CELEX: 62004CJ0345
Pakalpojumu sniegšanas brīvība
Nodokļu tiesību akti
Uzņēmumu ienākuma nodoklis
Vienā dalībvalstī dibinātas sabiedrības organizēti priekšnesumi un jātnieku mācības citā dalībvalstī
Komercdarbības izdevumu ņemšana vērā
Nosacījumi
Tieša ekonomiska rakstura saikne ar saņemtajiem ienākumiem valstī, kurā tiek veikta darbība

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz EK līguma 59. panta (jaunajā redakcijā pēc grozījumiem – EKL 49. pants) interpretāciju.
Šis lūgums tika iesniegts saistībā ar prāvu starp
Centro Equestre da Lezíria Grande L
da
(turpmāk tekstā – “
CELG
”), kas ir atbilstoši Portugāles tiesību normām dibināta sabiedrība, un
Bundesamt für Finanzen
(Federālais Nodokļu birojs, turpmāk tekstā – “
Bundesamt
”) par šī biroja lēmumu noraidīt lūgumu atmaksāt uzņēmumu ienākuma nodokli, kas ienākumu saņemšanas vietā iekasēts par
CELG
kā daļējās nodokļu maksātājas Vācijā gūtajiem ienākumiem.

Atbilstošās valsts tiesību normas
Atbilstoši 1991. gada Vācijas likuma par uzņēmumu ienākuma nodokli (
Körperschaftsteuergesetz
,
BGBl.

I, 639. lpp.; turpmāk tekstā – “
KStG
”) 2. panta 1. punktam tā 1991. gada redakcijā sabiedrības, kas nav dibinātas Vācijā, ir daļējas nodokļa maksātājas un Vācijā
šo nodokli maksā tikai par šajā valstī to gūtajiem ienākumiem.
Atbilstoši Likuma par ienākuma nodokli 49. panta 1. punktam 1997. gada redakcijā (
Einkommensteuergesetz
,
BGBl.

I, 821. lpp.; turpmāk tekstā – “
EStG 1997
”) kopā ar
KStG
8. panta 1. punktu un 17. panta 2. punktu 1980. gada 15. jūlija Konvencijā starp Vācijas Federatīvo Republiku un Portugāles
Republiku par izvairīšanos no nodokļa dubultas uzlikšanas ienākuma nodokļa un īpašuma nodokļa jomā (
Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Portugiesischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf
dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen
,
BGBl.
1982 II, 129. lpp.) saskaņā ar Portugāles tiesību normām dibināta sabiedrība par gūtajiem ienākumiem no Vācijā sniegtajām
mākslinieciskajām viesizrādēm turpat maksā uzņēmumu ienākuma nodokli.

EStG
tā 1990. gada redakcijā (
BGBl.

I, 1898. lpp.) 50.a panta 4. punkta 1. apakšpunkts 1996. gadā piemērotajā redakcijā ir formulēts šādi:
“Daļējo nodokļa maksātāju gadījumā ienākuma nodokļa iekasēšanu veic, to atskaitot ienākumu gūšanas vietā no ienākumiem par
mākslinieciskiem, sporta vai cita veida Vācijā organizētiem vai īstenotiem pasākumiem, ieskaitot ienākumus, kas gūti no citiem
pakalpojumiem, kuri ir saistīti ar šādiem pasākumiem, neatkarīgi no personas, kas gūst ienākumus [..].”
Tomēr
EStG 1997
50. panta 5. punkta ceturtā teikuma 3. apakšpunktā, kas ar atpakaļejošu spēku ir piemērojams 1996. finanšu gadam, ir paredzēts:
“Nodokļu maksātājs ar ierobežotu pienākumu maksāt nodokļus, no kura ienākumiem nodokli atskaita to gūšanas vietā atbilstoši
50.a panta 4. punkta 1. vai 2. apakšpunktam, var lūgt pilnībā vai daļēji atmaksāt atskaitīto un iekasēto nodokli. Atmaksa
tiek veikta ar nosacījumu, ka kārtējās izmaksas vai saimnieciskas darbības izdevumi, kas ir ekonomiski tieši saistīti ar šiem
ienākumiem, pārsniedz pusi no šiem ienākumiem.”
No Tiesai iesniegtajiem lietas materiāliem izriet, ka atšķirībā no daļējiem nodokļu maksātājiem, pilnīgi nodokļu maksātāji
Vācijā var no saviem šajā dalībvalstī ar nodokli apliekamajiem ienākumiem atskaitīt visus izdevumus, kas radušies, veicot
māksliniecisko vai sporta darbību šīs valsts teritorijā.

