CELEX: 62007CJ0105
Sijoittautumisvapaus
Pääomien vapaa liikkuvuus
Verolainsäädäntö
Yhteisövero
Korot, joita tytäryhtiö maksaa korvauksena varoista, jotka toiseen jäsenvaltioon sijoittautunut emoyhtiö on sille lainannut
Korkojen luokitteleminen verollisiksi osingoiksi
Luokittelematta jättäminen tilanteessa, jossa korot maksetaan maassa asuvalle yhtiölle

Ennakkoratkaisupyyntö koskee EY 12, EY 43, EY 46, EY 48, EY 56 ja EY 58 artiklan tulkintaa.
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa vastakkain ovat Lammers & Van Cleeff NV -niminen yhtiö, jonka kotipaikka on Belgiassa (jäljempänä belgialainen tytäryhtiö), ja Belgian valtio ja joka koskee yhteisöveron kantamista verovuosilta 1996 ja 1997.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Vuoden 1992 tuloverolain (code des impôts sur les revenus), joka on kodifioitu 10.4.1992 annetulla kuninkaan asetuksella (Belgisch Staatsblad / Moniteur belge 30.7.1992, s. 17120), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasian oikeudenkäynnissä (jäljempänä CIR 1992), 18 §:n 1 momentin 3 kohdassa säädettiin seuraavaa:
”Osingoiksi katsotaan
– –
3.
lainoille maksetut korot, mikäli jokin seuraavista edellytyksistä täyttyy, kyseisen edellytyksen ylittävältä osin:
—
55 §:ssä säädetty enimmäismäärä ylittyy tai
—
korollisten lainojen kokonaismäärä ylittää verotuskauden alussa yhtiön maksetun osakepääoman määrän korotettuna verollisilla rahastoilla.”
CIR 1992:n 18 §:n 2 momentissa säädettiin seuraavaa:
”Lainana on pidettävä saatavaa, josta joko on olemassa asiakirja tai ei ja joka pääomayhtiön hallituksen jäsenellä on tähän yhtiöön nähden tai henkilöyhtiön yhtiömiehellä tähän yhtiöön nähden, sekä sellaista saatavaa, joka tällaisen henkilön puolisolla taikka lapsella on kyseiseen yhtiöön nähden, mikäli hallituksen jäsenellä, yhtiömiehellä tai tällaisen henkilön puolisolla on laillinen oikeus käyttää kyseisen lapsen tuloja, lukuun ottamatta
1)
julkisesti merkittäviksi annettuja obligaatioita
2)
Nationale Raad van de Coöperatien [kansallinen osuuskuntaneuvosto] hyväksymiin osuuskuntiin nähden olevia saatavia
3)
sellaisten hallitusten jäsenten tai yhtiömiesten hallussa olevia saatavia, jotka ovat 179 §:ssä tarkoitettuja yhtiöitä.”
CIR 1992:n 179 §:ssä säädettiin seuraavaa:
”Yhteisöverotuksessa verovelvollisia ovat maassa asuvat yhtiöt ja 1.1.1995 lähtien uuden kunnallislain (nieuwe gemeentewet) 124 §:ssä tarkoitetut kunnalliset säästökassat.”
CIR 1992:n 55 §:ssä säädettiin muun muassa, että korot, jotka perustuvat obligaatioihin, luottoihin, saataviin, talletuksiin ja muihin lainan muodostaviin oikeudellisiin instrumentteihin, otetaan tulonhankkimismenoina huomioon vain niiltä osin kuin mainitut korot eivät ylitä markkinakorkoa vastaavaa määrää, kun otetaan huomioon tilannekohtaiset olosuhteet, jotka liittyvät toimenpiteen riskiin ja erityisesti velallisen taloudelliseen tilanteeseen ja laina-ajan kestoon.
Pääasian oikeudenkäynti ja ennakkoratkaisukysymys
Belgialainen tytäryhtiö perustettiin 25.7.1991. Voimassa olleiden säännösten mukaisesti tuolloin nimettiin kolme hallituksen jäsentä: belgialaisen tytäryhtiön kaksi osakasta ja emoyhtiö B. V. Lammers & Van Cleeff, jonka kotipaikka oli Alankomaissa.
Emoyhtiö B. V. Lammers & Van Cleeffillä belgialaiselta tytäryhtiöltä olleen saatavan perusteella mainittu tytäryhtiö maksoi emoyhtiölle korkoa. CIR 1992:n 18 §:n 1 momentin 3 kohdan toisen luetelmakohdan mukaisesti Belgian verohallinto katsoi, että osa näistä koroista oli osinkoa, ja verotti niitä tämän mukaisesti.
