CELEX: 62005CJ0318
Παράβαση κράτους μέλους
Άρθρα 18 ΕΚ, 39 ΕΚ, 43 ΕΚ και 49 ΕΚ
Νομοθεσία για τη φορολογία εισοδήματος
Δίδακτρα
Δικαίωμα έκπτωσης που ισχύει μόνο για τα δίδακτρα που καταβάλλονται σε εγχώρια ιδιωτικά εκπαιδευτικά ιδρύματα

ς). Η επέκταση της εφαρμογής της ευνοϊκής φορολογικής ρύθμισης με σκοπό την κάλυψη και των διδάκτρων που εισπράττονται
για τη φοίτηση σε σχολεία που δεν ανταποκρίνονται στις απαιτήσεις του άρθρου 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG θα ήταν
αντίθετη με την προβλεπόμενη στο άρθρο 7, παράγραφος 4, του Θεμελιώδους Νόμου υποχρέωση μη επιλογής των μαθητών με κριτήριο
την περιουσία των γονέων τους (βλ. σκέψη 61 της παρούσας απόφασης).
Τα επιχειρήματα αυτά δεν μπορούν να γίνουν δεκτά. Συγκεκριμένα, πρέπει να τονιστεί ότι το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 9,
του EStG εξαρτά τη δυνατότητα έκπτωσης ενός μέρους των διδάκτρων από την έγκριση ή αναγνώριση του οικείου ιδιωτικού σχολείου
στη Γερμανία ή τη χορήγηση άδειας λειτουργίας στο σχολείο αυτό, χωρίς να προβλέπει κανένα αντικειμενικό κριτήριο με βάση το
οποίο να μπορεί να εξακριβωθεί για ποιες κατηγορίες διδάκτρων των γερμανικών σχολείων ισχύει το δικαίωμα έκπτωσης.
Κατά συνέπεια, κάθε ιδιωτικό σχολείο που είναι εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος αποκλείεται αυτόματα, για τον απλό και μόνο
λόγο ότι δεν είναι εγκατεστημένο στη Γερμανία, από την επίδικη ευνοϊκή φορολογική ρύθμιση, ανεξάρτητα από το αν ανταποκρίνεται
σε ορισμένα κριτήρια, όπως θα ήταν η είσπραξη διδάκτρων των οποίων το ύψος δεν παρέχει τη δυνατότητα επιλογής των μαθητών
με κριτήριο την περιουσία των γονέων τους.
Η Γερμανική Κυβέρνηση, για να δικαιολογήσει την παρακώλυση της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών από την επίμαχη εθνική ρύθμιση,
ισχυρίζεται επίσης, παραπέμποντας στην προπαρατεθείσα απόφαση Bidar, ότι κάθε κράτος μέλος έχει την ευχέρεια να επιβάλλει
ως προϋπόθεση για τη χορήγηση μιας ενίσχυσης ή την παροχή ενός φορολογικού πλεονεκτήματος την τήρηση ορισμένων κριτηρίων,
με σκοπό την αποφυγή του ενδεχομένου να συρρικνώνεται τελικά η εν λόγω ενίσχυση ή το εν λόγω φορολογικό πλεονέκτημα κάτω από
το επίπεδο που θεωρείται αναγκαίο από το οικείο κράτος μέλος (βλ. σκέψεις 62 και 63 της παρούσας απόφασης).
Κατά την κυβέρνηση αυτή, τα επιχειρήματα που διατυπώθηκαν στην απόφαση εκείνη, η οποία αφορούσε τη χορήγηση ενισχύσεων για
την κάλυψη των δαπανών διαβίωσης σπουδαστών και την ελεύθερη κυκλοφορία των πολιτών της Ευρωπαϊκής Ένωσης, πρέπει να εξεταστούν
σε γενικό πλαίσιο, καθόσον, σε περίπτωση που οι δημόσιοι πόροι είναι περιορισμένοι, η επέκταση της εφαρμογής της φορολογικής
έκπτωσης θα οδηγούσε κατ’ ανάγκη σε μείωση του ύψους των ατομικών εκπτώσεων που χορηγούνται στους ιδιώτες για να υπάρξει τελικά
πράξη ουδέτερη από φορολογική άποψη. Η Γερμανική Κυβέρνηση ισχυρίζεται συναφώς ότι η επέκταση της εφαρμογής του άρθρου 10,
παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG, ώστε να καλύπτονται και τα δίδακτρα που καταβάλλονται σε ορισμένα σχολεία που βρίσκονται
σε άλλο κράτος μέλος, θα επιβάρυνε τον κρατικό προϋπολογισμό.
Το επιχείρημα αυτό δεν μπορεί να γίνει δεκτό για τους ακόλουθους λόγους.
Καταρχάς, σύμφωνα με πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η πρόληψη της μείωσης των φορολογικών εσόδων δεν καταλέγεται μεταξύ
των λόγων που προβλέπονται στο άρθρο 46 ΕΚ, σε συνδυασμό με το άρθρο 55 ΕΚ, και δεν μπορεί να θεωρηθεί ούτε ως επιτακτικός
λόγος γενικού συμφέροντος.
