CELEX: 62005CJ0435
Hatodik HÉA-irányelv
A 17. cikk (2) bekezdése
A vállalkozás vagyonának részét képező, de az adóalanyiságát megelőzően keletkezett követelés összegének megállapítására vonatkozó választottbírósági eljárás során igénybe vett tanácsadói szolgáltatásokkal összefüggő költségek

1       Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer:
egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű
különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o., a továbbiakban: hatodik irányelv) 17. cikke (2) bekezdésének értelmezésére vonatkozik.
2       A kérelmet az Investrand BV (a továbbiakban: Investrand), amely holland jog szerint bejegyzett társaság, és a Staatssecretaris
van Financiën között amiatt folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő, hogy ez utóbbi nem engedélyezte, hogy az
Investrand levonhassa a vagyona részét képező, de az adóalanyiságát megelőzően keletkezett követelés összegének megállapítására
vonatkozó választottbírósági eljárás során igénybe vett tanácsadói szolgáltatások ára tekintetében kifizetett hozzáadottérték-adót
(a továbbiakban: HÉA).

Jogi háttér

A közösségi szabályozás
3       A hatodik irányelv 4. cikke szerint:
„(1)      »Adóalany«: az a személy, aki a (2) bekezdésben meghatározott bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez, tekintet
nélkül annak céljára és eredményére.
(2)      Az (1) bekezdésben említett gazdasági tevékenység a termelők, a kereskedők, illetve a szolgáltatók valamennyi tevékenységét
magában foglalja, beleértve a kitermelőipari és mezőgazdasági tevékenységeket, valamint az egyéb szakmai tevékenységeket is.
Gazdasági tevékenységnek minősül azon tevékenység is, amely bevétel elérése érdekében materiális vagy immateriális javak tartós
hasznosítását foglalja magában.
[…]”
4       A hatodik irányelv „Az adólevonási jog eredete és alkalmazási köre” címet viselő 17. cikkének (1) és (2) bekezdése szerint:
„(1)      Az adó levonására vonatkozó jog azon időpontban keletkezik, amikor a levonható adó felszámíthatóvá válik.
(2)      Amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat adóköteles tevékenységéhez használta fel, az adóalany jogosult az általa fizetendő
adóból levonni a következő összegeket:
a)      az olyan termékek és szolgáltatások után fizetendő, illetve megfizetett hozzáadottérték-adó, amelyet részére egy másik adóalany
szállított vagy fog szállítani, illetve teljesített vagy teljesíteni fog
[…]”.

A nemzeti szabályozás
5       A forgalmi adóról szóló, 1968. június 28‑i törvény (Wet op de omzetbelasting 1968) (
Staatsblad
1968., 329. sz., a továbbiakban: az 1968. évi törvény) 2. cikke a következőket állapítja meg:
„A vállalkozás által beszerzett termékeket és szolgáltatásokat, a vállalkozás Közösségen belüli termékbeszerzéseit, valamint
az ő részére szánt termékimportot terhelő adó levonandó a teljesített termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások után fizetendő
adóból.”
6       Az 1968. évi törvény 15. cikkének (1) bekezdése szerint:
„A 2. cikkben említett, a vállalkozás által levont adó:
a)      azon adó, amelyet a vonatkozó bevallási időszakban felszámítottak a más vállalkozások által a vállalkozás részére teljesített
termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások vonatkozásában szabályszerűen kiállított számlán;
[…]
feltéve, hogy a vállalkozás a termékeket és szolgáltatásokat üzleti tevékenysége céljára használja fel.”

A jogvita alapját képező tényállás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
7       Az Investrandot 1986. augusztus 22‑én alapították. Ez a társaság a Cofex BV (a továbbiakban: Cofex) készruhaipari vállalkozás
részvényeinek 43,57 %‑át birtokolta.
8       1989. augusztus 3‑án az Investrand eladta Cofex-részvényeit a Hi‑Tec Sports plc‑nek (a továbbiakban: Hi‑Tec Sports). Az eladásnál
megegyeztek, hogy a meghatározott összegű ellenszolgáltatáson felül az Investrand a Cofex 1989–1992 folyamán elért nyereségével
arányos összegű ellenszolgáltatásban is részesül.
9       1993. január 1‑jéig az Investrand passzív holdingtársaságként működött: részesedéssel rendelkezett más társaságokban, de nem
avatkozott be ezek ügyvezetésébe.
