CELEX: 62008CJ0352
Προσέγγιση των νομοθεσιών
Οδηγία 90/434/ΕΟΚ
Κοινό φορολογικό καθεστώς για τις συγχωνεύσεις, διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών που αφορούν εταιρείες διαφορετικών κρατών
Άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο α΄
Εφαρμογή επί φόρου μεταβιβάσεως

Αντικείμενο της αιτήσεως για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως είναι η ερμηνεία του άρθρου 11, παράγραφος 1, στοιχείο α΄,
της οδηγίας 90/434/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς για τις συγχωνεύσεις,
διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών που αφορούν εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ L 225, σ.1).
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Modehuis A. Zwijnenburg BV (στο εξής: Zwijnenburg) και του
Staatssecretaris van Financiën με αντικείμενο αίτηση επιστροφής του καταβληθέντος φόρου μεταβιβάσεως στηριζόμενη σε διάταξη
περί απαλλαγής σε περίπτωση συγχωνεύσεως επιχειρήσεων.

Το νομικό πλαίσιο

Το δίκαιο της Ένωσης
Η οδηγία 90/434 αποσκοπεί, κατά την πρώτη αιτιολογική σκέψη της, στο να διασφαλιστεί ότι οι πράξεις δομικών μεταβολών επιχειρήσεων
ευρισκομένων σε διαφορετικά κράτη μέλη, όπως οι συγχωνεύσεις, διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών, δεν
θα εμποδίζονται από ειδικούς περιορισμούς, μειονεκτήματα ή στρεβλώσεις που απορρέουν από τις φορολογικές διατάξεις των κρατών
μελών.
Όπως προκύπτει από την τέταρτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας, στο κοινό φορολογικό καθεστώς πρέπει να αποφεύγεται η φορολογία
σε περίπτωση συγχωνεύσεως, διασπάσεως, εισφοράς ενεργητικού ή ανταλλαγής μετοχών, ενώ παράλληλα θα διασφαλίζονται τα δημοσιονομικά
συμφέροντα του κράτους της εισφέρουσας ή εξαγορασθείσας εταιρείας.
Κατά το άρθρο 4, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας, «[η] συγχώνευση ή διάσπαση δεν συνεπάγεται καμία φορολογία των υπεραξιών
οι οποίες ορίζονται ως η διαφορά μεταξύ της πραγματικής αξίας των μεταβιβαζομένων στοιχείων ενεργητικού και παθητικού και
της φορολογητέας τους αξίας».
Κατά το άρθρο 8, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/434, «[η] παροχή, επ’ ευκαιρία συγχώνευσης, διάσπασης ή ανταλλαγής μετοχών,
τίτλων παραστατικών του εταιρικού κεφαλαίου της λήπτριας ή αποκτώσας εταιρείας σε εταίρο της εισφέρουσας ή αποκτώμενης εταιρείας,
σε αντάλλαγμα τίτλων παραστατικών του εταιρικού κεφαλαίου της δεύτερης αυτής εταιρείας, δεν πρέπει να συνεπάγεται, αυτή καθ’
αυτή, καμία φορολόγηση του εισοδήματος, των κερδών ή των υπεραξιών αυτού του εταίρου».
Το άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 90/434 έχει ως εξής:
«1.      Ένα κράτος μέλος μπορεί να αρνηθεί να εφαρμόσει το σύνολο ή μέρος των διατάξεων των τίτλων ΙΙ, ΙΙΙ, και IV ή να άρει τα προκύπτοντα
από τις διατάξεις αυτές ευεργετήματα όταν η πράξη της συγχώνευσης, της διάσπασης, της εισφοράς ενεργητικού ή της ανταλλαγής
μετοχών:
α)      έχει ως κύριο στόχο ή ως έναν από τους κυρίους στόχους τη φοροαπάτη ή τη φοροδιαφυγή. Το γεγονός ότι μία από τις πράξεις που
αναφέρονται στο άρθρο 1 δεν πραγματοποιείται για οικονομικά βιώσιμους λόγους, όπως είναι η αναδιάρθρωση ή ορθολογικότερη οργάνωση
των δραστηριοτήτων των εταιρειών που ενέχονται στη σχετική πράξη μπορεί να αποτελέσει τεκμήριο ότι κύριος ή ένας από τους
κύριους στόχους της πράξης αυτής είναι η φοροαπάτη ή η φοροδιαφυγή».

