CELEX: 61999CJ0136
Omzetbelasting
Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde
Teruggaaf van belasting aan niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen
Artikel 17 van Zesde richtlijn (77/388/EEG) en artikelen 2 en 5 van Achtste richtlijn (79/1072/EEG)

Overwegingen van het arrest
1 Bij beschikking van 5 maart 1999, bij het Hof ingekomen op 19 april daaraanvolgend, heeft de Conseil d'État krachtens artikel 177 EG-Verdrag (thans artikel 234 EG) twee prejudiciële vragen gesteld over de uitlegging van de artikelen 2 en 5 van de Achtste richtlijn (79/1072/EEG) van de Raad van 6 december 1979 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen (PB L 331, blz. 11; hierna: Achtste richtlijn").
2 Die vragen zijn gerezen in een geding tussen de vennootschap Monte Dei Paschi Di Siena, gevestigd in Italië, enerzijds, en de Ministre du Budget en de Ministre de l'Économie et des Finances, anderzijds, ter zake van de teruggaaf van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: BTW"), door die vennootschap betaald naar aanleiding van uitgaven die zij in Frankrijk ten behoeve van haar activiteiten in Italië had gedaan.
Het gemeenschapsrecht
De Zesde richtlijn
3 De Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1; hierna: Zesde richtlijn"), bepaalt in artikel 17:
1. Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.
2. Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken:
a) de belasting over de toegevoegde waarde, welke verschuldigd of voldaan is voor de hem door een andere belastingplichtige geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve door een andere belastingplichtige verrichte of te verrichten diensten;
b) de belasting over de toegevoegde waarde, welke verschuldigd of voldaan is voor ingevoerde goederen;
c) de belasting over de toegevoegde waarde, welke overeenkomstig artikel 5, lid 7, sub a, en artikel 6, lid 3, verschuldigd is.
3. De lidstaten verlenen eveneens aan iedere belastingplichtige recht op aftrek of op teruggaaf van de in lid 2 bedoelde belasting over de toegevoegde waarde, voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor:
a) door de belastingplichtige in het buitenland verrichte handelingen in het kader van de in artikel 4, lid 2, bedoelde economische activiteiten, waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij in het binnenland plaats zouden vinden;
b) door de belastingplichtige verrichte handelingen die overeenkomstig artikel 14, lid 1, sub i, artikel 15 en artikel 16, lid 1, punten B, C en D, en lid 2, zijn vrijgesteld;
c) door de belastingplichtige verrichte handelingen die krachtens artikel 13, punt B, sub a en sub d, punten 1 tot en met 5, zijn vrijgesteld, wanneer de ontvanger buiten de Gemeenschap gevestigd is of wanneer de handelingen rechtstreeks samenhangen met goederen die bestemd zijn om te worden uitgevoerd naar een land buiten de Gemeenschap.
4. De Raad zal zich beijveren om voor 31 december 1977 op voorstel van de Commissie met eenparigheid van stemmen communautaire uitvoeringsbepalingen aan te nemen volgens welke overeenkomstig lid 3 teruggaaf aan niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen moet geschieden. Tot de inwerkingtreding van die communautaire uitvoeringsbepalingen, bepalen de lidstaten zelf de voorschriften voor het verrichten van de teruggaaf. Is de belastingplichtige niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigd, dan kunnen de lidstaten de teruggaaf weigeren of hiervoor bijkomende voorwaarden stellen.
5. Voor goederen en diensten die door een belastingplichtige zowel worden gebruikt voor handelingen als bedoeld in de leden 2 en 3, waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, wordt aftrek slechts toegestaan voor dat gedeelte van de belasting over de toegevoegde waarde, dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen (pro rata).
Dit pro rata wordt overeenkomstig de bepalingen van artikel 19 bepaald voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen.
(...)"