10     1993. január 1‑je előtt az Investrand egyáltalán nem nyújtott szolgáltatást ellenszolgáltatás fejében. Ettől az időponttól
számítva, a Cofexszel kötött megállapodásnak megfelelően, ellenszolgáltatás fejében ügyvezetési tevékenységet végzett ez utóbbi
számára.
11     Az Investrandnak a Cofex 1992. évi tevékenységéből származó nyeresége alapján fizetendő ellenszolgáltatás kiszámításakor jogvita
keletkezett az Investrand és a Hi‑Tec Sports között. Ez a jogvita 1996‑ban választottbírósági eljárást eredményezett, amelynek
keretében jogi tanácsadói szolgáltatásokkal összefüggő költségeket számláztak ki az Investrandnak.
12     Az Investrand levonta az ezen költségek után kifizetett 8 495,5 NLG összegű hozzáadottérték-adót, az 1996‑os adóévre vonatkozóan.
13     Miután a holland adóhatóság úgy ítélte meg, hogy az Investrand nem jogosult adólevonásra, adókötelezettséget módosító értesítést
küldött a részére. Az Investrand panaszát követően az adóhatóság határozatában helyben hagyta az adókötelezettséget módosító
értesítést.
14     Az Investrand keresetet nyújtott be a Gerechtshof te Amsterdam előtt. Ez utóbbi úgy ítélte meg, hogy az Investrand nem jogosult
a szóban forgó költségek vonatkozásában megfizetett HÉA levonására, mivel a tanácsadói szolgáltatásokat olyan tevékenység
keretében vette igénybe, amelyet ebben az időszakban nem gyakorolt vállalkozói minőségben, és ezek a szolgáltatások nem mutatnak
közvetlen és azonnali kapcsolatot a vállalkozói minőségben gyakorolt tevékenységgel.
15     Az Investrand felülvizsgálati kérelmet nyújtott be a Gerechtshof te Amsterdam ítéletével szemben a Hoge Raad der Nederlanden
előtt.
16     A felülvizsgálati kérelem első jogalapja a Gerechtshof te Amsterdam azon megállapítását vitatja, miszerint a részvényeladás
nem minősül gazdasági tevékenységnek a hatodik irányelv értelmében. A kérdést előterjesztő bíróság viszont úgy véli, hogy
ennek a jogalapnak nem lehet helyt adni, mivel a megállapítás megfelel a Bíróság ítélkezési gyakorlatának (a C‑77/01. sz.
EDM-ügyben 2004. április 29‑én hozott ítélet [EBHT 2004., I‑4295. o.] és a C‑465/03. sz., Kretztechnik ügyben 2005. május
26‑án hozott ítélet [EBHT 2005., I‑4357. o.]).
17     A felülvizsgálati kérelem második jogalapjában az Investrand előadja, hogy mivel a Gerechtshof te Amsterdam az 1996‑ban igénybe
vett, a tanácsadói szolgáltatással összefüggő költségeket nem az ezen évnek megfelelő adóévben vállalkozói minőségben gyakorolt
tevékenységhez, hanem azon időszakhoz kapcsolta, amelynek során a részvényeladás történt, és amikor az Investrand még nem
rendelkezett e minőséggel, tévesen értelmezte a Bíróság C‑98/98. sz., Midland Bank ügyben 2000. június 8‑án hozott ítéletét
[EBHT 2000., I‑4177. o.].
18     E tekintetben a kérdést előterjesztő bíróság előadja, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a HÉA-köteles tevékenységet
végző adóalany a hatodik irányelv 17. cikke (2) bekezdésének megfelelően jogosult a HÉA levonására, ha közvetlen és azonnali
kapcsolat áll fenn a felhasznált termékek és az igénybe vett egyes szolgáltatások, valamint az adólevonásra jogosító, teljesítendő
ügyletek között.
19     A kérdést előterjesztő bíróság azt kérdezi, hogy ilyen kapcsolatot kell‑e feltételezni abban az esetben, ha az adóalany e
szolgáltatásokat olyan követelés összegének megállapítása céljából vette igénybe, amely a vagyonához tartozik, azonban még
azelőtt jött létre, hogy HÉA‑alany lett.
