CELEX: 62004CJ0520
Volný pohyb osob
Daň z příjmů
Starobní důchod
Vyšší zdanění důchodců s bydlištěm v jiném členském státě

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 18 ES a 39 ES, jakož i směrnice Rady 90/365/EHS ze dne 28. června 1990
o právu pobytu zaměstnaných osob a osob samostatně výdělečně činných po skončení jejich pracovní činnosti (Úř. věst. L 180,
s. 28; Zvl. vyd. 20/01, s. 5).
Tato žádost byla předložena v rámci řízení zahájeného P. M. Turpeinen, finskou státní příslušnicí v důchodu s bydlištěm -
v rozhodné době z hlediska skutečností v původním řízení - ve Španělsku ohledně zdanění starobního důchodu ve Finsku, který
je jí vyplácen finským orgánem.

Spor v původním řízení a právní rámec
Až do roku 1998 P. M. Turpeinen měla své bydliště ve Finsku a pracovala jako dětská psychiatrička ve finské veřejné službě.
V roce 1998 nastoupila do předčasného starobního důchodu a přestěhovala se do Belgie. V roce 1999, když definitivně nastoupila
do důchodu, se trvale usadila ve Španělsku.
Příjmy P. M. Turpeinen sestávají pouze z jednoho starobního důchodu, který jí vyplácí Kuntien Eläkevakuutus (obecní důchodová
pojišťovna). Na základě úmluvy uzavřené mezi Finskou republikou a Španělským královstvím ve věci dvojího zdanění je uvedený
starobní důchod, který je vyplácen z důvodu činnosti ve veřejném sektoru, zdanitelný pouze ve Finsku.
Až do roku 2001 se na P. M. Turpeinen vztahoval daňový režim rezidentů plně podléhajících daňové povinnosti, který pokrývá
veškeré světové příjmy osoby podléhající dani. Uvedený režim stanoví progresivní zdanění, podle něhož byla na příjmy představované
starobním důchodem P. M. Turpeinen použitelná daňová sazba ve výši 28,5 %.
V roce 2002, který je daňovým rokem dotčeným v původním řízení, Uudenmaan verovirasto (finanční úřad Uudenmaa) sdělil P. M.
Turpeinen, že od té doby se na ni vztahuje režim částečného zdanění pokrývající pouze příjmy finského původu, který se použije
na finské státní příslušníky, kteří nemají bydliště ve Finsku po dobu tří po sobě následujících let v souladu s články 9 a 11
finského zákona o dani z příjmů (tuloverolaki, zákon č. 1535/1992). V rámci tohoto režimu se na starobní důchod P. M. Turpeinen
vztahovala srážková daň o paušální sazbě 35 % na základě čl. 1 odst. 1, čl. 2 odst. l, čl. 3 odst. 1 a článku 7 finského zákona
o zdanění příjmů a majetku poplatníků částečně podléhajících daňové povinnosti (lähdeverolaki, zákon č. 627/1978).
Majíc za to, že musí být zdaněna, jako kdyby byla poplatníkem plně podléhajícím daňové povinnosti ve Finsku, tj. progresivní
daní, P. M. Turpeinen podala proti rozhodnutí Uudenmaan verovirasto stížnost. Podle jejího názoru musí zacházení s osobou
v Evropské unii zůstat nezměněno, když se jedná o tentýž vyplácející orgán a všechny ostatní okolnosti věci s výjimkou místa
bydliště nedoznaly žádné změny. Jelikož její stížnosti nebylo vyhověno, podala žalobu k Helsingin hallinto-oikeus (správní
soud v Helsinkách).
Jelikož hallinto-oikeus její žalobu zamítl, P. M. Turpeinen podala proti tomuto rozhodnutí odvolání k předkládajícímu soudu.

Předběžné otázky
Korkein hallinto-oikeus (Nejvyšší správní soud) se rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné
otázky:
„1)      Mají být článek 18 ES, týkající se práva občanů Unie svobodně se pohybovat a pobývat na území členských států, nebo článek
39 ES, který zajišťuje volný pohyb pracovníků ve Společenství, vykládány v tom smyslu, že jeden z těchto článků, ba dokonce
oba brání vnitrostátní právní úpravě, podle které srážková daň odváděná ze starobního důchodu vypláceného z důvodu veřejnoprávního
pracovního poměru členským státem, ve kterém je tento důchod zdanitelný, poplatníkovi částečně podléhajícímu daňové povinnosti
v členském státě s bydlištěm v zahraničí v některých případech přesahuje daň, kterou by musel zaplatit poplatník jako rezident
v tomto členském státě, a tedy jako poplatník plně podléhající daňové povinnosti?
