CELEX: 62004CJ0292
Podatek dochodowy
Zaliczenie na poczet podatku w związku z dywidendami wypłacanymi przez spółki będące rezydentami
Artykuły 56 WE i 58 WE
Ograniczenie skutków wyroku w czasie

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 56 i 58 WE.
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy W. Meilickem, H.C. Weyde i M. Stöffler, działającymi jako spadkobiercy H. Meilicka zmarłego w dniu 3 maja 1997 r., a Finanzamt Bonn-Innenstadt (zwanym dalej „Finanzamt”), w przedmiocie opodatkowania dywidend wypłaconych spadkodawcy w latach 1995–1997 przez spółki z siedzibą w Danii i w Niderlandach.
Ramy prawne
Prawo wspólnotowe
Artykuł 56 ust. 1 WE, który zawarty jest w rozdziale 4, zatytułowanym „Kapitał i płatności”, tytułu III — „Swobodny przepływ osób, usług i kapitału” — części trzeciej traktatu WE poświęconej politykom Wspólnoty, stanowi:
„W ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi”.
Artykuł 58 ust. 1 WE przewiduje:
„Artykuł 56 nie narusza prawa państw członkowskich do:
a)
stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału;
[…]”.
Artykuł 58 ust. 3 WE stanowi:
„Środki i procedury określone w ustępach 1 i 2 nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu artykułu 56”.
Przepisy niemieckie znajdujące zastosowanie w latach 1995–1997
Zgodnie z art. 1, 2 i 20 Einkommensteuergesetz (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) z dnia 7 września 1990 r. (BGBl. 1990 I, str. 1898), ze zmianami wynikającymi z ustawy z dnia 13 września 1993 r. (BGBl. 1993 I, str. 1569, zwanej dalej „EStG”), dywidendy, które otrzymuje osoba mająca miejsce zamieszkania w Niemczech, a zatem podlegająca tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego, są opodatkowane w tym państwie jako dochody kapitałowe.
Zgodnie z art. 27 ust. 1 Körperschaftsteuergesetz (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) z dnia 11 marca 1991 r. (BGBl. I 1991, str. 638) ze zmianami wynikającymi z ustawy z dnia 13 września 1993 r., dywidendy wypłacane przez spółki kapitałowe podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech są opodatkowane tym podatkiem według stawki 30%. Oznacza to wypłatę 70% zysków przed opodatkowaniem oraz prawo do zaliczenia na poczet podatku 30/70, czyli 3/7, otrzymanych dywidend.
Na mocy art. 36 ust. 2 pkt EStG prawo do zaliczenia na poczet podatku znajduje zastosowanie jedynie w odniesieniu do dywidend otrzymanych od spółek kapitałowych podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech. W konsekwencji podatnikom podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego w Niemczech wspomniane prawo do zaliczenia na poczet podatku przysługuje, w przypadku gdy otrzymują dywidendy od spółek niemieckich, lecz nie, w przypadku gdy otrzymują dywidendy od spółek zagranicznych.
Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
Zmarły H. Meilicke, mający miejsce zamieszkania w Niemczech, posiadał akcje spółek z siedzibą w Niderlandach i w Danii. W latach 1995–1997 otrzymał z tego tytułu dywidendy w łącznej kwocie 39631,32 DEM, czyli 20263,17 EUR.
Pismem z dnia 30 października 2000 r. skarżące przed sądem krajowym wniosły do Finanzamt o przyznanie prawa do zaliczenia 3/7 tych dywidend na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego ustalonego dla H. Meilicka.
Finanzamt oddalił powyższy wniosek uzasadniając, że na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych zaliczony może zostać jedynie podatek dochodowy od osób prawnych należny od spółki podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech.
Skarżące w postępowaniu przed sądem krajowym wniosły skargę na tę decyzję do Finanzgericht Köln.
