CELEX: 62008CJ0242
A șasea directivă TVA
Articolul 9 alineatul (2) litera (e) a cincea liniuță și articolul 13 secțiunea B litera (a), litera (c) și litera (d) punctele 2 și 3
Noțiunea de operațiuni de asigurare și de reasigurare
Cesiune cu titlu oneros a unui portofoliu de contracte de reasigurare de viață către o persoană stabilită într-un stat terț
Determinarea locului acestei cesiuni
Scutiri

Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolului 9 alineatul (2) litera (e) a cincea liniuță și a articolului 13 secțiunea B litera (a), litera (c) și litera (d) punctele 2 și 3 din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p.1, denumită în continuare „A șasea directivă”).
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Swiss Re Germany Holding GmbH (denumită în continuare „Swiss”), pe de o parte, și Finanzamt München für Körperschaften, pe de altă parte, în legătură cu supunerea la taxa pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) a cesiunii unui portofoliu de contracte de reasigurare de viață.
Cadrul juridic
Reglementarea comunitară
Articolul 5 alineatele (1) și (2) din A șasea directivă prevede:
„(1)   «Livrare de bunuri» înseamnă transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar.
(2)   Curentul electric, gazul, căldura, agentul frigorific și altele de aceeași natură sunt considerate bunuri corporale.” [traducere neoficială]
Potrivit articolului 6 alineatul (1) din A șasea directivă:
„(1)   «Prestare de servicii» înseamnă orice operațiune care nu constituie o livrare de bunuri în sensul articolului 5.
Această operațiune poate consta, între altele:
—
în cesiunea de bunuri necorporale, indiferent dacă acestea fac sau nu obiectul unui drept de proprietate,
[…]” [traducere neoficială]
Articolul 9 alineatul (1) și alineatul (2) litera (e) a cincea liniuță din A șasea directivă are următorul cuprins:
„(1)   Locul prestării de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul și-a stabilit sediul activității sale economice sau un sediu comercial fix de la care este prestat serviciul sau, în absența unui astfel de sediu al activității sale sau a unui sediu comercial fix, locul unde își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită.
2.   Cu toate acestea:
[…]
(e)
locul prestării următoarelor servicii unor clienți stabiliți în afara Comunității sau unor persoane impozabile stabilite în Comunitate, dar într-o țară diferită de cea a prestatorului, este locul unde clientul și-a stabilit sediul activității sale economice sau locul unde are un sediu comercial fix pentru care este prestat serviciul sau, în absența unui astfel de loc, locul unde își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită:
[…]
—
operațiunile bancare, financiare și de asigurări, inclusiv de reasigurări, cu excepția închirierii de seifuri;
[…]” [traducere neoficială]
Articolul 13 secțiunea B din A șasea directivă prevede:
„Fără a aduce atingere altor dispoziții comunitare, statele membre scutesc, în anumite condiții pe care acestea le stabilesc în scopul de a asigura aplicarea corectă și directă a scutirilor de mai jos și de a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau abuz:
(a)
operațiunile de asigurare și reasigurare, inclusiv serviciile conexe prestate de brokerii și de agenții de asigurări;
[…]
(c)
livrările de bunuri utilizate în totalitate pentru o activitate scutită în temeiul prezentului articol sau în temeiul articolului 28 alineatul (3) litera (b), dacă aceste bunuri nu au dat naștere unui drept de deducere, sau livrările de bunuri la a căror achiziție sau fabricație taxa pe valoarea adăugată nu a devenit deductibilă în temeiul articolului 17 alineatul (6);
(d)
următoarele operațiuni:
[…]
2.
negocierea de garanții de credit sau de alte garanții sau orice tranzacții cu astfel de garanții, precum și gestionarea garanțiilor de credit de către persoana care acordă creditul;
3.
operațiuni, inclusiv negocierea, privind conturile de depozit sau conturile curente, plăți, viramente, creanțe, cecuri și alte instrumente negociabile, exceptând recuperarea creanțelor;
[…]” [traducere neoficială]
Reglementarea națională
Potrivit instanței de trimitere, dispozițiile din reglementarea națională aplicabile acțiunii principale sunt următoarele.
