CELEX: 62005CJ0379
Articolele 56 CE și 58 CE
Libera circulație a capitalurilor
Legislație fiscală națională care prevede scutirea participațiilor de impozitul pe profit
Impozitarea dividendelor
Taxa reținută la sursă
Scutire de taxa reținută la sursă
Aplicarea la societățile beneficiare care dispun de sediu sau de un sediu permanent de desfășurare a activității în statul membru care acordă scutirea și ale căror participații beneficiază de scutirea de impozitul pe profit
Refuz de aplicare a scutirii de taxa reținută la sursă la dividendele distribuite unei societăți beneficiare care nu dispune nici de sediu și nici de un sediu permanent în statul membru respectiv

Cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare privește interpretarea articolelor 56 CE și 58 CE.
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Amurta SGPS (denumită în continuare „Amurta”), societate stabilită în Portugalia, pe de o parte, și Inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam, pe de altă parte, în legătură cu aplicarea unei taxe reținute la sursă asupra dividendelor distribuite către Amurta de către Retailbox BV (denumită în continuare „Retailbox BV”), societate stabilită în Țările de Jos.
Cadrul juridic
Reglementarea comunitară
Directiva 90/435/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților-mamă și filialelor acestora din diferite state membre (
JO L 225, p. 6
, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 97) prevede la articolul 5 alineatul (1):
„Profiturile repartizate de filială societății-mamă sunt scutite de taxa reținută la sursă, cel puțin în cazul în care societatea-mamă deține minimum 25 % din capitalul filialei.”
Reglementarea națională
În conformitate cu articolul 1 alineatul 1 din Legea din 1965 privind impozitul pe dividende (Wet op de dividendbelasting 1965, denumită în continuare „Wet DB”), în principiu, un impozit pe dividende într-o cotă de 25 % este prelevat asupra oricărei plăți a dividendelor efectuate de o societate stabilită în Țările de Jos al cărei capital este divizat integral sau parțial în acțiuni.
Cu toate acestea, articolul 4 alineatul 1 din Wet DB prevede:
„Reținerea impozitului asupra veniturilor din acțiuni, cupoane de dividende și împrumuturi cu dobândă avute în vedere la articolul 10 alineatul 1 litera d) din Legea din 1969 privind impozitul pe profit (Wet op de vennootschapsbelasting 1969, denumită în continuare «Wet Vpb») poate fi exceptată dacă scutirea participației, prevăzută la articolul 13 din legea menționată, se aplică avantajelor obținute de beneficiarul veniturilor din aceste acțiuni, cupoane de dividende și împrumuturi cu dobândă și dacă participația face parte din patrimoniul întreprinderii acestuia exploatate în Țările de Jos. Prima teză nu se aplică veniturilor al căror beneficiar nu este beneficiarul efectiv.”
Articolul 4a din Wet DB, întemeiat pe Directiva 90/435, prevede o scutire de impozitul pe dividende în beneficiul acționarilor stabiliți în Uniunea Europeană care dețin o participație de minimum 25 %. În conformitate cu paragraful 3 al acestui articol, cota de 25 % se reduce la 10 % dacă statul membru în care este stabilit acționarul aplică aceeași reducere.
Articolul 13 din Wet Vpb prevede:
„1.   În vederea determinării profitului, nu sunt luate în calcul avantajele legate de o participație, nici cheltuielile – inclusiv avantajele rezultate din modificări ale cursului de schimb – care se înscriu în cadrul unei participații, cu excepția situației în care se dovedește că aceste cheltuieli servesc în mod indirect la realizarea unui profit impozabil în Țările de Jos (scutirea participației). […]
2.   Există participație în cazul în care societatea contribuabilă:
a)
este asociată, în limita a minimum 5 % din capitalul nominal vărsat, a unei societăți al cărei capital este divizat integral sau parțial în acțiuni;
[…]”
După cum precizează instanța de trimitere, cuprinsul articolului 13 din Wet Vpb coroborat cu articolul 4 din Wet DB are drept consecință faptul că scutirea prevăzută la articolul 4 se aplică numai dacă acțiunile societății olandeze care distribuie dividendele sunt deținute, pe de o parte, de acționari supuși impozitului pe profit în Țările de Jos sau, pe de altă parte, de acționari străini care au un sediu permanent în Țările de Jos, cu condiția ca acțiunile să figureze în patrimoniul acestui sediu permanent.
Convenția pentru evitarea dublei impuneri
Articolul 10 din Convenția pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale în materie de impozite pe venit și pe capital, încheiată la 20 septembrie 1999 între Regatul Țărilor de Jos și Republica Portugheză (denumită în continuare „CDI”), stipulează:
„1.   Dividendele plătite de o societate care este rezidentă a unuia dintre state către un rezident al celuilalt stat sunt impozabile în acest al doilea stat.
2.   Totuși, aceste dividende sunt totodată impozabile în statul în care este rezidentă societatea care plătește dividendele, potrivit legislației acestui stat; cu toate acestea, în cazul în care beneficiarul efectiv al dividendelor este rezident al celuilalt stat, impozitul reținut astfel nu poate exceda 10 % din valoarea totală a dividendelor.
