CELEX: 62005CJ0231
A letelepedés szabadsága
Jövedelemadóra vonatkozó szabályozás
Cégcsoporton belüli pénzügyi juttatások útján fizetett összegek valamely társaságnál való levonhatósága
A juttatás kedvezményezettjének azon kötelezettsége, hogy székhelye szintén az érintett tagállamban legyen

1       Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az EK 43. cikk, az EK 56. cikk és az EK 58. cikk, valamint a 2003. december 22‑i
2003/123/EK irányelvvel (HL 2004. L 7., 41. o.; magyar nyelvű különkiadás: 9. fejezet 2. kötet 3. o.) módosított, a különböző
tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23‑i 90/435/EGK
tanácsi irányelv (HL L 225., 6. o.; magyar nyelvű különkiadás: 9. fejezet, 1. kötet, 147. o.; a továbbiakban: 90/435 irányelv)
értelmezésére vonatkozik.
2       A kérelmet a finn jog alá tartozó Oy AA társaság által a Korkein hallinto‑oikeus (Legfelsőbb Közigazgatási Bíróság) előtt
kezdeményezett, az e társaság által a más tagállamban székhellyel rendelkező anyavállalata részére teljesített pénzügyi juttatásnak
a társaság adóköteles jövedelméből történő levonhatóságával kapcsolatos azon eljárás keretében terjesztették elő, amelyben
megkérdőjelezte a cégcsoporton belüli pénzügyi juttatásokra vonatkozó finn jogszabály közösségi joggal való összeegyeztethetőségét.

Jogi háttér

A közösségi szabályozás
3       A 2003/123 irányelv második preambulumbekezdéséből következően a 90/435 irányelv célja, „hogy a leányvállalatok által anyavállalataik
számára kifizetett osztalékokat és más nyereségfelosztásokat mentesítse a forrásadó alól, és kiküszöbölje e jövedelmeknek
az anyavállalat szintjén történő kettős adóztatását”.
4       A 90/435 irányelv 4. cikke akként rendelkezik, hogy ha az anyavállalat a leányvállalatával fennálló kapcsolatára tekintettel
a leányvállalat felszámolásától eltérő esetben felosztott nyereséget kap, az anyavállalat állama tartózkodik a leányvállalat
által felosztott nyereség adóztatásától, vagy adóztatja az ilyen nyereséget, miközben feljogosítja az anyavállalatot arra,
hogy levonja az adója összegéből a leányvállalat e nyereség utáni adójának összegét.
5       A 90/435 irányelv 5. cikke szerint: „[a]zon felosztott nyereség, amelyet a leányvállalat juttat az anyavállalata számára,
mentesül a forrásadó alól”, továbbá ezen irányelv 6. cikke értelmében az „anyavállalat tagállama nem számíthat fel forrásadót
azon nyereségre, amelyet az ilyen vállalat kap egy leányvállalattól”.

A nemzeti szabályozás
6       A cégcsoporton belüli pénzügyi juttatásokról szóló, 1986. november 21‑i törvény (Laki konserniavustuksesta verotuksessa [825/1986],
a továbbiakban: KonsAvL) 1. cikke a következőképpen rendelkezik:
„A jelen törvény a cégcsoporton belüli pénzügyi juttatásoknak a juttatást nyújtó jövedelméből történő levonására és ezen juttatásnak
a kedvezményezett jövedelméhez az adózás szempontjából történő hozzászámítására vonatkozik.”
7       A KonsAvL 2. cikkének rendelkezése szerint:
„»Cégcsoporton belüli pénzügyi juttatáson« minden olyan, részvénytársaság vagy valamely részvénytársaság, illetve szövetkezet
által folytatott gazdasági tevékenység érdekében gazdasági tevékenységet végző szövetkezet által teljesített juttatást érteni
kell, amely nem vagyoni hozzájárulást képez, és a gazdasági tevékenységből származó jövedelem adóztatásáról szóló törvény
(elinkeinotulon verottamisesta annettu laki [360/1968]) alapján a jövedelemből nem vonható le.”
8       A KonsAvL 3. cikke értemében:
„Ha valamely belföldi részvénytársaság, illetve szövetkezet (anyavállalat) rendelkezik valamely másik belföldi részvénytársaság
tőkéjének, illetve valamely másik szövetkezet (leányvállalat) részesedéseinek legalább kilenc tized részével, az anyavállalat
levonhatja az adóköteles gazdasági tevékenységből származó jövedelméből az általa a leányvállalata részére teljesített cégcsoporton
belüli pénzügyi juttatások összegét. A cégcsoporton belül teljesített pénzügyi juttatásnak megfelelő összeget a leányvállalat
adóköteles gazdasági tevékenységéből származó jövedelemnek kell tekinteni.
A »leányvállalat« kifejezés azon részvénytársaságokra és szövetkezetekre is vonatkozik, amelyek anyavállalata egy vagy több
leányvállalattal együttesen rendelkezik a tőke vagy részesedések legalább kilenc tized részével.
Az első bekezdés rendelkezéseit alkalmazni kell a leányvállalat által az anyavállalat részére vagy az anyavállalat valamely
másik leányvállalata részére teljesített cégcsoporton belüli pénzügyi juttatásokra is.”
