CELEX: 62006CJ0484
Trimitere preliminară
Prima și A șasea directivă TVA
Principiile neutralității fiscale și proporționalității
Reguli privind rotunjirea valorilor TVA-ului
Rotunjire în jos pe articol

Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolului 22 alineatul (3) litera (b) și alineatul (5), precum și a articolului 11 secțiunea A din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (
JO L 145, p. 1
), astfel cum a fost modificată prin Directiva 91/680/CEE a Consiliului din 16 decembrie 1991 (
JO L 376, p. 1
, Ediție specială, 09/vol. 01, p. 110, denumită în continuarea „A șasea directivă”).
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV, entitate fiscală de care aparține societatea Albert Heijn BV, pe de o parte, și Staatssecretaris van Financiën, pe de altă parte, ca urmare a respingerii de către Inspecteur van de Belastingdienst (inspectorul responsabil cu impozitele, denumit în continuare „Inspecteur”) a reclamației introduse de aceasta pentru a obține rambursarea unei sume de 1414 euro reprezentând taxa pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”).
Cadrul juridic
Reglementarea comunitară
Articolul 2 din Prima directivă 67/227/CEE a Consiliului din 11 aprilie 1967 privind armonizarea legislațiilor statelor membre privind impozitele pe cifra de afaceri (
JO 1967, 71, p. 1301
, denumită în continuare „Prima directivă”) prevede:
„Principiul sistemului comun privind taxa pe valoarea adăugată presupune aplicarea asupra bunurilor și serviciilor a unei taxe generale pe consum exact proporțională cu prețul bunurilor și al serviciilor, indiferent de numărul de tranzacții care au loc în procesul de producție și de distribuție anterior etapei în care este percepută taxa.
La fiecare tranzacție, taxa pe valoarea adăugată, calculată la prețul bunurilor sau serviciilor la o cotă aplicabilă bunurilor sau serviciilor respective, este exigibilă după deducerea valorii taxei pe valoarea adăugată suportate direct de diferitele componente ale prețului.
Sistemul comun privind taxa pe valoarea adăugată se aplică până la etapa de vânzare cu amănuntul, inclusiv.
[…]” [traducere neoficială]
Articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă prevede:
„Baza de impozitare este constituită:
(a)
pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la literele (b), (c) și (d), din toate elementele care reprezintă contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de către furnizor sau prestator, în schimbul livrării sau al prestării, de la client sau de la un terț, inclusiv din subvenții direct legate de prețul livrării sau al prestării”.
Articolul 22 alineatul (3) literele (a) și (b), alineatul (4) litera (b) și alineatul (5) din A șasea directivă prevede:
(a)
Fiecare persoană impozabilă emite o factură sau un alt document care servește drept factură pentru bunurile și serviciile pe care le-a livrat sau prestat unei alte persoane impozabile sau unei persoane juridice neimpozabile. […] Persoana impozabilă păstrează câte o copie a fiecărui document emis.
[…]
(b)
Factura precizează clar prețul, exclusiv taxa pe valoarea adăugată și taxa corespunzătoare la fiecare cotă, precum și orice scutiri.
[…]
(a)
[…]
(b)
Declarația include toate informațiile necesare pentru calcularea taxei exigibile și a deducerilor care trebuie operate, inclusiv, dacă este cazul și în măsura în care se dovedește necesar pentru stabilirea bazei de impozitare, cuantumul total al tranzacțiilor relevante supusei taxei și deducerilor și cuantumul tuturor tranzacțiilor scutite;
[…]
(5)   Fiecare persoană impozabilă plătește cuantumul net al taxei pe valoarea adăugată la depunerea declarației uzuale. Cu toate acestea, statele membre pot stabili o dată diferită pentru plata taxei sau pot solicita o plată intermediară.”
