CELEX: 62003CJ0032
Sesta direttiva IVA
Qualifica di soggetto passivo
Diritto a detrazione
Liquidazione
Nesso diretto di immediato
Operazioni inerenti all'insieme dell'attività economica

La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’art. 4, nn. 1‑3 della sesta direttiva del Consiglio
17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla
cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1), come modificata
dalla direttiva del Consiglio 10 aprile 1995, 95/7/CE (GU L 102, pag. 18; in prosieguo: la «sesta direttiva»).
Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la società in accomandita semplice I/S Fini H (in prosieguo:
la «Fini H») e lo Skatteministeriet (Ministero delle Imposte e delle Accise). Quest’ultimo esige dalla detta società la restituzione
dell’importo dell’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’«IVA») negativa che le era stato versato durante il periodo
dal 1° ottobre 1993 al 31 marzo 1998 e nega il versamento a favore della Fini H dell’IVA negativa per il periodo dal 1° aprile
1998 al 30 settembre 1998.
Ambito normativo
La normativa comunitaria
La sesta direttiva, secondo il suo quarto ‘considerando’ è, in particolare, intesa a garantire la neutralità del sistema comune
di imposte sulla cifra d’affari.
L’art. 4 della sesta direttiva dispone:
1.

Si considera soggetto passivo chiunque esercita in modo indipendente e in qualsiasi luogo una delle attività economiche di
cui al paragrafo 2, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività.
2.

Le attività economiche di cui al paragrafo 1 sono tutte le attività di produttore, di commerciante o di prestatore di servizi,
comprese le attività estrattive, agricole, nonché quelle delle professioni liberali o assimilate. Si considera in particolare
attività economica un’operazione che comporti lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi
un certo carattere di stabilità.
3.

Gli Stati membri possono considerare soggett[o] passiv[o] anche chiunque effettui a titolo occasionale un’operazione relativa
alle attività di cui al paragrafo 2.
(…).
(…)».
L’art. 17, n. 2, della sesta direttiva è così formulato:
«Nella misura in cui beni e servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo è autorizzato
a dedurre dall’imposta di cui è debitore:
a)
l’imposta sul valore aggiunto dovuta o assolta per le merci che gli sono o gli saranno fornite e per i servizi che gli sono
o gli saranno prestati da un altro soggetto passivo:
(…)».
La normativa nazionale
L’art. 3 della momsloven (legge in materia di IVA), quale pubblicata dal decreto di consolidazione 16 agosto 200, n. 804 (in
prosieguo: la «legge in materia di IVA»), è così formulato:
«Sono considerati soggetti passivi le persone fisiche o giuridiche che svolgono un’attività economica indipendente».
Il diritto di detrarre l’IVA sulle spese connesse con un’attività economica indipendente è previsto dall’art. 37 della legge
in materia di IVA.
Causa principale e questioni pregiudiziali
La Fini H è una società in accomandita creata nel 1989 e il cui scopo sociale era l’attività di ristorazione. Per l’esercizio
di tale attività prendeva in affitto dei locali a partire dal 20 maggio 1988. Il contratto di locazione, concluso per una
durata di dieci anni, poteva essere disdetto o risolto solo con decorrenza dal 30 settembre 1998.
La Fini H cessava la sua attività di ristorazione alla fine del 1993 e i locali restavano successivamente inutilizzati. Tentava
di disdire il contratto di locazione, ma il locatore vi si opponeva avvalendosi dell’assenza nel contratto di una clausola
di risoluzione o di disdetta anticipata. La Fini H non ha del resto trovato chi rilevasse il suo contratto di locazione, il
quale cessava solo alla scadenza contrattuale.
Dalla fine del 1993 fino al 30 settembre 1998 la Fini H è rimasta iscritta nel registro IVA anche se non esercitava più l’attività
di ristorazione. Ha quindi continuato a far valere il suo diritto a detrazione delle imposte da lei pagate a monte sulle spese
connesse con l’affitto di cui trattasi, cioè i canoni di affitto come pure le spese di riscaldamento, di elettricità e di
telefono. Dal momento che il ristorante non era più in funzione e che non vi era alcuna imposta a valle da dichiarare, questa
si traduceva in versamenti netti a favori della Fini H.
Nel settembre 1998 la told-og skatteregionen (amministrazione regionale delle imposte; in prosieguo: l’«amministrazione»)
chiedeva il rimborso degli importi che aveva versato alla Fini H come «IVA negativa» tra il mese di ottobre 1993 e marzo 1998.
