CELEX: 62004CJ0150
Inadempimento di uno Stato
Libera circolazione dei lavoratori
Libera prestazione dei servizi
Libera circolazione dei capitali
Libertà di stabilimento
Imposta sui redditi
Previdenza
Vecchiaia
Sottoscrizione presso un'altra compagnia stabilita in un altro Stato membro
Normativa fiscale
Limitazione della detraibilità dal reddito imponibile dei contributi versati nell'ambito di un regime pensionistico
Motivi imperativi di interesse generale
Efficacia dei controlli fiscali
Coerenza del sistema fiscale
Simmetria del sistema fiscale
Convenzione tributaria preventiva contro le doppie imposizioni

Con il presente ricorso, la Commissione delle Comunità europee chiede alla Corte di voler dichiarare che, avendo adottato
e mantenuto in vigore un regime di assicurazione sulla vita e pensionistico che prevede il diritto di dedurre e il diritto
di escludere i contributi versati unicamente nel caso in cui essi vengano corrisposti sulla base di contratti conclusi con
enti previdenziali stabiliti in Danimarca, laddove nessuna analoga agevolazione fiscale viene riconosciuta per i contributi
versati sulla base di contratti conclusi con enti previdenziali stabiliti in altri Stati membri (in prosieguo: la «normativa
di cui trattasi»), il Regno di Danimarca è venuto meno agli obblighi ad esso incombenti in forza degli artt. 39 CE, 43 CE,
49 CE e 56 CE.

Il contesto normativo

La normativa comunitaria
La direttiva del Consiglio 19 dicembre 1977, 77/799/CEE, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli
Stati membri nel settore delle imposte dirette (GU L 336, pag. 15), è stata modificata dalla direttiva del Consiglio 25 febbraio
1992, 92/12/CEE, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad
accisa (GU L 76, pag. 1; in prosieguo: la «direttiva 77/799»), che ha esteso la sfera di applicazione della direttiva 77/799
alle imposte indirette.
Il primo ‘considerando’ della direttiva 77/799 così recita:
«…considerando che la pratica della frode e dell’evasione fiscale al di là dei confini degli Stati membri conduce a perdite
di bilancio e all’inosservanza del principio della giustizia fiscale e può provocare distorsioni dei movimenti di capitali
e delle condizioni di concorrenza, pregiudicando quindi il funzionamento del mercato comune».
L’art. 1 della direttiva 77/799 così dispone:
«1.      Le competenti autorità degli Stati membri scambiano, conformemente alla presente direttiva, ogni informazione atta a permettere
loro una corretta determinazione delle imposte sul reddito e sul patrimonio (…)».
A termini del successivo art. 8:
«1.      La presente direttiva non impone l’obbligo di fare effettuare richieste o di trasmettere informazioni quando la legislazione
o la pratica amministrativa non autorizza l’autorità competente dello Stato che dovrebbe fornire le informazioni né a effettuare
tali ricerche, né a raccogliere o a utilizzare dette informazioni per le necessità di tale Stato.
2.      La trasmissione delle informazioni può essere rifiutata quando porterebbe a divulgare un segreto commerciale, industriale
o professionale o un processo commerciale, o un’informazione la cui divulgazione contrasti con l’ordine pubblico.
3.      L’autorità competente di uno Stato membro può rifiutare di fornire informazioni allorché, per motivi di fatto o di diritto,
lo Stato interessato non è in grado di fornire informazioni equipollenti».
L’art. 1, n. 1, della direttiva del Consiglio 24 giugno 1988, 88/361/CEE, per l’attuazione dell’articolo 67 del Trattato [articolo
abrogato dal Trattato di Amsterdam] (GU L 178, pag. 5) così recita:
«Gli Stati membri sopprimono le restrizioni ai movimenti di capitali effettuati tra le persone residenti negli Stati membri,
fatte salve le disposizioni che seguono. Per facilitare l’applicazione della presente direttiva i movimenti di capitali sono
classificati in base alla nomenclatura riportata nell’allegato I».
Il capitolo X dell’allegato I della detta direttiva 88/361, relativo ai trasferimenti effettuati in esecuzione di contratti
di assicurazione, precisa quanto segue:
«A. Premi e prestazioni a titolo di un contratto di assicurazione ramo – vita
[...]
2) Contratti conclusi da compagnie di assicurazione del ramo – vita estere con residenti».

La normativa nazionale
La normativa danese, codificata con la legge 30 settembre 2003, n. 816, relativa, segnatamente, alla tassazione dei fondi
pensionistici [bekendtgørelse af lov om beskatningen af pensionsordninger m.v.,
Lovtidende
2003 A, pag. 5522; in prosieguo: la «legge sulla tassazione delle pensioni»], contiene disposizioni sull’imposizione dei
regimi pensionistici, tra cui le assicurazioni vita (in prosieguo: i «regimi pensionistici»). Essa distingue tra due categorie
di regimi pensionistici, applicando a ciascuna un diverso trattamento fiscale. La prima categoria di regimi pensionistici
ricade nella sezione I della detta legge e i relativi titolari beneficiano di agevolazioni fiscali. La seconda categoria è
disciplinata dalla sezione II A della legge medesima e i relativi titolari non godono di alcun beneficio fiscale.
Per quanto attiene alla prima categoria di regimi pensionistici, la legge sulla tassazione delle pensioni prevede, sostanzialmente,
la possibilità di detrarre o escludere i contributi versati nell’ambito di un regime pensionistico ricompreso nella sezione
I della detta legge, a prescindere che si tratti di contributi relativi a regimi sottoscritti nell’ambito di un rapporto di
lavoro ovvero di contributi attinenti a regimi privati, sottoscritti al di fuori di un rapporto lavorativo.
