CELEX: 62009CJ0079
Jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättäminen
Arvonlisävero
Direktiivi 2006/112/EY
13 ja 132 artikla
Julkisoikeudelliset yhteisöt
Viranomaisen ominaisuus
Toiminta
Jättäminen verovelvollisuuden ulkopuolelle
Vapautukset
Sosiokulttuurinen ala, terveydenhoitoala ja opetusala
Euroregio-alueet
Ammatillisen liikkuvuuden edistäminen
Henkilöstön käyttöönasettaminen
Todistustaakka

Euroopan yhteisöjen komissio vaatii kanteellaan unionin tuomioistuinta toteamaan, että Alankomaiden kuningaskunta ei ole noudattanut yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL L 347, s. 1) 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan, 13 artiklan, 24 artiklan 1 kohdan ja 132 artiklan mukaisia velvoitteitaan, kun se on vapauttanut arvonlisäverosta henkilöstön käyttöönasettamisen  sosiokulttuurisella alalla, terveydenhoitoalalla ja opetusalalla sekä käyttöönasettamisen ”Euroregio-alueille” ja  ammatillisen liikkuvuuden edistämisen yhteydessä.

Asiaa koskevat oikeussäännöt

Yhteisön säännöstö
Direktiivillä 2006/112 kumottiin ja korvattiin 1.1.2007 lukien tuohon asti voimassa ollut arvonlisäveroa koskeva yhteisön lainsäädäntö, johon kuului erityisesti  jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annettu kuudes neuvoston direktiivi 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1; jäljempänä kuudes direktiivi).
Direktiivin 2006/112 ensimmäisen ja kolmannen perustelukappaleen sanamuodon mukaan kuudennen direktiivin uudelleenmuotoilu oli tarpeen, jotta voitiin varmistaa kaikkien sovellettavien säännösten selkeä ja toimiva esitystapa laatimalla uudelleen direktiivin rakenne ja sanamuoto, vaikka olemassa olevaa lainsäädäntöä ei periaatteessa muutettu sisällöllisesti.
Direktiivin 2006/112  2 artiklan 1 kohdan c alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Arvonlisäveroa on suoritettava seuraavista liiketoimista:
– –
c)      verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta”.
Kyseisen direktiivin 9 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”’Verovelvollisella’ tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta.
Liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.”
Direktiivin 13 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.      Valtioita, hallinnollisia alueita, kuntia ja muita julkisoikeudellisia yhteisöjä ei niiden viranomaisen ominaisuudessa harjoittaman toiminnan tai suorittamien liiketoimien osalta ole pidettävä verovelvollisina, vaikka ne tämän toiminnan tai liiketoimien yhteydessä kantaisivatkin maksun, lupamaksun, jäsenmaksun tai korvauksen.
Jos ne harjoittavat tällaista toimintaa tai suorittavat tällaisia liiketoimia, niitä on kuitenkin pidettävä verovelvollisina tämän toiminnan tai liiketoiminnan osalta, jos niiden jättäminen verovelvollisuuden ulkopuolelle johtaisi huomattavaan kilpailun vääristymiseen.
Julkisoikeudellisia yhteisöjä on joka tapauksessa pidettävä verovelvollisina liitteessä I luetelluista toimista, jos nämä eivät ole merkitykseltään vähäisiä.
2.      Jäsenvaltiot voivat pitää edellä tarkoitettujen yhteisöjen harjoittamaa toimintaa, joka on vapautettu arvonlisäverosta 132 – – artiklan nojalla, sellaisena toimintana, jota nämä harjoittavat viranomaisen ominaisuudessa.”
Direktiivin 2006/112 24 artiklan 1 kohdan sanamuoto on seuraava:
”’Palvelujen suorituksella’ tarkoitetaan liiketointa, joka ei ole tavaroiden luovutus.”
Saman direktiivin IX osaston, jonka otsikko on ”Vapautukset”, 2 luvussa, jonka otsikko on ”Tiettyjen yleishyödyllisten toimintojen vapautukset”, olevassa 132 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.      Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta seuraavat liiketoimet:
– –
b)      julkisyhteisöjen ylläpitämien tai niihin verrattavissa sosiaalisissa olosuhteissa toimivien sairaaloiden, lääkinnällisen hoidon tai diagnostiikan keskusten ja muiden asianmukaisesti hyväksyttyjen vastaavanlaisten laitosten harjoittama sairaanhoito [oikeammin: sairaalahoito], lääkärinhoito sekä niihin läheisesti liittyvät toimet;
c)      lääketieteellisen hoidon antaminen henkilölle asianomaisen jäsenvaltion määrittelemien lääketieteellisten ammattien ja avustavan hoitohenkilöstön ammattien harjoittamisen yhteydessä;
– –
g)      sosiaalihuoltoon tai sosiaaliturvaan läheisesti liittyvät palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset, mukaan lukien vanhainkotien, julkisoikeudellisten laitosten tai muiden kyseisessä jäsenvaltiossa tunnustettujen, sosiaalisia hyvinvointipalveluja tuottavien laitosten palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset;
– –
i)      lasten ja nuorten opetus, koulu- ja yliopisto-opetus, ammattikoulutus ja ammatillinen uudelleenkoulutus sekä niihin suoraan liittyvien palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset, joita suorittavat näitä tehtäviä saaneet julkisoikeudelliset laitokset tai muut laitokset, joilla kyseisen jäsenvaltion mukaan on vastaavia päämääriä;
– –
n)      tietyt julkisoikeudellisten laitosten tai muiden kyseisen jäsenvaltion tunnustamien kulttuurilaitosten kulttuuripalvelujen suoritukset ja niihin läheisesti liittyvät tavaroiden luovutukset;
o)      sellaisten yhteisöjen, joiden liiketoimet on b, g, – – i, – –  tai n alakohdan mukaisesti vapautettu verosta, yksinomaan omiin tarkoituksiinsa järjestämien varainhankintakampanjoiden yhteydessä suorittamat palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset, jollei tämä vapautus ole omiaan johtamaan kilpailun vääristymiseen;
– –
2.      Jäsenvaltiot voivat asettaa 1 kohdan o alakohdan soveltamiseksi tarpeellisia rajoituksia erityisesti vapautukseen oikeuttavien varainhankintakampanjoiden lukumäärälle tai tuottojen suuruudelle.”
Direktiivin 2006/112 samaan lukuun sisältyvässä 134 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Palvelujen suorituksiin ja tavaroiden luovutuksiin ei sovelleta 132 artiklan 1 kohdan b, g, – – i – – ja n alakohdassa tarkoitettuja vapautuksia seuraavissa tapauksissa:
a)      jos kyseiset liiketoimet eivät ole välttämättömiä vapautettujen liiketoimien suoritukselle;
b)      jos kyseisten liiketoimien pääasiallinen tarkoitus on lisätulojen hankkiminen yhteisölle tällaisilla liiketoimilla, jotka kilpailevat suoraan arvonlisäveron alaisten kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa.”

Kansainvälinen säännöstö
Alueellisten julkisyhteisöjen ja viranomaisten välisestä rajat ylittävästä yhteistyöstä 9.11.1995 Euroopan neuvoston puitteissa tehdyn eurooppalaisen puitesopimuksen  lisäpöytäkirjan tarkoituksena on helpottaa ja kehittää kyseistä yhteistyötä raja-alueilla muun muassa perustamalla rajat ylittävää yhteistyötä varten alueellisia yhteisöjä tai viranomaisia, joita kutsutaan yleisesti Euroregio-alueiksi.
Tämän pöytäkirjan 4 artiklan 2 kohdan mukaan näiden yhteisöjen on hoidettava alueellisten julkisyhteisöjen tai viranomaisten niille antamia tehtäviä niiden tavoitteiden ja kansallisessa lainsäädännössä säädettyjen edellytysten mukaisesti.

Kansallinen säännöstö
Alankomaiden 28.6.1968 annetun liikevaihtoverolain (Wet op de omzetbelasting; Staatsblad 1968, nro 329) 11 §:n sanamuoto on seuraava:
”1.      Yleisissä hallinnollisissa määräyksissä  vahvistettujen edellytysten mukaisesti verosta ovat vapautettuja:
– –
c.      huolenpitäminen laitoksiin sijoitetuista henkilöistä ja heidän hoitamisensa sekä kaikki tähän läheisesti liittyvät toimet, joihin sisältyvät aterioiden ja juomien sekä lääkkeiden ja sidetarvikkeiden jakaminen henkilöille
– –
f.      yleisissä hallinnollisissa määräyksissä nimetyt luonteeltaan sosiaaliset tai kulttuuriin liittyvät tavaroiden luovutukset ja palvelujen suoritukset silloin, kun tarjoaja ei tavoittele voittoa ja kun kilpailuolosuhteet eivät vakavasti vääristy voittoa tavoitteleviin tarjoajiin nähden
g.      1°      hoidon antaminen ihmisille yksityisen terveydenhoidon ammateista annetulla lailla  (Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg) määriteltyjen lääketieteellisten ammattien ja avustavan hoitohenkilöstön ammattien harjoittamisen yhteydessä sekä psykologien ihmisille antama  hoito – –
2°      [erityisistä sairauskuluista annetun yleisen lain (Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten, AWBZ) mukaisesta] oikeudesta hoitoon tehdyn päätöksen (Besluit zorgaanspraken AWBZ) 2 §:n 1 momentin a–e ja h kohdassa tarkoitetut palvelut, jotka annetaan henkilöille, joiden on todettu erityisistä sairauskuluista annetun yleisen lain perusteella tehdyssä hoitoonohjauspäätöksessä tarvitsevan näissä kohdissa tarkoitettua hoitoa, ja sosiaalihuollosta annetussa laissa [(Wet maatschappelijke ondersteuning)] tarkoitettua kodinhoitoapua, joka annetaan henkilöille, joiden on todettu tämän lain mukaisesti tarvitsevan tätä apua – –
– –
o.      seuraavien palvelujen tarjoaminen:
1°      opetus, siihen läheisesti liittyvät palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset mukaan lukien, tätä tarkoitusta varten perustetuissa oppilaitoksissa, jotka määritellään sellaista opetusta koskevissa laeissa tai niiden nojalla, joka on saatettu lain perusteella  kuningaskunnan koulutarkastuksen alaiseksi tai  asianomaisesta opetuksesta vastaavan ministerin  muun valvonnan alaiseksi
2°      opetus, joka määritetään yleisissä hallinnollisissa määräyksissä, siihen läheisesti liittyvät palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset mukaan lukien  – –
– –
2.      – – Edellä 1 momentin – – o kohdan 1 kohdassa ja 2 kohdassa – – tarkoitettuihin opetukseen läheisesti liittyviin  tavaroiden luovutuksiin ja palvelujen suorituksiin ei sovelleta vapautuksia:
a.      jos kyseiset liiketoimet eivät ole välttämättömiä vapautettujen liiketoimien suoritukselle
b.      jos kyseisten liiketoimien pääasiallinen tarkoitus on lisätulojen hankkiminen yhteisölle tällaisilla liiketoimilla, jotka kilpailevat suoraan arvonlisäveron alaisten kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa.”
Staatsecretaris van Financiën  (valtiovarainasioiden valtiosihteeri)  vahvisti  14.3.2007 tehdyllä päätöksellä, jonka otsikko on ”Liikevaihtovero: Henkilöstön käyttöönasettaminen” (nro CPP 2007/347M; Staatscourant 2007, nro 57; jäljempänä vuonna 2007 tehty päätös), säännöt, joita sovelletaan henkilöstön käyttöönasettamiseen tietyillä erityisillä aloilla. Kyseisen päätöksen sanamuoto on seuraava:
”1.      Johdanto
Tämä päätös koskee henkilöstön käyttöönasettamisesta annetun lain soveltamista. Tästä palvelusta on lähtökohtaisesti suoritettava liikevaihtoveroa. Tietyissä tilanteissa katson olevan perusteltua olla kantamatta liikevaihtoveroa. Nämä tilanteet kuvataan tässä päätöksessä. Jos liikevaihtoveroa ei suoriteta tämän päätöksen nojalla, ostoihin sisältyvää veroa ei voida vaatia vähennettäväksi.
