CELEX: 62005CJ0178
Manquement d’État
Directive 69/335/CEE
Impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux
Droit d’apport
Harmonisation exhaustive
Réglementation nationale prévoyant l’imposition de tout transfert de siège, pour autant que la société concernée n’est pas assujettie au droit d’apport dans l’État membre d’origine
Réglementation nationale exonérant de l’imposition les organisations coopératives agricoles et tous les types d’unions ou de groupements de ces dernières
Réglementation nationale exonérant de l’imposition la copropriété des navires, les groupements maritimes et toutes les formes de sociétés maritimes
Lutte contre l’évasion fiscale
Abus de droit
Limitation des effets d’un arrêt dans le temps

Par sa requête, la Commission des Communautés européennes demande à la Cour de constater que, par sa réglementation relative
à la perception d’un droit d’apport en cas de transfert du siège statutaire ou du siège de la direction effective d’une société
ainsi qu’à l’exonération de ce droit pour toutes les organisations coopératives agricoles et tous les types d’unions ou de
groupements de ces dernières et pour la copropriété des navires, les groupements maritimes et toutes les formes de sociétés
maritimes, la République hellénique a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de la directive 69/335/CEE du Conseil,
du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux (JO L 249, p. 25), telle que modifiée
par la directive 85/303/CEE du Conseil, du 10 juin 1985 (JO L 156, p. 23, ci-après la «directive 69/335»).

Le cadre juridique

La réglementation communautaire
Ainsi qu’il ressort de ses premier et deuxième considérants, la directive 69/335 tend à promouvoir la libre circulation des
capitaux, liberté fondamentale considérée comme essentielle à la création d’un marché intérieur. À ce titre, elle vise à éliminer
des obstacles fiscaux dans le domaine des rassemblements de capitaux, dont notamment les apports en société, à savoir les
apports effectués par les associés ou les actionnaires aux sociétés de capitaux qu’ils détiennent.
À cet effet, les articles 1
er
à 9 de la directive 69/335 prévoient la perception d’un droit harmonisé sur les apports en société (ci-après le «droit d’apport»).
Selon le sixième considérant de ladite directive, ce droit d’apport est perçu une seule fois dans la Communauté européenne
et doit être d’un niveau égal dans tous les États membres.
Ainsi, l’article 1
er
de la même directive dispose que «les États membres perçoivent un droit sur les apports à des sociétés de capitaux […]».
L’article 3, paragraphes 1 et 2, de la directive 69/335 définit les «sociétés de capitaux» visées par celle-ci de la manière
suivante:
«1.      Par sociétés de capitaux au sens de cette directive, il faut entendre:
a)      les sociétés de droit […] hellénique, […]:
–        […] Ανώνυμος Εταιρία [sociétés anonymes] […];
–        […] Ετερόρρυθμος κατά μετοχάς Εταιρία [sociétés en commandite par actions] […];
–        […] Εταιρία Περιωρισμένης Ευθύνης [sociétés à responsabilité limitée] […];
[…]
b)      toute société, association ou personne morale dont les parts représentatives du capital ou de l’avoir social sont susceptibles
d’être négociées en bourse;
c)      toute société, association ou personne morale poursuivant des buts lucratifs, dont les membres ont le droit de céder sans
autorisation préalable leurs parts sociales à des tiers et ne sont responsables des dettes de la société, association ou personne
morale qu’à concurrence de leur participation.
2.      Est assimilée aux sociétés de capitaux, […], toute autre société, association ou personne morale poursuivant des buts lucratifs.
Toutefois, un État membre peut ne pas la considérer comme telle pour la perception du droit d’apport.»
L’article 4 de la directive 69/335 détermine la liste des opérations que les États membres peuvent ou doivent, selon le cas,
frapper d’un droit d’apport.