Στη συνέχεια, όσον αφορά το επιχείρημα της Γερμανικής Κυβέρνησης ότι κάθε κράτος μέλος έχει την ευχέρεια να μεριμνά ώστε η
χορήγηση ενισχύσεων σε σχέση με τα δίδακτρα να μη συνεπάγεται υπέρμετρο κόστος, το οποίο θα μπορούσε να έχει επιπτώσεις στο
συνολικό ύψος των ενισχύσεων που μπορεί να χορηγήσει το εν λόγω κράτος μέλος, από τα στοιχεία που παρέσχε η κυβέρνηση αυτή
προκύπτει ότι η υπέρμετρη οικονομική επιβάρυνση που θα συνεπαγόταν, κατά την εν λόγω κυβέρνηση, η επέκταση της φορολογικής
έκπτωσης, ώστε να καλύπτονται και τα δίδακτρα που καταβάλλονται σε ορισμένα σχολεία που βρίσκονται σε άλλο κράτος μέλος, θα
οφειλόταν στο ότι οι ενισχύσεις που θα χορηγούνταν έμμεσα για τα σχολεία αυτά θα ήσαν πολύ υψηλότερες από τις χορηγούμενες
για τα εγκεκριμένα ή αναγνωρισμένα ή έχοντα άδεια λειτουργίας σχολεία στη Γερμανία, διότι τα εγκατεστημένα σε άλλο κράτος
μέλος σχολεία είναι αναγκασμένα να αυτοχρηματοδοτούνται απαιτώντας υψηλά δίδακτρα.
Ακόμη και αν υποτεθεί ότι στη χορήγηση φορολογικού πλεονεκτήματος σε σχέση με τα δίδακτρα μπορεί να εφαρμοστεί η ίδια συλλογιστική
που εφαρμόστηκε στην προπαρατεθείσα απόφαση Bidar, επισημαίνεται ότι, όπως υποστήριξε η Επιτροπή, ο σκοπός της μη χορήγησης
της επίδικης φορολογικής έκπτωσης σε σχέση με τα δίδακτρα που καταβάλλονται σε εγκατεστημένα σε άλλο κράτος μέλος σχολεία,
δηλαδή η εξασφάλιση της κάλυψης των δαπανών λειτουργίας των ιδιωτικών σχολείων χωρίς να δημιουργείται υπέρμετρη επιβάρυνση
του Δημοσίου, σύμφωνα με την ανάλυση που περιέχεται στην απόφαση Bidar, θα μπορούσε να επιτευχθεί με λιγότερο επαχθή μέτρα.
Συγκεκριμένα, όπως τόνισε η γενική εισαγγελέας με το σημείο 62 των προτάσεών της, τα κράτη μέλη μπορούν, για να αποφεύγουν
την υπέρμετρη οικονομική επιβάρυνση, να προβλέπουν ότι το ποσό που μπορεί να εκπίπτει για τα δίδακτρα δεν μπορεί να υπερβαίνει
ορισμένο ύψος, ανάλογο προς τη φορολογική έκπτωση που επιτρέπει το οικείο κράτος μέλος λόγω της φοίτησης σε σχολεία εντός
της επικράτειάς του, βάσει ορισμένων αξιών που προσιδιάζουν στο κράτος αυτό, πράγμα που θα αποτελούσε λιγότερο επαχθές μέτρο
από την άρνηση χορήγησης της επίδικης φορολογικής έκπτωσης.
Τέλος, είναι, εν πάση περιπτώσει, τελείως δυσανάλογο να αποκλείεται πλήρως η εφαρμογή της φορολογικής έκπτωσης που προβλέπει
το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG, όταν πρόκειται για δίδακτρα που καταβάλλουν οι φορολογούμενοι που υπόκεινται
σε φόρο εισοδήματος στη Γερμανία σε σχολεία εγκατεστημένα σε άλλο κράτος μέλος και όχι στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας.
Έτσι δηλαδή αποκλείονται από την επίδικη φορολογική έκπτωση τα δίδακτρα που καταβάλλουν οι εν λόγω φορολογούμενοι σε εγκατεστημένα
σε άλλο κράτος μέλος σχολεία, ανεξάρτητα από το αν τα σχολεία αυτά ανταποκρίνονται σε ορισμένα αντικειμενικά κριτήρια, τα
οποία θα πρέπει να έχουν καθοριστεί βάσει αρχών που προσιδιάζουν σε κάθε κράτος μέλος και βάσει των οποίων θα μπορεί να εξακριβωθεί
για ποιες κατηγορίες διδάκτρων ισχύει το δικαίωμα για την εν λόγω έκπτωση.
