CELEX: 62003CJ0434
Sexta Directiva IVA
Dedução do IVA pago a montante
Bem imóvel utilizado em parte pela empresa e em parte a título privado

1       O pedido de decisão prejudicial é relativo à interpretação dos artigos 6.°, n.° 2, e 17.°, n.
os
1, 2 e 6, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros
respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável
uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54), na redacção da Directiva 95/7/CE do Conselho, de 10 de Abril de 1995 (JO L 102,
p. 18, a seguir «Sexta Directiva»).
2       Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe P. Charles e T. S. Charles‑Tijmens ao Staatssecretaris van Financiën,
por este ter indeferido o seu pedido de reembolso da totalidade do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») que
pagaram por um
bungalow
de férias cujo tempo de utilização se destina, em 87,5%, a locação e, em 12,5%, a uso privado.

Quadro jurídico

Legislação comunitária
3       O artigo 6.°, n.° 2, da Sexta Directiva dispõe:
«São equiparadas a prestações de serviços efectuadas a título oneroso:
a)      A utilização de bens afectos à empresa para uso privado do sujeito passivo ou do seu pessoal ou, em geral, para fins estranhos
à própria empresa, sempre que, relativamente a esses bens, tenha havido dedução total ou parcial do imposto sobre o valor
acrescentado;
b)      As prestações de serviços a título gratuito efectuadas pelo sujeito passivo, para seu uso privado ou do seu pessoal ou, em
geral, para fins estranhos à própria empresa.
Os Estados‑Membros podem derrogar o disposto no presente número, desde que tal derrogação não conduza a distorções de concorrência.»
4       Nos termos do artigo 17.°, n.
os
2 e 6, da Sexta Directiva:
«2.      Desde que os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis, o sujeito passivo está autorizado
a deduzir do imposto de que é devedor:
a)      O imposto sobre o valor acrescentado devido ou pago em relação a bens que lhe tenham sido fornecidos ou que lhe devam ser
fornecidos e a serviços que lhe tenham sido prestados ou que lhe devam ser prestados por outro sujeito passivo;
[…]
6.      O mais tardar antes de decorrido o prazo de quatro anos a contar da data da entrada em vigor da presente directiva, o Conselho,
deliberando por unanimidade, sob proposta da Comissão, determinará quais as despesas que não conferem direito à dedução do
imposto sobre o valor acrescentado. Serão excluídas do direito à dedução, em qualquer caso, as despesas que não tenham carácter
estritamente profissional, tais como despesas sumptuárias, recreativas ou de representação.
Até à entrada em vigor das disposições acima referidas, os Estados‑Membros podem manter todas as exclusões previstas na legislação
nacional respectiva no momento da entrada em vigor da presente directiva.»

Legislação nacional
5       O artigo 2.° da lei de 1968 relativa ao imposto sobre o volume de negócios (Wet op de omzetbelasting 1968, a seguir «lei relativa
ao IVA») dispõe:
«O imposto que incidiu sobre as entregas de bens e as prestações de serviços ao empresário, as aquisições intracomunitárias
de bens por este efectuadas e as importações de mercadorias que lhe eram destinadas é deduzido do imposto a pagar sobre as
entregas de bens e as prestações de serviços.»
6       O direito à dedução é precisado no artigo 15.° da lei relativa ao IVA, nos seguintes termos:
«1.      O imposto que, na acepção do artigo 2.°, pode ser deduzido pelo empresário é:
a)      o imposto que lhe foi cobrado por outros empresários, por meio de factura elaborada segundo as regras aplicáveis, durante
o período respeitante à declaração relativa aos bens fornecidos e aos serviços prestados;
[…]
na medida em que utilize esses bens ou serviços no âmbito da sua empresa […]
[…]
4.      A dedução do imposto é efectuada em conformidade com a utilização dos bens ou dos serviços no momento em que o imposto é facturado
ao empresário ou no momento em que se torna exigível. Se o empresário, quando começar a utilizar os bens ou os serviços, deduzir
o imposto numa proporção superior ou inferior à que tem direito de acordo com o uso que é feito dos bens ou serviços, o montante
deduzido em excesso é exigível nesse momento. O imposto que se tornou exigível é pago nos termos do artigo 14.° [da lei relativa
ao IVA].
A parte do imposto que, podendo ser deduzida, não o foi, será restituída a pedido do empresário.
[…]»

