CELEX: 62006CJ0281
Libre prestación de servicios
Actividad docente de carácter accesorio
Concepto de remuneración
Compensación por gastos profesionales
Normativa en materia de exención fiscal
Requisitos
Remuneración pagada por una universidad nacional

1       La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 59 del Tratado CEE (posteriormente
artículo 59 del Tratado CE, actualmente artículo 49 CE, tras su modificación) y 128 del Tratado CEE (posteriormente artículo
126 del Tratado CE, actualmente artículo 149 CE).
2       Dicha petición se presentó en el marco de un litigio entre, por una parte, el Sr. y la Sra. Jundt (en lo sucesivo, «matrimonio
Jundt»), residentes en Alemania, y, por otra, el Finanzamt Offenburg, en relación con la negativa de éste a tomar en consideración,
en concepto de ingresos exentos del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal de 1991, las compensaciones
por gastos profesionales percibidas con ocasión del ejercicio de una actividad docente accesoria en una universidad establecida
en otro Estado miembro, por el motivo de que la legislación nacional en materia del impuesto sobre la renta reserva la aplicación
de esta exención a las retribuciones procedentes de organismos alemanes de Derecho público.

Marco jurídico nacional
3       El artículo 1, apartado 1, primera frase de la Einkommensteuergesetz (Ley alemana del impuesto sobre la renta de las personas
físicas; en lo sucesivo, «EStG»), en su versión aplicable a la sazón a los hechos del litigio principal, dispone que las personas
físicas que tengan su domicilio o residencia habitual en Alemania estarán sujetas al impuesto sobre la renta por la totalidad
de sus ingresos.
4       Según el artículo 2, apartado 2, de la EStG, los ingresos están constituidos o por el beneficio, o por el excedente de los
ingresos sobre las cargas profesionales.
5       El artículo 3, número 26, de la EStG, que figura en la sección de esta Ley consagrada a los «ingresos exentos», tiene el siguiente
tenor:
«Están exentas del impuesto:
[…]
26.      Las compensaciones por gastos obtenidas por actividades profesionales secundarias, ya sean de tipo docente (monitores, educadores,
profesores y similares), de tipo artístico o de tipo asistencial (cuidado de ancianos, de enfermos o de discapacitados), al
servicio o por cuenta de una entidad nacional de Derecho público o una institución con fines de utilidad pública, benéficos
o religiosos de las incluidas en el artículo 5, apartado 1, número 9, de la Körperschaftssteuergesetz [Ley alemana del impuesto
de sociedades; en lo sucesivo, «KStG»] [artículos 52 a 54 de la Abgabenordnung (Ley tributaria alemana)]. Deben considerarse
compensaciones por gastos, los ingresos percibidos con motivo de las citadas actividades, hasta un importe máximo de 2.400 DEM
anuales […]»

Litigio principal y cuestiones prejudiciales
6       A efectos del impuesto sobre la renta, el matrimonio Jundt tributa conjuntamente en Alemania. En 1991, el Sr. Jundt, que se
dedica como actividad principal a la abogacía en Alemania, país en el que reside, desempeñó una labor docente de dieciséis
horas en la Universidad de Estrasburgo, por la que percibió una cantidad bruta de 5.760 FRF (que equivalen a 1.612 DEM).
7       En su notificación correspondiente al ejercicio fiscal de 1991, el Finanzmat Offenburg sometió ese importe bruto al impuesto
sobre la renta.
8       El matrimonio Jundt alegó que debía considerarse que esa cantidad estaba exenta del impuesto sobre la renta de conformidad
con el artículo 3, número 26, de la EStG. El citado matrimonio sostiene que es contrario al Derecho comunitario limitar la
aplicación de tal exención a las retribuciones pagadas por entidades alemanas de Derecho público.
9       Dado que su reclamación contra la resolución del Finanzamt Offenburg y su recurso ante el Finanzgericht fueron desestimados,
el matrimonio Jundt interpuso un recurso de casación ante el Bundesfinanzhof.
10     El Bundesfinanzhof señala que la exención del artículo 3, número 26, de la EStG, podría haberse aplicado al Sr. Jundt si éste
hubiera ejercido su actividad en una universidad, persona jurídica de Derecho público, alemana y no en una de otro Estado
miembro. Para determinar si esta normativa es o no compatible con las disposiciones del Derecho comunitario relativas a la
libre prestación de servicios, el Bundesfinanzhof considera necesario plantear tres cuestiones prejudiciales.
11     En primer lugar, plantea la cuestión de si el ejercicio de una actividad docente accesoria al servicio de una universidad
se halla comprendido en el ámbito de aplicación de las disposiciones en materia de libre prestación de servicios en la medida
en que no existe certeza sobre si las cantidades a las que podría aplicarse la exención del artículo 3, número 26, de la EStG
constituyen una verdadera remuneración. Según esta disposición, los ingresos exentos tienen naturaleza de «compensaciones
por gastos profesionales», lo que parece implicar que se trata de una mera compensación por los gastos vinculados al ejercicio
de la actividad en cuestión.
12     Seguidamente, el Bundesfinanzhof se pregunta si está justificada, en su caso, la restricción a la libre prestación de servicios
resultante del artículo 3, número 26, de la EStG. A este respecto, considera que puede existir un interés legítimo en limitar
la ventaja fiscal sólo a las actividades efectuadas al servicio o por cuenta de personas jurídicas alemanas de Derecho público.
