CELEX: 62003CJ0412
Kuudes arvonlisäverodirektiivi
2 artikla, 5 artiklan 6 kohta ja 6 artiklan 2 kohta
Aterioiden tarjoaminen työpaikkaruokalassa omakustannushintaa halvemmalla
Veron peruste

1       Ennakkoratkaisupyyntö koskee jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä:
yhdenmukainen määräytymisperuste – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145,
s. 1; jäljempänä kuudes arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan, 5 artiklan 6 kohdan ja 6 artiklan 2 kohdan b alakohdan tulkintaa.
2       Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Hotel Scandic Gåsabäck AB (jäljempänä Scandic) ja Riksskatteverket
(verohallinto) ja jossa on kyse veron perustan määrittämisestä yhtiön työntekijöilleen tarjoaman aterian osalta.

Asiaa koskevat oikeussäännöt

Yhteisön lainsäädäntö
3       Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa on kannettava ”verovelvollisen tässä ominaisuudessaan
maan alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta”.
4       Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdan mukaan veron perusteena on tavaroiden luovutusten
tai palvelujen suoritusten osalta pääsääntöisesti ”kaikki se, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista
ostajalta, vastaanottajalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan
liittyvät tuet”.
5       Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 6 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Vastikkeelliseen luovutukseen on rinnastettava yrityksen liikeomaisuuteen kuuluvan tavaran ottaminen verovelvollisen omaan
tai hänen henkilöstönsä yksityiseen käyttöön, tavaran vastikkeeton luovutus taikka yleisesti ottaen käyttö yritykselle kuulumattomiin
tarkoituksiin, jos tavara tai sen ainesosat oikeuttavat arvonlisäveron täyteen tai osittaiseen vähennykseen. Tällä ei kuitenkaan
tarkoiteta tavaroiden ottamista yrityksen tarpeisiin vähäarvoisten lahjojen tai näytekappaleiden antamista varten.”
6       Tässä 5 artiklan 6 kohdassa tarkoitetun kaltaisen tavaran omaan käyttöön ottamisen osalta kuudennen arvonlisäverodirektiivin
11 artiklan A kohdan 1 alakohdassa on veron perusteen määrittämisestä seuraavanlainen erityissäännös:
”Veron perusteen on oltava:
– –
b)      edellä 5 artiklan 6 – – kohdassa tarkoitettujen liiketoimien osalta näiden tai samanlaisten tavaroiden ostohinta, taikka ostohinnan
puuttuessa näiden liiketoimien suoritushetkellä määrätty omakustannushinta;
– – .”
7       Palvelusuoritusten osalta kuudennen arvonlisäverodirektiivin 6 artiklan 2 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Vastiketta vastaan suoritettuihin palveluihin on rinnastettava:
a)      yrityksen liikeomaisuuteen kuuluvien tavaroiden ottaminen verovelvollisen omaan tai hänen henkilöstönsä yksityiseen käyttöön
taikka yleisesti ottaen käyttö yritykselle kuulumattomiin tarkoituksiin, jos tavarat oikeuttavat arvonlisäveron täyteen tai
osittaiseen vähennykseen;
b)      verovelvollisen vastikkeettomasti omaan tai henkilöstönsä yksityiseen käyttöön tai yleensä yritykselle kuulumattomiin tarkoituksiin
suorittama palvelu.
– – ”
8       Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan c alakohdan mukaan veron perusteena on ”edellä 6 artiklan
2 kohdassa tarkoitettujen liiketoimien osalta verovelvolliselle palvelujen suorituksesta aiheutuvien kustannusten määrä”.

Kansallinen lainsäädäntö
9       Mervärdesskattelagenin (Ruotsin arvonlisäverolaki; SFS 1994, nro 200; jäljempänä arvonlisäverolaki) 2 luvun 2 §:n 2 momentin
mukaan tavaran ottamisena omaan käyttöön on pidettävä muun muassa sitä, kun verovelvollinen luovuttaa tavaran kolmannelle
vastikkeetta tai sellaista vastiketta vastaan, jonka määrä alittaa saman lain 7 luvun 3 §:n 2 momentin a kohdan mukaisesti
lasketun arvon, ja kun tällainen alennus ei ole markkinaolosuhteiden määräämä. Tämän kohdan mukainen arvo on tavaran tai vastaavan
tavaran ostoarvo tai, jos tällaista arvoa ei ole, käyttöönottohetken mukainen omakustannushinta.
