CELEX: 62008CJ0536
Szósta dyrektywa VAT
Artykuł 17 ust. 2 i 3
Artykuł 28b część A ust. 2
Prawo do odliczenia
Przepisy przejściowe dotyczące opodatkowania handlu między państwami członkowskimi
Miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów

Wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczą wykładni art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 28b część A ust. 2 szóstej
dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do
podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1),
w brzmieniu wynikającym z dyrektywy Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r. (Dz.U. L 384, s. 47) (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).
Wnioski te zostały złożone w ramach postępowania pomiędzy Staatssecretaris van Financien (zwanym dalej „Staatssecretaris”),
a, odpowiednio, X oraz Facet BV/Facet Trading BV (zwaną dalej „Facet”), dotyczącego decyzji w sprawie korekty podatku od wartości
dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”).

Ramy prawne

Uregulowania wspólnotowe
Artykuł 17 ust. 1–3 szóstej dyrektywy stanowi:
„1.      Prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym odliczany podatek staje się wymagalny [z chwilą powstania obowiązku podatkowego].
2.      O ile towary i usługi są częścią transakcji [służą wykonywaniu czynności] podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony
do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić:
[…]
d)       podatku od wartości dodanej należnego [podlegającego zapłacie] zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a).
3.      Państwa członkowskie przyznają każdemu podatnikowi prawo do odliczenia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, określonego
w ust. 2, w stopniu, w jakim takie towary lub usługi są używane do celów:
a)       transakcji związanych z działalnością gospodarczą określoną w art. 4 ust. 2 przeprowadzanych w innym kraju, które kwalifikowałyby
się do odliczenia podatku, jeśli miałyby miejsce na terytorium kraju;
b)       transakcji zwolnionych od podatku zgodnie z art. 14 ust. 1 lit. i), art. 15 i 16 ust. 1 część B, C, D i E i ust. 2 oraz art. 28c
część A i C;
c)       transakcji zwolnionych od podatku zgodnie z art. 13 część B lit. a) i d), ust. 1–5, w przypadku gdy klient ma przedsiębiorstwo
[ma siedzibę] poza Wspólnotą lub, gdy te transakcje są bezpośrednio związane z towarami przeznaczonymi do wywozu do kraju
spoza Wspólnoty”.
Zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy:
„Przedmiotem podatku od wartości dodanej są również:
a)       odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabywanie towarów na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze lub przez
osobę prawną niepodlegającą opodatkowaniu, gdy sprzedawcą jest podatnik działający w takim charakterze nieuprawniony do zwolnienia
podatkowego przewidzianego w art. 24 i którego nie dotyczą uregulowania ustanowione w art. 8 ust. 1 lit. a) zdanie drugie
lub art. 28b [część B] ust. 1”.
Artykuł 28a ust. 3 szóstej dyrektywy stanowi:
„»Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów« oznacza nabycie uprawnienia do rozporządzania jako właściciel ruchomymi rzeczami wysyłanymi
lub transportowanymi do osoby nabywającej towary przez lub na rachunek sprzedawcy bądź osoby nabywającej towary w państwie
członkowskim innym niż to, z którego towary są wysyłane lub transportowane.
Artykuł 28b część A szóstej dyrektywy stanowi:
„1.      Miejscem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki
lub transportu do osoby, która je nabywa.
2.      Bez uszczerbku dla ust. 1 za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów określone w art. 28a ust. 1 lit. a) uważa się miejsce
na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacji do celów podatku od wartości dodanej użytego przez
nabywcę w celu nabycia towarów, o ile nabywca towarów nie udowodni, że nabycie to zostało opodatkowane zgodnie z przepisami
ust. 1.
Jeżeli jednak nabycie towarów jest przedmiotem opodatkowania zgodnie z ust. 1 w państwie członkowskim zakończenia wysyłki
lub transportu towarów, po tym jak było przedmiotem opodatkowania zgodnie z akapitem pierwszym, podstawa opodatkowania zostaje
odpowiednio obniżona w państwie członkowskim, które nadało numer identyfikacji do celów podatku od wartości dodanej, którego
użył nabywca towarów, dokonując ich nabycia.
