CELEX: 62008CJ0377
Sexta Directiva IVA
Artículo 17, apartado 3, letra a)
Deducibilidad y devolución del IVA soportado
Prestaciones de servicios de telecomunicaciones
Prestación de servicios en beneficio de un destinatario establecido en otro Estado miembro
Artículo 9, apartado 2, letra e)
Determinación del lugar de la prestación

La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 17, apartado 3, letra a), de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (
DO L 145, p. 1
; EE 09/01, p. 54), en su versión modificada por la Directiva 95/7/CE del Consejo, de (
DO L 102, p. 18
) (en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).
Dicha petición se formuló en el marco de un litigio entre EGN BV Filiale Italiana (en lo sucesivo, «EGN») y l’Agenzia delle Entrate — Ufficio di Roma 2 (Agencia tributaria — Oficina de Roma 2; en lo sucesivo, «Agenzia»), en relación con la negativa de esta última a autorizar la deducción del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA») que grava los servicios de telecomunicaciones que dicha entidad había prestado en el transcurso del año 1999.
Marco jurídico
Normativa comunitaria
El séptimo considerando de la exposición de motivos de la Sexta Directiva enuncia:
«Considerando que la determinación del lugar de las operaciones imponibles ha provocado conflictos de competencia entre los Estados miembros, en especial por lo que se refiere a la entrada de bienes para su montaje y a las prestaciones de servicios; que, si bien el lugar de las prestaciones de servicios debe fijarse en principio donde la persona que los presta tenga establecida la sede de su actividad profesional, conviene, no obstante, que dicho lugar sea fijado en el país del destinatario de la prestación, especialmente en lo relativo a ciertas prestaciones de servicios efectuadas entre sujetos pasivos y cuyo coste entre en el precio de los bienes».
El artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva dispone que «estarán sujetas al IVA las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal».
A tenor del artículo 4, apartados 1 y 2, de la Sexta Directiva:
«1.   Serán considerados como sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna de las actividades económicas mencionadas en el apartado 2, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.
2.   Las actividades económicas a que se alude en el apartado 1 son todas las de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. En especial, será considerada como actividad económica la operación que implique la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.»
El artículo 9, apartados 1 y 2, letra e), de la Sexta Directiva dispone:
«1.   Los servicios se considerarán prestados en el lugar donde esté situada la sede de la actividad económica de quien los preste o en el lugar donde este último posea un establecimiento permanente desde el que se haga la prestación de servicios o, en defecto de la sede o el establecimiento mencionados, el lugar de su domicilio o residencia habitual.
2.   Sin embargo,
[…]
e)
el lugar de las siguientes prestaciones de servicios, hechas a personas establecidas fuera de la Comunidad, o a sujetos pasivos establecidos en la Comunidad, pero fuera del país de quien los preste, será el lugar en que el destinatario de dichos servicios tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente al que vaya dirigida la prestación o, en defecto de una u otro, el lugar de su domicilio o de su residencia habitual:
—
las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica y comerciales y otros derechos similares,
—
las prestaciones de publicidad;
—
las prestaciones de los consejeros, ingenieros, gabinetes de estudios, abogados, expertos contables y otras prestaciones similares, así como el tratamiento de datos y el suministro de informaciones;
—
las obligaciones de no ejercer total o parcialmente una actividad profesional o uno de los derechos mencionados en este apartado e);
—
las operaciones bancarias, financieras y de seguro, incluidas las de reaseguro, a excepción del alquiler de cajas de seguridad;
—
las prestaciones consistentes en cesiones de personal;
—
las prestaciones de servicios realizadas por los intermediarios que actúan en nombre y por cuenta de otro, cuando éstos intervengan en el suministro de las prestaciones de servicios enunciadas en este apartado e);
—
el alquiler de bienes muebles corporales, con excepción de cualquier medio de transporte.»
El artículo 17 de la Sexta Directiva está redactado en los siguientes términos:
«1.   El derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible.
2.   En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas:
a)
Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas o ingresadas en el interior del país por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo;
[…]
3.   Los Estados miembros concederán igualmente a todos los sujetos pasivos el derecho a la deducción o a la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que se enuncian en el apartado 2 del artículo 4, siempre que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades:
a)
sea de sus operaciones relacionadas con las actividades económicas que se enuncian en el apartado 2 del artículo 4, efectuadas en el extranjero que hubieran generado derecho a deducción, de haber sido realizadas en el interior del país;
[…].»
