CELEX: 62009CJ0385
Directiva 2006/112/CE
Direito à dedução do IVA pago a montante
Legislação nacional que exclui o direito a dedução para bens revendidos antes da identificação do sujeito passivo do IVA

O pedido de decisão prejudicial tem por objecto a interpretação das disposições da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28
de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO L 347, p. 1).
Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Nidera Handelscompagnie BV (a seguir «Nidera») à Valstybinė
mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Direcção nacional dos impostos do Ministério das Finanças
da República da Lituânia) sobre o direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») pago no momento
da compra, na Lituânia, de bens exportados para Estados terceiros.

Quadro jurídico

Direito da União
Nos termos do artigo 9.°, n.° 1, da Directiva 2006/112:
«Entende‑se por ‘sujeito passivo’ qualquer pessoa que exerça, de modo independente e em qualquer lugar, uma actividade económica,
seja qual for o fim ou o resultado dessa actividade.
Entende‑se por ‘actividade económica’ qualquer actividade de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo
as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas. É em especial considerada actividade económica
a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com carácter de permanência.»
O artigo 167.° desta directiva enuncia:
«O direito à dedução surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível.»
Nos termos do artigo 168.° da dita directiva:
«Quando os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das suas operações tributadas, o sujeito passivo tem direito,
no Estado‑Membro em que efectua essas operações, a deduzir do montante do imposto de que é devedor os montantes seguintes:
a)      O IVA devido ou pago nesse Estado‑Membro em relação aos bens que lhe tenham sido ou venham a ser entregues e em relação aos
serviços que lhe tenham sido ou venham a ser prestados por outro sujeito passivo;
[…]»
O artigo 178.° da mesma directiva dispõe:
«1.      Para poder exercer o direito à dedução, o sujeito passivo deve satisfazer as seguintes condições:
a)      Relativamente à dedução referida na alínea a) do artigo 168.°, no que respeita às entregas de bens e às prestações de serviços,
possuir uma factura emitida em conformidade com os artigos 220.° a 236.°, 238.°, 239.° e 240.°;
[…]»
Nos termos do artigo 213.° da Directiva 2006/112:
«1.      Os sujeitos passivos devem declarar o início, a alteração e a cessação da sua actividade na qualidade de sujeitos passivos.
[…]»
O artigo 214.°, n.° 1, desta directiva prevê:
«Os Estados‑Membros tomam as medidas necessárias para que sejam identificadas através de um número individual as seguintes
pessoas:
[…]
c)      Os sujeitos passivos que efectuem, no respectivo território, aquisições intracomunitárias de bens para fins das suas operações
relacionadas com as actividades referidas no segundo parágrafo do n.° 1 do artigo 9.° que sejam efectuadas fora desse território.
[…]»
O artigo 273.° da dita directiva tem a seguinte redacção:
«Os Estados‑Membros podem prever outras obrigações que considerem necessárias para garantir a cobrança exacta do IVA e para
evitar a fraude, sob reserva da observância da igualdade de tratamento das operações internas e das operações efectuadas entre
Estados‑Membros por sujeitos passivos, e na condição de essas obrigações não darem origem, nas trocas comerciais entre Estados‑Membros,
a formalidades relacionadas com a passagem de uma fronteira.
A faculdade prevista no primeiro parágrafo não pode ser utilizada para impor obrigações de facturação suplementares às fixadas
no Capítulo 3.»

Direito nacional
O artigo 2.°, n.° 28, da Lei n.° IX‑751 da República da Lituânia relativa ao imposto sobre o valor acrescentado (Lietuvos
Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas n.° IX‑751, Žin., 2002, n.° 35‑1271, 2002, n.° 40, 2002, n.° 46, 2002, n.° 48),
conforme alterada (Žin., 2004, n.° 17‑505, 2005, n.° 81‑2944, a seguir «lei sobre o IVA»), define do seguinte modo o conceito
de «sujeito passivo do IVA registado»:
«[U]ma pessoa registada pela Administração Fiscal como sujeito passivo do IVA, incluindo qualquer outra identificação para
efeitos de IVA desde que essa pessoa tenha um número de identificação correspondente, mas excluindo a identificação para efeitos
do regime de compensação fixa.»