Do celów stosowania akapitu pierwszego uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabywanie towarów zostało opodatkowane zgodnie z ust. 1,
gdy spełnione są następujące warunki:
–        nabywca wykaże, że dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów do celów późniejszej dostawy w państwie członkowskim określonym
w ust. 1, w odniesieniu do której osobą odpowiedzialną za zapłatę podatku należnego zgodnie z art. 28c [część] (E) ust. 3
jest jej odbiorca
–        nabywca wypełnił zobowiązania dotyczące deklaracji, wymienione w art. 22 ust. 6 lit. b) akapit ostatni”.
Artykuł 28c część E ust. 3 szóstej dyrektywy stanowi:
„Państwa członkowskie podejmują szczególne środki w celu zapewnienia, aby podatek od wartości dodanej nie był pobierany od
wewnątrzwspólnotowego nabywania towarów dokonywanego na ich terytorium w rozumieniu art. 28b [część A] ust. 1, w przypadku
gdy spełnione są następujące warunki:
–        wewnątrzwspólnotowego nabywania towarów dokonuje podatnik, który nie ma miejsca zamieszkania na terytorium kraju, jednakże
jest on zarejestrowany w innym państwie członkowskim do celów podatku od wartości dodanej,
–        wewnątrzwspólnotowe nabywanie towarów jest dokonywane do celów ich późniejszej dostawy przez podatnika na terytorium kraju,
–        towary nabyte w ten sposób przez takiego podatnika są bezpośrednio wysyłane lub transportowane z innego państwa członkowskiego
niż państwo, w którym jest on zarejestrowany do celów podatku od wartości dodanej, i przeznaczone dla osoby, na rzecz której
dokonuje on późniejszej dostawy,
–        osoba, która otrzymuje późniejszą dostawę, jest podatnikiem bądź niepodlegającą opodatkowaniu osobą prawną, która do celów
podatku od wartości dodanej jest zarejestrowana na terytorium kraju,
–        osoba, która otrzymuje późniejszą dostawę, została zgodnie z art. 21 ust. 1 lit. a) akapit trzeci uznana za osobę odpowiedzialną
za zapłatę podatku należnego od dostaw dokonanych przez podatnika, który nie ma miejsca zamieszkania na terytorium kraju”.
Artykuł 28d ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi:
„Zdarzenie podatkowe powstaje w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uważa
się za dokonane w momencie, w którym uznawana jest za dokonaną dostawa podobnych towarów na terytorium kraju”.
Artykuł 28h szóstej dyrektywy, zmieniony przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1997 r. zmieniającą dyrektywę 77/388/EWG
i wprowadzającą nowe środki upraszczające w odniesieniu do podatku od wartości dodanej – zakres niektórych zwolnień i praktyczne
uregulowania wprowadzające je w życie, stanowi:
„[…]
b)       Każdy podatnik posiadający numer identyfikacyjny do celów podatku od wartości dodanej przedstawia zestawienie nabywców posiadających
numer identyfikacyjny do celów podatku od wartości dodanej, którym dostarczył towary na warunkach przewidzianych w art. 28c
[część A] lit. a) i d) oraz odbiorców posiadających numer identyfikacyjny do celów podatku od wartości dodanej w związku z transakcjami
określonymi w akapicie piątym.
Takie zestawienie sporządza się za każdy kwartał roku kalendarzowego w ciągu okresu [w terminie] oraz zgodnie z procedurami
[i na zasadach], które mają ustalić państwa członkowskie [ustalonych przez państwa członkowskie], które podejmują niezbędne
środki w celu zapewnienia, aby przepisy dotyczące współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków pośrednich były przestrzegane
w każdym przypadku.
[…]”.

Uregulowania krajowe
Artykuł 15 Wet op de omzetbelasting (ustawy o podatku obrotowym) z dnia 28 czerwca 1968 r. (
Staatsblad
1968, nr 329, zwanej dalej „ustawą o podatku obrotowym”), przewiduje:
„Podatek, o którym mowa w art. 2, odliczany przez podmiot gospodarczy, to:
[…]
b)      podatek należny za okres objęty deklaracją w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 17a ust. 1, dokonanego
przez ten podmiot, o ile podmiot ten posiada fakturę wystawioną zgodnie z przepisami;
c)      podatek należny za okres objęty deklaracją:
[…]
w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 17a ust. 1, dokonanego przez podmiot gospodarczy, inny niż
przewidziany w lit. b);
[…]
Jeżeli można wystąpić z wnioskiem o zwrot podatku na podstawie art. 30 ust. 1, 2 i 3, podmiot gospodarczy nie może odliczyć
tego podatku.
