CELEX: 62005CJ0435
Zesde btw-richtlijn
Artikel 17, lid 2
Recht op aftrek
Kosten voor adviesdiensten die zijn afgenomen in kader van arbitrageprocedure met oog op vaststelling van bedrag van schuldvordering die deel uitmaakt van vermogen van onderneming, doch is ontstaan voordat schuldeiser belastingplichtig was voor btw

1       Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG)
van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk
stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1; hierna: „Zesde richtlijn”).
2       Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Investrand BV (hierna: „Investrand”), een vennootschap naar Nederlands
recht, en de Staatssecretaris van Financiën naar aanleiding van de weigering van deze laatste om Investrand toestemming te
geven voor de aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw”) die is voldaan over de prijs van adviesdiensten
die zij heeft afgenomen in een arbitrageprocedure met het oog op de vaststelling van het bedrag van een schuldvordering die
deel uitmaakt van haar vermogen, doch is ontstaan voordat zij belastingplichtig was voor de btw.

Rechtskader

Communautaire regeling
3       Artikel 4 van de Zesde richtlijn bepaalt:
„1.      Als belastingplichtige wordt beschouwd ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een van de in lid 2 omschreven economische
activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.
2.      De in lid 1 bedoelde economische activiteiten omvatten alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter,
met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen.
Als economische activiteit wordt onder andere beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam
opbrengst uit te verkrijgen.
[...]”
4       In artikel 17 van de Zesde richtlijn, met als titel „Ontstaan en omvang van het recht op aftrek”, leden 1 en 2, wordt bepaald:
„1.      Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.
2.      Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde
belasting aftrekken:
a)      de belasting over de toegevoegde waarde, welke verschuldigd of voldaan is voor de hem door een andere belastingplichtige geleverde
of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve door een andere belastingplichtige verrichte of te verrichten diensten;
[...]”

Nationale regeling
5       Artikel 2 van de Wet op de omzetbelasting 1968 van 28 juni 1968 (Stb. 329; hierna: „wet van 1968”) luidt als volgt:
„Op de belasting, verschuldigd ter zake van leveringen van goederen en diensten, wordt in aftrek gebracht de belasting ter
zake van de aan de ondernemer verrichte leveringen van goederen en verleende diensten, ter zake van de door hem verrichte
intracommunautaire verwervingen van goederen en ter zake van invoer van voor hem bestemde goederen.”
6       Artikel 15, lid 1, van de wet van 1968 bepaalt:
„De in artikel 2 bedoelde belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, is:
a)      de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen
en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur;
[...]
een en ander voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebezigd in het kader van zijn onderneming.”

Aan het geding ten grondslag liggende feiten en prejudiciële vraag
7       Investrand is opgericht op 22 augustus 1986. Zij hield 43,57 % van de aandelen in Cofex BV (hierna: „Cofex”), een kledingbedrijf.
8       Op 3 augustus 1989 heeft Investrand haar aandelen in Cofex verkocht aan de vennootschap Hi-Tec Sports plc (hierna: „Hi-Tec
Sports”). Bij deze verkoop werd overeengekomen dat zij naast een vaste vergoeding een vergoeding zou ontvangen waarvan het
bedrag afhankelijk was van de winstevolutie van Cofex in de jaren 1989 tot en met 1992.
9       Tot 1 januari 1993 was Investrand een passieve holdingmaatschappij, die deelnemingen in andere vennootschappen bezat, doch
geen rol in het management ervan vervulde.
10     Vóór 1 januari 1993 heeft Investrand geen prestaties tegen vergoeding verricht. Vanaf die datum heeft zij, krachtens een met
Cofex gesloten overeenkomst, voor deze laatste managementactiviteiten verricht.
11     Tussen Investrand and Hi-Tec Sports is een geschil ontstaan over de op basis van de winst van Cofex voor boekjaar 1992 te
berekenen vergoeding van Investrand. Dit geschil is in 1996 aanleiding geweest voor een arbitrageprocedure, in het kader waarvan
aan Investrand kosten voor juridisch advies in rekening zijn gebracht.
