CELEX: 62003CJ0269
Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie
Artikel 13 Teil C
Befreiung der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken
Recht, für eine Besteuerung zu optieren
Vorsteuerabzug
Einholung der vorherigen Zustimmung der Finanzverwaltung

Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Artikel 13 Teil C der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom
17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem:
einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1, im Folgenden: Sechste Richtlinie).
Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits der Administration de l’enregistrement et des domaines (im Folgenden:
Verwaltung) und des Großherzogtums Luxemburg gegen die Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg Sàrl (im Folgenden: VOK),
eine in Luxemburg niedergelassene Gesellschaft mit beschränkter Haftung, wegen der Höhe der von der VOK im Rahmen der Vermietung
eines Grundstücks abgezogenen Mehrwertsteuer.
Gemeinschaftsregelung
Artikel 13 Teile B Buchstabe b und C der Sechsten Richtlinie bestimmt:
„B. Sonstige Steuerbefreiungen
Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung
einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen
und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer:
…
b) die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken …
…
C. Optionen
Die Mitgliedstaaten können ihren Steuerpflichtigen das Recht einräumen, für eine Besteuerung zu optieren:
a) bei der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken;
…
Die Mitgliedstaaten können den Umfang des Optionsrechts einschränken; sie bestimmen die Modalitäten seiner Ausübung.“
Nationale Regelung
Artikel 44 Absatz 1 Buchstabe g des Gesetzes vom 12. Februar 1979 (
Mémorial
A 1979, S. 451) über die Mehrwertsteuer in der geänderten Fassung sieht vor:
„In den Grenzen und unter den Voraussetzungen, die durch Großherzogliche Verordnung bestimmt werden, sind von der Mehrwertsteuer
befreit:
…
g) die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken …“
Artikel 45 dieses Gesetzes sieht die Möglichkeit vor, auf diese Befreiung zu verzichten, sofern die Bestimmungen der Verordnung
zur Durchführung dieses Gesetzes eingehalten werden.
Die Großherzogliche Verordnung vom 7. März 1980 zur Bestimmung der Grenzen und der Voraussetzungen für die Ausübung des Optionsrechts
für die Anwendung der Mehrwertsteuer auf Grundstücksgeschäfte  (
Mémorial
A 1980, S. 242, im Folgenden: Großherzogliche Verordnung) wurde zur Durchführung des Gesetzes vom 12. Februar 1979 erlassen.
Ihr Artikel 1 ermöglicht es den Steuerpflichtigen, „für die Anwendung der Mehrwertsteuer auf folgende Grundstücksgeschäfte
zu optieren:
…
b)
jeder, der aufgrund eines freiwilligen schriftlichen Vertrages ein Grundstück an Steuerpflichtige vermietet oder verpachtet“.
Artikel 3 Absatz 1 der Großherzoglichen Verordnung bestimmt:
„Das Optionsrecht kann nur für ein Grundstück ausgeübt werden, das … der Mieter ganz oder, bei Mischnutzung, überwiegend für
die Ausübung von Tätigkeiten nutzt, die ihn zum Vorsteuerabzug berechtigen.“
Artikel 5 der Großherzoglichen Verordnung sieht vor:
„Wer vom Optionsrecht Gebrauch macht, hat der [Verwaltung] eine schriftliche Optionserklärung zur Zustimmung vorzulegen.
Im Fall der entgeltlichen Überlassung muss die Zustimmung vor der Beurkundung eingeholt worden sein. Die Verwaltung entscheidet
über die Optionserklärung im Monat ihrer Vorlegung.
Im Fall der Vermietung ist die Anwendung der Steuer vom ersten Tag des Monats an zulässig, der auf den Monat folgt, in dem
der Optionserklärung zugestimmt wurde. Die Verwaltungsentscheidung muss innerhalb eines Monats nach Erhalt dieser Erklärung
ergehen.“
Ausgangsrechtsstreit und Vorlagefrage
Die VOK ließ in Luxemburg ein Bürogebäude errichten, das sie ab 1. Januar 1993, dem Tag seiner Fertigstellung, an eine Wirtschaftsprüferkanzlei
vermietete. Vom Beginn der Vermietung an sandte sie dieser Kanzlei monatliche Rechnungen, die die Mehrwertsteuer auswiesen.
Die VOK übte ihr Optionsrecht für die Mehrwertsteuer aus, indem sie der Verwaltung am 29. Juni 1993 eine Optionserklärung
zur Zustimmung vorlegte. Die Zustimmung wurde ihr am 30. Juni 1993 mit Wirkung vom 1. Juli 1993 erteilt.
Die VOK reichte ihre Mehrwertsteuererklärungen unter vollständigem Abzug der für die Bauarbeiten entrichteten Mehrwertsteuer
ein.
Die Verwaltung lehnte jedoch gemäß Artikel 5 der Großherzoglichen Verordnung den Abzug von 50 % der entrichteten Vorsteuer
mit der Begründung ab, dass die Vermietung während der ersten sechs Monate, von Januar bis Juni 1993, von der Mehrwertsteuer
befreit gewesen sei, da die Zustimmung nicht für sie gegolten habe. Sie erließ deshalb Bescheide, mit denen die Mehrwertsteuererklärungen
von Amts wegen berichtigt wurden.
