CELEX: 61990CJ0300
Άρθρα 48 και 59 της Συνθήκης ΕΟΚ
Κανονισμός (ΕΟΚ) 1612/68 του Συμβουλίου
Έκπτωση των ασφαλιστικών εισφορών από το φορολογητέο εισόδημα
Μη σύμφωνη εθνική νομοθεσία

Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου την 1η Οκτωβρίου 1990, η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων άσκησε, δυνάμει του άρθρου 169 της Συνθήκης ΕΟΚ, προσφυγή με αίτημα να αναγνωριστεί ότι το Βασίλειο του Βελγίου, εξαρτώντας τη δυνατότητα εκπτώσεως από το φορολογητέο εισόδημα των εισφορών επικουρικής ασφαλίσεως γήρατος ή προώρου θανάτου από την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω εισφορές καταβάλλονται σε εγκατεστημένες στο Βέλγιο επιχειρήσεις ή σε βελγικό κατάστημα αλλοδαπών ασφαλιστικών επιχειρήσεων, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 48 και 59 της Συνθήκης ΕΟΚ και από το άρθρο 7, παράγραφος 2, του κανονισμού ( ΕΟΚ ) 1612/68 του Συμβουλίου, της 15ης Οκτωβρίου 1968, περί της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων στο εσωτερικό της Κοινότητας ( ΕΕ ειδ. έκδ. 05/001, σ. 33).
Κατά το άρθρο 54, σημείο 2, του κώδικα φορολογίας εισοδήματος (
Moniteur belge
της 10ης Απριλίου 1964, σ. 3809, στο εξής: CIR), από το συνολικό ύψος του εισοδήματος από την άσκηση επαγγέλματος εκπίπτουν οι εισφορές επικουρικής ασφαλίσεως γήρατος και προώρου θανάτου τις οποίες ο φορολογούμενος έχει καταβάλει οριστικώς εντός του Βελγίου, και πέραν των εκ του νόμου υποχρεώσεων του, για τη σύσταση προσόδου ή κεφαλαίου για τις περιπτώσεις επιβιώσεως ή θανάτου του.
Το εκτελεστικό βασιλικό διάταγμα της 4ης Μαρτίου 1965 (
Moniteur belge
της 30ής Απριλίου 1965, σ. 4722 ) ορίζει ότι « οι εισφορές τις οποίες ο φορολογούμενος καταβάλλει εφ' άπαξ ή περιοδικώς προς εκτέλεση συμβάσεως ασφαλίσεως ζωής την οποία έχει συνάψει ατομικώς εκπίπτουν από το συνολικό ύψος των εισοδημάτων από την άσκηση επαγγέλματος μόνον αν: 1 ) οι συμβάσεις έχουν συναφθεί με βελγικές επιχειρήσεις ή με βελγικά καταστήματα αλλοδαπών επιχειρήσεων και αναλαμβάνουν υποχρεώσεις των οποίων η εκτέλεση εξαρτάται από τη διάρκεια της ανθρώπινης ζωής, συμπεριλαμβανομένων των δημοσίων ή ιδιωτικών φορέων προνοίας που διέπονται από ειδικούς νόμους (... ) » ( άρθρο 45, το οποίο κατέστη άρθρο 44 με το βασιλικό διάταγμα της 7ης Ιανουαρίου 1989,
Moniteur belge
της 10ης Ιανουαρίου 1989, σ. 999). Όσον αφορά τις εισφορές επικουρικής ασφαλίσεως τις οποίες καταβάλλουν οι εργοδότες κατόπιν κρατήσεων επί των αποδοχών, το άρθρο 33 sexies του ιδίου βασιλικού διατάγματος προβλέπει ότι η έκπτωση τους από το φορολογητέο εισόδημα εξαρτάται, μεταξύ άλλων, από την προϋπόθεση ότι οι εισφορές « καταβάλλονται σε εταιρία ασφαλειών ζωής ή σε ταμείο συντάξεων που έχουν στο Βέλγιο την έδρα τους, την κύρια εγκατάσταση τους ή την έδρα της διοικήσεως τους ή σε βελγικό κατάστημα μιας τέτοιας εταιρίας ή ενός τέτοιου ταμείου που έχουν την έδρα ή την κύρια εγκατάσταση τους στην αλλοδαπή (... ) »
