CELEX: 62009CJ0056
Pakalpojumu sniegšanas brīvība
Eiropas Savienības pilsonība
EKL 18. un 49. pants
Valsts tiesiskais regulējums ienākuma nodokļa jomā
Tiesības no kopējās nodokļa summas atskaitīt noteiktu procentuālo daļu no kopējiem izdevumiem par apmācībām
Citā dalībvalstī apmeklēts universitātes līmeņa apmācību kurss
Kvantitatīva ierobežojuma noteikšana
Atskaitījums tādā apmērā, kas nepārsniedz to maksimālo atskaitāmo izdevumu apmēru, kas saistībā ar līdzīgiem valsts universitātēs sniegtiem pakalpojumiem ir noteikts par reģistrāciju un mācībām
Teritoriāla ierobežojuma noteikšana
Atskaitāmo izdevumu apmērs, kas nepārsniedz to maksimālo izdevumu summu, kas par līdzīgu apmācību kursu ir jāmaksā tajās valsts iestādēs, kas atrodas vistuvāk nodokļa maksātāja dzīves vietai

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt EKL 49. un 18. pantu, kas attiecīgi attiecas uz pakalpojumu
sniegšanas brīvību un Eiropas Savienības pilsonību.
Šis lūgums tika iesniegts tiesvedībā starp E. Dzanoti un
Agenzia delle Entrate - Ufficio Roma 2
[Romas Ieņēmumu dienesta biroju Nr. 2] (turpmāk tekstā – “
Agenzia
”) attiecībā uz izdevumu, kas radušies, apmeklējot citā dalībvalstī pasniegtu universitātes kursu, atskaitīšanu no kopējās
nodokļu summas.

Atbilstošās tiesību normas
Saskaņā ar Republikas prezidenta 1986. gada 22. decembra Dekrēta Nr. 917, ar kuru apstiprināta Likuma par ienākuma nodokli
konsolidētā redakcija ([
Testo unico delle imposte sui redditi
,] turpmāk tekstā – “
TUIR
”), 15. panta 1. punkta e) apakšpunktu:
“No kopējā ienākuma nodokļa atskaita summu, kas atbilst 19 % no šādiem izdevumiem, kas radušies nodokļa maksātājam, ja tos
nevar atskaitīt, aprēķinot atsevišķos ienākumus, kas veido kopējo ienākumu summu:
[..]
e) izdevumus par vidējās izglītības un universitātes līmeņa mācību kursu apmeklēšanu atskaita tādā apmērā, kas tiek attiecināts
uz summu, kuru par reģistrāciju un mācībām maksā valsts izglītības iestādēs.”
No Tiesā iesniegtajiem apsvērumiem izriet, ka Finanšu ministrija izdeva apkārtrakstus, ar kuriem noteikts, kā ir jāinterpretē
un jāpiemēro
TUIR
noteikumi.
Finanšu ministrijas 2000. gada 12. maija Apkārtraksta Nr. 95 (turpmāk tekstā – “Apkārtraksts Nr. 95/2000”) 1.5.1. punktā ir
paredzēts, ka izdevumus, kas rodas, apmeklējot mācību iestādes vai privātās vai ārvalstīs esošas universitātes, atskaita tādā
apmērā, kurš nepārsniedz to maksimālo izdevumu summu, kas saistībā ar līdzīgu mācību kursu ir jāmaksā par reģistrāciju un
mācībām Itālijas valsts izglītības iestādēs. Lai varētu atskaitīt izdevumus saistībā ar ārvalstīs apmeklētiem universitātes
līmeņa kursiem, ir jānorāda, kādi izdevumi saistībā ar līdzīgu mācību kursu apmeklēšanu varētu rasties vistuvāk nodokļa maksātāja
dzīvesvietai esošajā Itālijas universitātē.
Finanšu ministrijas 1987. gada 23. maija Apkārtrakstā Nr. 11 (turpmāk tekstā – “Apkārtraksts Nr. 11/1987”) ir paredzēts, ka,
lai atskaitītu mācību kursa izdevumus, kas rodas studentiem, kuri Itālijā apmeklē privātas universitātes, universitātes diplomos
minētie mācību kursi, kurus sniedz attiecīgās universitātes, ir jāpielīdzina identiskiem vai līdzīgiem mācību kursiem, kurus
Itālijas valsts universitāte sniedz tajā pašā pilsētā vai reģionā, kurā atrodas privātā universitāte.

Pamata lieta un prejudiciālais jautājums
2003./2004. akadēmiskā gada laikā prasītājs pamata lietā, kurš ir advokāts nodokļu lietās un kurš dzīvo Romā, apmeklēja
International Tax Center
(turpmāk tekstā – “
ITC
”) Leidenē (Nīderlande) maģistra grāda starptautiskajās nodokļu tiesībās iegūšanai.
Savā nodokļu deklarācijā par 2003. taksācijas gadu prasītājs saskaņā ar
TUIR
15. panta 1. punkta e) apakšpunktu no kopējās nodokļa summas atskaitīja summu, kas ir vienlīdzīga 19 % no izdevumiem, kuri
viņam radās saistībā ar minētā maģistra grāda mācību apmeklēšanu, kā summu, kas ir atskaitāma saistībā ar universitātes līmeņa
mācību apmeklēšanu. Šie izdevumi tika aprēķināti EUR 12 000 apmērā.
No iesniedzējas lēmuma par prejudiciālā jautājuma uzdošanu izriet, ka
Agenzia
attiecās atskaitījuma nolūkos ņemt vērā izdevumus, kas saistīti ar E. Dzanoti pamata lietā apmeklētajiem specializācijas
kursiem Nīderlandē, un šos izdevumus pat pilnībā izslēdza no atskaitīšanas iespējas, nesniedzot nekādu atbilstīgu pamatojumu,
proti, neminot nekādus iemeslus, kādēļ summa, kuru likumīgi varēja atskaitīt, netika aprēķināta, pamatojoties uz to maksu,
kura būtu jāmaksā līdzvērtīgā valsts izglītības iestādē, kā tas ir paredzēts valsts tiesiskajā regulējumā.