Pamata prāva un prejudiciālais jautājums

CELG
, prasītāja pamata prāvā ir atbilstoši Portugāles tiesību normām dibināta kapitālsabiedrība ar juridisko adresi un vadības
atrašanās vietu Portugālē.
CELG
ir daļēja tā uzņēmumu ienākuma nodokļa maksātāja Vācijā, kas tai ir jāmaksā tikai par šajā valstī gūtajiem ienākumiem. 1996. gadā
tā organizēja turneju, sniedzot jātnieku priekšnesumus un dresūras paraugstundas četrpadsmit dažādu Eiropas Savienības valstu
pilsētās, no kurām vienpadsmit atradās Vācijā.
1997. gadā, pamatojoties uz
EStG 1997
50. panta 5. punktu un
KStG
8. panta 1. punktu,
CELG
lūdza
Bundesamt
atmaksāt uzņēmumu ienākuma nodokli, kas ienākumu gūšanas vietā tika atskaitīts no Vācijā gūtajiem ienākumiem, DEM 71 758
apmērā.
Šajā sakarā
CELG
iesniedza atbilstoši apstiprinātu portugāļu bilanci ar to izdevumu uzskaitījumu, kas radušies 1996. gadā īstenotās turnejas
laikā. Šajā uzskaitījumā tika norādīti izdevumi par telesakariem, ceļošanas, uzturēšanās, reklāmas un personāla izdevumi,
kā arī kārtējie izdevumi par zirgu uzturēšanu, ūdens un elektrības piegādi, veterinārie izdevumi un izdevumi par medikamentiem,
pakavu kalšanu, zirgu un jātnieku aprīkojumu, kravas transportu un konsultācijām nodokļu jautājumos, kā arī ar zirgiem saistītie
amortizācijas izdevumi.
CELG
turklāt norādīja arī citas izmaksas, proti, tās, kas saistītas ar izdevumiem par grāmatvedības vešanu un maksu par licenci.
11/14 daļas no visiem šiem izdevumiem tā paredzēja atskaitīt no Vācijā gūtajiem ienākumiem.

Bundesamt
noraidīja lūgumu par atmaksu, jo netika iesniegti minētos izdevumus apliecinošo dokumentu oriģināli.

CELG
iesniegtā sūdzība par šo lēmumu tika noraidīta, cita starpā tiešas ekonomiskas saiknes starp atsevišķiem deklarētajiem izdevumiem
un Vācijā gūtajiem ienākumiem trūkuma dēļ.

CELG
iesniedza sūdzību par šī lēmuma atcelšanu
Finanzgericht Köln
[Ķelnes Finanšu tiesa]. Šī tiesa prasību noraidīja, jo minētie izdevumi, pirmkārt, vismaz daļēji nav tieši saistīti ar Vācijā
apliekamajiem ienākumiem un, otrkārt, nepārsniedz 50 % no minētajiem ienākumiem.
Pēc tam
CELG
iesniedza kasācijas sūdzību
Bundesfinanzhof
[Federālā Finanšu tiesa] par
Finanzgericht Köln
sprieduma atcelšanu.