Le prestazioni percepite sulla base di un regime pensionistico di cui alla sezione I della legge sulla tassazione delle pensioni
rientrano nell’imponibile del beneficiario. Le prestazioni erogate alla scadenza di un regime pensionistico consistenti in
versamenti periodici, le prestazioni corrisposte alla scadenza di un regime pensionistico consistenti nel versamento di un
capitale e le prestazioni consistenti in anticipi sono soggette ad aliquote fiscali differenti.
Al fine di poter beneficiare dei vantaggi fiscali previsti dalla sezione I della legge sulla tassazione delle pensioni, il
regime pensionistico deve rispondere a taluni requisiti attinenti, in particolare, all’età di pensionamento, ai beneficiari
autorizzati ed alla natura delle prestazioni. Sono altresì previsti determinati requisiti per gli enti previdenziali presso
i quali i regimi pensionistici vengono sottoscritti. Questi devono essere stati conclusi con imprese di assicurazione sulla
vita, enti pensionistici o istituti finanziari.
Le imprese di assicurazione sulla vita devono:
–        avere sede in Danimarca, ovvero
–        operare nel ramo-vita in Danimarca tramite una stabile organizzazione e disporre dell’autorizzazione all’esercizio nel ramo-vita
rilasciata dall’autorità di vigilanza nel settore finanziario, ovvero
–        operare nel ramo-vita in Danimarca tramite una filiale e disporre dell’autorizzazione all’esercizio in un altro Stato membro
dell’Unione europea.
Gli enti pensionistici debbono:
–        ottemperare agli obblighi previsti dalla legge di vigilanza sugli enti pensionistici aziendali [legge codificata 7 marzo 2003,
n. 148, in materia di vigilanza sugli enti pensionistici aziendali (bekendtgørelse af lov om tilsyn med firmapensionskasser,
Lovtidende
2003 A, pag. 953)], che presuppone che la sede si trovi in Danimarca, ovvero
–        ottemperare agli obblighi previsti dalla legge sulle attività finanziarie [legge 10 giugno 2003, n. 453, relativa alle attività
finanziarie, lov om finansiel virksomhed,
Lovtidende
2003 A, pag. 2822], che si applica a determinati enti pensionistici con sede in Danimarca, nonché agli enti pensionistici
esteri, autorizzati ad operare in un altro Stato membro dell’Unione europea ed operanti in Danimarca tramite una filiale.
Gli istituti finanziari devono:
–        aver ottenuto l’autorizzazione all’esercizio dell’attività in Danimarca dall’autorità di vigilanza nel settore finanziario,
il che presuppone che abbiano sede nello Stato medesimo, ovvero
–        essere istituti di credito, autorizzati all’esercizio in un altro Stato membro dell’Unione europea che svolgono la propria
attività in Danimarca tramite una filiale.
Per quanto attiene alla seconda categoria di regimi pensionistici, la sezione II A della legge sulla tassazione delle pensioni,
intitolata «Regimi pensionistici, assicurativi etc. soggetti ad imposta sui redditi», contiene disposizioni relative ai regimi
pensionistici che non rispondono ai requisiti richiesti per poter ricadere nella sezione I della legge medesima, nonché ai
regimi pensionistici per i quali l’assicurato abbia rinunciato alla tassazione ai sensi della medesima sezione I.
La sezione II A della stessa legge comprende gli artt. 53 A e 53 B e verte, in particolare, sui regimi pensionistici sottoscritti
presso enti pensionistici esteri.
L’art. 53 A della legge sulla tassazione delle pensioni così dispone:
«1.      Le disposizioni di cui ai commi da 2 a 5 si applicano a:
1)      assicurazioni sulla vita non disciplinate al capitolo 1;
2)      assicurazioni sulla vita che rispondono ai requisiti di cui al capitolo 1, ma il cui titolare ha rinunciato alla tassazione
prevista dalle disposizioni del Titolo I al momento della stipula;
3)      regimi di casse pensione che non rientrano in quanto previsto al capitolo 1;
4)      regimi di casse pensione che rispondono ai requisiti di cui al capitolo 1, ma il cui avente diritto ha rinunciato alla tassazione
prevista dalle disposizioni del Titolo I al momento dell’adesione al regime pensionistico; e
5)      assicurazioni malattia e infortuni in cui il titolare sia anche l’assicurato.
2.      I premi o i contributi versati ai regimi pensionistici ed alle altre assicurazioni di cui al comma 1, non possono essere portati
in deduzione ai fini del calcolo del reddito imponibile. Ai fini del calcolo del reddito imponibile di un lavoratore subordinato
vengono considerati i premi o i contributi versati dal presente datore di lavoro o da un datore di lavoro precedente (...).
3.      Le rendite provenienti dalle assicurazioni sulla vita e dai regimi pensionistici di cui al comma 1 sono considerate ai fini
del calcolo del reddito imponibile (…).
(…)
5.      Le prestazioni erogate dai regimi pensionistici o dalle altre assicurazioni di cui al comma 1 non sono considerate ai fini
del calcolo del reddito imponibile».
L’art. 53 B così recita:
«1.      Fatto salvo quanto disposto dall’art. 53 A, le disposizioni menzionate ai commi da 4 a 6 si applicano alle assicurazioni sulla
vita precisate all’art. 53 A, comma 1, n. 1, ai regimi di cassa pensione precisati all’art. 53 A, comma 1, n. 3, e alle assicurazioni
malattia e infortuni precisate all’art. 53 A, comma 1, n. 5, allorquando siano soddisfatti i presupposti precisati ai commi
2 e 3. Lo stesso vale per i regimi pensionistici esteri istituiti presso istituti finanziari.
