CELEX: 61996CJ0042
Directiva 69/335/CEE
Aportación de bienes inmuebles

Motivación de la sentencia
1 Mediante resolución de 2 de febrero de 1996, recibida en el Tribunal de Justicia el 13 de febrero siguiente, el Tribunale civile e penale di Venecia planteó, con arreglo al artículo 177 del Tratado CE, dos cuestiones prejudiciales sobre la interpretación de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (DO L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22), en su versión resultante de las Directivas 73/79/CEE del Consejo, de 9 de abril de 1973, de modificación del campo de aplicación del tipo reducido del impuesto sobre las aportaciones previsto, en favor de algunas operaciones de reestructuración de sociedades, por el artículo 7, párrafo 1 b) de la Directiva referente a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (DO L 103, p. 13; EE 09/01, p. 42); 73/80/CEE del Consejo, de 9 de abril de 1973, relativa a la fijación de los tipos comunes del impuesto sobre las aportaciones de capital (DO L 103, p. 15; EE 09/01, p. 44); 74/553/CEE del Consejo, de 7 de noviembre de 1974, de modificación del apartado 2 del artículo 5 de la Directiva 69/335 (DO L 303, p. 9; EE 09/01, p. 46), y 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985, por la que se modifica la Directiva 69/335 (DO L 156, p. 23; EE 09/01, p. 171) (en lo sucesivo, «Directiva»).
2 Dichas cuestiones se suscitaron en el marco de un litigio entre Società Immobiliare SIF SpA (en lo sucesivo, «sociedad SIF») y la Amministrazione delle Finanze dello Stato (en lo sucesivo, «Administración tributaria») a raíz de la negativa de esta última a devolver 772.228.000 LIT a la sociedad SIF, cantidad recaudada con arreglo a las disposiciones italianas sobre imposición de operaciones de aportación de bienes inmuebles a sociedades de capital.
3 La Directiva tiene como objetivo, en particular, armonizar los elementos que intervienen en el establecimiento y en la recaudación del impuesto al que están sujetas las aportaciones de capital en la Comunidad, en el marco de la supresión de los obstáculos fiscales que se oponen a la libre circulación de capitales.
4 El apartado 1 del artículo 4 de la Directiva establece la lista de las operaciones gravadas por el impuesto sobre las aportaciones, entre las que figura, en la letra c), el aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza.
5 Según el artículo 7 de la Directiva, en su versión modificada por la Directiva 85/303, tal operación de aportación de bienes de cualquier naturaleza puede ser sometida a un tipo único que no exceda del 1 %.
6 El artículo 10 de la Directiva dispone que, al margen del impuesto sobre las aportaciones, los Estados miembros no percibirán, en lo que respecta a las sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos, ningún impuesto, cualquiera que sea su forma, en particular, sobre las operaciones contempladas en el artículo 4.
7 Sin embargo, en el artículo 12 de la Directiva se especifica que, no obstante lo dispuesto en los artículo 10 y 11, los Estados miembros podrán percibir determinados impuestos sobre las transmisiones.
8 En Italia, el impuesto de registro («imposta di registro») está regulado por el Decreto nº 131 del Presidente de la República, de 26 de abril de 1986 (suplemento ordinario del GURI nº 99, de 30 de abril de 1986). Los actos propios de las sociedades, independientemente de la categoría a la que éstas pertenezcan, entre los que figuran el aumento del capital social o del patrimonio debido a la transmisión de la propiedad o de un derecho real de uso y disfrute de bienes inmuebles destinados específicamente al ejercicio de actividades comerciales, deben ser objeto de inscripción registral. Tales aportaciones están sujetas a un tipo del 4 % calculado en función del valor de los bienes inmuebles aportados cuando esta aportación está destinada específicamente a una actividad comercial.
