CELEX: 62009CJ0097
Sixième directive TVA
Articles 24, paragraphe 3, et 28 decies
Directive 2006/112/CE
Article 283, paragraphe 1, sous c)
Validité
Articles 12 CE, 43 CE et 49 CE
Principe d’égalité de traitement
Régime particulier des petites entreprises
Franchise de TVA
Refus du bénéfice de la franchise aux assujettis établis dans d’autres États membres
Notion de ‘chiffre d’affaires annuel’

La demande de décision préjudicielle porte sur la validité, au regard des articles 12 CE, 43 CE, 49 CE et du principe d’égalité
de traitement, des articles 24, paragraphe 3, et 28 decies de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977,
en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun
de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1), telle que modifiée par la directive 2006/18/CE du Conseil,
du 14 février 2006 (JO L 51, p. 12, ci-après la «sixième directive»), ainsi que de l’article 283, paragraphe 1, sous c), de
la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO L 347,
p. 1, ci-après la «directive TVA»). Cette demande porte également sur l’interprétation de l’article 24, paragraphe 2, de la
sixième directive et de l’article 287 de la directive TVA.
Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant M
me
Schmelz, ressortissante allemande domiciliée en Allemagne, au Finanzamt Waldviertel (ci-après le «Finanzamt»), au sujet d’avis
d’imposition émis par le Finanzamt et concernant la taxe sur le chiffre d’affaires prétendument due par M
me
Schmelz au titre des périodes annuelles 2006 et 2007 en raison de ses revenus résultant de la location d’un appartement situé
en Autriche.

Le cadre juridique

La réglementation de l’Union
La sixième directive
En vertu de l’article 13, partie B, sous b), de la sixième directive, les États membres exonèrent l’affermage et la location
de biens immeubles.
L’article 24, paragraphe 2, sous a) et b), de la sixième directive, intitulé «Régime particulier des petites entreprises»,
figurant sous le titre XIV de celle-ci relatif aux régimes particuliers, permet, en substance, aux États membres de maintenir
ou d’octroyer une franchise de taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la «TVA») aux assujettis dont le chiffre d’affaires annuel
est au maximum égal à la contre-valeur en monnaie nationale de 5 000 unités de compte européennes au taux de conversion du
jour de l’adoption de la sixième directive.
Conformément au point 2, sous c), de la section IX, intitulée «Fiscalité», figurant à l’annexe XV de l’acte relatif aux conditions
d’adhésion de la République d’Autriche, de la République de Finlande et du Royaume de Suède et aux adaptations des traités
sur lesquels est fondée l’Union européenne (JO 1994, C 241, p. 21, et JO 1995, L 1, p. 1), en application de l’article 24,
paragraphes 2 à 6, de la sixième directive, la République d’Autriche peut exonérer de la TVA les personnes assujetties dont
le chiffre d’affaires annuel est inférieur à l’équivalent en monnaie nationale de 35 000 euros.
L’article 24, paragraphe 3, de la sixième directive dispose:
«Les notions de franchise […] s’appliquent aux livraisons de biens et aux prestations de services effectuées par les petites
entreprises.
Les États membres ont la faculté d’exclure du régime prévu au paragraphe 2 certaines opérations. […]»
L’article 28, paragraphe 2, sous j), de la sixième directive énonce que «la République d’Autriche peut appliquer un des deux
taux réduits prévus à l’article 12, paragraphe 3, point a), troisième alinéa, à la location de biens immobiliers à usage résidentiel,
à condition que ce taux ne soit pas inférieur à 10 %».
L’article 28 decies de la sixième directive, intitulé «Régime particulier des petites entreprises», a ajouté à l’article 24,
paragraphe 3, de la même directive l’alinéa suivant:
«En tout état de cause, […] les livraisons de biens et les prestations de services effectuées par un assujetti qui n’est pas
établi à l’intérieur du pays sont exclues du bénéfice de la franchise de taxe prévue au paragraphe 2.»
La directive TVA
Conformément à l’article 135, paragraphe 1, sous l), de la directive TVA, les États membres exonèrent l’affermage et la location
de biens immeubles.
L’article 117, paragraphe 2, de la directive TVA énonce que la République d’Autriche «peut appliquer un des deux taux réduits
prévus à l’article 98 à la location de biens immobiliers à usage résidentiel, à condition que ce taux ne soit pas inférieur
à 10 %».
Aux termes de l’article 272, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA les États membres peuvent dispenser «les assujettis
qui bénéficient de la franchise pour les petites entreprises prévue aux articles 282 à 292» de certaines obligations ou de
toute obligation visées aux chapitres 2 («Identification»), 3 («Facturation»), 4 («Comptabilité»), 5 («Déclarations») et 6
(«États récapitulatifs») du titre XI («Obligations des assujettis et de certaines personnes non assujetties») de cette directive.
