CELEX: 62005CJ0146
Kuudes arvonlisäverodirektiivi
28 c artiklan A kohdan a alakohdan ensimmäinen alakohta
Yhteisöluovutus
Vapautuksen epääminen
Myöhässä esitetty todiste luovutuksesta

Ennakkoratkaisupyyntö koskee jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä:
yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1), sellaisena
kuin se on muutettuna 16.12.1991 annetulla neuvoston direktiivillä 91/680/ETY (EYVL L 376, s. 1; jäljempänä kuudes direktiivi),
28 c artiklan A kohdan a alakohdan ensimmäisen alakohdan tulkintaa.
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat A. Collée, Collée KG:n (jäljempänä Collée) yleisseuraajana, ja Finanzamt
Limburg an der Lahn (jäljempänä Finanzamt) ja jossa on kyse siitä, että viimeksi mainittu kieltäytyi myöntämästä vapautusta
arvonlisäverosta varainhoitovuonna 1994 tapahtuneen yhteisöluovutuksen osalta.

Asiaa koskevat oikeussäännöt

Yhteisön lainsäädäntö
Kuudennen direktiivin 2 artiklan mukaan arvonlisäveroa on kannettava verovelvollisen maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta
tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.
Kuudes direktiivi sisältää ”Jäsenvaltioiden välisen kaupan verotuksen siirtymäjärjestelmä” ‑nimisen XVI a osaston, joka on
otettu siihen direktiivillä 91/680.
Tavaroiden yhteisöluovutusta koskevasta verovapaudesta säädetään kuudennen direktiivin 28 c artiklan A kohdassa, jonka sanamuoto
on seuraava:
”Jäsenvaltioiden on jäljempänä tarkoitettujen vapautusten oikean ja yksinkertaisen soveltamisen varmistamiseksi sekä mahdollisten
veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi määräämillään edellytyksillä, sanotun kuitenkaan rajoittamatta
muiden yhteisön säännösten soveltamista, vapautettava verosta:
a)      5 artiklassa ja 28 a artiklan 5 kohdan a alakohdassa tarkoitetut sellaisten tavaroiden luovutukset, jotka myyjä tai hankkija
taikka joku muu näiden lukuun kuljettaa tai lähettää 3 artiklassa tarkoitetun alueen ulkopuolelle mutta yhteisön alueelle
sellaiselle toiselle verovelvolliselle tai oikeushenkilölle, joka ei ole verovelvollinen, joka toimii verovelvollisena muussa
jäsenvaltiossa kuin tavaroiden lähetyksen tai kuljetuksen lähtöjäsenvaltiossa.
– –”
Kuudennen direktiivin 22 artiklassa, sellaisena kuin se on saman direktiivin 28 h artiklan johdosta, säädetään arvonlisäverovelvollisen
muodollisista velvoitteista. Kyseisessä säännöksessä säädetään erityisesti seuraavaa:
”– –
2.      a)      Verovelvollisen on pidettävä riittävän yksityiskohtaista kirjanpitoa arvonlisäveron soveltamisen ja veroviranomaisen suorittaman
tarkastuksen mahdollistamiseksi.
– –
3.      a)     Verovelvollisen on toimitettava lasku tai laskuna toimiva asiakirja toiselle verovelvolliselle tai oikeushenkilölle, joka
ei ole verovelvollinen, suorittamistaan tavaroiden luovutuksista ja palvelujen suorituksista. Verovelvollisen on toimitettava
lasku tai laskuna toimiva asiakirja myös 28 b artiklan B kohdan 1 alakohdassa tarkoitettujen tavaroiden luovutuksista ja 28
c artiklan A kohdassa säädetyin edellytyksin luovutetuista tavaroista. Verovelvollisen on pidettävä itsellään jäljennös kaikista
toimitetuista asiakirjoista.
