CELEX: 62006CJ0527
Munkavállalók szabad mozgása
EK 39. cikk
Adójogszabályok
Jövedelemadó
Az adóalap megállapítása
Valamely tagállam állampolgára, aki adóköteles jövedelmének egészét vagy szinte egészét ebben a tagállamban szerzi meg
Más tagállamban található lakóhely

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az EK 39. cikk és az EK 56. cikk értelmezésére irányul.
E kérelmet az R. H. H. Renneberg holland állampolgár és a Staatssecretaris van Financiën (pénzügyi államtitkárság) között az adóhatóság által egy R. H. H. Renneberg tulajdonát képező és lakóhelyéül szolgáló, belgiumi fekvésű ingatlan bérbeadásából származó veszteségnek a Hollandiában – ahonnan munkaviszonyból eredő teljes jövedelme származik – adóköteles jövedelmei adóalapjának kiszámítása során történő figyelembevétele elutasítása tárgyában folyamatban lévő eljárásban terjesztették elő.
Jogi háttér
Az egyezményi szabályozás
A Belga Királyság kormánya és a Holland Királyság kormánya között létrejött, a jövedelem és a vagyonadók területén a kettős adóztatás elkerüléséről és más adózási szabályokról szóló egyezmény (Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing) – amelyet 1970. október 19-én írtak alá Brüsszelben (
Tractatenblad
1970., 192. sz., a továbbiakban: adójogi egyezmény) – „Adóilletőség” című 4. cikkének (1) bekezdésében kimondja:
„A jelen Egyezmény alkalmazásában az »egyik állam lakosa« kifejezés azon személyeket jelöli, akik az érintett tagállam joga szerint lakóhelyük, tartózkodási helyük, székhelyük vagy bármely hasonló természetű kritérium alapján ebben a tagállamban rendelkeznek adóilletőséggel.”
Az adójogi egyezmény 6. cikkének (1) bekezdése előírja:
„Az ingatlanokból származó jövedelmeket az azok fekvése szerinti államban kell megadóztatni.”
Az említett egyezmény 19. cikke (1) bekezdésének első albekezdésében a következő olvasható:
„Azon jövedelmeket, ideértve a nyugdíjakat is, amelyeket az egyik állam vagy annak politikai alegysége közvetlenül vagy az általa létrehozott alapból történő levonással fizet valamely természetes személy részére az adott államnak vagy politikai alegységnek nyújtott szolgálataiért, ebben az államban kell megadóztatni.”
Az adójogi egyezmény 24. cikke (1) bekezdésének 1. és 2. pontja előírja:
„Hollandia lakosai vonatkozásában a kettős adóztatás a következőképpen kerülhető el:
1.
[a Holland Királyság], amikor az ott illetőséggel bíró személyekre adót vet ki, bevon[hat]ja az adóalapba az olyan jövedelem- vagy vagyonrészt, amelyet a jelen Egyezmény rendelkezései értelmében Belgiumban kell megadóztatni;
2.
a kettős adóztatás elkerülésére irányuló belső szabályozásban szereplő, a veszteség kompenzálását célzó rendelkezések alkalmazása esetén [a Holland Királyság] biztosítja az 1. pontnak megfelelően kiszámított adóösszeg csökkentését. Ez a csökkentés egyenlő az adó azon részével, amely megfelel annak az aránynak, amely az 1. pontban említett adóalapba tartozó és [többek között] az Egyezmény 6. cikke alapján Belgiumban megadóztatott jövedelem vagy vagyon összege és az 1. pontban említett adóalapot alkotó teljes jövedelem vagy teljes vagyon összege között fennáll.”
Az említett egyezmény 25. cikkének „A hátrányos megkülönböztetés tilalma” című (3) bekezdése így rendelkezik:
„Az egyik államban illetőséggel rendelkező természetes személyek jogosultak a másik államban minden olyan személyhez fűződő levonásra, kedvezményre és adócsökkentésre, amelyet a másik állam a saját lakosainak személyes vagy családi helyzetükre tekintettel biztosít.”
A nemzeti szabályozás
A személyi jövedelemadóról szóló 1964. évi törvénynek (Wet op de inkomstenbelasting 1964) – amelyet 1964. december 16-án fogadtak el (
Staatsblad
1964., 519. sz.) – az alapeljárás tényállásának megvalósulása idején hatályos változata (a továbbiakban: WIB) szerinti 1. cikkében úgy határozza meg a „belföldi” adózók (a továbbiakban: belföldi illetőségű adózók) fogalmát, hogy azok Hollandiában lakóhellyel rendelkező természetes személyek, ellentétben a „külföldi” adózók (a továbbiakban: külföldi illetőségű adózók) fogalmával, amely olyan természetes személyeket jelöl, akik bár nem rendelkeznek lakóhellyel az említett államban, ott mégis jövedelmet szereznek.
A belföldi illetőségű adózók a teljes jövedelmük után, míg a külföldi illetékességű adózók csak a Hollandiában szerzett jövedelmük után kötelesek adót fizetni.
A belföldi illetékességű adózók esetében az adóalapot a bruttó világjövedelem képezi, amelyet a levonható veszteségek összege csökkent (a WIB 3. cikke). Ebbe a jövedelembe tartoznak többek között a munkaviszonyból és a vagyonból származó nettó jövedelmek (a WIB 4. cikke (1) bekezdésének c) pontja), ez utóbbiak pedig magukban foglalják az adózónak a saját lakásában való bentlakásból eredő hasznát is.
A WIB 42a. cikkének (1) bekezdése alapján ezt a hasznot átalányösszegben állapítják meg, és egyéb hasznot, költséget, terhet vagy leírást – kivéve a tartozások kamatait, a pénzkölcsönök költségeit, valamint az örökbérleti jogból és földhasználati jogból eredő időszakos fizetéseket – nem vesznek figyelembe.
A WIB 4. cikkének (2) bekezdése alapján, amennyiben a nettó jövedelem kiszámítása negatív összeget eredményez, akkor ezt az összeget az adóköteles bruttó jövedelemből le kell vonni.