9 El impuesto hipotecario («imposta ipotecaria») se rige por el Decreto Legislativo nº 347, de 31 de octubre de 1990, sobre las disposiciones relativas a los impuestos hipotecario y catastral (suplemento ordinario nº 75 del GURI nº 277, de 27 de noviembre de 1990; en lo sucesivo, «Decreto Legislativo nº 347»). Están sujetas a este impuesto las formalidades de inscripción, renovación y anotación efectuadas en el Registro de la Propiedad. La base imponible de este impuesto está constituida por el valor del bien inmueble transmitido o aportado y su tipo está fijado en el 1,6 %.
10 El impuesto catastral («imposta catastale») también está regulado por el Decreto Legislativo nº 347 y grava la inscripción de las transmisiones, es decir, el cambio de nombre del titular del derecho de propiedad u otro derecho real sobre un bien inmueble inscrito en el Registro de la Propiedad. Este impuesto, cuyo tipo es del 0,4 %, es proporcional al valor del bien inmueble.
11 El impuesto municipal sobre el incremento de valor de los bienes inmuebles («imposta communale sull'incremento di valore dei beni immobili»; en lo sucesivo, «INVIM») fue establecido por el Decreto nº 643 del Presidente de la República, de 26 de octubre de 1972 (suplemento ordinario nº 3 del GURI nº 292, de 11 de noviembre de 1972; en lo sucesivo, «Decreto nº 643»), y posteriormente suprimido, con efecto desde el 1 de enero de 1993, por el artículo 17 del Decreto Legislativo nº 504, de 30 de diciembre de 1992 (suplemento ordinario nº 137 del GURI nº 305; en lo sucesivo, «Decreto Legislativo nº 504»). El INVIM se aplica al incremento del valor de los bienes inmuebles situados en territorio italiano (artículo 1), determinado bien con motivo de una transmisión a título oneroso o de aportaciones de inmuebles a sociedades de cualquier tipo (artículo 2), bien, en el supuesto de bienes inmuebles pertenecientes a sociedades, al final de cada período de diez años a contar desde la fecha de compra (artículo 3).
12 La base imponible de este impuesto está constituida por la diferencia entre el valor del inmueble en el momento de su adquisición y el que posee en el momento de la compra o la aportación, más los gastos que hayan acrecentado dicho valor. En el segundo supuesto de imposición (aplicación del INVIM cada diez años), la diferencia de valor del bien inmueble se calcula sobre la base del valor de dicho bien al final del período de diez años, en concepto de valor final, y su valor en el momento de la compra o el utilizado para la imposición anterior, en concepto de valor inicial (artículo 6). El tipo del impuesto es progresivo -hay diferentes tramos en función de la plusvalía imponible- y varía entre el 3 % y el 30 %.
13 El artículo 17 del Decreto Legislativo nº 504 prevé que, a pesar de la supresión del INVIM, el impuesto seguirá siendo exigible en su tipos mínimos sobre la base de la plusvalía obtenida a 31 de diciembre de 1992 cuando se cumplan los requisitos de aplicación entre el 1 de enero de 1993 y el 1 de enero del año 2003. Con arreglo a esta disposición transitoria, la operación de aumento de capital de la sociedad SIF fue objeto de una imposición cuyos sujetos pasivos fueron los socios que efectuaron la aportación y que gravó la plusvalía obtenida entre la fecha de compra de dichos bienes por los socios y el 31 de diciembre de 1992.
14 En junta general extraordinaria de la sociedad SIF de 11 de diciembre de 1992, los socios acordaron la transformación de la sociedad, que era una sociedad de responsabilidad limitada, en una sociedad anónima y, al mismo tiempo, aprobaron una aportación de bienes inmuebles por un valor total de 8.712.600.000 LIT en favor de la sociedad SIF. Dicha aportación dio lugar a un aumento del capital social de 4.000.000.000 de LIT al pasar éste de 290.000.000 a 4.290.000.000 de LIT por medio de la emisión de 40.000 nuevas acciones por un valor de 100.000 LIT cada una, con una prima de emisión de 97.527 LIT.