Nos termos do artigo 41.° da lei sobre o IVA:
«1.      Salvo disposição em contrário do presente capítulo, as entregas de bens são tributadas à taxa zero quando os bens são transportados
para fora do território das Comunidades Europeias pelo seu fornecedor ou por um terceiro por sua conta.
[…]»
O artigo 57.° da lei sobre o IVA tem a seguinte redacção:
«1.      Somente os sujeitos passivos do IVA registados têm direito à dedução do IVA, com excepção dos que estão sujeitos ao disposto
no capítulo XII, secção 5, da presente lei. […]
[…]
3.      As pessoas que têm direito à dedução do IVA podem optar por não exercer este direito.»
Nos termos do artigo 58.° da lei sobre o IVA:
«1.      Um sujeito passivo do IVA registado tem o direito de deduzir o IVA pago a montante e/ou o IVA pago na importação em relação
aos bens e/ou serviços adquiridos e/ou importados, se esses bens e/ou serviços se destinarem a ser utilizados nas seguintes
operações:
1)      a entrega de bens e/ou a prestação de serviços sujeitos a IVA;
2)      a entrega de bens e/ou a prestação de serviços fora do território do país que, nos termos do disposto na presente lei, não
estariam isentas de IVA se tivessem sido realizadas no território do país. Esta condição não é aplicável em relação à prestação
de serviços de seguros e/ou serviços financeiros indicados no artigo 28.° da presente lei, fora do território das Comunidades
Europeias.
[…]»
Nos termos do artigo 63.° da lei sobre o IVA:
«1.      Um sujeito passivo do IVA registado tem o direito a deduzir o IVA pago a montante e/ou na importação relativo a bens e/ou
serviços adquiridos e/ou importados antes da data do seu registo como sujeito passivo do IVA, nos termos das disposições do
presente capítulo e nos limites fixados no presente artigo, desde que sejam utilizados para efeitos das suas operações previstas
no artigo 58.°, n.° 1, da presente lei.
[…]»
Por força do artigo 71.° da lei sobre o IVA:
«[…]
3.      Um sujeito passivo estrangeiro deve efectuar o registo como sujeito passivo do IVA através de um estabelecimento no território
nacional ou, não existindo um estabelecimento, através de um representante fiscal na Lituânia. Não estão sujeitos à obrigação
de designar um representante fiscal os sujeitos passivos estabelecidos noutros Estados‑Membros que podem registar‑se directamente
como sujeitos passivos do IVA. Um sujeito passivo estrangeiro não está obrigado a efectuar o registo como sujeito passivo
do IVA se a sua actividade no território nacional se limitar:
[…]
3)      à entrega de bens e/ou à prestação de serviços em relação às quais, por força da presente lei, seja cobrado IVA à taxa zero,
[…]»
O artigo 117.° da lei sobre o IVA tem a seguinte redacção:
«1.      Um sujeito passivo estrangeiro só tem o direito de apresentar um pedido de reembolso do IVA pago na Lituânia se, durante o
período em que foi pago o imposto de que pede o reembolso, satisfizer os seguintes requisitos:
1)      Não ter tido estabelecimento na Lituânia ou, no caso de ser uma pessoa singular, não ter tido domicílio na Lituânia, e
2)      Não ter exercido qualquer actividade no território do país sujeita a IVA, nos termos da presente lei, sem prejuízo do disposto
no presente artigo.
