CELEX: 61999CJ0019
Direktiv 69/335/EEG
Indirekta skatter på kapitalanskaffning
Avgifter för upprättande av en handling inför notarius publicus vari fastställs en ökning av bolagskapitalet samt en ändring av en kapitalassociations bolagsordning

Domskäl
1 Supremo Tribunal Administrativo har genom beslut av den 9 december 1998, som inkom till domstolen den 28 januari 1999, i enlighet med artikel 177 i EG-fördraget (nu artikel 234 EG) ställt sex frågor om tolkningen av artiklarna 4.3, 10 och 12.1 e i rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning (EGT L 249, s. 25), i dess lydelse enligt rådets direktiv 85/303/EEG av den 10 juni 1985 (EGT L 156, s. 23, nedan kallat direktivet).
2 Frågorna har uppkommit i samband med en tvist mellan Modelo Continente SGPS SA (nedan kallat Modelo) och Fazenda Pública beträffande betalning av notariatsavgifter som tagits ut för upprättande av officiella handlingar vari fastställs en ökning av aktiekapitalet samt vissa andra ändringar av Modelos bolagsordning.
Gemenskapsbestämmelser
3 Direktivets syfte är att främja den fria rörligheten för kapital, vilken anses väsentlig för inrättandet av en ekonomisk union med egenskaper liknande en inre marknads egenskaper.
4 Artikel 4 i direktivet har följande lydelse:
"1. Skatt på kapitaltillskott skall uttas vid följande transaktioner:
a) bildande av en kapitalassociation,
...
c) ökning av kapitalet i en kapitalassociation genom tillskott av egendom av vad slag det än må vara,
...
3. Varje liten ändring av en kapitalassociations bolagsurkund eller bolagsordning skall inte anses utgöra bildande enligt punkt 4.1.a, i synnerhet inte
a) ombildning av en kapitalassociation till en annan sorts kapitalassociation,
b) överföring från en medlemsstat till en annan av det faktiska sätet eller sätet enligt bolagsordningen för ett bolag, en sammanslutning eller en juridisk person som vad beträffar uttagande av skatt på kapitaltillskott anses som en kapitalassociation i båda dessa medlemsstater,
c) förändring av en kapitalassociations verksamhet och
d) förlängning av en kapitalassociations verksamhetstid."
5 I artikel 7 i direktivet stadgas följande:
"1. Medlemsstaterna skall från skatteplikt avseende kapitaltillskott undanta transaktioner vilka inte omfattas av artikel 9 och vilka den 1 juli 1984 var undantagna från skatteplikt eller vilka då beskattades enligt en skattesats om högst 0,50 procent.
Undantaget gäller på de villkor som var tillämpliga ovannämnda datum vad avser förutsättningarna för undantag eller i förekommande fall för tillämpning av en skattesats om högst 0,50 procent.
...
2. Medlemsstaterna får beträffande alla andra transaktioner än dem som avses i punkt 1 antingen undanta transaktionerna från skatteplikt avseende kapitaltillskott eller påföra skatter med en enhetlig skattesats om högst 1 procent.
..."
6 I artikel 10 i direktivet stadgas följande:
"Medlemsstaterna får, utöver skatten på kapitaltillskott, inte påföra bolag, sammanslutningar eller juridiska personer som bedriver verksamhet i vinstsyfte, någon annan skatt eller avgift, av vad slag det än må vara, avseende
a) transaktioner som avses i artikel 4,
b) tillskott, lån eller tjänster som tillhandahålls som ett led i transaktioner som avses i artikel 4,
c) registrering eller någon annan formalitet som föregår utövandet av en verksamhet och som ett bolag, en sammanslutning eller en juridisk person som bedriver verksamhet i vinstsyfte kan tvingas genomgå på grund av sin rättsliga form."
7 I artikel 12.1 i direktivet preciseras följande:
"Med avvikelse från bestämmelserna i artiklarna 10 och 11 kan medlemsstaterna påföra
...
e) avgifter av vederlagskaraktär,
..."
