CELEX: 62005CJ0345
Neizpolnitev obveznosti države
Davčna zakonodaja
Pogoji oprostitve kapitalskih dobičkov od odplačne odsvojitve nepremičnin
Členi 18 ES, 39 ES in 43 ES
Člena 28 in 31 Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru
Doslednost davčnega sistema
Stanovanjska politika

Komisija Evropskih skupnosti s to tožbo Sodišču predlaga, naj ugotovi, da Portugalska republika s tem, da je v veljavi ohranila davčne določbe, ki upravičenost do oprostitve davka na kapitalski dobiček od odplačne odsvojitve nepremičnin, ki naj bi jih davčni zavezanec ali člani njegovega gospodinjstva trajno uporabljali kot lastno prebivališče, pogojuje s tem, da se tako pridobljeni dobički ponovno investirajo v nakup nepremičnin na portugalskem ozemlju, ni izpolnila obveznosti iz členov 18 ES, 39 ES, 43 ES in 56(1) ES ter iz členov 28, 31 in 40 Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru z dne 2. maja 1992 (
UL L 1, str. 3
, v nadaljevanju: Sporazum EGP).
Pravni okvir
Sporazum EGP
Člen 6 Sporazuma EGP določa:
„Brez vpliva na prihodnji razvoj sodne prakse se določbe tega sporazuma, kolikor so po vsebini enake ustreznim pravilom Pogodbe o ustanovitvi Evropske gospodarske skupnosti in Pogodbe o ustanovitvi Evropske skupnosti za premog in jeklo ter aktov, sprejetih za uporabo teh dveh pogodb, pri njihovem izvajanju in uporabi razlagajo v skladu z ustreznimi odločitvami Sodišča Evropskih skupnosti, sprejetimi pred datumom podpisa tega sporazuma.“
Člen 28 Sporazuma EGP določa:
„1.   Med državami članicami ES [Evropska skupnost] in državami EFTE [Evropsko združenje za prosto trgovino] se zagotovi prosto gibanje delavcev.
2.   Prosto gibanje vključuje odpravo vsakršne diskriminacije na podlagi državljanstva delavcev držav članic ES in držav EFTE v zvezi z zaposlitvijo, plačilom in drugimi delovnimi in zaposlitvenimi pogoji.
3.   Ob upoštevanju omejitev, utemeljenih z javnim redom, javno varnostjo in javnim zdravjem, zajema pravico:
(a)
sprejeti ponujeno zaposlitev;
(b)
se v ta namen prosto gibati na območju držav članic ES in držav EFTE;
(c)
bivati na ozemlju države članice ES ali države EFTE zaradi zaposlitve skladno z določbami zakonov ali drugih predpisov, ki urejajo zaposlovanje državljanov te države;
(d)
ostati na ozemlju države članice ES ali države EFTE po prenehanju zaposlitve v tej državi.
[…]“
Člen 31(1) Sporazuma EGP določa:
„V okviru določb tega sporazuma ni nikakršnih omejitev glede pravice do ustanavljanja za državljane katere koli države članice ES ali države EFTE na ozemlju katere koli od teh držav. To velja tudi za ustanavljanje agencij, podružnic ali hčerinskih družb državljanov katere koli države članice ES ali države EFTE s sedežem na ozemlju katere koli od teh držav.
Pravica do ustanavljanja zajema pravico začeti in opravljati dejavnost kot samozaposlena oseba ter pravico do ustanovitve in vodenja podjetij, zlasti družb ali podjetij iz drugega odstavka člena 34, pod pogoji, ki jih […] za svoje državljane določa zakonodaja države, v kateri se taka ustanovitev izvede.“
Nacionalna ureditev
Člen 10 zakona o davku na dohodek fizičnih oseb (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares), odobren z uredbo-zakonom št. 442/88 z dne 30. novembra 1988, v različici iz uredbe-zakona št. 198/2001 z dne 3. julija 2001 (
Diário da República
I, serija A, št.152, z dne 3. julija 2001, v nadaljevanju: CIRS) določa:
„1.   Kapitalski dobički so pridobljeni dobički, ki se ne štejejo za dohodke podjetja in dohodke iz dejavnosti, kapitala ali nepremičnin, doseženi z:
a)
odplačno odsvojitvijo stvarnih pravic na nepremičninah in uporabe vsega zasebnega premoženja za podjetniško ali poklicno dejavnost, ki jo osebno opravlja njihov lastnik;
[…]
3.   Dobički se štejejo za pridobljene, ko se izvede katero koli dejanje iz prvega odstavka, brez poseganja v te določbe:
a)
V primeru obljube nakupa in prodaje ali menjave se dobiček šteje za pridobljen, ko se izvede prenos ali ko se blago, ki je predmet pogodbe, pridobi v posest;
b)
Pri uporabi zasebnega premoženja za podjetniško ali poklicno dejavnost, ki jo osebno opravlja njegov lastnik, se dobiček šteje za pridobljen samo v trenutku naknadne odplačne odsvojitve zadevnega blaga ali ob nastopu drugega dogodka, ki pod primerljivimi pogoji vodi do zaključnega računa.
