CELEX: 61991CJ0074
Zesde richtlijn 77/388/EEG
Bijzondere regeling voor BTW-heffing van reisbureaus

Overwegingen van het arrest
1 Bij op 22 februari 1991 ter griffie van het Hof neegelegd verzoekschrift heeft de Commissie van de Europese Gemeenschappen krachtens artikel 169 EEG-Verdrag het Hof verzocht vast te stellen, dat de Bondsrepubliek Duitsland, door op de winstmarge van reisbureaus een regeling voor de heffing van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: "BTW") toe te passen, die onverenigbaar is met artikel 26 van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting ° Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1; hierna: "Zesde richtlijn"), de krachtens het EEG-Verdrag op haar rustende verplichtingen niet is nagekomen.
2 Artikel 26 van de Zesde richtlijn bevat een bijzondere BTW-regeling voor de handelingen van reisbureaus, voor zover deze op eigen naam tegenover de reiziger optreden en voor de totstandbrenging van de reizen gebruik maken van leveringen en diensten van andere belastingplichtigen. Volgens deze regeling worden de handelingen die het reisbureau met het oog op de totstandkoming van de reis verricht, beschouwd als één enkele dienst van het reisbureau aan de reiziger en wordt als maatstaf van heffing de winstmarge van het reisbureau genomen, dat wil zeggen het verschil tussen het totale bedrag dat de reiziger exclusief BTW moet betalen en de werkelijk door het reisbureau gedragen kosten voor goederenleveringen en diensten van andere belastingplichtigen, mits deze handelingen de reiziger rechtstreeks ten goede komen. Indien de handelingen waarvoor het reisbureau een beroep doet op andere belastingplichtigen, door laatstgenoemden buiten de Gemeenschap worden verricht, wordt de dienst van het reisbureau gelijkgesteld met een krachtens artikel 15, punt 14, vrijgestelde handeling van tussenpersoon. Indien deze handelingen zowel binnen als buiten de Gemeenschap worden verricht, mag alleen het gedeelte van de dienst van het reisbureau betreffende de buiten de Gemeenschap verrichte handelingen als vrijgesteld worden beschouwd.
3 Artikel 28 van de richtlijn bevat overgangsbepalingen, waarvan sommige direct van belang zijn voor de bijzondere regeling voor reisbureaus. Volgens lid 3, sub b, van dit artikel kunnen de Lid-Staten "de handelingen, genoemd in bijlage F blijven vrijstellen onder de in de Lid-Staat vigerende voorwaarden". De lijst van de in bijlage F genoemde handelingen vermeldt onder punt 27 "diensten van reisbureaus als bedoeld in artikel 26 (...) voor reizen binnen de Gemeenschap". Omdat de Raad nog niet heeft besloten de overgangsbepalingen voor diensten van reisbureaus op te heffen, zoals voorzien in artikel 28, lid 4, gelden deze nog steeds.
4 In het Duitse recht is de BTW-regeling voor diensten op het gebied van reizen vastgelegd in § 25 van het Umsatzsteuergesetz van 29 november 1979 (hierna: "UStG 1980"). Dit artikel bevat, wat de omschrijving van de diensten van reisbureaus en de maatstaf van heffing betreft, soortelijke bepalingen als de Zesde richtlijn. De daarin opgenomen vrijstellingen voor bepaalde, voor rekening van de reisbureaus verrichte handelingen van derden, die de Duitse wet "tussenpersonen" noemt, zijn evenwel niet beperkt tot handelingen die buiten de Gemeenschap worden verricht, maar gelden eveneens voor het gehele internationale lucht- of zeevervoer en voor het lucht- of zeevervoer dat uitsluitend buiten het Duitse belastinggebied plaatsvindt.
5 Voor een nadere uiteenzetting van de feiten van het geding, de relevante communautaire en nationale bepalingen, het procesverloop alsmede de middelen en argumenten van de partijen wordt verwezen naar het rapport ter terechtzitting. Deze elementen van het dossier worden hierna slechts weergegeven voor zover dat noodzakelijk is voor de redenering van het Hof.