2.      Il regime pensionistico o le altre assicurazioni di cui al comma 1 devono essere stati istituiti quando l’assicurato o l’avente
diritto non era soggetto ad imposta ai sensi dell’art. 1 della legge sulla ritenuta alla fonte, ovvero quando, pur essendo
soggetto ad imposta ai sensi dell’art. 1 della legge sulla ritenuta alla fonte, egli risiedeva all’estero, nelle isole Färöer
o in Groenlandia in applicazione di una convenzione sulla doppia imposizione.
3.      Tutti i contributi ai regimi pensionistici o alle altre assicurazioni di cui al comma 1, versati nel periodo in cui l’assicurato
o l’avente diritto non era né soggetto ad imposta né residente in Danimarca, devono essere dedotti dal reddito imponibile
positivo, conformemente al diritto tributario dello Stato in cui l’interessato era soggetto ad imposta o residente al momento
della contribuzione, ovvero versati da un datore di lavoro in maniera tale da non essere presi in considerazione per il calcolo
del reddito imponibile dell’interessato ai sensi del diritto tributario dello Stato in cui l’assicurato o l’avente diritto
era soggetto all’imposta o residente al momento della contribuzione.
4.      L’art. 53 A, comma 2, si applica ai premi e ai contributi versati, tra l’altro, ai regimi pensionistici cui al comma 1.
5.      Le rendite erogate, tra l’altro, dai regimi pensionistici cui al comma 1, compresi gli interessi e le cointeressenze, non
sono considerate ai fini del calcolo del reddito imponibile.
6.      Le prestazioni erogate dai regimi pensionistici e dalle altre assicurazioni di cui al comma 1, sono incluse nel calcolo del
reddito imponibile. (…). Siffatte prestazioni sono escluse dal calcolo del reddito imponibile nella misura in cui sono riconducibili
a contributi versati dall’assicurato o dall’avente diritto dopo che il medesimo è diventato soggetto di imposta o residente
in Danimarca e qualora si tratti di contributi che, in forza del comma 4 e dell’art. 53 A, comma 2, non hanno potuto essere
portati in deduzione nel calcolo del reddito imponibile».
Alla luce di quanto sin qui esposto e delle spiegazioni fornite alla Corte, sembra quindi potersi dedurre dalla normativa
di cui trattasi che, in primo luogo, i contributi versati ai regimi pensionistici ricompresi nel titolo II A della legge sulla
tassazione delle pensioni non possono godere della possibilità né di detrazione né di esclusione.
In secondo luogo, i rendimenti correnti dei fondi pensione vengono tassati come redditi del capitale ai sensi dell’art. 53 A,
terzo comma, della legge sulla tassazione delle pensioni. Qualora il regime pensionistico ricada nell’art. 53 B della legge
medesima, i rendimenti correnti non vengono tuttavia tassati.
In terzo luogo, le prestazioni fornite sulla base dei regimi pensionistici di cui all’art. 53 A della legge sulla tassazione
delle pensioni sono esenti da imposta. Le prestazioni fornite sulla base dei regimi pensionistici che ricadono nell’art. 53 B
della legge medesima sono invece tassati a titolo di reddito personale qualora l’assicurato abbia potuto dedurre ovvero escludere
i contributi dal medesimo versati.
In quarto luogo, l’art. 53 B della legge sulla tassazione delle pensioni riguarda i regimi pensionistici sottoscritti all’estero
da soggetti che, al momento della sottoscrizione, non risiedevano in Danimarca. Qualora, successivamente, l’assicurato si
trasferisca in Danimarca e continui a risiedervi al momento dell’erogazione della pensione, le prestazioni sono imponibili
in Danimarca. Tale disposizione conferisce al detto Stato membro il fondamento normativo necessario per tassare le pensioni
erogate da regimi pensionistici esteri allorquando una Convenzione contro le doppie imposizioni attribuisca allo Stato medesimo,
in quanto paese di residenza, il diritto di imposizione.

Le convenzioni contro le doppie imposizioni
Imponibilità delle prestazioni fornite da regimi previdenziali per la vecchiaia alla luce delle convenzioni contro le doppie
imposizioni concluse dal Regno di Danimarca
L’art. 18 dell’Accordo tipo di Convenzione fiscale riguardante i redditi ed il patrimonio, elaborato dall’organizzazione per
la cooperazione e lo sviluppo economico (in prosieguo: la «convenzione OCSE») afferma, sostanzialmente, che le pensioni private
vengono assoggettate ad imposta, in linea generale, nel paese di residenza del beneficiario.
Il Regno di Danimarca ha siglato convenzioni dirette ad evitare le doppie imposizioni con vari paesi. Tali convenzioni si
ispirano ai principi della convenzione OCSE e sanciscono, segnatamente, il diritto di assoggettare ad imposta le prestazioni
fornite da regimi pensionistici privati.
Disposizioni sulla falsariga dell’art. 18 della convenzione OCSE figurano nelle convenzioni concluse tra il Regno di Danimarca
e la Repubblica francese (convenzione 8 febbraio 1957, art. 13), il Granducato del Lussemburgo (convenzione 17 novembre 1980,
art. 18), il Regno dei Paesi Bassi (convenzione 1° luglio 1996, art. 18), il Regno di Spagna (convenzione 3 luglio 1972, modificata
dal protocollo 17 marzo 1999, art. 18, n. 1), la Repubblica d’Austria (convenzione 23 ottobre 1961, modificata dal protocollo
19 ottobre 1970, art. 15). Analoga disposizione è contenuta anche nella convenzione siglata con la Confederazione svizzera
(convenzione 23 novembre 1973, art. 18).
