CELEX: 62009CJ0094
Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego
Podatek VAT
Dyrektywa 2006/112/WE
Artykuł 98 ust. 1 i 2
Świadczenie usług przez zakłady pogrzebowe
Stosowanie obniżonej stawki do usług przewozu zwłok pojazdem

W swojej skardze Komisja Wspólnot Europejskich wnosi do Trybunału o stwierdzenie, że poprzez niezastosowanie jednolitej stawki
podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) w odniesieniu do ogółu usług świadczonych przez zakłady pogrzebowe
oraz w odniesieniu do dostaw towarów powiązanych ze świadczeniem tych usług, Republika Francuska uchybiła zobowiązaniom, które
na niej ciążą na mocy art. 96–99 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1).

Ramy prawne

Przepisy unijne
Dyrektywa 2006/112 uchyla i zastępuje szóstą dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw
członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru
podatku (Dz.U. L 145, s. 1, zwaną dalej „szóstą dyrektywą”).
Artykuł 96 dyrektywy 2006/112, odpowiadający art. 12 ust. 3 lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy, stanowi:
„Państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy
opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług”.
Artykuł 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112, odpowiadający art. 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci szóstej dyrektywy, przewiduje:
„1.      Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone.
2.      Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku
III.
[…]”.
Załącznik III do dyrektywy 2006/112, odpowiadający załącznikowi H do szóstej dyrektywy, zawiera listę czynności, wśród których
znajdują się następujące dwie kategorie:
„5)      przewóz osób oraz ich bagażu;
[…]
16)      usługi świadczone przez zakłady pogrzebowe i krematoria, wraz z dostawą towarów związanych z tą działalnością”.

Uregulowania krajowe
Artykuł L. 2223-19 ogólnego kodeksu jednostek samorządu terytorialnego definiuje usługi zewnętrzne zakładów pogrzebowych w następujący
sposób:
„Usługa zewnętrzna zakładów pogrzebowych jest świadczeniem usługi publicznej obejmującym:
1°      transport zwłok przed złożeniem i po złożeniu do trumny;
2°      organizację pogrzebów;
3°      tanatopraksję;
4°      dostawę całunów, trumien wraz z akcesoriami wewnętrznymi i zewnętrznymi oraz urn na prochy;
5°      uchylony
6°      administrowanie domami pogrzebowymi i korzystanie z nich;
7°      dostawę karawanów i pojazdów dla żałobników;
8°      zapewnienie personelu i dostawę przedmiotów oraz świadczenie usług koniecznych w związku z pogrzebem, pochówkiem, ekshumacją
i kremacją, z wyjątkiem tablic nagrobnych, symboli religijnych, kwiatów, różnych robót drukarskich i kamieniarskich.
[…]”.
W odniesieniu do stawek podatku VAT mających zastosowanie do usług pogrzebowych, zarządzenie ministerialne nr 68 z dnia 14 kwietnia
2005 r. (
Bulletin officiel des impôts
3 C‑3-05) przewiduje:
„[...]
Obniżonej stawce podlegają wyłącznie usługi przewozu zwłok, przed złożeniem i po złożeniu do trumny, wykonywane przez upoważnionych
usługodawców pojazdem przystosowanym do tego celu. W danym wypadku to samo dotyczy przewozu osób w pojazdach towarzyszących
lub w pojazdach duchownych.
Wszelkie inne czynności, które mogą być wykonywane przez tych usługodawców w ramach usługi zewnętrznej zakładów pogrzebowych,
lub inne powiązane czynności podlegają odpowiedniej dla nich stawce, zasadniczo stawce podstawowej.
[...]”.
Artykuł 279 ogólnego kodeksu podatkowego stanowi:
„[Podatek VAT] jest pobierany według obniżonej stawki wynoszącej 5,50% w odniesieniu do:
[…]
b d) przewozu podróżnych;
[…]”.

