CELEX: 62008CJ0550
Directive 92/12/CEE
Produits soumis à accise
Importation de tabac brut non soumis à accise sous couvert du régime du perfectionnement actif
Transformation en tabac coupé
Circulation entre États membres
Document d’accompagnement

La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation des articles 5, paragraphe 2, premier alinéa, premier tiret,
et 15, paragraphe 4, de la directive 92/12/CEE du Conseil, du 25 février 1992, relative au régime général, à la détention,
à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accise (JO L 76, p. 1), dans sa version applicable aux faits au principal
(ci-après la «directive 92/12»).
Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant British American Tobacco (Germany) GmbH (ci-après «BAT»)
au Hauptzollamt Schweinfurt (bureau principal des douanes de Schweinfurt) au sujet de deux décisions de celui-ci imposant
le paiement de droits d’accise sur le tabac du fait de l’expédition de lots de tabac coupé de l’Allemagne vers la France.

Le cadre juridique

La directive 92/12
Les dixième et quinzième considérants de la directive 92/12 sont libellés comme suit:
«considérant que le passage du territoire d’un État membre à un autre ne peut pas donner lieu à un contrôle susceptible d’entraver
la libre circulation intracommunautaire; que les contraintes inhérentes à l’exigibilité imposent cependant de connaître les
mouvements des produits soumis à accise; qu’il convient donc de prévoir un document d’accompagnement pour ces produits;
[…]
considérant, en outre, qu’il n’y a pas lieu d’utiliser le document d’accompagnement lorsque les produits soumis à accise circulent
sous couvert d’un régime douanier communautaire autre que la mise en libre pratique […]»
L’article 3, paragraphe 1, de la directive 92/12 dispose:
«La présente directive est applicable, au niveau communautaire, aux produits suivants tels que définis dans les directives
y afférentes:
[…]
–        les tabacs manufacturés.»
L’article 4, sous c), de cette directive définit la notion de «régime suspensif» comme suit:
«
régime suspensif:
le régime fiscal applicable à la production, à la transformation, à la détention et à la circulation des produits en suspension
de droits d’accise».
L’article 5 de ladite directive prévoit:
«1.      Les produits visés à l’article 3, paragraphe 1, sont soumis à accise lors de leur production sur le territoire de la Communauté
tel que défini à l’article 2 ou lors de leur importation sur ce territoire.
Est considérée comme ‘importation d’un produit soumis à accise’, l’entrée de ce produit à l’intérieur de la Communauté […]
Toutefois, lorsque ce produit est placé lors de son entrée à l’intérieur de la Communauté sous un régime douanier communautaire,
l’importation de ce produit est considérée comme ayant lieu au moment où il sort du régime douanier communautaire.
2.      Sans préjudice des dispositions nationales et communautaires en matière de régimes douaniers, lorsque les produits soumis
à accise:
–        sont en provenance, ou à destination, de pays tiers […] et se trouvent sous le couvert de l’une des procédures suspensives
énumérées à l’article 84 paragraphe 1 point a) du règlement (CEE) n° 2913/92 [du Conseil, du 12 octobre 1992, établissant
le code des douanes communautaires (JO L 302, p. 1), ci-après le «code des douanes communautaire»] […]
[…]
ils sont réputés être en suspension des droits d’accise.
[…]»
L’article 6, paragraphe 1, de la directive 92/12 définit les conditions de l’exigibilité de l’accise comme suit:
«L’accise devient exigible lors de la mise à la consommation ou lors de la constatation des manquants qui devront être soumis
à accise conformément à l’article 14 paragraphe 3.
Est considérée comme mise à la consommation de produits soumis à accise:
a)      toute sortie, y compris irrégulière, d’un régime suspensif;
b)      toute fabrication, y compris irrégulière, de ces produits hors d’un régime suspensif;
c)      toute importation, y compris irrégulière, de ces produits lorsque ces produits ne sont pas mis sous un régime suspensif.»
L’article 15, paragraphe 4, de la directive 92/12 énonce:
«[…] la responsabilité de l’entrepositaire agréé expéditeur, et, le cas échéant, celle du transporteur, ne peut être dégagée
que par la preuve de la prise en charge des produits par le destinataire, notamment par le document d’accompagnement visé
à l’article 18 dans les conditions visées à l’article 19.»
