CELEX: 62007CJ0318
Voľný pohyb kapitálu
Daň z príjmov
Odpočítateľnosť darov poskytnutých uznaným všeobecne prospešným zariadeniam
Obmedzenie odpočítateľnosti na dary poskytnuté tuzemským zariadeniam
Vecné dary
Smernica 77/799/EHS
Vzájomná pomoc príslušných orgánov členských štátov v oblasti priamych daní

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článkov 56 ES až 58 ES.
Tento návrh bol podaný v rámci sporu, ktorého účastníkmi sú pán Persche, daňový poradca usadený v Nemecku, a Finanzamt Lüdenscheid (ďalej len „Finanzamt“), týkajúceho sa daňovej odpočítateľnosti vecného daru, ktorý bol poskytnutý uznanému všeobecne prospešnému zariadeniu v Portugalsku.
Právny rámec
Právna úprava Spoločenstva
Článok 1 ods. 1 smernice Rady 77/799/EHS z 19. decembra 1977 o vzájomnej pomoci príslušných úradov členských štátov v oblasti priamych a nepriamych daní (
Ú. v. ES L 336, s. 15
; Mim. vyd. 09/001, s. 63), zmenenej a doplnenej Aktom o podmienkach pristúpenia Rakúskej republiky, Fínskej republiky a Švédskeho kráľovstva a o úpravách zmlúv, na ktorých je založená Európska únia (
Ú. v. ES C 241, 1994, s. 21
, a
Ú. v. ES L 1, 1995, s. 1
, ďalej len „smernica 77/799“), znie:
„V súlade s ustanoveniami tejto smernice si budú príslušné úrady členských štátov vymieňať všetky informácie, ktoré by im umožnili vykonávať správne stanovenie dane z príjmu a dane z kapitálu…“
Článok 2 ods. 1 smernice 77/799 stanovuje:
„Príslušný úrad členského štátu môže pre daný prípad požiadať príslušný úrad iného členského štátu o zaslanie informácií, o ktorých sa hovorí v článku 1 (1). Príslušný úrad požadovaného štátu nemusí vyhovieť žiadosti, ak je zjavné, že úrad štátu, ktorý o informácie žiada, nevyčerpal svoje vlastné obvyklé zdroje informácií, ktoré môže, podľa okolnosti využiť na získanie požadovaných informácii bez toho, aby sa vystavil riziku, že by ohrozil sa vystavil nebezpečiu prezradenia výsledku [že by došlo k prezradeniu výsledku —
neoficiálny preklad
].“
Vnútroštátna právna úprava
Podľa § 10b ods. 1 nemeckého zákona o dani z príjmov (Einkommensteuergesetz, ďalej len „EStG“) si smú daňovníci od celkovej sumy príjmov odpočítať ako mimoriadny výdavok a v určitom rozsahu výdavky na podporu charitatívnych, cirkevných, náboženských, vedeckých alebo uznaných všeobecne prospešných cieľov. Podľa odseku 3 toho istého paragrafu taká odpočítateľnosť platí aj pre vecné dary.
Podľa § 49 nariadenia na vykonanie zákona o dani z príjmov (Einkommensteuer-Durchführungsverordnung, ďalej len „EStDV“) sa daňový odpočet obmedzuje na dary, ktorých príjemcom je buď tuzemská verejnoprávna právnická osoba, tuzemský úrad, alebo právnická osoba, združenie osôb alebo združenie majetku v zmysle § 5 ods. 1 bodu 9 zákona o dani z príjmov právnických osôb (Körperschaftsteuergesetz, ďalej len „KStG“). Toto posledné uvedené ustanovenie vymedzuje všetky zariadenia, teda právnické osoby, združenia osôb a združenia majetku, ktoré sú oslobodené od dane z príjmu právnických osôb, teda tie zariadenia, ktoré podľa ich stanov a vzhľadom na ich skutočné riadenie sledujú výlučne a bezprostredne všeobecne prospešné, charitatívne alebo cirkevné ciele. Podľa článku 5 ods. 2 bodu 2 KStG sa však toto oslobodenie uplatňuje len na zariadenia, ktoré sú usadené na nemeckom území.
Podľa § 50 ods. 1 EStDV smú byť dary v zmysle § 10b EStG — s výnimkou osobitných pravidiel pre dary do výšky 100 eur — odpočítané len vtedy, keď sú doložené potvrdením, ktoré vystavilo zariadenie, ktoré je príjemcom daru, podľa úradne predpísaného formulára. Tento formulár predstavuje v rámci zdaňovania darcu daňou z príjmov dostatočný dôkaz o tom, že príjemca daru spĺňa podmienky, ktoré ukladá zákon. Daňovému orgánu, ktorý má vymerať daň darcovi, teda neprislúcha kontrolovať, či zariadenie, ktoré je príjemcom daru, splnilo podmienky, ktoré zakladajú nárok na oslobodenie od dane z príjmov právnických osôb.
§ 51 až 68 nemeckého všeobecného daňového zákonníka (Abgabenordnung, ďalej len „AO“) definujú ciele, ktoré musí zariadenie sledovať, a spôsob, ktorým sa tieto ciele musia sledovať, aby sa naň mohlo vzťahovať oslobodenie od dane.
§ 52 ods. 1 a 2 bod 2 AO stanovuje, že zariadenie sleduje ciele všeobecného záujmu, ak má jeho činnosť za cieľ podporu záujmov spoločnosti, najmä podporu starostlivosti o mládež alebo o staršie osoby. V súlade s § 55 ods. 1 bodmi 1 a 5 AO musí zariadenie konať nezištne, čo napríklad znamená, že musí používať svoje prostriedky krátko potom, ako ich získalo, výlučne na daňovo zvýhodnené ciele, a nie v prospech svojich členov. Podľa § 59 AO takémuto zariadeniu možno priznať daňové výhody len vtedy, keď z jeho stanov vyplýva, že sleduje výlučne a bezprostredne ciele, ktoré spĺňajú podmienky definované v § 52 až 55 AO.
