CELEX: 62007CJ0566
Sexta Directiva IVA
Artigo 21.º, n.º 1, alínea c)
Imposto devido exclusivamente por estar mencionado na factura
Rectificação do imposto indevidamente facturado
Enriquecimento sem causa

O pedido de decisão prejudicial tem por objecto a interpretação do artigo 21.
o
, n.
o
1, alínea c), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (
JO L 145, p. 1
; EE 09 F1 p. 54), conforme alterada pela Directiva 91/680/CEE do Conselho, de 16 de Dezembro de 1991 (
JO L 376, p. 1
, a seguir «Sexta Directiva»), e do princípio da neutralidade fiscal.
Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio entre o Staatssecretaris van Financiën (a seguir «Staatssecretaris») e a Stadeco BV (a seguir «Stadeco») a propósito do direito de um sujeito passivo à rectificação do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») mencionado na factura enviada ao beneficiário dos serviços prestados.
Quadro jurídico
Direito comunitário
Nos termos do artigo 2.
o
, n.
o
1, da Sexta Directiva, estão sujeitas ao IVA «as entregas de bens e as prestações de serviços, efectuadas a título oneroso, no território do país, por um sujeito passivo agindo nessa qualidade».
O artigo 9.
o
, n.
o
2, alínea c), desta directiva estabelece que «[p]or lugar das prestações de serviços que tenham como objecto […] actividades culturais, artísticas, desportivas, científicas, docentes, recreativas ou similares, incluindo as dos organizadores das mesmas, bem como eventualmente, prestações de serviços acessórias das referidas actividades […] entende-se o lugar onde as referidas prestações de serviços são materialmente executadas».
O artigo 21.
o
, n.
o
1, alínea c), da referida directiva dispõe que o IVA é devido, no regime interno, «[p]or todas as pessoas que mencionem o [IVA] numa factura ou em qualquer outro documento que a substitua».
Direito nacional
Nos termos do artigo 1.
o
, n.
o
1, alínea a), da lei relativa ao imposto sobre o volume de negócios (Wet op de omzetbelasting), de 28 de Junho de 1968 (
Staatsblad
1968, n.
o
329), na versão aplicável ao exercício fiscal em causa no processo principal (a seguir «Wet»), «é estabelecido um imposto com o nome de ‘imposto sobre o volume de negócios’ sobre […] as entregas de bens e as prestações de serviços realizas por um empresário, nos Países Baixos, no âmbito da sua empresa».
De acordo com o artigo 6.
o
, n.
o
2, alínea c), ponto 1, da Wet, «por lugar das prestações de serviços que tenham como objecto […] actividades culturais, artísticas, desportivas, científicas, docentes, recreativas ou similares […] entende-se o lugar da realização efectiva dessas actividades ou trabalhos».
O artigo 12.
o
, n.
o
1, da Wet dispõe que «o imposto é cobrado pelo empresário que efectua a entrega ou que presta o serviço».
O artigo 14.
o
, n.
o
1, da Wet estabelece que o «imposto que se torna exigível durante um exercício deve ser pago com base numa declaração».
O artigo 37.
o
da Wet dispõe que «[t]oda a pessoa que mencione, de qualquer modo, o imposto sobre o volume de negócios de que não é devedora nos termos de outra disposição que não o presente artigo, torna-se devedora do imposto na data em que entregou a factura; deve pagar esse imposto nos termos do artigo 14.
o
».
Resulta da decisão de reenvio que, à época dos factos em causa no processo principal e, como foi precisado pelo Governo neerlandês, em virtude das instruções do Staatssecretaris, as autoridades fiscais neerlandesas, para a rectificação do imposto sobre o volume de negócios, solicitavam a quem tivesse emitido uma factura mencionando erradamente tal imposto que rectificasse a factura, através da emissão de uma nova factura ou de uma nota de crédito dirigida ao beneficiário dos serviços prestados.
