CELEX: 62006CJ0360
Libertatea de stabilire
Legislație fiscală
Impozit pe profit
Evaluarea părților necotate în societăți de capitaluri

Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolului 52 din Tratatul CEE (devenit articolul 52 din Tratatul CE, acesta însuși devenit, după modificare, articolul 43 CE) și a articolului 58 din Tratatul CEE (devenit articolul 58 din Tratatul CE, acesta însuși devenit articolul 48 CE).
Această cerere a apărut în cadrul unui litigiu între Heinrich Bauer Verlag BeteiligungsGmbH (denumit în continuarea „HBV”), pe de o parte, și Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg (denumit în continuare „Finanzamt”), pe de altă parte, având ca obiect stabilirea valorii părților deținute de HBV, care deține participații în două societăți stabilite în străinătate, în vederea determinării cuantumului impozitului pe avere pentru Heinrich Bauer Verlag KG (denumită în continuare „HB”), societatea-mamă a HBV, pentru exercițiul fiscal 1988.
Cadrul juridic
Din cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare reiese că, potrivit dreptului german, în cadrul evaluării părților societăților de capitaluri necotate în vederea determinării impozitului pe avere, participațiile acestora în societăți de persoane străine sunt evaluate la valoarea lor de piață, în timp ce, în ceea ce privește participațiile în societăți de persoane naționale, evaluarea se face numai pe baza valorii lor patrimoniale. Dacă valoarea comercială nu poate fi estimată prin referire la o cesiune realizată în ultimele 12 luni înaintea evaluării, aceasta este determinată pe baza valorii patrimoniale și a perspectivelor de rentabilitate ale societății respective.
Acțiunea principală și întrebarea preliminară
HBV este o societate de capitaluri necotată la bursă cu sediul în Germania. Toate părțile capitalului său sunt deținute de societatea sa mamă, HB.
HBV deține participații în societăți străine în comandită simplă, și anume societatea spaniolă Bauer Ediciones Sociedad en Comandita Madrid (denumită în continuare „HBE”), constituită în 1986, și societatea austriacă Basar Zeitungs-und Verlagsgesellschaft mbH und Co. KG Wien (denumită în continuare „WBC”), ale căror părți le-a dobândit integral în anul 1988.
Valoarea părților HBV a trebuit să fie evaluată în vederea stabilirii, pentru exercițiul fiscal 1988, a cuantumului impozitului pe avere la care trebuia să fie supusă HB.
Pentru evaluarea respectivă, Finanzamt a ținut cont nu numai de valoarea patrimonială, cu alte cuvinte de valoarea intrinsecă a societăților HBE și WBC, dar și de perspectivele lor de rentabilitate.
HBV a formulat o acțiune împotriva deciziei Finanzamt în fața Finanzgericht Hamburg, arătând că numai valoarea patrimonială a societăților trebuia luată în considerare. În plus, ar fi contrar logicii sistemului ca, pentru societățile de persoane naționale, să se procedeze la o evaluare exclusiv a valorii patrimoniale, în timp ce pentru societățile de persoane străine ar fi luat în considerare nu numai patrimoniul, dar și perspectivele de profit, aceste două elemente luate împreună corespunzând valorii comerciale sau valorii de piață.
În ceea ce privește participarea HBV în HBE, Finanzgericht Hamburg subliniază că diferența de metodă de evaluare a unei participații într-o societate în funcție de împrejurarea dacă aceasta este națională sau este străină determină stabilirea de valori diferite care s-ar repercuta direct asupra cuantumului sarcinii fiscale datorate cu titlu de impozit pe avere. Astfel, faptul că participația deținută în străinătate este considerată la o valoare mai mare decât participația într-o societate națională pare a fi de natură să determine o restricție privind libertatea de stabilire.
În opinia instanței de trimitere, o asemenea restricție nu ar putea fi admisă decât dacă ar urmări un obiectiv legitim compatibil cu Tratatul CEE. Or, această instanță nu ar fi în măsură să identifice un astfel de obiectiv de natură să justifice inegalitatea de tratament astfel evocată.
