CELEX: 62010CJ0287
Teenuste osutamise vabadus
Kapitali vaba liikumine
Investeeringute maksuvabastus
Maksuvabastuse andmine, mis on seotud tingimusega, et investeering peab olema tehtud füüsiliselt riigi territooriumil
Teistes liikmesriikides kasutatavate siseveelaevade käitamine

Eelotsusetaotlus puudutab ELTL artiklite 56 ja 63 tõlgendamist.
Taotlus on esitatud Luksemburgi õiguse alusel asutatud äriühingu Tankreederei I SA (edaspidi „Tankreederei”) ja administration
luxembourgeoise des contributions directes’i (Luksemburgi otseste maksude kogumisega tegelev asutus) direktori vahelises kohtuvaidluses,
mis sai alguse selle asutuse keeldumisest anda nimetatud äriühingule investeeringute maksuvabastust.

Siseriiklik õigus
4. detsembri 1967. aasta tulumaksuseaduse (loi du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur les revenus,
Mémorial
A osa, 1967, lk 1228), mida on muudetud 19. detsembri 1986. aasta seadusega (
Mémorial
A osa, 1986, lk 2330; edaspidi „LIR”) sätestab artikli 152a lõikes 1:
„Maksumaksja taotlusel saab maksumaksja allpool täpsustatud tulumaksuvabastuse lõigetes 2 ja 7 toodud investeeringutelt, mille
maksumaksja teeb oma ettevõttes artikli 14 tähenduses. Investeeringud peavad olema tehtud Luksemburgi Suurhertsogiriigis asuvas
ettevõttes ning jääma sinna püsivalt, lisaks peavad need olema tehtud füüsiliselt Luksemburgi territooriumil.”

Põhikohtuasja asjaolud ja eelotsuse küsimus
Tankreederei, mille registrijärgne asukoht on Luxembourgis, käitab Luksemburgist kahte siseveelaevanduses kasutamiseks mõeldud
laeva oma tegevuse raames, mis seisneb merelaevade varustamises punkrikütusega (punkerdamine) Antwerpeni (Belgia) ja Amsterdami
(Madalmaad) sadamates.
Ta taotles LIRi artikli 152a alusel investeeringute maksuvabastust maksustamisperioodide eest aastatel 2000–2003, mida administration
des contributions directes du Grande-Duché de Luxembourg 11. mail 2005 keeldus talle andmast põhjusel, et asjaomaseid laevu
kasutati välismaal.
Tankreederei esitas 28. juunil 2005 nimetatud asutuse direktorile vaide, mille viimane jättis 29. jaanuari 2009. aasta otsusega
rahuldamata (edaspidi „29. jaanuari 2009. aasta otsus”).
23. aprillil 2009. aastal esitas ta eelotsusetaotluse esitanud kohtule 29. jaanuari 2009. aasta otsuse peale kaebuse. Oma
kaebust põhjendades väitis ta, et LIR’i artikkel 152a ei ole kooskõlas ELTL artikliga 56. Märkides esiteks, et kuna tema ainus
püsiv tegevuskoht on Luksemburgis, siis tuleks teda käsitleda ettevõtjana LIR’i artikli 14 mõttes ja teiseks, et nimetatud
laevad on tema bilansis Luksemburgis ja neid kasutatakse üksnes selle riigi territooriumil maksustatava tegevuse raames, väidab
Tankreederei, et 29. jaanuari 2009. aasta otsusega koheldakse teda maksustamisel ebasoodsamalt võrreldes teiste äriühingutega,
kes tegelevad selles liikmesriigis sama valdkonnaga. Ta väidab, et tema suhtes rakendatav kohtlemine on seetõttu teenuste
osutamise vabaduse põhjendamatu piiramine. Ta lisab, et kuigi need laevad sobivad laevatamiseks Luksemburgi Moselil, jättis
transpordiministeeriumi siseveelaevanduse teenistus rahuldamata tema taotlused registreerida laevad Merterti sadamas, mistõttu
oli ta sunnitud oma laevad registreerima Antwerpeni sadamas.
Tribunal administratif, lähtudes asjaolust, et Tankreederei on asutatud ja maksustatav Luksemburgis ning et 29. jaanuari 2009. aasta
otsuse põhistamisel ei olnud täidetud LIR’i artiklis 152a sätestatud tingimus, et investeering peab olema tehtud füüsiliselt
Luksemburgi territooriumil, märgib, et erinevalt Luksemburgi valitsuse kohtus kaitstud seisukohast, ei ole liidu õigusega
vastuolus mitte üksnes need siseriiklikud õigusnormid, mis sisaldavad diskrimineerimist kodakondsuse alusel, vaid ka need,
mis pärsivad riigi kodaniku soovi osutada teenuseid või investeerida teise liikmesriiki.
