CELEX: 62005CJ0445
Sestā PVN direktīva
Atbrīvojumi no nodokļa
13. panta A daļas 1. punkta j) apakšpunkts
Mācības, ko skolotāji pasniedz privāti un kas aptver skolas vai universitātes mācību vielu
Izglītība, kas sniegta pieaugušo izglītības centru organizētos kursos
Tiešas līgumtiesiskās saites ar studentiem neesamība

1       Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt 13. panta A daļas 1. punkta j) apakšpunktu Padomes 1977. gada
17. maija Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja
pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”).
2       Šis lūgums tika iesniegts tiesvedībā starp
Haderer
[Haderers], prasītāju pamata lietā, un
Finanzamt Wilmersdorf
(Vilmersdorfas Finanšu pārvalde; turpmāk tekstā – “
Finanzamt
”) par šīs iestādes atteikumu piešķirt atbrīvojumu no pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”), kas Hadereram
1990. gadā bija jāmaksā par izglītības darbībām, ko tas bija veicis kā neatkarīgs
Land Berlin
[Berlīnes zemes] līdzstrādnieks (“freier Mitarbeiter”).

Atbilstošās tiesību normas

Kopienu tiesiskais regulējums
3       Sestās direktīvas 13. pantā noteikts:
“A.      Atbrīvojumi dažām darbībām sabiedrības interesēs
1.      Ciktāl tas nav pretrunā ar citiem Kopienas noteikumiem, dalībvalstis atbrīvo tālāk minētās darbības atbilstīgi noteikumiem,
ko tās pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu nodokļu nemaksāšanu,
apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu:
[..]
i)      bērnu vai jauniešu izglītību, skolas vai universitātes izglītību, arodizglītību vai pārkvalifikāciju, ieskaitot ar to cieši
saistītu pakalpojumu sniegšanu vai preču piegādi, ko veic publisko tiesību subjekti, kuriem tas ir mērķis, vai citas organizācijas,
kurām attiecīgā dalībvalsts noteikusi līdzīgus mērķus;
j)      mācības, ko skolotāji pasniedz privāti un kas aptver skolas vai universitātes mācību vielu;
[..].”

Valsts tiesiskais regulējums
4       No lēmuma lūgt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka saskaņā ar
Bundesfinanzhof
judikatūru [Federālā Finanšu tiesa]:
–       atbrīvojumu, kas paredzēts 4. panta 21. punkta b) apakšpunktā Likumā par apgrozījuma nodokli (
Umsatzsteuergesetz
) redakcijā, kas bija spēkā pamata tiesvedības faktu rašanās brīdī (turpmāk tekstā – “
UStG
”), var saņemt tikai privātskolas un citas vispārējās vai profesionālās izglītības iestādes, bet tas neattiecas uz neatkarīgiem
līdzstrādniekiem, kas pasniedz šajās skolās vai citās izglītības iestādēs, un
–
UStG
4. panta 22. punkta a) apakšpunkts piešķir atbrīvojumu tikai šajā pašā noteikumā minētajām iestādēm, proti, juridiskām publisko
tiesību personām, pārvaldes un ekonomikas augstskolām, tautas augstskolām vai organizācijām, kam ir sabiedrības interešu mērķi
vai profesionālas organizācijas mērķi. Līdz ar to pakalpojumi, ko fiziskās personas sniedz šīm pašām iestādēm, nav atbrīvoti
no nodokļa.

Pamata tiesvedība un prejudiciālais jautājums
5       Saskaņā ar iesniedzējtiesas lēmumu Haderers vairākus gadus strādāja par neatkarīgo līdzstrādnieku
Land Berlin
. 1990. gadā viņš sniedza palīdzību mācību vielas apgūšanā tautas augstskolā (“Volkshochschule”), kā arī pasniedza keramikas
un podniecības kursus citā tautas augstskolā un vecāku centrā (“Elternzentrum”). Šajā gadā Haderera veiktās izglītības darbības
kopumā nedēļā sasniedza vairāk nekā 30 stundas.