12     Investrand heeft de over deze kosten voldane btw ten bedrage van 8 495,50 NLG in 1996 in aftrek gebracht.
13     De Nederlandse belastingadministratie heeft zich op het standpunt gesteld dat Investrand geen recht op deze aftrek had, en
haar een naheffingsaanslag opgelegd. Naar aanleiding van een bezwaar van Investrand heeft deze administratie deze naheffingsaanslag
in een beschikking gehandhaafd.
14     Investrand heeft tegen deze beschikking beroep ingesteld bij het Gerechtshof te Amsterdam. Dat heeft geoordeeld dat Investrand
geen recht had op aftrek van de over de betrokken kosten voldane btw op grond dat de adviesdiensten haar waren verstrekt in
het kader van een activiteit die zij indertijd niet als ondernemer had verricht, en die niet rechtstreeks en onmiddellijk
verband hield met een in die hoedanigheid verrichte activiteit.
15     Investrand heeft tegen het arrest van het Gerechtshof te Amsterdam beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden.
16     Het eerste middel van dat cassatieberoep is gericht tegen het oordeel van het Gerechtshof te Amsterdam dat de aandelenverkoop
geen economische activiteit in de zin van de Zesde richtlijn vormt. De verwijzende rechter meent echter dat dit middel niet
kan slagen omdat een dergelijk oordeel in overeenstemming is met de rechtspraak van het Hof (arresten van 29 april 2004, EDM,
C‑77/01, Jurispr. blz. I‑4295, en 26 mei 2005, Kretztechnik, C‑465/03, Jurispr. blz. I‑4357).
17     Met het tweede middel in cassatieberoep stelt Investrand dat het Gerechtshof te Amsterdam een onjuiste uitlegging heeft gegeven
van het arrest van het Hof van 8 juni 2000, Midland Bank (C‑98/98, Jurispr. blz. I‑4177), door de kosten voor de door haar
in 1996 afgenomen adviesdiensten niet te verbinden aan de door haar in dat boekjaar als ondernemer verrichte activiteiten,
maar aan de periode ten tijde van de aandelenverkoop, toen zij nog geen ondernemer was.
18     Dienaangaande merkt de verwijzende rechter op dat volgens vaste rechtspraak van het Hof een belastingplichtige wiens activiteiten
aan de btw zijn onderworpen, overeenkomstig artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn recht op aftrek heeft wanneer er een
rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de gebruikte goederen en diensten enerzijds en de door hem te verrichten
handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat anderzijds.
19     De verwijzende rechter vraagt zich af of een dergelijk verband kan worden aangenomen wanneer een belastingplichtige diensten
afneemt met het oog op de vaststelling van het bedrag van een schuldvordering die deel uitmaakt van zijn ondernemingsvermogen,
maar die is ontstaan in een periode vóórdat hij belastingplichtig was voor de btw.
20     Volgens deze rechter vormt de omstandigheid dat in casu de gemaakte kosten betrekking hebben op een handeling die is verricht
in een periode waarin Investrand geen belastingplichtige in de zin van de Zesde richtlijn was, een beletsel om een rechtstreeks
en onmiddellijk verband met de door haar als onderneming verrichte activiteit aan te nemen, en pleit deze omstandigheid er
dus voor om het recht op aftrek te weigeren. Daarentegen kan uit het feit dat de schuldvordering tot betaling van de aan Investrand
verschuldigde vergoeding deel uitmaakt van het vermogen van deze vennootschap en dat deze ten laste van dat vermogen kosten
maakt om dat vermogen veilig te stellen, worden afgeleid dat deze kosten deel uitmaken van de algemene kosten van de betrokkene
en bijgevolg rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de aldus verrichte activiteit, zodat een recht op aftrek gerechtvaardigd
is.
