CELEX: 62008CJ0487
Valstybės įsipareigojimų neįvykdymas
Laisvas kapitalo judėjimas
EB 56 straipsnis ir EEE susitarimo 40 straipsnis
Skirtingas vertinimas
Bendrovėms rezidentėms ir ne rezidentėms išmokami dividendai

Savo ieškinyje Europos Bendrijų Komisija prašo Teisingumo Teismo pripažinti, kad skirtingai vertindama akcininkams rezidentams
ir ne rezidentams išmokamus dividendus, Ispanijos Karalystė neįvykdė įsipareigojimų pagal EB 56 straipsnį ir 1992 m. gegužės
2 d. Europos ekonominės erdvės susitarimo (OL L 1, 1994, p. 3, toliau – EEE susitarimas) 40 straipsnį.

Teisinis pagrindas

EEE susitarimas
EEE susitarimo 40 straipsnyje nustatyta:
„Pagal šio Susitarimo nuostatas Susitariančiosios Šalys tarpusavyje netaiko jokių kapitalo, priklausančio (Europos bendrijos)
valstybėse narėse ar (Europos laisvosios prekybos asociacijos (ELPA)) valstybėse gyvenantiems asmenims, judėjimo apribojimų,
taip pat nediskriminuoja dėl šalių pilietybės ar gyvenamosios vietos arba dėl vietos, kurioje kapitalas yra investuotas. Šiam
straipsniui įgyvendinti reikalingos nuostatos pateikiamos XII priede.“

Sąjungos teisė
1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvos dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms
ir dukterinėms bendrovėms (OL L 225, p. 6; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 147), iš dalies pakeistos
2003 m. gruodžio 22 d. Tarybos direktyva 2003/123/EB (OL L 7, 2004, p. 41; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk.,
2 t., p. 3) (toliau – Direktyva 90/435), 4 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Kai patronuojanti bendrovė ar jos nuolatinė buveinė dėl ryšių patronuojančios bendrovės su savo dukterine bendrove gauna
paskirstytąjį pelną, išskyrus dukterinės bendrovės likvidavimo atvejį, patronuojančios bendrovės valstybė ir jos nuolatinės
buveinės valstybė:
–        tokio pelno neapmokestina arba
–        tokį pelną apmokestina, suteikdama patronuojančiai bendrovei ir jos nuolatinei buveinei teisę atskaityti iš priklausančio
mokėti mokesčio sumos tą bendrovių pelno mokesčio dalį, kurią nuo to pelno sumokėjo dukterinė bendrovė ir žemesnės grandies
dukterinė bendrovė, laikantis nuostatos, kad kiekvienos grandies bendrovė ir jos žemesnės grandies dukterinė bendrovė atitinka
2 ir 3 straipsniuose numatytus reikalavimus, neviršijant atitinkamo priklausančio mokėti mokesčio sumos.“
Direktyvos 90/435 5 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Iš pelno, kurį dukterinė bendrovė paskirsto savo patronuojančiai bendrovei, mokestis prie šaltinio neišskaitomas.“

Nacionalinės teisės aktai
Pagal Pelno mokesčio įstatymo (
Ley del Impuesto sobre Sociedades
), priimto 2004 m. kovo 5 d. Karaliaus dekretu įstatymu Nr. 4/2004 (BOE, Nr. 61, 2004 m. kovo 11 d., p. 10951, toliau – Pelno
mokesčio įstatymas), konsoliduotos redakcijos 30 straipsnio 2 dalį bendrovė rezidentė, kuriai be pertraukos ne mažiau kaip
vienus metus tiesiogiai ar netiesiogiai priklausė 5 % ar daugiau kitos bendrovės rezidentės kapitalo, gali iš savo apmokestinamųjų
pajamų atskaityti visą gautą grynąjį dividendą.
Dividendai, į kuriuos daroma nuoroda Pelno mokesčio įstatymo 30 straipsnio 2 dalyje, neapmokestinami mokesčiu prie šaltinio,
kaip numatyta šio įstatymo 140 straipsnio 4 dalies d punkte.
Ne rezidentų pajamų mokesčio įstatymo (
Ley del Impuesto sobre la Renta de no Rezidentes
), priimto 2004 m. kovo 5 d. Karaliaus dekretu įstatymu 5/2004 (BOE, Nr. 62, 2004 m. kovo 12 d., p. 11176), iš dalies pakeisto
2005 m. lapkričio 18 d. Įstatymu 22/2005 (BOE, Nr. 277, 2005 m. lapkričio 19 d., p. 37821, toliau Ne rezidentų apmokestinimo
įstatymas), konsoliduotos redakcijos 14 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Neapmokestinamos šios pajamos:
<…>
h)      pelnas, kurį Ispanijos teritorijoje reziduojančios dukterinės bendrovės paskirsto savo kitose Europos Sąjungos valstybėse
narėse reziduojančioms patronuojančioms bendrovėms arba kitose valstybėse narėse esančioms tokių patronuojančių bendrovių
nuolatinėms veiklos vykdymo vietoms, jei įvykdytos šios sąlygos:
1.      Patronuojanti ir dukterinė bendrovės vienoje iš Europos Sąjungos valstybių narių yra apmokestinamos vienu iš Direktyvos 90/435
<...> 2 straipsnio (1 dalies) c punkte nurodytų juridinių asmenų pelno mokesčių ir neatleistos nuo jo, o nuolatinės veiklos
vykdymo vietos yra apmokestinamos ir neatleistos nuo mokesčio valstybėje, kurioje jos yra.
2.      Pelnas paskirstomas kitais nei likviduojant dukterinę bendrovę atvejais.
3.      Patronuojanti ir dukterinė bendrovės yra vienos iš Direktyvos 90/435 <...> priede nurodytų teisinių formų.
„Patronuojanti bendrovė“ – tai bendrovė, kuriai tiesiogiai priklauso ne mažiau kaip 20 % kitos bendrovės kapitalo; tokiu atveju
antroji bendrovė laikoma pirmosios dukterine bendrove. Nuo 2007 m. sausio 1 d. ši procentinė dalis sumažinama iki 15 % , o
nuo 2009 m. sausio 1 d. – iki 10 %.