Κατόπιν των ανωτέρω, η δεύτερη αιτίαση που προβάλλει η Επιτροπή με την προσφυγή της πρέπει να θεωρηθεί βάσιμη και να αναγνωριστεί
ότι, στις περιπτώσεις που οι φορολογούμενοι που υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος στη Γερμανία στέλνουν τα τέκνα τους σε σχολείο
που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος και χρηματοδοτείται κυρίως από ιδιωτικούς πόρους, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας
παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από το άρθρο 49 ΕΚ, διότι αποκλείει από την έκπτωση των ειδικών δαπανών από τον φόρο, τις
οποίες προβλέπει το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG, όλα ανεξαιρέτως τα δίδακτρα που καταβάλλονται για τη φοίτηση
σε τέτοιο σχολείο.

Επί του πρώτου σκέλους της πρώτης αιτίασης και επί της τρίτης αιτίασης, που αφορούν την παρακώλυση της ελεύθερης κυκλοφορίας
των εργαζομένων και τον περιορισμό της ελευθερίας εγκατάστασης αντίστοιχα
Επιχειρήματα των διαδίκων
Κατά την Επιτροπή, η ρύθμιση του άρθρου 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG προσβάλλει τα δικαιώματα που αντλούν οι ενδιαφερόμενοι
φορολογούμενοι από την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων και την ελευθερία εγκατάστασης (πρώτο σκέλος της πρώτης αιτίασης).
Πρώτον, η εν λόγω ρύθμιση είναι ικανή να αποτελέσει εμπόδιο στο δικαίωμα γονέων από άλλα κράτη μέλη να εργάζονται ως μισθωτοί
στη Γερμανία (άρθρο 39 ΕΚ) ή να εγκαθίστανται ως ελεύθεροι επαγγελματίες στη χώρα αυτή (άρθρο 43 ΕΚ). Η δυσμενής φορολογική
μεταχείριση που κινδυνεύουν να υποστούν, αν τα τέκνα τους εξακολουθήσουν να φοιτούν σε σχολείο του κράτους καταγωγής τους,
ενδέχεται πράγματι να τους αποθαρρύνει από την εγκατάστασή τους στη Γερμανία ή από την άσκηση δραστηριότητας στη χώρα αυτή
με την ιδιότητα του μεθοριακού εργαζομένου. Εν πάση περιπτώσει, η εγκατάσταση και η εργασιακή απασχόληση των γονέων αυτών
στη Γερμανία είναι δυσχερέστερη.
Δεύτερον, οι Γερμανοί υπήκοοι που εξακολουθούν να υπόκεινται πλήρως στον φόρο στη Γερμανία, ενώ έχουν εγκατασταθεί σε άλλο
κράτος μέλος, υφίστανται επίσης, κατά την Επιτροπή, τη δυσμενή αυτή μεταχείριση, αν αποφασίσουν να στείλουν τα παιδιά τους
σε τοπικό ιδιωτικό σχολείο που βρίσκεται στο άλλο αυτό κράτος μέλος.
Κατά την Επιτροπή, αυτές οι παραβάσεις των άρθρων 39 ΕΚ και 43 ΕΚ δεν είναι δικαιολογημένες.
Συναφώς η Επιτροπή υποστηρίζει ότι το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG δεν προβλέπει κανένα αντικειμενικό κριτήριο
για τον προσδιορισμό των περιπτώσεων στις οποίες επιτρέπεται η έκπτωση από τον φόρο εισοδήματος των διδάκτρων που έχουν καταβληθεί
σε γερμανικά σχολεία ή σε σχολεία εγκατεστημένα σε άλλο κράτος μέλος. Η διάταξη αυτή εξαρτά τη δυνατότητα έκπτωσης από το
αν το οικείο ιδιωτικό σχολείο είναι εγκεκριμένο ή αναγνωρισμένο στη Γερμανία. Επομένως, για να υπάρχει δυνατότητα έκπτωσης,
η κρίσιμη προϋπόθεση είναι το να βρίσκεται το οικείο ιδιωτικό σχολείο στη Γερμανία. Κάθε σχολείο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος
μέλος αποκλείεται αυτόματα από τη δυνατότητα φορολογικής έκπτωσης, ανεξάρτητα από το ύψος των διδάκτρων που απαιτεί, ακόμη
δηλαδή και αν ο τρόπος λειτουργίας του συμπίπτει σε μεγάλο βαθμό με τον τρόπο λειτουργίας ιδιωτικού σχολείου που είναι εγκεκριμένο
ή αναγνωρισμένο στη Γερμανία.
Δεν υπάρχει κανείς αντικειμενικός λόγος, κατά την Επιτροπή, να εξαρτάται η χορήγηση του φορολογικού πλεονεκτήματος από τη
φοίτηση σε ιδιωτικό σχολείο εντός της επικράτειας της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, αφού το κράτος μέλος αυτό παραμένει
ελεύθερο, σύμφωνα με το κοινοτικό δίκαιο, να προβλέπει τη δυνατότητα φορολογικής έκπτωσης των διδάκτρων για ορισμένες μόνο
κατηγορίες εκπαιδευτικών ιδρυμάτων ή για ορισμένο μόνο ποσό. Προς τούτο θα έπρεπε απλώς η δυνατότητα έκπτωσης να χορηγείται
με βάση αντικειμενικά κριτήρια και να μην εξαρτάται από το πού βρίσκεται το σχολείο.
