CELEX: 62004CJ0292
Pajamų mokestis
Mokesčio kreditas už bendrovių rezidenčių išmokėtus dividendus
EB 56 ir 58 straipsniai
Sprendimo galiojimo laiko atžvilgiu apribojimas

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą yra susijęs su EB 56 ir 58 straipsnių išaiškinimu.
Šis prašymas buvo pateiktas nagrinėjant bylą tarp W. Meilicke, H. C. Weyde ir M. Stöffler kaip H. Meilicke, mirusio 1997 m.
gegužės 3 d., paveldėtojų ir
Finanzamt Bonn-Innenstadt
(toliau –
Finanzamt
) dėl dividendų, kuriuos mirusiajam 1995–1997 metais išmokėjo Danijoje ir Nyderlanduose įsteigtos bendrovės, apmokestinimo.

Teisinis pagrindas

Bendrijos teisė
EB sutarties trečiosios dalies, skirtos Bendrijos politikos kryptims, III antraštinės dalies „Laisvas asmenų, paslaugų ir
kapitalo judėjimas“ 4 skyriaus „Kapitalas ir mokėjimai“ 56 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Pagal šiame skyriuje išdėstytas nuostatas uždraudžiami visi kapitalo judėjimo tarp valstybių narių ir tarp valstybių narių
bei trečiųjų šalių apribojimai.“
EB 58 straipsnio 1 dalis numato:
„56 straipsnio nuostatos nepažeidžia valstybių narių teisės:
a)      taikyti atitinkamas savo mokesčių įstatymų nuostatas, pagal kurias skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos padėties
gyvenamosios vietos arba kapitalo investavimo vietos atžvilgiu;
<...>“
EB 58 straipsnio 3 dalis nustato:
„1 ir 2 dalyse nurodytos priemonės ir tvarka neturi sudaryti laisvo kapitalo judėjimo ir mokėjimų, kaip nustatyta 56 straipsnyje,
savavališko diskriminavimo ar užslėpto apribojimo.“

1995–1997 metais taikytina Vokietijos teisė
Remiantis 1990 m. rugsėjo 7 d. Pajamų mokesčio įstatymo (Einkommensteuergesetz, BGBl. 1990 I, p. 1898) su pakeitimais, padarytais
1993 m. rugsėjo 13 d. Įstatymu (BGBl. 1993 I, p. 1569, toliau – Pajamų mokesčio įstatymas), 1, 2 ir 20 straipsniais, dividendai,
kuriuos gauna Vokietijoje gyvenantis ir dėl to joje pajamų mokesčiu neribotai apmokestinamas asmuo, apmokestinami kaip pajamos
iš kapitalo.
Pagal 1991 m. kovo 11 d. Pelno mokesčio įstatymo (Körperschaftsteuergesetz, BGBl. 1991 I, p. 638) su pakeitimais, padarytais
1993 m. rugsėjo 13 d. Įstatymu, 27 straipsnio 1 dalį Vokietijoje pelno mokesčiu neribotai apmokestinamų bendrovių išmokami
dividendai apmokestinami 30 % dydžio tarifu. Tai reiškia, kad išmokama 70 % dividendų prieš apmokestinimą, o mokesčio kreditas
sudaro 30/70, t. y. 3/7 gautų dividendų.
Pagal Pajamų mokesčio įstatymo 36 straipsnio 2 dalies 3 punktą šis mokesčio kreditas taikomas tik dividendams, gautiems iš
Vokietijoje neribotai apmokestinamų bendrovių. Todėl Vokietijoje neribotai pajamų mokesčiu apmokestinami asmenys gali pasinaudoti
tokiu mokesčio kreditu, kai jie gauna dividendus iš Vokietijos bendrovių, bet negali juo pasinaudoti, kai dividendus gauna
iš užsienio bendrovių.

Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
Mirusysis H. Meilicke, kuris gyveno Vokietijoje, turėjo Nyderlanduose ir Danijoje įsteigtų bendrovių akcijų. Todėl 1995–1997
metais jis gavo iš viso 39 631,32 DEM, t. y. 20 263,17 euro dividendų.
2000 m. spalio 30 d. laišku ieškovai pagrindinėje byloje paprašė
Finanzamt
leisti nuo H. Meilicke vardu apskaičiuoto pajamų mokesčio atskaityti 3/7 šių dividendų dydžio mokesčio kreditą.