[…]”
Metoda de prevenire a dublei impuneri este stabilită la articolul 24 din CDI, care prevede:
„În ceea ce privește Portugalia, dubla impunere este evitată în modul următor:
a)
atunci când un rezident portughez percepe venituri care, în conformitate cu prezenta convenție, pot fi impozitate în Țările de Jos, Portugalia acordă o deducere a impozitului pe veniturile acestui rezident, în limita valorii impozitului pe venit plătit în Țările de Jos. Această deducere nu poate totuși exceda acelei părți a impozitului pe venit, astfel cum acesta a fost calculat înainte de acordarea deducerii, care este imputabilă asupra venitului impozabil în Țările de Jos;
[…]”
Acțiunea principală și întrebările preliminare
La momentul faptelor din acțiunea principală, Amurta deținea 14 % din acțiunile la Retailbox. Ceilalți acționari ai Retailbox erau Sonaetelecom BV, societate stabilită în Țările de Jos, care deținea 66 % din acțiuni, precum și Tafin SGPS și Perfin SGPS, societăți stabilite în Portugalia, care dețineau 14 % și, respectiv, 6 % din acțiuni.
La 31 decembrie 2002, Retailbox a efectuat plata dividendelor către acționarii săi. Dividendele plătite către Sonaetelecom BV nu au fost supuse impozitului pe dividende pentru motivul că acestea beneficiau de scutirea prevăzută la articolul 4 din Wet DB, în timp ce asupra dividendelor distribuite către Amurta, precum și către celelalte două societăți stabilite în Portugalia a fost prelevat un impozit pe dividende de 25 %.
Această prelevare a făcut obiectul unei plângeri introduse de Retailbox în numele Amurta la 30 ianuarie 2003. Întrucât respectiva plângere a fost respinsă de Inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam, Amurta a introdus o acțiune în fața Gerechtshof te Amsterdam, prin care solicita anularea acestei decizii și rambursarea impozitului pe dividende prelevat.
Întrucât a apreciat că soluția din acțiunea principală necesită o interpretare a dreptului comunitar, Gerechtshof te Amsterdam a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Scutirea prevăzută la articolul 4 din [Wet DB], astfel cum este aceasta descrisă [la punctele 5 și 8 din prezenta decizie], examinată în corelație cu scutirea prevăzută la articolul 4a din aceeași lege, este contrară dispozițiilor privind libera circulație a capitalurilor (articolele 56 CE-58 CE) în măsura în care această scutire se aplică numai plăților dividendelor către acționari supuși impozitului pe profit în Țările de Jos sau către acționari străini care au un sediu permanent în Țările de Jos, căruia îi aparțin aceste acțiuni, față de care își găsește aplicarea scutirea participațiilor prevăzută la articolul 13 din [Wet Vpb]?
2)
Pentru a se răspunde la prima întrebare, se impune a se stabili dacă statul de reședință al acționarului sau al societății străine față de care scutirea prevăzută la articolul 4 din [Wet DB] nu își găsește aplicarea acordă acestui acționar sau acestei societăți un credit fiscal (full credit) pentru impozitul pe dividende olandez?”
Cu privire la prima întrebare preliminară
Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolele 56 CE și 58 CE se opun legislației unui stat membru care, atunci când nu este atins pragul minim al participațiilor societății-mamă la capitalul filialei, instituit de articolul 5 alineatul (1) din Directiva 90/435, prevede o taxă reținută la sursă pe dividendele distribuite de o societate stabilită în acest stat membru către o societate beneficiară stabilită într-un alt stat membru, scutind însă de această taxă reținută la sursă dividendele plătite către o societate beneficiară care este supusă impozitului pe profit în primul stat membru sau care dispune, în același stat membru, de un sediu permanent căruia îi aparțin acțiunile deținute la societatea distribuitoare.
Trebuie amintit în prealabil că, în conformitate cu jurisprudența constantă a Curții, deși fiscalitatea directă este de competența statelor membre, acestea din urmă trebuie să exercite această competență cu respectarea dreptului comunitar (a se vedea în special Hotărârea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer,
C-446/03, Rec., p. I-10837
, punctul 29, Hotărârea din 12 septembrie 2006, Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas,
C-196/04, Rec., p. I-7995
, punctul 40, precum și Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation,
C-374/04, Rec., p. I-11673
, punctul 36).
Trebuie totodată să se sublinieze că, în absența unor măsuri de unificare sau de armonizare comunitară, statele membre rămân competente pentru definirea, pe cale convențională sau unilaterală, a criteriilor de repartizare a dreptului lor de impozitare, mai ales în scopul eliminării dublei impuneri (Hotărârea din 12 mai 1998, Gilly,
C-336/96, Rec., p. I-2793
, punctele 24 și 30, Hotărârea din 21 septembrie 1999, Saint-Gobain ZN,
C-307/97, Rec., p. I-6161
, punctul 57, precum și Hotărârea din 7 septembrie 2006, N,
C-470/04, Rec., p. I-7409
, punctul 44).
După cum reiese în special din al treilea considerent al Directivei 90/435, aceasta urmărește eliminarea, prin introducerea unui regim fiscal comun, a oricărui dezavantaj al cooperării între societățile din diferite state membre în raport cu cooperarea între societățile din același stat membru și stimularea grupării societăților comerciale la scară comunitară (Hotărârea din 4 octombrie 2001, Athinaïki Zythopoiïa,
C-294/99, Rec., p. I-6797
, punctul 25, și Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation,
C-446/04, Rec., p. I-11753
, punctul 103).
Articolul 5 alineatul (1) din Directiva 90/435 nu impune statelor membre să scutească de taxa reținută la sursă profiturile distribuite de o societate filială către societatea-mamă atunci când aceasta deține minimum 25 % din capitalul filialei.
Este cert că, în cauza din acțiunea principală, situația de fapt nu intră în domeniul de aplicare al directivei menționate.