– –
2.      Yleistä
Tässä päätöksessä henkilöstön käyttöönasettamisella, josta käytetään eri nimityksiä (mm. lähettää, lainata, asettaa käyttöön), tarkoitetaan tilannetta, jossa työnantaja asettaa työntekijän toisen työnantajan käyttöön, jolloin työntekijä suorittaa työtä tämän toisen työnantajan valvonnan tai johdon alaisena. Se tosiseikka, että työntekijällä on alan erityisosaamista, mahdollisesti yhdistettynä kyseiseen ammattiin  liittyvään ammatilliseen vastuuseen, ei sulje pois sitä, että työntekijä voi tehdä työtä toisen valvonnan ja johdon alaisena – –
3.      Henkilöstön käyttöönasettaminen sosiokulttuurisella alalla
3.1.      Yleistä
Henkilöstön käyttöönasettaminen sosiokulttuurisella alalla voidaan vapauttaa liikevaihtoverosta, jos seuraavat edellytykset täyttyvät:
a)      Henkilöstö on asetettava sellaisen elinkeinonharjoittajan (laitoksen), joka on mainittu liitteessä B olevassa b kohdassa tai jonka tarkastaja on tunnustanut sosiaali- tai kulttuurialan laitokseksi (liitteessä B oleva c kohta), käyttöön.
b)      Käyttöönasettamisen on oltava luonteeltaan rakenteellista. Tämän on ilmettävä työntekijän muodollisen työnantajan kanssa tekemästä työsopimuksesta. Sopimus on lähtökohtaisesti tehtävä toistaiseksi voimassa olevaksi ajaksi. Kun kyseessä on määräaikainen työsopimus, tosiseikoista ja olosuhteista on voitava päätellä, että sekä työntekijän että työnantajan tarkoituksena oli muuttaa määräaikainen työsopimus toistaiseksi voimassa olevaksi työsopimukseksi määräaikaisen työsopimuksen voimassaolon päättyessä.
c)      Laitoksen (laitosten), jossa (joissa) työntekijän on tosiasiallisesti määrä tehdä työtä, on oltava mukana kyseisen työntekijän palvelukseenottamismenettelyssä  sisällön osalta. Tämä edellytys ei päde tapauksiin, joissa sen jälkeen kun työntekijä on ensin tehnyt jonkin aikaa työtä ainoastaan muodollisen työnantajan palveluksessa, hänet asetetaan rakenteellisesti toisen laitoksen käyttöön koko käytettävissä olevaksi työajaksi tai osaksi siitä.
d)      Työntekijän on lähtökohtaisesti tehtävä työtä työsopimuksessa nimetyssä laitoksessa. Liikevaihtoverosta vapauttaminen voi tulla kysymykseen myös silloin, kun työntekijä tekee työtä useammassa kuin yhdessä laitoksessa, jos hän rakenteellisesti työskentelee toisissa laitoksissa, jotka on oltava nimetty työsopimuksessa. Jos työntekijä kuitenkin työskentelee aina eri laitoksissa suhteellisen lyhyen ajanjakson ajan, työntekijän käyttöönasettamista ei voida vapauttaa liikevaihtoverosta.
e)      Kyseinen työntekijä kuuluu sellaisen työehtosopimuksen piiriin, jota sovelletaan sen laitoksen (niiden laitosten) osalta, jossa (joissa) työntekijä tosiasiallisesti tekee työtä.
f)      Henkilöstön käyttöönasettamisesta maksettavan korvauksen on rajoituttava kyseisen työntekijän tai työntekijöiden bruttopalkkakustannuksiin. Kohtuullisen korvauksen laskeminen muodollisena työnantajana olemiseen liittyvästä toiminnasta ei estä liiketoimen vapauttamista liikevaihtoverosta. Henkilöstön käyttöönasettaminen ei kuitenkaan saa kokonaisuudessaan tapahtua voiton tavoittelemiseksi tai saamiseksi. Satunnainen liiketoiminnan ylijäämä ei lisäksi johda suoraan liikevaihtoveron kantamiseen.
g)      Kun henkilöstön käyttöönasettajan (käyttöön antaja) ja sen, jonka laitoksessa kyseinen henkilöstö tosiasiallisesti tekee työtä (käyttäjä), välinen suhde päättyy, käyttäjän on vastattava niistä seurauksista, joita suhteen päättymisestä aiheutuu käyttöön antajan ja suhteen päättymispäivään asti käyttäjälaitoksessa työtä tekevien henkilöiden välisen olemassa olevan työsopimuksen tai olemassa olevien työsopimusten osalta. – –
Edellä b–g kohdassa mainittujen edellytysten keskeisenä sisältönä on se, että käyttäjä ottaa aineellisesti itselleen työnantajan aseman. Tämä käy selvästi ilmi g kohdassa olevasta edellytyksestä, jonka mukaan käyttäjän on vastattava henkilöstön lainauksen päättymisestä aiheutuvista rahallisista seurauksista. Käytännössä vaikuttaa siltä, että kun tämä edellytys täyttyy, myös muut (b–f kohdassa mainitut edellytykset) täyttyvät. – – Siinä tapauksessa, että käyttäjän ei ole vastattava niistä seurauksista, joita henkilöstön lainauksen päättymisestä aiheutuu tai voi aiheutua – –, on olemassa realistinen mahdollisuus, että kilpailuolosuhteet vääristyvät  kaupallisiin työvoiman vuokrausyrityksiin nähden. Edellä g kohdassa esitetyn edellytyksen täyttymättä jäämisestä seuraa siis automaattisesti, että henkilöstön käyttöönasettamisesta on suoritettava liikevaihtoveroa.
– –
4.      Henkilöstön käyttöönasettaminen terveydenhoitoalalla
4.1.      Yleistä
Henkilöstön käyttöönasettaminen terveydenhoitoalalla voidaan vapauttaa liikevaihtoverosta, jos tietyt edellytykset täyttyvät. Nämä edellytykset ovat suurilta linjoiltaan samat kuin sosiokulttuurisella alalla. Tämän päätöksen 3.1. kohdan b, c, d, f ja g kohdassa mainittuja edellytyksiä sovelletaan myös terveydenhoitoalan henkilöstön käyttöönasettamiseen. Näiden edellytysten lisäksi sovelletaan vielä seuraavia edellytyksiä:
a)      Elinkeinonharjoittajan, joka voi vaatia ensisijaisen toimintansa osalta [liikevaihtoverolain] 11 §:n 1 momentin c tai g kohdassa tarkoitettua vapautusta, on täytynyt asettaa henkilöstö käyttöön.
b)      Henkilöstö on asetettava sellaisen elinkeinonharjoittajan käyttöön, joka voi vaatia [liikevaihtoverolain] 11 §:n 1 momentin c, f, g tai o kohdassa tarkoitettua vapautusta niiden suoritusten osalta, joita varten kyseinen henkilöstö otetaan töihin.
c)      Kyseisen työntekijän on kuuluttava sellaisen työehtosopimuksen tai sellaisen yleisen oikeusasemasääntelyn piiriin, jota sovelletaan laitoksiin tai elinkeinonharjoittajiin, jotka voivat vedota [liikevaihtoverolain] 11 §:n 1 momentin c, f, g tai o kohdassa säädettyyn vapautukseen.
Edellä tarkoitettujen ja nimettyjen edellytysten keskeisen sisällön ja ulottuvuuden osalta viittaan tämän ohjeistuspäätöksen 3.1 kohdan viimeiseen kohtaan.
– –
5.      Henkilöstön käyttöönasettaminen opetusalalla
Opetushenkilöstön töihin lähettäminen korvausta vastaan on palvelu, josta on suoritettava liikevaihtoveroa. Joissakin tilanteissa opetusalan henkilöstön käyttöönasettaminen voidaan kuitenkin vapauttaa liikevaihtoverosta. Vapauttaminen on mahdollista tiettyjen edellytysten täyttyessä. – –
5.1.      Tieteellisen henkilöstön käyttöönasettaminen
Tieteellisten oppilaitosten suorittama tieteellisen henkilöstön vastavuoroinen käyttöönasettaminen voidaan vapauttaa liikevaihtoverosta tiettyjen edellytysten täyttyessä. Nämä edellytykset ovat suurilta linjoiltaan samat kuin ne edellytykset, jotka pätevät liikevaihtoverosta vapautettuun henkilöstön käyttöönasettamiseen sosiokulttuurisella alalla. Näin ollen tämän päätöksen 3.1. kohdan b, c, d, f ja g kohdassa mainittuja edellytyksiä sovelletaan myös tieteellisten oppilaitosten vastavuoroisesti suorittamaan tieteellisen henkilöstön käyttöönasettamiseen. Näiden edellytysten lisäksi sovelletaan vielä seuraavia edellytyksiä:
a)      Elinkeinonharjoittajan, joka voi vaatia ensisijaisen toimintansa osalta [liikevaihtoverolain] 11 §:n 1 momentin o kohdassa tarkoitettua vapautusta, on täytynyt asettaa henkilöstö käyttöön.
b)      Henkilöstö on asetettava sellaisen elinkeinonharjoittajan käyttöön, joka voi vaatia [liikevaihtoverolain] 11 §:n 1 momentin o kohdassa tarkoitettua vapautusta niiden suoritusten osalta, joita varten kyseinen henkilöstö otetaan töihin.
c)      Kyseisen työntekijän on kuuluttava sellaisen työehtosopimuksen tai sellaisen yleisen oikeusasemasääntelyn piiriin, jota sovelletaan laitoksiin tai elinkeinonharjoittajiin, jotka voivat vedota [liikevaihtoverolain] 11 §:n 1 momentin o kohdassa säädettyyn vapautukseen. – –
5.2.      Opetushenkilökunnan toiminta ammattijärjestöissä
– – Oppilaitoksilla, jotka ottavat henkilöstöä sijaisiksi tilapäisesti ammattijärjestössä työskentelevän henkilöstön tilalle, on oikeus saada korvausta näihin sijaisiin liittyvistä kustannuksista. Tällaisessa tilanteessa oppilaitos ei suorita liikevaihtoveroa sijaisten (tilapäisestä) palvelukseen ottamisesta saamastaan korvauksesta. Tätä sääntöä ei sovelleta silloin, kun oppilaitos saa korvauksen siitä riippumatta, onko kyseessä henkilön  (tilapäinen) korvaaminen sijaisella. Tällaisessa tapauksessa kyseisen oppilaitoksen on suoritettava liikevaihtoveroa saadusta korvauksesta.
6.      Julkisoikeudellisten yhteisöjen suorittama henkilöstön käyttöönasettaminen Euroregio-alueille
[Euroopan unioni] on laatinut puitesopimuksen edistääkseen rajat ylittävää aluetason yhteistyötä. Alankomaat on tehnyt tämän puitesopimuksen perusteella sopimuksia yhteistyöstä Belgian ja Saksan kanssa. – –
Tällä hetkellä on olemassa useita jäsenneltyjä yhteistyömuotoja. Näiden yhteistyöyksiköiden (jäljempänä Euroregio-alueet) toiminta liittyy muun muassa matkailuun, vapaa-aikaan, talouteen, liikenteeseen, kulttuuriin ja hyvinvointiin. – –  Euroregio-alueiden organisaatiot ja rakenteet ovat erilaisia. Osa niistä on luonteeltaan epävirallisia. Jotkut toiset alueet toimivat yksityisoikeudellisessa muodossa. Eräät muut Euroregio-alueet on järjestetty julkisoikeuden mukaan, tai niillä on aikomus järjestäytyä sen mukaisesti.