Nationella bestämmelser
8 I den portugisiska lagen om notariattjänster, antagen genom lagdekret nr 47619 av den 31 mars 1967, stadgas att vissa handlingar måste stadfästas genom en officiell handling, det vill säga fastställas i ett dokument som upprättas av notarius publicus. Bland dessa handlingar återfinns "handlingar om bildande, ändring, upplösning och enkel likvidation av rörelsedrivande bolag ... samt om ändring av bolagsordningen" (artikel 89 e i lagen om notariattjänster).
9 De avgifter som skall betalas för upprättandet av handlingar inför notarius publicus fastställs i förteckningen över notariatsavgifter (nedan kallad förteckningen), i dess lydelse enligt bilagan till lagdekret nr 397/83 av den 2 november 1983.
10 I artikel 1.1 i förteckningen föreskrivs att värdet av de handlingar som upprättas inför notarius publicus i allmänhet motsvarar värdet av den egendom som handlingarna avser. I artikel 1.2 i förteckningen anges vilket värde varje slag av sådan handling skall anses ha. För bildande av bolag, ändring av bolagsordningen eller upplösning av bolag utgörs detta värde av bolagskapitalet (artikel 1.2 e), för ökning av kapitalet, med eller utan ändring av bolagsordningen, utgörs värdet av ökningens storlek (artikel 1.2 f), och för en ökning av kapitalet, åtföljd av en partiell ändring av andra bestämmelser än dem som direkt påverkas av ökningen, utgörs värdet av ökningens storlek eller av kapitalets storlek efter ändring, beroende på vilket belopp som medför de högsta avgifterna (artikel 1.2 g).
11 Enligt artikel 5 i förteckningen skall, om den handling som skall stadfästas genom en officiell handling är av ett visst bestämt värde, till de fasta avgifter som föreskrivs i artikel 4 i förteckningen läggas rörliga avgifter vars belopp beräknas på det sammanlagda värde som anges i handlingarna och som för varje tusental escudos är 10 PTE upp till 200 000 PTE, 5 PTE mellan 200 000 och 1 000 000 PTE, 4 PTE mellan 1 000 000 och 10 000 000 PTE samt 3 PTE när värdet överstiger 10 000 000 PTE.
12 I artikel 27.1 c i förteckningen stadgas att de avgifter som föreskrivs i artikel 5 skall nedsättas till hälften för upprättande av handlingar som avser delvis ändring av bolagsordningen, förlängning eller fortsättande av bolagets verksamhet.
Tvisten vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
13 Den 31 oktober 1992 lät Modelo upprätta officiella handlingar vari fastställdes en ökning av dess bolagskapital och vissa andra ändringar av dess bolagsordning. Bolaget anmodades med anledning härav att erlägga ett belopp om 16 842 000 PTE.
14 Modelo bestred genom talan vid Tribunal Tributário de Primeira Instância do Porto att bolaget i fråga var skyldigt att erlägga avgiften. Talan ogillades. Bolaget överklagade avgörandet till Supremo Tribunal Administrativo och gjorde gällande att de ifrågasatta avgifterna i själva verket utgjorde skatter eller avgifter, vars belopp därmed borde fastställas av parlamentet och inte av regeringen, att det begärda beloppet inte stod i proportion till de tjänster som tillhandahållits och att avgifterna stred mot direktivet.
15 Supremo Tribunal Administrativo, som önskade utröna huruvida artikel 5 i förteckningen stred mot direktivet, beslutade att vilandeförklara målet samt att ställa följande tolkningsfrågor till domstolen:
"1) Kan artiklarna 10 och 12 i rådets direktiv 69/335/EEG åberopas av en enskild i dennes kontakter med staten, trots att den sistnämnda ännu inte har införlivat detta direktiv med den interna rättsordningen?