Guvernul olandez și guvernul italian au susținut, de altfel, că supunerea unei societăți nerezidente la taxa reținută la sursă asupra dividendelor, în condițiile în care pragul participației minime instaurat de Directiva 90/435 nu este atins, nu ar putea fi considerată, în sine, o încălcare a libertăților fundamentale.
Pentru guvernul italian, tratamentul dividendelor aferente participațiilor care nu intră în domeniul de aplicare al directivei menționate este de competența puterii legislative naționale, iar situația în cauză în acțiunea principală rezultă dintr-o repartizare a competenței fiscale între statul membru al sursei dividendelor și statul membru de reședință al beneficiarului acestora.
În ceea ce îl privește, guvernul olandez afirmă că extinderea scutirii prevăzute la articolul 4 din Wet DB, care urmărește evitarea dublei impozitări a dividendelor pe plan național, la dividendele distribuite societăților beneficiare stabilite într-un alt stat membru, ale căror acțiuni în capitalul societății distribuitoare sunt inferioare față de procentul prevăzut de Directiva 90/435, ar însemna abolirea impozitului pe dividende, iar astfel sistemul clasic, în vigoare în Țările de Jos, nu ar mai fi respectat. Potrivit opiniei acestui guvern, chiar dacă articolul 4 din Wet DB prevede o scutire de taxa reținută la sursă a impozitului pe dividende, exigibilitatea acestuia subzistă și, în ipoteza în care sunt plătite dividende, se percepe impozitul. Or, atingerea adusă de articolul 4a din Wet DB sistemului clasic ar fi justificată numai prin prevederile Directivei 40/935 și nu ar trebui să depășească ceea ce această directivă impune statelor membre.
În această privință, trebuie să se precizeze că, în ceea ce privește participațiile care nu intră sub incidența Directivei 90/435, revine efectiv statelor membre sarcina să stabilească dacă și în ce măsură trebuie evitată dubla impunere economică a profiturilor distribuite și să introducă în acest scop, în mod unilateral sau prin intermediul convențiilor încheiate cu alte state membre, mecanisme care vizează prevenirea sau atenuarea acestei duble impuneri economice. Cu toate acestea, numai acest fapt nu le permite aplicarea de măsuri contrare libertăților de circulație garantate de Tratatul CE (a se vedea Hotărârea Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, citată anterior, punctul 54).
În cazul de față, în vederea scutirii impozitului pe dividende de taxa reținută la sursă, articolele 4 și 4a din Wet DB, împreună cu articolul 13 din Wet Vpb, instaurează o diferență de tratament între, pe de o parte, societățile beneficiare care au în Țările de Jos sediul sau un sediu permanent căruia îi aparțin acțiunile societății distribuitoare și, pe de altă parte, societățile beneficiare care nu sunt stabilite în Țările de Jos.
Într-adevăr, în conformitate cu articolul 4 din Wet DB, scutirea de taxa reținută la sursă poate fi aplicată numai dividendelor distribuite societăților beneficiare care au în Țările de Jos sediul sau un sediu permanent căruia îi aparțin acțiunile societății distribuitoare, societăți care dețin minimum 5 % din acțiunile societății distribuitoare rezidente și ale căror participații pot beneficia de scutirea prevăzută la articolul 13 din Wet Vpb. În schimb, în conformitate cu articolul 4a din Wet DB, societățile beneficiare care nu sunt stabilite în Țările de Jos nu pot beneficia de scutirea de taxa reținută la sursă asupra dividendelor încasate decât dacă acestea dețin minimum 25 % din capitalul societății distribuitoare, cu posibilitatea reducerii la 10 % dacă statul membru în care este stabilit acționarul aplică aceeași reducere.
După cum a arătat avocatul general la punctul 26 din concluziile prezentate, o astfel de legislație generează în cadrul impozitării dividendelor un tratament dezavantajos pentru societățile beneficiare care nu sunt stabilite în Țările de Jos, care dețin între 5 % și 25 % din capitalul unei societăți olandeze, față de regimul rezervat societăților beneficiare olandeze care dețin același tip de participație. Într-adevăr, dividendele distribuite societăților care nu sunt stabilite în Țările de Jos sunt impozitate în cadrul societății distribuitoare cu titlul de impozit pe profit și în cadrul societății beneficiare cu titlu de impozit pe dividende, fiind supuse astfel unei duble impuneri economice, în timp ce o astfel de dublă impunere economică este evitată în ceea ce privește dividendele distribuite societăților stabilite în Țările de Jos.
Un asemenea regim dezavantajos al dividendelor plătite societăților beneficiare stabilite într-un alt stat membru față de regimul rezervat societăților beneficiare stabilite în Țările de Jos este de natură a descuraja societățile stabilite într-un alt stat membru să facă investiții în Țările de Jos și, prin urmare, constituie o restricție la libera circulație a capitalurilor interzisă de articolul 56 CE.
Cu toate acestea, trebuie să se examineze dacă această restricție la libera circulație a capitalurilor poate fi justificată față de dispozițiile tratatului.
Trebuie amintit că, în conformitate cu articolul 58 alineatul (1) litera (a) CE, „articolul 56 nu aduce atingere dreptului statelor membre […] de a aplica dispozițiile incidente ale legislațiilor fiscale care stabilesc o distincție între contribuabilii care nu se găsesc în aceeași situație în ceea ce privește reședința lor […]”.
Totodată, trebuie subliniat că derogarea prevăzută la articolul 58 alineatul (1) litera (a) CE este ea însăși limitată prin articolul 58 alineatul (3) CE, care prevede că dispozițiile naționale vizate la alineatul (1) „nu trebuie să constituie un mijloc de discriminare arbitrară și nici o restrângere disimulată a liberei circulații a capitalurilor și plăților, astfel cum este aceasta definită la articolul 56”.