Minėtos kapitalo dalys turi be pertraukos priklausyti metus iki dienos, kada paskirstytasis pelnas tampa mokėtinas. Jei taip
nėra, tokios kapitalo dalys turi būti išlaikytos visą reikiamą laiką, kad susidarytų reikalaujami metai. Antruoju atveju surinktas
mokestis yra grąžinamas, kai minėtos kapitalo dalys išlaikomos reikiamą terminą.
<…>
Nepaisant pirmesnių nuostatų, Ekonomikos ir finansų ministras gali, vadovaudamasis abipusiškumu, pripažinti, kad h punktas
taikomas dukterinėms bendrovėms, kurios yra kitokios teisinės formos nei išvardytosios Direktyvos [90/435] priede, bei dividendams,
išmokamiems patronuojančiai bendrovei, kuriai tiesiogiai priklauso ne mažiau kaip 10 % dukterinės bendrovės, Ispanijos rezidentės,
kapitalo, jeigu įvykdytos kitos minėtame h punkte išvardytos sąlygos.“
Kitos bendrovės ne rezidentės, kurios dalyvauja bendrovės rezidentės kapitale, apmokestinamos už iš pastarosios bendrovės
gautus dividendus.

Ikiteisminė procedūra
2005 m. spalio 18 d. Komisija išsiuntė Ispanijos Karalystei oficialų pranešimą, tvirtindama, kad tiek, kiek pagal aptariamus
Ispanijos teisės aktus reikalaujama, jog bendrovėms ne rezidentėms priklausytų daugiau kapitalo dalių, nei reikalaujama iš
bendrovių rezidenčių tam, kad dividendai būtų nepamokestinami, šie teisės aktai gali būti nesuderinami su EB 56 straipsniu
ir EEE susitarimo 40 straipsniu.
2006 m. sausio 3 d. laišku Ispanijos Karalystė atsakė teigdama, be kita ko, kad ekonominiam dvigubam apmokestinimui kelią
užkirsti turi rezidavimo valstybė narė ir kad aptariami Ispanijos teisės aktai neapsunkina mokesčių naštos, kuri tenka už
bendrovėms ne rezidentėms išmokamus dividendus, nes siekiant įvertinti investicijai tenkančią mokesčių naštą reikia atsižvelgti
į galutinį bendrą operacijos apmokestinimą.
Kadangi Ispanijos Karalystės atsakymas Komisijos netenkino, ji 2006 m. liepos 13 d. šiai valstybei narei išsiuntė pagrįstą
nuomonę, nurodydama per du mėnesius nuo gavimo imtis būtinų priemonių, kad į ją būtų tinkamai atsižvelgta.
Ispanijos Karalystė atsakė į minėtą nuomonę 2006 m. spalio 4 d. laišku, neigdama bet kokią diskriminaciją ar laisvo kapitalo
judėjimo apribojimą. Kadangi Komisijos toks atsakymas netenkino, ji nusprendė pareikšti šį ieškinį.

Dėl ieškinio

Šalių argumentai
Komisija tvirtina, jog aptariamais Ispanijos teisės aktais, pagal kuriuos bendrovių, Ispanijos rezidenčių, išmokamų dividendų
neapmokestinimas siejamas su reikalavimu, kad dividendus gaunančioms bendrovėms ne rezidentėms priklausytų daugiau dividendus
išmokančių bendrovių kapitalo, t. y. 20 %, nei dividendus gaunančioms bendrovėms rezidentėms, t. y. 5 %, pažeidžiami EB 56 straipsnis
ir EEE susitarimo 40 straipsnis.
Ispanijos Karalystė skirtingai ir diskriminuojamai vertina bendroves ne rezidentes, palyginti su bendrovėmis rezidentėmis.
Iš tiesų, kai tik dividendus gaunančiai bendrovei rezidentei priklauso 5 % dividendus išmokančios bendrovės kapitalo, jai
išmokamai dividendai neapmokestinami, o dividendus gaunančios bendrovės ne rezidentės atveju dividendai neapmokestinami tik
tada, kai priklauso ne mažiau kaip 20 % kapitalo.
Komisijos teigimu, teismo praktika, įtvirtinta 2007 m. lapkričio 8 d. Sprendime
Amurta
(C‑379/05, Rink. p. I‑9569), kuriame Teisingumo Teismas nusprendė, kad, kalbant apie dalyvavimą kapitale, kuriam netaikoma
Direktyva 90/435, EB 56 ir EB 58 straipsniais draudžiama mokestį prie šaltinio taikyti bendrovėms ne rezidentėms išmokamiems
dividendams, šiuo mokesčiu neapmokestinant bendrovėms rezidentėms išmokamų dividendų, yra visiškai taikytina šio ieškinio
dalyku esančiam atvejui ir jos pakanka šiam ieškiniui pagrįsti.
Be to, toks skirtingas vertinimas gali atgrasyti investuotojus ne rezidentus investuoti į bendrovių, Ispanijos rezidenčių,
kapitalą netgi tuo atveju, jeigu jie galėtų pasinaudoti savo valstybės vidaus teisėje arba dvigubo apmokestinimo išvengimo
sutartyje numatytais atskaitymais.
Nors Teisingumo Teismas minėtame Sprendime
Amurta
nusprendė, jog negalima atmesti tikimybės, kad valstybei narei pavyksta užtikrinti įsipareigojimų pagal Sutartį laikymąsi
su kita valstybe nare sudarant dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį, Komisijos teigimu, iš 2004 m. lapkričio 23 d. ELPA
Teismo sprendimo
Fokus Bank
(E–1/04,
EFTA Court Report
, p. 15, 37 ir 38 punktai) matyti, kad pajamų šaltinio valstybė negali pateisinti diskriminacinio vertinimo, netgi sudarydama
sutartį, pagal kurią suteikiama mokesčio lengvata rezidavimo valstybėje. Valstybė narė negali kitai valstybei narei perkelti
savo pareigos laikytis Sutartimi jai nustatytų įpareigojimų ir pasikliauti kita valstybe nare, kad ši tą diskriminaciją pašalins.
