CELEX: 61997CJ0085
TVA
Délai de prescription
Point de départ
Mode de calcul

Motifs de l'arrêt
1 Par jugement du 24 février 1997, parvenu à la Cour le 27 février suivant, le tribunal de première instance de Liège a posé, en vertu de l'article 177 du traité CE, des questions à titre préjudiciel sur l'interprétation de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1, ci-après la «sixième directive»), et de l'article 95 du traité CE.
2 Ces questions ont été soulevées dans le cadre d'un litige opposant la Société financière d'investissements SPRL (ci-après «SFI») à l'État belge à propos de la détermination du point de départ du délai de prescription relatif au recouvrement de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la «TVA») sur la mise à la disposition d'un de ses employés d'un véhicule loué au Luxembourg ainsi que de la base sur laquelle cette taxe devait être calculée.
La législation belge
En ce qui concerne le point de départ du délai de prescription relatif au recouvrement de la TVA
3 L'article 17, paragraphe 1, du code de la TVA (ci-après le «CTVA») dispose:
«Pour les livraisons de biens, le fait générateur de la taxe intervient et la taxe est due au moment de la livraison du bien.
Toutefois, lorsque le prix est facturé ou encaissé, en tout ou en partie, avant ce moment, la taxe est due, selon le cas, au moment de la délivrance de la facture ou au moment de l'encaissement, et ce sur la base du montant facturé ou encaissé.
En outre, la taxe est due au moment fixé contractuellement pour le paiement de tout ou de partie du prix, et ce à concurrence du montant à payer, lorsque ce moment se situe avant ceux prévus aux alinéas précédents.»
4 L'article 81 du CTVA prévoit:
«L'action en recouvrement de la taxe, des intérêts et des amendes fiscales se prescrit par cinq ans à compter du jour où elle est née.»
5 L'article 16, premier et deuxième alinéas, de l'arrêté royal no 1, du 23 juillet 1969, relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la TVA (Moniteur belge, 1969, p. 7380), dispose:
«L'assujetti est tenu de remettre à l'office de contrôle de la taxe sur la valeur ajoutée dont il relève, au plus tard le vingtième jour de chaque mois, la déclaration visée à l'article 50, paragraphe 1, 3o, du code.
L'assujetti dont le chiffre d'affaires annuel, à l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée, n'excède pas vingt millions de francs, ne remet qu'une réclamation trimestrielle au plus tard le vingtième jour du mois qui suit chaque trimestre civil. Il peut cependant, aux conditions fixées par le ministre des Finances ou son délégué, être autorisé à introduire une déclaration au plus tard le vingtième jour de chaque mois.
...»
En ce qui concerne le calcul de la TVA
6 L'article 32 du CTVA dispose:
«En cas d'échange et, plus généralement, lorsque la contrepartie est une prestation qui ne consiste pas uniquement en une somme d'argent, cette prestation est, pour le calcul de la taxe, comptée à sa valeur normale.
La valeur normale est représentée par le prix pouvant être obtenu à l'intérieur du pays pour chacune des prestations, au moment où la taxe est due, dans des conditions de pleine concurrence entre le fournisseur et un preneur indépendants, se trouvant au même stade de commercialisation.»
7  Selon l'article 28, 6o, du CTVA:
«La base d'imposition ne comprend pas:
...
6o la taxe sur la valeur ajoutée elle-même.»
Le droit communautaire
8 En vertu de l'article 2, premier et deuxième alinéas, de la première directive 67/227/CEE du Conseil, du 11 avril 1967, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires (JO 1967, 71, p. 1301, ci-après la «première directive»),
«Le principe du système commun de taxe sur la valeur ajoutée est d'appliquer aux biens et aux services un impôt général sur la consommation exactement proportionnel au prix des biens et des services, quel que soit le nombre des transactions intervenues dans le processus de production et de distribution antérieur au stade d'imposition.
A chaque transaction, la taxe sur la valeur ajoutée, calculée sur le prix du bien ou du service au taux applicable à ce bien ou à ce service, est exigible déduction faite du montant de la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé directement le coût des divers éléments constitutifs du prix.
...»