Rajat ylittävä julkisyhteisö voi julkisoikeudellisena oikeushenkilönä ottaa palvelukseen virkamiehiä tai palkata henkilöstöä yksityisoikeuden sääntöjen perusteella, jolloin pääsääntönä on, että henkilöstön oikeusasemaan sovelletaan sen maan lainsäädäntöä, johon julkisyhteisö on sijoittautunut. Tästä aiheutuu sellaiselle Euroregio-alueen palveluksessa olevalle alankomaalaiselle henkilöstölle, jonka kotipaikka on Belgiassa tai Saksassa, oikeusasemaa koskevia ongelmia (Belgian tai Saksan oikeuden mukainen sosiaaliturva, eläkeoikeuksien muodostumisen keskeytyminen jne.). Nämä oikeusasemaa koskevat ongelmat voidaan nyt ratkaista henkilöstön käyttöönasettamisella.
Kannatan henkilöstön käyttöönasettamisen vapauttamista liikevaihtoverosta edellä kuvatuissa tilanteissa. Tämä on mahdollista edellyttäen, että käyttöönasettaminen on luonteeltaan rakenteellista ja että kyseinen Euroregio-alue esiintyy aineellisessa mielessä työnantajana. Nämä edellytykset täyttyvät seuraavasti:
a)      Muodollisen työnantajan kanssa olevan työsuhteen tai muodollisen työnantajan suorittaman palvelukseen ottamisen on oltava voimassa toistaiseksi.
b)      Euroregio-alueen, jossa työntekijä tai virkamies aikoo tehdä työtä, on oltava mukana kyseisen henkilön palvelukseenottamismenettelyssä sisällön osalta.
c)      Työntekijän on tehtävä työtä sillä  Euroregio-alueella, joka on nimetty muodollisen työnantajan kanssa tehdyssä työsopimuksessa.
d)      Käyttöönasettamisesta maksettavan korvauksen on rajoituttava  kyseisten työntekijöiden tai virkamiesten bruttopalkkakustannuksiin.
e)      Euroregio-alueen on vastattava henkilöstöä käyttöön asettavan  julkisoikeudellisen yhteisön ja Euroregio-alueen suhteen päättymisestä aiheutuvista seurauksista. – – Tässä tarkoitettu vastuu koskee Euroregio-alueelle tämän suhteen päättymisestä aiheutuvia rahallisia seurauksia. – –
– –
8.      Henkilöstön ammatillisen liikkuvuuden edistäminen
8.1.      Julkisoikeudellisten yhteisöjen henkilöstön ammatillisen liikkuvuuden edistäminen
Julkisoikeudelliset yhteisöt edistävät yhä enemmän henkilöstönsä ammatillista liikkuvuutta asettamalla työntekijöitään toisen laitoksen käyttöön. Työntekijät voivat hankkia tässä laitoksessa tietoa ja kokemusta.
Julkisoikeudellisten yhteisöjen henkilöstön ammatillisen liikkuvuuden edistämisen, joka on niiden henkilöstöpolitiikan erottamaton osa, yhteydessä suorittaman henkilöstön käyttöönasettamisen luonne on erityinen. Tästä syystä kannatan sen vapauttamista tietyin edellytyksin liikevaihtoverosta. Edellytykset ovat seuraavat:
a)      Käyttöönasettamisen on tapahduttava ammatillista liikkuvuutta edistävien toimenpiteiden yhteydessä, joita sovelletaan kaikkiin kyseisen julkisoikeudellisen yhteisön työntekijöihin.
b)      Käyttöönasettaminen on kirjattu henkilöstöä käyttöön asettavan julkisoikeudellisen yhteisön, kyseisen henkilön ja kyseisen käyttäjän väliseen kirjalliseen sopimukseen. Kirjallisessa sopimuksessa on mainittava, että
1)      kyseessä on käyttöönasettaminen ammatillisen liikkuvuuden edistämisen yhteydessä ja
2)      käyttöönasettamisen ajanjakso. Vapautus myönnetään ainoastaan, jos tämän ajanjakson pituus on enintään 12 kuukautta.
c)      Kyseisten työntekijöiden on täytynyt ennen käyttöönasettamista olla tosiasiallisesti julkisoikeudellisen yhteisön palveluksessa yhtäjaksoisesti vähintään kolmen vuoden ajan.
d)      Kukin henkilö saadaan asettaa käyttöön enintään kaksi kertaa. Käyttöönasettaminen on vapautettu liikevaihtoverosta vain, jos henkilöä ei ole asetettu saman laitoksen käyttöön kahta kertaa.
e)      Ammatillisen liikkuvuuden edistämisen yhteydessä henkilöstöä käyttöön asettavassa julkisoikeudellisessa yhteisössä väliaikaisesti vapautunutta toimea ei lähtökohtaisesti saa täyttää – –
f)      Ammatillisen liikkuvuuden edistämisen yhteydessä henkilöstöä käyttöön asettavan julkisoikeudellisen yhteisön on otettava käyttöön asetetut henkilöt tietyn ajan kuluttua takaisin palvelukseen omaan laitokseen, jos he haluavat sitä.
g)      Henkilöstön käyttöön asettamisesta maksettavan korvauksen on rajoituttava kyseisen henkilön työntekijän bruttopalkkakustannuksiin. Julkisoikeudellisen yhteisön laskuttama (yleiskulu)lisä on esteenä vapauksen myöntämiselle.
Käyttöönasettaminen voidaan vapauttaa liikevaihtoverosta ainoastaan ensimmäisen 12 kuukauden pituisen ajanjakson osalta. Jos samat osapuolet tekevät tämän ajanjakson päätyttyä uuden sopimuksen, jonka mukaan kyseinen henkilö asetetaan uudelleen käyttöön samoin ehdoin enintään yhdeksi vuodeksi, on laskutettava liikevaihtoveroa. Jos myöhemmin ilmenee, että käyttöönasettaminen kesti sovittua enintään 12 kuukauden pituista ajanjaksoa kauemmin, vapautusta ei sovelleta. Tällaisessa tapauksessa julkisoikeudellisen yhteisön on maksettava arvonlisävero koko käyttöönasettamisajanjakson (eli myös ensimmäisten 12 kuukauden) osalta.
8.2.      Opetushenkilöstön ammatillisen liikkuvuuden edistäminen
Jos henkilö asetetaan käyttöön:
a)      ammatillisen liikkuvuuden edistämisen yhteydessä,
b)      kyseessä on opetusalalla työssä oleva henkilö (jäljempänä opetushenkilöstö),
c)      joka ei kuitenkaan ole töissä julkisoikeudellisen yhteisön palveluksessa,
kannatan liikevaihtoverosta vapauttamista, jos 8.1 kohdan a–g kohdassa mainitut edellytykset täyttyvät.
– –”

Oikeudenkäyntiä edeltänyt menettely
Komissio osoitti 23.10.2007 Alankomaiden kuningaskunnalle EY 226 artiklan nojalla virallisen huomautuksen, jossa se totesi, että vuonna 2007 tehdyn päätöksen määräykset näyttävät olevan yhteensopimattomia direktiivin 2006/112 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan sekä 13, 24 ja 132 artiklan kanssa, koska niissä vapautetaan arvonlisäverosta henkilöstön käyttöönasettaminen sosiokultuurisella alalla, terveydenhoitoalalla ja opetusalalla sekä käyttöönasettaminen Euroregio-alueille  ja ammatillisen liikkuvuuden edistämisen yhteydessä.
Alankomaiden kuningaskunta vastasi tähän viralliseen huomautukseen 18.2.2008 päivätyllä kirjeellä. Se esitti vastauksessaan, että direktiivin 2006/112  132 artiklassa ja sen tavoitteessa on riittävästi harkinnanvaraa  sosiokulttuurisella alalla, terveydenhoitoalalla ja opetusalalla suoritettavan henkilöstön vastavuoroisen käyttöönasettamisen vapauttamiselle  arvonlisäverosta vuoden 2007 päätöksessä kuvatuissa tapauksissa. Muunlainen tulkinta johtaisi Alankomaiden kuningaskunnan mukaan kustannusten kasvamiseen, joka voisi rajoittaa terveydenhoidon ja opetuksen saatavuutta. Se totesi myös, että henkilöstön asettaminen käyttöön Euroregio-alueille on erottamaton osa julkisoikeudellisia suhteita, joten on oikeutettua katsoa, että kyseessä olevat kunnat ja maakunnat toimivat tässä yhteydessä viranomaisen ominaisuudessa.
Koska komissio ei ollut tyytyväinen tähän vastaukseen, se osoitti 27.6.2008 Alankomaiden kuningaskunnalle perustellun lausunnon.
Alankomaiden kuningaskunta vastasi perusteltuun lausuntoon 28.8.2008 päivätyllä kirjeellä ja piti kiinni väitteistään ja kehotti komissiota muuttamaan arviointiaan.
Koska komissio ei ollut tyytyväinen Alankomaiden kuningaskunnan antamaan vastaukseen, se päätti nostaa nyt käsiteltävän kanteen.

Kanne
Komission kannekirjelmästä ilmenee, että se esittää kaksi väitettä Alankomaiden kuningaskuntaa vastaan. Ensimmäinen väite koskee pääasiallisesti direktiivin 2006/112  132 artiklan rikkomista siltä osin kuin kyseinen jäsenvaltio on vapauttanut henkilöstön käyttöönasettamisen  sosiokulttuurisella alalla, terveydenhoitoalalla ja opetusalalla arvonlisäverosta. Toinen väite koskee pääasiallisesti kyseisen direktiivin 13 artiklan rikkomista siltä osin kuin kyseinen jäsenvaltio on määrännyt, että julkisoikeudellisten yhteisöjen suorittama henkilöstön käyttöön asettaminen Euroregio-alueille ja ammatillisen liikkuvuuden edistämisen yhteydessä jätetään arvonlisäverovelvollisuuden ulkopuolelle.
Aluksi on todettava, että Alankomaiden kuningaskunnan mukaan komission kannekirjelmässä on ainoastaan toistettu perustellun lausunnon sanamuoto sanasta sanaan eikä siinä ole otettu huomioon tähän lausuntoon vastauksena esitettyjä argumentteja. Näin toimiessaan komissio ei ole tehnyt oikeutta yhdelle oikeudenkäyntiä edeltävän menettelyn perustavoitteista, joka on oikeusriidan rajaaminen, jos asia mahdollisesti saatetaan vireille unionin tuomioistuimessa.
Tältä osin on muistutettava, että oikeudenkäyntiä edeltävän menettelyn tarkoituksena on antaa jäsenvaltiolle mahdollisuus täyttää unionin oikeuden mukaiset velvoitteensa tai puolustautua asianmukaisesti komission esittämiä väitteitä vastaan.  Tämän menettelyn virheettömyys on olennainen tae, jotta yhtäältä kyseisen jäsenvaltion oikeuksia voidaan suojata ja jotta toisaalta  voidaan varmistaa, että oikeusriita, joka mahdollisesti tulee käsiteltäväksi oikeudenkäyntimenettelyssä, on selkeästi määritelty (ks. vastaavasti mm. asia C-1/00, komissio v. Ranska, tuomio 13.12.2001,  Kok., s. I‑9989, 53 kohta).