– –
4.      a)     Verovelvollisen on tehtävä ilmoitus jäsenvaltion vahvistamassa määräajassa. Määräaika ei saa olla pitempi kuin kaksi kuukautta
kunkin verokauden päättymisestä. Jäsenvaltiot voivat vahvistaa verokauden kuukaudeksi, kahdeksi kuukaudeksi tai kolmeksi kuukaudeksi.
Jäsenvaltiot voivat kuitenkin vahvistaa eri pituisia kausia, jotka eivät kuitenkaan saa olla yhtä vuotta pidempiä.
b)      Ilmoituksessa on annettava kaikki tiedot, jotka ovat tarpeen syntyneen verosaatavan määrän ja tehtävien vähennysten määrän
toteamiseksi, mukaan lukien tarvittaessa veroon ja vähennyksiin liittyvien liiketoimien sekä vapautettujen liiketoimien kokonaismäärä,
jos se on tarpeen veron määräytymisperusteen toteamiseksi.
– –
8. Jäsenvaltiot voivat säätää muista veron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi ja veropetosten estämiseksi välttämättöminä
pitämistään velvoitteista, jollei verovelvollisten suorittamien jäsenvaltioiden sisäisten ja jäsenvaltioiden välisten liiketoimien
yhdenvertaisen kohtelun noudattamisesta muuta johdu, ja jos nämä velvoitteet eivät aiheuta rajanylitykseen liittyviä muodollisuuksia
jäsenvaltioiden välisessä kaupassa.”

Kansallinen lainsäädäntö
Vuoden 1993 liikevaihtoverolain (Umsatzsteuergesetz 1993; BGBl. 1993 I, s. 565; jäljempänä UStG) 4 §:n 1 momentin b kohdan
mukaan yhteisöluovutukset, jotka kuuluvat kyseisen lain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuihin liiketoimiin, on vapautettu
arvonlisäverosta.
UStG:n 6 a §:n 1 momentin mukaan yhteisöluovutuksen osalta edellytetään muun muassa sitä, että elinkeinonharjoittaja tai asiakas
kuljettaa tai lähettää luovutettavan tavaran muualle yhteisön alueelle.
UStG:n 6 a §:n 3 momentin mukaan elinkeinonharjoittajan on todistettava, että kyseisen pykälän 1 momentin edellytykset täyttyvät.
Liittovaltion valtiovarainministeriö voi Bundesratin suostumuksella päättää asetuksella siitä, miten elinkeinonharjoittajan
on todistettava yhteisöluovutuksen kohteena olevien tavaroiden kuljetus tai lähetys.
Vuonna 1993 annetun liikevaihtoveron täytäntöönpanoasetuksen (Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung 1993; BGBl. 1993 I, s.
601) 17 a §:n 1 momentissa säädetään tämän osalta, että elinkeinonharjoittajan on tämän asetuksen soveltamisalalla todistettava
yhteisöluovutuksen osalta tosittein, että se tai ostaja on kuljettanut tai lähettänyt luovutettavan tavaran muualle yhteisön
alueelle.
Lisäksi kyseisen soveltamisasetuksen 17 c §:n 1 momentin mukaan elinkeinonharjoittajan on kirjanpidonmukaisella tavalla todistettava
arvonlisäverottomuuden edellytykset. Tässä säännöksessä täsmennetään erityisesti, että se, että elinkeinonharjoittaja on täyttänyt
nämä edellytykset, ”on voitava havaita yksiselitteisesti kirjanpidosta ja sen on oltava helposti tarkistettavissa sieltä”.

Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
Collée oli emoyhtiö eräälle Saksan oikeuden mukaan perustetulle rajavastuuyhtiölle (jäljempänä GmbH), joka myi henkilöautoja
erään osakeyhtiön eli A:n (jäljempänä A‑AG) hyväksymänä jälleenmyyjänä. Vuoden 1994 keväällä GmbH teki sopimuksen 20 esittelyauton
myynnistä erään belgialaisen jälleenmyyjän eli B:n kanssa, joka maksoi GmbH:n tilille nettokauppahinnan ja GmbH:n saatua rahat
nouti ajoneuvot viimeksi mainitun yhtiön toimipaikasta omalla kuljetusajoneuvollaan.