6 De Commissie betoogt tot staving van haar beroep, dat voor zover de Duitse wettelijke bepalingen inzake de BTW-heffing van reisbureaus vrijstelling van geheel of gedeeltelijk binnen het grondgebied van de Gemeenschap verrichte handelingen mogelijk maken, zij in strijd zijn met artikel 26 van de Zesde richtlijn, dat een dergelijke vrijstelling slechts toelaat voor diensten of gedeelten van diensten betreffende buiten de Gemeenschap verrichte handelingen. Het niet belasten van handelingen die volgens de communautaire bepalingen niet zijn vrijgesteld, heeft tot gevolg, dat de maatstaf van heffing van reisbureaus abnormaal wordt verlaagd, hetgeen kan leiden tot distorsies van de mededinging ten opzichte van reisbureaus van andere Lid-Staten en een negatieve invloed kan hebben op de uit de BTW afkomstige eigen middelen van de Gemeenschap.
7 De verwerende regering voert een aantal argumenten aan tegen de grieven van de Commissie. Zij beroept zich op de nietigheid van artikel 26 van de Zesde richtlijn, respectievelijk op de onmogelijkheid deze bepaling toe te passen, op de overgangsbepalingen van artikel 28 van de richtlijn, op de bijzondere problemen bij de organisatie van zeereizen en, ten slotte, op de distorsies van de mededinging die voortvloeien uit de om verschillende redenen toegestane vrijstellingen.
De nietigheid van artikel 26 van de Zesde richtlijn, respectievelijk de onmogelijkheid deze bepaling toe te passen
8 De Bondsrepubliek is van mening, dat de omzetting van artikel 26 van de Zesde richtlijn onmogelijk wordt gemaakt door de onoverkomelijke problemen die de vaststelling van de belasting meebrengt, met name in het geval van handelingen die vliegreizen met trajecten zowel binnen als buiten de Gemeenschap omvatten. Zoals blijkt uit de discussie binnen het raadgevend comité voor de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: "raadgevend comité"), ingesteld bij artikel 29 van de Zesde richtlijn, dat zich tijdens zijn 25e bijeenkomst op 10 en 11 april 1989 over een vereenvoudiging van de belastingregeling ter zake heeft gebogen, is het in de praktijk buitengewoon moeilijk de verschillende gedeelten van de overgevlogen gebieden te bepalen, omdat vliegroutes dikwijls worden gewijzigd. De Duitse regering trekt hieruit de conclusie, dat artikel 26 nietig is, althans niet kan worden toegepast.
9 De Commissie stelt, dat de Bondsrepubliek niet kan worden ontvangen in haar exceptie van onwettigheid tegen de betrokken bepalingen van de Zesde richtlijn en zich evenmin met grond kan beroepen op de onmogelijkheid deze bepalingen toe te passen.
10 In de eerste plaats moet eraan worden herinnerd, dat in het door het Verdrag geschapen stelsel van rechtsmiddelen wordt onderscheiden tussen de beroepen van de artikelen 169 en 170, bedoeld om te doen vaststellen dat een Lid-Staat zijn verplichtingen niet is nagekomen, en die van de artikelen 173 en 175, waarin de wettigheid van het handelen of nalaten van de gemeenschapsinstellingen kan worden getoetst. Deze rechtsmiddelen hebben verschillende oogmerken en zijn aan verschillende regels onderworpen. Nu geen enkele verdragsbepaling uitdrukkelijk in die mogelijkheid voorziet, kan een Lid-Staat zich niet op de onwettigheid van een tot hem gerichte beschikking beroepen als verweer in een procedure wegens niet-nakoming van diezelfde beschikking (arrest van 30 juni 1988, zaak 226/87, Commissie/Griekenland, Jurispr. 1988, blz. 3611, r.o. 14). Evenmin kan hij zich beroepen op onwettigheid van een richtlijn die hij volgens de Commissie heeft geschonden.
11 Dit zou slechts anders kunnen zijn, indien de bestreden handeling zulke ernstige en kennelijke gebreken vertoonde, dat zij als non-existent moet worden aangemerkt (arrest van 30 juni 1988, Commissie/Griekenland, reeds aangehaald, r.o. 16), wat de Duitse regering in casu niet heeft gesteld.