Netgi sutinkant, kad dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartimi galima neutralizuoti valstybės narės taikomą nepalankų vertinimą,
šiuo atveju to padaryti negalima. Iš tiesų Ispanijos Karalystės sudarytomis sutartimis neužtikrinamas viso šioje valstybėje
narėje sumokėto mokesčio susigrąžinimas, ypač dėl to, kad dividendus gaunančios bendrovės rezidavimo valstybė dažnai neapmokestina
dividendų apskritai arba tų, kurie gaunami iš kitų valstybių narių, todėl tampa neįmanoma susigrąžinti Ispanijoje sumokėto
mokesčio.
Bet kuriuo atveju valstybė narė, siekdama išvengti pagal Sutartį jai tenkančių įsipareigojimų, negali remtis tuo, kad egzistuoja
lengvata, kurią vienašališkai suteikia kita valstybė narė (žr. minėto Sprendimo
Amurta
78 punktą). Todėl Ispanijos Karalystė bet kuriuo atveju negali remtis tuo, kad iš kitų valstybių narių gaunami dividendai
neapmokestinami, o tai vienašališkai pripažįsta Kipro Respublika, nes Ispanijos Karalystė su šia valstybe narė nėra sudariusi
dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties.
Ispanijos Karalystė juolab negali remtis argumentu, kad teisinį dvigubą apmokestinimą turi pašalinti rezidavimo valstybė.
Iš tiesų, nors reikia skirti pajamų šaltinio valstybės kompetenciją nuo rezidavimo valstybės kompetencijos, nė viena iš šių
dviejų valstybių negali vykdyti šios kompetencijos diskriminuojančiai.
Ispanijos Karalystė ginčija, kad neįvykdė įsipareigojimų pagal EB 56 straipsnį bei EEE susitarimo 40 straipsnį, dėl kurių
yra kaltinama.
Ši valstybė narė tvirtina, kad, pirma, Ne rezidentų apmokestinimo įstatymo 14 straipsnio 1 dalies h punktu, kuris taikomas
Ispanijoje reziduojančių bendrovių dividendų išmokėjimo kitoje valstybėje narėje reziduojančioms bendrovėms atveju, ir Pelno
mokesčio įstatymo 30 straipsnio 2 dalimi bei 140 straipsnio 4 dalies d punktu, kurie taikomi tarp Ispanijoje reziduojančių
bendrovių išmokamiems dividendams, reglamentuojami atvejai nepanašūs.
Iš tiesų, nors kartu taikomomis Pelno mokesčio įstatymo 30 straipsnio 2 dalies ir 140 straipsnio 4 dalies d punkto nuostatomis
siekiama užkirsti kelią nacionaliniam dvigubam Ispanijoje reziduojančioms bendrovėms išmokamų dividendų apmokestinimui, Ispanijos
Karalystei, kaip valstybei, kurioje gaunamos pajamos ir kuri pagal visuotinai pripažintas tarptautinės mokesčių teisės normas
turi pirmumą tokias pajamas apmokestinti, nepriklauso užkirsti kelio tarptautiniam dvigubam bendrovėms ne rezidentėms išmokamų
dividendų apmokestinimui. Ši užduotis tenka dividendus gaunančios bendrovės rezidavimo valstybei.
Teisingumo Teismas ypač savo 2006 m. gruodžio 12 d. Sprendime
Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation
(C‑374/04, Rink. p. I‑11673, 58 punktas), ir 2008 m. gruodžio 22 d. Sprendime
Truck Center
(C‑282/07, Rink. p. I‑10767, 42 punktas) patvirtino, kad dividendus gaunančios bendrovės rezidavimo valstybės ir dividendų
šaltinio valstybės kompetencijos skiriasi. Be to, pagal Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalį patronuojančios bendrovės, kuri
iš kitoje valstybėje narėje reziduojančios dukterinės bendrovės gauna paskirstomą pelną, rezidavimo valstybė narė privalo
užkisti kelią dvigubam apmokestinimui.
Antra, Ispanijos Karalystė tvirtina, kad aptariamais Ispanijos teisės aktais nesukeliamas nepalankus bendrovių ne rezidenčių
vertinimas, nes reikia vertinti galutinį bendrą operacijos apmokestinimą. O toks apmokestinimas priklauso nuo to, ar už dividendus
sumokėtas mokestis įskaitomas į dividendus gaunančios bendrovės rezidavimo valstybėje mokėtiną mokestį, bei nuo dvigubo apmokestinimo
pašalinimo mechanizmo. Net jeigu pagal Ispanijos teisės aktus bendrovių rezidenčių ir ne rezidenčių gaunami dividendai mokestiniu
požiūriu būtų vertinami vienodai, nebūtų užtikrinamas tapatus galutinis dividendų apmokestinimas. Todėl patys aptariami Ispanijos
teisės aktai nelemia didesnio bendrovėms ne rezidentėms išmokėtų dividendų apmokestinimo ir šios bendrovės nėra diskriminuojamos.
Be to, kadangi Ispanijos Karalystė siekia užkirsti kelią bendrovių rezidenčių gaunamų dividendų apmokestinimo grandinei jų
neapmokestindama, ši valstybė narė tapačią lengvatą dėl bendrovių ne rezidenčių gaunamų dividendų numatė ir jos sudarytose
dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartyse. Iš tiesų Ispanijos Karalystė sudarė susitarimus, kuriais siekiama išvengti dvigubo
apmokestinimo atskaitymo metodu, kurie pagrįstoje nuomonėje nustatyto termino pabaigoje buvo įsigalioję visose valstybėse
narėse, išskyrus Kipro Respubliką, ir visose ELPA valstybėse, su kuriomis yra informacijos pasikeitimas.