4.   Dobiček, ki je predmet IRS [davek na dohodek fizičnih oseb], se določi:
a)
kot razlika med vrednostjo ob odsvojitvi in vrednostjo ob pridobitvi, v primerih iz točk (a), (b) in (c) odstavka 1 z odbitkom dela, ki se lahko opredeli kot donos iz kapitala;
[…]
5.   Dobički od odplačne odsvojitve nepremičnin, ki naj bi jih davčni zavezanec ali člani njegovega gospodinjstva trajno uporabljali kot lastno prebivališče, so oproščeni davka pod temi pogoji:
a)
da se v 24 mesecih od dneva odsvojitve dohodek od odsvojitve ponovno investira v nakup druge nepremičnine, zemljišča za gradnjo nepremičnine ali v gradnjo, povečanje ali predelavo druge nepremičnine, ki ima izključno isti namen, če je na portugalskem ozemlju;
b)
da se dohodek od odsvojitve uporabi za plačilo nakupa, navedenega v prejšnji točki, če je bila izvedena v zadnjih 12 mesecih;
c)
da bi se določbe točke (a) lahko uporabile, mora davčni zavezanec izkazati namen, da bo ponovno investiral, tudi če samo deloma, tako da v napovedi za odmero davka za leto odsvojitve navede vrednost, ki jo namerava ponovno investirati;
d)
ob ponovnem investiranju drugega zneska, kot ga je navedel v skladu s prejšnjo točko, je davčni zavezanec dolžan, kakor hitro je razumno mogoče po poteku 24 mesecev iz točke (a), predložiti napoved za odmero davka, v kateri navede zneske, ki jih je dejansko ponovno investiral, in ki nadomesti prvo napoved.
6.   Oprostitev iz prejšnjega odstavka se ne prizna, kadar:
a)
pri ponovnem investiranju v nakup druge nepremičnine kupec te ni uporabil kot lastno prebivališče ali kot prebivališče članov svojega gospodinjstva po poteku roka, v katerem je treba izvesti ponovno investicijo;
[…]“
Predhodni postopek
Ker je Komisija menila, da določbe portugalskega sistema obdavčitve kapitalskih dobičkov od odplačne odsvojitve nepremičnin, predvsem pa člen 10(5) CIRS, kršijo obveznosti, ki jih ima Portugalska republika na podlagi členov 18 ES, 39 ES, 43 ES in 56(1) ES ter členov 28, 31 in 40 Sporazuma EGP, je z dopisom z dne 20. februarja 2003 pozvala to državo članico, da v zvezi s tem predloži stališča.
Portugalski organi so izpodbijali trditev Komisije in navedli, da sporne določbe CIRS ne omejujejo temeljnih svoboščin, da niso diskriminatorne in da so vsekakor utemeljene z nujnimi razlogi v splošnem interesu, predvsem s ciljem varovanja pravice do prebivališča, ali z razlogi doslednosti nacionalnega davčnega sistema.
Ker Komisije utemeljitev portugalskih organov ni prepričala, je 9. julija 2004 izdala obrazloženo mnenje, v katerem je, prvič, ponovila argumentacijo, v skladu s katero je portugalska davčna zakonodaja glede pogojev oprostitve kapitalskih dobičkov od odplačne odsvojitve nepremičnin v nasprotju s prostim gibanjem oseb ter prostim pretokom kapitala, in, drugič, pozvala Portugalsko republiko, naj sprejme potrebne ukrepe za uskladitev z navedenim mnenjem v dveh mesecih od njegove vročitve.
Ker so portugalski organi v odgovoru na obrazloženo mnenje ohranili svoje stališče, v skladu s katerim naj nacionalna zakonodaja, ki je utemeljena s cilji socialne politike, ne bi bila v nasprotju s pravom Skupnosti, se je Komisija odločila, da vloži to tožbo.
