CELEX: 62008CJ0074
Шеста директива ДДС
Присъединяване на нова държава-членка
Данък при субсидирана покупка на стоки за оборудване
Право на приспадане
Изключения, предвидени от национална правна уредба към момента на влизане в сила на Шеста директива
Възможност за държавите-членки да запазят в сила изключения

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуване на член 17, параграфи 2 и 6 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (
ОВ L 145, стр. 1
, наричана по-нататък „Шеста директива“).
Запитването е отправено в рамките на спор между предприятието PARAT Automotive Cabrio Textiltetőket Gyártó kft (наричано по-нататък „PARAT“) и Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal Hatósági Főosztály Észak-magyarországi Kihelyezett Hatósági Osztály (местна данъчна служба, подчинена на районната данъчна служба за Северна Унгария на администрацията за данъци и финансов контрол, наричана по-нататък „APEH“) по повод определянето на приложното поле на националното данъчно право относно правото на приспадане на данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) във връзка със закупуването на субсидирани стоки.
Правна уредба
Общностна правна уредба
Текстът на член 2 от Първа директива 67/227/EИО на Съвета от 11 април 1967 година за хармонизиране на законодателството на държавите членки относно данъка върху оборота (
ОВ 71, 1967 г., стр. 1301
) гласи следното:
„Принципът на общата система на [ДДС] включва прилагането му за стоки и услуги, обект на общ данък върху потреблението, точно пропорционално на цената на стоките и услугите, независимо от броя на сделките, които са извършени при производството и дистрибуцията преди етапа, на който се начислява данъкът.
При всяка сделка [ДДС], начислен върху цената на стоките или услугите по ставката, приложима за такива стоки или услуги, се начислява след приспадане на сумата на [ДДС], който е начислен директно за различните компоненти на разходите.
[…]“. [неофициален превод]
Съгласно член 17, параграфи 2, 6 и 7 от Шеста директива, изменена с Директива 95/7/ЕО на Съвета от 10 април 1995 година (
ОВ L 102, стр. 18
):
„2.   Доколкото стоките и услугите се използват за нуждите на неговите облагаеми сделки, данъчнозадълженото лице има право да приспадне от дължимия данък:
а)
[ДДС], дължим или платен на територията на страната за стоки или услуги, които са му доставени или предстои да му бъдат доставени от друго данъчнозадължено лице;
[…]
6.   В срок, не по-дълъг от 4 години от датата на влизане в сила на настоящата директива, Съветът се задължава да вземе единодушно решение по предложение на Комисията относно разходите, за които не се допуска приспадане на [ДДС]. Не се допуска в никакъв случай приспадане на данъка върху добавената стойност за разходи, които не са строго стопански, като например за луксозни стоки и услуги, развлечения или представителни цели.
До влизане в сила на горепосочените правила държавите членки могат да запазят всички изключения, предвидени в тяхното национално законодателство към датата на влизане в сила на настоящата директива.
7.   При спазване на разпоредбата на член 29 за консултациите всяка държава членка може по причини, свързани със стопанския цикъл, да изключва изцяло или частично всички или някои от дълготрайните активи или други стоки от системата на приспадане. За поддържане на еднакви условия на конкуренция държавите членки могат, вместо да отказват приспадане, да облагат стоките, произведени от данъчнозадълженото лице или закупени или внесени в страната от него, по такъв начин, че данъкът да не надхвърля [ДДС], който би бил начислен върху придобиването на подобни стоки.“ [неофициален превод]
Национална правна уредба
Глава VIII от унгарския закон № LXXIV от 1992 г относно данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „Закон за ДДС“), който е в сила от 1 май 2004 г. — датата на присъединяване на Република Унгария към Европейския съюз — към момента на осъществяване на фактите в главното производство съдържа следната разпоредба в член 38, параграф 1, буква а), който се отнася до разпределянето на данъка по получени доставки и е озаглавен „Приспадане на данъка“:
„Разпределяне на заплатеното по получени доставки ДДС
Данъчнозадълженото лице е длъжно да посочи отделно в счетоводната си отчетност размера на данъка по получени доставки, който подлежи на приспадане, и този, който не подлежи на приспадане […]. Данъчнозадължено лице, което ползва субсидии от публични средства, които не са включени в данъчната основа, […] може, освен ако годишният финансов закон не предвижда друго,
а)
в случай на получени субсидии с оглед на придобиването на определени стоки, да упражни правото си на приспадане само по отношение на посоченото придобиване и до размер, равен на несубсидираната част.