Kuna Tribunal administratifil tekkis kahtlus, kas LIR’i artikkel 152a on liidu õigusega kooskõlas, otsustas ta menetluse peatada
ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas ELTL artiklitega [56] ja [63] on vastuolus [LIRi] artikli 152a lõike 1 sätted selles osas, millega need annavad Luksemburgi
maksumaksjatele maksuvabastuse investeeringult tingimusel, et investeeringud [oleksid] tehtud [Luksemburgi] suurhertsogiriigis
asuvas ettevõttes ning jääksid sinna püsivalt, lisaks [oleksid] tehtud füüsiliselt Luksemburgi territooriumil?”

Eelotsuse küsimus
Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib oma küsimusega sisuliselt teada seda, kas ELTL artikleid 56 ja 63 tuleb tõlgendada
nii, et nendega on vastuolus liikmesriigi õiguse säte, mille kohaselt sõltub investeeringu maksuvabastus tingimusest, et asjaomase
investeeringu peab tegema riigi territooriumil asuv ettevõtja ja see peab jääma sinna püsivalt, lisaks peab see olema tehtud
füüsiliselt sellel territooriumil.
Eelotsusetaotlusest ja Euroopa Kohtule saadetud dokumentidest nähtub, et eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimus puudutab
konkreetsemalt sellise tingimuse kooskõla ELTL artiklitega 56 ja 63, mis on sätestatud LIR’i artiklis 152a ja mille kohaselt
sõltub põhikohtuasjas kõnealuse maksuvabastuse andmine asjaomase investeeringu füüsilisest tegemisest riigi territooriumil.
Siinkohal tuleb sarnaselt Tankreedereile ja Euroopa Komisjonile märkida, et teenused, mida see äriühing, mis asub üksnes Luksemburgis,
oma kahe laevaga Antwerpeni ja Amsterdami sadamates varustamistegevuse raames tasu eest osutas ja millega seoses ta taotles
investeeringute maksuvabastust, on teenused ELTL artikli 57 tähenduses.
Sellest võib järeldada, et põhikohtuasjas kõne all olevas olukorras kohaldatakse Euroopa Liidu toimimise lepingu teenuste
osutamise vabaduse sätteid.
Sellega seoses, kuigi otsene maksustamine on kahtlemata liikmesriikide pädevuses, on nad sellegipoolest kohustatud selle pädevuse
kasutamisel järgima liidu õigust (vt eelkõige 28. oktoobri 2010. aasta otsus kohtuasjas C‑72/09: Établissements Rimbaud, kohtulahendite
kogumikus veel avaldamata, punkt 23).
Euroopa Kohus on korduvalt otsustanud, et ELTL artikliga 56 lähevad vastuollu kõik siseriiklikud õigusnormid, mille rakendamise
tagajärjel muutub teenuste osutamine liikmesriikide vahel raskemaks kui teenuste osutamine ainult ühe liikmesriigi siseselt
(vt eelkõige 11. juuni 2009. aasta otsus liidetud kohtuasjades C‑155/08 ja C‑157/08: X ja Passenheim-van Schoot, EKL 2009,
lk I‑5093, punkt 32). Teenuste osutamise vabadust piiravad riiklikud meetmed, mis keelavad või takistavad nende vabaduste
kasutamist või muudavad nende kasutamise vähem atraktiivseks (vt eelkõige 4. detsembri 2008. aasta otsus kohtuasjas C‑330/07:
Jobra, EKL 2008, lk I‑9099, punkt 19).
Lisaks võib ettevõtja tugineda teenuste osutamise vabadusele oma asukohariigi vastu, kui teenuseid osutatakse teises liikmesriigis
asuvatele teenuste tarbijatele, ning üldisemalt kõikidel juhtudel, mil teenuste osutaja pakub teenuseid mõnes teises liikmesriigis
kui see, kus ta asub (vt eelkõige 11. jaanuari 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑208/05: ITC, EKL 2007, lk I‑181, punkt 56).