GmbH, joka aluesuojasyiden vuoksi pystyi vaatimaan A-AG:tä maksamaan provisiota ainoastaan lähiympäristöönsä sijoittautuneille
ostajille suorittamistaan myynneistä, otti liiketoimeen mukaan välittäjäksi autokauppias S:n. Provisiota vastaan S osti muodollisesti
esittelyautot ja myi ne eteenpäin. GmbH toimitti S:lle tähän fiktiiviseen myyntiin liittyvät laskut, joihin oli merkitty arvonlisävero.
S jätti GmbH:lle blanko-laskulomakkeita, joita käytettiin myöhemmin ajoneuvojen luovuttamiseen B:lle S:n nimissä. S ilmoitti
vuoden 1994 heinä-, elo- ja syyskuun arvonlisäveroilmoituksissaan maksaneensa sen ostohintaan sisältyvän veron, jonka GmbH
oli siltä laskuttanut.
Finanzamtin suoritettua vuoden 1994 lokakuussa erityistarkastuksen se eväsi S:ltä oikeuden vähentää laskuista ostohintaan
sisältyvä arvonlisävero, koska se katsoi GmbH:n ja S:n välisen myynnin olleen fiktiivinen, sillä S oli ollut mukana vain muodollisesti.
Saatuaan tietää tästä tarkastuksesta Collée ilmoitti S:lle, että vuoden 1994 heinä-, elo- ja syyskuuta koskevat laskut olivat
jääneet vaille kohdetta, peruutti 25.11.1994 niitä koskevat tilikirjaukset ja kirjasi kyseiset myyntisummat ”verottomat tavaran
yhteisöluovutukset” ‑nimiselle tilille sekä käsitteli luovutuksia tämän mukaisesti vuoden 1994 marraskuuta koskevassa arvonlisäveroilmoituksessaan.
Finanzamt korotti 12.2.1998 tekemässään vuoden 1994 arvonlisäveroa koskevassa oikaisupäätöksessä Colléen veronalaista liikevaihtoa
määrällä, joka vastaa B:lle luovutettujen autojen myyntihintaa, mutta se epäsi tältä verovapautuksen tämän luovutuksen osalta,
koska tarvittavia merkintöjä ei ollut tehty säännöllisesti ja välittömästi kulloisenkin liiketoimen suorittamisen jälkeen.
Koska kyseisen verotuspäätöksen johdosta tehty oikaisuvaatimus ja Finanzgerichtissä nostettu kanne hylättiin, A. Collée teki
Revision-valituksen Bundesfinanzhofille. Valituksensa tueksi hän vetoaa kauppasopimukseen, kauppahinnan siirtoon ja B:n suorittamasta
autojen noudosta annettuun todistukseen liittyviin kirjanpidollisiin todisteisiin, joita on myöhemmin täydennetty GmbH:n B:lle
lähettämillä laskuilla. Koska A. Collée itse oli vakuuttunut siitä, että nämä liiketoimintaa koskevat asiakirjat osoittavat,
että kyse oli tavaran yhteisöluovutuksesta, hän pyysi kyseisen verotuspäätöksen oikaisemista siten, että vuoden 1994 alussa
suoritettua esittelyajoneuvojen luovutusta pidetään verottomana.
Kansallinen tuomioistuin tuo esiin, että sen omasta oikeuskäytännöstä, joka koskee kolmanteen valtioon tapahtuvan viennin
osalta esitettäville todisteille asetettavia vaatimuksia ja jota voidaan soveltaa myös sen käsiteltäväksi nyt saatetussa asiassa,
ilmenee, että tositteet ovat kirjanpidollisen näytön kiinteä osa ja että tämän näytön osalta vaadittavat merkinnät on tehtävä
säännöllisesti ja välittömästi kulloisenkin liiketoimen suorittamisen jälkeen. Todettuaan, että tämä viimeksi mainittu edellytys
ei täyty nyt käsiteltävänä olevassa asiassa, kyseinen tuomioistuin pohtii sitä, miten yhteisöluovutusta koskevan todistamisvelvollisuuden
ja toisaalta suhteellisuusperiaatteen välinen ristiriita on ratkaistava yhteisön oikeuden mukaisesti.
