CELEX: 61999CJ0086
Sjätte mervärdesskattedirektivet
Beskattningsunderlag
Rabatt som kontoförs vid tidpunkten för tillhandahållandet
Prisnedsättning efter det att tillhandahållandet ägt rum

Domskäl
1 VAT and Duties Tribunal, London, har, genom beslut av den 14 januari 1999 som inkom till domstolens kansli den 12 mars samma år, i enlighet med artikel 177 i EG-fördraget (nu artikel 234 EG) ställt en fråga om tolkningen av artikel 11 A.3 b och 11 C.1 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, s. 1, svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28, nedan kallat sjätte direktivet).
2 Denna fråga har uppkommit i en tvist mellan Freemans plc (nedan kallat Freemans) och Commissioners of Customs & Excise (nedan kallad Commissioners), vilken är den myndighet i Förenade kungariket som är behörig att uppbära mervärdesskatt, angående fastställandet av beskattningsunderlaget för denna skatt vad avser varor som har levererats inom ramen för ett system med försäljningsprovisioner som införts av Freemans.
Gemenskapsrättsliga bestämmelser
3 I avdelning V (Skattepliktiga transaktioner) i sjätte direktivet, i artikel 5.1, föreskrivs följande:
"Med 'leverans av varor' avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendom."
4 I artikel 11 A.1 a och 11 A.3 b i sjätte direktivet föreskrivs följande:
"A. Inom landets territorium
1. Beskattningsunderlaget skall vara följande:
a) När det gäller annat tillhandahållande av varor och andra tjänster än som avses i punkterna b, c och d nedan: Allt som utgör det vederlag som leverantören har erhållit eller kommer att erhålla från kunden eller en tredje part för dessa inköp, inklusive subventioner som är direkt kopplade till priset på leveransen.
...
3. Beskattningsunderlaget får inte innefatta följande:
...
b) Rabatter som ges till kunden och kontoförs vid tidpunkten för tillhandahållandet."
5 I artikel 11 C.1 första stycket i sjätte direktivet föreskrivs följande:
"C. Diverse bestämmelser
1. Om varor eller tjänster avbeställs eller inte godkänns eller om betalning helt eller delvis uteblir eller om priset har nedsatts efter det att tillhandahållandet ägt rum, skall beskattningsunderlaget nedsättas i överensstämmelse därmed på de villkor som medlemsstaterna bestämmer."
6 I artikel 27 i sjätte direktivet, vilken utgör en del av avdelning XV som har rubriken Förenklingsförfaranden, föreskrivs följande i första stycket:
"1. Rådet får enhälligt på kommissionens förslag bemyndiga varje medlemsstat att genomföra särskilda åtgärder som avviker från bestämmelserna i detta direktiv, för att förenkla skatteuttaget eller för att hindra vissa typer av skatteflykt eller skatteundandragande. Åtgärder avsedda att förenkla skatteuttaget får inte mer än i ringa utsträckning påverka det skattebelopp som skall betalas i sista konsumtionsledet."
Nationell lagstiftning
7 Förenade kungariket har i enlighet med artikel 27 i sjätte direktivet infört ett särskilt system för detaljister, vilket gör det möjligt för dessa att beräkna den mervärdesskatt som de skall betala på sina utgående transaktioner i förhållande till det totala värdet av de beskattningsbara transaktionerna under en bokföringsperiod på grundval av begreppet "dagliga bruttointäkter" i stället för i förhållande till värdet av varje enskilt tillhandahållande.
8 Fram till den 28 februari 1997 tillät Förenade kungariket att detaljister beräknade sina dagliga bruttointäkter enligt standardmetoden för bruttointäkter (standard method of gross takings, nedan kallad SMGT), vilken grundade sig på de betalningar som en detaljist hade erhållit under en räkenskapsperiod. Förenade kungariket tog bort möjligheten att använda SMGT den 1 mars 1997 och från detta datum blev detaljisterna tvungna att beräkna sina bruttointäkter i enlighet med ett nytt system som grundade sig på den alternativa metoden för bruttointäkter (optional method of gross takings, nedan kallad OMGT). Till grund för OMGT låg det totala belopp som detaljisten hade fakturerat.