Detraibilità dei contributi versati a regimi previdenziali per la vecchiaia esteri sulla base di convenzioni contro le doppie
imposizioni concluse dal Regno di Danimarca
Talune convenzioni contro le doppie imposizioni siglate dal Regno di Danimarca consentono agli assicurati residenti in uno
Stato contraente di portare in detrazione dai redditi imponibili in tale Stato i contributi relativi ai regimi pensionistici
sottoscritti nell’altro Stato contraente.
Si tratta delle convenzioni con i Paesi Bassi (convenzione 1° luglio 1996, art. 5, n. 5), il Regno Unito e l’Irlanda del Nord
(convenzione 11 novembre 1980, modificata da ultimo con il protocollo 13 ottobre 1996, art. 28, n. 3) e con la Svezia (accordo
complementare 29 ottobre 2003 alla convenzione 23 settembre 1996, art. 19, nn. 1‑3). Analoga disposizione figura nella convenzione
conclusa con la Confederazione svizzera (convenzione 1° luglio 1996, art. 25, n. 5).

Procedimento precontenzioso
Con lettere di diffida 5 aprile 1991 e 31 luglio 1992, nonché con lettera di diffida complementare 11 aprile 2000, la Commissione
richiamava l’attenzione delle autorità danesi sull’incompatibilità con gli artt. 39 CE, 43 CE, 49 CE e 56 CE di talune disposizioni
nazionali relative alla detraibilità, ai fini della determinazione del reddito imponibile, dei contributi versati in base
ai regimi pensionistici.
A seguito delle risposte fornite dal governo danese in data 12 marzo 1992, 22 dicembre 1992 e 29 giugno 2000, e sentite le
autorità danesi in occasione delle riunioni svoltesi il 4 novembre 1997 ed il 14 gennaio 2000, la Commissione trasmetteva
al detto governo un parere motivato, in cui affermava che, avendo mantenuto in vigore la normativa di cui trattasi, il Regno
di Danimarca era venuto meno agli obblighi ad esso incombenti in forza delle dette disposizioni.
Il 15 aprile 2003, nella risposta al parere motivato della Commissione, il governo danese riconosceva che la normativa de
qua era tale da creare ostacoli alla libera prestazione dei servizi, alla libera circolazione dei lavoratori ed alla libertà
di stabilimento, negando peraltro che creasse ostacoli alla libera circolazione dei capitali.
A parere del governo danese, le restrizioni alle libertà fondamentali sarebbero giustificate da motivi imperativi di interesse
generale connessi con la necessità di garantire la coerenza del sistema fiscale. Ad avviso del governo medesimo, le disposizioni
danesi in materia di tassazione delle pensioni sarebbero simmetriche, sussistendo un nesso diretto tra la deducibilità dei
contributi e la tassazione delle prestazioni.
Ritenendo non soddisfacenti le spiegazioni fornite dal Regno di Danimarca in risposta al parere motivato, la Commissione decideva
di proporre il presente ricorso.
Con ordinanza del presidente della Corte 19 novembre 2004, il Regno di Svezia è stato ammesso a intervenire a sostegno del
Regno di Danimarca.

Sul ricorso

Sugli ostacoli alle libertà fondamentali
Si deve rammentare, in limine, che se è pur vero che la materia delle imposte dirette rientra nella competenza degli Stati
membri, questi ultimi devono tuttavia esercitare tale competenza nel rispetto del diritto comunitario (v., in particolare,
sentenze 11 agosto 1995, causa C‑80/94, Wielockx, Racc. pag. I‑2493, punto 16; 6 giugno 2000, causa C‑35/98, Verkooijen, Racc. pag. I‑4071,
punto 32, e 26 giugno 2003, causa C‑422/01, Skandia e Ramstedt, Racc. pag. I‑6817, punto 25).
Occorre esaminare se, come sostenuto dalla Commissione, la normativa di cui trattasi costituisca ostacolo alla libera prestazione
dei servizi, alla libera circolazione dei lavoratori e dei capitali, nonché alla libertà di stabilimento. Il governo danese
ha contestato unicamente la sussistenza di un ostacolo alla libera circolazione dei capitali.
Infatti, a parere del detto governo, la normativa di cui trattasi non implicherebbe alcuna limitazione diretta alle operazioni
transfrontaliere dei capitali versati a, ovvero trasferiti da enti pensionistici esteri. Si tratterebbe unicamente di restrizioni
indirette risultanti dagli ostacoli che la normativa medesima potrebbe produrre sulla libera prestazione dei servizi, sulla
libera circolazione dei lavoratori e sulla libertà di stabilimento.
A tal riguardo, si deve anzitutto ricordare che le prestazioni di servizi in materia assicurativa costituiscono servizi ai
sensi dell’art. 50 CE e che l’art. 49 CE osta all’applicazione di qualsiasi normativa nazionale la quale, senza giustificazioni
oggettive, ostacoli la possibilità per un prestatore di servizi di esercitare effettivamente tale libertà (v., in tal senso,
sentenze 28 aprile 1998, causa C‑118/96, Safir, Racc. pag. I‑1897, punto 22; 3 ottobre 2002, causa C‑136/00, Danner,Racc. pag. I‑8147, punti 25-27, nonché Skandia e Ramstedt, cit. supra, punti 22-24).