10     Arvonlisäverolain 2 luvun 5 §:n 1 momentin mukaan palvelun ottamisella omaan käyttöön tarkoitetaan sitä, kun verovelvollinen
suorittaa, suorituttaa tai muulla tavoin tarjoaa palvelun verovelvolliselle itselleen tai tämän henkilökunnalle yksityisiin
tarpeisiin taikka verovelvollisen harjoittaman toiminnan ulkopuoliseen tarkoitukseen, mikäli palvelu tarjotaan vastikkeetta
tai sellaista vastiketta vastaan, jonka määrä alittaa saman lain 7 luvun 3 §:n 2 momentin b kohdan mukaisesti lasketun arvon,
ja kun tällainen alennus ei ole markkinaolosuhteiden määräämä. Viimeksi mainitusta säännöksestä seuraa, että kyseisenä arvona
on palvelun suorittamisesta aiheutuneet kustannukset omaan käyttöön ottamisen hetkellä.
11     Arvonlisäverolain 7 luvun 2 §:n 1 momentin mukaan näin tapahtuvasta tavaraluovutuksesta tai palvelusuorituksesta kannettavan
veron perusteena on saman lain 7 luvun 3 §:n 2 momentin a tai b kohdan mukaisesti laskettu arvo.

Pääasian oikeudenkäynti ja ennakkoratkaisukysymykset
12     Scandic toimii Ruotsissa hotelli- ja ravintola-alalla. Se tarjoaa noin 25 henkilön suuruiselle henkilökunnalleen mahdollisuuden
lounaaseen tiettyyn hintaan yrityksen työpaikkaruokalassa.
13     Henkilökuntaan kuuluva maksaa ateriasta hinnan, joka ylittää Scandicille siitä syntyneet kustannukset. Tulevaisuudessa hinta
saattaa kuitenkin olla kustannuksia alempi. Henkilökunta-aterian veroseurausten selvittämiseksi Scandic tiedusteli Skatterättsnämndeniltä
(verotusta koskevia ennakkotietoja antava erityinen lautakunta), onko henkilökunta-aterian tarjoaminen elintarvikkeiden luovutusta
(verokanta 12 %) vai palvelusuoritus (verokanta 25 %) ja johtaako yrityksen tavaraluovutuksesta tai palvelusuorituksesta aiheutuneita
kustannuksia alempaan hintaan tarjoama ateria omaan käyttöön ottamista koskevien arvonlisäverolain säännösten mukaiseen verotukseen
vai onko kyseisenä veron perusteena työntekijän maksama hinta.
14     Skatterättsnämnden katsoi 10.6.2002 antamassaan ennakkotiedossa, että Scandicin henkilökunnalleen tarjoamaa ateriaa oli pidettävä
palvelusuorituksena ja että sitä verotettiin arvonlisäverolain 2 luvun 5 §:n 1 momentin ja 7 luvun 3 §:n 2 momentin b kohdan
säännösten mukaisesti, mikäli lounaan hinta oli Scandicin kustannuksia alempi.
15     Scandic valitti ennakkotiedosta Regeringsrätteniin (korkein hallinto-oikeus). Yhtiö katsoi, että kyseisen aterian tarjoamista
henkilökunnalle on pidettävä tavaraluovutuksena eikä palvelusuorituksena ja ettei omaan käyttöön ottamista koskevia säännöksiä
voida soveltaa sen vuoksi, että henkilökunta maksaa tuosta ateriasta vastikkeen.
16     Regeringsrätten totesi, että arvonlisäverolain mukaan omaan käyttöön otettujen palveluiden suorituksia ja tavaroiden luovutuksia
verotetaan sekä siinä tapauksessa, että käyttöönotto tapahtuu vastikkeetta, että myös siinä tapauksessa, että se tapahtuu
tavaran osto- tai omakustannushintaa taikka – palvelun ollessa kyseessä – palvelusuorituksesta aiheutuneita kustannuksia alhaisemmasta
vastikkeesta. Pääasian oikeudenkäynnissä kysymys on siitä, onko tämä kansallinen lainsäädäntö ristiriidassa kuudennen arvonlisäverodirektiivin
2 artiklan, 5 artiklan 6 kohdan ja 6 artiklan 2 kohdan b alakohdan kanssa.