Oikeudenkäyntiä edeltävällä menettelyllä on seuraavat kolme tavoitetta: sen mahdollistaminen, että jäsenvaltio voi lopettaa mahdollisen rikkomisen ja että se voi käyttää puolustautumisoikeuksiaan, sekä riidan kohteen rajaaminen, jos asia mahdollisesti saatetaan vireille unionin tuomioistuimessa  (asia C-362/01, komissio v. Irlanti, tuomio 10.12.2002, Kok., s. I‑11433, 18 kohta).
Nyt käsiteltävässä asiassa on riidatonta, ettei komissio ole mitenkään estänyt Alankomaiden kuningaskuntaa lopettamasta tehdyksi väitettyä rikkomista eikä se ole myöskään loukannut Alankomaiden kuningaskunnan puolustautumisoikeuksia.
Se seikka, että komissio ei ole ottanut kannekirjelmässään huomioon tämän jäsenvaltion perusteltuun lausuntoon vastauksena esittämiä  huomautuksia  – olettaen, että tämä on näytetty toteen –, ei sitä paitsi vaikuttanut lainkaan oikeudenkäynnin kohteen rajaamiseen,  koska – kuten tämän tuomion 17 kohdasta ilmenee – Alankomaiden kuningaskunta on perusteltuun lausuntoon antamassaan vastauksessa pääasiallisesti pitänyt kiinni viralliseen huomautukseen antamassaan vastauksessa esittämistään perusteluista (ks. analogisesti em. asia  komissio v. Irlanti,  tuomion 20 kohta).
Näin ollen on tutkittava, onko komission esittämä väite jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämisestä perusteltu.
Vakiintuneessa oikeuskäytännössä katsotaan, että EY 226 artiklan mukaisessa jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevassa menettelyssä komission on näytettävä toteen, että jäsenyysvelvoitteita ei ole noudatettu. Juuri komission on esitettävä unionin tuomioistuimelle ne seikat, jotka ovat välttämättömiä, jotta unionin tuomioistuin voi todeta, onko jäsenyysvelvoitteita jätetty noudattamatta, eikä se voi nojautua mihinkään olettamiin  (ks. mm. asia C-408/97, komissio v. Alankomaat,  tuomio 12.9.2000, Kok.,  s. I‑6417, 15 kohta ja asia C-246/08, komissio v. Suomi, tuomio 29.10.2009,  Kok., I-10605, 52 kohta).

Ensimmäinen väite, joka perustuu direktiivin 2006/112 132 artiklan rikkomiseen sen takia, että henkilöstön käyttöönasettaminen sosiokulttuurisella alalla, terveydenhoitoalalla ja opetusalalla on vapautettu arvonlisäverosta
Asianosaisten lausumat
Komissio väittää, että henkilöstön käyttöönasettamista sosiokulttuurisella alalla, terveydenhoitoalalla ja opetusalalla, mukaan lukien ammatillisen liikkuvuuden  yhteydessä tapahtuva henkilöstön käyttöönasettaminen  viimeksi mainitulla alalla, on verotettava direktiivin 2006/112 2, 9 ja 24 artiklan nojalla ja että 132 artiklan 1 kohdan b, c, g, i ja n alakohdassa säädettyjä vapautuksia ei sovelleta tähän palveluun.
Komissio esittää henkilöstön käyttöön asettamisesta opetusalalla, ettei sitä voida pitää opetukseen ”suoraan liittyvänä” palveluna, johon sovellettaisiin sen takia direktiivin 2006/112  132 artiklan 1 kohdan i alakohdan nojalla samaa verojärjestelmää kuin pääasialliseen suoritukseen. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ja erityisesti yhdistetyissä asioissa C-308/96 ja C-94/97, Madgett ja Baldwin, 22.10.1998 annetusta tuomiosta  (Kok., s. I‑6229, 24 kohta) nimittäin ilmenee, että palvelua  voidaan pitää pääsuoritukselle liitännäisenä suorituksena, jos se ei ole päämäärä sinänsä vaan keino nauttia pääasiallisesta palvelusta parhaissa mahdollisissa olosuhteissa.  Vaikuttaa kuitenkin siltä, että näin ei ole Alankomaiden lainsäädännön osalta. Todellisuudessa henkilöstön käyttöönasettaminen on pääasiallinen suoritus ja opetuspalveluiden luonne on liitännäinen. Lisäksi vuonna 2007 tehdyn päätöksen tarkoitus käy ilmi sen otsikosta, joka on ”Henkilöstön käyttöönasettaminen”.
Komissio huomauttaa tältä osin, että –  toisin kuin tilanteessa, joka johti asiassa C-434/05, Horizon College, 14.6.2007 annettuun tuomioon (Kok., s. I‑4793), jossa katsottiin, että opetusalan henkilöstön käyttöön asettamisen voidaan katsoa liittyvän läheisesti opetukseen  – Alankomaiden lainsäädännössä kuvattu käyttöön asettaminen ei koske tilapäistä käyttöön asettamista, vaan tämä käyttöönasettaminen on vuonna 2007 tehdyssä päätöksessä vahvistettujen edellytysten mukaan luonteeltaan rakenteellista. Vaikka onkin totta, että kyseisessä asiassa esitetty kysymys koski vain tilapäisesti suoritettavia opetustehtäviä, tuomion perustelut ulottuivat pidemmälle. Kyseisen tuomion perusteluista nimittäin ilmenee, että henkilöstön rakenteellinen käyttöön asettaminen ei kuulu direktiivin 2006/112  132 artiklassa säädettyjen vapautusten soveltamisalaan, kun otetaan huomioon se tosiasia, että kyseisen suorituksen luonne muuttuu sekä suorituksen rakenteellisen luonteen että sen keston takia. Suoritusta, joka ei ole rakenteellinen ja jonka kestoa on rajattu, voidaan pitää liitännäisenä suorituksena, mutta rakenteellista ja pitkäkestoista suoritusta on pidettävä pääasiallisena suorituksena.
Komissio toteaa lisäksi, että edellä mainitussa asiassa Horizon College annetussa tuomiossa määritettyä toista edellytystä, jonka mukaan käyttöönasettamisen on oltava sen luonteista tai laatuista, että ilman tällaista palvelua ei voitaisi varmistaa, että vastaanottavien oppilaitosten tarjoama opetus olisi samantasoista, ei ole otettu Alankomaiden lainsäädäntöön.
Komission mukaan tätä arviointia sovelletaan soveltuvin osin henkilöstön käyttöönasettamiseen sosiokulttuurisella alalla ja terveydenhoitoalalla. Ammatillisen liikkuvuuden edistämisen yhteydessä suoritettavan opetushenkilöstön käyttöönasettamisen erityiskysymyksen osalta ilmenee vuonna 2007 tehdystä päätöksestä, että tämä käyttöön asettaminen on ennen kaikkea henkilöstöhallinnon väline eikä keino varmistaa paras mahdollinen opetus. Ammatillisen liikkuvuuden edistäminen on siis päätavoite.
Alankomaiden kuningaskunta selittää, että laitokset tukevat sosiokulttuurisella alalla, jossa on kyse ainoastaan direktiivin 2006/112  132 artiklan 1 kohdan g alakohdassa tarkoitetusta ”sosiaalihuollosta tai sosiaaliturvasta” eikä siis kulttuuripalveluista, ja terveydenhoitoalalla ja opetusalalla usein toisiaan myös henkilöstötarpeiden tyydyttämisessä. Tämä tuki voi olla luonteeltaan tilapäistä, kuten edellä mainitussa asiassa Horizon College, tai se voi olla myös enemmän rakenteellista. Viimeksi mainitusta on kyse tilanteissa, joissa kaksi laitosta ottaa yhdessä henkilöitä palvelukseen. Tällaisen rakenteellisen suhteen etuna on, että työntekijällä on muodollisesti yksi ainoa työnantaja, mikä suojaa häntä ongelmilta, joita hänelle aiheutuisi useista samanaikaisista työsuhteista.
Alankomaiden kuningaskunta katsoo, että nämä henkilöstön käyttöön asettamista koskevat suoritukset liittyvät läheisesti niitä vastaaviin pääasiallisiin suorituksiin. Näin ollen edellä mainitussa asiassa Horizon College annetussa tuomiossa todettiin, että se, että oppilaitos antaa tilapäisesti henkilöstöä toisen laitoksen käyttöön, ei ole päämäärä sinänsä vaan keino varmistaa, että pääasiallinen suoritus eli se, että vastaanottava laitos antaa opetusta, suoritetaan parhaissa mahdollisissa olosuhteissa.
Vaikka komissio lähtee Alankomaiden kuningaskunnan mukaan selvästi siitä, ettei tätä päättelyä sovelleta silloin, kun henkilöstön käyttöönasettaminen ei ole enää tilapäistä vaan rakenteellista, se ei kuitenkaan täsmennä, millä tavoin tämä rakenteellinen luonne muuttaa suoritusta siten, ettei kyse ole enää liitännäisestä suorituksesta vaan itsenäisestä pääasiallisesta suorituksesta. Komission on kuitenkin esitettävä unionin tuomioistuimelle ne seikat, jotka ovat välttämättömiä, jotta unionin tuomioistuin voi ratkaista, onko Alankomaiden kuningaskunta todella syyllistynyt jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämiseen. Komissio ei ole kuitenkaan esittänyt yhtään sellaista oikeudellista seikkaa tai tosiseikkaa, jolla voitaisiin perustella väittämää, jonka mukaan henkilöstön rakenteellinen käyttöönasettaminen ei ole keino varmistaa, että pääasiallinen suoritus suoritetaan parhaissa mahdollisissa olosuhteissa. Kanne tai ainakin osa siitä on näin ollen hylättävä perusteluvelvollisuuden laiminlyömisen vuoksi.
Alankomaiden kuningaskunta katsoo, että edellä mainitussa asiassa Horizon College annetussa tuomiossa esitetty päättely ei rajoitu henkilöstön tilapäiseen käyttöönasettamiseen vaan sitä sovelletaan myös rakenteelliseen käyttöönasettamiseen. Kyseisessä tuomiossa ei nimittäin asetettu mitään henkilöstön käyttöön asettamisen kestoa koskevaa edellytystä. Tuomiossa viitattiin tosin tilapäisesti hoidettavaan opetukseen, mutta se johtui yksinomaan siitä, että tuossa asiassa kyseessä olleet tosiseikat liittyivät tosiasiallisesti henkilöstön tilapäiseen käyttöönasettamiseen. Kyseisestä tuomiosta ilmenee ainoastaan, että jotta vuonna 2007 tehdyssä päätöksessä tarkoitettu käyttöön asettaminen olisi liitännäinen suoritus, sen on oltava keino varmistaa, että pääasiallinen suoritus suoritetaan parhaissa mahdollisissa olosuhteissa.
Alankomaiden kuningaskunta katsoo, että rakenteellinen käyttöönasettaminen  sosiokulttuurisella alalla, opetusalalla ja terveydenhoitoalalla täyttää tämän edellytyksen. Esimerkiksi opetusalalla tällainen käyttöönasettaminen on asianmukainen keino hyvän opettajakunnan saamista ja myös sen palveluksessa pitämistä varten. Opetuksen jatkuvuuden ja siten myös sen laadun takaamiseksi on näin ollen tärkeää, että opiskelijat voivat käyttää saman opettajan palveluksia tietyn ajan. On nimittäin ilmeistä, että  henkilön asettaminen käyttöön pidemmäksi ajaksi myötävaikuttaa paremmin siihen, että pääsuoritus suoritetaan parhaissa mahdollisissa olosuhteissa, kuin lyhyeksi ajaksi tehty käyttöönasettaminen. Vuonna 2007 tehdyn päätöksen otsikko on tältä osin merkityksetön, koska siinä viitataan yksinomaan toimintaan, jota varten arvonlisäveron soveltamista koskevat säännöt on annettu.