Η εθνική νομοθεσία
Το άρθρο 14 του νόμου του 1969 περί φόρου επί των εταιριών (Wet op de vennootschapsbelasting 1969), ως είχε κατά την εφαρμογή
του στην υπόθεση της κύριας δίκης, ορίζει:
«1.      Ο υπόχρεος που μεταβιβάζει το σύνολο ή αυτοτελές τμήμα της επιχειρήσεώς του (μεταβιβάζων) σε πρόσωπο το οποίο είναι ήδη υπόχρεο
ή καθίσταται υπόχρεο της μεταβιβάσεως (αποκτών), έναντι αποδόσεως εταιρικών μεριδίων από τον αποκτώντα (συγχώνευση επιχειρήσεων)
δεν επιτρέπεται να συνυπολογίσει τα κέρδη που πραγματοποιήθηκαν με τη μεταβίβαση ή επ’ ευκαιρία αυτής […]. Εφόσον τα κέρδη
δεν συνυπολογισθούν, ο αποκτών υποκαθίσταται στην έννομη θέση του μεταβιβάζοντος ως προς το σύνολο των περιουσιακών στοιχείων
που μεταβιβάσθηκαν στο πλαίσιο της συγχωνεύσεως επιχειρήσεων.
[…]
4.      Κατά παρέκκλιση από τις παραγράφους 1 και 2, τα κέρδη συνυπολογίζονται εάν πρωταρχικός σκοπός της συγχωνεύσεως επιχειρήσεων
είναι η αποφυγή ή η αναβολή της επιβολής φόρου. Μέχρις αποδείξεως του εναντίου, πρωταρχικός σκοπός της συγχωνεύσεως επιχειρήσεων
τεκμαίρεται ότι είναι η αποφυγή ή αναβολή της επιβολής φόρου εφόσον η συγχώνευση δεν πραγματοποιείται για βάσιμους οικονομικούς
λόγους. Σε περίπτωση που, κατά την τριετία που έπεται της συγχωνεύσεως, μεταβιβασθούν, εν όλω ή εν μέρει, αμέσως ή εμμέσως,
τα εταιρικά μερίδια του μεταβιβάζοντος ή του αποκτώντος σε πρόσωπο ανεξάρτητο του μεταβιβάζοντος ή του αποκτώντος, οι βάσιμοι
οικονομικοί λόγοι λογίζονται ανύπαρκτοι μέχρις αποδείξεως του εναντίου.
[…]
8.      Ο μεταβιβάζων ο οποίος επιθυμεί την παροχή διαβεβαιώσεως ότι πρωταρχικός σκοπός της συγχωνεύσεως επιχειρήσεων δεν τεκμαίρεται
ότι είναι η αποφυγή ή αναβολή της επιβολής φόρου μπορεί, προ της συγχωνεύσεως, να υποβάλει αίτηση στον οικονομικό έφορο, ο
οποίος αποφαίνεται με πράξη υποκείμενη σε ένσταση.»
Το άρθρο 2, παράγραφος 1, του νόμου του 1970 περί φόρου επί των συναλλαγών (Wet op belastingen van rechtsverkeer), ως είχε
κατά την εφαρμογή του στην υπόθεση της κύριας δίκης, ορίζει ότι ως φόρος μεταβιβάσεως νοείται «ο φόρος επί της κτήσεως ευρισκόμενων
στις Κάτω Χώρες ακινήτων ή δικαιωμάτων επί τέτοιων ακινήτων».
Το άρθρο 4 του ως άνω νόμου ορίζει:
«Ως “ακίνητα” υπό την έννοια του άρθρου 2 νοούνται ιδίως (πλασματικά ακίνητα):
a.      εταιρικά μερίδια σε εταιρίες των οποίων το εταιρικό κεφάλαιο διαιρείται σε μερίδια και των οποίων το ενεργητικό, κατά τον
χρόνο της κτήσεως ή εντός του έτους που προηγείται του εν λόγω χρόνου, συνίσταται ή συνίστατο κυρίως σε ακίνητα ευρισκόμενα
στις Κάτω Χώρες, υπό την προϋπόθεση ότι τα εν λόγω ακίνητα αποτελούν ή αποτέλεσαν στο σύνολό τους, εξ ολοκλήρου ή κατά κύριο
λόγο, αντικείμενο κτήσεως, μεταβιβάσεως ή εκμεταλλεύσεως·
[…]».
Δυνάμει του άρθρου 14 του ως άνω νόμου «ο φόρος ανέρχεται σε 6 %».
Το άρθρο 15, παράγραφος 1, σημείο h, του ίδιου νόμου έχει ως εξής:
«1.      Εφόσον πληρούνται οι τασσόμενες με εκτελεστικό διάταγμα προϋποθέσεις, απαλλάσσεται από τον φόρο η κτήση: […]
h. σε περίπτωση συγχωνεύσεως, διασπάσεως και εσωτερικής αναδιοργανώσεως […]».
