CELEX: 62008CJ0035
Swobodny przepływ kapitału
Nieruchomości
Podatek dochodowy
Możliwość odliczenia straty wynikającej z wynajmu nieruchomości od dochodów podatnika podlegających opodatkowaniu
Stosowanie degresywnej amortyzacji do kosztów nabycia lub budowy
Bardziej korzystne traktowanie pod względem podatkowym zastrzeżone wyłącznie na rzecz nieruchomości położonych na terytorium krajowym

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 18 WE i 56 WE.
Wniosek ten został złożony w ramach sporu między p. Busley i p. Cibrianem Fernandezem, jako współspadkobiercami, a Finanzamt Stuttgart-Körperschaften (organem podatkowym właściwym w sprawach spółek mających siedziby w Stuttgarcie, zwanym dalej „Finanzamt”) w przedmiocie traktowania przez ten ostatni pod względem podatkowym w latach 1997–2003 dochodów z domu znajdującego się w Hiszpanii, który odziedziczyli po ich rodzicach.
Ramy prawne
Uregulowania wspólnotowe
Artykuł 1 ust. 1 dyrektywy Rady 88/361/EWG z dnia 24 czerwca 1988 r. w sprawie wykonania art. 67 traktatu [artykuł uchylony na mocy traktatu amsterdamskiego] (
Dz.U. L 178, s. 5
) stanowi:
„Z zastrzeżeniem następujących [poniżej] przepisów państwa członkowskie znoszą ograniczenia w zakresie przepływów kapitału dokonywanych między osobami zamieszkałymi w państwach członkowskich. W celu ułatwienia stosowania niniejszej dyrektywy przepływy kapitału klasyfikuje się zgodnie z nomenklaturą zawartą w załączniku I”.
Pośród przepływów kapitału wymienionych w załączniku I do dyrektywy 88/361 w pkt XI znajdują się przepływy kapitału o charakterze osobistym, w tym spadki i zapisy.
Uregulowania krajowe
Paragraf 2a ust. 1 Einkommensteuergesetz (ustawy o podatku dochodowym) w brzmieniu obowiązującym w latach 1997–2003 (zwanej dalej „EStG”) stanowi, że pewne kategorie ujemnych dochodów pochodzących z zagranicy mogą być potrącane wyłącznie z dochodów dodatnich tego samego rodzaju pochodzących z tego samego państwa co te dochody ujemne. W zakresie w jakim te ostatnie nie mogą zostać w ten sposób potrącone, podlegają one odliczeniu od mających taki sam charakter dochodów dodatnich osiągniętych przez podatnika w kolejnych latach podatkowych w tym samym państwie. Odliczenie jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy w poprzednich latach podatkowych nie można było uwzględnić ujemnych dochodów. Pośród rzeczonych kategorii w pkt 6 lit. a) zdania pierwszego tego ustępu wymieniono dochody ujemne z najmu lub dzierżawy nieruchomości lub zbioru rzeczy, jeżeli są one położone w innym państwie.
Paragraf 7 ust. 4 zdanie pierwsze pkt 1 EStG przewiduje w zakresie odliczeń do celów amortyzacji do czasu całkowitej amortyzacji odliczenie roczne w wysokości 3% kosztu nabycia lub wybudowania budynków wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa, które nie są wykorzystywane do celów mieszkaniowych, a wniosek o wydanie pozwolenia na ich budowę złożono po dniu 31 marca 1985 r. Punkt 2 tego zdania wprowadza roczną stawkę amortyzacyjną dla budynków, które nie spełniają tych przesłanek, w szczególności odliczenie roczne w wysokości 2% kosztu nabycia lub wybudowania budynków ukończonych po dniu
W drodze odstępstwa od przepisów rzeczonego § 7 ust. 4 możliwe jest, na mocy § 7 ust. 5 zdanie pierwsze EStG, zastosowanie amortyzacji degresywnej w przypadku budynków znajdujących się na terytorium krajowym, które zostały wybudowane przez podatnika lub nabyte przez niego najpóźniej z końcem roku ich ukończenia. W świetle pkt 3 lit. a) tego zdania odliczone z tego tytułu mogą zostać, w przypadku budynków w rozumieniu § 7 ust. 4 zdanie pierwsze pkt 2 EStG, które zostały przez podatnika wybudowane na podstawie wniosku o pozwolenie na budowę złożonego po dniu 28 lutego 1989 r. a przed dniem lub nabyte na podstawie skutecznie zawartej po dniu a przed dniem umowy i które są wykorzystywane do celów mieszkaniowych, koszty nabycia lub wybudowania budynków w następującej wysokości:
—
w roku ukończenia i w następnych trzech latach każdorazowo 7%,
—
w kolejnych sześciu latach każdorazowo 5%,
—
w kolejnych sześciu latach każdorazowo 2%,
—
w kolejnych 24 latach każdorazowo 1,25%.
Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
Skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym to brat i siostra, będący obywatelami hiszpańskimi, którzy od urodzenia zamieszkują w Niemczech. W latach 1997–2003 uzyskiwali oni dochody z pracy zarobkowej i podlegali w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od ich dochodów.
W roku 1990 rodzice skarżących w postępowaniu przed sądem krajowym, również obywatele hiszpańscy, rozpoczęli budowę domu w Hiszpanii, która została zakończona w roku 1993. Matka i ojciec rzeczonych skarżących zmarli kolejno w roku 1995 i 1996. W chwili otwarcia spadku, w listopadzie 1996 r., skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym stali się właścicielami tego domu jako współspadkobiercy („Erbengemeinschaft”), lecz nigdy w nim nie zamieszkiwali. Dom ten został wynajęty w dniu 1 stycznia 2001 r. i sprzedany w 2006 r.
W swych deklaracjach podatkowych złożonych do Finanzamt za lata 1997–2003 skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym wnieśli o zastosowanie do rzeczonego domu degresywnej amortyzacji przewidzianej w § 7 ust 5 EStG oraz o niestosowanie ograniczonego potrącenia strat, o którym mowa w § 2a ust. 1 zdanie pierwsze pkt 6 lit. a) EStG. Finanzamt oddalił te wnioski i zastosował ten ostatni przepis oraz amortyzację liniową przewidzianą w § 7 ust. 4 EStG na tej podstawie, że dom nie znajdował się na terytorium krajowym.
Ponieważ Finanzamt nie wydał decyzji w przedmiocie wniesionych w terminie zażaleń od decyzji odmownych, skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym wnieśli do niego skargę, podnosząc, że traktowanie pod względem podatkowym zastosowane do ich dochodów uzyskanych z domu położonego w Hiszpanii narusza art. 39 WE i 43 WE.
Sąd krajowy stwierdził, że skarga ta nie może zostać uwzględniona w świetle przepisów prawa krajowego, gdyż będący jej przedmiotem dom nie jest położony w Niemczech. Jednakże powziął on wątpliwości co do zgodności § 2a ust. 1 zdanie pierwsze pkt 6 lit. a) i § 7 ust. 5 EStG z art. 56 WE oraz wskazał, że jeśli Trybunał stwierdzi, że traktat WE stoi na przeszkodzie obowiązywaniu przepisów krajowych takich jak tu przywołane, należy uwzględnić skargę.
W tych okolicznościach Finanzgericht Baden-Württemberg zdecydował się zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
a)
Czy sprzeczne jest z art. 56 WE, by osoba fizyczna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech nie mogła od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w Niemczech odliczyć straty z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości położonej w innym państwie członkowskim [Unii Europejskiej] za rok podatkowy, w trakcie którego strata powstała — w przeciwieństwie do straty powstałej w związku z nieruchomością położoną w Niemczech?
b)
Czy ma przy tym znaczenie okoliczność, że osoba fizyczna samodzielnie dokonała inwestycji w nieruchomość, czy też należy stwierdzić naruszenie również wtedy, gdy osoba fizyczna stała się właścicielem nieruchomości położonej w innym państwie członkowskim w drodze dziedziczenia?
2)
Czy sprzeczne jest z art. 56 WE, by osoba fizyczna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech mogła przy ustaleniu dochodów z tytułu najmu lub dzierżawy nieruchomości położonej w innym państwie członkowskim [Unii Europejskiej] zastosować jedynie zwykłą amortyzację, podczas gdy w przypadku nieruchomości położonych w Niemczech może zastosować zwiększoną amortyzację degresywną?
3)
W przypadku udzielenia na pytania pierwsze i drugie odpowiedzi przeczącej: Czy sporne przepisy krajowe naruszają swobodę przemieszczania się, która wynika z art. 18 traktatu WE?”.