Litígio no processo principal e questões prejudiciais
A Stadeco é uma empresa estabelecida nos Países Baixos que exerce actividades de locação, montagem e desmontagem de
stands
em feiras e exposições.
Entre 1993 e 1995, a Stadeco prestou os seus serviços na Alemanha e em Estados terceiros por conta do Economische Voorlichtingsdienst (Serviço de Informação Económica, a seguir «EVD»), um organismo de direito público dos Países Baixos dependente do Ministério dos Assuntos Económicos. A EVD utilizou os serviços da Stadeco exclusivamente para actividades não sujeitas a imposto sobre o volume de negócios nos Países Baixos e, como parte de um organismo de direito público, não tinha direito a qualquer dedução a título desse imposto.
As facturas relativas aos referidos serviços prestados fora dos Países Baixos indicam as quantias devidas a título do imposto sobre o volume de negócios que seria aplicável a serviços idênticos prestados nos Países Baixos. A EVD pagou integralmente essas facturas e a Stadeco pagou nos Países Baixos os impostos indicados.
Em 1996, as autoridades fiscais informaram a Stadeco de que não era devedora de qualquer imposto sobre o volume de negócios nos Países Baixos em relação aos serviços em causa, visto que não tinham sido prestados nos Países Baixos. Seguidamente, a Stadeco pediu o reembolso da totalidade dos impostos pagos a esse título, cujo montante ascendia a 230314 NLG (104512 euros). Dado que as autoridades fiscais tinham subordinado o reembolso pedido à rectificação das facturas enviadas à EVD, a Stadeco enviou-lhe a cópia de uma nota de crédito para esse efeito. Por consequência, obteve o referido reembolso.
Todavia, aquando de uma fiscalização efectuada em 2000, as autoridades fiscais verificaram que a Stadeco não tinha emitido qualquer nota de crédito à ordem da EVD, nem corrigido as facturas, nem tão-pouco restituído qualquer montante a esta última. Por conseguinte, as autoridades fiscais notificaram à Stadeco uma liquidação adicional relativa à totalidade dos impostos reembolsados.
Na sequência do indeferimento da reclamação da Stadeco contra a referida liquidação adicional, esta foi anulada pelo Gerechtshof te ’s-Gravenhage (Tribunal de Recurso de Haia). Este tribunal entendeu que a rectificação dos erros de facturação não era essencial no caso em apreço, por não existir qualquer risco de perda de receitas fiscais, dado que a qualidade da EVD excluía qualquer direito à dedução a título do imposto sobre o volume de negócios.
O Staatssecretaris interpôs recurso do acórdão do Gerechtshof te ’s-Gravenhage para o Hoge Raad der Nederlanden. Alega que, como a Stadeco não respeitou as condições relativas à correcção de erros de facturação, não tem direito a conservar o reembolso do imposto sobre o volume de negócios.
O órgão jurisdicional de reenvio considera que, uma vez que, em virtude das normas materiais relativas ao IVA, o lugar das prestações em causa não se situava nos Países Baixos, a liquidação adicional só se podia basear no artigo 37.
o
da Wet, que transpõe para o direito neerlandês o artigo 21.
o
, n.
o
1, alínea c), da Sexta Directiva.
Contudo, o órgão jurisdicional de reenvio manifestou dúvidas quanto à constituição de uma dívida fiscal, resultante do artigo 21.
o
, n.
o
1, alínea c), da Sexta Directiva, no Estado-Membro onde está estabelecido o emitente de uma factura quando se considera, em virtude do sistema comum do IVA, que o lugar da prestação correspondente a esta factura se situa noutro Estado-Membro.
Se assim for, interroga-se ainda quanto à questão de saber se a rectificação da dívida fiscal pode ser subordinada à rectificação da factura em causa, em especial quando o beneficiário dos serviços prestados não tem direito à dedução de impostos a montante. A este respeito, considera que não se pode excluir de antemão que os Estados-Membros tenham o direito de estabelecer tais condições para prevenir o enriquecimento sem causa.
