CELEX: 62005CJ0464
Artigos 43.º CE e 56.º CE
Legislação fiscal nacional
Imposto sucessório
Sociedade familiar
Isenção
Requisitos
Emprego de um determinado número de trabalhadores numa região de um Estado-Membro

Fundamentação jurídica do acórdão
1. O pedido de decisão prejudicial tem por objecto a interpretação dos artigos 43.° CE e 56.° CE relativos, respectivamente, à liberdade de estabelecimento e à livre circulação de capitais.
2. Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe M. Geurts e D. Vogten, na qualidade de herdeiros legítimos de J. Vogten, à Administratie van de BTW, registratie en domeinen (Administração do IVA, dos registos e do património, a seguir «autoridades fiscais belgas»), por estas últimas se terem recusado a isentá‑los de imposto sucessório.
Quadro jurídico
Legislação nacional
3. Nos termos do artigo 3.° da Constituição belga, a Bélgica divide‑se em três regiões: a Região da Valónia, a Região da Flandres e a Região de Bruxelas.
4. Em conformidade com o artigo 3.°, primeiro parágrafo, ponto 4, da Lei especial relativa ao financiamento das comunidades e das regiões, de 16 de Janeiro de 1989 ( Moniteur belge  de 17 de Janeiro de 1989, p. 850), na redacção dada pela Lei especial relativa ao refinanciamento das comunidades e extensão das competências fiscais das regiões, de 13 de Julho de 2001 ( Moniteur belge  de 3 de Agosto de 2001, p. 26646), o imposto sucessório que incide sobre os habitantes do Reino da Bélgica é um imposto regional. Por força do artigo 4.°, n.° 2, desta Lei especial de 16 de Janeiro de 1989, as regiões são competentes para determinar a taxa e as isenções do imposto sucessório.
5. O artigo 1.°, n.° 1, do Código do imposto sucessório aprovado pelo Decreto real n.° 308, de 31 de Março de 1936 ( Moniteur belge  de 7 de Abril 1936, p. 2403), ratificado através da Lei de 4 de Maio de 1936 ( Moniteur belge  de 7 de Maio de 1936, p. 3426, a seguir «Código do imposto sucessório»), prevê que os herdeiros devem pagar imposto sucessório sobre o valor de tudo o que for obtido por sucessão do de cujus , após a dedução das dívidas.
6. O artigo 60.° bis do referido código, tal como se aplica às sucessões abertas na Região da Flandres, introduzido pelo Decreto do Parlamento flamengo que contém várias medidas de acompanhamento do orçamento para 1997 (decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 1997), de 20 de Dezembro de 1996 ( Moniteur belge  de 31 de Dezembro de 1996, p. 32555), na redacção dada pelo Decreto do Parlamento flamengo que contém várias medidas de acompanhamento do orçamento para 2000 (decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2000), de 22 de Dezembro de 1999 ( Moniteur belge  de 30 de Dezembro de 1999, p. 50232), dispõe:
«§ 1. 	Em derrogação dos artigos 48.° e 48.°, n.° 2, está isento de imposto sucessório o valor líquido:
a) do activo investido, a título profissional, pelo de cujus  ou pelo seu cônjuge numa empresa familiar; e
b) das participações numa sociedade familiar ou dos créditos sobre essa sociedade, na condição de que pelo menos 50% da empresa ou das participações na sociedade tenham pertencido, nos três anos que antecederam a morte, de forma ininterrupta, ao de cujus  e/ou ao seu cônjuge, e que essas participações ou créditos sejam espontaneamente indicados na declaração de sucessão.
[…]
§ 2. Entende‑se por empresa familiar: uma empresa industrial, comercial, artesanal ou agrícola ou uma profissão liberal, explorada ou exercida pessoalmente pelo de cujus  e/ou o seu cônjuge, em colaboração ou não com outras pessoas.