Ainsi, l’article 4, paragraphe 1, de ladite directive dispose que les États membres soumettent au droit d’apport:
«a)      la constitution d’une société de capitaux;
[…]
g)      le transfert d’un État membre dans un autre État membre du siège de direction effective d’une société, association ou personne
morale qui est considérée, pour la perception du droit d’apport, comme société de capitaux dans ce dernier État membre, alors
qu’elle ne l’est pas dans l’autre État membre;
h)      le transfert d’un État membre dans un autre État membre du siège statutaire d’une société, association ou personne morale
dont le siège de direction effective se trouve dans un pays tiers et qui est considérée, pour la perception du droit d’apport,
comme société de capitaux dans ce dernier État membre, alors qu’elle ne l’est pas dans l’autre État membre».
L’article 4, paragraphe 3, sous b), de la directive 69/335 précise que n’est pas une «constitution» de société de capitaux,
au sens du paragraphe 1, sous a), du même article, «le transfert d’un État membre dans un autre État membre du siège de direction
effective ou du siège statutaire d’une société, association ou personne morale qui est considérée, pour la perception du droit
d’apport, comme société de capitaux dans chacun de ces États membres».
Aux termes de l’article 7, paragraphe 2, de la directive 69/335:
«Les États membres peuvent soit exonérer du droit d’apport toutes les opérations autres que celles visées au paragraphe 1,
soit les soumettre à un taux unique ne dépassant pas 1 %.»
L’article 8 de ladite directive autorise les États membres à «exonérer du droit d’apport les opérations visées à l’article
4 paragraphes 1 et 2 concernant:
–        les sociétés de capitaux qui fournissent des services d’utilité publique, telles que les entreprises de transport public,
les entreprises portuaires ou de fourniture d’eau, de gaz ou d’électricité, dans le cas où l’État ou d’autres collectivités
territoriales possèdent au moins la moitié du capital social;
–        les sociétés de capitaux qui, conformément à leurs statuts et en pratique, poursuivent uniquement et directement des objectifs
culturels, de bienfaisance, d’assistance ou d’éducation».
L’article 9 de la même directive est libellé comme suit:
«Certaines catégories d’opérations ou de sociétés de capitaux peuvent faire l’objet d’exonérations, de réductions ou de majorations
de taux pour des motifs d’équité fiscale ou d’ordre social, ou pour mettre un État membre en mesure de faire face à des situations
particulières. L’État membre qui envisage de prendre une telle mesure en saisit la Commission en temps utile et aux fins de
l’application de l’article [97] du traité.»

La réglementation nationale
L’article 17 de la loi 1676/86, du 24 décembre 1986, portant détermination des taux de taxe sur la valeur ajoutée et autres
dispositions (FEK A’ 204), prévoit qu’un «impôt sur le rassemblement de capitaux» frappe essentiellement, d’une part, les
sociétés commerciales et groupements professionnels ainsi que, d’autre part, les organisations coopératives de tout niveau.
L’article 18 de ladite loi définit les opérations imposables et le paragraphe 2 du même article inclut au nombre de celles-ci:
«c)      le transfert d’un [autre] État membre […] en Grèce du siège de direction effective d’une personne morale relevant de l’article
17 et qui n’est pas assujettie au droit d’apport dans l’[autre] État membre […];
d)      le transfert d’un [autre] État membre […] en Grèce du siège statutaire d’une personne morale relevant de l’article 17, dont
le siège de direction effective se trouve dans un pays tiers […], et qui n’est pas considérée comme assujettie au droit d’apport
dans l’[autre] État membre […]».
Le paragraphe 4, sous d), dudit article 18 dispose que n’est pas imposable, dans la mesure où il ne constitue pas un rassemblement
de capitaux, «le transfert d’un [autre] État membre […] en Grèce du siège de direction effective ou du siège statutaire d’une
personne morale au sens de l’article 17 qui est imposable dans l’[autre] État membre […]».
L’article 22, paragraphe 1, de la loi 1676/86 exonère de l’impôt sur les rassemblements de capitaux:
«a)      les organisations coopératives agricoles de tout niveau et tous les types d’unions et de groupements de ces dernières;
b)      la copropriété des navires, les groupements maritimes et toutes les formes de sociétés maritimes».