În ceea ce privește participarea pe care HBV o deține în WBC, nu ar putea fi luată în considerare o încălcare a libertății de stabilire în aplicarea articolului 52 alineatul (1) din tratat pentru anul 1988, întrucât Republica Austria nu face parte din Uniunea Europeană decât începând cu anul 1995. Aceeași este situația și în ceea ce privește Acordul privind Spațiul Economic European, semnat la 2 mai 1992 (
JO 1994, L 1, p. 3
, denumit în continuare „Acordul privind SEE”), la care acest stat era parte, dar care nu a intrat în vigoare decât începând cu .
În plus, nu ar putea să existe nicio atingere adusă liberei circulații a capitalurilor, dispozițiile în materie valabile pentru perioada în litigiu neopunându-se diferenței de evaluare dintre o participare într-o societate de persoane națională și o participare într-o societate de persoane stabilită într-un alt stat membru sau într-un stat terț.
În aceste condiții, Finanzgericht Hamburg a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Este contrar dispozițiilor coroborate ale articolelor 52 și 58 din tratat […] ca, în cadrul evaluării părților necotate în societăți de capitaluri, valoarea atribuită participării într-o societate de persoane națională să fie inferioară valorii atribuite participării într-o societate de persoane stabilită în alt stat membru?”
Observație introductivă
Finanzamt arată în observațiile sale că instanța de trimitere se înșală în ceea ce privește repercusiunile sistemului german de evaluare a părților societăților de capitaluri necotate la bursă asupra respectării libertăților fundamentale ale tratatului. În realitate, nu ar exista discriminare, nici directă, nici indirectă, întrucât, din punct de vedere fiscal, elemente de rentabilitate ar fi luate în considerare atât pentru participațiile naționale, cât și pentru participațiile străine.
În această privință, este important de amintit că nu este de competența Curții să se pronunțe cu privire la interpretarea dispozițiilor din dreptul național, dar este de competența acesteia să țină seama, în cadrul repartizării competențelor între instanțele comunitare și cele naționale, de contextul de fapt și normativ în care se încadrează întrebarea preliminară, astfel cum este descris în decizia de trimitere (a se vedea Hotărârea din 25 octombrie 2001, Ambulanz Glöckner,
C-475/99, Rec., p. I-8089
, punctul 10, precum și Hotărârea din , Neri,
C-153/02, Rec., p. I-13555
, punctele 34 și 35).
Prin urmare, trebuie să analizăm întrebarea preliminară în contextul de fapt și normativ definit de Finanzgericht Hamburg în decizia de trimitere.
Cu privire la întrebarea preliminară
Cu titlu preliminar, trebuie amintit că, deși fiscalitatea directă este de competența statelor membre, acestea din urmă trebuie totuși să exercite această competență cu respectarea dreptului comunitar și să se abțină de la orice discriminare bazată pe cetățenie sau pe naționalitate (a se vedea printre altele Hotărârea din 13 aprilie 2000, Baars,
C-251/98, Rec., p. I-2787
, punctul 17, și Hotărârea din , Lammers & Van Cleef,
C-105/07, Rep., p. I-173
, punctul 12).
În ceea ce privește participarea HBV în WBC, guvernul german și Comisia Comunităților Europene arată că, în privința exercițiului fiscal 1988, libertățile fundamentale nu puteau să fie invocate în condițiile în care Republica Austria nu era încă membru al Comunității Europene și Acordul privind SEE nu fusese încă semnat.
În ceea ce privește participarea HBV în HBE, guvernul german susține că, în speță, libertatea de stabilire nu intră în discuție, în măsura în care angajamentele HBV în Spania nu se încadrează în exercitarea acestei libertăți, ci reprezintă mai degrabă o simplă investiție de capitaluri în cadrul liberei circulații a capitalurilor.
Potrivit guvernului menționat, participarea HBV în HBE în calitate de comanditar nu ar permite primei societăți să aibă o influență sigură asupra activității societății spaniole. Dimpotrivă, HBV ar fi exclusă de la procesul decizional și de la reprezentarea HBE în raport cu terții. Or, libertatea de stabilire nu ar putea intra în discuție decât în cazul deținerii de către un resortisant al statului membru în cauză, în capitalul unei societăți stabilite într-un alt stat membru, a unor participații care îi permit să exercite o influență certă asupra deciziilor acestei societăți și să stabilească astfel activitățile acesteia.
