CELEX: 62008CJ0550
Директива 92/12/ЕИО
Облагани с акциз продукти
Внос на суров тютюн, който не подлежи на облагане с акциз под режим активно усъвършенстване
Преработка в нарязан тютюн
Движение между държави членки
Придружаващ документ

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 5, параграф 2, първа алинея, първо тире и на член 15, параграф 4
от Директива 92/12/ЕИО на Съвета от 25 февруари 1992 година относно общия режим за продукти, подлежащи на облагане с акциз,
и държането, движението и мониторинга на такива продукти (OВ L 76, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9,
том 1, стр. 129), в редакцията ѝ, приложима към фактите по главното производство (наричана по-нататък „Директива 92/12“).
Запитването е отправено в рамките на спор между British American Tobacco (Germany) GmbH (наричано по-нататък „BAT“) и Hauptzollamt
Schweinfurt (главно митническо бюро Schweinfurt) относно две решения на последното, с които се налага плащането на акциз върху
тютюна поради изпращането на пратки нарязан тютюн от Германия към Франция.

Правна уредба

Директива 92/12
Десето и петнадесето съображение от Директива 92/12 гласят следното:
„като има предвид, че при движението от територията на една държава членка към тази на друга не могат да се правят проверки,
които биха затруднили свободното движение във вътрешността на Общността; като има предвид, че за целите на изискуемостта е
все пак необходимо да се знае за движението на продукти, подлежащи на облагане с акциз; като има предвид, че затова в нормативната
уредба следва да се предвиди придружаващ документ за тези стоки;
[…]
като има предвид, че няма необходимост от използване на придружаващ документ, когато подлежащите на облагане с акциз продукти
са [придвижвани] под митнически режим на Общността, различен от пускане в свободно обращение […]“
Член 3, параграф 1 от Директива 92/12 гласи:
„Настоящата директива се прилага на равнище Общност за следните продукти, така както са определени в съответните директиви:
[…]
–        тютюневи изделия.“
В член 4, буква в) от тази директива понятието „режим на отложено плащане“ е определено, както следва:
„
режим на отложено плащане
: данъчни правила, отнасящи се до производството, преработката, държането и движението на стоки при отложено плащане на акциза.“
Член 5 от посочената директива предвижда:
„1.      Продуктите, посочени в член 3, параграф 1, подлежат на облагане с акциз в момента на тяхното производство на територията на
Общността, така както е определено в член 2, или при внасянето им на тази територия.
„Внасяне на продукт, подлежащ на облагане с акциз“ означава въвеждането на този продукт на територията на Общността […]
Въпреки това, ако при въвеждането на територията на Общността продуктът е бил поставен под митнически режим на Общността,
внасянето ще се счита за осъществено, когато той престане да бъде под този режим.
2.      Без да се засягат националните разпоредби и уредбата на Общността относно митническите въпроси, когато тези стоки:
–        внасяни или изнасяни за трети страни […] и поставени под един от митническите режими [с] отложено плащане, изброени в член 84,
параграф 1, буква a) от Регламент (ЕИО) № 2913/92 [на Съвета от 12 октомври 1992 г. относно създаване на Митнически кодекс
на Общността (OВ L 302, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 2, том 5, стр. 58), наричан по-нататък
„Митнически кодекс на Общността“] […]
[…]
плащането на акциз по отношение на подлежащи на облагане с акциз стоки се счита за отложено.
[…]“
Член 6, параграф 1 от Директива 92/12 определя условията за изискуемост на акциза, както следва:
„Акцизът [става изискуем] от момента на освобождаване за потребление или при установяване на липси, при което в съответствие
с член 14, параграф 3 се дължи акциз.
