CELEX: 61996CJ0042
Directiva 69/335/CEE
Entradas de capital realizadas com bens imóveis

Fundamentação jurídica do acórdão
1 Por despacho de 2 de Fevereiro de 1996, entrado no Tribunal de Justiça em 3 de Fevereiro seguinte, o Tribunale civile e penale di Venezia submeteu, nos termos do artigo 177._ do Tratado CE, duas questões prejudiciais relativas à interpretação da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (JO L 249, p. 25; EE 09 F1 p. 22), na sua versão resultante das Directivas 73/79/CEE do Conselho, de 9 de Abril de 1973, que altera o âmbito de aplicação da taxa reduzida do imposto sobre as entradas de capital prevista, em benefício de determinadas operações de reestruturação de sociedades, no n._ 1, alínea b), do artigo 7._ da directiva relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (JO L 103, p. 13; EE 09 F1 p. 42), 73/80/CEE do Conselho, de 9 de Abril de 1973, relativa à fixação de taxas comuns do imposto sobre as entradas de capital (JO L 103, p. 15; EE 09 F1 p. 44), 74/553/CEE do Conselho, de 7 de Novembro de 1974, que altera o n._ 2 do artigo 5._ da Directiva 69/335 (JO L 303, p. 9; EE 09 F1 p. 46), e 85/303/CEE do Conselho, de 10 de Junho de 1985, que altera a Directiva 69/335 (JO L 156, p. 23; EE 09 F1 p. 171, a seguir «directiva»).
2 Estas questões foram submetidas no quadro de um litígio que opõe a Società Immobiliare SIF SpA (a seguir «sociedade SIF») à Amministrazione delle Finanze dello Stato (a seguir «administração fiscal») na sequência da recusa por esta última de reembolsar à sociedade SIF a soma de 772 228 000 LIT cobrada em aplicação das disposições italianas relativas à tributação de operações de entradas de capital realizadas com bens imobiliários para uma sociedade de capitais.
3 A directiva visa nomeadamente harmonizar os elementos que contribuem para a fixação e para a cobrança do imposto ao qual estão sujeitas as entradas de capital nas sociedades na Comunidade, no contexto da supressão dos obstáculos fiscais que se opõem à livre circulação de capitais.
4 O artigo 4._, n._ 1, da directiva fixa a lista das operações que estão sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital, entre as quais figura, na alínea c), o aumento de capital social de uma sociedade de capitais mediante a entrada de bens de qualquer espécie.
5 Segundo o artigo 7._ da directiva, na sua versão resultante da Directiva 85/303, essa entrada de bens de qualquer espécie pode ser sujeita a uma taxa única que não pode ultrapassar 1%.
6 O artigo 10._ da directiva dispõe que, além do imposto sobre as entradas de capital, os Estados-Membros não cobrarão, no que diz respeito às sociedades, associações ou pessoas colectivas com fins lucrativos, qualquer imposição, seja sob que forma for, nomeadamente, em relação às operações referidas no artigo 4._
7 Todavia, no artigo 12._ da directiva, especifica-se que, em derrogação do disposto nos artigos 10._ e 11._, os Estados-Membros podem, nomeadamente, cobrar certos direitos de transmissão.
8 Em Itália, o imposto de registo («imposta di registro») rege-se pelo Decreto n._ 131 do presidente da República, de 26 de Abril de 1986 (Supplemento ordinario ao GURI n._ 99, de 30 de Abril de 1986). Os actos próprios das sociedades de qualquer tipo, entre os quais figura o aumento do capital social ou do património realizado por transferência de propriedade ou dum direito real de gozo sobre bens imóveis destinados especificamente ao exercício de actividades comerciais, estão nomeadamente sujeitos a registo. Uma tal entrada de capital está sujeita a imposto à taxa de 4% calculada em função do valor do ou dos bens imobiliários entrados quando esta entrada de capital seja especificamente destinada a uma actividade comercial.
