CELEX: 62005CJ0435
Šeštoji PVM direktyva
17 straipsnio 2 dalis
Teisė į atskaitą
Išlaidos, susijusios su konsultavimo paslaugomis, kuriomis buvo naudojamasi per arbitražo procedūrą dėl skolinio reikalavimo, kuris yra įmonės turto dalis, bet atsirado prieš tai, kai kreditorius buvo apmokestintas PVM, sumos nustatymo

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą yra susijęs su 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių
narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145,
p. 1, toliau – Šeštoji direktyva) 17 straipsnio 2 dalies aiškinimu.
Šis prašymas buvo pateiktas nagrinėjant bylą tarp
Investrand BV
(toliau –
Investrand
), pagal Nyderlandų teisę įsteigtos bendrovės, ir
Staatssecretaris van Financiën
(Valstybės finansų sekretorius), pastarajam atsisakius leisti
Investrand
atskaityti pridėtinės vertės mokestį (toliau – PVM), sumokėtą nuo konsultavimo paslaugų, kuriomis ji pasinaudojo per arbitražo
procedūrą, susijusią su skolinio reikalavimo, kuris yra jos turto dalis, bet atsirado iki šios įmonės apmokestinimo PVM, sumos
nustatymu, kainos.

Teisinis pagrindas

Bendrijos teisės aktai
Šeštosios direktyvos 4 straipsnis nurodo:
„1.      „Apmokestinamasis asmuo“ – tai bet kuris asmuo, savarankiškai vykdantis bet kurioje vietoje bet kurią ekonominę veiklą, nurodytą
2 dalyje, nesvarbu, koks tos veiklos tikslas ar rezultatas.
2.      Šio straipsnio 1 dalyje nurodyta ekonominė veikla apima visokią gamintojų, prekiautojų ir kitų paslaugas teikiančių asmenų
veiklą, įskaitant kasybą bei žemės ūkio gamybos veiklą bei įvairių profesijų atstovų veiklą. Materialaus ir nematerialaus
turto naudojimas, siekiant gauti nuolatinių pajamų, taip pat laikomas ekonomine veikla.
<...>“
Šeštosios direktyvos 17 straipsnio „Teisės į atskaitą atsiradimas ir apimtis“ 1 ir 2 dalys nustato:
„1.      Teisė atskaityti mokestį atsiranda tuomet, kai atskaitytinas mokestis tampa mokėtinas.
2.      Tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamas asmuo turi
turėti teisę iš mokesčio, kurį jis turi sumokėti, atskaityti:
a)      pridėtinės vertės mokestį, mokėtiną ar sumokėtą už kito apmokestinamojo asmens jam pateiktas prekes arba prekes, kurios jam
bus pateiktos, ir už suteiktas paslaugas ar paslaugas, kurios jam bus suteiktos;
<...>“ (Pataisytas vertimas)

Nacionalinės teisės aktai
1968 m. birželio 28 d. 1968 m. Apyvartos mokesčio įstatymo (
Wet op de omzetbelasting 1968
) (
Staatsblad
1968, Nr. 329, toliau – 1968 m. įstatymas) 2 straipsnis yra toks:
„Mokestis, kuriuo apmokestinamas prekių tiekimas ir paslaugų teikimas verslininkui, jo prekių įsigijimas Bendrijoje, taip
pat jam skirtų prekių importas, yra atskaitomas iš mokesčio, kurį reikia sumokėti nuo prekių tiekimo ir paslaugų teikimo.“
1968 m. įstatymo 15 straipsnio 1 dalis nustato:
,,1. 2 straipsnyje numatytas ūkio subjekto atskaitomas mokestis yra:
a)      mokestis, kurį už deklaracijoje nurodytą laikotarpį pagal nustatytą tvarką kiti ūkio subjektai už šiam ūkio subjektui tiektas
prekes ar suteiktas paslaugas nurodo sąskaitoje faktūroje;
<...>
jei prekes ir paslaugas ūkio subjektas naudoja savo verslo reikmėms.“