Nestas circunstâncias, o Hoge Raad der Nederlanden suspendeu a instância e submeteu ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1)
O artigo 21.
o
, n.
o
1, proémio e alínea c), da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que não é devido IVA no Estado-Membro em que o emitente da factura reside ou está estabelecido, se este incluir na factura um montante de IVA por uma operação que, segundo o sistema comum de [IVA], se considera que teve lugar noutro Estado-Membro ou num país terceiro?
2)
Em caso de resposta negativa à primeira questão, quando é entregue uma factura, na acepção do artigo 21.
o
, n.
o
1, proémio e alínea c), da Sexta Directiva, a um destinatário que não tem direito à dedução do IVA (pelo que se não verifica nenhum risco de perda de receitas fiscais), os Estados-Membros podem sujeitar a correcção do IVA que foi erradamente facturado e, consequentemente, é devido por força do disposto na referida norma, à condição de que o sujeito passivo entregue ao seu cliente uma factura corrigida, em que não seja incluído IVA?»
Quanto às questões prejudiciais
Quanto à primeira questão
Através da sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se o artigo 21.
o
, n.
o
1, alínea c), da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que não é devido IVA, por força desta disposição, no Estado-Membro em que o emitente da factura reside ou está estabelecido, se este último mencionou o IVA na factura por uma prestação que, em conformidade com a Sexta Directiva, se considera que teve lugar noutro Estado-Membro ou num Estado terceiro.
A este respeito, importa sublinhar, antes de mais, que, contrariamente ao que alega a Stadeco, o facto de o n.
o
1 do artigo 21.
o
da Sexta Directiva visar unicamente determinar os sujeitos passivos do IVA devido «[n]o regime interno», ao passo que, no processo principal, a Stadeco não prestou os serviços em conta à EVD no território dos Países Baixos não se opõe à aplicação da alínea c) desta disposição aos factos em causa no processo principal.
Por um lado, como a advogada-geral sublinhou no n.
o
12 das suas conclusões, resulta designadamente dos artigos 7.
o
, n.
o
1, e 21.
o
, n.
o
2, da Sexta Directiva que a expressão «[n]o regime interno» se refere ao conjunto do território da Comunidade Europeia, tal como definido no artigo 3.
o
da Sexta Directiva.
Por outro lado, importa assinalar que o artigo 21.
o
, n.
o
1, alínea c), da Sexta Directiva prevê que qualquer pessoa que mencione o IVA numa factura ou em qualquer outro documento que a substitua é devedora desse imposto. Em particular, essas pessoas são devedoras do IVA mencionado numa factura independentemente de qualquer obrigação de o pagar por uma operação sujeita ao IVA (v., neste sentido, acórdãos de 13 de Dezembro de 1989, Genius, C-342/87, Colect., p. 4227, n.
o
19; de 19 de Setembro de 2000, Schmeink & Cofreth e Strobel, C-454/98, Colect., p. I-6973, n.
o
53, bem como de 15 de Março de 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, Colect., p. I-2425, n.
o
23).
Por conseguinte, ao contrário do caso da dívida fiscal eventualmente gerada por uma operação sujeita ao IVA, o lugar da prestação de serviços que dá origem a uma factura não é pertinente no que se refere à constituição da dívida fiscal prevista no artigo 21.
o
, n.
o
1, alínea c), da Sexta Directiva, que resulta exclusivamente da menção do IVA nessa factura.
Ao estabelecer que o IVA mencionado na factura é devido independentemente de qualquer obrigação de o pagar por uma operação sujeita ao IVA, o artigo 21.
o
, n.
o
1, alínea c), da Sexta Directiva visa eliminar o risco de perda de receitas fiscais que pode decorrer do direito à dedução previsto no artigo 17.
o
da Sexta Directiva (v., neste sentido, acórdãos Schmeink & Cofreth e Strobel, já referido, n.
os
57 e 61; de 6 de Novembro de 2003, Karageorgou e o.,
C-78/02 a C-80/02, Colect., p. I-13295
, n.
os
50 e 53, bem como Reemtsma Cigarettenfabriken, já referido, n.
o
23).