Podľa § 63 ods. 3 AO takému zariadeniu prináleží, aby riadne vedenými účtovnými záznamami o svojich príjmoch a výdavkoch preukázalo, že jeho činnosť je skutočne vedená tak, aby výlučne a bezprostredne dosahovala daňovo zvýhodnené ciele. V prípade vecných darov článok 50 ods. 4 druhá veta EStDV vyžaduje, aby zariadenie, ktoré je príjemcom, uchovávalo doklady preukazujúce hodnotu podpory, ktorej prijatie potvrdilo.
V súlade s § 193 a nasl. AO otázku, či je zariadenie skutočne riadené v súlade so svojimi stanovami a či sa jeho prostriedky používajú nezištne a v krátkej dobe po získaní, možno preskúmať pomocou kontroly na mieste. Ak zariadenie spĺňa podmienky priznania oslobodenia od dane, je oprávnené vystaviť pre nadobudnuté dary potvrdenie o prijatí podpory podľa úradného formulára stanoveného na tento účel. Ak zariadenie vystaví potvrdenie o prijatí daru nesprávne, či už úmyselne, alebo z hrubej nedbanlivosti, zodpovedá za vyplývajúcu stratu daňových príjmov, ako to vyplýva z § 10b ods. 4 druhej vety EStG.
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
Vo svojom daňovom priznaní dane z príjmov za rok 2003 pán Persche žiadal, aby mu bol ako mimoriadny výdavok odpočítaný vecný dar, ktorým bola posteľná bielizeň a kúpeľňové textílie, ako aj rolátory a autíčka pre deti, ktorý poskytol v prospech Centro Popular de Lagoa (Portugalsko, ďalej len „centrum“) v celkovej hodnote 18180 eur. Uvedené centrum je domovom pre dôchodcov s pripojeným detským domovom a nachádza sa v lokalite, v ktorej žalobca vo veci samej vlastní obytný objekt.
Pán Persche pripojil k svojmu daňovému priznaniu dokument z 31. júla 2003, ktorým centrum potvrdilo prijatie tohto daru, ako aj vyhlásenie riaditeľa obvodného centra pre solidaritu a sociálne poistenie vo Faro (Portugalsko) z potvrdzujúce, že uvedené centrum bolo na generálnom riaditeľstve pre sociálne akcie registrované v roku 1982 ako súkromné zariadenie sociálnej solidarity, a teda má nárok na všetky daňové oslobodenia a úľavy, ktoré portugalský zákon poskytuje všeobecne prospešným zariadeniam. Podľa žalobcu vo veci samej originál potvrdenia o prevzatí daru je podľa portugalského práva postačujúci na odpočet darov od dane.
Finanzamt odmietol uznať požadovaný odpočet vo výmere dane z príjmov za rok 2003. Rovnako zamietol ako nedôvodnú sťažnosť, ktorú proti tomuto výmeru podal žalobca vo veci samej. Žaloba, ktorú tento žalobca podal na Finanzgericht Münster, zostala rovnako bez úspechu. Následne žalobca vo veci samej podal na Bundesfinanzhof opravný prostriedok „Revision“.
Tento súd vo svojom návrhu na začatie prejudiciálneho konania poznamenáva, že Finanzamt musel odpočet predmetného daru podľa nemeckého práva odmietnuť preto, lebo príjemca daru nebol usadený v Nemecku a daňovník nepredložil potvrdenie o prijatí tohto daru v riadnej forme. Uvedený súd sa však pýta, či sa vecný dar vo forme predmetov každodennej potreby vzťahujú články 56 ES až 58 ES a prípadne, či tieto články bránia tomu, aby členský štát umožnil odpočítanie takéhoto daru od dane len vtedy, ak je príjemca usadený v tuzemsku.
V tejto súvislosti však vnútroštátny súd uvádza, že Súdny dvor vo svojom rozsudku zo 14. septembra 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C-386/04, Zb. s. I-8203), uznal, že členským štátom prislúcha rozhodnúť o tom, ktoré záujmy spoločnosti chcú podporovať daňovými výhodami, čím úplne prevzal názor vnútroštátneho súdu v danej veci, podľa ktorého podpora uvedených záujmov v zmysle § 52 AO neznamená, že tieto podporné opatrenia musia zvýhodňovať nemeckých štátnych príslušníkov alebo rezidentov. V tejto veci však vnútroštátny súd spresňuje, že podľa nemeckého práva je toto tvrdenie sporné.
Ďalej pripomína, že Súdny dvor v bode 49 už citovaného rozsudku Centro di Musicologia Walter Stauffer usúdil, že potreba členského štátu overiť dodržanie podmienok, ktorým podlieha priznanie oslobodenie od dane nadácii, neodôvodňuje odmietnutie tohto oslobodenia v prípade nadácie usadenej v inom členskom štáte, pokiaľ daňové orgány prvého členského štátu môžu od uvedenej nadácie požadovať, aby poskytla všetky relevantné doklady. Vnútroštátny súd v tejto súvislosti poznamenáva, že podľa judikatúry Bundesverfassungsgerichtu zásada rovnosti vo veciach daní zakazuje stanoviť daň len na základe daňového priznania a údajov poskytnutých daňovníkom, ale vyžaduje, aby konanie o daňovom priznaní mohlo byť doplnené overením na mieste.
V tomto kontexte sa vnútroštátny súd, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania, na jednej strane pýta, či vzájomná pomoc vyplývajúca zo smernice 77/799 môže prinútiť orgány členského štátu, v ktorom je predmetné zariadenie usadené, vykonať overenie na mieste, a na druhej strane, ak by to bolo možné, či by nebolo v rozpore so zásadou proporcionality vyžadovať od nemeckých daňových orgánov, pokiaľ sa vyskytne situácia, o akú ide vo veci samej, aby vykonali kontroly právnej povahy obdarovaných zariadení na účely určenia daňovej odpočítateľnosti darov, ktoré im boli poskytnuté, a to bez ohľadu na hodnotu týchto darov.