Na rozprawie skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym wskazali Trybunałowi, iż Finanzamt przesłał im zawiadomienie, zgodnie z którym ich wniosek został uwzględniony w zakresie straty z tytułu najmu ich położonego w Hiszpanii domu, który to wniosek jest przedmiotem pierwszego pytania prejudycjalnego. Ponieważ jednak sąd krajowy nie poinformował Trybunału, iż wycofuje to pytanie, należy na nie odpowiedzieć.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie pytań pierwszego i drugiego
W pierwszym i drugim pytaniu, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd krajowy zapytuje zasadniczo, czy ustawodawstwo państwa członkowskiego dotyczące podatku dochodowego uzależniające prawo osób fizycznych będących rezydentami i podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu do korzystania zarówno z odliczenia od podstawy opodatkowania straty z tytułu najmu lub dzierżawy nieruchomości w roku jej powstania, jak też do zastosowania amortyzacji degresywnej przy ustaleniu dochodów z takiej nieruchomości, od warunku, iż położona jest ona na terytorium tego państwa członkowskiego, jest sprzeczne z art. 56 WE.
Sąd krajowy zastanawia się również, czy art. 56 WE ma zastosowanie w sytuacji takiej jak ta w sporze zawisłym przed sądem krajowym, w której zainteresowani stali się właścicielami rzeczonej nieruchomości w drodze dziedziczenia.
W tym względzie zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, jako że w traktacie brak jest definicji pojęcia „przepływ kapitału” w rozumieniu art. 56 ust. 1 WE, nomenklatura stanowiąca załącznik I do dyrektywy 88/361 zachowuje charakter wskazujący, choć została ona przyjęta na podstawie art. 69 i art. 70 ust. 1 traktatu EWG (po zmianie art. 69 i art. 70 ust. 1 traktatu WE, uchylone przez traktat z Amsterdamu), gdyż zgodnie z akapitem trzecim wprowadzenia do tego załącznika zawarta w nim nomenklatura nie wyczerpuje pojęcia przepływu kapitału (zob. w szczególności wyroki: z dnia 14 września 2006 r. w sprawie
C-386/04 Centro di Musicologia Walter Stauffer, Zb.Orz. s. I-8203
, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia w sprawie
C-67/08 Block, Zb.Orz. s. I-883
, pkt 19).
Przypominając w szczególności, że dziedziczenie, które polega na przeniesieniu na jedną osobę lub więcej osób majątku pozostawionego przez osobę zmarłą, objęte jest pkt XI załącznika I do dyrektywy 88/361, zatytułowanym „Przepływy kapitału o charakterze osobistym”, Trybunał orzekł, iż dziedziczenie kwot pieniężnych, nieruchomości i majątku ruchomego stanowi przepływ kapitału w rozumieniu art. 56 WE, z wyjątkiem przypadków, w których wystąpienie jego elementów konstytutywnych ograniczone jest do terytorium jednego państwa członkowskiego (zob. w szczególności wyroki z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie
C-513/03 van Hilten-van der Heijden, Zb.Orz. s. I-1957
, pkt 40–42; z dnia w sprawie
C-43/07 Arens-Sikken, Zb.Orz. s. I-6887
, pkt 30; z dnia w sprawie
C-318/07 Persche, Zb.Orz. s. I-359
, pkt 26, 27; ww. wyrok w sprawie Block, pkt 20).
Sytuacja, w której osoby fizyczne będące rezydentami w Niemczech i podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym państwie członkowskim dziedziczą dom położony w Hiszpanii, objęta jest w konsekwencji art. 56 WE. Nie ma zatem potrzeby badać, czy zastosowanie mają art. 39 WE i 43 WE, na które powołują się skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym.
W odniesieniu do ograniczeń przepływu kapitału w rozumieniu art. 56 ust. 1 WE należy przypomnieć, że do środków zakazanych przez to postanowienie zaliczają się środki, które mogą zniechęcić osoby niebędące rezydentami do dokonania inwestycji w danym państwie członkowskim lub które mogą zniechęcić rezydentów tego państwa członkowskiego do dokonywania inwestycji w innych państwach (zob. wyroki: z dnia 25 stycznia 2007 r. w sprawie
C-370/05 Festersen, Zb.Orz. s. I-1129
, pkt 24; z dnia w sprawie
C-101/05 A, Zb.Orz. s. I-11531
, pkt 40; a także z dnia w sprawie
C-377/07 STEKO Industriemontage, Zb.Orz. s. I-299
, pkt 23).