Este necesar, așadar, să se facă distincția între tratamentele inegale autorizate în temeiul articolului 58 alineatul (1) litera (a) CE și discriminările interzise de alineatul (3) al aceluiași articol. Or, rezultă din jurisprudență că, pentru ca o reglementare fiscală națională precum cea în cauză în acțiunea principală să poată fi considerată compatibilă cu dispozițiile tratatului privind libera circulație a capitalurilor, diferența de tratament trebuie să privească situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv sau să se justifice printr-un motiv imperativ de interes general (a se vedea Hotărârea din 6 iunie 2000, Verkooijen,
C-35/98, Rec., p. I-4071
, punctul 43, Hotărârea din 7 septembrie 2004, Manninen,
C-319/02, Rec., p. I-7477
, punctul 29, și Hotărârea din 8 septembrie 2005, Blanckaert,
C-512/03, Rec., p. I-7685
, punctul 42).
Așadar, este necesar să se verifice dacă societățile beneficiare stabilite în Țările de Jos și societățile beneficiare stabilite într-un alt stat membru se găsesc în situații comparabile din punctul de vedere al obiectivului legislației naționale în cauză în acțiunea principală.
În această privință, guvernele german și italian au afirmat că există o diferență obiectivă între situația unei societăți beneficiare stabilite în Țările de Jos, supusă unei obligații fiscale nelimitate, și societățile beneficiare stabilite într-un alt stat membru, supuse impozitului în Țările de Jos numai în privința dividendelor încasate.
Guvernul Regatului Unit, susținut de guvernul italian, apreciază că prevederile fiscale în cauză în acțiunea principală constituie o simplificare administrativă prin care se urmărește evitarea perceperii și a rambursării subsecvente a impozitelor și, în acest temei, nu trebuie aplicate dividendelor plătite societăților beneficiare stabilite într-un alt stat membru care nu sunt supuse impozitului olandez pe profit.
În plus, guvernul Regatului Unit susține că statul membru de reședință al societății beneficiare este cel mai bine situat pentru a preveni dubla impunere a dividendelor.
Curtea s-a pronunțat deja în sensul că acționarii beneficiari rezidenți nu se găsesc în mod inevitabil într-o situație comparabilă cu aceea a acționarilor beneficiari rezidenți într-un alt stat membru din punctul de vedere al măsurilor prevăzute de un stat membru în vederea prevenirii sau a atenuării impozitării în lanț sau a dublei impozitări economice a beneficiilor distribuite de o societate rezidentă (Hotărârea din 14 decembrie 2006, Denkavit Internationaal și Denkavit France,
C-70/05, Rec., p. I-11949
, punctul 34).
Cu toate acestea, din momentul în care un stat membru, în mod unilateral sau pe cale convențională, supune impozitului pe venit nu numai acționarii rezidenți, ci și acționarii nerezidenți, pentru dividendele percepute de la o societate rezidentă, situația acestor acționari nerezidenți se apropie de aceea a acționarilor rezidenți (Hotărârile citate anterior Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punctul 68, și Denkavit Internationaal și Denkavit France, punctul 35).
Într-adevăr, simpla exercitare de către acest stat membru a competenței sale fiscale, independent de orice impozitare într-un alt stat membru, generează un risc de impozitare în lanț sau de dublă impunere economică. În asemenea caz, pentru ca societățile beneficiare nerezidente să nu se confrunte cu o restricție la libera circulație a capitalurilor, interzisă, în principiu, de articolul 56 CE, statul de reședință al societății distribuitoare trebuie să se asigure că societățile acționare nerezidente sunt supuse unui tratament echivalent cu cel de care beneficiază societățile acționare rezidente, din punctul de vedere al mecanismului prevăzut de dreptul său național în vederea evitării sau a atenuării impozitării în lanț sau a dublei impozitări economice (a se vedea Hotărârea Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, citată anterior, punctul 70).
Or, se impune constatarea că dubla impunere economică al cărei obiect îl fac dividendele distribuite societăților beneficiare care nu sunt stabilite în Țările de Jos rezultă din simpla exercitare de către acest stat membru a competenței sale fiscale, care supune aceste dividende impozitului pe dividende, în timp ce, pentru societățile beneficiare care au în Țările de Jos sediul sau un sediu permanent căruia îi aparțin acțiunile societății distribuitoare, a ales să prevină această dublă impozitare economică.
Chiar presupunând că, după cum afirmă guvernul italian și guvernul Regatului Unit, articolul 4 din Wet DB urmărește să simplifice aplicarea scutirii participațiilor de impozitul pe profit, prevăzută la articolul 13 din Wet Vpb, neaplicabil societăților beneficiare care nu sunt stabilite în Țările de Jos și care nu sunt supuse acestui impozit, această circumstanță este lipsită de pertinență. Astfel cum s-a precizat la punctele 38 și 39 din prezenta hotărâre, prin simpla exercitare a competenței sale fiscale de către Regatul Țărilor de Jos în privința dividendelor distribuite societăților beneficiare stabilite într-un alt stat membru, situația acestor societăți beneficiare devine comparabilă cu aceea a societăților beneficiare stabilite în Țările de Jos din punctul de vedere al prevenirii dublei impuneri economice a dividendelor distribuite de societățile rezidente în acest stat membru.
Trebuie să se verifice și dacă o astfel de restricție nu poate fi justificată de motive imperative de interes general. Guvernul olandez, susținut de guvernul italian și de guvernul Regatului Unit, susține astfel că regimul amintit se justifică prin motive referitoare la coerența regimului fiscal.
