CELEX: 62004CJ0150
Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego
Swobodny przepływ pracowników
Swoboda świadczenia usług
Swobodny przepływ kapitału
Swoboda przedsiębiorczości
Podatek dochodowy
Zabezpieczenia na starość
Przystąpienie do towarzystwa emerytalnego mającego siedzibę w innym państwie członkowskim
Ustawodawstwo podatkowe
Ograniczenie możliwości odliczenia lub wyłączenia od dochodu podlegającego opodatkowaniu składek zapłaconych w ramach programu emerytalnego
Nadrzędne względy interesu ogólnego
Skuteczność kontroli podatkowych
Spójność systemu podatkowego
Symetria systemu podatkowego
Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania

Komisja Wspólnot Europejskich w swojej skardze wnosi do Trybunału o stwierdzenie, że poprzez przyjęcie i utrzymanie w mocy systemu ubezpieczeń na życie i systemu emerytalnego przewidujących, że prawo do odliczenia i prawo do wyłączenia z podstawy opodatkowania przysługuje jedynie w odniesieniu do składek zapłaconych na podstawie umów zawartych z towarzystwami emerytalnymi mającymi siedzibę w Danii, podczas gdy nie jest przyznawana żadna ulga podatkowa o podobnym charakterze w odniesieniu do składek zapłaconych na podstawie umów zawartych z towarzystwami ubezpieczeniowymi mającymi siedzibę w innych państwach członkowskich (zwanego dalej „spornym uregulowaniem”), Królestwo Danii uchybiło zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy art. 39 WE, 43 WE, 49 WE i 56 WE.
Ramy prawne
Uregulowania wspólnotowe
Zakres zastosowania dyrektywy Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich (
Dz.U. L 336, str. 15
), zmienionej przez dyrektywę Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. (
Dz.U. L 76, str. 1
, zwanej dalej „dyrektywą 77/799”), rozciągnięty został na podatki pośrednie.
Pierwszy motyw dyrektywy 77/799 stanowi:
„uchylanie się od zobowiązań podatkowych oraz unikanie płacenia podatków, przekraczające granice pojedynczych państw członkowskich, prowadzą do strat wpływów budżetowych oraz naruszają zasady sprawiedliwego opodatkowania i mogą prowadzić do zakłóceń w przepływie kapitału oraz warunków konkurencji; z tego powodu zakłócają one funkcjonowanie wspólnego rynku”.
Artykuł 1 ust. 1 dyrektywy 77/799 przewiduje:
„Właściwe władze państw członkowskich, w zgodzie z przepisami niniejszej dyrektywy, udzielają sobie wszelkich informacji, które mogą im umożliwić dokonanie prawidłowego naliczenia podatku dochodowego i od kapitału […]”.
Artykuł 8 tej dyrektywy stanowi:
„1.   Niniejsza dyrektywa nie zobowiązuje do przeprowadzania dochodzeń lub do udzielania informacji, jeżeli temu przeprowadzeniu dochodzenia lub uzyskaniu informacji bądź ich wykorzystaniu przez państwo członkowskie dla jego własnych celów podatkowych stałyby na przeszkodzie przepisy prawne lub praktyka administracyjna.
2.   Można odmówić udzielenia informacji, jeżeli prowadziłoby to do ujawnienia tajemnicy handlowej, przemysłowej lub zawodowej, albo procesu produkcyjnego, bądź jeżeli rozpowszechnianie tej informacji naruszyłoby porządek publiczny.
3.   Właściwa władza państwa członkowskiego może odmówić udzielenia informacji, jeżeli zainteresowane państwo nie jest w stanie z powodów prawnych lub faktycznych udzielić informacji o podobnym charakterze”.
Artykuł 1 ust. 1 dyrektywy Rady 88/361/EWG z dnia 24 czerwca 1988 r. w sprawie wykonania art. 67 traktatu [artykuł uchylony przez traktat z Amsterdamu] (
Dz.U. L 178, str. 5
) stanowi:
„Z zastrzeżeniem następujących przepisów, państwa członkowskie znoszą ograniczenia w zakresie przepływów kapitału, dokonywanych między osobami zamieszkałymi w państwach członkowskich. W celu ułatwienia stosowania niniejszej dyrektywy przepływy kapitału klasyfikuje się zgodnie z nomenklaturą, zawartą w załączniku I”.
Część X załącznika I do dyrektywy 88/361, dotycząca transferów wynikających z wypełniania umów ubezpieczeniowych, stanowi:
„A. Składki i płatności związane z ubezpieczeniem na życie
[…]
2) Umowy zawierane pomiędzy zagranicznymi zakładami ubezpieczeń na życie a rezydentami
[…]”.
Uregulowanie krajowe
Uregulowanie duńskie znajduje się w ustawie nr 816 z dnia 30 września 2003 r. bekendtgørelse om beskatningen af pensionsordninger m.v. (
Lovtidende
2003 A, str. 5522), dotyczącej w szczególności opodatkowania programów emerytalnych, zwanej dalej „ustawą o opodatkowaniu emerytur”, zawierającej przepisy dotyczące opodatkowania programów emerytalnych, w tym ubezpieczeń na życie (zwanych dalej „programami emerytalnymi”). Wprowadza ona rozróżnienie pomiędzy dwoma kategoriami programów emerytalnych, z których każda jest traktowana odmiennie pod względem podatkowym. Pierwsza kategoria programów emerytalnych zawarta została w rozdziale I tej ustawy i osoba objęta tym programem korzysta z ulg podatkowych. Druga kategoria programów emerytalnych została uregulowana w rozdziale II A tej ustawy i osoba objęta tym programem nie korzysta z żadnej ulgi podatkowej.
W odniesieniu do pierwszej kategorii programów emerytalnych ustawa o opodatkowaniu programów emerytalnych co do zasady przewiduje możliwość odliczenia lub wyłączenia z podstawy opodatkowania składek zapłaconych w ramach programu emerytalnego przewidzianego w rozdziale I tej ustawy, który odnosi się do składek dotyczących programów, do których przystąpiono w ramach stosunku pracy, lub składek dotyczących prywatnych programów, do których przystąpiono poza tym programem.