Το άρθρο 54 του CIR καταργήθηκε με το άρθρο 35, παράγραφος 1, σημείο 6, του νόμου της 7ης Δεκεμβρίου 1988 (
Moniteur belge
της 16ης Δεκεμβρίου 1988, σ. 17312) σήμερα, το θέμα αυτό διέπεται από τα άρθρα 12, παράγραφος 2, σημείο 1, και 13, παράγραφος 1, σημείο 1, του εν λόγω νόμου, σύμφωνα με τα οποία:
« Θεωρούνται ως δαπάνες λόγω της ασκήσεως επαγγέλματος:
1)
οι εισφορές επικουρικής ασφαλίσεως γήρατος και προώρου θανάτου τις οποίες ο φορολογούμενος έχει καταβάλει οριστικώς εντός του Βελγίου, και πέραν των εκ του νόμου υποχρεώσεων του, για τη σύσταση προσόδου ή κεφαλαίου για τις περιπτώσεις επιβιώσεως ή θανάτου του, μέσω κρατήσεων επί των αποδοχών του εκ μέρους του εργοδότη του » ( άρθρο 12, παράγραφος 2 )
« Εκπίπτουν από το σύνολο των εισοδημάτων από την άσκηση επαγγέλματος (...):
1)
οι εισφορές επικουρικής ασφαλίσεως γήρατος και προώρου θανάτου τις οποίες ο φορολογούμενος έχει καταβάλει οριστικώς εντός του Βελγίου, και πέραν των εκ του νόμου υποχρεώσεων του, για τη σύσταση προσόδου ή κεφαλαίου για τις περιπτώσεις επιβιώσεως ή θανάτου του, σε εκτέλεση συμβάσεως ασφάλειας ζωής την οποία έχει συνάψει ατομικώς » ( άρθρο 13, παράγραφος 1 ).
Στην έκθεση ακροατηρίου αναπτύσσονται διεξοδικώς τα πραγματικά περιστατικά, η εξέλιξη της διαδικασίας, καθώς και οι ισχυρισμοί και τα επιχειρήματα των διαδίκων. Τα στοιχεία αυτά της δικογραφίας δεν επαναλαμβάνονται κατωτέρω παρά μόνο καθόσον απαιτείται για τη συλλογιστική του Δικαστηρίου.
Επί της παραβάσεως του άρθρου 48 της Συνθήκης και του άρθρου 7, παράγραφος 2, του κανονισμού 1612/68
Η Βελγική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι οι επίδικες διατάξεις εφαρμόζονται ανεξαρτήτως ιθαγενείας στους Βέλγους εργαζομένους και στους εργαζομένους υπηκόους των άλλων κρατών μελών, οι οποίοι επιλέγουν να διατηρήσουν το πλεονέκτημα ασφαλιστικών συμβάσεων που έχουν συναφθεί προηγουμένως στην αλλοδαπή, καθώς και ότι είναι παντελώς αβάσιμος ο ισχυρισμός της Επιτροπής ότι οι διατάξεις αυτές λειτουργούν εις βάρος ειδικά των φορολογουμένων που είναι υπήκοοι των άλλων κρατών μελών.
Πρέπει συναφώς να παρατηρηθεί ότι οι εργαζόμενοι που έχουν ασκήσει επαγγελματική δραστηριότητα σε ένα κράτος μέλος και, στη συνέχεια, απασχολούνται σε άλλο κράτος μέλος ή αναζητούν θέση απασχολήσεως στο κράτος αυτό συνήθως έχουν συνάψει συμβάσεις ασφάλειας ζωής με ασφαλιστές εγκατεστημένους στο πρώτο κράτος. Συνεπώς, υπάρχει κίνδυνος οι επίδικες διατάξεις να λειτουργήσουν εις βάρος ειδικά αυτών των εργαζομένων οι οποίοι, κατά κανόνα, είναι υπήκοοι άλλων κρατών μελών.