Za týchto okolností Bundesfinanzhof rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Zahŕňa oblasť pôsobnosti voľného pohybu kapitálu (článok 56 ES) vecné dary príslušníka členského štátu vo forme predmetov každodennej potreby zariadeniam, ktoré majú svoje sídlo v inom členskom štáte a ktoré sú podľa práva svojho členského štátu uznané za všeobecne prospešné?
2.
V prípade kladnej odpovede na prvú otázku: Odporuje slobode voľného pohybu kapitálu (článok 56 ES), pri zohľadnení povinnosti daňového orgánu preskúmať daňové priznania daňovníka a zásady proporcionality (článok 5 tretia veta ES), keď podľa práva členského štátu sú dary poskytované všeobecne prospešným zariadeniam daňovo zvýhodnené len vtedy, pokiaľ majú uvedené zariadenia sídlo v tomto členskom štáte?
3.
V prípade kladnej odpovede na druhú otázku: Zakladá smernica 77/799/EHS povinnosť daňového orgánu členského štátu, aby preskúmal skutkový stav, ktorý nastal v inom členskom štáte, požiadal o pomoc správne orgány iného členského štátu, alebo môže daňovníka odkázať na to, že podľa procesných právnych predpisov svojho členského štátu znáša pri skutkových okolnostiach, ktoré vznikli v zahraničí, bremeno tvrdenia (objektívne dôkazné bremeno)?“
O prejudiciálnych otázkach
O prvej otázke
Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa v prípade, ak sa daňovník domáha v jednom členskom štáte daňovej odpočítateľnosti darov poskytnutých uznaným všeobecne prospešným zariadeniam usadeným v inom členskom štáte, na také dary vzťahujú ustanovenia Zmluvy o ES týkajúce sa voľného pohybu kapitálu, aj keď boli poskytnuté vo forme vecných darov predmetov bežnej spotreby.
Finanzamt, nemecká, španielska, francúzska a írska vláda vo svojich pripomienkach uvádzajú, že tieto ustanovenia sa týkajú iba pohybov kapitálu uskutočňovaných pri výkone hospodárskej činnosti, a nie darov poskytovaných z altruistických dôvodov zariadeniam spravovaným dobrovoľníkmi, ktorých činnosť by nemala prinášať zisk. Grécka vláda sa zase domnieva, že prevod predmetov bežnej spotreby, ktoré nepredstavujú platobné prostriedky, neuskutočnený na investičné účely patrí výlučne do pôsobnosti voľného pohybu tovaru.
Komisia Európskych spoločenstiev a Dozorný orgán EZVO sa zase domnievajú, že vecné dary poskytnuté všeobecne prospešným zariadeniam usadeným v inom členskom štáte, než je štát príslušný na zdanenie darcu, patria do pôsobnosti článkov 56 ES až 58 ES.
Je potrebné pripomenúť, že článok 56 ods. 1 ES vo všeobecnosti zakazuje obmedzenia pohybu kapitálu medzi členskými štátmi.
Pri absencii definície pojmu „pohyb kapitálu“ v zmysle článku 56 ods. 1 ES v Zmluve Súdny dvor v minulosti uznal indikatívnu hodnotu nomenklatúry pripojenej k smernici Rady 88/361/EHS z 24. júna 1988, ktorou sa vykonáva článok 67 zmluvy [článok zrušený Amsterdamskou zmluvou] (
Ú. v. ES L 178, s. 5
; Mim. vyd. 10/001, s. 10), aj keď táto smernica bola prijatá na základe článkov 69 a 70 ods. 1 Zmluvy EHS (články 67 až 73 Zmluvy EHS boli nahradené článkami 73b až 73g Zmluvy ES, teraz články 56 ES až 60 ES), pričom podľa jej úvodu nemá zoznam, ktorý obsahuje, taxatívnu povahu (pozri najmä rozsudky z , van Hilten-van der Heijden,
C-513/03, Zb. s. I-1957
, bod 39; Centro di Musicologia Walter Stauffer, už citovaný, bod 22, a z , Eckelkamp,
C-11/07, Zb. s. I-3059
, bod 38). Dary a dary pre prípad úmrtia sa pritom nachádzajú v bode XI prílohy I smernice 88/361 s názvom „Pohyby kapitálu osobnej povahy“.
Pokiaľ sa daňovník členského štátu domáha daňovej odpočítateľnosti sumy, ktorá zodpovedá hodnote darov poskytnutých tretím osobám s bydliskom alebo sídlom v inom členskom štáte, na účely určenia, či sa na dotknutú vnútroštátnu právnu úpravu vzťahujú ustanovenia Zmluvy týkajúce sa pohybu kapitálu, nie je relevantné, či predmetné dary boli poskytnuté v peniazoch alebo ako vecné dary.
Začlenenie dedičstiev a odkazov do bodu XI prílohy I smernice 88/361 totiž preukazuje, že na účely určenia, či sa na daňové zaobchádzanie členského štátu s určitými transakciami vzťahujú ustanovenia týkajúce sa voľného pohybu kapitálu, nie je opodstatnené rozlišovať medzi transakciami uskutočnenými v peniazoch a transakciami uskutočnenými vo vecných plneniach. Súdny dvor tak pripomenul, že dedenie pozostáva z prechodu majetku zanechaného zosnulou osobou na jednu alebo viac osôb, alebo inými slovami, z prechodu vlastníckeho práva k rozličným veciam a právam, z ktorých pozostáva tento majetok, na dedičov (pozri najmä rozsudky Hilten-van der Heijden, už citovaný, bod 42, a Eckelkamp, už citovaný, bod 39). Z toho vyplýva, že na vnútroštátnu daňovú právnu úpravu sa môžu vzťahovať články 56 ES až 58 ES aj vtedy, keď sa týka prevodu majetku, ktorý môže zahŕňať tak peňažné sumy, ako aj nehnuteľné a hnuteľné veci.