Les faits et la procédure précontentieuse
Après avoir mis la République hellénique en mesure de présenter ses observations, la Commission lui a adressé, le 22 décembre
2004, un avis motivé relevant que certains aspects du régime national relatif à l’impôt sur les rassemblements de capitaux
semblaient incompatibles avec la directive 69/335. Elle a, dès lors, invité cet État membre à se conformer à ses obligations
résultant du droit communautaire dans un délai de deux mois à compter de la notification de cet avis motivé.
N’étant pas satisfaite de la réponse apportée par les autorités grecques par lettre du 28 février 2005, la Commission a décidé
d’introduire le présent recours.
Par ordonnance du président de la Cour du 19 septembre 2005, le Royaume d’Espagne a été admis à intervenir à l’appui des conclusions
de la République hellénique.

Sur le recours
Au soutien de son recours, la Commission invoque un seul grief, lequel est, en substance, divisé en trois branches, à savoir:
–        la transposition incorrecte en droit interne de l’article 4, paragraphes 1, sous g) et h), ainsi que 3, sous b), de la directive
69/335 par la réglementation nationale prévoyant l’imposition, au titre du droit d’apport, des transferts de siège intracommunautaires,
pour autant que la société concernée n’est pas assujettie au droit d’apport dans l’État membre d’origine (ci-après la «réglementation
sur les transferts de siège en cause»);
–        la transposition incorrecte en droit interne des articles 1
er
et 3 de la directive 69/335 par la réglementation nationale exonérant de l’imposition au titre du droit d’apport les organisations
coopératives agricoles et tous les types d’unions ou de groupements de ces dernières (ci-après l’«exonération des coopératives
agricoles en cause»), et
–        la transposition incorrecte en droit interne des articles 1
er
et 3 de la directive 69/335 par la réglementation nationale exonérant de l’imposition au titre du droit d’apport la copropriété
des navires, les groupements maritimes et toutes les formes de sociétés maritimes (ci-après l’«exonération des sociétés maritimes
en cause»).

Sur la première branche du grief, relative à la réglementation sur les transferts de siège en cause
Argumentation des parties
La Commission fait valoir que la réglementation sur les transferts de siège en cause, selon laquelle les transferts de siège
intracommunautaires sont imposés au titre du droit d’apport, pour autant que la société concernée n’est pas assujettie à ce
même droit dans l’État membre d’origine, constitue une transposition incorrecte de l’article 4, paragraphes 1, sous g) et
h), ainsi que 3, sous b), de la directive 69/335.
Cette réglementation permettrait, contrairement aux exigences de ladite directive, d’imposer des transferts de siège de sociétés
qui sont, dans l’État membre d’origine, considérées, pour la perception du droit d’apport, comme des «sociétés de capitaux».
La République hellénique fait valoir, en revanche, que la réglementation sur les transferts de siège en cause se réfère non
pas à l’«imposition effective» des sociétés de capitaux dans l’État membre d’origine, mais à l’«assujettissement» de celles-ci
dans ce dernier État.
Si ledit État membre admet que cette distinction n’a pas été clairement faite jusqu’à maintenant et peut avoir conduit à une
certaine confusion, il estime néanmoins que le critère d’«assujettissement» concorde avec celui de «société de capitaux» prévu
par la directive 69/335 et constitue donc une transposition correcte de l’article 4, paragraphes 1, sous g) et h), ainsi que
3, sous b), de cette même directive.
Appréciation de la Cour
À titre liminaire, il y a lieu de rappeler que, en application de l’article 10, premier alinéa, CE, les États membres doivent
prendre toutes mesures générales ou particulières propres à assurer l’exécution des obligations découlant du traité CE ou
résultant des actes des institutions de la Communauté. Parmi ces actes figurent les directives qui, conformément à l’article
249, troisième alinéa, CE, lient tout État membre destinataire quant au résultat à atteindre. Cette obligation implique celle
de prendre, dans le cadre de l’ordre juridique national, toutes les mesures nécessaires en vue d’assurer le plein effet de
la directive, conformément à l’objectif que celle-ci poursuit (voir, notamment, arrêts du 17 juin 1999, Commission/Italie,
C‑336/97, Rec. p. I‑3771, point 19, et du 10 mars 2005, Commission/Allemagne, C‑531/03, non publié au Recueil, point 16).
