CELEX: 62003CJ0349
Manquement d'État
Directive 77/799/CEE
Assistance mutuelle des autorités compétentes
Domaines de la TVA et des droits d'accises
Transposition incomplète
Territoire de Gibraltar

1       Par sa requête, la Commission des Communautés européennes demande à la Cour de constater que, en n’appliquant pas la directive
77/799/CEE du Conseil, du 19 décembre 1977, concernant l’assistance mutuelle des autorités compétentes des États membres dans
le domaine des impôts directs et indirects (JO L 336, p. 15), telle que modifiée par les directives 79/1070/CEE du Conseil,
du 6 décembre 1979 (JO L 331, p. 8), et 92/12/CEE du Conseil, du 25 février 1992, relative au régime général, à la détention,
à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accises (JO L 76, p. 1, ci-après la «directive 77/799 modifiée»),
sur le territoire de Gibraltar, le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord a manqué aux obligations qui lui incombent
en vertu du traité CE.
2       Par ordonnance du président de la Cour du 4 décembre 2003, le Royaume d’Espagne a été admis à intervenir à l’appui des conclusions
de la Commission.
3       Le Royaume-Uni conclut au rejet de la requête de la Commission et à la condamnation de celle-ci aux dépens.

Le cadre juridique

L’exclusion partielle du territoire de Gibraltar du champ d’application du droit communautaire
4       L’article 28 de l’acte relatif aux conditions d’adhésion du Royaume de Danemark, de l’Irlande et du Royaume-Uni de Grande-Bretagne
et d’Irlande du Nord et aux adaptations des traités (JO 1972, L 73, p. 14, ci-après l’«acte d’adhésion») dispose:
«Les actes des institutions de la Communauté visant les produits de l’annexe II du traité CEE et les produits soumis à l’importation
dans la Communauté à une réglementation spécifique comme conséquence de la mise en œuvre de la politique agricole commune,
ainsi que les actes en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires
ne sont pas applicables à Gibraltar, à moins que le Conseil statuant à l’unanimité sur proposition de la Commission n’en dispose
autrement.»
5       En vertu de l’article 29 de l’acte d’adhésion, combiné avec l’annexe I, partie I, point 4, de celui-ci, Gibraltar est exclu
du territoire douanier communautaire.

La directive 77/799 et ses modifications
6       La directive 77/799, dans sa version originale, concernait l’assistance mutuelle des autorités compétentes des États membres
dans le domaine des impôts directs. Elle a été arrêtée sur le fondement de l’article 100 du traité CEE (devenu, après modification,
article 100 du traité CE, lui-même devenu article 94 CE).
7       La directive 79/1070 a élargi le champ d’application de la directive 77/799 en l’étendant à la taxe sur la valeur ajoutée
(ci-après la «TVA»). Elle a été arrêtée sur le fondement des articles 99 du traité CEE (modifié par l’Acte unique européen,
devenu, après modification, article 99 du traité CE, lui-même devenu article 93 CE) et 100 du traité CEE.
8       Selon le premier considérant de la directive 79/1070, «la pratique de la fraude et de l’évasion fiscale conduit à des pertes
budgétaires ainsi qu’à des entorses au principe de la justice fiscale et […] elle porte atteinte à une saine concurrence;
[…] elle affecte donc le bon fonctionnement du marché commun».
9       Le deuxième considérant de ladite directive énonce:
«[…] pour lutter plus efficacement contre cette pratique, il convient de renforcer la collaboration entre les administrations
fiscales à l’intérieur de la Communauté, conformément à des principes communs et à des règles communes».
10     Aux termes du troisième considérant de cette même directive:
«[…] il convient d’étendre […] [l’]assistance mutuelle [des autorités compétentes des États membres] au domaine des impôts
indirects, afin d’assurer l’établissement et la perception corrects de ceux-ci».
11     Le quatrième considérant de la directive 79/1070 dispose:
«[…] l’extension de l’assistance mutuelle se révèle particulièrement nécessaire et urgente en ce qui concerne la taxe sur
la valeur ajoutée, en raison à la fois de son caractère d’impôt général sur la consommation et de son rôle dans le système
des ressources propres de la Communauté».