Το άρθρο 5a του εκτελεστικού διατάγματος του νόμου περί φόρου επί των συναλλαγών (Uitvoeringsbesluit wet op belastingen van
rechtsverkeer), ως είχε κατά την εφαρμογή του στην υπόθεση της κύριας δίκης, ορίζει:
«1.      Η προβλεπόμενη στο άρθρο 15, παράγραφος 1, σημείο h, του νόμου απαλλαγή ισχύει σε περίπτωση που επιχείρηση αποκτήσει το σύνολο
ή αυτοτελές τμήμα άλλης επιχειρήσεως έναντι αποδόσεως εταιρικών μεριδίων.
2.      Ως απόδοση εταιρικών μεριδίων νοείται και η περίπτωση στην οποία, πέραν της αποδόσεως, καταβάλλεται τοις μετρητοίς χρηματικό
ποσό που δεν υπερβαίνει το 10 % της αξίας των σχετικών παραστατικών τίτλων.
[…]
7.      Για την εφαρμογή του παρόντος άρθρου, ως εταιρία νοείται η ανώνυμη εταιρία, η εταιρία περιορισμένης ευθύνης, η ετερόρρυθμη
εταιρία και κάθε εταιρία της οποίας το εταιρικό κεφάλαιο διαιρείται εν όλω ή εν μέρει σε εταιρικά μερίδια […]».

Τα πραγματικά περιστατικά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
Η Zwijnenburg διατηρούσε κατάστημα ενδύσεως σε δύο επαγγελματικούς χώρους επί της οδού Tolstraat 17 και 19 στο Meerbeek (Κάτω
Χώρες). Η Zwijnenburg ήταν κύριος του ευρισκόμενου επί της οδού Tolstraat 19 ακινήτου και μίσθωνε τον ευρισκόμενο επί της
οδού Tolstraat 17 χώρο από την A. Zwijnenburg Beheer BV (στο εξής: Beheer), η οποία είχε στην κυριότητά της τον χώρο αυτό
και δραστηριοποιούνταν αποκλειστικώς στη διαχείριση ακινήτων.
Τα εταιρικά μερίδια της Beheer ανήκαν στον A. J. Zwijnenburg και τη σύζυγό του (στο εξής: γονείς).
Τα εταιρικά μερίδια της Zwijnenburg ανήκαν, μέσω εταιρίας επενδύσεων χαρτοφυλακίου, στον L. E. Zwijnenburg (στο εξής: υιός)
και τη σύζυγό του.
Για την ολοκλήρωση της μεταβιβάσεως στον υιό της επιχειρήσεως των γονέων, η οποία είχε ήδη ξεκινήσει από τον Δεκέμβριο 1990,
συμφωνήθηκε ότι η Zwijnenburg θα εισφέρει το κατάστημα ενδύσεως και τον επαγγελματικό χώρο επί της οδού Tolstraat 19 έναντι
αποδόσεως εταιρικών μεριδίων της Beheer. Κατά το άρθρο 14, παράγραφος 1, του νόμου περί φόρου εταιριών, για την εν λόγω συγχώνευση
έπρεπε να ισχύσει απαλλαγή από φόρους.
Σε μεταγενέστερο χρόνο, η Zwijnenburg επρόκειτο να αποκτήσει τα υπόλοιπα εταιρικά μερίδια της Beheer, τα οποία εξακολουθούσαν
να κατέχουν οι γονείς και για την κτήση των οποίων είχε συμφωνηθεί δικαίωμα προαιρέσεως. Από τη συνδυασμένη εφαρμογή του άρθρου
15, παράγραφος 1, σημείο h, του νόμου του 1970 περί φόρου επί των συναλλαγών, και του άρθρου 5a, παράγραφος 1, του εκτελεστικού
διατάγματος του ως άνω νόμου προέκυπτε ότι η εν λόγω συμφωνία δεν υπόκειται σε φόρο μεταβιβάσεως.
Με το από 13 Ιανουαρίου 2004 έγγραφο, η Zwijnenburg ζήτησε από την αρμόδια φορολογική αρχή να βεβαιώσει ότι για τη σχεδιαζόμενη
συγχώνευση επιχειρήσεων μεταξύ της Zwijnenburg και της Beheer όπως και για τη μεταγενέστερη κτήση των εταιρικών μεριδίων της
Beheer από τη Zwijnenburg ισχύει απαλλαγή από κάθε φόρο, ειδικότερα δε από τον φόρο μεταβιβάσεως.
Με απόφαση της 19ης Ιανουαρίου 2004, ο οικονομικός έφορος της αρμόδιας δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας απέρριψε την αίτηση
με την αιτιολογία ότι η σχεδιαζόμενη συγχώνευση επιχειρήσεων ενέπιπτε στο άρθρο 14, παράγραφος 4, του νόμου του 1969 περί
φόρου εταιριών, καθόσον πρωταρχικός της σκοπός ήταν η αποφυγή ή αναβολή της επιβολής φόρου.