Il ressort de l’article 4, paragraphe 1, sous g) et h), de la directive 69/335 que sont soumis au droit d’apport les transferts,
d’un État membre vers un autre État membre, du siège (effectif ou statutaire) des sociétés, associations ou personnes morales
qui sont considérées, pour la perception du droit d’apport, comme des sociétés de capitaux dans ce dernier État membre, alors
qu’elles ne le sont pas dans le premier État membre.
Partant, lesdites dispositions ne prévoient pas de droit d’apport pour les transferts du siège des sociétés, associations
ou personnes morales qui sont considérées, pour la perception du droit d’apport, comme des «sociétés de capitaux» dans chacun
des deux États membres concernés.
L’article 4, paragraphe 3, sous b), de la directive 69/335 précise que de tels transferts ne peuvent pas non plus être soumis
au droit d’apport au titre du paragraphe 1, sous a), du même article 4.
Or, ainsi que le reconnaît le gouvernement hellénique lui-même, le critère de l’«assujettissement» utilisé par la réglementation
sur les transferts de siège en cause peut entraîner une imposition au titre du droit d’apport en Grèce, même si la société
concernée est également considérée comme une «société de capitaux» dans l’État membre d’origine. Tel est notamment le cas
lorsque ce dernier État exonère toutes les opérations au titre de l’article 7, paragraphe 2, de la directive 69/335 ou lorsqu’il
applique un taux d’imposition nul.
Partant, le critère de l’«assujettissement» utilisé par la réglementation sur les transferts de siège en cause ne correspond
pas au critère de la «société de capitaux» prévu à l’article 4, paragraphes 1, sous g) et h), ainsi que 3, sous b), de la
directive 69/335. Au contraire, il permet une imposition au titre du droit d’apport dans des cas où la directive 69/335 ne
le prévoit pas.
Dès lors que la directive 69/335 harmonise de manière exhaustive les cas dans lesquels les États membres peuvent imposer un
droit d’apport, la réglementation sur les transferts de siège en cause doit donc être considérée comme une transposition incorrecte
desdites dispositions de l’article 4 de cette directive.
Cette constatation ne saurait être infirmée par l’argument invoqué par le Royaume d’Espagne selon lequel le critère de l’«assujettissement»
serait nécessaire pour lutter contre l’évasion fiscale. En effet, pour autant que la directive 69/335 harmonise de manière
exhaustive les cas dans lesquels les États membres peuvent imposer un droit d’apport et que cette directive ne contient aucune
disposition explicite autorisant les États membres à prendre des mesures générales pour lutter contre l’évasion fiscale, les
États membres ne peuvent s’opposer à l’application du droit communautaire que dans des circonstances particulières, constitutives
d’une pratique abusive ou frauduleuse. En effet, l’application de la réglementation communautaire ne saurait être étendue
jusqu’à couvrir les pratiques abusives d’opérateurs économiques, c’est-à-dire les opérations qui sont réalisées non pas dans
le cadre de transactions commerciales normales, mais seulement dans le but de bénéficier abusivement des avantages prévus
par le droit communautaire (voir en ce sens, notamment, arrêt du 21 février 2006, Halifax e.a., C‑255/02, Rec. p. I‑1609,
point 69 et jurisprudence citée). Or, en l’espèce, d’une part, la réglementation sur les transferts de siège en cause ne se
borne pas à lutter contre un abus dans un cas particulier. D’autre part, l’exercice d’un droit créé par le droit communautaire,
tel que l’établissement d’une société dans un autre État membre ou le transfert du siège de celle-ci, ne saurait, à lui seul,
justifier un soupçon d’abus.