9  L'article 4 de la sixième directive, telle qu'applicable avant les modifications intervenues au 1er janvier 1993, définissait l'assujetti dans les termes suivants:
1. «Est considéré comme assujetti quiconque accomplit, d'une façon indépendante et quel qu'en soit le lieu, une des activités économiques mentionnées au paragraphe 2, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité.
2. Les activités économiques visées au paragraphe 1 sont toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est notamment considérée comme activité économique une opération comportant l'exploitation d'un bien corporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence.
...»
10 Selon l'article 10 de la sixième directive, intitulé «Fait générateur et exigibilité de la taxe»,
«1. Sont considérés comme:
a) fait générateur de la taxe: le fait par lequel sont réalisées les conditions légales, nécessaires pour l'exigibilité de la taxe;
b) exigibilité de la taxe: le droit que le Trésor peut faire valoir aux termes de la loi, à partir d'un moment donné, auprès du redevable pour le paiement de la taxe, même si le paiement peut en être reporté.
2. Le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible au moment où la livraison du bien ou la prestation de services est effectuée. Les livraisons de biens, autres que celles visées à l'article 5 paragraphe 4 sous b), et les prestations de services qui donnent lieu à des décomptes ou des paiements successifs sont considérées comme effectuées au moment de l'expiration des périodes auxquelles ces décomptes ou paiements se rapportent.
...»
11 L'article 22 de la sixième directive, intitulé «Obligations en régime intérieur», énonce:
«1. Tout assujetti doit déclarer le commencement, le changement et la cessation de son activité en qualité d'assujetti.
...
4. Tout assujetti doit déposer une déclaration dans un délai à fixer par les États membres. Ce délai ne peut pas dépasser de deux mois l'échéance de chaque période fiscale. Cette période est fixée par les États membres à un, deux ou trois mois. Toutefois, les États membres peuvent fixer des périodes différentes qui ne peuvent cependant pas excéder un an.
Dans la déclaration doivent figurer toutes les données nécessaires pour constater le montant de la taxe exigible et celui des déductions à opérer, y compris, le cas échéant, et dans la mesure où cela apparaît nécessaire pour la constatation de l'assiette, le montant global des opérations relatives à cette taxe et à ces déductions ainsi que le montant des opérations exonérées».
Le litige au principal
12 SFI a été créée par un acte notarié du 21 octobre 1981 sous la dénomination «SPRL Constructions et investissements». Le même jour, elle a été immatriculée à la TVA pour l'activité «affaires immobilières». Aucune opération imposable n'étant intervenue, cette immatriculation a été radiée le 1er janvier 1982.
13 A la suite du changement de sa dénomination en «Société financière d'investissements» et de l'élargissement de son objet social le 8 septembre 1988, SFI a, le 26 avril 1989, introduit une demande de réimmatriculation à la TVA.
14 Alors que la procédure de réimmatriculation était toujours en cours, SFI a, le 16 mai 1989, déposé une déclaration de TVA pour la période du 1er janvier 1988 au 31 décembre 1988. Le 1er juin 1989, elle a été réimmatriculée à la TVA.
15 A la suite d'un contrôle effectué le 2 février 1993 et portant sur la période comprise entre le 1er janvier 1988 et le 31 décembre 1991, l'administration fiscale a observé différentes irrégularités entraînant dans le chef de SFI l'obligation de rembourser au titre de la TVA la somme de 4 062 889 BFR en principal et a établi un relevé de régularisation.
16 Le 12 janvier 1994, le receveur du premier bureau de recettes TVA de Liège a décerné contrainte pour la somme précitée, majorée des intérêts de 0,8 % par mois de retard à partir du 1er janvier 1992 et d'une amende de 609 000 BFR, contrainte qui a été rendue exécutoire le 21 janvier, puis notifiée le 26 janvier suivant.
17 Le 14 mars 1994, l'État belge a fait signifier à SFI un commandement de payer 3 864 231 BFR à titre de TVA, 203 000 BFR à titre d'amendes et 309 120 BFR à titre d'intérêts légaux arrêtés le 20 mars 1994.
18 Le 1er avril 1994, SFI a fait opposition à la contrainte du 12 janvier 1994 devant le tribunal de première instance de Liège.