La Decisión 97/207/CE del Consejo, de 17 de marzo de 1997, por la que se autoriza a la República Italiana a aplicar una excepción al artículo 9 de la Sexta Directiva 77/388 (
DO L 86, p. 19
), aprobada a raíz de una solicitud formulada por el citado Estado miembro, establece:
«Artículo 1
No obstante lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 9 de la Directiva 77/388/CEE, se autoriza a la República Italiana a incluir en el ámbito de aplicación de la letra e) del apartado 2 del artículo 9 de la citada Directiva los servicios de telecomunicaciones. […]
Se considerarán servicios de telecomunicaciones los que tengan por objeto la transmisión, emisión y recepción de señales, textos, imágenes y sonidos o información de cualquier naturaleza, por hilo, radio, medios ópticos u otros medios electromagnéticos, incluyendo la cesión y concesión de un derecho al uso de medios para tal transmisión, emisión o recepción.
Artículo 2
La presente Decisión podrá aplicarse a los servicios de telecomunicaciones cuyo hecho impositivo haya tenido lugar a partir del 1 de enero de 1997. […]
Artículo 3
La autorización contemplada en la presente Decisión se aplicará hasta el 31 de diciembre de 1999 o, en caso de que entrara en vigor en una fecha anterior una Directiva por la que se modifique el lugar de imposición de los servicios de telecomunicaciones, hasta dicha fecha.
Artículo 4
El destinatario de la presente Decisión será la República Italiana.»
Con posterioridad a la aprobación de la Decisión 97/207, la Directiva 1999/59/CE del Consejo, de 17 de junio de 1999, por la que se modifica la Directiva 77/388 (
DO L 162, p. 63
) añadió un nuevo guión, el noveno, al artículo 9, apartado 2, letra e), de la Sexta Directiva, con efectos a , el cual está redactado en los siguientes términos:
«Servicios de telecomunicaciones. Se considerará que los servicios de telecomunicaciones son servicios relativos a la transmisión, emisión y recepción de señales, textos, imágenes y sonidos o información de cualquier naturaleza mediante hilo, radio, medios ópticos u otros medios electromagnéticos, incluida la correspondiente transferencia y concesión del derecho de utilización de los medios para tal transmisión, emisión o recepción. Los servicios de telecomunicaciones en el sentido de la presente disposición incluirán asimismo la disposición de acceso a las redes de información mundiales.»
Normativa nacional
El Derecho italiano se adaptó a la Sexta Directiva mediante el Decreto n
o
633 del Presidente de la República, de 26 de octubre de 1972, por el que se creó y se reguló el impuesto sobre el valor añadido (suplemento ordinario de la GURI n
o
292, de , en su versión modificada posteriormente (en lo sucesivo, «Decreto n
o
633/1972»).
El artículo 7, apartado 4, letra d), del Decreto n
o
633/1972, que regula la territorialidad del impuesto establece, en particular, que «las prestaciones de servicios de telecomunicaciones […] se considerarán efectuadas en el territorio nacional cuando se realicen a favor de personas que tengan su domicilio en dicho territorio o a favor de personas que residan allí y que no hayan establecido su domicilio en el extranjero, así como cuando se efectúen a favor de establecimientos permanentes en Italia de personas domiciliadas o residentes en el extranjero, salvo si se utilizan fuera de la [Comunidad]». El apartado 4, letra e), del mencionado artículo dispone además que «las prestaciones de servicios y las operaciones contempladas en la letra d), efectuadas a favor de personas domiciliadas o residentes en otros Estados miembros de la [Comunidad] se considerarán realizadas en el territorio nacional cuando el destinatario de las mismas no sea sujeto pasivo del impuesto en el Estado en el que tenga su domicilio o residencia».
El artículo 19, apartado 1, del Decreto n
o
633/1972 regula el derecho a deducir el IVA «que grave los bienes y servicios importados o adquiridos para las actividades de la empresa o el ejercicio de su profesión o de su arte». El apartado 2 de este mismo artículo establece que no será deducible el IVA cuando la compra o la importación tengan por objeto «operaciones exentas o, en cualquier caso, no sujetas al IVA». Sin embargo, a tenor del apartado 3, letra b), del citado artículo, «no se aplicará la no deducibilidad contemplada en el apartado 2 cuando las operaciones antes citadas estén constituidas por […] operaciones efectuadas fuera del territorio nacional que darían derecho a deducción si se realizaran en el territorio nacional».