§ 3. Entende‑se por sociedade familiar: uma sociedade cuja sede de direcção efectiva se situe num dos Estados‑Membros da União Europeia que:
– satisfaça ela própria os requisitos dos §§ 1, 5 e 8;
– ou detenha participações ou eventuais créditos de sociedades filiais que preencham esses requisitos.
[…]
§ 5. A isenção só é concedida na condição de a empresa ou a sociedade ter empregado na Região da Flandres, nos três anos que antecederam a morte, pelo menos cinco trabalhadores, considerados em unidades a tempo inteiro.
Em derrogação do primeiro parágrafo, a isenção aplica‑se, respectivamente, a 20%, 40%, 60% ou 80% do valor líquido fixado no § 9, quando a empresa ou a sociedade tenha empregado 1, 2, 3 ou 4 trabalhadores, considerados em unidades a tempo inteiro, na Região da Flandres durante os três anos que antecederam a morte. A isenção só pode ser obtida e mantida se, nos 5 anos que se seguiram à morte, as participações sociais ou os créditos se mantiverem na posse dos herdeiros que beneficiam da redução. [...]
O número de trabalhadores empregados é determinado a partir das declarações exigidas pela legislação social. […]
A isenção só é mantida se o número de membros do pessoal empregados na Região da Flandres, considerado em unidades a tempo inteiro, se manteve ao mesmo nível cada ano durante os cinco primeiros anos que se seguiram à morte. […]
[…]
§ 8. A empresa ou a sociedade só pode reclamar a isenção se, durante um período que decorre entre os três anos anteriores e os cinco anos posteriores ao falecimento e nos termos das disposições do Decreto real de 8 de Outubro de 1976 relativo às contas anuais das empresas, tiver elaborado contas anuais que sejam igualmente utilizadas para comprovar a declaração de imposto sobre o rendimento.
As empresas ou sociedades que não tenham a sua sede social no território da Região da Flandres devem elaborar contas anuais de acordo com a legislação na matéria, aplicável no local onde têm a sua sede social.
[…]
§ 10.	Sob pena de nulidade, a aplicação do artigo 60.° bis está sujeita à verificação dos seguintes requisitos:
1° A aplicação do artigo 60.° bis ser formalmente requerida na declaração;
2° Ser junto à declaração o atestado emitido pela Região da Flandres, comprovativo de que estão preenchidos os requisitos previstos neste artigo em matéria de emprego e de capital.
[…]
§ 11.	Os herdeiros que pretendam beneficiar das disposições do artigo 60.° bis devem enviar ao Governo flamengo, por carta registada, um pedido com vista a obter o atestado referido no § 10.
[…]»
Litígio no processo principal e questão prejudicial
7. Resulta da decisão de reenvio que M. Geurts e D. Vogten são, respectivamente, a viúva e o filho de J. Vogten, nacional neerlandês, nascido em 25 de Junho de 1959 nos Países Baixos e falecido em 6 de Janeiro de 2003. À data da sua morte e durante, pelo menos, os cinco anos precedentes, J. Vogten residia na Região da Flandres. É pacífico que o seu domicílio fiscal se situava no território desta região e que, por isso, o artigo 60.° bis do Código do imposto sucessório é aplicável à sua sucessão.
8. O património comum do de cujus  J. Vogten e da sua mulher era constituído, designadamente, por 100% das participações sociais da Jos Vogten Beheer BV e da Vogten Staal BV, sociedades de direito neerlandês com sede social em Maastricht (Países Baixos). É pacífico que estas duas empresas eram sociedades familiares, na acepção do artigo 60.° bis, n.° 3, do Código do imposto sucessório. O activo do património comum incluía igualmente um crédito, na acepção do artigo 60.° bis, n.° 1, alínea b), do mesmo código, de 1 110 568 euros sobre a sociedade Jos Vogten Beheer.
9. É igualmente pacífico que, desde há mais de três anos antes da morte de J. Vogten, cada uma das duas sociedades em questão empregava, de forma ininterrupta, mais de cinco trabalhadores nos Países Baixos. Mais precisamente, resulta dos autos submetidos ao Tribunal de Justiça que a Vogten Staal BV empregava nove trabalhadores e a Jos Vogten Beheer BV empregava dezoito trabalhadores.