Die VOK legte Einspruch beim Direktor der Verwaltung ein.
Dieser erließ im Januar 1998 eine Entscheidung, auf deren Grundlage im Februar 1998 neue Berichtigungsbescheide ergingen.
Er war erstens der Auffassung, dass der 1. Januar 1993 den Beginn der Nutzung des Gebäudes darstelle. Da die Option erst ab
1. Juli 1993 wirksam geworden sei, sei die Vermietung des Gebäudes während der Hälfte des Jahres 1993 nicht mehrwertsteuerpflichtig
gewesen und die Vorsteuer habe nur zu 50 % abgezogen werden können, was die Berichtigung der Mehrwertsteuererklärung für 1993
rechtfertige. Er stand zweitens auf dem Standpunkt, dass die Ausübung der Option insofern eine zweite Berichtigung für 1994
erforderlich gemacht habe, als neun Zehntel der für 1993 nicht abzugsfähigen Mehrwertsteuer zugunsten der VOK zu berücksichtigen
gewesen seien. Im Ergebnis blieben 5 % der entrichteten Vorsteuer nicht abzugsfähig und seien daher von der VOK zu tragen.
Die VOK erhob im März 1998 Klage gegen die Entscheidung des Direktors der Verwaltung. Mit Urteil vom 7. November 2001 gab
das Tribunal d’arrondissement Luxembourg der Klage der VOK statt, wobei es Artikel 5 der Großherzoglichen Verordnung unangewandt
ließ und feststellte, dass die VOK während des gesamten Jahres 1993 eine mehrwertsteuerpflichtige Tätigkeit ausgeübt habe.
Die Verwaltung und das Großherzogtum Luxemburg legten am 14. März 2002 Berufung gegen dieses Urteil ein.
Da die Cour d’appel Zweifel hat, ob ein Zustimmungsverfahren wie das in der luxemburgischen Regelung vorgesehene im Hinblick
auf die Bestimmungen des Artikels 13 Teil C der Sechsten Richtlinie über Vermietung und Verpachtung von Grundstücken, im Licht
des Grundsatzes des Rechts auf Vorsteuerabzug betrachtet, rechtmäßig ist, hat sie das Verfahren mit Urteil vom 18. Juni 2003
ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:
Kann nach Artikel 13 Teil C Absatz 1 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie ein Mitgliedstaat, der von der Befugnis Gebrauch
gemacht hat, seinen Steuerpflichtigen das Recht einzuräumen, bei der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken für eine
Besteuerung zu optieren, den vollständigen Vorsteuerabzug von der nicht rückwirkenden vorherigen Zustimmung der Finanzverwaltung
abhängig machen?
Zur Vorlagefrage
Die VOK und die Kommission machen geltend, die Bestimmungen des Artikels 13 Teil C der Sechsten Richtlinie über Vermietung
und Verpachtung von Grundstücken könnten nicht dahin ausgelegt werden, dass sie es den Mitgliedstaaten erlaubten, eine Regelung
wie die im Ausgangsverfahren streitige einzuführen, die ein Verfahren der vorherigen Zustimmung vorsehe, das es in bestimmten
Fälle unmöglich mache, die entrichtete Vorsteuer vollständig abzuziehen.
Insoweit ist daran zu erinnern, dass das Abzugsrecht ein wesentlicher Grundsatz des Mehrwertsteuersystems ist. Es ist zu prüfen,
ob ein Zustimmungsverfahren wie das vom Großherzogtum Luxemburg eingeführte eine nicht ordnungsgemäße Durchführung des in
den Bestimmungen des Artikels 13 Teil C der Sechsten Richtlinie vorgesehenen Rechts, für eine Besteuerung zu optieren, darstellt,
weil es diesen Grundsatz beeinträchtigt.
Aus diesen Bestimmungen ergibt sich, dass die Besteuerung von Miet- und Pachtgeschäften eine Befugnis ist, die der Gesetzgeber
den Mitgliedstaaten abweichend von der allgemeinen Regel des Artikels 13 Teil B Buchstabe b der Sechsten Richtlinie eingeräumt
hat, wonach Miet- und Pachtgeschäfte grundsätzlich befreit sind. Das Abzugsrecht gilt somit in diesem Kontext nicht automatisch,
sondern nur, wenn die Mitgliedstaaten von der in Artikel 13 Teil C der Sechsten Richtlinie genannten Befugnis Gebrauch gemacht
haben und soweit die Steuerpflichtigen das ihnen gewährte Optionsrecht ausüben.
Wie der Gerichtshof bereits entschieden hat, können die Mitgliedstaaten aufgrund dieser Befugnis den Steuerpflichtigen, die
unter die Steuerbefreiungen der Sechsten Richtlinie fallen, die Möglichkeit einräumen, in allen Fällen oder in bestimmten
Grenzen oder auch nach bestimmten Modalitäten auf die Befreiung zu verzichten. Daraus folgt, dass die Mitgliedstaaten im Rahmen
der Bestimmungen des Artikels 13 Teile B und C über ein weites Ermessen verfügen (vgl. Urteil vom 3. Dezember 1998 in der
Rechtssache C‑381/97, Belgocodex, Slg. 1998, I‑8153, Randnrn. 16 und 17).