Le titre XII de la directive TVA, portant sur les «Régimes particuliers», comprend un chapitre 1 intitulé «Régime particulier
des petites entreprises». L’article 281, figurant à la section 1 de ce chapitre 1, consacrée aux «Modalités simplifiées d’imposition
et de perception», permet, en substance, aux «États membres qui rencontreraient des difficultés pour l’assujettissement des
petites entreprises au régime normal de la TVA, en raison de leur activité ou de leur structure, […] [d’]appliquer des modalités
simplifiées d’imposition et de perception de la taxe […]».
L’article 282 de la directive TVA, compris dans la section 2 dudit chapitre 1, intitulée «Franchises ou atténuations dégressives»,
précise que les «franchises et les atténuations prévues à la présente section s’appliquent aux livraisons de biens et aux
prestations de services effectuées par les petites entreprises.»
Aux termes de l’article 283, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA, figurant dans la même section 2, sont exclues du
bénéfice du régime prévu à la présente section «les livraisons de biens et les prestations de services effectuées par un assujetti
qui n’est pas établi dans l’État membre dans lequel la TVA est due».
Conformément à l’article 287 de la directive TVA, les «États membres ayant adhéré après le 1
er
janvier 1978 peuvent octroyer une franchise de taxe aux assujettis dont le chiffre d’affaires annuel est au maximum égal
à la contre-valeur en monnaie nationale des montants suivants au taux du jour de leur adhésion». Pour la République d’Autriche,
ce montant a été fixé à 35 000 euros.
L’article 288 de la directive TVA énonce:
«Le chiffre d’affaires qui sert de référence pour l’application du régime prévu à la présente section est constitué par les
montants hors TVA suivants:
1)      le montant des livraisons de biens et des prestations de services, pour autant qu’elles soient imposées;
2)      le montant des opérations exonérées avec droit à déduction de la TVA payée au stade antérieur en vertu des articles 110 et
111, de l’article 125, paragraphe 1, de l’article 127 et de l’article 128, paragraphe 1;
3)      le montant des opérations exonérées en vertu des articles 146 à 149 et des articles 151, 152 et 153;
4)      le montant des opérations immobilières, des opérations financières visées à l’article 135, paragraphe 1, points b) à g), et
des prestations d’assurance, à moins que ces opérations n’aient le caractère d’opérations accessoires.
Toutefois, les cessions de biens d’investissement corporels ou incorporels de l’entreprise ne sont pas prises en considération
pour la détermination du chiffre d’affaires.»
Conformément aux articles 411 et 413 de la directive TVA, celle-ci abroge, en particulier, la sixième directive et entre en
vigueur le 1
er
janvier 2007.

La réglementation nationale
Selon l’article 6, paragraphe 1, point 16, de la loi de 1994 relative à la taxe sur le chiffre d’affaires (Umsatzsteuergesetz
1994, BGBl. 663/1994, ci-après l’«UStG 1994»), dans sa rédaction applicable aux faits en cause au principal, sont exonérés
l’affermage et la location de biens immeubles, à l’exception, notamment, de la location de biens immeubles à usage résidentiel.
L’article 6, paragraphe 1, point 27, de l’UStG 1994, dans sa rédaction applicable aux faits en cause au principal, prévoyait
que sont exonérées «les opérations des petits assujettis. Par ‘petit assujetti’, il faut entendre un assujetti dont le domicile
ou le siège se trouve sur le territoire national et dont les opérations au sens de l’article 1
er
, paragraphe 1, points 1 et 2, représentent au cours de la période d’imposition un chiffre d’affaires ne dépassant pas 22 000 euros»
pour l’année 2006 et 30 000 euros pour l’année 2007.

Le litige au principal et les questions préjudicielles
M
me
Schmelz, de nationalité allemande, réside en Allemagne. Elle est propriétaire d’un logement situé en Autriche qu’elle loue
pour un loyer mensuel de 330 euros augmenté des charges.
Considérant que, en tant qu’exploitante d’une petite entreprise, elle est exonérée du paiement de la taxe sur le chiffre d’affaires
en application de l’article 6, paragraphe 1, point 27, de l’UStG 1994, M
me
Schmelz n’a pas facturé cette taxe sur ledit loyer.
Le Finanzamt est d’avis que, faute d’un siège ou d’une résidence en Autriche, M
me
Schmelz ne peut bénéficier de la franchise accordée aux petites entreprises. Dès lors, ayant constaté que M
me
Schmelz avait réalisé, par son activité de location en Autriche, des chiffres d’affaires nets de 5 890,90 euros pour l’année
2006 et de 5 936,37 euros pour l’année 2007, le Finanzamt a émis deux avis d’imposition, en dates des 19 juin et 17 novembre
2008, mettant à la charge de M
me
Schmelz des taxes sur le chiffre d’affaires s’élevant, respectivement, à la somme de 334,93 euros et de 316,15 euros.