Articolul 3a din Legea din 1999 privind impozitul pe cifra de afaceri (Umsatzsteuergesetz 1999, BGBl. 1999 I, p. 1270, denumită în continuare „UStG”), în versiunea aplicabilă acțiunii principale, prevede:
„(1)   Fără a aduce atingere articolelor 3b și 3f, o prestare este furnizată în locul unde antreprenorul își desfășoară activitatea, […]
[…]
(3)   Dacă beneficiarul uneia dintre celelalte prestări menționate la alineatul (4) este o întreprindere, prin derogare de la alineatul (1), prestarea este considerată a fi furnizată în locul unde beneficiarul își desfășoară activitatea […]
(4)   În sensul alineatului (3), prin «alte prestări» se înțelege:
[…]
6.
a celelalte prestări de natura celor descrise la articolul 4 punctul 8 literele a)-g) și punctul 10 […]”
În temeiul articolului 4 punctul 8 literele c) și g) din UStG, operațiunile privind creanțe, cecuri și alte titluri, precum și negocierea unor astfel de operațiuni, cu excepția recuperării creanțelor, pe de o parte, precum și negocierea și asumarea de garanții de credit sau de alte garanții, pe de altă parte, sunt scutite.
Conform articolului 4 punctul 10 litera a) din UStG, prestările în baza unui contract de asigurare în sensul legii fiscale privind asigurările (Versicherungsteuergesetz) sunt de asemenea scutite.
Acțiunea principală și întrebările preliminare
Swiss este societatea-mamă a unei societăți pe acțiuni (denumită în continuare „societatea cedentă”) care, în calitate de societate de asigurări, desfășoară în special activități de reasigurări de viață.
Printr-o convenție de cesiune de portofoliu semnată la 10 și la 21 ianuarie 2002, societatea cedentă a cedat societății de asigurări S (denumită în continuare „societatea S”), stabilită în Elveția, un portofoliu conținând 195 de contracte de reasigurare de viață.
Potrivit acestei convenții, societatea S era obligată să obțină acordul asiguraților pentru a deveni parte la aceste contracte și pentru a prelua toate drepturile și obligațiile care decurg din acestea.
În temeiul aceleiași convenții, s-a stabilit o valoare negativă pentru cesiunea a 18 dintre aceste 195 de contracte, astfel încât prețul global de achiziție a ansamblului acestor contracte a fost redus.
Contractele de reasigurare de viață cedate priveau exclusiv întreprinderi stabilite în alte state membre decât Germania sau în state terțe.
Considerând că cesiunea respectivă era supusă TVA-ului ca o livrare de bunuri, Finanzamt München für Körperschaften a emis o decizie de impunere referitoare la plata unui avans din TVA și a respins contestația depusă împotriva acestui aviz.
Ulterior, Swiss a introdus o acțiune la Finanzgericht München.
Întrucât și această acțiune a fost respinsă, Swiss a introdus un recurs la Bundesfinanzhof pe motiv că prestările în baza respectivei cesiuni ar fi scutite de TVA.
Instanța de trimitere consideră că, în temeiul legislației naționale, operațiunea în cauză în acțiunea principală constituie o prestare de servicii efectuată în Germania și impozabilă în acest stat membru.
Totuși, potrivit acestei instanțe, există îndoieli cu privire la conformitatea cu dispozițiile celei de A șasea directive a acestei interpretări a legislației naționale.
În aceste condiții, Bundesfinanzhof a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Dispozițiile articolului 9 alineatul (2) litera (e) a cincea liniuță și ale articolului 13 secțiunea B litera (a) și litera (d) punctele 2 și 3 din A șasea directivă […] trebuie interpretate în sensul că preluarea de către un dobânditor, cu titlu oneros, a unui contract de reasigurare de viață, în temeiul căreia dobânditorul contractului preia cu acordul asiguratului activitatea de reasigurare, scutită de impozit, exercitată până atunci de fostul asigurător și furnizează în continuare asiguratului prestațiile de reasigurare scutite de impozit, în locul fostului asigurător, trebuie să fie considerată:
a)
o operațiune de asigurare sau bancară în sensul articolului 9 alineatul (2) litera (e) a cincea liniuță din A șasea directivă […],
b)
o operațiune de reasigurare în temeiul articolului 13 secțiunea B litera (a) din A șasea directivă […] sau
c)
o operațiune care constă, în principal, pe de o parte, într-o asumare scutită de impozit a unei obligații și, pe de altă parte, într-o operațiune scutită de impozit privind creanțe, în temeiul articolului 13 secțiunea B litera (d) punctele 2 și 3 din A șasea directivă […]?