4 Artikel 19, lid 1, van de Zesde richtlijn luidt:
Het pro rata voor de toepassing van de aftrek, als bedoeld in artikel 17, lid 5, eerste alinea, is de uitkomst van een breuk, waarvan:
- de teller bestaat uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, exclusief belasting over de toegevoegde waarde, met betrekking tot de handelingen waarvoor overeenkomstig artikel 17, leden 2 en 3, recht op aftrek bestaat, en
- de noemer bestaat uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, exclusief belasting over de toegevoegde waarde, met betrekking tot de handelingen die in de teller zijn opgenomen, alsmede die waarvoor geen recht op aftrek bestaat. De lidstaten kunnen in de noemer ook het bedrag van subsidies opnemen, met uitzondering van die bedoeld in artikel 11, A, lid 1, sub a.
Het pro rata wordt op jaarbasis vastgesteld, uitgedrukt in een percentage en op de hogere eenheid afgerond."
De Achtste richtlijn
5 Artikel 2 van de Achtste richtlijn luidt als volgt:
Elke lidstaat geeft aan iedere niet in het binnenland maar in een andere lidstaat gevestigde belastingplichtige, onder de in de hierna volgende artikelen gestelde voorwaarden, de belasting over de toegevoegde waarde terug welke is geheven ter zake van de hem door andere belastingplichtigen in het binnenland verleende diensten of geleverde roerende goederen, dan wel ter zake van de invoer van goederen in het betrokken land, een en ander voor zover deze goederen en diensten worden gebruikt voor de handelingen bedoeld in artikel 17, lid 3, sub a en b, van richtlijn 77/388/EEG of de dienstverrichtingen bedoeld in artikel 1, sub b."
6 Artikel 5 van de Achtste richtlijn bepaalt:
Voor de toepassing van deze richtlijn wordt het recht op belastingteruggaaf bepaald op grond van artikel 17 van richtlijn 77/388/EEG, zoals dit wordt toegepast in de lidstaat waar de teruggaaf wordt verleend.
Deze richtlijn is niet van toepassing op leveringen van goederen die zijn vrijgesteld of die kunnen worden vrijgesteld krachtens artikel 15, punt 2, van richtlijn 77/388/EEG."
7 Artikel 6 van de Achtste richtlijn luidt als volgt:
De lidstaten mogen de in artikel 2 bedoelde belastingplichtigen, naast de in artikel 3 en artikel 4 omschreven verplichtingen, geen andere verplichting opleggen dan die om in bijzondere gevallen de inlichtingen te verstrekken welke voor de beoordeling van de gegrondheid van het verzoek om teruggaaf nodig zijn."
De nationale wetgeving
8 Artikel 271, lid 4, van de Franse Code général des impôts, in de versie zoals die gold in de periode die in het hoofdgeding aan de orde is, bepaalt:
Geven recht op aftrek onder dezelfde voorwaarden als indien zij aan de belasting over de toegevoegde waarde onderworpen waren:
(...)
d. in Frankrijk niet belaste, door belastingplichtigen verrichte handelingen, voor zover die handelingen recht op aftrek zouden geven, indien hun plaats van belasting zich in Frankrijk bevond. Bij decreet van de Conseil d'État zullen de modaliteiten en de grenzen van de teruggaaf van de uit hoofde van die handelingen aftrekbare belasting worden vastgesteld; dit decreet kan verschillende regels invoeren naargelang de belastingplichtigen in lidstaten van de Europese Economische Gemeenschap of in andere landen woonachtig of gevestigd zijn.
(...)"
9 Artikel 242 OM, lid 1, van bijlage II bij de Code général des impôts luidt:
In het buitenland gevestigde belastingplichtigen kunnen teruggaaf van de hun regelmatig in rekening gebrachte belasting over de toegevoegde waarde krijgen, indien zij gedurende het kwartaal of het kalenderjaar waarop hun verzoek om teruggaaf betrekking heeft, in Frankrijk geen zetel van bedrijfsuitoefening of vaste inrichting hebben gehad (...) en aldaar (...) geen handelingen hebben verricht die binnen de werkingssfeer van de belasting over de toegevoegde waarde in de zin van de artikelen 256 tot en met 259 C van de Code général des impôts vallen (...)"