Finanzamt
atmetė šį prašymą motyvuodama tuo, kad iš pajamų mokesčio gali būti atskaitytas tik Vokietijoje pelno mokesčiu neribotai
apmokestinamos bendrovės pelno mokestis.
Ieškovai pagrindinėje byloje šį sprendimą apskundė
Finanzgericht Köln
.
Tokiomis aplinkybėmis
Finanzgericht Köln
nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
“Ar (Pajamų mokesčio įstatymo) 36 straipsnio 2 dalies 3 punktas, pagal kurį iš pajamų mokesčio atskaitomas tik pelno mokesčiu
neribotai apmokestinamos bendrovės ar asociacijos pelno mokestis, kurio dydis pagal Pajamų mokesčio įstatymo 20 straipsnio
1 dalies 1 punktą yra 3/7 pajamų, neprieštarauja EB 56 straipsnio 1 daliai ir 58 straipsnio 1 dalies a punktui bei 3 daliai?“

Dėl prejudicinio klausimo

Dėl bylos esmės
Kaip pažymėjo ieškovai pagrindinėje byloje,
Finanzgericht Köln
pateikė prašymą priimti prejudicinį sprendimą iki 2004 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo
Manninen
(C‑319/02, Rink. p. I‑7477) priėmimo.
Šio sprendimo 54 punkte Teisingumo Teismas padarė išvadą, kad Suomijoje neribotai apmokestinamam akcininkui, gavusiam dividendų
iš Švedijoje įsteigtos bendrovės, suteikiamas mokesčio kreditas apskaičiuojamas atsižvelgiant į realiai toje kitoje valstybėje
narėje įsteigtos bendrovės sumokėtą mokestį, nustatomą pagal bendras taisykles, taikomas apmokestinamajai vertei nustatyti,
ir pagal pelno mokesčio tarifą pastarojoje valstybėje narėje.
Iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos matyti, kad atitinkamais metais pelno mokesčio tarifas Danijoje buvo 34 %,
o Nyderlanduose – 35 %. Ieškovai pagrindinėje byloje Teisingumo Teismui pateiktose pastabose teigė, kad dėl to Vokietijos
mokesčių administratoriui pateiktas prašymas turėjo būti laikomas prašymu suteikti mokesčio kreditą, kurį sudaro ne 3/7 pajamų
Pajamų mokesčio įstatymo 20 straipsnio 1 dalies 1 arba 2 punkto prasme, bet 34/66 šių pajamų už Danijoje išmokėtus dividendus
ir 35/65 – už Nyderlanduose išmokėtus dividendus.
Vokietijos vyriausybė savo ruožtu pabrėždama, kad minėto sprendimo
Manninen
negalima taikyti pagrindinei bylai, paaiškina, kad taikant Vokietijos teisės aktuose, reglamentuojančiuose nacionalinių dividendų
išmokėjimą, numatytą vieningą atskaitos sistemą, šiuose teisės aktuose numatyta 3/7 dividendų dalis nėra fiksuoto dydžio atskaitoma
dalis, bet susijusi su 30 % dydžio pelno mokesčio tarifu dividendų išmokėjimo atveju. Taigi išmokėjus užsienio kilmės dividendus,
nebūtų galima suteikti 3/7 gautų dividendų dydžio mokesčio kredito, kuris būtų nesusijęs su pagal valstybės narės, kurios
teritorijoje yra įsteigta šiuos dividendus išmokėjusi bendrovė, pelno mokestį reglamentuojančius teisės aktus išmokėtiems
dividendams taikomu mokesčio tarifu.
Tokiomis aplinkybėmis reikia pripažinti, kad pateikdamas prejudicinį klausimą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs
teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar EB 56 ir 58 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad jie draudžia mokesčių teisės
