CELEX: 62008CJ0377
Šestá směrnice o DPH
Článek 17 odst. 3 písm. a)
Odpočet a vrácení DPH zaplacené na vstupu
Telekomunikační služby
Poskytování služeb zákazníkovi usazenému v jiném členském státě
Článek 9 odst. 2 písm. e)
Určení místa poskytování služeb

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (
Úř. věst. L 145, s. 1
), ve znění směrnice Rady 95/7/ES ze dne 10. dubna 1995 (
Úř. věst. L 102, s. 18
, dále jen „šestá směrnice“).
Tato žádost bylo podána v rámci sporu mezi společností EGN BV – Filiale Italiana (dále jen „EGN“) a Agenzia delle Entrate – Ufficio di Roma 2 (Správa daní a poplatků – pracoviště Řím 2, dále jen „Agenzia“) ohledně rozhodnutí Agenzia nepovolit odpočet daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) u telekomunikačních služeb, které společnost EGN poskytla za rok 1999.
Právní rámec
Právní úprava Společenství
Sedmý bod odůvodnění šesté směrnice stanoví:
„vzhledem k tomu, že určení místa, kde dochází ke zdanitelnému plnění, bylo předmětem sporů o příslušnost mezi členskými státy, zejména co se týče dodání zboží s instalací nebo montáží a poskytování služeb; že ačkoliv místem, kde dochází k poskytnutí služby, by mělo v zásadě být místo, kde má osoba poskytující službu sídlo své podnikatelské činnosti, mělo by být toto místo definováno tak, že se nachází v zemi osoby, které je služba poskytována, zejména v případě určitých služeb poskytovaných mezi osobami povinnými k dani, kde jsou náklady služeb zahrnuty v ceně zboží.“
Článek 2 bod 1 šesté směrnice stanoví, že „[p]ředmětem [DPH] je […] poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková“.
Článek 4 odst. 1 a 2 šesté směrnice stanoví:
„1.   ‚Osobou povinnou k dani‘ se rozumí jakákoliv osoba, která na nějakém místě provádí samostatně některou z hospodářských činností vymezených v odstavci 2, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.
2.   Mezi hospodářské činnosti uvedené v odstavci 1 náleží veškerá činnost producentů, obchodníků a poskytovatelů služeb včetně těžební a zemědělské činnosti a činnosti při výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. Za hospodářskou činnost se rovněž považuje využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj.“
Článek 9 odst. 1 a odst. 2 písm. e) šesté směrnice stanoví:
„1.   Za místo poskytování služby se považuje místo, kde má poskytovatel sídlo své hospodářské činnosti nebo stálou provozovnu, z níž službu poskytuje, a nemá-li takové sídlo či provozovnu, místo, kde má trvalé bydliště, popřípadě místo, kde se obvykle zdržuje.
2.   Nicméně,
[…]
e)
za místo poskytování následujících služeb, jsou-li poskytovány zákazníkům usazeným mimo Společenství, nebo osobám povinným k dani usazeným ve Společenství, ale nikoliv ve stejné zemi jako dodavatel, se považuje místo, kde má zákazník sídlo své hospodářské činnosti nebo stálou provozovnu, pro kterou je služba poskytována, a nemá-li takové ústředí či provozovnu, místo, kde má trvalé bydliště, popřípadě místo, kde se obvykle zdržuje:
—
převody a poskytnutí autorských práv, patentů, licencí, ochranných známek a podobných práv,
—
propagační služby,
—
služby poradců, techniků, poradenských organizací, advokátů, účetních a další podobné služby, jakož i zpracování dat a poskytování informací,
—
závazek zcela nebo zčásti nevykonávat podnikatelskou činnost nebo neuplatňovat právo uvedené v tomto písmenu e),
—
bankovní, finanční a pojišťovací operace včetně zajištění, s výjimkou nájmu bezpečnostních schránek,
—
poskytování zaměstnanců,
—
služby zprostředkovatelů, kteří jednají jménem a na účet třetích osob, poskytují-li služby citované v tomto písmenu e),
—
nájem movitého hmotného majetku, s výjimkou všech dopravních prostředků.“
Článek 17 šesté směrnice zní následovně:
„1.   Nárok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně.
