CELEX: 62006CJ0240
EÜ artikli 56 lõige 1
Direktiiv 69/335/EMÜ
Artikli 12 lõike 1 punktid a ja c
Erand sissemaksete topeltmaksustamise keelust
Aktsiatena tehtavad sissemaksed teises liikmesriigis asuvasse äriühingusse
Aktsiate asendamine
Vara võõrandamise maks

Eelotsusetaotlus puudutab EÜ artikli 56 lõiget 1 ja nõukogu 17. juuli 1969. aasta direktiivi 69/335/EMÜ kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta (
EÜT L 249, lk 25
; ELT eriväljaanne 09/01, lk 11), mida on muudetud nõukogu 10. juuni 1985. aasta direktiiviga 85/303/EMÜ (
EÜT L 156, lk 23
; ELT eriväljaanne 09/01, lk 122; edaspidi „direktiiv 69/335”), artikli 12 lõike 1 punkti c.
Eelotsusetaotlus esitati Luksemburgi õiguse alusel asutatud äriühingu Fortum Project Finance SA (edaspidi „Fortum Project Finance”) ja Uudenmaan verovirasto (Soome Uusimaa maakonna maksukeskus) vahelises kohtuasjas, mis puudutab Soome vara võõrandamise maksu (
varainsiirtovero
; edaspidi „vara võõrandamise maks”) kohaldamist Soome õiguse alusel asutatud äriühingu Fortum Oyj (edaspidi „Fortum”) kogu osalusele, mis tal on teises Soome õiguse alusel asutatud äriühingus Fortum Heat and Gas Oy (edaspidi „Fortum Heat and Gas”) ja mille ta võõrandas sissemaksuna Fortum Project Finance’i, kes andis selle eest vastutasuna oma uusi aktsiaid.
Õiguslik raamistik
Ühenduse õigusnormid
EÜ artikli 56 lõige 1 sätestab:
„1.   Käesoleva peatüki sätete kohaselt keelatakse kõik kapitali liikumise piirangud liikmesriikide vahel […].”
Direktiivi 69/335 esimesest ja teisest põhjendusest nähtuvalt on direktiivi eesmärk kapitali vaba liikumise soodustamine, mis on siseturu loomise jaoks oluline põhivabadus. Selleks soovitakse direktiiviga kõrvaldada finantstakistused kapitali suurendamise valdkonnas, eelkõige seoses äriühingute kapitali tehtavate sissemaksetega.
Seetõttu nähakse direktiivi 69/335 artiklites 1–9 ette kapitaliühingute kapitali sissemaksetelt ühtlustatud maksu (edaspidi „kapitalimaks”) võtmine.
Selle direktiivi artikli 4 lõike 1 punktis c on sätestatud, et liikmesriigid maksustavad kapitalimaksuga „kapitaliühingu kapitali suurendamise mis tahes varalise sissemaksega”.
Nimetatud direktiivi artikli 7 kohaselt võib tehingule, mille käigus tehakse varaline sissemakse, kohaldada ühetaolist maksumäära suurusega kuni 1%.
Direktiivi 69/335 artikkel 10 sätestab, et kapitalimaksule lisaks ei võta liikmesriigid tulunduslikelt äriühingutelt, ühistutelt või muudelt juriidilistelt isikutelt mis tahes muid makse, eelkõige artiklis 4 nimetatud tehingutelt.
Direktiivi 69/335 artikli 11 kohaselt:
„Liikmesriigid ei maksusta mis tahes viisil:

aktsiate, osade või samaliigiliste väärtpaberite või neid esindavate sertifikaatide valmistamist, emiteerimist, börsil noteerimist, turuletoomist või ostu-müüki, olenemata emitendist;

laene, sealhulgas riigilaene, mida võetakse võlakohustuste või muude kaubeldavate väärtpaberite abil, nendega seotud formaalsusi või nende võlakohustuste või muude kaubeldavate väärtpaberite valmistamist, emiteerimist, börsil noteerimist, turuletoomist või ostu-müüki, olenemata emitendist.”
