CELEX: 62003CJ0223
Kuudes arvonlisäverodirektiivi
2 artiklan 1 kohta, 4 artiklan 1 ja 2 kohta, 5 artiklan 1 kohta ja 6 artiklan 1 kohta
Taloudellinen toiminta
Tavaroiden luovutukset
Palvelujen suoritukset
Toimet, joiden ainoana tarkoituksena on verotuksellisen edun saaminen

1       Ennakkoratkaisupyyntö koskee jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä:
yhdenmukainen määräytymisperuste – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145,
s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna 10.4.1995 annetulla neuvoston direktiivillä 95/7/EY (EYVL L 102, s. 18; jäljempänä
kuudes direktiivi), 2 artiklan 1 kohdan, 4 artiklan 1 ja 2 kohdan, 5 artiklan 1 kohdan ja 6 artiklan 1 kohdan tulkintaa.
2       Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat University of Huddersfield Higher Education Corporation (jäljempänä
yliopisto) ja Commissioners of Customs & Excise (jäljempänä Commissioners) ja joka koskee Commissionersin suorittamaa oikaisua
vähennykseen, jonka yliopisto teki erään myllyn kunnostamiskuluihin sisältyneestä arvonlisäverosta verorasituksen keventämiseksi
tehdyn suunnitelman yhteydessä.

Asiaa koskevat oikeussäännöt

Yhteisön lainsäädäntö
3       Kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa on kannettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan
alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.
4       Tämän direktiivin 4 artiklan 1 kohdan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti harjoittaa jotakin
kyseisen artiklan 2 kohdassa tarkoitettua taloudellista toimintaa. Taloudellinen toiminta määritellään mainitussa 2 kohdassa
siten, että siihen kuuluu kaikki tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittama toiminta ja muun muassa liiketoiminta,
joka käsittää aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluonteisessa tulonsaantitarkoituksessa.
5       Kuudennen direktiivin 4 artiklan 4 kohdan toisessa alakohdassa täsmennetään seuraavaa:
”Jollei 29 artiklassa tarkoitetuista neuvotteluista muuta johdu, jäsenvaltio voi käsitellä yhtenä verovelvollisena sellaisia
maan alueelle sijoittautuneita henkilöitä, jotka ovat oikeudellisesti itsenäisiä mutta joilla on läheiset rahoitukselliset,
taloudelliset ja hallinnolliset suhteet toisiinsa.”
6       Tämän saman direktiivin 5 artiklan 1 kohdan mukaan ”’tavaroiden luovutuksella’ tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle
kuuluvan määräämisvallan siirtoa”.
7       Kuudennen direktiivin 6 artiklan 1 kohdan mukaan ”’palvelujen suorituksella’ tarkoitetaan liiketointa, joka ei ole 5 artiklassa
tarkoitettua tavaran luovutusta”.
8       Tämän saman direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan i alakohdassa säädetään, että jäsenvaltioiden on vapautettava arvonlisäverosta
muun muassa yliopisto-opetus.
9       Kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan b alakohdassa säädetään, että jäsenvaltioiden on vapautettava verosta kiinteän
omaisuuden vuokraus. Tämän saman direktiivin 13 artiklan C kohdan a alakohdassa kuitenkin annetaan jäsenvaltioille mahdollisuus
myöntää verovelvollisilleen oikeus verotuksen valitsemiseen kiinteän omaisuuden vuokrauksen osalta.
10     Mainitun direktiivin 17 artiklan 2 kohdan a alakohdassa säädetään seuraavaa:
”2. Jos tavarat ja palvelut käytetään verovelvollisen arvonlisäverollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus vähentää
siitä verosta, jonka maksamiseen hän on velvollinen:
a)      arvonlisävero, joka on maan alueella maksettu tai maksettava tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on toimittanut
tai toimittaa hänelle.”
11     Sellaisten tavaroiden ja palvelujen osalta, joita verovelvollinen käyttää sekä vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin että
vähennykseen oikeuttamattomiin liiketoimiin, kuudennen direktiivin 17 artiklan 5 kohdan ensimmäisessä alakohdassa täsmennetään,
että ”vähennys voidaan myöntää vain siitä arvonlisäveron osasta, joka vastaa ensin mainittujen liiketoimien suhteellista osuutta”.
