CELEX: 62004CJ0292
Inkomstskatt
Skattetillgodohavande för utdelning från i landet hemmahörande bolag
Artiklarna 56 EG och 58 EG
Begränsning av domens rättsverkningar i tiden

1       Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 56 EG och 58 EG.
2       Begäran har framställts i ett mål mellan W. Meilicke samt H.C. Weyde och M. Stöffler, i egenskap av arvtagare till Heinz Meilicke,
avliden den 3 maj 1997, och Finanzamt Bonn-Innenstadt (nedan kallad Finanzamt), angående beskattning av utdelning som bolag
hemmahörande i Danmark och Nederländerna lämnade under åren 1995–1997 till den sedermera avlidne.

Tillämpliga bestämmelser

Gemenskapsrätten
3       I artikel 56.1 EG, som finns i kapitel 4, med rubriken ”Kapital och betalningar”, i avdelning III, som för sin del har rubriken
”Personer, tjänster och kapital”, i tredje delen i EG‑fördraget, som rör gemenskapens politik, anges följande:
”Inom ramen för bestämmelserna i detta kapitel skall alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan
medlemsstater och tredje land vara förbjudna.”
4       I artikel 58.1 EG föreskrivs följande:
”Bestämmelserna i artikel 56 [EG] skall inte påverka medlemsstaternas rätt att
a)      tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som
har investerat sitt kapital på olika ort,
…”
5       I artikel 58.3 EG föreskrivs följande:
”De åtgärder och förfaranden som avses i punkterna 1 och 2 får inte utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en
förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar enligt artikel 56 [EG].”

Tysk rätt som var tillämplig under åren 1995–1997
6       Enligt 1, 2 och 20 §§ i lagen om inkomstskatt (Einkommensteuergesetz) av den 7 september 1990 (BGBl. 1990 I, s. 1898), i dess
lydelse enligt lagen av den 13 september 1993 (BGBl. 1993 I, s. 1569) (nedan kallad EStG), är utdelning till en person som
har sin hemvist och följaktligen är obegränsat skattskyldig för inkomstskatt i Tyskland skattepliktig där såsom inkomst av
kapital.
7       Enligt 27 § första stycket i lagen om bolagsskatt (Körperschaftsteuergesetz) av den 11 mars 1991 (BGBl. 1991 I, s. 638), i
dess lydelse enligt lagen av den 13 september 1993, skall utdelning från kapitalbolag som är obegränsat skattskyldiga för
bolagsskatt i Tyskland påföras sådan skatt med 30 procent. Detta innebär att 70 procent av vinsten före skatt delas ut och
att ett skattetillgodohavande beviljas motsvarande 30/70, det vill säga 3/7 av den utdelning som har erhållits.
8       Enligt 36 § andra stycket punkt 3 EStG gäller skattetillgodohavandet endast för utdelning från kapitalbolag som är obegränsat
skattskyldiga i Tyskland. Följaktligen tillkommer skattetillgodohavandet dem som är obegränsat skattskyldiga för inkomstskatt
i Tyskland när de får utdelning från tyska bolag, men däremot inte när de får utdelning från utländska bolag.

Tvisten i målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
9       Heinz Meilicke, med hemvist i Tyskland, ägde aktier i bolag hemmahörande i Nederländerna och Danmark. I denna egenskap fick
han under åren 1995–1997 utdelning som sammanlagt uppgick till 39 631,32 DEM, det vill säga 20 263,17 euro.
10     Genom skrivelse av den 30 oktober 2000 ansökte sökandena i målet vid den nationella domstolen om att Finanzamt skulle tillerkänna
dem ett skattetillgodohavande motsvarande 3/7 av utdelningen, som de kunde räkna av från den inkomstskatt som hade fastställts
för Heinz Meilicke.
11     Finanzamt avslog denna ansökan med motiveringen att endast bolagsskatt som påförs ett bolag som är obegränsat skattskyldigt
för bolagsskatt i Tyskland kan räknas av från inkomstskatt.
12     Sökandena i målet vid den nationella domstolen överklagade beslutet till Finanzgericht Köln.
13     Det var mot denna bakgrund som Finanzgericht Köln beslutade att förklara målet vilande och att ställa följande tolkningsfråga
till domstolen:
”Är 36 § andra stycket punkt 3 EStG – enligt vilken endast den bolagsskatt som åvilar ett bolag eller en sammanslutning av
personer som är obegränsat skattskyldiga för bolagsskatt räknas av från inkomstskatten med upp till 3/7 av inkomsterna i den
mening som avses i 20 § första stycket punkt 1 eller punkt 2 EStG – förenlig med artiklarna 56.1 EG, 58.1 a EG och 58.3 EG?”