Nors dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartimi, kaip antai su Nyderlandų Karalyste sudaryta sutartis, negalima neutralizuoti
Ispanijos Karalystės taikyto apmokestinimo, nes Nyderlandų Karalystė įtvirtino dividendų neapmokestinimo sistemą, tai atsiranda
dviem valstybėms narėms paraleliai vykdant savo suverenitetą mokesčių srityje. Pagal Teisingumo Teismo praktiką nepalankios
pasekmės, kurias lemia valstybių narių teisės aktų skirtumai, šiuo pagrindu  negali būti kritikuojamos pagal Sąjungos teisę
(2006 m. lapkričio 14 d. Sprendimo
Kerckhaert ir Morres
, C‑513/04, Rink. p. I‑10967, 20 punktas bei 2007 m. gruodžio 6 d. Sprendimo
Columbus Container Services
, C‑298/05, Rink. p. I‑10451, 43 punktas).
Kalbant apie Kipro Respubliką, su kuria derybos dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties yra pažengusioje stadijoje,
ši valstybė narė savo vidaus teisės aktuose numato bendrą dividendų iš kitų valstybių narių neapmokestinimą, vadinasi, ten
nėra dvigubo apmokestinimo.
Trečia, iš minėtų sprendimų
Amurta
ir
Fokus Bank
išplaukianti teismo praktika negali būti taikoma šioje byloje ta prasme, kurią nurodo Komisija.
Konkrečiai kalbant apie minėtą Sprendimą
Amurta
, iš jo 79 ir 80 punktų matyti, kad, nepaisant skirtingo vertinimo, laisvas kapitalo judėjimas neribojamas, kai pajamų šaltinio
valstybės taikomo dividendų apmokestinimo pasekmės neutralizuojamos dividendus gaunančios bendrovės rezidavimo valstybėje.
Ispanijos Karalystės sudarytose dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartyse įtvirtinti mechanizmai neutralizuoja Ispanijoje
taikomo dividendų apmokestinimo pasekmes ir neturi būti kvalifikuojami kaip mokesčio lengvatos, esančios ar galinčios būti
kitose valstybėse narėse.
Juolab negalima tvirtinti, kad sudarant dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį pareiga laikytis sutartimi nustatytų įpareigojimų
perduodama susitariančiajai valstybei narei, nes tai yra susitarimas tarp dviejų valstybių narių dėl jų atitinkamos kompetencijos
mokesčių srityje pasidalijimo, skirto pašalinti dvigubą apmokestinimą. Valstybės narės turi imtis reikiamų priemonių dvigubam
apmokestinimui išvengti naudodamos, be kita ko, tarptautinėje mokesčių praktikoje taikomus pasidalijimo kriterijus.
Kalbant apie minėtą Sprendimą
Fokus Bank
, pažymėtina, kad jo negalima aiškinti kaip reiškiantį, kad šaltinio valstybė paprastai negali remtis dvigubo apmokestinimo
išvengimo sutarties nuostatomis, kad sumažintų minėtos valstybės sukeltą dvigubą apmokestinimą, nes toks aiškinimas prieštarauja
Teisingumo Teismo praktikai ir būtent minėtam Sprendimui
Amurta
, kuriuo Komisija grindė savo ieškinį.
Ketvirta, atsisakymas atsižvelgti į dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartis kelia grėsmę Ispanijos Karalystės suverenitetui
mokesčių srityje, kiek tai susiję su ne rezidentams išmokamų dividendų apmokestinimu.

Teisingumo Teismo vertinimas
Visų pirma reikia pažymėti, kad pagal nusistovėjusią teismo praktiką valstybės narės įsipareigojimų neįvykdymo buvimas turi
būti vertinamas atsižvelgiant į valstybės narės padėtį pagrįstoje nuomonėje nustatyto termino pabaigoje (žr., be kita ko,
2002 m. liepos 4 d. Sprendimo
Komisija prieš Graikiją
, C‑173/01, Rink. p. I‑6129, 7 punktą; 2005 m. balandžio 14 d. Sprendimo
Komisija prieš Liuksemburgą
, C‑519/03, Rink. p. I‑3067, 18 punktą ir 2009 m. spalio 6 d. Sprendimo
Komisija prieš Ispaniją
, C‑562/07, Rink. p. I‑0000, 23 punktą).
Šioje byloje šis terminas baigėsi praėjus dviem mėnesiams nuo tada, kai Ispanijos Karalystė gavo jai 2006 m. liepos 13 d.
išsiųstą pagrįstą nuomonę, o pagal nusistovėjusią teismo praktiką į vėlesnius pakeitimus Teisingumo Teismas negali atsižvelgti
(žr., be kita ko, 2005 m. liepos 14 d. Sprendimo
Komisija prieš Ispaniją
, C‑135/03, Rink. p. I‑6909, 31 punktą).
Todėl šiuo atveju nesvarbu tai, kad pagal Ne rezidentų apmokestinimo įstatymo 14 straipsnio 1 dalies h punkto 3 papunkčio
antrą pastraipą reikalaujama dalyvavimo dividendus išmokančios bendrovės kapitale procentinė dalis buvo sumažinta iki 15 %
nuo 2007 m. sausio 1 d. ir iki 10 % nuo 2009 m. sausio 1 dienos.
Dėl EB 56 straipsnio 1 dalies nesilaikymo
Primintina, kad pagal nusistovėjusią teismo praktiką, nors tiesioginiai mokesčiai priklauso valstybių narių kompetencijai,
jos turi ją įgyvendinti laikydamosi Bendrijos teisės (žr., be kita ko, minėto Sprendimo
Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation
36 punktą ir minėto Sprendimo
Amurta
16 punktą bei 2009 m. gruodžio 19 d. Sprendimo
Komisija prieš Italiją
, C‑540/07, Rink. p. I‑0000, 28 punktą).
Taip pat svarbu pažymėti, kad, nesant Sąjungos lygmeniu suvienodinimo ar suderinimo priemonių, valstybės narės lieka kompetentingos
sutartimis arba vienašališkai nustatyti savo galių mokesčių srityje pasidalijimo kriterijus, siekiant, be kita ko, pašalinti
dvigubą apmokestinimą (1998 m. gegužės 12 d. Sprendimo
Gilly
, C‑336/96, Rink. p. I‑2793, 24 ir 30 punktai; 1999 m. rugsėjo 21 d. Sprendimo
Saint-Gobain ZN
, C‑307/97, Rink. p. I‑6161, 57 punktas bei minėto Sprendimo
Amurta
17 punktas ir minėto Sprendimo
Komisija prieš Italiją
29 punktas).