Pagrindinės bylos aplinkybės ir prejudicinis klausimas

Investrand
buvo įsteigta 1986 m. rugpjūčio 22 dieną. Jai priklausė 43,57 %
Cofex BV
(toliau –
Cofex
), drabužių gamybos įmonės, akcijų.
1989 m. rugpjūčio 3 d.
Investrand
pardavė savo
Cofex
akcijas bendrovei
Hi-Tec Sports plc
(toliau –
Hi-Tec Sports
). Parduodant buvo susitarta, kad ji, be nustatyto atlygio, gaus atlygį, kurio dydis priklausys nuo
Cofex
pelno, gauto per 1989‑1992 metus.
Iki 1993 m. sausio 1 d.
Investrand v
eikė kaip pasyvi kontroliuojančioji bendrovė, dalyvavusi kitų bendrovių kapitale, bet nedalyvaujanti jų valdyme.
Iki 1993 m. sausio 1 d
. Investrand
neteikė jokių paslaugų už atlygį. Nuo šios dienos pagal sutartį, sudarytą su
Cofex
, ji pastarajai teikė valdymo paslaugas už atlygį.
Skaičiuojant
Investrand
mokėtiną atlygį remiantis 1992 m.
Cofex
pelnu, kilo ginčas tarp
Investrand
ir
Hi-Tec Sports
. Dėl šio ginčo 1996 m. buvo pradėta arbitražo procedūra, per kurią patirtos išlaidos, susijusios su konsultavimo teisės klausimais
paslaugomis, buvo nurodytos sąskaitoje faktūroje, išrašytoje
Investrand.

Investrand
už 1996  mokestinį laikotarpį atskaitė nuo šių išlaidų sumokėtą PVM, kuris sudarė 8 495,5 NLG sumą.
Manydamas, kad
Investrand
neturėjo teisės į šią atskaitą, Nyderlandų mokesčių administratorius išsiuntė jai dokumentą su apskaičiuotu mokesčiu. Po
Investrand
prieštaravimo minėtas administratorius priėmė sprendimą, patvirtinantį šį dokumentą.

Investrand
dėl šio sprendimo pareiškė ieškinį
Gerechtshof te Amsterdam.
Pastarasis nusprendė, kad
Investrand
neturėjo teisės atskaityti PVM, sumokėto nuo ginčijamų išlaidų, nes konsultavimo paslaugos jai buvo suteiktos vykdant veiklą,
kurios ji tuo metu neatliko kaip verslininkė, ir jos nebuvo tiesiogiai ir betarpiškai susijusios su tokia veikla.

