CELEX: 61999CJ0404
Manquement d'Etat
Sixième directive TVA
Base d'imposition
Exclusion
Taxes de service

Motifs de l'arrêt
1 Par requête déposée au greffe de la Cour le 22 octobre 1999, la Commission des Communautés européennes a introduit, en vertu de l'article 226 CE, un recours visant à faire constater que, en autorisant, sous certaines conditions, l'exclusion de la base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la «TVA») des «taxes de service» réclamées par certains assujettis, la République française a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu des articles 2, point 1, et 11, A, paragraphe 1, sous a), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1, ci-après la «sixième directive»).
La réglementation communautaire
2 L'article 2, point 1, de la sixième directive prévoit:
«Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée:
1. les livraisons de biens et les prestations de services, effectuées à titre onéreux à l'intérieur du pays par un assujetti agissant en tant que tel».
3 L'article 11, A, paragraphes 1, sous a), et 3, de cette même directive dispose:
«1. La base d'imposition est constituée:
a) pour les livraisons de biens et les prestations de services autres que celles visées sous b), c) et d), par tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations;
[...]
3. Ne sont pas à comprendre dans la base d'imposition:
a) les diminutions de prix à titre d'escompte pour paiement anticipé;
b) les rabais et ristournes de prix consentis à l'acheteur ou au preneur et acquis au moment où s'effectue l'opération;
c) les montants reçus par un assujetti de la part de son acheteur ou de son preneur, en remboursement des frais exposés au nom et pour le compte de ces derniers et qui sont portés dans sa comptabilité dans des comptes de passage. Cet assujetti doit justifier le montant effectif de ces dépenses et ne peut pas procéder à la déduction de la taxe qui les a éventuellement grevées.»
La réglementation et la pratique administrative nationales
4 Les dispositions communautaires citées aux points 2 et 3 du présent arrêt ont été transposées en droit français par les articles 266, paragraphe 1, sous a), et 267-I du code général des impôts (ci-après le «code»).
5 L'article 266, paragraphe 1, sous a), du code dispose:
«La base d'imposition est constituée:
a) Pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations».
6 Aux termes de l'article 267-I du code:
«Sont à comprendre dans la base d'imposition:
1° Les impôts, taxes, droits et prélèvements de toute nature à l'exception de la taxe sur la valeur ajoutée elle-même.
2° Les frais accessoires aux livraisons de biens ou prestations de services tels que commissions, intérêts, frais d'emballage, de transport et d'assurance demandés aux clients.»
7 Le présent recours en manquement a trait au régime d'imposition à la TVA des pourboires ou taxes de service, à savoir les majorations obligatoires de prix, incluses dans le prix global facturé au client, qui sont, en règle générale, supportées par le client au titre de la rémunération du «service» dans un certain nombre d'établissements (ci-après la «taxe de service»). La taxe de service se distingue des gratifications ou pourboires volontaires que le client verse spontanément et directement aux employés en témoignage de sa satisfaction, en plus de ladite taxe.
8 En droit français, la base d'imposition à la TVA est en principe constituée, pour les prestations de services, par le prix total payé par le client en contrepartie des services qui lui sont rendus, y inclus les taxes de service. Il est ainsi indiqué ce qui suit dans un texte paru au Bulletin officiel de la direction générale des impôts (BOGDI 3 B-4-76) et reproduit à la «documentation de base» en date du 20 juin 1995 (DB 3 B-1123, n° 31), qui est publiée par la direction générale des impôts et sur laquelle les contribuables peuvent se fonder pour connaître l'étendue de leurs obligations fiscales:
«selon la doctrine constante de l'administration, les majorations de prix réclamées au titre du pourboire à la clientèle des entreprises commerciales [hôtels, restaurants, cafés, brasseries, bars, salons de thé, salons de coiffure, cliniques, établissements thermaux, entreprises de transport ou de déménagement, maisons de repos ou de retraite, casinos, entreprises livrant à domicile des produits de toute nature] constituent un élément du prix à soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée».