Megállapítható, hogy a fent hivatkozott rendelkezések együttes alkalmazása a belföldi illetékességű adózó vonatkozásában azt eredményezi, hogy a saját lakóingatlan finanszírozásához vállalt tartozás kamatának teljes összege csökkenti a bruttó jövedelmet, és ezáltal az adóköteles jövedelmet, még abban az esetben is, ha e kamat összege meghaladja a saját lakóingatlanban való bentlakásból származó hasznot.
Ahogyan azt a kérdést előterjesztő bíróság is megállapítja, amennyiben a belföldi illetékességű adózó Belgiumban fekvő ingatlanból származó negatív jövedelemmel rendelkezik, ezt a negatív jövedelemkomponenst a Hollandiában adóköteles jövedelméből levonhatja, feltéve hogy – amikor valamely ezt követő adóévben ugyanezen ingatlanból pozitív jövedelem származik – a kettős adóztatás elkerülését célzó levonás kiszámításakor ezt a korábbi veszteséget az említett pozitív jövedelemből levonja az adójogi egyezmény 24. cikke (1) bekezdésének 2. pontjával, és vele összefüggésben a kettős adóztatás elkerüléséről szóló – 1989. december 21-én elfogadott – 1989. évi rendelet (Besluit voorkoming dubbele belasting 1989,
Staatsblad
1989., 594. sz.; a továbbiakban: 1989. évi rendelet) 3. cikkének (4) bekezdésével összhangban.
A belgiumi illetőségű, munkaviszonyból származó jövedelmét Hollandiában szerző személyre vonatkozó adószabályozás
A munkaviszonyból származó jövedelmét Hollandiában szerző és Belgiumban lakóhellyel rendelkező adózóra vonatkozó adószabályozást a WIB és az adójogi egyezmény határozzák meg.
A WIB 48. cikke alapján a külföldi illetékességű adózók esetében az adót a belföldi adóköteles jövedelemre, azaz a naptári év során szerzett belföldi bruttó jövedelemre vetik ki.
A WIB 49. cikkének c) pontja szerint a belföldi bruttó jövedelem a nem hollandiai illetőségű személy munkaviszonyból származó teljes nettó jövedelméből – amennyiben az jelenleg vagy korábban Hollandiában végzett munkából származik –, illetve az említett tagállamban található ingatlanból származó jövedelemből tevődik össze.
A WIB 2 cikkének (2) bekezdése alapján a Hollandián kívül lakó, holland közjogi jogi személynél alkalmazásban álló holland állampolgár főszabály szerint hollandiai illetőségűnek tekintendő. A Hoge Raad der Nederlanden (a holland legfelsőbb bíróság) azonban pontosítja, hogy 1980. március 12-i ítéletéből (n
o
19180, BNB 1980/170) az következik, hogy az adójogi egyezmény alapján a Belga Királyság joghatósága alá tartozó jövedelmeket illetően az egyezmény rendelkezései megelőzik a WIB 2. cikke (2) bekezdésében foglalt, illetőségről szóló rendelkezést.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
R. H. H. Renneberg 1993 decemberében Hollandiából Belgiumba helyezte át lakóhelyét. 1996-ban és 1997-ben a saját tulajdonában lévő, ez utóbbi államban található lakásban lakott, amelyet 1993-ban szerzett meg, és amelyet egy holland banktól felvett jelzálogkölcsönből finanszírozott.
R. H. H. Renneberg az 1996-os és az 1997-es év során a hollandiai Maastricht város önkormányzatának alkalmazásában állt. Az említett két évben munkaviszonyból származó összes jövedelmét Hollandiában szerezte.
R. H. H. Rennebergnek Belgiumban a saját lakása után ingatlanadónak nevezett adót kellett fizetnie. Egyértelműen megállapítható, hogy R. H. H. Rennebergnek a belgiumi lakóingatlanából származó negatív jövedelme ezen adó összegét nem befolyásolta.
R. H. H. Renneberg az 1996. és az 1997. adóévben Hollandiában szerzett jövedelmének megadóztatása során kérte a belgiumi lakóingatlanához kapcsolódó negatív jövedelem levonását. A levonási kérelem a lakóingatlan bérleti értéke és a törlesztett jelzálogkölcsön kamatának különbségére vonatkozott.
Hollandiában a holland adóhatóság az említett évekre az adóköteles jövedelem – azaz 75265 NLG és 78600 NLG – alapján adókivetési értesítéseket adott ki, amelyekben nem fogadta el R. H. H. Renneberg hollandiai jövedelmét csökkentő levonási tételként a belgiumi lakásához kapcsolódó negatív jövedelmet. Adóbevallása alapján a negatív jövedelem összege 1996-ban 8165 NLG, 1997-ben pedig 8195 NLG volt.
Az említett adókivetési értesítések ellen benyújtott panaszokat határozatban utasították el.
Mivel a Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (a ‘s-hertogenboschi fellebbviteli bíróság) 2002. október 31-én hozott két ítéletében elutasította a fenti határozatok ellen benyújtott jogorvoslati kérelmeit, R. H. H. Renneberg a Hoge Raad der Nederlandentől semmisségi kérelmet terjesztett elő ezen ítéletekkel szemben.
A kérdést előterjesztő bíróság megállapításaiból az következik, hogy az alapeljárás felperesét az adójogi egyezmény 4. cikke értelmében belgiumi illetőségű személynek kell tekinteni.
A fentiekből az a következtetés vonható le, hogy R. H. H. Renneberg Hollandiában nem rendelkezik teljes körű adókötelezettséggel, ellenben azokra a jödedelmekre vonatkozóan, amelyek megadóztatását az adójogi egyezmény a Belga Királyság joghatósága alá utalja, a külföldi illetőségű adózókra alkalmazott jogszabályok vonatkoznak rá. Ez azt jelenti, hogy az egyezmény alapján a Belga Királyság által megadóztatott negatív, illetve pozitív jövedelmek nem befolyásolják az ugyanezen egyezmény alapján Hollandiában adóköteles negatív, illetve pozitív jövedelmek adóztatását.