19 Dans le cadre de ce recours, SFI soutient que la position défendue par l'administration belge selon laquelle le point de départ du délai de prescription doit être fixé à la date à laquelle elle devait, compte tenu de son immatriculation à la TVA le 1er juin 1989, déposer sa première déclaration, soit le 20 juillet 1989, est incompatible avec les articles 4 et 10 de la sixième directive. Selon elle, l'action en recouvrement de la TVA relative à la période antérieure au 31 décembre 1988 était prescrite. Le point de départ de la prescription serait en effet la date d'exigibilité qui, selon l'article 17 du CTVA, correspond à la date du fait générateur de la taxe que constituent les livraisons des biens ou les prestations de services soumises à la TVA.
20 SFI et l'État belge s'opposent également sur la méthode de calcul de l'avantage en nature que constitue la mise à la disposition d'un employé, pour ses déplacements privés, d'un véhicule loué par SFI auprès d'une société établie au Luxembourg. SFI reproche en effet à l'administration fiscale belge d'avoir inclus dans la base de calcul de cet avantage la TVA qu'elle a acquittée au Luxembourg alors que, si le véhicule avait été loué en Belgique, la base imposable n'aurait pas intégré la TVA. Selon SFI, la méthode de calcul appliquée par l'administration belge est non seulement contraire à l'article 95 du traité, mais également au principe de neutralité fiscale posé par la sixième directive.
21 Estimant que la solution du litige pendant devant elle dépendait de l'interprétation de la sixième directive et de l'article 95 du traité, le tribunal de première instance de Liège a décidé de surseoir à statuer et de poser les questions préjudicielles suivantes:
«1) La position défendue par l'administration de la TVA, consistant à faire courir le délai de prescription relatif au recouvrement de la taxe à partir du 20 du mois suivant le trimestre lors duquel a eu lieu l'immatriculation à la TVA, pour des actes soumis à la TVA et posés avant ladite immatriculation, est-elle compatible avec les articles 4 et 10 de la sixième directive TVA?
2) Un système par lequel la TVA relative à un avantage de toute nature octroyé à un employé d'une société est calculée `en dedans' lorsque la TVA belge est payée par l'employeur et `en dehors' lorsqu'une TVA d'un autre État membre est payée est-il contraire ou non à l'article 95 du traité de Rome et au principe de `neutralité fiscale' établi par la sixième directive TVA?»
Sur la première question
22 Par sa première question, la juridiction de renvoi demande en substance  si les articles 4 et 10 de la sixième directive s'opposent à une pratique nationale consistant, pour des actes soumis à la TVA qui ont été posés par une société avant son immatriculation à la TVA, à fixer le point de départ du délai de prescription relatif au recouvrement de cette taxe au vingtième jour du mois suivant le trimestre au cours duquel a eu lieu  ladite immatriculation.
23 Il y a lieu tout d'abord de relever que l'article 4 de la sixième directive  définit la notion d'assujetti. Quant à l'article 10, il concerne, ainsi que l'indique le titre sous lequel il figure, la question du fait générateur ainsi que celle de l'«exigibilité de la taxe». Cette disposition permet de déterminer la date à laquelle la dette fiscale prend naissance.
24  Quant à l'article 22, son paragraphe 4 régit le dépôt des déclarations par les assujettis - en particulier, leur périodicité et leur contenu - et son paragraphe 5 énonce que le montant de la taxe doit être payé par l'assujetti lors du dépôt de la déclaration à moins qu'une autre échéance ou la perception d'acomptes n'aient été prévues.
25 Force est donc de constater qu'aucune de ces dispositions ne détermine le point de départ du délai de prescription relatif au recouvrement de la TVA. Par ailleurs, l'examen de la sixième directive ne révèle aucune autre disposition concernant cette question.
26 Or, il résulte d'une jurisprudence constante que, en l'absence de réglementation communautaire, il appartient à l'ordre juridique interne de chaque État membre de régler les modalités procédurales des recours destinés à assurer la sauvegarde des droits que les justiciables tirent de l'effet direct du droit communautaire, pour autant que ces modalités ne soient pas moins favorables que celles concernant des recours similaires de droit interne ni aménagées de façon à rendre pratiquement impossible ou excessivement difficile l'exercice des droits conférés par l'ordre juridique communautaire (voir, notamment, arrêt du 14 décembre 1995, Peterbroeck, C-312/93, p. I-4599, point 12).