Com efeito, mesmo se o exercício do referido direito à dedução é limitado apenas aos impostos que correspondem a uma operação sujeita a IVA (v. acórdão Genius, já referido, n.
o
13), o risco de perda de receitas fiscais não é, em princípio, eliminado por completo, na medida em que o destinatário de uma factura que menciona indevidamente o IVA ainda a pode utilizar para exercer esse direito, em conformidade com o artigo 18.
o
, n.
o
1, alínea a), da Sexta Directiva (v., neste sentido, acórdão Schmeink & Cofreth e Strobel, já referido, n.
o
57).
Segundo esta disposição, quando um sujeito passivo possui uma factura em conformidade com o artigo 22.
o
, n.
o
3, da referida directiva, pode exercer perante a Administração Fiscal o seu direito à dedução do IVA. Ora, como assinalaram os Governos neerlandês e alemão, não se pode excluir que circunstâncias e relações jurídicas complexas impeçam a Administração Fiscal de constatar, em tempo útil, que outras considerações se opõem ao exercício do direito à dedução.
Uma vez que o risco de perda de receitas fiscais que pode resultar do exercício do direito à dedução do destinatário da factura é suportado pelo Estado-Membro ao qual corresponde o IVA mencionado na factura em causa, o IVA é devido neste Estado-Membro, por força do artigo 21.
o
, n.
o
1, alínea c), da Sexta Directiva.
A este propósito, importa precisar que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar, tendo em conta todas as circunstâncias pertinentes, em que Estado-Membro é devido o IVA mencionado na factura em causa. Podem ser pertinentes a este respeito, designadamente, a taxa indicada, a divisa do montante facturado, a língua de redacção, o conteúdo e o contexto da factura em causa, o lugar em que estão estabelecidos o emitente desta factura e o beneficiário dos serviços prestados, bem como o comportamento de ambos.
Face ao exposto, há que responder à primeira questão que o artigo 21.
o
, n.
o
1, alínea c), da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que o IVA é devido, por força desta disposição, ao Estado-Membro ao qual corresponde o IVA mencionado na factura ou em qualquer outro documento que a substitua, ainda que a operação em causa não seja tributável nesse Estado-Membro. Incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar, tendo em conta todas as circunstâncias pertinentes, qual o Estado-Membro cujo IVA corresponde ao IVA mencionado na factura em causa. Podem ser pertinentes a este respeito, designadamente, a taxa indicada, a divisa do montante facturado, a língua de redacção, o conteúdo e o contexto da factura em causa, o lugar em que estão estabelecidos o emitente desta factura e o beneficiário dos serviços prestados, bem como o comportamento de ambos.
Quanto à segunda questão
Através da sua segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se o princípio da neutralidade fiscal se opõe a que um Estado-Membro sujeite a rectificação do IVA, devido nesse Estado-Membro, pelo mero facto de estar mencionado por erro na factura enviada, à condição de que o sujeito passivo tenha remetido ao beneficiário dos serviços prestados uma factura rectificada em que não seja incluído o referido IVA, quando este último não tem direito à dedução do IVA, de modo que não existe qualquer risco de perda de receitas fiscais.
A este respeito, importa lembrar que a Sexta Directiva não prevê expressamente o caso de o IVA ser mencionado por erro numa factura, quando não é devido por uma operação sujeita a este imposto. Daqui resulta que, enquanto esta lacuna não for integrada pelo legislador comunitário, compete aos Estados-Membros fornecer uma solução (acórdãos, já referidos, Schmeink & Cofreth e Strobel, n.
os
48 e 49, bem como Karageorgou e o., n.
o
49).
O Tribunal de Justiça declarou que, para assegurar a neutralidade do IVA, compete aos Estados-Membros prever, na sua ordem jurídica interna, a possibilidade de correcção de qualquer imposto indevidamente facturado, desde que quem emita a factura demonstre a sua boa fé (acórdão Genius, já referido, n.
o
18).