Bedömning av tolkningsfrågan

Prövning i sak
14     Såsom sökandena i målet vid den nationella domstolen har understrukit inkom Finanzgericht Köln med sin begäran om förhandsavgörande
innan domen av den 7 september 2004 i mål C‑319/02, Manninen (REG 2004, s. I‑7477), meddelades.
15     Domstolen ansåg, i punkt 54 i denna dom, att det vid beräkningen av ett skattetillgodohavande som beviljas en aktieägare som
är obegränsat skattskyldig i Finland och som har fått utdelning från ett bolag som är hemmahörande i Sverige även skall tas
hänsyn till den skatt som faktiskt har betalats av det i denna andra medlemsstat hemmahörande bolaget, sådan den fastställts
på grundval av de allmänna bestämmelser som är tillämpliga på beräkningen av beskattningsunderlaget samt bolagsskattesatsen
i den senare medlemsstaten.
16     Det framgår av de handlingar i målet som ingetts till domstolen att bolagsskattesatsen under de aktuella åren uppgick till
34 procent i Danmark och till 35 procent i Nederländerna. Sökandena i målet vid den nationella domstolen har i sina yttranden
inför domstolen hävdat att den ansökan som gavs in till skattemyndigheten följaktligen skall förstås som ett anspråk på ett
skattetillgodohavande som inte motsvarar 3/7 av inkomsterna i den mening som avses i 20 § första stycket punkt 1 eller punkt 2
EStG, utan 34/66 av nämnda inkomster för utdelning från Danmark och 35/65 för utdelning från Nederländerna.
17     Den tyska regeringen, som har anfört att domen i det ovannämnda målet Manninen inte kan tillämpas på tvisten vid den nationella
domstolen, har preciserat att inom ramen för det system med full avräkning som föreskrivs i tysk lagstiftning för inhemsk
utdelning, utgör det i nämnda lagstiftning föreskrivna bråket på 3/7 av utdelningen inte någon schablonavräkning, utan det
är kopplat till bolagsskattesatsen på 30 procent vid utdelning. Det kan vid utdelning från utlandet följaktligen inte beviljas
ett skattetillgodohavande med upp till 3/7 av den utdelning som erhållits då ett sådant tillgodohavande inte är kopplat till
den bolagsskattesats som enligt lagstiftningen avseende bolagsskatten i den medlemsstat inom vars territorium det utdelande
bolaget är hemmahörande tillämpas på lämnad utdelning.
18     Mot denna bakgrund skall den nationella domstolen anses ha ställt sin tolkningsfråga för att få klarhet i huruvida artiklarna
56 EG och 58 EG skall tolkas på så sätt att de utgör hinder för tillämpningen av en skattelagstiftning enligt vilken en aktieägare,
som i en medlemsstat är obegränsat skattskyldig, efter utdelning från ett kapitalbolag, beviljas ett skattetillgodohavande
beräknat på grundval av den bolagsskattesats som tillämpas vid bolagsbeskattningen av utdelad vinst när det utdelande bolaget
är hemmahörande i samma medlemsstat, men inte när nämnda bolag är hemmahörande i en annan medlemsstat.
19     Även om direkt beskattning omfattas av medlemsstaternas behörighet skall dessa enligt fast rättspraxis emellertid iaktta gemenskapsrätten
när de utövar sin behörighet (dom av den 29 april 1999 i mål C‑311/97, Royal Bank of Scotland, REG 1999, s. I‑2651, punkt 19,
och domen i det ovannämnda målet Manninen, punkt 19).