Με το ίδιο πνεύμα, η Επιτροπή υποστηρίζει, στο πλαίσιο της τρίτης αιτίασής της, ότι η ρύθμιση του άρθρου 10, παράγραφος 1,
σημείο 9, του EStG περιορίζει την ελευθερία εγκατάστασης των εγκατεστημένων σε άλλο κράτος μέλος ιδιωτικών σχολείων. Κατά
την Επιτροπή, η ρύθμιση αυτή αναγκάζει τα σχολεία αυτά να εγκαθίστανται στη Γερμανία ή τουλάχιστον να ιδρύουν εκεί παραρτήματά
τους. Τα σχολεία αυτά δεν μπορούν δηλαδή να υπαχθούν στην κατηγορία των ισότιμων σχολείων που είναι εγκεκριμένα από το κράτος
ή έχουν άδεια λειτουργίας δυνάμει της νομοθεσίας του οικείου Land ή στην κατηγορία των αναγνωρισμένων από τη νομοθεσία ενός
Land σχολείων εξειδικευμένης εκπαιδεύσεως παρά μόνο αν προσφέρουν τις υπηρεσίες τους από το γερμανικό έδαφος. Τα σχολεία αυτά,
για να μην περιέρχονται σε λιγότερο ανταγωνιστική θέση έναντι των γερμανικών ιδιωτικών εκπαιδευτικών ιδρυμάτων, πρέπει να
είναι εγκατεστημένα στο γερμανικό έδαφος.
Ο περιορισμός αυτός των δυνατοτήτων επιλογής του τόπου εγκατάστασης αποτελεί, κατά την Επιτροπή, διαφορετική μεταχείριση που
είναι αντίθετη προς το άρθρο 43 ΕΚ και δεν είναι δικαιολογημένη.
Το εν λόγω κοινοτικό όργανο καταλήγει στο συμπέρασμα ότι το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG αποτελεί εμπόδιο στην
ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων, την οποία προβλέπει το άρθρο 39 ΕΚ, και στην ελευθερία εγκατάστασης, την οποία προβλέπει
το άρθρο 43 ΕΚ.
Η Γερμανική Κυβέρνηση αντικρούει τον ισχυρισμό ότι το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG προσβάλλει το δικαίωμα των
εργαζομένων για ελεύθερη κυκλοφορία και την ελευθερία εγκατάστασης. Ακόμη και αν επηρεαζόταν η έκταση εφαρμογής των ελευθεριών
αυτών, ο επηρεασμός αυτός θα ήταν οπωσδήποτε αντικειμενικά δικαιολογημένος, αν ληφθούν υπόψη οι προεκτεθείσες διαφορές που
υφίστανται μεταξύ των γερμανικών ιδιωτικών σχολείων που αφορά η διάταξη αυτή του EStG και των ιδιωτικών σχολείων που βρίσκονται
σε άλλο κράτος μέλος.
Ομοίως, η κυβέρνηση αυτή αμφισβητεί την ύπαρξη παραβίασης της ελευθερίας εγκατάστασης των σχολείων που βρίσκονται σε άλλο
κράτος μέλος. Δεν αντιλαμβάνεται πώς η επίμαχη ρύθμιση σχετικά με την έκπτωση θα μπορούσε να θίγει την ελευθερία αυτή. Ακόμη
όμως και αν γινόταν δεκτή η ύπαρξη παραβίασης της ελευθερίας αυτής, η παραβίαση αυτή θα ήταν οπωσδήποτε αντικειμενικά δικαιολογημένη,
αν ληφθούν υπόψη οι προεκτεθείσες διαφορές που υφίστανται μεταξύ των γερμανικών ιδιωτικών σχολείων που αφορά το άρθρο 10,
παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG και των ιδιωτικών σχολείων που βρίσκονται σε άλλο κράτος μέλος.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
Πρέπει να εξεταστεί αν η ρύθμιση του άρθρου 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG αντιβαίνει στα άρθρα 39 ΕΚ και 43 ΕΚ.
Με το πρώτο σκέλος της πρώτης αιτίασης η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η ρύθμιση αυτή, η οποία επιφυλάσσει δυσμενή φορολογική μεταχείριση
στους οικείους φορολογούμενους, πλήττει τόσο τους μισθωτούς ή τους ανεξάρτητους επαγγελματίες από τα άλλα κράτη μέλη που έχουν
εγκατασταθεί στη Γερμανία για ιδιωτικούς λόγους και επιθυμούν να εξακολουθήσουν τα τέκνα τους να φοιτούν στο κράτος καταγωγής
τους, όσο και τους Γερμανούς φορολογούμενους οι οποίοι, λόγω της μεταφοράς της κατοικίας τους σε άλλο κράτος μέλος, έχουν
εγγράψει τα τέκνα τους σε ιδιωτικό σχολείο του κράτους αυτού. Η ρύθμιση αυτή αντιβαίνει συναφώς, κατά την Επιτροπή, στα άρθρα
39 ΕΚ και 43 ΕΚ.