M
me
Schmelz a alors introduit un recours à l’encontre desdits avis devant l’Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Wien. Cette
juridiction a précisé, par une information complémentaire, que M
me
Schmelz a déclaré, le 10 mars 2009, n’avoir réalisé, au cours des années en cause au principal, aucun autre chiffre d’affaires
sur le territoire de l’Union européenne.
La juridiction de renvoi, d’une part, estime que les décisions d’imposition prises par le Finanzamt sont conformes à la loi
nationale, celle-ci étant elle-même conforme tant aux dispositions de la sixième directive qu’à celles de la directive TVA,
et, d’autre part, relève que, contrairement à M
me
Schmelz, une personne ayant une résidence en Autriche pourrait, en tant que petite entreprise, bénéficier de l’exonération
de la taxe sur le chiffre d’affaires.
Dès lors, l’Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Wien, nourrit des doutes quant à la compatibilité de ces directives avec
les interdictions de discriminations résultant du droit primaire, à savoir des articles 12 CE, 43 CE et 49 CE ainsi que du
principe général du droit de l’Union relatif à l’égalité de traitement.
Se demandant également si le montant du chiffre d’affaires distinguant les petites entreprises des autres entreprises vise
le chiffre d’affaires réalisé dans le seul État membre concerné ou s’il convient de prendre en compte le chiffre d’affaires
réalisé sur l’ensemble du territoire de l’Union, l’Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Wien, a décidé de surseoir à statuer
et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes:
«1)      Le membre de phrase ‘ainsi que les livraisons de biens et les prestations de services effectuées par un assujetti qui n’est
pas établi à l’intérieur du pays’ figurant à l’article 24, paragraphe 3, et à l’article 28 decies de la sixième directive
[…] ainsi qu’un régime transposant cette disposition en droit national, violent-ils le traité [CE], notamment l’interdiction
de discrimination (article 12 CE), la liberté d’établissement (articles 43 CE et suivants), la libre prestation des services
(articles 49 CE et suivants), ou des droits fondamentaux de l’Union (le principe de l’Union d’égalité) parce que cette disposition
a pour effet que des citoyens de l’Union qui ne sont pas établis à l’intérieur du pays concerné sont exclus de la franchise
prévue à l’article 24, paragraphe 2, de la sixième directive (régime particulier des petites entreprises), tandis que des
citoyens de l’Union qui sont établis à l’intérieur du pays concerné peuvent bénéficier de cette franchise dans la mesure où
l’État membre concerné accorde une franchise aux petites entreprises dans des conditions conformes à la directive?
2)      Le membre de phrase ‘les livraisons de biens et les prestations de services effectuées par un assujetti qui n’est pas établi
dans l’État membre dans lequel la TVA est due’, figurant à l’article 283, paragraphe 1, sous c), de la directive [TVA], ainsi
qu’un régime transposant cette disposition en droit national, violent-ils le traité [CE], notamment l’interdiction de discrimination
(article 12 CE), la liberté d’établissement (articles 43 CE et suivants), la libre prestation des services (articles 49 CE
et suivants), ou des droits fondamentaux de l’Union (le principe de l’Union d’égalité), parce que cette disposition a pour
effet que des citoyens de l’Union qui ne sont pas établis dans l’État membre concerné sont exclus de la franchise prévue aux
articles 282 et suivants de la directive TVA (régime particulier des petites entreprises), tandis que des citoyens de l’Union
qui sont établis dans l’État membre concerné peuvent bénéficier de cette franchise dans la mesure où l’État membre concerné
accorde une franchise aux petites entreprises dans des conditions conformes à la directive [TVA]?
3)      En cas de réponse affirmative à la première question: le membre de phrase ‘ainsi que les livraisons de biens et les prestations
de services effectuées par un assujetti qui n’est pas établi à l’intérieur du pays’, figurant à l’article 24, paragraphe 3,
et à l’article 28 decies de la sixième directive, est-il non valide au sens de l’article 234, premier alinéa, sous b), CE?
4)      En cas de réponse affirmative à la deuxième question: le membre de phrase ‘les livraisons de biens et les prestations de services
effectuées par un assujetti qui n’est pas établi dans l’État membre dans lequel la TVA est due’, figurant à l’article 283,
paragraphe 1, sous c), de la directive TVA, est-il non valide au sens de l’article 234, premier alinéa, sous b), CE?
5)      En cas de réponse affirmative à la troisième question: y a-t-il lieu d’entendre par le ‘chiffre d’affaires annuel’ visé à
l’annexe XV, section IX, intitulée «Fiscalité», point 2, sous c), [de l’acte relatif aux conditions d’adhésion de la République
d’Autriche, de la République de Finlande et du Royaume de Suède et aux adaptations des traités sur lesquels est fondée l’Union
européenne] ainsi qu’à l’article 24 de la sixième directive, le chiffre d’affaires réalisé par l’entreprise au cours d’une
année dans l’État membre concerné au titre duquel le bénéfice du régime des petites entreprises est demandé ou bien le chiffre
d’affaires réalisé par l’entreprise au cours d’une année sur l’ensemble du territoire de l’Union?