6       Līgumi, uz kuru pamata Haderers sniedza šos pakalpojumus, katru semestri tika noslēgti ar
Land Berlin
uz sešiem mēnešiem. Tajos ir noteikumi par to, ka tie nav “darba līgumi” Vācijas darba tiesību noteikumu izpratnē.
7       Atlīdzība Hadereram, ko maksāja
Land Berlin
, tika aprēķināta pēc stundas likmes. No šīs atlīdzības netika ieturētas sociālās apdrošināšanas iemaksas, apdrošināšana un
nodokļi. Viņam nebija tiesību uz to maksāšanu gadījumā, ja būtu kavēšanās [pienākumu veikšanā], un viņš uzņēmās to zaudēšanas
risku, ja kursi tiktu atcelti, pat ja to atcelšanas iemesls būtu dalībnieku nepietiekamība.
8       Saskaņā ar šiem līgumiem Haderers saņēma finansiālu atbalstu pensijas un veselības apdrošināšanas iemaksām, kā arī proporcionāli
aprēķinātu atvaļinājuma pabalstu.
9       Nesaņemot Haderera PVN deklarācijas par 1989.–1991. gadu,
Finanzamt
par 1990. gadu aprēķināja viņam PVN nodokli pēc vienotas likmes, pamatojot ar to, ka Haderers neatbilst atbrīvojuma saņemšanas
nosacījumiem, kas noteikti
UStG
4. panta 21. vai 22. punktā.
10
Finanzgericht
[Finanšu tiesa] noraidīja kā nepamatotu Haderera iesniegto prasību par šo lēmumu par aplikšanu ar nodokli, uzskatot ka Haderera
darbības nebija atbrīvotas saskaņā ar
UStG
.
11     Savā pārsūdzībā
Bundesfinanzhof
Haderers it īpaši uzsvēra, ka izglītības pakalpojumi, ko viņš sniedzis 1990. gadā, ir atbrīvoti no PVN, pamatojoties uz Sestās
direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta i) un j) apakšpunktu.
12
Bundesfinanzhof
uzskata, ka šie pakalpojumi nevar tikt atbrīvoti, piemērojot Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta i) apakšpunktu,
jo fizisku personu nevar uzskatīt par “cit[ām] organizācij[ām], kurām attiecīgā dalībvalsts noteikusi līdzīgus mērķus”. Savukārt
attiecībā uz šī paša 1. punkta j) apakšpunktu tā šaubās, vai, lai saņemtu šajā noteikumā paredzēto atbrīvojumu, tiek prasīts,
lai neatkarīga pasniedzēja sniegtie izglītības pakalpojumi būtu sniegti tieši studentiem kā to saņēmējiem, kas netieši nozīmē,
ka pēdējie minētie maksā atlīdzību savam pasniedzējam, vai pietiek ar to, ka izglītības pakalpojums tiek nodrošināts skolā
vai universitātē kā pamata lietā.
13     Līdz ar to, uzskatot, ka tiesvedības, ko tā izskata, atrisināšanai ir nepieciešama Sestās direktīvas interpretācija,
Bundesfinanzhof
nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai mācības, ko skolotāji pasniedz privāti un kas aptver skolas vai universitātes mācību vielu, saskaņā ar [Sestās direktīvas]
13. panta A daļas 1. punkta j) apakšpunktu ir atbrīvojamas no nodokļiem tikai tādā gadījumā, ja skolotājs stundas pasniedz
skolēniem [vai] studentiem kā tiešajiem pakalpojumu saņēmējiem – un tie arī paši par tām maksā – vai pietiek tikai ar to,
ka pasniedzējs stundas pasniedz skolā vai augstskolā, kura attiecīgi ir pakalpojuma saņēmēja?”

