CELEX: 62003CJ0354
Sesta direttiva IVA
Artt. 2, punto 1, 4, nn. 1 e 2, e 5, n. 1
Deduzione dell'IVA pagata a monte
Attività economica
Soggetto passivo che agisce in quanto tale
Cessione di beni
Operazione che si inscrive in una serie di cessioni in cui è intervenuto un operatore inadempiente o un operatore che ha utilizzato un numero IVA abusivo
Frode di tipo "arosello"

1       Le domande di pronuncia pregiudiziale in esame riguardano l’interpretazione della prima direttiva del Consiglio 11 aprile
1967, 67/227/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d’affari
(GU 1967, n. 71, pag. 1301), come modificata dalla sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di
armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta
sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1; in prosieguo: la «prima direttiva»), nonché l’interpretazione
della sesta direttiva 77/388, come modificata dalla direttiva del Consiglio 10 aprile 1995, 95/7/CE (GU L 102, pag. 18; in
prosieguo: la «sesta direttiva»).
2       Tali domande sono state presentate nell’ambito di tre controversie che vedono rispettivamente la Optigen Ltd (in prosieguo:
la «Optigen»), la Fulcrum Electronics Ltd, in liquidazione (in prosieguo: la «Fulcrum»), e la Bond House Systems Ltd (in prosieguo:
la «Bond House») contrapposte ai Commissioners of Customs & Excise (organismo responsabile nel Regno Unito per la riscossione
e l’amministrazione dell’IVA; in prosieguo: l’«Ufficio IVA»), in merito al rigetto da parte di questi ultimi delle domande
di rimborso dell’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’«IVA») pagata sull’acquisto, nel Regno Unito, di microprocessori,
esportati poi in un altro Stato membro.

Contesto normativo
3       L’art. 2 della prima direttiva è formulato nel modo seguente:
«Il principio del sistema comune di imposta sul valore aggiunto consiste nell’applicare ai beni ed ai servizi un’imposta generale
sul consumo esattamente proporzionale al prezzo dei beni e dei servizi, qualunque sia il numero di transazioni intervenute
nel processo di produzione e di distribuzione antecedente alla fase dell’imposizione.
A ciascuna transazione, l’imposta sul valore aggiunto, calcolata sul prezzo del bene o del servizio all’aliquota applicabile
al suddetto bene o servizio, è esigibile, previa deduzione dell’ammontare dell’imposta sul valore aggiunto che ha gravato
direttamente sul costo dei diversi elementi costitutivi del prezzo.
Il sistema comune d’imposta sul valore aggiunto è applicato fino allo stadio del commercio al minuto incluso».
4       Ai sensi dell’art. 2, n. 1, della sesta direttiva, sono soggette all’IVA le cessioni di beni e le prestazioni di servizi,
effettuate a titolo oneroso all’interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale.
5       Ai sensi dell’art. 4, n. 1, della sesta direttiva, si considera soggetto passivo chiunque esercita in modo indipendente una
delle attività economiche di cui al n. 2 dello stesso articolo. La nozione di «attività economiche» è definita dal menzionato
n. 2 come comprensiva di tutte le attività di produttore, di commerciante o di prestatore di servizi e, in particolare, delle
operazioni che comportino lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi un certo carattere
di stabilità.
6       Ai sensi dell’art. 5, n. 1, della stessa direttiva, «si considera “cessione di bene” il trasferimento del potere di disporre
di un bene materiale come proprietario».
7       L’art. 17, nn. 1‑3, della sesta direttiva così dispone:
«1. Il diritto a deduzione nasce quando l’imposta deducibile diventa esigibile.
2. Nella misura in cui beni e servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo è
autorizzato a dedurre dall’imposta di cui è debitore:
a)      l’imposta sul valore aggiunto dovuta o assolta all’interno del paese per i beni che gli sono o gli saranno ceduti e per i
servizi che gli sono o gli saranno prestati da un altro soggetto passivo;
b)      l’imposta sul valore aggiunto dovuta o assolta per le merci importate;
(…)
3. Gli Stati membri accordano altresì ad ogni soggetto passivo la deduzione o il rimborso dell’imposta sul valore aggiunto
di cui al paragrafo 2 nella misura in cui i beni e i servizi sono utilizzati ai fini:
a)      di sue operazioni relative alle attività economiche di cui all’articolo 4, paragrafo 2, effettuate all’estero, che darebbero
diritto a deduzione se fossero effettuate all’interno del paese;
(…)».

Le controversie principali
8       Risulta dalle ordinanze di rinvio che, alla data dei fatti di cui ai procedimenti principali, l’attività delle società Optigen,
Fulcrum e Bond House consisteva principalmente nell’acquistare microprocessori presso società aventi sede nel Regno Unito
e nel rivenderli ad acquirenti stabiliti in un altro Stato membro.