Rovnako ako pri dani z dedičstva sa teda na daňové zaobchádzanie s peňažnými alebo vecnými darmi vzťahujú ustanovenia Zmluvy týkajúce sa pohybu kapitálu s výnimkou prípadov, keď podstatné prvky dotknutých transakcií sú obmedzené na jediný členský štát (pozri v tomto zmysle rozsudok Eckelkamp, už citovaný, bod 39 a citovanú judikatúru).
Čo sa týka otázky, ktorú uviedla grécka vláda, či sa na darovanie spotrebného tovaru nemajú vzťahovať skôr ustanovenia Zmluvy týkajúce sa voľného pohybu tovaru, je vhodné pripomenúť, že podľa medzičasom ustálenej judikatúry je na účely určenia, či sa na vnútroštátnu právnu úpravu vzťahuje jedna alebo druhá sloboda, potrebné zohľadniť predmet danej právnej úpravy (pozri najmä rozsudok z 24. mája 2007, Holböck,
C-157/05, Zb. s. I-4051
, bod 22 a citovanú judikatúru).
V tomto ohľade postačuje uviesť, že vnútroštátna právna úprava, o akú ide vo veci samej, vylučuje odpočítateľnosť darov poskytnutých zariadeniam usadeným v iných členských štátoch nezávisle od otázky, či ide o peňažné alebo vecné dary, a v prípade vecného daru nezávisle od miesta kúpy darovaných vecí. Z predmetu tejto právnej úpravy teda nijako nevyplýva, že sa na ňu vzťahujú ustanovenia Zmluvy týkajúce sa voľného pohybu tovaru, a nie jej ustanovenia týkajúce sa voľného pohybu kapitálu.
Na prvú prejudiciálnu otázku teda treba odpovedať tak, že v prípade, ak sa daňovník domáha v jednom členskom štáte daňovej odpočítateľnosti darov poskytnutých uznaným všeobecne prospešným zariadeniam usadeným v inom členskom štáte, na také dary sa vzťahujú ustanovenia Zmluvy týkajúce sa voľného pohybu kapitálu, aj keď boli poskytnuté vo forme vecných darov predmetov bežnej spotreby.
O druhej a tretej otázke
Svojou druhou a treťou otázkou, ktoré je opodstatnené preskúmať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či článok 56 ES bráni právnej úprave členského štátu, podľa ktorej možno odpočítať od dane iba dary poskytnuté v prospech všeobecne prospešných zariadení usadených v tuzemsku, berúc do úvahy skutočnosť, že daňové orgány uvedeného členského štátu musia byť oprávnené overiť daňové priznania daňovníka a nesmú byť povinné konať v rozpore so zásadou proporcionality. V tejto súvislosti sa pýta, či smernica 77/799 ukladá týmto daňovým orgánom povinnosť požiadať o pomoc príslušné orgány členského štátu, kde je usadené zariadenie príjemca, aby získali potrebné informácie, alebo naopak, či uvedené daňové orgány môžu od daňovníka vyžadovať, aby sám predložil všetky potrebné dôkazy.
Finanzamt, nemecká, španielska, francúzska a írska vláda a vláda Spojeného kráľovstva v tomto ohľade uvádzajú, že ustanoveniam Zmluvy týkajúcim sa voľného pohybu kapitálu neodporuje, ak členský štát stanoví odpočítateľnosť darov od dane len vtedy, ak sú poskytnuté zariadeniam nachádzajúcim sa na jeho území. Tuzemské všeobecne prospešné zariadenia a také zariadenia usadené v zahraničí sa predovšetkým nenachádzajú v porovnateľnej situácii v zmysle článku 58 ods. 1 písm. a) ES. Obmedzenie daňových výhod na dary poskytnuté tuzemským všeobecne prospešným zariadeniam je okrem toho odôvodnené potrebou zabezpečiť účinnosť daňových kontrol.
Nemecká vláda a vláda Spojeného kráľovstva sa domnievajú, že v prípade daru, ktorý poskytol daňovník zariadeniu usadenému v inom členskom štáte, nie je členský štát príslušný na zdanenie darcu (ďalej len „členský štát darcu“) povinný zaobstarať si informácie potrebné na jeho zdanenie ani svojimi vlastnými prostriedkami, ani mechanizmom vzájomnej pomoci, ktorý stanovuje smernica 77/799.
Podľa nemeckej a írskej vlády a vlády Spojeného kráľovstva by v každom prípade bolo v rozpore so zásadou proporcionality vyžadovať od členského štátu darcu, aby overil alebo dal overiť dodržanie podmienok uložených všeobecne prospešným zariadeniam pre každý dar, ktorý daňovník poskytol zariadeniam nachádzajúcim sa v jednom alebo viacerých iných členských štátoch, a to bez ohľadu na hodnotu poskytnutého daru.
Komisia a Dozorný orgán EZVO sa naopak domnievajú, že vnútroštátna právna úprava, o akú ide vo veci samej, predstavuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu, ktoré nemožno odôvodniť potrebou zachovať účinnosť daňových kontrol.
Podľa Komisie smernica 77/799 sama osebe síce neukladá členskému štátu povinnosť požiadať iný členský štát o pomoc na účely zistenia skutkových okolností, ku ktorým došlo v tomto inom členskom štáte, avšak tento prvý štát je povinný v oblasti pôsobnosti článku 56 ES využiť možnosti, ktoré mu ponúka táto smernica, aby vylúčil akékoľvek znevýhodnenie cezhraničných situácií oproti čisto vnútroštátnym situáciám. Dozorný orgán EZVO sa zase domnieva, že daňovník, ktorý sa domáha daňovej výhody, síce môže byť povinný predložiť potrebné dôkazy, avšak daňové orgány nemôžu odmietnuť túto výhodu z dôvodu pochybností o správnosti poskytnutých informácií bez toho, aby využili iné dostupné prostriedky na získanie alebo overenie uvedených informácií.
V prejednávanej veci nemecká právna úprava stanovuje, že od dane možno odpočítať dary poskytnuté všeobecne prospešným zariadeniam nachádzajúcim sa v Nemecku, ktoré spĺňajú ostatné podmienky upravené touto právnou úpravou, pričom z tejto daňovej výhody vylučuje dary poskytnuté uznaným všeobecne prospešným zariadeniam usadeným v inom členskom štáte.