17     Näin ollen Regeringsrätten on lykännyt asian ratkaisua ja esittänyt yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)      Onko siinä tapauksessa, että Regeringsrätten asian ratkaistessaan katsoo, että yhtiön suoritus on tavarantoimitus, kuudennen
arvonlisäverodirektiivin 2 artiklaa ja 5 artiklan 6 kohtaa tulkittava siten, että nämä säännökset estävät sellaisen jäsenvaltion
lainsäädännön, jonka mukaan tavaran ottamisella omaan käyttöön tarkoitetaan sitä, että verovelvollinen luovuttaa tavaran sellaista
vastiketta vastaan, jonka määrä alittaa kyseessä olevan tai samanlaisen tavaran taikka kyseessä olevien tai samanlaisten tavaroiden
ostoarvon tai ostoarvon puuttuessa omakustannushinnan?
2)      Onko siinä tapauksessa, että Regeringsrätten asian ratkaistessaan katsoo, että yhtiön suoritus on tarjoilupalvelu, kuudennen
arvonlisäverodirektiivin 2 artiklaa ja 6 artiklan 2 kohdan b alakohtaa tulkittava siten, että nämä säännökset estävät sellaisen
jäsenvaltion lainsäädännön, jonka mukaan palvelun ottamisella omaan käyttöön tarkoitetaan sitä, että verovelvollinen suorittaa,
teettää tai muulla tavalla ottaa palvelun omaan tai henkilöstönsä yksityiseen käyttöön tai muuhun liiketoimintaan kuulumattomaan
tarkoitukseen, jos palvelu suoritetaan sellaista vastiketta vastaan, jonka määrä alittaa palvelun suorittamisen kustannukset?”

Ennakkoratkaisukysymykset
18     Yhteisöjen tuomioistuimelle esitetyt kysymykset koskevat veron perusteen määrittämistä verovelvollisen sellaisesta tavaraluovutuksesta
tai palvelusuorituksesta, jonka tämä tarjoaa henkilökuntaansa kuuluville omakustannushintaa edullisemmin. Kysymysten tarkoituksena
on tehdä kansalliselle tuomioistuimelle mahdolliseksi arvioida kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 6 kohdan ja 6
artiklan 2 kohdan b alakohdan säännökset täytäntöönpanevan arvonlisäverolain yhteensopivuutta tuon direktiivin kanssa tilanteessa,
jossa tavaraluovutus tai palvelusuoritus todella on vastikkeellinen mutta jossa tämä vastike on alempi kuin tavaran tai palvelun
omakustannushinta.
19     Kreikan ja Ruotsin hallitukset ovat sitä mieltä, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 6 kohdan ja 6 artiklan
2 kohdan b alakohdan säännöksin laajennetaan verollisten liiketoimien alaa niin, että arvonlisävero koskee myös sellaisia
tavaroiden tai palvelujen siirtymisiä, jotka eivät ole ”vastikkeellisia” tuon direktiivin 2 artiklassa tarkoitetulla tavalla.
Näistä samoista säännöksistä seuraa niitä yhdessä direktiivin 11 artiklan A kohdan kanssa luettaessa, että direktiivillä on
tarkoitus estää se, että verovelvollisella tai tämän henkilökuntaan kuuluvilla on perusteettomia oikeuksia tavallisiin kuluttajiin
nähden (asia C-415/98, Bakcsi, tuomio 8.3.2001, Kok. 2001, S. I-1831, 42 kohta ja yhdistetyt asiat C-322/99 ja C-323/99, Fischer
ja Brandenstein, tuomio 17.5.2001, Kok. 2001, s. I‑4049, 56 kohta). Vastaavasti kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä säädetään
verolliseksi vastikkeettomien siirtymisten ohella myös omakustannushintaa halvemmalla tapahtuneet siirtymiset.
20     Sitä vastoin Euroopan yhteisöjen komissio ja Tanskan hallitus katsovat, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan
6 kohtaa ja 6 artiklan 2 kohdan b alakohtaa sovelletaan sanamuotonsa mukaisesti yksinomaan vastikkeettomiin tapahtumiin. Direktiivin
11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdan mukaan veron perusteena on työntekijän työnantajalle todella suorittama vastike
silloinkin, kun tämä vastike on tarjotun aterian omakustannushintaa alhaisempi.