Par ailleurs, dans la mesure où la République hellénique admet que la distinction entre «imposition effective» et «assujettissement»
n’a pas été clairement faite par la réglementation sur les transferts de siège en cause et peut avoir conduit à une certaine
confusion, il convient d’ajouter que, en tout état de cause, une telle réglementation ne satisfait pas aux exigences établies
par la jurisprudence en matière de transposition des directives. En effet, selon cette jurisprudence, il est particulièrement
important, afin que soit satisfaite l’exigence de sécurité juridique, que les particuliers bénéficient d’une situation juridique
claire et précise, leur permettant de connaître la plénitude de leurs droits et de s’en prévaloir, le cas échéant, devant
les juridictions nationales (voir en ce sens, notamment, arrêts du 19 septembre 1996, Commission/Grèce, C‑236/95, Rec. p. I‑4459,
point 13, et du 14 mars 2006, Commission/France, C‑177/04, Rec. p. I‑2461, point 48). Or, ladite réglementation ne saurait
être considérée comme établissant une telle situation juridique claire et précise.
Dans ces conditions, la première branche du grief invoqué par la Commission au soutien de son recours est fondée.

Sur la deuxième branche du grief, relative à l’exonération des coopératives agricoles en cause
Argumentation des parties
La Commission fait valoir que les coopératives agricoles ne sont pas une catégorie de sociétés spécifique à laquelle la directive
69/335 réserve un traitement particulier et que, en conséquence, leur exonération constitue une transposition incorrecte des
articles 1
er
et 3 de cette directive.
En revanche, la République hellénique soutient que, eu égard à la distinction opérée, dans le droit grec, entre quatre catégories
différentes de coopératives, à savoir les coopératives agricoles, civiles, libérales et obligatoires, les premières constituent
donc une catégorie de sociétés distincte, dont l’exonération du droit d’apport serait autorisée au titre de l’article 3, paragraphe
2, de la directive 69/335.
Appréciation de la Cour
L’article 1
er
de la directive 69/335 prévoit que les États membres perçoivent un droit d’apport sur les apports à des sociétés de capitaux.
Afin de préciser ce qu’il faut entendre par «société de capitaux» au sens de la directive 69/335, l’article 3, paragraphe
1, sous a), de celle-ci renvoie à certaines catégories de sociétés de droit national des États membres, au nombre desquelles
figurent, en droit grec, les Ανώνυμος Εταιρία (sociétés anonymes), les Ετερόρρυθμος κατά μετοχάς Εταιρία (sociétés en commandite
par actions) et les Εταιρία Περιωρισμένης Ευθύνης (sociétés à responsabilité limitée).
L’article 3, paragraphe 1, sous b), de ladite directive vise les sociétés, associations ou personnes morales dont les parts
représentatives du capital ou de l’avoir social sont susceptibles d’être négociées en bourse et le paragraphe 1, sous c),
du même article fait référence aux sociétés, associations ou personnes morales poursuivant des buts lucratifs, dont les membres
ont le droit de céder sans autorisation préalable leurs parts sociales à des tiers et ne sont responsables des dettes de la
société, association ou personne morale qu’à concurrence de leur participation.
En outre, l’article 3, paragraphe 2, de la directive 69/335 assimile, en principe, aux sociétés de capitaux toute autre société,
association ou personne morale poursuivant des buts lucratifs.
En l’espèce, il convient de constater que les coopératives agricoles en question ne relèvent pas du champ d’application de
l’article 3, paragraphe 1, de la directive 69/335. En effet, il ressort du dossier que, d’une part, les parts sociales d’une
coopérative agricole ne peuvent pas être négociées en bourse. D’autre part, les membres d’une telle coopérative ne peuvent
céder les parts sociales qu’ils détiennent qu’après une décision du conseil d’administration et à condition que les statuts
autorisent une telle cession, laquelle ne peut intervenir qu’au profit des autres membres de cette coopérative.
Toutefois, ainsi que l’a relevé M
me
l’avocat général au point 60 de ses conclusions, les coopératives agricoles en question poursuivent une activité économique
qui, sans viser spécifiquement à réaliser des gains financiers, est néanmoins censée accroître le développement économique
et social de leurs membres. Ces coopératives poursuivent donc un but lucratif et doivent être considérées comme des sociétés
de capitaux assimilées en vertu de l’article 3, paragraphe 2, de la directive 69/335.