[…]»
O artigo 147.° da Lei n.° IX‑2112 da República da Lituânia sobre a administração dos impostos (Lietuvos Respublikos mokesčių
administravimo įstatymas n.° IX‑2112, Žin., 2004, n.° 63‑2243), conforme alterada (Žin., 2007, n.° 80‑3220, 2008, n.° 131‑5036,
a seguir «lei sobre a administração dos impostos»), dispõe:
«Os litígios em matéria fiscal devem ser apreciados pela administração central dos impostos, a Mokestinių ginčų komisija [prie
Lietuvos Respublikos vyriausybės (Comissão do contencioso tributário junto do Governo da República da Lituânia)] […] e pelos
tribunais.»
Nos termos do artigo 148.° da lei sobre a administração dos impostos:
«1.      A Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės] é uma pessoa colectiva de direito público financiada pelo
orçamento do Estado.
2.      A Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės] tem a missão de proceder a um exame imparcial das reclamações
apresentadas pelos contribuintes e tomar as decisões em conformidade com a lei e fundamentadas.
3.      A Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės] é composta pelo presidente e por outros membros. O número
total dos membros [desta] comissão e o seu regulamento interno são aprovados pelo governo.
4.      Os membros da Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės] são nomeados por um período de seis anos.
São nomeados pelo governo com base numa proposta conjunta do Ministro das Finanças e do Ministro da Justiça. Só uma pessoa
de reputação irrepreensível, titular de um mestrado em finanças, direito ou economia ou de um diploma de estudos superiores
equivalente e com experiência profissional não inferior a três anos no domínio do direito fiscal, do direito aduaneiro ou
do direito das empresas, pode ser nomeada membro [desta] comissão. Os membros da [dita] comissão devem ser cidadãos da República
da Lituânia.
5.      Um membro da Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės] pode ser demitido pelo governo antes do termo
do seu mandato no caso de:
1)      pedir a demissão;
2)      perder a nacionalidade lituana;
3)      não exercer funções devido a incapacidade temporária por um período superior a 120 dias consecutivos ou superior a 140 dias
durante doze meses ou uma comissão médica ou de invalidez concluir que não se encontra capaz de desempenhar as suas funções;
4)      ser condenado a uma pena, por decisão judicial definitiva, por um crime grave ou muito grave ou por um crime contra a propriedade,
contra direitos e interesses patrimoniais, contra a ordem económica ou contra o sistema financeiro;
5)      violar gravemente os seus deveres profissionais.
6.      O trabalho dos membros da Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės] [nesta] comissão é considerado
como emprego principal e é remunerado nos termos da lei relativa ao vencimento dos eleitos, responsáveis políticos e alguns
funcionários públicos. Não podem exercer outras funções além das exercidas na [dita] comissão, mas são autorizados a exercer
actividades de investigação ou de ensino.
7.      No termo do seu mandato, os membros da Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės] continuarão a desempenhar
as suas funções até nomeação de novos membros.
[…]»
Nos termos do artigo 151.° da lei sobre a administração dos impostos:
«A Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės] aprecia:
1)      os litígios em matéria fiscal que surjam entre um contribuinte e a Administração Fiscal central;
2)      os litígios em matéria fiscal entre um contribuinte e a Administração Fiscal central sobre as decisões proferidas por esta
em reclamações apresentadas pelo contribuinte de uma decisão da Administração Fiscal local;
3)      os litígios em matéria fiscal entre o contribuinte e a Administração Fiscal central no caso de esta não ter adoptado uma decisão
sobre o litígio em matéria fiscal no prazo estabelecido na presente lei.»
O artigo 158.° da lei sobre a administração dos impostos dispõe:
«Após o termo do prazo fixado na presente lei para interposição de recurso da decisão num litígio em matéria fiscal, as partes
e os terceiros interessados no litígio são obrigados a dar cumprimento à decisão tomada pela Administração Fiscal central
ou pela Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės].»
O artigo 159.° da lei sobre a administração dos impostos tem a seguinte redacção:
«1.      Se um contribuinte discordar da decisão da Administração Fiscal central ou da Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos
vyriausybės] proferida num litígio em matéria fiscal, pode recorrer dessa decisão para os tribunais.
