CELEX: 61997CJ0275
Quarta direttiva 78/660/CEE
Conti annuali
Principio del quadro fedele
Principio della prudenza
Principio della valutazione separata
Accertamenti globali per una pluralità di rischi
Presupposti per la costituzione

Motivazione della sentenza
1 Con ordinanza 16 luglio 1997, depositata in cancelleria il 30 luglio successivo, il Finanzgericht di Colonia ha sottoposto alla Corte, a norma dell'art. 177 del Trattato CE (divenuto art. 234 CE), due questioni pregiudiziali vertenti sull'interpretazione della quarta direttiva del Consiglio 25 luglio 1978, 78/660/CEE, basata sull'art. 54, n. 3, lett. g), del Trattato e relativa ai conti annuali di taluni tipi di società (GU L 222, pag. 11; in prosieguo: la «direttiva»).
2 Tali questioni sono state sollevate nell'ambito di una controversia tra la DE + ES Bauunternehmung GmbH (in prosieguo: la «DE +ES»), società edile di diritto tedesco, e il Finanzamt Bergheim (in prosieguo: il «Finanzamt»).
Sfondo giuridico comunitario
3 L'art. 2, n. 1, della direttiva dispone:
«I conti annuali comprendono lo stato patrimoniale, il conto profitti e perdite e l'allegato. Questi documenti formano un tutto inscindibile».
4 L'art. 2, n. 3, della direttiva prevede:
«I conti annuali devono dare un quadro fedele della situazione patrimoniale, di quella finanziaria nonché del risultato economico della società».
5 Il n. 5 del medesimo articolo dispone:
«Se, in casi eccezionali, l'applicazione di una disposizione della presente direttiva contrasta con l'obbligo di cui al paragrafo 3, occorre derogare alla disposizione in questione onde fornire il quadro fedele di cui al paragrafo 3. Tale deroga deve essere menzionata nell'allegato e debitamente motivata con l'indicazione della sua influenza sulla situazione patrimoniale, su quella finanziaria nonché sul risultato economico. Gli Stati membri possono precisare i casi eccezionali e fissare il corrispondente regime derogatorio».
6 L'art. 20 della direttiva prevede:
«1. Gli accantonamenti per rischi ed oneri hanno la funzione di coprire perdite o debiti che sono nettamente individuati nella loro natura ma che, alla data di chiusura del bilancio, sono probabili o certi ma indeterminati quanto al loro importo o alla data della loro sopravvenienza.
2. Inoltre gli Stati membri possono autorizzare la costituzione di accantonamenti aventi per oggetto la copertura di oneri determinatisi nell'esercizio o in un esercizio anteriore e che sono nettamente individuati nella loro natura ma che, alla data di chiusura del bilancio, sono probabili o certi ma indeterminati quanto al loro importo o alla data della loro sopravvenienza.
3. Gli accantonamenti per rischi ed oneri non possono avere la funzione di correggere i valori degli elementi dell'attivo».
7 L'art. 31 della direttiva dispone:
«1. Gli Stati membri garantiscono che la valutazione delle voci dei conti annuali si faccia conformemente ai seguenti principi generali:
(...)
c)  occorre in ogni caso osservare il principio della prudenza e in particolare:
aa)  possono essere indicati esclusivamente gli utili realizzati alla data di chiusura del bilancio;
bb)  occorre tener conto di tutti i rischi prevedibili ed eventuali perdite che traggono origine nel corso dell'esercizio o di un esercizio anteriore anche se tali rischi o perdite siano noti solo tra la data di chiusura del bilancio e la data della sua compilazione;
cc)  si deve tener conto dei deprezzamenti, sia che l'esercizio si chiuda con una perdita, sia che si chiuda con un utile;
d)  si deve tener conto degli oneri o dei proventi relativi all'esercizio al quale i conti si riferiscono, senza considerare la data del pagamento o dell'incasso delle suddette spese o dei suddetti proventi;
e)  gli elementi delle voci dell'attivo e del passivo devono essere valutati separatamente;
f)  lo stato patrimoniale di apertura di un esercizio deve corrispondere allo stato patrimoniale di chiusura dell'esercizio precedente.
2.  In casi eccezionali sono ammesse deroghe a detti principi generali. Se ci si avvale di tali deroghe, queste devono essere indicate nell'allegato e debitamente motivate, specificando l'influenza che esse hanno sulla situazione patrimoniale, su quella finanziaria e sul risultato economico».