9       A KonsAvL 4. cikkének szövege szerint:
„A cégcsoporton belüli pénzügyi juttatást a juttatást nyújtó adóztatása szempontjából ráfordításnak, a juttatás kedvezményezettje
adóztatása szempontjából pedig jövedelemnek kell tekinteni abban az adóévben, amelynek során a juttatást teljesítették.”
10     A KonsAvL 5. cikke ekként rendelkezik:
„Az adózók kizárólag abban az esetben jogosultak a cégcsoporton belüli pénzügyi juttatások ráfordításként történő elszámolására,
ha a megfelelő ráfordítást, illetve jövedelmet az érintett juttatás nyújtójának és kedvezményezettjének a könyvelésében nyilvántartják.”

Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
11     Az AA Ltd, amely az Egyesült Királyságban székhellyel rendelkező társaság, két másik társaságon keresztül az Oy AA részvényeinek
kizárólagos közvetett tulajdonosa.
12     Az Oy AA‑tól eltérően az AA Ltd 2003‑ban veszteséges volt, és az Oy AA szerint 2004‑ben és 2005‑ben is ugyanez volt várható.
Mivel az AA Ltd gazdasági tevékenysége az Oy AA számára is jelentőséggel bírt, cégcsoporton belüli pénzügyi juttatást kívánt
teljesíteni az AA Ltd számára az utóbbi gazdasági helyzetének megszilárdítása érdekében.
13     Ennek alkalmával az Oy AA kérelmet nyújtott be a Keskusverolautakuntához (központi adójogi bizottság) annak előzetes állásfoglalásban
történő megállapítása végett, hogy a tervezett juttatás a KonsAvL 3. cikke szerinti cégcsoporton belüli pénzügyi juttatásnak
minősül‑e, és így azt a 2004‑es és 2005‑ös adóévben az Oy AA adójának megállapítása szempontjából elszámolható ráfordításnak
kell‑e tekinteni.
14     Mivel a központi adójogi bizottság úgy vélte, hogy a cégcsoporton belüli pénzügyi juttatás és az annak megfelelő adóköteles
jövedelem szükségszerűen a finn adózási rendszer alá tartozik, arra a megállapításra jutott, hogy az Oy AA által az AA Ltd
részére teljesítendő juttatás nem minősül a KonsAvL 3. cikke szerinti cégcsoporton belüli pénzügyi juttatásnak, és így azt
nem lehet a juttatást nyújtó adójának megállapítása szempontjából elszámolható ráfordításnak tekinteni.
15     Az Oy AA a kérdést előterjesztő bíróság előtt vitatta a fenti bizottság előzetes állásfoglalását, amely bíróság megállapította,
hogy a finn jogban az Oy AA által az AA Ltd részére teljesített cégcsoporton belüli juttatás levonhatóságának elismeréséhez
megkívánt valamennyi feltétel teljesül, kivéve a kedvezményezett társaság belföldi illetőségével szemben támasztott követelményt.
16     Ilyen körülmények között a Korkein hallinto‑oikeus felfüggesztette az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő
kérdést terjesztette a Bíróság elé:
„Figyelemmel az EK 58. cikkre és a […] 90/435 irányelvre akként kell‑e értelmezni az EK 43. cikket és az EK 56. cikket, hogy
azokkal ellentétes a finn jog által bevezetett, a cégcsoporton belüli pénzügyi juttatásokra vonatkozó szabályozás, amely a
cégcsoporton belüli pénzügyi juttatás levonhatóságát attól a feltételtől teszi függővé, hogy a juttatás nyújtója és kedvezményezettje
is belföldi társaság legyen?”

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
17     A kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kívánja megtudni, hogy az EK 58. cikkre és a 90/435 irányelvre figyelemmel ellentétes‑e
az EK 43. cikkel és az EK 56. cikkel a valamely tagállam jogszabálya által bevezetett olyan rendszer, mint amely a jelen ügyben
felmerült, amelynek alapján az e tagállamban illetőséggel rendelkező leányvállalat kizárólag abban az esetben vonhatja le
az adóköteles jövedelméből az általa az anyavállalat részére teljesített cégcsoporton belüli pénzügyi juttatás összegét, ha
az anyavállalat székhelye ugyanezen tagállamban található.
18     Előzetesen emlékeztetni kell arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a közvetlen adók ugyan a tagállamok hatáskörébe
tartoznak, azonban azok a közösségi jog tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni e hatáskörüket (lásd különösen a C‑446/03. sz.
Marks & Spencer ügyben 2005. december 13‑án hozott ítélet [EBHT 2005., I‑10837. o.] 29. pontját; a C‑196/04. sz., Cadbury
Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ügyben 2006. szeptember 12‑én hozott ítélet [EBHT 2004., I‑7995. o.] 40. pontját és
a C‑374/04. sz. Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben 2007. március 12‑én hozott ítélet [EBHT 2007.,
I‑11673. o.] 36. pontját).
19     Mivel a kérdést előterjesztő bíróság mind a letelepedés szabadságára vonatkozó EK 43. cikk, mind a tőke szabad mozgására vonatkozó
EK 56. cikk értelmezését kéri a Bíróságtól, azt kell megállapítani, hogy az olyan nemzeti szabályozás, mint amely az alapügyben
felmerült, mennyiben érintheti e szabadságokat.