[…]”.
Zgodnie z art. 17a ww. ustawy:
„Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oznacza nabycie tych towarów w następstwie ich dostawy przez podmiot gospodarczy w ramach
jego działalności gospodarczej, wówczas gdy towary te były transportowane z jednego państwa członkowskiego do innego państwa
członkowskiego.
[…]”.
Artykuł 17b rzeczonej ustawy stanowi:
„Miejscem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest miejsce zakończenia ich wysyłki lub transportu do osoby.
Bez uszczerbku dla postanowień ust. 1 wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów następuje w państwie, które nadało numer identyfikacji
dla celów podatku VAT, pod którym zostało dokonane nabycie, o ile nabywca nie wykaże, iż podatek został pobrany na podstawie
ust. 1.
[…]”.
Artykuł 30 ust. 1 ustawy o podatku obrotowym stanowi:
„Na wniosek podatnika przyznawane jest zwolnienie z podatku należnego w ramach wspólnotowego nabycia towarów w przypadkach,
gdy podatek został pobrany na podstawie art. 17b ust. 2 lub gdy zainteresowany wykaże, że w ramach tego samego nabycia podatek
został pobrany w państwie członkowskim, w którym nastąpiło zakończenie wysyłki lub transportu.
[…]”.

Postępowania przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne

Sprawa C‑536/08
X, spółka mająca siedzibę w Niderlandach, zajmuje się handlem komputerami i częściami komputerowymi. W okresie od dnia 1 stycznia
1998 r. do dnia 31 grudnia 1999 r. zakupiła tego rodzaju towary od przedsiębiorstw mających siedzibę w państwach członkowskich
innych niż Niderlandy i Hiszpania (zwanych dalej „dostawcami”) i następnie odsprzedała je nabywcom mającym siedzibę w Hiszpanii.
Dostawcy nie naliczali podatku VAT na fakturach wystawianych na X i wykazywali na nich jej niderlandzki numer identyfikacyjny
dla celów podatku VAT. Następnie X na fakturach wystawianych na nabywców wskazywała na zastosowanie art. 28c część E ust. 3
szóstej dyrektywy.
W deklaracji za okres od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 30 września 1998 r. X nie wykazała kwoty podatku należnego z tytułu
wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Nie odliczyła ona również podatku VAT w związku z owym wewnątrzwspólnotowym nabyciem
towarów. Ponadto nie zadeklarowała ona dostaw wewnątrzwspólnotowych w rozumieniu art. 37a ustawy o podatku obrotowym i art. 22
ust. 6 lit. b) akapit ostatni szóstej dyrektywy.
Z kolei w odniesieniu do okresu od dnia 1 października 1998 r. do dnia 30 czerwca 1999 r. X w deklaracji wykazała podatek
należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i dokonała odliczenia tego podatku. Ponadto zadeklarowała ona dostawy
wewnątrzwspólnotowe w rozumieniu przepisów wymienionych w punkcie poprzedzającym. Zgodnie z wyrokiem odsyłającym nie wykazano,
iż sporne towary były w ramach transakcji, o których mowa w pkt 14 niniejszego wyroku, bezpośrednio wysyłane lub transportowane
do nabywców mających siedzibę w Hiszpanii.
Inspekteur van de Belastingdienst (zwany dalej „inspektorem”) wydał pod adresem zainteresowanej za ww. okres decyzję w sprawie
korekty podatku od wartości dodanej, ponieważ stwierdził, że X nabyła sporne towary w rozumieniu art. 17a ustawy o podatku
obrotowym. Inspektor uznał, że nabyła ona towary w Niderlandach zgodnie z art. 17b tej ustawy oraz zgodnie z art. 28b część
A ust. 2 szóstej dyrektywy. W wyniku zażalenia wniesionego przez X na tę decyzję inspektor utrzymał opodatkowanie, twierdząc
ponadto, iż rzeczone wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów nie dają X żadnego prawa do odliczenia.