El artículo 30, apartado 2, letra d), del Decreto n
o
633/1972 dispone que, en el supuesto de que la declaración anual por concepto del IVA arroje un excedente deducible, el sujeto pasivo podrá elegir entre deducir el año siguiente la cuantía del excedente del año anterior o bien solicitar la devolución total o parcial del excedente deducible «cuando haya efectuado mayoritariamente operaciones que no estén sujetas al impuesto por efecto del artículo 7».
Litigio principal y cuestión prejudicial
EGN es la filial italiana de EGN — Equant Global Network BV, sociedad neerlandesa controlada por la sociedad internacional de telecomunicaciones aeronáuticas que es, a su vez, una sociedad cooperativa belga fundada en 1949 por once compañías aéreas con vistas a realizar un sistema de telecomunicaciones destinado específicamente al transporte aéreo.
En el transcurso del año 1999, EGN prestó distintos servicios de telecomunicaciones a Ensys Ltd, empresa establecida en Irlanda, país donde está sujeta al IVA, y que se halla controlada también por la sociedad internacional de telecomunicaciones aeronáuticas.
Dichos servicios no se hallan sujetos al IVA en Italia, dado que no se da el requisito de establecimiento en ese Estado miembro, contemplado en el artículo 7, apartado 4, letra d), del Decreto n
o
633/1972, puesto que EGN, la cual se hallaba constantemente en situación de acreedora del IVA abonado a sus proveedores, establecidos en Italia, solicitó a la Agenzia, el 7 de febrero de 2000, la devolución del IVA correspondiente al año 1999 por un importe de 9.400.000.000 de ITL, así como la devolución del crédito restante, calculado sobre los años precedentes, por un importe de 101.968.000 ITL.
La citada solicitud de devolución fue denegada por una resolución de la Agenzia de 23 de marzo de 2001, por cuanto no concurrían los requisitos exigidos para la deducción o la devolución del IVA soportado por EGN.
La Commissione tributaria provinciale di Roma, que conoció del recurso interpuesto por EGN contra dicha resolución denegatoria, consideró, en una sentencia de 10 de septiembre de 2001, que, con arreglo al artículo 7 del Decreto n
o
633/1972, la demandante tenía derecho a deducir el IVA que había gravado aquellas operaciones no sujetas a dicho impuesto, que, por el contrario, serían imponibles si se hubieran realizado en Italia, conforme al artículo 19, apartado 3, letra b), de dicho Decreto.
La Agenzia interpuso un recurso de apelación contra la citada sentencia y la Commissione tributaria regionale del Lazio la anuló mediante resolución de 19 de septiembre de 2003, en la que desestimó las pretensiones de EGN que tenían por objeto obtener la deducción del IVA así como la devolución de las cantidades que dicha entidad había soportado. Efectivamente, el referido órgano jurisdiccional entendió que el artículo 19, apartado 3, letra b), del Decreto n
o
633/1972 no era aplicable, por cuanto la expresión «operaciones efectuadas fuera del territorio nacional que darían derecho a deducción si se realizaran en el territorio nacional» sólo contempla aquellas operaciones que se hayan efectuado realmente en el extranjero. No puede tenerse en cuenta la ficción jurídica de extraterritorialidad establecida en el artículo 7, apartado 4, letra e), del citado Decreto, ya que ninguna norma asimila dicha extraterritorialidad convencional y ficticia a una extraterritorialidad efectiva. Por lo tanto, al no estar sujetos al IVA en Italia los citados servicios de telecomunicaciones, el artículo 19, apartado 2, de este mismo Decreto excluye que puedan dar derecho a la deducción o a la devolución del IVA soportado.
Dado que el órgano jurisdiccional remitente que conoce del recurso de casación interpuesto por la sociedad ENG, observó que las disposiciones aplicables de la Sexta Directiva habían sido objeto de interpretaciones divergentes por los órganos jurisdiccionales nacionales inferiores, se pregunta si la interpretación seguida por la Commissione tributaria regionale del Lazio no da lugar a un falseamiento de la competencia. En efecto, dado que, en el supuesto de una prestación de servicios de telecomunicaciones a otro Estado miembro, el lugar donde se adeuda el IVA es aquel donde se halle establecido el destinatario del servicio, un prestador de tales servicios se hallaría en una situación desfavorable en comparación con otro prestador que realizara los mismos servicios dentro de un único y mismo Estado miembro.