9       Per il mese di giugno 2002, la Optigen ha chiesto il rimborso di un saldo netto di IVA recuperabile superiore a GBP 7 milioni.
Con decisioni del 16 e del 31 ottobre 2002, l’Ufficio IVA ha respinto la detta domanda con riferimento a un importo di poco
superiore a GBP 7 milioni. Allo stesso modo, con una decisione del 30 ottobre 2002, l’Ufficio IVA ha rifiutato a questa società
il rimborso di una somma di poco superiore a GBP 13 milioni a titolo del mese di luglio dello stesso anno.
10     Per il mese di giugno 2002, la Fulcrum ha chiesto il rimborso di un saldo netto IVA a monte di circa GBP 7,2 milioni. Con
una decisione dell’11 novembre 2002, l’Ufficio IVA ha respinto tale domanda fino a concorrenza dell’importo di circa GBP 2
milioni. Allo stesso modo, a titolo del mese di luglio 2002, esso ha rifiutato il rimborso di una somma di circa GBP 1,1 milioni
su una domanda per un importo totale di circa GBP 4 milioni. Inoltre, nel febbraio 2003, l’Ufficio IVA ha inviato alla Fulcrum
un avviso d’imposta riguardante una somma di circa GBP 160 000 a titolo d’IVA a monte e corrispondente, a suo avviso, ad un
importo erroneamente rimborsato a titolo del mese di maggio 2002.
11     La Bond House ha presentato, per il mese di maggio 2002, una domanda di rimborso per un importo di circa GBP 16,3 milioni
a titolo di IVA pagata a monte, domanda che è stata respinta dall’Ufficio IVA. Nel settembre 2002 quest’ultimo ha fatto sapere
a questa società che ammetteva che, sull’importo totale reclamato, una cifra lievemente superiore a GBP 2,7 milioni potesse
dar luogo a rimborso.
12     Risulta dalle decisioni di rinvio che le operazioni in causa si inscrivevano in serie di cessioni nelle quali era intervenuto,
all’insaputa delle società ricorrenti nel procedimento principale, un operatore inadempiente, cioè un operatore debitore dell’IVA
che era tuttavia scomparso senza versarla alle autorità fiscali, o un operatore che aveva utilizzato un numero IVA abusivo,
cioè un numero che non gli apparteneva. Tali pratiche avrebbero costituito, secondo l’Ufficio IVA, frodi di tipo «carosello».
13     Secondo le decisioni di rinvio, nei procedimenti C-354/03 e C-355/03 e, secondo l’Ufficio IVA, nella causa C-484/03, una frode
di tipo «carosello» viene in linea di principio organizzata nel modo seguente:
–       Una società (A) stabilita in uno Stato membro vende determinate merci ad una società (B) stabilita in un secondo Stato membro.
–       La società B, che è l’operatore inadempiente o che utilizza un numero IVA abusivo, rivende questi beni sottocosto ad una società
intermediaria (C), stabilita in questo secondo Stato membro. Le vendite ulteriori possono così essere fatte con profitto.
La società B è debitrice dell’IVA sull’acquisto dei detti beni, ma, avendo utilizzato i medesimi beni per operazioni imponibili,
beneficia anch’essa del diritto di dedurre la detta IVA in quanto tassa a monte. Per contro, essa è debitrice dell’imposta
fatturata a valle alla società C, ma scompare prima di versarne l’importo all’Erario.
–       La società C rivende a sua volta le merci di cui trattasi ad un’altra società intermediaria (D) nel secondo Stato membro,
che versa l’IVA fatturata a valle all’Erario dopo aver dedotto da essa l’IVA pagata a monte, e così di seguito, fino a che
una società, nel secondo Stato membro, esporta questi beni verso un altro Stato membro. La detta esportazione è esente dall’IVA,
ma la società esportatrice ha nondimeno il diritto di chiedere il rimborso dell’IVA pagata a monte sull’acquisto delle dette
merci. Quando l’acquirente è la società A, si tratta di una vera frode di tipo «carosello».
–       Il procedimento può essere ripetuto.
14     Nei procedimenti C-354/03 e C-355/03, il giudice del rinvio indica che l’Ufficio IVA ha basato le sue decisioni sull’affermazione
secondo cui, in primo luogo, per quanto riguarda gli acquisti in causa nei procedimenti principali, la Optigen e la Fulcrum
non sono state destinatarie di cessioni di beni utilizzati o da utilizzare per le esigenze di un’attività commerciale ai fini
dell’IVA, di modo che gli importi IVA che si asseriva essere stati pagati in occasione degli acquisti non costituivano imposte
a monte ai sensi della legge del 1994 sull’IVA (Value Added Tax Act 1994). Per quanto riguarda poi l’IVA, le vendite corrispondenti
non avrebbero costituito cessioni effettuate nell’ambito di un’attività commerciale e non avrebbero pertanto fatto nascere
alcun diritto a rimborso. Infine, ad una valutazione obiettiva, gli acquisti e le vendite in discussione nella causa principale
sarebbero stati privi di sostanza economica e non si sarebbero inscritti nel contesto di un’attività economica. Pertanto,
i detti acquisti non potrebbero essere qualificati come cessioni utilizzate o da utilizzare ai fini di simile attività, né
le dette vendite come cessioni effettuate nell’ambito di un’attività economica ai fini dell’IVA.