20     Amint az az állandó ítélkezési gyakorlatból következik, abban az esetben, ha olyan részesedésről van szó, amely irányító befolyást
biztosít a részesedés tulajdonosa számára a társaság döntései felett, és lehetővé teszi számára a társaság tevékenységének
meghatározását, a Szerződésnek a letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezéseit kell alkalmazni (a C‑251/98. sz. Baars‑ügyben
2000. április 13‑án hozott ítélet [EBHT 2000., I‑2787. o.] 21. és 22. pontja, a C‑436/00. sz., X és Y ügyben 2002. november
21‑én hozott ítélet [EBHT 2002., I‑10829. o.] 37. és 66‑68. pontja, a fent hivatkozott Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes
Overseas ügyben hozott ítélet 31. pontja, valamint a fent hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation
ügyben hozott ítélet 39. pontja).
21     Márpedig a KonsAvL 3. cikkének megfelelően az ezen törvény alapján levonható, cégcsoporton belüli pénzügyi juttatás lehetősége
azon feltételtől függ, hogy az anyavállalat legalább 90%‑os tulajdoni aránnyal rendelkezzen a leányvállalat tőkéjében, illetve
üzletrészeiben.
22     Amint az az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból és a finn kormány észrevételeiből kitűnik, a Finnországban hatályos,
a cégcsoporton belüli pénzügyi juttatásokra vonatkozó rendszer célja, hogy megszüntesse a cégcsoportok szerkezetében rejlő
adózási hátrányokat azzal, hogy lehetővé teszi a nyereséget és veszteséget termelő társaságokból álló cégcsoporton belül a
nyereség és a veszteség kiegyenlítését. A cégcsoporton belüli pénzügyi juttatás így a cégcsoportok érdekeinek előmozdítására
irányul.
23     Márpedig amennyiben az olyan jogi szabályozás, mint amilyen az alapügyben felmerült, kizárólag a cégcsoporton belüli viszonyokra
vonatkozik, az döntően a letelepedés szabadságát érinti, és így azt az EK 43. cikk szempontjából kell megvizsgálni (lásd ebben
az értelemben a fent hivatkozott Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ügyben hozott ítélet 32. pontját és a C‑446/04. sz.,
Test Claimants in the FII Group Litigation ügyben 2006. december 12‑én hozott ítélet [EBHT 2006., I‑11753. o.] 118. pontját,
valamint a C‑524/04. sz. Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation ügyben 2007. március 13‑án hozott ítélet [EBHT 2007.,
I‑2107. o.] 33. pontját).
24     Még annak feltételezése esetén is, hogy e szabályozás korlátozó hatást gyakorol a tőke szabad mozgására, e hatás a letelepedés
szabadsága esetleges korlátozásának elkerülhetetlen következménye, ezért az nem indokolja az említett szabályozásnak az EK 56. cikk
szempontjából történő önálló vizsgálatát (lásd ebben az értelemben a C‑36/02. sz. Omega‑ügyben 2004. október 14‑én hozott
ítélet [EBHT 2004., I‑9609. o.] 27. pontját, a fent hivatkozott Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ügyben hozott
ítélet 33. pontját és a fent hivatkozott Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation ügyben hozott ítélet 34. pontját).
25     Ami a 90/435 irányelvet illeti, emlékeztetni kell arra, hogy az alapügyben szóban forgó eset a leányvállalat gazdasági tevékenységéből
származó jövedelem első alkalommal történő megadóztatására és ezen leányvállalat azon lehetőségére vonatkozik, hogy levonja
az adóköteles jövedelméből az általa a külföldi anyavállalata részére teljesített cégcsoporton belüli pénzügyi juttatás összegét.
26     Márpedig a 90/435 irányelv szabályozza a leányvállalat által az anyavállalat részére fizetett osztalékok és más nyereségfelosztások
adóztatását egyfelől azzal, hogy a 4. cikkében akként rendelkezik, hogy amikor az anyavállalat osztalékot kap, az e társaság
székhelye szerinti tagállam tartózkodik a leányvállalat által felosztott nyereség adóztatásától, vagy adóztatja az ilyen nyereséget,
miközben feljogosítja az anyavállalatot arra, hogy levonja az adója összegéből a leányvállalat e nyereség utáni adójának összegét,
másfelől azzal, hogy az 5. és 6. cikkében megtiltja e nyereség utáni forrásadó kivetését.
27     Mivel a 90/435 irányelv nem vonatkozik a leányvállalatok gazdasági tevékenységéből származó jövedelem első alkalommal történő
megadóztatására, és nem szabályozza az olyan cégcsoporton belüli pénzügyi juttatásoknak a leányvállalatokat érintő adójogi
következményeit, mint amelyek a jelen ügyben felmerültek, ezen irányelv alapján nem adható válasz a kérdést előterjesztő bíróság
részére.