Investrand
pateikė kasacinį skundą
Hoge Raad der Nederlanden
dėl
Gerechtshof te Amsterdam
sprendimo.
Šio kasacinio skundo pirmuoju pagrindu siekiama užginčyti
Gerechtshof te Amsterdam
vertinimą, pagal kurį akcijų pardavimas nėra ekonominė veikla Šeštosios direktyvos prasme. Šiuo klausimu prašymą priimti
prejudicinį sprendimą pateikęs teismas vis dėlto mano, kad šiam pagrindui neturėtų būti pritarta, nes toks vertinimas atitinka
Teisingumo Teismo praktiką (2004 m. balandžio 29 d. Sprendimas
EDM
, C‑77/01, Rink. p. I‑4295 ir 2005 m. gegužės 26 d. Sprendimas
Kretztechnik
, C‑465/03, Rink. p. I‑4357).
Antruoju kasacinio skundo pagrindu
Investrand
tvirtina, kad išlaidas, susijusias su konsultavimo paslaugomis, kuriomis bendrovė pasinaudojo 1996 m., siedamas ne su veikla,
kurią ji vykdė kaip verslininkė per tuos metus atitinkantį mokestinį laikotarpį, bet su laikotarpiu, kai buvo parduotos akcijos
ir ji dar neturėjo tokio statuso,
Gerechtshof te Amsterdam
klaidingai išaiškino 2000 m. birželio 8 d. Teisingumo Teismo sprendimą
Midland Bank
(C‑98/98, Rink. p. I‑4177).
Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pastebi, kad pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką
mokesčių mokėtojas, kurio veikla apmokestinama PVM, pagal Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalį turi teisę į jo atskaitą,
jei egzistuoja tiesioginis ir betarpiškas ryšys tarp panaudotų prekių ir paslaugų bei ūkinių operacijų, kurias jis turi atlikti
ir kurioms taikoma teisė į atskaitą.
Jis svarsto, ar galima teigti, jog toks ryšys egzistavo, jei apmokestinamasis asmuo naudojosi paslaugomis, siekdamas nustatyti
skolinio reikalavimo, kuris yra jo įmonės turto dalis, bet atsirado iki laikotarpio, kai jis buvo apmokestintas PVM, sumą.
Šio teismo teigimu, aplinkybė, jog šioje byloje atsiradusios išlaidos yra susijusios su sandoriu, įvykdytu laikotarpiu, kai
Investrand
nebuvo apmokestinamasis asmuo Šeštosios direktyvos prasme, neleidžia teigti, jog buvo tiesioginis ir betarpiškas ryšys su
jos, kaip įmonės, veikla, ir todėl reikia pritarti atsisakymui suteikti teisę į atskaitą. Kita vertus, iš aplinkybės, kad
skolinis reikalavimas, atitinkantis
Investrand
mokėtiną atlygį, yra dalis šios bendrovės turto ir kad ji, siekdama išsaugoti šį turtą, patiria išlaidas, gali leisti daryti
išvadą, kad minėtos išlaidos yra suinteresuotojo asmens bendrosios išlaidos ir todėl turi tiesioginį ir betarpišką ryšį su
taip vykdoma veikla, kuris pagrindžia teisę į atskaitą.
Susidūręs su šiuo netikslumu,
Hoge Raad der Nederlanden
nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar taikant Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalyje numatytą teisę į atskaitą, reikia laikyti, kad tarp tam tikrų paslaugų,
kuriomis apmokestinamasis asmuo naudojosi, ir apmokestinamųjų sandorių, kuriuos jis dar turi atlikti, yra tiesioginis ir betarpiškas
ryšys, kai šios paslaugos buvo įsigytos siekiant nustatyti skolinio reikalavimo, kuris yra jo turto dalis, bet atsirado anksčiau
nei tuo laikotarpiu, kai jis turėjo PVM mokesčio mokėtojo statusą, piniginę vertę?“
Dėl prejudicinio klausimo
Pirmiausia reikia priminti, kad Šeštosios direktyvos nustatyta atskaitos sistema siekiama visiškai atleisti verslininką nuo
bet kokios jo ekonominės veiklos atveju mokėtino ar sumokėto PVM naštos. Todėl bendra PVM sistema užtikrina bet kokios ekonominės
veiklos apmokestinimo neutralumą, kad ir koks būtų jos tikslas ar rezultatas, su sąlyga, kad pati ši veikla iš principo yra
apmokestinama PVM (žr., be kita ko, 1985 m. vasario 14 d. Sprendimo
Rompelman
, 268/83, Rink. p. 655, 19 punktą, 1998 m. sausio 15 d. Sprendimo
Ghent Coal Terminal
, C-37/95, Rink. p. I‑1, 15 punktą ir 2001 m. vasario 22 d. Sprendimo
Abbey National
, C‑408/98, Rink. p. I‑1361, 24 punktą).
Pagal nusistovėjusią teismų praktiką iš principo tiesioginio ir betarpiško ryšio egzistavimas tarp konkretaus pirkimo sandorio
ir vieno arba kelių pardavimo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą, yra būtinas, kad apmokestinamajam asmeniui būtų pripažinta
teisė į PVM atskaitą ir nustatyta tokios teisės apimtis (žr. minėtų sprendimų
Midland Bank
24 punktą ir
Abbey National
26 punktą, taip pat 2005 m. kovo 3 d. Sprendimo