En estas circunstancias, la Corte suprema di cassazione decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«En caso de prestaciones de servicios de telecomunicaciones entre sujetos pasivos residentes en diferentes países miembros de la Comunidad, con un impuesto sobre el valor añadido que recae sobre el destinatario, ¿permite el artículo 17, apartado 3, letra a), de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, la deducción del impuesto relativo a la compra o la importación de bienes, correspondientes a dichas operaciones, al proveedor, que tendría derecho a ello si efectuase las mismas prestaciones en su propio país?»
Sobre la cuestión prejudicial
Mediante su cuestión, el órgano jurisdiccional remitente solicita, en esencia, que se dilucide si el artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que un prestador de servicios de telecomunicaciones, como el del asunto principal, que se halle establecido en el territorio de un Estado miembro, está facultado, en virtud de esta disposición, para deducir u obtener en ese Estado miembro la devolución del IVA soportado por los servicios de telecomunicaciones que se le hayan prestado a una empresa establecida en otro Estado miembro.
Procede recordar que, en virtud del artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva, todos los sujetos pasivos del IVA que se enuncian en el artículo 4, apartado 1, de esta Directiva, tendrán derecho a la deducción o a la devolución del IVA, siempre que los servicios por los que se hubiese soportado dicho impuesto se utilicen para las actividades económicas que se enuncian en el apartado 2 de dicho artículo 4, efectuadas en el extranjero, que hubieran generado derecho a deducción de haber sido realizadas en el interior del Estado miembro.
En el caso de autos, consta que EGN está sujeta al IVA en Italia, dado que ejerce en ese Estado miembro actividades económicas que consisten en prestar servicios de telecomunicaciones, las cuales están reguladas por lo dispuesto en el artículo 4, apartados 1 y 2, de la Sexta Directiva.
De la resolución de remisión se deduce asimismo que, cuando tales servicios se realicen a favor de destinatarios establecidos en Italia, constituirán prestaciones servidas en el interior de ese Estado miembro que dan derecho a la deducción o a la devolución, en éste, del IVA soportado, en virtud del artículo 17, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva, en relación con el artículo 2, punto 1, de ésta.
En estas circunstancias, con el fin de dilucidar si las prestaciones de servicios de telecomunicaciones efectuadas por una empresa como EGN, establecida en Italia, a favor de otra empresa cuyo domicilio se encuentre en otro Estado miembro, en el caso de autos Irlanda, dan lugar, en el primer Estado miembro, a la devolución o a la deducción del IVA soportado, es preciso examinar si las citadas prestaciones pueden considerarse «efectuadas en el extranjero», en el sentido del artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva.
Conviene recordar, a este respecto, que el artículo 9 de la Sexta Directiva contiene las normas que determinan el lugar de conexión fiscal de las prestaciones de servicios. Mientras que el apartado 1 de este artículo dicta en esta materia una norma de alcance general, el apartado 2 de ese mismo artículo indica toda una serie de conexiones específicas. El objetivo de estas disposiciones es evitar, por una parte, los conflictos de competencia que pueden dar lugar a casos de doble imposición y, por otra parte, la no imposición de las rentas (véanse, en particular, las sentencias de 26 de septiembre de 1996, Dudda, C-327/94, Rec. p. I-4595, apartado 20; de , Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet,
C-291/07, Rec. p. I-8255
, apartado 24, y de , Athesia Druck,
C-1/08, Rec. p. I-1255
, apartado 20).
Es preciso recordar también que, en cuanto a la relación que guardan entre sí los apartados 1 y 2 del artículo 9 de la Sexta Directiva, el apartado 1 del citado artículo no prevalece sobre el apartado 2 de esta disposición. La cuestión que se plantea en cada situación es la de saber si esta última se rige por alguno de los supuestos mencionados en dicho artículo 9, apartado 2. En su defecto, es aplicable el apartado 1 de dicho artículo [véanse, en particular, las sentencias de 6 de marzo de 1997, Linthorst, Pouwels en Scheres, C-167/95, Rec. p. I-1195, apartado 11; de , RAL (Channel Islands) y otros, C-452/03, Rec. p. I-3947, apartado 24, así como de , Gillan Beach, C-114/05, Rec. p. I-2427, apartado 15].