Samas täpsustab direktiivi 69/335 artikli 12 lõige 1, et olenemata artiklitest 10 ja 11 võivad liikmesriigid võtta:
„a)
kindlasummalist või proportsionaalset maksu väärtpaberiülekannetelt;
b)
tehingumakse, sealhulgas maa kinnistamise maksu nende territooriumil asuvate ettevõtete või kinnisvara ülemineku korral tulunduslikule äriühingule, ühistule või muule juriidilisele isikule;
c)
tehingumakse mis tahes varalt, mis läheb üle tulunduslikule äriühingule, ühistule või muule juriidilisele isikule, kui nimetatud vara eest tasutakse muul viisil kui äriühingu osadega või aktsiatega;
[…]”
Siseriiklikud õigusnormid
Vara võõrandamise maksu seaduse (varainsiirtoverolaki (931/1996)) artikli 15 kohaselt maksab omandaja väärtpaberite omandiõiguse üleminekul riigile maksu.
Selle seaduse artikli 20 lõike 1 kohaselt vastab väärtpaberite võõrandamisel võetav maks 1,6%-le ostuhinnast või sissemakse väärtusest.
Vastavalt 30. detsembri 1992. aasta tulumaksuseaduse (tuloverolaki (1535/1992)) artikli 9 lõikele 1 on maksumaksja füüsiline või juriidiline isik, ühisettevõte või Soomes maksustamisaastal asuva või avanenud pärandvara saaja kogutulu osas, mis on saadud Soomes ja välismaal.
Soome riik ei võta kapitalimaksu direktiivi 69/335 mõttes.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
Fortum võõrandas Fortum Project Finance’ile kogu osaluse äriühingus Fortum Heat and Gas. Fortum Project Finance, olles suurendanud oma kapitali summani, mis on võrdne omandatud aktsiate väärtusega, emiteeris Fortumile uusi aktsiaid.
Selle tehingu tõttu oli Fortum Project Finance kohustatud tasuma Luksemburgis kapitalimaksu 1% aktsiate asendamise teel saadud kapitalilt.
Kuna Fortum Project Finance ei olnud kindel, kas ta on kohustatud tasuma sellelt tehingult ka vara võõrandamise maksu, pöördus ta selle küsimusega Uudenmaan verovirastosse, kes tegi esialgse otsuse (edaspidi „esialgne otsus”), milles kinnitas, et see äriühing on kohustatud tasuma nimetatud maksu, mis vastab 1,6%-le sissemaksena saadud Fortum Heat and Gasi aktsiate väärtusest.
Fortum Project Finance palus Helsingin hallinto-oikeusel (Helsingi halduskohus) nimetatud otsus tühistada. Ta väidab eelkõige, et vara võõrandamise maksu tasumise kohustus tähendab kapitali omandamise topeltmaksustamist, mis on vastuolus nii EÜ artikliga 56 kui direktiiviga 69/335.
Helsingin hallinto-oikeuse taotlusel andis Soome rahandusminister seisukoha, milles leidis, et esiteks ei takista direktiiv 69/335 liikmesriikidel võtmast väärtpaberite omandiõiguse võõrandamisel maksu ja teiseks hõlmab aktsiate asendamine võõrandamist, mida maksustatakse sellise maksuga. Ta lisas, et selle direktiivi artikli 12 lõike 1 punkti c kohaldamisala on vastavalt 11. detsembri 1997. aasta otsusele kohtuasjas
C-42/96: Immobiliare SIF (EKL 1997, lk I-7089)
ja 17. detsembri 1998. aasta otsusele kohtuasjas
C-236/97: Codan (EKL 1998, lk I-8679)
rangelt piiritletud.
Fortum Project Finance väitis oma repliigis, et eespool viidatud kohtuotsus Codan ei puudutanud ei direktiivi 69/335 artikli 12 lõike 1 punkti c kohaldamisala ega sissemaksete küsimust. Mis puudutab eespool viidatud kohtuotsust Immobiliare SIF, siis väidab ta, et asjaolu, et maks on väljendatud protsendina, ei tähenda iseenesest absoluutset tõendit tema maksundusliku olemuse kohta.