Potrivit guvernului olandez, scutirea de taxa reținută la sursă pe dividende este o completare indispensabilă a scutirii participațiilor prevăzute de articolul 13 din Wet Vpb. Fără scutirea de taxa reținută la sursă pe dividende, scutirea participațiilor ar fi în parte anihilată, chiar și numai temporar, întrucât, până la imputarea impozitului pe dividende din impozitul pe profit, un venit în principiu scutit de impozit ar fi totuși impozitat.
Guvernul olandez subliniază că cele două scutiri se referă la același contribuabil și că, în cazul în care impozitul pe dividende și impozitul pe profit sunt două impozite distincte din punct de vedere formal, în contextul intern, impozitul pe dividende nu este decât un impozit anticipat imputabil în întregime din impozitul pe profit. Regimul în cauză în acțiunea principală ar putea fi, așadar, justificat de motive referitoare la coerența fiscală chiar dacă, spre deosebire de regimul vizat în cauza în care s-a pronunțat Hotărârea din 28 ianuarie 1992, Bachmann (
C-204/90, Rec., p. I-249
), acesta nu presupune acordarea unui avantaj fiscal, pe de o parte, și compensarea acestui avantaj fiscal cu o prelevare fiscală, pe de altă parte.
Guvernul Regatului Unit consideră că aprecierea coerenței regimului fiscal are loc la nivel transfrontalier, în măsura în care este garantat prin CDI că impozitul pe dividende reținut pentru un dividend distribuit în afara teritoriului național este deductibil din impozitul pe profit datorat de societatea beneficiară în Portugalia.
În această privință, trebuie amintit că, la punctul 28 din Hotărârea Bachmann, citată anterior, și, respectiv, la punctul 21 din Hotărârea din 28 ianuarie 1992, Comisia/Belgia (
C-300/90, Rec., p. I-305
), Curtea a recunoscut că necesitatea de a menține coerența unui regim fiscal poate justifica o restricție la exercitarea libertăților fundamentale garantate prin tratat. Cu toate acestea, pentru ca un argument bazat pe o asemenea justificare să poată fi acceptat, trebuie stabilită existența unei legături directe între avantajul fiscal vizat și compensarea acestui avantaj cu o prelevare fiscală determinată (a se vedea în acest sens Hotărârea Manninen, citată anterior, punctul 42, și Hotărârea din 13 martie 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation,
C-524/04, Rep., p. I-2107
, punctul 68).
Totodată, este necesar să se precizeze că din jurisprudență reiese că un argument întemeiat pe necesitatea de a garanta coerența unui regim fiscal trebuie examinat în funcție de obiectivul urmărit prin reglementarea fiscală în cauză (a se vedea Hotărârea din 11 martie 2004, de Lasteyrie du Saillant,
C-9/02, Rec., p. I-2409
, punctul 67, și Hotărârea Manninen, citată anterior, punctul 43).
Este cert că, prin argumentarea sa, guvernul olandez urmărește să probeze că scutirea de taxa reținută la sursă pe dividende este necesară pentru a se asigura funcționarea corectă a scutirii participațiilor, prevăzută la articolul 13 din Wet Vpb. Cu toate acestea, după cum a subliniat avocatul general la punctul 65 din concluziile prezentate, procedând astfel, guvernul reușește cel mult să clarifice simplificarea administrativă a cărei realizare ar urmări-o sistemul olandez și care nu ar putea, în sine, să justifice o restricție.
Însuși guvernul olandez recunoaște lipsa unei prelevări fiscale de compensare a scutirii de taxa reținută la sursă a impozitului pe dividendele plătite societăților beneficiare stabilite în Țările de Jos.
Chiar adoptând poziția potrivit căreia scutirea dividendelor de taxa reținută la sursă și scutirea participațiilor sunt corelate intrinsec, trebuie să se constate că, în măsura în care acestea vizează realizarea prevenirii dublei impuneri economice, nu este dovedită existența unei legături directe între acest avantaj fiscal, acordat numai societăților stabilite în Țările de Jos, și o prelevare fiscală compensatorie.
În măsura în care dividendele distribuite atât societăților beneficiare stabilite în Țările de Jos, cât și societăților beneficiare stabilite într-un alt stat membru sunt supuse impozitului pe profit la nivelul societății distribuitoare, guvernul olandez nu demonstrează în ce mod ar fi compromisă coerența regimului său fiscal în cazul în care scutirea de impozitul pe dividende ar fi acordată și societăților beneficiare stabilite într-un alt stat membru și care, deși nu sunt supuse impozitului pe profit în Țările de Jos, sunt într-o situație comparabilă cu aceea a societăților beneficiare care au în Țările de Jos sediul sau un sediu permanent căruia îi aparțin acțiunile societății distribuitoare din punctul de vedere al impozitării dividendelor și al eventualelor avantaje fiscale legate de eliminarea dublei impuneri.
În ceea ce privește argumentul guvernului Regatului Unit, este suficient să se indice, pe de o parte, că aplicarea unei taxe reținute la sursă pe dividendele distribuite societăților beneficiare stabilite într-un alt stat membru în temeiul articolului 1 din Wet DB nu depinde de existența unei convenții pentru evitarea dublei impuneri încheiate între Regatul Țărilor de Jos și acest stat membru și care permite deducerea acestei taxe reținute la sursă în statul membru în care este stabilită societatea beneficiară și, pe de altă parte, că eventuala coerență a unui sistem stabilit printr-o astfel de convenție nu face obiectul primei întrebări formulate.