Nell’ottica di un mercato unico e per consentire la realizzazione degli obiettivi del medesimo, l’art. 49 CE osta parimenti
all’applicazione di qualsiasi normativa nazionale che produca l’effetto di rendere la prestazione di servizi tra Stati membri
più difficile della prestazione di servizi puramente interna ad uno Stato membro (v. sentenza Safir, cit. supra, punto 23).
Nella specie, gli enti pensionistici stabiliti in altri Stati membri, per poter offrire sul mercato danese i propri servizi
godendo delle stesse agevolazioni fiscali di cui beneficiano gli enti pensionistici stabiliti in Danimarca, devono possedere
una filiale o una sede stabile nello Stato membro medesimo.
Quanto all’art. 49 CE, occorre distinguere due categorie di fattispecie in cui una siffatta condizione può produrre un effetto
dissuasivo. Da un lato, i prestatori di servizi vengono dissuasi dallo stabilirsi in Danimarca in considerazione dei costi
connessi. Tale fattispecie costituisce di per sé una negazione di tale libertà (v., in tal senso, sentenze 11 marzo 2004,
causa C‑496/01, Commissione/Francia, Racc. pag. I‑2351, punti 65, e 15 gennaio 2002, causa C‑439/99, Commissione/Italia, Racc. pag. I‑305,
punto 30). Dall’altro, i destinatari dei servizi vengono dissuasi dal sottoscrivere un regime pensionistico con enti pensionistici
stabiliti in un altro Stato membro.
In secondo luogo, per quanto attiene alla libera circolazione dei lavoratori, si deve rilevare che i lavoratori dipendenti
che hanno svolto attività lavorativa in uno Stato membro e che, successivamente, hanno trovato ovvero sono alla ricerca di
un posto di lavoro in Danimarca, hanno aderito, di regola, ad un regime pensionistico presso enti previdenziali stabiliti
nel primo Stato. Ne consegue che le disposizioni di cui trattasi rischiano di risultare particolarmente sfavorevoli per quei
lavoratori che, in linea generale, sono cittadini di altri Stati membri (v., in tal senso, sentenze 28 gennaio 1992, causa
C‑204/90, Bachmann, Racc. pag. I‑249, punto 9, e 28 gennaio 1992, causa C‑300/90, Commissione/Belgio,Racc. pag. I‑305, punto 7).
Orbene, nella specie, la concessione del diritto di portare in detrazione o di esclusione dei contributi, subordinatamente
alla condizione di aderire ad un regime pensionistico presso un ente previdenziale stabilito in Danimarca, è tale da dissuadere,
per le operazioni e gli oneri che essa implica, il trasferimento della residenza in Danimarca e, conseguentemente, costituisce
ostacolo alla libera circolazione dei lavoratori.
In terzo luogo, per gli stessi motivi esposti in precedenza, si deve ritenere che la normativa di cui trattasi ostacola parimenti
la libertà di stabilimento in Danimarca dei lavoratori indipendenti originari di un altro Stato membro.
Infatti, non riconoscendo il diritto di portare in detrazione ovvero di escludere i contributi versati ad enti pensionistici
stabiliti in altri Stati membri, la normativa di cui trattasi è tale da dissuadere i lavoratori autonomi dallo stabilirsi
in Danimarca.
Alla luce delle suesposte considerazioni, si deve rilevare che la normativa di cui trattasi costituisce un ostacolo alla libera
prestazioni dei servizi, alla libera circolazione dei lavoratori nonché alla libertà di stabilimento.
Tuttavia, da ben consolidata giurisprudenza risulta che i provvedimenti nazionali in grado di ostacolare o rendere meno attraente
l’esercizio delle libertà fondamentali garantito dal Trattato possono essere nondimeno giustificati qualora perseguano un
obiettivo di interesse generale, siano adeguati a garantire la realizzazione del medesimo e non eccedano quanto necessario
per raggiungerlo (v. sentenza 7 settembre 2006, causa C‑470/04, N, Racc. pag. I‑7409, punto 40).
Occorre conseguentemente esaminare se gli ostacoli rilevati possano risultare giustificati da motivi imperativi di interesse
generale attinenti, da un lato – come sostenuto dal governo danese –, all’obiettivo di garantire la coerenza del sistema fiscale
nazionale e, dall’altro – come sostenuto dal governo svedese –, all’obiettivo di garantire l’efficacia dei controlli fiscali
e, come sostenuto in particolare all’udienza, all’obiettivo di prevenire il rischio di evasioni fiscali.

Sulle giustificazioni invocate
Per quanto attiene all’efficacia dei controlli fiscali ed alla prevenzione dell’evasione fiscale
–       Argomenti delle parti
A parere della Commissione, altri strumenti previsti nella direttiva 77/799, quale l’obbligo per il contribuente di fornire
le prove necessarie per valutare la sussistenza dei requisiti di detraibilità, sarebbero sufficienti a garantire l’efficacia
dei controlli fiscali. Tale direttiva, al pari della direttiva del Consiglio 15 marzo 1976, 76/308/CEE, relativa all’assistenza
reciproca in materia di ricupero dei crediti risultanti da operazioni che fanno parte del sistema di finanziamento del Fondo
europeo agricolo di orientamento e di garanzia, nonché dei prelievi agricoli e dei dazi doganali (GU L 73, pag. 18), nel testo
modificato dalla direttiva del Consiglio 15 giugno 2001, 2001/44/CE, relativa, inter alia, al recupero dell’imposta sul valore
aggiunto e di talune accise (GU L 175, pag. 17), garantirebbe il recupero delle imposte sui redditi riscosse in altri Stati
membri.