Par prejudiciālo jautājumu
14     Ar šo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai izglītības darbības, ko fiziska persona ir veikusi kā neatkarīgs līdzstrādnieks
tādos apstākļos kā pamata lietā, var tikt atbrīvotas no PVN, piemērojot Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta j) apakšpunktu.
Tostarp šī iesniedzējtiesa jautā, vai šī atbrīvojuma mērķiem ir jābūt tiešai saiknei starp skolotāju kā stundu pasniedzēju
un skolēniem vai studentiem kā to saņēmējiem, kas, kā tā uzskata, netieši nozīmē, ka pēdējie minētie atlīdzina pasniedzējam
tieši.
15
Finanzamt
un Itālijas valdība apgalvo, ka tādas darbības, par ko ir pamata lieta, nebūtu jāatbrīvo no PVN. Savukārt Grieķijas valdība
un Eiropas Kopienu Komisija uzskata, ka šādas darbības ir jāatbrīvo.
16     Vispirms ir jānorāda, ka Sestās direktīvas 13. panta A daļā ir paredzēts, ka no PVN ir atbrīvotas dažas darbības sabiedrības
interesēs. Šajā normā tomēr paredzēts, ka šis atbrīvojums no PVN neattiecas uz visām darbībām sabiedrības interesēs, bet tikai
uz tām, kas minētajā normā ir uzskaitītas un ļoti sīki raksturotas (skat. 1998. gada 12. novembra spriedumu lietā C‑149/97
Institute of the Motor Industry
,
Recueil
, I‑7053. lpp., 18. punkts; 2005. gada 1. decembra spriedumu apvienotajās lietās C‑394/04 un C‑395/04
Ygeia
, Krājums, I‑10373. lpp., 16. punkts, un 2006. gada 14. decembra spriedumu lietā C‑401/05
VDP Dental Laboratory
, Krājums, I‑12121. lpp., 24. punkts).
17     Saskaņā ar Tiesas judikatūru atbrīvojumi, kas paredzēti Sestās direktīvas 13. pantā, ir patstāvīgi Kopienu tiesību jēdzieni,
kuru mērķis ir novērst atšķirības PVN režīma piemērošanā dažādās dalībvalstīs (skat. 1999. gada 25. februāra spriedumu lietā
C‑349/96
CPP
,
Recueil
, I‑973. lpp., 15. punkts; 2001. gada 8. marta spriedumu lietā C‑240/99
Skandia
,
Recueil
, I‑1951. lpp., 23. punkts, un iepriekš minēto spriedumu apvienotajās lietās
Ygeia
, 15. punkts).
18     Termini, kas lietoti, lai raksturotu minētos atbrīvojumus, ir interpretējami sašaurināti, jo šie atbrīvojumi ir atkāpe no
vispārējā principa, ka PVN tiek piemērots katram pakalpojumam, ko nodokļu maksātājs sniedz par atlīdzību (skat. 2002. gada
20. jūnija spriedumu lietā C‑287/00 Komisija/Vācija,
Recueil
, I‑5811. lpp., 43. punkts, un 2003. gada 20. novembra spriedumu lietā C‑8/01
Taksatorringen
,
Recueil
, I‑13711. lpp., 36. punkts). Tomēr šo jēdzienu interpretācijai ir jāatbilst minēto atbrīvojumu mērķim un jāievēro nodokļu
neitralitātes principa prasības, kas raksturīgas kopējai PVN sistēmai (skat. 2003. gada 6. novembra spriedumu lietā C‑45/01
Dornier
,
Recueil
, I‑12911. lpp., 42. punkts; 2005. gada 26. maija spriedumu lietā C‑498/03
Kingscrest Associates
un
Montecello
, Krājums, I‑4427. lpp., 29. punkts, un 2006. gada 8. jūnija spriedumu lietā C‑106/05
L.u.P.