În plus, guvernul Regatului Unit a susținut că regimul olandez poate fi justificat prin necesitatea de a asigura o repartizare echilibrată a competenței de impozitare între statele membre.
Potrivit guvernului Regatului Unit, repartizarea competențelor fiscale între Regatul Țărilor de Jos și Republica Portugheză și-ar găsi expresia în CDI. Potrivit acestei CDI, dividendele pot fi impozitate de statul membru de reședință al societății distribuitoare și de cel al societății beneficiare, dubla impunere fiind eliminată prin intermediul unei deduceri din impozitul pe profit. Această repartizare ar fi repusă în discuție dacă Regatul Țărilor de Jos nu ar mai putea preleva la sursă impozitul pe dividende, ceea ce ar avea ca efect scutirea acestor venituri de orice impozitare din partea acestui stat membru.
Trebuie să se sublinieze în această privință că Regatul Țărilor de Jos nu ar putea invoca CDI pentru a se sustrage de la obligațiile care îi incumbă în temeiul tratatului (a se vedea Hotărârea Denkavit Internationaal și Denkavit France, citată anterior, punctul 53).
După cum rezultă de la punctul 51 din Hotărârea Marks & Spencer, citată anterior, și, respectiv, de la punctul 60 din Hotărârea din 18 iulie 2007, Oy AA (
C-231/05, Rep., p. I-6373
), necesitatea de a garanta repartizarea echilibrată a competenței de impozitare între statele membre a fost recunoscută împreună cu alte justificări, întemeiate pe riscul evaziunii fiscale sau al dublei deduceri a pierderilor.
Este cert că existența riscurilor de dublă deducere a pierderilor sau de evaziune fiscală nu a fost invocată de guvernele care au prezentat observații în fața Curții.
În ceea ce privește argumentul referitor la pierderea posibilității de a impozita veniturile obținute pe teritoriul Țărilor de Jos, trebuie să se precizeze că necesitatea de a garanta repartizarea echilibrată a competenței de impozitare între statele membre poate fi admisă în special atunci când regimul în cauză urmărește prevenirea unor comportamente de natură să compromită dreptul unui stat membru de a-și exercita competența fiscală în legătură cu activitățile realizate pe teritoriul acestuia […] (a se vedea Hotărârea din 29 martie 2007, Rewe Zentralfinanz,
C-347/04, Rep., p. I-2647
, punctul 42, și Hotărârea Oy AA, citată anterior, punctul 54).
Cu toate acestea, din moment ce un stat membru a ales să nu impoziteze societățile beneficiare stabilite pe teritoriul său pentru acest tip de venituri, nu poate invoca necesitatea de a asigura o repartizare echilibrată a competenței de impozitare între statele membre pentru a justifica impozitarea societăților beneficiare stabilite într-un alt stat membru.
În aceste condiții, restricția privind libera circulație a capitalurilor pe care o reprezintă dispozițiile naționale precum cele în cauză în acțiunea principală nu se poate justifica nici prin necesitatea de a garanta coerența regimului fiscal național, nici prin necesitatea de a menține repartizarea competenței de impozitare între statele membre.
În consecință, la prima întrebare trebuie să se răspundă că articolele 56 CE și 58 CE se opun legislației unui stat membru care, atunci când pragul minim al participațiilor societății-mamă la capitalul filialei, instituit prin articolul 5 alineatul (1) din Directiva 90/435, nu este atins, prevede o taxă reținută la sursă pe dividendele distribuite de o societate stabilită în acest stat membru către o societate beneficiară stabilită într-un alt stat membru, scutind însă de această taxă reținută la sursă dividendele plătite către o societate beneficiară care este supusă impozitului pe profit în primul stat membru sau care dispune, în același stat membru, de un sediu permanent căruia îi aparțin acțiunile deținute la societatea distribuitoare.
Cu privire la a doua întrebare preliminară
Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească în ce măsură existența unui credit fiscal integral, acordat de statul membru de reședință al societății beneficiare căreia nu i se aplică scutirea prevăzută de articolul 4 din Wet DB, este de natură a avea efect asupra răspunsului la prima întrebare.
Cu privire la admisibilitate
După cum rezultă din cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare, atunci când a apreciat că impozitul pe dividende prelevat în Țările de Jos putea fi luat în calcul în Portugalia, instanța de trimitere s-a întemeiat pe declarațiile date de Amurta. Or, în fața Curții, aceasta contestă exactitatea ipotezei care se află la originea celei de a doua întrebări preliminare. Într-adevăr, potrivit Amurta, Republica Portugheză exonerează dividendele și nu îi acordă un credit fiscal integral pentru impozitul pe dividende reținut în Țările de Jos. Așadar, întrebarea ar prezenta numai interes academic.
Trebuie amintit că, în conformitate cu jurisprudența constantă, întrebările referitoare la interpretarea dreptului comunitar adresate de instanța națională în cadrul de reglementare și factual, pe care îl definește sub răspunderea sa și a cărui exactitate Curtea nu are competența să o verifice, beneficiază de o prezumție de pertinență (a se vedea Hotărârea din 15 mai 2003, Salzmann,
C-300/01, Rec., p. I-4899
, punctele 29 și 31). Curtea nu poate respinge o cerere formulată de o instanță națională decât dacă reiese în mod vădit că interpretarea dreptului comunitar solicitată nu are niciun raport cu realitatea sau cu obiectul acțiunii principale, atunci când problema este de natură ipotetică sau atunci când Curtea nu dispune de elementele de fapt sau de drept necesare pentru a răspunde în mod util la întrebările care îi sunt adresate (a se vedea în special Hotărârea din 13 martie 2001, PreussenElektra,
C-379/98, Rec., p. I-2099
, punctul 39, Hotărârea din 5 decembrie 2006, Cipolla și alții,
C-94/04 și C-202/04, Rec., p. I-11421
, punctul 25, precum și Hotărârea din 7 iunie 2007, van der Weerd și alții,
C-222/05-C-225/05, Rep., p. I-4233
, punctul 22).
