CELEX: 62007CJ0291
PVN
Ar nodokli apliekamu darījumu izpildes vieta
Nodokļu piesaiste
Pakalpojuma sniedzējs, kas reģistrēts citā dalībvalstī nekā pakalpojuma saņēmējs
Nodokļa maksātāja statuss
Pakalpojumi, kas tiek sniegti valsts fondam, kurš veic saimniecisku darbību un darbību, kam nav saimnieciska rakstura

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt 9. panta 2. punktu Padomes 1977. gada 17. maija Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem — Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (
OV L 145, 1. lpp.
), kas grozīta ar Padomes Direktīvu 1999/59/EK (
OV L 162, 63. lpp.
; turpmāk tekstā — “Sestā direktīva”), kā arī 56. panta 1. punkta c) apakšpunktu Padomes Direktīvā 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (
OV L 347, 1. lpp.
).
Šis lūgums tika iesniegts saistībā ar tiesvedību starp
Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet
(
Rebondir
— Padome atbalsta un konsultāciju sniegšanai no darba atlaistajām personām, turpmāk tekstā — “
TRR
”) — Zviedrijas fondu, kas veic saimnieciskas, kā arī cita veida darbības, un
Skatteverket
(Zviedrijas nodokļu administrācija) par sekām, kādas nodokļu jomā ir konsultāciju pakalpojumiem, kurus fonds vēlas izmantot, un par to, vai šis fonds ir jāuzskata par komersantu Likuma 1994:200 par pievienotās vērtības nodokli (
mervärdesskattelagen
(1994:200), turpmāk tekstā — “likums par PVN”) 5. nodaļas 7. panta izpratnē. Šī tiesvedība attiecas uz laika periodu, kurā secīgi bija piemērojamas Sestā direktīva un Direktīva 2006/112.
Atbilstošās tiesību normas
Kopienu tiesiskais regulējums
Sestās direktīvas 2. panta 1. punktā (kas ir pārņemts Direktīvas 2006/112 2. panta 1. punkta a) apakšpunktā) ir paredzēts, ka pievienotās vērtības nodoklis (turpmāk tekstā – “PVN”) jāmaksā “par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas”.
Atbilstoši Sestās direktīvas 4. panta 1. punktam (kas ir pārņemts Direktīvas 2006/112 9. panta 1. punkta pirmajā daļā) [jēdziens] “nodokļa maksātājs”“nozīmē visas personas, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru 2. punktā norādītu saimniecisku darbību neatkarīgi no šīs darbības mērķa un rezultāta”.
Sestās direktīvas 4. panta 2. punktā (kas ir pārņemts Direktīvas 2006/112 9. panta 1. punkta otrajā daļā) ir noteikts, ka “šā panta 1. punktā minētā saimnieciskā darbība aptver visas ražotāju, tirgotāju un pakalpojumu sniedzēju darbības, ieskaitot kalnrūpniecību, lauksaimniecisku darbību un brīvo profesiju darbības. Ilglaicīga materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana nolūkā gūt no tā ienākumus arī uzskatāma par saimniecisku darbību”.
Saskaņā ar Sestās direktīvas 9. panta 1. punktu (kas ir pārņemts Direktīvas 2006/112 43. pantā) “par pakalpojuma sniegšanas vietu uzskata vietu, kur piegādātājs ir dibinājis savu uzņēmumu vai kur tam ir pastāvīga iestāde, no kuras sniedz pakalpojumu, vai, ja nav šāda uzņēmuma vai pastāvīgas iestādes, tā pastāvīgās adreses vietu vai vietu, kur tas parasti rezidē”.
Taču Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunktā (kas ir pārņemts Direktīvas 2006/112 56. panta 1. punkta c) apakšpunktā) ir paredzēts, ka “vieta, kur sniedz turpmāk norādītos pakalpojumus, ja to dara klientiem, kas reģistrēti ārpus Kopienas, vai nodokļa maksātājiem, kas reģistrēti Kopienā, bet citā valstī nekā pakalpojumu sniedzējs, ir vieta, kur klients ir reģistrējis savu uzņēmumu vai kur tam ir pastāvīga iestāde, kurai sniedz šo pakalpojumu, vai, ja nav šādas vietas, tā pastāvīgā adrese vai vieta, kur tas parasti rezidē:
[..]
—
konsultantu, inženieru, izpētes biroju, juristu, grāmatvežu un citi līdzīgi pakalpojumi, kā arī datu apstrāde un informācijas piegāde,
[..].”