2.      A Administração Fiscal central também pode recorrer da decisão da Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės],
mas apenas no caso de divergência da interpretação feita pela Administração Fiscal central e por [esta] comissão das disposições
da legislação ou de outros actos jurídicos quando decidiram o litígio em matéria fiscal (ou durante o litígio).
[…]
4.      Os recursos das decisões da Administração Fiscal central ou da [dita] comissão proferidas nos litígios em matéria fiscal serão
examinados pelo Vilniaus apygardos administracinis teismas.
[…]»
Nos termos do n.° 4 do regulamento interno da Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (Mokestinių
ginčų komisijos nuostatos), adoptado pela Decisão n.° 1119 do Governo lituano, de 2 de Setembro de 2004 (Žin., 2004, n.° 136‑4947,
a seguir «regulamento interno»):
«No âmbito da sua actividade, a Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės] aplica a Constituição da
República da Lituânia, a lei […] sobre a administração dos impostos, os outros actos legislativos e regulamentares e o presente
regulamento.»
Os n.
os
26 e 27 do regulamento interno dispõem designadamente o seguinte:
«26.      A Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės] examina os recursos em sessão. […]
Um membro [desta] comissão não pode participar no exame de um litígio em matéria fiscal e deve ser afastado (ou pedir escusa),
se tiver um interesse directo ou indirecto na resolução do caso, se existir uma relação familiar ou de parentesco próxima
com uma das partes no litígio, se tiver trabalhado para uma empresa que é parte no litígio e tiverem decorrido menos de três
anos desde o fim da sua relação laboral ou se existirem outras circunstâncias que possam ter influência sobre a imparcialidade
do membro da [dita] comissão. O membro da [mesma] comissão deve informá‑la do facto. As pessoas que participam no litígio
podem também pedir a recusa. O pedido de recusa deve ser fundamentado e apresentado antes de a Mokestinių ginčų komisija [prie
Lietuvos Respublikos vyriausybės] examinar o litígio em sessão. [Esta] comissão pronuncia‑se sobre a recusa do(s) seu(s) membro(s)
em decisão separada.
27.      O contribuinte (ou os seus representantes) e os representantes da Administração Fiscal são convidados para a audiência da
Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės]. O secretário participará na audiência [desta] comissão,
podendo também participar um intérprete, os especialistas da [dita] comissão que prepararam a instrução do processo e os peritos.
Se as partes no litígio não se apresentarem na audiência, a reclamação pode ser examinada na sua ausência. No caso de, antes
do início da apreciação da reclamação na audiência, a Mokestinių ginčų komisija [prie Lietuvos Respublikos vyriausybės] receber
um pedido dessas pessoas no sentido de ser adiado o exame da reclamação por razões que [esta] comissão considerar atendíveis,
o exame pode ser adiado para data ulterior.
[…]»

Litígio no processo principal e questões prejudiciais
O litígio no processo principal tem por objecto, no essencial, a questão de saber se a Nidera tem o direito de deduzir o IVA
pago no momento da compra, na Lituânia, de bens que foram exportados para Estados terceiros, uma vez que não estava registada
como sujeito passivo do IVA na Lituânia no momento dessas operações comerciais.
Entre Fevereiro e Maio de 2008, a Nidera adquiriu trigo na Lituânia a fornecedores de produtos agrícolas. Do preço pago, 11 743 259 LTL
(ou seja, aproximadamente, 3,4 milhões de euros) representavam o IVA contabilizado pelos fornecedores e pago a estes. A Nidera
exportou seguidamente a totalidade deste trigo, entre Fevereiro e Maio de 2008, para Estados terceiros, a Argélia e a Turquia,
aplicando IVA à taxa zero, nos termos do artigo 49.° da lei sobre o IVA.