Bundesfinanzhof
atzīmē, ka no
Finanzgericht Köln
izmantotajiem konstatētajiem faktiem izriet – tie
CELG
izdevumi, kas ir tieši ekonomiski saistīti ar šīs sabiedrības Vācijā gūtajiem ienākumiem, nepārsniedz 50 % no šiem ienākumiem.
Tomēr tā atzīst, ka
CELG
tāpat norāda uz vispārējo izdevumu esamību un ka, lai gan pastāv zināmas neskaidrības par šo vispārējo izdevumu, kā arī vērā
ņemamo iespējamo papildu ienākumu raksturu, struktūru un apjomu, no šiem pašiem konstatētajiem faktiem izriet, ka visi
CELG
norādītie izdevumi kopā, ieskaitot minētos vispārējos izdevumus, pārsniedz pusi no ienākumiem.

Bundesfinanzhof
tomēr uzskata, ka, nosakot ar nodokli apliekamos ienākumus, atšķirīgā attieksme pret nodokļu maksātāju rezidentu, kas pilnībā
maksā nodokļus, un nodokļu maksātāju nerezidentu, kas nodokļus maksā tikai daļēji, rada šaubas par
EStG 1997
50. panta 5. punkta ceturtā teikuma 3. apakšpunkta saderību ar Kopienu tiesībām, it īpaši attiecībā uz Līguma 59. pantā paredzēto
pakalpojumu sniegšanas brīvību. Tā šajā sakarā atsaucas uz Tiesas 2003. gada 12. jūnija spriedumu lietā C‑234/01
Gerritse
(
Recueil
, I‑5933. lpp.).
Šajos apstākļos
Bundesfinanzhof
nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai tas, ka citas dalībvalsts pilsonis ar pienākumu daļēji maksāt nodokļus Vācijā var pieprasīt atmaksāt nodokli, kas uzlikts
saņemtajiem ienākumiem, t.i., nodokli, kas uzlikts ienākumu gūšanas vietā, tikai tad, ja komercdarbības izdevumi, kas ir tieši
ekonomiski saistīti ar gūtajiem ienākumiem, pārsniedz pusi no šiem ienākumiem, ir pretrunā EK līguma 59. pantam?”

Par prejudiciālo jautājumu
Ar šo jautājumu iesniedzējtiesa grib noskaidrot, vai Līguma 59. pants aizliedz tādu valsts tiesisko regulējumu, kāds tiek
aplūkots pamata prāvā, ar kuru gadījumā, ja daļējs nodokļu maksātājs lūdz atmaksāt ienākumu gūšanas vietā atskaitīto uzņēmumu
ienākuma nodokli, komercdarbības izmaksas, kuras radušās, veicot darbību, lai šīs valsts teritorijā gūtu ienākumus, ņem vērā
tikai tad, ja tiek izpildīti divi nosacījumi, proti, šie izdevumi ir tieši saistīti ar šiem ienākumiem un tie pārsniedz pusi
no minētajiem ienākumiem.
Vispirms ir jāatgādina, ka atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai, kaut arī tiešie nodokļi ir dalībvalstu kompetencē, tomēr tām
šī kompetence ir jāīsteno, ievērojot Kopienu tiesības (šajā sakarā citu starpā skat. 1997. gada 15. maija spriedumu lietā
C‑250/95
Futura Participations
un
Singer
,
Recueil
, I‑2471. lpp., 19. punkts; 1999. gada 26. oktobra spriedumu lietā C‑294/97
Eurowings Luftverkehr
,
Recueil
, I‑7447. lpp., 32. punkts; 1999. gada 28. oktobra spriedumu lietā C‑55/98
Vestergaard
,
Recueil
, I‑7641. lpp., 15. punkts; 2000. gada 14. decembra spriedumu lietā C‑141/99
AMID
,
Recueil
, I‑11619. lpp., 19. punkts, kā arī 2005. gada 13. decembra spriedumu lietā C‑446/03
Marks & Spencer
, Krājums, I‑10837. lpp., 29. punkts).
Turklāt ir jāatgādina, ka saskaņā ar Tiesas judikatūru Līguma 59. pants aizliedz jebkādus pakalpojumu sniegšanas brīvības
ierobežojumus tikai tādēļ, ka pakalpojumu sniedzējs ir dibināts dalībvalstī, kas nav dalībvalsts, kur sniedz pakalpojumus
(šajā sakarā skat. 1986. gada 4. decembra spriedumu lietā 205/84 Komisija/Vācija,
Recueil
, 3755. lpp., 25. punkts, un 1991. gada 26. februāra spriedumu lietā C‑180/89 Komisija/Itālija,
Recueil
, I‑709. lpp., 15. punkts, kā arī 2006. gada 3. oktobra spriedumu lietā C‑290/04
FKP Scorpio Konzertproduktionen
, Krājums, I‑9461. lpp., 31. punkts).