Koska Bundesfinanzhof katsoi, että sen käsiteltäväksi saatetun riidan ratkaisu edellyttää kuudennen direktiivin tulkintaa,
se päätti näin ollen lykätä asian ratkaisemista ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)      Saako verohallinto kieltäytyä vapauttamasta tavaran yhteisöluovutusta, josta epäilemättä on kysymys, arvonlisäverosta yksistään
sillä perusteella, että verovelvollinen ei ollut esittänyt oikeaan aikaan tämän osalta vaadittavaa kirjanpidollista todistetta?
2)      Riippuuko tähän kysymykseen annettava vastaus siitä, salasiko verovelvollinen tietoisesti aluksi sen, että kysymyksessä oli
tavaran yhteisöluovutus?”

Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
Kysymyksillään, joita on syytä käsitellä yhdessä, kansallinen tuomioistuin haluaa tietää, onko kuudennen direktiivin 28 c
artiklan A kohdan a alakohdan ensimmäistä alakohtaa tulkittava siten, että sen vastaista on se, että jäsenvaltion verohallinto
kieltäytyy vapauttamasta tavaran yhteisöluovutusta, joka todella on tapahtunut, arvonlisäverosta yksistään sillä perusteella,
että todistetta tällaisesta luovutuksesta ei ole esitetty oikeaan aikaan. Kyseinen tuomioistuin pohtii myös sitä, onko sillä
seikalla, että verovelvollinen salasi tietoisesti aluksi sen, että kysymyksessä oli tavaran yhteisöluovutus, tältä osin merkitystä.
Aluksi on huomautettava, että jäsenvaltioiden velvollisuudesta vapauttaa tavaroiden yhteisöluovutukset säädetään kuudennen
direktiivin 28 c artiklan A kohdan a alakohdan ensimmäisessä alakohdassa. Tästä säännöksestä seuraa, että jäsenvaltioiden
on vapautettava sellaisten tavaroiden luovutukset, jotka myyjä tai hankkija taikka joku muu näiden lukuun kuljettaa tai lähettää
jäsenvaltion alueen ulkopuolelle mutta yhteisön alueelle sellaiselle toiselle verovelvolliselle tai oikeushenkilölle, joka
ei ole verovelvollinen, joka toimii verovelvollisena muussa jäsenvaltiossa kuin tavaroiden lähetyksen tai kuljetuksen lähtöjäsenvaltiossa.
Poikkeuksena siitä yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään erottamattomana kuuluvasta perusperiaatteesta, jonka mukaan jokaisesta
tuotantoon tai jakeluun liittyvästä liiketoimesta kannetaan arvonlisävero (ks. erityisesti asia C-62/93, BP Soupergaz, tuomio
6.7.1995, Kok. 1995, s. I‑1883, 16 kohta; yhdistetyt asiat C-354/03, C‑355/03 ja C-484/03, Optigen ym., tuomio 12.1.2006,
Kok. 2006, s. I‑483, 54 kohta ja yhdistetyt asiat C-439/04 ja C-440/04, Kittel ja Recolta Recycling, tuomio 6.7.2006, Kok.