Directiva 2001/115/CE a Consiliului din 20 decembrie 2001 de modificare a Directivei 77/388/CEE în vederea simplificării, modernizării și armonizării condițiilor de facturare stabilite cu privire la taxa pe valoarea adăugată (
JO 2002, L 15, p. 24
), care trebuia să intre în vigoare în statele membre începând de la 1 ianuarie 2004, a modificat articolul 22 alineatul (3) litera (b) din A șasea directivă, această dispoziție cuprinzând în special o a zecea liniuță formulată după cum urmează:
„Fără a aduce atingere dispozițiilor speciale stabilite prin prezenta directivă, următoarele mențiuni sunt singurele obligatorii pentru înregistrarea taxei pe valoarea adăugată pe facturile emise în conformitate cu primul, al doilea și al treilea paragraf de la litera (a):
[…]
—
cuantumul taxei de plată, cu excepția situațiilor când se aplică o dispoziție specială pentru care prezenta directivă exclude o astfel de mențiune;
[…]” [traducere neoficială]
Reglementarea națională
Articolul 35 din Legea privind impozitul pe cifra de afaceri (Wet op de omzetbelasting) din 28 iunie 1968 (Stb. 1968, nr. 329), în forma aplicabilă acțiunii principale, este formulat după cum urmează:
Pentru livrările efectuate și pentru serviciile prestate unei alte întreprinderi sau unei persoane juridice, alta decât o întreprindere, întreprinderea este obligată să emită o factură numerotată și datată în care se precizează în mod clar și fără ambiguitate:
[…]
i.
Remunerația
j.
Valoarea taxei datorate pentru livrare sau pentru serviciu. Nu este permisă menționarea unei alte valori a taxei.
[…]”
Acțiunea principală și întrebările preliminare
Societatea Albert Heijn BV, aparținând Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV, care constituie o entitate fiscală responsabilă cu încasarea taxei pe cifra de afaceri, administrează supermarketuri în care furnizează un asortiment clasic de produse alimentare sau nealimentare.
De-a lungul perioadei în cauză în acțiunea principală, și anume luna octombrie 2003, reclamanta din acțiunea principală a calculat și a declarat TVA-ul aferent vânzărilor din propriile supermarketuri potrivit practicii sale obișnuite constând în luarea în considerare a sumei totale, care corespundea fiecărui bon de casă (sau „coș de cumpărături”), plătite de un client în cazul cumpărării simultane a mai multe articole.
Fiecare dintre sumele de pe aceste bonuri de casă a fost rotunjită aritmetic la cel mai apropiat cent (subdiviziune a monedei euro). Această operațiune de rotunjire aritmetică presupune ca sumele pentru care a treia zecimală este mai mare sau egală cu 5 să fie rotunjite în sus la centul cel mai apropiat, iar cele pentru care a treia zecimală este sub 5 să fie rotunjite în jos la centul cel mai apropiat. Reclamanta din acțiunea principală a procedat în acest mod pentru toate filialele sale.
Totuși, pentru două filiale, aceasta a mai aplicat, în ceea ce privește perioada în cauză, o metodă diferită constând în calcularea valorii TVA-ului datorat nu pe fiecare bon de casă, ci separat, pe fiecare articol vândut clientului, rotunjind în jos la centul cel mai apropiat valoarea astfel calculată pe articol.
Reclamanta din acțiunea principală a calculat astfel că, pentru cele două filiale și pentru perioada în cauză, ar fi trebuit să plătească, potrivit acestei metode de rotunjire în jos pe articol, cu 1414 euro mai puțin decât suma indicată în declarația sa și efectiv achitată conform practicii sale obișnuite de rotunjire pe bonul de casă.
Reclamanta din acțiunea principală a solicitat rambursarea sumei de 1414 euro pe care, în opinia sa, a plătit-o necuvenit cu titlu de TVA, pentru cele două filiale în cauză. Întrucât cererea a fost respinsă, aceasta a introdus o reclamație la Inspecteur, susținând că „rotunjirea pe coș” nu este corectă și că valoarea taxei calculate pe articol ar trebui să fie, după caz, rotunjită în jos la valoarea cea mai apropiată.
Inspecteur a respins reclamația menționată. Reclamanta din acțiunea principală a introdus o acțiune având ca obiect anularea acestei decizii de respingere la Gerechtshof te Amsterdam. Prin Hotărârea din 16 august 2004, acesta din urmă a respins acțiunea ca nefondată. Reclamanta a sesizat, așadar, Hoge Raad der Nederlanden cu un recurs împotriva acestei hotărâri.
În decizia de trimitere, Hoge Raad der Nederlanden amintește că, în opinia Gerechtshof te Amsterdam, chiar în cazul în care aplicarea metodei aritmetice conduce la o rotunjire în sus la centul cel mai apropiat, această metodă respectă mai bine, pe sold, principiul în temeiul căruia taxa trebuie să fie strict proporțională cu prețul față de o metodă care prevede o rotunjire în jos la centul cel mai apropiat.