12     Selon l’article 2 de la directive 79/1070, les États membres mettent en vigueur les dispositions législatives, réglementaires
et administratives nécessaires pour se conformer à cette directive au plus tard le 1
er
janvier 1981.
13     La directive 92/12 a de nouveau élargi le champ d’application de la directive 77/799 en l’étendant aux droits d’accises grevant
les huiles minérales, l’alcool et les boissons alcooliques ainsi que les tabacs manufacturés. La directive 92/12 était fondée
sur l’article 99 du traité CEE dans sa version résultant de l’Acte unique européen.
14     Aux termes du premier considérant de la directive 92/12:
«[…] l’établissement et le fonctionnement du marché intérieur impliquent la libre circulation des marchandises, y compris
celles soumises aux droits d’accises».
15     Le quatrième considérant de cette directive énonce que, pour assurer l’établissement et le fonctionnement du marché intérieur,
l’exigibilité des accises doit être identique dans tous les États membres.
16     L’article 1
er
, paragraphe 1, de la directive 77/799 modifiée prévoit:
«Les autorités compétentes des États membres échangent, conformément à la présente directive, toutes les informations susceptibles
de leur permettre l’établissement correct des impôts sur le revenu et sur la fortune ainsi que toutes les informations relatives
à l’établissement des taxes indirectes suivantes:
–       les taxes sur la valeur ajoutée,
–       les droits d’accises grevant les huiles minérales,
–       les droits d’accises grevant l’alcool et les boissons alcooliques,
–       les droits d’accises grevant les tabacs manufacturés.»
17     L’article 8, paragraphe 1, de cette directive dispose:
«La présente directive n’impose pas l’obligation de faire effectuer des recherches ou de transmettre des informations lorsque
la législation ou la pratique administrative de l’État membre qui devrait fournir les informations n’autorisent l’autorité
compétente ni à effectuer ces recherches, ni à recueillir ou à utiliser ces informations pour les propres besoins de cet État.»
18     Selon l’article 31, paragraphe 1, de la directive 92/12, les États membres mettent en vigueur les dispositions législatives,
réglementaires et administratives nécessaires pour se conformer à cette directive le 1
er
janvier 1993.

La procédure précontentieuse
19     Considérant n’avoir pas été informée par le Royaume-Uni des mesures prises pour assurer la transposition de la directive 77/799
modifiée dans l’ordre juridique interne concernant le territoire de Gibraltar, la Commission a engagé la procédure en manquement
prévue à l’article 226 CE et a mis cet État membre en mesure de présenter ses observations. Les autorités britanniques ont
alors communiqué à la Commission les mesures qu’elles avaient prises en ce qui concerne les impôts directs par l’ordonnance
n° 26 de 1997 portant modification de l’ordonnance relative à l’impôt sur le revenu [Income Tax (Amendment) (N° 2) Ordinance
1997], entrée en vigueur le 1
er
octobre 1997. Le Royaume-Uni a toutefois estimé que, Gibraltar n’étant soumis ni au système commun de TVA ni aux règles harmonisées
en matière de droits d’accises, les dispositions de ladite directive relatives à ces taxes ne s’appliquent pas à ce territoire.
Après une lettre de mise en demeure complémentaire, la Commission a, le 27 juin 2002, émis un avis motivé invitant ledit État
à prendre les mesures nécessaires pour s’y conformer dans un délai de deux mois à compter de sa notification. Considérant
que les observations présentées par le gouvernement du Royaume-Uni à la suite dudit avis faisaient apparaître que le manquement
invoqué dans l’avis motivé subsistait, la Commission a décidé d’introduire le présent recours.

Sur le recours

Argumentation des parties
20     La Commission admet que le territoire de Gibraltar est, en vertu de l’article 28 de l’acte d’adhésion, exclu du champ d’application
des règles d’harmonisation des taxes sur le chiffre d’affaires et elle est disposée, aux fins de la présente procédure, à
présumer que les dispositions du droit communautaire relatives à l’harmonisation des droits d’accises ne s’appliquent pas
non plus à ce territoire.
