CELEX: 62003CJ0169
Ελεύθερη κυκλοφορία προσώπων
Εργαζόμενοι
Φόρος εισοδήματος
Μερική υπαγωγή φορολογουμένου που αποκτά μικρό μέρος των εισοδημάτων του σε ένα κράτος μέλος και είναι κάτοικος άλλου κράτους μέλους

Με διάταξη της 10ης Απριλίου 2003, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 14 Απριλίου 2000, το Regeringsrätten υπέβαλε, κατ’ εφαρμογή
του άρθρου 234 ΕΚ, προδικαστικό ερώτημα ως προς την ερμηνεία του άρθρου 39 ΕΚ προκειμένου να διευκρινισθεί αν οι διατάξεις
του σουηδικού δικαίου σχετικά με την επιβολή ειδικού φόρου στο εισόδημα προσώπων που είναι κάτοικοι αλλοδαπής μπορούν, από
ορισμένες απόψεις, να θεωρηθούν αντίθετες με το άρθρο αυτό.
Το ερώτημα αυτό τίθεται στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ του F. W. Wallentin και της Riksskatteverket (φορολογικής αρχής).
Το νομικό πλαίσιο, η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
Ο F. W. Wallentin, Γερμανός υπήκοος, κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης ήταν κάτοικος
Γερμανίας, όπου σπούδαζε. Από τους γονείς του ελάμβανε μηνιαίως 650 γερμανικά μάρκα (DΕM) και από τη Γερμανία μια υποτροφία
ύψους 350 DM για έξοδα διατροφής και κατοικίας. Κατά το γερμανικό φορολογικό δίκαιο, τα ποσά αυτά είναι, εκ φύσεως, αφορολόγητα.
Από τις 3 έως τις 25 Ιουλίου 1996, ο F. W. Wallentin παρέσχε μισθωτή εργασία στο πλαίσιο πρακτικής καταρτίσεως στη Σουηδική
εκκλησία. Για τον σκοπό αυτό διέμεινε στη Σουηδία από την 1η Ιουλίου έως τις 20 Αυγούστου 1996. Η Εκκλησία αυτή του κατέβαλε
ως αμοιβή για την πρακτική κατάρτιση το ποσό των 8 724 SEK.
Ο F. W. Wallentin ζήτησε από τη Σουηδική φορολογική υπηρεσία την απαλλαγή από τον φόρο εισοδήματος για το ποσό αυτό. Η αίτησή
του απορρίφθηκε και η υπηρεσία αυτή επισήμανε ότι στο εν λόγω εισόδημα έπρεπε να επιβληθεί φόρος με συντελεστή 25 %, κατ’
εφαρμογή του «Lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta» (νόμου για την ειδική φορολογία του εισοδήματος
των κατοίκων αλλοδαπής, στο εξής: SINK), ο οποίος διέπει τη μερική υπαγωγή στον φόρο εισοδήματος.
Ο SINK εφαρμόζεται στα πρόσωπα που είναι κάτοικοι αλλοδαπής οι οποίοι, κατά τη διάρκεια σύντομης διαμονής τους στη Σουηδία
που δεν υπερέβη τους έξι μήνες κατ’ έτος, απέκτησαν εισόδημα. Πρόκειται για φόρο που παρακρατείται στην πηγή και δεν χορηγείται
κανένα δικαίωμα μειώσεως ή εκπτώσεως σε σχέση με την προσωπική κατάσταση του φορολογούμενου. Ως αντιστάθμισμα, ο συντελεστής
του ειδικού φόρου εισοδήματος είναι χαμηλότερος από τον συντελεστή του γενικού φόρου εισοδήματος, ο οποίος είναι προοδευτικός
και κυμαίνεται, σύμφωνα με τα στοιχεία του αιτούντος δικαστηρίου, γύρω στο 30 %.