X wniosła skargę od tej decyzji do Gerechtshof te’s‑Gravenhage. W wyroku z dnia 22 kwietnia 2005 r. sąd ten uznał skargę za
uzasadnioną, uchylił zaskarżoną decyzję i obniżył kwotę decyzji w sprawie korekty podatku. Staatssecretaris wniósł kasację
do Hoge Raad der Nederlanden.
W tych okolicznościach Hoge Raad der Nederlanden postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym
pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 17 ust. 2 i 3 oraz art. 28b część A ust. 2 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w ten sposób, że w przypadku
gdy zgodnie z akapitem pierwszym ostatniego z wymienionych artykułów za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje
się miejsce na terytorium państwa członkowskiego, które nadało nabywcy numer identyfikacyjny [VAT], pod którym dokonał on
takiego nabycia, nabywca ten jest uprawniony do bezpośredniego odliczenia podatku VAT należnego w związku z tym w rzeczonym
państwie członkowskim?”.

Sprawa C‑539/08
Facet, podmiot podatkowy mający siedzibę w Niderlandach zajmuje się handlem częściami komputerowymi. W okresie od dnia 1 grudnia
2000 r. do dnia 30 września 2001 r. Facet nabywała tego rodzaju towary od spółek mających siedzibę w Niemczech i we Włoszech
(zwanych dalej „dostawcami”) i następnie sprzedawała je nabywcom mającym siedzibę na Cyprze (zwanym dalej „nabywcami”), którzy
mają przedstawiciela podatkowego z siedzibą w Grecji. Towary były bezpośrednio transportowane z Niemiec i Włoch do Hiszpanii.
Dostawcy nie naliczali podatku VAT na fakturach. Z kolei wykazywali oni na tych fakturach niderlandzki numer identyfikacyjny
Facet do celów podatku VAT. Facet również nie naliczała podatku VAT na fakturach wystawianych cypryjskim nabywcom. Niemniej
jednak na fakturach tych wykazywała ona grecki numer identyfikacyjny dla celów podatku VAT, podany jej przez nabywców.
W niderlandzkiej deklaracji Facet wykazała podatek VAT należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i odliczyła
go. Potraktowała ona również dostawy na rzecz nabywców jako dostawy wewnątrzwspólnotowe w rozumieniu art. 37a ustawy o podatku
obrotowym i art. 22 ust. 6 lit. b) akapit ostatni szóstej dyrektywy, wykazując grecki numer identyfikacyjny dla celów podatku
VAT nabywców lub ich przedstawicieli podatkowych. Niemniej jednak ani przedstawiciele podatkowi, ani sami nabywcy nie wypełnili
w ramach spornych dostaw deklaracji dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Nie zadeklarowali oni również wewnątrzwspólnotowych
dostaw ani też nie złożyli „zestawienia” w rozumieniu art. 22 ust. 6 lit. b) akapit ostatni szóstej dyrektywy. Ponadto nabywcy
nie byli zarejestrowani dla celów podatku VAT w Hiszpanii ani też nie wypełnili deklaracji dotyczącej wewnątrzwspólnotowego
nabycia towarów w tym kraju.
Inspektor stwierdził, że Facet nie dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz że nie miała ona prawa do odliczenia
podatku VAT. W tych okolicznościach inspektor wydał decyzję w sprawie korekty podatku.
Facet wniosła skargę od decyzji inspektora do Gerechtshof te Amsterdam. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2006 r. sąd ten uznał skargę
za uzasadnioną, uchylił zaskarżoną decyzję i obniżył kwotę decyzji w sprawie korekty podatku. Staatssecretaris wniósł kasację
od tego wyroku do sądu odsyłającego.
W tych okolicznościach Hoge Raad der Nederlanden postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z pytaniem prejudycjalnym
identycznym jak w sprawie C‑536/08.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego
Przez pytanie prejudycjalne sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy nabywca korzysta na podstawie art. 17 ust. 2
i 3 szóstej dyrektywy z prawa do bezpośredniego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym
w przypadku, o którym mowa w art. 28b część A ust. 2 akapit pierwszy tej dyrektywy.