W tych okolicznościach Finanzgericht Köln postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie prejudycjalne:
„Czy art. 36 ust. 2 pkt 3 EStG, na mocy którego na poczet podatku dochodowego zaliczany jest jedynie podatek dochodowy od osób prawnych należny od spółki lub stowarzyszenia podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wysokości 3/7 przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 1 pkt 1 lub 2 EStG, jest zgodny z art. 56 ust. 1 WE oraz art. 58 ust. 1 lit. a) i ust. 3 WE?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
Co do istoty sprawy
Jak podkreślały skarżące w postępowaniu przed sądem krajowym, Finanzgericht Köln złożył wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym przed wydaniem przez Trybunał wyroku z dnia 7 września 2004 r. w sprawie
C-319/02 Manninen, Zb.Orz., str. I-7477
.
W pkt 54 powyższego wyroku Trybunał stwierdził, że obliczenie kwoty podlegającej zaliczeniu na poczet podatku, do którego prawo przyznano akcjonariuszowi podlegającemu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Finlandii, a który otrzymał dywidendy od spółki z siedzibą w Szwecji, powinno uwzględniać podatek faktycznie zapłacony przez spółkę mającą siedzibę w owym innym państwie członkowskim taki, jaki wynika z przepisów ogólnych stosowanych do obliczenia podstawy opodatkowania oraz ze stawki podatku dochodowego od osób prawnych w tymże państwie członkowskim.
Z akt sprawy przedstawionych Trybunałowi wynika, że w omawianych latach stawka podatku dochodowego od osób prawnych w Danii wynosiła 34%, a w Niderlandach — 35%. W uwagach przedstawionych Trybunałowi skarżące w postępowaniu przed sądem krajowym stwierdziły, że wniosek złożony do niemieckich organów podatkowych musi być zatem rozumiany jako żądanie zaliczenia na poczet podatku nie 3/7 przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 1 pkt 1 lub 2 EStG, lecz 34/66 przychodów w przypadku dywidend otrzymanych z Danii i 35/65 przychodów w przypadku dywidend otrzymanych z Niderlandów.
Utrzymując, że ww. wyrok w sprawie Manninen nie przekłada się na okoliczności sporu zawisłego przed sądem krajowym, rząd niemiecki ze swej strony wyjaśnia, iż w ramach całościowego systemu opodatkowania przewidzianego w niemieckim ustawodawstwie w odniesieniu do wypłat dywidend krajowych, ułamek w wysokości 3/7 dywidend, o którym mowa w niemieckich przepisach nie stanowi zryczałtowanego podatku, lecz związany jest z 30% stawką podatku dochodowego od osób prawnych znajdującą zastosowanie w razie wypłaty dywidend. W przypadku wypłaty dywidend zagranicznych nie można zatem przyznać prawa do zaliczenia na poczet podatku 3/7 otrzymanych dywidend, które nie jest związane ze stawką opodatkowania wypłacanych zysków zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę spółka wypłacająca dywidendy.
W tych okolicznościach należy uznać, że zwracając się z pytaniem prejudycjalnym sąd krajowy zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 56 WE i 58 WE muszą być interpretowane w taki sposób, iż stoją one na przeszkodzie stosowania przepisów podatkowych, na mocy których w przypadku wypłaty dywidend przez spółkę kapitałową, podatnikowi podlegającemu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie członkowskim przysługuje prawo do zaliczenia na poczet podatku kwoty obliczonej stosownie do stawki opodatkowania wypłacanych zysków podatkiem dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy spółka dokonująca wypłat ma siedzibę w tym samym państwie członkowskim, lecz nie, w przypadku gdy spółka ta ma siedzibę w innym państwie członkowskim.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, mimo że opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, to muszą one wykonywać swoje uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego (wyrok z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie
C-311/97 Royal Bank of Scotland, Rec. str. I-2651
, pkt 19 oraz ww. wyrok w sprawie Manninen, pkt 19).
Natomiast przepisy podatkowe, takie jak będące przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, stanowią ograniczenie w rozumieniu art. 56 WE.