Postępowanie poprzedzające wniesienie skargi
Pismem z dnia 15 grudnia 2006 r. Komisja skierowała uwagę Republiki Francuskiej na okoliczność, że niektóre przepisy krajowe
dotyczące stawki podatku VAT mającej zastosowanie do usług świadczonych przez zakłady pogrzebowe nie wydają się zgodne z prawem
unijnym, i wezwała to państwo członkowskie do przedstawienia uwag zgodnie z art. 226 WE.
W odpowiedzi z dnia 14 lutego 2007 r. Republika Francuska stwierdziła, że jej przepisy krajowe z dziedziny podatku VAT są
zgodne z prawem unijnym.
Ponieważ uwagi te nie przekonały Komisji, zwróciła się ona w dniu 29 czerwca 2007 r. do Republiki Francuskiej z uzasadnioną
opinią, w której wezwała ją do przyjęcia środków wymaganych do usunięcia zarzucanego naruszenia w terminie dwóch miesięcy
od dnia otrzymania opinii.
Pismem z dnia 24 sierpnia 2007 r. Republika Francuska podtrzymała swoje stanowisko.
Ponieważ argumenty Republiki Francuskiej nie przekonały Komisji, postanowiła ona wnieść niniejszą skargę.

W przedmiocie skargi

Argumentacja stron
Komisja podnosi, że ogół świadczonych usług i dostaw towarów wykonywanych przez zakłady pogrzebowe wobec rodzin zmarłych dla
celów podatku VAT stanowi jedną złożoną transakcję, która w konsekwencji powinna podlegać jednej stawce opodatkowania.
Komisja opiera swoje stanowisko na orzecznictwie Trybunału, zgodnie z którym transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie
gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT (wyroki z dnia 25 lutego
1999 r. w sprawie C‑349/96 CPP, Rec. s. I‑973, pkt 29; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C‑41/04 Levob Verzekeringen
i OV Bank, Zb.Orz. s. I‑9433, pkt 20). Komisja uważa, że organizacja pogrzebu, którą rodzina zmarłego powierza przedsiębiorcy
pogrzebowemu, charakteryzuje się zespołem świadczeń i czynności, które należy uważać za jedno złożone świadczenie, ponieważ
dla przeciętnego konsumenta są one tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze,
którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
Zdaniem Komisji sztuczne rozdzielenie przewozu zwłok pojazdem od ogółu usług świadczonych przez zakłady pogrzebowe, takie
jak wynika z zarządzenia ministerialnego nr 68 z dnia 14 kwietnia 2005 r., prowadzi do tego, że Republika Francuska stosuje
dwie różne stawki podatku VAT do dwóch składników jednej usługi, którą należy uważać za jedno świadczenie. Usługa ta podlega
bowiem rzeczywistej stawce opodatkowania, która odpowiada przeciętnej stawce z konieczności niższej niż podstawowa stawka
stosowana we Francji. Ponadto stawka ta może różnić się w zależności od czynności, według tego, jakie względne znaczenie ma
przewóz zwłok pojazdem w każdym przypadku. Komisja uważa, że przepisy francuskie stanowią zatem naruszenie art. 98 ust. 1
dyrektywy 2006/112.
Komisja dodaje, że zróżnicowane traktowanie usług przewozu zwłok pojazdem wprowadza elementy skomplikowane i niezrozumiałe
dla konsumentów i konkurentów, które mogą powodować zakłócenia konkurencji, a tym samym naruszać zasadę neutralności podatkowej,
na której opiera się wspólny system podatku VAT.
Republika Francuska podnosi zasadniczo, że orzecznictwo, na którym opiera się Komisja, nie jest właściwe w niniejszej sprawie,
oraz że w odniesieniu do kategorii usług zawartych w załączniku III do dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie mają możliwość
dokonania selektywnego zastosowania obniżonej stawki.
Republika Francuska opiera swoje stanowisko na wyrokach: z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C‑384/01 Komisja przeciwko Francji,
Rec. s. I‑4395, pkt 22 i 23, dotyczącej dostawy elektryczności i gazu, oraz z dnia 3 kwietnia 2008 r. w sprawie C‑442/05 Zweckverband
zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, Zb.Orz. s. I‑1817, pkt 39, dotyczącej dostawy wody. Jej
zdaniem z wyroków tych wynika przez analogię, że brzmienie art. 96–99 ust. 1 dyrektywy 2006/112 nie przesądza o tym, że przepisy
te powinny być interpretowane jako określające wymóg, iż obniżona stawka podatku może być stosowana jedynie, gdy dotyczy ona
wszystkich aspektów świadczenia usług przez zakłady pogrzebowe objętych zakresem załącznika III do tej dyrektywy; toteż nie
można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji.
W odniesieniu do ww. wyroków twierdzi ona również, że z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której
opiera się wspólny system podatku VAT, państwa członkowskie mają możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT do określonych
i swoistych aspektów świadczenia usług przez zakłady pogrzebowe. Republika Francuska uważa, że warunki te są spełnione w odniesieniu
do przewozu zwłok pojazdem. Po pierwsze, chodzi o określony i swoisty aspekt usług świadczonych przez zakłady pogrzebowe,
co potwierdza fakt, że czynność ta stanowi przedmiot przepisów szczególnych. Po drugie, zastosowanie obniżonej stawki jedynie
do przewozu zwłok pojazdem nie narusza zasady neutralności podatkowej, ponieważ świadczenie to nie znajduje się w konkurencji
z żadnym innym.