Η Βελγική Κυβέρνηση παρατηρεί ότι οι υπήκοοι των άλλων κρατών μελών που εργάζονται στο Βέλγιο και οι οποίοι έχουν συνάψει συμβάσεις ασφαλίσεως ζωής προηγουμένως σε άλλο κράτος μέλος δεν μπορούν μεν να εκπέσουν από το σύνολο των φορολογητέων εισοδημάτων τους τις εισφορές που καταβάλλουν, σε αντιστάθμισμα όμως οι συντάξεις, πρόσοδοι, κεφάλαια ή αξίες εξαγοράς που τους καταβάλλονται από τους ασφαλιστές σε εκτέλεση των εν λόγω συμβάσεων δεν αποτελούν φορολογητέα εισοδήματα, όπως προκύπτει από το άρθρο 32 bis, το οποίο προστέθηκε στον CIR με τον νόμο της 5ης Ιανουαρίου 1976 (
Moniteur belge
της 5ης Φεβρουαρίου 1976, σ. 81 ). Αν, επιστρέφοντας στη χώρα καταγωγής τους, υποχρεούνται να καταβάλουν φόρο επί των ποσών αυτών, αυτό δεν οφείλεται σε εμπόδιο της ελεύθερης κυκλοφορίας των εργαζομένων το οποίο θέτει η βελγική νομοθεσία, αλλά στην έλλειψη εναρμονίσεως των φορολογικών νομοθεσιών των κρατών μελών.
Το επιχείρημα αυτό δεν μπορεί να γίνει δεκτό. Πράγματι, συνήθως είναι οι υπήκοοι των άλλων κρατών μελών αυτοί οι οποίοι, αφού εργάστηκαν στο Βέλγιο, επιστρέφουν στη χώρα καταγωγής τους, όπου τα ποσά που τους καταβάλλονται από τους ασφαλιστές υπόκεινται σε φορολογία, και δεν μπορούν έτσι να αντισταθμίσουν την έλλειψη της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών από τον φόρο εισοδήματος με τη μη φορολόγηση των ποσών που οφείλονται από τους ασφαλιστές. Είναι μεν αληθές ότι αυτή η κατάσταση οφείλεται στην ελλιπή εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών των κρατών μελών, η εναρμόνιση όμως αυτή δεν μπορεί να αναχθεί σε προϋπόθεση της εφαρμογής του άρθρου 48 της Συνθήκης.
Η Βελγική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι, εν πάση περιπτώσει, οι επίδικες διατάξεις δικαιολογούνται από λόγους γενικού συμφέροντος. Αφενός, είναι δύσκολος, αν όχι αδύνατος, ο έλεγχος της καταβολής των εισφορών στα άλλα κράτη μέλη και, αφετέρου, τέτοιες διατάξεις είναι απαραίτητες προς εξασφάλιση της συνοχής του εν λόγω φορολογικού συστήματος.
Όσον αφορά την αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων, πρέπει να παρατηρηθεί ότι τα κράτη μέλη μπορούν να επικαλούνται την οδηγία 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, περί της αμοιβαίας συνδρομής των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των αμέσων φόρων ( ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 86, στο εξής: οδηγία) προκειμένου να ελέγχουν αν καταβλήθηκαν εισφορές σε άλλο κράτος μέλος, όταν, όπως συμβαίνει στην υπό κρίση περίπτωση, για τον ορθό προσδιορισμό του φόρου εισοδήματος πρέπει να ληφθούν υπόψη οι εν λόγω καταβολές ( άρθρο 1, παράγραφος 1 ).
Η Βελγική Κυβέρνηση υποστηρίζει, ωστόσο, ότι σε ορισμένα κράτη μέλη δεν υπάρχει η νομική βάση προκειμένου να ζητηθούν από τους ασφαλιστές οι πληροφορίες που είναι απαραίτητες για τους ελέγχους των καταβολών που πραγματοποιούνται στο έδαφός τους.
Παρατηρείται συναφώς ότι το άρθρο 8, παράγραφος 1, της οδηγίας δεν επιβάλλει τη συνεργασία των φορολογικών αρχών των κρατών μελών όταν η νομοθεσία ή η διοικητική πρακτική τους δεν επιτρέπουν στην αρμόδια αρχή ούτε να ενεργεί έρευνες ούτε να συλλέγει ή να χρησιμοποιεί πληροφορίες για τις οικείες ανάγκες του κράτους αυτού. Πάντως, η αδυναμία επιτεύξεως της συνεργασίας αυτής δεν μπορεί να δικαιολογήσει τον αποκλεισμό της δυνατότητας εκπτώσεως των ασφαλιστικών εισφορών. Πράγματι, τίποτα δεν εμποδίζει τις βελγικές φορολογικές αρχές να ζητούν από τον ενδιαφερόμενο τις αποδείξεις που αυτές κρίνουν απαραίτητες και, ενδεχομένως, να αρνούνται την παροχή της εκπτώσεως σε περίπτωση μη προσκομίσεως των αποδείξεων αυτών.