6)      En cas de réponse affirmative à la quatrième question: y a-t-il lieu d’entendre par ‘chiffre d’affaires annuel’ visé à l’article
287 de la directive TVA, le chiffre d’affaires réalisé par l’entreprise au cours d’une année dans l’État membre concerné au
titre duquel le bénéfice du régime des petites entreprises est demandé ou bien le chiffre d’affaires réalisé par l’entreprise
au cours d’une année sur l’ensemble du territoire de l’Union?»

Sur la recevabilité des questions préjudicielles
Le Conseil de l’Union européenne considère que la juridiction de renvoi ne disposait pas, au moment où elle a formulé ses
questions préjudicielles, de l’ensemble des données nécessaires pour évaluer la question de l’établissement de M
me
Schmelz. En effet, il serait apparu par la suite que la requérante au principal n’effectuait aucune activité économique en
Allemagne et qu’elle n’y était donc pas considérée comme une personne assujettie à la TVA. L’unique activité de M
me
Schmelz soumise à la TVA consistant en la location à des particuliers d’un appartement situé en Autriche, le Conseil estime
qu’il est possible de considérer que celle-ci dispose d’un établissement en Autriche. Dès lors, il ne serait pas établi que
les questions préjudicielles sont pertinentes pour la solution du litige au principal.
À cet égard, il y a lieu de rappeler que, dans le cadre de la procédure instituée par l’article 234 CE, il appartient au seul
juge national, qui est saisi du litige et doit assumer la responsabilité de la décision juridictionnelle à intervenir, d’apprécier,
au regard des particularités de l’affaire, tant la nécessité d’une décision préjudicielle pour être en mesure de rendre son
jugement que la pertinence des questions qu’il pose à la Cour. En conséquence, dès lors que les questions posées portent sur
l’interprétation et/ou la validité du droit de l’Union, la Cour est, en principe, tenue de statuer (voir, en ce sens, arrêts
du 15 décembre 1995, Bosman, C‑415/93, Rec. p. I‑4921, point 59, ainsi que du 18 mars 2010, Alassini e.a., C‑317/08 à C‑320/08,
non encore publié au Recueil, point 25).
Ainsi, le rejet par la Cour d’une demande de décision préjudicielle formée par une juridiction nationale n’est possible que
s’il apparaît de manière manifeste que l’interprétation sollicitée du droit de l’Union n’a aucun rapport avec la réalité ou
l’objet du litige au principal, lorsque le problème est de nature hypothétique ou encore lorsque la Cour ne dispose pas des
éléments de fait et de droit nécessaires pour répondre de façon utile aux questions qui lui sont posées (arrêt Alassini e.a.,
précité, point 26).
Par ailleurs, il ressort clairement de l’article 234, deuxième alinéa, CE qu’il appartient à la juridiction nationale de décider
à quel stade de la procédure il y a lieu, pour cette juridiction, de poser une question préjudicielle à la Cour (arrêts du
10 mars 1981, Irish Creamery Milk Suppliers Association e.a., 36/80 et 71/80, Rec. p. 735, point 5, ainsi que du 17 avril
2007, AGM-COS.MET, C‑470/03, Rec. p. I‑2749, point 45).
En l’occurrence, même à supposer que l’information communiquée par M
me
Schmelz à la juridiction de renvoi soit exacte, il n’en résulte nullement que l’interprétation sollicitée du droit de l’Union
n’a manifestement aucun rapport avec la réalité ou l’objet du litige au principal ni que le problème est de nature hypothétique.
En effet, ainsi qu’il a été précisé par le gouvernement autrichien lors de l’audience, la circonstance que M
me
Schmelz réalise ses seules opérations taxables par la mise en location de son appartement n’implique pas que les autorités
autrichiennes puissent considérer que celle-ci dispose d’un établissement en Autriche.
Il s’ensuit qu’il y a lieu de répondre aux questions préjudicielles posées par l’Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Wien.

Sur les questions préjudicielles
Par ses questions préjudicielles, qui sont liées entre elles et qu’il convient, dès lors, d’examiner ensemble, la juridiction
de renvoi demande, en substance, si les articles 24, paragraphe 3, et 28 decies de la sixième directive ainsi que l’article
283, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA, dans la mesure où ils permettent aux États membres d’accorder aux petites
entreprises établies sur leur territoire une franchise de TVA avec perte du droit à déduction, mais excluent cette possibilité
pour des petites entreprises établies dans d’autres États membres, sont conformes aux articles 12 CE, 43 CE et 49 CE ainsi
qu’au principe général d’égalité de traitement.
La juridiction de renvoi demande encore si la notion de «chiffre d’affaires annuel» employée aux articles 24 et 24 bis de
la sixième directive ainsi qu’aux articles 284 à 287 de la directive TVA vise le chiffre d’affaires réalisé par l’entreprise
au cours d’une année dans l’État membre auprès duquel il a été demandé de bénéficier de la franchise de TVA ou bien celui
réalisé au cours d’une année sur l’ensemble du territoire de l’Union.