[…]“.
Горепосочената разпоредба е отменена, считано от 1 януари 2006 г. На отмяната обаче не е придадена обратна сила. В този смисъл прилагането на пропорционално изчисление на субсидиите, финансирани с публични средства, се е прилагало за всички покупки на стоки, извършени преди 31 декември 2005 г.
Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси
По силата на договор за субсидиране, сключен на 11 май 2005 г. с Magyar Fejlesztési Bank (Унгарската банка за развитие), която действа от името на Gazdasági és Közlekedési Minisztérium (Министерство на икономиката и на транспорта), PARAT извършва инвестиция за разширяване на производствения си капацитет за произвеждане на свалящи се покриви за автомобили през 2005 г. С посочения договор на PARAT е предоставена безвъзмездна субсидия, равняваща се на 47% от общия размер на разходите за инвестицията.
На основание на тази инвестиция PARAT осчетоводява четири фактури, издадени за закупуването на машини на обща стойност 43882853 HUF, като в декларацията си за ДДС за месец септември 2005 г. приспада пълния размер на посочения в тези фактури ДДС, а именно 10971718 HUF.
По-късно Nógrád Megyei Igazgatóság Kiutalás Előtti Ellenőrzési Osztálya (контролна служба към дирекцията на данъчната администрация на окръг Nógrád) извършва проверка на горепосочената декларация, която приключва със заключение, че PARAT е трябвало да намали размера на ДДС, приспаднат във връзка с покупката на машини в рамките на извършената инвестиция, поради получената от него безвъзмездна субсидия.
Впоследствие APEH изчислява размера на подлежащия на приспадане ДДС въз основа на получената част от финансирането (47%), като установява, че вместо сумата от 10971718 HUF, приспадната от PARAT като ДДС върху закупени стоки за оборудване, то е имало право да приспадне 5748000 HUF. След това, като изчислява оставащата част, APEH определя, че размерът на ДДС, който не подлежи на приспадане, е 5223718 HUF, прехвърляйки тази сума като данъчно задължение в тежест на PARAT. Освен това към посочената сума е добавена глоба и санкция за забава.
В жалбата си срещу това решение PARAT иска отмяна на данъчното задължение, както и на глобата и на санкцията за забава. То твърди по-специално, че приложимата към момента на осъществяване на фактите по главното производство национална правна уредба представлява несъвместимо с разпоредбите на Шеста директива ограничение на правото на приспадане на ДДС. APEH отхвърля жалбата на PARAT.
Впоследствие PARAT подава жалба за отмяна на решението, с което се разпорежда събиране на данъчното задължение заедно с глоба и санкция за забава. То подчертава по-специално, че член 17, параграф 2 от Шеста директива му дава право да приспадне пълния размер на ДДС, посочен във фактурите, съответстващи на закупеното производствено оборудване.
При тези условия Nógrád Megyei решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Към момента на присъединяването на Република Унгария към Европейския съюз на 1 май 2004 г. установеният в член 38, параграф 1, буква а) от Закона [за ДДС] режим бил ли е съвместим с разпоредбите на член 17 от Шеста директива […]?
2)
При отрицателен отговор, може ли при упражняване на правото на приспадане ответникът да се позове пряко на прилагането на член 17 от Шеста Директива срещу режима, установен в член 38, параграф 1, буква а) от Закона [за ДДС]?“
По преюдициалните въпроси
По първия въпрос
С първия си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали посочените разпоредби на член 17 от Шеста директива допускат държава членка да изключи правото на приспадане на ДДС за тази част от покупната цена на стока, която е от субсидия, финансирана с публични средства.
За да се отговори на този въпрос, следва най-напред да се напомни, че като неразделна част от механизма на облагане с ДДС правото на приспадане на ДДС представлява основен принцип, присъщ на общата система на ДДС, и по правило не може да бъде ограничавано (вж. Решение от 21 март 2000 г. по дело Gabalfrisa и др.,
C-110/98—C-147/98, Recueil, стр. I-1577
, точка 43, Решение от 8 януари 2002 г. по дело Metropol и Stadler,
C-409/99, Recueil, стр. I-81
, точка 42, както и Решение от 26 май 2005 г. по дело Kretztechnik,
C-465/03, Recueil, стр. I-4357
, точка 33).