Cette interprétation est corroborée par l’objectif de cette dernière disposition, qui consiste à éviter que le choix d’une
certaine forme juridique puisse avoir pour conséquence un traitement fiscal différent d’opérations qui, d’un point de vue
économique, sont équivalentes. L’article 3, paragraphe 2, de la directive 69/335 vise à appréhender, en vue de la perception
du droit d’apport, les sociétés, associations ou personnes morales qui, tout en ayant la même fonction économique que les
sociétés de capitaux proprement dites, à savoir la recherche d’un bénéfice par la mise en commun de capitaux dans un patrimoine
séparé, ne remplissent pas les critères de la notion de «société de capitaux» telle que définie au paragraphe 1 du même article
(voir, en ce sens, arrêt du 12 novembre 1987, Amro Aandelen Fonds, 112/86, Rec. p. 4453, points 10 et 11).
L’article 3, paragraphe 2, de la directive 69/335 laisse toutefois aux États membres la faculté de limiter la portée de l’assimilation
qui y est prévue, en leur permettant de soustraire à la perception du droit d’apport certaines catégories de sociétés de capitaux
assimilées (voir, en ce sens, arrêts du 15 juillet 1982, Felicitas Rickmers-Linie, 270/81, Rec. p. 2771, point 3, et Amro
Aandelen Fonds, précité, point 12).
Ainsi que l’a relevé M
me
l’avocat général aux points 64 à 67 de ses conclusions, cette dérogation doit être comprise comme visant des formes de sociétés
et non pas simplement des sociétés individuelles ou des sociétés opérant dans l’un ou l’autre secteur économique.
En l’espèce, il ressort du dossier que les coopératives agricoles en question constituent effectivement une forme autonome
de sociétés dans le droit grec. En effet, celui-ci opère une distinction entre quatre catégories différentes de coopératives,
à savoir les coopératives agricoles, civiles, libérales et obligatoires. Les coopératives agricoles, ainsi que l’a observé
M
me
l’avocat général aux points 68 et 69 de ses conclusions, sont soumises à un régime législatif autonome comportant des règles
spécifiques concernant leur structure, leur constitution et leur organisation. Dès lors, elles ne sont pas seulement des coopératives
qui opèrent dans un secteur économique particulier.
Partant, la République hellénique était en droit d’exonérer du droit d’apport, ainsi qu’elle l’a fait à l’article 22, paragraphe
1, sous a), de la loi 1676/86, les coopératives agricoles ainsi que les unions et groupements de celles-ci.
Dans ces conditions, la deuxième branche du grief invoqué par la Commission au soutien de son recours doit être rejetée comme
non fondée.

Sur la troisième branche du grief, relative à l’exonération des sociétés maritimes en cause
Argumentation des parties
La Commission fait valoir que, les exonérations prévues aux articles 3, paragraphe 2, 7, 8 et 9 de la directive 69/335 n’étant
pas applicables aux sociétés maritimes, le fait que ces dernières ont été exonérées du droit d’apport constitue une transposition
incorrecte des articles 1
er
et 3 de la directive 69/335.
En revanche, la République hellénique soutient que, en l’absence d’une décision explicite du Conseil de l’Union européenne
prise au titre de l’article 80, paragraphe 2, CE, la directive 69/335 ne s’applique pas aux sociétés de capitaux du secteur
maritime.
En outre, l’exonération du droit d’apport dont bénéficient les sociétés maritimes serait nécessaire pour renforcer un secteur
névralgique et serait même, pour cette raison, encouragée par la communication C(2004) 43 de la Commission – Orientations
communautaires sur les aides d’État au transport maritime (JO 2004, C 13, p. 3).