Tožba
Za uvod je treba opozoriti, da morajo države članice na podlagi ustaljene sodne prakse Sodišča, čeprav je neposredno obdavčenje v njihovi pristojnosti, to pristojnost vendarle izvrševati ob spoštovanju prava Skupnosti (glej sodbi z dne 4. marca 2004 v zadevi Komisija proti Franciji,
C-334/02, Recueil, str. I-2229
, točka 21, in z dne 13. decembra 2005, Marks & Spencer,
C-446/03, ZOdl., str. I-10837
, točka 29).
Treba je preučiti, ali – kot trdi Komisija – določbe portugalske zakonodaje o obdavčitvi kapitalskih dobičkov od odplačne odsvojitve nepremičnin, predvsem pa člen 10(5) CIRS, omejujejo prosto gibanje oseb in prosti pretok kapitala, zagotovljena v členih 18 ES, 39 ES, 43 ES in 56(1) ES in v členih 28, 31 in 40 Sporazuma EGP.
Prosto gibanje oseb
V okviru tega očitka Komisija trdi, prvič, da Portugalska republika ni izpolnila obveznosti na podlagi členov 18 ES, 39 ES in 43 ES.
Člen 18 ES, ki na splošno določa pravico vsakega državljana Unije, da se prosto giblje in prebiva na ozemlju držav članic, ima poseben odraz v členu 43 ES, ki se nanaša na pravico do ustanavljanja (sodba z dne 7. septembra 2006 v zadevi N,
C-470/04, ZOdl., str. I-7409
, točka 22), in 39 ES, ki se nanaša na prosto gibanje delavcev.
Zato je treba najprej preučiti, ali člena 39 ES in 43 ES nasprotujeta nacionalni zakonodaji, kot je člen 10(5) CIRS, ki oprostitev davka na kapitalske dobičke od odplačne odsvojitve nepremičnin, ki naj bi jih davčni zavezanec ali člani njegovega gospodinjstva trajno uporabljali kot lastno prebivališče, podreja temu, da se tako pridobljeni dobički spet investirajo v nakup nepremičnin na portugalskem ozemlju.
Vse določbe Pogodbe ES o prostem gibanju oseb skušajo državljanom Skupnosti olajšati opravljanje poklicnih dejavnosti vseh vrst na celotnem ozemlju Skupnosti in nasprotujejo ukrepom, ki bi lahko te državljane postavili v slabši položaj, kadar bi želeli izvajati gospodarsko dejavnost na ozemlju druge države članice (glej sodbo z dne 15. septembra 2005 v zadevi Komisija proti Danski,
C-464/02, ZOdl., str. I-7929
, točka 34 in navedena sodna praksa).
Določbe, ki državljana države članice ovirajo ali odvračajo od tega, da bi zapustil matično državo in uresničil svojo pravico do prostega gibanja, zato pomenijo oviro za to svoboščino, čeprav veljajo ne glede na državljanstvo zadevnih delavcev (sodba z dne 13. novembra 2003, Schilling in Fleck-Schilling,
C-209/01, Recueil, str. I-13389
, točka 25, in zgoraj navedena sodba Komisija proti Danski, točka 35).
Iz sodne prakse Sodišča izhaja, da čeprav se skuša z določbami o prostem gibanju delavcev glede na njihovo besedilo predvsem zagotoviti, da se tuji državljani in družbe v državi članici gostiteljici obravnavajo enako kot državljani in družbe te države, te določbe hkrati nasprotujejo temu, da bi matična država ovirala svojega državljana, da bi prosto sprejel in opravljal zaposlitev v drugi državi članici (sodba z dne 12. decembra 2002 v zadevi De Groot,
C-385/00, Recueil, str. I-11819
, točka 79).
Isto izhaja iz določb o pravici do ustanavljanja. V skladu z navedeno sodno prakso določbe o svobodi ustanavljanja, čeprav se glede na njihovo besedilo skuša z njimi zagotoviti, da se tuji državljani in družbe v državi članici gostiteljici obravnavajo enako kot državljani in družbe te države, hkrati prepovedujejo, da bi matična država članica svojemu državljanu ali družbi, ustanovljeni v skladu z njeno zakonodajo, ovirala ustanovitev v drugi državi članici (sodbi z dne 11. marca 2004 v zadevi De Lasteyrie du Saillant,
C-9/02, Recueil, str. I-2409
, točka 42, in z dne 23. februarja 2006 v zadevi Keller Holding,
C-471/04, ZOdl., str. I-2107
, točka 30).
