CELEX: 62003CJ0068
Szósta dyrektywa VAT
Artykuł 28b część E ust. 3
Usługi pośrednictwa
Miejsce wykonania świadczenia

Wyrokiem z dnia 14 lutego 2003 r., który wpłynął do Trybunału dnia 17 lutego 2003 r., Hoge Raad der Nederlanden skierował,
na mocy art. 234 WE, dwa pytania prejudycjalne w przedmiocie wykładni art. 28b szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17
maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system
podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, str. 1), w brzmieniu po zmianach wprowadzonych
dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. uzupełniającą wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniającą
dyrektywę 77/388/EWG w celu zniesienia granic fiskalnych (Dz.U. L 376, str. 1, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).
Pytania te zostały podniesione w ramach sporu między Staatsecretaris van Financiën a D. Lipjesem w przedmiocie objęcia usług
pośrednictwa, które D. Lipjes wykonał we Francji, podatkiem od wartości dodanej (zwanym dalej „VAT”).

Postępowanie przed sądem krajowym, ramy prawne i pytania prejudycjalne
D. Lipjes, zamieszkały w Niderlandach, zajmuje się zawodowo kupnem i sprzedażą używanych statków spacerowych oraz pośrednictwem
w kupnie i sprzedaży jachtów. W 1996 i w 1997 r. dwukrotnie pośredniczył w zakupie jachtów znajdujących się we Francji, jak
się wydaje w obu przypadkach na rzecz kupca zamieszkałego w Niderlandach, podczas gdy sprzedawca był osobą prywatną zamieszkałą
we Francji. D. Lipjes nie zadeklarował VAT związanego z powyższymi transakcjami ani w Niderlandach, ani we Francji.
W wyniku kontroli skarbowej niderlandzkie organy podatkowe obciążyły a posteriori powyższą usługę podatkiem VAT. Gerechtshof
te ‘s-Gravenhage (Niderlandy), przed którym stanęła sprawa, uznał, że mając na względzie miejsce, gdzie znajdowały się jachty
w chwili sprzedaży, usługi pośrednictwa nie zostały wykonane w Niderlandach, co oznacza tym samym, iż D. Lipjes miał prawo
nie zadeklarować VAT w powyższym Państwie Członkowskim.
Gerechtshof oparł się na art. 6a ust. 3 lit. c) Wet op de omzetbelasting 1968 (ustawy z 1968 r. o podatku obrotowym) z dnia
28 czerwca 1968 r. (
Staatsblad
1968, 329), w brzmieniu wynikającym z ustawy z dnia 24 grudnia 1992 r. (
Staatsblad
1992, str. 713). Przepis ten odpowiada przepisowi art. 28b część E ust. 3 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, który w zakresie
odnoszącym się do transakcji wewnątrzwspólnotowych stanowi:
„Na zasadzie odstępstwa od przepisów art. 9 ust. 1 miejscem świadczenia usług przez pośredników działających w imieniu i na
rachunek osób trzecich, gdy usługi takie stanowią część transakcji innych niż te określone w ust. 1 lub 2 lub w art. 9 ust.
2 lit. e), jest miejsce wykonania tych transakcji.
Jednakże w przypadku gdy klient posiada numer identyfikacyjny do celów podatku od wartości dodanej w Państwie Członkowskim
innym niż to, na którego terytorium zawarto transakcję, uważa się, że miejsce świadczenia usługi przez pośrednika znajduje
się na terytorium Państwa Członkowskiego, który nadał klientowi numer identyfikacyjny do celów podatku od wartości dodanej,
pod którym usługa ta została dla niego wykonana przez pośrednika”.
Artykuł 9 ust. 1 szóstej dyrektywy, od którego wyjątek stanowi powyższy przepis, określa co do zasady jako miejsce świadczenia
usługi miejsce, gdzie dostawca założył przedsiębiorstwo.
Ze względu na to, iż jachty znajdowały się we Francji, oraz na to, iż miejsce, gdzie zostały wykonane usługi pośrednictwa,
znajdowało się w tym samym Państwie Członkowskim, Gerechtshof uznał, że należy zastosować nie przepis ogólny, lecz przepis
szczególny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, z którego, jego zdaniem, wynika, że Królestwo Niderlandów nie ma prawa poddania
powyższych transakcji opodatkowaniu VAT.
Staatssecretaris van Financiën złożył do Hoge Raad der Nederlanden kasację od tego wyroku. Na jej poparcie podniesiono, iż
zarówno art. 28b część E ust. 3 szóstej dyrektywy, jak i odpowiadające mu przepisy prawa krajowego powinny być interpretowane
w sposób zawężający w ten sposób, iż pojęcie „transakcji” obejmuje świadczenie usług pośrednictwa jedynie wtedy, gdy podstawowa
umowa, tj. umowa dostawy rzeczy lub umowa o świadczenie usług, została zawarta przez przedsiębiorcę będącego podatnikiem VAT,
nie zaś gdy dotyczy osób prywatnych, jak ma to miejsce w sporze przed sądem krajowym.
Uznając, iż niniejsza sprawa podnosi kwestie, które nie zostały dostatecznie rozstrzygnięte przez dotychczasowe orzecznictwo
Trybunału, Hoge Raad der Nederlanden postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami
prejudycjalnymi:
„1)      Czy art. 28b część E ust. 3 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż przepis ten dotyczy jedynie usług na rzecz
podatnika w rozumieniu dyrektywy lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem w rozumieniu art. 28a dyrektywy?
2)      W przypadku odpowiedzi przeczącej, czy art. 28b część E ust. 3 zdanie pierwsze szóstej dyrektywy należy zatem interpretować
w ten sposób, iż przepis ten ma za zadanie połączyć miejsce pośrednictwa w sprzedaży lub zakupie dobra materialnego między
dwoma osobami z miejscem transakcji, tak jakby transakcja ta była dostawą lub usługą wykonaną przez podatnika w rozumieniu
art. 8 szóstej dyrektywy?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