Należy bowiem stwierdzić, że zaliczenie na poczet podatku przewidziane w niemieckich przepisach podatkowych, podobnie jak to, które było przewidziane w fińskich przepisach podatkowych i które opisane w ww. wyroku w sprawie Manninen, ma na celu unikanie podwójnego opodatkowania zysków niemieckich spółek wypłacanych akcjonariuszom, poprzez zaliczenie podatku dochodowego od osób prawnych należnego od spółki wypłacającej dywidendy na poczet podatku od dochodów kapitałowych należnego od akcjonariusza. W efekcie takiego systemu dywidendy nie są już ostatecznie opodatkowane po stronie akcjonariusza, chyba że nie były opodatkowane jako wypłacone zyski po stronie spółki (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Manninen, pkt 20).
Skoro zaliczenie na poczet podatku stosuje się wyłącznie w przypadku dywidend wypłacanych przez spółki z siedzibą w Niemczech, to wspomniane przepisy stawiają w niekorzystnej sytuacji osoby podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego w tym państwie członkowskim, otrzymujące dywidendy od spółek z siedzibą w innych państwach członkowskich. Osoby te podlegają bowiem opodatkowaniu bez możliwości skorzystania z zaliczenia na poczet podatku od dochodów kapitałowych podatku dochodowego od osób prawnych, który należny jest od tychże spółek w państwach członkowskich ich siedziby (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Manninen, pkt 20).
Wynika z tego, że regulacja podatkowa będąca przedmiotem sprawy przed sądem krajowym może zniechęcać osoby podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego w Niemczech do inwestowania swoich kapitałów w spółki mające siedzibę w innych państwach członkowskich.
Odwrotnie, wspomniana regulacja może również wywoływać skutek ograniczający w stosunku do spółek mających siedzibę w innych państwach członkowskich, gdyż jest dla nich przeszkodą w gromadzeniu kapitałów w Niemczech. Skoro dywidendy zagraniczne są na gruncie podatkowym traktowane mniej korzystnie od dywidend wypłacanych przez spółki z siedzibą w Niemczech, akcje spółek mających siedzibę w innych państwach członkowskich są dla inwestorów mających miejsce zamieszkania w Niemczech mniej atrakcyjne niż akcje spółek mających siedzibę w tym państwie członkowskim (zob. wyrok z dnia 6 czerwca 2000 r. w sprawie Verkooijen,
C-35/98, Rec. str. I-4071
, pkt 35, ww. wyrok w sprawie Manninen, pkt 23 oraz wyrok z dnia12 grudnia 2006 r. w sprawie
C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Zb.Orz. str. I-11753
, pkt 64).
Powołując się na wyroki z dnia 28 stycznia 1992 r. w sprawie
C-204/90 Bachmann, Rec. str. I-249
oraz w sprawie C-300/90 Komisja przeciwko Belgii, Rec. str. I-305, rząd niemiecki twierdzi, że regulacja będąca przedmiotem sprawy przed sądem krajowym jest uzasadniona koniecznością zapewnienie spójności krajowego systemu podatkowego.
W tym zakresie należy przypomnieć, że po pierwsze, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, aby można było przyjąć argument oparty na takim uzasadnieniu konieczne jest ustalenie istnienia bezpośredniego związku pomiędzy daną ulgą podatkową a jej wyrównaniem w drodze nałożenia określonego obciążenia podatkowego (ww. wyrok w sprawie Manninen, pkt 42).
Po drugie, argument oparty na konieczności zachowania spójności systemu podatkowego powinien być badany w świetle celu, któremu służy dana regulacja podatkowa (ww. wyrok w sprawie Manninen, pkt 43).
Nawet jeżeli niemiecka regulacja podatkowa opiera się na związku pomiędzy ulgą podatkową a pobranym podatkiem uzupełniającym, gdyż kwota do zaliczenia na poczet podatku przyznana akcjonariuszowi podlegającemu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego w Niemczech jest obliczana stosownie do podatku dochodowego od osób prawnych należnego od spółki z siedzibą w tym państwie członkowskim od wypłaconych przez nią zysków, to regulacja taka nie wydaje się być konieczna dla zachowania spójności niemieckiego systemu podatkowego (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Manninen, pkt 45).