28     Ebből következően a feltett kérdésre kizárólag az EK 43. cikk szempontjából kell válaszolni.

A letelepedés szabadsága korlátozásának fennállásáról
29     A letelepedés szabadsága, amelyet az EK 43. cikk elismer a Közösség állampolgárainak, és amely magában foglalja a jogot a
gazdasági tevékenység önálló vállalkozóként történő megkezdésére és folytatására, vállalkozások alapítására és irányítására
a letelepedés országának joga által a saját állampolgáraira előírtakkal azonos feltételek szerint, az EK 48. cikknek megfelelően
magában foglalja, hogy a valamely tagállam jogszabályai alapján létrehozott olyan társaságok, amelyek létesítő okirat szerinti
székhelye, központi ügyvezetése vagy üzleti tevékenységének fő helye az Európai Közösség területén van, jogosultak tevékenységüket
az érintett tagállamban leányvállalat, fióktelep vagy képviselet útján gyakorolni (lásd különösen a C‑307/97. sz. Saint‑Gobain
ZN ügyben 1999. szeptember 21‑én hozott ítélet [EBHT 1997., I‑6161. o.] 35. pontját; a fent hivatkozott Marks & Spencer ügyben
hozott ítélet 30. pontját; a fent hivatkozott Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ügyben hozott ítélet 41. pontját,
valamint a fent hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben hozott ítélet 42. pontját).
30     A társaságok tekintetében a Bíróság fontosnak tartja megjegyezni, hogy az EK 48. cikk szerinti székhely a természetes személyek
állampolgárságával szemben annak megállapítására szolgál, hogy a társaság mely tagállam jogrendje alá tartozik. Kiüresítené
az EK 43. cikk tartalmát, ha a letelepedés szerinti tagállam belátása szerint eltérő bánásmódot alkalmazhatna kizárólag azon
az alapon, hogy a társaság székhelye valamely más tagállamban található (lásd ebben az értelemben a 270/83. sz., Bizottság
kontra Franciaország ügyben 1986. január 28‑án hozott ítélet [EBHT 1986., 273. o.] 18. pontját; a C‑330/91. sz. Commerzbank‑ügyben
1993. július 13‑án hozott ítélet [EBHT 1993., I‑4017. o.] 13. pontját; a C‑397/98. és C‑410/98. sz., Metallgesellschaft és
társai egyesített ügyben 2001. március 8‑án hozott ítélet [EBHT 2001., I‑1727. o.] 42. pontját; a fent hivatkozott Marks & Spencer
ügyben hozott ítélet 37. pontját, valamint a fent hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben
hozott ítélet 43. pontját). A letelepedés szabadságának így az a célja, hogy a társaságok székhely alapján történő hátrányos
megkülönböztetésének tiltásával nemzeti bánásmódot biztosítson a fogadó tagállamban (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott
Bizottság kontra Franciaország ügyben hozott ítélet 14. pontját, a fent hivatkozott Saint‑Gobain ZN ügyben hozott ítélet 35. pontját
és a fent hivatkozott Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben hozott ítélet 43. pontját).
31     A jelen ügyben ki kell emelni, hogy az alapeljárásban szóban forgó szabályozás az anyavállalat részére teljesített juttatások
ráfordításként történő elszámolhatósága tekintetében eltérő bánásmódot vezet be a Finnországban illetőséggel rendelkező leányvállalatok
között aszerint, hogy az anyavállalatuk székhelye ugyanezen tagállamban található‑e, vagy sem.
32     Ugyanis a leányvállalat által a Finnországban székhellyel rendelkező és a KonsAvL által meghatározott egyéb feltételeket teljesítő
anyavállalat részére teljesített juttatást az e törvény szerinti cégcsoporton belüli pénzügyi juttatásnak kell tekinteni,
amely a leányvállalat adóköteles jövedelméből levonható. Ezzel szemben a leányvállalat által a Finnországon kívüli székhellyel
rendelkező anyavállalat részére teljesített juttatást nem lehet ennek tekinteni, amelynél fogva az nem vonható le a leányvállalat
adóköteles jövedelméből. A külföldi anyavállalatok leányvállalatai ezért hátrányosabb adójogi bánásmódban részesülnek, mint
amely a finn anyavállalatok leányvállalatait illeti meg.
33     A német, a holland és a svéd kormány, valamint az Egyesült Királyság Kormánya e tekintetben előadja, hogy azon leányvállalatok
helyzete, amelyek anyavállalata ugyanazon tagállamban rendelkezik székhellyel, nem hasonló azon leányvállalatok helyzetéhez,
amelyek anyavállalatának székhelye valamely másik tagállamban található, amennyiben ez utóbbiak nem adókötelesek a leányvállalat
székhelye szerinti tagállamban. Meg kell ugyanis különböztetni azon leányvállalatok helyzetét, amelyek anyavállalata Finnországban
teljes körű, illetve korlátozott adókötelezettséggel rendelkezik, azokétól, mint a jelen ügyben is, amelyek anyavállalata
e tagállamban nem adóköteles.
34     A német és a svéd kormány szerint, amikor a kedvezményezett nem adóköteles a juttatást nyújtó tagállamában, e tagállam, amely
területi joghatóságának korlátai folytán nem képes befolyásolni azt, hogy a kedvezményezett tagállama milyen adójogi bánásmódban
részesíti a juttatást, nem tud meggyőződni különösen arról, hogy a biztosított levonás összege megfelel‑e a fenti juttatás
kedvezményezettje által az illetősége szerinti államban elért adóköteles jövedelemnek, valamint nem tudja megakadályozni,
hogy a teljesített juttatás egyáltalán ne adózzék. Az Egyesült Királyság Kormányának állítása szerint is, mivel a Finn Köztársaság
nem adóztatja a külföldi illetőségű anyavállalatok jövedelmét, nem köteles a finn leányvállalat részére biztosítani az anyavállalatot
ért veszteségek beszámítását.