Helsingin hallinto-oikeus jättis Fortum Project Finance’i kaebuse rahuldamata ja leidis, et vara võõrandamise maksu, mida ei kohaldatud mitte Fortumi poolt Fortum Project Finance’i väljastatavate aktsiate märkimisele ega kapitali suurendamisele, vaid Fortum Heat and Gas Oy aktsiate võõrandamisele, ei saa järelikult pidada direktiivi 69/335 artikli 12 lõike 1 punktiga c vastuolus olevaks.
See kohus leidis, et kuna vara võõrandamise maksustamist kohaldatakse aktsiate võõrandamisele, mitte kapitali ülekandele ühest liikmesriigist teise, ei pea seda maksu käsitlema EÜ artikli 56 lõikega 1 vastuolus olevana ja seetõttu ei olnud põhjust esialgset otsust muuta.
Fortum Project Finance palus apellatsioonkaebuses eelotsusetaotluse esitanud kohtul Helsingin hallinto-oikeuse otsus tühistada ja teha uus otsus, mille järgi ei kohaldata vara võõrandamise maksu märkimishinna eest saadud aktsiatele.
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu arvates on vaja põhikohtuasjas otsuse tegemiseks tõlgendada EÜ artikli 56 lõiget 1 ja direktiivi 69/335 artikli 12 lõike 1 punkti c.
Neil asjaoludel otsustas Korkein hallinto-oikeus (kõrgeim halduskohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse
„Kas EÜ artiklit 56 ja […] direktiivi 69/335/EMÜ […] artikli 12 lõike 1 punkti c tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus vara võõrandamise maksu […] võtmine, kui väärtpaberid võõrandatakse eelotsusetaotluses kirjeldatud viisil sissemaksena aktsiaseltsile, kes annab nende eest vastutasuna oma uusi aktsiaid?”
Eelotsuse küsimus
Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib eelotsuse küsimusega sisuliselt seda, kas EÜ artikli 56 lõikega 1 ja direktiivi 69/335 artikli 12 lõike 1 punktiga c on vastuolus sellise maksu nagu vara võõrandamise maksu võtmine, kui väärtpaberid võõrandatakse sissemaksena aktsiaseltsile, kes annab nende eest vastutasuna oma uusi aktsiaid.
Kõigepealt tuleb märkida, et antud juhul ei ole vaja tõlgendada EÜ artikli 56 lõiget 1, kuna vara võõrandamise maksu seadus näeb nii riigisisese kui piiriülese väärtpaberite võõrandamise korral ette samasugused maksustamiseeskirjad, mistõttu sellel sättel ei ole otsest ega kaudset diskrimineerivat mõju, mida võib järeldada ka Euroopa Kohtule esitatud dokumentidest.
Mis puudutab direktiivi 69/335 kohaldamist käesolevas kohtuasjas, siis esiteks väidab Ühendkuningriigi valitsus, et selline tehing, nagu on kõne all põhikohtuasjas, ei kuulu selle direktiivi kohaldamisalasse, kuna see direktiiv puudutab üksnes kapitali suurendamisega seotud tehinguid, mis tugevdab selles osalevate isikute majanduslikku potentsiaali. Antud juhul Fortumi kontsern tervikuna taolise aktsiate asendamise tõttu ei tugevne.
Selle väitega ei saa siiski nõustuda. Kuna kõnesolev tehing hõlmab aktsiate sissemakse tulemusena kapitali suurendamist, kuulub see ilmselgelt direktiivi 69/335 artikli 4 lõike 1 punkti c kohaldamisalasse, mille kohaselt maksustatakse ühtlustatud kapitalimaksuga kapitali suurendamine mis tahes varalise sissemaksega, viitamata sealjuures millegagi taolise tehingu majanduslikule mõjule selles osalevate isikute jaoks.