Świadczenia otrzymane z tytułu programu emerytalnego przewidziane w rozdziale I ustawy o opodatkowaniu emerytur są opodatkowane na poziomie osoby korzystającej z tych świadczeń. Świadczenia wypłacone z nadejściem terminu na podstawie programów emerytalnych wraz ze świadczeniami okresowymi, świadczenia wypłacane z nadejściem terminu na podstawie programów emerytalnych wraz z wypłatą kapitału i świadczeniami wypłacanymi zaliczkowo opodatkowane są różnymi stawkami podatkowymi.
Aby móc skorzystać z ulg podatkowych przewidzianych w rozdziale I ustawy o opodatkowaniu emerytur, program emerytalny powinien spełniać określone warunki, które dotyczą w szczególności wieku emerytalnego, osób uprawnionych do korzystania i charakteru świadczeń. Ponadto wymaga się spełnienia określonych przesłanek przez towarzystwo, do którego programu emerytalnego się przystępuje. Można przystąpić do programu emerytalnego prowadzonego przez towarzystwa ubezpieczeń na życie, kasy emerytalne lub instytucje finansowe.
Towarzystwa ubezpieczeń na życie powinny:
—
posiadać siedzibę w Danii, lub
—
prowadzić działalność w zakresie ubezpieczeń na życie w Danii za pośrednictwem stałego zakładu i posiadać zezwolenie organu nadzoru sektora finansowego na prowadzenie działalności w zakresie ubezpieczeń na życie, lub
—
prowadzić działalność w zakresie ubezpieczeń na życie w Danii za pośrednictwem oddziału i posiadać zezwolenie w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej.
Kasy emerytalne powinny:
—
podlegać lovbekendtgørelse nr. 148 om tilsyn med firmapensionskasser (ustawie nr 148 dotyczącej nadzoru nad kasami emerytalnymi przedsiębiorstw) z dnia 7 marca 2003 r. (
Lovtidende
2003 A, str. 953), zgodnie z którą ich siedziba powinna znajdować się w Danii, lub
—
podlegać lov nr 453 om finansiel virksomhed (ustawie nr 453 w sprawie działalności finansowej) z dnia 10 czerwca 2003 r. (
Lovtidende
2003 A, str. 2822), która ma zastosowanie do określonych kas emerytalnych mających siedzibę w Danii, jak również do zagranicznych kas emerytalnych prowadzących działalność w Danii za pośrednictwem oddziału po uzyskaniu zezwolenia w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej.
Instytucje finansowe powinny:
—
posiadać zezwolenie organu nadzoru sektora finansowego na prowadzenie działalności w Danii, co oznacza, że mają one siedzibę w tym państwie członkowskim, lub
—
być instytucją kredytową prowadzącą działalność w Danii za pośrednictwem oddziału po uzyskaniu zezwolenia w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej.
Jeżeli chodzi o drugą kategorię programów emerytalnych, to rozdział II A ustawy o opodatkowaniu emerytur, zatytułowany „programy emerytalne, ubezpieczenia i pozostałe podlegające podatkowi dochodowemu”, zawiera przepisy dotyczące programów emerytalnych, które nie spełniają przesłanek, aby zostać objęte zakresem rozdziału I tej ustawy, jak również programów emerytalnych, w stosunku do których ubezpieczeni zrezygnowali z ich opodatkowania na podstawie rozdziału I.
Rzeczony rozdział II A obejmuje art. 53 A i 53 B i dotyczy w szczególności programów emerytalnych prowadzonych przez zagraniczne towarzystwa emerytalne.
Artykuł 53 A ustawy o opodatkowaniu emerytur stanowi:
„1.   Przepisy ust. 2–5 znajdują zastosowanie w następujących przypadkach:
1)
ubezpieczenia na życie niepodlegającego przepisom rozdziału 1,
2)
ubezpieczenia na życie spełniającego przesłanki rozdziału 1, w odniesieniu do którego jednakże osoba objęta ubezpieczeniem w chwili przystąpienia zrezygnowała z ich opodatkowania na podstawie przepisów rozdziału I,
3)
programu emerytalnego prowadzonego przez kasę emerytalną niepodlegającego przepisom rozdziału 1,
4)
programu emerytalnego prowadzonego przez kasę emerytalną, spełniającego przesłanki zawarte w rozdziale 1, w odniesieniu do którego jednakże osoba nim objęta w chwili przystąpienia zrezygnowała z opodatkowania na podstawie przepisów rozdziału I, a także
5)
ubezpieczeń chorobowych i wypadkowych, którymi objęty jest ubezpieczony.
2.   Składki na programy emerytalne i inne ubezpieczenia wymienione w ust. 1 nie podlegają odliczeniu przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Przy obliczaniu podlegającego opodatkowaniu dochodu pracownika uwzględnia się składki zapłacone przez pracodawcę lub poprzedniego pracodawcę. […]
3.   Przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu brana jest pod uwagę rentowność programów ubezpieczeń na życie i emerytalnych, o których mowa w ust. 1 […]
[…]
5.   Świadczenia z tytułu programów emerytalnych lub innych ubezpieczeń, o których mowa w ust. 1, nie są brane pod uwagę przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu”.
Artykuł 53 B tej ustawy stanowi:
„1.   Niezależnie od art. 53 A przepisy ust. 4, 5 i 6 znajdują zastosowanie do ubezpieczeń na życie, o których mowa w art. 53 A ust. 1 pkt 1, do programów emerytalnych prowadzonych przez kasę emerytalną, o których mowa w art. 53 A ust. 1 pkt 3, i ubezpieczeń chorobowych i wypadkowych, o których mowa w art. 53 A ust. 1 pkt 5, o ile spełnione zostały przesłanki przewidziane w ust. 2 i 3. To samo dotyczy zagranicznych programów emerytalnych prowadzonych przez instytucje finansowe.
