CELEX: 61990CJ0164
Reunião de capitais
Imposto sobre as entradas de capital
Entrega a uma sociedade de um lote de acções de uma outra sociedade

Por acórdão de 23 de Maio de 1990, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 31 de Maio seguinte, o Hoge Raad der Nederlanden colocou, nos termos do artigo 177.° do Tratado CEE, duas questões prejudiciais relativas à interpretação do artigo 7.°, n.° 1, alínea b), da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (
JO L 249, p. 25
; EE 09 Fl p. 22, a seguir «directiva»), após modificações introduzidas pela Directiva 73/79/CEE do Conselho, de 9 de Abril de 1973 (
JO L 103, p. 13
; EE 09 Fl p. 42), pela Directiva 73/80/CEE do Conselho, de 9 de Abril de 1973 (
JO L 103, p. 15
; EE 09 Fl p. 44) e pela Directiva 74/553/CEE do Conselho, de 7 de Novembro de 1974 (
JO L 303, p. 9
; EE 09 F1 p. 46).
Estas questões foram colocadas no âmbito de um. litígio que opõe a sociedade Muwi Bouwgroep BV (a seguir «Muwi Bouwgroep»), ao Staatssecretaris van Financiën a propósito da tributação da operação pela qual o capital dessa sociedade foi realizado.
Do acórdão de reenvio resulta que a sociedade de construção Van der Beheer BV (a seguir «Van der Vorm») celebrou com a sociedade Nederhorst Beheer BV (a seguir «Nederhorst») um acordo pelo qual se comprometia a «adquirir» ou a «fazer adquirir» por sociedades que deveria constituir as filiais dessa segunda sociedade.
Tendo em vista a execução desse acordo, Van der Vorm criou quatro sociedades: a sociedade Bouw- en Aannemingsbedrijf Nedu BV (a seguir «Nedű»), a sociedade Architectenbureau Multi ontwerp BV (a seguir «Multi ontwerp»), a sociedade Muijs & de Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf BV (a seguir «Muwi Rotterdam») e a sociedade Muijs & de Winter's Betonbouw BV (a seguir «Muwi Geleen»). O capital social dessas sociedades era de, respectivamente, 50000, 100000, 3200000 e 6500000 HFL.
O capital das três primeiras sociedades — Nedu, Multi ontwerp e Muwi Rotterdam — foi realizado em dinheiro. Para realizar o capital da quarta — Muwi Geleen —, Van der Vorm transferiu a totalidade das acções que detinha na sociedade Nedu e pagou o resto em dinheiro. O imposto de capitais devido por força dessas operações foi cobrado.
A fim de integrar as empresas a adquirir numa organização distinta, a sociedade-mãe Van der Vorm constituiu, além disso, um
holding
intermediário; a sociedade Muwi Bouwgroep, demandante no processo principal. O capital social dessa sociedade, no valor de 10000000 HFL, foi realizado, em 30 de Outubro de 1979, pela entrada de todas as acções detidas pela sociedade-mãe Van der Vorm nas três filiais Multi ontwerp, Muwi Geleen e Muwi Rotterdam, que representavam o valor de 9800000 HFL — e, o restante — ou seja, 200000 HFL, em dinheiro.
A administração fiscal neerlandesa tributou a operação de constituição do capital de Muwi Bouwgroep em imposto sobre as entradas de capitais no valor de 88867,01 HFL. Para determinar o montante deste imposto, baseou-se no artigo 12.°, n.° 1, alínea a), da Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (a seguir «decreto regulamentar») por ter considerado que era de aplicar o segundo dos métodos de cálculo previstos no artigo 35.°, n.° 4, da Wet op belastingen van rechtsverkeer (a seguir «lei neerlandesa») e aplicou a taxa estabelecida no artigo 36.° dessa lei.
O artigo 35.°, n.° 4, da lei neerlandesa estabelece:
«Em caso de fusão ou de reorganização interna, o imposto é liquidado, nas condições a definir por decreto, ou com base no valor nominal das acções da pessoa colectiva incorporante que são atribuídas, diminuído do valor nominal das acções da pessoa colectiva incorporada que derem entrada, ou, em caso de uma transferência de património diferente dessas acções, com base numa parte proporcional a esse património do valor nominal do capital dividido em acções da pessoa colectiva que efectua a transferência.»
O artigo 12.° do decreto regulamentar estabelece que
«1.
O método de cálculo do direito de entrada a que se refere o artigo 35.°, n.° 4, da lei apenas é aplicável em caso de reorganização interna, nos casos seguintes: ;
a)
se uma sociedade cujo capital é representado por acções cria uma outra sociedade análoga e nela incorpora apenas toda a sua empresa ou uma parte autônoma desta, em troca da aquisição da totalidade ou da quase totalidade das acções da sociedade referida em último lugar;
b)
se as sociedades que fazem parte de um grupo entrarem apenas com os seus meios de produção similares numa única sociedade desse grupo;
c)
se uma sociedade que faz parte do grupo e cujo capital é representado por acções entra unicamente com a totalidade da sua empresa ou uma parte autónoma desta para outra sociedade desse grupo.»
