CELEX: 62002CJ0389
Impostos especiais de consumo
Isenção do imposto sobre os óleos minerais
Directiva 92/81/CEE
Artigo 8.º, n.º1, alínea c)
Conceito de 'navegação'

Por despacho de 16 de Outubro de 2002, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 5 de Novembro seguinte, o Finanzgericht Hamburg
colocou, nos termos do artigo 234.° CE, uma questão prejudicial relativa à interpretação do artigo 8.°, n.° 1, alínea c),
da Directiva 92/81/CEE do Conselho, de 19 de Outubro de 1992, relativa à harmonização das estruturas do imposto especial sobre
o consumo de óleos minerais (JO L 316, p. 12).
Esta questão foi suscitada no quadro de um litígio que opõe a Deutsche See‑Bestattungs‑Genossenschaft eG (a seguir «Deutsche
See») ao Hauptzollamt Kiel, a propósito da aplicação do imposto especial sobre o consumo de óleos minerais.
Enquadramento jurídico
Regulamentação comunitária
O artigo 8.°, n.° 1, alínea c), da Directiva 92/81 dispõe:
«Para além das disposições gerais da Directiva 92/12/CEE relativas às utilizações isentas de produtos sujeitos ao imposto
especial de consumo e sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados‑Membros isentam os produtos a seguir referidos
do imposto especial de consumo harmonizado nas condições por eles fixadas tendo em vista assegurar a aplicação correcta e
simples destas isenções, bem como impedir as fraudes, a evasão fiscal ou as utilizações indevidas:
[…]
c)
Óleos minerais fornecidos para utilização como combustível na navegação em águas comunitárias (incluindo a pesca), com excepção
dos utilizados em embarcações de recreio privadas.
Para efeitos da presente directiva, por «embarcação de recreio privada» entende‑se qualquer embarcação utilizada pelo seu
proprietário ou por uma pessoa singular ou colectiva que a pode utilizar através de aluguer ou a outro título, para fins não
comerciais e, em especial, para fins que não sejam o transporte de pessoas ou de mercadorias ou a prestação de serviços a
título oneroso ou no interesse das autoridades públicas.»
Na Alemanha, as disposições nacionais relativas à utilização dos óleos minerais isenta de imposto figuram na Mineralölsteuergesetz
(lei relativa ao imposto sobre os óleos minerais), de 21 de Dezembro de 1992 (BGBl. 1992 I, pp. 2150 e 2185, a seguir «MinöStG»),
assim como no Mineralölsteuer‑Durchführungsverordnung (regulamento de aplicação do imposto sobre os óleos minerais), de 15
de Setembro de 1993 (BGBl. 1993 I, p. 1602, a seguir «MinöStV»).
O § 4, n.° 1, ponto 4, da MinöStG prevê neste contexto que, sem prejuízo do § 12 da mesma lei, os óleos minerais podem ser
utilizados com isenção de imposto, como carburante para a propulsão e para o aquecimento, nas embarcações que servem exclusivamente
para navegação comercial e actividades conexas a ela ligadas, tais como a pilotagem, o reboque e os serviços análogos, ou
para o transporte por conta própria, assim como nos navios de guerra e das autoridades públicas, nas embarcações de salvamento
no mar e nos barcos de pesca a título profissional.
O conceito de navegação comercial é interpretado, de maneira constante, pelo Bundesfinanzhof (Alemanha) como abrangendo unicamente
a navegação relativa ao transporte de passageiros ou de mercadorias por água. Só existe, portanto, navegação comercial na
acepção do § 4, n.° 1, ponto 4, da MinöStG quando a navegação constitui directamente o objecto da actividade comercial.
Assim, apoiando‑se na habilitação legislativa prevista no § 31, n.° 2, ponto 5, da MinöStG, o poder regulamentar excluiu,
no § 17, n.° 5, da MinöStV, diversos tipos de navios do conceito de «embarcação» na acepção do § 4, n.° 1, ponto 4, da MinöStG.
O referido § 17 prevê nomeadamente, no seu n.° 5, ponto 1, que as embarcações de agências funerárias e as utilizadas para
fins similares não são embarcações na acepção do § 4, n.° 1, da MinöStG, de forma que os combustíveis utilizados a bordo destas
como carburante ou para o aquecimento não podem beneficiar da isenção do imposto sobre os óleos minerais.
O litígio na causa principal e a questão prejudicial
A Deutsche See é uma agência funerária. Para organizar funerais no alto mar utiliza três navios preparados para este efeito,
o
MS Mira
, o
MS Aries
e o
MS Pollux
. Por carta de 1 de Agosto de 2000, requereu ao Hauptzollamt Kiel autorização para utilizar nestes barcos óleos minerais beneficiando
da isenção do imposto especial sobre o consumo.