Atbilstoši Sestās direktīvas 21. panta 1. punkta b) apakšpunktam PVN ir jāmaksā “ar nodokli apliekamām personām, kurām sniedz 9. panta 2. punkta e) apakšpunktā minētos pakalpojumus, vai personām, kas pievienotā vērtības nodokļa sakarā tiek identificētas attiecīgās valsts teritorijā un kurām sniedz 28. b panta C, D, E un F daļā minētos pakalpojumus, ja šos pakalpojumus sniedz ar nodokli apliekama persona, kas reģistrēta ārzemēs; tomēr dalībvalstis var prasīt, lai pakalpojuma sniedzējs būtu solidāri atbildīgs par nodokļa samaksu”.
Direktīvas 2006/112 196. pantā ir noteikts, ka “PVN maksā ikviens nodokļa maksātājs, kas saņēmis 56. pantā minētos pakalpojumus [..]”.
Valsts tiesiskais regulējums
Likuma par PVN 1. nodaļas 1. pantā ir paredzēts, ka PVN ir jāmaksā par valstī īstenotu preču un pakalpojumu piegādi, kas veikta profesionālās darbības ietvaros. Šis noteikums ir paredzēts Sestās direktīvas 2. panta 1. punkta transponēšanai.
Likuma par PVN 5. nodaļas 7. pantā ir paredzēts, ka noteikti šajā pantā minētie pakalpojumi, tai skaitā konsultāciju pakalpojumi, kurus sniedz citā dalībvalstī reģistrēts pakalpojumu sniedzējs, tiek uzskatīti par sniegtiem Zviedrijā, ja to saņēmējs ir komersants, kuram Zviedrijā ir vai nu reģistrēts uzņēmums, vai atrodas pastāvīgā iestāde, kurai sniedz pakalpojumu, vai arī — ja šim komersantam Zviedrijā nav šādas uzņēmējdarbības veikšanas vietas vai pastāvīgas iestādes — viņa pastāvīgā adrese vai parastā dzīvesvieta. Saskaņā ar šī likuma 1. nodaļas 2. pantu, ja ar PVN apliekamus konsultāciju pakalpojumus sniedz ārvalstnieks, tad PVN ir jāmaksā pakalpojumu saņēmējam. Ar šiem noteikumiem valsts tiesībās tiek transponēti atbilstošie Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunkta un 21. panta 1. punkta b) apakšpunkta noteikumi.
Likumā par PVN nav definēts jēdziens “komersants”. Taču šī likuma 4. nodaļas 1. pantā ir precizēts, ka “profesionāla darbība” ir visa veida saimnieciska darbība Likuma 1999:1229 par ienākuma nodokli (
inkomstskattelagen
(1999:1229)) 13. nodaļas izpratnē vai līdzīga veida darbība, no kuras viena taksācijas gada laikā gūtie ienākumi pārsniedz SEK 30000 [Zviedrijas kronu]. No pēdējā minētā likuma 13. nodaļas 1. panta izriet, ka “saimnieciska darbība” ir visu veidu darbība, kas tiek veikta neatkarīgi profesionālās darbības gaitā.
Pamata prāva un prejudiciālais jautājums
Pamata prāva attiecas uz
TRR
— kolektīvu līgumu fondu, kuru 1994. gadā izveidoja uzņēmumu konfederācija
Svenska Arbetsgivareföreningen
(vēlāk kļuvusi par “Svenskt Näringsliv”) un darba ņēmēju federācija
Privattjänstemannakartellen
(Privātsektorā nodarbināto darba ņēmēju federācija).
TRR
statūtos ir paredzēts, ka tā mērķi, pirmkārt, ir izmaksāt atlaišanas no darba kompensācijas un veicināt pasākumus, lai atvieglotu tādu darba ņēmēju pārcelšanu jaunā darbā, kuri specifisku iemeslu dēļ ir bijuši vai kuriem pastāv risks kļūt par bezdarbniekiem, un, otrkārt, sniegt padomus un palīdzību sabiedrībām, kuras ir vai par kurām ir ticams, ka tās nokļūs situācijā, kurā darbā pieņemts pārlieku daudz darbinieku, un veicināt uzņēmumu mācības cilvēkresursu jomā.
TRR
darbības nosacījumi sīkāk ir reglamentēti līgumā starp
Svenskt Näringsliv
un
Privattjänstemannakartellen
, sauktu par “vienošanos par nodarbinātības pāreju” (“Omställningsavtalet”).