Освобождаване за потребление на стоки, подлежащи на облагане с акциз, означава:
a)      всяко извеждане, включително неправомерно, от режим на отложено плащане;
б)      всяко производство, включително неправомерно, на такива стоки, осъществено извън рамките на режим на отложено плащане;
в)      всяко внасяне, включително неправомерно, на такива стоки, ако тези стоки не са поставени под режим на отложено плащане.“
Член 15, параграф 4 от Директива 92/12 гласи:
„[…] изпращащият лицензиран складодържател и [евентуално] превозвачът, се освобождават от отговорност, само ако докажат, че
получателят е приел доставката на стоките, по-специално с помощта на придружаващия документ, указан в член 18, при условията,
определени в член 19.“
Член 18 от Директива 92/12 предвижда:
„1.      Независимо от възможното използване на компютризирани процедури, всички подлежащи на облагане с акциз стоки, придвижвани при
отложено плащане на данък между държави членки […], се придружават от документ, съставен от [изпращача]. Този документ може
да бъде както административен документ, така и търговски документ. Формата и съдържанието на този документ, както и процедурата,
която се прилага, когато неговото използване обективно е неподходящо, се определят в съответствие с процедурата по член 24
от настоящата директива.
[…]
4.      Параграф 1 не се прилага, ако подлежащите на облагане с акциз стоки са придвижвани при условията, посочени в член 5, параграф 2.
[…]“
Член 19 от Директива 92/12 гласи:
„1.      Търговците уведомяват данъчните власти на държавите членки за изпратени и получени доставки посредством документа, указан
в член 18, или чрез позоваване на него. Този документ се съставя в четири екземпляра […]
[…]
Държавите членки по местоназначение могат да поставят условие екземплярът, който се връща на изпращача за приключване на процедурата,
да бъде удостоверен или заверен от техните национални власти. Държавите членки, прилагащи тази разпоредба, уведомяват Комисията,
която от своя страна уведомява за това останалите държави членки.
[…]
2.      Когато подлежащи на облагане с акциз стоки са придвижвани в режим на отложено плащане на данък, до лицензиран складодържател
или до регистриран или нерегистриран търговец, екземпляр от придружаващия административен документ или екземпляр от търговския
документ, надлежно оформени, се връщат от получателя на изпращача за приключване на процедурата не по-късно от 15 дни след
изтичане на месеца на получаването от получателя.
[…]
3.      Режимът на отложено плащане на данък по член 4, буква в) се прекратява при поставяне на подлежащите на облагане с акциз стоки
под един от режимите, посочени в член 5, параграф 2 и при определените там условия, след като изпращачът получи, надлежно
оформени, екземпляра от придружаващия административен документ или екземпляра от търговския документ, които следва да бъдат
върнати, като в тях трябва да e отбелязано, че стоките са били поставени под един от тези режими.
[…]“

Митнически кодекс на Общността
В член 59, параграф 1 от Митническия кодекс на Общността се предвижда, че всяка стока, предназначена да бъде поставена под
митнически режим, подлежи на деклариране за съответния режим.
Член 64, параграф 1 от същия кодекс гласи:
„При спазване на член 5 митническото деклариране може да се извърши от всяко лице, което е в състояние да представи или да
нареди да се представят пред компетентните митнически органи стоките и всички документи, необходими за разрешаване прилагането
на разпоредбите, отнасящи се до митническия режим, за който тези стоки са декларирани.“
По смисъла на член 84, параграф 1 от Митническия кодекс на Общността:
„За целите на прилагането на разпоредбите на членове 85—90:
a)      понятието „режим с отложено плащане“ се отнася за необщностни стоки, поставени под следните режими:
[…]
–        активно усъвършенстване с отложено плащане,
[…]
б)      понятието „митнически икономически режим“ се отнася за стоките, поставени под следните режими:
[…]
–        активно усъвършенстване,
[…]“
Член 85 от Митническия кодекс на Общността предвижда, че прилагането на всеки митнически икономически режим се допуска, при
условие че има разрешение, издадено от митническите органи. Член 86 от същия кодекс уточнява условията за предоставяне на
това разрешение по следния начин:
„Без да се засягат допълнителните специални условия, предвидени в рамките на съответния режим, разрешенията съгласно член 85
[…] се издават само:
–        на лица, които осигурят всички необходими гаранции за правилното протичане на операциите,
[и]
–        когато митническите органи са в състояние да осигурят надзор и контрол върху спазването на въпросния режим, без да се налага
въвеждане на административни изисквания, несъответстващи на икономическата нужда от ползване на режима.“
Член 87 от Митническия кодекс на Общността гласи:
„1.      Условията, при които се прилага съответният режим, се посочват в разрешението.