9 La même «documentation de base» précise toutefois que, conformément à une mesure de tolérance administrative appliquée depuis 1923 par l'administration française et confirmée par une instruction administrative du 31 décembre 1976 (DB 3 B-1123, n° 32, ci-après l'«instruction de 1976»), les taxes de service peuvent être exclues de la base d'imposition de la taxe sur le chiffre d'affaires payée par l'employeur, taxe à laquelle la TVA a succédé en France. Quatre conditions doivent être remplies pour que la tolérance soit applicable:
- le client doit avoir été préalablement informé de l'existence et du pourcentage d'un prélèvement présentant le caractère d'une taxe de service et s'ajoutant au prix «service non compris»;
- le produit de ce prélèvement doit être intégralement réparti entre les membres du personnel en contact direct avec la clientèle;
- ledit versement au personnel doit être justifié par la tenue d'un registre spécial émargé par chacun des bénéficiaires ou, tout au moins, par un représentant du personnel;
- l'employeur doit faire apparaître sur la déclaration annuelle des salaires le montant de la rémunération effectivement perçue de la sorte par des membres de son personnel.
La procédure précontentieuse
10 Considérant que l'exonération de TVA résultant pour la taxe de service de la tolérance administrative confirmée par l'instruction de 1976 était contraire aux dispositions des articles 2, point 1, et 11, A, paragraphe 1, sous a), de la sixième directive, la Commission a communiqué au gouvernement français, par une lettre du 15 avril 1998, ses griefs à cet égard et l'a invité à présenter ses observations dans un délai de deux mois à compter de la réception de ladite lettre.
11 N'ayant reçu aucune réponse, la Commission a émis, le 17 novembre 1998, un avis motivé invitant la République française à prendre les mesures requises pour s'y conformer dans un délai de deux mois à partir de sa notification.
12 Aucune réponse du gouvernement français n'a été adressée à la Commission à la suite de cet avis motivé. Considérant que, dans ces circonstances, les conditions de saisine de la Cour prévues à l'article 226, second alinéa, CE étaient remplies, la Commission a décidé d'introduire le présent recours à l'encontre de la République française.
Sur le fond
Position des parties
13 La Commission soutient dans sa requête que, si les articles 266, paragraphe 1, sous a), et 267-I du code transposent correctement les articles 2, point 1, et 11, A, paragraphe 1, sous a), de la sixième directive, tel n'est pas le cas de la tolérance administrative confirmée par l'instruction de 1976, qui maintiendrait un régime d'exonération de TVA contraire au droit communautaire.
14 La Commission fait d'abord valoir à cet égard qu'il ressort d'une jurisprudence constante (voir arrêt du 3 mars 1994, Tolsma, C-16/93, Rec. p. I-753, point 13, et jurisprudence citée) que, d'une part, la base d'imposition d'une prestation de services est constituée par tout ce qui est reçu en contrepartie du service fourni et que, d'autre part, la base d'imposition définie à l'article 11, A, paragraphe 1, sous a), de la sixième directive est constituée par la contrepartie réellement reçue.
15 Or, la Commission estime incontestable que la taxe de service fait partie intégrante du prix total payé par le client en contrepartie du service offert par le prestataire. Ce serait donc ce prix total, taxe de service incluse, qui constituerait «la contrepartie réellement reçue» devant être soumise à la TVA en vertu de la jurisprudence précitée.
16 La Commission précise que son recours concerne uniquement la taxe de service, qui est payée obligatoirement par le client et dont le montant est déterminé à l'avance, et non le pourboire octroyé spontanément et librement par le client à tel ou tel employé. Elle estime, en effet, que ce pourboire-ci, purement facultatif, est comparable à l'obole distribuée par les passants à un joueur d'orgue de Barbarie, en ce sens qu'il s'agit également d'un versement purement gracieux et aléatoire, dont le montant est pratiquement impossible à déterminer et qui, conformément à l'arrêt Tolsma (précité, point 19), ne doit pas être soumis à la TVA.