Ocena Trybunału
W przedmiocie wykładni art. 96–99 ust. 1 dyrektywy 2006/112
Artykuł 96 dyrektywy 2006/112 przewiduje, że jednakowa stawka podatku VAT, stawka podstawowa, ma zastosowanie do dostaw towarów
i świadczenia usług.
Artykuł 98 ust. 1 i 2 tej dyrektywy przyznaje następnie państwom członkowskim, w drodze odstępstwa od zasady, według której
zastosowanie ma stawka podstawowa, możliwość zastosowania jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku VAT. Zgodnie z tym przepisem,
obniżone stawki mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku
III do rzeczonej dyrektywy.
Załącznik III pkt 16 dyrektywy 2006/112 dopuszcza stosowanie obniżonej stawki do usług świadczonych przez zakłady pogrzebowe.
Zasady określone przez te przepisy są w istocie identyczne z zasadami ustalonymi w art. 12 ust. 3 lit. a) akapity pierwszy
i trzeci oraz w załączniku H kategoria 15 szóstej dyrektywy.
W odniesieniu do art. 12 ust. 3 lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Trybunał orzekł, że brzmienie tego przepisu nie
przesądza o tym, iż powinien on być interpretowany jako określający wymóg, że obniżona stawka podatku może być stosowana jedynie,
gdy dotyczy ona wszystkich aspektów kategorii usług objętej zakresem załącznika H do tej dyrektywy; toteż nie można wykluczyć
selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji (zob. ww. wyrok
w sprawie Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, pkt 41, oraz analogicznie ww.
wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 27).
Trybunał wywnioskował z tego, że z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny
system podatku VAT, państwa członkowskie mają możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych
aspektów kategorii usług, o której mowa w załączniku H do szóstej dyrektywy (zob. ww. wyrok w sprawie Zweckverband zur Trinkwasserversorgung
und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, pkt 43).
Skoro art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 zasadniczo przejmuje brzmienie art. 12 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy, należy
rozszerzyć na niego interpretację nadaną przez Trybunał temu ostatniemu przepisowi.
Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112
możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono,
z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia
stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii.
Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona
w szczególności twierdzeniem, że, ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych
aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok w sprawie Komisja
przeciwko Francji, pkt 28).
Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów
stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady
neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko
w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym
przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.
Komisja twierdzi, że państwa członkowskie, korzystając ze stworzonej przez art. 98 dyrektywy 2006/112 możliwości stosowania
obniżonej stawki podatku VAT, powinny przestrzegać kryteriów wypracowanych przez orzecznictwo w celu ustalenia, czy transakcję
obejmującą wiele elementów należy uważać za jedno świadczenie, podlegające jednemu traktowaniu podatkowemu, czy też za dwa
lub więcej odrębnych świadczeń, które mogą być traktowane odmiennie.
W tym zakresie należy przypomnieć, że kryteria te, takie jak oczekiwanie przeciętnego konsumenta, do którego odwołuje się
Komisja, mają na celu ochronę funkcjonalności systemu podatku VAT w świetle zróżnicowania transakcji handlowych. Jednakże