Par tiešas ekonomiskas saiknes esamību
Kā tas izriet no šī sprieduma 18. punkta, lai lūgtu atmaksāt ienākumu gūšanas vietā atskaitīto uzņēmumu ienākuma nodokli,
vispirms komercdarbības izdevumiem ir jābūt tieši ekonomiski saistītiem ar tajā valstī gūtajiem ienākumiem, kurā šī darbība
ir veikta.
No Tiesas judikatūras izriet, ka tāds nodokļu režīms, atbilstoši kuram, lai nodokļu maksātājiem nerezidentiem aprēķinātu nodokļu
bāzi attiecīgajā dalībvalstī, ņem vērā no viņu darbības tikai šajā dalībvalstī gūtos ienākumus un radušos zaudējumus, atbilst
starptautiskajās nodokļu tiesībās noteiktajam un Kopienu tiesībās atzītajam teritorialitātes principam (šajā sakarā skat.
iepriekš minēto spriedumu lietā
Futura Participations
un
Singer
, 21. un 22. punkts).
Attiecībā uz komercdarbības izdevumiem, kuriem ir jābūt tieši saistītiem ar nerezidenta veikto darbību dalībvalstī un ir jārada
tajā ar nodokli apliekami ienākumi, tie principā šajā dalībvalstī ir jāņem vērā, ja nodokli uzliek rezidentu neto ienākumiem
pēc šādu izdevumu atskaitīšanas. Iepriekš minētā sprieduma lietā
Gerritse
27. punktā Tiesa atzina, ka, ņemot vērā šādus izdevumus, rezidentus un nerezidentus aplūko līdzīgos apstākļos. Tādēļ, ja
dalībvalsts rezidentiem piešķir iespēju atskaitīt attiecīgos izdevumus, tā principā nedrīkst tos neņemt vērā nerezidentu gadījumā.
Tādēļ, īstenojot savu fiskālo kompetenci, valstij, kuras teritorijā saimnieciskā darbība rada ienākumus, ja tā uzliek nodokli
nerezidenta ienākumiem, ir jāparedz, ka var ņemt vērā ar šo darbību tieši saistītos izdevumus. Šajā sakarā tomēr ir jāprecizē,
ka Kopienu tiesības neliedz dalībvalstij iet vēl tālāk, ņemot vērā šādi nesaistītus izdevumus (šajā sakarā skat. iepriekš
minēto spriedumu lietā
FKP Scorpio Konzertproduktionen
, 50.–52. punkts).
Ar komercdarbības izdevumiem, kas ir tieši saistīti ar tajā dalībvalstī gūtajiem ienākumiem, kurā ir veikta darbība, ir jāsaprot
tādi izdevumi, kas ir ekonomiski tieši saistīti ar šajā valstī ar nodokli apliekamu sniegto pakalpojumu un kas tādējādi nav
nodalāmi no tā, kā, piemēram, ceļošanas un uzturēšanās izdevumi. Šajā kontekstā izdevumu rašanās vietai un laikam nav nozīmes.
No lietas materiāliem izriet, ka
CELG
, kas ir dibināta Portugālē, Vācijas teritorijā saņēma ienākumus no mākslinieciskās darbības, kuru tā veica šajā valstī. Saistībā
ar tās priekšnesumiem,
CELG
radās šī sprieduma 10. punktā uzskaitītie saimnieciskās darbības izdevumi, no kuriem daži ir veikti jau iepriekš, lai organizētu
un plānotu minētos priekšnesumus, bet citi veikti to norises laikā un kurus tā lūdz ņemt vērā Vācijā. Iesniedzējtiesai, kura
izskata pamata lietu un kurai ir jāuzņemas atbildība par nolēmumu, kas tai ir jāpieņem šajā lietā,
CELG
deklarēto saimnieciskās darbības izdevumu vidū ir jānosaka tie izdevumi, kuri ir tieši saistīti ar šajā valstī sniegto ar
nodokli apliekamo pakalpojumu un kuri tādējādi nav nodalāmi no tā.
Līdz ar to ir jāuzskata, ka Līguma 59. pants neaizliedz atbilstoši valsts tiesību aktam atmaksāt no daļēja nodokļu maksātāja
gūtajiem ienākumiem to saņemšanas vietā atskaitīto uzņēmumu ienākuma nodokli tikai tad, ja komercdarbības izmaksas, kuras
šis nodokļu maksātājs lūdz ņemt vērā, ir tieši ekonomiski saistītas ar gūtajiem ienākumiem, attiecīgās dalībvalsts teritorijā
veicot komercdarbību, ciktāl par tādām uzskata visus no šīs darbības nenodalāmos izdevumus neatkarīgi no šo izdevumu rašanās
vietas un laika.