Decideva altresì che non sarebbero più stati rimborsati gli importi dell’IVA non ancora versati per il periodo dal 1° aprile
1998 al 30 settembre 1998. L’amministrazione a questo riguardo ha affermato che la Fini H non esercitava più attività soggetta
a IVA a partire dal terzo trimestre del 1993.
Tale posizione veniva confermata dal Landsskatteretten (suprema istanza amministrativa in materia tributaria). Quest’ultimo
ha ritenuto che la Fini H non avesse esercitato, successivamente alla cessazione della sua attività di ristorazione, un’attività
economica ai sensi dell’art. 3 della legge in materia di IVA. Il contratto di locazione di cui trattasi non potrebbe, di per
sé, comportare l’assoggettamento all’IVA in forza di questo stesso art. 3. Il Landsskatteretten aggiungeva che la circostanza
che i locali fossero stati utilizzati per un certo periodo a fini economici, sotto forma di attività di ristorazione, non
sembrava dover giustificare l’assoggettamento della Fini H all’IVA ai sensi del detto art. 3, dopo che tale attività era cessata.
La Fini H proponeva allora ricorso avverso la decisione del Landsskatteretten dinanzi al Vestre Landsret (Danimarca) che lo
respingeva con sentenza 29 agosto 2001. Questo giudice ha considerato che il diritto alla detrazione dell’imposta a monte
presuppone che le spese imponibili si ricolleghino ad un’attività economica indipendente ai sensi dell’art. 3 della legge
in materia di IVA. Ha infatti giudicato che le spese per canoni di affitto e per oneri successivi alla cessazione dell’attività
di ristorazione della Fini H non giustificate nel quadro di ordinarie operazioni di liquidazione non possono essere considerate
spese di gestione connesse con un’attività indipendente ai sensi del detto art. 3.
La Fini H interponeva appello avverso tale sentenza del Vestre Landsret dinanzi allo Højesteret.
Alla luce di quanto sopra considerato, lo Højesteret ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le
seguenti questioni pregiudiziali:
«1)
Se possa ritenersi che una persona eserciti un’attività economica indipendente ai sensi dell’art. 4, nn. 1-3, della sesta
direttiva IVA in una situazione in cui l’interessato ha originariamente concluso un contratto di locazione nel quadro di un’attività
economica indipendente, attualmente cessata, anche se il contratto di locazione ha continuato a esistere per un certo periodo,
in forza di una clausola di divieto di recesso e senza che fossero intervenute dopo l’effettiva cessazione dell’attività,
operazioni soggette ad IVA riferendosi al contratto di locazione e intese a realizzare introiti aventi carattere stabile.
2)
Se ai fini della soluzione della questione sub 1) abbia qualche rilevanza il fatto che l’interessato, per la durata residuale
del periodo in cui vige il divieto di recesso, cerchi attivamente di sfruttare l’esistenza della locazione per effettuare
operazioni soggette ad IVA allo scopo di realizzare introiti aventi carattere stabile, o di cedere la locazione, e se abbia
rilevanza la durata del periodo di vigenza del divieto di recesso o della parte residuale di tale periodo».
Sulle questioni pregiudiziali
Sulla prima questione
Con la prima questione il giudice a quo vuole in sostanza sapere se l’art. 4, nn. 1‑3, della sesta direttiva debba essere
interpretato nel senso che una persona che ha cessato l’attività commerciale, ma che continua a pagare il canone di locazione
e gli oneri relativi al locale che ha servito per tale attività a causa di una clausola di divieto di recesso contenuta nel
contratto di locazione, sia considerata soggetto passivo e possa, di conseguenza, detrarre l’IVA sulle somme così pagate.
La Fini H sostiene che il suo diritto a detrazione deriva dal fatto che il contratto di locazione è stato concluso per iniziare
o esercitare un’attività economica. Se non le fosse riconosciuto il diritto a detrazione dell’IVA, essa dovrebbe far gravare
tale imposta sui beni e servizi acquisiti ai fini di un’attività commerciale.
Secondo il governo danese e la Commissione delle Comunità europee, se un soggetto passivo non esercita più attività economiche
non può più essergli applicato il diritto a detrazione a partire dalla data in cui tale attività è cessata o dopo un ragionevole
periodo di breve durata, calcolato a partire dalla detta data. Un soggetto passivo, infatti, non può beneficiare a tempo indefinito
del diritto a detrazione per il fatto che in passato ha esercitato un’attività economica.
Si deve a questo proposito ricordare, in primo luogo, che, secondo la formulazione dell’art. 4, n. 1, della sesta direttiva,
la nozione di soggetto passivo viene definita con riferimento alla nozione di attività economica. Infatti, è l’esistenza di
una siffatta attività che giustifica la qualifica di soggetto passivo cui la sesta direttiva riconosce il diritto a detrazione.