Instanța menționată adaugă că, la calcularea TVA-ului, este permisă fie o rotunjire aritmetică a taxei pentru fiecare livrare a unui bun ori pentru fiecare prestare de servicii, fie o aplicare a rotunjirii la valoarea totală a unui anumit număr de livrări sau de prestări luate în considerare împreună, respectiv, în cauza principală, luate în considerare pe coș. În opinia acestei instanțe, cele două metode sunt consacrate, începând de la 1 iulie 2004, în articolul 5 a din Ordinul de executare din 1968 privind taxa pe cifra de afaceri (Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968).
Acțiunea principală ar ridica întrebările dacă Prima și A șasea directivă impun ca metoda de rotunjire în jos pe articol să fie admisă și, în special, dacă dispozițiile articolului 2 primul și al doilea paragraf din Prima directivă, precum și ale articolului 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) și ale articolului 22 alineatul (3) litera (b) primul paragraf, în versiunea aplicabilă până la 1 ianuarie 2004, și alineatul (5) din A șasea directivă se întemeiază pe metoda potrivit căreia valoarea TVA-ului trebuie calculată în ceea ce privește fiecare operațiune, chiar dacă diferite operațiuni sunt menționate pe o factură și/sau sunt cuprinse în aceeași declarație.
În aceste condiții, Hoge Raad der Nederlanden a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Rotunjirea valorilor TVA-ului intră în mod exclusiv sub incidența dreptului național sau – ținând seama în special de dispozițiile [articolului 22 alineatul (3) litera (b) a zecea liniuță și alineatul (5), precum și ale articolului 11 secțiunea A din A șasea directivă] – această problemă ține de dreptul comunitar?
2)
În acest ultim caz, din dispozițiile menționate ale directivelor rezultă că statele membre sunt obligate să autorizeze rotunjirea în jos pe articol, chiar dacă diferite operațiuni sunt menționate pe o factură și/sau sunt cuprinse într-o declarație?”
Cu privire la cererea de redeschidere a procedurii orale
Prin cererea depusă la grefa Curții la 10 martie 2008, reclamanta din acțiunea principală a solicitat redeschiderea procedurii orale pentru motivul că nu este posibilă soluționarea cauzei în baza unui argument care nu a fost pus în discuția părților, astfel încât concluziile avocatului general se întemeiază pe o înțelegere greșită a faptelor.
În această privință, trebuie amintit că, din oficiu, la propunerea avocatului general sau la cererea părților, Curtea poate dispune redeschiderea procedurii orale, în conformitate cu articolul 61 din Regulamentul de procedură, în cazul în care consideră că nu este suficient lămurită sau că trebuie să soluționeze cauza în baza unui argument care nu a fost pus în discuția părților (a se vedea Ordonanța din 4 februarie 2000, Emesa Sugar,
C-17/98, Rec., p. I-665
, punctul 18, Hotărârea din 14 decembrie 2004, Swedish Match,
C-210/03, Rec., p. I-11893
, punctul 25, Hotărârea din 28 iunie 2007, Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft,
C-466/03, Rep., p. I-5357
, punctul 29, precum și Hotărârea din 8 mai 2008, Danske Svineproducenter, C-491/06, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 21).
Or, în cererea de redeschidere a procedurii orale, reclamanta din acțiunea principală subliniază că, de mai multe ori în timpul ședinței, a semnalat faptele exacte, în opinia sa, în ceea ce privește efectele rotunjirii.
În speță, Curtea consideră, după ascultarea avocatului general, că dispune de toate elementele necesare pentru a răspunde la întrebările adresate și că, prin urmare, nu este necesar să dispună redeschiderea procedurii orale.
În consecință, cererea de redeschidere a procedurii orale trebuie respinsă.
Cu privire la întrebările preliminare
Cu privire la prima întrebare
Ca răspuns la prima întrebare, este necesar să se constate că dispozițiile cuprinse în Prima și în A șasea directivă nu conțin nicio regulă expresă privind rotunjirea valorilor TVA-ului. În special A șasea directivă nu prevede nimic în această privință.
Astfel cum susține instanța de trimitere, dispozițiile articolului 22 alineatul (3) litera (b) din A șasea directivă, atât în versiunea lor aplicabilă la data faptelor din acțiunea principală, cât și în cea rezultând din Directiva 2001/115, intrată în vigoare la 1 ianuarie 2004 și care, din acest motiv, nu este aplicabilă acțiunii menționate, precum și dispozițiile alineatului (5) al aceluiași articol sunt, desigur, de natură a face trimitere, în fond, la valori rotunjite ale TVA-ului. Cu toate acestea, este cert că aceste dispoziții nu prevăd nicio regulă expresă privind modul în care trebuie efectuată rotunjirea.