20     Ezen ítélkezési gyakorlat szerint az a tény, hogy a jelen esetben a felmerült költségek olyan időszakban teljesített ügylethez
kapcsolódnak, amikor az Investrand nem volt adóalany a hatodik irányelv értelmében, ellentétes azzal, hogy meg lehessen állapítani
a vállalkozásként gyakorolt tevékenységgel való közvetlen és azonnali kapcsolat fennállását, és így az adólevonási jog elutasítása
mellett szól. Az a tény viszont, hogy az Investrandnak fizetendő ellenszolgáltatásnak megfelelő követelés a társaság vagyonának
részét képezi, és annak biztosítása bizonyos költséggel terheli ezt a vagyont, arra engedhet következtetni, hogy az említett
költség az érintett általános költségeinek részét képezi, és következésképpen az így gyakorolt tevékenységgel olyan közvetlen
és azonnali kapcsolatban áll, amely igazolhatja az adólevonási jogot.
21     Minthogy ez a kérdés felmerült, a Hoge Raad der Nederlanden felfüggesztette az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából
az alábbi kérdést terjesztette a Bíróság elé:
„A hatodik irányelv 17. cikkének (2) bekezdésében biztosított adólevonási jogot illetően közvetlen és azonnali kapcsolatot
kell‑e feltételezni az adóalany által igénybe vett egyes szolgáltatások és az ugyanezen adóalany által végzendő adóköteles
ügyletek között abban az esetben, ha az adóalany e szolgáltatásokat olyan pénzkövetelés összegének megállapítása céljából
vette igénybe, amely a vagyonához tartozik, azonban még a HÉA‑alanyi minősége előtti időszakban jött létre?”

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
22     Bevezetésképpen emlékeztetni kell arra, hogy a hatodik irányelvvel létrehozott adólevonási rendszer célja az, hogy a vállalkozót
teljes egészében mentesítse a gazdasági tevékenységei keretében fizetendő vagy megfizetett HÉA terhe alól. A közös HÉA-rendszer
következésképpen valamennyi gazdasági tevékenység adóterhét illetően biztosítja a tökéletes semlegességet, függetlenül azok
céljától és eredményétől, feltéve, hogy az említett tevékenységek maguk is elvben HÉA‑kötelesek (lásd különösen a 268/83. sz. Rompelman-ügyben 1985. február 14‑én hozott ítélet [EBHT 1985., 655. o.] 19. pontját, a C‑37/95. sz., Ghent Coal
Terminal ügyben 1998. január 15‑én hozott ítélet [EBHT 1998., I‑1. o.] 15. pontját és a C‑408/98. sz., Abbey National ügyben 2001. február 22‑én hozott ítélet [EBHT 2001., I‑1361. o.] 24. pontját).
23     Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a konkrét beszerzési ügyletnek fő szabály szerint közvetlen és azonnali kapcsolatban
kell állnia a HÉA levonására jogosító értékesítési ügylettel vagy ügyletekkel ahhoz, hogy az adóalany jogosult legyen a HÉA
levonására, és a levonás mértéke megállapítható legyen (lásd a Midland Bank ügyben hozott, fent hivatkozott ítélet 24. pontját,
az Abbey National ügyben hozott, fent hivatkozott ítélet 26. pontját, valamint a C‑32/03. sz., Fini H ügyben 2005. március
3‑án hozott ítélet [EBHT 2005., I‑1599. o.] 26. pontját). A beszerzett termékeket és az igénybevett szolgáltatásokat terhelő
HÉA levonásának joga ezért azzal a feltétellel gyakorolható, hogy a beszerzés vagy az igénybevétel érdekében felmerült költségek
az adólevonásra jogosító, más részére végzett adóköteles tevékenységek árának alkotóelmét képezik (lásd a Midland Bank ügyben
hozott, fent hivatkozott ítélet 30. pontját, az Abbey National ügyben hozott, fent hivatkozott ítélet 28. pontját, valamint
a C‑16/00. sz., Cibo Participations ügyben 2001. szeptember 27‑én hozott ítélet [EBHT 2001., I‑6663. o.] 31. pontját).
24     Az adóalany azonban akkor is jogosult az adólevonásra, ha nem áll fenn közvetlen és azonnali kapcsolat a konkrét beszerzési
ügylet és a levonásra jogosító értékesítési ügylet vagy ügyletek között, amennyiben az igénybevett szolgáltatások az adóalany
általános költségeinek részét képezik, és mint ilyenek, az adóalany termékei vagy szolgáltatásai árának alkotóelemei. Az ilyen
szolgáltatások ugyanis közvetlen és azonnali kapcsolatban állnak az adóalany gazdasági tevékenységének egészével (lásd a Midland
Bank ügyben hozott, fent hivatkozott ítélet 23. és 31. pontját, valamint a Kretztechnik ügyben hozott, fent hivatkozott ítélet
36. pontját).