L’art. 4 specifica, al n. 2, ciò che deve intendersi per «attività economiche», le quali riguardano, tra altro, tutte le attività
di produttore, di commerciante o di prestatore di servizi, comprese le attività estrattive, agricole, nonché quelle delle
professioni liberali o assimilate. L’espressione «tutte le attività», contenuta in tale disposizione, sta a suggerire che
l’attività economica considerata può consistere in più operazioni consecutive.
Dalla giurisprudenza della Corte risulta altresì che la nozione di attività economica, ai sensi della sesta direttiva, non
consiste necessariamente in un solo atto, ma può consistere in vari atti consecutivi (v., in particolare, sentenza 14 febbraio
1985, causa 268/83, Rompelman, Racc. pag. 655, punto 22).
Le attività preparatorie debbono quindi essere considerate attività economiche ai sensi della sesta direttiva. Chiunque svolge
atti preparatori è di conseguenza considerato soggetto passivo ai sensi dell’art. 4 di tale direttiva e ha diritto a detrazione
(sentenze Rompelman, già citata, punto 23, e 29 febbraio 1996, causa C-110/94, INZO, Racc. pag. I-857, punto 18). Tale detrazione
rimane acquisita anche se, successivamente, alla luce dei risultati di uno studio di redditività, si è deciso di non passare
alla fase operativa e di mettere la società in liquidazione, di modo che l’attività economica prevista non ha dato luogo ad
operazioni soggette ad imposta (sentenza INZO, cit., punto 20).
Per quanto riguarda il trasferimento di un’universalità di beni, la Corte ha dichiarato che, qualora il soggetto passivo non
effettui più operazioni dopo l’utilizzazione di servizi forniti per effettuare tale trasferimento, i costi di questi ultimi
devono essere considerati inerenti al complesso dell’attività economica dell’impresa prima del trasferimento e che il diritto
a detrazione deve essergli riconosciuto. Con ogni altra interpretazione si procederebbe ad una arbitraria distinzione tra,
da una parte, le spese effettuate per le esigenze di un’impresa prima dell’esercizio effettivo di quest’ultima e quelle effettuate
durante il detto esercizio e, dall’altra, le spese effettuate per porre fine a tale esercizio (v. sentenze 22 febbraio 2001,
causa C-408/98, Abbey National, Racc. pag. I-1361, punto 35, e 29 aprile 2004, causa C-137/02, Faxworld, Racc. pag. I-5547,
punto 39).
Le medesime considerazioni impongono che operazioni quali i pagamenti che la Fini H ha dovuto continuare a effettuare durante
il periodo di liquidazione della sua attività di ristorazione devono essere considerate facenti parte delle attività economiche
ai sensi dell’art. 4 della sesta direttiva.
Una siffatta interpretazione è giustificata dal regime delle detrazioni, a proposito del quale la Corte ha ripetutamente giudicato
che è inteso ad esonerare interamente l’imprenditore dall’IVA dovuta o pagata nell’ambito di tutte le sue attività economiche.
Il sistema comune di IVA garantisce, di conseguenza, la perfetta neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività
economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di dette attività, purché queste siano, in linea di principio, di
per sé soggette all’IVA (v., in questo senso, sentenze Rompelman, cit., punto 19; 15 gennaio 1998, causa C-37/95, Ghent Coal
Terminal, Racc. pag. I-1, punto 15; 21 marzo 2000, cause riunite da C-110/98 a C‑147/98, Gabalfrisa e a., Racc. pag. I-1577,
punto 44; 8 giugno 2000, causa C‑98/98, Midland Bank, Racc. pag. I-4177, punto 19, e Abbey National, cit., punto 24).
Tuttavia è necessario un nesso immediato e diretto tra una specifica operazione a monte e una o più operazioni a valle che
conferiscono il diritto a detrazione affinché il diritto a detrarre l’IVA assolta a monte sia riconosciuto in capo al soggetto
passivo e al fine di determinare la portata di siffatto diritto (v. sentenza Midland, cit., punto 24).
Nella fattispecie di cui alla causa principale va constatato che l’obbligo della Fini H di continuare a pagare fino alla normale
conclusione del contratto i canoni di affitto commerciale e gli oneri inerenti ad un immobile per l’esercizio di un’attività
di ristorazione, a causa di una clausola di divieto di recesso contenuta nel detto contratto, potrebbe, in linea di principio,
essere considerato direttamente e immediatamente connesso con l’attività di ristorazione.