20     En sådan skattelagstiftning som den som avses i målet vid den nationella domstolen utgör en restriktion i den mening som avses
i artikel 56 EG.
21     Det skall nämligen konstateras att syftet med skattetillgodohavandet enligt den tyska skattelagstiftning som är i fråga i
målet vid den nationella domstolen, i likhet med det skattetillgodohavande som föreskrivs i den finländska skattelagstiftning
som beskrivs i domen i det ovannämnda målet Manninen, är att undvika dubbelbeskattning av vinster i tyska bolag som delas
ut till aktieägarna, genom att den bolagsskatt som det utdelande bolaget har att erlägga räknas av från den inkomstskatt som
aktieägaren skall betala på sin inkomst av kapital. I ett sådant system beskattas utdelningen i själva verket på aktieägarnivå
bara om denna inte redan har beskattats på bolagsnivå såsom utdelad vinst (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda
målet Manninen, punkt 20).
22     Eftersom skattetillgodohavande uteslutande beviljas vid beskattning av utdelning från bolag som är hemmahörande i Tyskland,
missgynnar nämnda lagstiftning de personer som är obegränsat skattskyldiga för inkomstskatt i denna medlemsstat och som får
utdelning från bolag som är hemmahörande i andra medlemsstater. Dessa personer beskattas nämligen utan att från skatten på
inkomst av kapital kunna räkna av den bolagsskatt som dessa bolag skall betala i den stat där de är hemmahörande (se, för
ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Manninen, punkt 20).
23     Av detta följer att den skattelagstiftning som är i fråga i målet vid den nationella domstolen kan avhålla personer som är
obegränsat skattskyldiga för inkomstskatt i Tyskland från att investera sitt kapital i bolag som är hemmahörande i andra medlemsstater.
24     Omvänt kan denna lagstiftning få en restriktiv inverkan för dessa bolag, eftersom den innebär att det blir svårare för dem
att anskaffa kapital i Tyskland. I och med att utdelning som inte härrör från Tyskland i skattemässigt hänseende ges en mindre
förmånlig behandling än utdelning från bolag som är hemmahörande i Tyskland, blir det för investerare med hemvist i Tyskland
mindre attraktivt att förvärva aktier i bolag som är hemmahörande i andra medlemsstater än aktier i bolag som har sitt säte
i denna medlemsstat (se dom av den 6 juni 2000 i mål C‑35/98, Verkooijen, REG 2000, s. I‑4071, punkt 35, domen i det ovannämnda
målet Manninen, punkt 23, och dom av den 12 december 2006 i mål C‑446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, REG 2006,
s. I‑0000, punkt 64).
25     Den tyska regeringen har, med åberopande av dom av den 28 januari 1992 i mål C‑204/90, Bachmann (REG 1992, s. I‑249; svensk
specialutgåva, tillägg, s. 31), och i mål C‑300/90, kommissionen mot Belgien (REG 1992, s. I‑305), hävdat att den lagstiftning
som är i fråga i målet vid den nationella domstolen motiveras av behovet att upprätthålla det nationella skattesystemets inre
sammanhang.
26     Det skall i detta hänseende erinras om att ett argument som grundar sig på ett sådant rättfärdigande enligt fast rättspraxis
endast kan vinna framgång om det visas att det finns ett direkt samband mellan den aktuella skatteförmånen och kompensationen