Em 12 de Agosto de 2008, a Nidera registou‑se como sujeito passivo do IVA na Lituânia. Na declaração de IVA respeitante ao
período de 12 a 31 de Agosto de 2008, a Nidera declarou IVA a montante no valor de 11 743 259 LTL e pediu o reembolso deste
mesmo montante às finanças públicas. Assim, pediu que lhe fosse permitido deduzir o IVA pago sobre os bens adquiridos na Lituânia
e exportados para Estados terceiros antes do seu registo como sujeito passivo do IVA.
Por decisão de 16 de Janeiro de 2009, confirmada em 19 de Março seguinte, a direcção dos impostos de Vilnius decidiu que a
Nidera não podia deduzir o referido IVA pago a montante, uma vez que tinham já sido vendidos os bens em causa, não podendo
assim ser utilizados para as suas operações sujeitas a IVA.
Em 14 de Abril de 2009, a Nidera reclamou para o Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos.
Por decisão de 22 de Junho de 2009, este indeferiu a reclamação e confirmou a decisão da direcção dos impostos de Vilnius.
Segundo esta decisão, apenas os sujeitos passivos registados têm direito à dedução do IVA e, muito embora a legislação nacional
não obrigasse a Nidera a registar‑se como sujeito passivo do IVA na Lituânia, ela deveria tê‑lo feito, se pretendia obter
o reembolso do IVA pago a montante.
Em 29 de Julho de 2009, a Nidera recorreu para a Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės. Neste recurso,
alegava não estar obrigada a registar‑se na Lituânia como sujeito passivo do IVA, nos termos do artigo 71.°, n.° 3, da lei
sobre o IVA, uma vez que tinha a qualidade de sujeito passivo estrangeiro e a sua actividade consistia unicamente na exportação
de bens para Estados terceiros, operação tributada à taxa zero. Segundo a Nidera, a circunstância de ter optado por não se
registar como sujeito passivo do IVA na Lituânia não pode anular o seu direito à dedução do IVA.
Na sua decisão de reenvio, a Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės interroga‑se sobre se as disposições
da lei sobre o IVA, por força das quais, para ser titular de um direito a dedução, o interessado deve não só exercer uma actividade
tributável e ter os documentos adequados mas também estar formalmente registado como sujeito passivo do IVA na Lituânia, estão
em conformidade com a Directiva 2006/112 e são compatíveis com os princípios gerais do sistema do IVA, segundo os quais o
IVA é um imposto sobre o consumo de que o direito a dedução é um elemento fundamental.
Nestas condições, a Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės decidiu suspender a instância e submeter
ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1)      Uma legislação nos termos da qual o direito [a] dedução do IVA só é conferido aos sujeitos passivos do IVA registados ao abrigo
desta legislação – isto é, apenas aos sujeitos passivos registados para efeitos de IVA num Estado‑Membro (neste caso, na Lituânia)
nos termos da legislação aí em vigor – é conforme com as disposições da Directiva 2006/112[…] que regulam o direito [a] dedução
do IVA?
2)      Se a resposta à primeira questão for afirmativa, uma legislação que dispõe que um sujeito passivo do IVA registado só tem
o direito a deduzir o IVA pago a montante e/ou o IVA pago na importação que tenha incidido sobre bens e/ou serviços adquiridos
antes da data do seu registo como sujeito passivo do IVA se estes bens vierem a ser utilizados para efeitos de uma actividade
sujeita a IVA, isto é, o IVA pago a montante e/ou o IVA pago na importação relativamente a bens e a serviços adquiridos antes
da data do seu registo como sujeito passivo do IVA não pode ser deduzido se estes bens já tiverem sido utilizados no exercício
dessa actividade, é conforme com os princípios gerais do direito [a] dedução do IVA estabelecidos na Directiva 2006/112[…]?»