L’article 18 de la directive 92/12 prévoit:
«1.      Nonobstant l’utilisation éventuelle de procédures informatisées, tout produit soumis à accise, circulant en régime de suspension
entre les différents États membres, […] est accompagné d’un document établi par l’expéditeur. Ce document peut être, soit
un document administratif, soit un document commercial. La forme et le contenu de ce document, et la procédure à suivre lorsque
l’usage d’un tel document est objectivement inapproprié, sont définis selon la procédure prévue à l’article 24.
[…]
4.      Le paragraphe 1 ne s’applique pas lorsque les produits soumis à accise circulent dans les conditions visées à l’article 5
paragraphe 2.
[…]»
L’article 19 de la directive 92/12 dispose:
«1.      Les autorités fiscales des États membres sont informées par les opérateurs des livraisons expédiées et reçues au moyen du
document ou d’une référence au document visé à l’article 18. Ce document est établi en quatre exemplaires […]
[…]
L’État membre de destination peut prévoir que l’exemplaire destiné au renvoi à l’expéditeur pour apurement soit certifié ou
visé par ses propres autorités. Les États membres qui appliquent cette disposition doivent en informer la Commission qui,
à son tour, informe les autres États membres.
[…]
2.      Dans le cas où les produits soumis à accise circulent en régime suspensif à destination d’un entrepositaire agréé, d’un opérateur
enregistré ou non enregistré, un exemplaire du document administratif d’accompagnement ou une copie du document commercial
dûment annoté est renvoyé par le destinataire à l’expéditeur pour apurement, au plus tard dans les quinze jours qui suivent
le mois de la réception par le destinataire.
[…]
3.      Le régime suspensif tel que défini à l’article 4 point c) est apuré par le placement des produits soumis à accise dans une
des situations visées à l’article 5 paragraphe 2, et en conformité avec ledit paragraphe, après réception par l’expéditeur
de l’exemplaire de retour du document administratif d’accompagnement ou d’une copie du document commercial dûment annotés
de ce placement.
[…]»

Le code des douanes communautaire
Le code des douanes communautaire prévoit, à son article 59, paragraphe 1, que toute marchandise destinée à être placée sous
un régime douanier doit faire l’objet d’une déclaration pour ce régime douanier.
L’article 64, paragraphe 1, du même code dispose:
«Sous réserve de l’article 5, la déclaration en douane peut être faite par toute personne en mesure de présenter ou de faire
présenter au service des douanes compétent la marchandise en cause ainsi que tous les documents dont la production est nécessaire
pour permettre l’application des dispositions régissant le régime douanier pour lequel la marchandise est déclarée.»
Aux termes de l’article 84, paragraphe 1, du code des douanes communautaire:
«Aux articles 85 à 90:
a)      lorsque le terme ‘régime suspensif’ est utilisé, il s’entend comme s’appliquant, dans le cas de marchandises non communautaires,
aux régimes suivants:
[…]
–        le perfectionnement actif sous forme du système de la suspension,
[…]
b)      lorsque le terme ‘régime douanier économique’ est utilisé, il s’entend comme s’appliquant aux régimes suivants:
[…]
–        le perfectionnement actif,
[…]»
L’article 85 du code des douanes communautaire prévoit que le recours à tout régime douanier économique est subordonné à la
délivrance par les autorités douanières d’une autorisation. L’article 86 du même code précise en ces termes les conditions
dans lesquelles cette autorisation peut être délivrée:
«Sans préjudice des conditions particulières supplémentaires prévues dans le cadre du régime en cause, l’autorisation visée
à l’article 85 […] n’est accordée que:
–        aux personnes qui offrent toutes les garanties nécessaires pour le bon déroulement des opérations
et
–        si les autorités douanières peuvent assurer la surveillance et le contrôle du régime sans devoir mettre en place un dispositif
administratif disproportionné par rapport aux besoins économiques en question.»
L’article 87 du code des douanes communautaire énonce:
«1.      Les conditions dans lesquelles le régime en question est utilisé sont fixées dans l’autorisation.