2.   Jsou-li zboží a služby použity pro účely jejích zdanitelných plnění, je osoba povinná k dani oprávněna odpočíst od daně, kterou je povinna odvést:
a)
[DPH], která je splatná nebo byla odvedena s ohledem na zboží nebo služby, jež jí byly nebo mají být dodány v tuzemsku jinou osobou povinnou k dani [je splatná nebo byla odvedena v tuzemsku s ohledem na zboží nebo služby, jež jí byly nebo mají být dodány jinou osobou povinnou k dani];
[…]
3.   Členské státy mohou přiznat každé osobě povinné k dani nárok na odpočet nebo vrácení [DPH] uvedený v odstavci 2, je-li zboží a služby použito za účelem:
a)
plnění souvisejících s hospodářskými činnostmi uvedenými v čl. 4 odst. 2, která byla uskutečněna v jiné zemi a na která by se vztahoval nárok na odpočet daně, kdyby byla uskutečněna v tuzemsku;
[…]“
Rozhodnutí Rady 97/207/ES ze dne 17. března 1997, kterým se Italské republice povoluje uplatňovat opatření odchylující se od článku 9 šesté směrnice 77/388 (
Úř. věst. L 86, s. 19
, citace z uvedeného rozhodnutí použité v textu tohoto rozsudku jsou neoficiálním překladem), přijaté na základě žádosti uvedeného členského státu, stanoví:
„
Článek 1
Odchylně od čl. 9 odst. 1 [šesté směrnice] se Italské republice povoluje vztáhnout čl. 9 odst. 2 [písm.] e) uvedené směrnice i na telekomunikační služby. […]
Za telekomunikační služby se považují služby vztahující se k přenosu, vysílání a příjmu signálů, písma, obrazu a zvuku nebo informací jiného druhu po okruzích, radiovými, optickými nebo jinými prostředky využívajícími elektromagnetických vln, včetně převedení či přidělení práv na užívání zařízení pro takový přenos, vysílání či příjem.
Článek 2
Toto rozhodnutí lze použít na telekomunikační služby, u nichž se zdanitelné plnění uskutečnilo nejdříve 1. ledna 1997. […]
Článek 3
Povolení obsažené v tomto rozhodnutí platí až do 31. prosince 1999, nebo do dne, kdy vstoupí v platnost směrnice, kterou dojde ke změně místa zdanění telekomunikačních služeb, stane-li se tak před 31. prosincem 1999.
Článek 4
Toto rozhodnutí je určeno Italské republice.“
Po vydání rozhodnutí 97/207 byla směrnicí Rady 1999/59/ES ze dne 17. června 1999, kterou se mění směrnice 77/388 (
Úř. věst. L 162, s. 63
; Zvl. vyd. 09/01, s. 324), do čl. 9 odst. 2 písm. e) šesté směrnice doplněna s účinností od 1. ledna 2000 devátá odrážka, která zní:
„telekomunikace. Za telekomunikační služby se považují služby vztahující se k přenosu, vysílání a příjmu signálů, písma, obrazu a zvuku nebo informací jiného druhu po okruzích, radiovými, optickými nebo jinými prostředky využívajícími elektromagnetických vln, včetně souvisejícího převedení či přidělení práv na užívání zařízení pro takový přenos, vysílání či příjem. Telekomunikační služby ve smyslu tohoto ustanovení zahrnují rovněž poskytování přístupu do celosvětových informačních sítí.“
Vnitrostátní právní úprava
Šestá směrnice byla do italského práva provedena nařízením prezidenta republiky č. 633 ze dne 26. října 1972 o zavedení a úpravě daně z přidané hodnoty (běžný doplněk GURI č. 292, ze dne 11. listopadu 1972), ve znění pozdějších změn (dále jen „nařízení č. 633/1972“).
Článek 7 odst. 4 písm. d) nařízení č. 633/1972, který se týká daňové teritoriality, mimo jiné stanoví, že „[p]oskytování telekomunikačních služeb […] se považuje za uskutečněné v tuzemsku, jsou-li tyto služby poskytovány osobám, které na tomto území mají trvalé bydliště, nebo osobám, které se tam zdržují a nezřídily si trvalé bydliště v zahraničí, jakož i tehdy, jsou-li poskytovány stálým provozovnám zřízeným v Itálii osobami, které mají trvalé bydliště nebo se zdržují v zahraničí, ledaže jsou tyto služby využívány mimo území [Společenství].“ Odstavec 4 písm. e) uvedeného článku dále stanoví, že „služby (a plnění) uvedené v písmenu d), které jsou poskytovány osobám majícím trvalé bydliště nebo zdržujícím se v jiných členských státech [Společenství], se považují za uskutečněné v tuzemsku, pokud zákazník není osobou povinnou k dani ve státě, kde má trvalé bydliště nebo kde se zdržuje“.