10. As autoridades fiscais belgas recusaram‑se a conceder aos herdeiros de J. Vogten a isenção prevista no artigo 60.° bis do Código do imposto sucessório, por não estar preenchido um dos requisitos estabelecidos nesta disposição, a saber, que os trabalhadores das sociedades Vogten Staal e Jos Vogten Beheer não estavam empregados na Região da Flandres. O montante do imposto sucessório devido no caso vertente ascende a 839 485,60 euros.
11. Os herdeiros de J. Vogten interpuseram recurso desta decisão de recusa para o rechtbank van eerste aanleg te Hasselt, o qual, tendo dúvidas quanto à compatibilidade do requisito estabelecido no artigo 60.° bis, n.º 5, primeiro parágrafo, do Código do imposto sucessório com as disposições do Tratado CE em matéria de direito de estabelecimento e de livre circulação de capitais, e por considerar que a resposta à questão suscitada não pode ser inferida da jurisprudência do Tribunal de Justiça, decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«O direito comunitário, em especial os artigos 43.° CE e 56.° CE, deve ser interpretado no sentido de que uma limitação decorrente de uma disposição da legislação em matéria de imposto sucessório de uma região de um Estado‑Membro, no caso concreto o artigo 60.° bis do [Código do imposto sucessório] […], que isenta os herdeiros do de cujus  do imposto sucessório sobre as participações numa sociedade familiar ou sobre os créditos sobre tais sociedades, se a sociedade tiver empregado pelo menos cinco trabalhadores nos três anos que antecederam a morte, mas limita tal isenção às situações em que pelo menos cinco trabalhadores trabalhem numa determinada região desse Estado‑Membro (a Região da Flandres), é incompatível com esses artigos?»
Quanto à questão prejudicial
12. Com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, no essencial, se os artigos 43.° CE e 56.° CE se opõem a uma legislação fiscal de um Estado‑Membro em matéria de imposto sucessório que exclui da isenção deste, prevista para as empresas familiares, as empresas que empregam, durante os três anos anteriores à data da morte do de cujus , pelo menos cinco trabalhadores noutro Estado‑Membro, ao passo que concede tal isenção quando esses postos de trabalho se situam numa região do primeiro Estado‑Membro.
13. Importa observar, antes de mais, que a isenção em causa no processo principal é aplicável às sociedades familiares, mais precisamente às que eram detidas, nos três anos anteriores à morte, pelo de cujus , eventualmente em conjunto com membros da sua família mais próxima, até pelo menos 50% do capital social, o que lhes conferia uma influência efectiva nas decisões da sociedade em questão e lhes permitia determinar as suas actividades.
14. Para apreciar a disposição controvertida no processo principal sob o prisma das liberdades fundamentais, cabe assinalar que a situação de um nacional comunitário que, desde a transferência do seu domicílio, reside num Estado‑Membro e que detém a maioria das participações de sociedades estabelecidas noutro Estado‑Membro está abrangida, desde essa transferência, pelo âmbito de aplicação do artigo 43.° CE (v., neste sentido, acórdão de 7 de Setembro de 2006, N, C‑470/04, Colect., p. I‑7409, n.° 28).
15. Segundo jurisprudência assente, mesmo se o artigo 43.° CE visa, designadamente, de acordo com o seu teor, assegurar o benefício do tratamento nacional no Estado‑Membro de acolhimento, impede igualmente que o Estado‑Membro de origem levante obstáculos ao estabelecimento, noutro Estado‑Membro, de um dos seus nacionais ou dos nacionais de outros Estados‑Membros que residam no seu território (v., neste sentido, acórdão de 13 de Abril de 2000, Baars, C‑251/98, Colect., p. I‑2787, n. os  28, 29 e jurisprudência referida).