15     La Optigen e la Fulcrum hanno impugnato le decisioni dell’Ufficio IVA dinanzi al VAT and Duties Tribunal, London (Commissione
competente in materia di IVA, Londra), il quale ha riunito i procedimenti.
16     Con decisione 23 maggio 2003, il VAT and Duties Tribunal, London, ha respinto i ricorsi proposti dalle dette società, giudicando
che l’Ufficio IVA avesse a buon diritto ritenuto che le operazioni in causa non rientrassero nell’ambito di applicazione dell’IVA.
Esso ha considerato che un operatore non ha diritto al rimborso dell’IVA pagata a monte su beni che esso ha in seguito rivenduto
a società aventi sede fuori del Regno Unito quando un operatore inadempiente, o un operatore che utilizza un numero IVA abusivo,
è intervenuto nella serie delle cessioni, anche se l’operatore che chiede il detto rimborso non era in alcun modo coinvolto
nell’inadempimento o nell’abuso del numero IVA contestati all’altro operatore, e non aveva conoscenza di essi, e quando le
serie di cessioni in cui si inscrivevano gli acquisti e le vendite dell’operatore di cui trattasi facevano parte a sua insaputa
di una frode di tipo «carosello» commessa da terzi.
17     La Optigen e la Fulcrum hanno proposto ricorso in appello contro la decisione del VAT and Duties Tribunal, London, dinanzi
alla High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division.
18     Nel procedimento C-484/03, risulta dalla decisione di rinvio che l’Ufficio IVA ha affermato che, poiché l’obiettivo delle
serie di cessioni in causa nel procedimento principale era la frode, tutte le operazioni che le componevano, ivi incluse quelle
effettuate dalla Bond House, erano prive di sostanza economica. Ne sarebbe derivato che, poiché le transazioni illegali non
rientravano nell’ambito di applicazione dell’IVA, gli importi pagati a monte dalla Bond House ai suoi fornitori a titolo d’IVA
non avrebbero costituito versamenti d’IVA e la detta società non avrebbe pertanto avuto diritto al rimborso di essi.
19     Nell’agosto 2002 la Bond House ha proposto ricorso dinanzi al VAT and Duties Tribunal, Manchester, contro la decisione dell’Ufficio
IVA.
20     Con decisione 29 aprile 2003, modificata da un addendum dell’8 maggio 2003, il VAT and Duties Tribunal, Manchester, ha giudicato
che, dei 27 acquisti in discussione nella causa principale, 26 non potevano essere considerati costitutivi di attività economiche
ai sensi della sesta direttiva ed erano pertanto esclusi dall’ambito di applicazione dell’IVA. Esso ha constatato che i detti
acquisti facevano parte di una serie di operazioni che perseguivano un obiettivo fraudolento. Anche se la Bond House ignorava
tale obiettivo e non aveva violato la legge in alcun modo, tali operazioni sarebbero state prive di sostanza economica ed
avrebbero dovuto essere valutate secondo criteri obiettivi. Sarebbe stato pertanto irrilevante che l’attrice della causa principale
non avesse commesso alcuna violazione della legge. Infine, la Bond House non avrebbe potuto avvalersi del principio di tutela
del legittimo affidamento affinché fosse accolta la sua domanda di rimborso dell’IVA pagata a monte e l’Ufficio IVA, negando
alla detta attrice tale rimborso, non avrebbe violato né i principi di proporzionalità o di certezza del diritto, né i diritti
umani.
21     La Bond House ha proposto ricorso in appello contro questa sentenza dinanzi alla High Court of Justice (England & Wales),
Chancery Division.

Le questioni pregiudiziali e il procedimento dinanzi alla Corte
22     Nei procedimenti C-354/03 e C-355/03, il giudice del rinvio osserva che si presume che le circostanze in fatto di cui alla
causa principale siano dimostrate. Esso menziona come pertinenti le seguenti circostanze in fatto:
–       Vi è stata frode di tipo «carosello».
–       La Optigen e la Fulcrum, parti innocenti, non erano implicate in questa frode, della quale non avevano conoscenza e non avevano
ragione di avere conoscenza, se non in quanto clienti ordinari di un commerciante e fornitori ordinari di una società avente
sede in un altro Stato membro.
–       La Optigen e la Fulcrum non avevano contatti con l’operatore inadempiente o che aveva utilizzato un numero IVA abusivo.
–       I 9 acquisti realizzati dalla Fulcrum e per i quali il rimborso dell’IVA le è stato rifiutato non sarebbero sembrati diversi
dagli altri 467 acquisti che essa aveva effettuato nel corso del trimestre in questione.