21     Tältä osin on huomattava, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdan yleissäännön
mukaisesti veron perusteena vastikkeellisessa tavaraluovutuksessa tai palvelusuorituksessa on verovelvollisen tästä hyvästä
todella saama vastike. Vastikkeena on siis subjektiivinen arvo eli todella saatu vastike eikä objektiivisin perustein arvioitu
arvo (ks. asia 154/80, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, tuomio 5.2.1981, Kok. 1981, s. 445, Kok. Ep. VI, s. 23, 13 kohta;
asia 230/87, Naturally Yours Cosmetics, tuomio 23.11.1988, Kok. 1988, s. 6365, 16 kohta; asia C-126/88, Boots Company, tuomio
27.3.1990, Kok. 1990, s. I-1235, 19 kohta; asia C-258/95, Fillibeck, tuomio 16.10.1997, Kok. 1997, s. I-5577, 13 kohta ja
asia 404/99, komissio v. Ranska, tuomio 29.3.2001, Kok. 2001, s. I‑2667, 38 kohta). Lisäksi vastikkeen on oltava rahassa ilmaistavissa
(em. asia Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, tuomion 13 kohta; em. asia Naturally Yours Cosmetics, tuomion 16 kohta ja
em. asia Fillibeck, tuomion 14 kohta).
22     Kuten julkisasiamies on ratkaisuehdotuksensa 35 kohdassa aivan oikein todennut, se seikka, että liiketoimi suoritetaan omakustannushinnan
ylittävään tai alittavaan hintaan, on merkityksetön siltä osin, voidaanko liiketoimi määrittää ”vastikkeelliseksi”. Viimeksi
mainittu käsite näet edellyttää ainoastaan suoraa yhteyttä kyseisen tavaraluovutuksen tai palvelusuorituksen sekä verovelvollisen
todella saaman vastikkeen välillä (ks. vastaavasti asia 102/86, Apple and Pear Development Council, tuomio 8.3.1988, Kok.
1988, s. 1443, 12 kohta).
23     Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 6 kohdassa ja 6 artiklan 2 kohdassa rinnastetaan vastikkeellisiin tavaraluovutuksiin
tai palvelusuorituksiin eräät tapahtumat, joissa verovelvollinen ei tosiasiassa saa vastiketta. Näillä säännöksillä pyritään
turvaamaan verovelvollisen, joka ottaa omaan käyttöön tavaran tai joka suorittaa palvelun omiin tai henkilökuntansa tarpeisiin,
yhdenvertainen kohtelu verrattuna kuluttajaan, joka hankkii samanlaisen esineen tai palvelun (ks. asia C-230/94, Enkler tuomio
26.9.1996, Kok. 1996, s. I-4517, 35 kohta; em. asia Fillibeck, tuomion 25 kohta ja em. yhdistetyt asiat Fischer ja Brandenstein,
tuomion 56 kohta). Tämän tarkoituksen toteuttamiseksi 5 artiklan 6 kohdassa ja 6 artiklan 2 kohdan a alakohdassa estetään
se, että verovelvollinen, joka on voinut vähentää arvonlisäveron yritykselleen ostamansa tavaran osalta, välttyy maksamasta
kyseistä veroa ottaessaan tuon tavaran yrityksen liikeomaisuudesta omaan tai henkilökuntansa käyttöön ja saa siten aiheetonta
etua verrattuna kuluttajaan, joka tavaran ostaessaan maksaa arvonlisäveron (ks. Asia C-20/91, De Jong, tuomio 6.5.1992, Kok.
1992, s. I‑2847, 15 kohta; em. asia Enkler, tuomion 33 kohta; em. asia Bakcsi, tuomion 42 kohta ja em. yhdistetyt asiat Fischer
ja Brandenstein, tuomion 56 kohta). Samoin kuudennen arvonlisäverodirektiivin 6 artiklan 2 kohdan b alakohdassa estetään se,
että verovelvollinen tai sen henkilökuntaan kuuluva saa verotta kyseisen verovelvollisen palvelusuorituksia, joiden osalta
yksityishenkilön olisi maksettava arvonlisäveroa.
24     Ennakkoratkaisupyynnöstä käy ilmi, että jatkossakin Scandicin henkilökuntaan kuuluvat maksavat todella vastiketta yhtiön tarjoamista
aterioista. Koska kyseinen tapahtuma on vastikkeellinen kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklassa tarkoitetulla tavalla,
direktiivin 5 artiklan 6 kohtaa ja 6 artiklan 2 kohdan b alakohtaa ei sovelleta. Viimeksi mainitut säännökset nimittäin koskevat
arvonlisäverotuksessa ainoastaan vastikkeellisiin liiketoimiin rinnastettavia vastikkeettomia tapahtumia.