35     Amint arra a Bíróság a jelen ügy 22. pontjában emlékeztetett, a cégcsoporton belüli pénzügyi juttatásokra vonatozó finn rendszer
célja, hogy megszüntesse a cégcsoportok szerkezetében rejlő adózási hátrányokat azzal, hogy lehetővé teszi a nyereséget és
veszteséget termelő társaságokból álló cégcsoporton belül a nyereség és a veszteség kiegyenlítését. Amint az a KonsAvL 4.
és 5. cikkéből következik, a cégcsoporton belüli pénzügyi juttatás kizárólag akkor tekinthető a juttatást nyújtó ráfordításának,
és kizárólag abban az esetben számolható el ez utóbbi adójának megállapítása szempontjából, ha azt a kedvezményezett könyveiben
jövedelemként tartják nyilván.
36     Az ilyen, több országra kiterjedő helyzetekben, amikor a kedvezményezett nem adóköteles a juttatást nyújtó tagállamában, e
tagállam nem tudja szavatolni, hogy a juttatás a kedvezményezettnél adóköteles jövedelemnek minősüljön. Nem biztosítja a juttatásokra
vonatkozó rendszer által elérni kívánt cél megvalósítását az, ha a juttatást nyújtó tagállama lehetővé teszi a juttatásnak
az e személy adóköteles jövedelméből történő levonását.
37     A leányvállalat székhelye szerinti tagállamnak ugyan nincs hatásköre a más tagállamban székhellyel rendelkező, az előbbi tagállamban
nem adóköteles anyavállalatok felett, azonban a cégcsoporton belüli juttatásoknak az juttatást nyújtó adóköteles jövedelméből
történő levonhatóságát a másik tagállam által e juttatásokra vonatkozóan meghatározott feltételek teljesítésétől teheti függővé.
38     Ebből következően önmagában az a körülmény, hogy a más tagállamban székhellyel rendelkező anyavállalatok nem adókötelesek
Finnországban, a cégcsoporton belüli juttatásokra vonatkozó finn rendszer által elérni kívánt cél szempontjából nem eredményez
különbséget ezen anyavállalatok leányvállalatai és a Finnországban székhellyel rendelkező anyavállalatok leányvállalatai között,
és nem teszi e két csoportba tartozó leányvállatok helyzetét különbözővé.
39     A belföldi illetőségű leányvállalatok között az anyavállalatuk székhelye alapján alkalmazott eltérő bánásmód korlátozza a
letelepedés szabadságát, mivel az kevésbé vonzóvá teszi a más tagállamokban letelepedett társaságok számára, hogy e szabadságukat
gyakorolják, aminek folytán e társaságok lemondhatnak arról, hogy leányvállalatot szerezzenek meg, alapítsanak vagy tartsanak
fenn az ezen intézkedést hozó tagállamban (lásd a C‑324/00. sz., Lankhorst‑Hohorst ügyben 2002. december 12‑én hozott ítélet
[EBHT 2002., I‑11779. o.] 32. pontját és a fent hivatkozott Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation ügyben hozott
ítélet 61. pontját).
40     E megállapítást nem kérdőjelezi meg az Egyesült Királyság Kormányának azon érve, miszerint az anyavállalat azzal is megvalósíthatta
volna az általa elérni kívánt célt, hogy leányvállalat helyett fióktelepet alapít Finnországban. Ugyanis emlékeztetni kell
arra, hogy mivel az EK‑Szerződés 43. cikke első bekezdésének második mondata kifejezetten biztosítja a gazdasági szereplők
számára annak lehetőségét, hogy szabadon megválasszák a más tagállamban folytatott tevékenységükhöz megfelelő jogi formát,
hátrányosan megkülönböztető adójogi rendelkezések nem korlátozhatják e szabad választást (a fent hivatkozott Bizottság kontra
Franciaország ügyben hozott ítélet 22. pontja és a C‑253/03. sz., CLT‑UFA ügyben 2006. február 23‑án hozott ítélet [EBHT 2006.,
I‑1831. o.] 14. pontja).
41     Az Egyesült Királyság Kormánya szerint továbbá, mivel a cégcsoporton belüli pénzügyi juttatás nem volt adóköteles az Egyesült
Királyságban, amit azonban az Oy AA vitat, és mivel az AA Ltd veszteségei a később keletkező nyereségbe történő beszámítás
érdekében más üzleti évekre is elhatárolhatók voltak, az, hogy az anyavállalat csak késedelmesen tudta kiegyenlíteni nyereségét
és a veszteségét, csak közvetett és esetleges hatással volt az utóbbi társaság azon döntésére, hogy Finnországban telepedik
le.
42     Ahhoz, hogy az ilyen szabályozás ellentétesnek minősüljön a letelepedés szabadságával, elegendő, hogy az alkalmas legyen a
más tagállamban letelepedett társaságok e szabadságának valamely tagállamban történő korlátozására, anélkül hogy szükséges
lenne annak bizonyítása, hogy a szóban forgó szabályozás ténylegesen is arra indít egyes társaságokat, hogy lemondjanak valamely
leányvállalatnak az előbbi tagállamban történő megszerzéséről, alapításáról vagy fenntartásáról (a fent hivatkozott Test Claimants
in the Thin Cap Group Litigation ügyben hozott ítélet 62. pontja).