Alankomaiden kuningaskunta toteaa lisäksi, että komissio ei ole tämän oikeudenkäynnin aikana eikä oikeudenkäyntiä edeltäneessä menettelyssä väittänyt, että tämän väitteen yhteydessä tutkitut vapautukset voisivat johtaa kilpailun vääristymiseen. Alankomaiden viranomaiset eivät sitä paitsi ole missään vaiheessa tämän menettelyn aikana vastaanottaneet kantelua tai saaneet jotakin muuta viitettä siitä, että kyseessä olisi tällainen kilpailun vääristyminen.
Lopuksi Alankomaiden kuningaskunta huomauttaa, että kyseessä olevat henkilökunnan rakenteelliset käyttöönasettamiset ovat myös välttämättömiä verosta vapautettujen pääasiallisten suoritusten suorittamiseksi. Nämä käyttöönasettamisen muodot ovat nimittäin sen luonteisia tai laatuisia, että ilman tällaista palvelua ei voitaisi varmistaa, että kyseisessä oppilaitoksessa annettu opetus olisi samantasoista. Vuonna 2007 tehdyssä päätöksessä tarkoitetut vapautukset täyttävät siis direktiivin 2006/112  134 artiklassa säädetyn edellytyksen, jonka mukaan palvelujen on oltava välttämättömiä vapautettujen liiketoimien suoritukselle. Komissio ei ole väittänyt eikä varsinkaan osoittanut, ettei näin olisi.
Unionin tuomioistuimen arviointi asiasta
Komissio väittää nyt käsiteltävässä väitteessään kannekirjelmän sanamuodon mukaan, että vuoden 2007 päätöksessä tarkoitettu henkilöstön käyttöönasettaminen  sosiokulttuurisella alalla, terveydenhoitoalalla ja opetusalalla, mukaan lukien ammatillisen liikkuvuuden yhteydessä tapahtuva henkilöstön käyttöönasettaminen viimeksi mainitulla alalla, ei voi kuulua direktiivin 2006/112  132 artiklan 1 kohdan b, c, g, i ja n alakohdassa säädettyjen arvonlisäverovapautusten soveltamisalaan ja että tästä käyttöön asettamisesta on näin ollen suoritettava tämän direktiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan, 9 artiklan ja 24 artiklan 1 kohdan nojalla arvonlisäveroa.
Osoittaakseen, että tämä väite on perusteltu, ja näin ollen näyttääkseen toteen, että Alankomaiden kuningaskunta on jättänyt tältä osin noudattamatta jäsenyysvelvoitteitaan, komissio esittää ainoastaan yhden argumentin, jonka mukaan näitä henkilöstön käyttöönasettamisia ei voida pitää direktiivin 2006/112  132 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun käsitteen ”läheisesti liittyvät [toimet]” alaan kuuluvina.
Tästä seuraa, että nyt käsiteltävä komission esittämä väite koskee yksinomaan sitä, ovatko vuonna 2007 tehdyssä päätöksessä tarkoitetut henkilöstön käyttöönasettamistapaukset sosiokulttuurisella alalla, terveydenhoitoalalla ja opetusalalla, mukaan lukien ammatillisen liikkuvuuden yhteydessä tapahtuva henkilöstön käyttöönasettaminen viimeksi mainitulla alalla,  kyseisen 132 artiklan 1 kohdan merkityksellisissä säännöksissä tarkoitettuja ”läheisesti liittyviä toimia”.
Tältä osin on aluksi todettava, että direktiivin 2006/112  132 artiklan 1 kohdan c alakohtaan, johon komissio on vedonnut kyseisen väitteensä tueksi ja joka koskee ”lääketieteellisen hoidon antamista henkilölle”, ei sisälly läheisesti liittyvän toimen käsitettä, johon komissio perustaa tämän väitteensä, ja että komissio ei ole esittänyt mitään muuta erityistä argumenttia tai seikkaa osoittaakseen, että kyseinen säännös olisi merkityksellinen väitetyn jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämisen toteamiseksi tämän väitteen yhteydessä.
Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 38 artiklan 1 kohdan c alakohdasta ja siihen liittyvästä oikeuskäytännöstä seuraa, että kannekirjelmässä on mainittava oikeudenkäynnin kohde ja esitettävä yhteenveto kanteen oikeudellisista perusteista ja että näiden mainintojen on oltava riittävän selviä ja täsmällisiä, jotta vastaaja voi valmistella puolustuksensa ja jotta unionin tuomioistuin voi harjoittaa valvontaansa. Tästä johtuu, että niiden oleellisten tosiseikkojen ja oikeudellisten seikkojen, joihin kanne perustuu, on ilmettävä johdonmukaisesti ja ymmärrettävästi itse kannekirjelmän tekstistä ja että kanteessa esitetyt vaatimukset on muotoiltava yksiselitteisesti, jottei unionin tuomioistuin lausuisi kanteen ulkopuolelta tai jättäisi lausumatta jostakin väitteestä (ks. asia C-195/04, komissio v. Suomi, tuomio 26.4.2007, Kok., s. I‑3351, 22 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja asia C-412/04, komissio v. Italia, tuomio 21.2.2008, Kok., I-619, 103 kohta).
Lisäksi direktiivin 2006/112  132 artiklan 1 kohdan n alakohdasta, johon komissio on myös vedonnut ensimmäisen väitteensä tueksi, on huomautettava, että Alankomaiden kuningaskunta täsmensi vastineessaan – komission kiistämättä asiaa –, että vuonna 2007 tehdyssä päätöksessä tarkoitettu sosiokulttuurinen ala on ymmärrettävä siten, että siinä viitataan yksinomaan kyseisen direktiivin 132 artiklan 1 kohdan g alakohdassa tarkoitettuihin ”sosiaalihuollon tai sosiaaliturvan suorituksiin” eikä edellä mainitun 1 kohdan n alakohdassa tarkoitettuihin  ”kulttuuripalvelujen suorituksiin”.
Näin ollen ensimmäisen väitteen asiasisällön arvioimiseksi on tutkittava ainoastaan, onko komissio osoittanut kanteessaan, että vuonna 2007 tehdyssä päätöksessä tarkoitettu henkilöstön käyttöönasettaminen sosiokulttuurisella alalla, terveydenhoitoalalla ja opetusalalla ei kuulu direktiivin 2006/112  132 artiklan 1 kohdan b, g ja i alakohdassa tarkoitetun käsitteen ”läheisesti liittyvä toimi” alaan.
Direktiivissä 2006/112 annetaan arvonlisäverolle hyvin laaja soveltamisala, joka kattaa tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan kaiken liiketoiminnan. Kyseisen direktiivin 132 artiklalla tietyt toiminnot kuitenkin vapautetaan arvonlisäverosta (ks.  vastaavasti asia C-253/07, Canterbury Hockey Club ja Canterbury Ladies Hockey Club, tuomio 16.10.2008, Kok., s. I‑7821, 15 kohta ja asia C-473/08, Eulitz, tuomio 28.1.2010,  Kok., s. I‑907, 24 kohta).
Tässä yhteydessä on muistutettava, että kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohtaa, jonka säännökset vastaavat direktiivin 2006/112  132 artiklan 1 kohdan säännöksiä, koskevasta oikeuskäytännöstä ilmenee, että tämän säännöksen tarkoituksena on vapauttaa tietyt yleishyödylliset toiminnot arvonlisäverosta. Tämä vapautus ei kuitenkaan koske kaikkia yleishyödyllisiä toimintoja vaan ainoastaan niitä yleishyödyllisiä toimintoja, jotka on siinä lueteltu ja kuvattu hyvin yksityiskohtaisesti (ks. em. asia Horizon College, tuomion 14 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja em. asia Eulitz, tuomion 26 kohta).
Samasta oikeuskäytännöstä seuraa, että direktiivin 2006/112  132 artiklassa tarkoitetut vapautukset ovat unionin oikeuteen perustuvia itsenäisiä käsitteitä, joiden tarkoituksena on välttää eroavaisuudet arvonlisäverojärjestelmän soveltamisessa eri jäsenvaltioissa (ks. vastaavasti em. asia Horizon College, tuomion 15 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja em. asia Eulitz, tuomion 25 kohta).
Kyseisten vapautusten kuvaamisessa käytettyjä ilmaisuja on tulkittava suppeasti, koska ne ovat poikkeus siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa kannetaan jokaisesta verovelvollisen suorittamasta vastikkeellisesta palvelusta. Tämän sanamuodon tulkinnan tulee kuitenkin soveltua yhteen niiden tavoitteiden kanssa, joihin näillä vapautuksilla pyritään, ja siinä on noudatettava yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään kuuluvaa verotuksen neutraalisuuden periaatetta. Tämä suppean tulkinnan sääntö ei näin ollen tarkoita sitä, että direktiivin 2006/112  132 artiklassa tarkoitettujen vapautusten määrittelemiseksi käytettyä sanamuotoa tulisi tulkita siinä määrin rajoittavasti, että vapautukset menettäisivät tavoitellut vaikutuksensa (ks. vastaavasti em. asia Horizon College, tuomion 16 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen; asia C-461/08, Don Bosco Onroerend Goed, tuomio 19.11.2009, Kok., s. I‑11079, 25 kohta ja em. asia Eulitz, tuomion 27 kohta).
Direktiivin 2006/112  132 artiklan 1 kohdan b, g ja i alakohdassa ei ole minkäänlaista määritelmää niissä käytetystä käsitteestä ”läheisesti liittyvät” toimet. Edellä mainitun 132 artiklan itse sanamuodosta ilmenee kuitenkin, että se ei koske palvelujen suorituksia, jotka eivät liity millään tavoin ”sairaalahoitoon ja terveydenhoitoon”, ”sosiaalihuoltoon tai sosiaaliturvaan” ja ”lasten ja nuorten opetukseen, koulu- tai yliopisto-opetukseen, ammattikoulutukseen tai ammatilliseen uudelleenkoulutukseen”. Näin ollen palvelujen suorituksia on pidettävä näihin viimeksi mainittuihin suorituksiin ”läheisesti liittyvinä” ainoastaan silloin, kun ne todella suoritetaan liitännäissuorituksina, jotka liittyvät näihin suorituksiin, jotka  puolestaan muodostavat pääasialliset suoritukset (ks. vastaavasti em. asia Horizon College, tuomion 27 ja 28 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Oikeuskäytännöstä ilmenee, että suoritusta voidaan pitää pääasiallisen suorituksen kannalta liitännäisenä silloin, kun se ei ole päämäärä sinänsä vaan keino, jonka avulla pääasiallisesta palvelusta voidaan nauttia parhaissa mahdollisissa olosuhteissa (ks. vastaavasti em. yhdistetyt asiat Madgett ja Baldwin, tuomion 24 kohta; asia C-349/96, CPP, tuomio 25.2.1999, Kok., s. I‑973, 30 kohta; asia C-45/01, Dornier, tuomio 6.11.2003, Kok., s. I‑12911, 34 kohta ja em. asia Horizon College, tuomion 29 kohta).
Näin ollen henkilöstön käyttöön asettamisesta opetusalalla on todettu edellä mainitussa asiassa Horizon College annetun tuomion 30 kohdassa, että  – kuten komissio esitti  mainittuun tuomioon johtaneessa asiassa – se, että oppilaitos asettaa opettajan toisen oppilaitoksen käyttöön, jotta tämä huolehtii tilapäisesti opetustehtävistä tämän jälkimmäisen vastuulla, on toimi, joka on periaatteessa luokiteltavissa kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 kohdan i alakohdassa tarkoitetuksi ”opetukseen läheisesti liittyvien palvelujen suoritukseksi”, koska  tilanteessa, jossa opettajista on tilapäisesti pulaa tietyissä oppilaitoksissa, se, että näiden käyttöön asetetaan muiden oppilaitosten päteviä opettajia, mahdollistaa sen, että opiskelijat voivat nauttia parhaissa mahdollisissa olosuhteissa vastaanottavien laitosten tarjoamasta opetuksesta.