Siinkohal tuleb sedastada, et selline siseriiklik säte nagu on kõne all põhikohtuasjas, mis maksustab teise liikmesriigi territooriumil,
kus äriühing ei ole asutatud, tehtud investeeringuid ebasoodsamalt kui investeeringuid, mis on tehtud riigi enda territooriumil,
võib demotiveerida kui juba ei demotiveeri riigi ettevõtjaid osutama oma teenuseid teises liikmesriigis, kuna teenused eeldavad
selles liikmesriigis asuvate kapitalikaupade kasutamist, või vähemalt muudab piiriüleste teenuste osutamise vähem atraktiivseks
või raskemaks kui teenuste osutamise riigi territooriumil selles asuvate investeerimiskaupade abil (vt selle kohta eespool
viidatud kohtuotsus Jobra, punkt 24).
Järelikult kujutab selline siseriiklik säte endast teenuste osutamise vabaduse piirangut ELTL artikli 56 mõttes.
Selline piirang võiks olla lubatud ainult siis, kui see oleks põhjendatud ülekaaluka üldise huvi tõttu. Aga ka sarnasel juhul
on veel vaja, et piirangu kohaldamine oleks taotletava eesmärgi saavutamiseks sobiv ega läheks kaugemale sellest, mis on eesmärgi
saavutamiseks vajalik (vt selle kohta 30. jaanuari 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑150/04: komisjon
vs.
Taani, EKL 2007, lk I‑1163, punkt 46, ja 15. aprilli 2010. aasta otsus kohtuasjas C‑96/08: CIBA, kohtulahendite kogumikus
veel avaldamata, punkt 45).
Euroopa Kohtule kirjalikke märkusi esitanud Luksemburgi valitsus ei ole tuginenud ühelegi võimalikule põhjendusele ja ka eelotsusetaotluse
esitanud kohus ei ole neid käsitlenud.
Sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas ei saa tuvastatud piirangut igal juhul põhjendada Euroopa Kohtu poolt legitiimseks
tunnistatud vajadusega maksustamisõiguse tasakaalustatud jaotuse järele liikmesriikide vahel (vt eelkõige 13. detsembri 2005. aasta
otsus kohtuasjas C‑446/03: Marks & Spencer, EKL 2005, lk I‑10837, punktid 45, 46 ja 51).
Siinkohal piisab kui märkida sarnaselt Tankreedereile ja komisjonile, et eelotsusetaotluse esitanud kohtu edastatud andmete
kohaselt on Tankreederei tegevus, mis on seotud varustamisteenuste osutamisega Antwerpeni ja Amsterdami sadamates laevade
abil, millele investeeringute maksuvabastust taotletakse, maksustatav üksnes Luksemburgis. Seega ei ole Luksemburgi Suurhertsogiriigi
õigus kasutada seoses nende teenustega oma maksupädevust kuidagi ohus, kui jäetakse täitmata käesoleva kohtuotsuse punktis 11
nimetatud tingimus (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Jobra, punktid 32 ja 33).
Pealegi ei saa kõnealust piirangut õigustada maksusüsteemi ühtsuse tagamise vajadusega, mida Euroopa Kohus selgitas ülekaalukast
üldisest huvist lähtudes (vt 28. jaanuari 1992. aasta otsused kohtuasjas C‑204/90: Bachmann, EKL 1992, lk I‑249, punkt 28,
ja kohtuasjas C‑300/90: komisjon
vs.
Belgia, EKL 1992, lk I‑305, punkt 21).
Selleks, et nimetatud põhjendus oleks mõjuv, peab olema tõendatud otsene seos asjaomase maksusoodustuse ja kindla soodustust
tasakaalustava maksu vahel (vt eelkõige 29. märtsi 2007. aasta otsus kohtuasjas C‑347/04: Rewe Zentralfinanz, EKL 2007, lk I‑2647,
punkt 62 ja seal viidatud kohtupraktika).
Nagu märgib komisjon, ei nähtu ühestki Euroopa Kohtule esitatud dokumendist, et Luksemburgi maksusüsteemi seisukohast oleks
otsene seos põhikohtuasjas kõne all olevaid teenuseid osutanud ettevõtjale sel otstarbel kasutatud kapitalikaupade osas maksuvabastuse
andmise ja tänu nendele kaupadele saadud teenuste saajate tulult võetava maksuga maksusoodustuse rahastamise vahel (vt selle
kohta eespool viidatud kohtuotsus Jobra, punkt 34 ja seal viidatud kohtupraktika).
Seega ei ole põhikohtuasjas kõnealuse maksuvabastuse andmise osas oluline, et Luksemburgis asuv teenuste saaja oleks selles
riigis maksukohustuslane ja teises liikmesriigis asuvad maksukohustuslased seda ei oleks (vt selle kohta 13. aprilli 2000. aasta
otsus kohtuasjas C‑251/98: Baars, EKL 2000, lk I‑2787 punkt 40).