2.   Przystąpienie do programu emerytalnego lub innego ubezpieczenia, o których mowa w ust. 1, powinno nastąpić w momencie, w którym ubezpieczający lub osoba uprawniona do emerytury nie podlegali opodatkowaniu na podstawie art. 1 ustawy w sprawie opodatkowania u źródła lub też podlegali opodatkowaniu na podstawie art. 1 ustawy w sprawie opodatkowania u źródła, lecz byli rezydentami innego państwa, Wysp Owczych lub Grenlandii w rozumieniu przepisów konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.
3.   Wszystkie składki na program emerytalny lub inne ubezpieczenia, o których mowa w ust. 1, zapłacone w okresie, w trakcie którego ubezpieczający się lub osoba uprawniona do emerytury nie podlegali opodatkowaniu lub nie byli rezydentami w Danii, powinny zostać odliczone od dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z przepisami podatkowymi państwa, w którym ubezpieczający lub osoba uprawniona mieli swoje miejsce zamieszkania w chwili opłacania składek lub też powinny zostać zapłacone przez pracodawcę w taki sposób, że nie były one uwzględnione przy określaniu podlegającego opodatkowaniu dochodu zainteresowanego zgodnie z ustawodawstwem, w którym ubezpieczający lub osoba uprawniona byli podatnikami lub rezydentami w chwili opłacania składek.
4.   Do składek na programy emerytalne lub inne, o których mowa w ust. 1, znajduje zastosowanie art. 53 A ust. 2.
5.   Podczas obliczania podlegającego opodatkowaniu dochodu nie uwzględnia się rentowności programów emerytalnych lub innych, o których mowa w ust. 1, w szczególności oprocentowania i udziału w zysku.
6.   Świadczenia z tytułu programów emerytalnych i innych ubezpieczeń, o których mowa w ust. 1, brane są pod uwagę przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. […] Świadczenia nie są brane pod uwagę przy obliczaniu podlegającego opodatkowaniu dochodu, jeżeli stanowią one świadczenie wzajemne w zamian za składki, które zostały zapłacone przez ubezpieczającego lub osobę uprawnioną w trakcie okresu następującego po dacie, w której zainteresowany stał się podatnikiem lub rezydentem Danii, a stawki te nie mogły być odliczone przy obliczaniu podlegającego opodatkowaniu dochodu zgodnie z ust. 4 i art. 53 A ust. 2”.
Z uwagi na powyższe rozważania oraz wyjaśnienia przedstawione Trybunałowi wydaje się, że ze spornego uregulowania wynika, po pierwsze, że składki na programy emerytalne przewidziane w rozdziale II A ustawy o opodatkowaniu emerytur nie korzystają zatem ani z możliwości odliczenia, ani z możliwości wyłączenia z podstawy opodatkowania.
Po drugie, dochód osiągany z funduszy emerytalnych jest opodatkowany jako dochód kapitałowy zgodnie z art. 53 A ust. 3 ustawy o opodatkowaniu emerytur. Niemniej jednak jeżeli program emerytalny należy do zakresu art. 53 B tej ustawy, to osiągnięty dochód nie podlega opodatkowaniu.
Po trzecie, świadczenia wypłacane z tytułu programów emerytalnych przewidziane w art. 53 A ustawy o opodatkowaniu emerytur są zwolnione. Świadczenia wypłacane z tytułu programów emerytalnych, o których mowa w art. 53 B tej ustawy, podlegają opodatkowaniu jako dochód osobisty, jeżeli ubezpieczający mógł odliczyć składki lub wyłączyć je z podstawy opodatkowania.
Po czwarte, rzeczony art. 53 B przewiduje zagraniczne programy emerytalne, do których przystąpiły osoby, które w chwili przystąpienia nie były rezydentami Danii. Jeżeli ubezpieczony ma miejsce zamieszkania w tym państwie członkowskim i w okresie wypłacania emerytury nadal pozostaje jego rezydentem, wypłacane świadczenia podlegają opodatkowaniu w tym państwie. Artykuł ten przyznaje Danii podstawę prawną konieczną dla opodatkowania świadczeń wypłacanych z tytułu zagranicznych programów emerytalnych w przypadku, gdy to państwo członkowskie ma prawo do poboru podatku jako państwo miejsca zamieszkania na podstawie konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Konwencje podatkowe o unikaniu podwójnego opodatkowania
Opodatkowanie świadczeń pochodzących z systemów zabezpieczeń na starość na podstawie konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Królestwo Danii.
Artykuł 18 modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku przyjętej przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (zwanej dalej „konwencją OECD”) zasadniczo stanowi, że prywatne emerytury i renty podlegają co do zasady opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania osoby z nich korzystającej.
Królestwo Danii zawarło konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania z wieloma państwami. Konwencje te oparte są na zasadach konwencji OECD i ustanawiają w szczególności prawo do opodatkowania świadczeń wypłacanych przez prywatne systemy emerytalne.
Przepisy odpowiadające art. 18 konwencji OECD znajdują się w konwencjach zawartych z jednej strony pomiędzy Królestwem Danii a, z drugiej strony Republiką Francuską (konwencja z dnia 8 lutego 1957 r., art. 13), Republiką Austrii (konwencja z dnia 23 października 1961 r., zmieniona protokołem z dnia 19 października 1970 r., art. 15), z Wielkim Księstwem Luksemburga (konwencja z dnia 17 listopada 1980 r., art. 18), z Królestwem Niderlandów (konwencja z dnia 1 lipca 1996 r., art. 18), z Królestwem Hiszpanii (konwencja z dnia 3 lipca 1972 r., zmieniona protokołem z dnia 17 marca 1999 r., art. 18 ust. 1). Przepis analogiczny do wyżej przywołanych przepisów znajduje się w konwencji zawartej z Konfederacją Szwajcarską (konwencja z dnia 23 listopada 1973 r., art. 18).
