CELEX: 62010CJ0116
Sixième directive TVA
Exonérations
Article 15, points 4, sous a), et 5
Exonération des opérations de location de bateaux de mer
Portée

La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 15, point 5, de la sixième directive 77/388/CEE
du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre
d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1), telle que modifiée par la directive
91/680/CEE du Conseil, du 16 décembre 1991 (JO L 376, p. 1, ci‑après la «sixième directive»).
Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant l’État du Grand-Duché de Luxembourg et l’administration de
l’enregistrement et des domaines (ci-après l’«administration fiscale») à M. Feltgen, curateur de la faillite de Bacino Charter
Company SA, société de droit luxembourgeois (ci-après «Bacino»), et à cette dernière société, au sujet du paiement par celle-ci
de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la «TVA») figurant sur des bulletins d’imposition correspondant aux exercices 1998
et 1999.

Le cadre juridique

La réglementation de l’Union
Sous l’intitulé «Exonérations des opérations à l’exportation en dehors de la Communauté, des opérations assimilées et des
transports internationaux», l’article 15 de la sixième directive dispose:
«Sans préjudice d’autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent, dans les conditions qu’ils fixent en vue
d’assurer l’application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus
éventuels:
[...]
4.      les livraisons de biens destinés à l’avitaillement des bateaux:
a)      affectés à la navigation en haute mer et assurant un trafic rémunéré de voyageurs ou l’exercice d’une activité commerciale,
industrielle ou de pêche;
b)      de sauvetage et d’assistance en mer, ou affectés à la pêche côtière, à l’exclusion pour ces derniers des provisions de bord;
[...]
5.      les livraisons, transformations, réparations, entretien, affrètements et locations de bateaux de mer visés au point 4 sous
a) et b), ainsi que les livraisons, locations, réparations et entretien des objets – y compris l’équipement de pêche – incorporés
à ces bateaux ou servant à leur exploitation;
[...]»

La réglementation nationale
La sixième directive a été transposée dans l’ordre juridique luxembourgeois par la loi du 12 février 1979 concernant la taxe
sur la valeur ajoutée (ci-après la «loi luxembourgeoise»). L’article 43, paragraphe 1, sous i), deuxième tiret, de cette loi,
dans sa version applicable à la date des faits au principal, prévoit que les prestations de services effectuées pour les besoins
de la navigation maritime sont exonérées de la TVA dans les limites et sous les conditions à déterminer par règlement grand-ducal.
L’article 7, paragraphe 2, sous a), premier tiret, du règlement grand-ducal du 16 juin 1999 relatif à l’exonération de la
taxe sur la valeur ajoutée des opérations d’exportation en dehors de la Communauté, des livraisons intracommunautaires de
biens et d’autres opérations précise que, par prestations de services effectuées pour les besoins de la navigation maritime
visées audit article 43, il y a lieu d’entendre les affrètements et locations de bateaux, à l’exclusion des yachts et des
autres bateaux et embarcations de plaisance ou de sport, affectés à la navigation maritime et assurant un transport rémunéré
de personnes ou de biens ou l’exercice d’une activité commerciale, industrielle ou de pêche.