Appréciation de la Cour
Il convient de rappeler, à titre liminaire, que l’article 80, paragraphe 2, CE, loin d’écarter l’application du traité aux
transports maritimes, prévoit seulement que les dispositions spécifiques de celui-ci relatives à la politique commune des
transports, qui figurent dans la troisième partie, titre V, de ce même traité, ne s’appliqueront pas de plein droit à ce domaine
d’activité. Dès lors, si, en vertu de ladite disposition, les transports maritimes sont, tant que le Conseil n’en a pas décidé
autrement, soustraits aux règles dudit titre V, ils restent, à l’instar des autres modes de transport, soumis aux règles générales
du traité. Il s’ensuit que l’application au domaine des transports maritimes de la directive 69/335 constitue pour les États
membres non une faculté, mais une obligation (voir arrêt du 4 avril 1974, Commission/France, 167/73, Rec. p. 359, points 30
à 33). Contrairement à ce que soutient la République hellénique, la directive 69/335 s’applique donc également aux sociétés
de capitaux du secteur maritime.
Ainsi qu’il a déjà été dit aux points 37 à 39 du présent arrêt, l’article 1
er
de la directive 69/335 prévoit que les États membres perçoivent un droit d’apport sur les apports à des sociétés de capitaux.
Afin de préciser ce qu’il faut entendre par «sociétés de capitaux» au sens de ladite directive, l’article 3, paragraphe 1,
de celle-ci, d’une part, renvoie, aux Ανώνυμος Εταιρία (sociétés anonymes), aux Ετερόρρυθμος κατά μετοχάς Εταιρία (sociétés
en commandite par actions) et aux Εταιρία Περιωρισμένης Ευθύνης (sociétés à responsabilité limitée) et, d’autre part, se réfère
au caractère négociable en bourse des parts sociales [article 3, paragraphe 1, sous b)] ainsi qu’à la libre cessibilité de
celles-ci lorsqu’elles sont représentatives du risque participatif [article 3, paragraphe 1, sous c)] (voir, en ce sens, arrêt
Amro Aandelen Fonds, précité, point 8).
En l’espèce, la République hellénique ne conteste pas que l’exonération des sociétés maritimes en cause concerne, entre autres,
des sociétés de capitaux mentionnées à l’article 3, paragraphe 1, de la directive 69/335.
Partant, des apports à de telles sociétés doivent, en principe, être soumis au droit d’apport.
Toutefois, la directive 69/335 prévoit, à ses articles 8 et 9, la possibilité d’exonérer certaines catégories de sociétés
de capitaux.
Ainsi, selon ledit article 8, les États membres peuvent exonérer les apports concernant les sociétés de capitaux qui fournissent
des services d’utilité publique dans le cas où l’État ou d’autres collectivités territoriales possèdent au moins la moitié
du capital social ainsi que les sociétés de capitaux qui poursuivent uniquement et directement des objectifs culturels, de
bienfaisance, d’assistance ou d’éducation.
Quant audit article 9, il prévoit que les États membres peuvent, après notification en temps utile à la Commission, exonérer
certaines catégories de sociétés de capitaux pour des motifs d’équité fiscale ou d’ordre social, ou pour faire face à des
situations particulières.
Or, ainsi que l’a relevé M
me
l’avocat général au point 74 de ses conclusions, les conditions exigées aux articles 8 et 9 de la directive 69/335 pour l’octroi
d’une exonération du droit d’apport ne sont pas remplies en l’espèce. D’une part, s’il est possible que l’une ou l’autre société
maritime fournisse effectivement des services d’utilité publique et soit détenue au moins à 50 % par l’État ou d’autres collectivités
territoriales, conformément à l’hypothèse visée audit article 8, il n’en demeure pas moins qu’il n’existe aucun indice dans
le dossier que tel serait le cas de toutes les sociétés maritimes visées par la réglementation nationale en cause. D’autre
part, la République hellénique n’a pas respecté la procédure de notification prévue audit article 9.
La directive 69/335 ne prévoyant aucune autre possibilité d’exonération d’une catégorie de «sociétés de capitaux» au sens
de l’article 3, paragraphe 1, de celle‑ci, la République hellénique n’était donc pas en droit d’exonérer du droit d’apport,
ainsi qu’elle l’a fait à l’article 22, paragraphe 1, sous b), de la loi 1676/86, la copropriété des navires, les groupements
maritimes et toutes les formes de sociétés maritimes.