Celem niemieckiej regulacji podatkowej jest bowiem unikanie podwójnego opodatkowania zysków spółek, które wypłacają je w postaci dywidend. Uwzględniając ten cel, spójność wspomnianego systemu podatkowego pozostanie w istocie zapewniona, o ile zostanie utrzymana zależność pomiędzy ulgą podatkową przyznaną akcjonariuszowi a należnym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stąd w przypadku takim jak w postępowaniu przed sądem krajowym, przyznanie akcjonariuszowi podlegającemu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego w Niemczech i posiadającemu akcje spółki z siedzibą w Szwecji prawa do zaliczenia na poczet podatku kwoty, która byłaby ustalana stosownie do podatku od osób prawnych należnego od tej spółki w tym ostatnim państwie członkowskim, nie podważałoby spójności niemieckiego systemu podatkowego i stanowiłoby środek w mniejszym stopniu ograniczający swobodny przepływ kapitału niż środek przewidziany w niemieckich przepisach podatkowych (zob. w drodze analogii ww. wyrok w sprawie Manninen, pkt 46).
Z całą pewnością przyznanie prawa do zaliczenia na poczet podatku w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych należnego w innym państwie członkowskim prowadziłoby do obniżenia wpływów podatkowych Republiki Federalnej Niemiec z tytułu opodatkowania dywidend wypłacanych przez spółki mające siedzibę w innym państwie członkowskim. Niemniej jednak z utrwalonego orzecznictwa wynika, że obniżenie wpływów podatkowych nie może być postrzegane jako nadrzędny wzgląd interesu ogólnego, na który można się powołać w celu uzasadnienia przepisu co do zasady niezgodnego z jedną z podstawowych swobód (ww. wyrok w sprawie Verkooijen, pkt 59 oraz ww. wyrok w sprawie Manninen, pkt 49).
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, na zadane pytanie należy odpowiedzieć, że art. 56 WE i 58 WE muszą być interpretowane w taki sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów podatkowych, na mocy których w przypadku wypłaty dywidend przez spółkę kapitałową, podatnikowi podlegającemu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie członkowskim przysługuje prawo do zaliczenia na poczet podatku kwoty obliczonej stosownie do stawki opodatkowania wypłacanych zysków podatkiem dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy spółka dokonująca wypłat ma siedzibę w tym samym państwie członkowskim, lecz nie, w przypadku gdy spółka ta ma siedzibę w innym państwie członkowskim.
W przedmiocie skutków niniejszego wyroku w czasie
Rząd niemiecki w swych uwagach wskazał, że Trybunał ma możliwość ograniczenia skutku niniejszego wyroku w czasie, gdyby uznał, że przepisy krajowe, takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, są niezgodne z art. 56 WE i 58 WE.
Na poparcie swego wniosku rząd niemiecki po pierwsze zwrócił uwagę Trybunału na poważne konsekwencje finansowe, które miałby wyrok zawierający takie stwierdzenie. Po drugie, podniósł on, że przed ogłoszeniem ww. wyroku w sprawie Verkooijen Republika Federalna Niemiec mogła uznawać, że sporne przepisy były zgodne z prawem wspólnotowym.
Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wykładnia przepisu prawa wspólnotowego, dokonana przez Trybunał w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 234 WE, wyjaśnia i precyzuje znaczenie oraz zakres tego przepisu, tak jak powinien lub powinien był on być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie. Z powyższego wynika, że sądy mogą i powinny stosować zinterpretowany w ten sposób przepis również do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia w sprawie wniosku o dokonanie wykładni, jeżeli spełnione są wszystkie pozostałe przesłanki wszczęcia przed właściwym sądem postępowania w sprawie związanej ze stosowaniem takiego przepisu (zob. w szczególności wyroki z dnia 3 października 2002 r. w sprawie
C-347/00 Barreira Pérez, Rec. str. I-8191
, pkt 44 oraz z dnia 17 lutego 2005 r. w sprawach połączonych
C-435/02 i C-462/02 Linneweber i Akritidis, Zb.Orz. str. I-1131
, pkt 41).