Όλες οι σχετικές με την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων διατάξεις της Συνθήκης επιδιώκουν να διευκολύνουν, όσον αφορά τους
κοινοτικούς υπηκόους, την άσκηση των πάσης φύσεως επαγγελματικών δραστηριοτήτων σε ολόκληρη την Κοινότητα και απαγορεύουν
τη λήψη μέτρων που θα μπορούσαν να θέσουν σε δυσμενή μοίρα αυτούς τους υπηκόους, όταν οι υπήκοοι αυτοί επιδιώκουν να ασκήσουν
οικονομική δραστηριότητα στο έδαφος άλλου κράτους μέλους (βλ. απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2005, C-464/02, Επιτροπή κατά Δανίας,
Συλλογή 2005, σ. I-7929, σκέψη 34 και την εκεί παρατιθέμενη νομολογία, καθώς και προπαρατεθείσες αποφάσεις Επιτροπή κατά Πορτογαλίας,
σκέψη 15, και Επιτροπή κατά Σουηδίας, σκέψη 17).
Κατά συνέπεια, οι διατάξεις που εμποδίζουν ή αποτρέπουν τον υπήκοο κράτους μέλους από το να εγκαταλείψει το κράτος καταγωγής
του προκειμένου να ασκήσει το δικαίωμά του ελεύθερης κυκλοφορίας συνιστούν εμπόδια σ’ αυτή την ελευθερία, έστω και αν οι εν
λόγω διατάξεις εφαρμόζονται ανεξάρτητα από την ιθαγένεια των οικείων εργαζομένων (προπαρατεθείσες αποφάσεις Επιτροπή κατά
Δανίας, σκέψη 35, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας, σκέψη 16, και Επιτροπή κατά Σουηδίας, σκέψη 18).
Εν προκειμένω, όπως τόνισε η γενική εισαγγελέας με το σημείο 83 των προτάσεών της, το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του
EStG θέτει σε δυσμενέστερη μοίρα, μεταξύ άλλων, τους μισθωτούς εργαζομένους και τους ανεξάρτητους επαγγελματίες οι οποίοι
έχουν μετοικήσει στη Γερμανία ή εργάζονται στη χώρα αυτή και των οποίων τα τέκνα εξακολουθούν να φοιτούν σε σχολείο εγκατεστημένο
σε άλλο κράτος μέλος στο οποίο είναι υποχρεωτική η καταβολή διδάκτρων. Κατά το άρθρο 1, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του
EStG, οι εγκατεστημένοι στη Γερμανία εργαζόμενοι υπέχουν απεριόριστη φορολογική υποχρέωση σε σχέση με τα εισοδήματά τους.
Κατά το άρθρο 1, παράγραφος 3, του EStG, οι μεθοριακοί εργαζόμενοι που ασκούν την επαγγελματική τους δραστηριότητα στη Γερμανία
χωρίς να έχουν την κατοικία τους στη χώρα αυτή υπέχουν επίσης, εφόσον υποβάλουν σχετικό αίτημα, απεριόριστη φορολογική υποχρέωση
στη Γερμανία σε σχέση με τα εισοδήματά τους. Το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG δεν παρέχει σε καμία από αυτές
τις κατηγορίες εργαζομένων τη δυνατότητα να εκπίπτουν του φόρου ένα μέρος των καταβαλλόμενων διδάκτρων, ενώ θα τους παρείχε
τη δυνατότητα αυτή, αν τα τέκνα τους φοιτούσαν σε σχολείο που βρίσκεται στη Γερμανία.
Η διαφορετική αυτή μεταχείριση είναι ικανή να καταστήσει δυσχερέστερη για τους εν λόγω εργαζομένους την άσκηση των δικαιωμάτων
που τους απονέμουν τα άρθρα 39 ΕΚ ή 43 ΕΚ.
Το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG είναι επίσης ικανό να περιάγει σε μειονεκτική θέση τους Γερμανούς εργαζομένους
που μεταφέρουν την κατοικία τους σε άλλο κράτος μέλος, εντός του οποίου τα τέκνα τους φοιτούν σε σχολείο στο οποίο καταβάλλονται
δίδακτρα.
Αυτοί οι Γερμανοί υπήκοοι βέβαια δεν υπόκεινται πλέον, κατά κανόνα, σε φόρο στη Γερμανία, εφόσον έχουν εγκαταλείψει το κράτος
μέλος αυτό, οπότε αποκλείεται να εφαρμοστεί σε βάρος τους η επίδικη φορολογική ρύθμιση. Εντούτοις, δυνάμει του άρθρου 1, παράγραφος
2, του EStG, ο κανόνας αυτός δεν έχει εφαρμογή στους δημόσιους υπαλλήλους που εργάζονται εντός άλλου κράτους μέλους και, δυνάμει
του άρθρου 14 του Πρωτοκόλλου περί των προνομίων και ασυλιών των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, της 8ης Απριλίου 1965 (ΕΕ 1967, 152,
σ. 13), δεν εφαρμόζεται ούτε στους υπαλλήλους των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων. Αν οι γερμανικής ιθαγένειας υπάλληλοι αυτοί στέλνουν
τα παιδιά τους σε σχολεία που βρίσκονται σε άλλο κράτος μέλος και στα οποία καταβάλλουν δίδακτρα, το άρθρο 10, παράγραφος
1, σημείο 9, του EStG δεν τους επιτρέπει, εκτός αν πρόκειται για γερμανικό σχολείο ή Ευρωπαϊκό Σχολείο, να εκπίπτουν από τα
φορολογητέα εισοδήματά τους ένα μέρος των διδάκτρων που καταβάλλουν.