2)      Má být směrnice [90/365] vykládána tak, že brání vnitrostátní právní úpravě takového druhu, jaký je popsán v otázce 1?“

K předběžným otázkám
Podstatou předběžných otázek předkládajícího soudu je, zda články 18 ES a 39 ES, jakož i směrnice 90/365 brání takové vnitrostátní
právní úpravě, která je předmětem věci v původním řízení, podle níž daň ze starobního důchodu vypláceného v dotyčném členském
státě osobě s bydlištěm v jiném členském státě v některých případech přesahuje daň, která by byla dlužná v případě, že by
tato osoba měla bydliště v tomto prvně uvedeném členském státě.
Je třeba rovnou připomenout, že i když za současného stavu práva Společenství spadají přímé daně do pravomoci členských států,
nic to nemění na tom, že členské státy musí vykonávat tuto pravomoc při dodržování práva Společenství, obzvláště ustanovení
Smlouvy o ES o právu přiznaném každému občanovi Evropské unie volně se pohybovat a pobývat na území členských států (rozsudek
ze dne 12. července 2005, Schempp, C‑403/03, Sb. rozh. s. I‑6421, bod 19 a uvedená judikatura).
Za těchto podmínek je nejprve namístě ověřit, zda články 18 ES a 39 ES brání takové vnitrostátní právní úpravě, která je předmětem
původního řízení.

Články 18 ES a 39 ES
Článek 18 ES, který obecným způsobem stanoví právo všech občanů Unie svobodně se pohybovat a pobývat na území členských států,
nachází zvláštní vyjádření v článku 39 ES, pokud jde o volný pohyb pracovníků (viz rozsudek ze dne 26. listopadu 2002, Oteiza
Olazabal, C‑100/01, Recueil, s. I‑10981, bod 26). Za těchto podmínek je třeba nejprve ověřit, zda věc v původním řízení spadá pod článek 39 ES.
Soudní dvůr opakovaně rozhodl, že cílem ustanovení Smlouvy týkajících se volného pohybu osob je usnadnit státním příslušníkům
Společenství výkon všech profesních činností na celém území Společenství a zabránit přijetí opatření, která by mohla tyto
příslušníky znevýhodňovat, pokud by chtěli vykonávat hospodářskou činnost na území jiného členského státu (rozsudky ze dne
26. ledna 1999, Terhoeve, C‑18/95, Recueil, s. I‑345, bod 37; ze dne 15. června 2000, Sehrer, C‑302/98, Recueil, s. I‑4585, bod 32, a ze dne 17. března 2005, Kranemann, C‑109/04, Sb. rozh. s. I‑2421, bod 25).
Vnitrostátní předpisy, které pracovníkovi, který je státním příslušníkem členského státu, brání nebo ho odrazují od toho,
aby opustil stát svého původu za účelem výkonu svého práva na volný pohyb, tvoří tedy překážku této svobody, i když jsou používány
nezávisle na státní příslušnosti dotčených pracovníků (výše uvedené rozsudky Terhoeve, bod 39, Sehrer, bod 33, a Kranemann,
bod 26).
Nicméně jak uvedl generální advokát v bodě 60 svého stanoviska, volného pohybu zaručeného článkem 39 ES se nemohou dovolávat
osoby, které vykonávaly veškerou profesní činnost v členském státě, jehož jsou státními příslušníky, a práva pobývat v jiném
členském státě využily až po odchodu do starobního důchodu bez jakéhokoliv záměru zde vykonávat závislou činnost. Zdá se,
že toto je případ i P. M. Turpeinen s přihlédnutím ke skutečnostem věci v původním řízení, jak vyplývají z předkládacího rozhodnutí.
Jelikož věc v původním řízení nespadá pod článek 39 ES, je třeba se vyjádřit k použitelnosti článku 18 ES.
Podle judikatury Soudního dvora je status občana Unie předurčen být základním postavením státních příslušníků členských států,
aby těm státním příslušníkům, kteří se nacházejí ve stejné situaci, bylo umožněno požívat v rámci věcné působnosti Smlouvy
stejného právního zacházení bez ohledu na jejich státní příslušnost, s výhradou výjimek, které jsou výslovně stanoveny (viz
zejména rozsudky ze dne 20. září 2001, Grzelczyk, C‑184/99, Recueil, s. I‑6193, bod 31, a ze dne 29. dubna 2004, Pusa, C‑224/02, Recueil, s. I‑5763, bod 16).
Mezi situace patřící do působnosti práva Společenství patří situace týkající se výkonu základních svobod zaručených Smlouvou,
zejména těch spadajících pod svobodu volného pohybu a pobytu na území členských států, kterou přiznává článek 18 ES (viz zejména
výše uvedené rozsudky Grzelczyk, bod 33, a Pusa, bod 17).