Ako uviedol generálny advokát v bodoch 47 a 48 svojich návrhov, keďže možnosť odpočítať si dar od dane môže významným spôsobom ovplyvniť správanie darcu, v Nemecku chýbajúca odpočítateľnosť darov poskytnutých uznaným všeobecne prospešným zariadeniam, pokiaľ sú usadené v iných členských štátoch, je schopná ovplyvniť pripravenosť nemeckých daňovníkov poskytovať dary v ich prospech.
Taká právna úprava teda predstavuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu, ktoré je v zásade zakázané článkom 56 ES.
Je pravda, že podľa článku 58 ods. 1 písm. a) ES nie je článkom 56 ES dotknuté právo členských štátov, aby vo svojich daňových právnych predpisoch rozlišovali daňovníkov podľa miesta, kde investovali kapitál.
Je však potrebné rozlišovať medzi nerovnosťou zaobchádzania povolenou podľa článku 58 ods. 1 písm. a) ES a svojvoľnou diskrimináciou alebo skrytým obmedzovaním, ktoré odsek 3 rovnakého článku zakazuje. Na to, aby vnútroštátna daňová právna úprava, o akú ide vo veci samej, ktorá stanovuje rozdiel medzi tuzemskými zariadeniami a zariadeniami usadenými v inom členskom štáte, mohla byť považovaná za zlučiteľnú s ustanoveniami Zmluvy týkajúcimi sa voľného pohybu kapitálu, je totiž nevyhnutné, aby sa rozdielne zaobchádzanie týkalo situácií, ktoré nie sú objektívne porovnateľné, alebo bolo odôvodnené naliehavým dôvodom všeobecného záujmu, akým je potreba zachovať účinnosť daňových kontrol. Navyše na to, aby rozdielne zaobchádzanie bolo odôvodnené, nesmie presahovať to, čo je nevyhnutné na dosiahnutie cieľa, ktorý sleduje predmetná právna úprava (pozri v tomto zmysle rozsudok Centro di Musicologia Walter Stauffer, už citovaný, bod 32 a citovanú judikatúru).
O porovnateľnosti uznaných tuzemských všeobecne prospešných zariadení a všeobecne prospešných zariadení usadených v inom členskom štáte
Nemecká, španielska, francúzska a írska vláda a vláda Spojeného kráľovstva poznamenávajú, že dary poskytnuté tuzemským zariadeniam a dary v prospech zariadení usadených v inom členskom štáte nie sú porovnateľné v tom zmysle, že dotknuté členské štáty jednak môžu uplatňovať odlišné pojmy dobročinnosti, ako aj odlišné podmienky uznania dobročinných organizácií, a jednak sú schopné kontrolovať dodržanie požiadaviek, ktoré ukladajú, len vo vzťahu k tuzemským zariadeniam. Nemecká, španielska a francúzska vláda dodávajú, že ak sa členský štát zriekne vyberania určitých daňových príjmov tým, že oslobodí od dane dary poskytované v prospech všeobecne prospešných zariadení nachádzajúcich sa na jeho území, vyplýva to zo skutočnosti, že takéto zariadenia odbremeňujú tento členský štát od istých úloh vo všeobecnom záujme, ktoré by musel inak plniť sám, čím by použil daňové príjmy.
Na úvod treba uviesť, že je vecou každého členského štátu, aby určil, či na účely podpory určitých činností, ktoré sú uznané ako všeobecne prospešné, stanoví daňové výhody v prospech súkromných alebo verejných zariadení, ktoré sa uvedenými činnosťami zaoberajú, ako aj daňovníkov, ktorí im posielajú dary.
Je síce legitímne, aby členský štát vyhradil poskytnutie daňových výhod pre zariadenia, ktoré sledujú určité z jeho cieľov všeobecného záujmu (pozri v tomto zmysle rozsudok Centro di Musicologia Walter Stauffer, už citovaný, bod 57), avšak členský štát nemôže vyhradiť prospech z takých výhod iba pre zariadenia usadené na jeho území, ktorých činnosti ho preto môžu odbremeniť od jeho určitých povinností.
Iste, členský štát tým, že výhľadom daňovej odpočítateľnosti darov poskytnutých uznaným všeobecne prospešným zariadeniam nabáda daňovníkov, aby podporovali ich činnosti, podnecuje takéto zariadenia, aby vyvíjali činnosti vo všeobecnom záujme, ktoré by normálne preberal alebo mohol preberať sám. Preto nemožno vylúčiť, že vnútroštátna právna úprava, ktorá stanovuje daňovú odpočítateľnosť darov poskytnutých v prospech všeobecne prospešných zariadení, by mohla dať takým zariadeniam podnet, aby nahrádzali orgány verejnej moci pri prevzatí určitých povinností, ani že také prevzatie povinností by mohlo viesť k zníženiu výdavkov dotknutého členského štátu, ktoré by mohlo prinajmenšom čiastočne nahradiť zníženie jeho daňových príjmov spôsobené odpočítateľnosťou darov.
Z toho však nevyplýva, že členský štát by mohol zaviesť rozdielne zaobchádzanie v oblasti daňovej odpočítateľnosti darov s tuzemskými uznanými všeobecne prospešnými zariadeniami a s takými zariadeniami usadenými v inom členskom štáte z dôvodu, že dary poskytnuté v prospech zariadení uvedených ako posledné nemôžu ani vtedy, keď ich činnosti zodpovedajú cieľom právnej úpravy prvého členského štátu, viesť k takej rozpočtovej kompenzácii. Z ustálenej judikatúry totiž vyplýva, že potreba zabrániť zníženiu daňových príjmov sa nenachádza ani medzi cieľmi uvedenými v článku 58 ES, ani medzi naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu, ktoré môžu odôvodniť obmedzenie slobody zavedenej Zmluvou (pozri v tomto zmysle rozsudky zo 7. septembra 2004, Manninen,
C-319/02, Zb. s. I-7477
, bod 49, a Centro di Musicologia Walter Stauffer, už citovaný, bod 59; pozri analogicky, pokiaľ ide o slobodné poskytovanie služieb, rozsudky z , Danner,
C-136/00, Zb. s. I-8147
, bod 56, ako aj z , Schwarz a Gootjes-Schwarz,
C-76/05, Zb. s. I-6849
, bod 77).