Sur la liberté applicable
S’agissant de la liberté applicable aux circonstances du litige au principal, la juridiction de renvoi se réfère aux libertés
d’établissement et de prestation des services.
Tout d’abord, la liberté d’établissement, que l’article 43 CE reconnaît aux ressortissants de l’Union et qui comporte pour
eux l’accès aux activités non salariées et leur exercice, ainsi que la constitution et la gestion d’entreprises, dans les
mêmes conditions que celles définies par la législation de l’État membre d’établissement pour ses propres ressortissants,
comprend, conformément à l’article 48 CE, pour les sociétés constituées en conformité avec la législation d’un État membre
et ayant leur siège statutaire, leur administration centrale ou leur principal établissement à l’intérieur de l’Union européenne,
le droit d’exercer leur activité dans l’État membre concerné par l’intermédiaire d’une filiale, d’une succursale ou d’une
agence (arrêt du 14 septembre 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer, C‑386/04, Rec. p. I‑8203, point 17 et jurisprudence
citée).
Selon la jurisprudence de la Cour, la notion d’établissement au sens du traité est une notion très large, impliquant la possibilité
pour un ressortissant de l’Union de participer, de façon stable et continue, à la vie économique d’un État membre autre que
son État d’origine, et d’en tirer profit, favorisant ainsi l’interpénétration économique et sociale à l’intérieur de l’Union
dans le domaine des activités non salariées (arrêt Centro di Musicologia Walter Stauffer, précité, point 18 et jurisprudence
citée).
Toutefois, pour que les dispositions relatives au droit d’établissement puissent s’appliquer, il est en principe nécessaire
qu’une présence permanente dans l’État membre d’accueil soit assurée et, en cas d’acquisition et de possession de biens immobiliers,
que la gestion de ces biens soit active (arrêt Centro di Musicologia Walter Stauffer, précité, point 19). Une telle présence
permanente doit pouvoir être constatée sur la base d’éléments objectifs et vérifiables, relatifs, notamment, au degré d’existence
physique en termes de locaux, de personnel et d’équipements (voir, en ce sens, arrêt du 12 septembre 2006, Cadbury Schweppes
et Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, Rec. p. I‑7995, point 67).
Or, il découle de la description des faits fournie par la juridiction de renvoi que M
me
Schmelz ne répond pas à ces conditions.
Par conséquent, les dispositions régissant la liberté d’établissement ne trouvent pas à s’appliquer dans des circonstances
telles que celles du litige au principal.
Ensuite, quant à la libre prestation des services, d’une part, il convient de considérer que la mise en location immobilière
constitue une prestation de services fournie contre rémunération au sens de l’article 50, premier alinéa, CE (voir, en ce
sens, arrêt du 15 juillet 2010, Hengartner et Gasser, C‑70/09, non encore publié au Recueil, point 32). D’autre part, la circonstance
que M
me
Schmelz loue sur plusieurs années un appartement situé en Autriche ne s’oppose pas à l’applicabilité de l’article 49 CE.
À cet égard, la Cour a jugé que la notion de service au sens du traité peut couvrir des services de nature très différente,
y compris des services dont la prestation s’étend sur une période prolongée, voire sur plusieurs années. En effet, aucune
disposition du traité ne permet de déterminer, de manière abstraite, la durée ou la fréquence à partir de laquelle la fourniture
d’un service ou d’un certain type de service dans un autre État membre ne peut plus être considérée comme une prestation de
services au sens du traité (voir arrêt du 11 décembre 2003, Schnitzer, C‑215/01, Rec. p. I‑14847, points 30 et 31).
Eu égard à tout ce qui précède, il convient de considérer que l’activité locative de M
me
Schmelz relève de la libre prestation des services au titre de l’article 49 CE.
Enfin, pour ce qui est de l’applicabilité aux circonstances de l’affaire au principal de l’article 12 CE, qui consacre le
principe général d’interdiction de toute discrimination en raison de la nationalité, il convient de rappeler que cette disposition
n’a vocation à s’appliquer de manière autonome que dans des situations régies par le droit de l’Union pour lesquelles le traité
ne prévoit pas de règles spécifiques de non-discrimination (arrêt du 21 janvier 2010, SGI, C‑311/08, non encore publié au
Recueil, point 31 ainsi que jurisprudence citée).
Or, l’article 49 CE, applicable, ainsi qu’il a été constaté au point 43 du présent arrêt, au litige au principal, prévoit
de telles règles spécifiques de non-discrimination. Il s’ensuit que l’article 12 CE ne trouve pas à s’appliquer aux circonstances
de l’affaire au principal.