21     Toutefois, elle soutient que la directive 77/799 modifiée, en ce qui concerne l’assistance mutuelle des autorités compétentes
des États membres dans les domaines de la TVA et des droits d’accises, fait partie des dispositions du droit communautaire
applicables à Gibraltar.
22     Cette directive mettrait en place un mécanisme pour l’échange d’informations entre les autorités fiscales des États membres
afin de leur permettre de mieux faire respecter la législation nationale. Son objectif consisterait uniquement à faciliter
l’échange d’informations nécessaires à l’établissement et à la collecte des impôts conformément au système fiscal de chaque
État membre, à lutter ainsi contre la fraude fiscale, à éviter les distorsions dans les mouvements de capitaux et à préserver
une saine concurrence. Les modifications de la directive 77/799 par les directives 79/1070 et 92/12 n’auraient aucune incidence
sur le droit fiscal en tant que tel des États membres. Il ne s’agirait pas d’une mesure d’harmonisation des législations relatives
à la TVA ou aux droits d’accises.
23     Les informations émanant des autorités fiscales de Gibraltar pourraient être utiles, voire indispensables pour l’établissement
correct de la TVA ou des droits d’accises dans d’autres régions de la Communauté européenne, même si ces taxes ne sont pas
appliquées à Gibraltar.
24     À la limite, il pourrait être argué que l’article 10 CE exige l’extension du système mutuel d’information à Gibraltar.
25     Étant donné que la directive 92/12 concernerait presque exclusivement l’harmonisation des législations matérielles en matière
de droits d’accises, elle se fonderait nécessairement sur l’article 99 du traité CEE. Le simple fait qu’une disposition figure
dans une mesure ayant essentiellement trait à une harmonisation matérielle ne lui conférerait pas le caractère de disposition
d’harmonisation. Quant à la directive 79/1070, elle aurait dû être fondée sur l’article 100 du traité CEE. La base juridique
invoquée pour élargir le champ d’application de la directive 77/799 à la TVA et aux droits d’accises respectivement ne saurait
en aucun cas déterminer le traitement des mesures d’assistance mutuelle sous l’angle de l’article 28 de l’acte d’adhésion.
26     Le gouvernement espagnol estime que, si la Communauté avait voulu et accepté que certains territoires soient exclus de l’harmonisation
des impôts indirects, et cela pour diverses raisons, elle n’entendait pas que ces territoires deviennent des lieux de fraude
au préjudice des autres États membres, du fait que l’un d’entre eux refuse de délivrer à un autre des informations concernant
l’un de ces territoires. Pareille situation ferait probablement obstacle à une harmonisation matérielle dans les autres territoires
qui, eux, sont soumis à l’harmonisation.
27     La réalité économique de Gibraltar se serait transformée, y compris son influence sur divers aspects du fonctionnement du
marché intérieur. Le Royaume d’Espagne étant une partie spécialement lésée par le défaut de transposition, il aurait des preuves
suffisantes pour démontrer que l’absence d’application de la directive 77/799 modifiée à Gibraltar causerait un préjudice
aux États membres. Cet argument poussé à l’extrême conduirait au devoir de coopération entre les États membres qui résulte
de l’article 10 CE.
28     On constaterait en quelque sorte une évolution de la conception et de l’importance qui devrait être accordée à la coopération
que les administrations fiscales doivent se prêter entre elles, par l’échange d’informations, en vue de combattre plus efficacement
la fraude et l’évasion fiscale. Il serait possible par la suite de distinguer selon qu’une mesure de coopération se rapporte
à un objectif d’harmonisation fiscale ou qu’elle est simplement relative à une mesure qui n’atteint pas cette dimension et
qui se limite à fixer des règles de coopération entre les États membres.