Kaip matyti iš Direktyvos 90/435 trečios konstatuojamosios dalies, ja siekiama, įtvirtinant bendrą mokesčių sistemą, pašalinti
bet kokias nepalankias skirtingų valstybių narių bendrovių bendradarbiavimo sąlygas, palyginti su tos pačios valstybės narės
įmonių bendradarbiavimo sąlygomis, ir taip palengvinti bendrovių grupavimąsi Sąjungos mastu (2001 m. spalio 4 d. Sprendimo
Athinaïki Zythopoiïa
, C‑294/99, Rink. p. I‑6797, 25 punktas; 2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimo
Test Claimants in the FII Group Litigation
, C‑446/04, Rink. p. I‑11753, 103 punktas ir minėto Sprendimo
Amurta
18 punktas).
Dalyvavimo kapitale, kuriam netaikoma Direktyva 90/435, atžvilgiu valstybės narės turi nustatyti, ar ir kiek reikia vengti
paskirstytojo pelno ekonominio arba grandininio dvigubo apmokestinimo ir šiuo tikslu vienašališkai arba su kitomis valstybėmis
narėmis sudaromose sutartyse numatyti mechanizmus, kuriais būtų siekiama užkirsti kelią šiam ekonominiam ar grandininiam dvigubam
apmokestinimui arba jį sušvelninti. Vis dėlto vien tai joms neleidžia taikyti Sutartimi garantuojamoms judėjimo laisvėms prieštaraujančių
priemonių (žr. minėtų sprendimų
Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation
54 punktą;
Amurta
24 punktą ir
Komisija prieš Italiją
31 punktą).
Šioje byloje pagal Pelno mokesčio įstatymo 30 straipsnio 2 dalį visi dividendai, kuriuos Ispanijoje reziduojanti bendrovė
išmoka kitai bendrovei, Ispanijos rezidentei, kuriai be pertraukos ne mažiau kaip vienus metus tiesiogiai ar netiesiogiai
priklausė 5 % ar daugiau dividendus išmokančios bendrovės kapitalo, gali būti atskaityti iš dividendus gaunančios bendrovės
apmokestinamųjų pajamų ir, be to, neapmokestinami mokesčiu prie šaltinio pagal Pelno mokesčio įstatymo 140 straipsnio 4 dalies
d punktą. Tačiau dividendai, kuriuos Ispanijoje reziduojanti bendrovė išmoka kitai bendrovei, kitos valstybės narės rezidentei,
pagal Ne rezidentų apmokestinimo įstatymo 14 straipsnio 1 dalį neapmokestinami tik tuo atveju, kai dividendus gaunančiai bendrovei
tiesiogiai ar netiesiogiai priklauso ne mažiau kaip 20 % dividendus išmokėjusios bendrovės kapitalo.
Todėl reikia pažymėti, kad, kalbant apie dividendus gaunančias bendroves, kurioms priklauso nuo 5 % iki 20 % dividendus išmokančios
bendrovės kapitalo, pagal aptariamus Ispanijos teisės aktus skirtingai vertinamos Ispanijoje reziduojančios ir kitoje valstybėje
narėje reziduojančios dividendus gaunančios bendrovės, nes tik Ispanijoje reziduojančioms bendrovėms išmokėti dividendai neapmokestinami.
Toks skirtingas vertinimas gali atgrasyti kitose valstybėse narėse įsteigtas bendroves investuoti Ispanijoje ir todėl yra
laisvo kapitalo apribojimas, kuris iš principo draudžiamas EB 56 straipsnio 1 dalimi.
Vis dėlto reikia išnagrinėti, ar šis laisvo kapitalo judėjimo apribojimas gali būti pateisinamas remiantis Sutarties nuostatomis.
Pagal EB 58 straipsnio 1 dalies a punktą „56 straipsnio nuostatos nepažeidžia valstybių narių teisės <...> taikyti atitinkamas
savo mokesčių įstatymų nuostatas, pagal kurias skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos padėties gyvenamosios vietos
<...> atžvilgiu“.
Taip pat svarbu pažymėti, kad EB 58 straipsnio 1 dalies a punkte numatytą leidimą nukrypti riboja EB 58 straipsnio 3 dalis,
kurioje numatyta, kad šio straipsnio 1 dalyje nurodytos nacionalinės nuostatos „neturi sudaryti laisvo kapitalo judėjimo ir
mokėjimų, kaip nustatyta 56 straipsnyje, savavališko diskriminavimo ar užslėpto apribojimo“.
Taigi EB 58 straipsnio 1 dalies a punkte leidžiamas skirtingas vertinimas turi būti skiriamas nuo šio straipsnio 3 dalyje
uždraustos diskriminacijos. Iš nusistovėjusios Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad tam, jog nacionalinės mokesčių teisės
aktai, kaip antai nagrinėjami šioje byloje, galėtų būti laikomi suderinami su laisvą kapitalo judėjimą reglamentuojančiomis
Sutarties nuostatomis, reikia, jog vertinimo skirtumas būtų susijęs su objektyviai skirtingomis situacijomis arba jis būtų
pateisinamas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu (žr. 2000 m. birželio 6 d. Sprendimo
Verkooijen
, C‑35/98, Rink. p. I‑4071, 43 punktą; 2004 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo
Manninen
, C‑319/02, Rink. p. I‑7477, 29 punktą; minėto Sprendimo
Amurta
32 punktą ir minėto Sprendimo
Komisija prieš Italiją
49 punktą).
Todėl reikia patikrinti, ar, atsižvelgiant į nagrinėjamų nacionalinės teisės aktų tikslą, dividendus gaunančios bendrovės,
Ispanijos rezidentės, ir kitoje valstybėje narėje įsteigtos dividendus gaunančios bendrovės padėtis yra panaši.