15 Mediante resolución de 26 de abril de 1993, la Administración tributaria requirió, en concepto de los cuatro impuestos objeto del litigio, el pago de 859.354.000 LIT por la aportación de bienes inmuebles. El 17 de junio de 1993, la sociedad SIF abonó esta cantidad al tiempo que reclamó a la Administración tributaria la devolución de 772.228.000 LIT correspondientes a la diferencia entre la cantidad abonada y la suma que la sociedad SIF estimaba deber aplicando el tipo del 1 % previsto por el apartado 2 del artículo 7 de la Directiva, es decir, 87.126.000 LIT. Esta reclamación fue objeto de una denegación presunta.
16 Por medio de demanda presentada el 19 de enero de 1994, la sociedad SIF solicitó al órgano jurisdiccional remitente que ordenara a la Administración tributaria la devolución de 772.228.000 LIT fundándose en que la tributación de la aportación era contraria a la Directiva, que establece un tipo único que no puede exceder del 1 %.
17 Al estimar que la Directiva no permitía determinar si el tipo máximo de imposición del 1 % era aplicable al asunto que le había sido sometido, el Tribunale civile e penale acordó suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las cuestiones siguientes:
«1) ¿Los artículos 4, 7 y 10 de la Directiva del Consejo de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, modificada por la Directiva de 9 de abril de 1973, son aplicables en el caso propuesto por la parte demandante?
2) ¿Dicha aplicación implica la exclusión de cualesquiera otros tributos, en particular los percibidos por el Ufficio Registro Italiano, incluido el INVIM (impuesto municipal sobre el incremento de valor de los bienes inmuebles)? En caso afirmativo, ¿debe considerarse aplicable el tipo de gravamen del 2 % o el tipo reducido?»
18 Con su primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente solicita, esencialmente, que se dilucide si los cuatro impuestos objeto del litigio principal están comprendidos en el ámbito de aplicación de la Directiva. Con su segunda cuestión, solicita que, en caso de respuesta afirmativa, se especifique si la Directiva se opone a su aplicación.
Sobre la primera cuestión
19 En primer lugar, debe señalarse que, según su título, la Directiva se refiere a «los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales».
20 Por lo que respecta al INVIM, la sociedad SIF sostiene que debe ser considerado como un impuesto sobre las aportaciones en el sentido de la Directiva, mientras que los Gobiernos italiano y helénico, así como la Comisión, consideran que el INVIM es un impuesto directo, por lo que no le es aplicable la Directiva.
21 Debe observarse que el INVIM es un impuesto que grava la plusvalía obtenida por el propietario de un bien inmueble en el momento de la enajenación de éste a título oneroso o, en el caso de los inmuebles pertenecientes a sociedades, que grava la plusvalía virtual determinada al término de un período de diez años con arreglo a los criterios definidos en el artículo 6 del Decreto nº 643.
22 Por consiguiente, el impuesto no grava la aportación en sí, sino la plusvalía obtenida gracias a la aportación. De este modo, la aportación de bienes inmuebles a una sociedad no está sujeta al INVIM cuando la diferencia entre el valor inicial de adquisición y el valor de la aportación es negativa. La asimilación de las aportaciones a los actos de enajenación tiene, como único objetivo, determinar el momento en el que se ha de calcular la diferencia entre el valor real de un bien inmueble y el que tenía en la fecha de su compra.
23 Por otra parte, la base imponible de este impuesto no se calcula, como requiere la letra a) del apartado 1 del artículo 5 de la Directiva, sobre el valor real de los bienes aportados o que deban aportarse por los socios, sino sobre la plusvalía obtenida gracias a la aportación. Por último, el INVIM grava a quien realiza la aportación y no a lo sociedad beneficiaria.
24 De ello resulta que el INVIM, en tanto que impuesto general sobre las plusvalías inmobiliarias, no constituye un impuesto sobre las aportaciones percibido con motivo de un aumento de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza en el sentido de la letra c) del apartado 1 del artículo 4 de la Directiva, de forma que ésta no le es aplicable.
25 Por lo que se refiere al impuesto de registro, al impuesto hipotecario y al impuesto catastral, procede declarar que su percepción se produce con motivo de la transmisión de la propiedad de bienes inmuebles, incluidas las aportaciones de bienes a sociedades de capital. En este último caso, la Directiva se aplica a tales impuestos.