All’udienza il governo danese ha affermato che, se è pur vero che la sfera di applicazione della direttiva 76/308 è stata
estesa nel 2001 alle imposte dirette, nessun nuovo obbligo è stato imposto agli enti stranieri per trattenere l’imposta dovuta
dai contribuenti residenti nello Stato membro. Conseguentemente, continuerebbero a sussistere gli elementi alla luce dei quali
la Corte ha pronunciato la sentenza Bachmann.
A parere del governo svedese, l’efficacia della direttiva 77/799 risulterebbe limitata dal fatto che è la legge degli Stati
membri che stabilisce quali sono le informazioni di cui gli Stati possono disporre e che sono tenuti a trasmettere in applicazione
della menzionata direttiva. In particolare, come risulterebbe dall’art. 8 della direttiva medesima, uno Stato membro non sarebbe
tenuto a fornire informazioni ad esso richieste quando la propria legge nazionale faccia divieto di procedere a ricerche,
di raccogliere o utilizzare siffatte informazioni per esigenze proprie o qualora venga invocata una normativa in tema di riservatezza.
–       Giudizio della Corte
La Corte ha affermato che la lotta contro l’evasione fiscale (v. sentenze 16 luglio 1998, causa C‑264/96, ICI,Racc. pag. I‑4695, punto 26; 8 marzo 2001, cause riunite C‑397/98 e C‑410/98, Metallgesellschaft e a., Racc. pag. I‑1727,
punto 57, nonché 15 luglio 2004, causa C‑315/02, Lenz,Racc. pag. I‑7063, punto 27), e l’efficacia dei controlli fiscali (v. sentenze 21 novembre 2002, causa C‑436/00, X e Y, Racc. pag. I‑10829,
punto 51, nonché 4 marzo 2004, causa C‑334/02, Commissione/Francia,Racc. pag. I‑2229, punti 31 e 32), costituiscono motivi imperativi di interesse generale che possono giustificare normative
idonee a limitare le libertà fondamentali garantite dal Trattato (v., in tal senso, sentenza 14 settembre 2006, causa C‑386/04,
Centro di Musicologia Walter Stauffer, Racc. pag. I‑8203, punto 32).
A tal riguardo, si deve rammentare che la direttiva 77/799 può essere invocata da uno Stato membro per ottenere, da parte
delle competenti autorità di un altro Stato membro, ogni informazione idonea a consentirgli di determinare correttamente l’ammontare
delle imposte sul reddito (v. sentenza 28 ottobre 1999, causa C‑55/98, Vestergaard, Racc. pag. I‑7641, punto 26), o tutte
le informazioni che lo Stato medesimo reputi necessarie per determinare l’importo esatto dell’imposta sui redditi dovuta da
un contribuente in base alla normativa applicabile (v., in tal senso, sentenza Wielockx, punto 26).
Si deve rilevare, nella specie, che le autorità danesi sono in grado di verificare se un contribuente abbia effettivamente
versato contributi ad un ente stabilito in un altro Stato membro. Infatti, a termini dell’art. 11 C, primo e terzo comma,
della legge codificata 13 agosto 2001, n. 726, relativa ai controlli fiscali [Bekendtgørelse af skattekontrolloven,
Lovtidende
2001 A, pag. 4620], i soggetti che abbiano sottoscritto un regime pensionistico all’estero e che siano imponibili in toto
in Danimarca sono tenuti ad informare l’amministrazione finanziaria in merito.
Quanto alla circostanza che l’art. 8, n. 1, della direttiva 77/799 non impone la cooperazione tra le amministrazioni finanziarie
degli Stati membri, qualora sussistano i requisiti indicati nella disposizione medesima, essa non può giustificare l’indetraibilità
dei contributi versati nell’ambito di un regime pensionistico. Infatti, nulla impedirebbe all’amministrazione finanziaria
danese di esigere dall’interessato le prove che essa reputi necessarie negando la detraibilità nel caso in cui tali prove
non vengano fornite (v., in tal senso, le menzionate sentenze Bachmann, punti 18 e 20, e Commissione/Belgio, punti 11 e 13).
Ne consegue che le difficoltà connesse allo scambio di informazioni con riguardo alla direttiva 77/799, consistenti nel fatto
che quest’ultima non consentirebbe di verificare efficacemente se i regimi pensionistici esteri rispondano ai requisiti ai
quali la normativa di cui trattasi subordina la detraibilità, non giustificano gli ostacoli rilevati al punto 45 della presente
sentenza.
Quanto all’efficacia del controllo della tassazione delle pensioni versate ad assicurati residenti in Danimarca, si deve parimenti
necessariamente rilevare che essa può essere garantita mediante strumenti meno restrittivi della libera prestazione dei servizi
rispetto alla normativa di cui trattasi, segnatamente mediante l’obbligo per i contribuenti di produrre giustificativi all’atto
delle domande di detrazione.
Si deve infatti rilevare che, prima di percepire una pensione erogata da un regime gestito da un ente straniero, il contribuente
avrà normalmente chiesto la detrazione dei relativi contributi. Le domande di detrazione e gli elementi giustificativi forniti
dai contribuenti all’atto di tale domanda costituiranno a tal riguardo una fonte di informazioni utile sulle pensioni che
saranno successivamente erogate a questi ultimi.