Για τους λόγους που παρατέθηκαν στις σκέψεις 85 έως 99 της παρούσας απόφασης, οι ανισότητες αυτές στη μεταχείριση δεν δικαιολογούνται
με βάση τα επιχειρήματα που διατύπωσε η Γερμανική Κυβέρνηση για να δικαιολογήσει την παρακώλυση της οικείας θεμελιώδους ελευθερίας.
Κατά συνέπεια, το πρώτο σκέλος της πρώτης αιτίασης της Επιτροπής πρέπει να κριθεί βάσιμο και να διαπιστωθεί ότι η Ομοσπονδιακή
Δημοκρατία της Γερμανίας παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 39 ΕΚ και 43 ΕΚ, διότι αποκλείει όλα ανεξαιρέτως τα
δίδακτρα που καταβάλλονται σε σχολεία εγκατεστημένα σε άλλο κράτος μέλος από τη φορολογική έκπτωση που προβλέπει το άρθρο
10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG.
Όσον αφορά την τρίτη αιτίαση, σχετικά με την παραβίαση της ελευθερίας εγκατάστασης των ιδιωτικών σχολείων που βρίσκονται σε
άλλα κράτη μέλη, επισημαίνεται ότι, όπως τόνισε η γενική εισαγγελέας με το σημείο 85 των προτάσεών της, το γεγονός ότι το
άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG εξαρτά τη δυνατότητα εφαρμογής μιας φορολογικής έκπτωσης για τα δίδακτρα από τον
τόπο στον οποίο βρίσκεται το σχολείο δεν επηρεάζει άμεσα την ελευθερία εγκατάστασης των ιδιωτικών σχολείων που βρίσκονται
σε άλλα κράτη μέλη. Το γεγονός αυτό δεν καθιστά, καθαυτό, δυσχερέστερη την εγκατάσταση αυτών των σχολείων στη Γερμανία.
Κατά συνέπεια, η τρίτη αιτίαση της Επιτροπής πρέπει να απορριφθεί.

Επί του δεύτερου σκέλους της πρώτης αιτίασης, το οποίο αφορά την προσβολή του γενικού δικαιώματος ελεύθερης κυκλοφορίας των
πολιτών της Ευρωπαϊκής Ένωσης
Απομένει να εξεταστεί η επίδικη εθνική ρύθμιση από την άποψη του άρθρου 18, παράγραφος 1, ΕΚ, όσον αφορά όλες τις περιπτώσεις
που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής των άρθρων 39 ΕΚ, 43 ΕΚ και 49 ΕΚ.
Όπως προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, η ιδιότητα του πολίτη της Ένωσης τείνει να αποτελέσει τη θεμελιώδη ιδιότητα
των υπηκόων των κρατών μελών, η οποία παρέχει τη δυνατότητα σε όσους από αυτούς τελούν στην ίδια κατάσταση να τυγχάνουν, στον
τομέα εφαρμογής ratione materiae της Συνθήκης, ανεξάρτητα από την ιθαγένειά τους και υπό την επιφύλαξη των ρητά προβλεπόμενων
συναφώς εξαιρέσεων, της ίδιας νομικής μεταχείρισης (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 20ής Σεπτεμβρίου 2001, C‑184/99, Grzelczyk,
Συλλογή 2001, σ. I‑6193, σκέψη 31, της 11ης Ιουλίου 2002, C-224/98, D’Hoop, Συλλογή 2002, σ. I-6191, σκέψη 28, της 2ας Οκτωβρίου
2003, C-148/02, Garcia Avello, Συλλογή 2003, σ. I-11613, σκέψεις 22 και 23, καθώς και της 29ης Απριλίου 2004, C‑224/02, Pusa,
Συλλογή 2004, σ. I‑5763, σκέψη 16).
Μεταξύ των καταστάσεων που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του κοινοτικού δικαίου περιλαμβάνονται εκείνες που αφορούν την άσκηση
των θεμελιωδών ελευθεριών τις οποίες εγγυάται η Συνθήκη, ιδίως, εκείνες που άπτονται του δικαιώματος ελεύθερης κυκλοφορίας
και διαμονής στο έδαφος των κρατών μελών, το οποίο παρέχει το άρθρο 18 ΕΚ (βλ., μεταξύ άλλων, προπαρατεθείσες αποφάσεις Grzelczyk,
σκέψη 33, D’Hoop, σκέψη 29, Garcia Avello, σκέψη 24, και Pusa, σκέψη 17).