Możliwość odliczenia składek na zagraniczne systemy zabezpieczenia na starość na podstawie konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Królestwo Danii
Niektóre z konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Królestwo Danii umożliwiają ubezpieczającym mającym miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie odliczenie od dochodu podlegającego opodatkowaniu w tym państwie składek na programy emerytalne, do których osoby te przystąpiły w drugim umawiającym się państwie.
Chodzi o konwencje zawarte ze Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (konwencja z dnia 11 listopada 1980 r., zmieniona protokołem z dnia 13 października 1996 r., art. 28 ust. 3), z Królestwem Niderlandów (konwencja z dnia 1 lipca 1996 r., art. 5 ust. 5) oraz z Królestwem Szwecji (porozumienie dodatkowe z dnia 29 października 2003 r. do konwencji z dnia 23 września 1996 r., art. 19, ust. 1-3). Podobny przepis znajduje się w konwencji zawartej z Konfederacją Szwajcarską (konwencja z dnia 1 lipca 1996 r., art. 25 ust. 4).
Postępowanie poprzedzające wniesienie skargi
W wezwaniach do usunięcia uchybień z dnia 5 kwietnia 1991 r. oraz z dnia 31 lipca 1992 r., podobnie jak i w wezwaniu uzupełniającym z dnia 11 kwietnia 2000 r., Komisja zwróciła uwagę organów duńskich na niezgodność określonych przepisów krajowych dotyczących odliczenia lub wyłączenia z podstawy opodatkowania składek na programy emerytalne przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu z art. 39 WE, 43 WE, 49 WE i 56 WE.
W następstwie odpowiedzi rządu duńskiego z dnia 12 marca i 22 grudnia 1992 r. a także 29 czerwca 2000 r., po wysłuchaniu władz duńskich na posiedzeniach w dniach 4 listopada 1997 r. i 14 stycznia 2000 r., w dniu 5 lutego 2003 r. Komisja skierowała do tego rządu uzasadnioną opinię, w której stwierdziła, że poprzez utrzymanie spornego uregulowania Królestwo Danii naruszyło zobowiązania, które na nim ciążą na mocy przywołanych artykułów.
W dniu 15 kwietnia 2003 r. w odpowiedzi na uzasadnioną opinię rząd duński przyznał, że uregulowanie to może stanowić ograniczenie w swobodnym świadczeniu usług, swobodnym przepływie pracowników i w swobodzie przedsiębiorczości, jednakże stwierdził, że nie stanowi ono przeszkody w swobodnym przepływie kapitału.
Rząd duński uważa jednak, że ograniczenia tych swobód są uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego dotyczącymi konieczności zagwarantowania spójności krajowego systemu podatkowego. Jego zdaniem przepisy krajowe dotyczące opodatkowania emerytur są symetryczne, ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy możliwością odliczenia składek lub ich wyłączeniem z podstawy opodatkowania i opodatkowaniem wypłacanych świadczeń.
Stwierdzając, że wyjaśnienia udzielone przez Królestwo Danii w odpowiedzi na rzeczoną uzasadnioną opinię nie są wystarczające, Komisja podjęła decyzję o wniesieniu niniejszej skargi.
Postanowieniem Prezesa Trybunału z dnia 19 listopada 2004 r. Królestwo Szwecji zostało dopuszczone do wzięcia udziału w sprawie w charakterze interwenienta popierającego stanowisko Królestwa Danii.
W przedmiocie skargi
W przedmiocie ograniczeń w wykonywaniu swobód
Tytułem wstępu należy przypomnieć, że pomimo iż podatki bezpośrednie należą do kompetencji państw członkowskich, to jednak powinny one korzystać z tych kompetencji z poszanowaniem prawa wspólnotowego (zob. w szczególności wyroki z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C-80/94 Wielockx, Rec. str. I-2493, pkt 16, z dnia 6 czerwca 2000 r. w sprawie
C-35/98 Verkooijen, Rec. str. I-4071
, pkt 32, oraz z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie
C-422/01 Skandia i Ramstedt, Rec. str. I-6817
, pkt 25).
Należy zbadać, czy — tak jak twierdzi Komisja — sporne uregulowanie stanowi ograniczenie w swobodnym świadczeniu usług, swobodnym przepływie pracowników o kapitału, a także w swobodzie przedsiębiorczości. Rząd duński kwestionuje jedynie istnienie jednej przeszkody w swobodnym przepływie kapitału.
W rzeczywistości bowiem zdaniem tego rządu sporne uregulowanie nie oznacza żadnego bezpośredniego ograniczenia transgranicznych transakcji dotyczących kapitału płaconego przez zagraniczne towarzystwa emerytalne lub na ich rzecz. Chodzi jedynie o ograniczenia pośrednie wynikające z ograniczeń, które uregulowanie to może powodować dla swobodnego świadczenia usług, swobodnego przepływu pracowników i swobody przedsiębiorczości.
W tym zakresie należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że świadczenie usług w dziedzinie ubezpieczeń stanowi usługę w rozumieniu art. 50 WE oraz że art. 49 WE sprzeciwia się każdemu uregulowaniu krajowemu, które bez obiektywnego uzasadnienia ogranicza możliwość usługodawcy skutecznego wykonywania tej wolności (zob. podobnie wyroki z dnia 28 kwietnia 1998 r. w sprawie
C-118/96 Safir, Rec. str. I-1897
, pkt 22, z dnia 3 października 2002 r. w sprawie
C-136/00 Danner, Rec. str. I-8147
, pkt 25–27, a także ww. w sprawie Skandia i Ramstedt, pkt 22–24).
Ze względu na jednolity rynek oraz aby umożliwić realizację jego celów, art. 49 WE stoi na przeszkodzie stosowaniu wszelkich uregulowań krajowych, które czynią świadczenie usług między państwami członkowskimi trudniejszym niż świadczenie usług wyłącznie wewnątrz jednego państwa członkowskiego (zob. ww. wyrok w sprawie Safir, pkt 23).
W niniejszej sprawie, aby towarzystwa emerytalne mające siedzibę w innych państwach członkowskich mogły oferować na rynku duńskim swoje usługi finansowe korzystające z tych samych ulg podatkowych, co usługi oferowane przez towarzystwa emerytalne mające siedzibę w Danii, muszą one posiadać w tym państwie oddział lub stały zakład.