2006, s. I‑6161, 49 kohta), kyseinen verovapautus perustuu yhteisön sisäiseen kauppaan sovellettavaan arvonlisäverotuksen
siirtymäjärjestelmään, jossa jäsenvaltioiden välisen kaupan verotus perustuu periaatteeseen, jonka mukaan verotulot kertyvät
sille jäsenvaltiolle, jossa lopullinen kulutus tapahtuu (ks. asia C-184/05, Twoh International, tuomio 27.9.2007, 22 kohta,
ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
Sen perusteella, että yhteisöluovutus vapautetaan verosta tavaroiden yhteisön sisällä tapahtuvan lähetyksen tai kuljetuksen
lähtöjäsenvaltiossa, mitä vastaa se, että yhteisöhankintaa verotetaan siinä jäsenvaltiossa, johon kyseinen lähetys tai kuljetus
saapuu, voidaan näin ollen välttää kaksinkertainen verotus ja täten yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään erottamattomana osana
kuuluvan verotuksen neutraalisuuden periaatteen loukkaaminen (ks. vastaavasti asia C‑409/04, Teleos ym., tuomio 27.9.2007,
24 ja 25 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
On todettava, ettei yksikään kuudennen direktiivin säännös koske välittömästi kysymystä todisteista, jotka verovelvollisten
on toimitettava vapautuakseen arvonlisäverosta. Kyseisen direktiivin 28 c artiklan A kohdan alkuosassa säädetään ainoastaan,
että jäsenvaltioiden on määrättävä niistä edellytyksistä, joilla ne vapauttavat tavaroiden yhteisöluovutukset verosta (em.
asia Twoh International, tuomion 25 kohta).
Kuudennen direktiivin 22 artiklassa toki määrätään verovelvollisille tiettyjä muodollisia velvoitteita, jotka koskevat kirjanpitoa,
laskutusta, arvonlisäveroilmoitusta ja yhteenvetoselvityksen esittämistä verohallinnolle. Tämän saman artiklan 8 kohdassa
jäsenvaltioille annetaan kuitenkin oikeus säätää muista velvoitteista, joita ne pitävät välttämättöminä veron asianmukaiseksi
kantamiseksi ja veropetosten estämiseksi.
Vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee kuitenkin, että toimenpiteet, joihin jäsenvaltiot voivat kuudennen direktiivin 22
artiklan 8 kohdan nojalla ryhtyä veron asianmukaiseksi kantamiseksi ja veropetosten estämiseksi, eivät saa mennä pidemmälle
kuin on näiden tavoitteiden saavuttamiseksi tarpeen (ks. yhdistetyt asiat C-110/98–C-147/98, Gabalfrisa ym., tuomio 21.3.2000,
Kok. 2000, s. I-1577, 52 kohta ja asia C-395/02, Transport Service, määräys 3.3.2004, Kok. 2004, s. I‑1991, 29 kohta). Näitä
toimenpiteitä ei näin ollen voida soveltaa siten, että arvonlisäverotuksen neutraalisuus vaarantuisi niiden johdosta, sillä
kyseinen neutraalisuus on yksi arvonlisäveroa koskevalla yhteisön lainsäädännöllä käyttöön otetun yhteisen arvonlisäverojärjestelmän
perusperiaatteista (ks. asia C-454/98, Schmeink & Cofreth ja Strobel, tuomio 19.9.2000, Kok. 2000, s. I‑6973, 59 kohta ja
asia C-255/02, Halifax ym., tuomio 21.2.2006, Kok. 2006, s. I‑1609, 92 kohta).
Saksan hallitus väittää, että tositteilla ja kirjanpitoasiakirjoilla esitettävää näyttöä koskevat vaatimukset ovat suhteellisuusperiaatteen
mukaisia, koska ne eivät järjestelmällisesti vaaranna oikeutta arvonlisäverovapautukseen yhteisöluovutuksen osalta. Näillä
vaatimuksilla pyritään tavoitteeseen, josta on nimenomaisesti säädetty kuudennen direktiivin 28 c artiklan A kohdan a alakohdan
ensimmäisessä alakohdassa eli oikeaan ja yksinkertaiseen veronkantoon sekä väärinkäytösten torjumiseen, ja ne ovat toisaalta
tarpeellisia karusellipetosten tyyppisten petosten ehkäisemiseksi.