2)
Răspunsul la prima întrebare este diferit dacă remunerația pentru această preluare nu este plătită de către dobânditor, ci de către fostul asigurător?
3)
În cazul unui răspuns negativ la prima întrebare literele a), b) și c), articolul 13 secțiunea B litera (c) din A șasea directivă […] trebuie interpretat în sensul că transmiterea cu titlu oneros a unor contracte de reasigurare de viață este o livrare de bunuri și, în cazul aplicării articolului 13 secțiunea B litera (c) din A șasea directivă […], nu trebuie să se facă distincție după cum locul activității scutite este situat în statul membru în care se face livrarea sau în alt stat membru?”
Cu privire la întrebările preliminare
Cu privire la prima întrebare
Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă o cesiune cu titlu oneros, de către o societate stabilită într-un stat membru către o societate de asigurări stabilită într-un stat terț, a unui portofoliu de contracte de reasigurare de viață care implică, pentru aceasta din urmă, preluarea, cu acordul asiguraților, a tuturor drepturilor și obligațiilor care rezultă din aceste contracte constituie o operațiune care intră sub incidența articolului 9 alineatul (2) litera (e) a cincea liniuță din A șasea directivă, a articolului 13 secțiunea B litera (a) din această directivă sau a unei combinații a punctelor 2 și 3 din respectivul articol 13 secțiunea B litera (d).
În primul rând, trebuie să se stabilească dacă operațiunea în cauză în acțiunea principală constituie o „livrare de bunuri” în sensul articolului 5 din A șasea directivă sau o „prestare de servicii” în sensul articolului 6 din această directivă.
Potrivit articolului 5 alineatul (1) menționat, „«livrare de bunuri» înseamnă transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar”.
În această privință, este suficient să se constate că contractele de reasigurare de viață nu pot fi calificate ca bunuri corporale în sensul acestei dispoziții și că, în consecință, o operațiune precum cea în cauză în acțiunea principală, care constă în cesiunea unor asemenea contracte, nu poate fi considerată o livrare de bunuri în sensul acestei dispoziții.
Or, potrivit articolului 6 alineatul (1) primul paragraf din A șasea directivă, orice operațiune care nu constituie o livrare de bunuri în sensul articolului 5 din această directivă este considerată o prestare de servicii.
În acest context, trebuie să se arate că articolul 6 alineatul (1) al doilea paragraf prima liniuță prevede că această operațiune poate consta, printre altele, în cesiunea unui bun necorporal, indiferent dacă acesta este sau nu este reprezentat printr-un titlu.
Rezultă că o cesiune cu titlu oneros a unui portofoliu de contracte de reasigurare de viață precum cea în cauză în acțiunea principală constituie o prestare de servicii în sensul articolului 6 din A șasea directivă.
În al doilea rând, trebuie să se examineze dacă o asemenea operațiune poate fi considerată o operațiune de asigurări sau o operațiune bancară, în sensul articolului 9 alineatul (2) litera (e) a cincea liniuță din A șasea directivă, sau o operațiune de asigurare sau de reasigurare, în sensul articolului 13 secțiunea B litera (a) din această directivă.
În această privință, este suficient, pe de o parte, să se constate că o cesiune a unui portofoliu de contracte de reasigurare nu constituie, prin natura sa, o operațiune bancară.
Pe de altă parte, trebuie arătat că buna funcționare și interpretarea uniformă a sistemului comun al TVA-ului presupun ca noțiunile „operațiuni de asigurare” și de „reasigurare” prevăzute la articolul 9 alineatul (2) litera (e) a cincea liniuță și la articolul 13 secțiunea B litera (a) din A șasea directivă să nu fie definite în mod diferit, după cum sunt utilizate în una sau alta dintre aceste dispoziții.