W odniesieniu do art. 49 WE należy wyróżnić dwie kategorie sytuacji, w których ta przesłanka może mieć skutek zniechęcający. Po pierwsze, zniechęca się usługodawców do przybycia do Danii i prowadzenia tam działalności z uwagi na wiążące się z tym koszty. Taka sytuacja sama w sobie stanowi zaprzeczenie tej swobody (zob. podobnie wyroki z dnia 15 stycznia 2002 r. w sprawie
C-439/99 Komisja przeciwko Włochom, Rec. str. I-305
, pkt 30, oraz z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie
C-496/01 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. I-2351
, pkt 65). Po drugie, odbiorcy tych usług są zniechęcani do tego, aby przystępować do programów emerytalnych towarzystw emerytalnych mających siedzibę w innym państwie członkowskim z uwagi na znaczenie, jakie w chwili przystąpienia do takiego programu ma możliwość uzyskania ulg podatkowych z tego tytułu (zob. ww. wyrok w sprawie Danner, pkt 31).
Po drugie, jeżeli chodzi o swobodny przepływ pracowników, to należy zauważyć, że pracownicy najemni wykonujący działalność zawodową w innym niż Królestwo Danii państwie członkowskim, a którzy następnie świadczą pracę w Królestwie Danii lub poszukują pracy w tym ostatnim państwie, zazwyczaj przystąpili do programów emerytalnych towarzystw emerytalnych mających siedzibę w pierwszym państwie. Wynika z tego, że sporne przepisy mogą działać w szczególności na niekorzyść tych pracowników, którzy co do zasady są obywatelami innych państw członkowskich (zob. podobnie wyrok z dnia 28 stycznia 1992 r. w sprawie
C-204/90 Bachmann, Rec. str. I-249
, pkt 9, oraz z dnia 28 stycznia 1992 r. w sprawie
C-300/90 Komisja przeciwko Belgii, Rec. str. I-305
, pkt 7).
Otóż w niniejszej sprawie uzależnienie przyznania prawa do odliczenia lub wyłączenia z podstawy opodatkowania składek od warunku przystąpienia do programu emerytalnego towarzystwa emerytalnego z siedzibą w Danii, ze względu na związane z nim postępowanie i koszty, może zniechęcić ubezpieczonego do przeniesienia miejsca zamieszkania do Danii, a co za tym idzie, stanowi ograniczenie swobodnego przepływu pracowników.
Po trzecie, również z tych samych powodów, co wymienione powyżej, należy stwierdzić, że sporne uregulowanie stanowi także ograniczenie w swobodzie osiedlania się w Danii niezależnych pracowników pochodzących z innego państwa członkowskiego.
W rzeczywistości bowiem poprzez nieprzyznanie żadnego prawa do odliczenia lub wyłączenia z podstawy opodatkowania składek zapłaconych towarzystwom emerytalnym mającym siedzibę w innym państwie członkowskim sporne uregulowanie może zniechęcić niezależnych pracowników do osiedlenia się w Danii.
Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że sporne uregulowanie stanowi ograniczenie w swobodnym świadczeniu usług, swobodnym przepływie pracowników, a także w swobodzie przedsiębiorczości.
Niemniej jednak z utrwalonego orzecznictwa wynika, że przepisy krajowe mogące utrudniać lub zniechęcać do wykonywania podstawowych swobód zagwarantowanych w traktacie WE mogą jednak zostać dopuszczone, pod warunkiem że służą one celowi leżącemu w interesie ogólnym, są właściwe dla zapewnienia osiągnięcia tego celu oraz nie wykraczają poza to, co jest konieczne do jego osiągnięcia (zob. wyrok z dnia 7 września 2006 r. w sprawie
C-470/04 N, Zb.Orz. str. I-7409
, pkt 40).
W związku z powyższym należy zbadać, czy stwierdzone ograniczenia mogą być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego, zmierzającymi z jednej strony, jak twierdzi rząd duński, do zapewnienia spójności krajowego systemu podatkowego, oraz z drugiej strony, jak utrzymuje rząd szwedzki, do zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych, a także, co zostało podniesione w szczególności na rozprawie, do zapobiegania możliwości unikania opodatkowania.
W przedmiocie przywołanego uzasadnienia
Odnośnie do skuteczności kontroli podatkowych i zapobiegania unikaniu opodatkowania
— Argumentacja stron
Zdaniem Komisji pozostałe środki zawarte w dyrektywie 77/799, takie jak ciążący na podatniku wymóg dostarczenia dowodów niezbędnych do zbadania, czy przesłanki odliczenia lub wyłączenia z podstawy opodatkowania składek, zostały spełnione w sposób wystarczający dla zapewnienia skuteczności kontroli podatkowej. Dyrektywa ta, podobnie jak dyrektywa Rady 76/308/EWG z dnia 15 marca 1976 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy dochodzeniu roszczeń wynikających z operacji będących częścią systemu finansowania Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej oraz rolniczych opłat wyrównawczych i opłat celnych (
Dz.U. L 73, str. 18
), zmieniona dyrektywą Rady 2001/44/WE z dnia 15 czerwca 2001 r. (
Dz.U. L 175, str. 17
), gwarantuje pobór podatku dochodowego w innych państwach członkowskich.
Podczas rozprawy rząd duński zwrócił uwagę na to, że skoro zakres zastosowania dyrektywy 76/308, zmienionej dyrektywą 2001/44, został rozciągnięty w 2001 r. na podatki bezpośrednie, to na zagraniczne towarzystwa emerytalne nie został nałożony żaden nowy obowiązek potrącenia podatku należnego od podatników mających miejsce zamieszkania w danym państwie członkowskim. Z tego też powodu zachowują swoją ważność warunki, w oparciu o które Trybunał Sprawiedliwości wydał wyżej wymieniony wyrok w sprawie Bachmann.