17 Ensuite, la Commission relève que l'article 11, A, paragraphe 3, constitue la seule disposition de la sixième directive permettant d'exclure des montants de la base d'imposition à la TVA. Or, la tolérance administrative confirmée par l'instruction de 1976, qui déroge aux règles posées par les articles 2, point 1, et 11, A, paragraphe 1, sous a), de la sixième directive, ne relèverait d'aucune des situations visées à l'article 11, A, paragraphe 3, de cette directive. L'administration fiscale française ne devrait donc en aucun cas permettre à des prestataires de services d'exclure de leur base d'imposition à la TVA les montants correspondant à une taxe de service.
18 Enfin, la Commission soutient que l'application de la tolérance administrative confirmée par l'instruction de 1976 porte atteinte au principe de neutralité inhérent au système commun de la TVA. Selon la Commission, cette neutralité, qui est d'ordre concurrentiel (arrêt du 12 juin 1979, Nederlandse Spoorwegen, 126/78, Rec. p. 2041, point 7), suppose que, dans chaque pays, des marchandises ou des services semblables supportent la même charge fiscale.
19 La Commission fait valoir que le principe de neutralité fiscale s'oppose à ce que des opérateurs économiques qui effectuent les mêmes opérations soient traités différemment en matière de perception de la TVA (arrêt du 7 septembre 1999, Gregg, C-216/97, Rec. p. I-4947, point 20).
20 Or, elle estime que le régime d'exonération de TVA qui résulte de l'application de la tolérance administrative confirmée par l'instruction de 1976 est constitutif d'une distorsion de concurrence entre les prestataires qui recourent à la taxe de service. Ainsi, un service strictement identique offert par deux prestataires concurrents serait taxé différemment si un seul d'entre eux est en mesure de respecter les conditions posées par l'administration pour bénéficier de l'exclusion de cette taxe de service de la base d'imposition à la TVA.
21 D'après la Commission, cette distorsion de concurrence est liée aux conditions purement formelles posées par le gouvernement français pour bénéficier du régime dérogatoire. Ces conditions seraient dénuées de tout fondement juridique et totalement étrangères au critère fondamental d'établissement de la base d'imposition à la TVA, à savoir la contrepartie réellement perçue par le prestataire de services.
22 Dans sa défense, le gouvernement français relève en premier lieu que, au point 7 de sa requête, la Commission admet que l'article 266, paragraphe 1, sous a), du code transpose correctement les articles 2, point 1, et 11, A, paragraphe 1, sous a), de la sixième directive. Il soutient que l'exclusion des taxes de service de la base d'imposition à la TVA ne constitue pas une règle qui modifie l'article 266, paragraphe 1, sous a), du code, mais une simple tolérance administrative que les entreprises sont libres d'appliquer ou non.
23 Par conséquent, selon le gouvernement français, l'intégralité du prix payé par la clientèle constitue en principe la base d'imposition à la TVA des opérations réalisées par les entreprises, mais, pour certaines entreprises seulement, il a été admis que la rémunération du service ne soit pas soumise à la TVA.
24 Le gouvernement français ajoute que cette tolérance est ancienne, puisqu'elle trouve son origine dans une décision ministérielle du 8 août 1923. Le contexte historique de cette tolérance permettrait d'en comprendre la finalité. L'exonération de la taxe sur le chiffre d'affaires en faveur des pourboires aurait été décidée à une époque où la rémunération des salariés en contact avec la clientèle était essentiellement constituée des pourboires versés par celle-ci. Ainsi, s'ils disposaient parfois d'un salaire fixe de faible importance, ces salariés n'auraient bénéficié le plus souvent d'aucune garantie de salaire, notamment dans les secteurs de la restauration et de la coiffure. Dans ces conditions, les autorités françaises auraient jugé indispensable de s'assurer que les salariés perçoivent effectivement l'intégralité des sommes reçues à leur profit par l'employeur, quand les pourboires ne leur étaient pas remis directement.