W przedmiocie pierwszego pytania
Zdaniem rządu niderlandzkiego, popieranego w części przez rząd portugalski, art. 28b część E ust. 3 szóstej dyrektywy należy
interpretować w sposób restrykcyjny, wyłączając usługi pośrednictwa, w przypadku gdy podstawowa umowa została zawarta pomiędzy
osobami prywatnymi, a co za tym idzie, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu. Przepis ten, jego zdaniem, stanowi,
że miejsce świadczenia usługi przez pośrednika powinno zostać związane z głównym świadczeniem, co ma sens jedynie wtedy, gdy
świadczenie główne wchodzi w zakres stosowania szóstej dyrektywy, tj. gdy zostało ono wykonane przez podatnika. Ponieważ nie
miało to miejsca w przedmiotowym stanie faktycznym, należy zastosować regułę generalną zawartą w art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy,
tzn. przyjąć za punkt odniesienia siedzibę przedsiębiorstwa D. Lipjesa, która znajduje się w Niderlandach.
Tytuł XVIa szóstej dyrektywy, gdzie znajduje się art. 28b, dotyczy bowiem w całości dostaw i przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego
i transportu, które to transakcje są dokonywane przez podatników lub osoby prawne niebędące podatnikami. I tak art. 28a tej
dyrektywy wielokrotnie mówi o świadczeniach podatników lub osób prawnych niebędących podatnikami. Stąd celem zachowania spójności
również art. 28b powinien być interpretowany w ten sam sposób.
Pogląd ten znajduje potwierdzenie w art. 28b część E ust. 3 akapit drugi, mówiącym o klientach, którzy do celów identyfikacji
na potrzeby VAT posiadają numer identyfikacyjny, co mogłoby mieć zastosowanie wyłącznie do podatników i osób prawnych niebędących
podatnikami.
Ponadto celem przedmiotowego przepisu jest jedynie uniknięcie tego, aby klient będący przedsiębiorcą wykonywał swe prawa związane
z odliczaniem VAT w innym Państwie Członkowskim niż to, w którym jest on podatnikiem VAT. W przypadku osób prywatnych, które
korzystają z usługi i nie mają prawa do odliczenia, tego typu przepis nie jest konieczny. Takie rozwiązanie odzwierciedlałoby
również najlepiej rzeczywistość gospodarczą i racjonalność na gruncie podatkowym.
Zdaniem Komisji, nie należy zawężać zakresu stosowania art. 28b część E ust. 3 szóstej dyrektywy, oddalając się od bardzo
jasnego brzmienia owego przepisu, który ustanawia wyraźny wyjątek od ogólnych przepisów dotyczących grupy czynności pośrednictwa,
nie dokonując rozróżnienia ze względu na strony umowy podstawowej. Nie ma żadnego powodu, dla którego należałoby odchodzić
od owej zasady, gdy umowa podstawowa jest transakcją niepodlegającą opodatkowaniu. W istocie, system obrotu wewnątrzwspólnotowego
w swej całości, jak został on uregulowany w tytule XVIa szóstej dyrektywy, nie ograniczałby się jedynie do obrotu pomiędzy
podmiotami działającymi zawodowo.
Zdaniem Komisji, pojęcie „transakcje” zostało użyte w kilku miejscach w szóstej dyrektywie w celu oznaczenia zarówno usług
pomiędzy podatnikami, jak i usług świadczonych na rzecz osób prywatnych, jak ma to miejsce w art. 4 ust. 3 i 5. Zawężająca
wykładnia art. 28b część E ust. 3 szóstej dyrektywy doprowadziłaby do skomplikowanych rozróżnień i sprzeciwiałaby się zasadom
prostoty opodatkowywania transakcji oraz opodatkowywania racjonalnego i jednolitego.
W tym względzie należy stwierdzić tytułem wstępu, że w kwestii wzajemnego stosunku między art. 9 ust. 1 i art. 28b część E
szóstej dyrektywy, gdy mamy do czynienia z obrotem wewnątrzwspólnotowym art. 28b część E stanowi wyjątek od zasady ogólnej
z art. 9 ust. 1. Nie istnieje zatem żadne pierwszeństwo art. 9 ust. 1 i w każdej konkretnej sytuacji należy rozstrzygnąć,
czy podlega ona jednemu czy drugiemu z tych przepisów (zob., w przedmiocie podobnego stosunku między ust. 1 i 2 art. 9  szóstej
dyrektywy, wyrok z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-327/94 Dudda, Rec. str. I-4595, pkt 20 i 21).
W zakresie, w jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie z obrotem wewnątrzwspólnotowym, art. 28b część E ust. 3 szóstej
dyrektywy może co do zasady znaleźć zastosowanie. Należy zatem zbadać, czy na tego typu stosowalność może mieć wpływ fakt,
że przedmiotem usługi pośrednictwa była transakcja niepodlegająca opodatkowaniu.
W tej kwestii należy stwierdzić, że z brzmienia art. 28b część E ust. 3 akapit pierwszy szóstej dyrektywy wynika, że przepis
ten znajduje zastosowanie ogólnie do świadczenia usług wykonanych przez pośredników „działających w imieniu i na rachunek
osób trzecich”, bez względu na to, czy osoby korzystające z usług są podatnikami VAT, czy też nie.
Podobnie z żadnego przepisu tytułu XVIa szóstej dyrektywy, gdzie znajduje się art. 28b, nie wynika, by przepisy te pozostawiały
poza zakresem ich stosowania wszelkie świadczenia wykonane na rzecz osoby prywatnej niepodlegającej VAT. Ponadto, jak podnosi
Komisja, pojęcie „handel między Państwami Członkowskimi”, które zostało użyte w nazwie owego tytułu, obejmuje zarówno dostawy
na rzecz podatników, jak i dostawy zrealizowane na rzecz osób niebędących podatnikami. Okoliczność, iż poszczególne przepisy
tego tytułu, podobnie jak art. 28a, odnoszą się do charakteru opodatkowania niektórych transakcji, nie ma wpływu na zakres
stosowania art. 28b, który to przepis ma jedynie na celu oznaczenie miejsca samych transakcji.
W przedmiocie argumentu rządu niderlandzkiego opartego na art. 28b część E ust. 3 akapit drugi, mającym mówić o uprawnionych,
którzy do celów identyfikacji na potrzeby VAT posiadają numer identyfikacyjny w innym Państwie Członkowskim niż to, na terenie
którego została dokonana przedmiotowa transakcja, wystarczy zauważyć, że akapit ten, rozpoczynając się od „jednakże”, wskazuje
na grupę bardzo szczególnych wyjątków, które nie mogą mieć wpływu na bardziej ogólną zasadę ustanowioną w poprzednim akapicie.
W istocie, jak podnosi rzecznik generalny w pkt od 36 do 40 opinii, do celów ustalenia miejsca działalności pośrednika bez
znaczenia pozostaje to, czy transakcja główna podlega VAT, czy też mamy do czynienia z transakcją niepodlegającą temu podatkowi.
Wreszcie, w przedmiocie argumentu podniesionego przez rząd niderlandzki, zgodnie z którym art. 28b część E ust. 3 szóstej
dyrektywy dotyczy przede wszystkim prawa do odliczenia VAT, co przecież nie jest przedmiotem zainteresowania osoby prywatnej,
wystarczy zauważyć, że nic w brzmieniu przedmiotowego przepisu nie przemawia za przyjęciem tej tezy, albowiem przepis ten
odnosi się wyłącznie do ustalenia miejsca świadczenia usługi pośrednictwa, a nie prawa do odliczenia przysługującego poszczególnym
uprawnionym.
Na pierwsze pytanie należy zatem odpowiedzieć, że art. 28b część E ust. 3 szóstej dyrektywy nie powinien być interpretowany
w ten sposób, iż dotyczy on jedynie usług pośrednictwa na rzecz podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem
VAT.