Nyt käsiteltävän kanteen yhteydessä komissio väittää kuitenkin, että vuonna 2007 tehdyssä päätöksessä tarkoitettua henkilöstön käyttöön asettamista opetusalalla ei voida pitää tällaisena toimena, joka ”liittyy läheisesti” vastaanottavien laitosten antamaan opetukseen, sillä toisin kuin edellä mainitussa asiassa Horizon College annetussa tuomiossa kyseessä olleessa tilanteessa, käyttöön asettamisen on kyseisen päätöksen 3 kohdan  1 alakohdan b alakohdassa asetettujen edellytysten mukaan  oltava luonteeltaan rakenteellista eikä väliaikaista. Tällaisessa tapauksessa henkilöstön käyttöön asettamista ei voida komission mukaan pitää direktiivin 2006/112  132 artiklan 1 kohdan merkityksellisissä säännöksissä tarkoitettuna ”liitännäisenä suorituksena”, vaan se on päinvastoin päämäärä sinänsä ja se on näin ollen itsessään pääasiallinen suoritus. Koska vuonna 2007 tehdyn päätöksen 4 kohdan 1 alakohtaan ja 5 kohdan 1 alakohtaan sisältyy sama rakenteellisen käyttöönasettamisen vaatimus sosiokulttuurisen alan ja terveydenhoitoalan osalta, sama arviointi on sovellettavissa soveltuvin osin näihin käyttöönasettamistapauksiin.
Tässä yhteydessä on huomattava, että vaikka edellä mainitussa asiassa Horizon College annettu tuomio koski tilapäistä henkilöstön käyttöönasettamistapausta, se, onko henkilöstön käyttöönasettaminen tilapäistä vai rakenteellista, ei sellaisenaan voi olla ratkaisevaa sen kannalta, voidaanko sitä pitää direktiivin 2006/112  132 artiklan 1 kohdan b, g ja i alakohdassa tarkoitettuna ”läheisesti liittyvänä toimena”. Tämän tuomion 51 kohdassa mainitun oikeuskäytännön mukaisesti, ja kuten edellä mainitussa asiassa Horizon College annetun tuomion 29 ja 30 kohdassa on nimenomaisesti todettu, tätä varten on nimittäin yksinomaan tutkittava, että onko niin, että mainittu käyttöön asettaminen ei ole päämäärä sinänsä vaan keino, jonka avulla pääasiallisesta palvelusta voidaan nauttia parhaissa olosuhteissa.
Tukeakseen väitettään, jonka mukaan vuonna 2007 tehdyssä päätöksessä tarkoitettu henkilöstön käyttöönasettaminen sosiokulttuurisella alalla, terveydenhoitoalalla ja opetusaloilla ei ole tällainen ”läheisesti liittyvä toimi”, komissio tyytyy ainoastaan korostamaan kyseisen käyttöön asettamisen rakenteellista luonnetta, joka sen mukaan merkitsee välttämättä sitä, ettei tällaista käyttöön asettamista voida missään tapauksessa pitää pääasiallisen suorituksen kannalta liitännäisenä suorituksena.
Komissio ei esitä mitään konkreettista seikkaa osoittaakseen, miten vuonna 2007 tehdyssä päätöksessä toteutetun kaltainen henkilöstön rakenteellinen käyttöönasettaminen kyseisillä aloilla on päämäärä sinänsä eikä keino, jonka avulla pääasiallisesta palvelusta voidaan nauttia parhaissa olosuhteissa.  Komissio toteaa kannekirjelmässään tästä ainoastaan, että ”näyttää” siltä, että henkilöstön käyttöönasettaminen opetusalalla on päämäärä sinänsä. Tämän tuomion 26 kohdassa mieleen palautetun oikeuskäytännön mukaan komission on kuitenkin näytettävä toteen, että väitetty jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättäminen on tapahtunut, eikä se voi nojautua mihinkään olettamiin tältä osin.
Sitä vastoin Alankomaiden kuningaskunta on esittänyt kirjelmissään yksityiskohtaisesti ne syyt, joiden vuoksi sen mukaan vuonna 2007 tehdyssä päätöksessä tarkoitetulla rakenteellisella käyttöönasettamisella sosiokulttuurisella alalla, terveydenhoitoalalla ja opetusalalla voidaan varmistaa, että pääasiallinen palvelu suoritetaan parhaissa mahdollisissa olosuhteissa. Kuten tämän tuomion 32 ja 36 kohdasta ilmenee, Alankomaiden kuningaskunta korosti tältä osin erityisesti, että kyseinen käyttöönasettaminen mahdollistaa, että näillä aloilla toimivat laitokset voivat tukea toisiaan  myös henkilöstötarpeiden tyydyttämisessä,  ja käyttöönasettaminen on hyvä keino hyvän opettajakunnan saamista ja myös sen  palveluksessa pitämistä varten, joten sillä taataan sosiaalihuollon ja sosiaaliturvan, terveydenhoidon ja opetuksen palvelujen jatkuvuus ja siten myös niiden laatu. On todettava, ettei komissio ole osoittanut tai edes yrittänyt osoittaa näitä lausumia paikkansapitämättömiksi vastauskirjelmässään.
On totta, että komissio totesi kannekirjelmässään opettajakunnan käyttöön asettamisesta ammatillisen liikkuvuuden edistämisen yhteydessä, josta vuonna 2007 tehdyssä päätöksessä annettiin erityiset säännöt, että tämä käyttöönasettaminen on pääasiallisesti henkilöstöhallinnon väline eikä keino varmistaa paras mahdollinen opetus, joten käyttöönasettamista on pidettävä päätavoitteena.
On kuitenkin todettava, että komissio esittää tämän väittämänsä tueksi ainoastaan, että tämä tavoite ”ilmenee” kyseisestä päätöksestä, eikä tue tätä väittämäänsä millään seikoilla eikä erityisesti selitä, miten tällaisella oppilaitosten välillä toteutettavalla käyttöönasettamisella ei voitaisi varmistaa, että opetus suoritetaan parhaissa mahdollisissa olosuhteissa, ja että komissio teki näin siitä huolimatta, että Alankomaiden kuningaskunta korostaa painokkaasti, että henkilöstön käyttöönasettaminen opetusalalla myötävaikuttaa opetuksen laadun takaamiseen ja että direktiivin 2006/112  132 artiklan 1 kohdan i alakohta koskee nimenomaisesti toimia, jotka liittyvät läheisesti  ”ammattikoulutukseen” ja ”ammatilliseen uudelleenkoulutukseen”.
Tästä seuraa, että komissio ei ole esittänyt näyttöä siitä, että vuonna 2007 tehdyssä päätöksessä tarkoitettu henkilöstön käyttöönasettaminen kyseisillä aloilla olisi päämäärä sinänsä eikä keino, jonka avulla pääasiallisesta palvelusta voidaan nauttia parhaissa olosuhteissa.
Edellä mainitussa asiassa Horizon College annetun tuomion 34–43 ja 46 kohdassa on kylläkin täsmennetty, että vapautuksen soveltaminen henkilöstön käyttöönasettamiseen – käsiteltävässä asiassa – opetukseen ”läheisesti liittyvänä toimena” riippuu joka tapauksessa kolmesta edellytyksestä, jotka tulevat osittain esiin direktiivin 2006/112  132 ja 134 artiklassa, eli ensinnäkin, että sekä kyseisen pääasiallisen suorituksen että siihen läheisesti liittyvän käyttöönasettamisen suorittajina ovat direktiivin  132 artiklan 1 kohdan i alakohdassa tarkoitetut laitokset, toiseksi, että käyttöönasettamisen on oltava sen luonteista tai laatuista, että ilman tällaista palvelua ei voitaisi varmistaa, että vastaanottavan oppilaitoksen tarjoama ja näin ollen sen opiskelijoille antama opetus olisi samantasoista, ja kolmanneksi, että tällaisen käyttöönasettamisen pääasiallinen tarkoitus ei ole lisätulojen hankkiminen liiketoimella, joka kilpailee suoraan arvonlisäveron alaisten kaupallisten yritysten harjoittaman toiminnan kanssa.
Komissio ei ole myöskään pyrkinyt osoittamaan, että nämä kolme edellytystä eivät täyty siltä osin kun henkilöstöä asetetaan käyttöön opetusalalla vuonna 2007 tehdyn päätöksen mukaisesti. Vaikka komissio katsoo, että näitä edellytyksiä sovelletaan soveltuvin osin henkilöstön käyttöönasettamiseen sosiokulttuurisella alalla ja terveydenhoidon alalla, se ei ole kuitenkaan yrittänyt osoittaa, että kyseiset edellytykset jäävät täyttymättä myös näissä viimeksi mainituissa tapauksissa.
On totta, että edellä mainitussa asiassa Horizon College annetussa tuomiossa asetettua toista edellytystä ei nimenomaisesti mainita vuonna 2007 tehdyn päätöksen tekstissä. Pelkästään tämä seikka ei voi kuitenkaan sellaisenaan – kun otetaan huomioon tämän tuomion 57 kohtaan otetut Alankomaiden kuningaskunnan selitykset – riittää osoittamaan, että tässä säännöstössä tarkoitettu henkilöstön käyttöönasettaminen kyseessä olevilla aloilla ei ole sen luonteista tai laatuista, että ilman tällaista palvelua ei voitaisi varmistaa, että vastaanottavan oppilaitoksen  suorittamat palvelut olisivat samantasoisia.
Edellä esitetystä seuraa, että komission ensimmäinen väite on hylättävä perusteettomana.

Toinen väite, joka perustuu direktiivin 2006/112 13 artiklan rikkomiseen sen takia, että julkisoikeudellisten yhteisöjen suorittama henkilöstön käyttöönasettaminen Euroregio-alueille ja ammatillisen liikkuvuuden edistämisen yhteydessä jätetään arvonlisäverovelvollisuuden ulkopuolelle
Asianosaisten lausumat
Komissio väittää, että julkisoikeudellisia yhteisöjä, jotka asettavat henkilöstöä käyttöön ammatillisen liikkuvuuden edistämisen yhteydessä ja Euroregio-alueille, on pidettävä verovelvollisina eivätkä ne näin ollen kuulu direktiivin 2006/112 13 artiklan soveltamisalaan.
Komissio viittaa tältä osin muun muassa asiassa C-276/97, komissio vastaan Ranska, 12.9.2000 annettuun tuomioon (Kok., s. I‑6251, 40 kohta) ja muistuttaa, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että julkisoikeudellisten yhteisöjen jättäminen verovelvollisuuden ulkopuolelle riippuu ennen kaikkea siitä tavasta, jolla toimintaa harjoitetaan, jolloin viranomaisen ominaisuudessa harjoitettu toiminta on sellaista toimintaa, jota julkisoikeudelliset yhteisöt harjoittavat niitä erityisesti koskevan oikeudellisen sääntelyn puitteissa, eikä se sisällä sellaista toimintaa, jota ne harjoittavat samojen oikeudellisten edellytysten mukaisesti kuin yksityiset talouden toimijat, ja että asiassa C-446/98, Fazenda Pública, 14.12.2000 annetussa tuomiossa (Kok., s. I‑11435, 21 kohta) todetun mukaisesti tätä varten on lähdettävä kansallisessa oikeudessa kyseisen toiminnan harjoittamisen osalta säädettyjen edellytysten analyysistä.