Quanto às questões prejudiciais
Na medida em que o órgão jurisdicional de reenvio solicita ao Tribunal de Justiça para se pronunciar quanto à compatibilidade
com as regras de direito da União de uma legislação como a que está em causa no processo principal, importa lembrar que, embora
não incumba ao Tribunal de Justiça pronunciar‑se, no âmbito do processo prejudicial, sobre a compatibilidade de disposições
do direito nacional com as ditas regras, este declarou reiteradamente que tem competência para fornecer ao órgão jurisdicional
de reenvio todos os elementos de interpretação decorrentes do direito da União que permitam a este último apreciar essa conformidade
para proferir decisão no processo que lhe incumbe decidir (acórdão de 26 de Janeiro de 2010, Transportes Urbanos y Servicios
Generales, C‑118/08, Colect., p. I‑0000, n.° 23 e jurisprudência aí referida).
Tendo em conta o contexto factual do processo principal, há que entender que, com as questões submetidas pelo órgão jurisdicional
de reenvio, este pretende saber, no essencial, se a Directiva 2006/112 deve ser interpretada no sentido de que se opõe a que
um sujeito passivo do IVA que preenche os requisitos essenciais para o poder deduzir, de acordo com as disposições desta directiva,
possa ser privado da possibilidade de exercer o seu direito a dedução por uma legislação nacional que proíbe a dedução do
IVA pago no momento da compra de bens quando este sujeito passivo do IVA não está registado como tal antes de utilizar aqueles
bens ou serviços para efeitos da sua actividade tributada.

Quanto à admissibilidade
O Governo lituano contesta a qualidade de órgão jurisdicional da Mokestinių ginčų komisijaprie Lietuvos Respublikos vyriausybės,
uma vez que esta comissão não é independente. Com efeito, está ligada à estrutura organizacional do Ministério das Finanças,
para o qual deve redigir relatórios anuais e com o qual tem o dever de cooperar.
A este respeito, importa lembrar que, segundo jurisprudência assente, para apreciar se o organismo de reenvio tem a natureza
de um órgão jurisdicional na acepção do artigo 234.° CE, o Tribunal de Justiça tem em conta um conjunto de elementos, tais
como a origem legal do órgão, a sua permanência, o carácter obrigatório da sua jurisdição, a natureza contraditória do processo,
a aplicação pelo órgão das normas de direito, bem como a sua independência (acórdão de 17 de Setembro de 1997, Dorsch Consult,
C‑54/96, Colect., p. I‑4961, n.° 23 e jurisprudência aí referida).
No processo principal, resulta do artigo 148.°, n.° 2, da lei sobre a administração dos impostos que a Mokestinių ginčų komisija
prie Lietuvos Respublikos vyriausybės tem por objectivo apreciar com imparcialidade as reclamações dos contribuintes e tomar
decisões fundamentadas e em conformidade com a lei. Em consonância com o artigo 148.°, n.° 4, os membros desta comissão são
nomeados por seis anos e devem ser pessoas de reputação irrepreensível. Nos termos do artigo 148.°, n.° 6, os membros da comissão
ocupam esse lugar com carácter de exclusividade. Por fim, o artigo 26.° do regulamento interno prevê um procedimento de recusa
dos seus membros em caso de conflito de interesses.
Há que concluir que estas disposições conferem à Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės a independência
necessária para poder ser considerado um órgão jurisdicional na acepção do artigo 234.° CE. A circunstância de essa comissão
estar alegadamente ligada à estrutura organizacional do Ministério das Finanças e dever apresentar‑lhe relatórios anuais não
infirma esta análise.
Quanto ao dever de cooperação com o Ministério das Finanças, o Governo lituano, interrogado a este propósito na audiência,
afirmou que não tinha conhecimento de casos em que a Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės tivesse
recebido instruções ou indicações daquele ministério quanto à solução que deveria encontrar num ou noutro processo. Nestas
condições, a existência de uma obrigação genérica de cooperação também não é incompatível com a independência desta comissão
relativamente ao referido ministério.
Quanto ao mais, resulta da legislação nacional reproduzida nos n.
os
17 a 23 do presente acórdão que a Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės preenche os outros critérios
aceites pela jurisprudência do Tribunal de Justiça referida no n.° 35 do presente acórdão para qualificar um organismo de
órgão jurisdicional.