Nos termos do artigo 36.° da lei neerlandesa, a taxa do imposto é de 1 %. Nenhuma taxa reduzida foi prevista.
A sociedade Muwi Bouwgroep recorreu desta decisão para os órgãos jurisdicionais neerlandeses. No Gerechtshof, órgão jurisdicional de segunda instância, a administração fiscal reconsiderou a sua posição. Considerou que a operação relevava de uma outra disposição da lei neerlandesa, ou seja, o artigo 35.°, n.° 1, e que, portanto, o imposto sobre as entradas de capitais deveria ter sido fixado em 98000 HFL.
O citado artigo 35.°, n.° 1, estabelece que o imposto deve ser liquidado com base no valor das entradas após dedução das obrigações assumidas pela pessoa colectiva ou pelo valor nominal das partes sociais, se este for mais elevado.
Tendo o Gerechtshof dado razão à administração fiscal, Muwi Bouwgroep interpôs recurso para o Hoge Raad. No acórdão de reenvio, este órgão jurisdicional considerou que, em conformidade com o artigo 12.°, n.° 1, alínea a), do decreto regulamentar, era o segundo dos métodos de cálculo previstos no artigo 35.°, n.° 4, da lei neerlandesa que devia ser aplicado à operação em litígio. Em consequência, reduziu o montante do imposto para 84849,84 HFL.
Neste órgão jurisdicional, Muwi Bouwgroep alegou que à operação em litígio é aplicável o artigo 7.°, n.° 1, alínea b), da directiva e que, portanto, o imposto cobrado não podia exceder 50000 HFL. De um modo geral, sustentou que todo o sistema estabelecido pela lei neerlandesa, na medida em que previa uma taxa é uma matéria colectável diferentes das previstas pelo direito comunitário no que se refere ao imposto sobre as entradas de capital, era contrário à directiva.
O artigo 7° , n.° 1, alínea a), da directiva, com modificações introduzidas, fixa que, em princípio, a taxa do imposto das entradas de capital em 1 %. Todavia, o artigo 7.°, n.° 1, alínea b), obriga os Estados a reduzir o imposto sobre as entradas de capital para uma taxa entre 0 % e 0,5 % «quando uma ou mais sociedades de capitais entreguem a totalidade do respectivo patrimônio, ou um ou vários ramos da sua actividade, ou uma ou várias sociedades de capitais em vias de constituição ou já existentes». Esta redução imperativa está subordinada à condição de «as entradas de capital serem remuneradas exclusivamente pela atribuição de partes sociais, tendo os Estados-membros a faculdade de tornar extensiva a concessão da redução aos casos em que as entradas, de capital sejam remuneradas mediante a atribuição de partes sociais juntamente com o pagamento imediato de 10 °/o, no máximo, do respectivo valor nominal».
Quanto ao artigo 5.°, n.° 1, alínea a), da directiva, que se refere à determinação da base tributável do imposto sobre as entradas de capital, prevê que, neste caso, o imposto sobre as entradas de capital é liquidado «sobre o valor real dos bens de qualquer natureza entregues ou a entregar pelos sócios, após dedução das obrigações assumidas e dos encargos suportados pela sociedade em consequência de cada entrada». O artigo 5.°, n.° 2, da directiva permite, além disso, ao Estado-membro considerar, como matéria colectável do imposto sobre as entradas de capital, o valor real das partes sociais atribuídas ou pertencentes a cada sócio, a não ser que as entradas sejam exclusivamente realizadas em dinheiro. Todavia, o montante sobre o qual é liquidado o imposto não pode, de forma alguma, ser inferior ao valor nominal das referidas partes sociais.
Foi nestas condições que o Hoge Raad decidiu suspender á instância até que o Tribunal de Justiça se pronuncie sobre as seguintes questões :
«1)
Quando o património de uma sociedade de capitais inclua um lote de acções que represente uma participação de 100 % de uma outra sociedade de capitais pode considerar-se que este lote de acções constitui um ‘ramo de actividade’ da sociedade que o detém, nos termos do n.° 1, alínea b), do artigo 7.° da Directiva 69/335/CEE, de 7 de Julho de 1969, mesmo no caso de o património da sociedade ser constituído provisoriamente apenas por recursos líquidos?