2.      Le titulaire de l’autorisation est tenu d’informer les autorités douanières de tout élément survenu après l’octroi de cette
autorisation et susceptible d’avoir une incidence sur son maintien ou son contenu.»
L’article 88 de ce code prévoit:
«Les autorités douanières peuvent subordonner le placement des marchandises sous un régime suspensif à la constitution d’une
garantie en vue d’assurer le paiement de la dette douanière susceptible de naître à l’égard de ces marchandises.
[…]»
Aux termes de l’article 114 dudit code:
«1.      Sans préjudice de l’article 115, le régime du perfectionnement actif permet de mettre en œuvre sur le territoire douanier
de la Communauté, pour leur faire subir une ou plusieurs opérations de perfectionnement:
a)      des marchandises non communautaires destinées à être réexportées hors du territoire douanier de la Communauté sous forme de
produits compensateurs, sans que ces marchandises soient soumises aux droits à l’importation ni aux mesures de politique commerciale;
[…]
2.      On entend par:
a)      système de la suspension, le régime du perfectionnement actif dans la forme prévue au paragraphe 1 point a);
[…]
c)      opérations de perfectionnement:
[…]
–        la transformation de marchandises,
[…]
d)      produits compensateurs, tous les produits résultant d’opérations de perfectionnement;
[…]»

Le droit national
L’article 18, paragraphe 3, de la loi relative aux taxes sur le tabac (Tabaksteuergesetz,
Bundesgesetzblatt
1992 I, p. 2150) prévoit que, lorsque des produits de tabac ont été expédiés sous couvert du régime fiscal de transport intracommunautaire
d’un entrepôt fiscal situé sur le territoire fiscal vers un entrepôt fiscal, un destinataire agréé ou un bureau de douane
de sortie dans un autre État membre et que l’expéditeur n’apporte pas la preuve, dans un délai de quatre mois à compter du
jour de début de l’expédition, que lesdits produits sont parvenus au lieu de destination, ceux-ci sont considérés comme sortis
du régime de suspension sur le territoire fiscal.
L’article 21, premier alinéa, point 1, de cette loi dispose que, pour les tabacs manufacturés placés sous un régime douanier,
les dispositions douanières s’appliquent par analogie à la naissance et à l’extinction de la taxe.
L’article 23, paragraphe 2, du règlement d’application de ladite loi (Verordnung zur Duchführung des Tabaksteuergesetzes,
Bundesgesetzblatt
1993 I, p. 1738) précise que l’article 21 susmentionné ne s’applique pas au régime du perfectionnement actif en suspension
des droits en vue de la fabrication de tabacs manufacturés.

L’affaire au principal et les questions préjudicielles
BAT importe en Allemagne, dans le cadre du régime du perfectionnement actif sous forme du système de la suspension, du tabac
brut en provenance de pays tiers, qu’elle transforme en tabac coupé.
Pour ce tabac brut, produit qui n’est pas soumis à accise, BAT bénéficie, avec effet au 1
er
juillet 2002, d’une autorisation unique aux fins de l’admission au régime du perfectionnement actif sous forme du système
de la suspension, valable pour l’ensemble des États membres, accordée par les autorités douanières du Royaume-Uni. Cette autorisation
lui permet, pour les expéditions de lots de tabac coupé de l’Allemagne vers d’autres États membres, d’utiliser ses bons de
livraison («IPR-Delivery Document») en lieu et place du document d’accompagnement exigé en principe en application de l’article
18, paragraphe 1, de la directive 92/12, dans le cadre de la circulation entre États membres, en régime de suspension, des
produits soumis à accise.
Au cours des mois de janvier et d’avril 2003, BAT a expédié depuis son usine de fabrication en Allemagne des lots de tabac
coupé à destination d’un entrepôt fiscal d’une société établie en France. Celle-ci en a certifié la réception sur les bons
de livraison susmentionnés, lesquels portaient l’indication qu’ils étaient également utilisés en tant que documents d’accompagnement.