13     Según el Bundesfinanzhof, esta justificación puede encontrarse en la coherencia del sistema fiscal nacional, como reconoció
el Tribunal de Justicia en las sentencias de 28 de enero de 1992, Bachmann (C‑204/90, Rec. p. I‑249), y Comisión/Bélgica (C‑300/90,
Rec. p. I‑305). Considera que, en el asunto principal, existe una relación directa entre, por una parte, la actividad docente
en favor de una persona jurídica alemana de Derecho público y, por otra, la exención del impuesto sobre la renta. La citada
ventaja fiscal sólo se concede porque el contribuyente realiza una prestación determinada a título casi benévolo en favor
de la comunidad que recauda el impuesto y a la que libera de determinadas misiones. Si el contribuyente no realizara esa prestación,
la Administración fiscal teóricamente debería aumentar los impuestos para financiar los gastos de enseñanza, que entonces
serían más elevados. Según el Bundesfinanzhof, el artículo 3, número 26, de la EStG se basa en una relación recíproca consistente
en la renuncia al impuesto como contrapartida por la realización de una prestación.
14     En último lugar, por lo que a las actividades docentes se refiere, el Bundesfinanzhof se plantea la cuestión de si una normativa
como la controvertida en el litigio principal no se halla comprendida en el marco de una libertad que el Tratado CE dejó explícitamente
a los Estados miembros, como es la libertad de organizar la enseñanza bajo su responsabilidad. Dado que, en su opinión, esta
libertad no sólo comprende el deber de prever la financiación del sistema educativo nacional, sino también la posibilidad
de limitar a las actividades «nacionales» las medidas fiscales que fomenten la enseñanza, el citado órgano jurisdiccional
se inclina por concluir que no hay vulneración de la libre prestación de servicios. Su tercera cuestión se refiere a la incidencia
del artículo 126 del Tratado CE en la constatación de una restricción injustificada a la libre prestación de servicios.
15     En estas circunstancias, el Bundesfinanzhof decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes
cuestiones prejudiciales:
«1)      ¿Debe interpretarse el artículo 59 del Tratado CE […] en el sentido de que también está comprendida en su ámbito de aplicación
la actividad ejercita con carácter accesorio como profesor al servicio o por cuenta de una persona jurídica de Derecho público
(una universidad), cuando por esta actividad sólo ejercida con carácter casi benévolo se paga una compensación por gastos
profesionales?
2)      En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión, ¿está justificada la restricción de la libre prestación de servicios
consistente en que las compensaciones por gastos sólo disfrutan de la ventaja fiscal si las pagan personas jurídicas nacionales
de Derecho público [en virtud del artículo 3, número 26, de la Einkommensteuergesetz (Ley del impuesto sobre la renta)], por
el hecho de que el beneficio fiscal previsto en el Derecho nacional sólo se aplica si la actividad se realiza a favor de una
persona jurídica nacional de Derecho público?
3)      En caso de respuesta negativa a la segunda cuestión, ¿debe interpretarse el artículo 126 del Tratado CE […] en el sentido
de que es lícita una disposición de la normativa tributaria dirigida a complementar la organización del sistema educativo
(como en este caso el artículo 3, número 26, de la Einkommensteuergesetz), a la luz de la responsabilidad que los Estados
miembros conservan en este ámbito?»

Sobre las cuestiones prejudiciales
16     Con carácter preliminar, procede señalar que, habida cuenta de que los hechos que dieron origen al litigio principal sucedieron
con anterioridad al 1 de noviembre de 1993, es decir, en un momento anterior a la entrada en vigor del Tratado sobre la Unión
Europea, firmado en Maastricht el 7 de febrero de 1992, la interpretación solicitada por el órgano jurisdiccional remitente
se refiere en realidad a los artículos 59 y 128 del Tratado CEE y no a los artículos 59 y 126 del Tratado CE.
17     Como señaló acertadamente la Comisión de las Comunidades Europeas en sus observaciones escritas, esta circunstancia no es
determinante para la respuesta que debe darse al órgano jurisdiccional remitente.
18     En efecto, por un lado, el principio de libre prestación de servicios no fue, en esencia, modificado por los Tratados de Maastricht
y de Ámsterdam.
19     Por otro lado, el artículo 128 del Tratado CEE se ocupa de la formación profesional, en la que se incluye la enseñanza universitaria
(véanse las sentencias de 2 de febrero de 1988, Blaizot y otros, 24/86, Rec. p. 379, apartados 15 a 20; de 30 de mayo de 1989,
Comisión/Consejo, 242/87, Rec. p. 1425, apartado 25; de 7 de julio de 2005, Comisión/Austria, C‑147/03, Rec. p. I‑5969, apartado
33, y de 11 de enero de 2007, Lyyski, C‑40/05, Rec. p. I‑99, apartado 29). En la medida en que el artículo 126 del Tratado
CE ha sido invocado esencialmente en razón de la competencia de los Estados miembros con respecto a los contenidos de la enseñanza
y a la organización del sistema educativo, así como a los objetivos de la política comunitaria en el sector de la enseñanza,
debe señalarse que, en la fecha de los hechos del litigio principal, los Estados miembros eran competentes en materia de organización
de la educación y política de enseñanza, como se desprende de la sentencia de 13 de febrero de 1985, Gravier (293/83, Rec.
p. 593), apartado 19, y que la política comunitaria en el sector de la enseñanza trataba ya de facilitar la movilidad de los
profesores.
20     Hechas estas precisiones, las disposiciones pertinentes del Tratado se citarán en su versión vigente después del 1 de mayo
de 1999.

Sobre la primera cuestión
21     Mediante su primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta en esencia si una actividad docente desempeñada
por un contribuyente de un Estado miembro al servicio de una persona jurídica de Derecho público, en el presente caso una
universidad, situada en otro Estado miembro, se halla comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 49 CE aunque dicha
actividad se ejerza con carácter accesorio y casi benévolo.