29     Bien qu’il existe en Espagne des territoires où la TVA ne s’applique pas ou qui ne font pas partie de l’union douanière, le
Royaume d’Espagne ne considère pas que la directive 77/799 telle que modifiée par la directive 79/1070 ou par la directive
92/12 ne devrait pas s’appliquer dans ces territoires.
30     En conclusion, le gouvernement espagnol considère que le fait que certains territoires sont exclus du champ d’application
de la TVA et des droits d’accises harmonisés ne signifierait pas leur exclusion automatique du champ d’application de la directive
77/799 modifiée. Cette directive aurait un objectif d’application géographique générale.
31     Le gouvernement du Royaume-Uni conteste le bien-fondé du recours. Les extensions du régime de la directive 77/799, d’une part,
à la TVA par la directive 79/1070 et, d’autre part, aux droits d’accises par la directive 92/12, ne seraient pas applicables
à Gibraltar.
32     Dans la mesure où la directive 77/799 modifiée porte sur l’assistance mutuelle en matière de TVA, elle inclurait une «harmonisation
des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires» au sens de l’article 28 de l’acte d’adhésion
et, par conséquent, elle ne s’appliquerait pas à Gibraltar. Les termes de cette disposition devraient être compris dans leur
signification normale.
33     Dans la mesure où ladite directive porte sur l’assistance mutuelle en matière de droits d’accises, elle ne s’appliquerait
pas non plus à Gibraltar. Cela résulterait de l’exclusion de Gibraltar du territoire douanier de la Communauté et du fait
que les dispositions du traité CE visant à assurer la libre circulation des marchandises au sein du marché intérieur ne sont
pas applicables à Gibraltar. Le premier considérant de la directive 92/12 ainsi que certains autres considérants démontreraient
que la finalité de cette directive est de garantir la libre circulation des marchandises.
34     Il serait impossible de distinguer les objectifs de l’assistance mutuelle en matière d’établissement et de perception de la
TVA et des droits d’accises des objectifs d’harmonisation des dispositions ayant trait à la TVA et aux droits d’accises eux-mêmes.
L’établissement et la perception de la TVA et des droits d’accises, en relation étroite avec l’assistance mutuelle prévue
par ladite directive, seraient inextricablement liés aux taxes et droits sous-jacents qui sont à fixer et à percevoir. L’efficacité
avec laquelle un système fiscal est géré constituerait un important facteur dans la détermination du taux effectif de la taxe
et, en termes pratiques, ne pourrait être séparée de la capacité des États membres à percevoir les impôts.
35     Les élargissements du champ d’application de la directive 77/799, par les directives 79/1070 et 92/l2, auraient été adoptés
sur le fondement de l’article 99 du traité CEE, portant sur l’harmonisation des législations en matière d’imposition indirecte
dans la mesure nécessaire à garantir l’établissement et le fonctionnement du marché intérieur. Les fondements juridiques utilisés
dans le but d’étendre le régime d’assistance mutuelle à la TVA et aux droits d’accises ne pourraient être déterminants pour
ce qui est des questions en cause dans la présente procédure, mais seraient en arrière-plan du présent litige et devraient
être pris en compte.
36     Le gouvernement du Royaume-Uni rappelle que, au point 67 de l’arrêt du 29 avril 2004, Commission/Conseil (C-338/01, Rec. p.
I-4829), la Cour a constaté qu’il y a lieu d’interpréter les termes «dispositions fiscales», figurant à l’article 95, paragraphe
2, CE, en ce sens qu’ils recouvrent non seulement les dispositions déterminant les personnes assujetties, les opérations imposables,
l’assiette de l’imposition, les taux et les exonérations des impôts directs et indirects, mais également celles relatives
aux modalités de recouvrement de ceux-ci. Des considérations analogues s’appliqueraient à la présente affaire.
37     L’approche du Royaume-Uni serait conforme à celle adoptée dans la législation fiscale communautaire récente, qui traiterait
les mesures de coopération en matière de TVA comme des mesures d’harmonisation fiscale [voir troisième considérant du règlement
(CE) n° 1798/2003 du Conseil, du 7 octobre 2003, concernant la coopération administrative dans le domaine de la taxe sur la
valeur ajoutée et abrogeant le règlement (CEE) n° 218/92 (JO L 264, p. l)].