, Krājums, I‑5123. lpp., 24. punkts). Tādējādi šis sašaurinātas interpretācijas princips nenozīmē, ka termini, kas izmantoti
13. pantā paredzēto atbrīvojumu definēšanā, jāinterpretē veidā, kas tiem atņemtu nozīmi (šajā sakarā skat. 2004. gada 18. novembra
spriedumu lietā C‑284/03
Temco Europe
, Krājums, I‑11237. lpp., 17. punkts, kā arī jautājumā par universitātes izglītību iepriekš minēto spriedumu lietā Komisija/Vācija,
47. punkts).
19     Tā jābūt arī gadījumā ar īpašiem nosacījumiem, kas noteikti, lai saņemtu šos atbrīvojumus, un it īpaši tiem, kas attiecas
uz tirgus dalībnieka, kas sniedz pakalpojumus, uz ko attiecas atbrīvojums, statusu vai identitāti (šajā sakarā skat. 1999. gada
7. septembra spriedumu lietā C‑216/97
Gregg
,
Recueil
, I‑4947. lpp., 16.–20. punkts).
20     Pamata lietā nav strīda par to, ka Vācijā Haderers netiek uzskatīts par tādu, kam ir līdzīgi mērķi tiem mērķiem, kas ir Sestās
direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta i) apakšpunktā paredzēto publisko tiesību organizācijām.
21     Līdz ar to ir jāpārbauda, vai tādas darbības, par ko ir pamata lieta, var izrietēt no šīs direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta
j) apakšpunkta, saskaņā ar kuru “mācības, ko skolotāji pasniedz privāti un kas aptver skolas vai universitātes mācību vielu”,
ir atbrīvotas no PVN.
22     Šajā sakarā ir jāatgādina, ka Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta j) apakšpunktā netiek definēta “skolas vai universitātes
mācību viela” šī noteikuma izpratnē.
23     Lai gan iesniedzējtiesa nav izteikusi šaubas par to, vai attiecīgās darbības, par ko ir pamata tiesvedība, varētu ietilpt
šajā jēdzienā,
Finanzamt
tomēr apgalvo, ka, ņemot vērā šauro interpretāciju atbrīvojumu no PVN jomā, Haderera sniegtie keramikas un podniecības kursi
neietver tādas pašas prasības kā kursi, kas parasti tiek pasniegti skolās vai universitātēs. Tieši pretēji, šādi kursi ir
paredzēti vienīgi brīvajam laikam.
Finanzamt
uzsver, ka, lai gan Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta i) apakšpunkts papildus skolas vai universitātes izglītībai
atsaucas uz “bērnu vai jauniešu izglītību” vai “arodizglītību vai pārkvalifikāciju”, tā paša 1. punkta j) apakšpunkts aprobežots
tikai ar šīs izglītības minēšanu, izslēdzot jebkuru citu izglītības vai apmācības formu.
24     Šajā sakarā, ja ir taisnība, ka termini, kas lietoti, lai raksturotu Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta j) apakšpunktā
paredzēto atbrīvojumu, ir interpretējami sašaurināti, īpaši šaura jēdziena “skolas vai universitātes mācību viela” interpretācija
var radīt atšķirības PVN sistēmas piemērošanā dalībvalstīs sakarā ar to, ka dalībvalstu attiecīgās izglītības sistēmas ir
organizētas saskaņā ar atšķirīgiem noteikumiem. Šādas atšķirības būtu nesaderīgas ar šī sprieduma 17. punktā norādītās judikatūras
prasībām.
25     Turklāt, ciktāl
Finanzamt
argumentācija par šo punktu ir balstīta uz īpašu jēdzienu “skola” vai “universitāte” interpretāciju Vācijas izglītības sistēmas
izpratnē, ir jāatgādina, ka noteiktas darbības aplikšana ar PVN vai atbrīvojums nevar būt atkarīgs no tās kvalifikācijas valsts
tiesībās (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Kingscrest Associates
un
Montecello
, 25. punkts).