25 Ce serait en conséquence une exigence de protection des intérêts des salariés qui aurait été à l'origine de la décision ministérielle du 8 août 1923, modifiée par une circulaire du 12 mars 1928. En application de ces dispositions, les prestataires qui s'engageaient à reverser à leurs salariés l'intégralité des sommes remises par la clientèle n'auraient pas été taxés, afin de s'assurer qu'ils ne déduisaient pas des pourboires qu'ils collectaient la part correspondant à la charge fiscale, avant de les reverser à leurs salariés.
26 Le gouvernement français indique que cette tolérance administrative a fait l'objet par la suite d'une décision ministérielle du 29 septembre 1976, qui a été confirmée et commentée dans l'instruction administrative de 1976. Cette tolérance administrative serait subordonnée à quatre conditions, qui permettraient de circonscrire son application aux seules situations dans lesquelles l'employeur répartit l'intégralité des pourboires prenant la forme de taxes de service entre les salariés en contact direct avec la clientèle et de s'opposer aux demandes d'extension de la tolérance présentées à plusieurs reprises par des prestataires n'employant pas de personnel en contact direct avec la clientèle, à défaut de service à table, par exemple.
27 En conséquence, d'après le gouvernement français, en raison des conditions posées pour bénéficier de l'exonération, seuls les prestataires qui emploient du personnel en contact direct avec la clientèle et rémunéré par la taxe de service incluse dans le prix payé par le client, à savoir principalement les restaurants et les salons de coiffure, peuvent effectivement bénéficier de cette tolérance.
28 En second lieu, le gouvernement français conteste que le maintien, en faveur des taxes de service, d'un régime d'exonération de TVA contraire à la sixième directive viole le principe de neutralité de la TVA, en créant des distorsions de concurrence entre prestataires.
29 Il répète que l'exclusion de la base d'imposition à la TVA dont peuvent bénéficier les taxes de service ne constitue pas une règle, mais une simple tolérance administrative que les entreprises sont libres d'appliquer ou non. Il soutient par ailleurs que le fait que tous les prestataires n'appliquent pas cette mesure ne porte pas atteinte à la concurrence. En effet, d'une part, tous les prestataires ne souhaiteraient pas appliquer cette mesure de tolérance et, d'autre part, ceux qui ne peuvent pas en bénéficier exerceraient par hypothèse leur activité dans des conditions différentes.
30 Le gouvernement français estime par conséquent le recours de la Commission non fondé.
31 Dans sa réplique, la Commission maintient entièrement les conclusions de sa requête. Elle relève d'abord que l'argumentation du gouvernement français est essentiellement consacrée à un exposé de l'évolution de la réglementation française en matière de versement des pourboires et qu'elle ne comporte aucun élément relatif au manquement reproché.
32 Elle ajoute ensuite que les conditions posées par l'instruction de 1976 pour bénéficier de l'exonération de TVA, même si elles peuvent s'expliquer par un contexte historique comme le soutient le gouvernement français, sont dénuées de pertinence au regard des exigences communautaires en matière de TVA. L'argument du gouvernement français selon lequel lesdites conditions permettraient de s'opposer aux demandes d'extension de cette tolérance administrative ne saurait davantage être retenu. La Commission fait valoir à cet égard que, si les conditions posées permettent de limiter l'étendue de l'infraction au droit communautaire, l'infraction elle-même n'en est pas pour autant supprimée.
33 Enfin, la Commission soutient que le gouvernement français a en fait lui-même reconnu que la pratique administrative en cause n'est qu'une tolérance contraire aux dispositions nationales de transposition de la sixième directive. Ainsi, lorsque le gouvernement français note avec satisfaction que la Commission considère que les articles 266, paragraphe 1, sous a), et 267-I du code transposent correctement la sixième directive, il serait nécessairement conduit à la conclusion que la tolérance dont il est question, qui est contraire aux termes du code, est également contraire au droit communautaire.