2) Omfattas de transaktioner som avses i artikel 4.3 i direktiv 69/335/EEG av det förbud som återfinns i artikel 10 i direktivet, med följden att inte bara påförande av skatt på kapitalanskaffning är förbjudet utan även påförande av varje annan form av pålaga, oavsett form, även om det rör sig om en avgift och inte om en skatt?
3) Skall bestämmelserna i artiklarna 10 och 12.1 e i samma direktiv tolkas så, att de utgör hinder för att avgifter, som skall erläggas till en notarie för upprättande av en officiell handling (vilket är obligatoriskt enligt lag) varigenom beslut om en ökning av bolagskapitalet eller om ändringar i bolagsordningen fastställs, varierar i förhållande till hur stort kapitalet respektive ökningen av detta är?
4) Kan dessa avgifter (artikel 5 i förteckningen över notariatsavgifter) anses vara avhängiga kostnaden för den tillhandahållna tjänsten?
5) Vad skall anses ingå i nämnda kostnad? Omfattar den lön för notarier och tjänstemän vid den berörda inskrivningsmyndigheten, lokalkostnader och andra kostnader?
6) Är det tillåtet, och följaktligen rättsenligt, enligt artiklarna 10 och 12.1 e i direktiv 69/335 att över huvud taget ta ut avgifter som överstiger denna kostnad och i så fall i vilken omfattning?"
Tolkningsfrågorna
16 Domstolen konstaterar inledningsvis att de frågor som hänskjutande domstol har ställt i detta mål i stor utsträckning är likalydande med de frågor som samma hänskjutande domstol har ställt i mål C-56/98, Modelo (dom av den 29 september 1999, REG 1999, s. I-6427, nedan kallad domen i målet Modelo I).
17 Den hänskjutande domstolen har ställt dessa frågor för att få klarhet i för det första huruvida notariatsavgifter skall anses vara en annan skatt eller avgift i den mening som avses i direktivet. Om så är fallet vill den hänskjutande domstolen därefter veta om dessa notariatsavgifter omfattas av förbudet i artikel 10 i direktivet, eller om de är en sådan avgift av vederlagskaraktär som avses i artikel 12.1 e i direktivet. I detta avseende begär den nationella domstolen bland annat att domstolen skall definiera begreppet avgifter av vederlagskaraktär. Slutligen önskar sagda domstol utröna huruvida artikel 10 i direktivet jämförd med artikel 12.1 e i direktivet ger upphov till rättigheter som enskilda kan göra gällande inför de nationella domstolarna.
Huruvida avgiften utgör en annan skatt eller avgift enligt direktivet
18 Av punkt 18 i domen i målet Modelo I framgår, för det första, att notarier i Portugal är statstjänstemän med samma rättigheter och skyldigheter som andra tjänstemän och, för det andra, att ersättningen för deras arbete utgörs av en fast del, som bestäms enligt samma kriterier som tillämpas på alla statstjänstemän, och av en rörlig del som utgörs av en andel av de avgifter som tas ut.
19 Notarierna upprättar varje månad en skriftlig redogörelse för de avgifter som tagits ut. Det sammanlagda beloppet minskas med de belopp, beräknade enligt vissa procentsatser, som skall tillfalla notarien och dennes medarbetare. Resterande belopp betalas in till Cofre dos Conservadores, Notários e Functionários de Justiça (Kassan för registratorer, notarier och domstolstjänstemän, nedan kallad kassan) (se domen i målet Modelo I, punkt 19).
20 Kassan ansvarar för betalning av den fasta delen av lönerna till notarierna och de andra tjänstemännen, för kostnader som är hänförliga till notariernas yrkesutbildning, kostnader för förvärv av lokaler och möblemang som behövs för att inrätta notarius publicus samt, efter tillstånd från justitieministeriet, för andra kostnader på rättsområdet (se domen i målet Modelo I, punkt 20).
21 Härav följer att en del av de avgifter som är i fråga i målet vid den nationella domstolen och som tas ut i enlighet med en av staten fastställd rättsregel, betalas till staten av privatpersoner för att finansiera fullgörandet av statens uppgifter (se domen i målet Modelo I, punkt 21).