21     Geconfronteerd met deze onzekerheid heeft de Hoge Raad der Nederlanden de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de
volgende prejudiciële vraag gesteld:
„Moet in verband met het in artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn toegekende recht op aftrek een rechtstreekse en onmiddellijke
samenhang worden aangenomen tussen bepaalde, door een belastingplichtige afgenomen, diensten en door diezelfde belastingplichtige
nog te verrichten belaste handelingen in het geval dat die diensten zijn afgenomen met het oog op de vaststelling van een
geldvordering, die deel uitmaakt van zijn vermogen, doch die is ontstaan in een periode voorafgaand aan die waarin hij belastingplichtig
was voor de btw?”

Beantwoording van de prejudiciële vraag
22     Vooraf zij eraan herinnerd dat de bij de Zesde richtlijn ingevoerde aftrekregeling tot doel heeft de ondernemer geheel te
ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of voldane btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel
waarborgt aldus de volkomen neutraliteit van de belastingdruk op alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het
resultaat ervan, mits deze activiteiten in beginsel zelf aan de heffing van btw zijn onderworpen (zie met name arresten van
14 februari 1985, Rompelman, 268/83, Jurispr. blz. 655, punt 19; 15 januari 1998, Ghent Coal Terminal, C‑37/95, Jurispr. blz. I‑1,
punt 15, en 22 februari 2001, Abbey National, C‑408/98, Jurispr. blz. I‑1361, punt 24).
23     Volgens vaste rechtspraak dient er in beginsel een rechtstreeks en onmiddellijk verband te bestaan tussen een bepaalde handeling
in een eerder stadium en een of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, opdat de
belastingplichtige recht op aftrek van de voorbelasting kan hebben en de omvang van dat recht kan worden bepaald (zie arresten
Midland Bank, reeds aangehaald, punt 24; Abbey National, reeds aangehaald, punt 26, en arrest van 3 maart 2005, Fini H, C‑32/03,
Jurispr. blz. I‑1599, punt 26). Het recht op aftrek van de btw die op het betrekken van goederen of diensten drukt, vooronderstelt
dat de voor de verwerving ervan gedane uitgaven zijn opgenomen in de prijs van de belaste handelingen in een later stadium
waarvoor recht op aftrek bestaat (zie arresten Midland Bank, reeds aangehaald, punt 30; Abbey National, reeds aangehaald,
punt 28, en arrest van 27 september 2001, Cibo Participations, C‑16/00, Jurispr. blz. I‑6663, punt 31).
24     De belastingplichtige heeft niettemin eveneens recht op aftrek, ook al bestaat er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband
tussen een bepaalde handeling in een eerder stadium en een of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht
op aftrek bestaat, wanneer de kosten voor de betrokken diensten deel uitmaken van diens algemene kosten en als zodanig zijn
opgenomen in de prijs van de door hem geleverde goederen of verrichte diensten. Er is immers een rechtstreeks en onmiddellijk
verband tussen dergelijke kosten en de gehele economische activiteit van de belastingplichtige (zie met name reeds aangehaalde
arresten Midland Bank, punten 23 en 31, en Kretztechnik, punt 36).
25     Opgemerkt zij, zoals de verwijzende rechter heeft gedaan, dat in het hoofdgeding de aandelenverkoop als zodanig volgens vaste
rechtspraak geen economische activiteit in de zin van de Zesde richtlijn vormt en dus buiten de werkingssfeer ervan valt (zie
met name arrest van 20 juni 1996, Wellcome Trust, C‑155/94, Jurispr. blz. I‑3013, punten 33‑37; arresten EDM, reeds aangehaald,
punten 57‑62, en Kretztechnik, reeds aangehaald, punt 19).