34 Dans sa duplique, le gouvernement français répète qu'il faut se reporter au contexte historique pour comprendre la finalité de l'exonération de TVA en faveur des taxes de service, à savoir la protection des intérêts de certains salariés. Il indique que, aujourd'hui encore, malgré l'instauration d'un salaire minimal, la rémunération des salariés en contact direct avec la clientèle dans les secteurs de la restauration et de la coiffure continue d'être assurée en partie par les taxes de service.
35 En conséquence, l'abrogation de la tolérance administrative exonérant de la TVA les taxes de service risquerait d'aboutir au développement de la pratique du pourboire facultatif, ce qui pénaliserait les salariés en contact direct avec la clientèle, notamment dans les secteurs où l'affichage du prix «service compris» n'est pas obligatoire.
36 En ce qui concerne l'exonération proprement dite, le gouvernement français ne conteste pas que, comme l'a fait valoir la Commission dans sa réplique, les conditions prévues dans l'instruction de 1976 pour bénéficier de l'exonération de TVA sont dépourvues de pertinence au regard des exigences communautaires applicables en la matière. Il soutient uniquement que, en raison des conditions posées pour l'octroi de cette exonération, la portée de celle-ci s'en trouve réduite.
37 Il ajoute qu'une enquête sur l'application de cette tolérance administrative, menée par le ministère de l'Économie, des Finances et de l'Industrie, révèle que cette tolérance n'est plus appliquée, dans le secteur de la restauration, que par quelques prestataires, principalement des brasseries qui emploient une importante main-d'oeuvre.
Appréciation de la Cour
38 Il convient de rappeler tout d'abord que la contrepartie obtenue ou à obtenir par le prestataire pour la prestation d'un service, qui constitue la base d'imposition de cette opération d'après l'article 11, A, paragraphe 1, sous a), de la sixième directive, doit, selon une jurisprudence constante, être comprise comme la contrepartie réellement reçue à cet effet, qui constitue une valeur subjective et non une valeur estimée selon des critères objectifs (voir arrêt du 16 octobre 1997, Fillibeck, C-258/95, Rec. p. I-5577, point 13, et jurisprudence citée). Selon cette même jurisprudence, cette contrepartie doit pouvoir être exprimée en argent (voir arrêt Fillibeck, précité, point 14, et jurisprudence citée).
39 Or, ainsi que l'a souligné M. l'avocat général aux points 36 et 40 de ses conclusions, dans les établissements visés par l'instruction de 1976, la somme totale réclamée au client ou figurant sur la facture qui lui est présentée constitue, dans son intégralité, la contrepartie du service qui lui a été fourni par le prestataire de services. Cette contrepartie, qui comprend la taxe de service, est par définition exprimée en argent.
40 Ensuite, il y a lieu de relever que la seule disposition de la sixième directive permettant d'exclure des montants de la base d'imposition à la TVA est l'article 11, A, paragraphe 3. Selon cette disposition, ne sont pas à comprendre dans la base d'imposition, moyennant certaines conditions, les diminutions de prix à titre d'escompte pour paiement anticipé, les rabais et ristournes de prix, ainsi que les montants reçus par un assujetti de la part de son acheteur ou de son preneur, en remboursement des frais exposés au nom et pour le compte de ces derniers.
41 Or, il convient de constater que le régime d'exonération de TVA qui est admis par l'administration fiscale française dans le cadre d'une tolérance administrative confirmée par l'instruction de 1976 et qui déroge aux règles posées par les articles 2, point 1, et 11, A, paragraphe 1, sous a), de la sixième directive ne relève d'aucune des situations visées à l'article 11, A, paragraphe 3, de cette directive.
42 Il en résulte que le pourcentage afférent aux taxes de service doit être compris dans la base d'imposition à la TVA des prestataires de services et qu'il ne devrait en aucun cas être admis que des prestataires puissent exclure lesdites taxes de leur base d'imposition à la TVA.