22 Mot bakgrund av direktivets syften, i synnerhet syftet att avskaffa indirekta skatter med samma egenskaper som skatten på kapitaltillskott, skall notariatsavgifter som av statstjänstemän tas ut för en transaktion som omfattas av direktivet, och som delvis betalas in till denna stat för att finansiera offentliga utgifter, anses vara en annan skatt eller avgift i den mening som avses i direktivet (se domen i målet Modelo I, punkt 22).
23 Av det ovan anförda följer att direktivet skall tolkas på så sätt att avgifter som tas ut för att upprätta en handling inför notarius publicus genom vilken en transaktion som omfattas av direktivet fastställs, inom ramen för ett system som utmärks av att notarierna är statstjänstemän och av att avgifterna delvis betalas till staten för att finansiera de uppgifter som skall utföras av denna, utgör en annan skatt eller avgift i den mening som avses i direktivet.
Förbudet i artikel 10 i direktivet
24 I artikel 10 c i direktivet återfinns ett förbud mot skatter eller avgifter - förutom skatten på kapitaltillskott - som avser registrering eller varje annan formalitet som föregår utövandet av en verksamhet och som ett bolag kan tvingas genomgå på grund av sin rättsliga form. Detta förbud är motiverat av att pålagorna i fråga, även om de inte påförs kapitaltillskotten som sådana, ändå påförs på grund av formaliteter som har samband med bolagets rättsliga form, det vill säga det medel som används för att tillskjuta kapital, så att deras bibehållande skulle kunna innebära en risk för att de mål som eftersträvas med direktivet äventyras (se dom av den 11 juni 1996 i mål C-2/94, Denkavit Internationaal m.fl., REG 1996, s. I-2827, punkt 23).
25 Detta förbud omfattar inte endast skatter eller avgifter som erläggs vid registrering av nya aktiebolag utan även skatter eller avgifter som påförs vid registrering av en ökning av kapitalet i sådana bolag, eftersom även dessa skatter eller avgifter påförs till följd av en väsentlig formalitet som hänger samman med de ifrågavarande bolagens rättsliga form. Trots att registrering av en ökning av kapitalet inte formellt sett utgör ett förfarande som föregår utövandet av verksamheten i en kapitalassociation utgör den icke desto mindre ett krav för att utöva och fortsätta denna verksamhet (se dom av den 2 december 1997 i mål C-188/95, Fantask m.fl., REG 1997, s. I-6783, punkt 22).
26 Eftersom det enligt portugisisk rätt föreligger en skyldighet att genom en handling upprättad inför notarius publicus fastställa en ökning av bolagskapitalet i en kapitalassociation, konstaterar domstolen att denna handling utgör en väsentlig formalitet som hänger samman med bolagets rättsliga form och utgör ett krav för att få utöva och fortsätta detta bolags verksamhet (se domen i målet Modelo I, punkt 26).
27 Dessutom anser domstolen att en pålaga i form av avgifter som tas ut för upprättande av handlingar inför notarius publicus, vari en ändring av en kapitalassociations bolagsordning fastställs, har samma egenskaper som skatt på kapitaltillskott, såvitt denna pålaga beräknas med utgångspunkt i bolagets bolagskapital. Medlemsstaterna skulle nämligen i annat fall, utan att beskatta kapitalanskaffning som sådan, kunna beskatta samma kapital med anledning av en ändring av en kapitalassociations bolagsordning. Syftet med direktivet skulle således kunna kringgås (se domen i målet Modelo I, punkt 27).
28 De avgifter som skall betalas för upprättandet av en handling inför notarius publicus, vari fastställs en ökning av bolagskapitalet samt ändring av en kapitalassociations bolagsordning, är följaktligen i princip förbjudna enligt artikel 10 c i direktivet när de utgör en annan skatt eller avgift i direktivets mening.