O litígio no processo principal e a questão prejudicial
7       Resulta do despacho de reenvio que P. Charles e T. S. Charles‑Tijmens adquiriram em comum, em Março de 1997, um
bungalow
de férias situado nos Países Baixos. Este destinava‑se quer a locação quer a uso privado e, no período em causa no processo
principal, designadamente, de 1 de Abril a 30 de Junho de 1997, foi objecto de locação em 87,5% do seu tempo de utilização
e esteve ocupado para fins privados nos restantes 12,5%.
8       O Hoge Raad der Nederlanden refere que, em razão desta locação, P. Charles e T. S. Charles‑Tijmens são sujeitos passivos na
acepção da Sexta Directiva e empresários na acepção da lei relativa ao IVA. Uma vez que o referido
bungalow
é arrendado a pessoas apenas por breves estadas, e isto no âmbito de uma «empresa de férias», esta locação não é abrangida
pela isenção de IVA de que beneficia, nos Países Baixos, a locação de bens imóveis, nos termos do artigo 13.°, B, alínea b),
n.° 1, da Sexta Directiva.
9       Na sua declaração para efeitos do IVA, relativa ao segundo trimestre de 1997, P. Charles e T. S. Charles‑Tijmens deduziram
87,5% do IVA que lhes foi cobrado pelo
bungalow
. Pediram, pois, o reembolso do montante correspondente a esta percentagem ao Inspecteur dos impostos competente para apreciar
o pedido em questão (a seguir «inspector dos impostos»).
10     Por decisão de 1 de Outubro de 1997, o referido inspector concedeu a P. Charles e a T. S. Charles‑Tijmens a restituição solicitada.
Contudo, por entenderem que, para efeitos da dedução, o IVA que tinham pago podia ser deduzido a 100%, efectuaram um pedido
de reembolso complementar, correspondente aos 12,5% do tempo de utilização do
bungalow
para fins privados.
11     Tendo o inspector dos impostos decidido que o pedido era inadmissível, P. Charles e T. S. Charles‑Tijmens interpuseram recurso
para o Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch. Este órgão jurisdicional anulou a decisão de inadmissibilidade, tendo, no entanto,
quanto ao mérito, confirmado a decisão do inspector dos impostos, precisando que, na medida em que o
bungalow
esteve ocupado para fins privados, relativamente a 12,5% do seu tempo total de utilização, os recorrentes não podiam deduzir
todo o IVA que tinham pago pelo
bungalow
.
12     P. Charles e T. S. Charles‑Tijmens interpuseram recurso do acórdão do Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch para o Hoge Raad der
Nederlanden. Em apoio do seu recurso, alegam que resulta do artigo 6.°, n.° 2, da Sexta Directiva que o uso privado do
bungalow
é uma operação tributável, uma vez que optaram por afectá‑lo totalmente ao património da empresa, o que, nos termos do artigo
17.°, n.° 2, da mesma directiva, confere o direito à dedução do montante total do IVA cobrado a esse respeito (v., designadamente,
acórdãos de 4 de Outubro de 1995, Armbrecht, C‑291/92, Colect., p. I‑2775, e de 8 de Março de 2001, Bakcsi, C‑451/98, Colect.,
p. I‑1831).
13     P. Charles e T. S. Charles‑Tijmens invocam ainda que o artigo 17.°, n.° 6, da Sexta Directiva não modifica esta interpretação,
uma vez que, à data da entrada em vigor da Sexta Directiva, a legislação neerlandesa não previa, salvo no caso dos veículos
automóveis destinados ao transporte de pessoas, nenhuma exclusão do direito à dedução na acepção dessa disposição.
14     O Hoge Raad der Nederlanden observa que a legislação neerlandesa relativa aos bens e serviços afectos a fins mistos, como
os em causa no processo principal, entrou em vigor, em 1969, nos Países Baixos, em aplicação do artigo 11.°, n.° 1, da Segunda
Directiva 67/228/CEE do Conselho, de 11 de Abril de 1967, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes
aos impostos sobre o volume de negócios – Estrutura e modalidades de aplicação do sistema comum de imposto sobre o valor acrescentado
(JO 1967, 71, p. 1303; EE 09 F1 p. 6; a seguir «Segunda Directiva»).
15     Esta regulamentação comporta consequências diversas das da Sexta Directiva, que são, em certos casos, mais favoráveis para
o sujeito passivo e, noutros, menos favoráveis. Com efeito, a referida directiva concede ao sujeito passivo um direito a dedução
imediata e total, só se verificando o ajustamento pela utilização de um bem fora do âmbito da empresa quando esta utilização
ocorre. Em contrapartida, no sistema instituído pela lei relativa ao IVA, é necessário determinar directamente, ou pelo menos
durante o primeiro ano, em que medida o bem será utilizado, futuramente, fora do âmbito da empresa.
16     O Hoge Raad der Nederlanden precisa, a este respeito, que o artigo 12.°, n.° 3, do decreto de 1968 de execução do imposto
sobre o volume de negócios (Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, Stcrt. 1968, n.° 169), adoptado em aplicação do artigo
15.°, n.° 6, da lei relativa ao IVA, dispõe que, no momento em que se efectua a declaração relativa ao último período de tributação
de um determinado exercício fiscal, faz‑se o ajustamento do IVA deduzido com base nos dados relativos a todo o exercício fiscal.
Findo esse exercício, já não há lugar a mais ajustamentos ou revisão da dedução.
17     Foi nestas circunstâncias que o Hoge Raad der Nederlanden decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça
a questão prejudicial seguinte:
«É compatível com a Sexta Directiva e, em particular, com os seus artigos 17.°, n.
os
1, 2 e 6, e 6.°, n.° 2, um regime legal, já existente antes da adopção da Sexta Directiva […] que
–      não permite incluir integralmente no património da empresa um bem de investimento ou um bem ou serviço equiparado, no caso
de o adquirente utilizar esse bem ou esse serviço tanto para fins empresariais como para fins estranhos à empresa (designadamente
para uso privado);
–      não permite, consequentemente, de igual modo, a possibilidade de deduzir imediata e integralmente o imposto facturado em virtude
da aquisição desse bem ou desse serviço; e
–       não prevê a tributação do IVA na acepção do artigo 6.°, n.° 2, alínea a), da Sexta Directiva?»