Acea prezumție de pertinență nu poate fi infirmată de simpla circumstanță că una dintre părțile din acțiunea principală contestă anumite fapte a căror exactitate Curtea nu are competența să o verifice și de care depinde definirea obiectului acelui litigiu (Hotărârile citate anterior Cipolla și alții, punctul 26, precum și van der Weerd și alții, punctul 23).
Or, existența în Portugalia a unei legislații care prevede luarea în calcul a impozitului pe dividende reținut în Țările de Jos, prin acordarea unui credit fiscal integral, constituie un astfel de fapt a cărui verificare nu revine Curții.
Prin urmare, a doua întrebare trebuie considerată admisibilă.
Cu privire la fond
Amurta, Autoritatea AELS de supraveghere, precum și Comisia consideră că, în conformitate cu jurisprudența constantă, aplicarea de către un stat membru a unor dispoziții fiscale defavorabile unui contribuabil, incompatibilă cu o libertate fundamentală garantată, nu ar putea fi justificată de un avantaj fiscal de care persoana interesată ar beneficia într-un alt stat membru.
Referindu-se la CDI, guvernele olandez, german, italian și guvernul Regatului Unit susțin că respectivul credit fiscal acordat societății beneficiare de Republica Portugheză pe baza impozitului prelevat de Regatul Țărilor de Jos asupra dividendelor plătite de societatea distribuitoare este pertinent pentru a se determina dacă societatea beneficiară stabilită în Portugalia este supusă unui tratament discriminatoriu sau restrictiv.
Guvernul olandez afirmă că CDI face parte din cadrul juridic aplicabil cauzei din acțiunea principală. În cazul în care CDI menționată nu prevede un credit fiscal integral, atunci ceea este pertinent este să se stabilească dacă există o posibilitate reală de neutralizare a diferenței de tratament. Într-o asemenea ipoteză, normele olandeze referitoare la scutirea de taxa reținută la sursă a impozitului pe dividende nu ar presupune niciun obstacol în calea circulației capitalurilor. Cu toate acestea, revine instanței de trimitere să verifice dacă sarcina fiscală totală este aceeași pentru rezidenți și nonrezidenți.
Guvernul Regatului Unit susține că, întrucât Regatul Țărilor de Jos și-a exercitat competența de impozitare, acesta trebuie să se asigure că Amurta nu este tratată mai puțin favorabil decât o societate beneficiară stabilită în Țările de Jos. Dacă este de competența instanței naționale să verifice, interpretând CDI, dacă Regatul Țărilor de Jos a prevenit dubla impunere economică, guvernul Regatului Unit susține oricum că, în măsura în care impozitul pe dividende prelevat de Regatul Țărilor de Jos poate fi dedus din impozitul datorat în Portugalia, sarcina fiscală care grevează Amurta nu este, în ansamblu, mai împovărătoare decât aceea care i-ar reveni în cazul în care ar fi investit în Portugalia și nici decât aceea care ar reveni unei societăți beneficiare stabilite în Țările de Jos. În ipoteza în care această sarcină fiscală ar fi totuși mai împovărătoare, diferența ar rezulta din diferența dintre cotele de impozitare din Portugalia și din Țările de Jos, întrucât tratatul nu garantează neutralitatea fiscală a liberei circulații.
Guvernul german consideră de asemenea că CDI trebuie luată în considerare. Potrivit acestui guvern, conformitatea regimului fiscal în vigoare în Țările de Jos cu dreptul comunitar nu depinde de a se stabili dacă taxa reținută la sursă poate fi dedusă în mod real din impozitul datorat în Portugalia, întrucât, pe de o parte, statul membru care practică reținerea la sursă nu are nicio influență asupra statului membru de reședință al societății beneficiare și, pe de altă parte, nededucerea respectivei taxe reținute la sursă poate rezulta din diferite motive subiective. Pentru ca regimul fiscal în vigoare în Țările de Jos să fie considerat conform cu dreptul comunitar, este suficient ca Regatul Țărilor de Jos și Republica Portugheză să stabilească de comun acord luarea în calcul a taxei reținute la sursă în Portugalia și ca CDI să corespundă modelului de convenție elaborat de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE).
În ceea ce privește CDI, Amurta susține că existența acesteia nu prezintă importanță, întrucât această convenție prevede imputarea impozitului plătit în Țările de Jos din moment ce Republica Portugheză exonerează de impozit veniturile obținute din dividende.
Potrivit Comisiei, un stat membru nu poate invoca o convenție pentru evitarea dublei impuneri în scopul de a se sustrage de la obligațiile sale. Această opinie este împărtășită de Autoritatea AELS de supraveghere, care susține că statele membre nu pot transfera unui alt stat membru propria obligație de a respecta dreptul comunitar, chiar în cazul în care se încheie o convenție. În plus, Autoritatea AELS de supraveghere adaugă că obiectivul unei astfel de convenții ar fi evitarea dublei impuneri, și nu rectificarea eventualelor restricții.
În acest context, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, un tratament fiscal defavorabil contrar unei libertăți fundamentale nu ar putea fi justificat de existența altor avantaje fiscale, presupunând chiar că astfel de avantaje există (Hotărârea Verkooijen, citată anterior, punctul 61).