Fellebbezésében R. H. H. Renneberg utalt a Bíróság
C-279/93. sz. Schumacker-ügyben 1995. február 14-én hozott ítéletére (EBHT 1995., I-225. o.)
. Azzal érvelt, hogy mivel az EK 39. cikk által biztosított, szabad mozgásra vonatkozó jogát gyakorolta, Hollandiában ugyanazon előnyöket kell élveznie, amelyekkel az ott belföldi illetékességű adózók rendelkeznek, hiszen adóköteles jövedelmei és azok megszerzésének helye vonatkozásában helyzete nagymértékben hasonló a fent említett adózókéhoz.
A Hoge Raad der Nederlanden úgy véli, hogy a fent hivatkozott Schumacker-ügyben tárgyalt adókedvezményektől eltérően az alapeljárás tárgyát képező adókedvezmény nem az adózó egyéni és családi helyzetén alapul.
Az említett bíróság úgy ítéli meg, hogy az adózó egyéni és családi helyzetének – a progresszivitás elve alapján – a közvetlen adóztatás során történő figyelembevételétől eltérően azt a lehetőséget, amely szerint – egyazon adórendszeren belül – az egyik forrásból származó negatív jövedelmet a más forrásból származó pozitív jövedelembe beszámítják, nem lehet a közvetlen adóztatás olyan mértékben általános ismérvének tekinteni, hogy e lehetőségnek az EK-Szerződésben biztosított szabad mozgáshoz való jogok valamelyikét gyakorló, és ezáltal különböző tagállamokban adóköteles személy számára ezen tagállamok valamelyikében nyitva kell állnia.
Mivel a Hoge Raad der Nederlanden úgy vélte, hogy a jogvitában a közösségi jog értelmezésére vonatkozó bizonyos nehézségek merültek fel, úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:
„Úgy kell-e értelmezni az EK 39. cikket és az EK 56. cikket, hogy az egyik, illetve mindkét cikkel ellentétes az, ha valamely [tag]állam (a munkavégzés helye szerinti állam) megtiltja, hogy az adózó, aki az általa használt, a lakóhelye szerinti államban fekvő lakóingatlanból (egyenleg szerint) negatív jövedelemmel rendelkezik, és aki pozitív – munkaviszonyból származó – jövedelmét teljes egészében a lakóhelyétől eltérő tagállamban szerzi, a negatív jövedelmet az adókötelezettség alá tartozó, munkaviszonyból származó jövedelméből levonja, míg a munkavégzés helye szerinti tagállam az ott lakóhellyel rendelkező adózók számára az ilyen levonást megengedi?”
2008. április 4-én kézbesített levelében a Bíróság két írásbeli kérdést intézett a holland kormányhoz az alapügy tényállásának időpontjában Hollandiában hatályban lévő adójogi szabályok egyes vonatkozásaival kapcsolatban, amelyekre az említett kormány a Bíróság Hivatalához 2008. április 24-én érkezett levelében adott választ.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
Kérdésével az előterjesztő bíróság lényegében arra keres választ, hogy úgy kell-e értelmezni az EK 39. cikket és/vagy az EK 56. cikket, hogy az egyik, illetve mindkét cikkel ellentétesek az alapeljárás tárgyát képezőkhöz hasonló nemzeti rendelkezések, amelyek szerint az olyan közösségi állampolgár, aki nem rendelkezik lakóhellyel abban a tagállamban, amelyben adóköteles jövedelmének egészét vagy szinte egészét szerzi, e jövedelem adóalapjának az említett tagállamban történő megállapítása során nem veheti figyelembe a lakóhelyéül szolgáló, más tagállamban található, saját lakóingatlanból származó negatív jövedelmet, míg az elsőként említett tagállamban lakóhellyel rendelkezőknek adóalapjuk megállapítása során lehetőségük van a negatív jövedelem figyelembevételére.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről, amennyiben az EK 39. cikkre irányul
Az EK 39. cikk alkalmazhatóságáról
Elsősorban azt szükséges pontosítani, hogy nem hivatkoztak arra, hogy az R. H. H. Renneberghez hasonló személy helyzete nem tartozik a munkavállalók szabad mozgására vonatkozó szabályok hatálya alá, mert e személy Maastricht város önkormányzatánál betöltött állása az EK 39. cikk (4) bekezdése értelmében közszolgálatban történő foglalkoztatásnak minősül. Egyébiránt erre az ügy iratai sem utalnak. Következésképpen abból az alapfeltevésből kell kiindulni, hogy az alapeljárásban érintett gazdasági tevékenyég nem minősül olyan foglalkoztatásnak, amelyet az EK 39. cikk (4) bekezdése kizár ugyanezen cikk (1)–(3) bekezdésének hatálya alól.
A holland kormány – a Bizottság írásbeli észrevételeiben kifejtettekhez hasonlóan – úgy véli, hogy a munkavállalók szabad mozgása szempontjából az itt tárgyalt alapeljárásban tisztán belső helyzetről van szó. Az a holland állampolgár, aki gazdasági tevékenységét azt követően is Hollandiában végzi, hogy személyes okokból Belgiumba költözött, nem minősül migráns munkavállalónak, és nem élt a munkavállalók szabad mozgásának jogával.
Ebben a tekintetben meg kell állapítani, hogy minden, a lakóhelyétől eltérő tagállamban kereső tevékenységet folytató közösségi polgár – lakóhelyétől vagy állampolgárságától függetlenül – az EK 39. cikk hatálya alá tartozik (lásd e vonatkozásban különösen a
C-152/03. sz. Ritter-Coulais-ügyben 2006. február 21-én hozott ítélet [EBHT 2006., I-1711. o.]
31. pontját; a
C-212/05. sz. Hartmann-ügyben 2007. július 18-án hozott ítélet [EBHT 2007., I-6303. o.]
17. pontját, valamint a
C-182/06. sz., Lakebrink és Peters-Lakebrink ügyben 2007. július 18-án hozott ítélet [EBHT 2007., I-6705. o.]