TRR
darbības tiek finansētas no darba devēju, kuriem ir saistošs minētais līgums, veiktajām iemaksām, kas atbilst procentuālai daļai no kopējās algas summas, kas tiek izmaksāta darba ņēmējiem, uz kuriem šis līgums attiecas. Darba devējiem, kuriem līgums ir saistošs saskaņā ar “papildu līgumu”, jāmaksā fiksēta ikgadēja iemaksa. Papildus darbībām, kuras
TRR
veic saskaņā ar vienošanos par nodarbinātības pāreju, tas ir reģistrēts kā PVN maksātājs attiecībā uz sabiedrību izmantotajiem ārpakalpojumiem. Tiek minēts, ka darbības, par kurām jāmaksā nodoklis, veido 5 % no
TRR
veikto darbību kopējā apjoma.
TRR
vēlas izmantot konsultāciju pakalpojumus, kurus citu starpā sniedz Dānijā reģistrēts pakalpojumu sniedzējs un kuri var tikt izmantoti tikai saistībā ar tām darbībām, kuras
TRR
veic saskaņā ar vienošanos par nodarbinātības pāreju. Lai noskaidrotu, kādas būs šī darījuma sekas attiecībā uz nodokļiem,
TRR
lūdza
Skatterättsnämnden
(Ienākumu nodokļu komisija) sniegt iepriekšēju atzinumu par to, vai darbības, ko tas veic, pamatojoties uz vienošanos par nodarbinātības pāreju, ir profesionāla rakstura darbības un vai tas ir uzskatāms par komersantu Likuma par PVN 5. nodaļas 7. panta izpratnē.
2006. gada 3. marta lēmumā
Skatterättsnämnden
uzskatīja, ka attiecībā uz darbībām, ko
TRR
veic, pamatojoties uz vienošanos par nodarbinātības pāreju, nevajadzētu uzskatīt, ka tas sniedz pakalpojumus profesionālas darbības ietvaros, bet
TRR
būtu jāuzskata par komersantu minētā likuma 5. nodaļas 7. panta izpratnē.
TRR
, kas pārsūdzēja
Skatterättsnämnden
lēmumu, lūdz
Regeringsrätten
[Augstāko administratīvo tiesu] atzīt, ka tā nav komersants Likuma par PVN 5. nodaļas 7. panta izpratnē.
Skatteverket
šai pašai tiesai lūdz apstiprināt apstrīdēto lēmumu.
Savas prasības pamatojumam
TRR
cita starpā norādīja, ka reģistrācija kā PVN maksātājam pati par sevi nenozīmē, ka reģistrētā persona vienmēr ir jāuzskata par komersantu Likuma par PVN 5. nodaļas 7. panta izpratnē. Izdarot pirkumus attiecībā uz darbībām, kas neietilpst Sestās direktīvas piemērošanas jomā,
TRR
nav komersants minētā noteikuma izpratnē.
TRR
piebilst, ka atbilstošajā Sestās direktīvas noteikumā, proti, 9. panta 2. punkta e) apakšpunktā, ir atsauce nevis uz komersantu, bet gan uz nodokļa maksātāju.
Regeringsrätten
uzskata, ka pamata tiesvedībā ir nepieciešams interpretēt Kopienu tiesību jēdzienus “nodokļa maksātājs” un “persona, kam jāmaksā nodokļi”, lai varētu piemērot noteiktus Sestās direktīvas un Direktīvas 2006/112 noteikumus. Iesniedzējtiesa atzīmē, ka Tiesa daudzos spriedumos ir interpretējusi Sestās direktīvas jēdziena “nodokļa maksātājs” nozīmi, bet vēl nav lēmusi par to, kā šis jēdziens ir jāizprot, piemērojot šīs pašas direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunktu tādā situācijā, kāda tiek aplūkota pamata lietā.
Uzskatot, ka attiecīgie Sestās direktīvas un Direktīvas 2006/112 noteikumi ir neskaidri un ka Tiesa vēl nav izskatījusi šajā lietā izvirzīto jautājumu,
Regeringsrätten
nolēma apturēt tiesvedību un uzdot šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai Sestās direktīvas [..] 9. panta 2. punkta e) apakšpunkts un 21. panta 1. punkta b) apakšpunkts, kā arī Direktīvas [2006/112] 56. panta 1. punkta c) apakšpunkts un 196. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nozīmē, ka persona, kas veic gan saimniecisku darbību, gan arī darbību, kura neietilpst direktīvu piemērošanas jomā, un kas pērk konsultāciju pakalpojumus no personas, kurai jāmaksā nodoklis citā dalībvalstī, ir jāuzskata par nodokļa maksātāju, piemērojot minētos pantus, pat tad, ja pakalpojumi tika izmantoti tikai saistībā ar pēdējo minēto darbību?”
