CELEX: 61997CJ0275
Quarta Directiva 78/660/CEE
Contas anuais
Princípio da imagem fiel
Princípio da prudência
Princípio da avaliação separada
Provisões globais para vários riscos
Condições de constituição

Fundamentação jurídica do acórdão
1 Por despacho de 16 de Julho de 1997, que deu entrada na Secretaria em 30 de Julho seguinte, o Finanzgericht Köln submeteu ao Tribunal de Justiça, nos termos do artigo 177._ do Tratado CE (actual artigo 234._ CE) duas questões prejudiciais sobre a interpretação da Quarta Directiva 78/660/CEE do Conselho, de 25 de Julho de 1978, baseada no artigo 54._, n._ 3, alínea g), do Tratado e relativa às contas anuais de certas formas de sociedades (JO L 222, p. 11, a seguir «directiva»).
2 Estas questões foram suscitadas no quadro de um litígio que opõe a DE + ES Bauunternehmung GmbH (a seguir «DE + ES»), sociedade de construção de direito alemão, ao Finanzamt Bergheim (a seguir «Finanzamt»).
Quadro jurídico comunitário
3 O artigo 2._, n._ 1, da directiva dispõe:
«As contas anuais compreendem o balanço, a conta de ganhos e perdas e o anexo. Estes documentos formam um todo.»
4 O artigo 2._, n._ 3, da directiva prevê:
«As contas anuais devem dar uma imagem fiel do património, da situação financeira, assim como dos resultados da sociedade.»
5 O n._ 5 do mesmo artigo dispõe:
«Se, em casos excepcionais, a aplicação de uma disposição da presente directiva se revelar contrária à obrigação prevista no n._ 3, deve derrogar-se a disposição em causa de modo que seja dada uma imagem fiel na acepção do n._ 3. Uma tal derrogação deve ser mencionada no anexo e devidamente justificada, com indicação da sua influência sobre o património, a situação financeira e os resultados. Os Estados-Membros podem especificar os casos excepcionais e fixar o regime derrogatório correspondente.»
6 O artigo 20._ da directiva prevê:
«1. As provisões para riscos e encargos têm por objecto cobrir perdas ou dívidas que estão claramente circunscritas quanto à sua natureza mas que, na data de encerramento do balanço, são ou prováveis ou certas mas indeterminadas quanto ao seu montante ou quanto à data da sua ocorrência.
2. Os Estados-membros podem igualmente autorizar a constituição de provisões tendo por objecto cobrir encargos que tenham a sua origem no exercício ou em exercício anterior e que estão claramente circunscritos quanto à sua natureza mas que, na data de encerramento do balanço, são ou prováveis ou certos mas indeterminados quanto ao seu montante ou quanto à data da sua ocorrência.
3. As provisões para riscos e encargos não podem ter por objecto corrigir os valores dos elementos do activo.»
7 O artigo 31._ da directiva estabelece:
«1. Os Estados membros assegurarão que a valorimetria das rubricas que figuram nas contas anuais seja feita de acordo com os seguintes princípios gerais:
...
c) O princípio de prudência deve em qualquer caso ser observado e em particular:
aa) Somente os lucros realizados à data de encerramento do balanço podem nele ser inscritos;
bb) Devem tomar-se em conta os riscos previsíveis e as perdas eventuais que tenham a sua origem no exercício ou num exercício anterior, mesmo se estes riscos ou perdas apenas tiverem sido conhecidos entre a data de encerramento do balanço e a data na qual este é elaborado;
cc) Devem tomar-se em conta as depreciações, quer o exercício apresente prejuízo quer lucro;
d) Devem tomar-se em consideração os encargos e os proveitos respeitantes ao exercício a que se referem as contas, sem atenção à data de pagamento ou de recebimento destes encargos ou proveitos;
e) Os elementos das rubricas do activo e do passivo devem ser valorizados separadamente;
f) O balanço de abertura de um exercício deve corresponder ao balanço de encerramento do exercício precedente.
2. Admitem-se, em casos excepcionais, derrogações a estes princípios gerais. Quando se faça uso destas derrogações, estas devem ser assinaladas no anexo e devidamente justificadas, com indicação da sua influência sobre o património, a situação financeira e os resultados.»