43     Ebből következően a belföldi illetőségű leányvállalatokkal szemben, az ahhoz hasonló rendszer keretében, mint amilyen az alapügyben
felmerült, az anyavállalatuk székhelye alapján alkalmazott eltérő bánásmód korlátozza a letelepedés szabadságát.

A letelepedés szabadsága korlátozásának igazolásáról
44     A letelepedés szabadságának korlátozása kizárólag akkor fogadható el, ha azt nyomós közérdek igazolja. Azonban ebben az esetben
is szükséges, hogy az alkalmas legyen az elérni kívánt cél megvalósításának biztosítására, és ne lépje túl az e cél eléréséhez
szükséges mértéket (a fent hivatkozott Marks & Spencer ügyben hozott ítélet 35. pontja, a fent hivatkozott Cadbury Schweppes
és Cadbury Schweppes Overseas ügyben hozott ítélet 47. pontja, valamint a Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation
ügyben hozott ítélet 64. pontja).
45     Írásbeli észrevételeiben a finn, a német, a holland kormány és az Egyesült Királyság Kormánya, valamint az Európai Közösségek
Bizottsága előadja, hogy a cégcsoporton belüli juttatásokra vonatkozó finn szabályozást az érintett adórendszer koherenciájának
szükségessége, az adóztatási hatáskör tagállamok közötti megosztása, az adóelkerülésektől való félelem és a területiség elve
igazolja.
46     A tárgyaláson, amelyre a fent hivatkozott Marks & Spencer ügyben született ítélet meghozatala után került sor, a szóbeli észrevételekkel
élő kormányok előadták, hogy a Bíróság által ezen ítéletben elfogadott igazolások, nevezetesen a különböző tagállamok között
megosztott adóztatási hatáskör egyensúlya, a veszteségek kétszeres elszámolásának veszélye és az adóelkerülés a jelen ügyre
is alkalmazandók. Ezért meg kell vizsgálni ezen érveket.
47     A svéd kormány és az Egyesült Királyság Kormánya által támogatott finn kormány szerint azzal, hogy az alapügyben szóban forgó
szabályozás a területiség elvéből indul ki, amely szerint a tagállamok jogosultak a területükön képződött jövedelmek megadóztatására,
e szabályozás kifejezi az adóztatási joghatóság nemzetközi megosztása terén uralkodó egyetértést.
48     E kormányok, a holland kormány és a Bizottság szerint a más tagállamban székhellyel rendelkező társaságok részére teljesített
juttatás levonhatóságának biztosítása egyenértékű lenne azzal, hogy az adózókra bízzák az adózás tagállamának kiválasztását,
ami így korlátozná a tagállamok adóztatási joghatóságát, sértve e megosztott joghatóság egyensúlyát.
49     Ami a veszteségek kétszeres elszámolásának megakadályozására vonatkozó követelményt illeti, a finn, a német, a holland, a
svéd kormány és az Egyesült Királyság Kormánya előadja, hogy az egyenértékű a valamely előny indokolatlanul történő kétszeres
juttatásának elkerülésére vonatkozó követelménnyel. Márpedig e kormányok szerint, ha a cégcsoporton belüli pénzügyi juttatást
figyelembe veszik a juttatást nyújtó adóköteles jövedelmének meghatározása során, azonban nem tekintik a kedvezményezett adóköteles
jövedelmének, az azzal a veszéllyel járhat, hogy a juttatást nyújtó leányvállalat teljes mértékben kibújik az adózás alól.
Az Egyesült Királyság Kormányának – az OY AA által vitatott – álláspontja szerint az alapügyben is ez a helyzet fordulhat
elő.
50     Végül a finn, a német, a holland, a svéd kormány és az Egyesült Királyság Kormánya egyöntetűen úgy vélik, hogy fennáll annak
a veszélye, hogy a cégcsoporton belül oly módon szervezik a tevékenységeket, hogy a Finnországban adóköteles jövedelmeket
kizárólag e célból létrehozott, olyan tagállamokban székhellyel rendelkező társaságokhoz csoportosítják, ahol e jövedelmek
alacsonyabb adómérték alá esnek, mint Finnországban, sőt adómentességben részesülnek.
51     Amint az a fent hivatkozott Marks & Spencer ügyben hozott ítélet 51. pontjából következik, a Bíróság két másik, a veszteségek
kettős elszámolására és az adóelkerülés veszélyére alapított igazolással együtt fogadta el az adóztatási jog tagállamok közötti
megosztása egyensúlyának megőrzéséhez fűződő követelményt (lásd még a C‑374/04. sz. Rewe Zentralfinanz ügyben 2007. március
29‑én hozott ítélet [az EBHT‑ban még nem tették közzé] 41. pontját).
52     Szintén emlékeztetni kell arra, hogy a közösségi jog egységesítésére, illetve összehangolására irányuló intézkedések hiányában
a tagállamok továbbra is jogosultak egyezményekben vagy egyoldalúan meghatározni adóztatási joguk megosztásának szempontjait
(a C‑336/96. sz. Gilly‑ügyben 1998. május 12‑én hozott ítélet [EBHT 1998., I‑2793. o.] 24. és 30. pontja; a C‑470/04. sz.