V tej zadevi Portugalska republika trdi, da člen 10(5) CIRS ne pomeni neugodnosti v škodo davčnih zavezancev, ki želijo prenesti prebivališče s portugalskega ozemlja. Po njenem mnenju ta določba uzakonja
ad hoc
davčno razbremenitev s tem, da odstopa od splošnega pravila obdavčitve kapitalskih dobičkov. V teh okoliščinah naj bi Komisija neutemeljeno mislila, da taka določba krši člena 39 ES in 43 ES.
Ta argument je treba zavrniti. Čeprav člen 10(5) CIRS davčnemu zavezancu, ki je zavezan za davek na dohodek na Portugalskem, ne prepoveduje, da bi opravljal delo v drugi državi članici ali, na splošno, da bi uveljavljal pravico do ustanavljanja, je ta določba kljub temu taka, da omejuje uveljavljanje teh pravic s tem, da ima vsaj odvračajoč učinek na davčne zavezance, ki želijo prodati svoje nepremičnine, da bi se nastanili v državi članici, ki ni Portugalska republika.
Dejansko je očitno, da je davčni zavezanec, ki se je odločil prodati nastanitvi namenjeno nepremičnino, ki jo ima v posesti na Portugalskem, da bi prenesel prebivališče na ozemlje druge države članice in tam kupil novo nepremičnino, namenjeno prebivanju v okviru pravic, podeljenih s členoma 39 ES in 43 ES, neugodno davčno obravnavan v primerjavi z osebami, ki še naprej prebivajo na Portugalskem.
Ta razlika v obravnavanju pri obdavčitvi kapitalskih dobičkov lahko vpliva na premoženje davčnega zavezanca, ki želi prenesti prebivališče s Portugalskega, in je torej taka, da ga lahko odvrne od takega prenosa.
Iz tega sledi, da ker je korist oprostitve davka na kapitalske dobičke od odplačne odsvojitve nepremičnin, ki naj bi jih davčni zavezanec ali člani njegovega gospodinjstva trajno uporabljali kot lastno prebivališče, podrejena temu, da se tako pridobljeni dobički ponovno investirajo v nakup nepremičnin na portugalskem ozemlju, lahko določbe CIRS, predvsem pa člen 10(5), ovirajo prosto gibanje delavcev in svobodo ustanavljanja, kot sta zagotovljena s členoma 39 ES in 43 ES.
Vendar iz ustaljene sodne prakse izhaja, da se nacionalni ukrepi, ki lahko ovirajo ali naredijo manj privlačno izvajanje temeljnih svoboščin, zagotovljenih s Pogodbo, lahko sprejmejo pod pogojem, da sledijo ciljem v javnem interesu, da so primerni za zagotovitev uresničitve teh ciljev in da ne presegajo tega, kar je nujno potrebno za uresničitev zastavljenega cilja (zgoraj navedeni sodbi De Lasteyrie du Saillant, točka 49, in N, točka 40).
V zvezi s tem Portugalska republika navaja, da to, da sta odsvojena nepremičnina in nepremičnina, kupljena s ponovnim investiranjem zneska od prodaje prve nepremičnine, neločljivo povezani na podlagi funkcionalnosti, vodi k temu, da je člen 10(5) CIRS utemeljen z doslednostjo davčnega sistema. Dejansko naj bi obstajala neposredna povezava med davčno ugodnostjo in obdavčitvijo v okviru iste odmere, ki se nanaša na enega in istega davčnega zavezanca.
Treba je ugotoviti, da trditev Portugalske republike ne more izključiti tega, da bi lahko davčni zavezanec, ki je prej prebival na Portugalskem, nepremičnino, kupljeno v drugi državi članici, kot je navedena republika, ravno tako trajno uporabljal kot lastno prebivališče. Poleg tega – v nasprotju s tem, kar v bistvu trdijo portugalski organi – če bi se ta nepremičnina kupila z dohodkom od prodaje nepremičnine, namenjene prebivanju davčnega zavezanca na Portugalskem, ta nakup nadomesti odsvojeno nepremičnino in v premoženju zadnjega izpolni funkcijo podobno tisti, ki jo je imela nepremičnina, ki jo je imel prvotno v posesti.