Όσον αφορά την ανάγκη διαφυλάξεως της συνοχής του επιδίκου φορολογικού συστήματος, πρέπει να παρατηρηθεί ότι, στη βελγική νομοθεσία, υπάρχει σύνδεσμος μεταξύ της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών και της φορολογήσεως των ποσών που οφείλονται από τους ασφαλιστές σε εκτέλεση των συμβάσεων ασφαλίσεως γήρατος και θανάτου. Πράγματι, κατά το προαναφερθέν άρθρο 32 bis του CIR, οι συντάξεις, πρόσοδοι, κεφάλαια ή αξίες εξαγοράς συμβάσεων ασφάλειας ζωής δεν εξαιρούνται από τον φόρο όταν δεν έχει χορηγηθεί η έκπτωση των εισφορών από το φορολογητέο εισόδημα, η οποία προβλέπεται στο άρθρο 54.
Επομένως, στο επίδικο βελγικό φορολογικό σύστημα, η απώλεια εσόδων που συνεπάγεται η έκπτωση των εισφορών ασφάλειας ζωής από το συνολικό φορολογητέο εισόδημα αντισταθμίζεται από τη φορολόγηση των συντάξεων προσόδων ή κεφαλαίων που οφείλονται από τους ασφαλιστές. Στις περιπτώσεις στις οποίες δεν έχει χορηγηθεί η έκπτωση των εν λόγω εισφορών από το φορολογητέο εισόδημα, τα ποσά αυτά δεν φορολογούνται.
Συνεπώς, η συνοχή αυτού του φορολογικού συστήματος, η διαμόρφωση του οποίου ανήκει στην αρμοδιότητα του βελγικού κράτους, συνεπάγεται ότι, στην περίπτωση που το κράτος είναι υποχρεωμένο να δεχθεί την έκπτωση των εισφορών ασφαλείας ζωής που έχουν καταβληθεί σε άλλο κράτος μέλος, πρέπει να μπορεί να εισπράττει φόρο επί των ποσών που οφείλονται από τους ασφαλιστές.
Πρέπει, συναφώς, να παρατηρηθεί ότι η εκ μέρους του ασφαλιστή ανάληψη της δεσμεύσεως να καταβάλει τον εν λόγω φόρο δεν αποτελεί επαρκή εγγύηση. Πράγματι, σε περίπτωση μη τηρήσεως της δεσμεύσεως, θα ήταν αναγκαίο να επιχειρηθεί η εκτέλεση της στο κράτος μέλος εγκαταστάσεως του ασφαλιστή και, πέραν του ότι είναι δύσκολο για ένα κράτος να γνωρίζει την ύπαρξη και το ύψος των καταβολών που πραγματοποιούνται από ασφαλιστές εγκατεστημένους σε άλλο κράτος, δεν αποκλείεται να προβληθούν τότε λόγοι δημοσίας τάξεως προκειμένου να παρεμποδιστεί η είσπραξη του φόρου.
Μια τέτοια δέσμευση θα μπορούσε, ασφαλώς, να συνοδεύεται από σύσταση ασφαλείας εκ μέρους του ασφαλιστή, αυτό όμως θα συνεπαγόταν πρόσθετες επιβαρύνσεις γι' αυτόν, οι οποίες θα μετακυλίονταν στα ασφάλιστρα, ούτως ώστε οι ασφαλισμένοι, οι οποίοι επιπλέον θα υποβάλλονταν ενδεχομένως σε διπλή φορολογία επί των ποσών που οφείλονται σε εκτέλεση των συμβάσεων, δεν θα είχαν πλέον κανένα συμφέρον στη διατήρηση των συμβάσεων αυτών.