Fini H
, C‑32/03, Rink. p. I‑1599, 26 punktą). Teisė atskaityti prekių ar paslaugų pirkimo PVM atsiranda su sąlyga, kad jų įsigijimo
išlaidos buvo įtrauktos į apmokestinamųjų pardavimo sandorių, kurie suteikia teisę į atskaitymą, kainą (žr. minėtų sprendimų
Midland Bank
30 punktą ir
Abbey National
28 punktą, taip pat 2001 m. rugsėjo 27 d. Teisingumo Teismo sprendimo
Cibo Participations
, C‑16/00, Rink. p. I‑6663, 31 punktą).
Tačiau teisė į atskaitą taip pat suteikiama mokesčių mokėtojui, net jei nėra tiesioginio ir betarpiško ryšio tarp konkretaus
pirkimo sandorio ir vieno ar kelių pardavimo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą, jei ginčijamos išlaidos už paslaugas
sudaro dalį jo bendrųjų išlaidų ir yra sudedamoji jo tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų dalis. Todėl iš tiesų tokios išlaidos
turi tiesioginį ir betarpišką ryšį su mokesčių mokėtojo ekonomine veikla (žr., be kita ko, minėtų sprendimų
Midland Bank
23 ir 31 punktus, taip pat
Kretztechnik
36 punktą).
Pagrindinėje byloje taip pat reikia priminti, kaip tai padarė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, jog
pagal nusistovėjusią Bendrijos teismų praktiką akcijų pardavimas savaime nėra ekonominė veikla Šeštosios direktyvos prasme
ir todėl nepatenka į jos taikymo sritį (žr., be kita ko, 1996 m. birželio 20 d. Sprendimo
Wellcome Trust
, C‑155/94, Rink. p. I‑3013, 33–37 punktus, taip pat minėtų sprendimų
EDM
57–62 punktus, taip pat
Kretztechnik
19 punktą).
Priešingai nei tvirtina
Investrand,
tokiai veiklai nėra prilyginami mokesčių mokėtojo veiksmai, kuriais jis savo vardu siekia, kad būtų įvykdytas skolinis reikalavimas
arba nustatyta reikalavimo vertė. Iš tiesų tokie veiksmai nėra turto naudojimas, siekiant iš to gauti ilgalaikes pajamas,
nes galimi šių veiksmų rezultatai atsiranda dėl aptariamo kreditoriaus statuso ir nėra atlygis už ekonominę veiklą Šeštosios
direktyvos prasme (žr. šiuo klausimu minėto sprendimo
Kretztechnik
19 punktą).
Taigi, kaip per posėdį pažymėjo Nyderlandų vyriausybė,
Investrand
negalėjo šiuo klausimu remtis 2003 m. birželio 26 d. Sprendimu
MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring
(C‑305/01, Rink. p. I‑6729). Iš tiesų byla, kurioje buvo priimtas šis sprendimas, yra susijusi su veikla, apimančia skolinių
reikalavimų apmokėjimą pagal faktoringo sutartį už atlygį, ir debitorių rizikos dėl finansinių įsipareigojimų neįvykdymo prisiėmimą
už komisinius, mokamus kliento, kuris šitaip išvengia šios rizikos. Kadangi
Investrand
atliko veiksmus savo vardu, aptariamo skolinio reikalavimo išieškojimas šioje byloje buvo atliktas trečiųjų asmenų naudai
ir už atlygį. Dėl šių savybių Teisingumo Teismas kvalifikavo šią veiklą kaip ekonominę veiklą Šeštosios direktyvos prasme,
suteikiančia teisę į atskaitą.
Nei akcijų pardavimas, nei
Investrand
atlikti veiksmai, susiję su jo skoliniu reikalavimu
Hi-Tec Sports
atžvilgiu
,
nebuvo sandoriai, susiję su Šeštosios direktyvos taikymo sritimi, todėl išlaidos, susijusios su pagrindinėje byloje aptariamomis
konsultavimo paslaugomis, negali būti laikomos turinčiomis tiesioginį ir betarpišką ryšį su konkrečiu sandoriu ar sandoriais,
kurie suteikia teisę į atskaitą.
Atsižvelgiant į šio sprendimo 24 punkte primintą Bendrijos teismų praktiką, dar reikia nustatyti, ar, kaip tvirtina
Investrand
nurodydamas minėtą sprendimą
Midland Bank,
pagrindinėje byloje ginčijamos išlaidos yra bendrosios išlaidos, turinčios tiesioginį ir betarpišką ryšį su visa mokesčių
mokėtojo veikla, dėl to, kad skolinis reikalavimas, su kuriuo jos yra susijusios, yra jo įmonės turto dalis.
Nyderlandų, Graikijos ir Jungtinės Karalystės vyriausybės, taip pat Europos Bendrijų Komisija tvirtina, kad toks ryšys neegzistuoja,
nes minėtos išlaidos yra susijusios tik su
Cofex
akcijų pardavimu, įvykusiu tarp
Investrand
ir
Hi-Tec Sports.
Minėtos vyriausybės priduria, kad galiausia šis sandoris buvo įvykdytas tada, kai
Investrand
dar nebuvo apmokestinama PVM.
Šiuo klausimu reikia pabrėžti, kaip tai daro Nyderlandų vyriausybė ir Komisija, kad aplinkybės, jog skolinis reikalavimas,
susijęs su
Cofex
akcijų pardavimu, atliktu tarp
Investrand
ir
Hi-Tec Sports