Belgialainen tytäryhtiö teki oikaisuvaatimuksen kyseessä olevista verotuksista Antwerpen II -verotoimiston välittömistä veroista vastaavalle johtajalle. Tämä piti 17.6.2002 tekemällään päätöksellä riidanalaiset verotukset voimassa. Belgialainen tytäryhtiö nosti 16.9.2002 rechtbank van eerste aanleg te Antwerpenissä kanteen, jossa vaadittiin edellä mainitun päätöksen kumoamista.
Kansallinen tuomioistuin toteaa ennakkoratkaisupäätöksessään, että CIR 1992:n 18 §:n 2 momentin 3 kohdasta ilmenee, ettei korkoja katsota osingoiksi eikä niitä siis myöskään veroteta, jos korkoja on maksettu sellaiselle hallituksen jäsenelle, joka on belgialainen yhtiö, kun taas tällaiset korot sitä vastoin katsotaan osingoiksi ja näin ollen myös verollisiksi, jos niitä on maksettu sellaiselle hallituksen jäsenelle, joka on ulkomainen yhtiö.
Tässä tilanteessa rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko EY 12, EY 43, EY 46, EY 48, EY 56 ja EY 58 artiklan kanssa ristiriidassa sellainen Belgian kansallinen lainsäädäntö, joka sisältyy [CIR 1992:n] aiemmin voimassa olleisiin 18 §:n 1 momentin 3 kohtaan ja 2 momentin 3 kohtaan, joiden mukaan korkoja ei katsota osingoiksi eikä näin ollen myöskään verollisiksi silloin, kun kyseiset korot maksetaan sellaiselle hallituksen jäsenelle, joka on belgialainen yhtiö, kun taas samassa tilanteessa samanlaiset korot sitä vastoin katsotaan osingoiksi ja siten myös verollisiksi silloin, kun mainitut korot maksetaan sellaiselle hallituksen jäsenelle, joka on ulkomainen yhtiö?”
Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
Aluksi on muistutettava, että vakiintuneessa oikeuskäytännössä on katsottu, että vaikka välitön verotus kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan, jäsenvaltioiden on kuitenkin käyttäessään tätä toimivaltaansa noudatettava yhteisön oikeutta ja erityisesti pidättäydyttävä kaikenlaisesta kansalaisuuteen perustuvasta syrjinnästä (ks. mm. yhdistetyt asiat C-397/98 ja C-410/98, Metallgesellschaft ym., tuomio 8.3.2001,
Kok. 2001, s. I-1727
, 37 kohta; asia C-324/00, Lankhorst-Hohorst, tuomio 12.12.2002,
Kok. 2002, s. I-11779
, 26 kohta ja asia C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, tuomio 13.3.2007,
Kok. 2007, s. I-2107
, 25 kohta).
Kansallinen tuomioistuin viittaa ennakkoratkaisukysymyksessään EY 12, EY 43, EY 46, EY 48, EY 56 ja EY 58 artiklaan.
Tältä osin on todettava, että oikeuskäytännöstä ilmenee, että EY 12 artiklaa, jossa määrätään yleisestä periaatteesta, jonka mukaan kaikki kansalaisuuteen perustuva syrjintä on kiellettyä, voidaan soveltaa itsenäisesti ainoastaan sellaisiin yhteisön oikeuden soveltamisalaan kuuluviin tapauksiin, joita varten EY:n perustamissopimuksessa ei ole erityisiä syrjinnän kieltäviä määräyksiä. Perustamissopimuksen sisältyy kuitenkin muun muassa EY 43 ja EY 56 artiklassa olevia tällaisia erityismääräyksiä sijoittautumisvapauden ja pääomien vapaan liikkuvuuden alalla (ks. mm. em. yhdistetyt asiat Metallgesellschaft ym., tuomion 38 ja 39 kohta sekä asia C-443/06, Hollmann, tuomio 11.10.2007,
Kok. 2007, s. I-8491
, 28 ja 29 kohta).
Sikäli kuin kansallinen tuomioistuin pyytää yhteisöjen tuomioistuimelta vastausta sijoittautumisvapautta koskevan EY 43 artiklan ja pääomien vapaata liikkuvuutta koskevan EY 56 artiklan tulkinnan osalta, asiassa on määritettävä, voiko näiden vapauksien soveltamisalan piiriin kuulua pääasiassa kyseessä olevan kaltainen jäsenvaltion lainsäädäntö, jossa säädetään maassa asuvan yhtiön maksamien korkojen verottamisesta osinkoina vain silloin, kun niitä maksetaan hallituksen jäsenelle tai yhtiömiehelle, joka on ulkomailla asuva yhtiö.