26 En estas circunstancias, procede responder a la primera cuestión que la Directiva debe interpretarse en el sentido de que no se aplica a un impuesto nacional que grava la eventual plusvalía de un bien inmueble manifestada en el momento de aportación de dicho bien a una sociedad de capital. En cambio, la Directiva se aplica al impuesto de registro, al impuesto hipotecario y al impuesto catastral.
Sobre la segunda cuestión
27 Con carácter preliminar, debe señalarse que, con el fin de dar una respuesta útil al órgano jurisdiccional remitente, es necesario examinar el artículo 12 de la Directiva, aunque no se haya solicitado la interpretación de esta disposición.
28 En efecto, es preciso recordar que el Tribunal de Justicia tiene la misión de interpretar cuantas disposiciones de Derecho comunitario sean necesarias para que los órganos jurisdiccionales nacionales puedan resolver los litigios que se les hayan sometido, aun cuando tales disposiciones no se mencionen expresamente en las cuestiones remitidas por dichos órganos jurisdiccionales (sentencia de 18 de marzo de 1993, Viessmann, C-280/91, Rec. p. I-971, apartado 17).
29 Por consiguiente, procede entender la segunda cuestión en el sentido de que el órgano jurisdiccional remitente solicita que se dilucide si el artículo 12 de la Directiva autoriza a un Estado miembro a recaudar impuestos como el impuesto de registro, el impuesto hipotecario y el impuesto catastral, con motivo de un aumento de capital de una sociedad de capital efectuado mediante la aportación de bienes inmuebles.
30 A este respecto, debe observarse que el hecho imponible de los impuestos de registro, hipotecario y catastral no consiste en la aportación de bienes inmuebles a una sociedad de capital. Estos impuestos gravan cualquier transmisión del derecho de propiedad de los bienes inmuebles, con independencia de quién la realiza y a qué título se efectúa (compra-venta, aportación a una sociedad, donación, sucesión o resolución judicial).
31 No obstante, como señala con acierto la Comisión, la aplicación de estos tres impuestos a raíz de una aportación de bienes inmuebles a una sociedad de capital se traduce, desde el punto de vista de sus efectos, en la sujeción de la aportación a dichos impuestos. De ello se infiere que estos tres impuestos constituyen «impuestos indirectos que presentan las mismas características que el impuesto sobre las aportaciones de capital», impuestos que, a tenor del último considerando de la Directiva, corren el riesgo de poner en peligro los fines perseguidos por las medidas en ella previstas y que, por tanto, están prohibidos con arreglo a su artículo 10.
32 Ahora bien, el artículo 12 de la Directiva autoriza a los Estados miembros, no obstante lo dispuesto en los artículos 10 y 11, a percibir «impuestos sobre las transmisiones, comprendiéndose en ellos los derechos de inscripción en el Registro de la Propiedad, referidos a las aportaciones a una sociedad, asociación o persona moral que persiga fines lucrativos, de bienes inmuebles o de fondos de comercio situados en su territorio» [letra b) del apartado 1], con la condición de que no sean superiores a los que sean aplicables a las operaciones similares en el Estado miembro que los liquide (apartado 2).
33 Por consiguiente, es necesario examinar si a estos tres impuestos les es aplicable el apartado 1 del artículo 12 de la Directiva, que establece una lista exhaustiva de los impuestos y derechos distintos del impuesto sobre las aportaciones que, no obstante lo dispuesto en los artículos 10 y 11, pueden gravar a las sociedades de capital con ocasión de las operaciones contempladas en estas últimas disposiciones (en este sentido, véanse las sentencias de 2 de febrero de 1988, Dansk Sparinvest, 36/86, Rec. p. 409, apartado 9, y de 20 de abril de 1993, Ponente Carni y Cispadana Costruzioni, asuntos acumulados C-71/91 y C-178/91, Rec. p. I-1915, apartado 24).