8 O artigo 42._, primeiro parágrafo, da directiva dispõe:
«O montante das provisões para riscos e encargos não pode ultrapassar as necessidades.»
Quadro jurídico nacional
9 A directiva foi transposta para o direito alemão pela Bilanzrichtliniengesetz (lei relativa ao plano contabilístico geral) de 19 de Dezembro de 1985 (BGBl. I, p. 2355). Esta lei foi em seguida incorporada no terceiro livro (artigos 238._ a 342._) do Handelsgesetzbuch (código comercial alemão, a seguir «HGB») de 10 de Maio de 1897 (BGBl. III, p. 4100-1).
10 De acordo com a Körperschaftsteuergesetz (código do imposto sobre pessoas colectivas, a seguir «KStG»), o imposto sobre as pessoas colectivas determina-se a partir dos lucros de exploração calculado segundo as prescrições do Einkommenssteuergesetz [código do imposto sobre o rendimento, a seguir «EStG» (BGBl. 1990, p. 1898, corr. 1991 I, p. 808)]. Segundo o EStG, o cálculo do lucro deve fazer-se com base na contabilidade organizada segundo as regras estabelecidas no HGB.
11 Em conformidade com o artigo 7._ da Gewerbesteuergesetz (lei relativa ao imposto sobre o comércio e a indústria), a matéria colectável deste imposto é calculada aplicando as regras do EStG ou do KStG e, por conseguinte, aplicando também as regras constantes do HGB.
Litígio no processo principal
12 A DE + ES, para a realização das obras que lhe são confiadas, além de utilizar os seus próprios trabalhadores, também utiliza subempreiteiros. Quando da liquidação do imposto sobre o rendimento e do imposto sobre comércio e indústria para o ano de 1993, a demandante pretendia constituir uma provisão global para os riscos de garantia respeitantes a certas obras, que calculou em 2% do volume de negócios, para aquelas obrigações que juridicamente surgem antes do encerramento do balanço, mas cujos efeitos podem revelar-se após essa data. Solicita, em consequência, a exclusão desse montante da matéria colectável do imposto.
13 A DE + ES sustenta que tal provisão é necessária em virtude da existência de contratos de construção celebrados no ano anterior, cuja realização foi defeituosa e que muito provavelmente originarão, nos próximos anos, reclamações por vícios de construção, bem como a invocação de garantias.
14 O Finanzamt não contesta o facto de a DE + ES ser obrigada a garantir a reparação dos trabalhos que é suposto estarem cobertos por provisões para riscos de garantia. Estas provisões compreendem o encargo dos trabalhos de reparação gratuita, a diminuição do preço pago ou o pagamento de indemnizações por perdas e danos. O Finanzamt não contesta também a constituição de provisões globais que cubram as dívidas que venham a surgir depois do encerramento do balanço, mas que economicamente relevam do exercício em questão.
15 Em contrapartida, o Finanzamt recusa-se a aceitar o montante da provisão solicitada e propõe uma provisão correspondente a 0,5% do volume de negócios dos últimos dois anos. A este propósito, considera que, se uma empresa reivindica uma provisão global de um nível mais elevado do que o habitualmente verificado no sector em questão, deve provar que, no passado, teve de utilizar provisões para além desse nível habitual.
16 O órgão jurisdicional de reenvio afirma que, em direito alemão, para que possa ser constituída uma provisão global, as circulares relativas ao imposto sobre o rendimento (Einkommensteuer-Richtlinien, a seguir «EStR»), que se apoiam numa jurisprudência bem assente, exigem que a causa da obrigação que dá origem à provisão seja anterior ao dia de encerramento do balanço e que a execução dessa obrigação seja seriamente provável (artigo R 31c, n._ 2, das EStR).
17 Todavia, o órgão jurisdicional de reenvio considera que a obrigação de avaliar separadamente os diferentes elementos das rubricas do passivo e do activo, que consta do artigo 31._, n._ 1, alínea e), da directiva, relativamente à qual não pode haver derrogações a não ser em casos excepcionais e devidamente fundamentados em conformidade com o n._ 2 dessa mesma disposição, se opõe à inscrição no passivo do balanço de provisões globais para riscos e encargos.