9 O imposto de transcrição («imposta ipotecaria») rege-se pelo Decreto legislativo n._ 347, de 31 de Outubro de 1990, respeitante às disposições relativas aos impostos devidos pela transcrição e pela inscrição no registo predial (Supplemento ordinário n._ 75 ao GURI n._ 277, de 27 de Novembro de 1990, a seguir «Decreto legislativo n._ 347»). Estão sujeitas a este imposto as formalidades de transcrição, de inscrição de hipotecas, de renovação e de averbamento no registo predial. A base de tributação do imposto é constituída pelo valor do bem imobiliário transferido ou entrado e a taxa é fixada em 1,6%.
10 O imposto de inscrição no registo predial («imposta catastale») rege-se igualmente pelo Decreto legislativo n._ 347 e incide sobre a transmissão, isto é, a mudança de nome do titular do direito de propriedade ou de um direito real sobre um bem imobiliário inscrito no registo predial. Esse imposto, cuja a taxa é de 0,4%, é proporcional ao valor do bem imobiliário.
11 O imposto de sobre o aumento do valor dos bens imobiliários («imposta communale sull'incremento di valore dei beni immobili», a seguir «Invim») foi instituído pelo Decreto do presidente da República n._ 643, de 26 de Outubro de 1972 (Supplemento ordinario n._ 3 ao GURI n._ 292, de 11 de Novembro de 1972, a seguir «Decreto n._ 643»), mais tarde suprimido, com efeitos a partir de 1 de Janeiro de 1993, pelo artigo 17._ do Decreto legislativo n._ 504, de 30 de Dezembro de 1992 (Supplemento ordinario n._ 137 ao GURI n._ 305, a seguir o «Decreto legislativo n._ 504»). O Invim aplica-se ao aumento do valor de bens imóveis sitos no território italiano (artigo 1._), determinado quer na altura de uma transmissão a título oneroso ou de entradas de capital em imóveis para sociedades de qualquer tipo (artigo 2._), quer, no que toca a bens imóveis pertencentes a sociedades, no fim de cada período de dez anos a contar da data de compra (artigo 3._).
12 A matéria colectável do imposto é constituída pela diferença entre o valor do imóvel no momento da sua aquisição e a que tem na altura da compra ou da entrada de capital, acrescido das despesas que aumentaram esse valor. No segundo caso de tributação (aplicação do Invim por período de dez anos), a diferença do valor do bem imóvel é calculada com base no valor do referido bem no fim do período de dez anos, a título de valor final, e o seu valor no momento da compra ou o considerado para efeitos da precedente imposição, a título de valor inicial (artigo 6._). A taxa do imposto é progressiva em função do escalão da mais-valia tributável e varia de 3% a 30% segundo a mais-valia realizada.
13 O artigo 17._ do Decreto legislativo n._ 504 prevê que, apesar da supressão do Invim, o imposto continua exigível às taxas máximas com base na mais-valia adquirida em 31 de Dezembro de 1992, quando as condições de aplicação estiverem preenchidas de 1 de Janeiro de 1993 a 1 de Janeiro de 2003. Foi em conformidade com esta disposição transitória que a operação de aumento do capital da sociedade SIF constituiu objecto de uma tributação, imposta aos sócios que efectuaram a entrada de capital, sobre a mais-valia realizada entre a data de compra dos referidos bens pelos sócios e a de 31 de Dezembro de 1992.
14 Por decisão da assembleia geral extraordinária da sociedade SIF de 11 de Dezembro de 1992, os sócios procederam à transformação da sociedade, que era uma sociedade por quotas, numa sociedade por acções e, ao mesmo tempo, aprovaram uma entrada de capital em bens imobiliários de um valor total de 8 712 600 000 LIT em favor da sociedade SIF. Essa entrada deu lugar a um aumento de capital de 4 000 000 000 LIT, passando este último de 290 000 000 para 4 290 000 000 LIT por emissão de 40 000 acções novas de um valor de 100 000 LIT cada uma, com um prémio de emissão de 97 527 LIT.