2.      Титулярът на разрешението е длъжен да уведоми митническите органи за всяка промяна, настъпила след издаването му, която може
да повлияе върху неговото съдържание и върху условията за неговото прилагане.“
Член 88 от този кодекс предвижда:
„За поставяне на стоките под режим с отложено плащане, митническите органи имат право да поискат обезпечаване на митническото
задължение, за да осигурят така, че всяко евентуално възникнало митническо задължение да бъде платено.“
[…]“
По смисъла на член 114 от посочения кодекс:
„1.      Без да се засяга член 115, режимът активно усъвършенстване разрешава да бъдат осъществени една или повече операции на митническата
територия на Общността по усъвършенстването на:
a)      необщностни стоки, предназначени да бъдат реекспортирани от митническата територия на Общността като компенсаторни продукти,
без да се облагат с вносни сборове и без да подлежат на мерките на търговската политика;
[…]
2.      Следните термини означават:
a)      система с отложено плащане: режим активно усъвършенстване по параграф 1, буква а);
[…]
в)      операции по усъвършенстване означава:
[…]
–        преработка на стоки,
[…]
г)      компенсаторни продукти: всички продукти, получени в резултат на операциите по усъвършенстване на стоките;
[…]“

Национално право
Член 18, параграф 3 от Закона за данъците върху тютюна (Tabaksteuergesetz,
Bundesgesetzblatt
1992 I, стр. 2150) предвижда, че когато тютюневи изделия са изпратени под данъчен режим на транспорт в рамките на Общността
от данъчен склад, разположен на данъчната територия, към данъчен склад, лицензиран получател или изходно митническо бюро в
друга държава членка и в срок от четири месеца, считано от деня на изпращането, изпращачът не представи доказателство, че
посочените стоки са достигнали до местоназначението си, се счита, че режимът с отложено плащане на данъчната територия по
отношение на тях е прекратен.
Член 21, първа алинея, точка 1 от този закон гласи, че за тютюневите изделия, поставени под митнически режим, по аналогия
относно възникването и погасяването на данъка се прилагат митническите разпоредби.
Член 23, параграф 2 от Правилника за приложение на посочения закон (Verordnung zur Duchführung des Tabaksteuergesetzes,
Bundesgesetzblatt
1993 I, стр. 1738) уточнява, че с оглед на производството на тютюневи изделия горепосоченият член 21 не се прилага към режим
активно усъвършенстване с отложено плащане.

Главното производство и преюдициалните въпроси
В рамките на режим на активно усъвършенстване с отложено плащане BAT внася в Германия суров тютюн с произход от трети страни,
който преработва в нарязан тютюн.
За този суров тютюн, продукт който не подлежи на облагане с акциз, към 1 юли 2002 г. BAT се ползва от общо разрешение за допускане
на режим на активно усъвършенстване с отложено плащане, валидно за всички държави членки, предоставено от митническите органи
на Обединеното кралство. Това разрешение му позволява по отношение на пратки нарязан тютюн от Германия за други държави членки
да използва свои ордери за доставка („IPR-Delivery Document“) вместо придружаващия документ, който по принцип се изисква в
приложение на член 18, параграф 1 от Директива 92/12 в рамките на движението между държавите членки на подлежащи на облагане
с акциз продукти, по отношение на които се прилага режим на отложено плащане.
През януари и април 2003 г. BAT изпраща от своята производствена фабрика в Германия пратки нарязан тютюн с местоназначение
данъчен склад на установено във Франция дружество. Последното удостоверява получаването им върху посочените ордери за доставка,
върху които е указано, че се използват и като придружаващи документи.