Tvisten vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
9 Freemans säljer sina produkter till kunder via postorder, varvid företaget använder sig av kataloger som det distribuerar till enskilda för att därigenom få dem att agera som dess agenter. Freemans har ungefär 900 000 verksamma agenter, vilka beställer varor antingen till sig själva (nedan kallade egna inköp) eller för andra kunders räkning. Inköpen betalas genom ett självfinansierat kreditsystem som Freemans har infört. Agenterna betalar det pris för varorna som står i katalogen (nedan kallat katalogpriset) genom erläggande av månatliga avbetalningar som huvudsakligen sträcker sig över en period av 50 veckor. Freemans har i sina räkenskaper upprättat ett särskilt kreditkonto för agenterna, och varje agents konto krediteras automatiskt ett belopp motsvarande 10 procent av varje avbetalning som denne agent gör till Freemans. Detta belopp motsvaras närmare bestämt av en rabatt på 10 procent för agentens egna inköp (nedan kallad agentrabatten på "egna inköp") och av en provision på 10 procent på de inköp som har gjorts av andra kunder (nedan kallad provisionen).
10 Agenten kan när som helst ta ut det krediterade beloppet från sitt konto. Uttaget kan ske med check, via postgiro eller genom erhållande av National Lottery-kuponger. Agenten kan också använda beloppet för att antingen minska sitt eller en kunds debetsaldo eller för att göra nya inköp som ger agenten rätt till en ny rabatt på 10 procent. Agenterna kan emellertid inte från första början betala katalogpriset med avdrag för agentrabatten på egna inköp.
11 Om en agent gör en för sen inbetalning kommer hela det belopp som finns på dess konto att omedelbart förfalla till betalning. I ett sådant fall kommer i princip varken agentrabatten på "egna inköp" eller provisionen att betalas ut förrän kontot har balanserats.
12 Om agenterna inte inom en viss tid begär utbetalning av det krediterade belopp som finns på deras konton avskrivs detta belopp från Freemans bokföring. Även om agenterna för sent utnyttjar sin rätt att erhålla agentrabatten på "egna inköp" och denna rabatt därmed formellt sett är preskriberad har de emellertid i praktiken fortfarande möjlighet att utnyttja denna rätt. En stor del av dessa agentrabatter på "egna inköp" tillfaller Freemans eftersom agenterna inte begär utbetalning av dem.
13 Freemans kunde, med stöd av SMGT, dra av agentrabatten på "egna inköp" från sina dagliga bruttointäkter. Från och med den 1 mars 1997, vid vilken tidpunkt OMGT infördes, blev Freemans tvunget att beräkna sina dagliga bruttointäkter utan att göra avdrag för agentrabatten på "egna inköp" såvida inte, eller fram till dess att, agenten tog ut rabatten eller använde den för att göra avdrag på det pris som erlades vid inköp av produkter.
14 Trots att SMGT hade upphört att gälla fortsatte Freemans att använda sig av denna metod när det fastställde sina mervärdesskattedeklarationer för perioderna april och juli 1997, nämligen genom att dra av agentrabatten på "egna inköp" från katalogpriset. Commissioners beskattade emellertid Freemans tillhandahållanden enligt den nya metoden OMGT. Freemans överklagade detta beslut till VAT and Duties Tribunal, London.
15 Inför denna domstol hävdade Freemans att beskattningsunderlaget för varor som tillhandahållits för agentens eget bruk är katalogpriset för dessa varor med avdrag för agentrabatten på "egna inköp", eftersom Freemans aldrig befinner sig i en sådan avtalsrättslig ställning som innebär att det har rätt att erhålla hela katalogpriset från agenten.