34 Los impuestos sobre las transmisiones a los que se refiere la letra b) del apartado 1 del artículo 12 de la Directiva deben ser entendidos como derechos de inscripción registral percibidos con motivo de determinadas operaciones de transmisión de bienes inmuebles o de fondos de comercio, con arreglo a criterios generales y objetivos.
35 Esta disposición no establece distinciones entre los impuestos sobre las transmisiones que pueden ser recaudados por los Estados miembros. Permite, de modo general, que los Estados miembros recauden con motivo de una aportación a una sociedad de capital, además del impuesto sobre las aportaciones, tributos cuyo hecho imponible esté relacionado objetivamente con la transmisión de la propiedad de bienes inmuebles o de fondos de comercio.
36 De las consideraciones anteriores se deduce que la letra b) del apartado 1 del artículo 12 de la Directiva permite a los Estados miembro percibir, en concepto de impuestos sobre las transmisiones de bienes inmuebles, derechos por la inscripción registral cuyo tipo no puede ser superior al porcentaje máximo del 1 % establecido en el apartado 2 del artículo 7 de la Directiva y siempre que se respete el límite impuesto en la segunda frase del apartado 2 del artículo 12 de dicha Directiva.
37 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar que los impuestos de registro, hipotecario y catastral exigidos cuando se produce una aportación de bienes inmuebles a una sociedad de capital no son superiores a los que son aplicables a cualquier otro acto de transmisión de la propiedad efectuado por particulares o por sociedades que no tengan carácter mercantil.
38 Por consiguiente, procede responder a la segunda pregunta que el artículo 12 de la Directiva debe ser interpretado en el sentido de que autoriza a un Estado miembro, no obstante la prohibición del artículo 10 de dicha Directiva, a percibir, con motivo de un aumento de capital de una sociedad de capital efectuado mediante la aportación de bienes inmuebles, impuestos como el impuesto de registro, el impuesto hipotecario y el impuesto catastral, siempre que estos impuestos no sean superiores a los que son aplicables a las operaciones similares en el Estado miembro que los liquide.
Decisión sobre las costas
Costas
39 Los gastos efectuados por los Gobiernos italiano y helénico, así como por la Comisión de las Comunidades Europeas, que han presentado observaciones ante este Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.
Parte dispositiva
En virtud de todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA
(Sala Sexta),
pronunciándose sobre las cuestiones planteadas por el Tribunale civile e penale di Venezia mediante resolución de 2 de febrero de 1996, declara:
1) La Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, en su versión resultante de las Directivas 73/79/CEE del Consejo, de 9 de abril de 1973, de modificación del campo de aplicación del tipo reducido del impuesto sobre las aportaciones previsto, en favor de algunas operaciones de reestructuración de sociedades, por el artículo 7, párrafo 1 b) de la Directiva referente a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales; 73/80/CEE del Consejo, de 9 de abril de 1973, relativa a la fijación de los tipos comunes del impuesto sobre las aportaciones de capital; 74/553/CEE del Consejo, de 7 de noviembre de 1974, de modificación del apartado 2 del artículo 5 de la Directiva 69/335, y 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985, por la que se modifica la Directiva 69/335, debe interpretarse en el sentido de que no se aplica a un impuesto nacional que grava la eventual plusvalía de un bien inmueble manifestada en el momento de aportación de dicho bien a una sociedad de capital. En cambio, la Directiva 69/335, en su versión modificada, se aplica al impuesto de registro, al impuesto hipotecario y al impuesto catastral.
2) El artículo 12 de la Directiva 69/335, en su versión modificada, debe interpretarse en el sentido de que autoriza a un Estado miembro, no obstante la prohibición del artículo 10 de dicha Directiva, a percibir, con motivo de un aumento de capital de una sociedad de capital efectuado mediante la aportación de bienes inmuebles, impuestos como el impuesto de registro, el impuesto hipotecario y el impuesto catastral, siempre que estos impuestos no sean superiores a los que son aplicables a las operaciones similares en el Estado miembro que los liquide.