Quanto à questão prejudicial
18     Com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se os artigos 6.°, n.° 2, e 17.°, n.
os
2 e 6, da Sexta Directiva devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação nacional, como a que está em
causa no processo principal, adoptada antes da entrada em vigor desta directiva, que não permite ao sujeito passivo afectar
integralmente à sua empresa um bem de investimento utilizado em parte para as necessidades da empresa e em parte para fins
estranhos a esta, e que, em semelhante situação, não autoriza a dedução integral e imediata do IVA pago pela aquisição desse
bem e não prevê que a sua utilização para fins estranhos à empresa seja equiparada a prestações de serviços efectuadas a título
oneroso.

Observações apresentadas ao Tribunal de Justiça
19     P. Charles e T. S. Charles‑Tijmens consideram que uma legislação nacional como a que está em causa no processo principal é
contrária à jurisprudência do Tribunal de Justiça em matéria de IVA, designadamente, ao acórdão de 8 de Maio de 2003, Seeling
(C‑269/00, Colect., p. I‑4101).
20     Os Governos neerlandês e alemão alegam que o artigo 17.°, n.° 2, da Segunda Directiva permite a um Estado‑Membro excluir do
direito à dedução do IVA um bem de investimento ou equiparado ou um serviço equiparado, na medida em que o sujeito passivo
utilize esse bem ou esse serviço para fins estranhos à sua empresa, designadamente para fins privados, quando o Estado em
causa, no uso da possibilidade de derrogação prevista no artigo 6.°, n.° 2, segundo parágrafo, da mesma directiva, considere
que esta utilização não constitui uma operação tributável.
21     No caso de o Tribunal de Justiça considerar que os artigos 17.°, n.° 2, e 6.°, n.° 2, da Segunda Directiva não autorizam uma
exclusão do direito à dedução do IVA, como a que está em causa no processo principal, o Governo neerlandês sustenta que o
n.° 6 do referido artigo 17.° permite a um Estado‑Membro manter um regime nacional já existente antes da entrada em vigor
dessa directiva, regime que exclui do direito à dedução do IVA um bem de investimento ou equiparado ou um serviço equiparado
quando o sujeito passivo utilize esse bem ou esse serviço para fins estranhos à sua empresa, designadamente para fins privados.
22     A Comissão entende que um regime legal que, em conformidade com a faculdade de derrogação prevista no artigo 6.°, n.° 2, segundo
parágrafo, da Sexta Directiva, não impõe a utilização para fins privados de um bem de investimento ou de um bem ou de um serviço
que é equiparado a ele e que, consequentemente, não autoriza nenhuma dedução em relação a este tipo de bem ou de serviço,
na medida em que seja utilizado para fins privados, é compatível com a referida directiva.