Par prejudiciālo jautājumu
Ar savu jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunkts un Direktīvas 2006/112 56. panta 1. punkta c) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka persona, kas pērk konsultāciju pakalpojumus no citā dalībvalstī reģistrēta nodokļa maksātāja un kas veic gan saimniecisku darbību, gan arī darbību, kura neietilpst šo direktīvu piemērošanas jomā, ir jāuzskata par nodokļa maksātāju pat tad, ja pakalpojumi tika izmantoti tikai saistībā ar pēdējo minēto darbību.
Jāatgādina, ka Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunkta formulējums būtībā ir identisks Direktīvas 2006/112 56. panta 1. punkta c) apakšpunkta formulējumam. No tā izriet, ka šie abi panti ir jāinterpretē vienādi.
Tāpat jāatgādina, ka Sestās direktīvas 9. pantā ir ietvertas normas, kas nosaka pakalpojumu sniegšanas nodokļu piesaistes vietu. Šī panta 1. punkts šajā sakarā sniedz vispārīga rakstura regulējumu, bet tā paša panta 2. punkts ietver virkni specifisku nodokļu piesaistes nosacījumu. Šo noteikumu mērķis ir izvairīties, pirmkārt, no konfliktiem kompetences jomā, kas var novest pie dubultas aplikšanas ar nodokļiem, un, otrkārt, ienākumu neaplikšanas ar nodokļiem vispār (1985. gada 4. jūlija spriedums lietā
168/84
Berkholz
,
Recueil
, 2251. lpp.
, 14. punkts; spriedums lietā
C-327/94
Dudda
,
Recueil
, I-4595. lpp.
, 20. punkts; spriedums lietā
C-167/95
Linthorst
,
Pouwels en Scheres
,
Recueil
, I-1195. lpp.
, 10. punkts; spriedums lietā
C-452/03
RAL
(
Channel Islands
) u.c., Krājums, I-3947. lpp.
, 23. punkts, kā arī spriedums lietā
C-114/05
Gillan Beach
, Krājums, I-2427. lpp.
, 14. punkts).
Turklāt jāprecizē, ka par Sestās direktīvas 9. panta 1. un 2. punkta savstarpējo saistību Tiesa jau ir nospriedusi, ka 1. punkts nekādā mērā nav pārāks par šī paša noteikuma 2. punktu. Katrā konkrētajā gadījumā jājautā, vai attiecīgo situāciju reglamentē kāds no šīs direktīvas 9. panta 2. punktā minētajiem nosacījumiem; ja nē, tad jāvadās no šī panta 1. punkta nosacījumiem (iepriekš minētie spriedumi lietā
Dudda
, 21. punkts; lietā
Linthorst
,
Pouwels en Scheres
, 11. punkts, lietā
RAL
(
Channel Islands
) u.c., 24. punkts, un lietā
Gillan Beach
, 15. punkts).
Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunktā ir paredzēts, ka vieta, kur sniedz konsultāciju un citus līdzīgus pakalpojumus, ja to dara nodokļa maksātājiem, kas reģistrēti Kopienā, bet citā valstī nekā pakalpojumu sniedzējs, ir vieta, kur pakalpojumu saņēmējs ir reģistrējis savu uzņēmumu.
Kaut arī pamata lietā konsultāciju pakalpojumu saņēmējs patiešām ir reģistrēts Kopienā, taču citā valstī nekā pakalpojumu sniedzējs, iesniedzējtiesa tomēr vēlas zināt, vai arī pakalpojumu saņēmējs ir jāuzskata par nodokļa maksātāju minētā 9. panta izpratnē gadījumā, ja attiecīgie pakalpojumi tika izmantoti tikai saistībā ar darbību, kura neietilpst Sestās direktīvas un Direktīvas 2006/112 piemērošanas jomā.
Vispirms ir jākonstatē, ka Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunktā nav precizēts, vai tas ir piemērojams ar nosacījumu, ka nodokļa maksātājs, kas pērk pakalpojumu, to dara saistībā ar savu saimniecisko darbību. Tādējādi pretēji citiem Sestās direktīvas noteikumiem, tādiem kā 2. panta 1. punkts un 17. panta 2. punkts, šajā pantā nekādā ziņā nav norādīts, ka tas ir piemērojams saskaņā ar šādu nosacījumu.