26     Šajā spriedumā nav jāsniedz precīza definīcija Kopienu jēdzienam “skolas vai universitātes izglītība” PVN sistēmas mērķiem;
šajā gadījumā pietiek norādīt, ka šis jēdziens nav aprobežots ar izglītību, kuras rezultātā, lai saņemtu kvalifikāciju, jākārto
eksāmeni, vai kas ļauj saņemt izglītību profesionālās darbības veikšanai, bet ietver pārējās darbības, ar ko sniedz izglītību
skolās vai universitātēs, lai attīstītu skolēnu vai studentu zināšanas un prasmes, ar nosacījumu, ka šīm darbībām nav tikai
brīvā laika pavadīšanas rakstura.
27     Iesniedzējtiesai, ja ir tāda nepieciešamība, no jauna jāpārbauda saskaņā ar šiem faktoriem, vai darbības, par ko ir pamata
lieta, attiecas uz “skolas vai universitātes mācību vielu [izglītību]” Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta j) apakšpunkta
izpratnē.
28     Turklāt, lai saņemtu atbrīvojumu, kas paredzēts Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta j) apakšpunktā, nepietiek ar
to, ka stundas aptver skolas vai universitātes mācību vielu; “skolotāji[em] [tās turklāt] [jā]pasniedz privāti”.
29     Pamata lietā, lai gan no lietas materiāliem izriet, ka Haderers pasniedz stundas kā skolotājs, ko saskaņā ar Eiropas Kopienu
Tiesas Statūtu 23. pantu iesniegtajos apsvērumos nav apstrīdējusi nedz
Finanzamt
, nedz dalībvalstis un Komisija, tomēr rodas jautājums, vai šādas stundas ir pasniegtas “privāti”.
30     Termins “privāti” ļauj nošķirt Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta i) apakšpunktā minēto organizāciju sniegtos pakalpojumus
no šī paša 1. punkta j) apakšpunktā paredzētajiem, ko sniedz skolotāji paši, paši uzņemoties atbildību.
31     Šo pēdējo minēto pakalpojumu starpā var būt, piemēram, īpaši kursi, kad principā pastāv saistība starp stundu konkrēto saturu
un skolotāja kvalifikāciju. Šajā sakarā Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta j) apakšpunktā nekas neaizliedz to,
ka uz stundām, kas pasniegtas vairākām personām, vienlaicīgi attiecas ar šo noteikumu noteiktais atbrīvojums.
32     Turklāt, kā to apgalvo Komisija, prasība par to, ka stundas jāpasniedz privāti, noteikti neprasa, lai pastāvētu tieša līgumiska
saite starp to saņēmējiem un skolotāju, kas tās pasniedz. Šāda līgumiska saite bieži pastāv ar personām, kas nav šie saņēmēji,
piemēram, skolēniem vai studentu vecākiem.
33     Pamata lietā, kā tas izriet no šī sprieduma 5.–8. punkta, noteikti faktori Tiesas rīcībā esošajos lietas materiālos, ja tos
aplūkotu izolēti, varētu noteikti norādīt, ka Haderers veica šīs darbības pats, pašam uzņemoties atbildību, līdz ar to viņš
tās veica “privāti”. Tas it īpaši ir saistīts ar tiesību uz turpinātu atlīdzību pienākumu veikšanas kavēšanas gadījumā neesamību
un to, ka viņš pats uzņemas risku par atlīdzības zaudējumu, ja kursi tiktu atcelti.
34     Tomēr no šī sprieduma šiem pašiem punktiem izriet, ka Haderers ir sniedzis pakalpojumus, par ko ir pamata tiesvedība, saskaņā
ar turpinātiem līgumiem ar
Land Berlin
. Šķiet, ka, izņemot gadījumu, ja kursi tiek atcelti sakarā ar skolēnu vai studentu nepietiekamību, atlīdzība, ko viņš saņēma,
tika noteikta pēc stundas likmes neatkarīgi no kursā dalību ņēmušo personu skaita. Turklāt, pat ja šajos līgumos ir precizēts,
ka tie nav “darba līgumi” Vācijas darba tiesību izpratnē, Haderers saņēma finansiālu atbalstu pensijas un veselības apdrošināšanas
iemaksām, kā arī proporcionāli aprēķinātu atvaļinājuma pabalstu. Visbeidzot, minētā persona ir veikusi darbības, par ko ir
pamata tiesvedība, pieaugušo izglītības centros, ko pārvalda
Land Berlin
.