18 Nestas circunstâncias, o Finanzgericht Köln decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as duas questões prejudiciais seguintes:
«1) Está de acordo com as regras de estabelecimento do balanço contidas na Quarta Directiva 75/660/CEE do Conselho, de 25 de Julho de 1978, relativa às contas anuais de certas formas de sociedade (JO L 222, p. 11), segundo as quais:
- as contas anuais devem dar uma imagem fiel do património, da situação financeira, assim como dos resultados da sociedade (artigo 2._, n._ 3),
- as provisões para risco e encargos têm por objecto cobrir perdas ou dívidas que estão claramente circunscritas quanto à sua natureza mas que, na data de encerramento do balanço, são ou prováveis ou certas, mas indeterminadas quanto ao seu montante ou quanto à data da sua ocorrência (artigo 20._, n._ 1),
- as provisões para riscos e encargos não podem ter por objecto corrigir os valores dos elementos do activo (artigo 20._, n._ 3),
- devem tomar-se em conta os riscos previsíveis e as perdas eventuais que tenham a sua origem no exercício anterior, mesmo se estes riscos ou perdas apenas tiverem sido conhecidos entre a data de encerramento do balanço e a data na qual este é elaborado [artigo 31._, n._ 1, alínea c), bb)],
- os elementos das rubricas do activo e do passivo devem ser valorizados separadamente [artigo 31._, n._ 1, alínea e)],
- os montantes das provisões para riscos e encargos não podem ultrapassar as necessidades (artigo 42._, primeiro parágrafo),
que uma empresa de construção civil que, para a execução dos seus contratos de empreitada, além dos seus próprios trabalhadores também utiliza subempreiteiros, estabeleça uma provisão para as obrigações resultantes de garantias que apenas se verificam depois da data de encerramento do balanço, não como provisão individual, tendo em consideração os riscos que devem ser garantidos em determinados contratos, mas com base numa percentagem fixa do volume de negócios sujeito a garantia, como provisão global?
2) Caso se responda afirmativamente à primeira questão:
Sob que pressupostos, segundo que critérios de avaliação e em que percentagem, eventualmente segundo a avaliação do próprio comerciante, pode semelhante provisão global ser constituída, também tendo em consideração eventuais, mas apenas limitadamente exercitáveis, direitos de regresso contra os próprios trabalhadores e os subempreiteiros, e quem suporta, em caso de dúvida quanto ao montante da provisão necessária, o inconveniente da não comprovação?»
19 A título liminar, deve recordar-se que, na Alemanha, o imposto sobre o rendimento das sociedades e o imposto de comércio e indústria são calculados com base no balanço elaborado em conformidade com a lei que transpõe a directiva para o direito nacional.
20 As questões suscitadas pelo órgão jurisdicional nacional devem ser entendidas como suscitando vários problemas que convém examinar por ordem.
21 Em primeiro lugar, é necessário examinar se a directiva se opõe à constituição de uma provisão para riscos de garantia, como os que estão em causa no processo principal, para obrigações que juridicamente nascem antes da data de encerramento do balanço, mas cujos efeitos só são susceptíveis de se revelar após a data do seu encerramento.
22 Em caso de resposta negativa, trata-se de examinar, em segundo lugar, se cada risco de garantia deve ser avaliado separadamente ou se é posssível, ou mesmo eventualmente necessário, constituir uma provisão global para o conjunto desses riscos.
23 Em terceiro lugar, deve verificar-se se é possível limitar a priori a constituição de tal provisão a uma percentagem fixa do volume de negócios afectado pela garantia.
24 O artigo 20._, n._ 1, da directiva estabelece a obrigação de inscrever as provisões para riscos e encargos no passivo do balanço da sociedade. Resulta da redacção dessa disposição que a mesma exige a inscrição no passivo de provisões para riscos de garantia, desde que estes riscos constituam encargos que estejam claramente circunscritos quanto à sua natureza e que sejam prováveis, mas indeterminados quanto ao seu montante ou à data da sua ocorrência.