Citiem vārdiem, tā kā Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunktā nav skaidri precizēts, ka sniegtie pakalpojumi ir jāizmanto saistībā ar šo pakalpojumu saņēmēja saimniecisko darbību, jāuzskata, ka tas, ka pēdējais minētais šos pakalpojumus izmanto saistībā ar darbību, kura neietilpst Sestās direktīvas piemērošanas jomā, nerada šķēršļus šī panta piemērošanai.
Šāda interpretācija atbilst Sestās direktīvas 9. panta mērķim, kas, kā tika atgādināts šī sprieduma 24. punktā, ir kolīziju norma, kas paredzēta, lai izvairītos no dubultas aplikšanas ar nodokļiem un neaplikšanas ar nodokļiem vispār.
Turklāt, kā savu secinājumu 41. punktā uzsvēris ģenerāladvokāts, šāda interpretācija atvieglo minētās kolīziju normas piemērošanu attiecībā uz pakalpojumu sniegšanas vietu, ļaujot viegli piemērot noteikumus par nodokļu iekasēšanu un izvairīšanās no nodokļu maksāšanas novēršanu. Faktiski pakalpojumu sniedzējam ir tikai jākonstatē, ka pakalpojumu saņēmējs ir nodokļa maksātājs, lai noteiktu, vai pakalpojumu sniegšanas vieta ir dalībvalstī, kurā tas ir reģistrēts, vai arī dalībvalstī, kurā ir reģistrēts pakalpojumu saņēmējs.
Turklāt minētā interpretācija atbilst Kopienas PVN sistēmas mērķiem un darbības noteikumiem tiktāl, ciktāl tā nodrošina, ka gala patērētājs sedz galīgās izmaksas saistībā ar PVN, kas jāmaksā, tādā situācijā, kāda ir pamata lietā.
Kā savu secinājumu 43. un 44. punktā atzīmējis ģenerāladvokāts, šāda interpretācija atbilst arī tiesiskās drošības principam un turklāt ļauj mazināt komersantiem, kuri darbojas iekšējā tirgū, uzlikto pienākumu nastu, kā arī atvieglot pakalpojumu brīvu apriti.
Visbeidzot jāatzīmē, ka Sestās direktīvas 21. panta 1. punkta b) apakšpunktā (kas ir pārņemts Direktīvas 2006/112 196. pantā) ir paredzēts, ka PVN ir jāmaksā nodokļa maksātājam, kas pērk Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunktā (kas ir pārņemts Direktīvas 2006/112 56. panta 1. punkta c) apakšpunktā) paredzētos pakalpojumus. Tādējādi, ja ir izpildīti nosacījumi, ar kādiem ir piemērojams Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunkts, pakalpojumu saņēmējam ir jāmaksā PVN par pakalpojumiem, kurus tas pērk, neatkarīgi no tā, vai šie pakalpojumi tika vai netika sniegti saistībā ar darbību, kura neietilpst minēto direktīvu piemērošanas jomā.
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz
Regeringsrätten
uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunkts un Direktīvas 2006/112 56. panta 1. punkta c) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka persona, kas pērk konsultāciju pakalpojumus no citā dalībvalstī reģistrēta nodokļa maksātāja un kas veic gan saimniecisku darbību, gan arī darbību, kura neietilpst šo direktīvu piemērošanas jomā, ir jāuzskata par nodokļa maksātāju pat tad, ja minētie pakalpojumi tika izmantoti tikai saistībā ar pēdējo minēto darbību.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (pirmā palāta) nospriež:

9. panta 2. punkta e) apakšpunkts Padomes 1977. gada 17. maija Sestajā direktīvā 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem — Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, kas grozīta ar Padomes Direktīvu 1999/59/EK, kā arī 56. panta 1. punkta c) apakšpunkts Padomes Direktīvā 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu ir jāinterpretē tādējādi, ka persona, kas pērk konsultāciju pakalpojumus no citā dalībvalstī reģistrēta nodokļa maksātāja un kas veic gan saimniecisku darbību, gan arī darbību, kura neietilpst šo direktīvu piemērošanas jomā, ir jāuzskata par nodokļa maksātāju pat tad, ja minētie pakalpojumi tika izmantoti tikai saistībā ar pēdējo minēto darbību.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda — zviedru.