Apreciação do Tribunal de Justiça
23     Há, em primeiro lugar, que recordar que é jurisprudência constante que o interessado, quando utilize um bem de investimento
para fins quer profissionais quer privados, pode optar, para efeitos de IVA, por afectar totalmente esse bem ao património
da sua empresa ou conservá‑lo totalmente no seu património particular, excluindo‑o assim por completo do sistema do IVA, ou
ainda integrá‑lo na sua empresa apenas na parte correspondente à utilização profissional efectiva (v., neste sentido, designadamente,
acórdãos, já referidos, Armbrecht n.° 20; Bakcsi, n.
os
25 e 26; Seeling, n.° 40; e de 21 de Abril de 2005, HE, C‑25/03, ainda não publicado na Colectânea, n.° 46).
24     Se o sujeito passivo escolher tratar como bens de empresa os bens de investimento utilizados ao mesmo tempo para fins profissionais
e para fins privados, o IVA devido a montante sobre a aquisição desses bens é, em princípio, integral e imediatamente dedutível
(v., designadamente, acórdão de 11 de Julho de 1991, Lennartz, C‑97/90, Colect., p. I‑3795, n.° 26, e acórdãos, já referidos,
Bakcsi, n.° 25, e Seeling, n.° 41).
25     Resulta do artigo 6.°, n.° 2, primeiro parágrafo, alínea a), da Sexta Directiva que, quando um bem afecto à empresa confira
direito a uma dedução total ou parcial do IVA pago a montante, a sua utilização para as necessidades privadas do sujeito passivo
ou do seu pessoal, ou para fins estranhos à sua empresa, é equiparada a uma prestação de serviços efectuada a título oneroso.
Esta utilização, que constitui, portanto, uma operação tributada na acepção do artigo 17.°, n.° 2, da mesma directiva, é,
nos termos do artigo 11.°, A, n.° 1, alínea c), desta directiva, tributada com base no montante das despesas efectuadas para
a execução da prestação de serviços (v., neste sentido, acórdãos, já referidos, Lennartz, n.° 26; Bakcsi, n.° 30; e Seeling,
n.° 42).
26     Quanto ao artigo 6.°, n.° 2, segundo parágrafo, da Sexta Directiva, há que recordar desde já que as excepções à harmonização
devem ser interpretadas de forma restritiva. Efectivamente, todo e qualquer recurso a regimes derrogatórios do IVA conduz
a disparidades nos níveis da carga fiscal entre os Estados‑Membros.
27     Em seguida, o referido artigo 6.°, n.° 2, segundo parágrafo, da Sexta Directiva deve, em princípio, ser interpretado no sentido
de que os Estados‑Membros podem abster‑se de equiparar determinadas prestações ou utilizações a prestações de serviços efectuadas
a título oneroso, designadamente, a fim de simplificar os procedimentos administrativos relativos à cobrança do IVA (v., neste
sentido, acórdão de 11 de Setembro de 2003, Cookies World, C‑155/01, Colect., p. I‑8785, n.° 59).
28     Contudo, o artigo 6.°, n.° 2, segundo parágrafo, da Segunda Directiva não pode ter como consequência permitir que os Estados‑Membros
recusem aos sujeitos passivos, que optaram por tratar como bens de empresa os bens de investimento utilizados simultaneamente
para fins profissionais e para fins privados, a dedução integral e imediata do IVA devido a montante sobre a aquisição desses
bens, à qual têm direito de acordo com a jurisprudência constante recordada no n.° 24 do presente acórdão. Tal limitação do
direito à dedução é contrária à referida disposição.
29     Por outro lado, uma renúncia geral, assente no artigo 6.°, n.° 2, segundo parágrafo, da Segunda Directiva, à tributação da
utilização de uma parte de um bem de investimento para as necessidades privadas de um sujeito passivo, quando este pôde deduzir
integralmente o IVA devido a montante sobre a aquisição do bem em causa, também não é conforme com a referida disposição,
uma vez que conduz inevitavelmente a uma distorção da concorrência.
30     Assim, um sujeito passivo tem, por um lado, o direito de optar por afectar à sua empresa a totalidade de um bem de investimento