10 Artikel 242 ON van dezelfde bijlage preciseert:
Aan in een lidstaat van de Europese Economische Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen wordt de belasting over de toegevoegde waarde teruggegeven welke is geheven ter zake van hun geleverde diensten of ter zake van onroerende goederen die zij in Frankrijk hebben verworven of ingevoerd tijdens het jaar of het kwartaal als bedoeld in artikel 242 OM, voor zover deze goederen en diensten worden gebruikt voor de verrichting van of ten behoeve van:
a. handelingen waarvan de plaats van belastingheffing in het buitenland is gelegen, maar die recht op aftrek zouden geven indien die plaats van belastingheffing in Frankrijk was gelegen (...)
(...)"
11 Op grond van de artikelen 212 en 219 C van bijlage II bij de Code général des impôts mogen belastingplichtige gebruikers van goederen en diensten die zowel bestemd zijn voor de uitvoering van handelingen die aan BTW zijn onderworpen als voor handelingen die zijn vrijgesteld, van de belasting die op die goederen en diensten is geheven een gedeelte, dat wordt bepaald op basis van de verhouding tussen de aan de belasting onderworpen opbrengsten en alle opbrengsten, aftrekken.
Het hoofdgeding en de prejudiciële vragen
12 De vennootschap Monte Dei Paschi Di Siena is een bancaire en financiële instelling die de zetel van haar bedrijfsuitoefening in Italië heeft, maar in Frankrijk over een vertegenwoordiging beschikt. Op grond van artikel 271 van de Code général des impôts en artikel 242 OM van bijlage II bij die code, waarbij de bepalingen van de Achtste richtlijn in Frans recht zijn omgezet, verzocht zij om teruggave van de BTW, geheven ter zake van de uitgaven die zij in de jaren 1988 en 1989 voor het vestigen van die vertegenwoordiging had gedaan.
13 Omdat de belastingdienst weigerde dat verzoek in te willigen, stelde verweerster in het hoofdgeding bij het Tribunal administratif de Paris (Frankrijk) beroep in, dat bij vonnis van 24 november 1992 werd verworpen.
14 Dit vonnis werd bij arrest van de Cour administrative d'appel de Paris van 30 maart 1995 vernietigd. Deze rechterlijke instantie was van oordeel, dat Monte Dei Paschi Di Siena in Frankrijk recht had op teruggaaf van BTW ten belope van een bedrag van 125 244,60 FRF. Dit bedrag was bepaald door op het bedrag van de door de vennootschap in Frankrijk betaalde BTW het percentage toe te passen dat overeenkwam met het belaste deel van haar omzet in Italië.
15 In haar arrest hield de Cour administrative d'appel rekening met de omstandigheid dat de vertegenwoordiging van Monte Dei Paschi Di Siena in Frankrijk geen vaste vestiging vormde en dat in dat land geen bancaire of financiële transactie werd verricht die haar uitsloot van de in artikel 242 OM van bijlage II bij de Code général des impôts bedoelde teruggaaf. Zij hield eveneens rekening met de omstandigheid dat de vennootschap Monte Dei Paschi Di Siena in Italië zowel aan BTW onderworpen als vrijgestelde handelingen verrichtte, en dat de werkzaamheden van haar vertegenwoordiging in Frankrijk ten behoeve van beide soorten handelingen werden uitgeoefend.