Observaciones presentadas al Tribunal de Justicia
22     El matrimonio Jundt, el Gobierno alemán y la Comisión consideran que las actividades docentes ejercidas con carácter accesorio
en una universidad constituyen prestación de servicios en el sentido del artículo 50 CE, a saber, una actividad económica
ejercida por regla general como contrapartida de una remuneración.
23     El matrimonio Jundt señala que el propio artículo 3, número 26, de la EStG define las «compensaciones por gastos profesionales»
como «ingresos» y que, en la versión actual de esta disposición, ya no figura la calificación de «compensaciones por gastos
profesionales» sino la de «ingresos por actividades profesionales accesorias».
24     Según el Gobierno alemán, el ámbito de aplicación del artículo 49 CE también incluye las actividades docentes ejercidas con
carácter accesorio y casi benévolo al servicio o por cuenta de una persona jurídica de Derecho público, tal como una universidad,
como contrapartida de una compensación por gastos profesionales. En su opinión, estas actividades económicas tienen la particularidad
de que no tienen por objetivo la obtención de beneficios, sino tan sólo la compensación de los gastos realizados.
25     La Comisión señala que las dudas del Bundesfinanzhof sobre la existencia de una remuneración obedecen a la utilización, por
la disposición nacional controvertida en el asunto principal, de la expresión «compensación por gastos profesionales», que
sugiere un pago que no exceda el importe de los gastos efectuados y la inexistencia de beneficio. Ahora bien, según la Comisión,
un pago no pierde su carácter de «remuneración» simplemente porque no permita la obtención de un beneficio. Para demostrar
la presencia de una actividad económica, el tenor del artículo 50 CE exige sólo el pago de una remuneración y no la existencia
de un beneficio.
26     La Comisión sostiene que, en cualquier caso, el asunto principal y la normativa en él controvertida no se refieren a una remuneración
limitada a cubrir los gastos efectuados. En efecto, si el pago efectuado por la Universidad de Estrasburgo se hubiera limitado
a cubrir los gastos efectuados por el Sr. Jundt para desarrollar sus actividades docentes, éste no habría alegado el artículo
3, número 26, de la EStG para solicitar la exención de las cantidades percibidas, puesto que la aplicación de las normas ordinarias
de la EStG ya habría llevado a la no imposición de su actividad.
27     Según la Comisión, el artículo 3, número 26, de la EStG concede precisamente una ventaja fiscal al contribuyente cuando los
ingresos son superiores a los gastos y le queda, por lo tanto, una renta neta, es decir, un «beneficio».
Respuesta del Tribunal de Justicia
28     Con el fin de determinar si una actividad como la controvertida en el litigio principal se halla comprendida en el ámbito
de aplicación del artículo 49 CE, es preciso recordar, en primer lugar, que el concepto de «servicios» en el sentido del artículo
50 CE, párrafo primero, implica que se trata de «prestaciones realizadas normalmente a cambio de una remuneración» (sentencia
de 22 de mayo de 2003, Freskot, C‑355/00, Rec. p. I‑5263, apartado 54).
29     A este respecto, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que, a efectos de esta disposición, la característica esencial de
la remuneración reside en el hecho de que esta última constituye la contrapartida económica de la prestación considerada (véanse,
en particular, las sentencias de 27 de septiembre de 1988, Humbel, 263/86, Rec. p. 5365, apartado 17; de 26 de junio de 2003,
Skandia y Ramstedt, C‑422/01, Rec. p. I‑6817, apartado 23, y de 11 de septiembre de 2007, Schwarz y Gootjes-Schwarz, C‑76/05,
Rec. p. I-0000, apartado 38, y Comisión/Alemania, C‑318/05, Rec. p. I-0000, apartado 67).
30     En segundo lugar, es preciso señalar que el Tribunal de Justicia ha excluido del concepto de «servicios» en el sentido del
artículo 50 CE los cursos impartidos por determinados centros que forman parte del sistema de enseñanza pública y que se financian,
total o parcialmente, con cargo a fondos públicos (véanse, en este sentido, la sentencia Humbel, antes citada, apartado 18,
y de 7 de diciembre de 1993, Wirth, C‑109/92, Rec. p. I‑6447, apartados 15 y 16). Así, el Tribunal de Justicia ha precisado
que, al establecer y mantener tal sistema de enseñanza pública, financiado por lo general con cargo a fondos públicos y no
por los alumnos o por sus padres, el Estado no se propone realizar actividades remuneradas, sino que cumple su misión para
con la población en los ámbitos social, cultural y educativo (véase la sentencia Schwarz y Gootjes-Schwarz, antes citada,
apartado 39).
31     Sin embargo, el asunto principal no versa sobre la actividad docente de las propias universidades, financiadas con cargo al
presupuesto público. Al contrario, el citado asunto, al igual que la normativa nacional controvertida en el litigio principal,
tiene por objeto las prestaciones realizadas con carácter accesorio por personas físicas a las que las universidades recurren
para cumplir su misión. El pago de tales prestaciones puede representar una remuneración por parte de la universidad de que
se trate.
32     Como ha señalado el Abogado General en el punto 12 de sus conclusiones, el factor decisivo que hace que una actividad esté
comprendida en el ámbito de aplicación de las disposiciones del Tratado relativas a la libre prestación de servicios es su
carácter económico, a saber, que la actividad no debe ejercerse sin contrapartida.
33     En cambio, contrariamente a lo que parece considerar el órgano jurisdiccional remitente, no es necesario, a este respecto,
que el prestador persiga el objetivo de obtener un beneficio (véase, en particular, la sentencia de 12 de julio de 2001, Smits
y Peerbooms, C‑157/99, Rec. p. I‑5473, apartados 50 y 52).