Mis puudutab vajadust ära hoida riigi maksutulu vähenemine – mille tooks kaasa põhikohtuasjas kõnealuse maksuvabastuse andmine
Tankreedereile – siis see ei kuulu ülekaalukast üldisest huvist tulenevate põhjuste hulka, mis võiks õigustada Euroopa Liidu
toimimise lepinguga kehtestatud vabaduse piirangut (vt selle kohta 3. oktoobri 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑136/00: Danner,
EKL 2002, lk I‑8147, punkt 56, ja 27. jaanuari 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑318/07: Persche, EKL 2009, lk I‑359, punkt 46).
Mis puudutab vajadust ära hoida kuritarvitusi, siis väljakujunenud kohtupraktikast tuleneb, et teenuste osutamise vabaduse
piirang on õigustatud juhul, kui selle konkreetne eesmärk on takistada puhtalt fiktiivsete skeemide loomist, millel puudub
majanduslik sisu ja mille ainus eesmärk on saada maksusoodustust (vt eelkõige eespool viidatud kohtuotsus Jobra, punkt 35
ja seal viidatud kohtupraktika).
Põhikohtuasjas kõnealune säte puudutab iga ettevõtjat, kes kasutab kapitalikaupu muu liikmesriigi kui Luksemburgi Suurhertsogiriigi
territooriumil ja nagu põhikohtuasjas, seda olenemata objektiivsete asjaolude puudumisest, mis võiksid viidata sellise fiktiivse
skeemi olemasolule (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Jobra, punktid 36–38).
Lõpuks, mis puudutab Prantsuse valitsuse väljendatud seisukohti seoses liikmesriikide valikuvabadusega kehtestada kogu või
osa elanike konkreetsetele vajadustele vastava maksusoodustuse andmisele nõue, et soodustuse saaja ja asjaomase liikmesriigi
äriühing oleksid teatud määral seotud, siis tuleb märkida, et liikmesriigi pädevusse kuulub õigus valida, milliseid üldsuse
huve ta soovib maksusoodustuste andmisega edendada (vt selle kohta 14. septembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C‑386/04: Centro
di Musicologia Walter Stauffer, EKL 2006, lk I‑8203, punkt 39).
Lisaks, mis puudutab nõuet, et teenuse saajal peab olema asjassepuutuva liikmesriigi ühiskonnaga teatud side, siis on Euroopa
Kohus juba otsustanud, et liidu õigusega reguleerimata teenuse puhul kuulub ühiskonnaga seotuse hindamise kriteeriumide kindlaksmääramisel
liikmesriikidele ulatuslik kaalutlusõigus (vt selle kohta 1. oktoobri 2009. aasta otsus kohtuasjas C‑103/08: Gottwald, EKL 2009,
lk I‑9117, punktid 32 ja 34).
Sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas, milles siseriiklik säte süsteemselt keelab maksusoodustuse andmise niipea, kui investeeringut
ei tehta selle riigi territooriumil, hoolimata asjaolust, et kõnealune investeering ei ole seotud ühegi sotsiaalse eesmärgiga,
ei saa sellist keeldu nende kaalutlustega põhjendada.
Eelneva käsitluse kohaselt ei saa selline siseriiklik säte, nagu on kõne all põhikohtuasjas, olla põhjendatud ülekaaluka üldise
huvi tõttu.
Seega tuleb esitatud küsimusele vastata, et ELTL artiklit 56 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi säte,
mille alusel võib keelduda vaid selles riigis asuvale ettevõtjale investeeringute maksuvabastuse andmisest üksnes põhjusel,
et investeering, millele maksuvabastust taotletakse, on tehtud füüsiliselt teise liikmesriigi territooriumil.
Neil asjaoludel ei ole vaja uurida, kas selline siseriiklik säte on vastuolus ka Euroopa Liidu toimimise lepingu kapitali
vaba liikumist käsitlevate sätetega (vt selle kohta eespool viidatud kohtuotsus Jobra, punkt 42).

Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab
kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule märkuste esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud,
ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kolmas koda) otsustab:
ELTL artiklit 56 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi säte, mille alusel võib keelduda vaid selles riigis
asuvale ettevõtjale investeeringute maksuvabastuse andmisest üksnes põhjusel, et investeering, millele maksuvabastust taotletakse,
on tehtud füüsiliselt teise liikmesriigi territooriumil.
Allkirjad
*
Kohtumenetluse keel: prantsuse.