16. A disposição controvertida no processo principal afecta sobretudo a liberdade de estabelecimento e está abrangida, de acordo com a jurisprudência do Tribunal de Justiça, unicamente pelo âmbito de aplicação das disposições do Tratado relativas a esta liberdade. Admitindo que essa medida nacional tenha, como os recorrentes no processo principal alegam, efeitos restritivos sobre a livre circulação de capitais, estes efeitos são a consequência inevitável de um eventual obstáculo à liberdade de estabelecimento e não justificam uma análise da referida medida à luz dos artigos 56.° CE a 58.° CE (v., neste sentido, acórdão de 13 de Março de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, ainda não publicado na Colectânea, n. os  33 e 34, e despacho de 10 de Maio de 2007, A e B, C‑102/05, ainda não publicado na Colectânea, n. os  26 e 27).
17. Como o Tribunal de Justiça já declarou, os efeitos de uma legislação fiscal em matéria sucessória estão entre as considerações que um nacional de um Estado‑Membro pode validamente ter em conta ao decidir fazer uso ou não da liberdade de circulação consagrada no Tratado (acórdão de 11 de Dezembro de 2003, Barbier, C‑364/01, Colect., p. I‑15013, n.° 75).
18. Ao impor como requisito da isenção do imposto sucessório, prevista para as empresas familiares, o emprego de um determinado número de trabalhadores numa região do Estado‑Membro em causa durante os três anos anteriores à data da morte do de cujus , a disposição controvertida no processo principal trata o proprietário de uma empresa deste tipo, bem como, após a sua morte, os seus herdeiros, de modo diferente consoante essa empresa empregue trabalhadores neste ou noutro Estado‑Membro.
19. Segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, a legislação de um Estado‑Membro que estabelece uma diferença de tratamento entre os contribuintes, com base no critério da sede da sociedade de que esses contribuintes são accionistas, é, em princípio, contrária ao artigo 43.° CE (v., neste sentido, acórdão Baars, já referido, n. os  30 e 31). O mesmo é válido para uma legislação de um Estado‑Membro que estabelece uma diferença de tratamento entre os contribuintes consoante o lugar onde a sociedade de que esses contribuintes são proprietários empregue, durante determinado período de tempo, um determinado número de trabalhadores.
20. Com efeito, decorre da jurisprudência do Tribunal de Justiça que, em matéria de liberdade de estabelecimento, as regras sobre a igualdade de tratamento proíbem não apenas as discrimin ações ostensivas baseadas na nacionalidade ou na sede, no que se refere às sociedades, mas também todas as formas dissimuladas de discriminação que, através da aplicação de outros critérios de distinção, conduzem, de facto, ao mesmo resultado (acórdão de 19 de Setembro de 2000, Alemanha/Comissão, C‑156/98, Colect., p. I‑6857, n.° 83 e jurisprudência referida).
21. Ora, a disposição em causa no processo principal impõe como requisito para a concessão do benefício que a mesma prevê o emprego, durante um determinado período, de determinado número de trabalhadores no território de uma região do Estado‑Membro em causa, requisito que, incontestavelmente, pode ser mais facilmente preenchido por uma sociedade já estabelecida no referido Estado‑Membro.
22. Por conseguinte, esta disposição, para conceder um benefício fiscal, introduz uma discriminação indirecta entre os contribuintes em função do local de emprego de um determinado número de trabalhadores durante um determinado período, discriminação que é susceptível de entravar o exercício da liberdade de estabelecimento por esses contribuintes.
23. Ao contrário do que sustenta o Governo belga, não é possível negar a existência de tal tratamento discriminatório apenas porque a legislação em causa não se refere ao estabelecimento de uma empresa no território do Estado‑Membro em questão, mas unicamente ao emprego de um determinado número de trabalhadores nesse Estado, ao mesmo tempo que permite a empresas com sede noutro Estado‑Membro usufruírem do referido benefício fiscal quando empreguem, no primeiro Estado‑Membro, o número de trabalhadores exigido.