Par décisions des 27 mai et 20 août 2003, l’administration allemande a demandé à BAT de payer des droits d’accise pour ces
lots de tabac, pour un montant total de 144 550 euros, au motif que, faute d’avoir fourni le document d’accompagnement certifié
par les autorités douanières françaises, cette entreprise n’avait pas démontré que lesdits lots étaient parvenus à l’entrepôt
fiscal en France.
Après que ses réclamations eurent été rejetées, BAT a saisi le Finanzgericht München (tribunal des finances de Munich) d’un
recours contre ces décisions.
La juridiction de renvoi estime que la résolution du litige qui lui est soumis implique tout d’abord de vérifier si les produits
en cause circulent dans les conditions visées à l’article 5, paragraphe 2, premier alinéa, premier tiret, de la directive
92/12, dès lors que, dans cette hypothèse, l’article 18, paragraphe 4, de cette directive permet, par dérogation, leur circulation
entre États membres sans document d’accompagnement. La juridiction de renvoi se demande en particulier si des produits soumis
à accise tels que ceux au principal, qui ont été fabriqués dans un État membre sous couvert du régime du perfectionnement
actif à partir de produits qui n’étaient pas soumis à accise lors de leur importation dans la Communauté sous couvert dudit
régime douanier, peuvent être considérés comme des produits soumis à accise en provenance de pays tiers au sens de l’article
5, paragraphe 2, premier alinéa, premier tiret, de la directive 92/12.
La juridiction de renvoi se demande également si, dans l’hypothèse où la Cour estimerait que les conditions visées à l’article
5, paragraphe 2, premier alinéa, premier tiret, de la directive 92/12 ne sont pas remplies, l’article 15, paragraphe 4, de
cette directive doit être interprété en ce sens qu’il permet que la preuve de la prise en charge des produits soumis à accise
par leur destinataire soit apportée par un autre moyen que le document d’accompagnement.
Dans ce contexte, le Finanzgericht München a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions suivantes:
«1)      L’article 5, paragraphe 2, premier alinéa, premier tiret, de la directive 92/12[…] doit‑il être interprété en ce sens que
des produits non communautaires soumis à accise et placés sous le régime du perfectionnement actif visé à l’article 84, paragraphe
1, sous a), du [code des douanes communautaire] sont réputés placés sous un régime suspensif même s’ils ne sont fabriqués
qu’après importation de produits non soumis à accise et à partir de ces derniers, en étant placés sous le régime du perfectionnement
actif, de sorte que, conformément au quinzième considérant de la directive 92/12[…], il n’y aurait pas lieu, lors de leur
expédition, d’utiliser le document d’accompagnement visé à l’article 18, paragraphe 1, de la directive 92/12[…]?
2)      En cas de réponse négative à la première question, [l]’article 15, paragraphe 4, de la directive 92/12[…] doit‑il être interprété
en ce sens que la preuve de la prise en charge des produits par le destinataire peut être administrée par un moyen autre que
le document d’accompagnement visé à l’article 18 de la directive 92/12[…]?»

Sur les questions préjudicielles
Sur la première question
Par sa première question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 5, paragraphe 2, premier alinéa, premier
tiret, de la directive 92/12 doit être interprété en ce sens que des produits soumis à accise (tel le tabac manufacturé),
fabriqués à partir de produits non soumis à accise (tel le tabac brut) importés dans la Communauté sous le régime du perfectionnement
actif sont réputés être en suspension de droits d’accise au sens de cette disposition, alors qu’ils ne sont devenus des produits
soumis à accise qu’en vertu de leur transformation sur le territoire de la Communauté, de sorte qu’ils pourraient circuler
entre États membres sans que puisse être exigé par l’administration le document administratif ou commercial prévu à l’article
18, paragraphe 1, de la directive 92/12.
Il convient de rappeler que l’article 18, paragraphe 1, de la directive 92/12 prévoit que tout produit soumis à accise qui
circule en régime de suspension entre les différents États membres doit être accompagné d’un document d’accompagnement.
Le paragraphe 4 de cet article écarte toutefois cette obligation lorsque le produit circule dans les conditions visées à l’article
5, paragraphe 2, premier alinéa, premier tiret, de la même directive.