16 De Ministre de l'Économie et des Finances stelde tegen het arrest van de Cour administrative d'appel beroep tot cassatie in bij de Conseil d'État, op grond dat eerstgenoemde rechterlijke instantie bij de toepassing van artikel 271 van de Code général des impôts en de artikelen 242 OM en 242 ON van bijlage II bij die code, onderzocht in het licht van de Achtste richtlijn, van een verkeerde rechtsopvatting was uitgegaan. Hij betoogde, dat die bepalingen de exacte omzetting van de bepalingen van de Achtste richtlijn in Frans recht beogen te verzekeren, en dat die richtlijn geen modaliteiten geeft voor gedeeltelijke teruggaaf van de BTW op goederen of diensten die in een andere lidstaat zijn gebruikt voor de verrichting van handelingen die aldaar niet alle aan BTW zijn onderworpen.
17 Omdat de Conseil d'État twijfels had over de vraag, of Monte Dei Paschi Di Siena recht had op gedeeltelijke teruggaaf van de door haar in Frankrijk betaalde BTW en hoe het bedrag van die eventuele teruggaaf moest worden berekend, heeft hij de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen voorgelegd:
1) Hebben de artikelen 2 en 5 van de Achtste richtlijn al dan niet tot gevolg, dat belastingplichtigen die zijn gevestigd in een lidstaat van de Gemeenschap, waar slechts een gedeelte van hun omzet wordt belast, recht hebben op gedeeltelijke teruggaaf van de belasting die in een andere lidstaat is geheven op goederen of diensten die zij in de staat waar zij zijn gevestigd hebben gebruikt voor het verrichten van handelingen waarvan sommige niet worden belast?
2) Zo ja, volgens welke methode moet het gedeelte van de terug te geven belasting volgens deze bepalingen worden berekend, en, in het bijzonder, moet dit gedeelte worden berekend volgens de bepalingen van de staat waar de belastingplichtige is gevestigd, dan wel volgens die van de staat die tot teruggaaf gehouden is?"
De prejudiciële vragen
18 De verwijzende rechterlijke instantie wenst in wezen te vernemen, of de artikelen 2 en 5 van de Achtste richtlijn aldus moeten worden uitgelegd, dat zij belastingplichtigen, gevestigd in een lidstaat waar zij slechts ten dele belaste handelingen verrichten, recht geven op gedeeltelijke teruggaaf van de BTW die in een lidstaat waarin zij niet zijn gevestigd is geheven op goederen of diensten, gebruikt ten behoeve van hun handelingen in de lidstaat van vestiging, en, in voorkomend geval, hoe het bedrag van de terug te betalen BTW moet worden berekend.
19 De vennootschap Monte Dei Paschi Di Siena, de Franse en de Griekse regering alsmede de Commissie zijn van mening, dat een recht op gedeeltelijke teruggaaf ten gunste van de belastingplichtige bestaat en dat voor de berekening van het bedrag ervan de regels van de lidstaat van teruggaaf in aanmerking moeten worden genomen. De Commissie en de Franse regering verschillen echter van mening over de respectieve rol die de regels van de lidstaat van vestiging en van die van teruggaaf spelen. Volgens de Commissie zijn de regels van beide lidstaten van belang. Eerst moeten de regels van de lidstaat van vestiging in aanmerking worden genomen ter bepaling van de omvang van het recht op aftrek in die lidstaat, waarvan het recht op teruggaaf in de andere lidstaat afhangt. Vervolgens zijn de regels van de lidstaat van teruggaaf van belang om de grenzen van het recht op teruggaaf te bepalen, op basis van de handelingen van de belastingplichtige die recht op aftrek zouden geven, indien zij op zijn grondgebied waren verricht, en van de uitgaven welke in die lidstaat in aanmerking mogen worden genomen. Volgens de Franse regering zijn voor de bepaling van het terug te betalen BTW-bedrag alleen de regels van de lidstaat van teruggaaf relevant.