för denna förmån i form av ett visst skatteuttag (se domen i det ovannämnda målet Manninen, punkt 42).
27     Vidare skall ett argument som grundar sig på behovet att upprätthålla ett skattesystems inre sammanhang prövas med beaktande
av det syfte som eftersträvas med den aktuella skattelagstiftningen (domen i det ovannämnda målet Manninen, punkt 43).
28     Även om den tyska skattelagstiftningen grundar sig på ett samband mellan skatteförmånen och det kompenserande skatteuttaget,
eftersom det föreskrivs att det skattetillgodohavande som beviljas aktieägare som är obegränsat skattskyldiga för inkomstskatt
i Tyskland skall beräknas på grundval av den bolagsskatt som det i denna medlemsstat hemmahörande bolaget har att erlägga
på vinst som det delar ut, framstår en sådan lagstiftning inte som nödvändig för att upprätthålla det tyska skattesystemets
inre sammanhang (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Manninen, punkt 45).
29     Det syfte som eftersträvas med den tyska skattelagstiftningen är nämligen att undanröja dubbelbeskattning av de bolagsvinster
som delas ut. Mot bakgrund av detta syfte upprätthålls det inre sammanhanget i nämnda skattesystem såvida sambandet mellan
den skatteförmån som beviljas aktieägaren och den bolagsskatt som skall betalas bevaras. Om, i ett sådant fall som det som
är i fråga i målet vid den nationella domstolen, en aktieägare, som är obegränsat skattskyldig för inkomstskatt i Tyskland
och som äger aktier i ett bolag som är hemmahörande i en annan medlemsstat, beviljades ett skattetillgodohavande som beräknades
på grundval av den skatt som detta bolag skall betala i form av bolagsskatt i den senare medlemsstaten, skulle detta inte
äventyra det tyska skattesystemets inre sammanhang, och det skulle utgöra en mindre begränsande åtgärd för den fria rörligheten
för kapital än den som föreskrivs i den tyska skattelagstiftningen (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda
målet Manninen, punkt 46).
30     Ett beviljande av skattetillgodohavande för bolagsskatt som skall betalas i en annan medlemsstat kan visserligen leda till
att skatteintäkterna från beskattning av utdelning från bolag som är hemmahörande i andra medlemsstater minskar för Förbundsrepubliken
Tyskland. Det framgår emellertid av fast rättspraxis att en minskning av skatteintäkter inte kan anses utgöra sådana tvingande
hänsyn till allmänintresset som kan åberopas för att motivera en åtgärd som i princip strider mot en grundläggande frihet
(domarna i de ovannämnda målen Verkooijen, punkt 59, och Manninen, punkt 49).
31     Mot bakgrund av det föregående skall den tolkningsfråga som har ställts besvaras på följande sätt. Artiklarna 56 EG och 58 EG
skall tolkas på så sätt att de utgör hinder för en tillämpning av en skattelagstiftning enligt vilken en aktieägare som är
obegränsat skattskyldig i en medlemsstat beviljas ett skattetillgodohavande vid utdelning från ett kapitalbolag, varvid tillgodohavandet
beräknas på grundval av den bolagsskattesats som tillämpas på utdelad vinst, när det utdelande bolaget är hemmahörande i samma
medlemsstat, men inte när nämnda bolag är hemmahörande i en annan medlemsstat.