L’article 5, paragraphe 2, premier alinéa, premier tiret, de la directive 92/12 vise notamment le cas où les produits soumis
à accise sont en provenance ou à destination de pays tiers et se trouvent sous le couvert de l’une des procédures suspensives
énumérées à l’article 84, paragraphe 1, sous a), du code des douanes communautaire. Dans cette hypothèse, ledit article 5,
paragraphe 2, premier alinéa, premier tiret, précise que ces produits sont réputés être en suspension des droits d’accise.
Dans l’affaire au principal, il n’est pas contesté, d’une part, que les produits en cause au principal sont des tabacs manufacturés
soumis à accise en application de l’article 3 de la directive 92/12 et, d’autre part, que ceux-ci circulent sous le couvert
du régime du perfectionnement actif sous forme du système de la suspension visé à l’article 84, paragraphe 1, sous a), troisième
tiret, du code des douanes communautaire.
En revanche, la première question posée par la juridiction de renvoi implique d’apprécier si des produits tels que ceux en
cause au principal doivent être considérés comme des produits soumis à accise en provenance ou à destination d’un pays tiers
au sens de l’article 5, paragraphe 2, premier alinéa, premier tiret, de la directive 92/12, alors même qu’ils ne sont entrés
dans la catégorie des produits soumis à accise que du fait de leur transformation dans un État membre.
À cet égard, il convient de rappeler qu’il résulte d’une jurisprudence constante que, pour l’interprétation d’une disposition
de droit communautaire, il y a lieu de tenir compte non seulement de ses termes, mais également de son contexte et des objectifs
poursuivis par la réglementation dont elle fait partie (voir, notamment, arrêt du 29 janvier 2009, Petrosian e.a., C‑19/08,
Rec. p. I‑495, point 34).
En l’occurrence, le libellé de l’article 5, paragraphe 2, premier alinéa, premier tiret, de la directive 92/12 ne donne pas
d’indication utile pour répondre à la question posée, de sorte qu’il convient d’interpréter cette disposition eu égard à son
contexte et aux objectifs poursuivis par cette directive, et plus particulièrement par son article 18, paragraphe 4, qui,
lorsque les conditions énoncées audit article 5, paragraphe 2, premier alinéa, premier tiret, sont remplies, écarte l’obligation
relative au document d’accompagnement.
Il convient à cet égard de souligner que le dixième considérant de la directive 92/12 précise que, si celle-ci poursuit l’objectif
d’éviter que le passage d’un produit d’un État membre à un autre ne donne lieu à un contrôle susceptible d’entraver la libre
circulation intracommunautaire, les contraintes inhérentes à l’exigibilité de l’accise imposent cependant de connaître les
mouvements des produits soumis à accise et justifient l’exigence d’un document d’accompagnement pour ces produits. Le quinzième
considérant énonce cependant qu’une telle exigence ne se justifie plus lorsque ces produits circulent sous le couvert d’un
régime douanier communautaire tel que le régime du perfectionnement actif sous forme du système de la suspension.
La directive 92/12 entend ainsi limiter l’exigence relative au document d’accompagnement aux seules hypothèses dans lesquelles
cette formalité est réellement nécessaire pour assurer le contrôle des mouvements des produits soumis à accise et le respect
des règles d’exigibilité de celle-ci.
Il en résulte que la directive 92/12, par le renvoi opéré par son article 18, paragraphe 4, aux dispositions de son article
5, paragraphe 2, premier alinéa, premier tiret, a exempté l’expéditeur de l’exigence relative au document d’accompagnement
dans le cas où des produits soumis à accise se trouvent sous un régime douanier communautaire, dès lors qu’un tel régime,
par les règles qui lui sont propres, permet d’assurer un contrôle du mouvement des produits en cause équivalant à celui que
permet un document d’accompagnement, de nature à garantir le respect des règles relatives à la perception de l’accise.