12     Tämän saman säännöksen toisen alakohdan mukaan ”tämä suhdeluku on laskettava 19 artiklan mukaisesti kaikista verovelvollisen
suorittamista liiketoimista”.

Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
13     Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että yliopisto suorittaa lähinnä koulutuspalveluja, jotka ovat arvonlisäverosta vapautettuja.
Koska yliopisto kuitenkin toteuttaa myös tietyn määrän verotettavia tavaroiden luovutuksia tai palvelujen suorituksia, se
saa kansallisen oikeuden nojalla palautuksen ostoihin sisältyvästä verosta siihen sovellettavan vähennysprosentin mukaan,
joka oli vuonna 1996 14,56 prosenttia mutta joka on sittemmin laskenut 6,04 prosenttiin.
14     Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin toteaa, että vuonna 1995 yliopisto päätti kunnostaa kaksi ränsistynyttä myllyä,
jotka se oli hankkinut vuokratiloina (leasehold). Nämä kaksi myllyä tunnettaan nimillä West Mill ja East Mill, ja ne sijaitsevat
Canalsidessa Huddersfieldissä. Koska normaalitilanteessa kunnostuskustannuksiin sisältyvää veroa ei suurimmaksi osaksi voida
vähentää, yliopisto pyrki löytämään keinon vähentääkseen verotaakkaansa tai siirtämään veronmaksuvelvollisuuttaan myöhemmäksi.
15     Yliopisto toteutti ja maksoi kunnostustyöt ensin West Millin osalta. Asiakirjalla, joka oli päivätty 27.11.1995, perustettiin
niin sanottu discretionary trust (jäljempänä trust). Viralliseen asiakirjaan sisältyi määräyksiä, joissa yliopistolle annettiin
valtuudet nimittää ja erottaa trustin vastuuhenkilöt (trustees). Vastuuhenkilöiksi nimitettiin kolme yliopiston entistä työntekijää,
ja edunsaajina olivat yliopisto, siellä kulloinkin kirjoilla olevat opiskelijat ja hyväntekeväisyyskohteet. Samana päivänä
yliopisto teki trustin vastuuhenkilöiden kanssa sopimuksen (Deed of Indemnity) siitä, että heidät vapautettaisiin kaikista
senhetkisistä ja tulevista liiketoimista johtuvista vastuista.
16     Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin toteaa, että trustin perustamisen ainoana tarkoituksena oli mahdollistaa sellaisen
West Millin osalta ehdotetun suunnitelman toteuttaminen, jossa oli kyse verotaakan vähentämisestä ja jonka tavoitteena oli
se, että yliopisto saa oikeuden vähentää kunnostuskuluihin sisältyneen arvonlisäveron.
17     East Mill on rakennus, jota pääasian oikeudenkäynti suoraan koskee, ja sen osalta ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että yliopisto
valitsi 21.11.1996 veroasiantuntijoidensa esittämän suunnitelman mukaisesti East Millin vuokrasopimuksen verollisuuden, ja
se luovutti 22.11.1996 tämän verollisen vuokrasopimuksen trustille 20 vuodeksi. Vuokrasopimukseen sisältyi lauseke, jonka
nojalla yliopiston oli mahdollista irtisanoa sopimus vuokrakauden kuudentena, kymmenentenä ja 15. vuonna. Alun perin sovittu
vuosivuokra oli nimelliset 12,50 Englannin puntaa (GBP). Samana päivänä trust, joka oli myös luopunut arvonlisäverovapautuksesta,
teki vastavuoroisesti yliopiston kanssa verollisen edelleenvuokrasopimuksen kolmea päivää vaille 20 vuodeksi alun perin 13
GBP:n suuruiseen nimelliseen vuosivuokraan.
18     Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee lisäksi, että University of Huddersfield Properties Ltd (jäljempänä Properties), joka oli
yliopiston kokonaan omistama tytäryhtiö, joka ei kuulunut arvonlisäverotuksessa samaan verovelvollisuusryhmään kuudennen direktiivin
4 artiklan 4 kohdan toisessa alakohdassa tarkoitetulla tavalla, laskutti 22.11.1996 yliopistolta 3 500 000 GBP lisättynä 612
500 GBP:n suuruisella arvonlisäverolla tulevista rakennuspalveluista East Millissä. Properties teki 25.11.1996 yliopiston
kanssa sopimuksen East Millin kunnostamisesta. Yliopisto maksoi Propertiesin laskun tarkemmin määrittelemättömänä ajankohtana.
Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin toteaa, että siitä ei ole esitetty näyttöä, että Propertiesin oli tarkoitus
tehdä voittoa yliopistolle suorittamillaan rakennuspalveluilla, ja kyseinen tuomioistuin päättelee tästä, ettei yliopiston
tarkoituksena ollut, että Properties tekisi tällaista voittoa.
19     Properties teki ulkopuolisten urakoitsijoiden kanssa markkinahintaan sopimuksia tarvittavien rakennuspalvelujen suorittamisesta
East Millissä.
20     Koska yliopistolla oli arvonlisäveron osalta yli 90 000 GBP:n suuruinen nettomääräinen verovelka, se merkitsi tammikuuta 1997
koskevaan arvonlisäveroilmoitukseensa 515 000 GBP:n suuruisen palautussaatavan, jonka Commissioners maksoi sille ehdoitta
tarkistuksen jälkeen, eli yliopisto sai oikeuden vähentää Propertiesin laskuttaman arvonlisäveron.
21     Ulkopuoliset urakoitsijat saattoivat East Millissä suoritetut työt päätökseen 7.9.1998, ja yliopisto otti rakennuksen käyttöönsä
samana päivänä. Tämän jälkeen vuokrasopimukseen perustuvia vuokria korotettiin 400 000 GBP:aan ja edelleenvuokrasopimukseen
perustuvia vuokria 415 000 GBP:aan vuodessa.
22     Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin toteaa, että sen, että East Millin yhteydessä käytettiin trustia, ja sen, että
yliopisto vuokrasi East Millin trustille, ainoana tarkoituksena oli helpottaa verotaakan vähentämistä koskevan suunnitelman
toteuttamista. Se toteaa myös, että ainoa syy siihen, että trust vuokrasi East Millin edelleen yliopistolle, oli kyseisen
suunnitelman toteuttamisen helpottaminen. Kyseinen tuomioistuin toteaa lisäksi, että yliopiston tarkoituksena oli saada absoluuttisia
veronsäästöjä lopettamalla East Millin arvonlisäverojärjestelyt kahdesta kolmeen vuoden kuluttua tai vuokrakauden kuudentena,
kymmenentenä tai 15. vuonna (jolloin myös arvonlisäveron maksaminen vuokrista olisi päättynyt).
23     Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin huomauttaa vielä, että kaikki kyseiset liiketoimet olivat siinä mielessä aitoja,
että niiden tuloksena todellisuudessa luovutettiin tavaroita tai suoritettiin palveluja. Kyse ei siis ollut valeliiketoimista.
24     Commissioners määräsi 26.1.2000 päivätyllä kirjeellä yliopiston maksettavaksi tammikuun 1997 osalta 612 500 GBP:n suuruisen
arvonlisäveron Propertiesin East Millissä suorittamista rakennuspalveluista. Kirjeessä todettiin, että tätä veroa oli käsitelty
virheellisellä tavalla, koska se oli kirjattu verollisiin tavaroiden luovutuksiin tai palvelujen suorituksiin, ja että kyse
oli ollut maksettavaksi tulevan arvonlisäveron määrän arvioimisesta liian alhaiseksi.
25     Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin täsmentää, että tässä samassa kirjeessä Commissioners luokitteli trustin kanssa
tehdyt vuokra- ja edelleenvuokrasopimukset ”ylimääräisiksi välivaiheiksi”, jotka voitiin jättää huomiotta ratkaistaessa yliopiston
esittämiä vaatimuksia ostoihin sisältyvän veron vähentämisestä. Näin menetellessään Commissioners teki päätelmän, jonka mukaan
yliopisto oli käsitellyt virheellisellä tavalla ostoihin sisältyvää veroa, jonka Properties oli siltä veloittanut, koska se
oli kirjattu verollisiin tavaroiden luovutuksiin tai palvelujen suorituksiin ja siitä oli saatu täysimääräinen vähennysoikeus.