–       Alla data alla quale la Optigen e la Fulcrum hanno acquistato le merci e versato l’IVA a monte, il «carosello» non era concluso
ed un operatore inadempiente non era ancora «scomparso», in modo tale che l’uno o l’altro di questi avvenimenti avrebbe potuto
non verificarsi.
23     Nel procedimento C-484/03, il giudice del rinvio osserva che la Bond House contesta un numero limitato di constatazioni in
fatto o di conclusioni del VAT and Duties Tribunal, Manchester. Le seguenti circostanze in fatto compaiono tra quelle che
non vengono contestate:
–       La Bond House era ben considerata dall’Ufficio IVA e non era sospettata di nessuna frode all’IVA.
–       Tale società ignorava l’esistenza della frode fatta valere dall’Ufficio IVA e non ha agito incautamente.
–       La Bond House non ha trattato con nessuno dei fornitori che, secondo l’Ufficio IVA, avrebbero agito in modo fraudolento.
–       Tutte le operazioni effettuate dalla Bond House, nonché quelle che sono state realizzate prima e dopo che questa società acquistasse
e vendesse le merci in causa, erano reali: in occasione di ogni operazione, le dette merci sono passate di mano ed hanno dato
luogo ad un pagamento.
–       Le operazioni che il VAT and Duties Tribunal, Manchester, ha giudicato prive di sostanza economica non erano differenti da
altre operazioni realizzate dalla Bond House, la cui sostanza economica non era contestata, poiché nulla lasciava intendere
che esse facessero parte di una frode di tipo «carosello».
24     La Bond House sostiene sostanzialmente che, dato che gli acquisti e le cessioni di cui alla causa principale sono stati realmente
effettuati, non si potrebbe affermare che essi non costituissero «cessioni» o «attività economiche» ai fini dell’IVA soltanto
per il fatto che, in un altro punto della serie delle cessioni, e senza che la Bond House ne abbia avuto conoscenza, un frodatore
ha fatturato l’IVA a un cliente, ma non l’ha dichiarata all’Ufficio IVA. Inoltre, non vi sarebbe alcuna ragione di credere
che le operazioni che sono state realizzate prima o dopo il compimento della frode, e che coinvolgevano persone che ignoravano
l’esistenza di tale frode o del frodatore, facessero parte della detta frode o del piano del frodatore. La decisione del VAT
and Duties Tribunal, Manchester, sarebbe contraria allo spirito del sistema comune dell’IVA. In quanto mezzo di lotta contro
la frode, tale decisione sarebbe sproporzionata e potrebbe avere un effetto dissuasivo sul commercio legittimo, in violazione
dell’art. 28 CE. La detta decisione sarebbe anche contraria al principio di certezza del diritto, in quanto i soggetti passivi
non potrebbero più emettere fatture che menzionano l’IVA, o compilare la loro dichiarazione d’imposta, con un minimo di certezza.
25     L’Ufficio IVA afferma, sostanzialmente, che le operazioni realizzate nell’ambito di una frode di tipo «carosello» non costituiscono
attività economiche ai sensi della sesta direttiva. Le 26 operazioni di cui alla causa principale sarebbero pertanto prive
di sostanza economica e sarebbero escluse dall’ambito di applicazione della detta direttiva. Tali operazioni non potrebbero
essere definite «attività economica» e non costituirebbero «cessioni» a favore della Bond House o da essa eseguite. La decisione
che rifiuta a quest’ultima il rimborso dell’IVA in discussione nella causa principale non comporterebbe alcuna violazione
dei principi di proporzionalità o di certezza del diritto e non comprometterebbe il rispetto dei diritti umani.
26     È in questo contesto che la High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, ha deciso di sospendere il giudizio
e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
Nei procedimenti C-354/03 e C‑355/03:
«1)      Se, ai sensi del sistema comune IVA ed alla luce della [prima direttiva] e della [seconda direttiva], il diritto di un operatore
economico all’accredito per un pagamento effettuato a titolo di IVA nell’ambito di una transazione debba essere giudicato
con riferimento:
a)      soltanto alla transazione specifica di cui era parte l’operatore stesso, incluso l’intento perseguito dal medesimo all’atto
della sua conclusione, oppure
b)      alla totalità di transazioni, incluse transazioni successive che formano una catena circolare di cessioni in cui rientra la
transazione specifica, compreso l’intento perseguito da altri partecipanti alla catena di cui l’operatore non è a conoscenza
e/o che non ha modo di conoscere e/o
c)      agli atti ed agli intendimenti fraudolenti, che sorgano prima o dopo la transazione specifica, di altri partecipanti alla
catena circolare il cui coinvolgimento era ignoto all’operatore e dei quali quest’ultimo non conosceva e/o non aveva modo
di conoscere atti ed intendimenti, o
d)      ad altri criteri e, all’occorrenza, a quali?