Aceeași este situația în ceea ce privește articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă. Într-adevăr, această dispoziție se limitează la a stabili baza de impozitare și face trimitere numai la prețul bunurilor livrate și al serviciilor efectuate în contrapartidă.
Constatarea de mai sus nu este sub nicio formă pusă sub semnul întrebării de finalitatea și de economia fiecăreia dintre dispozițiile menționate la cele două puncte precedente, care trebuie luate în considerare la interpretarea acestor dispoziții [a se vedea în special Hotărârea din 10 decembrie 2002, British American Tobacco (Investments) și Imperial Tobacco,
C-491/01, Rec., p. I-11453
, punctul 203 și jurisprudența citată, Hotărârea din 16 ianuarie 2003, Comisia/Spania,
C-12/00, Rec., p. I-459
, punctul 55, precum și Hotărârea din 13 martie 2008, Securenta,
C-437/06, Rep., p. I-1597
, punctul 35].
Astfel, din A doua directivă 67/228/CEE a Consiliului din 11 aprilie 1967 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – structura și modalitățile de aplicare ale sistemului comun de taxă pe valoarea adăugată (
JO 1967, 71, p. 1303
) reiese că prin taxa pe cifra de afaceri se urmărește atingerea obiectivului unei egalități a condițiilor de impozitare a aceleiași operațiuni, oricare ar fi statul membru în care intervine aceasta (Hotărârea din 3 octombrie 2006, Banca Popolare di Cremona,
C-475/03, Rec., p. I-9373
, punctele 20 și 23). În acest context, articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă are ca obiectiv să garanteze uniformitatea, în statele membre, a bazei de impozitare.
Aceeași este situația în cazul articolului 22 alineatul (3) litera (b) din A șasea directivă, cu privire la care, în considerentul (4) al Directivei 2001/115, se arată că mențiunile care trebuie să figureze pe facturi urmăresc asigurarea bunei funcționări a pieței interne. În sfârșit, articolul 22 alineatele (4) și (5) din A șasea directivă are ca obiectiv să garanteze punerea la dispoziția administrației fiscale a tuturor informațiilor necesare în scopul constatării și încasării exacte a valorii taxei exigibile.
Rezultă că nici textul dispozițiilor menționate, nici finalitatea acestora nu permit să se concluzioneze că o metodă specifică de rotunjire a fost prevăzută de dreptul comunitar.
În consecință, în lipsa unei reglementări comunitare, ordinea juridică a statelor membre va fi cea care va stabili, în limitele dreptului comunitar, metoda și regulile care reglementează rotunjirea unei valori declarate cu titlu de TVA.
Astfel, în cazul în care statele membre stabilesc sau acceptă o metodă precisă de rotunjire, acestea sunt obligate să respecte principiile care guvernează sistemul comun al TVA-ului, cum sunt cele ale neutralității fiscale și proporționalității. Respectarea acestor principii recunoscute în ordinea juridică comunitară nu are totuși drept consecință faptul că problema metodei specifice de rotunjire care trebuie aplicată intră ea însăși sub incidența dreptului comunitar.
Având în vedere totalitatea considerațiilor care precedă, trebuie să se răspundă la prima întrebare că, în lipsa unei reglementări comunitare specifice, statele membre sunt cele care au competența de a stabili regulile și metodele de rotunjire a valorilor TVA-ului, iar la această stabilire statele membre au obligația de a respecta principiile pe care se întemeiază sistemul comun al taxei menționate, în special cele ale neutralității fiscale și proporționalității.
Cu privire la a doua întrebare
Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă directivele conțin o obligație specifică potrivit căreia statele membre sunt obligate să autorizeze persoanele impozabile să rotunjească în jos pe articol valoarea TVA-ului.
Având în vedere răspunsul dat la prima întrebare, pentru a da un răspuns util instanței de trimitere în cadrul celei de a doua întrebări, trebuie să se verifice dacă dreptul comunitar, astfel cum rezultă din principiile pe care se întemeiază sistemul comun al TVA-ului, în special principiile neutralității fiscale și proporționalității, obligă un stat membru să autorizeze persoanele impozabile să rotunjească în jos pe articol valoarea TVA-ului datorat administrației fiscale. O asemenea obligație presupune că o singură metodă de rotunjire, și anume aceea care constă în rotunjirea în jos pe articol a valorii taxei, ar fi în măsură să îndeplinească astfel de cerințe.