aktus, pagal kuriuos, kapitalo bendrovei išmokant dividendus valstybėje narėje, neribotai apmokestinamas akcininkas gali pasinaudoti
mokesčio kreditu, apskaičiuotu pagal išmokamam pelnui taikomą pelno mokesčio tarifą, kai pelną išmokanti bendrovė įsteigta
toje pačioje valstybėje narėje, tačiau negali to padaryti, kai ši bendrovė įsteigta kitoje valstybėje narėje.
Remiantis nusistovėjusia teismo praktika, nors tiesioginiai mokesčiai priklauso valstybių narių kompetencijai, jos vis dėlto
turėtų ją įgyvendinti laikydamosi Bendrijos teisės (1999 m. balandžio 29 d. Sprendimo
Royal Bank of Scotland
, C‑311/97, Rink. p. I‑2651, 19 punktas ir minėto sprendimo
Manninen
19 punktas).
Tokie mokesčių teisės aktai, kokie nagrinėjami pagrindinėje byloje, yra apribojimas EB 56 straipsnio prasme.
Iš tiesų reikia konstatuoti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamuose Vokietijos mokesčių teisės aktuose numatyto mokesčio kredito
tikslas, kaip ir minėtame sprendime
Manninen
aprašytuose Suomijos mokesčių teisės aktuose numatyto mokesčio kredito tikslas, yra išvengti Vokietijos bendrovių akcininkams
išmokamo pelno dvigubo apmokestinimo, dividendus mokančios bendrovės pelno mokestį atskaitant iš akcininko mokėtino pajamų
iš kapitalo mokesčio. Iš tokios schemos galiausiai matyti, kad akcininko gaunami dividendai yra apmokestinami tik tiek, kiek
jie dar nebuvo apmokestinti kaip bendrovės išmokamas pelnas (šiuo klausimu žr. minėto sprendimo
Manninen
20 punktą).
Kadangi mokesčio kreditas taikomas tik Vokietijoje įsteigtų bendrovių išmokėtų dividendų atžvilgiu, minėti teisės aktai yra
nepalankūs šioje valstybėje pajamų mokesčiu neribotai apmokestinamiems asmenims, kurie dividendus gauna iš kitose valstybėse
narėse įsteigtų bendrovių. Iš tiesų šie asmenys savo ruožtu apmokestinami mokesčiu nesuteikiant jiems galimybės pasinaudoti
pelno mokesčio, kurį šios bendrovės turi sumokėti jų įsisteigimo valstybėje, atskaita (šiuo klausimu žr. minėto sprendimo
Manninen
20 punktą).
Iš to matyti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjami mokesčių teisės aktai gali atgrasyti Vokietijoje neribotai apmokestinamus
asmenis nuo kapitalo investavimo į kitose valstybėse narėse įsteigtas bendroves.
Atvirkščiai, šie teisės aktai taip pat gali turėti ribojantį poveikį šių bendrovių atžvilgiu, nes sukuria joms kliūčių pritraukti
kapitalą Vokietijoje. Kadangi ne Vokietijos kilmės dividendams taikomas mažiau palankus mokestinis režimas negu Vokietijoje
įsteigtų bendrovių išmokėtiems dividendams, kitose valstybėse narėse įsteigtų bendrovių akcijos Vokietijoje gyvenantiems investuotojams
yra ne tokios patrauklios negu tų bendrovių, kurios turi savo buveinę šioje valstybėje narėje (žr. 2000 m. birželio 6 d. Sprendimo
Verkooijen
, C‑35/98, Rink. p. I‑4071, 35 punktą; minėto sprendimo
Manninen
23 punktą ir 2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimo
Test Claimants in the FII Group Litigation
, C‑446/04, Rink. p. I‑0000, 64 punktą).
Remdamasi 1992 m. sausio 28 d. Sprendimais
Bachmann
(C‑204/90, Rink. p. I‑249) ir
Komisija prieš Belgiją
(C‑300/90, Rink. p. I‑305), Vokietijos vyriausybė tvirtina, kad pagrindinėje byloje nagrinėjami teisės aktai yra pateisinami