Según se desprende del séptimo considerando de la Sexta Directiva, el artículo 9, apartado 2, de ésta está destinado, en su conjunto, a establecer un régimen especial para las prestaciones de servicios efectuadas entre sujetos pasivos y cuyo coste entre en el precio de los bienes (sentencias, antes citadas, Dudda, apartados 22 y 23, y Gillan Beach, apartados 16 y 17).
En el caso de autos, debe observarse que unas prestaciones de servicios de telecomunicaciones como los que se cuestionan en el asunto principal se rigen por los criterios de conexión específicos a los que se refiere el artículo 9, apartado 2, letra e), de la Sexta Directiva.
No obstante, hay que precisar que, por lo que atañe al período que se cuestiona en el asunto principal, la aplicación de dichos criterios de conexión específicos, en lo que se refiere a los citados servicios de telecomunicaciones no resulta de las propias disposiciones del artículo 9, apartado 2, letra e), de la Sexta Directiva, como piensan tanto el órgano jurisdiccional remitente como EGN, sino del artículo 1, párrafo primero, de la Decisión 97/207, tal como lo ha señalado con razón la Comisión de las Comunidades Europeas, decisión que, a raíz de una solicitud formulada en este sentido por la República Italiana, había autorizado a ésta a incluir los servicios de telecomunicaciones, como excepción al artículo 9, apartado 1, de la propia Directiva, en el ámbito de aplicación del apartado 2, letra e), de este artículo a partir del 1 de enero de 1997 y hasta el o bien hasta la fecha de entrada en vigor de una Directiva por la que se modificase esta última disposición. La introducción de los servicios de telecomunicaciones en el artículo 9, apartado 2, letra e), de la Sexta Directiva es el resultado de la aprobación posterior de la Directiva 1999/59, la cual no debían aplicar los Estados miembros más que a partir del .
Pues bien, del propio tenor literal del artículo 9, apartado 2, letra e), de la Sexta Directiva, en relación con el artículo 1, párrafo primero, de la Decisión 97/207, se deduce que el lugar de las prestaciones de servicios de telecomunicaciones servidas a sujetos pasivos establecidos en la Comunidad, si bien fuera del país del prestador, es el lugar donde el destinatario tenga la sede de su actividad económica o un establecimiento permanente para el que se haya efectuado la prestación de servicios o, en su defecto, el lugar de su domicilio o de su residencia habitual.
En consecuencia, dado que, en el asunto principal, el destinatario de las prestaciones de servicios de telecomunicaciones de que se trata es un sujeto pasivo establecido en un Estado miembro distinto de aquel en el que tiene su domicilio el prestador de los citados servicios, debe considerarse que dichas prestaciones de servicios se han «efectuado en el extranjero», en el sentido del artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva, y, por lo tanto, que deben dar lugar, en el Estado miembro donde se halle establecido el referido prestador, a la deducción o a la devolución del IVA soportado, mientras que tales prestaciones darían lugar a tal derecho si se hubiesen efectuado en el interior de ese mismo Estado miembro.
Habida cuenta de todo lo anterior, procede responder a la cuestión planteada que el artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que un prestador de servicios de telecomunicaciones, como el del asunto principal, que se halle establecido en el territorio de un Estado miembro, está facultado, en virtud de esta disposición, para deducir u obtener la devolución en ese Estado miembro, del IVA soportado por los servicios de telecomunicaciones que se hayan prestado a una empresa que tenga su domicilio en otro Estado miembro, mientras que tal prestador se habría beneficiado de ese derecho si los servicios de que se trata se hubiesen prestado en el interior del primer Estado miembro.
Costas
Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Séptima) declara:

El artículo 17, apartado 3, letra a), de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 95/7/CE del Consejo, de , debe interpretarse en el sentido de que un prestador de servicios de telecomunicaciones, como el del asunto principal, que se halle establecido en el territorio de un Estado miembro, está facultado, en virtud de esta disposición, para deducir u obtener la devolución, en ese Estado miembro, del IVA soportado por los servicios de telecomunicaciones que se hayan prestado a una empresa que tenga su domicilio en otro Estado miembro, desde el momento en que tal prestador se habría beneficiado de ese derecho si los servicios de que se trata se hubiesen prestado en el interior del primer Estado miembro.

Firmas
(
*1
)	Lengua de procedimiento: italiano.