38     Le recours à l’article 10 CE comme fondement du raisonnement, dans le but d’éviter une conséquence qui, autrement, découlerait
de l’application de l’article 28 de l’acte d’adhésion, ne serait conforme ni à la lettre ni à l’esprit dudit article 10 CE.
39     Les assertions du Royaume d’Espagne concernant la situation juridique des territoires espagnols en question ne seraient pas
pertinentes dans l’affaire qui fait l’objet de la présente procédure.

Appréciation de la Cour
Remarque préliminaire
40     À la lumière de la procédure précontentieuse et de la motivation de la requête, le présent recours doit être compris en ce
sens qu’il ne porte sur la non-application de la directive 77/799 modifiée que pour ce qui concerne la TVA et les droits d’accises.
L’assistance mutuelle des autorités compétentes dans le domaine de la TVA
41     En vertu de l’article 299, paragraphe 4, CE, le traité est applicable à Gibraltar, ce dernier étant une colonie de la Couronne
dont le Royaume-Uni assume les relations extérieures. Cependant, en vertu de l’acte d’adhésion, certaines dispositions du
traité ne s’appliquent pas à Gibraltar (voir arrêt du 23 septembre 2003, Commission/Royaume-Uni, C-30/01, Rec. p. I-9481,
point 47), exceptions introduites en considération de la situation juridique spéciale et, notamment, du statut de port franc
de ce territoire.
42     Il découle de l’article 28 de l’acte d’adhésion que les actes des institutions de la Communauté en matière d’harmonisation
des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires ne sont pas applicables à Gibraltar, à moins
que le Conseil de l’Union européenne statuant à l’unanimité sur proposition de la Commission n’en dispose autrement.
43     En tant qu’exception à l’application du droit communautaire sur le territoire de la Communauté, ladite disposition doit recevoir
une interprétation qui limite sa portée à ce qui est strictement nécessaire pour sauvegarder les intérêts qu’elle permet à
Gibraltar de préserver. Elle doit en outre être lue à la lumière de l’article 10, premier alinéa, deuxième phrase, CE, en
vertu duquel les États membres sont tenus de faciliter à la Communauté l’accomplissement de sa mission (voir, en ce sens,
arrêt du 25 février 1988, Commission/Grèce, 194/85 et 241/85, Rec. p. 1037, point 20).
44     Dès lors, ne sauraient être considérées comme «actes en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives
aux taxes sur le chiffre d’affaires», au sens dudit article 28, des dispositions qui se limitent à prévoir une collaboration
entre États membres, en laissant chacun d’eux utiliser ses propres méthodes de recherches et de communication de l’information.
45     Or, la directive 77/799 modifiée ne va pas au-delà, ainsi qu’il ressort notamment de son article 8, paragraphe 1, qui renvoie
aux limites aux échanges d’informations découlant de la législation ou de la pratique administrative de l’État membre concerné.
46     Il y a donc lieu de conclure que la directive 77/799 modifiée, pour autant qu’elle concerne la TVA, ne relève pas des «actes
en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires» au sens de l’article
28 de l’acte d’adhésion.
47     Cette appréciation n’est pas contredite par celle que la Cour a portée dans son arrêt Commission/Conseil, précité, lequel
donne une interprétation de la notion de «dispositions fiscales» au sens de l’article 95, paragraphe 2, CE, et non de la notion
d’«actes en matière d’harmonisation» au sens de l’article 28 de l’acte d’adhésion.
48     Par ailleurs, le troisième considérant du règlement n° 1798/2003, invoqué par le gouvernement du Royaume-Uni, énonce, certes,
que «[l]es mesures d’harmonisation fiscale prises pour achever le marché intérieur doivent donc comporter la mise en place
d’un système commun d’échange d’informations entre les États membres dans lequel les autorités administratives des États membres
doivent se prêter mutuellement assistance et collaborer avec la Commission en vue d’assurer la bonne application de la TVA
sur les livraisons de biens et les prestations de services, l’acquisition intracommunautaire de biens et l’importation de
biens».