Le litige au principal et la question préjudicielle
Entre le 10 juillet 1998 et le 8 août 1999, Bacino a régulièrement mis, contre rémunération, un bateau dont elle était propriétaire
ainsi qu’un équipage à la disposition de personnes physiques naviguant à des fins d’agrément en haute mer. Considérant que
cette opération était exonérée de la TVA, Bacino ne s’est pas acquittée de celle-ci.
Estimant qu’il n’y avait pas lieu d’appliquer l’exonération de TVA prévue à l’article 43, paragraphe 1, sous i), deuxième
tiret, de la loi luxembourgeoise, dans la mesure où ce bateau constituait non pas un navire de commerce, mais un yacht au
sens du règlement grand-ducal mentionné au point 5 du présent arrêt, l’administration fiscale a notifié à Bacino, au cours
de l’année 2001, des bulletins d’imposition correspondant aux exercices 1998 et 1999, sur lesquels figuraient les montants
dont cette société était redevable au titre de la TVA.
À la suite d’une réclamation demeurée infructueuse, Bacino a contesté cette imposition devant le tribunal d’arrondissement
de Luxembourg, soutenant que ladite opération relevait du champ d’application de l’article 43, paragraphe 1, sous i), deuxième
tiret, de la loi luxembourgeoise.
Ce recours ayant été rejeté, Bacino a interjeté appel devant la cour d’appel, laquelle a fait droit à son recours. Cette juridiction
a notamment conclu à l’existence d’une prestation principale de location de bateau avec équipage et d’une prestation accessoire
de transport. Ayant relevé que le bateau dont Bacino était propriétaire était affecté à la navigation en haute mer et que
le trafic de voyageurs était rémunéré de sorte que la location de ce bateau constituait une opération commerciale, ladite
juridiction a jugé que les deux conditions énoncées à l’article 15, point 5, de la sixième directive étaient réunies.
L’administration fiscale a formé un pourvoi devant la Cour de cassation, laquelle, considérant que la solution du litige au
principal nécessite l’interprétation du droit de l’Union, a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question
préjudicielle suivante:
«Les prestations de services effectuées par le propriétaire d’un bateau qui le met, contre rémunération, avec un équipage,
à la disposition de personnes physiques à des fins de voyages d’agrément en haute mer par ces clients, peuvent-elles être
exonérées au titre de l’article 15, point 5, de la sixième directive [...] si ces prestations sont considérées à la fois comme
prestation de location de bateau et comme prestation de transport?»