Sur l’existence d’une restriction à la libre prestation des services
Il résulte d’une jurisprudence constante que l’ensemble des dispositions du traité relatives à la libre circulation des personnes
visent à faciliter, pour les ressortissants de l’Union, l’exercice d’activités professionnelles de toute nature sur le territoire
de l’Union et s’opposent aux mesures qui pourraient défavoriser ces ressortissants lorsqu’ils souhaitent exercer une activité
économique sur le territoire d’un autre État membre (arrêts Bosman, précité, point 94, et du 19 novembre 2009, Filipiak, C‑314/08,
Rec. p. I-11049, point 58).
À cet égard, il importe de rappeler que l’article 49 CE exige la suppression de toute restriction à la libre prestation des
services lorsqu’elle est de nature à prohiber, à gêner ou à rendre moins attrayantes les activités du prestataire établi dans
un autre État membre (voir, en ce sens, arrêt du 1
er
juillet 2010, Dijkman et Dijkman-Lavaleije, C‑233/09, non encore publié au Recueil, point 23 ainsi que jurisprudence citée).
Il ressort également de la jurisprudence que l’article 49 CE prohibe non seulement les discriminations ostensibles, fondées
sur la nationalité, mais encore toutes formes dissimulées de discrimination qui, par application d’autres critères de distinction,
aboutissent en fait au même résultat. Tel est le cas, notamment, d’une mesure qui prévoit une distinction fondée sur le critère
de la résidence, en ce que celui-ci risque de jouer principalement au détriment des ressortissants d’autres États membres,
dans la mesure où les non-résidents sont le plus souvent des non-nationaux (voir arrêt du 16 janvier 2003, Commission/Italie,
C‑388/01, Rec. p. I‑721, points 13 et 14 ainsi que jurisprudence citée).
Des restrictions prohibées par l’article 49 CE existent notamment lorsque des dispositions fiscales qui s’appliquent à des
activités économiques transfrontalières sont moins avantageuses que celles s’appliquant à une activité économique exercée
à l’intérieur des frontières de cet État membre (voir arrêt Filipiak, précité, point 62).
Il convient par ailleurs de souligner que l’interdiction des restrictions à la libre prestation des services vaut non seulement
pour les mesures nationales, mais également pour les mesures émanant des institutions de l’Union (voir, par analogie en ce
qui concerne la libre circulation des marchandises, arrêt du 25 juin 1997, Kieffer et Thill, C‑114/96, Rec. p. I‑3629, point
27 ainsi que jurisprudence citée).
En l’occurrence, les articles 24, paragraphe 3, et 28 decies de la sixième directive ainsi que l’article 283, paragraphe 1,
sous c), de la directive TVA permettent aux États membres d’accorder aux petites entreprises établies sur leur territoire
une franchise de TVA avec perte du droit à déduction, mais excluent cette possibilité pour les petites entreprises établies
dans d’autres États membres.
Il s’ensuit que, lorsqu’un État membre prévoit la franchise de TVA pour les petites entreprises, les entreprises de cette
nature qui sont établies sur son territoire peuvent, le cas échéant, offrir leurs prestations sous des conditions plus avantageuses
que les petites entreprises établies en dehors dudit territoire, étant donné que, en vertu desdites dispositions, il est interdit
aux États membres d’étendre le bénéfice de ladite franchise à ces dernières.
En l’occurrence, il découle du constat effectué au point précédent que l’exclusion du bénéfice de la franchise de TVA, pour
les petites entreprises établies en dehors du territoire autrichien, rend moins attrayante, pour ces petites entreprises,
la prestation de services en Autriche. Par conséquent, elle entraîne une restriction à la libre prestation des services.
Par ailleurs, ainsi que M
me
l’avocat général l’a relevé aux points 42 à 44 et 83 de ses conclusions, d’une part, cette restriction ne saurait être imputée
aux États membres, les directives en cause ne leur permettant en effet d’appliquer la franchise de TVA qu’aux seules petites
entreprises établies sur leur territoires respectifs. D’autre part, la possibilité, pour les petites entreprises établies
en dehors du territoire de l’État membre dans lequel la TVA est due, de déduire la taxe versée en amont peut ne pas suffire
à compenser l’absence d’application à leur égard du régime de la franchise de TVA, notamment lorsque de telles petites entreprises
n’effectuent pas ou peu d’opérations taxables en amont.
Dans ces circonstances, il y a lieu de procéder à l’examen d’une éventuelle justification de ladite restriction.

Sur la justification
Les gouvernements autrichien, allemand et grec ainsi que le Conseil et la Commission européenne considèrent que la restriction
à la libre prestation des services consistant en une inégalité de traitement entre les petites entreprises selon qu’elles
sont ou non établies sur le territoire autrichien est justifiée par la nécessité de garantir l’efficacité des contrôles fiscaux.
Selon ces gouvernements et ces institutions, de tels contrôles ne peuvent être effectués de manière efficace que par l’État
membre sur le territoire duquel la petite entreprise est établie.
À cet égard, il ressort de la jurisprudence que la nécessité de garantir l’efficacité des contrôles fiscaux constitue une
raison impérieuse d’intérêt général susceptible de justifier une restriction à l’exercice des libertés de circulation garanties
par le traité (arrêt du 27 janvier 2009, Persche, C‑318/07, Rec. p. I‑359, point 52).