būtinybe užtikrinti nacionalinės mokesčių sistemos darnumą.
Šiuo atžvilgiu reikia priminti, kad pagal nusistovėjusią teismo praktiką, pirma, tam, kad tokiu pasiteisinimu pagrįstu argumentu
būtų galima sėkmingai remtis, turi būti nustatytas tiesioginis aptariamos mokesčio lengvatos ir tokios lengvatos kompensavimo
ryšys taikant nustatytą mokestį (minėto sprendimo
Manninen
42 punktas).
Antra, argumentas, pagrįstas būtinybe išsaugoti mokesčių sistemos darnumą, turi būti vertinamas atsižvelgiant į nagrinėjamų
mokesčių teisės aktų siekiamą tikslą (minėto sprendimo
Manninen
43 punktas).
Nors Vokietijos mokesčių teisės aktai ir yra pagrįsti mokestinės lengvatos ir kompensacinio mokesčio ryšiu, numatant, kad
Vokietijoje pajamų mokesčiu neribotai apmokestinamam akcininkui suteikiamas mokesčio kreditas yra apskaičiuojamas atsižvelgiant
į pelno mokestį, kurį šioje valstybėje narėje įsteigta bendrovė turi sumokėti nuo savo išmokėto pelno, tokie teisės aktai
Vokietijos mokesčių sistemos darnumui išsaugoti nėra būtini (minėto sprendimo
Manninen
45 punktas).
Iš tikrųjų Vokietijos mokesčių teisės aktų siekiamas tikslas yra išvengti dividendų forma išmokamo bendrovių pelno dvigubo
apmokestinimo. Atsižvelgiant į šį tikslą, šios mokesčių sistemos darnumas yra garantuojamas tol, kol išlaikoma sąsaja tarp
akcininko naudai suteikiamos mokesčio lengvatos ir mokėtino pelno mokesčio. Taigi tokiu kaip pagrindinės bylos atveju mokesčio
kredito suteikimas Vokietijoje pajamų mokesčiu neribotai apmokestinamam akcininkui, kuris turi akcijų kitoje valstybėje narėje
įsteigtoje bendrovėje, apskaičiuotino atsižvelgiant į pelno mokestį, kurį ši bendrovė turi sumokėti pastarojoje valstybėje
narėje, nekeltų grėsmės Vokietijos mokesčių sistemos darnumui ir būtų laisvą kapitalo judėjimą mažiau ribojanti priemonė nei
ta, kuri įtvirtinta Vokietijos mokesčių teisės aktuose (žr. pagal analogiją minėto sprendimo
Manninen
45 punktą).
Iš tikrųjų mokesčio kredito suteikimas, atsižvelgiant į kitoje valstybėje narėje mokėtiną pelno mokestį, gali sumažinti Vokietijos
Federacinės Respublikos mokestines įplaukas, susijusias su kitose valstybėse narėse įsteigtų bendrovių išmokėtais dividendais.
Vis dėlto iš nusistovėjusios teismo praktikos išplaukia, kad mokestinių įplaukų sumažėjimas negali būti laikomas privalomuoju
bendro intereso pagrindu, kuriuo galima remtis pateisinant pagrindinei laisvei iš principo prieštaraujančią priemonę (minėtų
sprendimų
Verkooijen
59 punktas ir
Manninen
49 punktas).
Atsižvelgiant į išdėstytas aplinkybes, į pateiktą klausimą reikia atsakyti taip: EB 56 ir 58 straipsniai turi būti aiškinami
taip, kad jie draudžia mokesčių teisės aktus, pagal kuriuos, kapitalo bendrovei išmokant dividendus, valstybėje narėje neribotai
apmokestinamas akcininkas gali pasinaudoti mokesčio kreditu, apskaičiuojamu pagal išmokamam pelnui taikomą pelno mokesčio
tarifą, kai išmokanti bendrovė įsteigta toje pačioje valstybėje narėje, tačiau negali to padaryti, kai ši bendrovė įsteigta
kitoje valstybėje narėje.