В посочените точки на цитираните по-горе решения Съдът е постановил също, че съгласно основните принципи на системата на ДДС този данък се прилага спрямо всяка сделка по производство или дистрибуция, като се приспада ДДС, с който са обложени пряко сделките по получените доставки. Правото на приспадане се упражнява веднага за целия данък, с който са обложени сделките по получените доставки. От това следва, че всяко ограничение на правото на приспадане на ДДС има влияние върху нивото на данъчна тежест и трябва да се прилага по сходен начин във всички държави членки.
Важно е освен това да се посочи, че член 17, параграф 2 от Шеста директива установява ясно и точно принципа на приспадане от данъчнозадълженото лице на сумите, които са му фактурирани като ДДС за доставени стоки или предоставени услуги, доколкото тези стоки или услуги са използвани за целите на облагаемите му сделки (вж. Решение по дело Metropol и Stadler, точка 43, посочено по-горе, точка 43, Решение от 11 декември 2008 г. по дело Danfoss и AstraZeneca,
C-371/07, Сборник, стр. I-9549
, точка 27, както и Решение от 22 декември 2008 г. по дело Magoora,
C-414/07, Сборник, стр. I-10921
, точка 29).
При тези условия дерогации са разрешени само в изрично предвидените в Шеста директива случаи (вж. Решение от 19 септември 2000 г. по дело Ampafrance и Sanofi,
C-177/99 и C-181/99, Recueil, стр. I-7013
, точка 34, както и Решение дело Danfoss и AstraZeneca, точка 26 и Решение по дело Magoora, точка 28, посочени по-горе).
Що се отнася до национална правна уредба като спорната в делото по главното производство, озаглавена „Приспадане на данъка“, следва да се отбележи, че тя съдържа общо ограничение на правото на приспадане на ДДС, приложимо за всяко придобиване на стока, което се ползва от финансирана с публични средства субсидия.
По отношение на покупките на стоки и услуги, финансирани чрез субсидия, подобна правна уредба въвежда ограничение на правото на приспадане на ДДС, което не се допуска от член 17, параграф 2 от Шеста директива (вж. в този смисъл Решение от 6 октомври 2005 г. по дело Комисия/Испания,
C-204/03, Recueil, стр. I-8389
, точки 26 и 27 и Решение от 6 октомври 2005 г. по дело Комисия/Франция,
C-243/03, Recueil, стр. I-8411
, точка 32).
При все това прилагането на посочения принцип на право на приспадане на ДДС е ограничено от дерогиращата разпоредба, съдържаща се в член 17, параграф 6, втора алинея от Шеста директива. Съгласно тази разпоредба държавите членки са оправомощени да запазят в сила действащото си законодателство относно изключенията от правото на приспадане на ДДС към датата на влизане в сила на посочената директива, докато Съветът приеме решение за разходите, за които не се допуска приспадане (вж. Решение по дело Metropol и Stadler, точка 44 и Решение по дело Danfoss и AstraZeneca, точка 28, посочени по-горе).
Член 17, параграф 6, втора алинея от Шеста директива съдържа клауза „standstill“, която предвижда запазване на националните изключения от правото на приспадане на ДДС, приложими преди влизането в сила на Шеста директива за съответната държава членка. Целта на тази разпоредба е да позволи на държавите членки в очакване на установяването от страна на Съвета на общностен режим на изключенията от правото на приспадане на ДДС да запазят в сила всички правила от националното право, предвиждащи изключение от правото на приспадане, които реално се прилагат от техните публични органи към момента на влизане в сила на Шеста директива (вж. Решение по дело Metropol и Stadler, точка 48, Решение по дело Danfoss и AstraZeneca, точки 30 и 31 и Решение по дело Magoora, точка 35, посочени по-горе).
Тъй като обаче става въпрос за режим, предвиждащ дерогация от принципа на право на приспадане на ДДС, който е общо установен в член 17, параграф 2 от Шеста директива и който има за цел да гарантира неутралния характер на този данък, той трябва да се тълкува стриктно (вж. Решение по дело Metropol и Stadler, точка 59 и Решение по дело Magoora, точка 28, посочени по-горе).
Що се отнася до положение като това по делото в главното производство и до прилагането на посочения по-горе дерогиращ режим, най-напред следва да се отбележи, че Шеста директива влиза в сила за Унгария на датата на присъединяване на тази държава членка към Европейския съюз, а именно на 1 май 2004 г. Ето защо по отношение на посочената държава членка тази дата е релевантна за целите на прилагането на член 17, параграф 6 от посочената директива (вж. в този смисъл Решение по дело Magoora, посочено по-горе, точка 27).