С решения от 27 май и 20 август 2003 г. германската администрация иска от BAT да плати акциз върху тези пратки тютюн на обща
стойност от 144 550 EUR с мотива, че като не е предоставило заверен от френските митически органи придружаващ документ, това
предприятие не е доказало, че посочените пратки са достигнали до данъчен склад във Франция.
След като неговите административни жалби са отхвърлени, BAT обжалва тези решения пред Finanzgericht München (Финансов съд
Мюнхен).
Запитващата юрисдикция счита, че разрешаването на спора, с който е сезирана, налага най-напред да се установи дали въпросните
продукти са придвижвани при посочените в член 5, параграф 2, първа алинея, първо тире от Директива 92/12 условия, след като
в тази хипотеза член 18, параграф 4 от тази директива позволява, по изключение, тяхното придвижване между държавите членки
без придружаващ документ. Запитващата юрисдикция иска да се установи по-специално дали подлежащи на облагане с акциз продукти
като тези по главното производство, които са произведени в държава членка под режим на активно усъвършенстване от продукти,
които не са обложени с акциз при внасянето им в Общността под посочения митнически режим, могат да се считат за подлежащи
на облагане с акциз продукти, внесени от трети страни по смисъла на член 5, параграф 2, първа алинея, първо тире от Директива
92/12.
Запитващата юрисдикция иска да се установи и дали ако Съдът счете, че не са изпълнени посочените в член 5, параграф 2, първа
алинея, първо тире от Директива 92/12 условия, член 15, параграф 4 от тази директива трябва да се тълкува в смисъл, че доказателството
за това, че получателят е приел доставката на подлежащите на облагане с акциз продукти, може да бъде осигурено по начин, различен
от представянето на придружаващ документ.
В този контекст Finanzgericht München решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)      Трябва ли член 5, параграф 2, първа алинея, първо тире от Директива 92/12[…] да се тълкува в смисъл, че необщностни продукти,
които подлежат на облагане с акциз и са поставени под режим на активно усъвършенстване по смисъла на член 84, параграф 1,
буква a) от [Митническия кодекс на Общността], се считат за поставени под режим на отложено плащане, дори ако са произведени
едва след вноса на продукти, неподлежащи на облагане с акциз, и от тези продукти, поставени в режим на активно усъвършенстване,
така че съгласно петнадесето съображение от Директива 92/12[…] при изпращането им не би следвало да се използва придружаващият
документ, посочен в член 18, параграф 1 от Директива 92/12[…]?
2)      При отрицателен отговор на първия въпрос [т]рябва ли член 15, параграф 4 от Директива 92/12[…] да се тълкува в смисъл, че
доказателство за това, че получателят е приел доставката на продуктите, може да бъде осигурено по начин, различен от предвидения
в член 18 от Директива 92/12[…] придружаващ документ?“

По преюдициалните въпроси
По първия въпрос
С първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 5, параграф 2, първа алинея, първо тире
от Директива 92/12 трябва да се тълкува в смисъл, че продуктите, които подлежат на облагане с акциз (като тютюневите изделия),
произведени от внесени в Общността под режим на активно усъвършенстване продукти, които не подлежат на облагане с акциз (като
суровия тютюн), се считат за поставени под режим на отложено плащане по смисъла на тази разпоредба, при положение че са станали
подлежащи на облагане с акциз продукти едва по силата на преработката им на територията на Общността, така че са могли да
се движат между държавите членки, без администрацията да може да изисква предвидения в член 18, параграф 1 от Директива 92/12
административен или търговски документ.
Следва да се припомни, че член 18, параграф 1 от Директива 92/12 предвижда, че всички подлежащи на облагане с акциз стоки,
придвижвани в режим на отложено плащане на данък между държавите членки, трябва да бъдат съпроводени от придружаващ документ.