43 À cet égard, les conditions posées par les autorités fiscales françaises pour bénéficier de l'exonération de TVA sont dénuées de pertinence. En effet, il importe peu, pour l'application de la TVA, de savoir si la clientèle est informée de l'existence de la taxe de service et de son pourcentage, si les sommes versées à ce titre sont intégralement réparties entre les membres du personnel en contact direct avec la clientèle, si ces versements sont indiqués dans un registre spécial émargé par chacun des bénéficiaires, ou encore si l'employeur fait ou non apparaître sur la déclaration annuelle des salaires le montant de la rémunération effectivement perçue de la sorte par des membres de son personnel.
44 Dès lors, l'article 11, A, paragraphe 1, sous a), de la sixième directive s'oppose à l'application de la méthode de calcul de la base d'imposition autorisée par la pratique administrative confirmée par l'instruction de 1976.
45 Par ailleurs, et même si ce qui précède suffit à faire droit au présent recours, il convient de rappeler la jurisprudence constante selon laquelle le principe de neutralité fiscale, auquel la Commission s'est également référée, s'oppose notamment à ce que des opérateurs économiques qui effectuent les mêmes opérations soient traités différemment en matière de perception de la TVA (arrêt Gregg, précité, point 20).
46 Il en résulte qu'un tel principe est méconnu lorsque, en application de l'instruction de 1976, des opérateurs offrant la même prestation, pour un prix total identique, peuvent se voir réclamer des sommes différentes au titre de la TVA selon qu'ils indiquent ou non sur leur facturation qu'ils perçoivent une taxe de service, parce que la base d'imposition diffère dans l'un et l'autre cas, alors pourtant que tant la prestation que sa contrepartie ont été strictement identiques.
47 Dès lors, la tolérance administrative confirmée par l'instruction de 1976 porte atteinte au principe de neutralité fiscale et introduit une distorsion de concurrence.
48 Enfin, les arguments avancés par le gouvernement français pour tenter de justifier cette tolérance administrative ne sauraient être retenus.
49 Ainsi, les indications relatives au contexte historique et politique ainsi qu'à la finalité sociale de l'exonération de TVA en faveur de la taxe de service sont dénuées de pertinence pour apprécier la compatibilité de la tolérance en question avec les règles de la sixième directive.
50 De même, il y a lieu de rejeter l'argument tendant à démontrer la portée limitée de l'exonération de TVA accordée en violation des règles de la sixième directive.
51 En effet, selon une jurisprudence constante, le recours en manquement a un caractère objectif (arrêts du 21 juin 1988, Commission/Irlande, 415/85, Rec. p. 3097, point 9, et du 21 mars 1991, Commission/Italie, C-209/89, Rec. p. I-1575, point 6). En conséquence, le manquement aux obligations qui incombent aux États membres en vertu du traité ou du droit dérivé existe, quelles que soient l'ampleur ou la fréquence des situations incriminées (voir, en ce sens, arrêts Commission/Italie, précité, point 19, et du 17 novembre 1992, Commission/Grèce, C-105/91, Rec. p. I-5871, point 20).
52 Par conséquent, il convient de constater que, en autorisant, sous certaines conditions, l'exclusion de la base d'imposition à la TVA des majorations obligatoires de prix réclamées par certains assujettis au titre de la rémunération du service («taxes de service»), la République française a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu des articles 2, point 1, et 11, A, paragraphe 1, sous a), de la sixième directive.
Décisions sur les dépenses
Sur les dépens
53 Aux termes de l'article 69, paragraphe 2, du règlement de procédure, toute partie qui succombe est condamnée aux dépens, s'il est conclu en ce sens. La Commission ayant conclu à la condamnation de la République française et cette dernière ayant succombé en ses moyens, il y a lieu de la condamner aux dépens.
Dispositif
Par ces motifs,
LA COUR (cinquième chambre)
déclare et arrête:
1) En autorisant, sous certaines conditions, l'exclusion de la base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée des majorations obligatoires de prix réclamées par certains assujettis au titre de la rémunération du service («taxes de service»), la République française a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu des articles 2, point 1, et 11, A, paragraphe 1, sous a), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme.
2) La République française est condamnée aux dépens.