Komissio päätyy tämän Alankomaiden lainsäädännön tarkastelun perusteella siihen, että julkisoikeudellisten yhteisöjen jättäminen verovelvollisuuden ulkopuolelle nyt kyseessä olevan kaltaisissa henkilöstön käyttöönasettamistapauksissa ei ole direktiivin 2006/112 13 artiklan mukaista. Koska verovelvollisuuden ulkopuolelle jättäminen riippuu siitä tavasta, jolla toimintaa harjoitetaan, se seikka, että käyttöön asetetun virkamiehen ja kyseessä olevien kuntien välistä suhdetta säännellään julkisoikeudellisilla säännöillä, ei automaattisesti merkitse, että mainitut kunnat suorittavat käyttöönasettamisen viranomaisen ominaisuudessa. Työvoiman vuokrausyritysten suuri määrä Euroopassa osoittaa selvästi, että henkilöstön käyttöönasettamiseen sovelletaan myös yksityisoikeudellisia sääntöjä.
Komissio toteaa lisäksi, ettei se ole ”missään tapauksessa vakuuttunut” siitä, että vuonna 2007 tehdyssä päätöksessä määrätyillä edellytyksillä, joiden mukaisesti henkilöstön käyttöönasettaminen Euroregio-alueille jätetään verovelvollisuuden ulkopuolelle, voitaisiin välttää kilpailun vääristyminen. Arvonlisäveron soveltamatta jättäminen henkilöstön käyttöönasettamisen markkinoiden yhteen segmenttiin voisi nimittäin vääristää kilpailua, koska markkinoiden muut osat eivät voisi päästä osalliseksi tästä soveltamatta jättämisestä. Sitä paitsi asiassa C-288/07, Isle of Wight Council ym., 16.9.2008 annetusta tuomiosta (Kok.,  s. I‑7203, 63 ja 64 kohta) seuraa, että vaikutus potentiaaliseen kilpailuun on myös merkityksellistä.
Alankomaiden kuningaskunta katsoo ensinnäkin ammatillisen liikkuvuuden edistämisen yhteydessä tapahtuvasta käyttöönasettamisesta, ettei komissio ole selittänyt, miksi se ei kuulu direktiivin 2006/112 13 artiklan soveltamisalaan. Tämän käyttöönasettamisen verovelvollisuuden ulkopuolelle jättämiseen sovelletaan eri edellytyksiä kuin Euroregio-alueiden verovelvollisuuden ulkopuolelle jättämiseen. Kanne tai ainakin tämä osa siitä on näin ollen hylättävä perusteluvelvollisuuden laiminlyömisen takia.
Alankomaiden kuningaskunta toteaa lisäksi, että kyseessä oleva henkilöstön käyttöönasettaminen suoritetaan viranomaisen ominaisuudessa, koska käyttöön asetettu virkamies jatkaa viranomaistehtävien suorittamista ja koska vuonna 2007 tehdyssä päätöksessä asetetaan näille käyttöönasettamisille erityisiä edellytyksiä, joita ei sovelleta yksityisiin ja joiden tarkoituksena on taata, että ainoastaan sellaiset käyttöönasettamistapaukset, joiden tarkoituksena on todella antaa virkamiehelle mahdollisuus hankkia tietoa ja kokemusta toisessa julkisoikeudellisessa laitoksessa, voidaan jättää verovelvollisuuden ulkopuolelle.
Alankomaiden kuningaskunta katsoo lisäksi, ettei komissio ole väittänyt eikä varsinkaan osoittanut, että kyseinen verovelvollisuuden ulkopuolelle jättäminen voi johtaa kilpailun vääristymiseen. Näitä käyttöönasettamisia ei suoriteta sellaisen henkilöstöä koskevan kysynnän tyydyttämiseksi, johon työvoiman vuokrausyritysten kaltaiset yksityiset talouden toimijat voisivat mahdollisesti vastata, koska näiden käyttöönasettamisien tarkoituksena on varmistaa, että julkisoikeudellisen laitoksen henkilöstö saa toisessa laitoksessa työskennellessään tietoja ja kokemusta, joita hän voi tämän jälkeen hyödyntää oman laitoksensa palveluksessa.
Siltä osin kuin toiseksi kyse on julkisoikeudellisten yhteisöjen henkilöstön käyttöönasettamisesta Euroregio-alueille, Alankomaiden kuningaskunta väittää, että komissio ei ole osoittanut sitä, että kyseessä oleva toiminta ei olisi viranomaisen ominaisuudessa harjoitettua toimintaa, eikä sitä, että verovelvollisuuden ulkopuolelle jättäminen johtaisi kilpailun vääristymiseen. Kanne on näin ollen hylättävä tämän perusteella.
Alankomaiden kuningaskunta katsoo joka tapauksessa, että henkilöstön käyttöönasettaminen Euroregio-alueille on viranomaisen ominaisuudessa harjoitettavaa toimintaa. Alueellisten julkisyhteisöjen ja viranomaisten välisestä rajat ylittävästä yhteistyöstä tehdyn eurooppalaisen puitesopimuksen lisäpöytäkirjan mukaan kansalliset julkisen vallan yksiköt asettavat kansalliset virkamiehensä tätä varten rajat ylittävän yhteistyöyhdistyksen käyttöön kansallisten viranomaisten tälle yhteenliittymälle delegoimien viranomaistehtävien hoitamista varten. Tällä virkamiesten käyttöönasettamisella ei siis ole tarkoitus tyydyttää henkilöstötarpeita, vaan se on tärkeä keino kyseessä olevien alueellisten julkisyhteisöjen ja viranomaisten yhteistyön mahdollistamiseksi Euroregio-alueiden sisällä ja sen varmistamiseksi, että he voivat myötävaikuttaa niille uskottujen julkisten tehtävien kehittämiseen. Lisäksi verovelvollisuuden ulkopuolelle jätettyjen käyttöönasettamistapausten osalta  sovelletaan sellaisia oikeudellisia edellytyksiä, joita ei sovelleta yksityisiin talouden toimijoihin.
Lisäksi Alankomaiden kuningaskunta korostaa edellytyksestä, jonka mukaan kilpailu ei saa vääristyä, että vuonna 2007 tehty päätös sisältää tiukkoja edellytyksiä tämän estämiseksi ja että kyseessä oleva henkilöstön käyttöönasettamistoiminta ei  kilpaile yksityisten  toimijoiden, kuten työvoiman vuokrausyritysten harjoittaman  toiminnan kanssa,  koska harjoitetussa käyttöönasettamistoiminnassa on kyse siitä, että kunta asettaa erityistä henkilöstöä Euroregio-alueiden käyttöön sitä silmällä pitäen, että se osallistuu aktiivisesti Euroregio-alueiden sisällä tehtävään yhteistyöhön. Uuden henkilöstön palvelukseen ottaminen työvoiman vuokrausyritysten kautta ei tule kysymykseen vaihtoehtona tämän tarpeen täyttämistä varten. Komissio ei ole esittänyt kilpailun potentiaalisen vääristymisen vaarasta mitään tietoja, jotka koskisivat oikeudellisia seikkoja tai tosiseikkoja, joista ilmenisi, että verosta vapautettuja toimintoja harjoitettaisiin tosiasiallisesti tai potentiaalisesti siten, että olisi olemassa realistinen mahdollisuus, että toiminnan harjoittamisessa  kilpailtaisiin yksityisten talouden toimijoiden kanssa.
Unionin tuomioistuimen arviointi asiasta
Nyt käsiteltävä komission väite koskee sitä, että julkisoikeudellisten yhteisöjen suorittama henkilöstön  käyttöönasettaminen Euroregio-alueille ja ammatillisen liikkuvuuden edistämisen yhteydessä, sellaisena kuin siitä määrätään vuonna 2007 tehdyssä päätöksessä, ei kuulu  direktiivin 2006/112 13 artiklan 1 kohdassa säädetyn verovelvollisuuden ulkopuolelle jättämistä koskevan järjestelmän soveltamisalaan, koska julkisoikeudelliset yhteisöt eivät harjoita kyseistä käyttöönasettamista koskevaa toimintaa tämän säännöksen ensimmäisessä alakohdassa tarkoitetussa ”viranomaisen ominaisuudessa” ja tällainen  verovelvollisuuden ulkopuolelle jättäminen johtaisi joka tapauksessa  tämän 13 artiklan 1 kohdan toisessa alakohdassa tarkoitettuun ”huomattavaan kilpailun vääristymiseen”. Näitä käyttöön asettavia julkisoikeudellisia yhteisöjä on pidettävä siten kyseisen direktiivin 9 artiklassa tarkoitettuina verovelvollisina ja edellä mainitusta käyttöönasettamisesta on suoritettava arvonlisäveroa direktiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan ja 24 artiklan 1 kohdan nojalla.
Tämän osalta on aluksi muistutettava siitä, että –  kuten direktiivin 2006/112 systematiikasta ja tarkoituksesta sekä 13 artiklan asemasta  kuudennella direktiivillä perustetussa yhteisessä arvonlisäverojärjestelmässä ilmenee  – kaikki liiketoiminta on lähtökohtaisesti verollista. Pääsääntöisesti ja tämän direktiivin 2006/112  2 artiklan 1 alakohdan mukaisesti arvonlisäveroa on kannettava vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta mukaan lukien julkisoikeudellisten yhteisöjen suorittamat palvelut.  Direktiivin 2006/112 9 ja 13 artiklassa vahvistetaan siten arvonlisäverolle erittäin laaja soveltamisala  (ks. vastaavasti em. asia Isle of Wight Council ym., tuomion 25–28 ja 38 kohta sekä asia C-554/07, komissio v. Irlanti, tuomio 16.7.2009, 39 kohta).
Kuitenkin poikkeuksena tähän pääsääntöön tietystä liiketoiminnan luonteisesta toiminnasta ei kanneta arvonlisäveroa. Tällainen poikkeus säädetään direktiivin 2006/112  13 artiklan 1 kohdan ensimmäisessä alakohdassa, jonka mukaan julkisoikeudellisen yhteisön viranomaisen ominaisuudessa harjoittamasta toiminnasta ei kanneta tätä veroa. Myös silloin kun nämä yhteisöt harjoittavat tällaista toimintaa viranomaisen ominaisuudessaan, niitä on kuitenkin erityisesti direktiivin 2006/112 13 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan mukaisesti pidettävä verovelvollisina siltä osin kuin niiden jättäminen verovelvollisuuden ulkopuolelle johtaisi huomattavaan kilpailun vääristymiseen (ks. vastaavasti em. asia Isle of Wight Council ym., tuomion 30 ja 31 kohta ja asia C-102/80, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, tuomio 4.6.2009, Kok., s. I‑4629, 62 ja 63 kohta).
Nyt käsiteltävässä asiassa on näin ollen tutkittava aluksi, onko komissio näyttänyt toteen, että ”julkisoikeudelliset yhteisöt” eivät ole suorittaneet vuoden 2007 päätöksessä tarkoitettua henkilöstön käyttöönasettamista Euroregio-alueille ja ammatillisen liikkuvuuden edistämisen yhteydessä  direktiivin 2006/112 13 artiklan 1 kohdan ensimmäisessä alakohdassa tarkoitetussa ”viranomaisen ominaisuudessa”. Jos näin ei ole, on toiseksi tutkittava, onko komissio näyttänyt toteen, että näiden yhteisöjen jättäminen arvonlisäverovelvollisuuden ulkopuolelle ”johtaisi” kyseisen 13 artiklan 1 kohdan toisessa alakohdassa tarkoitettuun ”huomattavaan kilpailun vääristymiseen”.