25 Com efeito, tal como declarou o Governo alemão, as obrigações que decorrem dessas garantias podem implicar a obrigação, a cargo da sociedade interessada, efectuar trabalhos de reparação gratuitos, proceder à substituição de certas prestações, reduzir o preço pago ou pagar a indemnização por perdas e danos em virtude do deficiente cumprimento de certas prestações. Mesmo que apenas alguns destes riscos venham a ocorrer, constituem dívidas a que, a ocorrerem, a sociedade não pode escapar e que devem portanto ser inscritas no passivo, mesmo que não seja ainda possível nem precisar se e em que medida a sociedade será obrigada a suportá-las nem avaliar o respectivo montante exacto.
26 Qualquer outra interpretação do artigo 20._ da directiva teria como consequência não fazer constar tais dívidas potenciais no balanço, o que equivaleria a sobreavaliar o património. Tal resultado seria incompatível não apenas com o princípio da prudência, cujo respeito é imposto pelo artigo 31._, n._ 1, alínea c), da directiva, mas também com o princípio da imagem fiel, cujo respeito constitui o objectivo primordial da directiva (v. acórdão de 27 de Junho de 1996, Tomberger, C-234/94, Colect., p. I-3133, n._ 17, rectificado pelo despacho do Tribunal de Justiça de 10 de Julho de 1997, não publicado na Colectânea), segundo o qual as contas anuais das sociedades visadas pela directiva devem dar uma imagem fiel do património, da situação financeira, bem como dos resultados (v. o quarto considerando e o artigo 2._, n.os 3 e 5, da directiva).
27 Seguidamente, deve sublinhar-se que este último princípio exige, por um lado, que as contas reflictam as actividades e operações que é suposto descreverem e, por outro, que as informações contabilísticas sejam dadas na forma julgada mais válida e mais adequada para satisfazer as necessidades de informação de terceiros, sem causar prejuízo aos interesses da sociedade.
28 Deve, portanto, examinar-se se os riscos de garantia, como os que estão em causa no processo principal, devem ser avaliados separadamente de forma que seja necessário constituir uma provisão separada para cada risco de garantia.
29 A este respeito, o artigo 31._, n._ 1, alínea e), da directiva prevê que os elementos das rubricas do activo e do passivo devem ser avaliados separadamente. Esta disposição aplica-se também às provisões referidas no artigo 20._, n._ 1, da directiva.
30 O princípio da avaliação separada mencionada no artigo 31._, n._ 1, alínea e), da directiva não se aplica, todavia, de forma absoluta. Com efeito, nos termos do artigo 31._, n._ 2, são admitidas derrogações em casos excepcionais.
31 Não precisando a directiva o que deve entender-se por «casos excepcionais», deve interpretar-se esta expressão à luz do objectivo visado por esta directiva, segundo o qual, tal como foi declarado no n._ 26 do presente acórdão, as contas anuais das sociedades referidas devem dar uma imagem fiel do seu património, da sua situação financeira e dos seus resultados (v. também, neste sentido, o acórdão Tomberger, já referido).
32 Os casos excepcionais referidos no artigo 31._, n._ 2, da directiva são, portanto, aqueles em que uma avaliação separada não daria uma imagem tão fiel quanto possível da situação financeira real da sociedade em questão.
33 Como já foi observado, os riscos de garantia em questão constituem dívidas potenciais, das quais não se está em condições de precisar nem o montante nem a data da ocorrência. A constituição de uma provisão separada para cada risco de garantia poderia levar a uma distorção da imagem da situação financeira da sociedade em questão, o que seria contrário ao princípio da imagem fiel.
34 Daí resulta que deveria ser constituída uma provisão única para o conjunto desses riscos quando, como no processo principal, a avaliação global dessa provisão é o meio apropriado para assegurar a imagem fiel do montante das despesas que virão a ser inscritas no passivo.
35 No que respeita ao cálculo do montante da provisão global, deve reconhecer-se, tal como observou o Governo alemão, que a directiva não contém qualquer indicação relativa às condições, aos critérios de avaliação e ao montante percentual por força dos quais é autorizada a constituição de provisões globais. Daí resulta que estas provisões só podem ser determinados no quadro das condições fixadas pelas diferentes legislações nacionais.