Dans ces conditions, afin de déterminer si des produits tels que ceux en cause au principal entrent dans le champ d’application
de l’article 5, paragraphe 2, premier alinéa, premier tiret, de la directive 92/12 et peuvent dès lors circuler sans un document
d’accompagnement propre aux produits soumis à accise, il y a lieu de vérifier si le régime juridique applicable à des produits
d’origine non communautaire, non soumis à accise, importés dans la Communauté sous couvert du régime du perfectionnement actif
sous forme du système de la suspension, assure, s’agissant de leur circulation, un contrôle équivalant à celui qui résulte
de l’exigence relative au document d’accompagnement, dans le cas où l’opération de perfectionnement qu’ils ont subie sur le
territoire de la Communauté les a fait entrer dans la catégorie des produits soumis à accise.
À cet égard, il convient de relever que les obligations afférentes au régime du perfectionnement actif sous forme du système
de la suspension, destinées à assurer le contrôle des produits soumis à ce régime douanier, s’appliquent à l’identique selon
que les produits concernés étaient déjà, lors de leur importation dans la Communauté sous couvert de ce régime, soumis à accise
ou qu’ils ne sont entrés dans le champ de cette taxe qu’après leur fabrication dans la Communauté à partir de produits qui
n’y étaient pas soumis, importés dans l’Union européenne sous couvert dudit régime.
Il en va en particulier ainsi des obligations visées aux articles 59 et 64 du code des douanes communautaire, qui exigent
une déclaration en vue du placement de marchandises sous un régime douanier, dont l’acceptation déclenche la surveillance
douanière.
Il en va de même de celles visées aux articles 85 à 88 du même code, qui exigent une autorisation pour le recours à un régime
douanier économique et permettent aux autorités compétentes de fixer dans cette autorisation toutes les conditions pertinentes
pour une mise en œuvre correcte de ce régime, notamment en ce qui concerne le «bon déroulement des opérations», la surveillance
et le contrôle dudit régime et la constitution de garanties.
Par conséquent, il y a lieu de considérer que l’article 5, paragraphe 2, premier alinéa, premier tiret, de la directive 92/12
s’applique non seulement à des produits soumis à accise en provenance d’un pays tiers, mais également à des produits tels
que ceux en cause au principal, fabriqués à partir de produits non communautaires, non soumis à accise et importés dans la
Communauté dans le cadre du régime du perfectionnement actif sous forme du système de la suspension.
Dans ces conditions, il n’y a pas lieu de déterminer si de tels produits doivent également être considérés comme des produits
à destination de pays tiers au sens de l’article 5, paragraphe 2, premier alinéa, premier tiret, de la directive 92/12.
Eu égard à ce qui précède, il convient de répondre à la première question posée que l’article 5, paragraphe 2, premier alinéa,
premier tiret, de la directive 92/12 doit être interprété en ce sens que des produits soumis à accise (tel le tabac manufacturé),
fabriqués à partir de produits non soumis à accise (tel le tabac brut) importés dans la Communauté sous le régime du perfectionnement
actif, sont réputés être en suspension de droits d’accise au sens de cette disposition, alors qu’ils ne sont devenus des produits
soumis à accise qu’en vertu de leur transformation sur le territoire de la Communauté, de sorte qu’ils peuvent circuler entre
États membres sans que puisse être exigé par l’administration le document administratif ou commercial prévu à l’article 18,
paragraphe 1, de cette directive.
Sur la seconde question
Eu égard à la réponse donnée à la première question, il n’y a pas lieu de répondre à la seconde question posée.

Sur les dépens
La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi,
il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que
ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.
Par ces motifs, la Cour (quatrième chambre) dit pour droit:
L’article 5, paragraphe 2, premier alinéa, premier tiret, de la directive 92/12/CEE du Conseil, du 25 février 1992, relative
au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accise, doit être interprété en
ce sens que des produits soumis à accise (tel le tabac manufacturé), fabriqués à partir de produits non soumis à accise (tel
le tabac brut) importés dans la Communauté sous le régime du perfectionnement actif, sont réputés être en suspension de droits
d’accise au sens de cette disposition, alors qu’ils ne sont devenus des produits soumis à accise qu’en vertu de leur transformation
sur le territoire de la Communauté, de sorte qu’ils peuvent circuler entre États membres sans que puisse être exigé par l’administration
le document administratif ou commercial prévu à l’article 18, paragraphe 1, de cette directive.
Signatures
*
Langue de procédure: l’allemand.