16 Commissioners hävdade däremot att - om man på ett korrekt sätt tolkar det avtal som Freemans har ingått med sin agent - vederlaget, i den mening som avses i artikel 11 A.1 a i sjätte direktivet, utgörs av hela det inköpspris för de produkter som finns i katalogen, som agenten enligt avtalet var tvungen att betala till Freemans.
17 Den nationella domstolen har uppgett att Commissioners inte kräver att Freemans skall erlägga mervärdesskatt på ett belopp som är större än det som slutkonsumenten faktiskt skall betala. Denna domstol har tillagt att leveransen av de varor som är upphovet till agentrabatten på egna inköp äger rum innan dessa varor betalas. Enligt den nationella domstolen talar dessa omständigheter för att Freemans överklagande inte skall bifallas.
18 VAT and Duties Tribunal anser emellertid att det krävs en tolkning av artikel 11 i sjätte direktivet för att tvisten skall kunna avgöras, varför den har beslutat att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfråga till Europeiska gemenskapernas domstol:
"Vad är, enligt en riktig tolkning av artikel 11 A och 11 C i sjätte direktivet, beskattningsunderlaget för varor som utifrån en katalog tillhandahålls en kund via postorder för kundens eget bruk, när leverantören, med tillämpning av villkor rörande självfinansierad kredit, beviljar kunden en rabatt på katalogpriset (agentrabatten på egna inköp), som krediteras kunden när månatliga avbetalningar görs till leverantören (eller när kunden tillgodogör sig en tidigare erhållen rabatt för att minska eller slutbetala en månatlig avbetalning), en rabatt som dock omedelbart kan tas ut eller utnyttjas av kunden, även om denna kund har att erlägga framtida månatliga avbetalningar?
Består beskattningsunderlaget av
1) hela katalogpriset för de varor som har sålts till kunden med avdrag för agentrabatten på egna inköp, eller
2) hela katalogpriset för de varor som har sålts till kunden med avdrag för agentrabatten på egna inköp när den krediteras en kund, eller
3) hela katalogpriset för de varor som har sålts till kunden med avdrag för agentrabatten på egna inköp när den tas ut eller används av en kund, eller
4) något annat belopp, och i så fall vilket?"
Tolkningsfrågan
19 Det skall inledningsvis erinras om att varje gång man, precis som i målet vid den nationella domstolen, skall bestämma vad som avses med en del av ett pris som skulle kunna omfattas av beskattningsunderlaget, eller som tvärtom uttryckligen inte skulle kunna omfattas av detsamma, måste man först pröva om denna del av priset omfattas av en av kategorierna i artikel 11 A.2 och 3 i sjätte direktivet. Det är endast om man finner att så inte är fallet som man skall göra en bedömning utifrån det allmänna begreppet beskattningsunderlag i artikel 11 A.1 a i samma direktiv (se dom av den 27 mars 1990 i mål C-126/88, Boots Company, REG 1990, s. I-1235, punkt 16).
20 Kommissionen har i detta hänseende hävdat att ordalydelsen i artikel 11 A.3 b i sjätte direktivet, särskilt i den franska versionen av denna bestämmelse, tyder på att rabatter har kontoförts i den mening som avses i denna bestämmelse när köparen har erhållit en laglig rätt att förfoga över densamma. Eftersom agenten i målet vid den nationella domstolen har rätt till agentrabatten på "egna inköp" vid den tidpunkt då han köper varan måste den nämnda bestämmelsen vara tillämplig, varför beskattningsunderlaget från första början är katalogpriset med avdrag för rabatten.
21 Förenade kungarikets regering och den grekiska regeringen har ifrågasatt om det är tillräckligt att det finns en sådan rätt till rabatt för att artikel 11 A.3 b i sjätte direktivet skall vara tillämplig. De har gjort gällande att vederlaget, vid den tidpunkt när de köpta varorna levereras, utgörs av hela katalogpriset, eftersom det är det pris som agenten skall betala till Freemans.