Κατόπιν υποβολής διοικητικής ενστάσεως, ο ως άνω έφορος διατήρησε την απόφασή του. Το επιληφθέν της διαφοράς Gerechtshof te’s-Gravenhage
έκρινε το ένδικο βοήθημα που άσκησε η Zwijnenburg κατά της ως άνω αποφάσεως αβάσιμο.
Κατά το εν λόγω δικαστήριο, η σχεδιαζόμενη συνένωση των επαγγελματικών χώρων επί της οδού Tolstraat 17 και 19 σε ενιαία επιχείρηση,
τα οικονομικά οφέλη της οποίας θα καρπωνόταν εν τέλει ο υιός, στηριζόταν όντως σε βάσιμους οικονομικούς λόγους. Αντιθέτως,
η μέθοδος που επελέγη για τη συνένωση των επαγγελματικών χώρων, δηλαδή η συγχώνευση επιχειρήσεων, δεν διαπνεόταν από εκτιμήσεις
οικονομικού χαρακτήρα, δεδομένου ότι η Zwijnenburg υποχρεωνόταν να εισφέρει την επιχείρησή της στην Beheer και να αποκτήσει
μεταγενεστέρως εταιρικά μερίδια της τελευταίας.
Κατά το Gerechtshof te’s-Gravenhage, η Zwijnenburg δεν κατέδειξε επαρκώς κατά νόμο ότι η φοροδιαφυγή ή η φοροαποφυγή δεν ήταν
ο κύριος ή ένας από τους κύριους σκοπούς της σχεδιαζόμενης συγχωνεύσεως επιχειρήσεων. Ο μοναδικός λόγος για την επιλογή αυτής
της συμφωνίας ήταν να αποτραπεί η επιβολή φόρου μεταβιβάσεως, ο οποίος θα οφειλόταν σε περίπτωση απ’ ευθείας μεταβιβάσεως
του επαγγελματικού χώρου επί της οδού Tolstraat 17 στην Zwijnenburg, όπως και να μετατεθεί στο μέλλον η επιβολή φόρου εταιριών
επί της διαφοράς μεταξύ της λογιστικής αξίας του επαγγελματικού αυτού χώρου και της αγοραστικής του αξίας κατά τον χρόνο της
μεταβιβάσεως.
Το Gerechtshof te’s-Gravenhage έκρινε εν κατακλείδι ότι έστω και εάν ο τελικός σκοπός της συμφωνίας υπαγορευόταν από τη συναλλακτική
πρακτική, η χρηματοοικονομική κατασκευή που σχετικώς επελέγη δεν ήταν παρά ένα τεχνητό μέσο προκειμένου να καταστεί δυνατή
η χορήγηση των ισχυόντων επί συγχωνεύσεως επιχειρήσεων φορολογικών πλεονεκτημάτων.
Κατόπιν αυτού, η Zwijnenburg άσκησε αναίρεση ενώπιον του Hoge Raad der Nederlanden.
Το δικαστήριο αυτό διαπίστωσε ότι, με την επίμαχη συμφωνία, οι γονείς εξακολουθούσαν να αντλούν όφελος από την επιχείρηση
έστω και εάν πρόθεσή τους ήταν να αποσυρθούν υπέρ του υιού τους και της συζύγου του. Εξ αυτού συνήγαγε ότι ένας από τους κύριους
σκοπούς της σχεδιαζόμενης συγχωνεύσεως ήταν η αποφυγή ορισμένων φορολογικών συνεπειών, ιδίως η επιβολή φόρου μεταβιβάσεως
στην Zwijnenburg, οι οποίες θα επέρχονταν εφόσον αυτή αποκτούσε τον επαγγελματικό χώρο επί της οδού Tolstraat 17 ή τα εταιρικά
μερίδια της Beheer.
Το Hoge Raad der Nederlanden επισημαίνει ότι το άρθρο 14 του νόμου του 1969 περί φόρου εταιριών επαναλαμβάνει τις διατάξεις
του άρθρου 11, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 90/434 με σκοπό την εφαρμογή αυτών σε αμιγώς εσωτερικές καταστάσεις.
Εντούτοις, διαπιστώνει ότι ο φόρος μεταβιβάσεως δεν συγκαταλέγεται στους φόρους η είσπραξη των οποίων πρέπει να αποτρέπεται
δυνάμει της εν λόγω οδηγίας.