Euroopa Kohtul oli 30. märtsi 2006. aasta otsuses kohtuasjas
C-46/04: Aro Tubi Trafilerie (EKL 2006, lk I-3009)
võimalus määratleda „kapitali suurendamist” direktiivi 69/355 artikli 4 lõike 1 punkti c tähenduses kui kapitali formaalset suurendamist kas uute osade või aktsiate emissiooni teel või olemasolevate osade või aktsiate nominaalväärtuse suurendamise teel (punkt 33 ja viidatud kohtupraktika).
Kuna direktiiv 69/335 on kohaldatav sellisele tehingule, nagu on kõne all põhikohtuasjas, on taoline tehing Luksemburgi Suurhertsogiriigis kapitalimaksuga maksustatav. Järelikult tuleb kontrollida, kas Soome maksuhaldur võib samuti koguda vara võõrandamise maksu või kas selle kogumine on keelatud nimetatud direktiivi artikli 12 lõike 1 punkti c alusel, nagu väidavad Fortum Project Finance ja Euroopa Ühenduste Komisjon.
Selle kohta väidavad Soome ja Ühendkuningriigi valitsus, et eespool nimetatud artikli 12 lõike 1 punkti a alusel, mida kohaldatakse nii väärtpaberi- kui aktsiaülekannetele, on põhikohtuasjas kõne all olev maksustamine lubatud. Nende valitsuste arvates tuleks direktiivi 69/335 artikli 12 lõike 1 punkti c tõlgendada nii, et seda kohaldatakse maksudele, mida võetakse lisaks selle direktiivi artikli 12 lõike 1 punktides a või b nimetatud tehingutelt ka muult varalt, mis ei ole kinnisvara ega ettevõtted. Oma väite toetuseks viitavad nimetatud valitsused eespool viidatud kohtuotsustele Immobiliare SIF ja Codan, milles Euroopa Kohus samasugustel asjaoludel kui põhikohtuasjas ei tõlgendanud mitte direktiivi 69/335 artikli 12 lõike 1 punkti c, vaid selle sätte punkte a ja b.
Komisjon, keda selles osas toetab Fortum Project Finance, väidab seevastu, et direktiivi 69/335 artikli 12 lõike 1 punkt a kujutab endast alusnormi väärtpaberiülekannete maksustamise valdkonnas, samas kui sama direktiivi artikli 12 lõike 1 punkt c sätestab tunduvalt üksikasjalikuma normi äriühingu poolt sissemaksena tehtavate väärtpaberite ja muu vara ülekannete maksustamisel. Eespool viidatud kohtuotsused Immobiliere SIF ja Codan ei sea sellist analüüsi kahtluse alla, kuna Euroopa Kohus ei tõlgendanud nendes otsustes direktiivi 69/335 artikli 12 lõike 1 punkti c.
Komisjoni ja Fortum Project Finance’i väidetega ei saa siiski nõustuda.
Nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 51 märkis, on käesoleva eelotsusetaotluse raames põhiküsimus kindlaks teha, kas direktiivi 69/335 artikli 12 lõike 1 punkt a lubab liikmesriikidel maksustada väärtpaberiülekanded, sh juhul, kui nende väärtpaberite saajaks olev äriühing annab vastutasuks oma aktsiaid, ilma et see läheks vastuollu selle direktiivi artikli 12 lõike 1 punktiga c. Teisisõnu, tuleb välja selgitada, kas direktiivi 69/335 artikli 12 lõike 1 punkti a tuleb artikli 12 lõike 1 punktiga c võrreldes käsitada kui erisätet, nii et esimesena nimetatud säte on teise suhtes ülimuslik olukordades, mille reguleerimiseks see konkreetselt kehtestati.
Sellega seoses tuleb meenutada, et Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt tuleb juhul, kui ühenduse õiguse sättele on võimalik anda mitmeid tõlgendusi, eelistada tõlgendust, mis võimaldab sätte kasulikku mõju kaitsta (vt 24. veebruari 2000. aasta otsus kohtuasjas
C-434/97: komisjon
vs.