8 L'art. 42, primo comma, della direttiva dispone:
«L'importo degli accantonamenti per rischi ed oneri non può superare le somme necessarie».
Contesto giuridico nazionale
9 La direttiva è stata trasposta in diritto tedesco dalla Bilanzrichtliniengesetz (legge sulle direttive in materia di bilancio) 19 dicembre 1985 (BGBl. I, pag. 2355). Tale legge è stata in seguito incorporata nel terzo libro (artt. 238-342) dello Handelsgesetzbuch (codice di commercio; in prosieguo: lo «HGB») 10 maggio 1897 (BGBl. III, pag. 4100-1).
10 Secondo il Körperschaftsteuergesetz (legge relativa all'imposta sulle società; in prosieguo: il «KStG»), l'imposta sul reddito delle società è determinata a partire dagli utili di esercizio calcolati in forza dell'Einkommenssteuergesetz [legge relativa all'imposta sul reddito; in prosieguo: l'«EStG» (BGBl. 1990, pag. 1898, corr. 1991 I, pag. 808)]. Secondo l'EStG, la valutazione degli utili deve effettuarsi sulla base dei conti stabiliti applicando le regole contenute nello HGB.
11 Conformemente all'art. 7 del Gewerbesteuergesetz (legge relativa alla tassa professionale), la base imponibile della tassa professionale è calcolata applicando l'EStG o il KStG e quindi, anch'essa, applicando le regole contenute nello HGB.
La controversia nella causa principale
12 La DE + ES fa ricorso, allo scopo di effettuare i lavori che le sono affidati, oltre ai propri dipendenti, a dei subappaltatori. La ricorrente nella causa principale, in occasione del calcolo dell'imposta sul reddito delle società e della tassa professionale da essa dovuta per il 1993, ha manifestato la volontà di costituire un accantonamento globale per impegni a garanzia di rischi relativi a taluni cantieri, che essa valutava al 2% del fatturato, in base ad obblighi giuridicamente sorti prima della data di chiusura del bilancio, ma i cui effetti sono tali da apparire solo dopo tale data. Conseguentemente, essa sollecita un'esenzione dall'imposta corrispondente all'ammontare stimato.
13 La DE + ES fa valere che un accantonamento siffatto è necessario in ragione dell'esistenza di contratti di costruzione conclusi l'anno precedente, la cui realizzazione è difettosa ed i quali daranno verosimilmente luogo, nei prossimi anni, a reclami per vizio di costruzione nonché ad azioni di garanzia.
14 Il Finanzamt non contesta la circostanza che la DE + ES è tenuta a garantire la riparazione delle opere che si ritiene siano coperte dagli accantonamenti per impegni a garanzia di rischi. Tali accantonamenti comprendono l'assunzione a proprio carico di lavori di riparazione gratuiti, la diminuzione del prezzo pagato o il versamento di danni. Il Finanzamt non contesta neppure la costituzione di accantonamenti globali a copertura dei debiti che sorgerebbero dopo la chiusura del bilancio, ma che rientrerebbero economicamente nell'esercizio interessato.
15 Al contrario, il Finanzamt rifiuta di accettare l'importo dell'accantonamento sollecitato e propone un accantonamento corrispondente allo 0,5% del fatturato degli ultimi due anni. Esso considera al riguardo che un'impresa, qualora rivendichi un accantonamento globale ad un livello più elevato di quello abitualmente constatato nel settore in questione, deve provare di aver ricevuto, in passato, richieste eccedenti il livello abituale.
16 Il giudice a quo indica che, affinché in diritto tedesco possa costituirsi un accantonamento globale, le circolari relative all'imposta sul reddito (Einkommensteuer-Richtlinien; in prosieguo: le «EStR»), basate su una giurisprudenza costante, esigono che il fatto generatore dell'obbligo all'origine dell'accantonamento preceda la data di chiusura del bilancio e che si possa seriamente prospettare l'adempimento di tale obbligo (art. R 31c, paragrafo 2, delle EStR).
17 Tuttavia, il giudice a quo ritiene che l'obbligo di valutare separatamente i diversi elementi delle voci del passivo e dell'attivo contenuto nell'art. 31, n. 1, lett. e), della direttiva, cui si può derogare solo in casi eccezionali e debitamente motivati in conformità del n. 2 della medesima disposizione, osterebbe all'iscrizione al passivo dello stato patrimoniale degli accantonamenti globali per rischi ed oneri.