Esillä olevassa asiassa asiakirja-aineistosta ilmenee, että belgialaisen tytäryhtiön maksamat korot on luokiteltu osingoiksi, koska ne liittyvät lainaan, jonka on myöntänyt kyseisen tytäryhtiön hallituksen jäsenenä oleva ulkomailla asuva emoyhtiö.
Kyseessä olevaa säännöstöä on täten tutkittava aluksi perustamissopimuksen sijoittautumisvapautta koskevien määräysten valossa.
Sijoittautumisvapaus, joka EY 43 artiklassa tunnustetaan jäsenvaltioiden kansalaisille ja joka sisältää oikeuden ryhtyä harjoittamaan ja harjoittaa itsenäistä ammattia sekä oikeuden perustaa ja johtaa yrityksiä niillä edellytyksillä, jotka sijoittautumisvaltion lainsäädännön mukaan koskevat sen kansalaisia, sisältää EY 48 artiklan mukaan niiden jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti perustettujen yhtiöiden, joiden sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka on Euroopan yhteisön alueella, oikeuden harjoittaa toimintaansa kyseessä olevassa jäsenvaltiossa tytäryhtiön, sivuliikkeen tai kauppaedustajan liikkeen välityksellä (ks. mm. asia C-307/97, Saint-Gobain ZN, tuomio 21.9.1999,
Kok. 1999, s. I-6161
, 35 kohta; asia C-196/04, Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, tuomio 12.9.2006,
Kok. 2006, s. I-7995
, 41 kohta ja em. asia Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, tuomion 36 kohta).
Yhtiöiden osalta on todettava, että niiden EY 48 artiklassa tarkoitettua kotipaikkaa tarvitaan määrittelemään se yhteys, joka liittää ne tietyn valtion oikeusjärjestykseen samalla tavalla kuin kansalaisuus on osoituksena luonnollisten henkilöiden yhteydestä valtioonsa. Sen hyväksyminen, että tytäryhtiön sijoittautumisjäsenvaltio voisi pelkästään sillä perusteella, että tytäryhtiön emoyhtiön kotipaikka sijaitsee jossakin toisessa jäsenvaltiossa, vapaasti kohdella kyseistä tytäryhtiötä eri tavalla, tekisi EY 43 artiklan sisällyksettömäksi (ks. vastaavasti asia C-330/91, Commerzbank, tuomio 13.7.1993,
Kok. 1993, s. I-4017
, Kok. Ep. XIV, s. I-309, 13 kohta; em. yhdistetyt asiat Metallgesellschaft ym., tuomion 42 kohta ja em. asia Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, tuomion 37 kohta). Sijoittautumisvapauden tarkoituksena on siten varmistaa se, että muista jäsenvaltioista tulevia kohdellaan vastaanottavassa jäsenvaltiossa samalla tavalla kuin sen omia kansalaisia, siten, että yhtiöiden kotipaikkaan perustuva syrjintä kielletään (ks. vastaavasti em. asia Saint-Gobain ZN, tuomion 35 kohta ja em. asia Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, tuomion 37 kohta).
Nyt esillä olevassa asiassa on todettava, että pääasiassa kyseessä oleva kansallinen lainsäädäntö johtaa erilaiseen kohteluun maassa asuvan yhtiön hallituksensa jäsenenä olevalle yhtiölle tällä olevan saatavan johdosta maksamien korkojen verotuksessa sen mukaan, onko hallituksen jäsenenä olevan yhtiön kotipaikka Belgiassa vai ei.
Mainitusta lainsäädännöstä nimittäin ilmenee, että korkoja, jotka yhtiö maksaa hallituksensa jäsenenä olevalle maassa asuvalle yhtiölle, ei luokitella osingoiksi eivätkä ne näin ole verollisia, vaikka niiden määrä ylittäisi jonkin CIR 1992:n 18 §:n 1 momentin 3 kohdassa säädetyistä rajoista. Sitä vastoin, jos korkojen määrä ylittää jonkin näistä rajoista ja jos niitä on maksettu hallituksen jäsenenä olevalle ulkomailla asuvalle yhtiölle, korot luokitellaan osingoiksi ja ne ovat täten verollisia. Sellaisia yhtiöitä, joita hallinnoi hallituksen jäsen, joka on ulkomailla asuva yhtiö, kohdellaan täten verotuksellisesti epäedullisemmin kuin yhtiöitä, joita hallinnoi hallituksen jäsen, joka on maassa asuva yhtiö.