12 Ook al heeft het Hof overigens erkend, dat een Lid-Staat zich in een niet-nakomingsprocedure kan beroepen op de volstrekte onmogelijkheid om een communautair besluit correct uit te voeren (arrest van 2 februari 1988, zaak 213/85, Commissie/Nederland, Jurispr. 1988, blz. 281, r.o. 22), de tot staving van dit verweer aangevoerde argumenten rechtvaardigen niet de conclusie, dat het volstrekt onmogelijk is artikel 26 van de Zesde richtlijn correct uit te voeren. Want zelfs al zijn de door verweerster aangevoerde technische problemen bij de splitsing van de luchtvervoerdiensten in een intra- en een extracommunautair deel reëel, toch hebben zij de omzetting van de litigieuze bepaling in het nationale recht van verschillende Lid-Staten niet belet. Het raadgevend comité, op wiens vereenvoudigingsvoorstellen de Bondsrepubliek Duitsland zich heeft beroepen, heeft overigens uitdrukkelijk aangegeven, dat de door hem aanbevolen maatregelen de in artikel 26, lid 3, van de Zesde richtlijn voorziene splitsing door reisbureaus niet uitsluiten.
De toepassing van de overgangsbepalingen van de Zesde richtlijn
13 De Duitse regering beroept zich vervolgens op de overgangsbepalingen van artikel 28, lid 3, van de Zesde richtlijn, die de Lid-Staten toestaan bepaalde handelingen onder de bestaande voorwaarden te blijven vrijstellen, en waarvan zij meent, ze slechts ten dele op de in de punten 27 en 17 van bijlage F bij de Zesde richtlijn bedoelde handelingen te mogen toepassen. In haar antwoord op de vragen van het Hof betoogt zij met name, dat het Umsatzsteuergesetz van 29 november 1979 (UStG 1980) weliswaar een wijziging van het oude systeem van het UStG 1973 betekende, dat geen bijzondere regeling voor reisbureaus kende en waarin de verschillende diensten alle volgens de algemene regels werden belast, met de mogelijkheid om bepaalde handelingen vrij te stellen of van belasting te ontheffen, maar dat het nieuwe stelsel geen enkele invloed heeft gehad op de omvang van de bestreden vrijstellingen. Zowel vóór als na deze wijziging zijn de diensten van tussenpersonen en de als één dienst te beschouwen prestaties van het reisbureau aan de reiziger immers voor het totale internationale lucht- of zeevervoer volledig vrij van belasting.
14 De Commissie stelt daarentegen, dat de verwerende regering zich niet kan beroepen op de overgangsbepalingen van artikel 28 van de richtlijn, daar zij heeft gekozen voor toepassing van de definitieve regeling van artikel 26. Zij betoogt onder meer, dat in deze definitieve regeling prestaties van reisbureaus als één enkele dienst worden belast, zodat handhaving van de vrijstelling van bepaalde prestaties die deel uitmaken van deze dienst, onverenigbaar is met de toepassing van deze regeling.
15 De overgangsbepaling van artikel 28, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn, op grond waarvan de Lid-Staten "de in bijlage F genoemde handelingen kunnen blijven vrijstellen onder de in de Lid-Staat vigerende voorwaarden", verzet zich reeds door haar formulering tegen de vaststelling van nieuwe vrijstellingen of de verruiming van reeds bestaande (arrest van 8 juli 1986, zaak 73/85, Kerrutt, Jurispr. 1986, blz. 2219, r.o. 17), alsmede tegen de herinvoering van vrijstellingen die bestonden voordat de betrokken prestaties overeenkomstig de Zesde richtlijn aan de BTW werden onderworpen (arrest van 17 oktober 1991, zaak C-35/90, Commissie/Spanje, Jurispr. 1991, blz. I-5073, r.o. 6-9).
16 Op grond van de bijzondere regeling van artikel 26 van de Zesde richtlijn worden de handelingen van reisbureaus met het oog op de totstandkoming van de reis beschouwd als één enkele dienst en deze dienst wordt belast. De enige uitdrukkelijk hierop gemaakte uitzondering betreft de buiten de Gemeenschap verrichte handelingen: de dienst of het gedeelte van de dienst van het reisbureau die betrekking heeft op deze handelingen, is vrijgesteld van belasting. Punt 27 van bijlage F bij de Zesde richtlijn, waarin "diensten van reisbureaus als bedoeld in artikel 26" tot de handelingen worden gerekend die krachtens artikel 28, lid 3, sub b, nog steeds kunnen worden vrijgesteld, kan derhalve slechts betrekking hebben op de gewoonlijk aan belasting onderworpen enkelvoudige dienst van het reisbureau en niet op een van de handelingen die bestanddeel van deze enkelvoudige dienst zijn en vroeger aan een andere belastingregeling waren onderworpen.
