     Emlékeztetni kell arra, hogy a hatodik irányelv 2. cikke értelmében a HÉA szabályainak, ideérve az adólevonási jogra vonatkozó
szabályokat is, a belföldön teljesített termékértékesítésre vagy szolgáltatásnyújtásra történő alkalmazása az ügyletet teljesítő
személy adóalanyiságától függ.
30     Az adóalany jogosult az általa fizetendő adóból levonni annak az adónak az összegét, amelyet maga fizetett meg, ha teljesíti
a hatodik irányelv 17. cikkében megszabott feltételeket.
31     A 17. cikk (1) bekezdése értelmében az adó levonására vonatkozó jog azon időpontban keletkezik, amikor a levonható adó felszámíthatóvá
válik. A hatodik irányelv 10. cikkének (2) bekezdése szerint ez annak az időpontnak felel meg, amikor a termék értékesítése
megtörténik. Ennélfogva valamely eszköz vásárlása esetén az adólevonási jog ezen eszköz értékesítésének időpontjában keletkezik.
A 17. cikk (2) bekezdése szerint az adóalany jogosult az általa fizetendő adóból levonni a számára egy másik adóalany által
értékesített termékben foglalt HÉÁ‑t, amennyiben ezen termékeket adóköteles tevékenységéhez használta fel.
32     A fenti 2. és 17. cikk rendelkezéséből következik, hogy kizárólag az adóalanyisággal rendelkező személy rendelkezik ezen eszköz
tekintetében adólevonási joggal, és vonhatja le a fizetendő vagy megfizetett HÉÁ‑t, aki az eszköz megszerzése időpontjában
e minőségében jár el, feltéve ha az eszközt adóköteles tevékenységéhez használja fel (a hatodik irányelv 17. cikkét illetően
lásd a C‑97/90. sz. Lennartz-ügyben 1991. július 11‑én hozott ítélet [EBHT 1991., I‑3795. o.] 8. pontját).
33     Ezzel szemben az adóalanyisággal nem rendelkező személy nem rendelkezik levonási joggal az eszköz vásárlásakor az általa esetlegesen
megfizetett HÉÁ‑t illetően. E személy tevékenysége – termékértékesítése vagy szolgáltatásnyújtása – nem tartozik a HÉA szabályainak
az irányelv 2. cikkében meghatározott alkalmazási körébe.
34     Ki kell emelni, hogy az irányelv 4. cikkének (5) bekezdése szerint a közintézmények nem minősülnek adóalanynak az olyan tevékenységekre,
illetve ügyletekre vonatkozóan, amelyeket hatóságként folytatnak.
35     Ebből következően, ha ezen intézmények, amelyek közé a WZV is tartozik, valamely tárgyi eszköz vásárlása során hatóságként
járnak el, ezen eszközzel kapcsolatban elvben semmilyen levonási joggal nem rendelkeznek.
36     Meg kell azonban azt a kérdést is vizsgálni, hogy az érintett intézmény helyzetében a HÉA‑alanyiság tekintetében bekövetkezett
változás hatással lehet‑e az adólevonási jogra. Így különösen az a kérdés merül fel, hogy azon tény, hogy a későbbiekben az
intézmény bizonyos, nem adóalanyként vásárolt eszközt érintő ügyletek tekintetében adóalannyá válik, az ezen eszköz után megfizetett
HÉÁ‑t illetően keletkeztethet‑e adólevonási jogot, és a hatodik irányelv 20. cikke alapján megalapozhatja‑e a módosítást.
37     A fent hivatkozott Lennartz‑ügyben hozott ítélet hátterében álló alapeljárásban olyan magánszemély HÉA‑alany szerepelt, aki
járművet vásárolt, amelyet először magáncélra, majd ezt követően üzleti célra is használt, és megkísérelte levonni a jármű
vásárlásakor megfizetett HÉÁ‑t.
38     Miután emlékeztetett arra, hogy a hatodik irányelv 17. cikke meghatározza az adólevonási jog keletkezésének időpontját, és
rámutatott, hogy az adólevonási jog fennállása kizárólag attól függ, hogy az érintett magánszemély az eszköz vásárlásának
időpontjában milyen minőségben járt el, a Bíróság kiemelte, hogy ezzel szemben „Az adólevonások módosítása” című 20. cikk
az adólevonási jog keletkezésével kapcsolatban semmilyen rendelkezést nem tartalmaz. A Bíróság kimondta, hogy ez utóbbi rendelkezés
csak az eredeti levonás módosításai számítási módszerének megállapítására szorítkozik, és így az nem keletkeztethet adólevonási
jogot, és az adóalany által az adómentes tevékenységével kapcsolatosan megfizetett adót nem változtathatja a 17. cikk értelmében
levonható adóvá (lásd a fent hivatkozott Lennartz‑ügyben hozott ítélet 11. és 12. pontját).