Sur la question préjudicielle
Par sa question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 15, point 5, de la sixième directive doit être
interprété en ce sens que l’exonération de TVA prévue par cette disposition s’applique aux prestations de services consistant
à mettre un bateau, contre rémunération, avec équipage, à la disposition de personnes physiques à des fins de voyages d’agrément
en haute mer.
À cet égard, il convient de rappeler la jurisprudence constante de la Cour selon laquelle il y a lieu, pour l’interprétation
d’une disposition de droit de l’Union, de tenir compte non seulement des termes de celle-ci, mais également de son contexte
et des objectifs poursuivis par la réglementation dont elle fait partie (voir, notamment, arrêts du 17 novembre 1983, Merck,
292/82, Rec. p. 3781, point 12; du 1
er
mars 2007, Schouten, C‑34/05, Rec. p. I‑1687, point 25, et du 3 décembre 2009, Yaesu Europe, C‑433/08, non encore publié
au Recueil, point 24).
Force est de relever, à cet égard, que le libellé même de l’article 15, point 5, de la sixième directive, lequel opère un
renvoi à cet article 15, point 4, sous a), vise les locations de bateaux affectés à la navigation en haute mer et assurant
un trafic rémunéré de voyageurs ou l’exercice d’une activité commerciale, industrielle ou de pêche. Afin qu’une telle prestation
de location puisse être exonérée au titre de cette disposition, il faut que le locataire du bateau concerné utilise celui-ci
pour exercer une activité économique.
Il s’ensuit que, si, comme dans l’affaire au principal, le bateau est loué à des personnes qui l’utilisent exclusivement à
des fins d’agrément et non dans un but lucratif, en dehors de toute activité économique, la prestation de location ne réunit
pas les conditions explicites d’exonération de la TVA posées à l’article 15, point 5, de la sixième directive.
Au demeurant, il convient de préciser que l’article 15, point 5, de la sixième directive exonère également, par un renvoi
à cet article 15, point 4, sous b), la location de bateaux de sauvetage et d’assistance en mer, ou affectés à la pêche côtière,
à l’exclusion pour ces derniers des provisions de bord. Toutefois, les cas de figure visés par ces dispositions sont manifestement
étrangers aux faits en cause dans l’affaire au principal.
L’interprétation figurant aux points 13 et 14 du présent arrêt est, en outre, corroborée par l’objectif du régime des exonérations
prévues à l’article 15 de la sixième directive, lequel, s’agissant des opérations à l’exportation, des opérations assimilées
et des transports internationaux, consiste à respecter le principe de l’imposition des biens ou des services concernés au
lieu de destination de ceux-ci (voir arrêt du 18 octobre 2007, Navicon, C‑97/06, Rec. p. I-8755, point 29).
Dans ces conditions, l’exonération prévue à l’article 15, paragraphe 5, de la sixième directive ne saurait bénéficier à des
services de location d’un bateau destinés à des preneurs qui entendent utiliser celui-ci à des fins strictement privées, en
tant que consommateurs finals.
Il importe également de relever que l’exposé des motifs accompagnant la proposition de sixième directive du Conseil en matière
d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe
sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, présentée par la Commission des Communautés européennes au Conseil des Communautés
européennes le 29 juin 1973, indique explicitement que les bateaux de plaisance sont exclus de l’exonération prévue à l’article
15, point 5, de cette directive et que les services fournis à la consommation finale se rapportant à ceux-ci doivent être
soumis à la TVA. Cet exposé confirme que les prestations de location de bateaux fournies aux consommateurs finals qui les
destinent à des fins d’agrément ou de plaisance sont exclues du champ d’application de cette exonération.
En outre, conformément à une jurisprudence constante, les exonérations de TVA doivent être interprétées strictement puisqu’elles
constituent des exceptions au principe général selon lequel chaque service fourni à titre onéreux par un assujetti est soumis
à cette taxe (voir, notamment, arrêts du 26 juin 1990, Velker International Oil Company, C‑185/89, Rec. p. I‑2561, point 19,
et du 14 septembre 2006, Elmeka, C‑181/04 à C‑183/04, Rec. p. I‑8167, point 15).
Par ailleurs, l’interprétation figurant aux points 13 et 14 du présent arrêt ne saurait être remise en cause par la qualification
en droit national des prestations en cause au principal, laquelle est sans incidence sur la réponse qui doit être apportée
à la question posée par la juridiction de renvoi. Il ressort, en effet, de la jurisprudence de la Cour et, en particulier,
des points 27 et 28 de l’arrêt Navicon, précité, lequel a précisément eu pour objet l’interprétation de l’article 15, point
5, de la sixième directive, que l’assujettissement à la TVA d’une opération déterminée ou son exonération ne sauraient dépendre
de sa qualification en droit national, dès lors que, conformément à une jurisprudence constante, si, en vertu de la phrase
introductive de cet article 15, les États membres fixent les conditions des exonérations afin d’en assurer l’application correcte
et simple et de prévenir toute fraude, toute évasion et tous abus éventuels, ces conditions ne sauraient porter sur la définition
du contenu des exonérations prévues.
Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, il y a lieu de répondre à la question posée que l’article 15, point
5, de la sixième directive doit être interprété en ce sens que l’exonération de TVA prévue par cette disposition ne s’applique
pas aux prestations de services consistant à mettre un bateau, contre rémunération, avec équipage, à la disposition de personnes
physiques à des fins de voyages d’agrément en haute mer.

Sur les dépens
La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi,
il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que
ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.
Par ces motifs, la Cour (troisième chambre) dit pour droit:
L’article 15, point 5, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations
des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme,
telle que modifiée par la directive 91/680/CEE du Conseil, du 16 décembre 1991, doit être interprété en ce sens que l’exonération
de taxe sur la valeur ajoutée prévue par cette disposition ne s’applique pas aux prestations de services consistant à mettre
un bateau, contre rémunération, avec équipage, à la disposition de personnes physiques à des fins de voyages d’agrément en
haute mer.
Signatures
*
Langue de procédure: le français.