CELEX: 62004CJ0058
Zesde BTW-richtlijn
Plaats van belastbare handelingen
Levering van goederen aan boord van cruiseschip
Binnen Gemeenschap verricht vervoer
Uitsluiting van belastingheffing in geval van een tussenstop buiten Gemeenschap
Reikwijdte van uitsluiting

1       Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van het begrip „tussenstop buiten de Gemeenschap” in de zin
van artikel 8, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van
de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme
grondslag (PB L 145, blz. 1), in de versie voortvloeiend uit richtlijn 92/111/EEG van de Raad van 14 december 1992 tot wijziging
van richtlijn 77/388 en tot invoering van vereenvoudigingsmaatregelen op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde
(PB L 384, blz. 47; hierna: „Zesde richtlijn”).
2       Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen A. Köhler en het Finanzamt (belastingdienst), ter zake van de
belastbaarheid van de omzet van betrokkene in haar boetiek aan boord van een cruiseschip.

Toepasselijke bepalingen

De communautaire regelgeving
3       Artikel 8 van de Zesde richtlijn bepaalt het volgende:
„1.      Als plaats van een levering van goederen wordt aangemerkt:
[…]
b)      ingeval het goed niet wordt verzonden of vervoerd: de plaats waar het goed zich bevindt op het tijdstip van de levering.
c)      ingeval de levering van goederen plaatsvindt aan boord van een schip, vliegtuig of trein en tijdens het gedeelte van een binnen
de Gemeenschap verricht passagiersvervoer: op de plaats van vertrek van het vervoer van passagiers.
Voor de toepassing van deze bepaling wordt beschouwd als:
–       ‚
gedeelte van een binnen de Gemeenschap verricht passagiersvervoer
’: het gedeelte van een vervoer dat, zonder tussenstop buiten de Gemeenschap, plaatsvindt tussen de plaats van vertrek en
de plaats van aankomst van het vervoer van passagiers;
–
‚plaats van vertrek van een vervoer van passagiers’:
het eerste punt in de Gemeenschap waar passagiers aan boord kunnen komen, eventueel na een tussenstop buiten de Gemeenschap;
–       ‚
plaats van aankomst van een vervoer van passagiers
’: het laatste punt in de Gemeenschap waar passagiers die binnen de Gemeenschap aan boord zijn gekomen van boord kunnen gaan,
eventueel vóór een tussenstop buiten de Gemeenschap.
[...]”

Nationale regelgeving
4       Krachtens § 1, lid 1, sub 1, eerste volzin, van de wet van 1993 op de omzetbelasting (Umsatzsteuergesetz; hierna: „UStG”)
zijn de leveringen en diensten die door een ondernemer in het binnenland in het kader van zijn onderneming onder bezwarende
titel worden verricht, aan omzetbelasting onderworpen.
5       § 3, lid 6, UStG bepaalt het volgende:
„Een levering wordt verricht op de plaats waar het goed zich bevindt op het tijdstip van de overdracht van de macht om erover
te beschikken.”
6       § 3e, lid 1, UStG luidt:
„Wanneer een goed dat niet voor verbruik ter plaatse bestemd is, wordt geleverd aan boord van een schip, vliegtuig of trein
tijdens een binnen de Gemeenschap verricht passagiersvervoer, dan wordt de plaats van vertrek van het betrokken vervoermiddel
binnen de Gemeenschap als de plaats van levering beschouwd.”
7       Artikel 3e, lid 2, UStG, bepaalt:
„Als passagiersvervoer binnen de Gemeenschap als bedoeld in lid 1 wordt beschouwd het vervoer of het gedeelte van het vervoer
dat plaatsvindt tussen de plaats van vertrek en de plaats van aankomst van het vervoermiddel binnen de Gemeenschap zonder
tussenstop buiten de Gemeenschap. Plaats van vertrek in de zin van de eerste volzin is het eerste punt in de Gemeenschap waar
passagiers aan boord kunnen gaan. Plaats van aankomst in de zin van de eerste volzin is het laatste punt in de Gemeenschap
waar passagiers van boord kunnen gaan. Heen‑ en terugreis worden als een afzonderlijk vervoer beschouwd.”