17 Aangezien de Bondsrepubliek Duitsland voor de verschillende handelingen van reisbureaus, naar in confesso is, niet de algemene BTW-regeling heeft gehandhaafd, doch een op artikel 26 van de Zesde richtlijn gebaseerde bijzondere regeling heeft vastgesteld, kan zij niet stellen, bepaalde handelingen waarvan de vrijstelling in dit artikel niet is voorzien, te mogen blijven vrijstellen. Gelijk de Commissie opmerkt, zou het toelaten van de handhaving van gedeeltelijke, in de overgangsbepalingen van de Zesde richtlijn voor reisbureaus niet uitdrukkelijk voorziene vrijstellingen bovendien in strijd zijn met het rechtszekerheidsbeginsel, dat een duidelijke en nauwkeurige toepassing van de door communautaire richtlijnen gegeven regels vereist.
18 De Duitse regering kan, zoals de Commissie terecht stelt, zich niet beroepen op punt 17 van bijlage F bij de Zesde richtlijn, waarin bepaalde vervoerdiensten worden genoemd die de Lid-Staten krachtens artikel 28, lid 3, sub b, kunnen blijven vrijstellen, ter rechtvaardiging van de handhaving van vrijstellingen die verband houden met diensten van reisbureaus, die onder de van de regeling voor vervoerdiensten te onderscheiden bijzondere regeling van artikel 26 vallen.
De organisatie van zeereizen
19 Meer in het bijzonder met betrekking tot de organisatie van zeereizen beroept de verwerende regering zich op artikel 27, lid 5, van de Zesde richtlijn, op grond waarvan de Lid-Staten onder bepaalde voorwaarden bijzondere afwijkende maatregelen mogen handhaven, wanneer zij ten doel hebben de belastingheffing te vereenvoudigen. Aangezien zeevervoerdiensten gewoonlijk nagenoeg uitsluitend in internationale wateren worden verricht, dat wil zeggen buiten het grondgebied van de Gemeenschap, moeten cruises volgens de Duitse regering eenvoudigheidshalve worden vrijgesteld, zelfs indien het om cruises tussen twee havens in Lid-Staten gaat.
20 De Commissie betwist dit standpunt en wijst er met name op, dat uit de voorstellen van het raadgevend comité inzake de belasting van diensten van reisbureaus die verband houden met cruises blijkt, dat de volgens de criteria van artikel 26, lid 3, te maken splitsing in de praktijk ten volle uitvoerbaar is.
21 Ook al mogen Lid-Staten die op 1 januari 1977 bijzondere afwijkende maatregelen toepasten teneinde de belastingheffing te vereenvoudigen, deze op grond van artikel 27, lid 5, van de Zesde richtlijn handhaven, deze mogelijkheid geldt slechts onder bepaalde voorwaarden, waaronder de voorwaarde dat de Commissie vóór 1 januari 1978 van deze maatregelen op de hoogte moet zijn gebracht. De Duitse regering heeft ter terechtzitting toegegeven, dat zij dergelijke maatregelen op basis van deze bepaling weliswaar vóór eind 1977 had meegedeeld, doch dat deze mededeling geen betrekking had op de werkzaamheden van reisbureaus, maar op de exploitatie van zeevervoerdiensten.