Článek 19 odst. 1 nařízení č. 633/1972 upravuje odpočet DPH „u zboží a služeb dovezených nebo pořízených pro účely podnikatelské činnosti nebo pro výkon povolání nebo řemesla“. Odstavec 2 téhož článku stanoví, že DPH nelze odpočíst, jestliže se nákup nebo dovoz týká „plnění, která jsou od daně osvobozena, a v každém případě plnění, která DPH nepodléhají“. Podle odstavce 3 písm. b) uvedeného článku však platí, že „zákaz odpočtu podle odstavce 2 se neuplatní, jsou-li výše uvedenými plněními […] plnění uskutečněná v jiné zemi, na která by se nárok na odpočet daně vztahoval, kdyby byla uskutečněna v tuzemsku“.
Článek 30 odst. 2 písm. d) nařízení č. 633/1972 stanoví, že v případě, kdy se v ročním přiznání k DPH vykáže nadměrný odpočet, může se osoba povinná k dani rozhodnout, zda částku nadměrného odpočtu z předchozího roku odpočte následující rok, nebo zda požádá o celkové či částečné vrácení částky nadměrného odpočtu, „pokud převážně uskutečňuje plnění, která s ohledem na článek 7 dani nepodléhají“.
Spor v původním řízení a předběžná otázka
EGN je italskou dceřinou společností EGN – Equant Global Network BV, společnosti založené podle nizozemského práva, kterou ovládá společnost Société internationale de télécommunications aéronautiques, družstevní společnost založená v roce 1949 podle belgického práva jedenácti leteckými společnostmi s cílem vybudovat telekomunikační systém určený speciálně pro leteckou dopravu.
V průběhu roku 1999 poskytovala společnost EGN telekomunikační služby společnosti Ensys Ltd, která má sídlo v Irsku, kde je osobou povinnou k DPH, a kterou také ovládá Société internationale de télécommunications aéronautiques.
Vzhledem k tomu, že tyto služby v Itálii nepodléhaly DPH, protože podmínka týkající se usazení v tomto členském státě stanovená v čl. 7 odst. 4 písm. d) nařízení č. 633/1972 nebyla splněna, společnost EGN, jež soustavně vykazovala přeplatek na DPH tvořený daní na vstupu, kterou platila svým dodavatelům usazeným v Itálii, se dne 7. února 2000 obrátila na Agenzia s žádostí o vrácení DPH za rok 1999 ve výši 9400000000 ITL a zbývajícího přeplatku na dani vypočteného za předchozí roky ve výši 101968000 ITL.
Uvedená žádost o vrácení daně byla rozhodnutím Agenzia ze dne 23. března 2001 zamítnuta z důvodu, že podmínky pro odpočet nebo vrácení DPH zaplacené společností EGN na vstupu nebyly splněny.
V rozsudku ze dne 10. září 2001 dospěl Commissione tributaria provinciale di Roma, který rozhodoval o žalobě společnosti EGN proti uvedenému zamítavému rozhodnutí, k názoru, že žalobkyně měla na základě článku 7 nařízení č. 633/1972 nárok na odpočet DPH z plnění nepodléhajících této dani, která by však v souladu s čl. 19 odst. 3 písm. b) uvedeného nařízení byla zdanitelná, kdyby byla uskutečněna v Itálii.
Agenzia se proti uvedenému rozsudku odvolala a Commissione tributaria regionale del Lazio jej rozsudkem ze dne 19. září 2003 zrušil a zamítl také žádosti EGN o přiznání nároku na odpočet DPH a o vrácení částek zaplacených na vstupu. Tento soud měl totiž za to, že čl. 19 odst. 3 písm. b) nařízení č. 633/1972 není použitelný, protože výraz „plnění uskutečněná v jiné zemi, na která by se nárok na odpočet daně vztahoval, kdyby byla uskutečněna v tuzemsku“, se týká pouze plnění, která byla fakticky uskutečněna v zahraničí. Podle tohoto soudu nelze k právní fikci extrateritoriality upravené v čl. 7 odst. 4 písm. e) uvedeného nařízení přihlédnout, protože neexistuje žádná norma, která by tuto uměle vytvořenou a fiktivní extrateritorialitu kladla na roveň extrateritorialitě skutečné. Vzhledem k tomu, že předmětné telekomunikační služby v Itálii nepodléhají DPH, čl. 19 odst. 2 téhož nařízení tedy vylučuje, že by se na ně mohl vztahovat nárok na odpočet nebo vrácení DPH zaplacené na vstupu.