În ceea ce privește participarea HBV în WBC, trebuie să se analizeze dacă dispozițiile tratatului privind libertatea de stabilire și în special articolele 52 și 58 din tratat sunt aplicabile unei astfel de situații.
În această privință, trebuie să se amintească faptul că, astfel precum au menționat guvernul german, Comisia și avocatul general la punctul 49 din concluzii, pe de o parte, Republica Austria nu face parte din Comunitate decât începând cu 1 ianuarie 1995, iar pe de altă parte, Acordul privind SEE nu a intrat în vigoare decât la .
Rezultă că nici libertatea de stabilire în temeiul articolelor 52 și 58 din tratat și nici dispoziția corespunzătoare a articolului 31 din Acordul privind SEE nu erau aplicabile evaluării participării HBV în WBC.
În ceea ce privește participarea HBV în HBE, trebuie să se analizeze de asemenea dacă articolele 52 și 58 din tratat sunt aplicabile unei astfel de situații.
Potrivit unei jurisprudențe constante, libertatea de stabilire, pe care articolul 52 din tratat o recunoaște resortisanților statelor membre și care presupune accesul acestora la activitățile independente și exercitarea acestora în aceleași condiții cu cele definite pentru resortisanții proprii de legislația statului membru de stabilire, cuprinde, potrivit articolului 58 din tratat, în ceea ce privește societățile constituite în conformitate cu legislația unui stat membru și având sediul social, administrația centrală sau locul principal de desfășurare a activității în cadrul Comunității, dreptul de a-și desfășura activitatea în statul membru respectiv prin intermediul unei sucursale sau al unei agenții. Pentru societăți, trebuie arătat în acest context, că sediul acestora, în sensul amintit mai sus, servește la stabilirea, asemenea cetățeniei pentru persoanele fizice, a legăturii lor cu ordinea juridică a unui stat (a se vedea printre altele Hotărârea din 14 decembrie 2000, AMID,
C-141/99, Rec., p. I-11619
, punctul 20).
Este important de asemenea să se precizeze că, deși, potrivit modului lor de redactare, dispozițiile privind libertatea de stabilire au drept scop asigurarea beneficiului tratamentului național în statul membru gazdă, acestea se și opun ca statul membru de origine să împiedice stabilirea în alt stat membru a unuia dintre resortisanții săi sau a unei societăți constituite în conformitate cu legislația sa, răspunzând, prin urmare, definiției de la articolul 58 din tratat (a se vedea Hotărârea AMID, citată anterior, punctul 21).
Potrivit unei jurisprudențe constante, prevederile naționale care reglementează deținerea de către un resortisant sau de către o societate a statului membru în cauză, la capitalul unei societăți stabilite într-un alt stat membru, a unor participații care îi permit să exercite o influență certă asupra deciziilor acestei societăți și să stabilească activitățile acesteia se includ în domeniul de aplicare materială al dispozițiilor tratatului referitoare la libertatea de stabilire (a se vedea Hotărârea din 29 martie 2007, Rewe Zentralfinanz,
C-347/04, Rep. p. I-2647
, punctele 22 și 70, precum și Hotărârea din , Oy AA,
C-231/05, Rep., p. I-6373
, punctul 20).
Este de competența instanței de trimitere să verifice dacă acesta este cazul în acțiunea principală.
În orice scop util, trebuie să se amintească faptul că acesta este cazul în special atunci când o societate rezidentă deține o participație egală cu 100 % din capitalul unei societăți stabilite într-un alt stat membru sau atunci când părțile sociale ale unei societăți cu sediul într-un stat membru sunt deținute, în mod direct sau indirect, de către membrii aceleiași familii, care au reședința într-un alt stat membru și care urmăresc aceleași interese, iau, de comun acord, prin intermediul aceluiași reprezentant în adunarea generală a societății, deciziile referitoare la aceasta și îi stabilesc activitățile (a se vedea Hotărârea Rewe Zentralfinanz, citată anterior, punctul 23, precum și Hotărârea din 6 decembrie 2007, Columbus Container Services,
C-298/05, Rep., p. I-10451
, punctele 13, 14 și 31).