Het hoofdgeding en de prejudiciële vragen
8       Köhler exploiteerde in het boekjaar 1994 een boetiek op een cruiseschip dat vertrok vanuit Kiel, Bremerhaven of Travemünde
(Duitse steden) en havens buiten de Gemeenschap (Noorwegen, Estland, Rusland en Marokko) aandeed, alvorens te eindigen te
Kiel, Bremerhaven of Genua (Italië). Deze reizen konden enkel voor de volledige cruise worden geboekt, zonder dat het mogelijk
was om de cruise onderweg aan te vangen of definitief te beëindigen. Wel bestond de mogelijkheid om kort van boord te gaan
voor een tussenstop van enkele uren of een dag, voor een toeristisch bezoek.
9       Het Finanzamt besloot de verkopen in de boetiek van Köhler als belastbare omzet te beschouwen op grond dat de vertrek‑ en
aankomstplaatsen op het grondgebied van de Gemeenschap lagen. Köhler heeft tegen deze beslissing beroep ingesteld bij het
Finanzgericht en daarbij aangevoerd dat de betrokken verkopen niet in Duitsland mochten worden belast vanwege de tussenstops
buiten het grondgebied van de Gemeenschap.
10     Het Finanzgericht heeft haar beroep verworpen. Het oordeelde dat het feit dat het vervoer van de passagiers tussen de vertrek‑ en
aankomstplaatsen werd onderbroken door stops buiten het grondgebied van de Gemeenschap, niet betekende dat de omzet buiten
het nationale grondgebied werd gerealiseerd. Bovendien dienden alleen de stops voor het aan boord laten van nieuwe passagiers
dan wel voor het definitief van boord gaan, als „tussenstops” in de zin van § 3 UStG te worden beschouwd.
11     Köhler heeft beroep in „Revision” ingesteld bij het Bundesfinanzhof, waarbij zij deze uitlegging betwist.
12     Van oordeel dat de uitlegging van het begrip „tussenstop buiten de Gemeenschap” bepalend is voor de uitkomst van het geding,
heeft het Bundesfinanzhof besloten de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof de volgende prejudiciële vraag voor te
leggen:
„Dienen reisonderbrekingen van een schip in havens van derde landen, waarbij de passagiers slechts voor korte tijd, bijvoorbeeld
voor bezichtigingen, van boord kunnen gaan, maar het niet mogelijk is de reis aan te vangen of te beëindigen, als ‚tussenstops
buiten de Gemeenschap’ in de zin van artikel 8, lid 1, sub c, van de [Zesde richtlijn] te worden beschouwd?”

Beantwoording van de prejudiciële vraag

Bij het Hof ingediende opmerkingen
13     De Duitse regering stelt voor om de prejudiciële vraag ontkennend te beantwoorden. Volgens haar moet het begrip „tussenstop”
niet letterlijk en strikt worden uitgelegd als zou het van toepassing zijn op de individuele reiziger die zich ergens kort
ophoudt en dan verder reist.
14     „Tussenstop” houdt in dat reizigers de mogelijkheid hebben om het vervoermiddel te betreden of te verlaten teneinde de reis
te beginnen of te beëindigen. Het aanmerken als „tussenstop” van een stop waarbij de reizigers het transportmiddel slechts
korte tijd kunnen verlaten, druist in tegen de strekking van de betrokken regeling. Wanneer de door verzoekster voorgestelde
definitie van het begrip „tussenstop” zou worden aanvaard, zou de in artikel 8, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn neergelegde
aanknopingsregel, en bijgevolg de fiscale doelstelling van deze bepaling (belastingheffing over leveringen aan boord tijdens
intracommunautair vervoer binnen de Gemeenschap), gemakkelijk kunnen worden omzeild. Het zou volstaan om het vervoermiddel
en het traject zo te kiezen dat het mogelijk zou zijn halt te houden op het grondgebied van derde landen, waarbij dan de reizigers
het transportmiddel kort zouden kunnen verlaten zonder dat het evenwel mogelijk zou zijn dat zij hun reis definitief beëindigen.
15     Verzoekster, de Commissie van de Europese Gemeenschappen en de Griekse regering zijn van mening dat de prejudiciële vraag
bevestigend moet worden beantwoord.
16     Verzoekster merkt op dat een tussenstop niet noodzakelijkerwijze het aan boord of van boord gaan impliceert. Wanneer dat de
bedoeling van de gemeenschapswetgever was geweest, zou hij expliciet de termen „aan boord gaan” of „van boord gaan” hebben
gebruikt, zoals hij dat ook heeft gedaan voor het definiëren van „plaats van vertrek” en „plaats van aankomst”. Het begrip
„tussenstop” dient te worden uitgelegd in de zin van een pauze, een reisonderbreking of een rust.
17     De Commissie voert aan dat de regel van artikel 8, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn geen toepassing kan vinden wanneer
zij conflicteert met het recht van derde landen. Korte tussenstops buiten de Gemeenschap onderbreken het intracommunautaire
karakter van het vervoer. Telkens wanneer reizigers de mogelijkheid hebben om in een derde land normaal belaste aankopen te
doen, dient dus de bevoegdheid van de lidstaat van de plaats vanwaar het passagiervervoer is vertrokken, te worden onderbroken,
wil deze niet in conflict komen met de toepassing van het recht van het derde land om op zijn grondgebied belasting te heffen.
18     De Griekse regering betoogt dat een schip dat een tussenstop maakt in een derde land of op een grondgebied dat fiscaal gezien
geen deel uitmaakt van de Gemeenschap, zich naar een derde land begeeft en daarvan terugkeert. Bijgevolg moet voor goederen
die in de boetieks op deze boten worden verkocht, de belastingvrijstelling worden toegekend die voor reizigers uit derde landen
geldt. Een dergelijke oplossing veronderstelt dat passagiers de mogelijkheid hebben om, tijdens de tussenstop, van boord te
gaan in een derde land en daar goederen te kopen die, omdat zij deze uitvoeren, van belasting zijn vrijgesteld ongeacht de
duur van hun verblijf in dit land en zonder verplichting, de reis te beëindigen.