34     De lo antedicho resulta que el asunto principal, al igual que el artículo 3, número 26, de la EStG, versa sobre servicios
prestados a cambio de una «remuneración». La cantidad que el Sr. Jundt percibió de la universidad, por su actividad como profesor,
aunque se hubiera ejercido a título casi benévolo, constituye una remuneración en el sentido del artículo 50 CE, es decir,
una contrapartida de la prestación que realizó.
35     Por último, el hecho de que la actividad docente se ejerza por cuenta de una universidad, persona jurídica de Derecho público,
no implica que el servicio prestado quede excluido del ámbito de aplicación del artículo 49 CE.
36     El órgano jurisdiccional remitente expresa sus dudas sobre este extremo, preguntándose si las prestaciones realizadas al servicio
o por cuenta de una entidad de Derecho público y que pueden estar incluidas en el ámbito de aplicación del artículo 45 CE,
que también debe ser tomado en consideración en el marco de la libre prestación de servicios, constituyen prestaciones de
servicios. Según el órgano jurisdiccional remitente, estas prestaciones deben considerarse «semipúblicas» y se enmarcan dentro
de las actividades de Derecho público del Estado.
37     A este respecto, cabe señalar que, si bien, a tenor del artículo 45 CE, párrafo primero, en relación con el artículo 50 CE,
la libre prestación de servicios no cubre las actividades que en un Estado miembro estén relacionadas, aunque sólo sea de
manera ocasional, con el ejercicio del poder público, esta excepción debe limitarse a las actividades que, consideradas en
sí mismas, estén relacionadas directa y específicamente con el ejercicio del poder público (véanse, en particular, las sentencias
de 21 de junio de 1974, Reyners, 2/74, Rec. p. 631, apartado 45; de 31 de mayo de 2001, Comisión/Italia, C‑283/99, Rec. p. I‑4363,
apartado 20, y de 30 de marzo de 2006, Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti, C‑451/03, Rec. p. I‑2941, apartado 46).
38     Pues bien, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa al artículo 39 CE, apartado 4, resulta que las actividades
civiles docentes en la universidad no entran en el ámbito de aplicación de esta excepción (véanse, en este sentido, las sentencias
de 30 de mayo de 1989, Allué y Coonan, 33/88, Rec. p. 1591, apartado 7, y de 2 de julio de 1996, Comisión/Grecia, C‑290/94,
Rec. p. I‑3285, apartado 34).
39     Por consiguiente, procede responder a la primera cuestión planteada que una actividad docente ejercida por un contribuyente
de un Estado miembro al servicio de una persona jurídica de Derecho público, en el presente caso una universidad, situada
en otro Estado miembro está comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 49 CE, aunque se ejerza con carácter accesorio
y casi benévolo.

Sobre la segunda cuestión
40     Mediante su segunda cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si la restricción a la libre prestación
de servicios consistente en que una normativa nacional reserve la aplicación de una exención del impuesto sobre la renta a
las remuneraciones pagadas, como contrapartida por una actividad docente ejercida con carácter accesorio, por universidades,
personas jurídicas de Derecho público, establecidas en el territorio nacional, y la deniegue cuando esas remuneraciones sean
pagadas por una universidad establecida en otro Estado miembro, está justificada por razones imperiosas de interés general.
El órgano jurisdiccional remitente se refiere en particular, a este respecto, al hecho de que dicha ventaja fiscal tenga como
único fundamento la circunstancia de que esa actividad se ejerza en favor de una persona jurídica de Derecho público nacional.
Observaciones presentadas al Tribunal de Justicia
41     Según el matrimonio Jundt y la Comisión, el hecho de que tales remuneraciones sólo estén exentas cuando sean abonadas por
universidades públicas situadas en el territorio nacional y no gocen de dicha exención cuando sean pagadas por universidades
públicas establecidas en otros Estados miembros constituye una restricción a la libre prestación de servicios no justificada
por un interés público legítimo.
42     En primer lugar, la restricción que lleva consigo la normativa controvertida en el litigio principal no puede estar justificada
por su objetivo, que es garantizar la disponibilidad de los profesores para ejercer su actividad con carácter accesorio y
fomentar, de ese modo, el sector de la formación o de la enseñanza.
43     El matrimonio Jundt considera pertinente a este respecto la sentencia de 10 de marzo de 2005, Laboratoires Fournier (C‑39/04,
Rec. p. I‑2057). En el apartado 23 de esa sentencia, el Tribunal de Justicia declaró que la promoción de la investigación
y del desarrollo no puede justificar una medida nacional que impide que se beneficie de una ventaja fiscal cualquier actividad
de investigación que no haya sido realizada en el Estado miembro de que se trata. En efecto, tal medida se opone frontalmente
al objetivo de la política comunitaria en el ámbito de la investigación y del desarrollo tecnológico, definido en el artículo
163 CE, apartado 2.
44     Del mismo modo, es contrario a los objetivos de la Comunidad Europea en materia de formación no reconocer a un profesor que
ejerce su actividad con carácter accesorio ventajas fiscales que podrían favorecer su disponibilidad. En efecto, según el
artículo 149 CE, debe promoverse la cooperación entre los Estados miembros en materia educativa y la movilidad de estudiantes
y profesores. Indirectamente, la negativa a conceder la exención fiscal controvertida en el litigio principal llevaría a un
profesor que ejerce su actividad con carácter accesorio a enseñar sólo en las universidades nacionales.