N.‑ügyben 2006. szeptember 7‑én hozott ítélet [EBHT 2006., I‑7409. o.] 44. pontja; a C‑513/04. sz., Kerkhaert és Morres ügyben
2006. november 14‑én hozott ítélet [EBHT 2006., I‑10967. o.] 22. és 23. pontja, valamint a fent hivatkozott Test Claimants
in the Thin Cap Group Litigation ügyben hozott ítélet 49. pontja).
53     Először is, ami a tagállamok között megosztott adóztatási jog egyensúlyának megőrzéséhez fűződő követelményt illeti, rá kell
mutatni, hogy arra nem lehet hivatkozni annak érdekében, hogy a tagállam megtagadja az adóelőny biztosítását a belföldi illetőségű
leányvállalat részére azon indokkal, hogy a más tagállamban székhellyel rendelkező anyavállalatának bevételei nem adóztathatók
az előző tagállamban (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Rewe Zentralfinanz ügyben hozott ítélet 43. pontját).
54     Ezzel szemben elfogadható ezen igazolás abban az esetben, ha a szóban forgó rendszer olyan magatartások megakadályozására
irányul, amelyek alkalmasak arra, hogy veszélyeztessék a tagállamnak a területén végzett tevékenységekre vonatkozó adóztatási
joghatósága gyakorlását (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Rewe Zentralfinanz ügyben hozott ítélet 42. pontját).
55     A Bíróság ekképpen kimondta, hogy jelentősen veszélyezteti a tagállamok között megosztott adóztatási joghatóság egyensúlyát
az, ha a társaságok választhatnak, hogy az illetőségük szerinti vagy más tagállamban számolják el a veszteségüket (lásd a
fent hivatkozott Marks & Spencer ügyben hozott ítélet 46. pontját és a fent hivatkozott Rewe Zentralfinanz ügyben hozott ítélet
42. pontját).
56     Hasonlóképpen, annak elismerése, hogy a határokon átívelő, olyan cégcsoporton belüli pénzügyi juttatás, mint amilyen az alapügyben
felmerült, levonható a juttatást nyújtó adóköteles jövedelméből, azt is megengedné a cégcsoportok számára, hogy szabadon megválasszák
azt a tagállamot, amelyben a leányvállalat nyeresége adózik, kivonva e nyereséget annak adóalapjából, illetve – abban az esetben,
ha a juttatást a kedvezményezett anyavállalat tagállamában kell adóköteles jövedelemnek tekinteni – hozzászámítva e nyereséget
az anyavállalat adóalapjához. Ez veszélyeztetné az adóztatási jog tagállamok közötti megosztásának rendszerét, mivel a cégcsoportok
önkényes választásától függően a leányvállalat tagállama mint az e társaság illetősége szerinti állam adott esetben kénytelen
lenne az anyavállalat székhelye szerinti tagállam javára lemondani a társaság jövedelmének megadóztatásra vonatkozó jogáról
(lásd még a Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben hozott ítélet 59. pontját).
57     Ami ezt követően a veszteségek kétszeres elszámolásának veszélyét illeti, elegendő annyit megjegyezni, hogy a finn rendszer
nem vonatkozik a veszteségek levonhatóságára.
58     Ami végül az adóelkerülések megakadályozását illeti, el kell ismerni, hogy a leányvállalat adóköteles jövedelmének a más tagállamban
székhellyel rendelkező leányvállalat részére történő átcsoportosítása magában hordozza azt a veszély, hogy a cégcsoporton
belül kifejezetten mesterséges képződmények segítségével úgy szervezik a jövedelemátcsoportosításokat, hogy azok az alacsonyabb
adómértéket alkalmazó, vagy az e jövedelmeket nem adóztató tagállamokban székhellyel rendelkező társaságok felé irányuljanak.
Ennek bekövetkezését lehetővé teszi az, hogy a cégcsoporton belüli pénzügyi juttatásokra vonatkozó finn rendszer nem követeli
meg, hogy a pénzügyi juttatás kedvezményezettje veszteséges legyen.
59     Mivel a cégcsoporton belüli juttatásokra vonatkozó finn rendszer az anyavállalat részére teljesített cégcsoporton belüli pénzügyi
juttatásnak a leányvállalat adóköteles jövedelméből történő levonására vonatkozó jogot kizárólag abban az esetben biztosítja,
ha az előbbi társaság székhelye ugyanazon tagállamban található, az alkalmas arra, hogy megakadályozza az ilyen, a különböző
tagállamokban alkalmazott adómértékek, illetve adóalapok közötti jelentős eltérések által ösztönzött gyakorlatot, amelynek
nincs más célja, mint a leányvállalat tagállamában az e társaság nyeresége után általában fizetendő adó kijátszása.
60     Tekintettel az adóztatási jog tagállamok közötti megosztása egyensúlyának megőrzésére és az adóelkerülések megakadályozására
vonatkozó két igazolásra, azokat együttesen mérlegelve meg kell állapítani, hogy az olyan rendszer, mint amely a jelen ügyben
felmerült, amely az anyavállalat részére teljesített cégcsoporton belüli pénzügyi juttatásnak a leányvállalat adóköteles jövedelméből
történő levonására vonatkozó jogot kizárólag abban az esetben biztosítja, ha az anyavállalat és a leányvállalat székhelye
ugyanazon tagállamban található, a Szerződéssel összeegyeztethető jogos célt szolgál, azt nyomós közérdek igazolja, és alkalmas
e célok megvalósítására.