15 Por decisão de 26 de Abril de 1993, a administração fiscal exigiu o pagamento da soma de 859 354 000 LIT, que representava o total dos quatro impostos em litígio exigível a título da entrada de capital em bens imóveis. Em 17 de Junho de 1993, a sociedade SIF pagou essa soma, reclamando no entanto à administração fiscal o reembolso da soma de 772 228 000 LIT correspondente à diferença entre a soma paga e aquela de que a sociedade SIF se julga devedora em aplicação da taxa de 1% prevista pelo artigo 7._, n._ 2, da directiva, ou seja, 87 126 000 LIT. Essa reclamação foi objecto de indeferimento tácito.
16 Por recurso interposto em 19 de Janeiro de 1994, a sociedade SIF pediu ao tribunal a quo que ordenasse à administração fiscal o reembolso da soma de 772 228 000 LIT em virtude de a tributação da entrada de capital em causa ser contrária à directiva, que institui uma taxa única que não ultrapasse 1%.
17 Entendendo que a directiva não permitia dizer se a taxa máxima de tributação de 1% era aplicável no caso que lhe era submetido, o Tribunale civile e penale decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões:
«1) Os artigos 4._, 7._ e 10._ da directiva do Conselho de 17 de Julho de 1969 relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, tais como modificados pela directiva de 9 de Abril de 1973, são aplicáveis ao caso exposto pela recorrente?
2. A aplicação desses artigos da directiva tem por efeito excluir qualquer outra forma de tributação, nomeadamente os impostos cobrados pela administração italiana do registo, incluindo o imposto comunal sobre o aumento do valor de bens imobiliários (Invim); em caso de resposta afirmativa, deve aplicar-se a taxa de 2% ou a taxa reduzida?»
18 Pela sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se os quatro impostos que constituem o objecto do litígio relevam do âmbito de aplicação da directiva. Pela sua segunda questão, pergunta se, em caso de resposta afirmativa, essa directiva se opõe à sua imposição.
Quanto à primeira questão
19 Há, em primeiro lugar, que salientar que, segundo o seu título, a directiva diz respeito «aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais».
20 No que toca ao Invim, a sociedade SIF sustenta que deve ser considerado como um imposto sobre entradas de capital na acepção da directiva enquanto os Governos italiano e helénico, bem como a Comissão, entendem que o Invim é um imposto directo, de modo que não releva da directiva.
21 Deve reconhecer-se que o Invim é um imposto que incide sobre a mais-valia realizada pelo proprietário de um bem imóvel no momento da alienação deste a título oneroso ou, no caso de imóveis pertencentes a sociedades, que incide sobre a mais-valia virtual determinada ao fim de um período de dez anos em conformidade com os critérios definidos no artigo 6._ do Decreto n._ 643.
22 Não são portanto as entradas de capital enquanto tais que são tributadas, mas a mais-valia realizada graças a entrada de capital. Assim, uma operação de entrada de capital em bens imóveis para uma sociedade não está sujeita ao Invim quando a diferença entre o valor inicial de aquisição e o valor da entrada de capital é negativo. A equiparação das entradas de capital aos actos de alienação tem por único objectivo determinar o momento em que deve calcular-se a diferença entre o valor real de um bem imobiliário e o que tinha à data da sua compra.
23 Em seguida, a matéria colectável deste imposto não é calculada, como exige o artigo 5._, n._ 1, alínea a), da directiva, sobre o valor real dos bens entregues ou a entregar pelos sócios, mas sobre a mais-valia realizada graças à entrada de capital. Finalmente, o Invim incide sobre quem procede à entrada de capital e não sobre a sociedade beneficiária.
24 Daí resulta que o Invim, enquanto imposto geral sobre as mais-valias imobiliárias, não constitui um imposto sobre entradas de capital cobrado na altura de um aumento de capital mediante a entrada em bens de qualquer espécie na acepção do artigo 4._, n._ 1, alínea c), da directiva, de modo que não releva desta última.