Celem udzielenia odpowiedzi na to pytanie należy na wstępie przypomnieć, że prawo do odliczenia podatku VAT będące integralną
częścią mechanizmu podatku VAT stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system podatku VAT i co do zasady nie
może być ograniczane (zob. wyroki: z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie C‑25/07 Sosnowska, Zb.Orz. s. I‑5129, pkt 15; z dnia
23 kwietnia 2009 r. w sprawie C‑74/08 PARAT Automotive Cabrio, Zb.Orz. s. I‑3459, pkt 15).
Prawo do odliczenia jest wykonywane bezpośrednio w odniesieniu do całego podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu.
Wynika z tego, że wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno
być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich (zob. ww. wyrok w sprawie PARAT Automotive Cabrio, pkt 16).
Artykuł 28b część A szóstej dyrektywy, który wpisuje się w system przejściowy opodatkowania wymiany pomiędzy państwami członkowskimi
przewidziany w tytule XVIa tej dyrektywy, reguluje umiejscowienie nabycia wewnątrzwspólnotowego, takiego jak sporne nabycia
w sprawach przed sądem krajowym. Celem, do którego dąży ów system przejściowy, jest przeniesienie wpływów podatkowych do państwa
członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów (zob. wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie
C‑245/04 EMAG Handel Eder, Zb.Orz. s. I‑3227, pkt 40).
Ustęp 1 tego artykułu ustanawia zasadę ogólną, zgodnie z którą miejscem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest miejsce,
w którym towary te znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu do osoby, która je nabywa.
W tym zakresie należy przypomnieć, iż dyrektywa 92/111 wprowadziła do art. 28b część A ust. 2 szóstej dyrektywy ostatni akapit,
który przewiduje, iż jeżeli nabywca wykaże, że dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów do celów późniejszej dostawy
w państwie członkowskim określonym w ust. 1, w odniesieniu do której osobą odpowiedzialną za zapłatę podatku należnego zgodnie
z art. 28c część E ust. 3 jest jej odbiorca, oraz że nabywca wypełnił zobowiązania dotyczące deklaracji, wymienione w art. 22
ust. 6 lit. b) akapit ostatni wspomnianej dyrektywy, to w tych okolicznościach uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabywanie
towarów zostało opodatkowane zgodnie z ww. art. 28b część A ust. 1.
W celu zagwarantowania opodatkowania danego nabycia podatkiem VAT art. 28b część A ust. 2 akapit pierwszy szóstej dyrektywy
stanowi, iż o ile nabywca towarów nie udowodni, że nabycie to zostało opodatkowane zgodnie z przepisami ust. 1, za miejsce
wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uważa się miejsce na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacji
do celów VAT użytego przez nabywcę przy nabywaniu towarów (zwanego dalej „państwem członkowskim identyfikacji podatkowej”).
W sytuacji, w której nabycie towarów jest przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 28b część A ust. 1 szóstej dyrektywy w państwie
członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów po tym, jak było przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 28b część
A ust. 2 akapit pierwszy, to artykuł ten przewiduje w ust. 2 akapit drugi mechanizm korekcyjny polegający na odpowiednim obniżeniu
podstawy opodatkowania w państwie członkowskim identyfikacji podatkowej.
Z powyższego wynika, że art. 28b część A ust. 2 szóstej dyrektywy zmierza, po pierwsze, do zagwarantowania opodatkowania danego
nabycia wewnątrzwspólnotowego, oraz, po drugie, do uniknięcia podwójnego opodatkowania tego samego nabycia.
Niemniej jednak zastosowanie mechanizmu korekcyjnego przewidzianego w art. 28b część A ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy
zależy od spełnienia przesłanek kumulatywnych ustanowionych w ostatnim akapicie tego artykułu, co zostało przypomniane w pkt 32
niniejszego wyroku.
W tym zakresie należy podkreślić w pierwszej kolejności, że rozporządzenie Rady (WE) nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r.
w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 218/92
(Dz.U. L 264, s. 1) nie zostało przyjęte w celu wdrożenia systemu wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi państw
członkowskich pozwalającego im na ustalenie, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie rzeczywiście zostało opodatkowane podatkiem VAT
w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu, w przypadku gdy podatnik nie jest w stanie sam przedstawić dowodów
niezbędnych w tym zakresie (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C‑184/05 Twoh International, Zb.Orz.
s. I‑7897, pkt 34).