Trybunał sam uznał brak możliwości udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na ten problem (ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27) i podkreślił
konieczność uwzględnienia wszystkich okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja (ww. wyroki: w sprawie
CPP, pkt 28; w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 19; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C‑425/06 Part Service,
Zb.Orz. s. I‑897, pkt 54).
Wynika z tego, że jeśli wspomniane kryteria nadają się do stosowania w konkretnym przypadku, w celu uniknięcia w szczególności
tego, aby sposób sformułowania w umowie opracowany przez podatnika i konsumenta prowadził do sztucznego podziału na wiele
czynności podatkowych transakcji, którą w aspekcie gospodarczym należy uważać za jedną, nie mogą być uważane za decydujące
dla wykonywania przez państwo członkowskie swobodnego uznania pozostawionego im przez dyrektywę 2006/112 w odniesieniu do
stosowania obniżonej stawki podatku VAT. Wykonywanie tego swobodnego uznania wymaga bowiem kryteriów ogólnych i obiektywnych,
takich jak wypracowane w ww. wyrokach: w sprawie Komisja przeciwko Francji oraz w sprawie Zweckverband zur Trinkwasserversorgung
und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien i przytoczonych w pkt 26, 28 i 30 niniejszego wyroku.
W tych okolicznościach, aby wypowiedzieć się w przedmiocie zasadności niniejszej skargi, nie jest konieczne badanie, czy,
jak twierdzi Komisja, usługi świadczone przez zakłady pogrzebowe należy uważać za jedną transakcję z punktu widzenia oczekiwań
przeciętnego konsumenta. Należy natomiast przeanalizować, czy przewóz zwłok pojazdem, dla którego przepisy francuskie przewidują
zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT, stanowi określony i swoisty aspekt tej kategorii usług, jaka figuruje w załączniku III
pkt 16 dyrektywy 2006/112, i w danym przypadku zbadać, czy zastosowanie tej stawki narusza zasadę neutralności podatkowej.
W przedmiocie zakwalifikowania przewozu zwłok pojazdem jako „określonego i swoistego aspektu” usług świadczonych przez zakłady
pogrzebowe
W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy przewóz zwłok pojazdem stanowi określony i swoisty aspekt usług świadczonych
przez zakłady pogrzebowe, należy zbadać, czy chodzi o świadczenie usługi możliwej do określenia jako takiej, odrębnie od innych
usług świadczonych przez te zakłady.
W tym zakresie należy stwierdzić, że przewóz zwłok pojazdem, jako działalność przewozowa, odróżnia się od innych usług, które
mogą być świadczone przez zakłady pogrzebowe, jakimi są tanatopraksja, korzystanie z domu pogrzebowego, organizacja pogrzebu
oraz czynności dotyczące pochówku lub kremacji.
Odróżnia się on również od transportu zwłok przez tragarzy, ponieważ ten ostatni, z samego charakteru ograniczony do przemieszczania
na małą odległość, niekoniecznie jest wykonywany przez zakład, lecz może być powierzony bliskim zmarłego i przede wszystkim
ma charakter ceremonialny.
Ponadto, zgodnie ze wskazówkami dostarczonymi przez Republikę Francuską, którym nie zaprzeczyła Komisja, przewóz zwłok pojazdem
podlega we Francji przepisom szczególnym, ponieważ może on być wykonywany wyłącznie przez upoważnionych usługodawców za pomocą
pojazdu przystosowanego do tego celu. Jak bowiem podnosi Republika Francuska, zdarza się zresztą, że przewóz zwłok jest wykonywany
przez upoważnionego przewoźnika, niezależnie od jakichkolwiek świadczeń pogrzebowych.
W tych okolicznościach należy stwierdzić, że przewóz zwłok pojazdem stanowi określony i swoisty aspekt usług świadczonych