35     Iepriekšējā punktā izteiktie faktori tiecas arī norādīt, kas gan jāpārbauda iesniedzējtiesai, ņemot vērā visus pamata lietas
apstākļus, ka Haderers nebūt nesniedza stundas pats, pašam uzņemoties atbildību, bet gan bija
Land Berlin
rīcībā esošs skolotājs, ko
Land Berlin
algoja par pakalpojumu sniegšanu
Land Berlin
pārvaldītajai izglītības sistēmai.
36     Komisija uzsver, ka atbrīvojuma atteikums tādās situācijās kā pamata tiesvedības pamatā esošā būtu pretēji īpašo atbrīvojumu,
kas paredzēti Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta i) un j) apakšpunktā, kopējam mērķim un radītu trūkumu sistēmā,
ko veido šie divi noteikumi. Privātskolotāju sniegtās stundas noteiktos apstākļos ir salīdzināmas ar izglītību, ko sniedz
šī 1. punkta i) apakšpunktā minētās “organizācijas”.
37     Tomēr tikai tas fakts vien, ka divas atbrīvojumu kategorijas, kas ietvertas Sestās direktīvas 13. panta A daļas 1. punkta
i) un j) apakšpunktā, paredz tostarp veicināt “skolas vai universitātes izglītību” kā darbības sabiedrības interesēs, nevar
pamatot tēzi, ka šie divi noteikumi kopā veido sistēmu, kas var atbrīvot no PVN darbības, kas neatbilst nosacījumiem, ko attiecīgi
nosaka viens vai otrs no šiem noteikumiem, kuru jēdzieni, kā tika atgādināts šī sprieduma 16.–19. punktā, ir jāinterpretē
sašaurināti un kuri attiecas vienīgi uz darbībām, kas tajos uzskaitītas un detalizēti aprakstītas.
38     Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka tādos apstākļos kā pamata lietā fiziskas personas,
kam ir neatkarīga līdzstrādnieka statuss, darbībām, ko veido palīdzība mācību vielas apgūšanā, kā arī keramikas un podniecības
kursi pieaugušo izglītības centros, var tikt piešķirts PVN atbrīvojums, kas paredzēts Sestās direktīvas 13. panta A daļas
1. punkta j) apakšpunktā, tikai tad, ja šīs darbības ir skolotāja paša pasniegtas stundas, pašam uzņemoties atbildību, un
attiecas uz skolas vai universitātes mācību vielu. Iesniedzējtiesai ir jāpārbauda, vai tā tas ir pamata tiesvedībā.

Par tiesāšanās izdevumiem
39     Attiecībā uz lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās
izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās
izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (trešā palāta) nospriež:
tādos apstākļos kā pamata lietā fiziskas personas, kam ir neatkarīga līdzstrādnieka statuss, darbībām, ko veido palīdzība
mācību vielas apgūšanā, kā arī keramikas un podniecības kursi pieaugušo izglītības centros, var tikt piešķirts pievienotās
vērtības nodokļa atbrīvojums, kas paredzēts Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami
dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, 13. panta
A daļas 1. punkta j) apakšpunktā, tikai tad, ja šīs darbības ir skolotāja paša pasniegtas stundas, pašam uzņemoties atbildību,
un attiecas uz skolas vai universitātes mācību vielu. Iesniedzējtiesai ir jāpārbauda, vai tā tas ir pamata tiesvedībā.
[Paraksti]
*
Tiesvedības valoda – vācu.