No entanto, quando o emitente da factura eliminou por completo, em tempo útil, o risco de perda de receitas fiscais, o princípio da neutralidade do IVA exige que este imposto possa ser corrigido quando é indevidamente facturado, sem que esta regularização possa ser sujeita pelos Estados-Membros à boa fé do emitente da referida factura (v. acórdãos, já referidos, Schmeink & Cofreth e Strobel, n.
o
58, bem como Karageorgou e o., n.
o
50).
Além disso, esta correcção não pode depender do poder de apreciação discricionário da Administração Fiscal (acórdão Schmeink & Cofreth e Strobel, já referido, n.
o
68).
A este respeito, importa recordar que as medidas que os Estados-Membros têm a faculdade de tomar para garantir o exacto recebimento do imposto e evitar a fraude não devem exceder o necessário para atingir tais objectivos. Não poderão, por isso, ser utilizadas de forma que ponham em causa a neutralidade do IVA, que constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA instituído pela legislação comunitária na matéria (v., por analogia, acórdão Schmeink & Cofreth e Strobel, já referido, n.
o
59 e jurisprudência aí referida).
Por consequência, se o reembolso do IVA se tornar impossível ou excessivamente difícil devido às condições em que esses pedidos de restituição de impostos podem ser apresentados, os princípios indicados podem exigir que os Estados-Membros prevejam os instrumentos e as vias processuais necessárias para permitir ao sujeito passivo recuperar o imposto indevidamente facturado (v., neste sentido e por analogia, acórdão Reemtsma Cigarettenfabriken, já referido, n.
o
41).
No processo principal, verifica-se que as autoridades fiscais neerlandesas fizeram depender a rectificação do IVA pago pela Stadeco, em virtude de instruções gerais neste sentido do Staatssecretaris, da rectificação por aquela das facturas remetidas à EVD, através da emissão de novas facturas sem menção do IVA ou de uma nota de crédito.
Dado que quer uma factura rectificada quer uma nota de crédito indicam claramente ao beneficiário dos serviços prestados que não é devido IVA no Estado-Membro em causa e que tal beneficiário não dispõe, a este respeito, de qualquer direito à dedução do IVA, deve considerar-se que tal condição é, em princípio, susceptível de assegurar a eliminação do risco de perda de receitas fiscais. Por outro lado, importa constatar que esta condição não faz depender o reembolso do referido imposto de um poder de apreciação discricionário da Administração Fiscal.
Por outro lado, sendo certo que compete ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se, no processo principal, a Stadeco demonstrou ter eliminado por completo, ela própria, em tempo útil, o risco de perda de receitas fiscais, o Tribunal de Justiça pode, contudo, para dar àquele órgão jurisdicional uma resposta útil, fornecer todas as indicações que entenda necessárias (v., neste sentido, designadamente, acórdãos de 1 de Julho de 2008, MOTOE,
C-49/07, Colect., p. I-4863
, n.
o
30, e de 22 de Dezembro de 2008, Magoora,
C-414/07, Colect., p. I-10921
, n.
o
33).
Resulta da decisão de reenvio que a Stadeco remeteu às autoridades fiscais neerlandesas a cópia de uma nota de crédito à ordem da EVD quando, na realidade, a Stadeco não tinha emitido tal nota nem corrigido as facturas em causa no processo principal.
Com efeito, no processo principal, o risco de perda de receitas fiscais só era eliminado pela dupla circunstância de, por um lado, a qualidade de organismo de direito público da EVD e, por outro, o facto de a EVD ter recorrido aos serviços da Stadeco exclusivamente para actividades não sujeitas ao imposto sobre o volume de negócios nos Países Baixos excluírem o direito à dedução correspondente a esse imposto.
Todavia, como foi sublinhado no n.
o
30 do presente acórdão, não se pode excluir, de maneira geral, que circunstâncias e relações jurídicas complexas impeçam a Administração Fiscal de constatar, em tempo útil, que outras considerações se opõem ao exercício do direito à dedução.