Dėl šio sprendimo poveikio laiko atžvilgiu
Vokietijos vyriausybė pateiktose pastabose nurodė Teisingumo Teismo galimybę apriboti šio sprendimo poveikį laiko atžvilgiu
tuo atveju, jei jis pripažintų, kad tokie nacionalinės teisės aktai, kokie nagrinėjami pagrindinėje byloje, yra nesuderinami
su EB 56 ir 58 straipsniais.
Grįsdama savo prašymą, ši vyriausybė, pirma, atkreipė Teisingumo Teismo dėmesį į sunkias finansines pasekmes, kurias turėtų
tokią išvadą pateikiantis sprendimas. Antra, ji teigė, kad prieš paskelbiant minėtą sprendimą
Verkooijen
Vokietijos Federacinė Respublika galėjo manyti, jog ginčijami teisės aktai atitinka Bendrijos teisę.
Šiuo klausimu reikia priminti, kad pagal nusistovėjusią teismo praktiką Bendrijos teisės normos išaiškinimas, kurį pateikia
Teisingumo Teismas įgyvendindamas EB 234 straipsniu jam suteiktą kompetenciją, paaiškina ir patikslina šios normos prasmę
ir apimtį, kaip ji turi arba turėjo būti suprantama ir taikoma nuo jos įsigaliojimo momento. Iš to išplaukia, kad taip išaiškintą
normą teismas gali ir turi taikyti net teisiniams santykiams, atsiradusiems ir susidariusiems iki sprendimo, kuriame išnagrinėtas
prašymas dėl išaiškinimo, jei, be to, yra patenkintos sąlygos, leidžiančios kompetentinguose teismuose pareikšti ieškinį,
susijusį su šios normos taikymu (žr., be kita ko, 2002 m. spalio 3 d. Sprendimo
Barreira Pérez
, C‑347/00, Rink. p. I‑8191, 44 punktą ir 2005 m. vasario 17 d. Sprendimo
Linneweber ir Akritidis
, C‑453/02 ir C‑462/02, Rink. p. I‑1131, 41 punktą).
Tik išskirtiniu atveju, taikydamas Bendrijos teisės sistemos bendrąjį teisinio saugumo principą, Teisingumo Teismas gali būti
priverstas apriboti bet kurio suinteresuotojo asmens galimybę remtis jo išaiškinta nuostata siekiant užginčyti gera valia
pradėtus teisinius santykius (žr., be kita ko, 2000 m. gegužės 23 d. Sprendimo
Buchner ir kt.
, C‑104/98, Rink. p. I‑3625, 39 punktą ir minėto sprendimo
Linneweber ir Akritidis
42 punktą).
Be to, pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką toks apribojimas gali būti leidžiamas tik pačiame sprendime, kuriuo
pateikiamas prašytas išaiškinimas (1988 m. vasario 2 d. Sprendimų
Barra
, 309/85, Rink. p. 355, 13 punktas ir
Blaizot
, 24/86, Rink. p. 379, 28 punktas; 1992 m. liepos 16 d. Sprendimo
Legros ir kt.
, C‑163/90, Rink. p. I‑4625, 30 punktas; 1995 m. gruodžio 15 d. Sprendimo
Bosman ir kt.
, C‑415/93, Rink. p. I‑4921, 142 punktas ir 2000 m. kovo 9 d. Sprendimo
EKW ir Wein & Co.
, C‑437/97, Rink. p. I‑1157, 57 punktas).
Iš tikrųjų būtinas vienas momentas sprendžiant dėl prašomo Bendrijos teisės nuostatos išaiškinimo, kurį pateikia Teisingumo
Teismas, poveikio laiko atžvilgiu. Principas, kad toks apribojimas gali būti leidžiamas tik pačiame sprendime, kuriuo pateikiamas
prašytas išaiškinimas, užtikrina vienodą požiūrį į valstybes nares ir kitus asmenis šios teisės atžvilgiu ir kartu tenkina
iš teisinio saugumo principo išplaukiančius reikalavimus.
Šiuo prašymu priimti prejudicinį sprendimą prašomas išaiškinimas susijęs su požiūriu pagal mokesčių teisės aktus, kurį valstybė
narė turi suteikti taikydama nacionalinę sistemą, kuria siekiama panaikinti arba sumažinti ekonominį dvigubą dividendų, kuriuos
išmoka kitoje valstybėje narėje įsteigta bendrovė, apmokestinimą. Todėl iš minėto sprendimo
Verkooijen
62 punkto išplaukia, kad Bendrijos teisė draudžia valstybės narės teisės akto nuostatą, kuri atleidimo nuo pajamų mokesčio,
taikomo akcininkams‑fiziniams asmenims išmokėtiems dividendams, suteikimą sieja su sąlyga, kad šiuos dividendus turi išmokėti
bendrovės, turinčios buveinę šioje valstybėje narėje.
Todėl reikia konstatuoti, kad Teisingumo Teismas neapribojo minėto sprendimo poveikio laiko atžvilgiu.
Be to, minėtame sprendime
Verkooijen
nustatyti principai, kurie taip išaiškino iš laisvo kapitalo judėjimo išplaukiančius reikalavimus dividendų, kuriuos asmenys
rezidentai gavo iš bendrovių nerezidenčių, klausimu, buvo patvirtinti 2004 m. liepos 15 d. Sprendimu
Lenz
(C‑315/02, Rink. p. I‑7063) ir minėtu sprendimu
Manninen
(žr. taip pat minėto sprendimo
Test Claimants in the FII Group Litigation
215 punktą).
Todėl nereikia apriboti šio sprendimo poveikio laiko atžvilgiu.

Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo
nagrinėjamoje byloje, išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui,
išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (didžioji kolegija) nusprendžia:
EB 56 ir 58 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad jie draudžia mokesčių teisės aktus, pagal kuriuos, kapitalo bendrovei
išmokant dividendus, valstybėje narėje neribotai apmokestinamas akcininkas gali pasinaudoti mokesčio kreditu, apskaičiuotu
pagal išmokamam pelnui taikomą pelno mokesčio tarifą, kai išmokanti bendrovė įsteigta toje pačioje valstybėje narėje, tačiau
negali to padaryti, kai ši bendrovė įsteigta kitoje valstybėje narėje.
Parašai.
*
Proceso kalba: vokiečių.