39     Ezen okfejtést kell alkalmazni arra a közintézményre is, amely a tárgyi eszköz vásárlásának időpontjában hatósági minőségében
jár el. Ugyanis mivel ezen intézmény nem adóalanyként járt el, a saját érdekében eljáró magánszemélyhez hasonlóan az eszköz
után megfizetett HÉÁ‑ra vonatkozóan semmilyen levonási joggal nem rendelkezik.
40     Az a körülmény, hogy ezt követően az adott intézmény adóalanyként járt el, a hatodik irányelv 20. cikke alapján nem eredményezheti
azt, hogy az ugyanezen intézmény által hatóságként teljesített, és ennélfogva adómentes szolgáltatások után megfizetett adó
a 17. cikknek megfelelően levonhatóvá válik.
41     Szemben a WZV által képviselt állásponttal, az ilyen intézményt nem lehet összehasonlítani azzal az adóalannyal, aki adóköteles
és adómentes tevékenységeket is végez. A fent kifejtetteknek megfelelően az adóalanyiság a döntő tényező, amelynek fennállása
abban az időpontban vizsgálandó, amikor az fenti intézmény az adott eszközt beszerzi.
42     A WZV szerint egyébként az előzetesen felszámított HÉA levonásának lehetetlenné válása a verseny jelentős torzulását eredményezi,
amely nézete szerint indokolttá teszi a hatodik irányelv 4. cikke (5) bekezdésének második albekezdésében foglalt kivétel
alkalmazását, amelynek értelmében a közintézményeket adóalanynak kell tekinteni. A verseny torzulásának szemléltetése érdekében
a WZV a piaci szereplő és a közintézmény helyzetét hasonlítja össze, és állítása szerint összehasonlítható körülmények mellett
a piaci szereplő az előzetesen felszámított HÉÁ‑t levonhatná a fizetendő HÉÁ‑ból.
43     Ezen érvelést el kell vetni. A verseny esetleges torzulása ugyanis az alapügyben felmerültekhez hasonló körülmények mellett
inkább a közintézménynek az adott ingatlan értékesítése és bérbeadása tekintetében történő adózásra vonatkozó választási jogára
vezethető vissza, mintsem azon szabály alkalmazására, amely szerint a közintézmények a hatóságként végzett ügyleteik tekintetében
nem tekinthetők adóalanynak. Amint azt a főtanácsnok indítványának 38. pontjában kifejtette, a HÉA‑rendszer kivételeinek létéhez
szorosan kapcsolódik, hogy azok valamilyen mértékben ütköznek a semlegesség és az egyenlő bánásmód elvének alkalmazásával.
44     Úgy kell tehát válaszolni az első kérdésre, hogy az a közintézmény, amely a hatodik irányelv 4. cikke (5) bekezdésének első
albekezdése értelmében hatóságként tárgyi eszközt szerez be, és ezt követően az eszközt adóalanyként értékesíti, az eszköz
vásárlása során megfizetett HÉA levonásának érvényesítése céljából nem jogosult ezen irányelv 20. cikke értelmében módosításra.

A második kérdésről
45     E kérdés hallgatólagosan arra az esetre vonatkozik, amikor a WZV‑hez hasonló közintézményt valamely tárgyi eszköz vásárlásának
időpontjában úgy kell tekinteni, hogy az mind a hatodik irányelv 4. cikke (1) bekezdése szerinti gazdasági tevékenységet,
mind a 4. cikk (5) bekezdése szerinti tevékenységet végzett. Tekintettel az első kérdésre adott válaszban kifejtett megfontolásokra,
amelyekből az következik, hogy az ilyen intézmény a beszerzés időpontjában nem adóalanyként jár el, nem szükséges választ
adni a második kérdésre.

A költségekről
46     Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás
egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült
költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (harmadik tanács) a következőképpen határozott:
Az a közintézmény, amely a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer:
egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 4. cikke (5) bekezdésének első
albekezdése értelmében hatóságként tárgyi eszközt szerez be, és ezt követően az eszközt adóalanyként értékesíti, az eszköz
vásárlása során megfizetett HÉA levonásának érvényesítése céljából nem jogosult ezen irányelv 20. cikke értelmében módosításra.
Aláírások
*
Az eljárás nyelve: holland.