Στον βαθμό που στους πολίτες της Ευρωπαϊκής Ένωσης αναγνωρίζεται υποχρεωτικά εντός κάθε κράτους μέλους η ίδια νομική μεταχείριση
που ισχύει για τους υπηκόους του κράτους μέλους αυτού οι οποίοι τελούν στην ίδια κατάσταση, θα ήταν ασύμβατο προς το δικαίωμα
της ελεύθερης κυκλοφορίας να έχουν οι πολίτες, εντός του κράτους μέλους του οποίου είναι υπήκοοι, λιγότερο ευνοϊκή μεταχείριση
απ’ ό,τι αν δεν είχαν κάνει χρήση των διευκολύνσεων που παρέχει η Συνθήκη στον τομέα της ελεύθερης κυκλοφορίας (προπαρατεθείσες
αποφάσεις D’Hoop, σκέψη 30, και Pusa, σκέψη 18).
Συγκεκριμένα, οι διευκολύνσεις αυτές δεν θα μπορούσαν να παραγάγουν πλήρως τα αποτελέσματά τους, αν ένας υπήκοος κράτους μέλους
μπορούσε να αποτραπεί από τη χρήση τους λόγω των εμποδίων που του θέτει μια εθνική ρύθμιση, η οποία τον αντιμετωπίζει δυσμενώς
για τον λόγο και μόνο ότι ο εν λόγω υπήκοος έκανε χρήση των διευκολύνσεων αυτών (βλ., συναφώς, απόφαση της 7ης Ιουλίου 1992,
C-370/90, Singh, Συλλογή 1992, σ. I-4265, σκέψη 23, και προπαρατεθείσες αποφάσεις D’Hoop, σκέψη 31, και Pusa, σκέψη 19).
Τα τέκνα των ενδιαφερόμενων Γερμανών υπηκόων, μεταβαίνοντας σε άλλο κράτος μέλος για να φοιτήσουν σε ορισμένο σχολείο, ασκούν
το δικαίωμά τους να κυκλοφορούν ελεύθερα. Όπως προκύπτει συγκεκριμένα από την απόφαση της 19ης Οκτωβρίου 2004, C-200/02, Zhu
και Chen (Συλλογή 2004, σ. I-9925, σκέψη 20), τα δικαιώματα ελεύθερης κυκλοφορίας και ελεύθερης διαμονής που εγγυάται το κοινοτικό
δίκαιο μπορούν να ασκούνται και από τα τέκνα των κοινοτικών υπηκόων, ακόμη και αν είναι μικρής ηλικίας.
Η επίδικη εθνική ρύθμιση δημιουργεί διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των φορολογούμενων που υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος στη
Γερμανία και στέλνουν τα τέκνα τους σε σχολείο που βρίσκεται σε αυτό το κράτος μέλος και όσων στέλνουν τα τέκνα τους σε σχολείο
εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος.
Η επίδικη εθνική ρύθμιση, καθόσον επιβάλλει, για την προβλεπόμενη έκπτωση των διδάκτρων από τον φόρο, την προϋπόθεση να έχουν
καταβληθεί τα δίδακτρα αυτά σε ιδιωτικό σχολείο που ανταποκρίνεται σε ορισμένες προϋποθέσεις στη Γερμανία και δεν επιτρέπει
τελικά στους γονείς των τέκνων που φοιτούν σε σχολείο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος να τυγχάνουν αυτής της έκπτωσης,
περιάγει σε δυσμενή θέση τα τέκνα ορισμένων ημεδαπών για τον λόγο και μόνο ότι άσκησαν το δικαίωμά τους για ελεύθερη κυκλοφορία
μεταβαίνοντας σε άλλο κράτος μέλος για να φοιτήσουν εκεί σε σχολείο.
Κατά πάγια όμως νομολογία, η εθνική ρύθμιση η οποία περιάγει σε δυσμενή θέση ορισμένους υπηκόους του οικείου κράτους μέλους
για τον λόγο και μόνον ότι άσκησαν το δικαίωμά τους να κυκλοφορούν ελεύθερα εντός άλλου κράτους μέλους συνιστά περιορισμό
των ελευθεριών που αναγνωρίζει σε κάθε πολίτη της Ένωσης το άρθρο 18, παράγραφος 1, ΕΚ (αποφάσεις της 18 Ιουλίου 2006, C-406/04,
De Cuyper, Συλλογή 2006, σ. I-6947, σκέψη 39, και της 26ης Οκτωβρίου 2006, C-192/05, Tas-Hagen και Tas, Συλλογή 2006, σ. I-10451,
σκέψη 31).