61     Meg kell azonban vizsgálni, hogy az ilyen rendszer nem lépi‑e túl a kitűzött célok eléréséhez szükséges mértéket.
62     Mindenekelőtt ki kell emelni, hogy a megosztott adóztatási hatáskör egyensúlya és az adóelkerülések megakadályozása összefügg
egymással. Ugyanis a valós gazdasági tartalmat nélkülöző, olyan egyértelműen mesterséges képződmények létrehozására irányuló
magatartások, amelyek a belföldön folytatott tevékenységből származó nyereség után általában fizetendő adó kijátszására irányulnak,
alkalmasak arra, hogy veszélyeztessék a tagállamok azon jogát, hogy a saját területükön folytatott tevékenységekkel kapcsolatban
gyakorolják adóztatási hatáskörüket, és hogy sértsék a tagállamok között megosztott adóztatási joghatóság egyensúlyát (a fent
hivatkozott Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ügyben hozott ítélet 55. és 56. pontja, valamint a fent hivatkozott
Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ügyben hozott ítélet 74. és 75. pontja).
63     Ugyan az alapügyben felmerült szabályozásnak nem kifejezett célja a valós gazdasági tartalmat nélkülöző, olyan egyértelműen
mesterséges képződmények adóelőnyből történő kizárása, amelyek a belföldön folytatott tevékenységből származó nyereség után
általában fizetendő adó kijátszására irányulnak, e szabályozást összességében az elérni kívánt célokkal arányosnak kell tekinteni.
64     Ugyanis abban az esetben, ha a szóban forgó előny a jövedelemátcsoportosítás biztosításából áll, amellyel e jövedelem kivonható
a juttatást nyújtó adóköteles jövedelméből, és az hozzászámítható a kedvezményezett adóköteles jövedelméhez, amint arra a
Bíróság a jelen ügy 56. pontjában rámutatott, ezen előnynek a több országra kiterjedő helyzetekre történő bármely kiterjesztése
azzal a következménnyel jár, hogy lehetővé válik a cégcsoportok számára, hogy szabadon megválasszák azt a tagállamot, amelyben
nyereségük adózik, csorbítva ezzel a leányvállalat tagállamának a saját területén folytatott tevékenységekből származó nyereség
adóztatására vonatkozó jogát.
65     E jog csorbítása nem küszöbölhető ki azzal, hogy a kedvezményezett társaság tagállamában feltételeket határoznak meg a cégcsoporton
belüli pénzügyi juttatásokból származó bevételekre alkalmazandó bánásmódra, vagy a cégcsoporton belüli pénzügyi juttatás kedvezményezettjénél
keletkezett veszteségek elszámolhatóságára vonatkozóan. Azonban a cégcsoporton belüli pénzügyi juttatás levonásának abban
az esetben történő biztosítása, ha az a kedvezményezett társaság adóköteles jövedelmének minősül, illetve ha korlátozott a
kedvezményezett társaság azon lehetősége, hogy átadja veszteségét valamely másik társaság részére, illetve az Oy AA javaslata
szerint a juttatás nyújtójának tagállama által alkalmazottnál alacsonyabb adómértéket alkalmazó tagállamban székhellyel rendelkező
társaság részére teljesített cégcsoporton belüli pénzügyi juttatás levonásának kizárólag abban az esetben történő engedélyezése,
ha e juttatást a kedvezményezett társaság gazdasági helyzete kifejezetten igazolja, azt jelentené, hogy az adóztatás tagállamának
kiválasztása végleg a cégcsoportokhoz kerülne, amelyek így e tekintetben széles körű mozgástérrel rendelkeznek.
66     Tekintettel a fenti megfontolásokra, nem szükséges megvizsgálni a finn, a német, a holland a svéd kormány és az Egyesült Királyság
Kormánya által előadott többi igazolást.
67     A feltett kérdésre tehát azt a választ kell adni, hogy nem ellentétes az EK 43. cikkel a valamely tagállam jogszabálya által
bevezetett olyan rendszer, mint amely a jelen ügyben felmerült, amelynek értelmében az e tagállamban illetékességgel rendelkező
leányvállalat kizárólag abban az esetben vonhatja le az adóköteles jövedelméből az általa az anyavállalata részére teljesített
cégcsoporton belüli pénzügyi juttatásokat, ha az anyavállalat székhelye ugyanazon tagállamban található.

A költségekről
68     Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás
egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült
költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján, a Bíróság (nagytanács) a következőképpen határozott:
Nem ellentétes az EK 43. cikkel a valamely tagállam jogszabálya által bevezetett olyan rendszer, mint amely a jelen ügyben
felmerült, amelynek értelmében az e tagállamban illetékességgel rendelkező leányvállalat kizárólag abban az esetben vonhatja
le az adóköteles jövedelméből az általa az anyavállalata részére teljesített cégcsoporton belüli pénzügyi juttatásokat, ha
az anyavállalat székhelye ugyanazon tagállamban található.
Aláírások
*
Az eljárás nyelve: finn.