22 Domstolen erinrar om att enligt ordalydelsen i artikel 11 A.3 b i sjätte direktivet får inte beskattningsunderlaget innefatta rabatter som ges till kunden och kontoförs vid tidpunkten för tillhandahållandet. Vad avser varuleveranser är, enligt artikel 5.1 i sjätte direktivet, tidpunkten för tillhandahållandet, i den mening som avses i den nämnda bestämmelsen, den när rätten att såsom ägare förfoga över den köpta egendomen har övergått, det vill säga, vad avser målet vid den nationella domstolen, den tidpunkt när produkterna har tagits om hand av agenten.
23 Om köparna vid tidpunkten för denna överlåtelse betalade ett reducerat pris skulle de erhålla en rabatt. Om säljaren återbetalade en del av det pris som redan erlagts skulle köparna också erhålla en rabatt i den mening som avses i artikel 11 A.3 b i sjätte direktivet (se, för ett liknande resonemang, domen i det ovannämnda målet Boots Company, punkt 18).
24 Så är emellertid inte fallet i målet vid den nationella domstolen. Vid den nämnda tidpunkten måste agenterna betala hela katalogpriset genom månatliga avbetalningar, under det att Freemans måste kreditera ett särskilt konto med ett belopp motsvarande 10 procent av varje avbetalning från de nämnda agenterna. De belopp som således måste krediteras allteftersom avbetalningarna görs utgör alltjämt inte rabatter i den mening som avses i artikel 11 A.3 b i sjätte direktivet.
25 Tvärtemot vad kommissionen har påstått är det, för att artikel 11 A.3 b skall vara tillämplig, nämligen inte tillräckligt att köparen vid köpet erhåller en rabatt som kan göras gällande ur rättslig synvinkel.
26 Det är riktigt att den franska versionen av den nämnda bestämmelsen kan leda tanken till att termen "acquis" skall tolkas som "juridiquement acquis". Den tyska versionen av samma bestämmelse ("erhält") tyder snarare på att rabatten faktiskt skall ha betalats vid tidpunkten för tillhandahållandet. Det måste under alla förhållanden konstateras att ingen av språkversionerna av artikel 11 A.3 b innehåller uttrycken "erhållen ur juridisk synpunkt" eller "faktiskt erhållen", vilka skulle ha varit klara och otvetydiga. Texten skall sålunda tolkas med beaktande av de syften som ligger bakom införandet av artikel 11 i sjätte direktivet.
27 I detta avseende skall det erinras om att artikel 11 A.3 b i sjätte direktivet endast utgör en kodifiering av den tolkning som domstolen har gjort av den regel som uppställts i artikel 11 A.1 a i detta direktiv (se domen i det ovannämnda målet Boots Company, punkt 19). Enligt denna sistnämnda bestämmelse utgörs beskattningsunderlaget, såvitt avser tillhandahållande av en vara, av allt som utgör det vederlag som leverantören har erhållit eller kommer att erhålla från kunden. Enligt domstolens fasta rättspraxis utgörs beskattningsunderlaget vid tillhandahållande av varor och tjänster av det vederlag som faktiskt erhålls för dessa (se dom av den 5 maj 1994 i mål C-38/93, Glawe, REG 1994, s. I-1679, punkt 8, och av den 24 oktober 1996 i mål C-288/94, Argos Distributors, REG 1996, s. I-5311, punkt 16). Genom artikel 11 A.1 a säkerställs således principen om skatteneutralitet, vilken utgör en del av det gemensamma mervärdesskattesystemet, och när bestämmelserna i sjätte direktivet tolkas skall det ske med beaktande av denna princip (se, för ett motsvarande synsätt, dom av den 24 oktober 1996 i mål C-317/94, Elida Gibbs, REG 1996, s. I-5339, punkterna 26-31).