27 En l'espèce, il n'est pas contesté que ces deux conditions sont remplies.
28 SFI affirme toutefois que la pratique de l'administration belge porte atteinte au principe d'égalité puisqu'un assujetti ne peut exercer son droit à déduction de la TVA que dans un délai de cinq ans à compter de la date à laquelle ce droit a pris naissance, c'est-à-dire de la date à laquelle la taxe est due alors que le délai de prescription de cinq ans commence à courir vis-à-vis de l'administration fiscale à la date à laquelle la déclaration doit, en principe, être effectuée.
29 A cet égard, il convient tout d'abord de rappeler que, dès lors qu'une réglementation nationale entre dans le champ d'application du droit communautaire, la Cour, saisie à titre préjudiciel, doit fournir tous les éléments d'interprétation nécessaires à l'appréciation, par la juridiction nationale, de la conformité de cette réglementation avec les droits fondamentaux dont la Cour assure le respect (arrêt du 18 juin 1991, ERT, C-260/89, Rec. p. I-2925, point 42).
30 Il y a lieu ensuite d'observer que, selon une jurisprudence constante, le principe d'égalité fait partie des principes fondamentaux du droit communautaire et que ce principe exige que des situations comparables ne soient pas traitées de manière différente à moins qu'une différenciation ne soit objectivement justifiée (arrêt du 12 mars 1987, Balm, 215/85, Rec. p. 1279, point 23).
31 En l'espèce, il n'est pas contestable que la matière de la TVA relève du droit communautaire. La circonstance que, en l'absence de réglementation communautaire, les États soient autorisés à appliquer leurs dispositions procédurales ne saurait modifier ce constat.
32 Toutefois, la situation de l'administration de la TVA ne saurait être comparée à celle d'un assujetti. L'administration n'a en effet connaissance des données nécessaires pour fixer le montant de la taxe exigible et celui des déductions à opérer qu'au plus tôt le jour où la déclaration visée à l'article 22, paragraphe 4, de la sixième directive est  effectuée, ce qui correspond en l'espèce au vingtième jour du mois suivant le trimestre au cours duquel a eu lieu l'immatriculation à la TVA. En cas d'inexactitude dans la déclaration ou lorsque celle-ci s'avère incomplète, ce n'est donc qu'à compter de ce moment que l'administration peut procéder au recouvrement de la taxe impayée.
33 Partant, le fait que le délai de prescription de cinq ans commence à courir vis-à-vis de l'administration fiscale à la date à laquelle la déclaration doit en principe être effectuée alors que le particulier ne peut exercer son droit à déduction que dans un délai de cinq ans à partir de la date à laquelle ce droit a pris naissance n'est pas de nature à porter atteinte au principe d'égalité.
34 SFI affirme par ailleurs que la position de l'administration belge est source d'insécurité juridique.
35 Cet argument ne saurait être retenu. Ainsi que l'a justement relevé M. l'avocat général au point 16 de ses conclusions, en fixant comme point  de départ des relations entre l'administration fiscale et l'assujetti la date à laquelle l'administration a pris acte de la déclaration de commencement d'activité que prévoit l'article 22, paragraphe 1, de la sixième directive, la réglementation nationale en cause prend en compte les exigences de la sécurité juridique puisque, une fois immatriculé, l'assujetti ne peut plus éprouver de doute quant au délai dont il dispose pour s'acquitter de ses obligations périodiques ni, par voie de conséquence, quant au délai de prescription dont il peut bénéficier.
36 Il résulte de ce qui précède que les articles 4 et 10 de la sixième directive ne s'opposent pas à une pratique nationale consistant, pour des actes soumis à la TVA qui ont été posés par une société avant son immatriculation à la TVA, à fixer le point de départ du délai de prescription relatif au recouvrement de cette taxe au vingtième jour du mois suivant le trimestre au cours duquel a eu lieu ladite immatriculation.