Za przepisy stanowiące takie ograniczenia uznać można nie tylko przepisy krajowe, które mogą stanowić przeszkodę w nabyciu nieruchomości położonej w innym państwie członkowskim lub je ograniczać, ale również przepisy mogące zniechęcić do zachowania takiej nieruchomości (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie STEKO Industriemontage, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo).
Z postanowienia odsyłającego wynika po pierwsze, że w celu ustalenia podstawy podatku dochodowego podatnika w Niemczech strata w szczególności z tytułu najmu nieruchomości położonych w Niemczech może być w całości uwzględniona w roku jej powstania. Na mocy natomiast § 2a ust. 1 zdanie pierwsze pkt 6 lit. a) EStG strata z tytułu najmu nieruchomości położonej poza terytorium krajowym podlega odliczeniu jedynie od dochodów dodatnich uzyskanych tytułem najmu tej nieruchomości.
Po drugie, w Niemczech podatnik może na mocy § 7 ust. 5 EStG zastosować amortyzację degresywną, na warunkach przewidzianych w tym przepisie, wobec nieruchomości położonej na terytorium krajowym. Amortyzacja ta w pierwszych latach może prowadzić do znacznie wyższej kwoty straty z tytułu najmu i w konsekwencji do znacznie mniejszego obciążenia podatkowego tego podatnika aniżeli to wynikające z amortyzacji liniowej przewidzianej w § 7 ust. 4 zdanie pierwsze pkt 2 EStG, która jako jedyna może być zastosowana do nieruchomości objętych tym przepisem, jeżeli położone są one poza terytorium Niemiec.
Dochody ujemne pochodzące w przypadku podatnika będącego rezydentem w Niemczech z nieruchomości wynajmowanej w innym państwie członkowskim mogłyby ostatecznie zostać uwzględnione w Niemczech, w zakresie w jakim nieruchomość ta wygenerowałaby następnie dochody dodatnie. Jak ponadto zaznacza to Finanzamt, zastosowanie amortyzacji degresywnej skutkuje jedynie odroczeniem opodatkowania poprzez przyspieszenie amortyzacji.
Niemniej jednak zakładając nawet, że podatnik zachowuje taką nieruchomość przez czas wystarczająco długi, by odliczyć całość strat od późniejszych dochodów dodatnich oraz by całkowicie zamortyzować koszt nabycia lub budowy tej nieruchomości, nie może on korzystać, odmiennie niż podatnik będący rezydentem w Niemczech, który dokonał inwestycji w nieruchomość w tym państwie członkowskim, ani z bezpośredniego odliczenia tych strat, ani z wyższej początkowej stawki amortyzacyjnej, będąc w ten sposób pozbawionym, jak podkreśla to Komisja Wspólnot Europejskich, korzyści w zakresie płynności finansowej (zob. analogicznie wyroki: z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie
C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Zb.Orz. s. I-11753
, pkt 84, 153; a także z dnia w sprawie
C-347/04 Rewe Zentralfinanz, Zb.Orz. s. I-2647
, pkt 29).
Wynika z tego, że sytuacja podatkowa osoby fizycznej będącej rezydentem i podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech, która ma, jak skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym, nieruchomość w innym państwie członkowskim, jest mniej korzystna niż gdyby nieruchomość ta położona była w Niemczech.
Ta niekorzystna sytuacja podatkowa może zniechęcić tę osobę zarówno do dokonania inwestycji w nieruchomość położoną w innym państwie członkowskim, jak też do zachowania nieruchomości, której jest właścicielem. Wynika z tego, że przepisy krajowe takie jak te w postępowaniu przed sądem krajowym stanowią ograniczenia przepływu kapitału zasadniczo zakazane przez art. 56 WE.
Należy jednak zbadać, czy jak utrzymują to Finanzamt i rząd niemiecki, ograniczenia te są uzasadnione w taki sposób, iż mogłyby być dopuszczalne, pod warunkiem że są odpowiednie dla zapewnienia realizacji założonego celu i nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (zob. podobnie wyroki: z dnia 11 października 2007 r. w sprawie
C-451/05 ELISA, Zb.Orz. s. I-8251
, pkt 79; z dnia w sprawie
C-152/05 Komisja przeciwko Niemcom, Zb.Orz. s. I-39
, pkt 26; a także z dnia 10 lutego 2009 w sprawie C-110/05 Komisja przeciwko Włochom, Zb.Orz. s. I-519, pkt 59).