28 Om man, såsom i målet vid den nationella domstolen, från första början beräknar mervärdesskatten utifrån katalogpriset med avdrag för de belopp som Freeman skall kreditera, får det emellertid till följd att Freemans, om kunderna sedan inte tillgodogör sig dessa krediterade belopp, erhåller ett belopp som motsvaras av en del av det försäljningspris som utgör vederlaget för de levererade varorna utan att detta belopp kommer att omfattas av beskattningsunderlaget. En sådan beräkning av mervärdesskatten står således inte i överensstämmelse med en tolkning av artikel 11 A.1 a i sjätte direktivet som görs med beaktande av principen om skatteneutralitet.
29 En skattskyldig som använder sig av ett system med säljfrämjande åtgärder, som det i målet vid den nationella domstolen, kan inte med framgång göra gällande att vederlaget i den mening som avses i artikel 11 A.1 a i sjätte direktivet från första början skall anses utgöra hela priset med avdrag för agentrabatten på "egna inköp".
30 Det är visserligen så, vilket Freemans mycket riktigt har erinrat om, att domstolen, vad avser automatiska apparater genom vilka det är möjlighet att vinna pengar (spelautomater), har funnit att vederlaget utgörs av den totala insatsen med avdrag för den del som motsvaras av den vinst som utbetalas till spelarna (domen i det ovannämnda målet Glawe, punkt 13). Det skall emellertid först nämnas att transaktioner som rör hasardspel lämpar sig dåligt för en tillämpning av mervärdesskatt, vilket kommissionen förklarade i sitt förslag till sjätte direktivet (se Europeiska gemenskapernas bulletin, supplement 11/73, s. 16). Det synes således knappast vara lämpligt att tillämpa de allmänna slutsatser som kan dras av hur dessa transaktioner har beskattats för att avgöra hur vanliga leveranser av varor skall beskattas. Vidare är det viktigt att beakta det förhållandet att i det ovannämnda målet Glawe utbetalades faktiskt den del av insatserna som inte hade inkluderats i beskattningsunderlaget till de spelare som vann pengar. Det ovannämnda målet Glawe rörde sålunda helt andra förhållanden än dem i målet vid den nationella domstolen, där det i stället är fråga om en del av priset som har betalats av slutkonsumenten och som kommer att bli kvar hos den skattskyldige om slutkonsumenten inte tillgodogör sig den delen.
31 Det skall slutligen konstateras att artikel 11 C.1 i sjätte direktivet skall tolkas på så sätt att det beskattningsunderlag som utgörs av hela katalogpriset skall minskas, inom ramen för ett sådant säljfrämjande system som omfattas av målet vid den nationella domstolen, när slutkonsumenten tar ut eller på annat sätt använder det belopp som har krediterats dess särskilda konto.
32 Freemans och kommissionen har förvisso hävdat att i artikel 11 C.1 i sjätte direktivet avses de fall där minskningen av vederlaget är en följd av att avtalet ändras efter tillhandahållandet. Denna bestämmelse skulle därför inte vara tillämplig när, såsom i målet vid den nationella domstolen, det i det avtal som ligger till grund för tillhandahållandet föreskrivs att det från första början skall utgå en rabatt även om denna rabatt inte erhålls förrän senare. De har beträffande denna punkt åberopat punkt 31 i domen i det ovannämnda målet Elida Gibbs i vilken domstolen fann att den nämnda bestämmelsen hänför sig till normala avtalsförhållanden, direkt ingångna mellan två avtalsparter, vilka senare ändras.