Υπ’ αυτές τις συνθήκες, το Hoge Raad der Nederlanden αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο
Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Το άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 90/434 […] έχει την έννοια ότι τα ευεργετήματα που καθιερώνει η οδηγία
αυτή μπορούν να μη παρασχεθούν σε υπόχρεο όταν με πλέγμα δικαιοπραξιών επιδιώκεται να αποτραπεί η επιβολή φόρου διαφορετικού
από τους φόρους τους οποίους αφορούν τα ευεργετήματα που προβλέπει η εν λόγω οδηγία;»

Επί του προδικαστικού ερωτήματος

Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
Όσοι μετέχοντες στη διαδικασία υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις, εξαιρουμένης της Zwijnenburg, υποστήριξαν ότι το Δικαστήριο
πρέπει να κρίνει εαυτό αρμόδιο να αποφανθεί επί του προδικαστικού ερωτήματος.
Επιβάλλεται, συναφώς, η υπόμνηση ότι, δυνάμει του άρθρου 234 ΕΚ, το Δικαστήριο είναι αρμόδιο να αποφαίνεται προδικαστικώς
επί της ερμηνείας της Συνθήκης ΕΚ, καθώς και επί της ερμηνείας των πράξεων των θεσμικών οργάνων της Ένωσης.
Είναι, βεβαίως, αναντίρρητο ότι η διαφορά της κύριας δίκης αφορά διάταξη του εθνικού δικαίου που εφαρμόζεται εντός αμιγώς
εθνικού πλαισίου.
Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο επισήμανε ότι, κατά τη μεταφορά της οδηγίας 90/434 στην εσωτερική έννομη τάξη, ο Ολλανδός
νομοθέτης αποφάσισε την εφαρμογή της προβλεπόμενης από την εν λόγω οδηγία φορολογικής μεταχειρίσεως και σε αμιγώς εσωτερικές
καταστάσεις κατά τρόπον ώστε οι δομικές εταιρικές μεταβολές σε εθνικό και διασυνοριακό επίπεδο να υπάγονται στο ίδιο φορολογικό
καθεστώς που ισχύει για τις συγχωνεύσεις.
Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, όμως, όταν η εθνική νομοθεσία εναρμονίζει τις προβλεπόμενες για τις αμιγώς εσωτερικές καταστάσεις
λύσεις προς τις λύσεις που έχουν γίνει δεκτές στο δίκαιο της Ένωσης, προκειμένου ιδίως να αποφευχθεί η δημιουργία διακρίσεων
εις βάρος των ημεδαπών ή η δημιουργία ενδεχόμενων στρεβλώσεων του ανταγωνισμού, υφίσταται οπωσδήποτε συμφέρον της Ένωσης για
ομοιόμορφη ερμηνεία των διατάξεων ή των εννοιών που συμπίπτουν με διατάξεις ή έννοιες του δικαίου της Ένωσης, ανεξάρτητα από
τις συνθήκες υπό τις οποίες εφαρμόζονται, προκειμένου να αποφευχθούν στο μέλλον ερμηνευτικές αποκλίσεις (βλ. αποφάσεις της
17ης Ιουλίου 1997, C‑28/95, Leur-Bloem, Συλλογή 1997, σ. I‑4161, σκέψη 32, και της 15ης Ιανουαρίου 2002, C‑43/00, Andersen
og Jensen, Συλλογή 2002, σ. I‑379, σκέψη 18).
Επιβάλλεται να προστεθεί ότι εναπόκειται αποκλειστικώς στο εθνικό δικαστήριο να εκτιμήσει την ακριβή έκταση της αναφοράς αυτής
στο δίκαιο της Ένωσης, καθόσον η αρμοδιότητα του Δικαστηρίου περιορίζεται στην εξέταση αποκλειστικώς και μόνον των διατάξεων
του δικαίου της Ένωσης (προπαρατεθείσα απόφαση Leur-Bloem, σκέψη 33).
Από τις ανωτέρω σκέψεις προκύπτει ότι το Δικαστήριο είναι αρμόδιο να ερμηνεύσει τις διατάξεις της οδηγίας 90/434, έστω και
αν δεν ρυθμίζουν άμεσα την επίμαχη στην κύρια δίκη κατάσταση. Κατά συνέπεια, επιβάλλεται να δοθεί απάντηση στο ερώτημα που
υπέβαλε το Hoge Raad der Nederlanden.

Επί του προδικαστικού ερωτήματος
Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσία, να διευκρινιστεί εάν το άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της
οδηγίας 90/434 έχει την έννοια ότι αποκλείεται υπαγωγή στα καθιερούμενα από αυτή ευεργετήματα υπόχρεου ο οποίος επιχείρησε,
μέσω πλέγματος δικαιοπραξιών που περιλαμβάνει συγχώνευση επιχειρήσεων, να αποτρέψει την επιβολή φόρου, όπως ο επίμαχος στη
διαφορά της κύριας δίκης, δηλαδή φόρου μεταβιβάσεως, μολονότι η οδηγία δεν αφορά τον φόρο αυτό.