За да се извърши преценка на национална правна уредба като тази по делото в главното производство с оглед на посочения дерогиращ общностен режим, трябва да се констатира, че видно от точка 19 от настоящото решение тя представлява мярка от общ характер, която ограничава правото на пълно приспадане на платен по получени доставки ДДС при придобиване на стоки, финансирано чрез субсидия с публични средства.
Посочената правна уредба обаче съдържа ограничение на правото на приспадане, което надхвърля допустимото по член 17, параграф 6 от Шеста директива.
Всъщност член 17, параграф 6, втора алинея от Шеста директива трябва да се тълкува в светлината на първа алинея от същата разпоредба, която предоставя на Съвета правомощие да вземе решение по предложение на Комисията относно разходите, за които не се допуска приспадане на ДДС, като същевременно уточнява, че не се допуска в никакъв случай приспадане за разходи, които не са строго стопански, като например за луксозни стоки и услуги, развлечения или представителни цели.
Следователно като се има предвид, че в качеството си на дерогираща разпоредба член 17, параграф 6, втора алинея от Шеста директива трябва да се тълкува стриктно, не може да се приеме, че той допуска държава членка да запази в сила ограничение на правото на приспадане на ДДС, което може да бъде приложено по общ начин спрямо всеки разход, свързан с придобиване на стоки, независимо от неговото естество или предмет.
Това тълкуване се налага и в светлината на историята на тази разпоредба, която показва постоянната воля на общностния законодател да позволява изключване от режима на приспадане само на определени стоки или услуги, а не общи изключения от този режим (вж. в този смисъл Решение от 5 октомври 1999 г. по дело Royscot и др.,
C-305/97, Recueil, стр. I-6671
, точка 22, както и Решение от 14 юли 2005 г. по дело Charles и Charles-Tijmens,
C-434/03, Recueil, стр. I-7037
, точки 32 и 35).
Ето защо на първия въпрос следва да се отговори, че член 17, параграфи 2 и 6 от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба, която в случай на субсидирано с публични средства придобиване на стоки допуска приспадане на свързания с него ДДС само до размера на несубсидираната част от това придобиване.
По втория въпрос
С втория си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали данъчнозадълженото лице може да се позове на прилагането на член 17 от Шеста директива срещу национална правна уредба, която ограничава правото на приспадане на ДДС по несъвместим с параграфи 2 и 6 от посочения член 17 начин.
За да се отговори на този въпрос, следва да се напомни, че в Решение от 6 юли 1995 г. по дело BP Soupergaz (
C-62/93, Recueil, стр. I-1883
, точка 35) Съдът отбеляза, че член 17, параграф 2 от Шеста директива посочва точно условията за пораждането на това право и неговия обхват, като не предоставя на държавите членки каквото и да е право на преценка по отношение на неговото прилагане.
Ето защо Съдът постановява в точки 35 и 36 от посоченото решение, че член 17, параграф 2 от Шеста директива предоставя на частноправните субекти права, на които те могат да се позоват пред националния съд, за да се противопоставят на национална правна уредба, която е несъвместима с посочената разпоредба.
Съдът подчертава също, че доколкото дадено изключение от режима на приспадане не е установено в съответствие с разпоредбите на Шеста директива, националните данъчни органи не могат да противопоставят на данъчнозадълженото лице разпоредба, дерогираща принципа на право на приспадане на ДДС (вж. Решение от 14 септември 2006 г. по дело Stradasfalti,
C-228/05, Recueil, стр. I-8391
, точка 66).
Следователно данъчнозадълженото лице, спрямо което е приложена такава мярка, трябва да може да преизчисли наложеното му задължение по ДДС в съответствие с член 17, параграф 2 от Шеста директива, доколкото стоките и услугите са използвани за нуждите на облагаеми сделки (вж. Решение по дело Stradasfalti, посочено по-горе, точка 68).
Следователно на втория въпрос трябва да се отговори, член 17, параграф 2 от Шеста директива предоставя на данъчнозадължените лица права, на които те могат да се позоват пред националния съд, за да се противопоставят на национална правна уредба, която е несъвместима с тази разпоредба.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (четвърти състав) реши:

1)
Член 17, параграфи 2 и 6 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба, която в случай на субсидирано с публични средства придобиване на стоки допуска приспадане на свързания с него данък върху добавената стойност само до размера на несубсидираната част от това придобиване.

2)
Член 17, параграф 2 от Шеста директива 77/388 предоставя на данъчнозадължените лица права, на които те могат да се позоват пред националния съд, за да се противопоставят на национална правна уредба, която е несъвместима с тази разпоредба.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: унгарски.