Tältä osin on todettava, että se, että pääasiassa on evätty arvonlisäverovapautus, ei ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskevan
päätöksen mukaan johdu Saksan lainsäädännön vaatimuksesta, jonka mukaan verovelvollisen on esitettävä todisteet yhteisöluovutuksesta
tositteilla ja kirjanpitoasiakirjoilla. Tämä epääminen on itse asiassa seurausta Bundesfinanzhofin oikeuskäytännöstä, jonka
mukaan kirjanpidolliselta todisteelta vaadittavat merkinnät on tehtävä säännöllisesti ja välittömästi kulloisenkin liiketoimen
suorittamisen jälkeen, ja tämä edellytys ei täyttynyt kyseisessä asiassa, vaikka on selkeästi osoitettu, että kysymyksessä
on yhteisöluovutus, minkä myös Finanzamt on sitä paitsi myöntänyt.
Mitä tulee ensiksikin siihen, voiko verohallinto kieltäytyä vapauttamasta yhteisöluovutusta arvonlisäverosta pelkästään sillä
perusteella, että kirjanpidollinen todiste tästä luovutuksesta on esitetty myöhässä, on todettava, että kansallinen toimenpide,
jonka perusteella oikeus yhteisöluovutuksen verovapautukseen riippuu pääasiassa muodollisten velvoitteiden noudattamisesta
siten, että aineellisia vaatimuksia ei oteta huomioon eikä erityisesti tutkita sitä, onko näitä vaatimuksia noudatettu, menee
pidemmälle kuin mikä on tarpeen veron asianmukaiseksi kantamiseksi.
Liiketoimia on nimittäin verotettava ottamalla huomioon niiden objektiiviset ominaisuudet (ks. erityisesti em. yhdistetyt
asiat Optigen ym., tuomion 44 kohta ja em. yhdistetyt asiat Kittel ja Recolta Recycling, tuomion 41 kohta). Sen määrittämisen
osalta, onko kyseessä oleva luovutus luonteeltaan yhteisöluovutus, yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännöstä seuraa kuitenkin,
että jos luovutus täyttää kuudennen direktiivin 28 c artiklan A kohdan a alakohdan ensimmäisessä alakohdassa säädetyt edellytykset,
kyseisestä luovutuksesta ei ole maksettava arvonlisäveroa (em. asia Transport Service, määräyksen 18 ja 19 kohta).
Koska ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskevasta päätöksestä ilmenee näin ollen pääasian osalta, että ei ole epäilystä
siitä, että yhteisöluovutus on tapahtunut, verotuksen neutraalisuuden periaate edellyttää – kuten myös Euroopan yhteisöjen
komissio perustellusti väittää – että vapautus arvonlisäverosta myönnetään, jos aineelliset vaatimukset täyttyvät, vaikka
verovelvolliset ovat laiminlyöneet tietyt muotovaatimukset. Asia olisi toisin vain siinä tapauksessa, että näiden muotovaatimusten
noudattamatta jättäminen estäisi luotettavan näytön esittämisen siitä, että aineellisia vaatimuksia on noudatettu. Ei kuitenkaan
vaikuta siltä, että pääasiassa asia olisi näin.
Lisäksi on tuotava esiin, että edellytys, jonka mukaan vaaditut kirjaukset on tehtävä välittömästi liiketoimen suorittamisen
jälkeen, vaikka tältä osin ei olekaan säädetty täsmällistä määräaikaa, on omiaan vaarantamaan oikeusvarmuuden periaatteen,
joka kuuluu yhteisön oikeusjärjestykseen ja jota jäsenvaltioiden on noudatettava käyttäessään yhteisön direktiiveissä niille
annettua toimivaltaa (ks. asia C-384/04, Federation of Technological Industries ym., tuomio 11.5.2006, Kok. 2006, s. I‑4191,
29 kohta).