Naopak je možné, aby členský štát v rámci svojej právnej úpravy týkajúcej sa daňovej odpočítateľnosti darov uplatnil rozdielne zaobchádzanie s tuzemskými uznanými všeobecne prospešnými zariadeniami a s takými zariadeniami usadenými v iných členských štátoch, pokiaľ zariadenia uvedené ako posledné sledujú iné ciele, než na ktoré sa zameriava jeho vlastná právna úprava.
Ako totiž Súdny dvor rozhodol vo svojom už citovanom rozsudku Centro di Musicologia Walter Stauffer (bod 39), právo Spoločenstva neukladá členským štátom, aby sa postarali o to, že zahraničné zariadenia, ktoré ich členský štát pôvodu uznáva za všeobecne prospešné, boli automaticky rovnako uznané na ich území. Členské štáty majú v tejto súvislosti právo na voľnú úvahu, ktorého výkon musí byť v súlade s právom Spoločenstva. Za týchto podmienok majú voľnosť pri definovaní záujmov spoločnosti, ktoré chcú podporovať tým, že poskytnú výhody združeniam a zariadeniam, ktoré neziskovou formou sledujú ciele spojené s uvedenými záujmami a dodržiavajú požiadavky týkajúce sa dosahovania týchto cieľov.
Skutočnosťou zostáva, že ak zariadenie uznané v jednom členskom štáte za všeobecne prospešné spĺňa podmienky stanovené na tento účel právnou úpravou iného členského štátu a jeho účelom je podpora tých istých záujmov spoločnosti, takže môže byť uznané za všeobecne prospešné v poslednom uvedenom členskom štáte, čo majú posúdiť vnútroštátne orgány rovnakého členského štátu vrátane jeho súdov, nemôžu orgány tohto členského štátu odoprieť tomuto zariadeniu právo na rovnosť zaobchádzania len z dôvodu, že nie je usadené na území uvedeného členského štátu (pozri v tomto zmysle rozsudok Centro di Musicologia Walter Stauffer, už citovaný, bod 40, pozri analogicky, pokiaľ ide o slobodné poskytovanie služieb, rozsudok Schwarz a Gootjes-Schwarz, už citovaný, bod 81).
V rozpore s tým, čo v tejto súvislosti tvrdia vlády, ktoré podali pripomienky, sa totiž zariadenie usadené v členskom štáte, ktoré spĺňa podmienky na poskytnutie daňových výhod stanovené na tento účel iným členským štátom, nachádza vo vzťahu k poskytnutiu daňových výhod, ktorými chce tento iný členský štát podporiť predmetné činnosti vo všeobecnom záujme, v situácii porovnateľnej so situáciou uznaných všeobecne prospešných zariadení, ktoré sú usadené v tomto poslednom uvedenom členskom štáte.
O odôvodnení založenom na potrebe zachovať účinnosť daňových kontrol
Je opodstatnené uviesť, že v rozpore s tvrdeniami vlád, ktoré podali pripomienky, nemožno vylúčenie daňovej odpočítateľnosti darov poskytnutých uznaným všeobecne prospešným zariadeniam usadeným v inom členskom štáte, než je členský štát darcu, odôvodniť ťažkosťami členského štátu darcu pri overení, či také zariadenia skutočne spĺňajú ciele svojich stanov v zmysle vnútroštátnej právnej úpravy, ani potrebou kontrolovať riadne riadenie týchto zariadení.
Potreba zabezpečiť účinnosť daňových kontrol iste predstavuje naliehavý dôvod všeobecného záujmu, ktorý môže odôvodniť obmedzenie výkonu slobôd pohybu zaručených Zmluvou. Aby však mohlo byť obmedzujúce opatrenie odôvodnené, musí rešpektovať zásadu proporcionality v tom zmysle, že musí byť spôsobilé zabezpečiť uskutočnenie cieľa, ktorý sleduje, a nesmie ísť nad rámec toho, čo je nevyhnutné na jeho dosiahnutie (rozsudok z 18. decembra 2007, A,
C-101/05, Zb. s. I-11531
, body 55 a 56 a citovanú judikatúru).
Súdny dvor v tejto súvislosti usúdil, že nemožno vopred vylúčiť, že daňovník bude schopný predložiť relevantné dôkazy, ktoré daňovým orgánom členského štátu, kde dochádza k zdaneniu, umožnia jasne a presne overiť reálnosť a povahu výdavkov vynaložených v iných členských štátoch (rozsudky z 8. júla 1999, Baxter a i.,
C-254/97, Zb. s. I-4809
, bod 20, ako aj z , Laboratoires Fournier,
C-39/04, Zb. s. I-2057
, bod 25).
Dotknutým daňovým orgánom totiž nič nebráni v tom, aby vyžadovali od daňovníka dôkazy, ktoré považujú za potrebné na posúdenie toho, či sú splnené podmienky odpočítateľnosti výdavkov stanovené predmetnou právnou úpravou, a či v dôsledku toho treba priznať požadované odpočítanie alebo nie (pozri v tomto zmysle rozsudky Danner, už citovaný, bod 50, ako aj z 26. júna 2003, Skandia a Ramstedt,
C-422/01, Zb. s. I-6817
, bod 43).