Astfel, prestările de servicii prevăzute la articolul 9 alineatul (2) litera (e) a cincea liniuță din A șasea directivă sunt noțiuni comunitare, care trebuie interpretate uniform pentru a se evita situații de dublă impozitare sau de neimpozitare care ar putea rezulta din interpretări divergente (a se vedea în acest sens Hotărârea din 17 noiembrie 1993, Comisia/Franța, C-68/92, Rec., p I-5881, punctul 14).
De asemenea, potrivit unei jurisprudențe constante, scutirile prevăzute la articolul 13 din A șasea directivă constituie noțiuni autonome de drept comunitar care au ca obiect evitarea unor divergențe în aplicarea sistemului TVA-ului de la un stat membru la altul și care trebuie să fie considerate în contextul general al sistemului comun al TVA-ului (a se vedea Hotărârea din 8 martie 2001, Skandia, C-240/99, Rec., p. I-1951, punctul 23, și Hotărârea din , Arthur Andersen, C-472/03, Rec., p. I-1719, punctul 25).
În acest context, trebuie amintit că, potrivit jurisprudenței Curții, noțiunea „operațiuni de asigurare” se caracterizează, după cum în general se admite, prin faptul că asigurătorul se obligă, în schimbul plății prealabile a unei prime, să acorde asiguratului, în cazul în care se realizează riscul asigurat, prestația convenită cu ocazia încheierii contractului (a se vedea Hotărârea din 25 februarie 1999, CPP, C-349/96, Rec., p. I-973, punctul 17, Hotărârea Skandia, citată anterior, punctul 37, și Hotărârea din , Taksatorringen, C-8/01, Rec., p. I-13711, punctul 39).
În această privință, Curtea a precizat că, deși este cert că termenii „operațiuni de asigurare” utilizați la articolul 13 secțiunea B litera (a) din A șasea directivă includ în orice caz situația în care operațiunea în cauză este efectuată chiar de către asigurătorul care și-a asumat asigurarea riscului asigurat, o asemenea expresie nu vizează numai operațiunile efectuate de către asigurători înșiși și este, în principiu, suficient de largă pentru a include acordarea unei asigurări de către o persoană impozabilă care nu este ea însăși asigurător, dar care, în cadrul unei asigurări colective, oferă clienților săi o astfel de asigurare utilizând prestările furnizate de un asigurător care își asumă riscul asigurat (a se vedea Hotărârile citate anterior CPP, punctul 22, Skandia, punctul 38, și Taksatorringen, punctul 40).
Cu toate acestea, Curtea a statuat de asemenea că, potrivit definiției operațiunii de asigurare cuprinse la punctul 34 din prezenta hotărâre, rezultă că identitatea destinatarului prestației este importantă pentru definirea tipului de servicii prevăzute la articolul 13 secțiunea B litera (a) din A șasea directivă și că o asemenea operațiune presupune prin natura sa existența unei relații contractuale între prestatorul serviciului de asigurare și persoana ale cărei riscuri sunt asigurate prin contractul de asigurare, și anume asiguratul (a se vedea Hotărârile citate anterior Skandia, punctul 41, și Taksatorringen, punctul 41).
În acțiunea principală, cesiunea cu titlu oneros a unui portofoliu de contracte de reasigurare de viață, care a avut loc între societatea cedentă și societatea S și care a constat în plata, de către aceasta din urmă, a unui preț în schimbul achiziționării contractelor menționate, nu corespunde caracteristicilor unei operațiuni de asigurare, astfel cum au fost amintite la punctul 34 din prezenta hotărâre.
Această cesiune nu corespunde nici unei operațiuni de reasigurare prin care un asigurător încheie un contract prin care se angajează să suporte, în schimbul plății unei prime și în limitele stabilite prin acest contract, datoriile care ar rezulta, pentru un alt asigurător, din angajamentele asumate, de acesta din urmă, în cadrul unor contracte de asigurare pe care acesta le-a încheiat cu propriii asigurați.
Astfel, spre deosebire de o astfel de operațiune de reasigurare, cesiunea menționată constă în preluarea, de către societatea S, a tuturor drepturilor și obligațiilor societății cedente inerente contractelor de reasigurare cedate, aceasta din urmă nemaiavând raporturi juridice cu reasigurații ulterior acestei preluări.