Beantwoording door het Hof
19     Bij gebreke van een nauwkeurige definitie van het begrip „tussenstop” in de Zesde richtlijn, moet de uitlegging daarvan worden
gezocht in de context van de opzet en het doel van artikel 8, lid 1, sub c, van deze richtlijn.
20     Dit artikel maakt deel uit van de bepalingen van de Zesde richtlijn die zijn gewijd aan de bepaling van de plaats van de belastbare
handelingen en geeft met betrekking tot leveringen van goederen in lid 1, sub b, een algemene regel volgens welke, ingeval
een goed niet wordt verzonden of vervoerd, de plaats waar het goed zich op het tijdstip van de levering bevindt als plaats
van levering wordt aangemerkt.
21     Lid 1, sub c, van dit artikel bevat een uitzondering op dit territorialiteitsbeginsel. Het bepaalt dat ingeval de levering
van goederen plaatsvindt aan boord van een schip, vliegtuig of trein en tijdens het binnen de Gemeenschap verricht gedeelte
van een passagiersvervoer, de plaats van vertrek van het vervoer als plaats van levering wordt aangemerkt.
22     Artikel 8, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn beoogt zo op uniforme wijze het fiscale aanknopingspunt vast te stellen voor
de leveringen van goederen aan boord van een schip, vliegtuig of trein in het kader van een reis die aanvangt en eindigt op
het grondgebied van de Gemeenschap, en beperkt de belastingheffing tijdens het binnen de Gemeenschap verricht gedeelte van
een passagiersvervoer tot de plaats van vertrek van het vervoermiddel. Dit leidt tot een vereenvoudigde heffingsregeling,
die voorkomt dat gedurende de intracommunautaire reis de nationale BTW-regelingen van alle bezochte lidstaten achtereenvolgens
toepasselijk zijn, en waardoor ook conflicten ter zake van de fiscale bevoegdheid tussen lidstaten worden voorkomen.
23     Voor het overige moet worden opgemerkt dat artikel 8, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn expliciet bepaalt dat als binnen
de Gemeenschap verricht gedeelte van een passagiersvervoer zal worden beschouwd het gedeelte van een vervoer tussen de plaats
van vertrek en de plaats van aankomst van het vervoer van passagiers, zonder tussenstop buiten de Gemeenschap.
24     Door aldus in geval van een tussenstop buiten de Gemeenschap, uit te sluiten dat sprake is van een binnen de Gemeenschap verricht
gedeelte van een passagiersvervoer, wil artikel 8, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn dus ook het gevaar vermijden van bevoegdheidsconflicten
met belastingstelsels van derde landen, welke zich voor zouden doen in geval van levering van goederen tijdens een onderbreking
van de intracommunautaire reis in de vorm van een tussenstop buiten de Gemeenschap.
25     In dit verband zij eraan herinnerd dat het Hof met betrekking tot de belastingheffing over dienstverrichtingen aan boord van
een schip, reeds heeft aanvaard dat de Zesde richtlijn er zich niet tegen verzet dat de lidstaten het toepassingsgebied van
hun fiscale wetgeving uitbreiden tot buiten hun territoriale grenzen, zolang zij niet de bevoegdheden van andere staten raken
(arresten van 23 januari 1986, Trans Tirreno Express, 283/84, Jurispr. blz. 231, en 13 maart 1990, Commissie/Frankrijk, C‑30/89,
Jurispr. blz. I‑691, punt 18). Dergelijke overwegingen gaan eveneens op in de context van de belastingheffing over leveringen
van goederen.
26     In het licht van de opzet en het doel van artikel 8, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn moet dus worden vastgesteld dat
elke levering van goederen aan boord van een schip tijdens een tussenstop buiten de Gemeenschap, wordt geacht buiten het toepassingsgebied
van de Zesde richtlijn te zijn verricht; de fiscale behandeling van de levering van goederen valt in dat geval onder de fiscale
bevoegdheid van de staat waar de tussenstop plaatsvindt.
27     Gelet op de voorgaande overwegingen dient op de prejudiciële vraag te worden geantwoord dat reisonderbrekingen van een schip
in havens van derde landen, tijdens welke de reizigers het schip – ook al is het maar voor korte tijd – kunnen verlaten, „tussenstops
buiten de Gemeenschap” vormen in de zin van artikel 8, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn.

Kosten
28     Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale
rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof
gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof van Justitie (Eerste kamer) verklaart voor recht:
Reisonderbrekingen van een schip in havens van derde landen, tijdens welke de reizigers het schip – ook al is het maar voor
korte tijd – kunnen verlaten, vormen „tussenstops buiten de Gemeenschap” in de zin van artikel 8, lid 1, sub c, van de Zesde
richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting
– Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, in de versie voortvloeiend uit richtlijn 92/111/EEG
van de Raad van 14 december 1992 tot wijziging van richtlijn 77/388 en tot invoering van vereenvoudigingsmaatregelen op het
gebied van de belasting over de toegevoegde waarde.
ondertekeningen
*
Procestaal: Duits.