15. pontját; a
C-287/05. sz. Hendrix-ügyben 2007. szeptember 11-én hozott ítélet [EBHT 2007., I-6909. o.]
46. pontját, valamint a
C-152/05. sz., Bizottság kontra Németország ügyben 2008. január 17-én hozott ítélet [EBHT 2008., I-39. o.
] 20. pontját).
A fentiekből következik, hogy az R. H. H. Renneberghez hasonló közösségi polgárok helyzete, akik lakóhelyüket egyik tagállamból más államba helyezték át, és a lakóhelyüktől eltérő tagállamban folytatnak kereső tevékenységet, az említett áthelyezéstől kezdődően az EK 39. cikk hatálya alá tartozik.
Következésképpen meg kell vizsgálni, hogy az alapeljárás felperesének állításával és a Bizottság tárgyaláson kifejtett álláspontjával összhangban az EK 39. cikk az R. H. H. Rennebergéhez hasonló esetekben valóban ellentétes-e az alapeljárás tárgyát képező nemzeti szabályozás alkalmazásával.
A munkavállalók szabad mozgásáról
– A Bíróság elé terjesztett észrevételek
Amennyiben a Bíróság úgy ítélné meg, hogy az alapeljárás tárgyát képezőhöz hasonló esetekben az EK 39. cikk alkalmazandó, a holland kormány a svéd kormányhoz hasonlóan úgy véli, hogy a belföldi illetőségű adózókkal szemben alkalmazottól eltérő olyan bánásmód, amellyel R. H. H. Renneberg is szembesült, nem áll ellentétben az EK 39. cikkel, mivel az kizárólag az adóztatási joghatóságnak az adójogi egyezményben előírt megosztásából következik.
A holland kormány álláspontja szerint e megosztás folytán kizárólag a Belga Királyság kötelezettsége, hogy figyelembe vegye azokat a pozitív és negatív jövedelmeket, amelyek R. H. H. Renneberg belgiumi lakóingatlanából származnak. A Holland Királyság csak a munkavégzésből származó jövedelmeit adóztathatja meg, és nem jogosult ingatlanból származó jövedelmeinek az adóalapba való bevonására. A Szerződés ugyanis nem biztosítja az Európai Unió állampolgára számára, hogy tevékenységének addigi lakóhelyétől eltérő tagállamba való áthelyezése semleges legyen az adóztatás szempontjából.
Az említett kormány a fentiekből azt a következtetést vonja le, hogy az alapeljárás tárgyát képező eltérő bánásmód objektíven nem összehasonlítható helyzeteket érint, és ezért nem valósít meg hátrányos megkülönböztetést.
A Bizottság ezzel szemben lényegében úgy véli, hogy a munkavégzés helye szerinti tagállam szempontjából összehasonlítható azon belföldi illetőségű és külföldi illetőségű állampolgárok helyzete, akik adóköteles jövedelmük egészét vagy szinte egészét ebben a tagállamban szerzik meg. A Bizottság szerint az alapeljárás tárgyát képező szabályozás kizárólag a lakóhelyük alapján részesíti eltérő bánásmódban az adózók két kategóriáját. Ezen eltérő adójogi bánásmód megvalósíthatja az EK 39. cikk által tiltott, közvetett hátrányos megkülönböztetést, mivel Hollandiában a belgiumi lakóingatlannal kapcsolatos negatív jövedelmet belföldi illetőségű adózó esetében figyelembe veszik, de a külföldi illetőségű adózó esetében nem veszik figyelembe.
– A Bíróság álláspontja
Az állandó ítélkezési gyakorlat alapján a Szerződés személyek szabad mozgására vonatkozó rendelkezései összességének célja, hogy a közösségi tagállamok állampolgárai számára megkönnyítse bármilyen szakmai tevékenység gyakorlását az Európai Közösség területén belül, és azokkal ellentétes minden olyan intézkedés, amely az állampolgárokat hátrányosan érinti, amikor valamely másik tagállam területén kívánnak gazdasági tevékenységet folytatni (lásd különösen a
C-209/01. sz., Schilling és Fleck-Schilling ügyben 2003. november 13-án hozott ítélet [EBHT 2003., I-13389. o.]
24. pontját; a fent hivatkozott Ritter-Coulais ügyben hozott ítélet 33. pontját; a fent hivatkozott Lakebrink és Peters-Lakebrink ügyben hozott ítélet 17. pontját, valamint a fent hivatkozott Bizottság kontra Németország ügyben hozott ítélet 21. pontját).
Az szűrhető le a jelen ítélet 36. és a 43. pontjában említett ítélkezési gyakorlatból, hogy az utóbbi pontban kifejtettek azon intézkedésekre vonatkoznak, amelyek olyan közösségi állampolgárokat érinthetnek hátrányosan, akik a lakóhelyüktől eltérő tagállam területén kívánnak gazdasági tevékenységet folytatni; közéjük tartoznak különösen azok a közösségi állampolgárok, akik lakóhelyüknek addigi lakóhelyüktől eltérő tagállamba való áthelyezését követően is a korábbi lakóhelyük tagállamában kívánnak gazdasági tevékenységet folytatni.
Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból az következik, hogy R. H. H. Renneberg, aki belgiumi lakosként Hollandiában dolgozik – a Hollandiában munkát végző és ott lakóhellyel rendelkező személyektől eltérően, a holland jogszabályok alapján a Hollandiában szerzett jövedelme adóalapjának megállapítása során nem jogosult kérni a belgiumi fekvésű ingatlanából származó negatív jövedelme figyelembevételét.
Következésképpen az alapeljárás tárgyát képezőhöz hasonló szabályozás alapján a külföldi illetőségű adózókkal szemben kevésbé előnyös bánásmódot alkalmaznak, mint amilyen bánásmódot a belföldi illetőségű adózók élveznek.