45     En segundo lugar, una normativa como la controvertida en el litigio principal, contrariamente a lo que parece estimar el órgano
jurisdiccional remitente, no puede justificarse, en atención a la coherencia del sistema fiscal alemán, por el hecho de que
la ventaja fiscal de que se trata tenga efectos positivos sobre la oferta educativa de las universidades nacionales.
46     De hecho, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia confirma que la justificación basada en la necesidad de preservar la
coherencia del sistema fiscal nacional, que fue admitida en las sentencias Bachmann y Comisión/Bélgica, antes citadas, debe
interpretarse estrictamente. Pues bien, los requisitos establecidos por la jurisprudencia que resultan de la citada sentencia
Bachmann no concurren en el presente asunto, puesto que la ventaja fiscal en cuestión en el litigio principal, a saber, la
exención de la «compensación por gastos profesionales», no es contrarrestada con un gravamen determinado. La circunstancia
de que la exención de las compensaciones por gastos profesionales pueda conferir indirectamente ventajas al Estado alemán
no permite acreditar una coherencia del sistema fiscal nacional y, por lo tanto, no puede justificar una normativa como la
controvertida en el litigio principal.
47     Según el Gobierno alemán, puede resultar efectivamente una restricción a la libre prestación de servicios del hecho de que
un profesor que ejerce su actividad con carácter accesorio en una universidad establecida en otro Estado miembro como contrapartida
de una compensación por gastos profesionales no disfrute de la ventaja fiscal de que se trata en el litigio principal. Sin
embargo, tal restricción está justificada, en su opinión, por razones imperiosas de interés general vinculadas a la promoción
de la enseñanza, de la investigación y del desarrollo.
48     A este respecto, el citado Gobierno alega que el artículo 3, número 26, de la EStG incita a los profesores que ejercen su
actividad con carácter accesorio a ofrecer sus servicios de manera casi benévola a las entidades que esta disposición menciona
como contrapartida de una remuneración módica en forma de compensación por gastos profesionales.
49     Por consiguiente, la disposición mencionada tiene por objetivo apoyar, mediante exenciones fiscales en favor de los ciudadanos
que ejercen actividades extraprofesionales, a las personas jurídicas de Derecho público que enumera, en el presente caso,
las universidades. Esa disposición tiene por objetivo y como efecto que la puesta a disposición de las universidades de profesores
se produzca con un bajo coste. Ello se justifica por una razón imperiosa de interés general, como es la promoción de la enseñanza,
de la investigación y del desarrollo, y resulta apropiada y necesaria para alcanzar el objetivo perseguido.
50     En cualquier caso, el Gobierno alemán considera que la República Federal de Alemania no tiene obligación alguna de apoyar
a las universidades de otros Estados miembros. Habida cuenta de que tanto la organización de la enseñanza como la fiscalidad
directa siguen siendo competencia de los Estados miembros, cada Estado miembro debe poder guardar, en esos ámbitos, un margen
de apreciación en cuando al contenido de sus normas nacionales.
51     El artículo 149 CE, apartado 1, expresa claramente el hecho de que la Comunidad ejerce su acción en el ámbito de la educación
«en el pleno respeto de sus responsabilidades en cuanto a los contenidos de la enseñanza y a la organización del sistema educativo».
El Gobierno alemán deduce de ello que los Estados miembros pueden regular de manera autónoma en su territorio la organización
de su sistema educativo y, por lo tanto, la organización de las actividades de enseñanza en sus universidades. Dado que la
República Federal de Alemania tiene poca influencia sobre la organización de las instituciones de enseñanza de los otros Estados
miembros, no puede estar obligada a subvencionar su funcionamiento renunciando al dinero del contribuyente que le corresponde.
Respuesta del Tribunal de Justicia
52     Según jurisprudencia reiterada, el artículo 49 CE se opone a la aplicación de toda normativa nacional que dificulte más la
prestación de servicios entre los Estados miembros que la puramente interna en un Estado miembro (sentencias de 5 de octubre
de 1994, Comisión/Francia, C‑381/93, Rec. p. I‑5145, apartado 17; de 28 de abril de 1998, Kohl, C‑158/96, Rec. p. I‑1931,
apartado 33; Smits y Peerbooms, antes citada, apartado 61; de 3 de octubre de 2002, Danner, C‑136/00, Rec. p. I‑8147, apartado
29, y de 8 de septiembre de 2005, Mobistar y Belgacom Mobile, C‑544/03 y C‑545/03, Rec. p. I‑7723, apartado 30).
53     A este respecto, no se ha discutido ante el Tribunal de Justicia que, si una actividad docente ejercida con carácter accesorio,
como la controvertida en el litigio principal, está comprendida en el ámbito de aplicación de las disposiciones del Tratado
relativas a la libre prestación de servicios, una normativa nacional como el artículo 3, número 26, de la EStG restringe la
libertad del Sr. Jundt, tal como está garantizada por el artículo 49 CE, de prestar sus servicios en otro Estado miembro en
la medida en que le priva de una ventaja fiscal de la que podría disfrutar si ofreciera los mismos servicios en su propio
Estado miembro.
54     Por otra parte, el propio órgano jurisdiccional remitente expone que la normativa nacional controvertida en el litigio principal,
que se aplica por igual a los nacionales y a los extranjeros que ejercen actividades en el seno de personas jurídicas nacionales
de Derecho público, instaura un trato menos favorable de los servicios prestados a destinatarios situados en otros Estados
miembros que el que se dispensa a los prestados en el territorio nacional y constituye una restricción a la libre prestación
de servicios.
55     Procede examinar si semejante restricción a la libre prestación de servicios puede estar objetivamente justificada.