18 Alla luce di quanto precede, il Finanzgericht di Colonia ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1) Se sia compatibile con le norme in materia di compilazione dello stato patrimoniale previste dalla quarta direttiva del Consiglio 25 luglio 1978, 78/660/CE, relativa ai conti annuali di taluni tipi di società (GU L 222 del 14 agosto 1978, pag. 11; in prosieguo: la "direttiva"), norme secondo cui:
- i conti annuali devono dare un quadro fedele della situazione patrimoniale, di quella finanziaria nonché del risultato economico della società (art. 2, n. 3, della direttiva);
- gli accantonamenti per rischi ed oneri hanno la funzione di coprire perdite o debiti che sono nettamente individuati nella loro natura ma che, alla data di chiusura del bilancio, sono probabili o certi ma indeterminati quanto al loro importo o alla data della loro sopravvenienza (art. 20, n. 1, della direttiva);
- gli accantonamenti per rischi ed oneri non possono avere la funzione di correggere i valori degli elementi dell'attivo (art. 20, n. 3, della direttiva);
- occorre tener conto di tutti i rischi prevedibili ed eventuali perdite che traggono origine nel corso dell'esercizio o di un esercizio anteriore anche se tali rischi o perdite siano noti solo tra la data di chiusura del bilancio e la data della sua compilazione [art. 31, n. 1, lett. c), sub bb), della direttiva];
- gli elementi delle voci dell'attivo e del passivo devono essere valutati separatamente [art. 31, n. 1, lett. e) della direttiva];
- l'importo degli accantonamenti per rischi ed oneri non può superare le somme necessarie (art. 42, primo comma, della direttiva),
il fatto che un'impresa di costruzioni, che per lo svolgimento della propria attività accanto a propri dipendenti impiega anche subappaltatori, costituisce un accantonamento per impegni a garanzia di rischi, che sorgano solo dopo la data di chiusura del bilancio, non come un accantonamento distinto in considerazione di singoli rischi da garantire insiti in determinati cantieri, ma come accantonamento forfettario in una percentuale fissa del fatturato cui si riferisce la garanzia.
2) In caso di soluzione affermativa della prima questione:
A quali condizioni, secondo quali criteri di valutazione e in quale percentuale, all'occorrenza in base ad una valutazione effettuata dal commerciante stesso, un tale accantonamento forfettario possa essere costituito, anche in considerazione di eventuali, ma solo limitatamente esercitabili, azioni di regresso nei confronti dei propri dipendenti o dei subappaltatori, e chi in caso di dubbi sull'ammontare dell'accantonamento necessario sopporti lo svantaggio dell'impossibilità di fornire mezzi probatori».
19 In via preliminare, va ricordato che, in Germania, l'imposta sul reddito delle società e la tassa professionale sono calcolate sulla base dello stato patrimoniale compilato in forza della legge che traspone la direttiva in diritto nazionale.
20 Le questioni sottoposte alla Corte dal giudice nazionale vanno intese in quanto sollevano problemi che conviene esaminare in ordine successivo.
21 In un primo tempo, è necessario determinare se la direttiva osti alla costituzione di un accantonamento per impegni a garanzia di rischi del tipo di quelli controversi nella causa principale, in base ad obblighi giuridicamente sorti prima della data di chiusura del bilancio, ma i cui effetti sono tali da apparire dopo tale data.
22 In caso di soluzione negativa, va poi esaminato se ogni impegno siffatto debba essere valutato separatamente o se sia possibile, anzi all'occorrenza necessario, costituire un accantonamento globale per coprire l'insieme dei rischi in parola.
23 Occorrerà infine, in terzo luogo, verificare se la costituzione di un accantonamento siffatto possa essere a priori limitata ad una percentuale fissa del fatturato gravato dalla garanzia.
24 L'art. 20, n. 1, della direttiva impone l'obbligo di iscrivere gli accantonamenti per rischi ed oneri al passivo. Dalla lettera di tale disposizione risulta che essa richiede l'iscrizione al passivo di accantonamenti per impegni a garanzia di rischi, a condizione che tali rischi costituiscano oneri nettamente individuati nella loro natura e probabili, ma indeterminati quanto al loro importo o alla data della loro sopravvenienza.