Si deve peraltro sottolineare che la mera circostanza che un contribuente versi i contributi nell’ambito di un regime pensionistico
concluso con un ente stabilito al di fuori della Danimarca non può fondare una presunzione generale di evasione fiscale e
giustificare una misura fiscale che pregiudichi l’esercizio di una libertà fondamentale garantita dal Trattato (v., in tal
senso, sentenze 26 settembre 2000, causa C‑478/98, Commissione/Belgio, Racc. pag. I‑7587, punto 45, e 4 marzo 2004, Commissione/Francia,
cit. supra, punto 27).
Alla luce di tutti i suesposti rilievi, gli ostacoli derivanti dalla normativa di cui trattasi non risultano giustificati
dall’efficacia dei controlli fiscali e dalla prevenzione dell’evasione fiscale.
Per quanto attiene alla coerenza del sistema fiscale
–       Argomenti delle parti
Per quanto riguarda la sussistenza della coerenza del sistema fiscale, la Commissione ritiene che tale coerenza sarebbe soddisfatta
in presenza di due requisiti. Da un lato, dovrebbe esistere un nesso diretto tra la detrazione dei contributi e la tassazione
delle prestazioni e, dall’altro, la normativa di cui trattasi dovrebbe prevedere la possibilità di concedere la detraibilità
di contributi versati ad un regime pensionistico di un altro Stato membro, salvo che lo Stato non sia in grado di tassare
le prestazioni fornite da tale regime.
A parere del governo danese, visto che, in assenza di detraibilità dei contributi, la normativa di cui trattasi esclude la
tassazione delle prestazioni versate, sarebbe conforme al Trattato limitare o escludere la detraibilità e i contributi versati
ad enti pensionistici stabiliti in altri Stati membri. Le norme danesi sarebbero simmetriche, in quanto non assoggetterebbero
ad imposizione le prestazioni erogate laddove non prevedano la detraibilità dei contributi versati, assoggettando peraltro
a tassazione le prestazioni medesime laddove venga riconosciuta la detraibilità dei relativi contributi. La coerenza del sistema
fiscale sarebbe parimenti garantita al livello di un solo ed unico contribuente.
Per quanto attiene alla necessità di garantire la coerenza del sistema fiscale, la Commissione ritiene che tutti i regimi
pensionistici sottoscritti presso enti previdenziali stabiliti in altri Stati membri dovrebbero godere degli stessi vantaggi
fiscali rispetto ai regimi pensionistici sottoscritti in Danimarca. La rilevanza della necessità di garantire la coerenza
del sistema fiscale potrebbe essere pertinente solamente nel caso in cui il Regno di Danimarca non fosse legittimato a tassare
le prestazioni erogate. La Commissione aggiunge che il detto Stato non perderebbe il diritto di assoggettare ad imposta siffatte
prestazioni versate all’assicurato residente sul proprio territorio, a prescindere che il regime pensionistico sia stato sottoscritto
sul proprio territorio o all’estero, se non nel caso in cui l’assicurato trasferisse la propria residenza in un altro Stato.
A parere del governo danese, l’incertezza circa l’applicabilità dell’imposta sulle prestazioni erogate da enti pensionistici
esteri costituirebbe l’elemento determinante che giustificherebbe la necessità di garantire la coerenza del sistema fiscale.
Infatti, qualora l’assicurato trasferisse la propria residenza, le autorità dello Stato membro ignorerebbero, al momento del
versamento dei contributi, se l’assicurato medesimo si trasferirà poi all’estero e, quindi, se, per effetto di una convenzione
contro le doppie imposizioni, l’imposta non sarà assolta nello Stato membro in cui siano stati versati i contributi e concesse
le detrazioni, bensì nel nuovo Stato di residenza.
Il governo svedese precisa che la coerenza del sistema fiscale esige che le amministrazioni finanziarie non consentano la
detraibilità dai redditi imponibili dei contributi ai regimi pensionistici se non nel caso in cui abbiano la certezza che
il capitale versato dall’ente pensionistico o alla scadenza del regime stesso sarà effettivamente assoggettato ad imposizione.
–       Giudizio della Corte
Occorre anzitutto esaminare l’argomento del governo danese, secondo cui la Commissione – laddove sostiene che la necessità
di garantire la coerenza del sistema fiscale potrebbe essere invocata solamente nel caso in cui il Regno di Danimarca non
potesse più assoggettare ad imposta le prestazioni erogate dai regimi pensionistici, vale a dire nel caso in cui gli assicurati
rinunciassero a risiedere in Danimarca – avrebbe dedotto un argomento non contenuto nella lettera di diffida né nel parere
motivato.
A tal riguardo, si deve rammentare che, nell’ambito di un procedimento di inadempimento, la fase precontenziosa ha lo scopo
di offrire allo Stato membro interessato l’opportunità, da un lato, di conformarsi agli obblighi ad esso incombenti in forza
del diritto comunitario e, dall’altro, di far valere utilmente i suoi motivi di difesa contro gli addebiti formulati dalla
Commissione (v. sentenza 26 aprile 2005, causa C‑494/01, Commissione/Irlanda, Racc. pag. I‑3331, punto 33).
Risulta inoltre dalla giurisprudenza della Corte che il parere motivato della Commissione e il ricorso devono essere fondati
sulle stesse censure (v., in tal senso, sentenza 9 settembre 2004, causa C‑417/02, Commissione/Grecia, Racc. pag. I‑7973,
punto 17).
Nella specie, formulando un solo argomento a sostegno delle censure dedotte nel parere motivato diretto a provare che la coerenza
del sistema fiscale non sarebbe sufficiente a giustificare gli ostacoli alle libertà fondamentali, la Commissione non ha formulato
un motivo nuovo e non ha quindi violato il diritto di difesa del governo danese.
Ne consegue che l’eccezione di irricevibilità sollevata dal governo danese deve essere respinta.