În măsura în care participarea HBV în HBE face ca prima societate să se încadreze în domeniul de aplicare al dispozițiilor tratatului privind libertatea de stabilire, trebuie să se verifice dacă articolele 52 și 58 din tratat se opun aplicării unei legislații fiscale a unui stat membru, în măsura în care, în cadrul evaluării părților sociale necotate ale unei societăți de capitaluri, aceasta are ca efect atribuirea unei valori mai ridicate participării acesteia din urmă la capitalul unei societăți de persoane stabilite într-un alt stat membru decât participării acesteia într-o societate de persoane stabilită în statul membru respectiv.
În speță, situația fiscală a unei societăți de capitaluri rezidentă în Germania, care are, precum HBV, o participație la capitalul unei societăți de persoane stabilite într-un alt stat membru, precum HBE, este, astfel cum a arătat instanța de trimitere, mai puțin favorabilă, din punctul de vedere al impozitului pe avere pe care trebuie să îl plătească societatea-mamă a respectivei societăți de capitaluri, decât situația pe care ar avea-o dacă respectiva societate de persoane ar fi stabilită în Germania.
În consecință, o astfel de diferență de tratament dă naștere la un dezavantaj fiscal pentru o societate precum HB, societate-mamă a HBV.
Ținând seama de această diferență și de faptul că HBV este integral deținută de societatea-mamă amintită, aceasta ar putea fi descurajată să participe la capitalul unei societăți de persoane stabilite într-un alt stat membru (a se vedea în acest sens Hotărârea Rewe Zentralfinanz, citată anterior, punctul 31).
În această privință, trebuie să se sublinieze că o restricție privind libertatea de stabilire nu poate fi admisă decât dacă urmărește un obiectiv legitim compatibil cu tratatul și dacă se justifică prin motive imperative de interes general. În acest caz, în plus, ar trebui ca aceasta să fie de natură să asigure realizarea obiectivului în cauză și să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv (a se vedea în special Hotărârea din 21 noiembrie 2002, X și Y,
C-436/00, Rec., p. I-10829
, punctul 49).
Finanzamt susține că determinarea valorii patrimoniale a societății HBE prin integrarea perspectivelor sale de rentabilitate este necesară din motive de coerență fiscală în scopul asigurării omogenității taxării situațiilor de fapt comparabile. Într-adevăr, în lipsa integrării perspectivelor de rentabilitate în cadrul evaluării părților sociale ale HBV, părțile deținute în societăți străine ar fi defavorizate.
Guvernul german susține că, în orice caz, legislația în litigiu este justificată datorită dificultăților practice de ordin administrativ pentru a calcula valoarea participațiilor în societăți stabilite în alte state membre.
În ceea ce privește justificarea invocată de Finanzamt, trebuie amintit că necesitatea de a menține coerența unui regim fiscal poate justifica o restricție a exercitării libertăților fundamentale garantate prin tratat. Cu toate acestea, pentru ca un argument întemeiat pe o asemenea justificare să poată fi admis, trebuie stabilită existența unei legături directe între avantajul fiscal respectiv și compensarea acestui avantaj cu o prelevare fiscală determinată (a se vedea în special Hotărârea Rewe Zentralfinanz, citată anterior, punctul 62, și Hotărârea din 11 octombrie 2007, Hollmann,
C-443/06, Rep., p. I-8491
, punctul 56).
Or, în ceea ce privește impozitul pe avere în discuție în acțiunea principală, nu s-a dovedit că ar exista o legătură directă între avantajul fiscal legat de o participație la capitalul unei societăți de persoane stabilite în statul membru de impunere și un impozit fiscal corespunzător.
În consecință, este necesar să se considere că o restricție precum cea care rezultă din legislația fiscală în cauză în acțiunea principală nu poate fi justificată prin necesitatea de a garanta coerența regimului fiscal.