Параграф 4 от този член обаче изключва това задължение, когато стоките са придвижвани при условията, посочени в член 5, параграф 2,
първа алинея, първо тире от същата директива.
Член 5, параграф 2, първа алинея, първо тире от Директива 92/12 се отнася по-специално до случаите, когато подлежащи на облагане
с акциз стоки са внасяни или изнасяни за трети страни и са поставени под един от митническите режими за отложено плащане,
изброени в член 84, параграф 1, буква a) от Митническия кодекс на Общността. В този случай посоченият член 5, параграф 2,
първа алинея, първо тире уточнява, че плащането на акциз по отношение на тези стоки се счита за отложено.
В делото по главно производство е безспорно, от една страна, че разглежданите по главното производство стоки са тютюневи изделия,
които подлежат на облагане с акциз по силата на член 3 от Директива 92/12, и от друга страна, че те са придвижвани под посочения
в член 84, параграф 1, буква а), трето тире от Митническия кодекс на Общността режим на активно усъвършенстване с отложено
плащане.
За сметка на това поставеният от запитващата юрисдикция първи въпрос изисква да се прецени дали стоки като тези по главното
производство трябва да се считат за подлежащи на облагане с акциз стоки, внасяни или изнасяни за трета страна по смисъла на
член 5, параграф 2, първа алинея, първо тире от Директива 92/12, дори когато не попадат в категорията на стоки, които подлежат
на облагане с акциз поради преработването им в държава членка.
В това отношение следва да се напомни, че от постоянната съдебна практика следва, че при тълкуването на разпоредба на общностното
право трябва да се взема предвид не само нейното съдържание, но и нейният контекст и целите на правната уредба, от която тя
е част (вж. по-специално Решение от 29 януари 2009 г. по дело Petrosian и др., С‑19/08, Сборник, стр. I‑495, точка 34).
В настоящия случай текстът на член 5, параграф 2, първа алинея, първо тире от Директива 92/12 не съдържа полезно указание,
за да се даде отговор на поставения въпрос, така че тази разпоредба трябва да се тълкува с оглед на нейния контекст и на целите
на Директивата, и по-специално с оглед на член 18, параграф 4 от нея, който изключва задължението за придружаващ документ,
когато са изпълнени условията по член 5, параграф 2, първа алинея, първо тире.
В това отношение следва да се подчертае, че в десетото съображение от Директива 92/12 се уточнява, че макар тя да има за цел
при движението на дадена стока от територията на една държава членка към друга да не могат да се правят проверки, които биха
затруднили свободното движение във вътрешността на Общността, по съображения, свързани с изискуемостта на акциза, все пак
се налага да се знае движението на продукти, подлежащи на облагане с акциз, поради което изискването за придружаващ документ
за тези продукти е обосновавано. В петнадесетото съображение обаче се посочва, че това изискване не е обосновано, когато тези
продукти са придвижвани под митнически режим на Общността като режим на активно усъвършенстване с отложено плащане.
По този начин Директива 92/12 се стреми да сведе изискването за придружаващ документ само до хипотезите, при които тази формалност
действително е необходима, за да се осигури контролът върху движението на продукти, подлежащи на облагане с акциз, и спазването
на правилата относно изискуемостта на акциза.
От това следва, че посредством препращането на член 18, параграф 4 към разпоредбите на член 5, параграф 2, първа алинея, първо
тире Директива 92/12 освобождава изпращача от изискването за придружаващ документ, в случай че подлежащите на облагане с акциз
продукти са поставени под общностен митнически режим, когато този режим със свои собствени правила позволява да се осигури
контрол върху движението на въпросните стоки, еквивалентен на контрола, който може да се извърши въз основа на придружаващ
документ, годен да гарантира спазването на правилата относно събирането на акциза.