Undantaget i artikel 12.1 e i direktivet
29 Det kan i detta avseende konstateras att skillnaden mellan de skatter eller avgifter som är förbjudna enligt artikel 10 i direktivet och avgifter av vederlagskaraktär medför att sistnämnda avgifter endast omfattar belopp vars storlek beräknas på grundval av kostnaderna för den erhållna tjänsten. En avgift vars storlek inte har något samband med kostnaderna för den konkreta tjänsten, eller som inte beräknas på grundval av kostnaderna för den transaktion som avgiften utgör ersättning för utan på grundval av samtliga drifts- och investeringskostnader för den förvaltning som är ansvarig för transaktionen, skall anses utgöra en pålaga som uteslutande faller under förbudet i artikel 10 i direktivet (se dom av den 20 april 1993 i de förenade målen C-71/91 och C-178/91, Ponente Carni och Cispadana Costruzioni, REG 1993, s. I-1915, punkterna 41 och 42).
30 För vissa transaktioner, såsom exempelvis registrering av ett bolag, kan det vara svårt att fastställa transaktionskostnaden. Bedömningen av denna kostnad kan i dylika fall inte vara annat än schablonmässig och måste vara en skälighetsbedömning. Vid bedömningen skall i synnerhet beaktas de berörda tjänstemännens antal och kvalifikationer, den tid som har nedlagts av dessa tjänstemän samt diverse materialkostnader som är nödvändiga för att genomföra transaktionen (se domen i de ovannämnda målen Ponente Carni och Cispadana Costruzioni, punkt 43).
31 I detta hänseende bör det påpekas att domstolen i punkt 30 i domen i det ovannämnda målet Fantask m.fl. har funnit att en medlemsstat vid beräkningen av storleken på avgifter av vederlagskaraktär har rätt att beakta både material- och lönekostnader som har ett direkt samband med de registreringstjänster som avgiften utgör ersättning för och, på de villkor som anges i punkt 43 i generaladvokatens förslag till avgörande i ifrågavarande mål, den del av den behöriga myndighetens allmänna kostnader som är att hänföra till dessa transaktioner.
32 Storleken på en avgift av vederlagskaraktär behöver inte nödvändigtvis variera i förhållande till myndighetens verkliga kostnader för varje registreringstransaktion. En medlemsstat har rätt att på förhand, på grundval av den genomsnittliga registreringskostnad som emotses, fastställa en schablonavgift för utförande av registreringsformaliteterna för kapitalassociationer. Inget hindrar dessutom att storleken på avgiften fastställs för en obestämd period, om medlemsstaten med regelbundna intervaller, till exempel varje år, kontrollerar att avgiften fortfarande inte överstiger registreringskostnaderna (se domen i det ovannämnda målet Fantask m.fl., punkt 32).
33 Det finns även skäl att notera att en avgift vars storlek ökar direkt och utan begränsningar i förhållande till det tecknade nominella kapitalet på grund av sin beskaffenhet inte kan anses utgöra en avgift av vederlagskaraktär i den mening som avses i direktivet. Även om det i vissa fall kan föreligga ett samband mellan en tillhandahållen tjänsts komplexitet och storleken på det tecknade kapitalet, har storleken på en sådan avgift i allmänhet inget samband med de verkliga kostnaderna för den myndighet som tillhandahållit tjänsten (se domen i det ovannämnda målet Fantask m.fl., punkt 31, och domen i målet Modelo I, punkt 30).
34 Även om avgiften i det aktuella fallet tas ut enligt en fallande skala ökar det belopp varmed pålagan utgår ändå direkt i proportion till det tecknade nominella kapitalet. Eftersom avgiften vid belopp som överstiger 10 000 000 PTE tas ut med den inte försumbara avgiftssatsen 0,3 procent utan att det införts någon som helst begränsning, kan avgifterna dessutom komma att uppgå till avsevärda belopp (se domen i det ovannämnda målet Modelo, punkt 31).