Οι κατοικούντες στη Σουηδία για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των έξι μηνών κατ’ έτος και υποκείμενοι στον γενικό φόρο εισοδήματος
(πλήρης υπαγωγή) δικαιούνται μια βασική έκπτωση, η οποία για το επίδικο οικονομικό έτος ανερχόταν σε 8 600 SEK. Το σύνολο
της εκπτώσεως αυτής χορηγείται στους υποκειμένους στον φόρο που ήταν κάτοικοι Σουηδίας καθ’ όλη τη διάρκεια του οικονομικού
έτους. Για όσους ήσαν κάτοικοι Σουηδίας για λιγότερο από ένα χρόνο, αλλά για διάστημα μεγαλύτερο των έξι μηνών, η έκπτωση
χορηγείται ανάλογα με τους μήνες παραμονής τους.
Ο F. W. Wallentin έχει τη γνώμη ότι το γεγονός ότι η βασική έκπτωση χορηγείται μόνο στους πλήρως υπαγομένους στον φόρο και
όχι στους μερικώς υπαγομένους συνιστά δυσμενή διάκριση που απαγορεύεται από το άρθρο 39 ΕΚ.
Το länsrätten i Norbottens län (Σουηδία), που επιλήφθηκε πρωτοδίκως της υποθέσεως, δέχθηκε την αίτηση του F. W. Wallentin.
Κατόπιν εφέσεως της φορολογικής αρχής, η απόφαση αυτή ακυρώθηκε από το Kammarrätten i Sundsvall (Σουηδία) και ο F. W. Wallentin
άσκησε αναίρεση ενώπιον του Regeringsrätten. Αυτό, έχοντας αμφιβολίες ως προς το εάν η επίδικη ρύθμιση βρίσκεται σε αντίθεση
με το άρθρο 39 ΕΚ, αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό
ερώτημα:
«Έχει το άρθρο 39 της Συνθήκης ΕΚ την έννοια ότι είναι αντίθετο προς νομοθεσία κράτους μέλους η οποία προβλέπει ότι τα φυσικά
πρόσωπα, τα οποία από φορολογικής απόψεως δεν θεωρούνται κάτοικοι ημεδαπής αλλά τα οποία αποκτούν εντός του κράτους αυτού
εισοδήματα από εργασία (περιορισμένη φορολογική υποχρέωση), φορολογούνται μέσω συστήματος παρακρατήσεως φόρου στην πηγή, σύμφωνα
με το οποίο δεν χορηγείται ούτε η βασική έκπτωση ούτε άλλες εκπτώσεις σχετικές με την προσωπική κατάσταση του υποκειμένου
στον φόρο, ενώ οι κάτοικοι ημεδαπής δικαιούνται τις εκπτώσεις αυτές στο πλαίσιο της γενικής φορολογίας εισοδήματος για όλα
τα εισοδήματα που έχουν αποκτήσει στο εν λόγω κράτος μέλος και στην αλλοδαπή (χωρίς περιορισμούς φορολογική υποχρέωση), αλλά
η μη αναγνώριση στους πρώτους του δικαιώματος επί της βασικής εκπτώσεως και των άλλων εκπτώσεων λαμβάνεται υπόψη μέσω εφαρμογής
φορολογικού συντελεστή χαμηλότερου από αυτόν που ισχύει για τους υποκειμένους στον φόρο που είναι κάτοικοι ημεδαπής;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
Παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο
Η Riksskatteverket καθώς και η Γαλλική και η Φινλανδική Κυβέρνηση προβάλλουν, βασιζόμενες στις αποφάσεις της 14ης Φεβρουαρίου
1995, C-279/93, Schumacker (Συλλογή 1995, σ. I-225), της 11ης Αυγούστου 1995, C‑80/94, Wielockx (Συλλογή 1995, σ. I-2493),
και της 12ης Ιουνίου 2003, C‑234/01, Gerritse (Συλλογή 2003, σ. I-5933), ότι η διάκριση μεταξύ πλήρως και μερικώς υπαγομένων
στον φόρο εισοδήματος είναι η ενδεδειγμένη, διότι οι καταστάσεις στις οποίες βρίσκονται οι υποκείμενοι στον φόρο δεν είναι
αντικειμενικά παρεμφερείς τόσο από την άποψη της πηγής των εισοδημάτων τους όσο και από την άποψη της προσωπικής φοροδοτικής
ικανότητάς τους ή της προσωπικής και οικογενειακής τους καταστάσεως. Όπως προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, η προσωπική
φοροδοτική ικανότητα του μη κατοίκου ημεδαπής, η οποία προκύπτει από το σύνολο των εισοδημάτων του και από την προσωπική και
οικογενειακή του κατάσταση, μπορεί να εκτιμηθεί ευκολότερα στον τόπο όπου έχει το κέντρο των προσωπικών και περιουσιακών του
συμφερόντων, ο οποίος αντιστοιχεί κατά κανόνα στη συνήθη κατοικία του. Επομένως, η μη χορήγηση της επίδικης εκπτώσεως δεν
συνεπάγεται δυσμενή διάκριση.