2)      Se l’esclusione dalla disciplina IVA di transazioni concluse da una parte innocente, ma che costituiscono gli anelli di un
concatenamento di frodi «a carosello» ad opera di altri, violi i principi generali di proporzionalità, parità di trattamento
o certezza del diritto».
Nel procedimento C-484/03:
«1)      Se, in considerazione dei principi generali del diritto comunitario, in particolare dei principi di proporzionalità e di certezza
del diritto, e dell’art. 28 CE:
a)      nelle circostanze rilevanti per la fattispecie, la ricorrente fosse un “soggetto passivo che agisce in quanto tale” ai sensi
dell’art. 2, punto 1, della sesta direttiva allorché, nel corso delle 26 operazioni, ha acquistato microprocessori da venditori
britannici e ha venduto gli stessi ad acquirenti non britannici;
b)      nelle circostanze rilevanti per la fattispecie, la ricorrente stesse svolgendo un’“attività economica” ai sensi dell’art.
4 della sesta direttiva allorché, nel corso delle 26 operazioni, ha acquistato i microprocessori da venditori britannici e
ha venduto i medesimi ad acquirenti non britannici;
c)      nelle circostanze rilevanti per la fattispecie, l’acquisto da parte della ricorrente, nel corso delle 26 operazioni, di microprocessori
da venditori britannici fosse una “cessione di beni” alla ricorrente ai sensi dell’art. 5, n. 1, della sesta direttiva;
d)      nelle circostanze rilevanti per la fattispecie, la vendita da parte della ricorrente, nel corso delle 26 operazioni, di microprocessori
ad acquirenti non britannici fosse una “cessione di beni” da parte della ricorrente ai sensi dell’art. 5, n. 1, della sesta
direttiva.
2)      Se dalle risposte alle precedenti questioni sub 1, lett. a)‑d), possa desumersi una violazione dei principi generali del diritto
comunitario, in particolare dei principi di proporzionalità e di certezza del diritto».
27     Con ordinanza del presidente della Corte 19 settembre 2003, i procedimenti C‑354/03 e C‑355/03 sono stati riuniti ai fini
delle fasi scritta e orale del procedimento, nonché della sentenza.
28     In seguito, con ordinanza del presidente della Corte 15 giugno 2004, i detti procedimenti sono stati riuniti al procedimento
C‑484/03 ai fini della trattazione orale e della sentenza.

Sulle prime questioni
29     Con la prima questione in ciascuna delle controversie, il giudice del rinvio chiede essenzialmente se, da un lato, operazioni
come quelle in causa nei procedimenti principali, che non sono, di per sé, inficiate da frode all’IVA, ma si inscrivono in
una catena di cessioni in cui un’altra operazione, precedente o successiva ad esse, è inficiata da tale frode, senza che l’operatore
economico che effettua le prime operazioni lo sappia o lo possa sapere, costituiscano cessioni di beni effettuate da un soggetto
passivo che agisce in quanto tale ed un’attività economica ai sensi degli artt. 2, punto 1, 4 e 5, n. 1, della sesta direttiva
e se, dall’altro, in simili circostanze, il diritto del detto operatore economico di dedurre l’IVA pagata a monte possa essere
soggetto a limitazioni.

Osservazioni presentate alla Corte
30     La Optigen e la Fulcrum ritengono che nel sistema comune IVA, e considerate la prima e la sesta direttiva, il diritto di un
operatore al rimborso dell’imposta pagata per un’operazione debba essere valutato con riferimento all’operazione specifica
cui l’operatore ha preso parte, ivi inclusi i motivi per i quali egli vi ha preso parte, e non con riferimento ad operazioni
anteriori o successive dei quali il detto operatore non ha e non può avere conoscenza, né con riferimento ad atti od intenti
fraudolenti di altri operatori, la cui implicazione sia ignota al detto operatore e di cui egli non ha e/o non può avere conoscenza.
31     Secondo la Bond House, occorre rispondere in senso affermativo alla prima questione presentata nella causa C-484/03.
32     Il governo del Regno Unito sostiene che, nel sistema comune dell’IVA ed alla luce della prima e della sesta direttiva, il
diritto di un operatore al rimborso dell’imposta pagata a titolo di un’operazione deve essere valutato con riferimento all’insieme
delle operazioni, ivi incluse le operazioni ulteriori, che compongono un circuito di cessioni a catena di cui l’operazione
specifica fa parte, tenendo conto delle motivazioni di altre parti della catena che tale operatore non conosce e/o non può
conoscere, e degli atti e intenti fraudolenti, a monte o a valle dell’operazione specifica, di altre parti della catena circolare
di cui il detto operatore ignora l’implicazione e di cui non ha e/o non può avere conoscenza. Tutte le operazioni di un circuito
di cessioni a catena il cui unico obiettivo è quello di commettere una frode al regime dell’IVA sono, pertanto, totalmente
estranee all’ambito di applicazione della sesta direttiva e il fatto che talune di queste operazioni abbiano coinvolto un
operatore innocente non è tale da farle rientrare nell’ambito di applicazione della detta direttiva.