Cette constatation ne saurait être infirmée par l’argument invoqué en défense par la République hellénique selon lequel l’exonération
du droit d’apport dont bénéficient les sociétés maritimes serait nécessaire pour renforcer un secteur névralgique et serait
même, pour cette raison, encouragée par la communication C(2004) 43. En effet, il ne saurait être remédié à l’incompatibilité
de l’exonération des sociétés maritimes avec les dispositions de la directive 69/335 par l’éventuelle compatibilité d’une
telle exonération avec des mesures communautaires adoptées dans d’autres domaines, tels que celui des aides d’État.
Dans ces conditions, la troisième branche du grief invoqué par la Commission au soutien de son recours est fondée.
En conséquence, il convient de constater que, par sa réglementation relative à la perception d’un droit d’apport en cas de
transfert du siège statutaire ou du siège de la direction effective d’une société ainsi qu’à l’exonération de ce droit pour
la copropriété des navires, les groupements maritimes et toutes les formes de sociétés maritimes, la République hellénique
a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de la directive 69/335.

Sur les effets de l’arrêt de la Cour dans le temps
Tant la République hellénique que le Royaume d’Espagne demandent que, dans l’hypothèse où la Cour constaterait le manquement
reproché, les effets de l’arrêt soient, à titre exceptionnel, limités dans le temps.
Selon lesdits États membres, les demandes de restitution que cet arrêt pourrait entraîner impliqueraient pour la République
hellénique un préjudice économique grave.
À cet égard, à supposer même que les arrêts rendus au titre de l’article 226 CE aient les mêmes effets que ceux rendus au
titre de l’article 234 CE et que, partant, des considérations de sécurité juridique puissent rendre nécessaire la limitation
de leurs effets dans le temps (voir arrêt du 12 septembre 2000, Commission/Royaume-Uni, C‑359/97, Rec. p. I‑6355, point 92),
dès lors que sont remplies les conditions établies par la jurisprudence de la Cour dans le cadre de l’article 234 CE (voir,
notamment, arrêt du 10 janvier 2006, Skov et Bilka, C‑402/03, Rec. p. I‑199, point 51), il suffit de constater que, en l’occurrence,
la République hellénique n’est pas fondée à prétendre qu’il existe un risque de répercussions économiques graves au sens de
ladite jurisprudence.
En effet, ainsi que l’a relevé M
me
l’avocat général au point 86 de ses conclusions, la République hellénique n’a invoqué aucun argument de nature à établir
un tel risque de répercussions économiques graves. Elle a simplement fait siens les arguments développés dans le mémoire en
intervention du Royaume d’Espagne. Or, ce dernier s’est borné à soulever de manière générale les préjudices économiques qui
pourraient résulter pour l’État membre concerné de l’arrêt de la Cour constatant le manquement reproché.

Sur les dépens
En vertu de l’article 69, paragraphe 2, du règlement de procédure, toute partie qui succombe est condamnée aux dépens, s’il
est conclu en ce sens. La Commission ayant conclu à la condamnation de la République hellénique et celle-ci ayant succombé
en l’essentiel de ses moyens, il convient de la condamner aux dépens.
Par ces motifs, la Cour (première chambre) déclare et arrête:
1)
Par sa réglementation relative à la perception d’un droit d’apport en cas de transfert du siège statutaire ou du siège de
la direction effective d’une société ainsi qu’à l’exonération de ce droit pour la copropriété des navires, les groupements
maritimes et toutes les formes de sociétés maritimes, la République hellénique a manqué aux obligations qui lui incombent
en vertu de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements
de capitaux, telle que modifiée par la directive 85/303/CEE du Conseil, du 10 juin 1985.
2)
Le recours est rejeté pour le surplus.
3)
La République hellénique est condamnée aux dépens.
Signatures
*
Langue de procédure: le grec.