przez zakłady pogrzebowe.
W przedmiocie zasady neutralności podatkowej
W odniesieniu do pytania, czy zastosowanie obniżonej stawki do przewozu zwłok pojazdem narusza zasadę neutralności podatkowej,
na której opiera się wspólny system podatku VAT, należy przypomnieć, że ten ostatni sprzeciwia się różnemu traktowaniu na
gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w stosunku konkurencji (zob. w szczególności
ww. wyroki: w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 25; w sprawie Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung
Torgau-Westelbien, pkt 42).
Jak bowiem stwierdzono w pkt 37 niniejszego wyroku, przewóz zwłok pojazdem różni się od transportu zwłok przez tragarzy, a zatem
nie chodzi o usługi podobne znajdujące się w stosunku konkurencji.
Ponadto Republika Francuska podnosi, czemu w tym punkcie nie przeczy Komisja, że jeżeli przewóz zwłok pojazdem jest dokonywany
odrębnie, tj. niezależnie od wszelkich innych usług pogrzebowych, przez zakład pogrzebowy lub przez jakiegokolwiek innego
upoważnionego usługodawcę, jak przedsiębiorstwo transportu medycznego, według przepisów francuskich czynność ta jest uważana
za przewóz osób w rozumieniu załącznika III pkt 5 dyrektywy 2006/112 i zgodnie z art. 279 ogólnego kodeksu podatkowego podlega
tej samej obniżonej stawce, jak gdyby została dokonana w ramach umowy obejmującej szerszą gamę usług pogrzebowych. Wynika
z tego, że podobne usługi przewozu zwłok pojazdem, które mogą znajdować się w stosunku konkurencji, nie są traktowane w różny
sposób na gruncie podatku VAT.
Komisja podnosi, że zróżnicowane traktowanie usług przewozu zwłok pojazdem może wprowadzić zakłócenia konkurencji, ponieważ
zakłady pogrzebowe mogą skłaniać się do sztucznego zwiększenia części ceny, jaka według nich odpowiada przewozowi zwłok pojazdem,
aby zmniejszyć część ceny innych usług, które podlegają stawce podstawowej.
W tym zakresie należy stwierdzić, że Komisja nie wyjaśniła, w jaki sposób takie praktyki, których istnienia nie wykazała,
mogą wprowadzić zakłócenia konkurencji pomiędzy usługodawcami. Należy dodać, że w przypadku gdyby praktyki takie, do których
odnosi się Komisja, mogły zostać stwierdzone, do właściwych organów krajowych, którym przypada zagwarantowanie prostego i prawidłowego
stosowania wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania
opodatkowania i nadużyć (zob. pkt 30 niniejszego wyroku), należy zbadanie, czy mogą one podlegać pojęciu nadużycia, odwołując
się w danym przypadku do kryteriów wypracowanych w tym zakresie przez orzecznictwo Trybunału (zob. w szczególności wyrok z dnia
21 lutego 2006 r. w sprawie C‑255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I‑1609, pkt 74–76).
Wynika z tego, że Komisja nie wykazała, iż zastosowanie obniżonej stawki do przewozu zwłok pojazdem może naruszać zasadę neutralności
podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że przepisy francuskie obejmujące przewóz zwłok pojazdem obniżoną stawką podatku VAT
spełniają przesłanki wymagane przez przepisy unijne w tej dziedzinie.
W tych okolicznościach należy oddalić skargę.

W przedmiocie kosztów
Zgodnie z art. 69 § 2 regulaminu postępowania kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca
sprawę. Ponieważ Republika Francuska wniosła o obciążenie Komisji kosztami postępowania, a Komisja przegrała sprawę, należy
obciążyć ją kosztami postępowania.
Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:
1)
Skarga zostaje oddalona.
2)
Komisja Europejska zostaje obciążona kosztami postępowania.
Podpisy
*
Język postępowania: francuski.