25     Az alapügyben a kérdést előterjesztő bírósághoz hasonlóan meg kell jegyezni, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat alapján
maga a részvényeladás nem minősül a hatodik irányelv szerinti értelemben gazdasági tevékenységnek, és ezért nem tartozik az
irányelv hatálya alá (lásd különösen C‑155/94. sz., Wellcome Trust ügyben 1996. június 20‑án hozott ítélet [EBHT 1996., I‑3013. o.] 33–37. pontját, az EDM-ügyben hozott,
fent hivatkozott ítélet 57–62. pontját, valamint a Kretztechnik ügyben hozott, fent hivatkozott ítélet 19. pontját).
26     Az Investrand által előadottakkal ellentétben nem tartozik az ilyen tevékenység körébe az adóalany által a követelés behajtása
vagy értékének megállapítása érdekében, saját nevében tett intézkedése. Az ilyen intézkedés ugyanis nem minősül materiális
javak bevétel elérése érdekében történő tartós hasznosításának, mivel ez az intézkedés a követelésre való jogosultság következménye,
és nem pedig az irányelv szerinti bármely gazdasági tevékenységért járó ellenszolgáltatás (lásd ebben az értelemben a Kretztechnik
ügyben hozott, fent hivatkozott ítélet 19. pontját).
27     Mint azt a holland kormány a tárgyaláson előadta, az Investrand nem találhatott igazolást e tekintetben a C‑305/01. sz., MKG‑Kraftfahrzeuge‑Factoring
ügyben 2003. június 26‑án hozott ítéletben (EBHT 2003., I‑6729. o.). Az említett ítélet alapjául szolgáló ügyben ugyanis visszterhes
követelésbehajtási szerződés keretében a kockázattól ily módon mentesített ügyfél által fizetett jutalék ellenében végzett
követelésfelvásárlásról és az adós nemfizetésére vonatkozó kockázat vállalásáról volt szó. Míg az Investrand által tett intézkedések
a társaság saját nevében történtek, az említett ügyben az érintett követelések behajtását harmadik személy végezte, díjazás
ellenében.
28     Mivel sem a részvényeladás, sem az Investrandnak a Hi‑Tec Sportsszal szemben fennálló követeléssel kapcsolatban tett intézkedései
nem tekinthetők a hatodik irányelv hatálya alá tartozó ügyletnek, az alapügyben szereplő tanácsadói szolgáltatásokkal összefüggő
költségek nem állnak közvetlen és azonnali kapcsolatban a levonásra jogosító konkrét ügylettel vagy ügyletekkel.
29     Figyelembe véve a jelen ítélet 24. pontjában hivatkozott ítéletet, meg kell továbbá állapítani azt, hogy – mint ahogyan ezt
az Investrand a Midland Bank ügyben hozott, fent hivatkozott ítéletre hivatkozva állítja – az alapügyben szereplő költségek
az általános költségek részét képezik‑e, és így közvetlen és azonnali kapcsolatban állnak‑e az adóalany gazdasági tevékenységének
egészével, mivel a kapcsolódó követelés az általa működtetett vállalkozás vagyonának része.
30     A holland és a görög kormány, valamint az Egyesült Királyság Kormánya, továbbá a Bizottság előadja, hogy nem áll fenn ilyen
kapcsolat, mivel az említett költségek kizárólag a Cofex-részvényeknek az Investrand és a Hi‑Tec Sports közötti eladásához
kapcsolódnak. Az említett kormányok hozzáfűzik, hogy ez az ügylet ráadásul olyan időpontban következett be, amikor az Investrand
még nem volt HÉA‑alany.
31     E tekintetben a holland kormányhoz és a Bizottsághoz hasonlóan ki kell emelni, hogy az a körülmény, hogy a Cofex-részvényeknek
az Investrand és a Hi‑Tec Sports közötti adásvételéhez kapcsolódó követelés az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban
szereplő adatok szerint az Investrand által működtetett vállalkozás vagyonának része, nem elegendő annak megállapításához,
hogy közvetlen és azonnali kapcsolat áll fenn a követelésre vonatkozó tanácsadásért az Investrand által kifizetett költség
és ez utóbbi gazdasági tevékenysége között.