Tāpat no iesniedzējas lēmuma par prejudiciālā jautājuma uzdošanu izriet, ka 2007. gada 8. augustā prasītājam pamata lietā
tika nosūtīts paziņojums par nodokļu pārrēķinu par 2003. taksācijas gadu EUR 2621,84 apmērā.
2007. gada 14. decembrī prasītājs pamata lietā šo paziņojumu apstrīdēja
Commissione tributaria provinciale di Roma
[Romas provinces Nodokļu tiesā], iebilstot pret attiecīgo atskaitīšanas tiesību neatzīšanu un apgalvojot, ka Itālijas tiesiskajā
regulējumā paredzētie ierobežojumi atskaitījuma veikšanai nav saderīgi ar Kopienu tiesībām.
Šajos apstākļos
Commissione tributaria provinciale di Roma
nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai [
TUIR
] 15. panta [1. punkta] e) apakšpunkta un Apkārtraksta Nr. 95[/2000] 1.5.1. punkta piemērošana ir saderīga ar vispārējiem
Līguma un Eiropas Kopienu tiesību principiem attiecībā uz pilnīgu un efektīvu tiesību aizsardzību tiesā, kā arī vienlīdzīgu
attieksmi un pārvietošanās brīvību un vai šajos tiesību noteikumos paredzētais izdevumu atskaitījuma ierobežojums ir saderīgs
ar Kopienu tiesisko regulējumu?”

Par prasības pieņemamību
Itālijas valdība, neizvirzot formālu iebildi par nepieņemamību, apgalvo, ka prejudiciālais jautājums nav atbilstošs, lai atrisinātu
strīdu valsts tiesā. Pretēji iesniedzējtiesas apgalvojumiem Itālijas nodokļu administrācija nevis pilnībā nošķīra iespēju
atskaitīt izdevumus, kas prasītājam pamata lietā ir radušies saistībā ar mācībām ārvalstīs, bet tikai samazināja atskaitāmās
summas apmēru, ņemot vērā Itālijas tiesiskajā regulējumā paredzētos kvantitatīvos un teritoriālos ierobežojumus. Attiecīgi
šādos apstākļos pamata lietā tikai iesniedzējtiesa varot noteikt, vai izvērtējums, kuru nodokļu administrācija, aprēķinot
atmaksājamo summas apmēru un nosakot mācību kursu līdzīgumu identiskiem kursiem, ir precīzs un atbilstīgs.
Šim iebildumam nevar piekrist.
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru uz jautājumiem par Kopienu tiesību interpretāciju, kurus valsts tiesa uzdevusi pašas noteiktajos
tiesiskā regulējuma un faktisko apstākļu ietvaros un kuru precizitāte Tiesai nav jāpārbauda, attiecas atbilstības pieņēmums.
Tiesa var atteikties lemt par valsts tiesas iesniegto lūgumu tikai tad, ja ir acīmredzams, ka lūgtajai Kopienu tiesību interpretācijai
nav nekāda sakara ar pamata lietas faktisko situāciju vai tās priekšmetu, vai arī gadījumos, kad izvirzītā problēma ir hipotētiska
vai kad Tiesai nav zināmi faktiskie vai juridiskie apstākļi, kas nepieciešami, lai sniegtu noderīgu atbildi uz tai uzdotajiem
jautājumiem (2007. gada 7. jūnija spriedums apvienotajās lietās no C‑222/05 līdz C‑225/05
van der Weerd
u.c., Krājums, I‑4233. lpp., 22. punkts un tajā minētā judikatūra).
Šajā lietā, kaut arī no iesniedzējas lēmuma par prejudiciālā jautājuma uzdošanu skaidri neizriet, vai tika liegts veikt atskaitījumu
no kopējās nodokļa summas, vai arī to tikai samazināja, nav acīmredzami, ka lūgtajai Kopienu tiesību interpretācijai nav nekāda
sakara ar pamata lietas faktiskajiem apstākļiem vai tās priekšmetu.
No lietas materiāliem izriet, ka prasītājs pamata lietā apstrīd vai nu atteikumu no kopējās nodokļa summas atskaitīt ar mācībām
saistītos izdevumus, kas tam radās apmeklējot kursus citā dalībvalstī esošā privātā izglītības iestādē – it īpaši tādēļ, ka
Itālijā nav tādu mācību, kas līdzinātos šim specializācijas mācību kursam –, vai arī nodokļu atskaitījuma, uz kuru, pēc viņa
domām, viņam ir tiesības, ierobežojumus, kuri tiek noteikti, piemērojot kvantitatīvos un teritoriālos ierobežojumus, un kuri
atšķiras atkarībā no tā, vai attiecīgais mācību kurss tika pasniegts privātā vai valsts iestādē Itālijā vai citā dalībvalstī.
Prejudiciālais jautājums tiek uzdots, lai noteiktu, vai tāds valsts tiesiskais regulējums, kāds ir
TUIR
un kā to interpretē un piemēro kompetentās valsts iestādes, ir saderīgs ar Kopienu tiesībām. Ir acīmredzami, ka pamata lietas
ietvaros tas nebūt nav neatbilstošs.
Itālijas valdība tāpat apgalvo, ka lēmums par prejudiciālā jautājuma uzdošanu ir neskaidrs saistībā ar šajā gadījumā izskatāmajiem
Kopienu tiesību noteikumiem. Tā apgalvo, ka lietas materiālos un lēmumā par prejudiciālā jautājuma uzdošanu nav nekādas norādes,
kas liecinātu, ka ir saikne starp situāciju, kurā atrodas prasītājs pamata lietā, un tiesībām veikt uzņēmējdarbību un pakalpojumu
sniegšanas brīvību.
Arī šis iebildums ir jānoraida.