Ispanijos Karalystės teigimu, bendrovėms, Ispanijos rezidentėms, taikomų aptariamų nacionalinės teisės aktų tikslas yra užkirsti
kelią dvigubam apmokestinimui. Šio tikslo atžvilgiu kitoje valstybėje narėje reziduojančių bendrovių padėtis nėra panaši,
nes šioms bendrovėms išmokamų dividendų dvigubam apmokestinimui užkirsti kelią turi ne Ispanija, kaip šių pajamų šaltinio
valstybė, o minėtų bendrovių rezidavimo valstybė.
Svarbu priminti, jog Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad atsižvelgiant į valstybės narės numatytas priemones, kuriomis
siekiama užkirsti kelią bendrovės rezidentės paskirstytojo pelno apmokestinimo grandinei ar jo ekonominiam dvigubam apmokestinimui
arba juos sušvelninti, dividendus gaunančių akcininkų rezidentų padėtis nebūtinai yra panaši į dividendus gaunančių akcininkų,
kitos valstybės narės rezidentų, padėtį (2006 m. gruodžio 14 d. Sprendimo
Denkavit Internationaal ir Denkavit France
, C‑170/05, Rink. p. I‑11949, 34 punktas bei minėto Sprendimo
Amurta
37 punktas ir minėto Sprendimo
Komisija prieš Italiją
51 punktas).
Tačiau nuo to momento, kai valstybė narė vienašališkai arba sutartimis pajamų mokesčiu apmokestina ne tik akcininkus rezidentus,
bet ir akcininkus ne rezidentus už iš bendrovės rezidentės jų gaunamus dividendus, šių akcininkų ne rezidentų padėtis tampa
panaši į akcininkų rezidentų padėtį (minėtų sprendimų
Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation
68 punktas;
Denkavit Internationaal ir Denkavit France
35 punktas;
Amurta
38 punktas bei
Komisija prieš Italiją
52 punktas).
Iš tikrųjų vien dėl to, kad ši valstybė narė įgyvendina savo kompetenciją mokesčių srityje, kyla apmokestinimo grandinės arba
ekonominio dvigubo apmokestinimo pavojus, neatsižvelgiant į kitoje valstybėje narėje taikomą bet kokį apmokestinimą. Tokiu
atveju tam, kad dividendus gaunantys asmenys ne rezidentai nepatirtų laisvo kapitalo judėjimo apribojimo, kuris iš esmės draudžiamas
pagal EB 56 straipsnį, dividendus išmokančios bendrovės rezidavimo valstybė turi užtikrinti, kad pagal jos nacionalinės teisės
numatytą apmokestinimo grandinės arba ekonominio dvigubo apmokestinimo išvengimo ar jų sušvelninimo mechanizmą ne rezidentai
būtų vertinami taip pat kaip ir rezidentai (žr. minėtų sprendimų
Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation
70 punktą;
Amurta
39 punktą ir
Komisija prieš Italiją
53 punktą).
Taigi šiuo atveju reikia konstatuoti, kad Ispanijos Karalystė nusprendė įgyvendinti savo kompetenciją mokesčių srityje kitose
valstybėse narėse reziduojančioms bendrovėms išmokamų dividendų atžvilgiu. Todėl šiuos dividendus gaunančių bendrovių ne rezidenčių
padėtis yra panaši kaip ir bendrovių rezidenčių, kiek tai susiję su bendrovių rezidenčių išmokamų dividendų apmokestinimo
grandinės pavojumi, vadinasi, dividendus gaunančios bendrovės ne rezidentės negali būti skirtingai vertinamos, palyginti su
dividendus gaunančiomis bendrovėmis rezidentėmis.
Šiuo atžvilgiu Ispanijos Karalystės nuoroda į minėtą Sprendimą
Truck Center
yra netinkama. Iš tiesų pagrindiniame ginče byloje, kurioje buvo priimtas šis sprendimas, nagrinėjamais teisės aktais įtvirtintas
skirtingas bendrovių, gaunančių pajamas iš kapitalo, vertinimas pasireiškė skirtingų apmokestinimo būdų taikymu, atsižvelgiant
į tai, ar šios bendrovės įsteigtos Belgijoje, ar kitoje valstybėje narėje (žr. minėto Sprendimo
Truck Center
41 punktą). Tačiau pagal šioje byloje nagrinėjamus teisės aktus kitoje valstybėje narėje reziduojančioms bendrovėms išmokėti
dividendai apmokestinami, o Ispanijoje reziduojančioms bendrovėms išmokėti dividendai – neapmokestinami.
Be to, Ispanijos Karalystė tvirtina, kad aptariami Ispanijos teisės aktai nesukelia skirtingo kitoje valstybėje narėje reziduojančių
bendrovių vertinimo, nes reikia atsižvelgti į dividendus gaunančios bendrovės rezidavimo valstybėje narėje gautų dividendų
vertinimą. Viena vertus, iš to išplaukia, kad galima sunkesnė mokesčių našta, tenkanti už bendrovėms ne rezidentams išmokamus
dividendus, priskirtina ne vien Ispanijos Karalystei; ji atsiranda Ispanijos Karalystei ir dividendus gaunančios bendrovės
rezidavimo valstybei narei paraleliai vykdant savo kompetenciją mokesčių srityje. Kita vertus, Ispanijos Karalystės sudarytose
dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartyse įtvirtintas atskaitymo metodas leidžia užkirsti kelią apmokestinimo grandinei analogiškai
Ispanijoje reziduojančioms bendrovėms išmokamų dividendų neapmokestinimui.
Dėl šio pirmojo aspekto Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad nepalankumai, galintys kilti dėl to, jog įvairios valstybės
narės paraleliai įgyvendina savo kompetenciją mokesčių srityje, nėra Sutartimi draudžiami apribojimai tiek, kiek toks įgyvendinimas
nėra diskriminuojamo pobūdžio (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo
Kerckhaert ir Morres
19, 20 ir 24 punktus; 2008 m. gegužės 20 d. Sprendimo
Orange European Smallcap Fund
, C‑194/06, Rink. p. I‑3747, 41, 42 ir 47 punktus bei 2009 m. liepos 16 d. Sprendimo
Damseaux
, C‑128/08, Rink. p. I‑0000, 27 punktą).