Ezért meg kell vizsgálni, hogy vajon a holland és a svéd kormány állításának megfelelően az érintett tagállamban belföldi illetőséggel nem rendelkező adózókat sújtó, fent említett eltérő adójogi bánásmód azért nem ellentétes-e az EK 39. cikkel, mert az az adóztatási joghatóságnak az adójogi egyezményhez hasonló, kettős adóztatás elkerülésére kötött egyezmény által előírt megosztásán alapul.
A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata alapján a kettős adóztatás elkerülésére vonatkozó közösségi egységesítési vagy harmonizációs intézkedések hiányában a tagállamok továbbra is hatáskörrel rendelkeznek a jövedelmek és a vagyon adózási követelményeinek meghatározására annak érdekében, hogy adott esetben egyezmények megkötésével elkerüljék a kettős adóztatást. Ilyen körülmények között a tagállamok a kettős adóztatás elkerülésére kötött kétoldalú egyezmények keretében, az adóztatási joghatóság megosztása érdekében szabadon rögzíthetik a kapcsoló elveket (lásd különösen a
C-307/97. sz. Saint-Gobain ZN ügyben 1999. szeptember 21-én hozott ítélet [EBHT 1999., I-6161. o.]
57. pontját, a
C-385/00. sz. de Groot-ügyben 2002. december 12-én hozott ítélet [EBHT 2002., I-11819. o.]
93. pontját, valamint a
C-265/04. sz. Bouanich-ügyben 2006. január 19-én hozott ítélet [EBHT 2006., I-923. o.]
49. pontját).
A jelen esetben a Holland Királyság és a Belga Királyság az adójogi egyezmény 6. cikkének és 19. cikke (1) bekezdésének elfogadásával választásuk szerint rögzítették azokat a kapcsoló elveket, amelyeket az adóztatási joghatóságuk megosztása céljából alkalmaznak. Ennek megfelelően az említett egyezmény 6. cikke szerint a Belga Királyság jogosult megadóztatni a területén található ingatlanokból származó jövedelmeket, míg az említett egyezmény 19. cikkének (1) bekezdése alapján az R. H. H. Renneberghez hasonló holland köztisztviselő illetménye Hollandiában adóköteles.
Az adóztatási joghatóság fent említett megosztása azonban nem teszi lehetővé a tagállamok számára, hogy a Szerződésben biztosított szabadságokkal ellentétes intézkedéseket alkalmazzanak (e vonatkozásban lásd a fent hivatkozott Bouanich-ügyben hozott ítélet 50. pontját, a
C-374/04. sz. Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben 2006. december 12-én hozott ítélet [EBHT 2006., I-11673. o.]
54. pontját, valamint a
C-379/05. sz. Amurta-ügyben 2007. november 8-án hozott ítélet [EBHT 2007., I-9569. o.]
24. pontját).
Ugyanis a kettős adóztatás elkerülésére kötött egyezmények keretében ily módon megosztott adóztatási joghatóság gyakorlása során a tagállamoknak a közösségi szabályoknak megfelelően kell eljárniuk (e vonatkozásban lásd a fent hivatkozott Saint-Gobain ZN ügyben hozott ítélet 58. pontját és a fent hivatkozott Bouanich-ügyben hozott ítélet 50. pontját), és különösen tiszteletben kell tartaniuk a nemzeti bánásmód elvét mind a más tagállamok állampolgárai, mind azon saját állampolgáraik vonatkozásában, akik élnek a Szerződésben biztosított szabadságokkal (lásd a fent hivatkozott de Groot-ügyben hozott ítélet 94. pontját).
Az alapeljárás körülményeire tekintettel meg kell állapítani, hogy az a tény, hogy az adójogi egyezmény részesei az adóztatási joghatóságuk meghatározása érdekében éltek a kapcsoló elvek rögzítésének lehetőségével, nem jelenti egyben azt, hogy az a Holland Királyságot megfosztaná minden joghatóságától a tekintetben, hogy a belföldi illetékességgel nem rendelkező, de adóköteles jövedelmének lényeges részét vagy egészét Hollandiában szerző adózó jövedelemadó-alapjának meghatározása céljából figyelembe vegye ezen adózó belgiumi fekvésű ingatlanhoz kapcsolódó negatív jövedelmét.
A főtanácsnok által indítványa 81. pontjában kifejtettekhez hasonlóan ugyanis meg kell állapítani, hogy a belföldi illetőségű adózók tekintetében kizárólag azon körülmény, hogy a Belga Királyság területén fekvő ingatlannal kapcsolatban jutnak jövedelemhez, és e jövedelem vonatkozásában az említett állam gyakorol adóztatási joghatóságot, nem gátolja azt, hogy a Holland Királyság az ingatlanból származó ilyen jövedelmeket az említett adózók által fizetendő jövedelemadó alapjának meghatározása során figyelembe vegye.
A kérdést előterjesztő bíróság által kiemelt fenti körülményt a Bíróság írásbeli kérdéseire adott válaszaiban a holland kormány is megerősítette.
Pontosabban, amennyiben a Belgiumban fekvő ingatlanhoz kapcsolódó olyan pozitív jövedelemről van szó, amelyet az adójogi egyezmény 24. cikke (1) bekezdésének 1. pontja alapján beszámítanak a Hollandiában fizetendő adó alapjába, a kettős adóztatás elkerülése érdekében az említett jövedelemkomponens és a teljes adóalap arányának megfelelő mértékű adócsökkentést alkalmaznak az adójogi egyezmény 24. cikke (1) bekezdése 2. pontjának megfelelően.
A belgiumi fekvésű ingatlanból származó negatív jövedelmek kapcsán az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból és a holland kormánynak a Bíróság írásbeli kérdéseire adott válaszaiból leszűrhető, hogy azokat a belföldi illetőségű adózók adóköteles jövedelmének meghatározása során figyelembe veszik, és amennyiben valamely későbbi adóévben ugyanezen ingatlanból pozitív külföldi jövedelmet szereznének, az e pozitív jövedelem kettős adóztatásának elkerülését szolgáló levonást úgy számítják ki, hogy a korábbi negatív jövedelmet levonják az említett pozitív jövedelemből, összhangban az 1989. évi rendelet 3. cikkének (4) bekezdésével, amely tartalmazza a kettős adóztatás elkerülését célzó holland szabályozásnak a veszteség kompenzálását célzó azon rendelkezéseit, amelyekre az adójogi egyezmény 24. cikke (1) bekezdésének 2. pontja hivatkozik.