So zreteľom na zásady, ktoré Súdny dvor formuloval vo svojom už citovanom rozsudku Centro di Musicologia Walter Stauffer (bod 48), je členský štát predtým, než poskytne daňové oslobodenie uznanému všeobecne prospešnému zariadeniu usadenému v inom členskom štáte, oprávnený vykonať opatrenia, ktoré mu umožňujú jasne a presne overiť, či toto zariadenie spĺňa podmienky vyžadované na toto oslobodenie vnútroštátnou právnou úpravou, a kontrolovať jeho skutočné riadenie napríklad na základe predloženia ročných účtovných závierok a správy o činnosti. Prípadné administratívne ťažkosti, ktoré vyplývajú zo skutočnosti, že také zariadenia sú usadené v inom členskom štáte, nepostačujú na odôvodnenie toho, aby orgány dotknutého štátu odmietli uvedeným zariadeniam poskytnúť tie isté daňové oslobodenia ako tuzemským zariadeniam rovnakého druhu.
Rovnako je to v prípade daňovníka, ktorý sa v členskom štáte domáha daňovej odpočítateľnosti daru poskytnutého uznanému všeobecne prospešnému zariadeniu usadenému v inom členskom štáte, aj keď v takej situácii a na rozdiel od veci, ktorá viedla k už citovanému rozsudku Centro di Musicologia Walter Stauffer, nie je daňovníkom, od ktorého majú daňové orgány získať potrebné informácie, zariadenie, ktoré je príjemcom daru, ale samotný darca.
Hoci je pravda, že na rozdiel od takého zariadenia príjemcu nemá darca sám k dispozícii všetky informácie, ktoré sú pre daňové orgány potrebné na overenie, či toto zariadenie spĺňa podmienky vyžadované vnútroštátnou právnou úpravou na poskytnutie daňových výhod, najmä tie, ktoré sa týkajú spôsobu, akým budú poskytnuté prostriedky spravované, je pre darcu normálne možné, aby od uvedeného zariadenia získal dokumenty, ktoré sú schopné potvrdiť výšku a charakter poskytnutého daru, ciele sledované týmto zariadením a riadne nakladanie s darmi, ktoré mu boli poskytnuté v priebehu predchádzajúcich rokov.
V tejto súvislosti nemožno považovať za irelevantné potvrdenia vypracované zariadením, ktoré v členskom štáte, kde je usadené, spĺňa podmienky na poskytnutie daňových výhod stanovené právnou úpravou tohto členského štátu, najmä pokiaľ táto právna úprava ukladá rovnaké podmienky na poskytnutie daňových výhod, ktoré majú podporiť činnosti vo všeobecnom záujme.
Čo sa týka administratívnej záťaže, ktorú môže príprava takých dokumentov znamenať pre dotknuté zariadenia, postačuje uviesť, že je na týchto zariadeniach, aby sa rozhodli, či považujú za vhodné investovať zdroje do vypracovania, distribúcie a prípadného prekladu dokumentov určených darcom usadeným v iných členských štátoch, ktorí v nich chcú byť daňovo zvýhodnení.
Keďže daňovým orgánom členského štátu, kde dochádza k zdaneniu, nič nebráni v tom, aby vyžadovali od daňovníka, ktorý chce dosiahnuť daňovú odpočítateľnosť darov poskytnutých v prospech zariadení usadených v inom členskom štáte, predloženie relevantných dôkazov, tento členský štát sa nemôže dovolávať potreby zachovať účinnosť daňových kontrol, aby odôvodnil vnútroštátnu právnu úpravu, ktorá daňovníkovi absolútne znemožňuje predloženie takých dôkazov.
Navyše dotknuté daňové orgány sa na základe smernice 77/799 môžu obrátiť na orgány iného členského štátu, aby získali všetky informácie, ktoré sa ukážu ako potrebné na správne určenie dane daňovníka (rozsudok Centro di Musicologia Walter Stauffer, už citovaný, bod 50). Táto smernica totiž na účely predchádzania daňovým podvodom upravuje oprávnenie vnútroštátnych daňových orgánov žiadať o informácie, ktoré samy nemôžu získať (rozsudok z 27. septembra 2007, Twoh International,
C-184/05, Zb. s. I-7897
, bod 32).
Na rozdiel od toho, čo tvrdí Írsko a vláda Spojeného kráľovstva, sa žiadosť daňových orgánov členského štátu o informácie, ktorá sa týka zariadenia usadeného v inom členskom štáte, aby bolo možné určiť, či dar poskytnutý tomuto zariadeniu možno daňovo zvýhodniť, nenachádza mimo pôsobnosti smernice 77/799. Informácie, ktorých poskytnutie môžu príslušné orgány členského štátu požadovať podľa smernice 77/799, sú totiž presne všetky tie, ktoré sa im zdajú potrebné na účely určenia správnej sumy dane podľa právnej úpravy, ktorú majú samy uplatniť (rozsudok Twoh International, už citovaný, bod 36). Informácie vyžadované s cieľom doplniť informácie, ktoré daňovník poskytol daňovým orgánom členského štátu, aby získal daňovú výhodu, pritom predstavujú informácie, ktoré sú spôsobilé umožniť všetkým príslušným orgánom dotknutých členských štátov správne stanovenie dane z príjmov v jednotlivom prípade v zmysle článku 1 ods. 1 a článku 2 ods. 1 smernice 77/799.
Smernica 77/799 však nijako nezasahuje do právomoci príslušných orgánov členského štátu darcu posúdiť najmä to, či sú splnené podmienky, od ktorých podľa ich právnej úpravy závisí poskytnutie daňovej výhody (pozri v tomto zmysle rozsudok Twoh International, už citovaný, bod 36). Pokiaľ teda ide o uznané všeobecne prospešné zariadenie usadené v inom členskom štáte, členský štát darcu s ním musí daňovo zaobchádzať rovnako ako pri daroch poskytnutých tuzemským zariadeniam iba vtedy, ak toto zariadenie spĺňa podmienky na poskytnutie daňových výhod stanovené právnou úpravou tohto posledného uvedeného členského štátu, medzi ktorými sa nachádza sledovanie rovnakých cieľov, aké podporuje daňová právna úprava uvedeného členského štátu. Je vecou príslušných vnútroštátnych orgánov vrátane vnútroštátnych súdov, aby overili, či bol v súlade s normami vnútroštátneho práva predložený dôkaz o dodržaní podmienok, ktoré tento členský štát stanovuje na poskytnutie danej daňovej výhody.