24. Esse tratamento só é admissível se prosseguir um objectivo legítimo, compatível com o Tratado, ou se se justificar por razões imperiosas de interesse geral. Mas, nesse caso, é ainda necessário que seja adequado a garantir a realização desse objectivo e que não vá além do necessário para alcançar o objectivo prosseguido (v., designadamente, acórdãos de 13 de Dezembro de 2005, Marks & Spencer, C‑446/03, Colect., p. I‑10837, n.° 35; de 12 de Setembro de 2006, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, Colect., p. I‑7995, n.° 47; e de 29 de Março de 2007, Rewe Zentralfinanz, C‑347/04, ainda não publicado na Colectânea, n.° 37).
25. Para justificar a disposição em causa no processo principal, o Governo belga apresenta argumentos baseados na sobrevivência de pequenas e médias empresas e na manutenção dos seus postos de trabalho em caso de sucessão nesse Estado‑Membro, bem como em exigências relacionadas com a eficácia dos controlos fiscais.
26. Não é de excluir que tais argumentos, em particular os relativos à sobrevivência das pequenas e médias empresas e à manutenção dos postos de trabalho nessas empresas, possam justificar, em certas circunstâncias e sob determinadas condições, uma legislação nacional que prevê um benefício fiscal para pessoas singulares ou colectivas.
27. Relativamente aos argumentos apresentados pelo Governo belga, deve sublinhar‑se que este não logrou demonstrar a necessidade de reservar a isenção em causa para as empresas ditas «familiares», que mantêm um determinado número de postos de trabalho no território do Estado‑Membro em causa. Com efeito, no caso em apreço, relativamente ao objectivo de evitar que o pagamento do imposto sucessório ponha em perigo a continuidade de empresas familiares e, portanto, dos empregos que estas oferecem, verifica‑se que as empresas com sede noutro Estado‑Membro se encontram numa situação comparável à das empresas estabelecidas no primeiro Estado‑Membro.
28. Por outro lado, quanto ao argumento desse governo baseado na necessidade de preservar a eficácia dos controlos fiscais, na medida em que a Directiva 77/799/CEE do Conselho, de 19 de Dezembro de 1977, relativa à assistência mútua das autoridades competentes dos Estados‑Membros no domínio dos impostos directos (JO L 336, p. 15; EE 09 F1 p. 94), não se aplica ao imposto sucessório, basta notar que esta dificuldade não pode justificar uma recusa categórica de conceder os benefícios fiscais em causa, uma vez que as autoridades fiscais podem pedir aos contribuintes em questão que forneçam, eles próprios, os elementos de prova que essas autoridades considerem necessários para assegurar plenamente que os referidos benefícios só sejam concedidos quando os postos de trabalho em questão preencham os critérios estabelecidos pelo direito nacional (v., neste sentido, acórdão de 11 de Outubro de 2007, Elisa, C‑451/05, ainda não publicado na Colectânea, n.° 98).
29. Por conseguinte, há que responder à questão submetida que, na falta de justificação válida, o artigo 43.° CE se opõe a uma legislação fiscal de um Estado‑Membro em matéria de imposto sucessório que exclui da isenção deste imposto, prevista para as empresas familiares, as empresas que empregam, durante os três anos anteriores à data da morte do de cujus , pelo menos cinco trabalhadores noutro Estado‑Membro, ao passo que concede esta isenção quando os trabalhadores são empregados numa região do primeiro Estado‑Membro.
Quanto às despesas
30. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efectuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Parte decisória
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Quarta Secção) declara:
Na falta de justificação válida, o artigo 43.° CE opõe‑se a uma legislação fiscal de um Estado‑Membro em matéria de imposto sucessório que exclui da isenção deste imposto, prevista para as empresas familiares, as empresas que empregam, durante os três anos anteriores à data da morte do de cujus , pelo menos cinco trabalhadores noutro Estado‑Membro, ao passo que concede esta isenção quando os trabalhadores são empregados numa região do primeiro Estado‑Membro.