Είναι αληθές ότι μεταξύ ορισμένων κρατών μελών ισχύουν διμερείς συμβάσεις οι οποίες δέχονται την έκπτωση από τον φόρο των εισφορών που καταβάλλονται σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος που παρέχει το πλεονέκτημα αυτό και αναγνωρίζουν σε ένα μόνο κράτος το δικαίωμα φορολογήσεως των ποσών που οφείλονται από τους ασφαλιστές σε εκτέλεση των συμβάσεων που έχουν συνάψει. Ωστόσο, αυτή η λύση είναι δυνατό να επιτευχθεί μόνο με τον τρόπο αυτό ή με τη θέσπιση των αναγκαίων μέτρων συντονισμού ή εναρμονίσεως από το Συμβούλιο.
Επομένως, στο παρόν στάδιο εξελίξεως του κοινοτικού δικαίου, η συνοχή του επιδίκου φορολογικού συστήματος δεν μπορεί να εξασφαλιστεί με μέτρα λιγότερο περιοριστικά από αυτά που προβλέπονται από τις επίδικες διατάξεις, κάθε δε άλλο μέτρο που θα εξασφάλιζε την εκ μέρους του Βελγικού Δημοσίου είσπραξη του φόρου που προβλέπεται από τη νομοθεσία του επί των ποσών τα οποία οφείλονται από τους ασφαλιστές σε εκτέλεση των συμβάσεων τους θα είχε επιπτώσεις παρόμοιες προς αυτές που συνεπάγεται η μη παροχή της δυνατότητας εκπτώσεως των εισφορών από το φορολογητέο εισόδημα.
Ενόψει των ανωτέρω, πρέπει να αναγνωριστεί ότι οι επίδικες διατάξεις του βελγικού δικαίου δικαιολογούνται από την ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του οικείου φορολογικού συστήματος και ότι, συνεπώς, δεν συνιστούν παράβαση του άρθρου 48 της Συνθήκης. Το αυτό ισχύει και όσον αφορά το άρθρο 7 του κανονισμού 1612/68.
Επί της παραβάσεως του άρθρου 59 της Συνθήκης
Πρέπει να παρατηρηθεί συναφώς ότι οι επίδικες διατάξεις συνιστούν περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών. Πράγματι, διατάξεις οι οποίες προϋποθέτουν την εγκατάσταση του ασφαλιστή σε κράτος μέλος προκειμένου οι ασφαλισμένοι να μπορούν να τύχουν, στο κράτος αυτό, ορισμένων φορολογικών εκπτώσεων, αποθαρρύνουν τους ασφαλιζόμενους να απευθύνονται σε ασφαλιστές εγκατεστημένους σε άλλο κράτος μέλος και, ως εκ τούτου, αποτελούν εμπόδω στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών εκ μέρους των ασφαλιστών αυτών.
Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου ( βλ. μεταξύ άλλων απόφαση της 4ης Δεκεμβρίου 1986, υπόθεση
205/84, Επιτροπή κατά Γερμανίας, Συλλογή 1986, σ. 3755, σκέψη 52
), η υποχρέωση εγκαστάσεως του ασφαλιστή σε ορισμένο κράτος συμβιβάζεται με το άρθρο 59 της Συνθήκης αν αποτελεί απαραίτητη προϋπόθεση για την επίτευξη του επιδιωκομένου σκοπού γενικού συμφέροντος. Όπως δε προκύπτει από τις ανωτέρω σκέψεις, αυτό ακριβώς συμβαίνει στην υπό κρίση περίπτωση.
Συνεπώς, οι επίδικες διατάξεις δεν αντιβαίνουν στο άρθρο 59 της Συνθήκης και, ως εκ τούτου, η προσφυγή είναι απορριπτέα στο σύνολο της.
Επί των δικαστικών εξόδων
Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα. Δεδομένου ότι η Επιτροπή ηττήθηκε, πρέπει να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα.

Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ
αποφασίζει:

1)
Απορρίπτει την προσφυγή.

2)
Καταδικάζει την Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα.

Due
Joliét
Schockweiler
Grévisse
Κακούρης
Moitinho de Almeida
Rodriguez Iglesias
Diez de Velasco
Zuleeg
Δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο στις 28 Ιανουαρίου 1992.
Ο Γραμματέας
J.-G. Giraud
Ο Πρόεδρος
Ο. Due
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γαλλική.