Ένας τέτοιος περιορισμός μπορεί να δικαιολογηθεί, από την άποψη του κοινοτικού δικαίου, μόνον αν στηρίζεται σε αντικειμενικούς
λόγους, ανεξάρτητους από την ιθαγένεια των ενδιαφερομένων, και αν τελεί σε αναλογία προς τον σκοπό που επιδιώκεται θεμιτώς
από το εθνικό δίκαιο (προπαρατεθείσες αποφάσεις D’Hoop, σκέψη 36, De Cuyper, σκέψη 40, καθώς και Tas-Hagen και Tas, σκέψη
33).
Επισημαίνεται ότι η Γερμανική Κυβέρνηση, αποπειρώμενη να δικαιολογήσει το εμπόδιο στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών που δημιουργεί
η επίδικη ρύθμιση, διατύπωσε τα επιχειρήματα που παρατίθενται στις σκέψεις 55 έως 64 της παρούσας απόφασης. Συγκεκριμένα,
η κυβέρνηση αυτή παρέπεμψε στην ανάλυση στην οποία προέβη το Δικαστήριο, με την προπαρατεθείσα απόφαση Bidar, σχετικά με την
ερμηνεία του άρθρου 18 ΕΚ.
Με τη σκέψη 56 της απόφασης εκείνης, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να μεριμνούν ώστε η χορήγηση
ενισχύσεων για την κάλυψη των δαπανών διαβίωσης των σπουδαστών που είναι υπήκοοι άλλων κρατών μελών να μη συνεπάγεται υπέρμετρο
κόστος, το οποίο θα μπορούσε να έχει επιπτώσεις στο συνολικό ύψος των ενισχύσεων που μπορεί να χορηγήσει το οικείο κράτος
μέλος.
Ακόμη όμως και αν υποτεθεί ότι η ίδια συλλογιστική μπορεί να εφαρμοστεί και για το φορολογικό πλεονέκτημα που αφορά δίδακτρα,
παραμένει το γεγονός ότι η ρύθμιση του άρθρου 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG είναι, εν πάση περιπτώσει, δυσανάλογη προς
τους σκοπούς που επιδιώκει, για τους ίδιους λόγους με αυτούς που παρατέθηκαν στη σκέψη 99 της παρούσας απόφασης, όταν η εν
λόγω ρύθμιση εξετάστηκε από την άποψη της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών.
Κατά συνέπεια, όταν τα τέκνα των φορολογούμενων ενός κράτους μέλους φοιτούν, σε άλλο κράτος μέλος, σε σχολείο του οποίου οι
παροχές δεν καλύπτονται από το άρθρο 49 ΕΚ, το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG έχει ως αποτέλεσμα να περιάγει αδικαιολόγητα
σε δυσμενή θέση τα εν λόγω τέκνα έναντι αυτών που δεν έχουν κάνει χρήση του δικαιώματός τους για ελεύθερη κυκλοφορία μεταβαίνοντας
σε σχολείο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος για να παρακολουθήσουν εκεί μαθήματα και προσβάλλει τα δικαιώματα που απονέμει
στα εν λόγω τέκνα το άρθρο 18, παράγραφος 1, ΕΚ.
Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να γίνει δεκτό ότι το δεύτερο σκέλος της πρώτης αιτίασης της Επιτροπής είναι επίσης βάσιμο.
Κατόπιν όλων των παραπάνω σκέψεων, πρέπει να αναγνωριστεί ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, αποκλείοντας γενικά
τα δίδακτρα που καταβάλλονται για τη φοίτηση σε σχολεία που βρίσκονται σε άλλα κράτη μέλη από την έκπτωση των ειδικών δαπανών
από τον φόρο, τις οποίες προβλέπει το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 9, του EStG, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα
άρθρα 18 ΕΚ, 39 ΕΚ, 43 ΕΚ και 49 ΕΚ. Κατά τα λοιπά, και συγκεκριμένα όσον αφορά την αιτίαση σχετικά με την παραβίαση της ελευθερίας
εγκατάστασης των σχολείων που είναι εγκατεστημένα σε άλλα κράτη μέλη, η προσφυγή πρέπει να απορριφθεί.

Επί των δικαστικών εξόδων
Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα, εφόσον
υπήρχε σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Δεδομένου ότι η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας ηττήθηκε ως προς τους
κυριότερους ισχυρισμούς της, πρέπει να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα σύμφωνα με το αίτημα της Επιτροπής.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τμήμα μείζονος συνθέσεως) αποφασίζει:
1)
Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, αποκλείοντας γενικά τα δίδακτρα που καταβάλλονται για τη φοίτηση σε σχολεία που βρίσκονται
σε άλλα κράτη μέλη από την έκπτωση των ειδικών δαπανών από τον φόρο, τις οποίες προβλέπει το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο
9, του γερμανικού νόμου για τον φόρο εισοδήματος (Einkommensteuergesetz), όπως ο νόμος αυτός δημοσιεύθηκε στις 19 Οκτωβρίου
2002, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 18 ΕΚ, 39 ΕΚ, 43 ΕΚ και 49 ΕΚ.
2)
Απορρίπτει την προσφυγή κατά τα λοιπά.
3)
Καταδικάζει την Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας στα δικαστικά έξοδα.
(υπογραφές)
*
Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.