Zdaniem rządu szwedzkiego skuteczność dyrektywy 77/799 jest ograniczona okolicznością, że to prawa krajowe państw członkowskich określają informacje, którymi mogą one dysponować i które powinny przekazać na podstawie tej dyrektywy. W szczególności, co wynika z art. 8 tej dyrektywy, państwo członkowskie nie ma obowiązku udzielenia informacji, o którą wystąpiono, jeżeli jego przepisy prawne sprzeciwiają się przeprowadzeniu dochodzenia, uzyskaniu lub wykorzystaniu tej informacji dla jego własnych celów lub jeżeli powoła się na przepisy o poufności.
— Ocena Trybunału
Trybunał orzekł, że walka z unikaniem opodatkowania (zob. wyroki z dnia 16 lipca 1998 r. w sprawie
C-264/96 ICI, Rec. str. I-4695
, pkt 26, z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych
C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. str. I-1727
, pkt 57, a także z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie
C-315/02 Lenz, Zb.Orz. str. I-7063
, pkt 27) oraz skuteczność kontroli podatkowych (zob. wyroki z dnia 21 listopada 2002 r. w sprawie
C-436/00 X i Y, Rec. str. I-10829
, pkt 51, a także z dnia 4 marca 2004 r. w sprawie
C-334/02 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. I-2229
, pkt 31 i 32) stanowią nadrzędne względy interesu ogólnego, które są w stanie uzasadnić uregulowania mogące ograniczyć podstawowe swobody zagwarantowane przez traktat (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie
C-386/04 Centro di Musicologia Walter Stauffer, Zb.Orz. str.I-8203
, pkt 32).
W tym względzie należy przypomnieć, że dyrektywa 77/799 może zostać przywołana przez państwo członkowskie w celu uzyskania od właściwych organów innego państwa członkowskiego wszystkich informacji, które są w stanie umożliwić mu prawidłowe ustalenie podatku dochodowego (zob. wyrok z dnia 28 października 1999 r. w sprawie
C-55/98 Vestergaard, Rec. str. I-7641
, pkt 26), lub wszystkich informacji, które uzna ono za konieczne dla określenia dokładnej kwoty podatku dochodowego należnego od podatnika na podstawie stosowanych przez nie przepisów (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wielockx, pkt 26).
Należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organy duńskie mogą skontrolować, czy składki rzeczywiście zostały zapłacone przez podatnika na rzecz towarzystwa mającego siedzibę w innym państwie członkowskim. W rzeczywistości zgodnie z art. 11 C ust. 1 i 3 ustawy nr 726 z dnia 13 sierpnia 2001 r. w sprawie kontroli podatkowej (bekendtgørelse af skattekontrolloven
Lovtidende
2001 A, str. 4620), osoby, które przystąpiły do programu emerytalnego za granicą i które podlegają całkowitemu opodatkowaniu w Danii, mają obowiązek poinformować o tym administrację podatkową.
Jeżeli chodzi o okoliczność, iż art. 8 ust. 1 dyrektywy 77/799 nie nakłada na organy podatkowe państw członkowskich obowiązku współpracy w przypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym przepisie, to nie może ona uzasadniać braku możliwości odliczenia lub wyłączenia z podstawy opodatkowania składek zapłaconych w ramach programu emerytalnego. W rzeczywistości bowiem nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby duńskie organy podatkowe wymagały od zainteresowanego dowodów, które uznają za niezbędne, oraz, w razie potrzeby, aby odmówiły odliczenia lub wyłączenia z podstawy opodatkowania w przypadku niedostarczenia dowodów (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie Bachmann, pkt 18 i 20, oraz w sprawie Komisja przeciwko Belgii, pkt 11 i 13).
Wynika z tego, że trudności związane z wymianą informacji w świetle dyrektywy 77/799, jako że nie umożliwia ona skutecznej weryfikacji tego, czy zagraniczne programy emerytalne spełniają przesłanki, od których sporne uregulowanie uzależnia możliwość odliczenia lub wyłączenia z podstawy opodatkowania, nie uzasadniają ograniczeń stwierdzonych w pkt 45 niniejszego wyroku.
Jeżeli chodzi o skuteczność kontroli opodatkowania emerytur wypłacanych na rzecz ubezpieczających zamieszkałych w Danii, to należy stwierdzić, że można ją zapewnić za pomocą środków mniej restrykcyjnych dla swobodnego świadczenia usług niż sporne uregulowanie, w szczególności poprzez obowiązek przedstawienia dowodów przez podatników w chwili występowania przez nich z wnioskiem o odliczenie lub wyłączenie.
W rzeczywistości bowiem należy zauważyć, że przed otrzymaniem emerytury wypłacanej z systemu zarządzanego przez zagraniczne towarzystwo emerytalne podatnik zazwyczaj już wcześniej wystąpił o odliczenie lub wyłączenie zapłaconych składek. Wnioski o odliczenie lub wyłączenie i dowody dostarczone przez podatników przy okazji tych wniosków stanowią w tym zakresie użyteczne źródło informacji o emeryturach, które następnie będą wypłacane tym podatnikom.
Należy ponadto podkreślić, że sama tylko okoliczność, iż podatnik płaci składki w ramach programu emerytalnego prowadzonego przez towarzystwo mające siedzibę poza Danią, nie może uzasadniać ogólnego domniemania unikania opodatkowania i uzasadniać przepisu podatkowego zagrażającego wykonywaniu swobody podstawowej zagwarantowanej przez traktat (zob. podobnie wyroki z dnia 26 września 2000 r. w sprawie
C-478/98 Komisja przeciwko Belgii, Rec. str. I-7587
, pkt 45, oraz ww. z dnia 4 marca 2004 r. w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 27).
Z uwagi na powyższe ograniczenia wynikające ze spornego uregulowania nie mogą zostać uzasadnione przez skuteczność kontroli podatkowych i zapobieganie unikaniu opodatkowania.