În plus, operațiunea în cauză în acțiunea principală trebuie deosebită, pe de o parte, de relația contractuală de reasigurare dintre societatea cedentă și reasigurați, care este anterioară operațiunii respective, și, pe de altă parte, de relația contractuală dintre societatea S și reasigurații menționați, care rezultă din consimțământul dat de aceștia din urmă pentru preluarea menționată, care este ulterioară operațiunii în cauză.
Rezultă că operațiunea menționată, care se înscrie între aceste două relații contractuale de reasigurare, nu poate fi considerată o operațiune de asigurare sau de reasigurare în sensul articolului 9 alineatul (2) litera (e) a cincea liniuță și al articolului 13 secțiunea B litera (a) din A șasea directivă.
În ultimul rând, trebuie să se examineze dacă o cesiune cu titlu oneros a unui portofoliu de contracte de reasigurare de viață, precum cea în cauză în acțiunea principală, poate fi considerată o operațiune care constă, pe de o parte, în asumarea unor angajamente, în sensul articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 2 din A șasea directivă, și, pe de altă parte, într-o operațiune privind creanțe, în sensul articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 3 din această directivă.
În această privință, trebuie amintit că termenii folosiți pentru a desemna scutirile prevăzute la articolul 13 din A șasea directivă sunt de strictă interpretare, dat fiind că aceste scutiri constituie derogări de la principiul general potrivit căruia TVA-ul este perceput pentru fiecare prestare de servicii efectuată cu titlu oneros de către o persoană impozabilă (a se vedea Hotărârile citate anterior Taksatorringen, punctul 36, și Arthur Andersen, punctul 24, precum și Ordonanța din 14 mai 2008, Tiercé Ladbroke și Derby, C-231/07 și C-232/07, punctul 15).
În acest context, trebuie amintit de asemenea că operațiunile scutite în temeiul articolului 13 secțiunea B litera (d) punctele 2 și 3 din A șasea directivă sunt definite în funcție de natura prestărilor de servicii furnizate, și nu în funcție de prestator sau de destinatarul serviciului (a se vedea în acest sens Hotărârea din 5 iunie 1997, SDC, C-2/95, Rec., p. I-3017, punctul 32, Hotărârea din , Abbey National, C-169/04, Rec., p. I-4027, punctul 66, și Hotărârea din , Ludwig, C-453/05, Rep., p. I-5083, punctul 25).
Pe de altă parte, potrivit jurisprudenței Curții, pentru a fi calificate drept operațiuni scutite în sensul articolului 13 secțiunea B litera (d) din A șasea directivă, serviciile prestate trebuie să formeze un ansamblu distinct, apreciat în mod global, care are drept efect îndeplinirea funcțiilor specifice și esențiale ale unui serviciu descris în această dispoziție (a se vedea Hotărârea SDC, citată anterior, punctul 66, Hotărârea din 13 decembrie 2001, CSC Financial Services, C-235/00, Rec., p. I-10237, punctul 25, și Hotărârile citate anterior Abbey National, punctul 70, și Ludwig, punctul 27).
În această privință, Curtea a statuat de asemenea că, deși operațiunile vizate de dispoziția menționată nu trebuie în mod necesar să fie efectuate de bănci sau de instituții financiare, ele intră totuși, în ansamblul lor, în domeniul operațiunilor financiare (a se vedea Hotărârea din 19 aprilie 2007, Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, Rep., p. I-3225, punctul 22, precum și Ordonanța Tiercé Ladbroke și Derby, citată anterior, punctul 17).
Prin urmare, o operațiune care nu constituie, prin natura sa, o operațiune financiară, în sensul articolului 13 secțiunea B litera (d) din A șasea directivă, nu intră în domeniul de aplicare al acestei dispoziții (a se vedea în acest sens Hotărârea Velvet & Steel Immobilien, citată anterior, punctul 23).
Or, operațiunea în cauză în acțiunea principală, și anume o cesiune a unui portofoliu de contracte de reasigurare de viață, nu constituie, prin natura sa, o operațiune financiară, în sensul articolului 13 secțiunea B litera (d) din A șasea directivă.