25 Quanto ao imposto de registo, ao imposto de transcrição e ao imposto de inscrição no registo predial, há que reconhecer que são cobrados na altura de uma operação de transferência de propriedade de um bem imóvel, inclusive no caso de entradas de capital em bens para uma sociedade de capitais. Neste último caso, tais impostos relevam da directiva.
26 Nestas condições, deve responder-se à primeira questão que a directiva deve ser interpretada no sentido de que não se aplica a uma imposição que incide sobre a mais-valia eventual de um bem imóvel apurada no momento da entrada do referido bem numa sociedade de capitais. Em contrapartida, a directiva aplica-se ao imposto de registo, ao imposto de transcrição e ao imposto de inscrição no registo predial.
Quanto à segunda questão
27 Deve a título preliminar salientar-se que, a fim de dar uma resposta útil ao órgão jurisdicional de reenvio, há que examinar o artigo 12._ da directiva, mesmo que a interpretação dessa disposição não seja solicitada.
28 Com efeito, deve recordar-se que o Tribunal de Justiça tem por missão interpretar todas as disposições de direito comunitário de que os órgãos jurisdicionais nacionais têm necessidade para decidir sobre os litígios que lhes são submetidos, ainda que essas disposições não sejam expressamente referidas nas questões que lhe são submetidas por esses órgãos jurisdicionais (acórdão de 18 de Março de 1993, Viessmann, C-280/91, Colect., p. I-971, n._ 17).
29 Há, portanto, que compreender a segunda questão no sentido de que o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se o artigo 12._ da directiva autoriza um Estado-Membro a cobrar, na altura de um aumento de capital de uma sociedade de capitais realizada pela entrada de bens imóveis, imposições como o imposto de registo, o imposto de transcrição e o imposto de inscrição no registo predial.
30 A este propósito, há que declarar que os impostos de registo, transcrição e de inscrição no registo predial não têm como facto gerador específico as entradas de capitais em bens imóveis numa sociedade de capitais. Eles incidem, com efeito, sobre qualquer transferência de propriedade de um bem imóvel, qualquer que seja a pessoa que a efectue e a qualquer título (venda, entradas de capital numa sociedade, doação, sucessão, ou sentença).
31 No entanto, tal como com salientou com razão a Comissão, a aplicação desses três impostos na sequência de uma entrada de capital em bens imóveis para uma sociedade de capitais traduz-se, sob a perspectiva dos efeitos, por uma sujeição da entrada de capital aos referidos impostos. Segue-se que esses três impostos constituem «impostos indirectos que apresentam características idênticas às do imposto sobre as entradas de capital» que, segundo o último considerando da directiva, podem pôr em causa os fins prosseguidos pelas medidas previstas na directiva e que, por isso, são proibidos por força do artigo 10._
32 O artigo 12._ da directiva autoriza todavia os Estados-Membros, por derrogação dos artigos 10._ e 11._, a cobrar nomeadamente «direitos de transmissão, incluindo os encargos de registo de propriedade, que incidem sobre a entrada numa sociedade, associação ou pessoa colectiva com fins lucrativos, de bens imóveis ou de estabelecimentos comerciais sitos no respectivo território» [n._ 1, alínea b)], sob reserva de que esses direitos e impostos não sejam superiores aos que são aplicáveis às operações similares no Estado-Membro que cobra a imposição (n._ 2).
33 Há, portanto, que examinar se esses três impostos relevam do artigo 12._, n._ 1, da directiva que fixa a lista exaustiva dos impostos e direitos que não o imposto sobre as entradas de capital que, por derrogação dos artigos 10._ e 11._, podem incidir sobre as sociedades de capitais, na altura das operações referidas por essas últimas disposições (v., neste sentido, acórdãos de 2 de Fevereiro de 1988, Dansk Sparinvest, 36/86, Colect., p. 409, n._ 9, e de 20 de Abril de 1993, Ponente Carni e Cispadana Costruzioni, C-71/91 e C-178/91, Colect., p. I-1915, n._ 24).