2)
No caso de resposta afirmativa à primeira questão, decorre das disposições da directiva que, no caso concreto, não se pode cobrar, a título de imposto sobre as entradas de capital, mais de 0,5% de 10000000 HFL e, portanto, não mais de 50000 HFL, ou pode-se no entanto cobrar, a cargo da interessada, uma quantia de 84849,84 florins com base em que, consideradas globalmente, as regras definidas pelas disposições conjugadas do n.° 4 do artigo 35.° da Wet op belastingen van rechtsverkeer e do n.° 1 do artigo 12.° do Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer são conformes à directiva?»
Para mais ampla exposição dos factos do litígio no processo principal, da tramitação do processo bem como das observações escritas apresentadas ao Tribunal, remete-se para o relatório para audiência. Estes elementos apenas serão adiante retomados na medida do necessário para a fundamentação da decisão do Tribunal.
Quanto à primeira questão
Através da sua primeira questão, o Hoge Raad pergunta ao Tribunal de Justiça se a entrada de um conjunto de acções que uma sociedade detém de uma outra sociedade e que representa 100 % do capital dessa última sociedade constitui entrada de um ramo de actividade da primeira sociedade, na acepção do artigo 7.°, n.° 1, alínea b), da directiva.
Para responder a esta questão, deve considerar-se a disposição em litígio no seu conjunto.
Enquanto o artigo 7.°, n.° 1, alínea b), obriga os Estados a reduzir o imposto sobre as entradas de capital quando uma sociedade entrega a uma outra a totalidade do seu património ou um dos seus ramos de actividade, o artigo 7.°, n.° 1, alínea b), atribui aos Estados a possibilidade de reduzirem esse direito «quando uma sociedade de capitais em via de constituição ou já constituída obtém partes sociais que representem, pelo menos, 75 % do capital social anteriormente emitido de uma outra sociedade de capitais».
Da formulação do artigo 7.°,.n.° 1, alínea b), e, especialmente, da referência que aqui se faz à noção de patrimônio, resulta claramente que a hipótese tida em vista é a em que uma sociedade entrega a uma outra diversos elementos que, quer constituam a totalidade do patrimônio, quer apenas sejam uma parte, formam um conjunto capaz de funcionar de uma forma autônoma.
Quanto ao artigo 7.°, n.° 1, alínea bb), foi acrescentado, tal como consta do preâmbulo da Directiva de alteração 73/79, com vista a dar possibilidade aos Estados de tornarem extensiva a aplicação da taxa reduzida a reestruturações de sociedades que, no plano económico, têm efeitos equiparáveis às reestruturações a que se refere o artigo 7.°, n.° 1, alínea b), mas se operam de acordo com um processo jurídico diferente: trata-se de hipóteses em que uma sociedade «obtém, em troca das partes sociais que emite, uma participação numa outra sociedade que lhe permita dispor, em geral, de um poder de decisão total nesta última sociedade».
Quando as operações que consistem em entrega de acções são objecto de uma disposição especial, não podem ser igualmente reguladas pelo artigo 7.°, n.° 1, alínea b), da directiva. A esse respeito, pouco importa que a entrega das partes sociais representem 100 % do capital subscrito. Com efeito, o artigo 7.°, n.° 1, alínea bb), não estabelece qualquer distinção a este respeito.
Nestas condições, deve responder-se à questão prejudicial colocada que a entrega de um lote de acções que uma sociedade possui de uma outra sociedade e que representa 100 % desta última não constitui a entrega de um ramo da actividade da primeira sociedade na acepção do artigo 7.°, n.° 1, alínea bb), da Directiva 69/336/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, conforme alterada pelas directivas 73/79/CEE e 73/80/CEE do Conselho, de 9 de Abril de 1973.
Quanto à segunda questão
Face à resposta dada à primeira questão, a segunda fica prejudicada.
Quanto às despesas
As despesas efectuadas pelo Governo neerlandês, pelo Governo dinamarquês e pela Comissão das Comunidades Europeias, que apresentaram observações ao Tribunal, não são reembolsáveis. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas.

Pelos fundamentos expostos,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção),
pronunciando-se sobre as questões que lhe foram submetidas pelo Hoge Raad der Nederlanden, por acórdão de 23 de Maio de 1990, declara:

A entrega de um lote de acções que uma sociedade possui de uma outra sociedade e que representa 100 % do capital desta última não constitui entrega de um ramo da actividade da primeira sociedade na acepção do artigo 7.°, n.° 1, alínea b), da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, com as alterações introduzidas pelas Directivas 73/79/CEE e 73/80/CEE do Conselho, de 9 de Abril de 1973.

Slynn
Joliét
Rodríguez Iglesias
Proferido em audiência pública no Luxemburgo, em 13 de Dezembro de 1991.
O secretário
J.-G. Giraud
O presidente da Primeira Secção
Gordon Slynn
(
*1
)	Lfngua do processo: neerlandês.