Kā norādīja prasītājs pamata lietā, no lēmuma par prejudiciālā jautājuma uzdošanu skaidri izriet, ka valsts tiesa vēlas uzzināt,
vai ar Eiropas Savienības pilsoņu tiesībām uz brīvu pārvietošanos un pakalpojumu sniegšanas brīvību, kuras attiecīgi ir noteiktas
EKL 18. un 49. pantā, netiek pieļauts tāds valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru no kopējā nodokļa summas nevar atskaitīt
izdevumus, kas radušies, apmeklējot universitātes līmeņa mācības citā dalībvalstī, vai arī tos atskaita tikai tādā apmērā,
kurš nepārsniedz to maksimālo izdevumu apmēru, kas par līdzīgu mācību kursu ir jāmaksā tajās Itālijas valsts izglītības iestādēs,
kuras atrodas vistuvāk nodokļa maksātāja nodokļu rezidencei.
No tā izriet, ka prejudiciālais jautājums ir pieņemams.

Par prejudiciālo jautājumu
Iesniedzējtiesa ar savu prejudiciālo jautājumu būtībā vēlas noskaidrot, vai EKL 18. un 49. pants ir jāinterpretē tādā nozīmē,
ka tiem ir pretējs valsts tiesiskais regulējums tādā veidā, kādā to interpretē un piemēro kompetentās valsts iestādes, saskaņā
ar kuru no kopējā nodokļa summas nevar atskaitīt izdevumus, kas radušies apmeklējot universitātes līmeņa mācības citā dalībvalstī,
bet var atskaitīt tos izdevumus, kas radušies, apmeklējot universitātes līmeņa mācības attiecīgajā dalībvalstī, vai arī izdevumus
var atskaitīt tikai tādā apmērā, kurš nepārsniedz to maksimālo izdevumu apmēru, kas par līdzīgu mācību kursu apmeklēšanu ir
jāmaksā tajā valsts universitātē, kura atrodas vistuvāk nodokļa maksātāja nodokļu rezidencei.

Sākotnējie apsvērumi attiecībā uz piemērojamajiem Savienības tiesību noteikumiem
Sākotnēji jāatgādina, ka EKL 18. pants, kurā vispārīgā veidā ir noteiktas tiesības ikvienam Savienības pilsonim brīvi pārvietoties
un dzīvot dalībvalstīs, ir konkrēti izteikts tiesību normās, kas nodrošina pakalpojumu sniegšanas brīvību. Tātad, ja pamata
lietā ir piemērojams EKL 49. pants, Tiesai nav jālemj par EKL 18. panta interpretāciju (skat. it īpaši 2003. gada 6. februāra
spriedumu lietā C‑92/01
Stylianakis
,
Recueil
, I‑1291. lpp., 18. punkts, kā arī 2007. gada 11. septembra spriedumu lietā C‑76/05
Schwarz
un
Gootjes-Schwarz
, Krājums, I‑6849. lpp., 34. punkts).
Tātad par EKL 18. panta 1. punktu jālemj tikai tad, ja pamata lieta neietilpst EKL 49. panta piemērošanas jomā.
Šajā sakarā, pirmkārt, ir jāatgādina, ka, lai gan EKL 50. panta trešajā daļā ir minēta tikai aktīvā pakalpojumu sniegšana,
kuras ietvaros pakalpojumu sniedzējs pārvietojas pie saņēmēja, no pastāvīgās judikatūras izriet, ka pakalpojumu sniegšanas
brīvība ietver pakalpojumu saņēmēju brīvību doties uz citu dalībvalsti, kurā atrodas pakalpojumu sniedzējs, lai tur saņemtu
šos pakalpojumus (skat. 1984. gada 31. janvāra spriedumu apvienotajās lietās 286/82 un 26/83
Luisi
un
Carbone
,
Recueil
, 377. lpp., 10. un 16. punkts).
Pamata lieta attiecas uz veidu, kā izdevumi, kas radušies saistībā ar universitātes līmeņa mācībām citā dalībvalstī, nodokļu
attiecināšanas nolūkos tiek piemēroti rezidences dalībvalstī, kurā dzīvo persona, kurai tika sniegti attiecīgie pakalpojumi.
Līdz ar to ir jānoskaidro, vai mācības, kuras ir sniegusi tāda universitāte kā
ITC
, ir “pakalpojumi, kas parasti tiek sniegti par atlīdzību” saskaņā ar EKL 50. panta pirmo daļu.
Saskaņā ar Eiropas Komisijas apsvērumiem, kurus atbalsta prasītājs pamata lietā,
ITC
ir privāta iestāde, kas darbojas kopā ar Leidenes valsts universitāti. Itālijas valdība savukārt apgalvo, ka no lietas materiāliem
nevar skaidri noteikt, vai tā ir privāta, vai valsts iestāde.
Ir jau atzīts, ka EKL 50. panta pirmās daļas nozīmē atlīdzības būtiska pazīme ir tā, ka tā ir attiecīgā pakalpojuma ekonomisks
ekvivalents (skat. it īpaši 1988. gada 27. septembra spriedumu lietā 263/86
Humbel
un
Edel
,
Recueil
, I‑5365. lpp., 17. punkts; 2001. gada 12. jūlija spriedumu lietā C‑157/99
Smits
un
Peerbooms
,
Recueil
, I‑5473. lpp., 58. punkts, kā arī iepriekš minēto spriedumu lietā
Schwarz
un
Gootjes-Schwarz
, 38. punkts).