33     Il governo ceco sostiene che, poiché l’obiettivo perseguito da operazioni quali quelle in causa nei procedimenti principali
è illecito, tali operazioni non possono essere considerate attività economiche ai sensi della sesta direttiva.
34     Secondo il governo danese, da un lato, spetta al soggetto passivo che desidera dedurre l’IVA legata alla «cessione di un bene»
dimostrare che il diritto di disporre delle merci in qualità di proprietario è stato concretamente trasferito all’interessato
e, dall’altro, le transazioni effettuate a circuito chiuso non rientrano nell’ambito di applicazione dell’IVA, dato che la
persona in causa, entrando in tale circuito, non agisce in qualità di soggetto passivo.
35     La Commissione delle Comunità europee fa valere che nel sistema comune dell’IVA, e considerata la prima e la sesta direttiva,
il diritto di un operatore al rimborso dell’IVA pagata a titolo di un’operazione deve essere valutato con riferimento all’operazione
specifica di cui quest’operatore è stato parte. Le operazioni di cui egli non ha conoscenza e gli atti o gli intenti fraudolenti
di altri intervenienti nella catena delle cessioni, la cui implicazione gli sia ignota, non comprometterebbero questo diritto.
Ne deriverebbe che l’esclusione dal regime dell’IVA di un’operazione che deve essere considerata operazione imponibile è contraria
alla sesta direttiva.

Giudizio della Corte
36     Occorre anzitutto ricordare che la sesta direttiva stabilisce un sistema comune dell’IVA basato, in particolare, su una definizione
uniforme delle operazioni imponibili (v., in particolare, sentenza 26 giugno 2003, causa C-305/01, MGK‑Kraftfahrzeuge-Factoring,
Racc. pag. I‑6729, punto 38).
37     Al riguardo la sesta direttiva attribuisce un’amplissima sfera di applicazione all’IVA, elencando, all’art. 2, relativo alle
operazioni imponibili, oltre alle importazioni di beni, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, effettuate a titolo
oneroso all’interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale.
38     Per quanto riguarda, in primo luogo, la nozione di «cessioni di beni», l’art. 5, n. 1, della sesta direttiva precisa che si
considera come tale il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario.
39     Risulta dalla giurisprudenza della Corte che tale nozione comprende qualsiasi operazione di trasferimento di un bene materiale
effettuata da una parte che autorizza l’altra parte a disporre di fatto di tale bene come se ne fosse il proprietario (v.,
in particolare, sentenze 8 febbraio 1990, causa C‑320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Racc. pag. I‑285, punto
7, e 21 aprile 2005, causa C‑25/03, HE, Racc. pag. I‑3123, punto 64).
40     Inoltre, secondo l’art. 4, n. 1, della sesta direttiva, è considerato soggetto passivo chiunque esercita in modo indipendente
un’attività economica, a prescindere dallo scopo o dai risultati di tale attività.
41     La nozione di «attività economiche» è definita all’art. 4, n. 2, della sesta direttiva come comprensiva di «tutte» le attività
di produttore, di commerciante o di prestatore di servizi e, secondo la giurisprudenza, essa comprende tutte le fasi produttive,
distributive e della prestazione dei servizi (v., in particolare, sentenze 4 dicembre 1990, causa C‑186/89, Van Tiem, Racc.
pag. I‑4363, punto 17, e MGK‑Kraftfahrzeuge-Factoring, cit., punto 42).
42     Infine, quanto alla nozione di «soggetto passivo che agisce in quanto tale», risulta dalla giurisprudenza che il soggetto
passivo agisce in questa qualità quando effettua operazioni nell’ambito della sua attività imponibile (v., in questo senso,
sentenze 4 ottobre 1995, causa C‑291/92, Armbrecht, Racc. pag. I‑2775, punto 17, e 29 aprile 2004, causa C‑77/01, EDM, Racc.
pag. I‑4295, punto 66).
43     Come la Corte ha dichiarato al punto 26 della sentenza 12 settembre 2000, causa C‑260/98, Commissione/Grecia (Racc. pag. I‑6537),
l’analisi delle definizioni delle nozioni di soggetto passivo e di attività economiche mette in rilievo l’ampiezza della sfera
d’applicazione della nozione di attività economiche e il suo carattere obiettivo, nel senso che l’attività viene considerata
di per sé, indipendentemente dai suoi scopi o dai suoi risultati (v., anche, sentenza 26 marzo 1987, causa 235/85, Commissione/Paesi
Bassi, Racc. pag. 1471, punto 8, nonché, in questo senso, in particolare sentenze 14 febbraio 1985, causa 268/83, Rompelman,
Racc. pag. 655, punto 19, e 27 novembre 2003, causa C‑497/01, Zita Modes, Racc. pag. I-14393, punto 38).