Vzhledem k tomu, že občanu Unie musí být ve všech členských státech přiznáno totéž právní zacházení jako to, které se přiznává
státním příslušníkům těchto členských států nacházejícím se v téže situaci, bylo by neslučitelné se svobodou volného pohybu,
aby se na tohoto občana použilo méně příznivé zacházení v členském státě, jehož je státním příslušníkem, než jakého by požíval,
kdyby nevyužil možností poskytnutých Smlouvou v oblasti volného pohybu (rozsudky ze dne 11. července 2002, D’Hoop, C‑224/98, Recueil, s. I‑6191, bod 30, a výše uvedený rozsudek Pusa, bod 18).
Tyto možnosti by totiž nemohly být plně účinné, pokud by státní příslušník členského státu mohl být odrazen od jejich využití
překážkami kladenými jeho pobytu v hostitelském členském státě z důvodu právní úpravy jeho státu původu trestající skutečnost,
že je využil (výše uvedený rozsudek Pusa, bod 19).
Vnitrostátní právní úprava znevýhodňující některé vlastní státní příslušníky na základě pouhé skutečnosti, že využili svobody
volně se pohybovat a pobývat v jiném členském státě, by tak způsobila nerovné zacházení, které je v rozporu se zásadami, na
kterých spočívá status občana Unie, a sice se zárukou téhož právního zacházení při výkonu jeho svobody pohybu (výše uvedený
rozsudek Pusa, bod 20).
Jelikož P. M. Turpeinen využila svobod volného pohybu a pobytu přiznaných čl. 18 odst. 1 ES, může se dovolávat tohoto ustanovení
proti svému státu původu.
Je nesporné, že finská právní úprava, která je předmětem věci v původním řízení, v některých případech mezi finskými státními
příslušníky, kteří nadále pobývají ve Finsku, a těmi, kteří si zřídili bydliště v jiném členském státě, zavádí rozdílné zacházení,
které je pro posledně uvedené příslušníky nepříznivé z pouhého důvodu, že vykonali jejich právo volného pohybu.
Pokud totiž progresivní sazba daně vztahující se na důchodce-rezidenty zůstává v závislosti na hrubé částce starobního důchodu
vypláceného orgánem finské veřejné správy nižší než paušální sazba ve výši 35 % vztahující se na důchodce-nerezidenty, důchodci,
kteří bydlí tři po sobě následující roky v jiném členském státě a pobírají totožný důchod, musejí nést vyšší daňové zatížení.
Je pravda, že v oblasti přímých daní Soudní dvůr připustil, že situace rezidentů a nerezidentů nejsou zpravidla srovnatelné
(rozsudek ze dne 14. února 1995, Schumacker,  C‑279/93, Recueil, s. I‑225, bod 31).
Pokud jde o daň z příjmů, Soudní dvůr rozhodl, že situace rezidenta je odlišná od situace nerezidenta v tom, že podstatná
část příjmů rezidenta je obvykle soustředěna ve státě bydliště. Mimoto tento stát má obecně k dispozici všechny nezbytné informace
pro posouzení celkové schopnosti poplatníka platit daně s ohledem na jeho osobní a rodinnou situaci (výše uvedený rozsudek
Schumacker, bod 33, a ze dne 5. července 2005, D., C‑376/03, Sb. rozh. s. I‑5821, point 27).
Soudní dvůr však rovněž připustil, že když poplatník-nerezident, a to ať se jedná o zaměstnance, nebo o samostatně výdělečně
činnou osobu, pobírá veškeré nebo téměř veškeré příjmy ve státě, kde vykonává své profesní činnosti, objektivně se nachází
v téže situaci, pokud jde o daň z příjmů, jako rezident tohoto státu, který v tomto státu vykonává tytéž činnosti. Oba jsou
zdaněni v tomto jediném státě a jejich daňový základ je totožný (rozsudek ze dne 11. srpna 1995, Wielockx, C‑80/94, Recueil, s. I‑2493, bod 20).
Toto odůvodnění se
mutatis mutandis
použije v takové situaci, jaká je předmětem věci v původním řízení, kdy jsou zdanitelné příjmy představovány starobním důchodem.
Jak generální advokát správně uvedl v bodě 74 svého stanoviska, finská daňová právní úprava stanoví, že takové starobní důchody,
jako důchod vyplácený P. M. Turpeinen, jsou zdanitelné, pokud jde o poplatníky-rezidenty, jako jakýkoliv jiný příjem pocházející
přímo z hospodářské činnosti s použitím progresivní stupnice a úlev, které mají za cíl zohlednit schopnost poplatníka platit
daně, jakož i jeho osobní a rodinnou situaci.