Tekintettel arra, hogy az említett egyezménnyel nem ellentétes, hogy a belföldi illetékességű adózó adójának kiszámítása céljából figyelembe vegyék azon negatív bevételeket, amelyek a Belgiumban fekvő ingatlanból származnak, úgy tűnik, hogy a holland kormány álláspontjával ellentétben az R. H. H. Renneberghez hasonló adózó által kért adócsökkentésnek a holland adóhatóságok által történő elutasítása nem abból következik, hogy ugyanezen egyezmény az adózók ingatlanból származó, az említett egyezmény hatálya alá tartozó jövedelmének megadóztatását annak a tagállamnak a joghatósága alá utalja, amelynek területén az érintett ingatlan található.
Az érintett negatív jövedelmek figyelembevétele vagy figyelembevételének elutasítása tehát valójában attól függ, hogy az említett adózók rendelkeznek-e Hollandiában belföldi illetőséggel.
A közvetlen adózással kapcsolatban a Bíróság a természetes személyek jövedelemadóztatására vonatkozó ügyekben elismerte, hogy a belföldi és külföldi illetőségű személyek helyzete egy adott államban általában nem hasonlítható össze, mivel eltérések vannak közöttük jövedelmük forrása és személyes teherviselő képességük, valamint a személyes és családi helyzetük tekintetében (a
C-383/05. sz. Talotta-ügyben 2007. március 22-én hozott ítélet [EBHT 2007., I-2555. o.]
19. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
A Bíróság azonban megállapította, hogy olyan adókedvezmény esetén, amellyel külföldi illetőségűek nem élhetnek, az adózók két csoportjával szembeni eltérő bánásmód a Szerződés értelmében hátrányos megkülönböztetésnek minősülhet, amennyiben e csoportok között nem áll fenn olyan objektív különbség, amely e tekintetben az eltérő bánásmódot megalapozhatná (a fent hivatkozott Talotta-ügyben hozott ítélet 19. pontja és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Ez az eset áll elő többek között akkor, ha a külföldi illetőségű adózó a lakóhelye szerint tagállamban nem szerez számottevő jövedelmet, míg adóköteles jövedelmének jelentős része a munkavégzés helye szerinti tagállamban végzett tevékenységéből származik, és ezáltal a lakóhely szerinti tagállamnak nincs lehetősége arra, hogy személyes vagy családi helyzetének figyelembevételéből származó kedvezményekben részesítse (lásd különösen a fent hivatkozott Schumacker-ügyben hozott ítélet 36. pontját, valamint a fent hivatkozott Lakebrink és Peters-Lakebrink ügyben hozott ítélet 30. pontját).
A fenti helyzetben a hátrányos megkülönböztetést az eredményezi, hogy e külföldi illetőségű – jövedelmének jelentős részét és családi jövedelmének szinte egészét a lakóhelyétől eltérő tagállamban szerző – személy személyes és családi helyzetét sem a lakóhelye, sem a munkavégzés helye szerinti államban nem veszik figyelembe (a fent hivatkozott Schumacker-ügyben hozott ítélet 38. pontja, valamint a fent hivatkozott Lakebrink és Peters-Lakebrink ügyben hozott ítélet 31. pontja).
A fent hivatkozott Lakebrink és Peters-Lakebrink ügyben hozott ítélet 34. pontjában a Bíróság megállapította, hogy a Schumacker-ügyben hozott ítéletből származó ítélkezési gyakorlat valamennyi olyan – a külföldi illetőségű személy teherviselő képességével kapcsolatos – adókedvezményre kiterjed, amelyet sem a lakóhely szerinti államban, sem a munkavégzés helye szerinti államban nem adnak meg.
Az említett ítélkezési gyakorlat az alapeljárás tárgyát képezőhöz hasonló esetekben alkalmazandó.
Az R. H. H. Renneberghez hasonló adózó ugyanis nem kérheti a munkaviszonyból származó jövedelme után Hollandiában fizetendő jövedelemadó alapjának meghatározása céljából azon bérbeadásból származó veszteségek figyelembevételét, amelyek a tulajdonában álló, belgiumi fekvésű ingatlanhoz kapcsolódnak, míg a Hollandiában lakóhellyel rendelkező és ott munkát végző olyan adózó, aki – tekintettel arra, hogy bérbeadásból származó veszteségek érték a lakóhelyéül szolgáló, hollandiai fekvésű vagy nem állandó lakóhelyéül szolgáló belgiumi fekvésű ingatlannal kapcsolatban – e veszteségeket a Hollandiában szerzett jövedelme adóalapjának megállapítása során érvényesítheti.
Amennyiben az R. H. H. Renneberghez hasonló személy annak ellenére, hogy egy bizonyos tagállamban rendelkezik lakóhellyel, adóköteles jövedelme lényeges részét más tagállamban, munkaviszony keretében végzett tevékenységből szerzi, anélkül hogy a lakóhelye szerinti tagállamban számottevő jövedelemre tenne szert, helyzete – teherviselő képességének figyelembevétele tekintetében – a munkavégzés helye szerinti tagállam szempontjából objektíven összehasonlítható az e tagállamban lakóhellyel rendelkező olyan személy helyzetével, aki ugyanott vállal munkát.
Úgy tűnik tehát, hogy az olyan személy, aki a lakóhelye szerinti tagállamban – az előleg formájában fizetett ingatlanadón kívül – ingatlanjövedelmei után nem köteles személyi jövedelemadót fizetni, nem kérheti az e tagállamban az ott fekvő ingatlanához kapcsolódó negatív jövedelmek figyelembevételét, ráadásul a munkavégzés helye szerinti tagállamban adóköteles jövedelme adóalapjának megállapítása során sincs lehetősége e negatív jövedelmek érvényesítésére.