Όπως προκύπτει από τη δικογραφία, ελλείψει εθνικής διατάξεως παρέχουσας στις ολλανδικές φορολογικές αρχές εξουσία να αρνηθούν
τη χορήγηση απαλλαγής από τον φόρο μεταβιβάσεως σε περίπτωση συγχωνεύσεως επιχειρήσεων εφόσον πρωταρχικός σκοπός της σχεδιαζόμενης
από τον υπόχρεο συγχωνεύσεως είναι αποδεδειγμένα η αποφυγή της επιβολής του εν λόγω φόρου, οι αρχές αυτές προτίθενται να εφαρμόζουν
το άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 90/434 προκειμένου να εισπράττουν φόρο εταιριών ως αντιστάθμισμα για τη
μη καταβολή φόρου μεταβιβάσεως.
Όσον αφορά τον επιδιωκόμενο με την οδηγία σκοπό, το Δικαστήριο έχει ήδη κρίνει ότι αυτή αποσκοπεί, κατά την πρώτη αιτιολογική
της σκέψη, στη θέσπιση φορολογικών κανόνων ουδέτερων από απόψεως ανταγωνισμού, προκειμένου οι επιχειρήσεις να μπορούν να προσαρμόζονται
στις απαιτήσεις της κοινής αγοράς, να αυξάνουν την παραγωγικότητά τους και να ενισχύουν διεθνώς την ανταγωνιστική θέση τους.
Κατά την ίδια αιτιολογική σκέψη, οι συγχωνεύσεις, οι διασπάσεις, οι εισφορές ενεργητικού και οι ανταλλαγές μετοχών που αφορούν
εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών δεν πρέπει να εμποδίζονται από ειδικούς περιορισμούς, μειονεκτήματα ή στρεβλώσεις που απορρέουν
από τις φορολογικές διατάξεις των κρατών μελών (προπαρατεθείσα απόφαση Leur-Bloem, σκέψη 45).
Πιο συγκεκριμένα, η οδηγία 90/434 αποσκοπεί στην εξάλειψη των φορολογικών εμποδίων στις πραγματοποιούμενες σε διασυνοριακό
επίπεδο δομικές μεταβολές επιχειρήσεων παρέχοντας τη διασφάλιση ότι ενδεχόμενες αυξήσεις της αξίας των εταιρικών μεριδίων
δεν πρόκειται να φορολογηθούν εφόσον δεν έχουν όντως αποκομισθεί (αποφάσεις της 5ης Ιουλίου 2007, C‑321/05, Kofoed, Συλλογή
2007, σ. I‑5795, σκέψη 32, και της 11ης Δεκεμβρίου 2008, C‑285/07, A.T., Συλλογή 2008, σ. I‑9329, σκέψη 28).
Προς τον σκοπό αυτόν, η οδηγία 90/434 ορίζει, ιδίως, στο άρθρο 4, ότι η συγχώνευση ή η διάσπαση δεν συνεπάγεται καμία φορολογία
των υπεραξιών, οι οποίες ορίζονται ως η διαφορά μεταξύ της πραγματικής αξίας των μεταβιβαζομένων στοιχείων ενεργητικού και
παθητικού και της φορολογητέας τους αξίας, και, στο άρθρο 8, ότι η παροχή, επ’ ευκαιρία συγχωνεύσεως, διασπάσεως ή ανταλλαγής
μετοχών, τίτλων παραστατικών του εταιρικού κεφαλαίου της λήπτριας ή αποκτώσας εταιρείας σε εταίρο της εισφέρουσας ή αποκτώμενης
εταιρείας, σε αντάλλαγμα τίτλων παραστατικών του εταιρικού κεφαλαίου της δεύτερης αυτής εταιρείας, δεν πρέπει να συνεπάγεται,
αυτή καθ’ αυτή, καμία φορολόγηση του εισοδήματος, των κερδών ή των υπεραξιών αυτού του εταίρου.
Επίσης, το Δικαστήριο έκρινε ότι το κοινό φορολογικό καθεστώς που καθιερώνει η οδηγία και το οποίο περιλαμβάνει διάφορα φορολογικά
πλεονεκτήματα εφαρμόζεται αδιακρίτως σε όλες τις πράξεις συγχωνεύσεως, διασπάσεως, εισφοράς ενεργητικού και ανταλλαγής μετοχών,
ανεξαρτήτως των λόγων για τους οποίους αυτές πραγματοποιούνται και του αν οι λόγοι αυτοί έχουν δημοσιονομικό, οικονομικό ή
αμιγώς φορολογικό χαρακτήρα (προπαρατεθείσες αποφάσεις Leur-Bloem, σκέψη 36, και Kofoed, σκέψη 30).