Je tedy namístě konstatovat, že pokud jejich starobní důchod placený ve Finsku představuje veškeré nebo téměř veškeré jejich
příjmy, důchodci-nerezidenti, jako P. M. Turpeinen, se objektivně nacházejí v téže situaci, pokud jde o daň z příjmů, jako
důchodci s bydlištěm ve Finsku, kteří pobírají totožný starobní důchod.
Rozdílné zacházení, které vyplývá z takové právní úpravy, která je předmětem věci v původním řízení, může být odůvodněno pouze
tehdy, pokud se zakládá na objektivních hlediscích, která jsou přiměřená cíli legitimně sledovanému vnitrostátním právem (viz
v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Pusa, bod 20).
Žádný z argumentů uvedených finskou vládou před Soudním dvorem za účelem odůvodnění rozdílného zacházení dotčeného ve věci
v původním řízení nemůže být přijat.
Jak totiž uvádí generální advokát v bodě 78 svého stanoviska, cíle zjednodušení a jasnosti finského daňového režimu pro poplatníky-nerezidenty
mohou být dosaženy opatřeními méně omezujícími volný pohyb občanů Unie, než je zdanění, které může být v některých případech
vyšší než zdanění, které se použije na poplatníky-rezidenty, kteří pobírají totožné příjmy.
Pokud jde o údajné těžkosti při výběru konečné daně od poplatníků-nerezidentů, je namístě konstatovat, že daňový režim dotčený
v původním řízení překračuje meze toho, co je nezbytné k zaručení účinného výběru daně.
V tomto ohledu je třeba připomenout, že směrnice Rady 77/799/EHS ze dne 19. prosince 1977 o vzájemné pomoci mezi příslušnými
orgány členských států v oblasti přímých daní (Úř. věst. L 336, s. 15; Zvl. vyd. 09/01, s. 63) umožňuje členskému státu získat
od příslušných orgánů jiného členského státu veškeré informace, které mu mohou umožnit správně určit daň z příjmů, nebo veškeré
informace, které považuje za nezbytné pro posouzení přesné částky daně z příjmů dlužné osobou povinnou k dani v závislosti
na právních předpisech, které uplatňuje (rozsudek ze dne 26. června 2003, Skandia a Ramstedt, C‑422/01, Recueil, s. I‑6817, bod 42 a uvedená judikatura).
Navíc podle směrnice Rady 76/308/EHS ze dne 15. března 1976 o vzájemné pomoci při vymáhání pohledávek vyplývajících z některých dávek, cel, daní a jiných opatření
(Úř. věst. L 73, s. 18; Zvl. vyd. 02/01, s. 44), v jejím znění vyplývajícím ze směrnice Rady 2001/44/ES ze dne 15. června 2001 (Úř. věst. L 175, s. 17; Zvl. vyd. 02/12, s. 27) může členský stát požádat o pomoc jiný členský stát,
pokud jde o vymáhání daně z příjmů dlužné poplatníkem s bydlištěm v tomto posledně uvedeném členském státě.
Finská vláda ostatně na jednání potvrdila, že od 1. ledna 2006 byl dotčený daňový režim změněn v tom, že od té doby je starobní
důchod osoby částečně podléhající daňové povinnosti zdaněn stejným způsobem jako starobní důchod osoby plně podléhající daňové
povinnosti ve Finsku, to znamená podle progresivní stupnice se stejnými daňovými úlevami a podle stejného daňového přiznání.
Toto řešení se podle uvedené vlády zakládá na praktických úvahách, jakož i na politické volbě zmírnit zdanění osob, které
mají skrovný starobní důchod.
S přihlédnutím k předcházejícím úvahám je třeba na položené otázky odpovědět tak, že článek 18 ES musí být vykládán v tom
smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, podle níž daň z příjmů týkající se starobního důchodu vypláceného orgánem dotyčného
členského státu osobě s bydlištěm v jiném členském státě v některých případech přesahuje daň, která by byla dlužná v případě,
že by tato osoba měla bydliště v tomto prvně uvedeném členském státě, pokud uvedený důchod představuje veškeré nebo téměř
veškeré příjmy uvedené osoby.
Za těchto podmínek není nezbytné se vyjadřovat k výkladu směrnice 90/365.

K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení vzhledem ke sporu probíhajícímu
před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření
Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:
Článek 18 ES musí být vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, podle níž daň z příjmů týkající se starobního
důchodu vypláceného orgánem dotyčného členského státu osobě s bydlištěm v jiném členském státě v některých případech přesahuje
daň, která by byla dlužná v případě, že by tato osoba měla bydliště v tomto prvně uvedeném členském státě, pokud uvedený důchod
představuje veškeré nebo téměř veškeré příjmy uvedené osoby.
Podpisy.
*
Jednací jazyk: finština.