Tādējādi Tiesa no “pakalpojumu” jēdziena EKL 50. panta nozīmē ir izslēgusi mācību kursus, kurus sniedz atsevišķas iestādes,
kas ir valsts izglītības sistēmas daļa un ko pilnībā vai galvenokārt finansē no valsts līdzekļiem. Tiesa ir arī precizējusi,
ka, dibinot un uzturot šādu valsts izglītības sistēmu, kas finansējumu saņem galvenokārt no valsts budžeta, nevis skolēniem
vai viņu vecākiem, valsts nevēlas iesaistīties darījumos par atlīdzību, bet īsteno savus pienākumus pret iedzīvotājiem sociālajā,
kultūras un izglītības jomā (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Humbel
un
Edel
, 17. un 18. punkts, kā arī 1993. gada 7. decembra spriedumu lietā C‑109/92
Wirth
,
Recueil
, I‑6447. lpp., 15. un 16. punkts).
Savukārt, Tiesa ir nospriedusi, ka mācību kursus, ko nodrošina izglītības iestādes, kas ir finansētas galvenokārt no privātiem
līdzekļiem, it īpaši skolēnu vai viņu vecāku līdzekļiem, ir “pakalpojumi” EKL 50. panta nozīmē un šo iestāžu mērķis ir piedāvāt
pakalpojumu par atlīdzību (iepriekš minētais spriedums lietā
Wirth
, 17. punkts, kā arī spriedums lietā
Schwarz
un
Gootjes-Schwarz
, 40. punkts).
Līdz ar to mācību kursus, par kuriem galvenokārt maksā personas, kas vēlas studēt vai apgūt specializētās izglītības kursu,
principā ir jāuzskata par pakalpojumu sniegšanu EKL 50. panta nozīmē.
Valsts tiesas kompetencē ir izvērtēt faktus, it īpaši prasītāja pamata lietā apmeklētā specializētās izglītības kursa noteikumus
un nosacījumus.
No minētā izriet, ka EKL 49. pants ir piemērojams tādiem faktiskajiem apstākļiem, kā tie, kuri ir pamata lietā, ja vienas
dalībvalsts nodokļa maksātājs apmeklē universitāti, kura ir reģistrēta citā dalībvalstī un kuru var uzskatīt par tādu, kas
sniedz pakalpojumus par atlīdzību, tas ir, tādu, kura tiek galvenokārt finansēta no privātiem līdzekļiem, kas ir jāpārbauda
valsts tiesai.

Par ierobežojuma pakalpojumu sniegšanas brīvībai esamību
Saskaņā ar lēmumu par prejudiciālā jautājuma uzdošanu
Agenzia
attiecās ņemt vērā izdevumus, kas E. Dzanoti radās apmeklējot specializētās izglītības kursu Nīderlandē, nesniedzot nekādu
atbilstīgu pamatojumu šajā sakarā.
Savukārt E. Dzanoti apgalvo, ka faktisko apstākļu pamata lietā rašanās brīdī maģistra grādu, kura dēļ tas apmeklēja
ITC
, nevarēja iegūt nevienā valsts vai privātā izglītības iestādē Itālijā. Viņš apgalvo, ka būtībā netiek pasniegti nekādi tādi
mācību kursi, kuri būtu ekvivalenti pēc mācību satura un struktūras un kurus piedāvātu kāda no universitātēm Itālijā, un apgalvo,
ka saskaņā ar piemērojamo Itālijas tiesisko regulējumu izdevumi, kas radušies saistībā ar universitātes vai pēc universitātes
līmeņa mācību kursu apgūšanas ārvalstīs, nav atskaitāmas.
Savukārt no Itālijas valdības Tiesā iesniegtajiem apsvērumiem izriet, ka prasītājam pamata lietā nevis tika atteikts veikt
TUIR
paredzēto atskaitījumu, bet gan atskaitījuma apmērs tika samazināts no EUR 2481 uz EUR 676. Tāpat Komisija norādīja, ka Itālijas
nodokļu tiesiskajā regulējumā, interpretējot un piemērojot to saskaņā ar Apkārtrakstiem Nr. 95/2000 un Nr. 11/1987, nevis
tiek izslēgta iespēja atskaitīt izdevumus par mācībām, bet gan tajā ir paredzēti kvantitatīvi un teritoriāli ierobežojumi
attiecībā uz atskaitāmo izdevumu apmēra noteikšanu.
Valsts tiesai ir jānosaka, vai saskaņā ar Itālijas nodokļu tiesisko regulējumu, kā to interpretē un piemēro kompetentās iestādes,
atskaitījums no kopējās nodokļa summas, kuru prasītājs pamata lietā vēlas iegūt saistībā ar izdevumiem par universitātes līmeņa
mācību kursu citā dalībvalstī, netiek atļauts, vai arī atskaitāmo izdevumu apmērs tiek samazināts saskaņā ar attiecīgajā tiesiskajā
regulējumā noteiktajiem ierobežojumiem.
Ja nodokļa maksātājam, kurš apmeklējis citā dalībvalstī esošu privātu izglītības iestādi, tiek atteikts veikt atskaitījumu,
tad ir jāsecina, ka tāds valsts tiesiskais regulējums, kas vispārējā veidā nepieļauj tiesības no kopējās nodokļa summas atskaitīt
izdevumus, kas rodas, apmeklējot citā dalībvalstī piedāvātos universitātes līmeņa mācību kursus, lai gan šāda iespēja ir attiecībā
uz tiem izdevumiem, kas rodas, apmeklējot universitātes līmeņa mācību kursus šajā dalībvalstī, uzliek lielāku nodokļu slogu
tiem nodokļa maksātajiem, kuri apmeklē universitātes ārvalstīs.
Ar tādu tiesisko regulējumu nodokļa maksātāji, kas dzīvo Itālijā, tiktu atturēti apmeklēt universitātes, kas reģistrētas citā
dalībvalstī. Cita starpā tiktu kavēta iespēja arī privātajām izglītības iestādēm, kas reģistrētas citās dalībvalstīs un paredzētas
nodokļa maksātājiem, kuri dzīvo Itālijā, piedāvāt izglītību (šajā ziņā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Schwarz
un
Gootjes-Schwarz
, 66. punkts, kā arī 2007. gada 11. septembra spriedumu lietā C‑318/05 Komisija/Vācija, Krājums, I‑6957. lpp., 40. punkts).