26     Anders dan Investrand stelt, kunnen de handelingen die een belastingplichtige voor eigen rekening stelt om een schuldvordering
te innen of de waarde ervan te bepalen, evenmin met een dergelijke activiteit worden gelijkgesteld. Deze handelingen kunnen
immers niet worden aangemerkt als de exploitatie van een zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, aangezien de eventuele
opbrengst van deze handelingen voortspruit uit de loutere hoedanigheid van schuldeiser van de betrokken schuldvordering en
geen tegenprestatie is voor enige economische activiteit in de zin van de Zesde richtlijn (zie in die zin arrest Kretztechnik,
reeds aangehaald, punt 19).
27     Zoals de Nederlandse regering ter terechtzitting heeft opgemerkt, kan Investrand zich niet met succes beroepen op het arrest
van 26 juni 2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C‑305/01, Jurispr. blz. I‑6729). In de zaak die tot dat arrest heeft geleid,
ging het immers om een activiteit waarbij een belastingplichtige in het kader van een factoringovereenkomst tegen vergoeding,
schuldvorderingen kocht en het debiteurenrisico op zich nam tegen betaling van een provisie door de aldus van dat risico bevrijde
klant. Terwijl Investrand voor eigen rekening handelde, werd de activiteit bestaande in de inning van de betrokken schuldvorderingen
in deze zaak verricht voor rekening van een derde en tegen vergoeding. Gelet op deze eigenschappen heeft het Hof deze activiteit
aangemerkt als een economische activiteit in de zin van de Zesde richtlijn waarvoor recht op aftrek kan bestaan.
28     Aangezien de aandelenverkoop noch de handelingen die Investrand heeft gesteld in verband met haar schuldvordering jegens Hi-Tec
Sports, binnen de werkingssfeer van de Zesde richtlijn vallen, kan niet worden aangenomen dat er een rechtstreeks en onmiddellijk
verband bestaat tussen de in het hoofdgeding aan de orde zijnde advieskosten en een of meer bepaalde handelingen waarvoor
recht op aftrek bestaat.
29     Gelet op de in punt 24 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak dient nog te worden uitgemaakt of, zoals Investrand
met een beroep op het reeds aangehaalde arrest Midland Bank stelt, de in het hoofdgeding aan de orde zijnde kosten algemene
kosten vormen die rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de gehele economische activiteit van de belastingplichtige,
op grond dat de schuldvordering waarop zij betrekking hebben, deel uitmaakt van het vermogen van de onderneming die zij exploiteert.
30     De Nederlandse regering, de Griekse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk alsmede de Commissie van de Europese
Gemeenschappen stellen dat er niet een dergelijk verband bestaat, aangezien deze kosten uitsluitend verband houden met de
verkoop van Cofex-aandelen door Investrand aan Hi-Tec Sports. Deze regeringen voegen daaraan toe dat deze handeling voor het
overige is verricht op een tijdstip waarop Investrand nog geen belastingplichtige voor de btw was.
31     Dienaangaande zij benadrukt, zoals de Nederlandse regering en de Commissie hebben gedaan, dat de omstandigheid dat de schuldvordering
in verband met de verkoop van Cofex-aandelen door Investrand aan Hi-Tec Sports, volgens de gegevens van de verwijzingsbeslissing,
een bestanddeel is van het vermogen van de door Investrand geëxploiteerde onderneming, niet volstaat om te kunnen vaststellen
dat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de door Investrand gemaakte advieskosten betreffende deze schuldvordering
en haar economische activiteiten.
32     Op basis van de gegevens van het dossier kan immers niet worden gesteld dat Investrand, indien zij vanaf 1 januari 1993 geen
aan de btw onderworpen economische activiteiten had verricht, de in het hoofdgeding aan de orde zijnde adviesdiensten niet
zou hebben afgenomen. Het blijkt dus dat Investrand, ongeacht of zij vanaf die datum dergelijke activiteiten heeft verricht,
deze diensten heeft afgenomen om de geldelijke tegenprestatie van de verkoop van aandelen aan Hi-Tec Sports in 1989 veilig
te stellen.