Εκ των ανωτέρω έπεται ότι ο προσδιορισμός των συμφωνιών που υπάγονται ενδεχομένως στα καθιερούμενα από την οδηγία 90/434 ευεργετήματα
δεν εξαρτάται από αξιολογήσεις χρηματοοικονομικού, οικονομικού ή φορολογικού περιεχομένου. Αντιθέτως, τα κίνητρα της σχεδιαζόμενης
συμφωνίας έχουν καθοριστική σημασία κατά την εφαρμογή της παρεχόμενης με το άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της εν λόγω
οδηγίας δυνατότητας.
Συγκεκριμένα, δυνάμει του άρθρου 11, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 90/434, τα κράτη μέλη δύνανται να αρνηθούν την
εφαρμογή του συνόλου ή μέρους των διατάξεων της οδηγίας ή να αίρουν το πλεονέκτημα που προκύπτει από τις διατάξεις της, όταν
η συμφωνία ανταλλαγής μετοχών έχει, ιδίως, ως κύριο σκοπό ή ως έναν από τους κύριους σκοπούς τη φοροδιαφυγή ή τη φοροαποφυγή.
Επιπλέον, η ίδια διάταξη διευκρινίζει ότι το γεγονός ότι η πράξη δεν οφείλεται σε βάσιμους οικονομικούς λόγους, όπως είναι
η δομική μεταβολή ή η ορθολογικότερη οργάνωση των δραστηριοτήτων των εταιριών που μετέχουν στη σχετική συμφωνία, μπορεί να
αποτελέσει τεκμήριο ότι η συμφωνία αυτή έχει τέτοιο σκοπό (προπαρατεθείσες αποφάσεις Leur-Bloem, σκέψεις 38 και 39, καθώς
και Kofoed, σκέψη 37).
Οι αρμόδιες εθνικές αρχές, προκειμένου να εξακριβώσουν εάν η σχεδιαζόμενη συμφωνία έχει τέτοιο σκοπό, δεν πρέπει να αρκούνται
στην εφαρμογή γενικών και προκαθορισμένων κριτηρίων, αλλά οφείλουν να προβαίνουν σε συνολική εξέταση της συμφωνίας σε κάθε
συγκεκριμένη περίπτωση (προπαρατεθείσα απόφαση Leur-Bloem, σκέψη 41).
Πάντως, μόνον κατ’ εξαίρεση και σε ορισμένες περιπτώσεις τα κράτη μέλη μπορούν, δυνάμει του άρθρου 11, παράγραφος 1, στοιχείο
α΄, της οδηγίας 90/434, να αρνηθούν να εφαρμόσουν το σύνολο ή μέρος των διατάξεων της οδηγίας αυτής ή να άρουν τα προκύπτοντα
από τις διατάξεις αυτές πλεονεκτήματα (προπαρατεθείσες αποφάσεις Kofoed, σκέψη 37, και A.T., σκέψη 31).
Κατά συνέπεια, το άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 90/434, ως διάταξη εξαιρετικού χαρακτήρα, πρέπει να ερμηνεύεται
συσταλτικώς, λαμβανομένων υπόψη του γράμματος, του επιδιωκόμενου σκοπού και του πλαισίου εντός του οποίου εντάσσεται.
Η εν λόγω διάταξη, αναφερόμενη στη δομική μεταβολή ή στην ορθολογικότερη οργάνωση των δραστηριοτήτων των μετεχουσών στη σχετική
συμφωνία εταιριών προκειμένου να προσδιορίσει τους βάσιμους οικονομικούς λόγους –η συνδρομή των οποίων συνεπάγεται την ανατροπή
του τεκμηρίου της φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής–, περιορίζεται σαφώς στις συγχωνεύσεις επιχειρήσεων και σε άλλες πράξεις αναδιοργανώσεως
και εφαρμόζεται αποκλειστικώς επί φόρων που επιβάλλονται στις πράξεις αυτές.
Οι προηγούμενες διαπιστώσεις ενισχύονται και από το γεγονός ότι, κατά το παρόν στάδιο εξελίξεως του δικαίου της Ένωσης, ο
τομέας της άμεσης φορολογίας δεν εμπίπτει αυτός καθαυτός στις αρμοδιότητές της.
Συγκεκριμένα, όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στο σημείο 52 των προτάσεών της, η οδηγία 90/434 δεν καθιερώνει πλήρως εναρμονισμένο
σύστημα επιβολής φόρων επί συγχωνεύσεως ή ανάλογης συμφωνίας μεταξύ εταιριών διαφορετικών κρατών μελών. Με τη θέσπιση ουδέτερων
από απόψεως ανταγωνισμού φορολογικών κανόνων, η οδηγία περιορίζεται στη θεραπεία ορισμένων φορολογικών προβλημάτων κατά την
πραγματοποίηση δομικών εταιρικών μεταβολών σε διασυνοριακό επίπεδο.