W kwestii spójności systemu podatkowego
— Argumentacja stron
Odnośnie do istnienia spójności systemu podatkowego Komisja uważa, że aby owa spójność była zachowana, muszą zostać spełnione dwa warunki. Po pierwsze, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy odliczeniem lub wyłączeniem z podstawy opodatkowania składek i opodatkowaniem świadczeń oraz, po drugie, sporne uregulowanie powinno przewidywać możliwość przyznania prawa do odliczenia lub wyłączenia z podstawy opodatkowania składek zapłaconych na system emerytalny innego państwa członkowskiego, chyba że państwo miejsca zamieszkania nie może opodatkować świadczeń wypłacanych z tego systemu.
Zdaniem duńskiego rządu, ponieważ sporne uregulowanie wyklucza opodatkowanie wypłacanych świadczeń wówczas, gdy nie można było odliczyć lub wyłączyć z podstawy opodatkowania składek, to ograniczenie lub wyłączenie możliwości odliczenia składek płaconych na rzecz towarzystw emerytalnych mających siedzibę w innych państwach członkowskich będzie zgodne z traktatem. Przepisy duńskie są symetryczne w zakresie, w jakim nie opodatkowują wypłacanych świadczeń, gdy nie przyznają one prawa do odliczenia lub wyłączenia zapłaconych składek, opodatkowując te świadczenia wówczas, gdy przyznają one prawo do odliczenia lub wyłączenia tych składek. Spójność systemu podatkowego jest również zagwarantowana na poziomie jednego i tego samego podatnika.
Jeżeli chodzi o konieczność zapewnienia spójności systemu podatkowego, to Komisja uważa, że wszystkie programy emerytalne prowadzone przez towarzystwa emerytalne mające siedzibę w innych państwach członkowskich powinny korzystać z tych samych ulg podatkowych, co programy emerytalne, do których przystąpiono w Danii. Uwzględnienie konieczności zapewnienia spójności systemu podatkowego będzie stosowne jedynie w przypadku, gdy Królestwo Dani nie będzie miało prawa do opodatkowania wypłacanych świadczeń. Komisja dodaje, że to państwo członkowskie jedynie wtedy traci prawo do opodatkowania takich świadczeń wypłacanych ubezpieczającemu mającemu miejsce zamieszkania na jego terytorium, zarówno gdy do programu emerytalnego przystąpiono na jego terytorium lub za granicą, jak i gdy ów ubezpieczający przeniósł miejsce zamieszkania do innego państwa członkowskiego.
Zdaniem rządu duńskiego niepewność dotycząca tego, czy pobrany został podatek od świadczeń wypłacanych przez zagraniczne towarzystwa ubezpieczeniowe również stanowi decydujący czynnik, który uzasadnia konieczność zagwarantowania spójności systemu podatkowego. W rzeczywistości bowiem, przy okazji zmiany miejsca zamieszkania ubezpieczonego, organy danego państwa członkowskiego nie wiedzą w chwili opłacania składek, czy ten ubezpieczony wyemigruje oraz czy w związku z tym, na podstawie konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatek nie zostanie zapłacony w państwie członkowskim, w którym opłacane były składki i przyznane zostały odliczenia lub wyłączenia, lecz w nowym państwie zamieszkania.
Rząd szwedzki zaznacza, że spójność systemu podatkowego oznacza, iż organy podatkowe jedynie wtedy dopuszczają możliwość odliczenia lub wyłączenia od podlegającego opodatkowaniu dochodu składek na programy emerytalne, gdy mają pewność co do tego, że kapitał wypłacony przez towarzystwo emerytalne przy wygaśnięciu programu emerytalnego rzeczywiście zostanie opodatkowany.
— Ocena Trybunału
W pierwszej kolejności należy rozważyć argument rządu duńskiego, według którego Komisja, podnosząc, że nie można było powołać się na konieczność zapewnienia spójności systemu podatkowego, w przypadku gdy Królestwo Danii nie mogłoby nadal opodatkowywać świadczeń wypłacanych przez zagraniczne towarzystwa emerytalne, to znaczy, w przypadku gdy ubezpieczający rezygnuje z miejsca zamieszkania w Danii, przywołała argument, który nie został zawarty w wezwaniu do usunięcia uchybień ani w uzasadnionej opinii.
W tym zakresie należy przypomnieć, że w ramach postępowania w sprawie uchybienia etap poprzedzający wniesienie skargi ma na celu umożliwienie państwu członkowskiemu, którego ono dotyczy, z jednej strony, zastosowania się do wynikających z prawa wspólnotowego zobowiązań, a z drugiej strony, podniesienia w swojej obronie właściwych argumentów wobec sformułowanych przez Komisję zarzutów (zob. wyrok z dnia 26 kwietnia 2005 r. w sprawie
C-494/01 Komisja przeciwko Irlandii, Zb.Orz. str. I-3331
, pkt 33).
Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, że uzasadniona opinia Komisji oraz skarga powinny być oparte na identycznych zarzutach, przy czym nie muszą jednak w każdym przypadku dokładnie się zbiegać (zob. podobnie wyrok z dnia 9 września 2004 r. w sprawie
C-417/02 Komisja przeciwko Grecji, Zb.Orz. str. I-7973
, pkt 17).
Ponieważ w niniejszej sprawie wysunięto jedynie argument mający na celu poparcie jednego z zarzutów sformułowanego w uzasadnionej opinii, przez który zamierza się wykazać, że spójność systemu podatkowego nie wystarcza do uzasadnienia ograniczeń wyżej wymienionych swobód, Komisja nie wystąpiła z nowym zarzutem ani też nie naruszyła prawa do obrony rządu duńskiego.
Z powyższego wynika, że zarzut niedopuszczalności podniesiony przez rząd duński należy oddalić.
W kwestii uzasadnienia opartego na spójności systemu podatkowego nie budzi wątpliwości, że konieczność zachowania takiej spójności wymaga istnienia bezpośredniego związku pomiędzy ulgą podatkową i odpowiadającym jej obciążeniem podatkowym (zob. ww. wyrok z dnia 28 stycznia 1992 r. w sprawie Komisja przeciwko Belgii, pkt 14, oraz wyrok z dnia 14 listopada 1995 r. w sprawie
C-484/93 Svensson i Gustavsson, Rec. str. I-3955
, pkt 18, a także ww. wyroki w sprawie ICI, pkt 29; w sprawie Vestergaard, pkt 24, z dnia 26 września 2000 r. w sprawie Komisja przeciwko Belgii, pkt 35, a także w sprawie X i Y, pkt 52).