33     Derhalve kan niet worden aangenomen dat de kosten voor deze diensten zijn gemaakt ten behoeve van en met het oog op de belastbare
activiteiten van Investrand. Aangezien deze kosten niet uitsluitend in deze activiteiten hun oorzaak vinden, houden zij dus
daarmee niet rechtstreeks en onmiddellijk verband.
34     Zoals de Commissie heeft gesteld, verschilt de situatie van Investrand in casu niet van die van een particuliere aandeelhouder
die na verkoop van zijn aandelen juridisch advies inwint en de kosten voor deze adviesdiensten draagt in het kader van een
geschil met de koper over het vaststellen van de schuldvordering bestaande in de verkoopprijs. Laatstbedoelde situatie valt
niet binnen de werkingssfeer van de Zesde richtlijn (zie in die zin arrest EDM, reeds aangehaald, punten 60 en 61).
35     Bovendien zij gepreciseerd dat de onderhavige zaak verschilt van de zaak die tot het reeds aangehaalde arrest Kretztechnik
heeft geleid. De in laatstgenoemde zaak aan de orde zijnde advieskosten, die het Hof in punt 36 van zijn arrest heeft aangemerkt
als algemene kosten die rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de gehele economische activiteit van de belastingplichtige,
hadden betrekking op een aandelenuitgifte om zijn kapitaal ten behoeve van zijn economische activiteit te versterken.
36     Terwijl in casu op basis van de gegevens van het dossier niet kan worden gesteld dat Investrand de betrokken adviesdiensten
niet zou hebben afgenomen indien zij geen aan de btw onderworpen economische activiteit had verricht, vonden de adviesdiensten
waarom het ging in de zaak die tot het reeds aangehaalde arrest Kretztechnik heeft geleid, daarentegen hun oorzaak uitsluitend
in de economische activiteit van de belastingplichtige en in de kapitaalverhoging waartoe deze had besloten om ten behoeve
van deze activiteit over meer financiële middelen te beschikken.
37     Anders dan de in het hoofdgeding aan de orde zijnde advieskosten, hielden de advieskosten waarom het ging in het reeds aangehaalde
arrest Kretztechnik, dus rechtstreeks en onmiddellijk verband met de gehele economische activiteit van de belastingplichtige.
38     Gelet op een en ander dient op de vraag van de Hoge Raad der Nederlanden te worden geantwoord dat artikel 17, lid 2, van de
Zesde richtlijn aldus dient te worden uitgelegd dat de kosten voor adviesdiensten die een belastingplichtige afneemt met het
oog op de vaststelling van het bedrag van een schuldvordering die deel uitmaakt van het vermogen van zijn onderneming en betrekking
heeft op een aandelenverkoop van vóór het tijdstip waarop hij voor de btw belastingplichtig is geworden, bij gebreke van gegevens
die kunnen aantonen dat deze diensten uitsluitend in de door de belastingplichtige verrichte economische activiteit in de
zin van deze richtlijn hun oorzaak vinden, niet rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met deze activiteit en bijgevolg
geen recht doen ontstaan op aftrek van de daarop drukkende btw.

Kosten
39     Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale
rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof
gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof van Justitie (Vierde kamer) verklaart voor recht:
Artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen
der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag,
dient aldus te worden uitgelegd dat de kosten voor adviesdiensten die een belastingplichtige afneemt met het oog op de vaststelling
van het bedrag van een schuldvordering die deel uitmaakt van het vermogen van zijn onderneming en betrekking heeft op een
aandelenverkoop van vóór het tijdstip waarop hij voor de btw belastingplichtig is geworden, bij gebreke van gegevens die kunnen
aantonen dat deze diensten uitsluitend in de door de belastingplichtige verrichte economische activiteit in de zin van deze
richtlijn hun oorzaak vinden, niet rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met deze activiteit en bijgevolg geen recht
doen ontstaan op aftrek van de daarop drukkende btw.
ondertekeningen
*
Procestaal: Nederlands.