Předkládající soud, k němuž společnost EGN podala dovolání, konstatoval, že příslušná ustanovení šesté směrnice byla vnitrostátními soudy nižších stupňů vykládána různě, a pokládá si otázku, zda výklad, jaký provedl Commissione tributaria regionale del Lazio, nevede k narušení hospodářské soutěže. Vzhledem k tomu, že v případě poskytování telekomunikačních služeb do jiného členského státu je místem, kde je DPH splatná, místo, kde je usazen zákazník, by se totiž poskytovatel takovýchto služeb nacházel v nepříznivé situaci ve srovnání s poskytovatelem týchž služeb uskutečňovaných v rámci jednoho a téhož členského státu.
Za těchto podmínek se Corte suprema di cassazione rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Umožňuje čl. 17 odst. 3 písm. a) [šesté směrnice] poskytovateli, který by měl při pořízení nebo dovozu zboží souvisejícího s [telekomunikačními službami] nárok na odpočet DPH, kdyby tatáž plnění uskutečňoval ve vlastní zemi, aby tento odpočet provedl v případě poskytování telekomunikačních služeb mezi osobami povinnými k dani, které se obvykle zdržují v různých členských státech Společenství, jsou-li služby poskytovány osobě povinné k DPH?“
K předběžné otázce
Podstatou předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda je třeba čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice vykládat v tom smyslu, že takový poskytovatel telekomunikačních služeb, o jakého jde ve věci v původním řízení a který je usazen na území některého členského státu, má na základě tohoto ustanovení v tomto členském státě nárok na odpočet nebo vrácení DPH zaplacené na vstupu v souvislosti s telekomunikačními službami poskytnutými podniku usazenému v jiném členském státě.
Je třeba připomenout, že podle čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice má každá osoba povinná k DPH ve smyslu čl. 4 odst. 1 této směrnice nárok na odpočet nebo vrácení DPH, jsou-li služby, za které byla tato daň na vstupu zaplacena, použity na hospodářské činnosti uvedené v odstavci 2 tohoto článku 4, které byly provedeny v jiné zemi a na které by se nárok na odpočet daně vztahoval, kdyby tyto činnosti byly provedeny v tuzemsku.
V daném případě je nesporné, že EGN je v Itálii osobou povinnou k DPH, protože v tomto členském státě vykonává hospodářské činnosti spočívající v poskytování telekomunikačních služeb, na které se vztahují ustanovení čl. 4 odst. 1 a 2 šesté směrnice.
Z předkládacího rozhodnutí také vyplývá, že jsou-li tyto služby poskytovány zákazníkům usazeným v Itálii, pak jsou podle čl. 17 odst. 2 písm. a) šesté směrnice ve spojení s jejím čl. 2 bodem 1 plněními uskutečněnými v tomto členském státě, která tam zakládají nárok na odpočet nebo vrácení DPH zaplacené na vstupu.
K určení, zda v případě telekomunikačních služeb poskytovaných takovým podnikem, jakým je v Itálii usazená společnost EGN, podniku, jehož sídlo se nachází v jiném členském státě, v tomto případě v Irsku, vzniká v prvně uvedeném členském státě nárok na odpočet nebo vrácení DPH zaplacené na vstupu, je za těchto podmínek třeba zkoumat, zda lze taková plnění považovat za „uskutečněná v jiné zemi“ ve smyslu čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice.
V tomto ohledu je třeba připomenout, že článek 9 šesté směrnice obsahuje pravidla pro určení daňové příslušnosti v případě poskytování služeb. Zatímco odstavec 1 uvedeného článku k tomu stanoví obecné pravidlo, odstavec 2 téhož článku uvádí řadu případů zvláštní daňové příslušnosti. Cílem těchto ustanovení je jednak předejít sporům o příslušnost, které by mohly mít za následek dvojí zdanění, a jednak zabránit situaci, kdy by ke zdanění vůbec nedošlo (viz zejména rozsudky ze dne 26. září 1996, Dudda,
C-327/94, Recueil, s. I-4595
, bod 20; ze dne 6. listopadu 2008, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, C-291/07, Sb. rozh. s.I-8255, bod 24, a ze dne 19. února 2009, Athesia Druck,
C-1/08, Sb. rozh. s. I-1255
, bod 20).
Rovněž je třeba připomenout, že pokud jde o vztah mezi odstavci 1 a 2 článku 9 šesté směrnice, odstavec 1 uvedeného ustanovení nemá žádnou přednost před jeho odstavcem 2. V každé situaci tak vyvstává otázka, zda se u této situace jedná o jeden z případů uvedených v čl. 9 odst. 2 uvedené směrnice. Pokud ne, spadá do rozsahu působnosti odstavce 1 uvedeného článku [viz zejména rozsudky ze dne 6. března 1997, Linthorst, Pouwels en Scheres,
C-167/95, Recueil, s. I-1195
, bod 11; ze dne 12. května 2005, RAL (Channel Islands) a další, C-452/03, Sb. rozh. s. I-3947, bod 24, jakož i ze dne 9. března 2006, Gillan Beach,
C-114/05, Sb. rozh. s. I-2427
, bod 15].