Tačiau šioje byloje, kaip nuspręsta šio sprendimo 53 punkte, nepalankus kitoje valstybėje narėje reziduojančioms bendrovėms
išmokamų dividendų vertinimas atsiranda tik dėl to, kad Ispanijos Karalystė įgyvendina savo kompetenciją mokesčių srityje
ir todėl jis jai yra priskirtinas.
Kalbant apie antrąjį aspektą, pažymėtina, kad Teisingumo Teismas iš tiesų yra nusprendęs, jog negalima atmesti tikimybės,
kad valstybė narei pavyksta užtikrinti įsipareigojimų pagal Sutartį laikymąsi, su kita valstybe nare sudarydama dvigubo apmokestinimo
išvengimo sutartį (šiuo klausimu žr. minėtų sprendimų
Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation
71 punktą;
Amurta
79 punktą ir
Komisija prieš Italiją
36 punktą).
Vis dėlto šiuo tikslu būtina, kad taikant tokią sutartį būtų galima kompensuoti iš nacionalinės teisės aktų kylančio skirtingo
vertinimo pasekmes. Taigi Teisingumo Teismas nusprendė, kad tik kai taikant nacionalinės teisės aktus prie šaltinio išskaičiuojamą
mokestį galima atskaityti iš kitoje valstybėje narėje mokėtino mokesčio ne daugiau nei apmokestinimo skirtumas pagal nacionalinės
teisės aktus, kitose valstybėse įsteigtoms bendrovėms išmokamų dividendų skirtingas vertinimas, palyginti su dividendais,
išmokamais bendrovėms rezidentėms, išnyksta (žr. minėto Sprendimo
Komisija prieš Italiją
37 punktą).
Todėl tam, kad būtų pasiektas neutralizavimo tikslas, taikant atskaitymo metodą, kuriuo remiasi Ispanijos Karalystė, turi
būti galima visą šioje valstybėje narėje nuo dividendų išskaičiuotą mokestį atskaityti iš dividendus gaunančios bendrovės
rezidavimo valstybėje mokėtino mokesčio taip, kad jei šios bendrovės gaunami dividendai galiausiai būtų apmokestinami daugiau
nei Ispanijoje reziduojančioms bendrovėms išmokami dividendai, ši didesnė mokesčių našta galėtų būti priskirta jau nebe Ispanijos
Karalystei, o dividendus gaunančios bendrovės rezidavimo valstybei, kuri pasinaudojo įgaliojimais apmokestinti.
Nagrinėjamu atveju daugelyje Ispanijos Karalystės sudarytų dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarčių numatyta, kad atskaityta
arba užskaityta suma už Ispanijoje išskaičiuotą mokestį negali viršyti dividendus gaunančios bendrovės rezidavimo valstybėje
narėje taikomo iki atskaitymo apskaičiuoto mokesčio dalies, atitinkančios Ispanijoje apmokestinamas pajamas.
Todėl vertinimo skirtumas gali būti neutralizuotas tik tada, kai iš Ispanijos gaunami dividendai yra pakankamai apmokestinami
kitoje valstybėje narėje. Jeigu šie dividendai neapmokestinami arba nepakankamai apmokestinami, Ispanijoje išskaičiuoto mokesčio
suma arba jos dalis negali būti atskaityta. Tokiu atveju taikant nacionalinės teisės aktus atsiradęs skirtingas vertinimas
negali būti kompensuotas taikant dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties nuostatas (žr. minėto Sprendimo
Komisija prieš Italiją
38 punktą).
Ši išvada taikoma netgi tuo atveju, kai Ispanijos Karalystės sudarytose dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartyse nenumatyta,
jog atskaitymas neviršija dividendus gaunančios bendrovės rezidavimo valstybėje narėje taikomo iki atskaitymo apskaičiuoto
mokesčio dalies, atitinkančios Ispanijoje apmokestinamas pajamas, tačiau numatyta, kad Ispanijoje išskaičiuotas mokestis atskaitomas
iš mokesčio, tenkančio šioms pajamoms rezidavimo valstybėje. Iš tiesų, jeigu šie dividendai neapmokestinami arba nepakankamai
apmokestinami, Ispanijoje išskaičiuota suma arba jos dalis negali būti atskaityta.
Tačiau pasirinkimas, ar apmokestinti kitoje valstybėje narėje iš Ispanijos gaunamas pajamas, arba tarifas, kuriuo jos apmokestinamos,
priklauso ne nuo Ispanijos Karalystės, bet nuo kitoje valstybėje narėje nustatytų apmokestinimo taisyklių. Todėl Ispanijos
Karalystė negali pagrįstai tvirtinti, kad taikant dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarčių nuostatas Ispanijoje prie šaltinio
išskaičiuoto mokesčio atskaitymas iš kitoje valstybėje narėje mokėtino mokesčio leidžia visais atvejais neutralizuoti taikant
nacionalinės teisės aktus atsiradusį skirtingą vertinimą (žr. minėto Sprendimo
Komisija prieš Italiją
39 punktą).
Be to, Ispanijos Karalystė nurodė, kad dar nėra sudariusi dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties su Kipro Respublika, tačiau
ši valstybė narė savo vidaus teisės aktuose numato bendrą iš kitų valstybių narių gaunamų dividendų neapmokestinimą, vadinasi,
ten nėra dvigubo apmokestinimo.
Pirma, valstybė narė, siekdama išvengti pagal Sutartį jai tenkančių įsipareigojimų, negali remtis tuo, kad egzistuoja lengvata,
kurią vienašališkai suteikia kita valstybė narė (minėto Sprendimo
Amurta
78 punktas). Kita vertus, šioje byloje neapmokestinimas, kokį pripažįsta Kipro Respublika, bet kuriuo atveju negali neutralizuoti
dvigubo apmokestinimo, kuris atsiranda Ispanijos Karalystei įgyvendinant savo įgaliojimus apmokestinti.