Šāds tiesiskais regulējums radīs ierobežojumus pakalpojumu sniegšanas brīvībai, ko garantē EKL 49. pants. Šis pants nepieļauj
tāda valsts tiesiskā regulējuma piemērošanu, kas pakalpojumu sniegšanu starp dalībvalstīm padara grūtāku nekā pakalpojumu
sniegšanu dalībvalsts teritorijā (skat. it īpaši iepriekš minētos spriedumus lietā
Smits
un
Peerbooms
, 61. punkts, kā arī lietā
Schwarz
un
Gootjes-Schwarz
, 67. punkts un tajā minētā judikatūra).
Šāds ierobežojums var būt pamatots, ņemot vērā Kopienu tiesības, tikai tad, ja tas ir balstīts uz objektīviem apsvērumiem,
kas nav atkarīgi no attiecīgo personu pilsonības, un ir samērīgs ar valsts tiesībās paredzēto leģitīmo mērķi.
Šajā sakarā jānorāda, ka šajā lietā nav ticis izvirzīts nekāds pamatojums.
Ja no kopējā nodokļa summas var atskaitīt izdevumus, kas radušies apmeklējot universitātes līmeņa mācību kursus citā dalībvalstī,
lai arī, piemērojot tiem kvantitatīvus un teritoriālus ierobežojumus, tad jāatgādina, ka saskaņā ar
TUIR
15. panta 1. punkta e) apakšpunktu no kopējās ienākuma nodokļa summas 19 % no izdevumiem par vidējās izglītības un universitātes
līmeņa mācību kursu apmeklēšanu atskaita tādā apmērā, kas tiek attiecināts uz summu, kuru par reģistrāciju un mācībām maksā
valsts izglītības iestādēs.
Kamēr izdevumus par mācību kursu apmeklēšanu citā dalībvalstī var atskaitīt tādā apmērā, kurš nepārsniedz to maksimālo izdevumu
summu, kas par līdzīgu mācību kursu apmeklēšanu ir jāmaksā tajā Itālijas valsts universitātē, kura atrodas vistuvāk nodokļa
maksātāja nodokļu rezidencei, izdevumus, kas rodas, apmeklējot Itālijā privātu izglītības iestādi, var atskaitīt tikai tādā
apmērā, kurš nepārsniedz to maksimālo izdevumu summu, kas jāmaksā par mācību kursu apmeklēšanu, kurus Itālijas valsts universitāte
sniedz tajā pašā pilsētā vai arī reģionā, kurā atrodas šī privātā izglītības iestāde.
Saskaņā ar Komisijas rakstveida apsvērumiem šie kvantitatīvie un teritoriālie ierobežojumi izriet no
TUIR
15. panta 1. punkta e) apakšpunkta, kā interpretē un piemēro kompetentās nodokļu iestādes, ņemot vērā Apkārtrakstus Nr. 95/2000
un Nr. 11/1987.
Tiesas sēdē prasītājs pamata lietā apstrīdēja šo apkārtrakstu piemērojamību un apgalvoja, ka tie nav saistoši un ka Apkārtraksts
Nr. 11/1987 katrā ziņā attiecas uz kādu citu
TUIR
paredzēto noteikumu, nevis uz 15. panta 1. punkta e) apakšpunktu, un ka tas nav piemērojams lietas apstākļiem pamata lietā.
Tomēr, neskatoties uz to, vai šie apkārtraksti ir saistoši un piemērojami pamata lietā – kas ir jautājums, kurš ir jāpārbauda
iesniedzējtiesai, nevis Tiesai –, visi lietas dalībnieki Tiesā atzina, ka, piemērojot
TUIR
15. panta 1. punkta e) apakšpunktu un aprēķinot atskaitāmo izdevumu apmēru, Itālijas kompetentās iestādes piemēro iepriekš
minētos kvantitatīvos un teritoriālos ierobežojumus.
Prasītājs pamata lietā apgalvo, ka šie ierobežojumi ir apgrūtinošāki personām, kuras mācību kursus vēlas apmeklēt citā dalībvalstī,
nevis tām personām, kuras izvēlas mācību kursu apmeklēt Itālijā.
Tomēr, ņemot vērā iepriekš 49. punktā minētos apsvērumus, pirmkārt, jāsecina, ka attiecīgais kvantitatīvais ierobežojums ir
piemērojams attiecībā uz privātajām izglītības iestādēm gan Itālijā, gan citās dalībvalstīs.
Otrkārt, attiecībā uz teritoriālo ierobežojumu, kā tas izriet no šī sprieduma 46. punkta, ja Itālijas nodokļa maksātājs apmeklē
universitātes līmeņa mācību kursus citā dalībvalstī, izdevumus, kas viņam rodas, atskaita tādā apmērā, kurš nepārsniedz to
maksimālo izdevumu summu, kas par līdzīgu mācību kursu reģistrāciju un mācībām ir jāmaksā tajā Itālijas valsts universitātē,
kura atrodas vistuvāk nodokļa maksātāja nodokļu rezidencei, bet, ja tas pats nodokļa maksātājs apmeklē līdzīgu mācību kursu
privātā universitātē Itālijā, tad [atskaitāmo] izdevumu apmērs tiek noteikts atkarībā no maksas, kura par reģistrāciju un
mācībām ir jāmaksā valsts universitātē Itālijā tajā pašā pilsētā vai arī reģionā, kurā atrodas attiecīgā privātā izglītības
iestāde.