33 Domstolen finner i detta hänseende att det är tillräckligt att konstatera att det inte framgår av ordalydelsen i artikel 11 C.1 i sjätte direktivet att det krävs en senare ändring av de avtalsrättsliga förhållandena för att denna bestämmelse skall vara tillämplig. Genom denna bestämmelse tvingas nämligen medlemsstaterna i princip att nedsätta beskattningsunderlaget varje gång efter ett avtals ingående som den skattskyldige inte har erhållit en del av eller hela vederlaget (se dom av den 3 juli 1997 i mål C-330/95, Goldsmiths, REG 1997, s. I-3801, punkterna 16-18). Det finns inte heller något som tyder på att domstolen i domen i det ovannämnda målet Elida Gibbs hade för avsikt att begränsa tillämpningsområdet för den nämnda bestämmelsen. Det framgår tvärtom av de faktiska förhållandena som låg till grund för avgörandet i målet Elida Gibbs att de avtalsrättsliga förhållandena inte hade ändrats. Domstolen fann trots detta att artikel 11 C.1 i sjätte direktivet var tillämplig.
34 Freemans har i andra hand gjort gällande att artikel 11 C.1, när det gäller det säljfrämjande system som omfattas av målet vid den nationella domstolen, skall tolkas på det sättet att beskattningsunderlaget skall minskas vid den tidpunkt när det belopp som utbetalas som agentrabatt på "egna inköp" förs in på en agents kreditkonto.
35 Vid den tidpunkt då Freemans krediterar det konto som finns i dess räkenskaper med det aktuella beloppet har emellertid Freemans till agenten ännu inte utbetalat agentrabatten på "egna inköp". Om agenten inte tillgodogör sig detta belopp kommer Freemans nämligen att kunna förfoga över detta belopp genom att överföra detta till sitt resultatkonto. Det är bara när kunden tillgodogör sig denna agentrabatt på "egna inköp" som den faktiskt kommer att utbetalas och beskattningsunderlaget för det inköp som motsvaras av detsamma, i enlighet med vad som föreskrivs i artikel 11 C.1 i sjätte direktivet, måste nedsättas i motsvarande mån på de villkor som medlemsstaterna bestämmer.
36 Frågan skall således besvaras så att artikel 11 A.3 b och 11 C.1 i sjätte direktivet skall tolkas på så sätt att beskattningsunderlaget för varor som utifrån en katalog har tillhandahållits en kund via postorder för att användas av denne för eget bruk är - när leverantören ger kunden en rabatt på priset i katalogen och ett särskilt konto krediteras till förmån för denne med ett belopp som motsvaras av rabatten vid den tidpunkt då leverantören erhåller månatliga avbetalningar, en rabatt som då kan tas ut direkt eller användas på annat sätt av kunden - det totala katalogpriset för de varor som sålts till kunden med avdrag för det belopp som motsvaras av denna rabatt när denna rabatt tas ut eller på annat sätt används av kunden.
Beslut om rättegångskostnader
Rättegångskostnader
37 De kostnader som har förorsakats den brittiska och den grekiska regeringen samt kommissionen, vilka har inkommit med yttranden till domstolen, är inte ersättningsgilla. Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna.
Domslut
På dessa grunder beslutar
DOMSTOLEN (sjätte avdelningen)
- angående den fråga som genom beslut av den 14 januari 1999 har ställts av VAT and Duties Tribunal, London - följande dom:
Artikel 11 A.3 b och 11 C.1 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter - Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund skall tolkas på så sätt att beskattningsunderlaget för varor som utifrån en katalog har tillhandahållits en kund via postorder för att användas av denne för eget bruk är - när leverantören ger kunden en rabatt på priset i katalogen och ett särskilt konto krediteras till förmån för denne med ett belopp som motsvaras av rabatten vid den tidpunkt då leverantören erhåller månatliga avbetalningar, en rabatt som då kan tas ut direkt eller användas på annat sätt av kunden - det totala katalogpriset för de varor som sålts till kunden med avdrag för det belopp som motsvaras av denna rabatt när denna rabatt tas ut eller på annat sätt används av kunden.