Kuten julkisasiamies on ratkaisuehdotuksensa 35 kohdassa perustellusti esittänyt, on nimittäin tärkeää tehdä mahdolliseksi
se, että verovelvollisten kirjanpidossa voidaan ottaa huomioon ne muutokset, jotka koskevat luovutuksen luokittelua yhteisöluovutukseksi
ja jotka tehdään tämän liiketoimen toteuttamisen jälkeen. Tällaiset oikaisut voivat tilanteen mukaan osoittautua välttämättömiksi
sellaisten olosuhteiden johdosta, jotka ovat syntyneet verovelvollisten tahdosta riippumatta. Se, että luovutus on luonteeltaan
yhteisöluovutus, on näin ollen tunnustettava, kun kirjanpitoa myöhemmin oikaistaan, edellyttäen, että ne objektiiviset kriteerit
täyttyvät, joihin perustuvat ne käsitteet, joilla kyseinen liiketoimi määritellään.
Mitä toiseksi tulee siihen, onko sillä seikalla, että verovelvollinen aluksi salasi sen, että kysymyksessä oli tavaran yhteisöluovutus,
merkitystä kansalliselle tuomioistuimelle annettavan vastauksen kannalta ja voidaanko arvonlisäverosta vapauttamisen edellytykseksi
näin ollen asettaa verovelvollisen vilpitön mieli, on todettava, että tähän kysymykseen annettava vastaus riippuu siitä, onko
asianomaisen jäsenvaltion kannalta olemassa vaara verotulojen menettämisestä.
Yhteisöjen tuomioistuin on asiassa C-342/87, Genius Holding, 13.12.1989 antamansa tuomion (Kok. 1989, s. 4227) 18 kohdassa
nimittäin katsonut, että arvonlisäverotuksen neutraalisuuden varmistamiseksi jäsenvaltioiden on kansallisessa oikeusjärjestyksessään
säädettävä mahdollisuudesta oikaista kaikki perusteettomasti laskutetut verot, kun laskun laatija osoittaa toimineensa vilpittömässä
mielessä. Se kuitenkin täsmensi edellä mainitussa asiassa Schmeink & Cofreth ja Strobel antamansa tuomion 60 ja 63 kohdassa,
että kun laskun laatija on oikea-aikaisesti täysin poistanut verotulojen menettämisen vaaran, arvonlisäverotuksen neutraalisuuden
periaate edellyttää, että perusteettomasti laskutettu vero voidaan oikaista ilman, että tällaisen oikaisun edellytykseksi
voitaisiin asettaa kyseisen laatijan vilpitöntä mieltä (ks. yhdistetyt asiat C-78/02–C-80/02, Karageorgou ym., tuomio 6.11.2003,
Kok. 2003, s. I‑13295, 50 kohta). Nämä samat säännöt soveltuvat myös kirjanpidon oikaisemiseen yhteisöluovutuksen vapauttamiseksi
verosta.
Kansallisen tuomioistuimen on näin ollen otettava huomioon kaikki sen käsiteltäväksi saatetun asian merkitykselliset olosuhteet
ja tarkistettava, saattoiko viivästys kirjanpidollisen todisteen esittämisessä aiheuttaa verotulojen menetyksen tai vaarantaa
arvonlisäveron kannon.
Tältä osin on todettava, että verotulojen menettämisenä ei voida pitää sitä, että sellaiseen yhteisöluovutukseen, joka oli
alun perin virheellisesti katsottu maan sisällä tapahtuneeksi ja siten periaatteessa arvonlisäverolliseksi luovutukseksi,
liittyvä arvonlisävero jää kantamatta. Verotuksen alueperiaatteen mukaisesti tällaiset tulot kuuluvat nimittäin sille jäsenvaltiolle,
jossa lopullinen kulutus tapahtuu.