Ja pieņem, ka šie
TUIR
15. panta 1. punkta e) apakšpunkta piemērošanas nosacījumi ir pareizi, tad jāsecina, ka pretēji prasītāja pamata lietā apgalvojumiem
tāda nodokļa maksātāja rīcībā, kurš nolemj apmeklēt privātu universitāti Itālijā, kā atskaites punkts, pamatojoties uz kuru
varētu noteikt atskaitāmo izdevumu maksimālo apmēru, nav liels skaits valsts universitāšu visā valsts teritorijā, savukārt
nodokļa maksātājiem, kuri izvēlas apmeklēt mācību kursu ārvalstīs, tiek piemērots tāds [atskaitāmo] izdevumu apmērs, kurš
ir balstīts uz tiem maksimālajiem izdevumiem, kas par līdzīgu mācību kursu apmeklēšanu rodas valsts izglītības iestādēs, kuras
atrodas vistuvāk nodokļa maksātāja nodokļu rezidencei.
Tiesa ir jau nospiedusi, ka, lai novērstu pārmērīgu finanšu apgrūtinājumu, dalībvalsts ir tiesīga noteiktā apmērā ierobežot
summas, ko var atskaitīt kā mācību maksu, atbilstoši šīs dalībvalsts piešķirtajam nodokļu atvieglojumam, ņemot vērā tās teritorijā
esošo izglītības iestāžu apmeklēšanai raksturīgās summas (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Schwarz
un
Gootjes-Schwarz
, 80. punkts).
Šajā lietā prasītājs, Itālijas valdība, kā arī Komisija, atbildot uz Tiesas uzdotajiem jautājumiem, paskaidroja, ka Itālijas
valsts universitātēs maksājamā reģistrācijas un mācību maksa, atkarībā no piemērojamajiem reģionālajiem nodokļiem, kā arī
no tā, ka katras valsts universitātes administratīvā padome patstāvīgi nosaka reģistrācijas un mācību maksas apmēru par kursu
apmeklēšanu, katrā universitātē var būt atšķirīga.
Tomēr šāda atšķirība ietekmē ne tikai nodokļa maksātāja, kurš apmeklē privātu izglītības iestādi citā dalībvalstī, atskaitāmajiem
izdevumiem piemērojamo maksimālā apmēra noteikšanu, bet arī tā nodokļa maksātāja atskaitāmajiem izdevumiem piemērojamā maksimālā
apmēra noteikšanu, kurš apmeklē kursus, kas tiek sniegti privātā izglītības iestādē Itālijā.
Ar tādu valsts tiesisko regulējumu, kuru piemērojot rodas šādas variācijas, kas ietekmē gan tos nodokļa maksātājus, kuri apmeklē
mācību kursus Itālijā, gan tos, kuri izmanto savas tiesības uz brīvu pārvietošanos, lai apmeklētu attiecīgos kursus citās
dalībvalstīs, un kuras rodas šī sprieduma 55. punktā minēto faktoru ietekmē, netiek ierobežota pakalpojumu sniegšanas brīvība
EKL 49. panta nozīmē.
Būtībā nodokļa maksātājam radušos izdevumu par mācībām atskaitīšanai netiek piemērots atšķirīgs nodokļu regulējums atkarībā
no tā, vai apmeklētais mācību kurss tika pasniegts citās dalībvalstīs, vai arī attiecīgajā dalībvalstī. Šajā lietā prasītājs,
apmeklējot mācību kursu, kuru pasniedza citā dalībvalstī esoša universitāte, attiecībā uz strīdīgo nodokļu atskaitījumu nebūt
neatrodas nelabvēlīgākā situācijā, nekā viņš būtu, ja apmeklētu privātu universitāti Itālijā. Atkarībā no privātās universitātes,
kuru viņš būs izvēlējies Itālijā, atskaitāmo izdevumu apmērs varētu būt lielāks vai mazāks par to izmaksu apmēru, kāds tiek
aprēķināts, pamatojoties uz izdevumiem, kas rodas, apmeklējot vistuvāk viņa dzīvesvietai esošo valsts universitāti Itālijā,
kas ir atskaites punkts, kuru piemēro attiecībā uz mācību kursiem citās dalībvalstīs.
Šo atskaites punktu mērķis ir aprēķināt privātā izglītības iestādē Itālijā vai citā dalībvalstī samaksāto mācību maksas apmēru,
kuru nodokļa maksātājs ir tiesīgs atskaitīt.
Kā norādīja Komisija, Itālijā izvietotajām privātajām izglītības iestādēm noteiktajiem atskaites punktiem nav nekādas nozīmes
attiecībā uz privātajām izglītības iestādēm citā dalībvalstī.
Pat ja attiecībā uz visām privātajām izglītības iestādēm, kuras atrodas attiecīgajā dalībvalstī vai ārpus tās, nolemtu piemērot
tikai vienu atskaites punktu, pamatojoties uz kuru tiktu aprēķināti atskaitāmie izdevumi – proti, maksa par līdzīgu mācību
kursu apmeklēšanu valsts universitātē Itālijā, kura atrodas vistuvāk nodokļa maksātāja dzīvesvietai –, tik un tā atskaitāmo
izdevumu apmērs tādam nodokļa maksātājam kā prasītājs pamata lietā, kurš ir apmeklējis universitāti ārvalstīs, paliktu tāds
pats.
Šādos apstākļos, ņemot vērā nodokļu regulējumu, kas tiek īstenots ar
TUIR
15. panta 1. punkta e) apakšpunktu, nav iespējams noteikt nevienu apstākli, kas varētu atturēt Itālijā dzīvojošus nodokļa
maksātājus apmeklēt universitātes līmeņa mācību kursus tādās iestādēs, kuras atrodas citā dalībvalstī.
Komisija šo secinājumu neapstrīdēja un tiesas sēdes nobeigumā apgalvoja, ka labākais veids, kā nodrošināt saderību ar Kopienu
tiesību prasībām, ir par atskaites punktu ņemt vērā reģistrācijas un mācību maksu valsts universitātē Itālijā, kura piedāvā
augstākā līmeņa kursu, kas būtu līdzīgs tam mācību kursam, kuru nodokļa maksātājs apmeklē citā dalībvalstī.