Direktiivin 2006/112 13 artiklan 1 kohdan ensimmäisestä alakohdasta on lausuttava, että oikeuskäytännössä on jo todettu useaan otteeseen,  että kahden edellytyksen on täytyttävä samanaikaisesti, jotta tätä säännöstä voidaan soveltaa, eli toiminnan harjoittajan on oltava julkisoikeudellinen yhteisö ja toimintaa on harjoitettava viranomaisen ominaisuudessa (ks. vastaavasti em. asia Isle of Wight Council ym., tuomion 19 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja em. asia komissio v. Irlanti, tuomion 41 kohta).
Tältä osin on todettava, että komissio ei ole kiistänyt kanteessaan, että vuonna 2007 tehdyssä päätöksessä  tarkoitetussa  Euroregio-alueille ja ammatillisen liikkuvuuden edistämisen yhteydessä tehtävässä henkilöstön käyttöönasettamisessa käyttöönasettajina ovat direktiivin 2006/112 13 artiklan 1 kohdan ensimmäisessä alakohdassa tarkoitetut ”julkisoikeudelliset yhteisöt”.
Näin ollen on tutkittava, onko komissio näyttänyt toteen, että nämä julkisoikeudelliset yhteisöt eivät suorittaneet tätä käyttöönasettamista tässä samassa säännöksessä tarkoitetulla tavalla ”viranomaisen ominaisuudessa”.
Kuudennen direktiivin 4 artiklan 5 kohdan ensimmäistä alakohtaa, jonka sisältö vastaa direktiivin 2006/112 13 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan sisältöä, koskevasta oikeuskäytännöstä ilmenee, että näissä säännöksissä tarkoitetaan tilannetta, jossa julkisoikeudelliset yhteisöt harjoittavat julkisoikeudellisina oikeussubjekteina niitä  erityisesti koskevan oikeudellisen sääntelyn puitteissa  toimintaa tai suorittavat tällaisen sääntelyn puitteissa toimia, joita myös yksityiset voivat harjoittaa tai suorittaa yksityisoikeudellisen oikeussääntelyn alaisina tai hallinnollisen toimiluvan perusteella siten, että ne kilpailevat kyseisten yhteisöjen kanssa.  Kun julkisoikeudelliset yhteisöt sitä vastoin toimivat samojen oikeudellisten edellytysten mukaisesti kuin yksityiset talouden toimijat, niiden ei voida katsoa harjoittavan toimintaa tai suorittavan liiketoimia ”viranomaisen ominaisuudessa” (ks. mm. yhdistetyt asiat 231/87 ja 129/88,  Comune di Carpaneto Piacentino ym., tuomio 17.10.1989, Kok., s. 3233, 16 kohta ja asia C-430/04,  Feuerbestattungsverein Halle, tuomio 8.6.2006, Kok., s. I‑4999,  24 kohta).
On todettava, että komissio ainoastaan muistutti esittämänsä argumentaation tueksi kanteessaan tästä unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä soveltamatta sitä mitenkään kyseessä olevaan Alankomaiden säännöstöön ja osoittamatta tai edes yrittämättä osoittaa, että julkisoikeudelliset yhteisöt, jotka asettavat vuonna 2007 tehdyn päätöksen mukaisesti  henkilöstöä Euroregio-alueille tai ammatillisen liikkuvuuden edistämisen yhteydessä käyttöön, toimivat samojen oikeudellisten edellytysten mukaisesti kuin unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä tarkoitettu yksityinen talouden toimija (ks. analogisesti em. asia komissio v. Alankomaat, tuomion 37 kohta).
Tältä osin sillä komission lyhyesti esiin tuomalla seikalla, että Euroopassa on suuri määrä yksityisiä toimijoita, kuten työvoiman vuokrausyritykset, jotka asettavat henkilöstöä käyttöön  yksityisoikeudellisten sääntöjen mukaisesti, ei ole merkitystä. Tällainen seikka ei nimittäin millään tavoin osoita, että kyseiset julkisoikeudelliset yhteisöt harjoittavat vuonna 2007 tehdyssä päätöksessä tarkoitettua  henkilöstön käyttöönasettamista Euroregio-alueille ja ammatillisen liikkuvuuden edistämisen yhteydessä samojen oikeudellisten edellytysten mukaisesti kuin nämä yksityiset taloudelliset toimijat eivätkä niitä erityisesti koskevan oikeudellisen sääntelyn puitteissa, vaan  vahvistaa korkeintaan, että tällaiset yhteisöt voivat harjoittaa toimintaa ”viranomaisen ominaisuudessa” siten, että ne kilpailevat yksityisoikeudellisen  oikeussääntelyn alaisina toimintaa harjoittavien yksityisten kanssa.
Lisäksi on huomattava, että –  kuten tämän tuomion 70 ja 73 kohdasta ilmenee  –  Alankomaiden kuningaskunta on selittänyt yksityiskohtaisesti ja argumentein perustellen kirjelmissään, miltä osin kyseiset julkisoikeudelliset yhteisöt suorittavat julkisen viranomaisen ominaisuudessa henkilöstön käyttöönasettamista Euroregio-alueille ja ammatillisen liikkuvuuden edistämisen yhteydessä.
Kyseinen jäsenvaltio korosti tältä osin erityisesti, että vuonna 2007 tehdyssä päätöksessä asetetaan – kuten sen sanamuodosta ilmenee – näille käyttöönasettamisille erityisiä edellytyksiä, joita ei sovelleta yksityisiin ja joiden tarkoituksena on taata ammatillisen liikkuvuuden osalta, että ainoastaan sellaiset käyttöönasettamiset, joiden tarkoituksena on antaa virkamiehelle mahdollisuus hankkia tietoa ja kokemusta toisessa julkisoikeudellisessa yhteisössä, saadaan jättää arvolisäverovelvollisuuden ulkopuolelle.
Alankomaiden kuningaskunta selitti myös, että henkilöstön käyttöönasettamisella Euroregio-alueille ei ole tarkoitus tyydyttää henkilöstötarpeita, vaan se on pelkästään tärkeä keino Euroregio-alueisiin osallistuvien kuntien ja maakuntien yhteistyön mahdollistamiseksi Euroregio-alueen sisällä ja sen mahdollistamiseksi, että ne voivat myötävaikuttaa näille alueille uskottujen julkisten tehtävien kehittämiseen.
Komissio ei kiistänyt tai edes yrittänyt kiistää näitä seikkoja,  jotka ilmenevät jo osittain itse vuonna 2007 tehdyn päätöksen sanamuodosta.
Tästä syystä on todettava, että komissio ei ole esittänyt unionin tuomioistuimelle seikkoja, jotka ovat välttämättömiä, jotta unionin tuomioistuin voisi todeta, onko jäsenyysvelvoitteita jätetty noudattamatta sen edellytyksen osalta, jonka mukaan toimintaa on harjoitettava direktiivin 2006/112 13 artiklan 1 kohdan ensimmäisessä alakohdassa tarkoitetulla tavalla ”viranomaisen ominaisuudessa”.
Toiseksi direktiivin 2006/112 13 artiklan 1 kohdan toisesta alakohdasta on muistutettava, että kyseisen säännöksen mukaan julkisoikeudellista yhteisöä, joka toimii viranomaisen ominaisuudessa, on pidettävä ”verovelvollisena”, jos sen jättäminen verovelvollisuuden ulkopuolelle voisi johtaa huomattavaan kilpailun vääristymiseen.  Näin ollen tässä tarkoitetaan tapausta, jossa kyseiset yhteisöt harjoittavat toimintoja, joita myös yksityiset talouden toimijat voivat harjoittaa siten, että ne kilpailevat kyseisten yhteisöjen kanssa. Tavoitteena on taata, ettei näitä yksityisiä talouden toimijoita saateta epäedulliseen asemaan sen takia, että niitä verotetaan mutta julkisoikeudellisia yhteisöjä ei (ks. vastaavasti em. yhdistetyt asiat Comune di Carpaneto Piacentino ym., tuomion 22 kohta).
Unionin tuomioistuin on täsmentänyt tästä muun muassa, että huomattavaa kilpailun vääristymistä, johon viranomaisen ominaisuudessa toimivien julkisoikeudellisten yhteisöjen jättäminen verovelvollisuuden ulkopuolelle johtaisi, on arvioitava suhteessa kyseessä olevaan toimintaan sellaisenaan eikä tämä arviointi saa koskea tiettyjä yksittäisiä markkinoita ja arvioinnissa on otettava huomioon paitsi tämänhetkinen kilpailu myös potentiaalinen kilpailu, kunhan yksityisen toimijan mahdollisuus tulla merkityksellisille markkinoille on todellinen eikä täysin hypoteettinen (ks. vastaavasti em. asia Isle of Wight Council ym., tuomion 53 ja 65 kohta).
Tältä osin on kuitenkin todettava, että komissio toteaa kanteessaan ainoastaan, ettei se ole ”missään tapauksessa vakuuttunut” siitä, että Alankoimaiden säännöstössä arvonlisäverovelvollisuuden ulkopuolelle jättämiselle asetetuilla edellytyksillä  voitaisiin välttää kilpailun vääristyminen. Se ei ole kuitenkaan esittänyt mitään todisteita tämän väittämän tueksi erityisesti sen osoittamiseksi, että mahdollisuus siihen, että yksityisten toimijoiden, kuten työvoiman vuokrausyritysten, harjoittamien toimintojen  kanssa käytävä kilpailu vääristyy, ei ole ainoastaan teoreettinen vain todellinen (ks. analogisesti asia C-276/98, komissio v. Portugali, tuomio 8.3.2001,  Kok., s. I‑1699,  28 kohta).
Kuten tämän tuomion 71 ja 74 kohdasta ilmenee, Alankomaiden kuningaskunta on päinvastoin selittänyt yksityiskohtaisesti ja argumentein  perustellen kirjelmissään, miltä osin vuonna 2007 tehdyssä päätöksessä toteutettua henkilöstön käyttöönasettamista  Euroregio-alueille ja ammatillisen liikkuvuuden edistämisen yhteydessä ei voida katsoa toiminnaksi, jota harjoitetaan yksityisten toimijoiden työvoiman vuokrauksen alalla harjoittamien  toimintojen kanssa kilpaillen. Kyseinen jäsenvaltio väitti tältä osin, että henkilöstön palvelukseen ottaminen yksityissektorin kautta ei ole edellä mainitun käyttöönottamisen yhteydessä täytettävien tarpeiden erikoisluonteen takia varteenotettava vaihtoehto. Komissio ei ole kiistänyt tai edes yrittänyt kiistää näitä seikkoja.
Näin ollen on todettava, että komissio ei ole esittänyt unionin tuomioistuimelle seikkoja, jotka ovat välttämättömiä, jotta unionin tuomioistuin voisi todeta, onko jäsenyysvelvoitteita jätetty noudattamatta sen edellytyksen osalta, joka koskee direktiivin 2006/112 13 artiklan 1 kohdan toisessa alakohdassa tarkoitetun ”huomattavan kilpailun vääristymisen” olemassaoloa.
Komission toinen väite on näin ollen hylättävä perusteettomana.
Kaikkien edellä olevien seikkojen perusteella kanne on hylättävä kokonaisuudessaan.

Oikeudenkäyntikulut
Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 69 artiklan 2 kohdan mukaan asianosainen, joka häviää asian, velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut, jos vastapuoli on sitä vaatinut. Koska Alankomaiden kuningaskunta on vaatinut komission velvoittamista korvaamaan oikeudenkäyntikulut ja komissio on hävinnyt asian, komissio on velvoitettava korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (toinen jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
1)
Kanne hylätään.
2)
Euroopan komissio velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
Allekirjoitukset
*
Oikeudenkäyntikieli: hollanti.