49     Toutefois, une disposition du droit primaire telle que l’article 28 de l’acte d’adhésion ne saurait être interprétée à la
lumière d’un considérant d’un acte du droit dérivé. En outre, ledit troisième considérant constitue un élément de la motivation
d’un règlement adopté par le législateur communautaire sur le fondement de l’article 93 CE, qui, notamment, n’a pas, contrairement
à l’article 28 de l’acte d’adhésion, le caractère d’une disposition dérogatoire. Ce considérant n’est donc pas susceptible
de remettre en cause l’appréciation retenue par la Cour au point 46 du présent arrêt.
50     Il résulte de tout ce qui précède que la directive 77/799 modifiée, pour autant qu’elle concerne la TVA, est applicable à
Gibraltar.
L’assistance mutuelle des autorités compétentes dans le domaine des droits d’accises
51     À ce sujet, il y a lieu de rappeler que, en vertu de l’article 29 de l’acte d’adhésion, combiné avec l’annexe I, partie I,
point 4, de celui-ci, Gibraltar est exclu du territoire douanier communautaire. Comme l’article 28 de l’acte d’adhésion, cette
exception doit être interprétée de manière restrictive.
52     Aux  fins de la présente affaire, il n’est pas nécessaire de déterminer si l’exclusion de Gibraltar du territoire douanier
communautaire implique que les dispositions de la directive 92/12 relatives à l’harmonisation des législations matérielles
en matière de droits d’accises ne sont pas applicables à Gibraltar.
53     En effet, à supposer que ces dispositions ne soient pas applicables sur ce territoire, ladite exclusion n’implique pas, en
tout état de cause, que Gibraltar échappe à l’obligation d’assistance mutuelle des autorités compétentes des États membres
prévue par la directive 77/799 modifiée dans le domaine des droits d’accises. Le fait que les autorités de Gibraltar soient
soumises à cette obligation est en effet sans incidence sur l’éventuelle non-application à ce territoire des dispositions
exigeant l’harmonisation de ces droits en tant que tels.
54     Par conséquent, la directive 77/799 modifiée, pour autant qu’elle concerne les droits d’accises, est applicable à Gibraltar.
55     Au vu de tout ce qui précède, le recours de la Commission doit être considéré comme fondé.
56     Il y a donc lieu de constater que, en n’appliquant pas, dans les domaines de la TVA et des droits d’accises, la directive
77/799 modifiée, sur le territoire de Gibraltar, le Royaume-Uni a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu du traité
CE.

Sur les dépens
57     Aux termes de l’article 69, paragraphe 2, du règlement de procédure, toute partie qui succombe est condamnée aux dépens, s’il
est conclu en ce sens. La Commission ayant conclu à la condamnation du Royaume-Uni et celui-ci ayant succombé en ses moyens,
il y a lieu de le condamner aux dépens. En application de l’article 69, paragraphe 4, premier alinéa, du même règlement, le
Royaume d’Espagne, qui est intervenu au litige, supporte ses propres dépens.
Par ces motifs, la Cour (grande chambre) déclare et arrête:
1)
En n’appliquant pas, dans les domaines de la taxe sur la valeur ajoutée et des droits d’accises, la directive 77/799/CEE du
Conseil, du 19 décembre 1977, concernant l’assistance mutuelle des autorités compétentes des États membres dans le domaine
des impôts directs et indirects, telle que modifiée par les directives 79/1070/CEE du Conseil, du 6 décembre 1979, et 92/12/CEE
du Conseil, du 25 février 1992, relative au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits
soumis à accises, sur le territoire de Gibraltar, le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord a manqué aux obligations
qui lui incombent en vertu du traité CE.
2)
Le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord est condamné aux dépens.
3)
Le Royaume d’Espagne supporte ses propres dépens.
Signatures
*
Langue de procédure: l'anglais.