Ja nav paredzēti saskaņošanas pasākumi, tad dalībvalstīm ir jāīsteno to kompetence un jānosaka kritēriji, pamatojoties uz
kuriem tiek aprēķināti atskaitāmie izdevumi par universitātes līmeņa mācībām, ar nosacījumu, ka attiecīgie noteikumi ir saderīgi
ar EK līgumā paredzētajiem noteikumiem un īpaši tādā lietā kā pamata lietā, Itālijā dzīvojošie nodokļa maksātāji netiek atturēti
no citās dalībvalstīs piedāvāto universitātes mācību kursu apmeklēšanas.
Katrā ziņā tiktāl, ciktāl Itālijas tiesiskajā regulējumā, kā to interpretē un piemēro kompetentās iestādes, atskaitāmo izdevumu
apmēra ierobežojums ir paredzēts iepriekš minētās kvantitatīvās un teritoriālās robežās, šis tiesiskais regulējums šī sprieduma
51.–62. punktā minēto iemeslu dēļ nav uzskatāms par EKL 49. panta ierobežojumu. Līdz ar to nav jāizskata alternatīvais kritērijs,
kuru Komisijas piedāvāja kā piemērotāku.
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, EKL 49. pants ir interpretējams tādā nozīmē:
–        ka tas nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, kurā nodokļa maksātājiem ir paredzēta iespēja no kopējās nodokļa summas
atskaitīt izdevumus par universitātes līmeņa mācību kursiem, kurus nodrošina tādas universitātes, kas atrodas šīs dalībvalsts
teritorijā, bet kurā vispārējā veidā šī iespēja netiek piedāvāta attiecībā uz tiem universitātes līmeņa mācību izdevumiem,
kas radušies citā dalībvalstī reģistrētā privātā universitātē;
–        ka tas pieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, kurā nodokļa maksātājiem ir paredzēta iespēja no kopējās nodokļa summas atskaitīt
izdevumus par universitātes līmeņa mācību kursiem, kas radušies citā dalībvalstī reģistrētā privātā universitātē, tikai tādā
apmērā, kurš nepārsniedz to maksimālo izdevumu apmēru, kas par līdzīgu mācību kursu ir jāmaksā tajā valsts universitātē, kura
atrodas vistuvāk nodokļa maksātāja nodokļu rezidencei.

Par Eiropas Savienības pilsonības šķēršļa esamību
Kā norādīts šī sprieduma 24.–35. punktā, tiktāl, ciktāl iesniedzējtiesa varētu secināt, ka EKL 49. pants nav piemērojams pamata
lietas apstākļos, tāds tiesiskais regulējums, kāds tas ir pamata lietā, tāpat ir jāizskata, ņemot vērā EKL 18. pantu.
Eiropas Savienības pilsoņa statuss ir dalībvalstu pilsoņu pamatstatuss, kas tiem no šiem pilsoņiem, kuri atrodas tajā pašā
situācijā, neatkarīgi no viņu pilsonības un neskarot izņēmumus, kas šajā sakarā ir īpaši paredzēti, Līguma
ratione materiae
piemērošanas jomā ļauj saņemt tādu pašu tiesisku attieksmi (skat. it īpaši 2001. gada 20. septembra spriedumu lietā C‑184/99
Grzelczyk
,
Recueil
, I‑6193. lpp., 31. punkts, kā arī iepriekš minēto spriedumu lietā
Schwarz
un
Gootjes-Schwarz
, 86. punkts).
To situāciju skaitā, kas ietilpst Kopienu tiesību piemērošanas jomā, ietilpst situācijas, kuras saistītas ar Līgumā garantēto
pamatbrīvību izmantošanu, it īpaši tās, kas saistītas ar EKL 18. pantā paredzēto pārvietošanās un uzturēšanās brīvību dalībvalstu
teritorijā (skat. it īpaši iepriekš minētos spriedumus lietā
Grzelczyk
, 33. punkts, kā arī lietā
Schwarz
un
Gootjes-Schwarz
, 87. punkts).
Ja uz Eiropas Savienības pilsoni visās dalībvalstīs ir jāattiecina tāds pats tiesiskais režīms kā tas, kāds tiek piemērots
attiecīgo dalībvalstu pilsoņiem, kuri atrodas tādā pašā situācijā, ar tiesībām brīvi pārvietoties nebūtu saderīgs tas, ka
pret Eiropas Savienības pilsoni dalībvalstī, kuras pilsonis viņš ir, būtu mazāk labvēlīga attieksme nekā tad, ja viņš nebūtu
izmantojis Līgumā paredzētos atvieglojumus attiecībā uz tiesībām brīvi pārvietoties (2002. gada 11. jūlija spriedums lietā
C‑224/98
D’Hoop
,
Recueil
, I‑6191. lpp., 30. punkts, kā arī iepriekš minētais spriedums lietā
Schwarz
un
Gootjes-Schwarz
, 88. punkts).
Šīs iespējas nebūtu pilnībā efektīvas, ja kādas dalībvalsts pilsoni no to izmantošanas varētu atturēt šķēršļi, ko viņam attiecībā
uz uzturēšanās tiesībām uzņemošajā dalībvalstī rada izcelsmes valsts tiesību akti, sodot viņu par to, ka viņš tās ir izmantojis
(iepriekš minētais spriedums lietā
Schwarz
un
Gootjes-Schwarz
, 89. punkts un tajā minētā judikatūra).
Prasītājs pamata lietā, apmeklējot universitāti citā dalībvalstī, ir izmantojis savas tiesības uz brīvu pārvietošanos.