25     Ruotsin hallituksen mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 6 kohdan ja 6 artiklan 2 kohdan b alakohdan tarkoitus
ja tehokas vaikutus vaarannetaan, jos nimellisestä vastikkeesta suoritettu liiketoimi ei kuulu näiden säännösten soveltamisalaan.
Arvonlisäveron maksaminen voitaisiin näet suureksi osaksi välttää, mikäli verovelvollinen tai sen työntekijä voisi saada tavaran
tai palvelun nimellistä korvausta vastaan ja tulla verotetuksi tällaisen vastikkeen nojalla.
26     Tältä osin on todettava, ettei ennakkoratkaisupyynnöstä millään tavoin ilmene, että Scandicin henkilökuntaan kuuluvien yhtiön
työpaikkaruokalassa saadusta ateriasta maksama summa on jatkossa nimellinen. Missään tapauksessa Ruotsin hallituksen esiin
tuoma vaara ei voi antaa aihetta muuhun kuin siihen, että asianomainen jäsenvaltio esittää kyseisen direktiivin 27 artiklan
mukaisen pyynnön poikkeustoimista veropetosten tai veronkierron estämiseksi.
27     Ruotsin hallitus huomauttaa lisäksi, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdan
mukaisesti verollisten liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet kuuluvat veron perusteeseen. Jos yritys tukee henkilökuntansa
aterioita käyttäen ulkopuolisen ravintolayrityksen palveluja, se suorittaa suoraan tälle subventoimansa summan, joka tulee
henkilökunnan ravintolayritykselle maksaman hinnan lisäksi. Tukea on tällöin pidettävä hintaan suoraan liittyvänä eränä, joka
sellaisena kuuluu veron perusteeseen mainitun säännöksen nojalla. Yritystä, joka subventoi aterioita omia ravintolapalvelujaan
tarjoten, on verotettava vastaavalla tavalla.
28     Tältä osin on todettava, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdan yleissäännön
mukaisesti veron perusteena on tavaraluovutuksen tai palvelusuorituksen osalta verovelvollisen ”ostajalta, vastaanottajalta
tai kolmannelta” todella saama vastike, ”mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet”.
29     Lauseenosa, johon Ruotsin hallitus viittaa, koskee tilanteita, joissa on kolme osapuolta: tuen antaja, tavaran luovuttava
tai palvelun suorittava taho, joka saa tuen hyväkseen, ja tavaran ostaja tai palvelun vastaanottaja (ks. Asia C-184/00, Office
des produits wallons, tuomio 22.11.2001, Kok. 2001, s. I‑9115, 10 kohta). Esillä olevassa tapauksessa on vain kaksi osapuolta
eli Scandic tavaran luovuttavana tai palvelun suorittavana tahona sekä sen henkilökunta. Lisäksi – kuten kuudennen arvonlisäverodirektiivin
11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdasta selvästi ilmenee – vastikkeen antaa aina ”ostaja, vastaanottaja tai kolmas”,
eikä siis koskaan tavaran luovuttaja tai palvelun suorittaja. Verovelvollisen itsensä henkilökunnalleen tarjoamasta ateriasta
vastuulleen ottama kustannuserä ei siis voi kuulua tapahtumasta menevän veron perusteeseen.
30     Edellä todetusta seuraa, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklaa, 5 artiklan 6 kohtaa ja 6 artiklan 2 kohdan b
alakohtaa on tulkittava niin, että niiden kanssa ristiriidassa on kansallinen lainsäädäntö, jonka mukaan tavaran tai palvelun
ottamisena omaan käyttöön on pidettävä liiketoimea, josta on todella suoritettu vastike, vaikka tämä vastike on luovutetun
tavaran tai suoritetun palvelun omakustannushintaa alhaisempi.

Oikeudenkäyntikulut
31     Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä
olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä yhteisöjen tuomioistuimelle,
ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla yhteisöjen tuomioistuin (ensimmäinen jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste
– 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 2 artiklaa, 5 artiklan 6 kohtaa ja 6 artiklan
2 kohdan b alakohtaa on tulkittava niin, että niiden kanssa ristiriidassa on kansallinen lainsäädäntö, jonka mukaan tavaran
tai palvelun ottamisena omaan käyttöön on pidettävä liiketoimea, josta on todella suoritettu vastike, vaikka tämä vastike
on luovutetun tavaran tai suoritetun palvelun omakustannushintaa alhaisempi.
Allekirjoitukset
*
Oikeudenkäyntikieli: ruotsi.