Vastaavasti sellaisten konsernien osalta, joissa emoyhtiö huolehtii jonkin tytäryhtiönsä hallinnoinnista, kuvatunkaltainen lainsäädäntö johtaa maassa asuvien tytäryhtiöiden erilaiseen kohteluun sen mukaan, onko niiden emoyhtiön kotipaikka Belgiassa vai ei, ja ulkomailla asuvan emoyhtiön tytäryhtiöitä kohdellaan täten epäedullisemmin kuin maassa asuvien emoyhtiöiden tytäryhtiöitä.
On todettava, että maassa asuvien yhtiöiden erilainen kohtelu niille lainan myöntäneen hallituksen jäsenenä olevan yhtiön sijoittautumispaikan mukaan muodostaa sijoittautumisvapauden rajoituksen, koska sillä tehdään tämän vapauden käyttäminen vähemmän houkuttelevaksi muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneille yhtiöille, jotka saattavat tämän johdosta luopua tytäryhtiön hallinnoinnista tai jopa sen hankinnasta, perustamisesta tai pitämisestä jäsenvaltiossa, joka säätää tällaisesta toimenpiteestä (ks. em. asia Lankhorst-Hohorst, tuomion 32 kohta; em. asia Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, tuomion 61 kohta ja asia C-231/05, Oy AA, tuomio 18.7.2007,
Kok. 2007, s. I-6373
, 39 kohta).
Tästä syystä erilainen kohtelu, jonka kohteeksi maassa asuvat yhtiöt pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen lainsäädännön vuoksi joutuvat sen mukaan, mihin niiden hallituksen jäsen on sijoittautunut, muodostaa EY 43 ja EY 48 artiklassa lähtökohtaisesti kielletyn sijoittautumisvapauden rajoituksen.
Tällainen rajoitus voidaan hyväksyä ainoastaan, jos sillä tavoitellaan perustamissopimuksen mukaista hyväksyttävää tavoitetta ja jos sitä voidaan pitää perusteltuna yleistä etua koskevista pakottavista syistä. Lisäksi kyseisellä rajoituksella on tällaisessa tapauksessa voitava taata kyseessä olevan tavoitteen toteutuminen, eikä sillä saada ylittää sitä, mikä on tarpeen tämän tavoitteen saavuttamiseksi (ks. mm. asia Marks & Spencer, tuomio 13.12.2005, Kok. 2005, s. I-10837, 35 kohta ja em. asia Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas, tuomion 47 kohta).
Tältä osin on palautettava mieleen, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kansallinen toimenpide, jolla rajoitetaan sijoittautumisvapautta, voi olla perusteltu silloin, kun se koskee erityisesti puhtaasti keinotekoisia järjestelyjä, joilla pyritään kiertämään asianomaisen jäsenvaltion lainsäädännön vaikutusta (em. asia Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, tuomion 72 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Pelkästään sen perusteella, että maassa asuva yhtiö saa lainan toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneelta konserniyhtiöltä, ei voida soveltaa yleistä väärinkäytösten olettamaa, eikä tämä voi olla perusteena toimenpiteelle, joka haittaa perustamissopimuksessa taatun perusvapauden käyttämistä (em. asia Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, tuomion 73 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Jotta sijoittautumisvapauden rajoittamista voitaisiin perustella väärinkäytösten estämiseen liittyvillä syillä, tällaisen rajoituksen erityisenä tavoitteena on oltava sellaisten menettelyjen estäminen, joilla luodaan ilman taloudellista todellisuuspohjaa olevia puhtaasti keinotekoisia järjestelyjä sen veron kiertämiseksi, joka olisi normaalisti maksettava asianomaisen jäsenvaltion alueella harjoitetusta toiminnasta syntyneistä voitoista (em. asia Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, tuomion 74 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Edellä mainitussa asiassa Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation antamansa tuomion 80 kohdassa yhteisöjen tuomioistuin totesi, että jäsenvaltion lainsäädäntö voidaan perustella väärinkäytösten estämiseen liittyvillä syillä silloin, kun siinä säädetään, että korot, jotka maassa asuva tytäryhtiö on maksanut ulkomailla asuvalle emoyhtiölle, katsotaan voitonjaoksi vain, mikäli ja siinä määrin kuin korot ylittävät sen, mistä nämä yhtiöt olisivat sopineet markkinaehtoisesti eli sellaisten ehtojen mukaisesti, joista kyseiset yhtiöt olisivat voineet päästä sopimukseen, jos ne eivät olisi kuuluneet samaan konserniin.