W przedmiocie drugiego pytania
W drugim pytaniu sąd krajowy zmierza do ustalenia, czy celem oznaczenia miejsca, gdzie została dokonana transakcja leżąca
u podstaw świadczenia pośrednika, w przypadku gdy transakcja pośrednictwa wchodzi w zakres art. 28b część E ust. 3 szóstej
dyrektywy, należy stosować przepisy ogólne zawarte w art. 8 szóstej dyrektywy, czy przepisy szczególne zawarte w art. 28b
przedmiotowej dyrektywy.
W tej kwestii wystarczy stwierdzić, że z brzmienia szóstej dyrektywy wynika, że miejsca wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów
dotyczy art. 28b części A i B tej dyrektywy, które to przepisy wykluczają stosowanie przepisów ogólnych zawartych w art. 8
tej dyrektywy, regulującym kwestię dostawy towarów w obrębie terytorium Państwa Członkowskiego. Odmienna ocena nie może mieć
miejsca na gruncie stanu faktycznego sprawy głównej.
Na drugie pytanie należy zatem odpowiedzieć, że w przypadku, gdy transakcja pośrednictwa wchodzi w zakres art. 28b część E
ust. 3 szóstej dyrektywy, celem ustalenia miejsca, gdzie zostały dokonane transakcje leżące u podstaw usług pośrednictwa,
należy stosować przepisy art. 28b części A i B tejże dyrektywy.