26     Yliopisto nosti VAT and Duties Tribunalissa kanteen arvonlisäveron oikaisusta, jonka Commissioners oli antanut sille tiedoksi
26.1.2000 päivätyllä kirjeellä.
27     Ennakkoratkaisupyynnön mukaan Commissioners väittää, että liiketoimi, johon ryhdytään yksinomaan tai pääasiallisesti arvonlisäveron
kiertämiseksi, ei ole ”tavaroiden luovuttamista tai palvelun suorittamista”. Kyseessä ei Commissionersin mukaan ole myöskään
toimenpide, johon olisi ryhdytty ”taloudellisen toiminnan” yhteydessä tai sen harjoittamiseksi.
28     Toissijaisesti Commissioners väittää, että tällainen liiketoimi on jätettävä yleisen ”oikeuksien väärinkäyttöä” estävän oikeusperiaatteen
mukaisesti huomiotta ja että kuudennen direktiivin säännöksiä on sovellettava kyseessä olevan liiketoimen todelliseen sisältöön.
29     Yliopisto väittää muun muassa, että toisin kuin Commissioners väittää, kyseessä oleviin liiketoimiin ei ollut ryhdytty ”yksinomaan
tai pääasiallisesti veron kiertämiseksi”. Vaikka on totta, että yliopiston tulkinta tosiseikoista merkitsi suuria ostoihin
sisältyvän arvonlisäveron palautuksia ”etukäteen”, samat tosiseikat johtivat tietyllä ajanjaksolla myös suuriin arvonlisäverosuorituksiin.
Lisäksi vaikka liiketoimi olisi toteutettu ”yksinomaan tai pääasiallisesti veron kiertämiseksi”, tämä merkitsisi yliopiston
mukaan vain sitä, että siihen sovellettaisiin veronkiertosääntöjä, joita jäsenvaltio on antanut kuudennen direktiivin 27 artiklan
1 kohdan mukaisen valtuutuksen perusteella. Yhdistyneessä kuningaskunnassa ei kuitenkaan ole annettu tällaisia sääntöjä.
30     Yliopisto katsoo, ettei menettelyä voida pitää veronkiertona, ellei
1)      liiketoimen objektiivinen seuraus ole kuudennen direktiivin hengen ja tarkoituksen vastainen ja ellei
2)      taloudellisen toimijan subjektiivisena tarkoituksena ole ollut tämän tuloksen aikaansaaminen, mistä pääasiassa ei ole kyse.
31     Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin toteaa kuitenkin, että yliopiston liiketoimet toteutettiin ainoana tarkoituksena
verotuksellisen edun saaminen. Niillä ei ollut erillistä liiketoiminnallista tarkoitusta. Kyseiset liiketoimet muodostivat
suoritusten lykkäämistä koskevan suunnitelman, johon liittyi mekanismi, jonka ansiosta myöhemmin koituisi automaattisesti
absoluuttista veronsäästöä. Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin päättelee tästä, että näissä liiketoimissa on kyse
veronkierrosta. Lisäksi tosiseikkoja koskevista toteamuksista ilmenee selvästi, että yliopiston ja trustin subjektiivisena
tarkoituksena oli tämän tuloksen aikaansaaminen.
32     Tässä tilanteessa VAT and Duties Tribunal, Manchester päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle
seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Mikäli
1)      yliopisto luopuu oikeudestaan arvonlisäverovapautukseen tiettyyn omistamaansa kiinteään omaisuuteen liittyvien tavaroiden
luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta ja vuokraa omaisuuden perustamalleen ja määräysvallassaan olevalle trustille,
2)      trust luopuu oikeudestaan arvonlisäverovapautukseen kaikkien edellä mainittuun kiinteään omaisuuteen liittyvien tavaroiden
luovutusten ja palvelujen suoritusten osalta ja vuokraa omaisuuden edelleen yliopistolle,
3)      yliopisto on ryhtynyt vuokraukseen ja edelleenvuokraukseen ainoana tarkoituksenaan saada verotuksellista etua ilman erillistä
liiketoiminnallista tarkoitusta ja
4)      vuokraus ja edelleenvuokraus merkitsivät, kuten yliopisto ja trust tarkoittivatkin, lykkäysjärjestelyä (eli arvonlisäveron
maksamisen lykkäämistä), jonka ansiosta myöhemmin koituisi automaattisesti absoluuttista veronsäästöä,
a)      ovatko vuokraus ja edelleenvuokraus kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettuja verotettavia palveluja?
b)      voidaanko niitä pitää kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklan 2 kohdan toisessa virkkeessä tarkoitettuna taloudellisena
toimintana?”

Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
33     Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin tiedustelee ennakkoratkaisukysymyksellään, ovatko pääasiassa kyseessä olevan
kaltaiset liiketoimet kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 kohdassa, 4 artiklan 1 ja 2 kohdassa, 5 artiklan 1 kohdassa ja 6
artiklan 1 kohdassa tarkoitettuja tavaroiden luovutuksia tai palvelujen suorituksia ja taloudellista toimintaa, kun niiden
ainoana tarkoituksena on verotuksellisen edun saaminen eikä niillä ole muuta liiketoimintaan liittyvää päämäärää.

Yhteisöjen tuomioistuimelle esitetyt huomautukset
34     Yliopisto väittää, että ennakkoratkaisupyynnössä esitetyssä tilanteessa vuokraus ja edelleenvuokraus ovat kuudennessa direktiivissä
tarkoitettuja verollisia liiketoimia ja taloudellista toimintaa.
35     Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus esittää, että kun ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen toteaman kaltaisessa
tilanteessa yliopiston kaltainen oikeushenkilö vuokraa kiinteää omaisuutta sellaiselle kolmannelle henkilölle kuin trust,
joka on siihen sidoksissa ja joka on sen määräysvallassa, ja kun trust vuokraa omaisuuden edelleen yliopistolle ainoana tarkoituksena
saada maksulykkäystä tai välttyä absoluuttisesti maksamasta arvonlisäveroa, jota ei pääosin muutoin olisi voinut vähentää
sen vuoksi, että kiinteää omaisuutta käytetään yliopiston omassa arvonlisäverosta vapautetussa opetustoiminnassa
–       yliopisto ei harjoita taloudellista toimintaa kuudennen direktiivin 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla; täsmällisemmin
yliopiston kaltainen oikeushenkilö ei hyödynnä kiinteää omaisuutta jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa, kun sen
tarkoituksena on liiketoimen suorittaessaan arvonlisäveron kiertäminen, ja
–       vuokraus ja edelleenvuokraus eivät ole kuudennen direktiivin 6 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuja palvelujen suorituksia.
36     Irlanti väittää, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa vuokrausta ja edelleenvuokrausta ei voida luokitella
kuudennen direktiivin 4 artiklan 2 kohdan toisessa virkkeessä tarkoitetuksi taloudelliseksi toiminnaksi ja että ne eivät ole
sellaisenaan kyseisessä direktiivissä tarkoitettuja verollisia liiketoimia.
37     Italian hallitus katsoo, että kun arvioidaan, missä määrin tavaroita tai palveluja, joiden hintaan sisältyvä arvonlisävero
on tarkoitus vähentää, käytetään yhtaikaa sekä vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin että vähennykseen oikeuttamattomiin
liiketoimiin, ei ole mahdollista ottaa huomioon toimenpiteitä tai liiketoimia, jotka on toteutettu ainoana tarkoituksena välttyä
suhdelukujärjestelmän soveltamiselta (jolloin vähennys on mahdollista tehdä kokonaisuudessaan), siltä osin kuin nämä toimenpiteet
tai liiketoimet eivät ole vähennyksen tekemiseen oikeutettujen verovelvollisten taloudellista toimintaa kuudennen direktiivin
4 artiklan 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla.
38     Komissio väittää, että kuudennen direktiivin 4, 5 ja 6 artiklassa tarkoitettuja käsitteitä ”taloudellinen toiminta” ja ”tavaroiden
luovutus/palvelujen suoritus” sovellettaessa on otettava huomioon kyseessä olevien liiketoimien ja toimintojen objektiiviset
ominaispiirteet. Tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen tarkoituksella ei ole komission mukaan asian kannalta merkitystä.