Po drugie, należy podnieść, że w przypadku spełnienia przesłanek z art. 28c część E ust. 3 szóstej dyrektywy, każde państwo
członkowskie ma obowiązek podjęcia szczególnych środków w celu zapewnienia, aby podatek od wartości dodanej nie był pobierany
od „wewnątrzwspólnotowego nabywania towarów” dokonywanego na ich terytorium w rozumieniu art. 28b część A ust. 1 tej dyrektywy.
W związku z tym pojawia się pytanie, czy prawo do bezpośredniego odliczenia powinno zostać przyznane podatnikowi w przypadku
przewidzianym w art. 28b część A ust. 2 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, kiedy to w braku wykazania opodatkowania podatkiem
VAT spornego nabycia wewnątrzwspólnotowego w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu rzeczony podatnik zostaje
opodatkowany tym podatkiem w państwie członkowskim identyfikacji podatkowej.
W tym zakresie należy przypomnieć po pierwsze, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. d) szóstej dyrektywy prawo do odliczenia podatku
VAT należnego z tytułu towarów i usług pośrednich nabytych przez podatnika, w szczególności w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego,
jest uzależnione od warunku, iż towary i usługi nabyte w ten sposób służą wykonywaniu czynności podatnika podlegających opodatkowaniu.
W okolicznościach takich jak przed sądem krajowym zostało ustalone, że towary opodatkowane z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego
uznanego za dokonany w państwie członkowskim identyfikacji podatkowej na podstawie art. 28b część A ust. 2 akapit pierwszy
szóstej dyrektywy, nie zostały w rzeczywistości wwiezione do rzeczonego państwa członkowskiego.
W tych okolicznościach rzeczone transakcje nie mogą zostać uznane za dające prawo do odliczenia w rozumieniu art. 17 szóstej
dyrektywy. W związku z tym takie nabycie wewnątrzwspólnotowe nie może korzystać z ogólnego systemu odliczenia przewidzianego
w ww. artykule.
Należy podkreślić, że zamierzeniem ogólnego systemu odliczenia podatku, jaki został przewidziany w art. 17 szóstej dyrektywy,
nie było wstąpienie, w sytuacji takiej jak sporna w postępowaniu przed sądem krajowym, w miejsce szczególnego systemu z art. 28b
część A ust. 2 akapit drugi, opartego na mechanizmie obniżenia podstawy opodatkowania umożliwiającym skorygowanie podwójnego
opodatkowania.
Ponadto okoliczność przyznania prawa do odliczenia w takim przypadku mogłaby stanowić zagrożenie dla skuteczności art. 28b
część A ust. 2 akapity drugi i trzeci szóstej dyrektywy, ponieważ podatnik po skorzystaniu z prawa do odliczenia w państwie
członkowskim identyfikacji podatkowej nie byłby dłużej skłaniany do wykazywania opodatkowania spornego nabycia wewnątrzwspólnotowego
w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu. Takie rozwiązanie mogłoby w rezultacie zagrażać stosowaniu podstawowej
zasady, zgodnie z którą w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego uważa się, że miejsce opodatkowania znajduje się w państwie
członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu, to znaczy w państwie członkowskim ostatecznej konsumpcji, która jest przedmiotem
systemu przejściowego.
Z uwagi na powyższe rozważania na przedstawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 17 ust. 2 i 3 oraz art. 28b część A ust. 2
szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w ten sposób, iż podatnik, którego dotyczy sytuacja przewidziana w akapicie pierwszym
ostatniego z wymienionych przepisów, nie ma prawa do bezpośredniego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem
wewnątrzwspólnotowym.

W przedmiocie kosztów
Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:
Artykuły 17 ust. 2 i 3 oraz art. 28b część A ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji
ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona
podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r., powinny być interpretowane
w ten sposób, iż podatnik, którego dotyczy sytuacja przewidziana w akapicie pierwszym ostatniego z wymienionych przepisów,
nie ma prawa do bezpośredniego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym.
Podpisy
*
Język postępowania: niderlandzki.