56     En este contexto, es preciso determinar, en primer lugar, si, como sostiene el Gobierno alemán, la restricción prevista en
la normativa nacional está justificada por la razón imperiosa de interés general que constituye la promoción de la enseñanza,
de la investigación y del desarrollo.
57     No puede acogerse a esta argumentación.
58     Aun suponiendo que el objetivo de promoción de la enseñanza constituya una razón imperiosa de interés general, no es menos
cierto que, para que una medida restrictiva esté justificada, debe respetar el principio de proporcionalidad, en el sentido
de que ha de ser adecuada para garantizar la realización del objetivo que persigue y no debe ir más allá de lo necesario para
alcanzar tal objetivo (sentencias de 26 de septiembre de 2000, Comisión/Bélgica, C‑478/98, Rec. p. I‑7587, apartado 41, y
de 4 de marzo de 2004, Comisión/Francia, C‑334/02, Rec. p. I‑2229, apartado 28).
59     En el apartado 23 de la sentencia Laboratoires Fournier, antes citada, el Tribunal de Justicia declaró efectivamente que no
podía excluirse que la promoción de la investigación y del desarrollo constituya una razón imperiosa de interés general. Sin
embargo, rechazó la alegación según la cual no podía obligarse a un Estado miembro a promover la investigación en otro Estado
miembro y consideró que una normativa nacional que reserva el beneficio de un crédito fiscal sólo a las operaciones de investigación
realizadas en el Estado miembro afectado era constitutiva de una restricción a la libre prestación de servicios. El Tribunal
de Justicia declaró que tal normativa se opone frontalmente al objetivo de la política comunitaria en el ámbito de la investigación
y del desarrollo tecnológico, la cual, conforme al artículo 163 CE, apartado 2, tiene por objeto, en especial, la supresión
de los obstáculos fiscales que se opongan a la cooperación en el ámbito de la investigación.
60     En el marco del litigio principal, es preciso recordar que el artículo 149 CE, apartado 1, prevé que «la Comunidad contribuirá
al desarrollo de una educación de calidad fomentando la cooperación entre los Estados miembros y, si fuere necesario, apoyando
y completando la acción de éstos» mientras que el artículo 149 CE, apartado 2, dispone que «la acción de la Comunidad se encaminará […]
a favorecer la movilidad de estudiantes y profesores».
61     Una normativa de un Estado miembro como la controvertida en el litigio principal es contraria a tales objetivos en la medida
en que disuade a los profesores que ejercen su actividad con carácter accesorio de disfrutar de sus libertades fundamentales
para ofrecer sus servicios en otro Estado miembro al negarles una ventaja fiscal de la que se habrían beneficiado si hubieran
prestado los mismos servicios en el territorio nacional.
62     El Tribunal de Justicia ya subrayó la importancia de esos objetivos, en el contexto del artículo 18 CE. Tras recordar que
las facilidades concedidas por el Tratado en materia de circulación de los ciudadanos de la Unión no podrían producir plenos
efectos si se pudiera disuadir a un nacional de un Estado miembro de hacer uso de aquéllas por los obstáculos a su residencia
en el Estado miembro de acogida derivados de una normativa de su Estado de origen que le penaliza por el mero hecho de haberlas
ejercido, el Tribunal de Justicia indicó, en efecto, que esta consideración es particularmente importante en el ámbito de
la educación, habida cuenta de los objetivos perseguidos por el artículo 3 CE, apartado 1, letra q), y por el artículo 149 CE,
apartado 2, segundo guión, en particular, favorecer la movilidad de estudiantes y de profesores (véase la sentencia de 23
de octubre de 2007, Morgan y Bucher, C‑11/06 y C‑12/06, Rec. p. I-0000, apartados 26 y 27 y la jurisprudencia citada).
63     Una normativa como la controvertida en el litigio principal, al ejercer una influencia similar a la de la normativa nacional
controvertida en el asunto que dio origen a la sentencia Laboratoires Fournier, antes citada, atenta contra la libertad de
los profesores, que ejercen su actividad con carácter accesorio, de elegir el lugar de sus prestaciones de servicios en la
Comunidad sin que se haya demostrado que, para alcanzar el objetivo alegado de promoción de la enseñanza, sea necesario reservar
el beneficio de la exención fiscal de que se trata en el litigio principal sólo a aquellos contribuyentes que ejercen una
actividad docente accesoria en universidades situadas en el territorio nacional.
64     Es preciso señalar, en efecto, que el Gobierno alemán no ha formulado ninguna alegación que permita demostrar que el objetivo
mencionado en el apartado anterior no pueda alcanzarse sin la normativa controvertida y que ello sea posible no utilizando
métodos alternativos que no afecten a la elección, por parte de los profesores que ejercen su actividad con carácter accesorio,
del lugar en el que puedan ofrecer sus servicios.
65     En segundo lugar, debe examinarse si la restricción de que se trata en el litigio principal puede estar justificada por la
necesidad de garantizar la coherencia del sistema fiscal alemán, como ha considerado el órgano jurisdiccional remitente.
66     Según el órgano jurisdiccional remitente, el objetivo del artículo 3, número 26, de la EStG es liberar al Estado alemán de
determinadas responsabilidades que le incumben mediante una medida fiscal: por una parte, los profesores que ejercen su actividad
con carácter accesorio se benefician de una exención fiscal si enseñan en universidades públicas nacionales y, por otra parte,
el Estado alemán obtiene un beneficio correlativo ya que puede asegurar las misiones de enseñanza e investigación de esas
universidades con un bajo coste. Por consiguiente, el órgano jurisdiccional remitente se plantea si no existe, en el asunto
principal, un vínculo directo entre la exención fiscal concedida al contribuyente por su actividad docente accesoria y el
hecho de que esa actividad docente se ejerza en favor de una persona jurídica de Derecho público nacional. Desde esta perspectiva,
se parte de la base de que, por una parte, la prestación del contribuyente, favorecido por la ventaja fiscal, sirve al interés
común y, por otra, de que esa «ventaja» de la que se beneficia el interés común compensa la desventaja que representa la renuncia
al impuesto.