Tendo em conta o que precede, há que concluir que a Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės tem a
natureza de órgão jurisdicional, na acepção do artigo 234.° CE, e que o presente pedido de decisão prejudicial é admissível.

Quanto ao mérito
Importa salientar que os Estados‑Membros só podem limitar o direito à dedução do IVA nos casos expressamente previstos pela
Directiva 2006/112 (v., por analogia, acórdãos de 21 de Setembro de 1988, Comissão/França, 50/87, Colect., p. 4797, n.
os
16 e 17; de 11 de Julho de 1991, Lennartz, C‑97/90, Colect., p. I‑3795, n.° 27; e de 15 de Janeiro de 1998, Ghent Coal Terminal,
C‑37/95, Colect., p. I‑1, n.° 16).
Por outro lado, o Tribunal de Justiça já decidiu que, no contexto do regime de autoliquidação, o princípio fundamental da
neutralidade do IVA exige que a dedução do IVA pago a montante seja concedida se os requisitos substanciais tiverem sido cumpridos,
mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais (acórdãos de 8 de Maio de 2008, Ecotrade, C‑95/07
e C‑96/07, Colect., p. I‑3457, n.° 63, e de 30 de Setembro de 2010, Uszodaépítö, C‑392/09, Colect., p. I‑0000, n.° 39). Uma
vez que a Administração Fiscal dispõe dos dados necessários para determinar que o sujeito passivo, enquanto destinatário das
transacções em causa, é devedor do IVA, não pode impor, no que diz respeito ao seu direito a dedução, condições adicionais
que possam ter por efeito a inviabilização absoluta do exercício desse direito (acórdãos, já referidos, Ecotrade, n.° 64,
e Uszodaépítö, n.° 43).
É à luz destes princípios que cabe examinar as questões submetidas pelo órgão jurisdicional de reenvio.
A este propósito, resulta do artigo 168.°, alínea a), da Directiva 2006/112 que o sujeito passivo tem o direito de deduzir
o IVA devido ou pago num Estado‑Membro em relação aos bens que lhe tenham sido ou venham a ser entregues e em relação aos
serviços que lhe tenham sido ou venham a ser prestados por outro sujeito passivo quando os bens e serviços sejam utilizados
para os fins das suas operações tributadas.
Resulta da decisão de reenvio que a Nidera exportou a totalidade do trigo em causa, que tinha adquirido na Lituânia, para
Estados terceiros, aplicando o IVA à taxa zero, no cumprimento do direito nacional aplicável.
É pacífico que, nestas condições, a Nidera beneficia do direito a dedução, previsto no artigo 168.°, alínea a), da Directiva
2006/112, no que se refere ao IVA pago sobre esses bens na Lituânia. Nos termos do artigo 167.° desta directiva, este direito
a dedução surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível.
Por força do artigo 178.°, alínea a), da Directiva 2006/112, o exercício do direito à dedução previsto na alínea a) do seu
artigo 168.°, no que respeita às entregas de bens e às prestações de serviços, está sujeito à satisfação por parte do sujeito
passivo do requisito formal de posse de uma factura emitida em conformidade com os artigos 220.° a 236.° e 238.° a 240.° desta
directiva.
É certo que os sujeitos passivos têm a obrigação de declarar o início, a alteração e a cessação das suas actividades, em conformidade
com as medidas adoptadas para este efeito pelos Estados‑Membros, por força do artigo 213.° da Directiva 2006/112. No entanto,
o Tribunal de Justiça já decidiu que tal disposição não autoriza de modo algum os Estados‑Membros, em caso de não apresentação
dessa declaração, a diferir o exercício do direito a dedução até ao início efectivo da realização habitual das operações tributáveis
ou a privar o sujeito passivo do exercício desse direito (v., por analogia, acórdão de 21 de Março de 2000, Gabalfrisa e o.,
C‑110/98 a C‑147/98, Colect., p. I‑1577, n.° 51).