Jeżeli chodzi o § 2a ust. 1 zdanie pierwsze pkt 6 lit. a) EStG Finanzamt twierdzi, iż przepis ten jest zgodny z zasadą terytorialności określoną przez Trybunał w pkt 22 wyroku z dnia 15 maja 1997 r. w sprawie
C-250/95 Futura Participations i Singer, Rec. s. I-2471
.
Niemniej jednak ta mająca za zadanie wprowadzenie do stosowania prawa wspólnotowego konieczności uwzględniania granic kompetencji podatkowych państw członkowskich zasada nie stoi na przeszkodzie uwzględnieniu przez osobę podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie członkowskim dochodów ujemnych pochodzących z nieruchomości położonej w innym państwie (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Rewe Zentralfinanz, pkt 69). W związku z tym rzeczony przepis, na mocy którego podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym nie mogą uwzględnić strat z tytułu najmu ich położonego w Hiszpanii domu, nie może zostać uznany za wdrożenie zasady terytorialności.
Jeżeli chodzi o § 7 ust. 5 EStG Finanzamt i rząd niemiecki utrzymują, że pkt 3 lit. a) zdania pierwszego tego ustępu ma na celu zachęcanie do budowy mieszkań przeznaczonych na wynajem, aby zaspokoić potrzeby mieszkaniowe ludności Niemiec. Według nich cel ten ma charakter socjopolityczny i stanowi nadrzędny wzgląd interesu ogólnego. Rzeczony rząd w odpowiedzi na pytania zadane przez Trybunał podczas rozprawy wskazał, że jedynie mieszkania przeznaczone na wynajem mogą korzystać z amortyzacji degresywnej przewidzianej w tym przepisie, który został przyjęty w odpowiedzi na powszechny brak tego typu mieszkań w Niemczech.
W tym względzie, zakładając nawet, iż rzeczony cel może uzasadnić ograniczenie swobodnego przepływu kapitału, nie wydaje się, aby taki przepis krajowy dokonujący wyraźnego rozróżnienia na podstawie tego, czy mieszkania przeznaczone na wynajem położone są na terytorium krajowym, czy też nie, był odpowiedni dla zapewnienia jego realizacji. Zamiast bowiem objąć swym zakresem miejsca, w których niedobór takich mieszkań jest szczególnie wyraźny, § 7 ust. 5 zdanie pierwsze pkt 3 lit. a) EStG, jak zaznaczyli to skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym oraz Komisja na rozprawie, nie uwzględnia potrzeb różniących się zależnie od regionu Niemiec. Ponadto każda kategoria mieszkań przeznaczonych na wynajem, od najprostszych po najbardziej luksusowe, może być przedmiotem amortyzacji degresywnej. W tych okolicznościach nie można zakładać, aby motywowani w szczególności względami finansowymi inwestorzy prywatni zaspokajali rzekomo socjopolityczny cel tego przepisu.
Na pytanie pierwsze i drugie odpowiedzieć należy zatem, iż ustawodawstwo państwa członkowskiego dotyczące podatku dochodowego uzależniające prawo osób fizycznych będących rezydentami i podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu do korzystania zarówno z odliczenia od podstawy opodatkowania straty z tytułu najmu lub dzierżawy nieruchomości w roku jej powstania, jak też do zastosowania amortyzacji degresywnej przy ustaleniu dochodów z takiej nieruchomości, od warunku, iż położona jest ona na terytorium tego państwa członkowskiego, jest sprzeczne z art. 56 WE.
W przedmiocie pytania trzeciego
Z uwagi na odpowiedź udzieloną na pytania pierwsze i drugie nie ma konieczności odpowiadania na pytanie trzecie.
W przedmiocie kosztów
Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:

Ustawodawstwo państwa członkowskiego dotyczące podatku dochodowego uzależniające prawo osób fizycznych będących rezydentami i podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu do korzystania zarówno z odliczenia od podstawy opodatkowania straty z tytułu najmu lub dzierżawy nieruchomości w roku jej powstania, jak też do zastosowania amortyzacji degresywnej przy ustaleniu dochodów z takiej nieruchomości, od warunku, iż położona jest ona na terytorium tego państwa członkowskiego, jest sprzeczne z art. 56 WE.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: niemiecki.