35 Vid sådant förhållande finner domstolen att frågan skall besvaras så, att en avgift som tas ut för upprättande av en handling inför notarius publicus, vari fastställs en ökning av bolagskapitalet samt en ändring av en kapitalassociations bolagsordning, - såsom de avgifter som är i fråga i målet vid den nationella domstolen - vars storlek ökar direkt och utan begränsningar i förhållande till det tecknade kapitalet, inte är av vederlagskaraktär i den mening som avses i artikel 12.1 e i direktivet.
Huruvida artikel 10 i direktivet har direkt effekt
36 Enligt fast rättspraxis har enskilda, i alla de fall då bestämmelserna i ett direktiv med avseende på innehållet framstår som ovillkorliga och tillräckligt precisa, rätt att åberopa dem inför den nationella domstolen gentemot staten, dels då direktivet inte har införlivats med den nationella rätten inom gällande tidsfrister, dels då det inte har införlivats på ett korrekt sätt (se särskilt dom av den 23 februari 1994 i mål C-236/92, Comitato di coordinamento per la difesa della cava m.fl., REG 1994, s. I-483, punkt 8, och av den 5 mars 1998 i mål C-347/96, Solred, REG 1998, s. I-937, punkt 28).
37 I detta hänseende noterar domstolen endast att förbudet i artikel 10 i direktivet är tillräckligt precist och ovillkorligt för att enskilda skall kunna åberopa det vid en nationell domstol gentemot en bestämmelse i nationell rätt som strider mot detta direktiv (se domen i det ovannämnda målet Solred, punkt 29 och domen i målet Modelo I, punkt 34).
38 Domstolen konstaterar således att artikel 10 i direktivet ger upphov till rättigheter som enskilda kan göra gällande inför nationella domstolar.
Beslut om rättegångskostnader
Rättegångskostnader
39 De kostnader som har förorsakats den portugisiska, den tyska och den franska regeringen samt Europeiska gemenskapernas kommission, vilka har inkommit med yttranden till domstolen, är inte ersättningsgilla. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna.
Domslut
På dessa grunder beslutar
DOMSTOLEN
(fjärde avdelningen)
- angående de frågor som genom beslut av den 9 december 1998 har ställts av Supremo Tribunal Administrativo - följande dom:
40 Rådets direktiv 69/335/EEG av den 17 juli 1969 om indirekta skatter på kapitalanskaffning, i dess lydelse enligt rådets direktiv 85/303/EEG av den 10 juni 1985, skall tolkas på så sätt att avgifter som tas ut för att upprätta en handling inför notarius publicus genom vilken en transaktion som omfattas av direktivet fastställs, inom ramen för ett system som utmärks av att notarierna är statstjänstemän och av att avgifterna delvis betalas till staten för att finansiera de uppgifter som skall utföras av denna, utgör en annan skatt eller avgift i den mening som avses i detta direktiv.
41 Avgifter som skall betalas för upprättandet av en handling inför notarius publicus, vari fastställs en ökning av bolagskapitalet samt ändring av en kapitalassociations bolagsordning, är i princip förbjudna enligt artikel 10 c i direktiv 69/335, i dess lydelse enligt direktiv 85/303, när de utgör en annan skatt eller avgift i den mening som avses i direktivet.
42 En avgift som tas ut för upprättande av en handling inför notarius publicus, vari fastställs en ökning av bolagskapitalet samt en ändring av en kapitalassociations bolagsordning - såsom de avgifter som är i fråga i målet vid den nationella domstolen -, vars storlek ökar direkt och utan begränsningar i förhållande till det tecknade kapitalet, är inte av vederlagskaraktär i den mening som avses i artikel 12.1 e i direktiv 69/335, i dess lydelse enligt direktiv 85/303.
43 Artikel 10 i direktiv 69/335 i dess lydelse enligt direktiv 85/303 ger upphov till rättigheter som enskilda kan göra gällande inför nationella domstolar.