22 Voor zover de Bondsrepubliek Duitsland onder beklemtoning van dit streven naar vereenvoudiging, zich opnieuw wil beroepen op de moeilijkheden bij de splitsing van de diensten in een communautair en een extracommunautair gedeelte die zij reeds voor het luchtvervoer heeft aangevoerd, volstaat het eraan te herinneren, dat deze moeilijkheden niet onoverkomelijk zijn. Dienaangaande moet worden opgemerkt, dat hoewel het raadgevend comité een vereenvoudigde regeling heeft besproken voor de belasting van diensten van reisbureaus in verband met cruises, "voor zover het om cruises tussen in de Gemeenschap gelegen havens gaat" of "om cruises die in de Gemeenschap beginnen, doch waarvan de plaats van bestemming in een derde land ligt", het comité eveneens een regeling heeft ontworpen voor de splitsing van handelingen "voor zover het om cruises gaat tussen havens zowel binnen als buiten de Gemeenschap". Gelijk het Hof in rechtsoverweging 12 van dit arrest voor vliegreizen heeft vastgesteld, preciseert het raadgevend comité in zijn advies overigens uitdrukkelijk, dat de door hem overwogen mogelijkheden niet uitsluiten, dat de reisbureau de thans geldende bepalingen van artikel 26, lid 3, van de Zesde richtlijn kunnen blijven volgen.
De door de verwerende regering gestelde distorsies van de mededinging
23 Ter rechtvaardiging van de bestreden vrijstellingen beroept de Duitse regering zich eveneens op de noodzaak distorsies van de mededinging te voorkomen, zowel ten opzichte van reisorganisatoren van andere Lid-Staten die nog steeds gebruik maken van de overgangsregeling van artikel 28 van de Zesde richtlijn, als ten opzichte van reisorganisatoren met eigen vliegtuigen, wier vervoerdienst op grond van deze overgangsregeling in alle Lid-Staten als internationaal luchtvervoer is vrijgesteld, en ten slotte ook ten opzichte van individuele reizigers.
24 Dit betoog, dat de Commissie terecht betwist, kan niet worden aanvaard.
25 In de eerste plaats, zelfs als het juist is dat de handhaving van de overgangsregeling in bepaalde Lid-Staten kan leiden tot distorsies van de mededinging, dan geeft deze omstandigheid de Bondsrepubliek Duitsland toch niet het recht, indien zij deze overgangsregeling niet op wettige wijze gebruikt, artikel 26 van de Zesde richtlijn niet op correcte wijze toe te passen en aldus zelf distorsies te veroorzaken ten nadele van Lid-Staten die dit artikel wel hebben omgezet.
26 In de tweede plaats bevat de Zesde richtlijn, zoals in rechtsoverweging 2 van dit arrest is opgemerkt, een bijzondere BTW-regeling voor de handelingen van reisbureaus, voor zover deze op eigen naam tegenover de reiziger optreden en voor de totstandkoming van de reizen gebruik maken van leveringen en diensten van andere belastingplichtigen. Deze regeling heeft geen betrekking op vervoerdiensten die zonder inschakeling van derden worden verricht; deze diensten vallen onder de algemene bepalingen voor vervoerondernemingen. De fiscale situatie van beide soorten handelingen is derhalve niet vergelijkbaar. Ook al kan de handhaving van een overgangsregeling voor de vrijstelling van bepaalde vervoerdiensten de verschillen versterken in de situatie van reisorganisatoren, al naargelang zij zelf vervoerondernemer zijn of niet, en van reizigers, al naargelang zij gebruik maken van de diensten van een reisbureau of niet, niettemin kan ook deze omstandigheid een onjuiste toepassing van de in de richtlijn voorziene bijzondere regeling niet verschonen.
27 Er moet derhalve worden vastgesteld dat de Bondsrepubliek Duitsland, door op de winstmarge van reisbureaus een regeling voor de heffing van belasting over de toegevoegde waarde toe te passen die onverenigbaar is met artikel 26 van de Zesde richtlijn, de krachtens het EEG-Verdrag op haar rustende verplichtingen niet is nagekomen.
Beslissing inzake de kosten
Kosten
28 Ingevolge artikel 69, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering moet de in het ongelijk gestelde partij in de kosten worden verwezen. Daar de Bondsrepubliek Duitsland in het ongelijk is gesteld, moet zij in de kosten worden verwezen.
Dictum
HET HOF VAN JUSTITIE,
rechtdoende, verstaat:
1) Door op de winstmarge van reisbureaus een regeling voor de heffing van BTW toe te passen die onverenigbaar is met artikel 26 van de Zesde richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting ° Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, is de Bondsrepubliek Duitsland de krachtens het EEG-Verdrag op haar rustende verplichtingen niet nagekomen.
2) De Bondsrepubliek Duitsland wordt verwezen in de kosten van de procedure.