Além disso, o Tribunal de Justiça já decidiu que as medidas que os Estados‑Membros têm a faculdade de adoptar, ao abrigo do
artigo 273.° da Directiva 2006/112, para assegurarem a cobrança exacta do imposto e evitarem a fraude, não devem ir além do
que é necessário para atingir tais objectivos e não devem pôr em causa a neutralidade do IVA (v., por analogia, acórdão de
27 de Setembro de 2007, Collée, C‑146/05, Colect., p. I‑7861, n.° 26 e jurisprudência aí referida).
Por conseguinte, a identificação prevista no artigo 214.° da Directiva 2006/112, tal como as obrigações previstas no seu artigo
213.°, referidas no n.° 48 do presente acórdão, não é um acto constitutivo do direito a dedução, que surge no momento em que
a taxa dedutível se torna exigível, mas constitui uma exigência formal para efeitos de controlo.
Resulta do que precede que um sujeito passivo do IVA não pode ser impedido de exercer o seu direito a dedução porque não está
registado como sujeito passivo do IVA antes de utilizar os bens adquiridos no âmbito da sua actividade tributada.
É certo que o sujeito passivo que não respeite os requisitos formais estabelecidos na Directiva 2006/112 é passível de uma
sanção administrativa, em conformidade com as medidas nacionais de transposição desta directiva para o direito nacional. Além
disso, como observa acertadamente a Comissão, se o exercício do direito à dedução do IVA não estivesse sujeito a qualquer
limitação temporal, a segurança jurídica não seria plenamente respeitada. Com efeito, a obrigação dos sujeitos passivos de
se registarem pode ser esvaziada de conteúdo se os Estados‑Membros não estiverem em condições de impor um prazo razoável para
o efeito.
No processo principal, contudo, afigura‑se que a Nidera não estava obrigada a registar‑se como sujeito passivo do IVA na Lituânia,
nos termos do artigo 71.°, n.° 3, da lei sobre o IVA, mesmo se, segundo o artigo 63.°, n.° 1, desta lei, os sujeitos passivos
só podem deduzir o IVA desde que cumpram esta diligência. Na medida em que a Nidera tinha de estar registada como sujeito
passivo do IVA para exercer o seu direito a dedução, há que concluir que o fez menos de seis meses após ter realizado as operações
que conferem este direito e, portanto, num prazo razoável.
Em face do conjunto das considerações precedentes, deve responder‑se às questões submetidas que a Directiva 2006/112 deve
ser interpretada no sentido de que se opõe a que um sujeito passivo do IVA que preenche os requisitos materiais para deduzir
este imposto, de acordo com as disposições desta directiva, e que se regista como sujeito passivo do IVA num prazo razoável
a partir da realização das operações que conferem o direito a dedução possa ser privado da possibilidade de exercer esse direito
por uma legislação nacional que proíbe a dedução do IVA pago no momento da aquisição dos bens quando esse sujeito passivo
não se tenha registado como sujeito passivo do IVA antes de utilizar estes bens para efeitos da sua actividade tributada.

Quanto às despesas
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional
de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efectuadas pelas outras partes para a apresentação de observações
ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Terceira Secção) declara:
A Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado,
deve ser interpretada no sentido de que se opõe a que um sujeito passivo do imposto sobre o valor acrescentado que preenche
os requisitos materiais para deduzir este imposto, de acordo com as disposições desta directiva, e que se regista como sujeito
passivo do imposto sobre o valor acrescentado num prazo razoável a partir da realização das operações que conferem o direito
a dedução possa ser privado da possibilidade de exercer esse direito por uma legislação nacional que proíbe a dedução do imposto
sobre o valor acrescentado pago no momento da aquisição dos bens quando esse sujeito passivo não se tenha registado como sujeito
passivo do imposto sobre o valor acrescentado antes de utilizar estes bens para efeitos da sua actividade tributada.
Assinaturas
*
Língua do processo: lituano.