Okrem toho, smernica 77/799 od členského štátu darcu nevyžaduje, aby využil mechanizmus vzájomnej pomoci, ktorý táto smernica stanovuje, zakaždým, keď informácie, ktoré tento darca poskytol, nepostačujú na overenie toho, či zariadenie príjemcu spĺňa podmienky stanovené vnútroštátnou právnou úpravou na poskytnutie daňových výhod.
Keďže totiž smernica 77/799 upravuje oprávnenie vnútroštátnych daňových orgánov žiadať o informácie, ktoré samy nemôžu získať, Súdny dvor uviedol, že použitie výrazu „môže“ v článku 2 ods. 1 smernice 77/799 nasvedčuje tomu, že hoci uvedené orgány majú možnosť žiadať príslušný orgán iného členského štátu o informácie, taká žiadosť rozhodne nepredstavuje povinnosť. Je vecou každého členského štátu, aby posúdil osobitné prípady, v ktorých sú informácie o predmetných transakciách daňovníkov usadených na jeho území nedostatočné, a rozhodol, či tieto prípady odôvodňujú podanie žiadosti o informáciu inému členskému štátu (rozsudok Twoh International, už citovaný, bod 32).
Napokon, členský štát rovnako nemôže vylúčiť poskytnutie daňových výhod pri daroch poskytnutých uznanému všeobecne prospešnému zariadeniu usadenému v inom členskom štáte len z dôvodu, že daňové orgány prvého členského štátu nemajú vo vzťahu k takým zariadeniam možnosť overiť na mieste dodržanie požiadaviek, ktoré ukladá ich daňová právna úprava.
Ako totiž vysvetlila nemecká vláda na pojednávaní, overenie na mieste sa ani vo vzťahu k tuzemským všeobecne prospešným zariadeniam normálne nevykonáva, keďže kontrola dodržania podmienok, ktoré stanovuje vnútroštátna právna úprava, sa vo všeobecnosti vykonáva overením informácií, ktoré poskytli uvedené zariadenia.
Okrem toho, pokiaľ členský štát, kde je zariadenie príjemca usadené, pozná systém daňových výhod, ktoré majú podporiť činnosti uznaných všeobecne prospešných zariadení, členskému štátu darcu bude normálne postačovať, aby ho iný členský štát v rámci vzájomnej pomoci, ktorú stanovuje smernica 77/799, informoval o predmete a spôsoboch kontrol, ktorým také zariadenia podliehajú, aby daňové orgány členského štátu, kde dochádza k zdaneniu, mohli dostatočne presne identifikovať dodatočné informácie, ktoré potrebujú na overenie toho, či zariadenie príjemca spĺňa podmienky stanovené vnútroštátnou právnou úpravou na poskytnutie daňových výhod.
Navyše, ak sa overenie informácií poskytnutých daňovníkom ukáže byť ťažké, najmä z dôvodu obmedzení výmeny informácií stanovených v článku 8 smernice 77/799, príslušným daňovým orgánom nič nebráni v tom, aby odmietli požadované odpočítanie, ak nie sú predložené dôkazy, ktoré považujú za potrebné na správne stanovenie dane (pozri v tomto zmysle rozsudky z 28. januára 1992, Bachmann,
C-204/90, Zb. s. I-249
, bod 20; z , ELISA,
C-451/05, Zb. s. I-8251
, bod 95, a A, už citovaný, bod 58).
Pokiaľ ide o všeobecne prospešné zariadenia nachádzajúce sa v tretej krajine, treba dodať, že v zásade je legitímne, aby členský štát, kde dochádza k zdaneniu, odmietol poskytnutie takej daňovej výhody, ak sa najmä z dôvodu chýbajúcej zmluvnej povinnosti tejto tretej krajiny poskytnúť informácie ukáže ako nemožné získať od uvedenej krajiny potrebné informácie (pozri v tomto zmysle rozsudok A, už citovaný, bod 63).
Za týchto podmienok je potrebné odmietnuť tvrdenie nemeckej a írskej vlády a vlády Spojeného kráľovstva, podľa ktorého by bolo v rozpore so zásadou proporcionality vyžadovať od členského štátu darcu, aby overil alebo dal overiť dodržanie podmienok uložených tuzemským všeobecne prospešným zariadeniam, len čo sa daňovník domáha odpočítateľnosti darov, ktoré poskytol v prospech zariadení usadených v inom členskom štáte.
Na druhú a tretiu prejudiciálnu otázku teda treba odpovedať tak, že článok 56 ES bráni právnej úprave členského štátu, podľa ktorej pri daroch poskytnutých uznaným všeobecne prospešným zariadeniam možno odpočítať od dane iba dary poskytnuté všeobecne prospešným zariadeniam usadeným v tuzemsku bez toho, aby mal daňovník akúkoľvek možnosť preukázať, že dar poskytnutý zariadeniu usadenému v inom členskom štáte zodpovedá podmienkam, ktoré uvedená právna úprava ukladá na poskytnutie takej výhody.
O trovách
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (veľká komora) rozhodol takto:

1.
Ak sa daňovník domáha v jednom členskom štáte daňovej odpočítateľnosti darov poskytnutých uznaným všeobecne prospešným zariadeniam usadeným v inom členskom štáte, na také dary sa vzťahujú ustanovenia Zmluvy o ES týkajúce sa voľného pohybu kapitálu, aj keď boli poskytnuté vo forme vecných darov predmetov bežnej spotreby.

2.
Článok 56 ES bráni právnej úprave členského štátu, podľa ktorej pri daroch poskytnutých uznaným všeobecne prospešným zariadeniam možno odpočítať od dane iba dary poskytnuté všeobecne prospešným zariadeniam usadeným v tuzemsku bez toho, aby mal daňovník akúkoľvek možnosť preukázať, že dar poskytnutý zariadeniu usadenému v inom členskom štáte zodpovedá podmienkam, ktoré uvedená právna úprava ukladá na poskytnutie takej výhody.

Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: nemčina.