, pagal prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo sprendime esančią informaciją yra
Investrand
įmonės turto dalis, nepakanka, kad būtų konstatuotas tiesioginio ir betarpiško ryšio tarp konsultavimo, susijusio su šiuo
skoliniu reikalavimu, išlaidų ir pastarosios bendrovės veiklos egzistavimas.
Iš tiesų bylos dokumentai neleidžia teigti, kad jei
Investrand
nebūtų vykdžiusi PVM apmokestinamos ekonominės veiklos nuo 1993 m. sausio 1 d., ji nebūtų naudojusis pagrindinėje byloje aptariamomis
konsultavimo paslaugomis. Taigi yra aišku, kad nepaisant to, ar ji būtų vykdžiusi tokią veiklą nuo tos dienos,
Investrand
būtų naudojusis tomis paslaugomis tam, kad išsaugotų piniginį atlygį už akcijų pardavimą
Hi-Tec Sports
1989 metais.
Esant šioms aplinkybėms, negalima konstatuoti, kad su šiomis paslaugomis susijusios išlaidos buvo skirtos
Investrand
poreikiams ir jos apmokestinamajai veiklai. Kadangi šių išlaidų pagrindas nėra vien ši veikla, todėl tarp jų ir minėtos veiklos
nėra tiesioginio ir betarpiško ryšio.
Taigi, kaip teigė Komisija,
Investrand
padėtis nesiskiria nuo privataus akcininko, kuris, pardavęs akcijas, būtų prašęs teisinės konsultacijos ir per ginčą su pardavėju
dėl pardavimo kainos nustatymo patyręs su tuo susijusias išlaidas. Tačiau pastaroji situacija nepatenka į Šeštosios direktyvos
taikymo sritį (žr. šiuo klausimu minėto sprendimo
EDM
60 ir 61 punktus).
Taip pat svarbu pabrėžti, kad ši byla skiriasi nuo tos, kurioje buvo priimtas minėtas sprendimas
Kretztechnik
. Iš tiesų atitinkamos konsultavimo išlaidos, nagrinėjamos byloje, kurioje buvo priimtas minėtas sprendimas, kurias Teisingumo
Teismas šio sprendimo 36 punkte pripažino kaip bendrąsias išlaidas, turinčias tiesioginį ir betarpišką ryšį su visa mokesčių
mokėtojo ekonomine veikla, susijusia su akcijų, skirtų padidinti pastarojo kapitalą jo ekonominės veiklos naudai, emisija.
Nepaisant to, kad joks bylos dokumentas neleidžia tvirtinti, jog šiuo atveju
Investrand
nebūtų naudojusis aptariamomis konsultavimo paslaugomis, jei nebūtų vykdžiusi PVM apmokestinamos ekonominės veiklos, konsultavimo
paslaugų, nagrinėtų byloje, kurioje buvo priimtas minėtas sprendimas
Kretztechnik,
pagrindas buvo, priešingai, – vien mokesčių mokėtojo ekonominė veikla ir kapitalo padidinimas, kurį jis nusprendė atlikti
tam, kad padidintų savo finansines priemones šios veiklos naudai.
Atvirkščiai nei pagrindinėje byloje nagrinėjamos konsultavimo išlaidos, atitinkamos konsultavimo išlaidos minėtame sprendime
Kretztechnik
turėjo tiesioginį ir betarpišką ryšį su visa mokesčių mokėtojo veikla.
Atsižvelgiant į pateiktas išvadas, į
Hoge Raad der Nederlanden
pateiktą klausimą reikia atsakyti taip: Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalis turi būti aiškinama taip, jog išlaidos
už konsultavimo paslaugas, kuriomis mokesčių mokėtojas naudojosi siekdamas nustatyti skolinio reikalavimo, esančio jo įmonės
turto dalimi ir susijusio su akcijų pardavimu, įvykusiu iki jį apmokestinant PVM, sumą, nesant įrodymų, galinčių pagrįsti,
kad minėtų paslaugų pagrindas yra vien mokesčių mokėtojo vykdoma ekonominė veikla minėtos direktyvos prasme, neturi tiesioginio
ir betarpiško ryšio su šia veikla ir todėl nesuteikia teisės į joms taikomo PVM atskaitą.

Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikusio teismo nagrinėjamoje
byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti pastarasis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo
Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (ketvirtoji kolegija) nusprendžia:
1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra
pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 17 straipsnio 2 dalis turi būti aiškinama taip: konsultavimo
paslaugų išlaidos už konsultavimo paslaugas, kuriomis mokesčių mokėtojas naudojosi siekdamas nustatyti skolinio reikalavimo,
esančio jo įmonės turto dalimi ir susijusio su akcijų pardavimu, įvykusiu iki jį apmokestinant PVM, sumą, nesant įrodymų,
galinčių pagrįsti, kad minėtų paslaugų pagrindas yra vien mokesčių mokėtojo vykdoma ekonominė veikla minėtos direktyvos prasme,
neturi tiesioginio ir betarpiško ryšio su šia veikla ir todėl nesuteikia teisės į joms taikomo PVM atskaitą.
Parašai.
*
Proceso kalba: olandų.