67     A este respecto, procede recordar que, en efecto, en los apartados 28 y 21 respectivamente de las sentencias Bachmann y de
28 de enero de 1992, Comisión/Bélgica, antes citadas, el Tribunal de Justicia ha admitido que la necesidad de preservar la
coherencia de un régimen fiscal puede justificar una restricción del ejercicio de las libertades fundamentales garantizadas
por el Tratado.
68     No obstante, según jurisprudencia reiterada, para que una alegación basada en dicha justificación pueda prosperar, es preciso
que se demuestre la existencia de una relación directa entre la ventaja fiscal de que se trate y la compensación de dicha
ventaja mediante un gravamen fiscal determinado (véanse, en este sentido, las sentencias de 23 de febrero de 2006, Keller
Holding, C‑471/04, Rec. p. I‑2107, apartado 40; de 29 de marzo de 2007, Rewe Zentralfinanz, C‑347/04, Rec. p. I‑2647, apartado
62, y de 11 de octubre de 2007, Hollmann, C‑443/06, Rec. p. I-0000, apartado 56).
69     Pues bien, no existe vínculo directo, desde el punto de vista del sistema fiscal, entre la exención fiscal de las compensaciones
por gastos profesionales pagadas por universidades alemanas y una compensación de tal ventaja mediante un gravamen fiscal
determinado.
70     Como ha señalado el Abogado General en el punto 23 de sus conclusiones, en el asunto principal se alega que la exención del
impuesto sobre la renta se compensa con el beneficio que obtiene el Estado alemán por la actividad accesoria de enseñanza
e investigación de los profesores. La existencia de un vínculo tan general e indirecto entre la ventaja fiscal concedida al
contribuyente y el beneficio obtenido por el Estado no es suficiente para cumplir las exigencias de la jurisprudencia que
resultan de la sentencia Bachmann, antes citada.
71     No puede acogerse la alegación que trata de justificar la restricción del principio de libre prestación de servicios por la
necesidad de garantizar la coherencia del sistema fiscal alemán.
72     En vista de las consideraciones anteriores, el hecho de que una ventaja fiscal nacional se aplique únicamente cuando la actividad
de que se trata se realiza en favor de una persona jurídica entidad nacional de Derecho público no puede justificar la restricción
de la libre prestación de servicios.
73     Por consiguiente, procede responder a la segunda cuestión planteada que la restricción a la libre prestación de servicios
consistente en que una normativa nacional reserve la aplicación de una exención del impuesto sobre la renta a las remuneraciones
pagadas, como contrapartida de una actividad docente ejercida con carácter accesorio, por universidades, personas jurídicas
de Derecho público, establecidas en el territorio nacional y la deniegue cuando esas remuneraciones sean pagadas por una universidad
establecida en otro Estado miembro no está justificada por razones imperiosas de interés general.

Sobre la tercera cuestión
Observaciones presentadas al Tribunal de Justicia
74     En la medida en que el órgano jurisdiccional remitente planteó su segunda cuestión para el caso de respuesta negativa a la
segunda cuestión y en que ésta exige, en su opinión, una respuesta afirmativa, el Gobierno alemán considera que no procede
responder a la tercera cuestión.
75     Según el matrimonio Jundt, no puede sostenerse que una restricción no justificada a la libre prestación de servicios es compatible,
sin embargo, con el Derecho comunitario en razón de la responsabilidad que conservan los Estados miembros en materia de organización
del sistema educativo en virtud del artículo 149 CE. En opinión del matrimonio Jundt, el Estado alemán tiene la obligación
de promover la cooperación entre los Estados miembros y no de entorpecerla mediante normativas adoptadas en su beneficio.
76     Para la Comisión, el artículo 3, número 26, de la EStG no se sitúa fuera del ámbito de aplicación de la libre circulación
de servicios en virtud de la competencia que los Estados miembros conservan para organizar sus sistemas educativos. El artículo
149 CE no excluye del ámbito de aplicación de la libre prestación de servicios tal régimen fiscal, aplicado a la actividad
docente universitaria.
77     Además, la Comisión considera que el artículo 3, número 26, de la EStG no versa sobre la organización de la educación ni sobre
la política de enseñanza. Esa disposición se limita, según la Comisión, a establecer simplemente una excepción fiscal destinada
a promover, de manera general, las actividades profesionales accesorias en interés común, sin que exista un nexo específico
con el sistema educativo.
78     Para la Comisión, el artículo 128 del Tratado CEE y las disposiciones de Derecho derivado adoptadas basándose en él, rebaten
indirectamente la opinión del Bundesfinanzhof según la cual el litigio principal pone en tela de juicio una excepción a las
normas de la libre prestación de servicios justificada por el aspecto «político de la enseñanza». Estas disposiciones demuestran,
en efecto, que los obstáculos artificiales a la movilidad de los profesores son contrarios a los objetivos de la política
comunitaria en el ámbito de la formación profesional y que esta situación ya se daba en la época del litigio principal. Por
lo demás, «favorecer la movilidad de estudiantes y profesores» forma parte ya explícitamente de los objetivos de la Comunidad
consagrados en el Tratado, como se desprende del artículo 149 CE.