Se nimittäin, että maassa asuva yhtiö on saanut lainan ulkomailla asuvalta yhtiöltä ehdoilla, jotka eivät vastaa sitä, mistä kyseiset yhtiöt olisivat sopineet markkinaehtoisesti, on lainanottajayhtiön asuinvaltiona olevan jäsenvaltion kannalta objektiivinen ja kolmansien tarkistettavissa oleva seikka sen selvittämiseksi, onko kyseessä oleva liiketoimi kokonaan tai osittain sellainen täysin keinotekoinen järjestely, jonka olennaisena tarkoituksena on kiertää kyseisen jäsenvaltion verolainsäädännön vaikutusta. Tämän osalta kyse on sen selvittämisestä, että jos kyseisten yhtiöiden välillä ei olisi ollut erityistä suhdetta, olisiko laina jäänyt myöntämättä tai olisiko se myönnetty määrältään tai korkokannaltaan erilaisena (em. asia Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, tuomion 81 kohta).
Nyt esillä olevassa asiassa ennakkoratkaisupäätöksestä ilmenee, että korot, joita belgialainen tytäryhtiö maksoi korvauksena yhtiömiehenään olevan ulkomailla asuvan yhtiön sille myöntämästä lainasta, luokiteltiin osingoiksi CIR 1992:n 18 §:n 1 momentin 3 kohdan toisessa luetelmakohdassa olevan rajan ylittymisen johdosta eli siitä syystä, että korollisten lainojen kokonaismäärä ylitti verotuskauden alussa yhtiön maksetun osakepääoman määrän korotettuna verollisilla rahastoilla.
On todettava, että vaikka tällaisen rajoituksen soveltamisella pyritään väärinkäytösten estämiseen, sillä ylitetään joka tapauksessa se, mikä on tarpeen mainitun tavoitteen saavuttamiseksi.
Kuten Euroopan yhteisöjen komissio huomautuksissaan toteaa, CIR 1992:n 18 §:n 1 momentin 3 kohdan toisessa luetelmakohdassa säädetty raja vaikuttaa myös tilanteisiin, joissa kyseessä olevaa toimenpidettä ei voida pitää puhtaasti keinotekoisena järjestelynä. Jos ulkomailla asuville yhtiöille maksetut korot luokitellaan osingoiksi välittömästi, mikäli ne ylittävät edellä mainitun rajan, ei ole mahdotonta, että tällaista uudelleen luokittelua sovelletaan myös korkoihin, jotka on maksettu korvauksena lainoista, jotka on myönnetty markkinaehtoisesti.
Tämän johdosta esitettyyn ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava, että EY 43 ja EY 48 artiklaa on tulkittava siten, että ne ovat esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan korot, joita jäsenvaltiossa asuva yhtiö maksaa hallituksensa jäsenelle, joka on toiseen jäsenvaltioon sijoittautunut yhtiö, luokitellaan osingoiksi ja ne ovat tästä syystä verollisia silloin, kun korollisten lainojen kokonaismäärä ylittää verotuskauden alussa yhtiön maksetun osakepääoman määrän korotettuna verollisilla rahastoilla, kun taas samassa tilanteessa näitä korkoja ei luokitella osingoiksi eivätkä ne täten ole verollisia, mikäli ne maksetaan hallituksen jäsenelle, joka on sijoittautunut niitä maksavan yhtiön kanssa samaan jäsenvaltioon.
Koska pääasiassa kyseessä olevan kaltainen lainsäädäntö on perustamissopimuksen sijoittautumisvapautta koskevien määräysten vastainen, ei ole tarpeen tutkia, onko tämä lainsäädäntö myös pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien perustamissopimuksen määräysten vastainen.
Oikeudenkäyntikulut
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä yhteisöjen tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla yhteisöjen tuomioistuin (neljäs jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

EY 43 ja EY 48 artikla ovat esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan korot, joita jäsenvaltiossa asuva yhtiö maksaa hallituksensa jäsenelle, joka on toiseen jäsenvaltioon sijoittautunut yhtiö, luokitellaan osingoiksi ja ne ovat tästä syystä verollisia silloin, kun korollisten lainojen kokonaismäärä ylittää verotuskauden alussa yhtiön maksetun osakepääoman määrän korotettuna verollisilla rahastoilla, kun taas samassa tilanteessa näitä korkoja ei luokitella osingoiksi eivätkä ne täten ole verollisia, mikäli ne maksetaan hallituksen jäsenelle, joka on sijoittautunut niitä maksavan yhtiön kanssa samaan jäsenvaltioon.

Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: hollanti.