Εξ αυτού έπεται ότι μόνον οι φόροι, των οποίων γίνεται ρητή αναφορά στην οδηγία 90/434, μπορούν να υπάγονται στις ευεργετικές
διατάξεις αυτής και, ως εκ τούτου, να εμπίπτουν ενδεχομένως στο πεδίο εφαρμογής της εξαιρέσεως που προβλέπεται στο άρθρο 11,
παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της εν λόγω οδηγίας.
Πάντως, στο πλαίσιο των καθιερούμενων ευεργετημάτων, η οδηγία 90/434, ενώ αποδίδει ιδιαίτερη σημασία στη φορολόγηση των υπεραξιών,
αναφέρεται ουσιαστικώς στους φόρους που βαρύνουν τις εταιρίες καθώς και τους εταίρους αυτών.
Αντιθέτως, στην εν λόγω οδηγία δεν υφίσταται ένδειξη από την οποία να προκύπτει βούληση επεκτάσεως των καθιερούμενων ευεργετημάτων
σε άλλους φόρους, όπως ο επίμαχος στη διαφορά της κύριας δίκης, ο οποίος αποτελεί φόρο επιβαλλόμενο επί της κτήσεως ακινήτου
ευρισκόμενου στο οικείο κράτος μέλος.
Συγκεκριμένα, η περίπτωση αυτή πρέπει να κρίνεται πάντα ως εμπίπτουσα στην αρμοδιότητα των κρατών μελών για φορολογικά ζητήματα.
Υπ’ αυτές τις συνθήκες, η χορήγηση των ευεργετημάτων που καθιερώνει η οδηγία 90/434 δεν μπορεί να αποκλείεται, δυνάμει του
άρθρου 11, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, αυτής, προκειμένου να αντισταθμιστεί η μη καταβολή φόρου, όπως ο επίμαχος στη διαφορά
της κύριας δίκης, του οποίου η βάση υπολογισμού και ο συντελεστής διαφέρουν αναγκαστικώς από τα ισχύοντα σε περίπτωση συγχωνεύσεως
επιχειρήσεων ή άλλων πράξεων αναδιοργανώσεως αυτών.
Τυχόν διαφορετική προσέγγιση θα είχε ως συνέπεια όχι μόνο να τεθεί σε κίνδυνο η ομοιόμορφη και συνεκτική ερμηνεία της οδηγίας
90/434, αλλά θα έβαινε και πέραν του αναγκαίου μέτρου διασφαλίσεως των δημοσιονομικών συμφερόντων του εμπλεκόμενου κράτους
μέλους, όπως αυτό καθορίζεται στην τέταρτη αιτιολογική σκέψη της εν λόγω οδηγίας. Όπως επισήμανε η γενική εισαγγελέας στο
σημείο 66 των προτάσεών της, στις περιπτώσεις που πρωταρχικός σκοπός της σχεδιαζόμενης συγχωνεύσεως είναι η αποφυγή της επιβολής
φόρου μεταβιβάσεως, το δημοσιονομικό συμφέρον του εμπλεκόμενου κράτους μέλους περιορίζεται στην είσπραξη του συγκεκριμένου
φόρου μεταβιβάσεως, γεγονός που δεν άπτεται του πεδίου εφαρμογής της εν λόγω οδηγίας.
Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, στο υποβληθέν ερώτημα επιβάλλεται να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο
α΄, της οδηγίας 90/434 έχει την έννοια ότι δεν αποκλείεται υπαγωγή στα καθιερούμενα από αυτή ευεργετήματα υπόχρεου ο οποίος
επιχείρησε, μέσω πλέγματος δικαιοπραξιών που περιλαμβάνει συγχώνευση επιχειρήσεων, να αποτρέψει την επιβολή φόρου, όπως ο
επίμαχος στη διαφορά της κύριας δίκης, δηλαδή φόρου μεταβιβάσεως, εφόσον ο φόρος αυτός δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της
εν λόγω οδηγίας.

Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον
του εθνικού δικαστηρίου, σε αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν
παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, της οδηγίας 90/434/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό
φορολογικό καθεστώς για τις συγχωνεύσεις, διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών που αφορούν εταιρείες διαφορετικών
κρατών μελών, έχει την έννοια ότι δεν αποκλείεται υπαγωγή στα καθιερούμενα από αυτή ευεργετήματα υπόχρεου ο οποίος επιχείρησε,
μέσω πλέγματος δικαιοπραξιών που περιλαμβάνει συγχώνευση επιχειρήσεων, να αποτρέψει την επιβολή φόρου, όπως ο επίμαχος στη
διαφορά της κύριας δίκης, δηλαδή φόρου μεταβιβάσεως, εφόσον ο φόρος αυτός δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της εν λόγω οδηγίας.
(υπογραφές)
*
Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.