Toutefois, une mesure restrictive, pour pouvoir être justifiée, doit respecter le principe de proportionnalité, en ce sens
qu’elle doit être propre à garantir la réalisation de l’objectif qu’elle poursuit et ne doit pas aller au-delà de ce qui est
nécessaire pour l’atteindre (arrêt Persche, précité, point 52).
À cet égard, il y a lieu de considérer que la restriction du bénéfice de la franchise de TVA aux petites entreprises établies
sur le territoire de l’État membre qui l’applique est propre à garantir la réalisation de contrôles fiscaux efficaces visant
à vérifier si les conditions permettant de bénéficier de ladite franchise sont bien remplies, étant donné que les entreprises
conservent, en principe, les documents afférents à l’ensemble de leurs activités économiques au lieu de leur établissement.
Par conséquent, c’est à juste titre que les gouvernements et les institutions intervenus dans la présente procédure considèrent
qu’un contrôle efficace des activités exercées dans le cadre de la libre prestation de services par une petite entreprise
non établie sur ledit territoire n’est pas à la portée de l’État membre d’accueil.
S’agissant de la nécessité de la limitation du bénéfice de ce régime aux petites entreprises établies dans l’État membre concerné,
lesdits gouvernements et institutions font valoir que les règles sur l’assistance administrative résultant du règlement (CE)
n° 1798/2003 du Conseil, du 7 octobre 2003, concernant la coopération administrative dans le domaine de la taxe sur la valeur
ajoutée et abrogeant le règlement (CEE) n° 218/92 (JO L 264, p. 1), et de la directive 77/799/CEE du Conseil, du 19 décembre
1977, concernant l’assistance mutuelle des autorités compétentes des États membres dans le domaine des impôts directs (JO
L 336, p. 15), ne peuvent pas assurer un échange utile de données.
Ils relèvent que, le régime des petites entreprises visant à alléger les charges administratives afférentes aux opérations
imposables, ces entreprises seraient dispensées des formalités administratives fiscales au titre de la taxe sur le chiffre
d’affaires, de sorte que l’État membre d’établissement ne disposerait d’aucune donnée communicable au titre du règlement n°
1798/2003. Ils ajoutent que, la directive 77/799 ne visant que les informations liées aux impôts directs, elle ne permettrait
ni de relever ni de communiquer des informations relatives aux chiffres d’affaires des petites entreprises.
À cet égard, il convient de relever, d’une part, que l’objectif consistant à garantir l’efficacité des contrôles fiscaux en
vue de lutter contre la fraude, l’évasion fiscale et les abus éventuels, garantie dont la nécessité a été rappelée au point
57 du présent arrêt, ne saurait être atteint en l’absence de données pertinentes. D’autre part, ainsi que M
me
l’avocat général l’a relevé au point 33 de ses conclusions, le régime des petites entreprises prévoit des simplifications
administratives qui tendent à renforcer la création, l’activité et la compétitivité des petites entreprises ainsi qu’à maintenir
un rapport raisonnable entre les charges administratives liées au contrôle fiscal et les faibles revenus fiscaux à escompter.
En effet, en vertu de l’article 272, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA, les États membres peuvent dispenser les petites
entreprises de l’ensemble des formalités prévues aux articles 213 à 271 de cette directive, qui sont destinées à informer
les autorités fiscales des États membres sur les activités imposables au titre de la TVA sur leur territoire.
Partant, ainsi que l’a précisé le Conseil, les petites entreprises ne sont pas, en règle générale, fiscalement identifiées
au titre de la TVA dans l’État membre de leur établissement et ce dernier ne dispose d’aucune donnée relative à leurs chiffres
d’affaires. Ainsi, dans l’affaire au principal, le gouvernement allemand a précisé que la petite entreprise de M
me
Schmelz n’est pas fiscalement identifiée au titre de la TVA en Allemagne et que cet État membre ne dispose d’aucune donnée
relative au chiffre d’affaires de celle-ci.
S’agissant de la directive 77/799, il convient de relever que, conformément à son article premier, elle vise l’échange d’informations
relatives aux impôts sur le revenu, la fortune et les primes d’assurance. Or, s’il ne saurait être exclu que des informations
relatives, notamment, au revenu peuvent fournir des indications utiles, en particulier pour l’investigation de fraudes à la
TVA éventuellement commises, il n’en demeure pas moins que ces informations ne comportent pas le chiffre d’affaires imposable
au titre de la TVA.
Dans ces conditions, c’est à juste titre que les gouvernements et les institutions parties à la présente procédure considèrent
que les règles sur l’assistance administrative prévues par le règlement n° 1798/2003 et la directive 77/799 ne sont pas susceptibles
d’assurer un échange utile de données en ce qui concerne les petites entreprises exerçant des activités sur le territoire
de l’État membre qui applique une franchise de TVA.