O Hauptzollamt Kiel indeferiu este requerimento por decisão de 21 de Agosto de 2000, referindo que, por força do § 17, n.° 5,
ponto 1, do MinöStV, as agências funerárias não beneficiam da isenção de imposto especial sobre o consumo de óleos minerais
utilizados como carburante nas suas embarcações.
Na reclamação que apresentou desta decisão, a Deutsche See alegou que, ao excluir as agências que organizam funerais marítimos
da isenção do imposto sobre os óleos minerais, o § 17, n.° 5, do MinöStV não é compatível com o artigo 8.°, n.° 1, alínea
c), da Directiva 92/81. Referiu que esta só excluiu da isenção a utilização dos óleos minerais para a navegação a bordo de
embarcações de recreio privadas. Ora, uma agência funerária como a Deutsche See não está abrangida por este conceito de navegação
a bordo de embarcações de recreio privadas, na medida em que as suas embarcações mortuárias são utilizadas para fins comerciais,
ou seja, para transportar passageiros e fornecer serviços a título oneroso.
O Hauptzollamt Kiel indeferiu esta reclamação por decisão de 26 de Setembro de 2000, com fundamento em que o § 4, n.° 1, ponto
4, da MinöStG isenta exclusivamente os carburantes utilizados pelas embarcações que servem para a navegação comercial. Não
pode ser concedida isenção neste caso concreto, pois a Deutsche See não tem por objecto transportar a título comercial pessoas
ou coisas, mas sim realizar funerais marítimos.
Em 12 de Outubro de 2000, a Deutsche See interpôs recurso desta última decisão para o Finanzgericht Hamburg, pedindo, por
um lado, a anulação daquela decisão assim como da decisão de 21 de Agosto de 2000 e, por outro, que o Hauptzollamt Kiel seja
obrigado a emitir‑lhe uma autorização permitindo‑lhe utilizar os óleos minerais nas suas embarcações com isenção do imposto
sobre os mesmos.
Segundo o Finanzgericht Hamburg, tendo em conta as disposições do direito nacional, a Deutsche See não pode beneficiar da
isenção do imposto sobre os óleos minerais utilizados nas embarcações de que se serve para realizar funerais marítimos. Todavia,
a apreciação do litígio à luz da Directiva 92/81 não fornece uma solução segura, uma vez que o legislador comunitário não
definiu o conceito de «navegação em águas comunitárias». Com efeito, o artigo 8.°, n.° 1, alínea c), segundo parágrafo, desta
directiva define simplesmente o conceito de «embarcações de recreio privadas».
No que respeita à definição das «embarcações privadas» constante do artigo 8.°, n.° 1, alínea c), segundo parágrafo, da Directiva
92/81, o Finanzgericht Hamburg considera que o conceito de «navegação em águas comunitárias», que figura no primeiro parágrafo
da mesma disposição, é mais amplo que o conceito de «navegação comercial» do § 4, n.° 1, ponto 4, da MinöStG, tal como tem
sido interpretado pela jurisprudência do Bundesfinanzhof.
O Finanzgericht Hamburg refere que os funerais marítimos organizados pela Deutsche See constituem manifestamente prestações
a título oneroso e que os navios que permitem realizá‑los são claramente utilizados para fins comerciais. Estes navios incluem‑se
portanto no conceito de «navegação em águas comunitárias» na acepção do artigo 8.°, n.° 1, alínea c), da Directiva 92/81.
Foi nestas circunstâncias que o Finanzgericht Hamburg decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a questão
prejudicial seguinte:
«A navegação, na acepção do artigo 8.°, n.° 1, alínea c), primeiro parágrafo, da Directiva 92/81/CEE, abrange a circulação
em águas comunitárias a bordo de embarcações para outros fins que não sejam de recreio?»
Quanto à questão prejudicial
Para responder à questão colocada importa referir que resulta do terceiro e quinto considerandos da Directiva 92/81 que esta
tem em vista, por um lado, fixar um certo número de definições comuns para os produtos incluídos na categoria dos óleos minerais
sujeitos ao regime geral do imposto especial sobre o consumo e, por outro, prever determinadas isenções relativas a estes
produtos e que são obrigatórias a nível comunitário.
Resulta igualmente tanto dos referidos considerandos como do título da Directiva 92/81 que estas definições comuns e as isenções
previstas visam promover o bom funcionamento do mercado interno e estabelecer um regime harmonizado das estruturas do imposto
especial sobre o consumo de óleos minerais a nível comunitário.
Por conseguinte, as definições relativas aos produtos regulados pela Directiva 92/81 e as isenções aplicáveis a estes devem
receber uma interpretação autónoma, com base na letra das disposições em causa assim como nos objectivos prosseguidos por
esta directiva.