44     Infatti, la detta analisi nonché quella delle nozioni di cessioni di beni e di soggetto passivo che agisce in quanto tale
dimostrano che tali nozioni, che definiscono le operazioni imponibili ai sensi della sesta direttiva, hanno tutte un carattere
obiettivo e che esse si applicano indipendentemente dagli scopi e dai risultati delle operazioni di cui trattasi.
45     Come la Corte ha dichiarato al punto 24 della sentenza 6 aprile 1995, causa C‑4/94, BLP Group (Racc. pag. I‑983), l’obbligo
per l’amministrazione fiscale di procedere ad indagini per accertare la volontà del soggetto passivo sarebbe contrario agli
scopi del sistema comune IVA di garantire la certezza del diritto e di agevolare le operazioni inerenti all’applicazione dell’imposta
dando rilevanza, salvo in casi eccezionali, alla natura oggettiva dell’operazione di cui trattasi.
46     Sarebbe a maggior ragione in contrasto con i detti obiettivi l’obbligo dell’amministrazione fiscale, allorché deve accertare
se una data operazione costituisca una cessione effettuata da un soggetto passivo che agisce in quanto tale e un’attività
economica, di tenere conto dell’intenzione di un operatore diverso dal soggetto passivo di cui trattasi, che intervenga nella
stessa catena di cessioni e/o dell’eventuale natura fraudolenta, della quale il detto soggetto passivo non aveva e non poteva
avere conoscenza, di un’altra operazione facente parte di tale catena, precedente o successiva all’operazione compiuta dal
detto soggetto passivo.
47     Come ha osservato l’avvocato generale al paragrafo 27 delle sue conclusioni, ogni operazione deve essere valutata singolarmente
e il carattere di una determinata operazione nella catena di cessioni non può essere modificato da eventi precedenti o successivi.
48     Con riferimento alla giurisprudenza invocata dal governo del Regno Unito secondo cui la qualità di soggetto passivo è definitivamente
acquisita solo se la dichiarazione dell’intenzione di avviare l’attività economica programmata sia stata effettuata in buona
fede dall’interessato (v., in particolare, sentenze 8 giugno 2000, causa C‑400/98, Breitsohl, Racc. pag. I‑4321, punto 39,
e 21 marzo 2000, cause riunite da C‑110/98 a C‑147/98, Gabalfrisa e a., Racc. pag. I‑1577, punto 46), è sufficiente constatare
che, come ha osservato l’avvocato generale al paragrafo 35 delle sue conclusioni, tale giurisprudenza riguarda la questione
dell’intenzione di intraprendere, e quindi di svolgere, attività economiche, e non quella della finalità perseguita dalle
dette attività.
49     Quanto all’argomento del governo del Regno Unito attinente alla giurisprudenza della Corte relativa al non assoggettamento
al regime dell’IVA delle transazioni illecite, va ricordato che, da un lato, tale giurisprudenza riguarda merci che, per la
loro stessa natura e per le loro caratteristiche specifiche, non possono essere introdotte nel commercio lecito né essere
integrate nel circuito economico. D’altro lato, risulta da costante giurisprudenza che il principio di neutralità fiscale
osta ad una distinzione generalizzata tra le transazioni lecite e le transazioni illecite. Ne deriva che la qualificazione
di un comportamento come riprovevole non comporta, di per sé, una deroga all’assoggettamento all’IVA. Simile deroga entra
in considerazione solo in situazioni specifiche nelle quali, a causa delle caratteristiche particolari di talune merci o di
talune prestazioni, è esclusa qualsiasi concorrenza tra un settore economico lecito e un settore illecito (v., in particolare,
sentenze 29 giugno 1999, causa C-158/98, Coffeeshop «Siberië», Racc. pag. I‑3971, punti 14 e 21, e 29 giugno 2000, causa C‑455/98,
Salumets e a., Racc. pag. I‑4993, punto 19).
50     Orbene, è pacifico che ciò non avviene nel caso dei microprocessori in causa nei procedimenti principali.
51     Ne deriva che operazioni come quelle in causa nei procedimenti principali, che non sono di per sé viziate da frodi all’IVA,
costituiscono cessioni di beni effettuate da un soggetto passivo che agisce in quanto tale e un’attività economica ai sensi
degli artt. 2, punto 1, 4 e 5, n. 1, della sesta direttiva, una volta che soddisfano i criteri obiettivi sui quali sono fondate
le dette nozioni, indipendentemente dall’intenzione di un operatore, diverso dal soggetto passivo di cui trattasi, che intervenga
nella medesima catena di cessioni e/o dall’eventuale natura fraudolenta, di cui il detto soggetto passivo non aveva e non
poteva avere conoscenza, di un’altra operazione che faceva parte della detta catena di cessioni, precedente o successiva all’operazione
realizzata dal soggetto passivo interessato.