Κατά τη Riksskatteverket, ο F. W. Wallentin δεν μπορεί να ισχυρισθεί ότι η κατάστασή του είναι παρεμφερής με την κατάσταση
των κατοικούντων στη Σουηδία. Η κατάστασή του προσομοιάζει περισσότερο με την κατάσταση των προσώπων που διέμειναν και εργάσθηκαν
στη Σουηδία κατά τη διάρκεια μέρους του έτους και δικαιούνται επομένως την ανάλογη βασική έκπτωση. Η εν λόγω έκπτωση θα μπορούσε,
επομένως, να χορηγηθεί στον F. W. Wallentin αναλογικά για το διάστημα των δύο μηνών που διέμεινε στη Σουηδία, αλλά όχι για
ολόκληρο το διάστημα.
Η Φινλανδική Κυβέρνηση υπογραμμίζει ότι πρέπει να εξασφαλίσει τη συνοχή του φορολογικού συστήματος. Θα ήταν αντίθετο με τη
συνοχή αυτή να χορηγήσει σε φορολογούμενο με σταθερό συντελεστή έκπτωση που έχει εφαρμογή σε προοδευτική κλίμακα φορολογίας
στο πλαίσιο συστήματος παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή. Ο φορολογούμενος που διαμένει στην αλλοδαπή και υφίσταται παρακράτηση
φόρου στην πηγή επί του εισοδήματος που απέκτησε στη Σουηδία θα αποκτούσε έτσι ένα αδικαιολόγητο πλεονέκτημα.
Ο F. W. Wallentin και η Επιτροπή φρονούν ωστόσο ότι η επίδικη ρύθμιση συνιστά δυσμενή διάκριση που απαγορεύεται από το άρθρο
39 ΕΚ και ότι η βασική έκπτωση πρέπει να χορηγηθεί στο σύνολό της εν προκειμένω.
Η Επιτροπή παραπέμπει ειδικότερα στη σκέψη 36 της προπαρατεθείσας αποφάσεως Schumacker, όπου το Δικαστήριο δέχθηκε ότι οι
αρχές που υπενθυμίζονται στη σκέψη 10 της παρούσας αποφάσεως δεν εφαρμόζονται στην περίπτωση που ο μη κάτοικος ημεδαπής δεν
πραγματοποιεί άξιο λόγου εισόδημα στο κράτος της κατοικίας του και αντλεί το σημαντικότερο μέρος των φορολογητέων εσόδων του
από δραστηριότητα που ασκεί στο κράτος απασχολήσεως, οπότε το κράτος κατοικίας δεν είναι σε θέση να του παράσχει τα πλεονεκτήματα
που απορρέουν από την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση. Η συλλογιστική αυτή είναι επίσης εφαρμοστέα εν προκειμένω.