25 Infatti, come indicato dal governo tedesco, gli obblighi derivanti da tali garanzie possono implicare l'obbligo, a carico della società interessata, di effettuare lavori di riparazione a titolo gratuito, di procedere alla sostituzione di talune prestazioni, di diminuire il prezzo pagato o di versare il risarcimento del danno in ragione dell'inadempimento di talune prestazioni. Anche se dovessero essere assolti soltanto alcuni di tali impegni a garanzia di rischi, la società non può sottrarvisi, talché i debiti potenziali in parola dovrebbero figurare al passivo pur se non è ancora possibile precisare se ed in qual misura la società dovrà sopportarli né valutarne l'esatto ammontare.
26 Qualunque altra interpretazione dell'art. 20 della direttiva implicherebbe la conseguenza di non far figurare nel bilancio tali debiti potenziali, il che condurrebbe a sopravvalutare il patrimonio. Un risultato siffatto sarebbe incompatibile non soltanto con il principio della prudenza, la cui osservanza è prescritta all'art. 31, n. 1, lett. c), della direttiva, ma anche con il principio del quadro fedele, il cui rispetto costituisce l'obiettivo primordiale della direttiva (v. sentenza 27 giugno 1996, causa C-234/94, Tomberger, Racc. pag. I-3133, punto 17, rettificata dall'ordinanza della Corte 10 luglio 1997, non pubblicata nella Raccolta), principio in base al quale i conti annuali delle società considerate devono dare un quadro fedele della situazione patrimoniale e finanziaria nonché del loro risultato economico (v. quarto `considerando' e art. 2, nn. 3 e 5, della direttiva).
27 Va in seguito sottolineato che quest'ultimo principio esige, da un lato, che i conti riflettano le attività ed operazioni che si ritiene essi debbano descrivere e, dall'altro, che le informazioni contabili siano date nella forma giudicata più valida e più idonea a soddisfare la necessità di informare i terzi, senza arrecare pregiudizio agli interessi della società.
28 Occorre dunque esaminare se impegni a garanzia di rischi, come quelli controversi nella causa principale, debbano essere valutati separatamente, di modo che sia necessario costituire un accantonamento separato per ciascuno dei rischi in parola.
29 In proposito, l'art. 31, n. 1, lett. e), della direttiva prevede che gli elementi delle voci dell'attivo e del passivo debbano essere valutati separatamente. Tale disposizione si applica anche agli accantonamenti di cui all'art. 20, n. 1, della direttiva.
30 Il principio della valutazione separata menzionato all'art. 31, n. 1, lett. e), della direttiva non si applica tuttavia in modo assoluto. Infatti, a norma dell'art. 31, n. 2, sono ammesse deroghe in casi eccezionali.
31 Poiché la direttiva non precisa che cosa vada inteso per «casi eccezionali», tale espressione va interpretata alla luce dell'obiettivo definito da tale direttiva secondo cui, come indicato al punto 26 della presente sentenza, i conti annuali delle società considerate devono dare un quadro fedele della loro situazione patrimoniale e finanziaria, nonché del loro risultato (v. anche, in tal senso, la citata sentenza Tomberger).
32 I casi eccezionali di cui all'art. 31, n. 2, della direttiva sono dunque quelli in cui una valutazione separata non darebbe un quadro il più possibile fedele della reale situazione finanziaria della società interessata.
33 Come si è già indicato, gli impegni a garanzia di rischi controversi nella causa principale costituiscono debiti potenziali di cui non possono precisarsi né l'importo né la data di sopravvenienza. La costituzione di un accantonamento separato per ciascuno di tali impegni potrebbe condurre ad una distorsione del quadro della situazione finanziaria della società riguardata, il che sarebbe contrario al principio del quadro fedele.
34 Ne risulta che dovrebbe costituirsi un unico accantonamento per l'insieme di tali rischi allorché, come nel caso di specie, la valutazione globale di tale accantonamento è lo strumento appropriato per assicurare il quadro fedele dell'importo delle spese da iscrivere al passivo.
35 Quanto al calcolo dell'importo dell'accantonamento globale, va constatato, come ha rilevato il governo tedesco, che la direttiva non contiene alcuna indicazione relativa alle condizioni, ai criteri di valutazione ed all'importo in percentuale a norma dei quali si autorizza la costituzione di accantonamenti globali. Ne deriva che siffatti accantonamenti possono essere determinati soltanto nel contesto delle condizioni fissate dalle diverse normative nazionali.