Az R. H. H. Rennebergéhez hasonló esetekben az EK 39. cikk tehát főszabály szerint azt követeli meg, hogy a munkavégzés helye szerinti tagállam adóhatósága – az utóbbi államban adóköteles jövedelmek adóalapjának megállapítása során – figyelembe vegye a lakóhely szerinti tagállamban fekvő lakóingatlanhoz kapcsolódó negatív jövedelmeket.
E tekintetben hangsúlyozni kell, ahogyan arra a főtanácsnok indítványa 84. pontjában rámutatott, hogy az a körülmény, hogy a Holland Királyság a belföldi illetékességű adózóknak fenntartott bánásmódot kiterjesztette azokra a külföldi illetékességű adózókra is, akik – R. H. H. Renneberghez hasonlóan – adóköteles jövedelmük közel egészét vagy egészét Hollandiában szerzik meg, nem kérdőjelezi meg a Belga Királyságnak az adójogi egyezményből eredő joghatóságát, és semmilyen új kötelezettséget nem hoz létre ez utóbbi számára.
A fentieken kívül emlékeztetni kell arra, hogy a fent hivatkozott de Groot-ügyben hozott ítélet 101. pontjában a Bíróság úgy ítélte meg, hogy a kettős adóztatás kiküszöbölésére szolgáló mechanizmusoknak, illetve a kettős adóztatás kiküszöbölését vagy mérséklését eredményező nemzeti adórendszereknek mindazonáltal biztosítaniuk kell az érintett tagállamok adózói számára, hogy személyes és családi helyzetüket összességében megfelelően figyelembe vegyék függetlenül attól, hogy ezt a kötelezettséget az érintett tagállamok miképpen osztották meg egymás között; ellenkező esetben olyan egyenlőtlen bánásmódot valósítanak meg, amely összeegyeztethetetlen a Szerződésnek a munkavállalók szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseivel, és amely semmilyen körülmények között nem a nemzeti adójogszabályok közötti eltérések következménye. Tekintettel a fent hivatkozott Lakebrink és Peters-Lakebrink ügyben hozott ítéletnek a jelen ítélet 63. pontjában említett megállapítására, e megfontolások a munkavállalók átfogó teherviselő képességének figyelembevétele kapcsán is érvényesek.
Amennyiben a jelen ítélet 56. pontjában említetteknek megfelelően a Holland Királyság a belföldi illetőségű adózók által fizetendő jövedelemadó alapjának megállapítása céljából figyelembe veszi a belgiumi fekvésű ingatlanhoz kapcsoló negatív bevételeket, ugyanígy köteles ugyanezen negatív jövedelmeknek ugyanezen célból történő figyelembevételére az utóbbi tagállamban belföldi illetőséggel rendelkező olyan személyek vonatkozásában, akik adóköteles jövedelmük szinte egészét vagy egészét Hollandiában szerzik meg, és a lakóhelyük szerinti tagállamban nem tesznek szert számottevő jövedelemre; ennek hiányában az utóbb említett adózók helyzetét e vonatkozásban a két érintett tagállam egyike sem venné figyelembe.
Meg kell vizsgálni azonban a holland kormány által előterjesztett azon érvet is, amely szerint a belgiumi lakóingatlana megvásárlása folytán R. H. H. Rennerberget érintő kedvezőtlen adózási következmények a két érintett tagállam saját belső adórendszere közötti eltérésből adódnak.
A holland kormány szerint az említett eltérés abban áll, hogy a holland adórendszer lehetővé teszi a jelzálogkölcsönök kamatainak a munkaviszonyból származó jövedelemből történő levonását, míg a belga adórendszer nem ismeri el ezt a lehetőséget. A belga adójog szerint ugyanis a jelzáloghitelek kamatait kizárólag az ingatlanokból származó jövedelmekből lehet levonni. Így, még ha szerezne is az érintett Belgiumban munkaviszonyból származó jövedelmet, akkor sem lenne jogosult levonni ebből a jövedelemből a jelzálogkölcsön-kamatok negatív egyenlegét.
Az említett kormány szerint nem a holland adórendszer alkalmazása járt kedvezőtlen adózási következményekkel R. H. H. Rennebergre nézve, hanem az a körülmény, hogy a belga adórendszer a jelzáloghitelek kamatainak levonását a holland rendszernél kevésbé széles körben teszi lehetővé. Azt a körülményt, hogy R. H. H. Rennebergnek nem volt lehetősége Belgiumban negatív jövedelmei levonására, az eredményezte, hogy lakóhelyét ez utóbbi tagállamba helyezte át, és az nem a holland adójogi szabályozás alkalmazásának következménye. Amennyiben ugyanis a Szerződésben biztosított szabadságok korlátozása egyszerűen a nemzeti adórendszerek között fennálló eltérések eredménye, azt a közösségi jog nem tiltja.
A fentiek kapcsán meg kell jegyezni, hogy az alapeljárás tárgyát képező eltérő bánásmód a holland kormány állításával ellentétben nem a szóban forgó nemzeti adójogszabályok között fennálló egyszerű eltérések következménye. Ugyanis – feltételezve, hogy a belga jövedelemadó-rendszer olyan, mint ahogyan azt az említett kormány bemutatta –, még ha a Belga Királyság biztosítaná is az alapeljárás tárgyát képezőhöz hasonló veszteségek figyelembevételét belföldi illetőségű lakosai jövedelemadó-alapjának megállapítása céljából, az R. H. H. Rennebergéhez hasonló helyzetben lévő, jövedelmének egészét vagy szinte egészét Hollandiában szerző adózó akkor sem lenne képes az ilyen kedvezményt élvezni.
El kell vetni továbbá e vonatkozásban a holland kormány által a tárgyaláson felhozott másik érvet is, amely lényegében abból indul ki, hogy fennáll a kockázata annak, hogy a Belgiumban külföldi illetékességgel rendelkező adózó belgiumi ingatlanához kapcsolódó veszteségeket kétszeresen veszik figyelembe.