32     Az iratokból ugyanis nem lehet arra következtetni, hogy ha az Investrand nem gyakorolt volna HÉA-köteles gazdasági tevékenységet
1993. január 1‑jétől, akkor nem vette volna igénybe a szóban forgó tanácsadói szolgáltatásokat. Úgy tűnik tehát, hogy függetlenül
attól, hogy folytatott‑e ilyen tevékenységet ettől az időponttól kezdve, az Investrand igénybe vette volna az említett szolgáltatásokat
annak érdekében, hogy biztosítsa a Hi‑Tec Sports részére 1989‑ben történt részvényeladás pénzbeli ellenszolgáltatását.
33     Ilyen körülmények között nem tekinthető úgy, hogy az e szolgáltatásokra vonatkozó költségeket az Investrand szükségleteire
és adóköteles tevékenységére tekintettel fizették ki. Minthogy a költségek oka nem kizárólag ezekben a tevékenységekben rejlik,
nem áll fenn közöttük közvetlen és azonnali kapcsolat.
34     Amint arra a Bizottság is hivatkozott, az Investrand helyzete nem különbözik a jelen esetben annak a magánrészvényesnek a
helyzetétől, aki miután eladta részvényeit, a vevővel szembeni jogvitában az eladási árnak megfelelő összegű követelés megállapítását
illetően jogi tanácsot kér, és viseli a vonatkozó költségeket. Ez utóbbi helyzet pedig nem tartozik a hatodik irányelv hatálya
alá (lásd ebben az értelemben az EDM-ügyben hozott, fent hivatkozott ítélet 60. és 61. pontját).
35     Azt is tisztázni kell, hogy a jelen eset különbözik a Kretztechnik ügyben hozott, fent hivatkozott ítélet alapjául szolgáló
ügytől. Az említett ítélet alapját képező ügyben szereplő tanácsadási költségek, amelyekről a Bíróság az ítélet 36. pontjában
elismerte, hogy az adóalany gazdasági tevékenységének egészével közvetlen és azonnali kapcsolatban álló általános költség
részét képezik, az adóalany gazdasági tevékenysége érdekében történő tőkeemelés érdekében történt részvénykibocsátáshoz kapcsolódtak.
36     Míg egyik iratból sem lehet a jelen ügyben azt megállapítani, hogy az Investrand nem vette volna igénybe a szóban forgó tanácsadást,
ha nem végzett volna HÉA-köteles gazdasági tevékenységet, addig a Kretztechnik ügyben hozott, fent hivatkozott ítélet alapjául
szolgáló ügyben a vonatkozó tanácsadás kizárólagos oka az adóalany gazdasági tevékenységében és a gazdasági tevékenysége érdekében,
a pénzeszközei növelése végett elhatározott tőkeemelésben rejlik.
37     Az alapügyben szereplő tanácsadási költségekkel ellentétben a Kretztechnik ügyben hozott, fent hivatkozott ítéletben tárgyalt
tanácsadási költségek tehát közvetlen és azonnali kapcsolatban álltak az adóalany gazdasági tevékenységének egészével.
38     A fenti megállapításokra tekintettel a Hoge Raad der Nederlanden által feltett kérdésre azt a választ kell adni, hogy a hatodik
irányelv 17. cikkének (2) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy az adóalany által a vállalkozása vagyonához tartozó, a HÉA-alannyá
válása előtt történt részvényeladáshoz kapcsolódó követelés összegének megállapítása érdekében igénybe vett tanácsadói szolgáltatások
költségei – amennyiben nem állapítható meg, hogy az említett szolgáltatások kizárólagos oka az említett irányelv értelmében
vett gazdasági tevékenységben rejlik – nem mutatnak közvetlen és azonnali kapcsolatot az adóalany által folytatott gazdasági
tevékenységgel, és következésképpen nem jogosítanak a HÉA levonására.

A költségekről
39     Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás
egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült
költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (negyedik tanács) a következőképpen határozott:
A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról
szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 17. cikke (2) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy az adóalany
által a vállalkozása vagyonához tartozó és a hozzáadottértékadó-alannyá válása előtt történt részvényeladáshoz kapcsolódó
követelés összegének megállapítása érdekében igénybe vett tanácsadói szolgáltatások költségei – amennyiben nem állapítható
meg, hogy az említett szolgáltatások kizárólagos oka az említett irányelv értelmében vett gazdasági tevékenységben rejlik –
nem mutatnak közvetlen és azonnali kapcsolatot az adóalany által folytatott gazdasági tevékenységgel, és következésképpen
nem jogosítanak a hozzáadottérték-adó levonására.
Aláírások
*
Az eljárás nyelve: holland.