Par ailleurs, il ne pourrait être remédié à une telle pénurie d’informations que par l’introduction de formalités telles que
celles prévues aux articles 213 à 271 de la directive TVA. Or, ainsi qu’il a été relevé au point 63 du présent arrêt, le régime
des petites entreprises vise précisément à épargner de telles formalités à ces dernières et aux administrations fiscales.
En effet, garantir l’efficacité des contrôles fiscaux du chiffre d’affaires réalisé par une petite entreprise dans les États
membres autres que celui dans lequel elle est établie requerrait, d’une part, la mise en œuvre, pour les petites entreprises
et les administrations fiscales, de formalités complexes permettant de recueillir les données pertinentes et d’identifier
d’éventuels abus ainsi que, d’autre part, des demandes récurrentes d’assistance administrative des autorités fiscales de l’État
membre d’établissement auprès des autorités fiscales de tous les autres États membres de l’Union aux fins de l’échange desdites
données.
Il convient d’ajouter que la limitation du bénéfice de la franchise de TVA aux seuls assujettis établis dans l’État membre
qui a institué une telle franchise permet d’éviter que des assujettis exerçant des activités dans plusieurs États membres
sans y être établis puissent échapper en tout ou en grande partie, sous le couvert de franchises en vigueur dans ceux-ci,
à la taxation de leurs activités alors même que celles-ci, considérées dans leur ensemble, excèderaient objectivement le niveau
d’activité d’une petite entreprise, ce qui serait inconciliable avec la nécessité de n’encourager, à travers la dérogation
au principe de taxation que constitue un tel mécanisme de franchise, que les petites entreprises.
Eu égard à ce qui précède, il apparaît que, à ce stade de l’évolution du régime de la TVA, l’objectif consistant à garantir
l’efficacité des contrôles fiscaux en vue de lutter contre la fraude, l’évasion fiscale et les abus éventuels ainsi que l’objectif
du régime des petites entreprises, qui vise à renforcer la compétitivité de ces dernières, justifient, d’une part, que l’applicabilité
de la franchise de TVA soit circonscrite aux activités des petites entreprises établies sur le territoire de l’État membre
dans lequel la TVA est due et, d’autre part, que le chiffre d’affaires annuel à prendre en compte soit celui réalisé dans
l’État membre dans lequel l’entreprise est établie.
Dans ces circonstances, il convient de considérer que la limitation du bénéfice de la franchise de TVA aux petites entreprises
établies dans l’État membre dans lequel la TVA est due ne va pas au-delà de ce qui est nécessaire afin de garantir la réalisation
de ces deux objectifs.
Il s’ensuit que l’examen des questions n’a révélé aucun élément de nature à affecter la conformité des articles 24, paragraphe
3, et 28 decies de la sixième directive ainsi que de l’article 283, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA à l’article
49 CE.
Enfin, dans la mesure où la juridiction de renvoi demande également si les dispositions en cause au principal sont conformes
au principe général d’égalité de traitement, il y a lieu de rappeler qu’il a été constaté, au point 53 du présent arrêt, que
l’inégalité de traitement en cause entraîne une restriction à la libre prestation des services. Elle relève, dès lors, du
champ d’application de l’article 49 CE.
Or, dans ces conditions, ainsi que M
me
l’avocat général l’a relevé au point 75 de ses conclusions, il convient de considérer que le principe général d’égalité de
traitement n’a pas vocation à s’appliquer de manière autonome.
Eu égard à tout ce qui précède, il y a lieu de répondre aux questions posées que l’examen des questions n’a révélé aucun élément
de nature à affecter la validité au regard de l’article 49 CE des articles 24, paragraphe 3, et 28 decies de la sixième directive
ainsi que de l’article 283, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA.
Les articles 24 et 24 bis de la sixième directive ainsi que les articles 284 à 287 de la directive TVA doivent être interprétés
en ce sens que la notion de «chiffre d’affaires annuel» vise le chiffre d’affaires réalisé par une entreprise au cours d’une
année dans l’État membre dans lequel elle est établie.

Sur les dépens
La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi,
il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que
ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.
Par ces motifs, la Cour (grande chambre) dit pour droit:
1)
L’examen des questions n’a révélé aucun élément de nature à affecter la validité au regard de l’article 49 CE des articles
24, paragraphe 3, et 28 decies de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des
législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée:
assiette uniforme, telle que modifiée par la directive 2006/18/CE du Conseil, du 14 février 2006, ainsi que de l’article 283,
paragraphe 1, sous c), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur
la valeur ajoutée.
2)
Les articles 24 et 24 bis de la directive 77/388, telle que modifiée par la directive 2006/18, ainsi que les articles 284
à 287 de la directive 2006/112 doivent être interprétés en ce sens que la notion de «chiffre d’affaires annuel» vise le chiffre
d’affaires réalisé par une entreprise au cours d’une année dans l’État membre dans lequel elle est établie.
Signatures
*
Langue de procédure: l’allemand.