Această interpretare este confirmată de finalitatea scutirilor prevăzute de această dispoziție, care este, printre altele, evitarea unei creșteri a costului creditului de consum (a se vedea Hotărârea Velvet & Steel Immobilien, citată anterior, punctul 24, precum și Ordonanța Tiercé Ladbroke și Derby, citată anterior, punctul 24). Astfel, întrucât realizarea operațiunii în cauză în acțiunea principală nu are nicio legătură cu o astfel de finalitate, această operațiune nu poate beneficia de aceste scutiri.
Rezultă că această operațiune nu intră în domeniul de aplicare al acestei dispoziții.
În plus, în ceea ce privește scutirea operațiunii respective, întrucât ar fi considerată o combinație între o asumare de angajamente, în sensul articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 2 din A șasea directivă, și o operațiune privind creanțe, în sensul articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 3 din această directivă, trebuie subliniat că, potrivit jurisprudenței Curții, fiecare prestare de servicii trebuie să fie considerată în mod normal ca fiind distinctă și independentă și că prestarea constituită dintr-un singur serviciu pe plan economic nu trebuie să fie descompusă în mod artificial pentru a nu altera funcționalitatea sistemului TVA-ului (a se vedea Hotărârile citate anterior CPP, punctul 29, și Ludwig, punctul 17).
Or, trebuie arătat că operațiunea în cauză în acțiunea principală, care constă în cesiunea cu titlu oneros a unui portofoliu de contracte de reasigurare de viață, constituie o prestație unică și nu poate fi descompusă artificial în două prestații care să constea, pe de o parte, într-o asumare de angajamente, în sensul articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 2 din A șasea directivă, și, pe de altă parte, într-o operațiune referitoare la creanțe, în sensul articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 3 din directiva menționată.
Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, trebuie să se răspundă la prima întrebare adresată că o cesiune cu titlu oneros, de către o societate stabilită într-un stat membru către o societate de asigurări stabilită într-un stat terț, a unui portofoliu de contracte de reasigurare de viață, care implică, pentru aceasta din urmă, preluarea, cu acordul asiguraților, a tuturor drepturilor și obligațiilor care rezultă din aceste contracte nu constituie nici o operațiune care intră sub incidența articolului 9 alineatul (2) litera (e) a cincea liniuță și a articolului 13 secțiunea B litera (a) din A șasea directivă, nici o operațiune care intră sub incidența unei combinații a punctelor 2 și 3 din respectivul articol 13 secțiunea B litera (d).
Cu privire la a doua întrebare
Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă, în cadrul unei cesiuni cu titlu oneros a unui portofoliu cuprinzând 195 de contracte de reasigurare de viață, precum cea din acțiunea principală, împrejurarea că persoana care plătește o contraprestație pentru preluarea a 18 dintre aceste contracte este cedentul, iar nu cesionarul, are vreo incidență asupra răspunsului la prima întrebare.
Această întrebare rezultă din faptul că, în acțiunea principală, s-a stabilit o valoare negativă pentru preluarea, de către societatea S, a 18 din cele 195 de contracte de reasigurare de viață cedate acestei societăți de către societatea cedentă.
În această privință, este suficient să se constate că, astfel cum arată însăși instanța de trimitere, operațiunea în cauză în acțiunea principală constituie o prestație globală care s-a făcut în schimbul plății unui preț global pentru preluarea ansamblului celor 195 de contracte de reasigurare de viață în cauză.
Prin urmare, nu este necesar să se efectueze o distincție între cesiunea a 18 dintre aceste contracte și cea a restului contractelor care alcătuiesc acest ansamblu.
În plus, ca și cesiunea celor 195 de contracte de reasigurare de viață în cauză în acțiunea principală, cesiunea 18 dintre aceste contracte nu poate, pentru motivele arătate la punctele 37-41 din prezenta hotărâre, să fie considerată nici o operațiune care intră sub incidența articolului 9 alineatul (2) litera (e) a cincea liniuță și a articolului 13 secțiunea B litera (a) din A șasea directivă, nici o operațiune care intră sub incidența unei combinații a punctelor 2 și 3 din respectivul articol 13 secțiunea B litera (d).
Prin urmare, trebuie să se răspundă la a doua întrebare adresată că, în cadrul unei cesiuni cu titlu oneros a unui portofoliu cuprinzând 195 de contracte de reasigurare de viață, împrejurarea că persoana care plătește o contraprestație, în speță stabilirea unei valori negative, pentru preluarea a 18 dintre aceste contracte este cedentul, iar nu cesionarul, nu are vreo incidență asupra răspunsului la prima întrebare.