W tym względzie należy stwierdzić, że czynnik, który może stanowić zagrożenie dla spójności systemu podatkowego może stanowić to , tkwi w tym, iż przeniesienie miejsca zamieszkania zainteresowanego następuje pomiędzy chwilą zapłaty składek na program emerytalny a chwilą wypłaty odpowiadających im świadczeń, a nie w okoliczności okoliczność , że towarzystwo emerytalne znajduje się w innym państwie członkowskim.
W rzeczywistości bowiem w sytuacji, gdy rezydent duński po przystąpieniu do programu emerytalnego towarzystwa emerytalnego mającego siedzibę w Danii korzysta z ulg podatkowych z tytułu składek zapłaconych w ramach tego programu, a następnie przed nadejściem terminu wypłaty świadczeń przenosi swoje miejsce zamieszkania do innego państwa członkowskiego, Królestwo Danii zostaje pozbawione możliwości opodatkowania świadczeń odpowiadających odliczonym lub wyłączonym składkom, a przynajmniej wtedy, gdy zawarło z państwem członkowskim, do którego przeniesiono miejsce zamieszkania zainteresowanego, konwencję o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowaną na konwencji OECD. Niemniej jednak w podobnych okolicznościach taki skutek nie będzie wynikał z faktu, iż towarzystwo emerytalne będzie miało siedzibę za granicą.
Wręcz przeciwnie, nic nie stoi na przeszkodzie, aby Królestwo Danii wykonywało swoje władztwo podatkowe w odniesieniu do świadczeń wypłacanych przez towarzystwo emerytalne mające siedzibę w innym państwie członkowskim na rzecz podatnika, który nadal ma swoje miejsce zamieszkana w Danii w chwili ich wypłaty, w zamian za składki, w odniesieniu do których przyznało odliczenie lub wyłączenie z podstawy opodatkowania. Jedynie w przypadku gdyby podatnik ten przed nadejściem terminu wypłaty świadczeń przeniósł swoje miejsce zamieszkania do państwa członkowskiego innego niż Królestwo Danii, mogłoby napotkać trudności w opodatkowaniu wypłacanych świadczeń, co tym samym wiązałoby się z zagrożeniem spójności duńskiego systemu podatkowego w dziedzinie opodatkowania emerytur prywatnych.
Wynika z tego, że uregulowanie krajowe, które w sposób powszechny odmawia przyznania ulgi podatkowej w odniesieniu do składek płaconych towarzystwu emerytalnemu mającemu siedzibę w innym państwie członkowskim, nie może być uzasadnione przez koniecznoś cią ć zagwarantowania spójności systemu podatkowego.
Z powyższego wynika, że sporne uregulowanie nie może być uzasadniane ani powodami dotyczącymi skuteczności kontroli podatkowych oraz walką z unikaniem opodatkowania, ani też koniecznością zagwarantowania spójności systemu podatkowego.
Ponieważ przepisy traktatu dotyczące swobodnego świadczenia usług, swobodnego przepływu pracowników oraz swobody przedsiębiorczości sprzeciwiają się spornemu uregulowaniu, nie ma konieczności odrębnego rozpatrywania tego uregulowania w świetle art. 56 WE dotyczącego swobodnego przepływu kapitału (zob. podobnie wyrok z dnia 26 października 2006 r. w sprawie
C-345/05 Komisja przeciwko Portugalii, Zb.Orz. str. I-10633
, pkt 45).
W związku z powyższym należy stwierdzić, że przyjmując i utrzymując w mocy system ubezpieczeń na życie i system emerytalny, przewidujące, że prawo do odliczenia i prawo do wyłączenia z podstawy opodatkowania składek przysługuje jedynie w odniesieniu do składek zapłaconych na podstawie programów emerytalnych prowadzonych przez towarzystwa emerytalne mające siedzibę w Danii, podczas gdy żadna ulga podatkowa o takim charakterze nie jest przyznawana w odniesieniu do składek zapłaconych na podstawie programów emerytalnych prowadzonych przez towarzystwa emerytalne mające siedzibę w innych państwach członkowskich, Królestwo Danii uchybiło zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy art. 39 WE, 43 WE i 49 WE.
W przedmiocie kosztów
Zgodnie z art. 69 § 2 akapit pierwszy regulaminu strona przegrywająca sprawę zostaje obciążona kosztami na żądanie strony przeciwnej. Ponieważ Komisja wniosła o obciążenie Królestwa Danii kosztami postępowania, a Królestwo Danii przegrało sprawę, należy obciążyć je kosztami postępowania. Na podstawie § 4 akapit pierwszy tego artykułu Królestwo Szwecji, które wstąpiło do sprawy w charakterze interwenienta, pokrywa swoje własne koszty.

Z powyższych względów Trybunał (wielka izba) orzeka, co następuje:

1)
Przyjmując i utrzymując w mocy system ubezpieczeń na życie i system emerytalny, przewidujące, że prawo do odliczenia i wyłączenia z podstawy opodatkowania składek przysługuje jedynie w odniesieniu do składek zapłaconych na podstawie programów emerytalnych prowadzonych przez towarzystwa emerytalne mające siedzibę w Danii, podczas gdy żadna ulga podatkowa o takim charakterze nie jest przyznawana w odniesieniu do składek zapłaconych na podstawie programów emerytalnych prowadzonych przez towarzystwa emerytalne mające siedzibę w innych państwach członkowskich, Królestwo Danii uchybiło zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy art. 39 WE, 43 WE i 49 WE.

2)
Królestwo Danii zostaje obciążone kosztami postępowania.

3)
Królestwo Szwecji ponosi swoje własne koszty postępowania.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: duński.