Sur la seconde question
37 Par sa seconde question, la juridiction de renvoi cherche en substance à savoir si l'article 95 du traité et la sixième directive s'opposent à ce que la TVA relative à un avantage octroyé à un employé par son employeur sous la forme d'une mise à disposition d'un véhicule aux fins d'une utilisation privée soit calculée en incluant dans la base imposable la TVA payée par l'employeur dans un autre État membre sur la location dudit véhicule, alors que, si le véhicule avait été loué dans l'État membre concerné, la base imposable n'aurait pas intégré la TVA payée.
38 Il suffit, pour répondre à cette question, de rappeler que le système commun de la TVA qui a été instauré, sur la base des articles 99 et 100 du traité CEE, par la première directive consiste, en vertu de l'article 2, premier alinéa, de cette directive, à appliquer aux biens et aux services, jusqu'au stade du commerce de détail inclus, un impôt général sur la consommation exactement proportionnel au prix des biens et des services, quel que soit le nombre des transactions intervenues dans le processus de production et de distribution antérieur au stade d'imposition. Toutefois, comme le précise le deuxième alinéa de la même disposition, à chaque transaction, la TVA n'est exigible que déduction faite du montant de la TVA qui a grevé directement le coût des divers éléments constitutifs du prix. Le mécanisme des déductions est aménagé par l'article 17, paragraphe 2, de la sixième directive, de telle sorte que seuls les assujettis sont autorisés à déduire de la TVA dont ils sont redevables la TVA qui a déjà grevé les biens en amont (arrêt du 5 mai 1982, Schul, 15/81, Rec. p. 1409, point 10).
39 Il y a lieu de relever que le principe de déduction qui vient d'être énoncé a une portée générale. Ainsi, ni la première directive ni la sixième directive n'établissent de distinction selon qu'une prestation de service est effectuée par un prestataire établi sur le territoire national ou par un prestataire établi dans un autre État membre.
40 Compte tenu de ce qui précède, il n'est pas nécessaire que la Cour se prononce sur la question en tant qu'elle concerne l'article 95 du traité.
41 Dès lors, il y a lieu de répondre à la seconde question que les première et sixième directives s'opposent à ce que la TVA relative à un avantage octroyé à un employé par son employeur sous la forme d'une mise à disposition d'un véhicule aux fins d'une utilisation privée soit calculée en incluant dans la base imposable la TVA payée par l'employeur dans un autre État membre sur la location dudit véhicule alors que, si le véhicule avait été loué dans l'État membre concerné, la base imposable n'aurait pas intégré la TVA payée.
Décisions sur les dépenses
Sur les dépens
42 Les frais exposés par les gouvernements belge, allemand et du Royaume-Uni, ainsi que par la Commission, qui ont soumis des observations à la Cour, ne peuvent faire l'objet d'un remboursement. La procédure revêtant, à l'égard des parties au principal, le caractère d'un incident soulevé devant la juridiction nationale, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens.
Dispositif
Par ces motifs,
LA COUR
(quatrième chambre),
statuant sur les questions à elle soumises par le tribunal de première instance de Liège, par jugement du 24 février 1997, dit pour droit:
43 Les articles 4 et 10 de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, ne s'opposent pas à une pratique nationale consistant, pour des actes soumis à la taxe sur la valeur ajoutée qui ont été posés par une société avant son immatriculation à la taxe sur la valeur ajoutée, à fixer le point de départ du délai de prescription relatif au recouvrement de cette taxe au vingtième jour du mois suivant le trimestre au cours duquel a eu lieu ladite immatriculation.
44 La première directive 67/227/CEE du Conseil, du 11 avril 1967, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, et la sixième  directive 77/388 s'opposent à ce que la taxe sur la valeur ajoutée relative à un avantage octroyé à un employé par son employeur sous la forme d'une mise à disposition d'un véhicule aux fins d'une utilisation privée soit calculée en incluant dans la base imposable la taxe sur la valeur ajoutée payée par l'employeur dans un autre État membre sur la location dudit véhicule alors que, si le véhicule avait été loué dans l'État membre concerné, la base imposable n'aurait pas intégré la taxe sur la valeur ajoutée payée.