39     Komission mukaan tilanteessa, jossa verovelvollinen tai sellaisten verovelvollisten ryhmä, joilla on keskinäisiä yhteyksiä,
ryhtyy liiketoimeen tai liiketoimiin, joilla ei ole taloudellista perustetta, vaan joilla saadaan aikaiseksi keinotekoinen
tilanne ainoastaan siinä tarkoituksessa, että luodaan tarvittavat olosuhteet vähennysoikeuden saamiseksi, näitä liiketoimia
ei kuitenkaan pidä ottaa huomioon, sillä niissä on kyse väärinkäytöksestä.

Yhteisöjen tuomioistuimen arviointi asiasta
40     Aluksi on muistutettava, että kuudennessa direktiivissä otetaan käyttöön yhteinen arvonlisäverojärjestelmä, joka perustuu
muun muassa verollisten liiketoimien yhtenäiseen määritelmään (ks. mm. asia C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, tuomio
26.6.2003, Kok. 2003, s. I-6729, 38 kohta).
41     Tältä osin kuudennessa direktiivissä annetaan arvonlisäverolle hyvin laaja soveltamisala, koska sen 2 artiklassa tarkoitettuja
verollisia liiketoimia ovat tavaroiden maahantuonnin lisäksi verovelvollisen tässä ominaisuudessaan maan alueella suorittamat
vastikkeelliset tavaroiden luovutukset ja palvelujen suoritukset.
42     Siltä osin kuin ensinnäkin on kyse tavaroiden luovutuksen käsitteestä, kuudennen direktiivin 5 artiklan 1 kohdassa täsmennetään,
että sillä tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa.
43     Yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että tähän käsitteeseen sisältyvät kaikki yhden osapuolen toteuttamat
aineellisen omaisuuden siirtotoimenpiteet, joilla toinen osapuoli oikeutetaan tosiasiallisesti määräämään kyseisestä omaisuudesta
niin kuin tämä olisi sen omistaja (ks. mm. asia C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, tuomio 8.2.1990, Kok. 1990,
s. I-285, Kok. Ep. X, s. 311, 7 kohta ja asia C-25/03, HE, tuomio 21.4.2005, Kok. 2005, s. I-3123, 64 kohta).
44     Palvelujen suorittamisen käsitteen osalta kuudennen direktiivin 6 artiklan 1 kohdasta ilmenee, että kyseinen käsite kattaa
liiketoimet, jotka eivät ole 5 artiklassa tarkoitettua tavaran luovutusta.
45     Kuudennen direktiivin 4 artiklan 1 kohdan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti harjoittaa jotakin
taloudellista toimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta.
46     Kuudennen direktiivin 4 artiklan 2 kohdassa taloudellisen toiminnan käsite on määritelty ”kaikeksi” tuottajan, kauppiaan tai
palvelujen suorittajan harjoittamaksi toiminnaksi, ja oikeuskäytännön mukaan siihen kuuluvat tuottamisen, jakelun ja palvelujen
suorittamisen kaikki vaiheet (ks. mm. asia C-186/89, Van Tiem, tuomio 4.12.1990, Kok. 1990, s. I-4363, 17 kohta ja em. asia
MGK-Kraftfahrzeuge-Factoring, tuomion 42 kohta).
47     Kuten yhteisöjen tuomioistuin on todennut asiassa C-260/98, komissio vastaan Kreikka, 12.9.2000 antamansa tuomion (Kok. 2000,
s. I-6537) 26 kohdassa, verovelvollisen ja taloudellisen toiminnan määritelmien tarkastelu osoittaa, että taloudellisen toiminnan
käsitteen soveltamisala on laaja ja objektiivinen, millä tarkoitetaan sitä, että toimintaa tarkastellaan sellaisenaan sen
tarkoituksesta tai tuloksesta riippumatta (ks. myös asia 235/85, komissio v. Alankomaat, tuomio 26.3.1987, Kok. 1987, s. 1471,
8 kohta sekä vastaavasti mm. asia 268/83, Rompelman, tuomio 14.2.1985, Kok. 1985, s. 655, Kok. Ep. VIII, s. 85, 19 kohta ja
asia C-497/01, Zita Modes, tuomio 27.11.2003, Kok. 2003, s. I-14393, 38 kohta).