Jak vyplývá se sedmého bodu odůvodnění šesté směrnice, článek 9 odst. 2 šesté směrnice jako celek směřuje ke zřízení zvláštního režimu pro poskytování služeb mezi osobami povinnými k dani, jejichž cena je obsažena v ceně zboží (výše uvedené rozsudky Dudda, body 22 a 23, jakož i Gillan Beach, body 16 a 17).
V daném případě je třeba konstatovat, že na takové telekomunikační služby, jaké jsou předmětem věci v původním řízení, se uplatní zvláštní hraniční určovatel stanovený v čl. 9 odst. 2 písm. e) šesté směrnice.
Je však třeba upřesnit, že pokud jde o období, jehož se věc v původním řízení týká, použití tohoto zvláštního hraničního určovatele u telekomunikačních služeb nevyplývá ze samotných ustanovení čl. 9 odst. 2 písm. e) šesté směrnice, jak předpokládá předkládající soud i společnost EGN, nýbrž, jak právem uvedla Komise Evropských společenství, z čl. 1 prvního pododstavce rozhodnutí 97/207, kterým bylo Italské republice na základě její žádosti povoleno vztáhnout čl. 9 odst. 2 písm. e) téže směrnice odchylně od odstavce 1 tohoto článku i na telekomunikační služby, a to na dobu od 1. ledna 1997 do 31. prosince 1999, nebo do dne, kdy vstoupí v platnost směrnice, kterou dojde ke změně odstavce 2 písm. e) tohoto článku. Telekomunikační služby byly do čl. 9 odst. 2 písm. e) šesté směrnice doplněny až později přijetím směrnice 1999/59, kterou měly členské státy začít uplatňovat až od 1. ledna 2000.
Ze znění čl. 9 odst. 2 písm. e) šesté směrnice ve spojení s čl. 1 prvním pododstavcem rozhodnutí 97/207 přitom vyplývá, že místem poskytování telekomunikačních služeb pro osoby povinné k dani usazené ve Společenství, nikoli však v zemi poskytovatele služeb, je místo, kde má zákazník sídlo své hospodářské činnosti nebo stálou provozovnu, pro kterou je služba poskytována, a nemá-li takové ústředí či provozovnu, místo, kde má trvalé bydliště, popřípadě místo, kde se obvykle zdržuje.
Vzhledem k tomu, že příjemce předmětných telekomunikačních služeb ve věci v původním řízení je osobou povinnou k dani usazenou v jiném členském státě, než ve kterém má sídlo poskytovatel těchto služeb, musí tedy být poskytování uvedených služeb považováno za „uskutečněné v jiné zemi“ ve smyslu čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice, a musí proto v členském státě, kde je tento poskytovatel usazen, zakládat nárok na odpočet nebo vrácení DPH zaplacené na vstupu, pokud by se na tato plnění takový nárok vztahoval, kdyby byla uskutečňována v tomtéž členském státě.
S ohledem na výše uvedené je třeba na položenou otázku odpovědět tak, že čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že takový poskytovatel telekomunikačních služeb, o jakého jde ve věci v původním řízení a který je usazen na území některého členského státu, má na základě tohoto ustanovení v tomto členském státě nárok na odpočet nebo vrácení DPH zaplacené na vstupu v souvislosti s telekomunikačními službami poskytnutými podniku se sídlem v jiném členském státě, pokud by takovýto poskytovatel služeb tento nárok měl, kdyby byly předmětné služby poskytnuty v prvně uvedeném členském státě.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (sedmý senát) rozhodl takto:

Článek 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, ve znění směrnice Rady 95/7/ES ze dne 10. dubna 1995, musí být vykládán v tom smyslu, že takový poskytovatel telekomunikačních služeb, o jakého jde ve věci v původním řízení a který je usazen na území některého členského státu, má na základě tohoto ustanovení v tomto členském státě nárok na odpočet nebo vrácení daně z přidané hodnoty zaplacené na vstupu v souvislosti s telekomunikačními službami poskytnutými podniku se sídlem v jiném členském státě, pokud by takovýto poskytovatel služeb tento nárok měl, kdyby byly předmětné služby poskytnuty v prvně uvedeném členském státě.

Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: italština.