36 Todavia, a competência das autoridades nacionais é, a este respeito, limitada pela directiva. Em primeiro lugar, resulta do objectivo principal da directiva que as contas anuais devem dar uma imagem fiel do património, da situação financeira e dos resultados da sociedade. Em segundo lugar, resulta do artigo 42._, n._ 1, da directiva que o montante das provisões para riscos e encargos não pode ultrapassar as necessidades. Daí resulta que os critérios de avaliação estabelecidos pelas autoridades nacionais devem respeitar estas duas condições.
37 Os critérios de avaliação das provisões globais estabelecidas pelas autoridades nacionais devem, por conseguinte, permitir tomar em conta a experiência adquirida pela sociedade em questão ou pelas outras empresas activas no mesmo sector em matéria de acções em que se reclamam garantias referentes a contratos semelhantes. Os critérios pertinentes para o efeito poderiam ser, nomeadamente, o tipo de construção em causa, a probabilidade de ocorrência do risco, o custo provável dessa ocorrência, a extensão do recurso a subempreiteiros, o direito de regresso contra estes subempreiteiros e, finalmente, qualquer outro critério pertinente para estabelecer a melhor avaliação possível dos riscos.
38 A constituição da provisão global para riscos de garantia não pode portanto ser limitada pela administração a priori e de maneira abstracta a uma percentagem fixa do volume de negócios afectado pelas garantias.
39 Pelo contrário, a empresa em questão não pode fixar tal provisão global para além dum nível razoável, tendo em conta o risco correspondente.
40 Deve, portanto, responder-se às questões suscitadas que a directiva impõe a constituição de uma provisão para os riscos de garantia, como os que estão em causa no processo principal, para obrigações que juridicamente nascem antes da data de encerramento do balanço, mas cujos efeitos só podem revelar-se após a data do seu encerramento. Deve ser constituída uma provisão única para o conjunto desses riscos quando, como no caso dos autos, a avaliação global desta provisão é o meio adequado para assegurar a imagem fiel do montante das despesas que virão a ser inscritas no passivo. Na ausência de uma regulamentação comunitária que vise especificamente o método e os critérios de avaliação do montante das provisões para encargos e riscos, estas provisões devem ser determinadas nas condições fixadas pelas diferentes regulamentações nacionais, desde que, todavia, as contas anuais dêem uma imagem fiel do património, da situação financeira e dos resultados da sociedade e que o montante das provisões não ultrapasse as necessidades da referida sociedade.
Decisão sobre as despesas
Quanto às despesas
41 As despesas efectuadas pelos Governos alemão, neerlandês e do Reino Unido e pela Comissão, que apresentaram observações ao Tribunal, não são reembolsáveis. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas.
Parte decisória
Pelos fundamentos expostos,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA
(Quinta Secção),
pronunciando-se sobre as questões submetidas pelo Finanzgericht Köln, por despacho de 16 de Julho de 1997, declara:
A Quarta Directiva 78/660/CEE do Conselho, de 25 de Julho de 1978, baseada no artigo 54._, n._ 3, alínea g), do Tratado e relativa às contas anuais de certas formas de sociedades, impõe a constituição de uma provisão para os riscos de garantia, como os que estão em causa no processo principal, para obrigações que juridicamente nascem antes da data de encerramento do balanço, mas cujos efeitos só podem revelar-se após a data do seu encerramento. Deve ser constituída uma provisão única para o conjunto desses riscos quando, como no caso dos autos, a avaliação global desta provisão é o meio adequado para assegurar a imagem fiel do montante das despesas que virão a ser inscritas no passivo. Na ausência de uma regulamentação comunitária que vise especificamente o método e os critérios de avaliação do montante das provisões para encargos e riscos, estas provisões devem ser determinadas nas condições fixadas pelas diferentes regulamentações nacionais, desde que, todavia, as contas anuais dêem uma imagem fiel do património, da situação financeira e dos resultados da sociedade e que o montante das provisões não ultrapasse as necessidades da referida sociedade.