Egyfelől a kettős adóztatást érintő nemzeti szabályozás – az adójogi egyezmény 24. cikke (1) bekezdésének 2. pontjával együtt olvasva – éppen az említetthez hasonló kockázat megvalósulásának elkerülésére irányul azon belföldi illetőségű adózók helyzete vonatkozásában, akik belgiumi fekvésű ingatlannal kapcsolatban veszteségeket szenvednek, és akiknek a helyzetével az R. H. H. Renneberghez hasonló, külföldi illetőségű adózók helyzete összehasonlítható.
Másfelől abban az esetben, ha az adózó tevékenységének egy részét más tagállam területén folytatja, mint ahol munkaviszony keretében munkát végez, a tagállam hivatkozhat a tagállamok illetékes hatóságainak a közvetlen adóztatás területén végzett kölcsönös segítségnyújtásáról szóló, 1977. december 19-i 77/799/EGK tanácsi irányelvre (
HL L 336., 15. o.
magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 63. o.) annak érdekében, hogy valamely másik tagállam illetékes hatóságaitól minden olyan információt megkapjon, amely lehetővé teszi számára a jövedelmet terhelő adók pontos megállapítását, és amelyet szükségesnek ítél az általa alkalmazott jogszabály alapján az adózó által fizetendő jövedelemadó összegének pontos megállapításához (lásd e vonatkozásban a
C-422/01. sz., Skandia és Ramstedt ügyben 2003. június 26-án hozott ítélet [EBHT 2003., I-6817. o.]
42. pontját).
Következésképpen a Bizottság tárgyaláson előadott álláspontjának megfelelően az alapeljárás tárgyát képező, lakóhely szerinti eltérő bánásmód hátrányosan megkülönböztető, tekintettel arra, hogy míg a más tagállamban fekvő ingatlanhoz kapcsolódó negatív ingatlanjövedelmeket az érintett állam figyelembe veszi az utóbbi tagállamban munkát végző és lakóhellyel rendelkező adózók többek között munkaviszonyból származó jövedelme adóalapjának megállapítása során, erre nincs lehetőség az olyan adózó esetében, aki bár adóköteles jövedelmének egészét vagy szinte egészét az említett tagállamban szerzi, ott lakóhellyel nem rendelkezik.
Ebből az következik, hogy az alapeljárás tárgyát képezőhöz hasonló nemzeti szabályozás megvalósítja a munkavállalók szabad mozgásának az EK 39. cikkben főszabály szerint tiltott akadályozását.
Meg kell azonban vizsgálni, hogy ez az akadályozás igazolható-e. A Bíróság ítélkezési gyakorlata alapján a Szerződésben biztosított alapvető szabadságokat megszorító intézkedés csak akkor igazolható, ha a Szerződéssel összeegyeztethető legitim célt szolgál, és azt nyomós közérdek igazolja. Azonban még ebben az esetben is szükséges, hogy az intézkedés alkalmas legyen az elérni kívánt célkitűzés megvalósítására, és ne terjedjen azon túl, ami a cél eléréséhez szükséges (lásd különösen a
C-109/04. sz. Kranemann-ügyben 2005. március 17-én hozott ítélet [EBHT 2005., I-2421. o.]
33. pontját és a
C-40/05. sz. Lyyski-ügyben 2007. január 11-én hozott ítélet [EBHT 2007., I-99. o.]
38. pontját).
Ezzel szemben a Bíróság elé észrevételeket terjesztő kormányok semmilyen igazolásra nem hivatkoztak, és azt a kérdés előterjesztő bíróság sem helyezte kilátásba.
Először is az EK 39. cikkel ellentétes az, hogy az R. H. H. Renneberghez hasonló, külföldi illetékességű adózótól, aki adóköteles jövedelmének egészét vagy közel egészét valamely tagállamban szerzi meg, az említett tagállam adóhatósága megtagadja azon negatív jövedelmek figyelembevételét, amelyek más tagállamban található ingatlanokhoz kapcsolódnak.
A fenti megállapításokra tekintettel az előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy az EK 39. cikket úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az alapeljárás tárgyát képezőhöz hasonló, olyan nemzeti szabályozás, amelynek alapján azon közösségi állampolgár, aki külföldi illetőséggel rendelkezik abban a tagállamban, ahol adóköteles bevételeinek egészét vagy szinte egészét kitevő jövedelmét szerzi, az említett jövedelmek adóalapjának megállapítása céljából nem érvényesítheti a más tagállamban található, tulajdonát képező lakóingatlanhoz kapcsolódó negatív jövedelmeket, míg az elsőként említett tagállamban belföldi illetőséggel rendelkező személy jövedelme adóalapjának megállapítása során élhet az említett negatív jövedelmek figyelembevételének lehetőségével.
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről, amennyiben az EK 56. cikkre irányul
Tekintettel az EK 39. cikknek az alapeljárás tárgyát képezőhöz hasonló adójogi szabályozás alkalmazhatóságára gyakorolt hatása vonatkozásában előterjesztett kérdésre adott válaszra, nem szükséges annak vizsgálata, hogy a szóban forgó szabályozás a Szerződésnek a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseivel is ellentétes-e.
A költségekről
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (harmadik tanács) a következőképpen határozott:

Az EK 39. cikket úgy kell értelmezni, azzal ellentétes az alapeljárás tárgyát képezőhöz hasonló, olyan nemzeti szabályozás, amelynek alapján azon közösségi állampolgár, aki külföldi illetőséggel rendelkezik abban a tagállamban, ahol adóköteles bevételeinek egészét vagy szinte egészét kitevő jövedelmét szerzi, az említett jövedelmek adóalapjának megállapítása céljából nem érvényesítheti a más tagállamban található, tulajdonát képező lakóingatlanhoz kapcsolódó negatív jövedelmeket, míg az elsőként említett tagállamban belföldi illetőséggel rendelkező személy jövedelme adóalapjának megállapítása során élhet az említett negatív jövedelmek figyelembevételének lehetőségével.

Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: holland.