Απάντηση του Δικαστηρίου
Όπως προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, σε θέματα άμεσης φορολογίας, η κατάσταση των κατοίκων ημεδαπής δεν προσομοιάζει
κατά γενικό κανόνα παρεμφερής προς την κατάσταση των μη κατοίκων ημεδαπής στον βαθμό που το εισόδημα που πραγματοποιεί στο
έδαφος κράτους ένας μη κάτοικος ημεδαπής αποτελεί συνήθως ένα μέρος μόνον του συνολικού του εισοδήματος, το οποίο συγκεντρώνεται
στον τόπο της κατοικίας του, και η προσωπική φοροδοτική ικανότητα του μη κατοίκου ημεδαπής, η οποία προκύπτει από το σύνολο
των εισοδημάτων του και από την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση, μπορεί να εκτιμηθεί ευκολότερα στον τόπο όπου έχει
το κέντρο των προσωπικών και περιουσιακών του συμφερόντων, ο οποίος αντιστοιχεί γενικώς στη συνήθη κατοικία του οικείου προσώπου
(αποφάσεις Schumacker, προπαρατεθείσα, σκέψεις 31 και 32, της 14ης Σεπτεμβρίου 1999, C-391/97, Gschwind, Συλλογή 1999, σ.
I-5451, σκέψη 22, της 16ης Μαΐου 2000, C-87/99, Zurstrassen, Συλλογή 1999, σ. I-3337, σκέψη 21, και Gerritse, προπαρατεθείσα,
σκέψη 43).
Επίσης, το γεγονός ότι ένα κράτος μέλος δεν προβλέπει τη δυνατότητα ορισμένων φορολογικών πλεονεκτημάτων για τον μη κάτοικο
ημεδαπής τα οποία παρέχει στον κάτοικο ημεδαπής δεν συνιστά, κατά γενικό κανόνα, δυσμενή διάκριση, εφόσον οι δύο αυτές κατηγορίες
φορολογουμένων δεν βρίσκονται σε παρεμφερή κατάσταση, ενόψει των αντικειμενικών διαφορών που υφίστανται μεταξύ της καταστάσεως
των κατοίκων ημεδαπής και αυτής των μη κατοίκων ημεδαπής, τόσο από άποψη πηγής εισοδήματος όσο και από την άποψη της προσωπικής
φοροδοτικής ικανότητας ή της προσωπικής και οικογενειακής καταστάσεως (προπαρατεθείσες αποφάσεις Schumacker, σκέψη 34, Gschwind,
σκέψη 23, και Gerritse, σκέψη 44).
Ωστόσο, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι τα πράγματα έχουν άλλως στην περίπτωση που ο μη κάτοικος δεν έχει σημαντικό εισόδημα
στο κράτος κατοικίας του και αντλεί το σύνολο των φορολογητέων εισοδημάτων του από δραστηριότητα που ασκήθηκε στο κράτος απασχολήσεως,
οπότε το κράτος κατοικίας δεν είναι σε θέση να του χορηγήσει τα πλεονεκτήματα που απορρέουν από τον συνυπολογισμό της προσωπικής
και οικογενειακής του καταστάσεως. (βλ. αποφάσεις Schumacker, προπαρατεθείσα, σκέψη 36, και της 12ης Δεκεμβρίου 2002, C-385/00,
de Groot, Συλλογή 2002, σ. I-11819, σκέψη 89). Πράγματι, προκειμένου περί μη κατοίκου ημεδαπής ο οποίος πραγματοποιεί το σημαντικότερο
μέρος των εισοδημάτων του και σχεδόν το σύνολο των οικογενειακών εισοδημάτων του σε άλλο κράτος μέλος και όχι στο κράτος της
κατοικίας του, η δυσμενής διάκριση συνίσταται στο ότι η προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του εν λόγω μη κατοίκου ημεδαπής
δεν λαμβάνεται υπόψη ούτε στο κράτος κατοικίας ούτε στο κράτος απασχολήσεως (προπαρατεθείσα απόφαση Schumacker, σκέψη 38),
ανεξάρτητα από τους διαφορετικούς συντελεστές που εφαρμόζονται στην ειδική και στη γενική φορολογία εισοδήματος.