Astfel cum s-a indicat la punctul 28 din prezenta hotărâre, restricția privind libera circulație a capitalurilor rezultă dintr-un tratament dezavantajos al dividendelor plătite societăților beneficiare stabilite într-un alt stat membru față de tratamentul acordat dividendelor plătite societăților beneficiare care au în Țările de Jos sediul sau un sediu permanent căruia îi aparțin acțiunile societății distribuitoare.
Rezultă totodată de la punctul 39 din prezenta hotărâre că, în măsura în care, din punctul de vedere al obiectivului prevenirii dublei impuneri economice, societățile amintite se găsesc într-o situație comparabilă cu aceea a societăților beneficiare care au în Țările de Jos sediul sau un sediu permanent căruia îi aparțin acțiunile societății distribuitoare, Regatul Țărilor de Jos are obligația de a se asigura că societățile beneficiare stabilite într-un alt stat membru sunt supuse unui tratament echivalent cu cel acordat societăților beneficiare stabilite în Țările de Jos din punctul de vedere al mecanismului prevăzut de dreptul său național în vederea prevenirii sau a atenuării impozitării în lanț sau a dublei impuneri economice.
Prin urmare, Regatul Țărilor de Jos nu ar putea invoca existența unui avantaj acordat în mod unilateral de un alt stat membru pentru a se sustrage de la obligațiile care îi incumbă în temeiul tratatului.
În schimb, nu este exclus ca un stat membru să reușească să garanteze respectarea obligațiilor sale rezultate din tratat prin încheierea unei convenții pentru evitarea dublei impuneri cu un alt stat membru (a se vedea în acest sens Hotărârea Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, citată anterior, punctul 71).
Din moment ce regimul fiscal rezultat dintr-o convenție pentru evitarea dublei impuneri face parte din cadrul juridic aplicabil în cauza din acțiunea principală și întrucât a fost prezentat astfel de instanța de trimitere, Curtea are datoria de a o lua în considerare pentru a da dreptului comunitar o interpretare care să fie utilă instanței naționale (a se vedea în acest sens Hotărârea din 19 ianuarie 2006, Bouanich,
C-265/04, Rec., p. I-923
, punctul 51, și Hotărârile citate anterior Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, punctul 71, Denkavit Internationaal și Denkavit France, punctul 45, precum și Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punctul 54).
Cu toate acestea, astfel cum a subliniat avocatul general la punctul 85 din concluziile prezentate, se impune constatarea că niciun element din decizia de trimitere nu indică faptul că Gerechtshof te Amsterdam ar fi înțeles să facă trimitere la dispozițiile pertinente din CDI.
Revine instanței naționale să identifice dreptul aplicabil în litigiul din acțiunea principală.
Așadar, este de competența instanței naționale să stabilească dacă trebuie să se țină cont de CDI în litigiul din acțiunea principală și, după caz, să verifice dacă această convenție permite neutralizarea efectelor restricției privind libera circulație a capitalurilor evidențiate în cadrul răspunsului la prima întrebare, la punctul 28 din prezenta hotărâre.
Prin urmare, la a doua întrebare trebuie să se răspundă că un stat membru nu poate invoca existența unui credit fiscal integral, acordat în mod unilateral de un alt stat membru unei societăți beneficiare stabilite în acest ultim stat membru, pentru a se sustrage de la obligația de prevenire a dublei impuneri economice a dividendelor obținute din exercitarea competenței sale de impozitare, în situația în care primul stat membru previne dubla impunere economică a dividendelor distribuite societăților beneficiare stabilite pe teritoriul său. Atunci când un stat membru invocă o convenție pentru evitarea dublei impuneri încheiată cu alt stat membru, este de competența instanței naționale să stabilească dacă este necesar să se țină cont de această convenție în litigiul din acțiunea principală și, după caz, să verifice dacă aceasta permite neutralizarea efectelor restricției privind libera circulație a capitalurilor.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din acțiunea principală, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera întâi) declară:

1)
Articolele 56 CE și 58 CE se opun legislației unui stat membru care, atunci când pragul minim al participațiilor societății-mamă la capitalul filialei, instituit de articolul 5 alineatul (1) din Directiva 90/435 CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților-mamă și filialelor acestora din diferite state membre, nu este atins, prevede o taxă reținută la sursă pe dividendele distribuite de o societate stabilită în acest stat membru către o societate beneficiară stabilită într-un alt stat membru, scutind însă de această taxă reținută la sursă dividendele plătite către o societate beneficiară care este supusă impozitului pe profit în primul stat membru sau care dispune, în același stat membru, de un sediu permanent căruia îi aparțin acțiunile deținute la societatea distribuitoare.

2)
Un stat membru nu poate invoca existența unui credit fiscal integral, acordat în mod unilateral de un alt stat membru unei societăți beneficiare stabilite în acest ultim stat membru, pentru a se sustrage de la obligația de prevenire a dublei impuneri economice a dividendelor obținute din exercitarea competenței sale de impozitare, în situația în care primul stat membru previne dubla impunere economică a dividendelor distribuite societăților beneficiare stabilite pe teritoriul său. Atunci când un stat membru invocă o convenție pentru evitarea dublei impuneri încheiată cu alt stat membru, este de competența instanței naționale să stabilească dacă este necesar să se țină cont de această convenție în litigiul din acțiunea principală și, după caz, să verifice dacă aceasta permite neutralizarea efectelor restricției privind libera circulație a capitalurilor.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: olandeza.