36 Tuttavia, la competenza delle autorità nazionali al riguardo è limitata dalla direttiva. In primo luogo, emerge dall'obiettivo principale di quest'ultima che i conti annuali devono dare un quadro fedele della situazione patrimoniale e finanziaria nonché del risultato della società. In secondo luogo, risulta dall'art. 42, n. 1, della direttiva che l'importo degli accantonamenti per rischi ed oneri non può superare le somme necessarie. Ne consegue che i criteri di valutazione stabiliti dalle autorità nazionali devono rispettare queste due condizioni.
37 I criteri di valutazione degli accantonamenti globali stabiliti dalle autorità nazionali devono quindi permettere di tener conto dell'esperienza acquisita dalla società interessata o dalle altre imprese attive nel medesimo settore, in materia di azioni di regresso in garanzia relative ad analoghi contratti. I criteri pertinenti al riguardo potrebbero essere, segnatamente, il tipo di costruzione in causa, la probabilità del verificarsi del rischio, il probabile costo di un evento siffatto, l'estensione del regresso nei confronti di subappaltatori, il diritto di regresso avverso questi ultimi e, da ultimo, qualsiasi altro criterio pertinente al fine di stabilire la miglior valutazione possibile dei rischi.
38 La costituzione dell'accantonamento globale per impegni a garanzia di rischi non può quindi essere limitata dall'amministrazione a priori ed in maniera astratta ad una percentuale fissa del fatturato gravato dalle garanzie.
39 Al contrario, l'impresa interessata non può fissare un siffatto accantonamento globale oltre un livello ragionevole, alla luce del rischio in questione.
40 Le questioni sollevate vanno pertanto risolte nel senso che la direttiva impone la costituzione di un accantonamento per impegni a garanzia di rischi, come quelli controversi nella causa principale, in base ad obblighi giuridicamente sorti prima della data di chiusura del bilancio, ma i cui effetti sono tali da apparire solo dopo tale data. Un unico accantonamento per l'insieme di tali rischi dev'essere costituito quando, come nel caso di specie, la valutazione globale di tale accantonamento è lo strumento appropriato per assicurare il quadro fedele delle spese da iscrivere al passivo. In mancanza di una normativa comunitaria che abbia specificamente ad oggetto il metodo ed i criteri di valutazione dell'importo degli accantonamenti per oneri e rischi, tali accantonamenti dovrebbero essere determinati nel contesto delle condizioni fissate dalle diverse normative nazionali, a condizione però che i conti annuali diano un quadro fedele della situazione patrimoniale e finanziaria nonché del risultato della società e che l'importo degli accantonamenti non superi le somme necessarie alla detta società.
Decisione relativa alle spese
Sulle spese
41 Le spese sostenute dai governi tedesco, olandese e del Regno Unito nonché dalla Commissione, che hanno presentato osservazioni alla Corte, non possono dar luogo a rifusione. Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese.
Dispositivo
Per questi motivi,
LA CORTE
(Quinta Sezione),
pronunciandosi sulle questioni sottopostele dal Finanzgericht di Colonia con ordinanza 16 luglio 1997, dichiara:
La quarta direttiva del Consiglio 25 luglio 1978, 78/660/CEE, basata sull'art. 54, n. 3, lett. g), del Trattato e relativa ai conti annuali di taluni tipi di società, impone la costituzione di un accantonamento per impegni a garanzia di rischi, come quelli controversi nella causa principale, in base ad obblighi giuridicamente sorti prima della data di chiusura del bilancio, ma i cui effetti sono tali da apparire solo dopo tale data. Un unico accantonamento per l'insieme di tali rischi dev'essere costituito quando, come nel caso di specie, la valutazione globale di tale accantonamento è lo strumento appropriato per assicurare il quadro fedele delle spese da iscrivere al passivo. In mancanza di una normativa comunitaria che abbia specificamente ad oggetto il metodo ed i criteri di valutazione dell'importo degli accantonamenti per oneri e rischi, tali accantonamenti dovrebbero essere determinati nel contesto delle condizioni fissate dalle diverse normative nazionali, a condizione però che i conti annuali diano un quadro fedele della situazione patrimoniale e finanziaria nonché del risultato della società e che l'importo degli accantonamenti non superi le somme necessarie alla detta società.