Das Großherzogtum Luxemburg hat bei der Ausübung der in Artikel 13 Teil C Absatz 2 der Sechsten Richtlinie vorgesehenen Befugnis
das Optionsrecht auf die Fälle beschränkt, in denen der Mieter selbst steuerpflichtig ist und ein Abzugsrecht hat, und die
Ausübung dieser Option einem Verfahren der vorherigen Zustimmung unterworfen.
Dieses Zustimmungsverfahren stellt, wie sich aus den Schlussanträgen des Generalanwalts ergibt, eine Modalität der Ausübung
des Optionsrechts im Sinne von Artikel 13 Teil C Absatz 2 der Sechsten Richtlinie dar.
Es ist zu prüfen, ob diese Modalität die Ausübung des Optionsrechts ermöglicht, ohne das Abzugsrecht in ungerechtfertigter
Weise zu beeinträchtigen.
Nach Ansicht des Großherzogtums Luxemburg und der Verwaltung ist das Zustimmungsverfahren erforderlich, um es der Verwaltung
zu ermöglichen, die Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen insbesondere in Bezug auf die Steuerpflichtigeneigenschaft
des Mieters zu prüfen. Dieses Verfahren trage zur Rechtssicherheit bei, da dem Eigentümer so früh wie möglich die Kenntnisnahme
von einem eventuellen Ausschluss der Besteuerung einer Grundstücksmiete ermöglicht werde. Es sei u. a. dazu bestimmt, Fälle
von Hinterziehung und Missbrauch zu verhindern, und ziele keineswegs auf eine Einschränkung des Abzugsrechts ab.
Insoweit ist erstens festzustellen, dass, wenn ein Mitgliedstaat das Recht, für eine Besteuerung zu optieren, bestimmten gesetzlichen
Voraussetzungen unterwirft, ein Verfahren der vorherigen Zustimmung es ermöglicht, die Erfüllung dieser Voraussetzungen zu
prüfen.
Zweitens ist im Ausgangsfall unstreitig, dass es genügt hätte, wenn die Betroffene, die VOK, ihre Optionserklärung vor Beginn
der Vermietung, d. h. bis Ende Dezember 1992, vorgelegt hätte, um die Zustimmung im Laufe dieses Monats zu erhalten und ihr
Abzugsrecht mit Beginn der Vermietung am 1. Januar 1993 in vollem Umfang ausüben zu können.
Ein solches Zustimmungsverfahren zielt also nicht auf eine Beeinträchtigung des Abzugsrechts ab, sondern ermöglicht vielmehr
die vollständige Ausübung dieses Rechts, sofern bestimmte Erfordernisse wie insbesondere die Vorlegung einer Optionserklärung
und die Einholung der Zustimmung innerhalb bestimmter Fristen beachtet sind.
Dass das Zustimmungsverfahren keine Rückwirkung hat, macht es nicht unverhältnismäßig. Dies kann im Gegenteil als zweckmäßig
angesehen werden, um die Vermieter anzuhalten, ihre Optionserklärung vorher einzureichen. Es ist nämlich nicht auszuschließen,
dass ein rückwirkendes Zustimmungsverfahren den umgekehrten Effekt hätte, indem es die Vermieter veranlassen würde, ihre Optionserklärungen
verspätet vorzulegen, und somit weniger geeignet wäre, die ordnungsgemäße Ausübung des Optionsrechts zu gewährleisten und
das in Randnummer 25 des vorliegenden Urteils genannte Ziel der Rechtssicherheit zu erreichen.
Unter diesen Umständen ist auf die Vorlagefrage zu antworten, dass die Bestimmungen des Artikels 13 Teil C Absatz 1 Buchstabe a
und Absatz 2 der Sechsten Richtlinie es nicht ausschließen, dass ein Mitgliedstaat, der von der Befugnis Gebrauch gemacht
hat, seinen Steuerpflichtigen das Recht einzuräumen, bei der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken für eine Besteuerung
zu optieren, eine Regelung einführt, die den vollständigen Vorsteuerabzug von der nicht rückwirkenden vorherigen Zustimmung
der Finanzverwaltung abhängig macht.
Kosten
Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen
Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von
Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.
Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Erste Kammer) für Recht erkannt:
Die Bestimmungen des Artikels 13 Teil C Absatz 1 Buchstabe a und Absatz 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom
17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem:
einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage schließen es nicht aus, dass ein Mitgliedstaat, der von der Befugnis Gebrauch
gemacht hat, seinen Steuerpflichtigen das Recht einzuräumen, bei der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken für eine
Besteuerung zu optieren, eine Regelung einführt, die den vollständigen Vorsteuerabzug von der nicht rückwirkenden vorherigen
Zustimmung der Finanzverwaltung abhängig macht.
Unterschriften.
–
Verfahrenssprache: Französisch.