20 Opgemerkt zij, dat de Achtste richtlijn, overeenkomstig het bepaalde in artikel 17, lid 4, van de Zesde richtlijn, de voorwaarden vaststelt voor de teruggaaf van BTW die in een lidstaat is betaald door belastingplichtigen die in een andere lidstaat zijn gevestigd. Zij beoogt dus een harmonisatie van het recht op teruggaaf, zoals dat uit artikel 17, lid 3, van de Zesde richtlijn voortvloeit.
21 Volgens artikel 5 van de Achtste richtlijn wordt het recht op BTW-teruggaaf bepaald op grond van artikel 17 van de Zesde richtlijn, zoals dit wordt toegepast in de lidstaat waar de teruggaaf wordt verleend.
22 Artikel 17 van de Zesde richtlijn heeft betrekking op het ontstaan en de omvang van het recht op BTW-aftrek. Dit recht kan worden uitgeoefend voor zover de goederen en diensten die aanleiding hebben gegeven tot BTW-betaling, voor belaste handelingen van de belastingplichtige worden gebruikt.
23 Het Hof heeft het verband gepreciseerd tussen het recht op aftrek in de lidstaat van vestiging en het recht op teruggaaf in een andere lidstaat, waar de uitgaven zijn gedaan. Het heeft geoordeeld, dat een belastingplichtige die vrijstelling geniet en bijgevolg geen recht heeft op aftrek van in de lidstaat van vestiging betaalde voorbelasting, overeenkomstig het doel van het stelsel van de BTW-richtlijnen evenmin recht heeft op teruggaaf van in een andere lidstaat betaalde BTW (zie arrest van 26 september 1996, Debouche, C-302/93, Jurispr. blz. I-4495, punt 15).
24 In het bijzondere geval waarin goederen of diensten door de belastingplichtige zowel worden gebruikt voor handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat als voor handelingen waarvoor dat recht niet bestaat, is ingevolge artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn aftrek slechts toegestaan voor het gedeelte van de BTW dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen. Dit pro rata wordt overeenkomstig artikel 19 van de Zesde richtlijn bepaald voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen.
25 Wanneer een belastingplichtige in de lidstaat van vestiging belaste handelingen en vrijgestelde handelingen verricht, heeft hij in die staat dus recht op een gedeeltelijke aftrek.
26 Uit het voorgaande moet worden afgeleid dat, wanneer die belastingplichtige in een andere lidstaat dan de staat van vestiging uitgaven doet zowel voor in die staat belaste handelingen als voor handelingen die in die staat zijn vrijgesteld, hij in de eerstbedoelde staat recht heeft op gedeeltelijke teruggaaf.
27 Om het bedrag te bepalen van de eventuele teruggaaf in een geval als in het hoofdgeding aan de orde is, dient, overeenkomstig de bewoordingen van artikel 2 van de Achtste richtlijn, artikel 17, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn te worden toegepast en dient te worden nagegaan, of de betrokken handelingen in de lidstaat van teruggaaf recht zouden geven op aftrek.
28 Zo moet in het geval van een belastingplichtige die in de lidstaat waar hij gevestigd is, belaste handelingen en vrijgestelde handelingen verricht, worden onderzocht, of eerstbedoelde handelingen in de lidstaat van teruggaaf eveneens recht zouden geven op aftrek indien zij aldaar werden verricht. Indien zulks niet het geval is, kunnen die belaste handelingen voor de berekening van het bedrag van de teruggaaf niet in aanmerking worden genomen. Het overeenkomstig artikel 19 van de Zesde richtlijn berekende pro rata moet dus eventueel worden aangepast rekening houdend met de handelingen die recht zouden geven op aftrek indien zij in de lidstaat van teruggaaf werden verricht.
29 Wanneer het toepasselijke pro rata is bepaald, moet worden vastgesteld welke uitgaven voor de berekening van de teruggaaf in aanmerking kunnen worden genomen. Daartoe moet worden gekeken naar artikel 5 van de Achtste richtlijn, volgens hetwelk het recht op teruggaaf wordt bepaald op grond van artikel 17 van de Zesde richtlijn, zoals dit wordt toegepast in de lidstaat waar de teruggaaf wordt verleend. Deze bepalingen moeten aldus worden opgevat, dat de in aanmerking te nemen uitgaven de uitgaven zijn welke in die staat recht geven op aftrek. Het bedrag van de teruggaaf wordt bepaald door op de over die uitgaven betaalde BTW het pro rata toe te passen.