Quanto alla giustificazione relativa alla coerenza del sistema fiscale, è pacifico che la necessità di garantire tale coerenza
esige la sussistenza di un nesso diretto tra un beneficio fiscale ed un correlato svantaggio (v. sentenza 14 novembre 1995,
causa C‑484/93, Svensson e Gustavsson, Racc. pag.I‑3955, punto 18; e sentenze citate 28 gennaio 1992, Commissione/Belgio,
punto 14; ICI, punto 29; Vestergaard, punto 24; 26 settembre 2000, Commissione/Belgio, punto 35, nonché X e Y, punto 52).
A tal riguardo si deve rilevare che l’elemento idoneo a pregiudicare la coerenza del sistema fiscale danese risiede nella
possibilità che l’interessato trasferisca la propria residenza nel periodo compreso tra il momento del versamento dei contributi
ad un regime pensionistico e quello dell’erogazione delle corrispondenti prestazioni, e non tanto nel fatto che l’ente pensionistico
sia ubicato in un altro Stato membro.
Infatti, nel caso in cui un residente danese, che abbia stipulato un regime pensionistico presso un ente stabilito in Danimarca,
beneficiando di vantaggi fiscali sui contributi versati nell’ambito di tale regime e, successivamente, prima che le prestazioni
giungano a scadenza, trasferisse la propria residenza in un altro Stato membro, il Regno di Danimarca si vedrebbe privato
del potere di tassare le prestazioni corrispondenti ai contributi portati in deduzione, quanto meno nel caso in cui con lo
Stato, nel quale sia stata trasferita la residenza dell’interessato, sia stata stipulata una convenzione contro le doppie
imposizioni sulla falsariga della convenzione OCSE. In tale ipotesi, tale conseguenza non è tuttavia imputabile al fatto che
l’ente pensionistico sia stabilito all’estero.
Nulla impedisce al Regno di Danimarca di esercitare il proprio potere impositivo sulle prestazioni erogate da un ente pensionistico
stabilito in un altro Stato membro ad un contribuente sempre residente in Danimarca al momento di tale erogazione, in contropartita
dei contributi per i quali abbia concesso la possibilità di detrazione o di esclusione. Solamente nel caso in cui il contribuente
abbia trasferito, prima che le prestazioni assicurative siano giunte a scadenza, la propria residenza in un altro Stato membro,
il Regno di Danimarca potrebbe incontrare difficoltà nel tassare le prestazioni erogate e solamente in tal caso risulterebbe,
quindi, pregiudicata la coerenza del sistema fiscale danese in materia di pensioni private.
Ne consegue che, negando, in linea generale, la concessione di vantaggi fiscali ai contributi versati ad un ente pensionistico
stabilito in un altro Stato membro, la normativa di cui trattasi non può risultare giustificata dalla necessità di garantire
la coerenza del sistema fiscale.
Atteso che le disposizioni del Trattato relative alla libera prestazione dei servizi, alla libera circolazione dei lavoratori
ed alla libertà di stabilimento ostano alla normativa di cui trattasi, non è necessario esaminare separatamente tale normativa
alla luce dell’art. 56 CE in materia di libera circolazione dei capitali (v., in tal senso, sentenza 26 ottobre 2006, causa
C‑345/05, Commissione/Portogallo, Racc. pag. I‑10633, punto 45).
Dai suesposti rilievi emerge che la normativa di cui trattasi non può essere giustificata né sulla base di considerazioni
attinenti all’efficacia dei controlli fiscali e della lotta contro l’evasione fiscale né sulla base della necessità di garantire
la coerenza del sistema fiscale.
Conseguentemente, si deve dichiarare che, avendo adottato e mantenuto in vigore un regime di assicurazione sulla vita e pensionistico
che prevede il diritto di dedurre e il diritto di escludere i contributi versati unicamente nel caso in cui essi vengano corrisposti
sulla base di contratti conclusi con enti previdenziali stabiliti in Danimarca, laddove nessuna analoga agevolazione fiscale
viene riconosciuta per i contributi versati sulla base di contratti conclusi con enti previdenziali stabiliti in altri Stati
membri, il Regno di Danimarca è venuto meno agli obblighi ad esso incombenti in forza degli artt. 39 CE, 43 CE e 49 CE.

Sulle spese
A termini dell’art. 69, n. 2, del regolamento di procedura, la parte soccombente è condannata alle spese se ne è stata fatta
domanda. A termini dell’art. 69, n. 4, primo comma, del regolamento medesimo, gli Stati membri intervenuti nel giudizio sopporteranno
le proprie spese.
Il Regno di Danimarca deve essere conseguentemente condannato alle spese.
Il Regno di Svezia sopporterà le proprie spese.
Per questi motivi, la Corte (Grande Sezione) dichiara e statuisce:
1)
Avendo adottato e mantenuto in vigore un regime di assicurazione sulla vita e pensionistico che prevede il diritto di dedurre
e il diritto di escludere i contributi versati unicamente nel caso in cui essi vengano corrisposti sulla base di contratti
conclusi con enti previdenziali stabiliti in Danimarca, laddove nessuna analoga agevolazione fiscale viene riconosciuta per
i contributi versati sulla base di contratti conclusi con enti previdenziali stabiliti in altri Stati membri, il Regno di
Danimarca è venuto meno agli obblighi ad esso incombenti in forza degli artt. 39 CE, 43 CE e 49 CE.
2)
Il Regno di Danimarca è condannato alle spese.
3)
Il Regno di Svezia sopporterà le proprie spese.
Firme
*
Lingua processuale: il danese.