Prantsusmaa, EKL 2000, lk I-1129
, punkt 21 ja viidatud kohtupraktika).
Seega tuleb sedastada, et sellal kui direktiivi 69/335 artikli 12 lõike 1 punktid a ja b puudutavad kindlat vara kategooriat, nimelt väärtpabereid ja kinnisvara ning ettevõtteid, siis artikli 12 lõike 1 punkt c kohaldatakse üldisemalt igasugusele varale, nimelt „mis tahes varale” ja see kehtestab muu hulgas tehingumakse kogumisele tingimuse, et sellise vara ülekandmise eest „tasutakse muul viisil kui äriühingu osadega või aktsiatega”.
Neil asjaoludel ei saa vastavalt käesoleva kohtuotsuse punktis 36 meenutatud kasuliku mõju põhimõttele laiendada direktiivi 69/335 artikli 12 lõike 1 punktis c nimetatud mõistet „mis tahes vara” muule varale kui see, mis on nimetatud artikli 12 lõike 1 punktides a ja b, s.o vastavalt „väärtpaberid” ja „kinnisvara või ettevõtted”.
Nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 63 märkis, toob direktiivi 69/335 artikli 12 lõike 1 punkti c tõlgendamine selliselt, et see viitab „mis tahes varale”, sh artikli 12 lõike 1 punktides a ja b nimetatud varale, kaasa selle, et katab täielikult viimati nimetatud punktide sisu ja muudab need mõttetuks ja kasutuks.
Seega tuleb sedastada, et sellises olukorras, nagu on kõne all põhikohtuasjas ja milles küsimus puudutab ühest küljest väärtpaberite ülekandmist ja teisest küljest nende eest osade või aktsiatega tasumist, ei ole sellise maksu nagu vara võõrandamise maksu kogumine vastuolus direktiivi 69/335 artikli 12 lõike 1 punktiga c.
Seevastu põhikohtuasjas kõne all olev tehing kuulub direktiivi 69/335 artikli 12 lõike 1 punkti a kohaldamisalasse, kuna vara võõrandamise maksu kogumine on selle sättega antud juhul hõlmatud.
Lisaks on taoline tõlgendus kohtujuristi ettepaneku punktides 67–70 esitatud põhjustel kooskõlas eespool viidatud kohtuotsusega Codan, milles Euroopa Kohus leidis samasugustel asjaoludel nagu põhikohtuasjas, et direktiivi 69/335 artikli 12 lõike 1 punkt a lubab pärast kapitali suurendamist koguda aktsiate ülekandmisel kohaldatava kapitalimaksu kõrval ka muud maksu.
Kõike eelnevat arvesse võttes tuleb esitatud küsimusele vastata, et direktiivi 69/335 tuleb tõlgendada nii, et artikli 12 lõike 1 punkti c ei kohaldata sellise maksu nagu vara võõrandamise maksu kogumisele, kui väärtpaberid võõrandatakse sissemaksena kapitaliühingule, kes annab nende eest vastutasuna oma uusi aktsiaid. Sellise maksu kogumine on lubatud nimetatud direktiivi artikli 12 lõike 1 punkti a alusel.
Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (esimene koda) otsustab:

Nõukogu 17. juuli 1969. aasta direktiivi 69/335/EMÜ kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta, mida on muudetud nõukogu 10. juuni 1985. aasta direktiiviga 85/303/EMÜ, tuleb tõlgendada nii, et artikli 12 lõike 1 punkti c ei kohaldata sellise maksu nagu Soome vara võõrandamise maksu (
varainsiirtovero
) kogumisele, kui väärtpaberid võõrandatakse sissemaksena kapitaliühingule, kes annab nende eest vastutasuna oma uusi aktsiaid. Sellise maksu kogumine on lubatud nimetatud direktiivi artikli 12 lõike 1 punkti a alusel.

Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: soome.