Respuesta del Tribunal de Justicia
79     Mediante su tercera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta en esencia si el hecho de que los Estados miembros
sean competentes para decidir por sí mismos sobre la organización de su sistema educativo puede hacer que sea compatible con
el Derecho comunitario una normativa nacional que reserva el beneficio de una exención fiscal a los contribuyentes que ejercen
actividades al servicio o por cuenta de universidades públicas nacionales.
80     Según el órgano jurisdiccional remitente, el artículo 3, número 26, de la EStG, puede ser considerado una expresión de la
competencia de los Estados miembros para decidir por sí mismos la forma en que debe ser organizado su sistema educativo y
esta facultad supone la libertad de limitar el beneficio de una exención fiscal a los contribuyentes que ejercen actividades
al servicio o por cuenta de una universidad pública nacional.
81     A este respecto, debe señalarse que, ciertamente, del artículo 149 CE, apartado 1, resulta que «la Comunidad contribuirá al
desarrollo de una educación de calidad fomentando la cooperación entre los Estados miembros y, si fuere necesario, apoyando
y completando la acción de éstos en el pleno respeto de sus responsabilidades en cuanto a los contenidos de la enseñanza y
a la organización del sistema educativo, así como de su diversidad cultural y lingüística».
82     Si bien las competencias y responsabilidades de los Estados miembros en esos ámbitos no se mencionan en el artículo 128 del
Tratado CEE, que era la disposición pertinente en el momento de los hechos del litigio principal, del apartado 19 de la sentencia
Gravier, antes citada, se desprende que, en la época de los hechos del asunto principal, la organización del sistema educativo
y la política seguida en materia de enseñanza no formaban parte, como tales, de los ámbitos de actuación que el Tratado CEE
había sometido a la competencia de las instituciones comunitarias.
83     De este modo, como sostiene acertadamente la Comisión, una disposición como el artículo 3, número 26, de la EStG no es una
medida relativa al contenido de la enseñanza ni a la organización del sistema educativo. Es una medida fiscal de carácter
general que concede una ventaja fiscal cuando un particular se consagra a actividades en beneficio de la colectividad.
84     En efecto, en el ámbito de aplicación de la normativa controvertida en el litigio principal no sólo se incluyen las compensaciones
por gastos profesionales pagadas por actividades docentes por instituciones públicas de enseñanza y de investigación, sino
también las que son abonadas en concepto de otras actividades y por otras instituciones. Por lo tanto, tal normativa no constituye
como tal la expresión de la facultad de un Estado miembro para organizar su sistema educativo.
85     En cualquier caso, con independencia de sus nexos efectivos o supuestos con los ámbitos de competencias reservadas de los
Estados miembros, una normativa nacional como la controvertida en el litigio principal no es ajena a la aplicación del principio
de libre prestación de servicios.
86     Los Estados miembros, en efecto, están obligados a ejercer las competencias que les están reservadas, respetando el Derecho
comunitario, incluidas las disposiciones relativas a la libre prestación de servicios. Así lo ha declarado el Tribunal de
Justicia en varios ámbitos, entre los que se encuentran la fiscalidad directa y la enseñanza (véanse, en particular, las sentencias,
antes citadas, Schwarz y Gootjes-Schwarz, apartados 69 y 70, y Comisión/Alemania, apartados 85 y 86).
87     Por consiguiente, la competencia y la responsabilidad de que disponen los Estados miembros para la organización de su sistema
educativo no pueden tener por efecto sustraer una normativa fiscal como la controvertida en el litigio principal del ámbito
de aplicación de las disposiciones del Tratado relativas a la libre prestación de servicios ni hacer compatible con el Derecho
comunitario la negativa a conceder ventajas fiscales pertinentes a los profesores que ofrecen sus servicios en las universidades
de otros Estados miembros.
88     Como se desprende de los apartados 61 a 63 de la presente sentencia en relación con la falta de justificación de una normativa
como la controvertida en el litigio principal por una razón imperiosa de interés general, aunque tal normativa constituyera
una medida relacionada con la organización del sistema educativo, no por ello sería menos incompatible con el Tratado en la
medida en que afecta a la elección de los profesores, que ejercen su actividad con carácter accesorio, del lugar de sus prestaciones
de servicios.
89     Por consiguiente, es preciso responder a la tercera cuestión planteada que el hecho de que los Estados miembros sean competentes
para decidir por sí mismos sobre la organización de su sistema educativo no puede hacer compatible con el Derecho comunitario
una normativa nacional que reserva el beneficio de una exención fiscal a los contribuyentes que ejercen actividades al servicio
o por cuenta de universidades públicas nacionales.

Costas
90     Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano
jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes
del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Tercera) declara:
1)
Una actividad docente ejercida por un contribuyente de un Estado miembro al servicio de una persona jurídica de Derecho público,
en el presente caso una universidad, situada en otro Estado miembro está comprendida en el ámbito de aplicación del artículo
49 CE, aunque se ejerza con carácter accesorio y casi benévolo.
2)
La restricción a la libre prestación de servicios consistente en que una normativa nacional reserve la aplicación de una exención
del impuesto sobre la renta a las remuneraciones pagadas, como contrapartida de una actividad docente ejercida con carácter
accesorio, por universidades, personas jurídicas de Derecho público, establecidas en el territorio nacional, y la deniegue
cuando esas remuneraciones sean pagadas por una universidad establecida en otro Estado miembro no está justificada por razones
imperiosas de interés general.
3)
El hecho de que los Estados miembros sean competentes para decidir por sí mismos sobre la organización de su sistema educativo
no puede hacer compatible con el Derecho comunitario una normativa nacional que reserva el beneficio de una exención fiscal
a los contribuyentes que ejercen actividades al servicio o por cuenta de universidades públicas nacionales.
Firmas
*
Lengua de procedimiento: alemán.