Kansallisen tuomioistuimen on lisäksi tarkistettava, että yhteisön sisäisen liiketoimen salaamisessa ja siinä viivästyksessä,
joka tästä aiheutui siihen liittyvien tilikirjausten oikaisemisen osalta, ei ole kyse arvonlisäveropetoksesta. Vakiintuneen
oikeuskäytännön mukaan oikeussubjektit eivät nimittäin saa vedota yhteisön oikeuteen vilpillisesti tai käyttää sitä väärin
(ks. erityisesti em. yhdistetyt asiat Kittel ja Recolta Recycling, tuomion 54 kohta). Lisäksi yhteisön lainsäädännön soveltamista
ei voida laajentaa toimiin, jotka toteutetaan joidenkin yhteisön lainsäädännössä säädettyjen etujen väärinkäyttämiseksi (ks.
vastaavasti em. asia Halifax ym., tuomion 69 kohta).
Senkaltaisessa tilanteessa, josta pääasiassa on kyse, välittäjään turvautumista sopimukseen perustuvien provisioiden saamiseksi
ei voida kuitenkaan rinnastaa liiketoimeen, jossa on kyse veropetoksesta, eikä liioin yhteisön oikeuden väärinkäyttöön, jos
on selvää, että tällaista liiketointa ei ole suoritettu perusteettoman veroedun saamiseksi.
Lopuksi on vielä korostettava, että yhteisön oikeus ei estä sitä, että tietyissä olosuhteissa jäsenvaltiot pitävät sen salaamista,
että kysymyksessä on yhteisön sisäinen liiketoimi, arvonlisäveropetoksen yrityksenä ja että ne tällaisessa tapauksessa soveltavat
kansallisen oikeutensa mukaisia sakkorangaistuksia tai maksuseuraamuksia (ks. vastaavasti em. asia Schmeink & Cofreth ja Strobel,
tuomion 62 kohta). Kuten komissio on perustellusti esittänyt, tällaisten seuraamusten on kuitenkin aina oltava oikeassa suhteessa
väärinkäytön vakavuuteen.
Esitettyihin kysymyksiin on näin ollen vastattava, että kuudennen direktiivin 28 c artiklan A kohdan a alakohdan ensimmäistä
alakohtaa on tulkittava siten, että sen vastaista on se, että jäsenvaltion verohallinto kieltäytyy vapauttamasta tavaran yhteisöluovutusta,
joka todella on tapahtunut, arvonlisäverosta yksistään sillä perusteella, että todistetta tällaisesta luovutuksesta ei ole
esitetty oikeaan aikaan.
Kun kansallinen tuomioistuin tutkii oikeutta saada vapautus tällaiseen luovutukseen liittyvästä arvonlisäverosta, sen on otettava
huomioon se seikka, että verovelvollinen on aluksi täysin tietoisesti salannut sen, että kysymyksessä on yhteisöluovutus,
vain siinä tapauksessa, että on olemassa vaara verotulojen menettämisestä ja että verovelvollinen ei ole täysin poistanut
tätä vaaraa.

Oikeudenkäyntikulut
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä
olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä yhteisöjen tuomioistuimelle,
ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla yhteisöjen tuomioistuin (kolmas jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
– 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna 16.12.1991 annetulla neuvoston
direktiivillä 91/680/ETY, 28 c artiklan A kohdan a alakohdan ensimmäistä alakohtaa on tulkittava siten, että sen vastaista
on se, että jäsenvaltion verohallinto kieltäytyy vapauttamasta tavaran yhteisöluovutusta, joka todella on tapahtunut, arvonlisäverosta
yksistään sillä perusteella, että todistetta tällaisesta luovutuksesta ei ole esitetty oikeaan aikaan.
Kun kansallinen tuomioistuin tutkii oikeutta saada vapautus tällaiseen luovutukseen liittyvästä arvonlisäverosta, sen on otettava
huomioon se seikka, että verovelvollinen on aluksi täysin tietoisesti salannut sen, että kysymyksessä on yhteisöluovutus,
vain siinä tapauksessa, että on olemassa vaara verotulojen menettämisestä ja että verovelvollinen ei ole täysin poistanut
tätä vaaraa.
Allekirjoitukset
*
Oikeudenkäyntikieli: saksa.