Par prasību, ka izdevumiem ir jāpārsniedz puse no ienākumiem
Atbilstoši pamata lietā aplūkotajā tiesiskajā regulējumā paredzētajam otrajam nosacījumam attiecībā uz ienākuma gūšanas vietā
no nerezidenta nodokļu maksātāja Vācijā gūtajiem ienākumiem atskaitītā nodokļa atmaksu saimnieciskās darbības izdevumiem,
kas ir tieši ekonomiski saistīti ar šiem ienākumiem, ir jāpārsniedz puse no minētajiem ienākumiem.
Šāds nosacījums var ierobežot tādas sabiedrības pakalpojumu sniegšanas brīvību, kas paredz veikt māksliniecisku, sporta vai
cita veida darbību dalībvalstī, kas nav tās reģistrācijas valsts.
Šī nosacījuma rezultātā, ja šāda sabiedrība lūdz atmaksāt ienākumu gūšanas vietā atskaitīto nodokli, tai sistemātiski netiek
nodrošināts, ka tiks ņemti vērā šīs sabiedrības ar attiecīgo saimniecisko darbību saistītie izdevumi, ar nodokli apliekot
no šīs darbības gūtos ienākumus.
Tādēļ ir jākonstatē, ka, daļējam nodokļu maksātājam radušos komercdarbības izdevumus ņemot vērā tikai ar papildu nosacījumu,
pamata lietā aplūkotajiem līdzīgi tiesību akti principā rada ierobežojumu, kas aizliegts atbilstoši Līguma 59. pantam.
Tādēļ ir jāpārbauda, vai šāds ierobežojums ir pamatots.
Vācijas valdības norādītais pamatojums, atbilstoši kuram valsts tiesību aktu mērķis ir izvairīties no izdevumu ņemšanas vērā
divas reizes, proti, vienlaicīgi gan reģistrācijas valstī, gan valstī, kurā sniegti pakalpojumi un ar nodokli aplikti ienākumi,
nav atbalstāms.
Vispirms ir jāuzsver, ka konvencija starp Vācijas Federatīvo Republiku un Portugāles Republiku par izvairīšanos no nodokļu
dubultas uzlikšanas ienākuma nodokļa un īpašuma nodokļa jomā tiek piemērota kā tā sauktā ieskaita metode.
No minētā izriet, ka Portugāles sabiedrība nodokli maksā Portugālē par visiem tās ienākumiem, ieskaitot tos, kas gūti, veicot
darbību Vācijā, kur tie arī tiek aplikti ar nodokli. Dubulta nodokļa uzlikšana parasti tiek novērsta, pirmajā valstī atskaitot
summu, kas vienāda ar otrajā valstī samaksāto nodokli. Šāds mehānisms ļauj neņemt vērā izdevumus divas reizes, jo, piemērojot
to pirmajā valstī, tā var noskaidrot tos komercdarbības izdevumus, kas jau ir ņemti vērā, aprēķinot otrajā valstī samaksāto
nodokli.
Turklāt
EStG 1997
50. panta 5. punktā ir paredzēta procedūra, atbilstoši kurai Vācijas Finanšu ministrija var informēt daļēja nodokļu maksātāja
reģistrācijas valsti par tā iesniegto lūgumu atmaksāt nodokli. Šis kompetento valsts iestāžu sadarbības mehānisms ļauj arī
novērst izdevumu iespējamo ņemšanu vērā divas reizes. Tāpat Padomes 1977. gada 19. decembra Direktīva 77/799/EEK par dalībvalstu
kompetentu iestāžu savstarpēju palīdzību tiešo un netiešo nodokļu jomā (OV L 336, 15. lpp.) palīdz īstenot šo mērķi, paredzot
attiecīgo finanšu iestāžu savstarpēju informācijas apmaiņu.
Tādēļ nav pamatots pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums ar valsts tiesību aktu, atbilstoši kuram ienākumu gūšanas
vietā no attiecīgajā dalībvalstī daļēja nodokļu maksātāja gūtajiem ienākumiem atskaitīto nodokli atmaksā tikai tad, ja ar
šiem ienākumiem tieši saistītie komercdarbības izdevumi pārsniedz pusi no tiem. Līdz ar to ir jāsecina, ka Līguma 59. pants
aizliedz šādu tiesību aktu.
Ņemot vērā iepriekš minēto, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild – Līguma 59. pants neaizliedz tādu valsts tiesisko regulējumu,
kāds tiek aplūkots pamata lietā, tiktāl, ciktāl atbilstoši tam no daļēja nodokļu maksātāja gūtajiem ienākumiem to saņemšanas
vietā atskaitīto uzņēmumu ienākuma nodokli atmaksā ar nosacījumu, ka komercdarbības izmaksas, kuras šis nodokļu maksātājs
šajā sakarā lūdz ņemt vērā, ir tieši ekonomiski saistītas ar gūtajiem ienākumiem, attiecīgās dalībvalsts teritorijā veicot
komercdarbību, ciktāl par tādām uzskata visus no šīs darbības nenodalāmos izdevumus neatkarīgi no šo izdevumu rašanās vietas
un laika. Tomēr minētais pants aizliedz šādu valsts tiesisko regulējumu tiktāl, ciktāl atbilstoši tam minēto nodokli šim nodokļu
maksātājam atmaksā ar nosacījumu, ka šie paši komercdarbības izdevumi pārsniedz pusi no minētajiem ienākumiem.

Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz pamata lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās
izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas ir radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās
izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (trešā palāta) nospriež:
EK līguma 59. pants (jaunajā redakcijā pēc grozījumiem – EKL 49. pants) neaizliedz tādu valsts tiesisko regulējumu, kāds tiek
aplūkots pamata lietā, tiktāl, ciktāl atbilstoši tam no daļēja nodokļu maksātāja gūtajiem ienākumiem to saņemšanas vietā atskaitīto
uzņēmumu ienākuma nodokli atmaksā ar nosacījumu, ka komercdarbības izmaksas, kuras šis nodokļu maksātājs šajā sakarā lūdz
ņemt vērā, ir tieši ekonomiski saistītas ar gūtajiem ienākumiem, attiecīgās dalībvalsts teritorijā veicot komercdarbību, ciktāl
par tādām uzskata visus no šīs darbības nenodalāmos izdevumus neatkarīgi no šo izdevumu rašanās vietas un laika. Tomēr minētais
pants aizliedz šādu valsts tiesisko regulējumu tiktāl, ciktāl atbilstoši tam minēto nodokli šim nodokļu maksātājam atmaksā
ar nosacījumu, ka šie paši komercdarbības izdevumi pārsniedz pusi no minētajiem ienākumiem.
[Paraksti]
*
Tiesvedības valoda – vācu.