În ceea ce privește argumentul invocat de guvernul german, trebuie să se sublinieze că, în mai multe rânduri, Curtea a statuat că eficacitatea controalelor fiscale constituie un motiv imperativ de interes general, susceptibil să justifice o restricție a exercitării libertăților fundamentale garantate prin tratat (a se vedea Hotărârea din 14 septembrie 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer,
C-386/04, Rec., p. I-8203
, punctul 47).
Chiar dacă s-ar presupune că Directiva 77/799/CEE a Consiliului din 19 decembrie 1977 privind asistența reciprocă acordată de autoritățile competente din statele membre în domeniul impozitării directe (
JO L 336, p. 15
, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 21) nu se aplică în acțiunea principală, această împrejurare nu ar putea justifica faptul ca modul de calcul al valorii participațiilor în societăți stabilite în alte state membre să fie conceput în mod dezavantajos față de modul de calcul al valorii participațiilor în societăți stabilite în statul membru respectiv. Într-adevăr, autoritățile fiscale ar putea solicita chiar contribuabililor respectivi să furnizeze elementele de probă pe care le consideră necesare pentru calcularea valorii participațiilor acestor contribuabili în societăți stabilite în alte state membre (a se vedea în acest sens Hotărârea din , Geurts și Votgen,
C-464/05, Rep., p. I-9325
, punctul 28).
Având în vedere cele de mai sus, prin urmare, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că, în lipsa unei justificări valabile, articolele 52 și 58 din tratat se opun aplicării unei legislații fiscale a unui stat membru, în măsura în care, în cadrul evaluării părților sociale necotate ale unei societăți de capitaluri în împrejurări precum cele din acțiunea principală, aceasta are ca efect atribuirea unei valori mai ridicate participării acestei societăți la capitalul unei societăți de persoane stabilite într-un alt stat membru decât participării acesteia într-o societate de persoane stabilită în statul membru respectiv, cu condiția totuși ca o astfel de participație să fie de natură să îi confere o influență certă asupra deciziilor societății de persoane stabilite într-un alt stat membru și să îi permită să stabilească activitățile acesteia.
Având în vedere dosarul cauzei, este important, în orice scop util, să se sublinieze că, în orice caz, articolul 67 alineatul (1) din Tratatul CEE (devenit articolul 67 alineatul (1) din Tratatul CE, abrogat prin Tratatul de la Amsterdam) nu implica, de la sfârșitul procedurii tranzitorii, eliminarea restricțiilor privind circulația capitalurilor, aceasta intervenind în temeiul Directivei 88/361/CEE a Consiliului din 24 iunie 1988 pentru punerea în aplicare a articolului 67 din tratat (
JO L 178, p. 5
, Ediție specială, 10/vol. 1, p. 10), adoptată în temeiul articolului 69 și al articolului 70 alineatul (1) din Tratatul CEE (devenite articolul 69 și, respectiv, articolul 70 din Tratatul CE, abrogate prin Tratatul de la Amsterdam) (a se vedea Hotărârea din , Svensson și Gustavsson,
C-484/93, Rec., p. I-3955
, punctele 5 și 6). Or, directiva respectivă trebuia, conform articolului 6 alineatul (1) din aceasta, să fie transpusă în dreptul intern cel mai târziu la , cu alte cuvinte după perioada în cauză în acțiunea principală.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declară:

În lipsa unei justificări valabile, articolul 52 din Tratatul CEE (devenit articolul 52 din Tratatul CE, acesta însuși devenit, după modificare, articolul 43 CE) și articolul 58 din Tratatul CEE (devenit articolul 58 din Tratatul CE, acesta însuși devenit articolul 48 CE) se opun aplicării unei legislații fiscale a unui stat membru, în măsura în care, în cadrul evaluării părților sociale necotate ale unei societăți de capitaluri în împrejurări precum cele din acțiunea principală, aceasta are ca efect atribuirea unei valori mai ridicate participării acestei societăți la capitalul unei societăți de persoane stabilite într-un alt stat membru decât participării acesteia într-o societate de persoane stabilită în statul membru respectiv, cu condiția totuși ca o astfel de participație să fie de natură să îi confere o influență certă asupra deciziilor societății de persoane stabilite într-un alt stat membru și să îi permită să stabilească activitățile acesteia.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: germana.