Αυτό συμβαίνει, πράγματι, στην υπόθεση της κύριας δίκης που χαρακτηρίζεται από το γεγονός ότι ο F. W. Wallentin δεν είχε,
κατά τον χρόνο των επίμαχων πραγματικών περιστατικών, κανένα φορολογητέο εισόδημα στο κράτος κατοικίας του, εφόσον η μηνιαία
οικονομική συνδρομή από τους γονείς του και η υποτροφία που του χορηγούσε το γερμανικό κράτος δεν αποτελούσαν, δυνάμει της
φορολογικής νομοθεσίας του κράτους αυτού, φορολογητέο εισόδημα.
Όσον αφορά το θέμα εάν η εν λόγω βασική έκπτωση αντανακλά την συνεκτίμηση της προσωπικής και οικογενειακής καταστάσεως του
φορολογουμένου, το Δικαστήριο έκρινε, προκειμένου για το βασικό αφορολόγητο ποσό στη γερμανική νομοθεσία («Grundfreibetrag»),
ότι αυτό εξυπηρετεί κοινωνικό σκοπό, καθότι εγγυάται στον φορολογούμενο ένα ελάχιστο εισόδημα απαλλαγμένο από οποιονδήποτε
φόρο εισοδήματος (προπαρατεθείσα απόφαση Gerritse, σκέψη 48). Κανένα στοιχείο του φακέλου δεν παρέχει έρεισμα για διαφορετική
εκτίμηση στην περίπτωση της βασικής εκπτώσεως που προβλέπεται από τη σουηδική φορολογική νομοθεσία.
Προκύπτει επομένως ότι το γεγονός ότι η βασική αυτή έκπτωση δεν χορηγείται στους υπαγομένους σε μερική φορολογία, ως μη πραγματοποιούντες
φορολογητέο εισόδημα στο κράτος κατοικίας τους, συνιστά δυσμενή διάκριση που απαγορεύεται από το άρθρο 39 ΕΚ.
Δεν μπορεί να γίνει δεκτό, εξάλλου, το επιχείρημα που βασίζεται στο γεγονός ότι η χορήγηση της βασικής εκπτώσεως σε μη κάτοικο
ημεδαπής θα έθετε σε κίνδυνο τη φορολογική συνοχή καθόσον υφίσταται στη σουηδική φορολογική νομοθεσία άμεσος σύνδεσμος μεταξύ
της προσωπικής και οικογενειακής καταστάσεως και του δικαιώματος να επιβληθεί εξ ολοκλήρου προοδευτική φορολογία στο σύνολο
των απανταχού εισοδημάτων των κατοίκων. Πράγματι, σε μια τέτοια κατάσταση το κράτος της κατοικίας δεν μπορεί να λαμβάνει υπόψη
την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του φορολογουμένου διότι δεν υφίσταται φορολογική επιβάρυνση στο κράτος αυτό. Όταν
αυτό συμβαίνει, η κοινοτική αρχή της ίσης μεταχειρίσεως επιβάλλει να λαμβάνεται υπόψη στο κράτος απασχολήσεως η προσωπική
και οικογενειακή κατάσταση του αλλοδαπού μη κατοίκου ημεδαπής όπως ακριβώς και των ημεδαπών κατοίκων ημεδαπής και να του παρέχονται
τα ίδια φορολογικά πλεονεκτήματα. (βλ. προπαρατεθείσα απόφαση Schumacker, σκέψη 41).
Η επίμαχη διάκριση στην υπόθεση της κύριας δίκης ουδόλως δικαιολογείται, επομένως, από την ανάγκη να διασφαλιστεί η συνοχή
του εφαρμοστέου φορολογικού καθεστώτος. (βλ., για παρόμοια κατάσταση, την προπαρατεθείσα απόφαση Schumacker, σκέψη 42).