34 Os direitos de transmissão referidos no artigo 12._, n._ 1, alínea b), da directiva devem ser considerados como direitos de registo cobrados na altura de certas operações de transferência de bens imóveis ou de estabelecimentos comerciais, em função de critérios gerais e objectivos.
35 Essa disposição não faz distinção entre os direitos de transmissão que podem ser cobrados pelos Estados-Membros. Permite, de uma forma geral, aos Estados-Membros cobrarem, além do imposto sobre as entradas de capital, mas por ocasião de uma entrada de capital numa sociedade de capitais, impostos cujo facto gerador esteja objectivamente ligado à transferência de propriedade de bens imóveis ou de estabelecimentos comerciais.
36 Daí resulta que o artigo 12._, n._ 1, alínea b), da directiva permite aos Estados-Membros cobrarem, a título de direito sobre transmissão de bens imóveis, impostos de registo cuja taxa pode ser superior à percentagem máxima de 1% fixada no artigo 7._, n._ 2, da directiva, no respeito do limite imposto pelo artigo 12._, n._ 2, segunda frase, da referida directiva.
37 Cabe ao tribunal nacional verificar que os impostos de registo, de transcrição e de inscrição no registo predial exigidos aquando de uma entrada de capital em bens imobiliários numa sociedade de capitais não são superiores aos exigidos a qualquer outro acto de transferência de propriedade efectuada por pessoas privadas ou por sociedades não comerciais.
38 Nestas condições, há que responder à segunda questão que o artigo 12._ da directiva deve ser interpretado no sentido de que autoriza um Estado-Membro, por derrogação da proibição prevista no artigo 10._ da referida directiva, a cobrar, na altura de um aumento de capital de uma sociedade de capitais realizada mediante a entrada de bens imóveis, imposições como o imposto de registo, o imposto de transcrição e o imposto de inscrição no registo predial, contanto que esses impostos não sejam superiores àqueles que são aplicáveis às operações similares no Estado-Membro de tributação.
Decisão sobre as despesas
Quanto às despesas
39 As despesas efectuadas pelos Governos italiano e helénico, bem como pela Comissão das Comunidades Europeias, que submeteram observações ao Tribunal de Justiça, não são reembolsáveis. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas.
Parte decisória
Pelos fundamentos expostos,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA
(Sexta Secção),
pronunciando-se sobre as questões submetidas pelo Tribunale civile e penale di Venezia, por despacho de 2 de Fevereiro de 1996, declara:
40 A Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capital, na sua versão resultante das Directivas 73/79/CEE do Conselho, de 9 de Abril de 1973, que altera o âmbito de aplicação da taxa reduzida do imposto sobre as entradas de capital prevista, em benefício de determinadas operações de reestruturação de sociedades, no n._ 1 alínea b), do artigo 7._ da directiva relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, 73/80/CEE do Conselho, de 9 de Abril de 1973, relativa à fixação das taxas comuns do imposto sobre as entradas de capital, 74/553/CEE do Conselho, de 7 de Novembro de 1974, que altera o n._ 2 do artigo 5._ da Directiva 69/335, e 85/303/CEE do Conselho, de 10 de Junho de 1985, que altera a Directiva 69/335, deve ser interpretada no sentido de que não se aplica a uma imposição nacional que incide sobre a mais-valia eventual de um bem imóvel apurada no momento da entrada do referido bem numa sociedade de capitais. Em contrapartida, a Directiva 69/335, com as referidas alterações, aplica-se ao imposto de registo, ao imposto de transcrição e ao imposto de inscrição no registo predial.
41 O artigo 12._ da Directiva 69/335, com as referidas alterações, deve ser interpretado no sentido de que autoriza um Estado-Membro, por derrogação da proibição prevista no artigo 10._ da referida directiva, a cobrar, na altura de um aumento de capital de uma sociedade de capitais realizada mediante a entrada de capital em bens imóveis, imposições como o imposto de registo, o imposto de transcrição e o imposto de inscrição no registo predial, contanto que esses impostos não sejam superiores àqueles que são aplicáveis às operações similares no Estado-Membro de tributação.