48     Tämä tarkastelu samoin kuin tavaroiden luovutuksen ja palvelujen suorituksen käsitteen tarkastelu osoittavat, että nämä käsitteet,
jotka määrittelevät kuudennen direktiivin mukaiset verolliset liiketoimet, ovat kaikki luonteeltaan objektiivisia ja niitä
sovelletaan asianomaisten liiketoimien tarkoituksesta tai tuloksesta riippumatta (ks. vastaavasti yhdistetyt asiat C-354/03,
C-355/03 ja C-484/03, Optigen ym., tuomio 12.1.2006, 44 kohta, ei vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa).
49     Kuten yhteisöjen tuomioistuin on todennut asiassa C-4/94, BLP Group, 6.4.1995 antamansa tuomion (Kok. 1995, s. I-983) 24 kohdassa,
se, että veroviranomaisten olisi suoritettava tutkimuksia verovelvollisen tarkoituksen selvittämiseksi, olisi vastoin yhteisen
arvonlisäverojärjestelmän niitä tavoitteita, joiden mukaan on taattava oikeusvarmuus ja helpotettava arvonlisäveron soveltamiseen
liittyviä toimia sillä tavoin, että kyseisen liiketoimen objektiivinen luonne jätetään ottamatta huomioon vain poikkeustilanteissa.
50     Tästä seuraa, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaiset liiketoimet ovat kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 kohdassa, 4 artiklan
1 ja 2 kohdassa, 5 artiklan 1 kohdassa ja 6 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuja tavaroiden luovutuksia tai palvelujen suorituksia
ja taloudellista toimintaa, koska ne täyttävät ne objektiiviset arviointiperusteet, joihin kyseiset käsitteet perustuvat.
51     Vaikka nämä arviointiperusteet eivät tosin täyty tilanteessa, jossa on kyse esimerkiksi väärien ilmoitusten tai sääntöjenvastaisten
laskujen avulla toteutetusta veropetoksesta, on kuitenkin niin, että sillä, onko kyseessä oleva liiketoimi toteutettu siten,
että sen ainoana tarkoituksena on verotuksellisen edun saaminen, ei ole lainkaan merkitystä, kun selvitetään sitä, onko tässä
liiketoimessa kyse tavaroiden luovutuksesta tai palvelujen suorituksesta ja taloudellisesta toiminnasta.
52     Tässä yhteydessä on kuitenkin todettava, että kuten asiassa C-255/02, Halifax ym., tänä samana päivänä annetun tuomion (ei
vielä julkaistu oikeustapauskokoelmassa) 85 kohdasta ilmenee, kuudennen direktiivin kanssa on ristiriidassa se, että verovelvollisella
on oikeus vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero silloin, kun liiketoimissa, joihin tämä oikeus perustuu, on kyse väärinkäytöksestä.
53     Edellä esitetystä seuraa, että ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaiset liiketoimet
ovat kuudennen direktiivin 2 artiklan 1 kohdassa, 4 artiklan 1 ja 2 kohdassa, 5 artiklan 1 kohdassa ja 6 artiklan 1 kohdassa
tarkoitettuja tavaroiden luovutuksia tai palvelujen suorituksia ja taloudellista toimintaa, koska ne täyttävät ne objektiiviset
arviointiperusteet, joihin kyseiset käsitteet perustuvat, vaikka niiden ainoana tarkoituksena on verotuksellisen edun saaminen
eikä niillä ole muuta liiketoimintaan liittyvää päämäärää.

Oikeudenkäyntikulut
54     Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä
olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä yhteisöjen tuomioistuimelle,
ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla yhteisöjen tuomioistuin (suuri jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
Pääasiassa kyseessä olevan kaltaiset liiketoimet ovat jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta –
yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17 päivänä toukokuuta 1977 annetun kuudennen neuvoston
direktiivin 77/388/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna 10.4.1995 annetulla neuvoston direktiivillä 95/7/EY, 2 artiklan 1
kohdassa, 4 artiklan 1 ja 2 kohdassa, 5 artiklan 1 kohdassa ja 6 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuja tavaroiden luovutuksia
tai palvelujen suorituksia ja taloudellista toimintaa, koska ne täyttävät ne objektiiviset arviointiperusteet, joihin kyseiset
käsitteet perustuvat, vaikka niiden ainoana tarkoituksena on verotuksellisen edun saaminen eikä niillä ole muuta liiketoimintaan
liittyvää päämäärää.
Allekirjoitukset
*
Oikeudenkäyntikieli: englanti.