Εξάλλου, η χορήγηση εν προκειμένω της ίδιας φορολογικής εκπτώσεως με αυτήν που προβλέπεται για όσους είναι κάτοικοι Σουηδίας
καθ’ όλη τη διάρκεια του οικονομικού έτους δεν παρέχει στον F. W. Wallentin αδικαιολόγητο φορολογικό πλεονέκτημα εφόσον δεν
διαθέτει κανένα φορολογητέο εισόδημα στο κράτος μέλος κατοικίας του βάσει του οποίου θα μπορούσε να θεμελιώσει δικαίωμα χορηγήσεως
παρόμοιας εκπτώσεως σε αυτό.
Στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει συνεπώς να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 39 ΕΚ είναι αντίθετο προς νομοθεσία κράτους μέλους
η οποία προβλέπει ότι τα φυσικά πρόσωπα, τα οποία από φορολογικής απόψεως δεν θεωρούνται κάτοικοι ημεδαπής, αλλά αποκτούν
εντός του κράτους αυτού εισοδήματα από εργασία,
–
φορολογούνται μέσω συστήματος παρακρατήσεως φόρου στην πηγή, σύμφωνα με το οποίο δεν χορηγείται η βασική έκπτωση ούτε άλλες
εκπτώσεις σχετικές με την προσωπική κατάσταση του φορολογουμένου,
–
ενώ οι κάτοικοι ημεδαπής δικαιούνται τις μειώσεις και τις εκπτώσεις αυτές στο πλαίσιο της γενικής φορολογίας εισοδήματος για
όλα τα εισοδήματα τα οποία αποκτούν σε αυτό το κράτος μέλος και στην αλλοδαπή,
–
όταν οι μη κάτοικοι στο κράτος φορολογήσεως διαθέτουν στο κράτος κατοικίας τους μόνον έσοδα που δεν υπόκεινται, εκ φύσεως,
σε φόρο εισοδήματος.
Επί των δικαστικών εξόδων
Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν η Γαλλική και η Φινλανδική Κυβέρνηση, καθώς και η Επιτροπή, που κατέθεσαν παρατηρήσεις στο
Δικαστήριο, δεν αποδίδονται. Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα
παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων.
Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),
κρίνοντας επί του ερωτήματος που του υπέβαλε το Regeringsrätten, με διάταξη της 10ης Απριλίου 2003, αποφαίνεται:
Το άρθρο 39 ΕΚ είναι αντίθετο προς νομοθεσία κράτους μέλους η οποία προβλέπει ότι τα φυσικά πρόσωπα, τα οποία από φορολογικής
απόψεως δεν θεωρούνται κάτοικοι ημεδαπής, αλλά αποκτούν εντός του κράτους αυτού εισοδήματα από εργασία,
–
φορολογούνται μέσω συστήματος παρακρατήσεως φόρου στην πηγή, σύμφωνα με το οποίο δεν χορηγείται η βασική έκπτωση ούτε άλλες
εκπτώσεις σχετικές με την προσωπική κατάσταση του φορολογουμένου,
–
ενώ οι κάτοικοι ημεδαπής δικαιούνται τις μειώσεις και τις εκπτώσεις αυτές στο πλαίσιο της γενικής φορολογίας εισοδήματος για
όλα τα εισοδήματα τα οποία αποκτούν σε αυτό το κράτος μέλος και στην αλλοδαπή,
–
όταν οι μη κάτοικοι στο κράτος φορολογήσεως διαθέτουν στο κράτος κατοικίας τους μόνον έσοδα που δεν υπόκεινται, εκ φύσεως,
σε φόρο εισοδήματος.
Jann
La Pergola
von Bahr
Silva de Lapuerta
Lenaerts
Δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο την 1η Ιουλίου 2004.
Ο Γραμματέας
Ο Πρόεδρος του πρώτου τμήματος
R. Grass
P. Jann
–
Γλώσσα διαδικασίας: η σουηδική.