30 De Franse regering betoogt, dat zij niet over alle noodzakelijke gegevens beschikt en dat zij derhalve niet het bedrag van een eventuele teruggaaf kan bepalen.
31 Dienaangaande zij opgemerkt, dat de Zesde richtlijn weliswaar niet alle gegevens verschaft die de tot teruggaaf gehouden lidstaat nodig kan hebben, maar dat zij die staat niettemin tot teruggaaf verplicht, wanneer aan de voorwaarden betreffende de aftrekbaarheid van BTW in de lidstaat van vestiging en in de lidstaat waar de teruggaaf geschiedt, is voldaan, en de belastingplichtige ten behoeve van zijn handelingen in de lidstaat waar hij gevestigd is, uitgaven heeft gedaan die in de lidstaat van teruggaaf recht geven op aftrek. Om aan die verplichting te kunnen voldoen, mag de lidstaat waar de teruggaaf geschiedt ingevolge inzonderheid artikel 6 van de Achtste richtlijn bij de belastingplichtige de gegevens opvragen die hij voor de beoordeling van de gegrondheid van diens verzoek om teruggaaf nodig heeft.
32 Gelet op het voorgaande moet op de gestelde vragen worden geantwoord, dat de artikelen 2 en 5 van de Achtste richtlijn aldus moeten worden uitgelegd, dat
- zij belastingplichtigen die gevestigd zijn in een lidstaat waar zij slechts ten dele belaste handelingen verrichten, recht geven op gedeeltelijke teruggaaf van de BTW die in een lidstaat waar zij niet gevestigd zijn, is geheven op goederen of diensten die worden gebruikt te behoeve van hun handelingen in de lidstaat van vestiging;
- het bedrag van de terug te geven BTW in dier voege wordt berekend, dat in de eerste plaats de handelingen worden bepaald die recht geven op aftrek in de lidstaat van vestiging, en, in de tweede plaats, enkel rekening wordt gehouden met de handelingen die ook in de lidstaat van vestiging recht zouden geven op aftrek indien zij aldaar waren verricht, alsook met de uitgaven die in deze staat recht geven op aftrek.
Beslissing inzake de kosten
Kosten
33 De kosten door de Duitse en de Griekse regering, alsmede door de Commissie van de Europese Gemeenschappen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakt, kunnen niet voor vergoeding in aanmerking komen. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen.
Dictum
HET HOF VAN JUSTITIE (Vijfde kamer),
uitspraak doende op de door Conseil d'État bij beschikking van 5 maart 1999 gestelde vragen, verklaart voor recht:
De artikelen 2 en 5 van de Achtste richtlijn (79/1072/EEG) van de Raad van 6 december 1979 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen, moeten aldus worden uitgelegd, dat
- zij belastingplichtigen die gevestigd zijn in een lidstaat waar zij slechts ten dele belaste handelingen verrichten, recht geven op gedeeltelijke teruggaaf van de BTW die in een lidstaat waar zij niet gevestigd zijn, is geheven op goederen of diensten die worden gebruikt te behoeve van hun handelingen in de lidstaat van vestiging;
- het bedrag van de terug te geven BTW in dier voege wordt berekend, dat in de eerste plaats de handelingen worden bepaald die recht geven op aftrek in de lidstaat van vestiging, en, in de tweede plaats, enkel rekening wordt gehouden met de handelingen die ook in de lidstaat van vestiging recht zouden geven op aftrek indien zij aldaar waren verricht, alsook met de uitgaven die in deze staat recht geven op aftrek.