Gadījumā, ja saskaņā ar valsts tiesisko regulējumu, kā to interpretē un piemēro kompetentās nodokļu iestādes, vispārēji nodokļu
atskaitīšanas iespēja, kas ir paredzēta attiecībā uz universitātes maksu, tiek nošķirta, pamatojoties uz to, ka attiecīgie
izdevumi ir radušies universitātē, kura atrodas citā dalībvalstī, kamēr šāda iespēja ir attiecībā uz izdevumiem, kas rodas,
apmeklējot universitātes mācību kursus, kas tiek piedāvāti attiecīgajā dalībvalstī, ar šādu tiesisko regulējumu nodokļa maksātāji
tiek nostādīti nelabvēlīgākā situācijā tikai tādēļ, ka tie ir īstenojuši savas tiesības uz brīvu pārvietošanos, dodoties uz
citu dalībvalsti, lai tur apmeklētu universitātes mācību kursu.
Šāda veida izņēmums radītu šķērsli brīvībām, kuras EKL 18. panta 1. punktā ir atzītas visiem Eiropas Savienības pilsoņiem.
Izņēmums no tiesībām uz tādu izdevumu atskaitīšanu, kuri radušies, apmeklējot citās dalībvalstīs esošu universitāšu piedāvāto
mācību kursu, nav attaisnojams, pamatojoties tikai uz to, ka Itālijas valsts universitātēs netiek piedāvāti līdzīgi pakalpojumi.
Šajā gadījumā nav norādīts uz nekādu pamatojumu attiecībā uz apgalvoto izņēmumu no tiesībām uz atskaitīšanu, uz kuru ir norādīts
lēmumā par prejudiciālā jautājuma uzdošanu. Lai gan dalībvalstīm ir iespēja pašām noteikt objektīvus kritērijus, pamatojoties
uz pašas dalībvalsts principiem, un, balstoties uz kuriem var noteikt, kāda veida mācību izdevumi rada tiesības uz nodokļu
atskaitīšanu, šāds vispārējs izņēmums no tiesībām uz atskaitīšanu, kas ir pamatots tikai ar to, ka mācību kurss ir pasniegts
citā dalībvalstī un/vai tādēļ, ka attiecīgajā nodokļa maksātāja rezidences dalībvalstī netiek nodrošinātas līdzvērtīgas mācību
iespējas, ir pretējs EKL 18. pantam.
Attiecība uz šī sprieduma 46. un 47. punktā minēto kvantitatīvo un teritoriālo ierobežojumu noteikšanu, aprēķinot atskaitāmo
mācību izdevumu apmēru, jānorāda, ka to pašu iemeslu dēļ, uz kuriem attiecībā uz pakalpojumu sniegšanas brīvību jau tika norādīts
šī sprieduma 51.–62. punktā, šie ierobežojumi nerada šķēršļus Eiropas Savienības pilsoņu pārvietošanās brīvībai, kas būtu
pretēji EKL 18. pantam.
Ņemot vērā šos apsvērumus, EKL 18. pants ir jāinterpretē tādā nozīmē:
–        ka tas nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, kurā nodokļa maksātājiem ir paredzēta iespēja no kopējās nodokļa summas
atskaitīt izdevumus par universitātes mācību kursiem, kurus nodrošina tādas iestādes, kas atrodas šīs dalībvalsts teritorijā,
bet kurā vispārējā veidā šī iespēja tiek liegta attiecībā uz tiem universitātes līmeņa mācību izdevumiem, kas radušies citā
dalībvalstī reģistrētā universitātē;
–        ka tas pieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, kurā nodokļa maksātājiem ir paredzēta iespēja no kopējās nodokļa summas atskaitīt
izdevumus par universitātes līmeņa mācību kursiem, kas radušies citā dalībvalstī reģistrētā universitātē, tikai tādā apmērā,
kurš nepārsniedz to maksimālo izdevumu apmēru, kas par līdzīgu mācību kursu ir jāmaksā tajā valsts universitātē, kura atrodas
vistuvāk nodokļa maksātāja nodokļu rezidencei.

Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās
izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās
izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (otrā palāta) nospriež:
1)
EKL 49. pants ir interpretējams tādā nozīmē:
–
ka tas nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, kurā nodokļa maksātājiem ir paredzēta iespēja no kopējās nodokļa summas
atskaitīt izdevumus par universitātes līmeņa mācību kursiem, kurus nodrošina tādas universitātes, kas atrodas šīs dalībvalsts
teritorijā, bet kurā vispārējā veidā šī iespēja netiek piedāvāta attiecībā uz tiem universitātes līmeņa mācību izdevumiem,
kas radušies citā dalībvalstī reģistrētā privātā universitātē;
–
ka tas pieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, kurā nodokļa maksātājiem ir paredzēta iespēja no kopējās nodokļa summas atskaitīt
izdevumus par universitātes līmeņa mācību kursiem, kas radušies citā dalībvalstī reģistrētā privātā universitātē, tikai tādā
apmērā, kurš nepārsniedz to maksimālo izdevumu apmēru, kas par līdzīgu mācību kursu ir jāmaksā tajā valsts universitātē, kura
atrodas vistuvāk nodokļa maksātāja nodokļu rezidencei;
2)
EKL 18. pants ir interpretējams tādā nozīmē:
–
ka tas nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, kurā nodokļa maksātājiem ir paredzēta iespēja no kopējās nodokļa summas
atskaitīt izdevumus par universitātes līmeņa mācību kursiem, kurus nodrošina tādas iestādes, kas atrodas šīs dalībvalsts teritorijā,
bet kurā vispārējā veidā šī iespēja netiek piedāvāta attiecībā uz tiem universitātes līmeņa mācību izdevumiem, kas radušies
citā dalībvalstī reģistrētā universitātē;
–
ka tas pieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu, kurā nodokļa maksātājiem ir paredzēta iespēja no kopējās nodokļa summas atskaitīt
izdevumus par universitātes līmeņa mācību kursiem, kas radušies citā dalībvalstī reģistrētā universitātē, tikai tādā apmērā,
kurš nepārsniedz to maksimālo izdevumu apmēru, kas par līdzīgu mācību kursu ir jāmaksā tajā valsts universitātē, kura atrodas
vistuvāk nodokļa maksātāja nodokļu rezidencei.
[Paraksti]
*
Tiesvedības valoda – itāļu.