Reflectând principiul egalității de tratament în materie de TVA, principiul neutralității fiscale are drept consecință în special faptul că persoanele impozabile nu trebuie tratate în mod diferit, în ceea ce privește metoda de rotunjire pusă în aplicare la calculul TVA-ului, pentru prestații asemănătoare care se află în concurență între ele (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 aprilie 2006, Solleveld și van den Hout-van Eijnsbergen,
C-443/04 și C-444/04, Rec., p. I-3617
, punctul 35 și jurisprudența citată). În temeiul aceluiași principiu, suma care trebuie încasată de către administrația fiscală cu titlu de TVA trebuie să corespundă în mod precis sumei declarate ca TVA pe factură și plătite de consumatorul final persoanei impozabile (a se vedea în acest sens Hotărârea din 24 octombrie 1996, Elida Gibbs,
C-317/94, Rec., p. I-5339
, punctul 24).
Astfel, principiul menționat nu conține nicio cerință în ceea ce privește aplicarea unei metode specifice de rotunjire, cu condiția ca metoda reținută de statul membru vizat să garanteze că suma care trebuie încasată de administrația fiscală cu titlu de TVA corespunde în mod precis sumei declarate ca TVA pe factură și plătite de consumatorul final persoanei impozabile.
În ceea ce privește principiul proporționalității, de la articolul 2 primul paragraf din Prima directivă reiese că TVA-ul reprezintă o taxă generală pe consum exact proporțională cu prețul bunurilor și al serviciilor (a se vedea în special Hotărârea Banca Popolare di Cremona, citată anterior, punctul 21, precum și Hotărârea din 11 octombrie 2007, KÖGÁZ și alții,
C-283/06 și C-312/06, Rep., p. I-8463
, punctul 29).
Chiar dacă respectarea acestui din urmă principiu impune, în cazul în care este necesară o rotunjire, ca aceasta să fie efectuată astfel încât valoarea rotunjită să corespundă cât mai mult posibil celei a TVA-ului care rezultă din aplicarea cotei în vigoare, nu este mai puțin adevărat că o astfel de operațiune, prin natura sa, urmărește să faciliteze calculul și, în consecință, trebuie să concilieze cerința unei proporționalități cât mai exacte posibil cu nevoile practice ale unei aplicări efective a sistemului comun al TVA-ului care se întemeiază pe principiul unei declarații a persoanei impozabile.
În orice caz, fără a fi necesar pentru Curte să se pronunțe asupra problemei dacă metoda de rotunjire în jos pe articol este de natură a îndeplini cerințele principiului proporționalității în sensul articolului 2 primul paragraf din Prima directivă, reiese în special din exemplele de calcul prezentate în observațiile înaintate Curții și expuse de avocatul general la punctul 47 din concluzii că există modalități de calcul care pot îndeplini cerințele menționate.
În consecință, din cauza tehnicității problemei rotunjirii, nici principiul proporționalității nu este de natură să cuprindă cerințe care să permită concluzia că o singură metodă de rotunjire, în special cea care constă în rotunjirea în jos pe articol a valorii TVA-ului, ar fi conformă principiului proporționalității.
Din cele ce precedă rezultă că dreptul comunitar, în special dispozițiile cuprinse în Prima și în A șasea directivă, precum și principiile neutralității fiscale și proporționalității, nu cuprinde nicio obligație specifică pentru statele membre de a autoriza persoanele impozabile să rotunjească în jos pe articol valoarea TVA-ului.
În consecință, trebuie să se răspundă la a doua întrebare că, în stadiul actual, dreptul comunitar nu cuprinde nicio obligație specifică potrivit căreia statele membre sunt obligate să autorizeze persoanele impozabile să rotunjească în jos pe articol valoarea TVA-ului.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a patra) declară:

1)
În lipsa unei reglementări comunitare specifice, statele membre sunt cele care au competența de a stabili regulile și metodele de rotunjire a valorilor taxei pe valoarea adăugată, iar la această stabilire statele membre au obligația de a respecta principiile pe care se întemeiază sistemul comun al taxei menționate, în special cele ale neutralității fiscale și proporționalității.

2)
În stadiul actual, dreptul comunitar nu cuprinde nicio obligație specifică potrivit căreia statele membre sunt obligate să autorizeze persoanele impozabile să rotunjească în jos pe articol valoarea taxei pe valoarea adăugată.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: olandeza.