Esta interpretação autónoma das referidas isenções impõe‑se tanto mais que, como o Tribunal de Justiça declarou no seu acórdão
de 10 de Junho de 1999, Braathens (C‑346/97, Colect., p. I‑3419, n.° 31), o artigo 8.°, n.° 1, da Directiva 92/81 impõe aos
Estados‑Membros uma obrigação de não submeter ao imposto harmonizado os óleos minerais fornecidos com vista a uma utilização
como carburante para um determinado número de actividades enunciadas nesta disposição.
Ora, qualquer interpretação divergente a nível nacional destas obrigações de isenção não só colidiria com os objectivos da
regulamentação comunitária e com a segurança jurídica, como também criaria o risco de introduzir desigualdades de tratamento
entre os operadores económicos em causa.
Resulta do artigo 8.°, n.° 1, alínea c), primeiro parágrafo, da Directiva 92/81 que «os óleos minerais fornecidos para utilização
como combustível na navegação em águas comunitárias» são isentos do imposto especial de consumo harmonizado. Esta disposição
prevê uma única excepção, ao precisar que a isenção não se aplica aos óleos minerais utilizados para a navegação «em embarcações
de recreio privadas». O segundo parágrafo da mesma disposição define o conceito de «embarcação de recreio privada» como sendo
qualquer embarcação utilizada «para fins não comerciais».
Daqui decorre que toda a operação de navegação para fins comerciais entra no âmbito de aplicação da isenção do imposto especial
de consumo harmonizado prevista no artigo 8.°, n.° 1, alínea c), primeiro parágrafo, da Directiva 92/81.
Esta interpretação é aliás corroborada pela vontade do legislador comunitário de definir com cuidado o conceito de embarcações
de recreio privadas no segundo parágrafo do artigo 8.°, n.° 1, alínea c), da Directiva 92/81 e de precisar ao mesmo tempo
o âmbito de aplicação deste conceito em relação à utilização de barcos para a prestação de serviços a título oneroso.
Neste contexto, importa sublinhar que o artigo 8.°, n.° 1, alínea c), da referida directiva não comporta qualquer distinção
quanto ao objecto da navegação visada. Com efeito, as distorções da concorrência que as disposições da directiva visam evitar
podem ocorrer seja qual for o tipo de navegação comercial que está em causa.
Importa acrescentar que, se, para além da navegação a bordo de embarcações de recreio privadas, o legislador comunitário tivesse
pretendido que não beneficiassem da isenção em causa determinados tipos de navegação de carácter comercial, teria sido necessário
que tal limitação desta isenção fosse expressamente definida no primeiro parágrafo do artigo 8.°, n.° 1, alínea c), da Directiva
92/81.
Perante estes elementos, deve observar‑se que a menção «incluindo a pesca», que figura entre parênteses no referido parágrafo,
deve ser considerada uma simples precisão respeitante à finalidade da isenção prevista para a navegação comercial.
No que diz respeito ao processo principal, não é contestado que as operações de navegação efectuadas pela Deutsche See constituem
prestações de serviço a título oneroso. Em virtude da sua natureza comercial, essas operações de navegação não são abrangidas
pela excepção prevista para as embarcações de recreio privadas, de modo que estão abrangidas pela isenção.
Nestas condições, deve responder‑se à questão colocada que o artigo 8.°, n.° 1, alínea c), da Directiva 92/81 deve ser interpretado
no sentido de que o conceito de «navegação em águas comunitárias (incluindo a pesca) com excepção [... da navegação] em embarcações
de recreio privadas» engloba todas as formas de navegação, independentemente do objecto do trajecto, desde que a mesma seja
efectuada para fins comerciais.
Quanto às despesas
As despesas efectuadas pela Comissão, que apresentou observações ao Tribunal, não são reembolsáveis. Revestindo o processo,
quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este
decidir quanto às despesas.
Pelos fundamentos expostos,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção),
pronunciando‑se sobre a questão submetida pelo Finanzgericht Hamburg, por despacho de 16 de Outubro de 2002, declara:
O artigo 8.°, n.° 1, alínea c), da Directiva 92/81/CEE do Conselho, de 19 de Outubro de 1992, relativa à harmonização das
estruturas do imposto especial sobre o consumo de óleos minerais, deve ser interpretado no sentido de que o conceito de «navegação
em águas comunitárias (incluindo a pesca) com excepção [... da navegação] em embarcações de recreio privadas» engloba todas
as formas de navegação, independentemente do objecto do trajecto, desde que a mesma seja efectuada para fins comerciais.
Jann
Rosas
La Pergola
Silva de Lapuerta
Lenaerts
Proferido em audiência pública no Luxemburgo, em 1 de Abril de 2004.
O secretário
O presidente da Primeira Secção
R. Grass
P. Jann
–
Língua do processo: alemão.