Cu privire la a treia întrebare
Prin intermediul celei de a treia întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 13 secțiunea B litera (c) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că este aplicabil unei cesiuni cu titlu oneros a unui portofoliu de contracte de reasigurare de viață, precum cea în cauză în acțiunea principală, și dacă, în cazul aplicării acestei dispoziții, trebuie să se facă distincție după cum locul activităților scutite este situat în statul membru în care se face livrarea sau în alt stat membru.
În această privință, este suficient să se amintească faptul că o cesiune cu titlu oneros a unui portofoliu de contracte de reasigurare de viață, precum cea în cauză în acțiunea principală, nu poate fi considerată o livrare de bunuri în sensul articolului 5 alineatul (1) din A șasea directivă, ci constituie o prestare de servicii, în sensul articolului 6 din această directivă.
De altfel, în ceea ce privește poziția referitoare la cesiunea clientelei, adoptată de Consiliul Uniunii Europene și de Comisia Comunităților Europene la momentul aprobării celei de A șasea directive, la care Bundesfinanzhof face referire în decizia de trimitere, trebuie arătat că o declarație formulată în etapa actelor pregătitoare care conduc la adoptarea unei directive nu poate fi reținută pentru interpretarea acesteia atunci când textul dispoziției respective nu face nicio trimitere la conținutul declarației și, prin urmare, aceasta nu are efecte juridice (a se vedea Hotărârea din 8 iunie 2000, Epson Europe, C-375/98, Rec., p. I-4243, punctul 26).
În plus, chiar dacă s-ar presupune că operațiunea în cauză în acțiunea principală ar putea fi considerată o livrare de bunuri în sensul celei de A șasea directive, această operațiune nu poate beneficia de scutirea prevăzută la articolul 13 secțiunea B litera (c) din această directivă, întrucât scutirea acestei operațiuni ar fi incompatibilă cu scopul urmărit de această dispoziție, care este evitarea unei duble impozitări contrare principiului neutralității fiscale inerent sistemului comun al TVA-ului (Hotărârea din 25 iunie 1997, Comisia/Italia, C-45/95, Rec., p. I-3605, punctul 15, precum și Ordonanța din , Salus și Villa Maria Beatrice Hospital,
C-155/05 și C-18/05, Rec., p. I-6199
, punctul 29).
În consecință, articolul 13 secțiunea B litera (c) din A șasea directivă nu este aplicabil unei astfel de operațiuni.
În aceste condiții, trebuie să se răspundă la a treia întrebare adresată că articolul 13 secțiunea B litera (c) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că nu se aplică unei cesiuni cu titlu oneros a unui portofoliu de contracte de reasigurare de viață, precum cea din acțiunea principală.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a patra) declară:

1)
O cesiune cu titlu oneros, de către o societate stabilită într-un stat membru către o societate de asigurări stabilită într-un stat terț, a unui portofoliu de contracte de reasigurare de viață, care implică, pentru aceasta din urmă, preluarea, cu acordul asiguraților, a tuturor drepturilor și obligațiilor care rezultă din aceste contracte nu constituie nici o operațiune care intră sub incidența articolului 9 alineatul (2) litera (e) a cincea liniuță și a articolului 13 secțiunea B litera (a) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, nici o operațiune care intră sub incidența unei combinații a punctelor 2 și 3 din respectivul articol 13 secțiunea B litera (d).

2)
În cadrul unei cesiuni cu titlu oneros a unui portofoliu cuprinzând 195 de contracte de reasigurare de viață, împrejurarea că persoana care plătește o contraprestație, în speță stabilirea unei valori negative, pentru preluarea a 18 dintre aceste contracte este cedentul, iar nu cesionarul, nu are vreo incidență asupra răspunsului la prima întrebare.

3)
Articolul 13 secțiunea B litera (c) din A șasea directivă 77/388 trebuie interpretat în sensul că nu se aplică unei cesiuni cu titlu oneros a unui portofoliu de contracte de reasigurare de viață, precum cea din acțiunea principală.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: germana.