Domens rättsverkningar i tiden
32     I sitt yttrande har den tyska regeringen hänvisat till domstolens möjlighet att begränsa domens verkningar i tiden, om den
konstaterar att en nationell lagstiftning av den typ som är föremål för prövning i målet vid den nationella domstolen strider
mot artiklarna 56 EG och 58 EG.
33     Till stöd för sin begäran har nämnda regering påpekat för domstolen att en dom med ett sådant konstaterande skulle få allvarliga
ekonomiska följder. Den har vidare gjort gällande att Förbundsrepubliken Tyskland, innan domen i det ovannämnda målet Verkooijen
meddelades, kunde anse att den lagstiftning som tvisten rör var förenlig med gemenskapsrätten.
34     I detta sammanhang erinrar domstolen om att det av fast rättspraxis framgår att den tolkning som domstolen gör av en gemenskapsrättslig
bestämmelse, vid utövandet av sin behörighet enligt artikel 234 EG, klargör och preciserar innebörden och räckvidden av denna
bestämmelse, såsom den skall eller skulle ha tolkats och tillämpats från och med sitt ikraftträdande. Av detta följer att
en sålunda tolkad bestämmelse kan och skall tillämpas av domstolarna även beträffande rättsförhållanden som har uppkommit
före meddelandet av den dom i vilken begäran om tolkning prövas, om villkoren för att väcka talan vid behörig domstol om tillämpningen
av nämnda bestämmelse är uppfyllda i övrigt (se, bland annat, dom av den 3 oktober 2002 i mål C‑347/00, Barreira Pérez, REG 2002,
s. I‑8191, punkt 44, och av den 17 februari 2005 i de förenade målen C‑453/02 och C‑462/02, Linneweber och Akritidis, REG 2005,
s. I‑1131, punkt 41).
35     Domstolen kan endast i undantagsfall, med tillämpning av en i gemenskapens rättsordning ingående allmän rättssäkerhetsprincip,
se sig nödsakad att begränsa de berördas möjlighet att åberopa en bestämmelse, som den har tolkat, i syfte att ifrågasätta
rättsförhållanden som har etablerats i god tro (se, bland annat, dom av den 23 maj 2000 i mål C‑104/98, Buchner m.fl., REG 2000,
s. I‑3625, punkt 39, och domen i de ovannämnda förenade målen Linneweber och Akritidis, punkt 42).
36     En sådan begränsning kan dessutom endast tillåtas i den dom varigenom den begärda tolkningen meddelas (dom av den 2 februari 1988
i mål 309/85, Barra, REG 1988 s. 355 punkt 13, svensk specialutgåva, volym 9, s. 325, och i mål 24/86, Blaizot, REG 1988,
s. 379, punkt 28, svensk specialutgåva, volym 9, s. 335, samt av den 16 juli 1992 i mål C‑163/90, Legros m.fl., REG 1992,
s. I‑4625, punkt 30, svensk specialutgåva, volym 13, s. 53, av den 15 december 1995 i mål C‑415/93, Bosman m.fl., REG 1995,
s. I‑4921, punkt 142, och av den 9 mars 2000 i mål C‑437/97, EKW och Wein & Co., REG 2000, s. I‑1157, punkt 57).
37     Rättsverkningarna i tiden av den begärda tolkningen som domstolen gör av en gemenskapsrättslig bestämmelse kan nämligen med
nödvändighet endast fastställas vid ett enda tillfälle. I detta hänseende säkerställs, genom principen att en begränsning
endast kan tillåtas i den dom varigenom den begärda tolkningen meddelas, att medlemsstaterna och de enskilda behandlas lika
i förhållande till gemenskapsrätten, och därigenom uppfylls de krav som följer av rättssäkerhetsprincipen.
38     Den tolkning som begärs genom detta beslut om hänskjutande avser vilken skattemässig behandling som en medlemsstat måste ge
vid utdelning från ett bolag som är hemmahörande i en annan medlemsstat, inom ramen för ett nationellt system som syftar till
att undvika eller lindra de ekonomiska verkningarna av dubbelbeskattning. I detta hänseende framgår det av punkt 62 i domen
i det ovannämnda målet Verkooijen att gemenskapsrätten utgör hinder för en tillämpning av en lagbestämmelse i en medlemsstat
genom vilken det medges undantag från inkomstskatt för utdelning som lämnas till fysiska personer som är aktieägare, under
förutsättning att utdelningen lämnas av bolag som har sitt säte i denna medlemsstat.
39     Domstolen begränsade inte rättsverkningarna av nämnda dom i tiden.
40     De principer som slogs fast i domen i det ovannämnda målet Verkooijen, genom vilka det således klargjordes vilka krav som
följer av principen om fri rörlighet för kapital i fråga om utdelning till i landet bosatta personer från i landet icke hemmahörande
bolag, har dessutom bekräftats genom dom av den 15 juli 2004 i mål C‑315/02, Lenz (REG 2004, s. I‑7063), och domen i det ovannämnda
målet Manninen (se även domen i det ovannämnda målet Test Claimants in the FII Group Litigation, punkt 215).
41     Domens rättsverkningar skall följaktligen inte begränsas i tiden.

Rättegångskostnader
42     Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma
mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till
domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (stora avdelningen) följande:
Artiklarna 56 EG och 58 EG skall tolkas på så sätt att de utgör hinder för en tillämpning av en skattelagstiftning enligt
vilken en aktieägare som är obegränsat skattskyldig i en medlemsstat beviljas ett skattetillgodohavande vid utdelning från
ett kapitalbolag, varvid tillgodohavandet beräknas på grundval av den bolagsskattesats som tillämpas på utdelad vinst, när
det utdelande bolaget är hemmahörande i samma medlemsstat, men inte när nämnda bolag är hemmahörande i en annan medlemsstat.
Underskrifter
*
Rättegångsspråk: tyska.