que utiliza em parte para as necessidades da empresa e em parte para fins estranhos a esta, e, eventualmente, o direito de
deduzir integral e imediatamente o IVA devido sobre a aquisição desse bem e, por outro lado, em princípio, a obrigação, correspondente
a esse direito, de pagar o IVA sobre o montante das despesas efectuadas para a utilização do referido bem para fins estranhos
à empresa (v., neste sentido, acórdão Seeling, já referido, n.° 43).
31     Quanto ao artigo 17.°, n.° 6, da Sexta Directiva, é certo que este permite, como alega o Governo neerlandês, que um Estado‑Membro
mantenha um regime nacional que existia antes da entrada em vigor desta directiva. Todavia, esta disposição pressupõe que
as exclusões que os Estados‑Membros podem manter ao abrigo dela fossem legais nos termos da Segunda Directiva, que é anterior
à Sexta Directiva (v. acórdão de 5 de Outubro de 1999, Royscot e o., C‑305/97, Colect., p. I‑6671, n.° 21).
32     O artigo 11.° da Segunda Directiva, ao mesmo tempo que introduziu, no seu n.° 1, o direito à dedução, previu, no seu n.° 4,
que os Estados‑Membros podem excluir do regime das deduções «certos bens e serviços, designadamente os que sejam susceptíveis
de utilização, exclusiva ou parcial, para as necessidades privadas do sujeito passivo ou do seu pessoal».
33     Esta última disposição não concedeu, portanto, aos Estados‑Membros um poder discricionário absoluto para excluir todos ou
quase todos os bens e serviços do regime do direito à dedução e esvaziar, assim, do seu conteúdo o regime criado pelo artigo
11.°, n.° 1, da Segunda Directiva (v. acórdão Royscot e o., já referido, n.° 24).
34     Por conseguinte, apesar de o artigo 11.°, n.° 4, da Segunda Directiva ter autorizado os Estados‑Membros a excluir do regime
das deduções certos bens, como os veículos automóveis, esta disposição não lhes permitia excluir deste regime todos os bens,
desde que sejam utilizados para as necessidades privadas do sujeito passivo.
35     Consequentemente, o artigo 17.°, n.° 6, da Sexta Directiva, em conjugação com o artigo 11.°, n.° 4, da Segunda Directiva,
não autoriza os Estados‑Membros a manter uma exclusão geral do regime das deduções para todos os bens do sujeito passivo,
desde que sejam utilizados para as necessidades privadas deste.
36     Por conseguinte, há que responder à questão colocada que os artigos 6.°, n.° 2, e 17.°, n.
os
2 e 6, da Sexta Directiva devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação nacional como a que está em
causa no processo principal, adoptada antes da entrada em vigor desta directiva, que não permite que um sujeito passivo afecte
integralmente à sua empresa um bem de investimento utilizado em parte para as necessidades da empresa e em parte para fins
estranhos a esta e, eventualmente, deduza integral e imediatamente o IVA devido sobre a aquisição desse bem.

Quanto às despesas
37     Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de um incidente suscitado perante o órgão jurisdicional
nacional, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efectuadas pelas outras partes para a apresentação de observações
ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Grande Secção) declara:
Os artigos 6.°, n.° 2, e 17.°, n.
os
2 e 6, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros
respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável
uniforme, na redacção da Directiva 95/7/CE do Conselho, de 10 de Abril de 1995, devem ser interpretados no sentido de que
se opõem a uma legislação nacional como a que está em causa no processo principal, adoptada antes da entrada em vigor desta
directiva, que não permite que um sujeito passivo afecte integralmente à sua empresa um bem de investimento utilizado em parte
para as necessidades da empresa e em parte para fins estranhos a esta e, eventualmente, deduza integral e imediatamente o
imposto sobre o valor acrescentado devido sobre a aquisição desse bem.
Assinaturas
*
Língua do processo: neerlandês.