52     Il diritto di un soggetto passivo che effettua simili operazioni di detrarre l’IVA pagata a monte non può neanche essere compromesso
dalla circostanza che, nella catena di cessioni in cui si inscrivono le dette operazioni, senza che tale soggetto passivo
lo sappia o possa saperlo, un’altra operazione, precedente o successiva a quella da esso realizzata, sia viziata da frode
all’IVA.
53     Infatti, come la Corte ha più volte ricordato, il diritto alla deduzione previsto agli artt. 17 e seguenti della sesta direttiva
costituisce parte integrante del meccanismo dell’IVA e, in linea di principio, non può essere soggetto a limitazioni. Il detto
diritto va esercitato immediatamente per tutte le imposte che hanno gravato sulle operazioni effettuate a monte (v., in particolare,
sentenze 6 luglio 1995, causa C‑62/93, BP Soupergaz, Racc. pag. I‑1883, punto 18, e Gabalfrisa e a., cit., punto 43).
54     È irrilevante, ai fini del diritto del soggetto passivo di dedurre l’IVA pagata a monte, stabilire se l’IVA dovuta sulle operazioni
di vendita precedenti o successive riguardanti i beni interessati sia stata versata o meno all’Erario (v., in questo senso,
ordinanza 3 marzo 2004, causa C-395/02, Transport Service, Racc. pag. I‑1991, punto 26). Emerge da una giurisprudenza costante
della Corte che, in base al principio fondamentale inerente al sistema comune IVA e risultante dagli artt. 2 della prima e
sesta direttiva, l’IVA si applica a qualsiasi operazione di produzione o di distribuzione, detratta l’imposta gravante direttamente
sul costo dei diversi elementi costitutivi del prezzo (v., in particolare, sentenze 8 giugno 2000, causa C‑98/98, Midland
Bank, Racc. pag. I‑4177, punto 29, e Zita Modes, cit., punto 37).
55     Occorre pertanto risolvere la prima questione pregiudiziale in ciascuna delle controversie nel senso che operazioni quali
quelle di cui trattasi nei procedimenti principali, che non sono di per sé viziate da frodi all’IVA, costituiscono cessioni
di beni effettuate da un soggetto passivo che agisce in quanto tale ed un’attività economica ai sensi degli artt. 2, punto 1,
4 e 5, n. 1, della sesta direttiva, una volta che soddisfano i criteri obiettivi sui quali sono fondate le dette nozioni,
indipendentemente dall’intenzione di un operatore, diverso dal soggetto passivo di cui trattasi, che intervenga nella stessa
catena di cessioni e/o dall’eventuale natura fraudolenta, di cui il detto soggetto passivo non aveva e non poteva avere conoscenza,
di un’altra operazione appartenente alla stessa catena, precedente o successiva all’operazione realizzata dal detto soggetto
passivo. Il diritto di un soggetto passivo che effettua simili operazioni di detrarre l’IVA pagata a monte non è pregiudicato
dal fatto che, nella catena di cessioni in cui si inscrivono tali operazioni, senza che il medesimo soggetto passivo lo sappia
o lo possa sapere, un’altra operazione, precedente o successiva a quella realizzata da quest’ultimo, sia viziata da frode
all’IVA.

Sulle seconde questioni
56     Considerata la soluzione fornita alla prima questione in ciascuno dei procedimenti, non occorre risolvere la seconda questione
sollevata in ciascuno di tali procedimenti.

Sulle spese
57     Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice
nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte
non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Terza Sezione) dichiara:
Operazioni quali quelle di cui trattasi nei procedimenti principali, che non sono di per sé viziate da frodi all’imposta sul
valore aggiunto, costituiscono cessioni di beni effettuate da un soggetto passivo che agisce in quanto tale ed un’attività
economica ai sensi degli artt. 2, punto 1, 4 e 5, n. 1, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in
materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune
di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, come modificata dalla direttiva del Consiglio 10 aprile 1995, 95/7/CE,
una volta che soddisfano i criteri obiettivi sui quali sono fondate le dette nozioni, indipendentemente dall’intenzione di
un operatore, diverso dal soggetto passivo di cui trattasi, che intervenga nella stessa catena di cessioni e/o dall’eventuale
natura fraudolenta, di cui il detto soggetto passivo non aveva e non poteva avere conoscenza, di un’altra operazione appartenente
alla stessa catena, precedente o successiva all’operazione realizzata dal detto soggetto passivo. Il diritto di un soggetto
passivo che effettua simili operazioni di detrarre l’imposta sul valore aggiunto pagata a monte non è pregiudicato dal fatto
che, nella catena di cessioni in cui si inscrivono tali operazioni, senza che il medesimo soggetto passivo lo sappia o lo
possa sapere, un’altra operazione, precedente o successiva a quella realizzata da quest’ultimo, sia viziata da frode all’imposta
sul valore aggiunto.
Firme
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Lingua processuale: l'inglese.