W przedmiocie kosztów
Koszty poniesione przez rządy niderlandzki i portugalski oraz przez Komisję, które przedłożyły Trybunałowi swoje uwagi, nie
podlegają zwrotowi. Dla stron postępowania głównego niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii
podniesionej przed sądem krajowym, zatem do tego sądu należy zasądzenie kosztów.
Z powyższych względów
TRYBUNAŁ (pierwsza izba),
stanowiąc w przedmiocie pytań przedstawionych mu przez Hoge Raad der Nederlanden wyrokiem z dnia 14 lutego 2003 r., orzeka,
co następuje:
1)
Artykuł 28b część E ust. 3 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw
Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru
podatku, w brzmieniu po zmianach dokonanych przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. uzupełniającą wspólny
system podatku od wartości dodanej i zmieniającą dyrektywę 77/388/EWG w celu zniesienia granic fiskalnych, nie powinien być
interpretowany w ten sposób, iż dotyczy on jedynie usług pośrednictwa na rzecz podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej
podatnikiem podatku od wartości dodanej.
2)
Gdy transakcja pośrednictwa wchodzi w zakres art. 28b część E ust. 3 szóstej dyrektywy w brzmieniu zmienionym, celem ustalenia
miejsca, gdzie zostały dokonane transakcje leżące u podstaw usług pośrednictwa, należy stosować przepisy art. 28b części A
i B tejże dyrektywy.
Jann
Rosas
La Pergola
Silva de Lapuerta

Lenaerts
Wyrok ogłoszono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 27 maja 2004 r.
Sekretarz

Prezes pierwszej izby
R. Grass

P. Jann
*
Język postępowania: niderlandzki.