Jedynie w wyjątkowych przypadkach Trybunał, stosując zawartą we wspólnotowym porządku prawnym ogólną zasadę pewności prawa, może uznać, że należy ograniczyć ze skutkiem dla wszystkich zainteresowanych możliwość powoływania się na zinterpretowany przez niego przepis celem podważenia stosunków prawnych nawiązanych w dobrej wierze (zob. w szczególności wyrok z dnia 23 maja 2000 r. w sprawie
C-104/98 Buchner i in., Rec. str. I-3625
, pkt 39 oraz ww. wyrok w sprawach połączonych Linneweber i Akritidis, pkt 42).
Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału tego rodzaju ograniczenie może być dopuszczalne jedynie w samym wyroku, w którym Trybunał rozstrzyga w kwestii wykładni, o którą się do niego zwrócono (wyroki z dnia 2 lutego 1988 r. w sprawie
309/85 Barra, Rec. str. 355
, pkt 13, w sprawie
24/86 Blaizot, Rec. str. 379
, pkt 28 oraz z dnia 16 lipca 1992 r. w sprawie
C-163/90 Legros i in., Rec. str. I-4625
, pkt 30; z dnia 15 grudnia 1995 r. w sprawie
C-415/93 Bosman i in., Rec. str. I-4921
, pkt 142, i z dnia 9 marca 2000 r. w sprawie
C-437/97 EKW i Wein & Co., Rec. str. I-1157
, pkt 57).
Musi bowiem istnieć tylko jedna chwila określenia skutków w czasie dokonywanej przez Trybunał na wniosek wykładni przepisu prawa wspólnotowego. W tym zakresie, zasada, zgodnie z którą ograniczenie dopuszczalne jest jedynie w samym wyroku rozstrzygającym w kwestii wykładni, o którą się zwrócono gwarantuje równość traktowania państw członkowskich i innych podmiotów prawa wspólnotowego oraz spełnia tym samym również wymagania wynikające z zasady pewności prawa.
Wykładnia, o którą zwraca się sąd krajowy w niniejszym wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy traktowania na gruncie podatkowym dywidend wypłacanych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, jakie dane państwo członkowskie powinno zapewnić w ramach krajowego systemu mającego na celu unikanie lub zmniejszanie podwójnego opodatkowania w sensie ekonomicznym. W tym zakresie, z pkt 62 ww. wyroku w sprawie Verkooijen wynika, że prawo wspólnotowe stoi na przeszkodzie stosowania przepisów ustawowych państwa członkowskiego, uzależniających przyznanie zwolnienia od podatku dochodowego, którym objęte są dywidendy wypłacane akcjonariuszom będącym osobami fizycznymi, od warunku, by dywidendy te wypłacane były przez spółki z siedzibą w tymże państwie członkowskim.
Jednak należy stwierdzić, że Trybunał nie ograniczył w czasie skutków wskazanego wyroku.
Ponadto, zasady podtrzymane w ww. wyroku w sprawie Verkooijen, które wyjaśniły wymogi wynikające z zasady swobodnego przepływu kapitału w dziedzinie dywidend otrzymywanych przez rezydentów od spółek niebędących rezydentami, zostały potwierdzone w wyroku z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie
C-315/04 Lenz, Zb.Orz. str. I-7063
oraz w ww. wyroku w sprawie Manninen (zob. również ww. wyrok w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 215).
W konsekwencji brak jest podstaw, by ograniczyć skutki niniejszego wyroku w czasie.
W przedmiocie kosztów
Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (wielka izba) orzeka, co następuje:

Artykuły 56 WE i 58 WE muszą być interpretowane w taki sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów podatkowych, na mocy których w przypadku wypłaty dywidend przez spółkę kapitałową, podatnikowi podlegającemu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie członkowskim przysługuje prawo do zaliczenia na poczet podatku kwoty obliczonej stosownie do stawki opodatkowania wypłacanych zysków podatkiem dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy spółka dokonująca wypłat ma siedzibę w tym samym państwie członkowskim, lecz nie, w przypadku gdy spółka ta ma siedzibę w innym państwie członkowskim.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: niemiecki.