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, reikia konstatuoti, kad, viena vertus, skirtingas vertinimas, kurį Ispanijos Karalystė
taiko kitoje valstybėje narėje reziduojančioms bendrovėms išmokamiems dividendams, palyginti su Ispanijoje reziduojančioms
bendrovėms mokamais dividendais, negali būti pateisinamas skirtinga minėtų bendrovių padėtimi, ir, antra vertus, nepalankumai,
kurie dėl šio skirtingo vertinimo atsiranda kitose valstybėse narėse reziduojančioms bendrovėms, nėra neutralizuojami Ispanijos
Karalystės sudarytomis dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartimis.
Kadangi Ispanijos Karalystė nesirėmė jokiu privalomuoju bendrojo intereso pagrindu, leidžiančiu pateisinti taip nustatytą
laisvo kapitalo judėjimo apribojimą,  reikia konstatuoti, kad kaltinimas dėl EB 56 straipsnio 1 dalies pažeidimo yra pagrįstas.
Iš to, kas išdėstyta, darytina išvada, kad bendrovių, Ispanijos rezidenčių, išmokamų dividendų neapmokestinimą siedama su
reikalavimu, kad dividendus gaunančioms bendrovėms ne rezidentėms priklausytų daugiau dividendus išmokančių bendrovių kapitalo
nei dividendus gaunančioms bendrovėms, Ispanijos rezidentėms, Ispanijos Karalystė neįvykdė įsipareigojimų pagal EB 56 straipsnio
1 dalį.
Dėl EEE susitarimo 40 straipsnio nesilaikymo
Pirmiausia reikia priminti, kad Teisingumo Teismas gali savo iniciatyva išnagrinėti, ar įvykdytos EB 226 straipsnyje nustatytos
ieškinio dėl įsipareigojimų neįvykdymo pareiškimo sąlygos (žr. 1992 m. kovo 31 d. Sprendimo
Komisija prieš Italiją
, C‑362/90, Rink. p. I‑2353, 8 punktą; 2002 m. sausio 15 d. Sprendimo
Komisija prieš Italiją
, C‑439/99, Rink. p. I‑305, 8 punktą; 2006 m. gegužės 4 d. Sprendimo
Komisija prieš Jungtinę Karalystę
, C‑98/04, Rink. I‑4003, 16 punktą ir 2007 m. balandžio 26 d. Sprendimo
Komisija prieš Suomiją
, C‑195/04, Rink. p. I‑3351, 21 punktą).
Remiantis Teisingumo Teismo statuto 21 straipsniu ir Teisingumo Teismo procedūros reglamento 38 straipsnio 1 dalies c punktu
bei su šiomis nuostatomis susijusia teismo praktika, ieškinyje turi būti nurodomas ginčo dalykas ir pagrindų, kuriais remiamasi,
santrauka. Todėl Komisija turi kiekviename pagal EB 226 straipsnį pateiktame ieškinyje nurodyti konkrečius kaltinimus, dėl
kurių Teisingumo Teismas turi priimti sprendimą, bei bent teisinių ir faktinių aplinkybių, kuriais šie kaltinimai grindžiami,
santrauką (žr. 2009 m. gruodžio 10 d. Sprendimo
Komisija prieš Jungtinę Karalystę
, C‑390/07, 339 punktą).
Šioje byloje Komisija, teigdama, kad Ispanijos Karalystė pažeidė EEE susitarimo 40 straipsnį, tik nurodo iš Ne rezidentų apmokestinimo
įstatymo 14 straipsnio 1 dalies kylantį skirtingą vertinimą, palyginti su tuo, kuris taikomas Ispanijoje reziduojančioms bendrovėms
išmokamiems dividendams.
Konstatuotina, kad, kaip matyti ir paties minėto 14 straipsnio 1 dalies teksto, ši nuostata taikoma tik kitose valstybėse
narėse įsteigtoms bendrovėms išmokamiems dividendams.
Komisijai nepateikus duomenų, susijusių su teisiniu ELPA valstybėse įsteigtoms bendrovėms išmokėtų dividendų režimu, Teisingumo
Teismas neturi pakankamai informacijos, kad galėtų tiksliai sužinoti EEE susitarimo pažeidimo, kuriuo kaltinama Ispanijos
Karalystė, apimtį ir taip patikrinti Komisijos nurodyto įsipareigojimų neįvykdymo egzistavimą.
Todėl kaltinimą, susijusį su EEE susitarimo 40 straipsnio pažeidimu, reikia atmesti kaip nepriimtiną.

Dėl bylinėjimosi išlaidų
Pagal Procedūros reglamento 69 straipsnio 2 dalį pralaimėjusiai šaliai nurodoma padengti bylinėjimosi išlaidas, jeigu laimėjusi
šalis to reikalavo. Pagal Procedūros reglamento 69 straipsnio 3 dalį, jeigu kiekvienos šalies dalis reikalavimų patenkinama,
o dalis atmetama, arba jeigu susiklosto ypatingos aplinkybės, Teisingumo Teismas gali paskirstyti bylinėjimosi išlaidas šalims
arba nurodyti kiekvienai padengti savo išlaidas. Kadangi Komisijos ieškinys patenkintas iš dalies, kiekviena šalis padengia
savo išlaidas.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:
1.
Bendrovių, Ispanijos rezidenčių, išmokamų dividendų neapmokestinimą siedama su reikalavimu, kad dividendus gaunančioms bendrovėms
ne rezidentėms priklausytų daugiau dividendus išmokančių bendrovių kapitalo nei dividendus gaunančioms bendrovėms, Ispanijos
rezidentėms, Ispanijos Karalystė neįvykdė įsipareigojimų pagal EB 56 straipsnio 1 dalį.
2.
Atmesti likusią ieškinio dalį.
3.
Europos Komisija ir Ispanijos Karalystė padengia savo bylinėjimosi išlaidas.
Parašai.
*
*Proceso kalba: ispanų.