При тези обстоятелства, за да се определи дали продукти като тези по главното производство попадат в обхвата на член 5, параграф 2,
първа алинея, първо тире от Директива 92/12 и следователно могат да се придвижват без специален придружаващ документ за подлежащи
на облагане с акциз продукти, следва да се провери дали правният режим, приложим към продуктите с произход извън Общността,
които не подлежат на облагане с акциз и които са внесени в Общността под режим на активно усъвършенстване с отложено плащане,
осигурява, що се отнася до тяхното движение, контрол, еквивалентен на този, който произтича от изискването за придружаващ
документ, когато извършената спрямо тях на територията на Общността операция по усъвършенстване ги поставя в категорията на
продукти, които подлежат на облагане с акциз.
В това отношение следна да се посочи, че свързаните с режим на активно усъвършенстване с отложено плащане задължения, предназначени
да осигурят контрол върху продуктите, поставени под този митнически режим, се прилагат по един и същ начин, независимо дали
съответните продукти вече са били обложени с акциз при внасянето им в Общността под този режим, или са попаднали в приложното
поле на този данък едва след като са били произведени в Общността от внесени в Европейския съюз под този режим продукти, които
не подлежат на облагане с акциз.
Същото важи по-специално и за задълженията по членове 59 и 64 от Митническия кодекс на Общността, които изискват декларация
за целите на поставянето на стоките под митнически режим, чието приемане води до митнически надзор.
Същото важи и за задълженията по членове 85—88 от същия кодекс, които изискват разрешение за прилагането на митнически икономически
режим и позволяват на компетентните органи да определят в това разрешение всички условия за правилното привеждане в действие
на режима, по-специално що се отнася до „правилното протичане на операциите“, надзора и контрола върху спазването на въпросния
режим и обезпечаването.
Следователно трябва да се приеме, че член 5, параграф 2, първа алинея, първо тире от Директива 92/12 се прилага не само към
внесените от трета страна продукти, които подлежат на облагане с акциз, но и към продукти като тези по главното производство,
които са произведени от необщностни продукти, които не подлежат на облагане с акциз и са внесен в Общността под режим на активно
усъвършенстване с отложено плащане.
При тези обстоятелства не е необходимо да се определя дали тези продукти също трябва се считат за изнасяни за трети страни
продукти по смисъла на член 5, параграф 2, първа алинея, първо тире от Директива 92/12.
С оглед на гореизложеното на първия поставен въпрос трябва да се отговори, че член 5, параграф 2, първа алинея, първо тире
от Директива 92/12 трябва да се тълкува в смисъл, че продукти, които подлежат на облагане с акциз (като тютюневите изделия),
произведени от внесени в Общността под режим на активно усъвършенстване продукти, които не подлежат на облагане с акциз (като
суровия тютюн), се считат за поставени под режим на отложено плащане на акциз по смисъла на тази разпоредба, при положение
че са станали подлежащи на облагане с акциз продукти едва по силата на преработката им на територията на Общността, поради
което могат да бъдат придвижвани между държавите членки, без администрацията да може да изисква предвидения в член 18, параграф 1
от посочената директива административен или търговски документ.
По втория въпрос
Предвид отговора на първия въпрос на втория въпрос не следва да се отговаря.

По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход
на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени
за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (четвърти състав) реши:
Член 5, параграф 2, първа алинея, първо тире от Директива 92/12/ЕО на Съвета от 25 февруари 1992 година относно общия режим
за продукти, подлежащи на облагане с акциз, и държането, движението и мониторинга на такива продукти, трябва да се тълкува
в смисъл, че продукти, които подлежат на облагане с акциз (като тютюневите изделия), произведени от внесени в Общността под
режим на активно усъвършенстване продукти, които не подлежат на облагане с акциз (като суровия тютюн), се считат за поставени
в режим на отложено плащане на акциз по смисъла на тази разпоредба, при положение че са станали подлежащи на облагане с акциз
продукти едва по силата на преработката им на територията на Общността, поради което могат да бъдат придвижвани между държавите
членки, без администрацията да може да изисква предвидения в член 18, параграф 1 от посочената директива административен или
търговски документ.
Подписи
*
Език на производството: немски.