Nestas circunstâncias, há que considerar que o facto de a rectificação do IVA mencionado por erro numa factura estar sujeita à condição da rectificação dessa factura não excede, em princípio, o que é necessário para atingir o objectivo de eliminar por completo o risco de perda de receitas fiscais.
Além disso, na medida em que resulta das circunstâncias do processo principal que as autoridades fiscais neerlandesas parecem fazer depender a rectificação do IVA da restituição, pelo emitente da factura em causa, ao beneficiário dos serviços prestados, do imposto indevidamente pago, importa recordar que o direito comunitário não se opõe a que um sistema jurídico nacional recuse a restituição de impostos indevidamente cobrados em condições susceptíveis de implicar um enriquecimento sem causa dos titulares desse direito (acórdão de 10 de Abril de 2008, Marks & Spencer, C-309/06, Colect., p. I-2283, n.
o
41 e jurisprudência aí referida).
Ora, só é possível demonstrar a existência e a medida do enriquecimento sem causa que o reembolso de um imposto, indevidamente cobrado à luz do direito comunitário, gera para um sujeito passivo após uma análise que tenha em conta todas as circunstâncias pertinentes (v., neste sentido, acórdão Marks & Spencer, já referido, n.
o
43).
A este respeito, importa frisar que compete ao órgão jurisdicional de reenvio efectuar tal análise. Pode ser pertinente, neste contexto, designadamente, saber se os contratos celebrados entre a Stadeco e a EVD estipulavam quantias fixas de remuneração para os serviços prestados ou quantias de base acrescidas, eventualmente, dos impostos aplicáveis. Com efeito, no primeiro caso poderia não se verificar um enriquecimento sem causa da Stadeco.
Tendo em conta as considerações precedentes, importa responder à segunda questão que o princípio da neutralidade fiscal não se opõe, à partida, a que um Estado-Membro sujeite a rectificação do IVA, devido nesse Estado-Membro, pelo mero facto de estar mencionado por erro na factura enviada, à condição de que o sujeito passivo entregue ao beneficiário dos serviços prestados uma factura corrigida, em que não seja incluído o referido IVA, se este sujeito passivo não eliminou por completo, em tempo útil, o risco de perda de receitas fiscais.
Quanto às despesas
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efectuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Terceira Secção) declara:

1)
O artigo 21.
o
, n.
o
1, alínea c), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, conforme alterada pela Directiva 91/680/CEE do Conselho, de 16 de Dezembro de 1991, deve ser interpretado no sentido de que o imposto sobre o valor acrescentado é devido, por força desta disposição, ao Estado-Membro ao qual corresponde o imposto sobre o valor acrescentado mencionado na factura ou em qualquer outro documento que a substitua, ainda que a operação em causa não seja tributável nesse Estado-Membro. Incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar, tendo em conta todas as circunstâncias pertinentes, qual o Estado-Membro cujo imposto sobre o valor acrescentado corresponde ao imposto sobre o valor acrescentado mencionado na factura em causa. Podem ser pertinentes a este respeito, designadamente, a taxa indicada, a divisa do montante facturado, a língua de redacção, o conteúdo e o contexto da factura em causa, o lugar em que estão estabelecidos o emitente desta factura e o beneficiário dos serviços prestados, bem como o comportamento de ambos.

2)
O princípio da neutralidade fiscal não se opõe, à partida, a que um Estado-Membro sujeite a rectificação do imposto sobre o valor acrescentado, devido nesse Estado-Membro, pelo mero facto de estar mencionado por erro na factura enviada, à condição de que o sujeito passivo entregue ao beneficiário dos serviços prestados uma factura corrigida, em que não seja incluído o referido imposto, se este sujeito passivo não eliminou por completo, em tempo útil, o risco de perda de receitas fiscais.

Assinaturas
(
*1
)	Língua do processo: neerlandês.