Infatti, poiché il contratto di locazione è stato concluso dalla Fini H per poter disporre di un locale necessario per l’esercizio
della sua attività di ristorazione e tenuto conto del fatto che il locale è stato destinato effettivamente a tale attività,
si deve riconoscere che l’obbligo che la società aveva di continuare a pagare il canone di locazione gli altri oneri dopo
la cessazione dell’attività deriva direttamente dall’esercizio della detta attività.
Ciò considerato, la durata dell’obbligo di pagare il canone di locazione e gli oneri inerenti al detto locale è priva d’incidenza
sull’esistenza di un’attività economica ai sensi dell’art. 4, n. 1, della sesta direttiva sempreché tale lasso di tempo sia
strettamente necessario alla conclusione delle operazioni di liquidazione.
Ne consegue che per il pagamento dei canoni di affitto e degli oneri del locale in precedenza destinato all’esercizio dell’attività
di ristorazione, che è stato effettuato nel periodo durante il quale l’attività di ristorazione non è stata esercitata, cioè
dal mese di ottobre 1993 al settembre 1998, il soggetto passivo deve poter beneficiare del diritto a detrazione dell’IVA allo
stesso titolo che durante il periodo che va dall’avvio della sua attività di ristorazione fino alla data alla quale questa
è terminata, perché durante tutta la durata del contratto di locazione i locali sono stati direttamente e immediatamente vincolati
all’attività economica di tale soggetto passivo.
Il diritto a detrazione dell’IVA a causa della messa in liquidazione dell’attività commerciale deve essere pertanto riconosciuto
sempreché il suo esercizio non dia luogo a situazioni fraudolenti o abusive.
A questo proposito la Corte ha già dichiarato che gli interessati non possono avvalersi abusivamente o fraudolentemente del
diritto comunitario (v., in particolare, sentenza 12 maggio 1998, causa C‑367/96, Kefalas e a., Racc. pag. I‑2843, punto 20,
e 23 marzo 2000, causa C-373/97, Diamantis, Racc. pag. I-1705, punto 33). Tale sarebbe il caso, per esempio, se la Fini H,
pur avvalendosi del diritto a detrazione dell’IVA per il pagamento dei canoni di affitto e degli oneri inerenti al periodo
successivo alla cessazione dell’attività di ristorazione, continuasse a utilizzare il locale in precedenza destinato alla
ristorazione a fini puramente privati.
L’amministrazione fiscale, se dovesse constatare che il diritto a detrazione è stato esercitato in maniera fraudolenta o abusiva,
avrebbe il diritto di chiedere, con effetto retroattivo, il rimborso delle somme detratte (v., tra altro, citate sentenze
Rompelman, punto 24; INZO, punto 24, e Gabalfrisa e a., punto 46).
Spetta comunque al giudice nazionale negare il beneficio del diritto a detrazione se è dimostrato, alla luce di elementi obiettivi,
che tale diritto viene invocato in modo fraudolento o abusivo.
La prima questione va di conseguenza risolta dichiarando che l’art. 4, nn. 1‑3, della sesta direttiva deve essere interpretato
nel senso che una persona che ha cessato un’attività commerciale, ma che continua a pagare il canone di locazione e gli oneri
inerenti al locale che è servito per tale attività a causa del fatto che il contratto di locazione contiene una clausola di
divieto di recesso è considerata soggetto passivo ai sensi di tale articolo e può detrarre l’IVA sugli importi così pagati
in quanto esista un nesso diretto e immediato tra i pagamenti effettuati e l’attività commerciale e sia dimostrata l’assenza
di intento fraudolento o abusivo.
Sulla seconda questione
Tenuto conto della soluzione data la prima questione, non occorre risolvere la seconda questione, essendo questa divenuta
priva di oggetto.
Sulle spese
Nei confronti delle parti nella causa principale, il presente procedimento ha il carattere di un incidente sollevato dinanzi
al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute per presentare osservazioni alla Corte, diverse
da quelle delle dette parti, non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Terza Sezione) dichiara:
L’art. 4, nn. 1-3, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni
degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile
uniforme, come modificata dalla direttiva del Consiglio 10 aprile 1995, 95/7/CE, deve essere interpretato nel senso che una
persona che ha cessato un’attività commerciale, ma che continua a pagare il canone di locazione e gli oneri inerenti al locale
che è servito per tale attività a causa del fatto che il contratto di locazione contiene una clausola di divieto di recesso
è considerata soggetto passivo ai sensi di tale articolo e può detrarre l’IVA sugli importi così pagati, sempreché esista
un nesso diretto e immediato tra i pagamenti effettuati e l’attività commerciale e sia dimostrata l’assenza di intento fraudolento
o abusivo.
Firme
–
Lingua processuale: il danese.