Po drugi strani pa iz preizkusa člena 10(5) CIRS izhaja, da je v nasprotju s tem, kar je v zadevi trdila Portugalska republika, domnevna povezava med ugodnostjo, ki se da davčnemu zavezancu, in njegovo obdavčitvijo sporna. V prihodnosti bi bila obdavčitev kapitalskih dobičkov dejansko mogoča samo, če bi se kapitalski dobički dejansko dosegli. Poleg tega, če zadevna oseba kupi novo nepremičnino zaradi prebivanja na portugalskem ozemlju, se lahko vedno sklicuje na oprostitev iz člena 10(5) CIRS.
V teh okoliščinah portugalski organi ne morejo trditi, da obstaja neposredna povezava med davčno ugodnostjo iz navedene nacionalne določbe in izravnavo te ugodnosti z davčno dajatvijo.
Seveda je Sodišče priznalo, da lahko nujnost ohranitve doslednosti davčnega sistema utemelji omejitev izvajanja temeljnih svoboščin, zagotovljenih s Pogodbo. Vendar da bi argument, ki temelji na taki utemeljitvi, bil uspešen, bi bilo treba ugotoviti obstoj neposredne povezave med zadevno davčno ugodnostjo in izravnavo te ugodnosti z neko davčno dajatvijo (glej v tem smislu zgoraj navedeno sodbo Keller Holding, točka 40 in navedena sodna praksa), za kar pa v tej zadevi ne gre.
Iz zgornjih ugotovitev izhaja, da argumenta, na podlagi katerega je nacionalna zakonodaja o obdavčitvi kapitalskih dobičkov iz nepremičninskih poslov objektivno utemeljena z nujnostjo ohranitve doslednosti davčnega sistema, ni mogoče sprejeti.
Portugalska republika trdi tudi, da se skuša s členom 10(5) CIRS zagotoviti varovanje in ohranitev prebivališča davčnega zavezanca in njegove družine, in mu torej zagotavlja pravico do prebivališča, ki je ustavnopravna pravica.
Ob domnevi, da bi se tak argument lahko navedel kot utemeljitev omejitve prostega gibanja oseb, je treba ugotoviti, da pogoj ponovnega investiranja na portugalskem ozemlju, ki ga določa člen 10(5) CIRS, vsekakor presega to, kar je nujno potrebno za dosego cilja.
Če je cilj navedene nacionalne določbe dejansko zagotoviti pravico do stanovanja, bi se temu cilju lahko sledilo, ne da bi bilo treba postaviti kot pogoj ponovno investiranje na nacionalnem ozemlju.
Vendar Portugalska republika navaja, da bi imela ukinitev pogoja ponovnega investiranja kapitalskega dobička na nacionalnem ozemlju za posledico posredno financiranje stanovanjske politike drugih držav članic.
Tudi če bi bil ta argument utemeljen, z njim ni mogoče dokazati, da je sporna določba nujna za dosego zastavljenega cilja. Nasprotno, cilj zagotoviti pravico do prebivališča, na katero opozarja točka 31 te sodbe, se lahko zlahka krši, če se davčni zavezanec odloči, da prenese prebivališče na ozemlje druge države članice, in ga ne obdrži na portugalskem ozemlju. Zato je okoliščina domnevnega posrednega financiranja stanovanjske politike drugih držav članic glede na navedeni cilj neupoštevna.
Ker ni bilo dokazano, da je sporna nacionalna zakonodaja – v tem primeru člen 10(5) CIRS – utemeljena z nujnimi razlogi v splošnem interesu, je treba skleniti, da je taka zakonodaja v nasprotju s členoma 39 ES in 43 ES.
Končno se glede oseb, ki niso gospodarsko dejavne, iz istih razlogov uporabi enak sklep glede očitka v zvezi s členom 18 ES.
Komisija tudi trdi, da Portugalska republika ni izpolnila obveznosti iz členov 28 in 31 Sporazuma EGP, ki se nanašajo na prosto gibanje delavcev in na pravico do ustanavljanja.
Kot natančno določa člen 6 Sporazuma EGP, se določbe tega sporazuma, kolikor so po vsebini enake ustreznim pravilom Pogodbe in aktov, sprejetih za njeno uporabo, pri izvajanju in uporabi razlagajo v skladu z ustreznimi odločitvami Sodišča Evropskih skupnosti, sprejetimi pred datumom podpisa tega sporazuma.
Poleg tega sta Sodišče Evropskih skupnosti in Sodišče EFTE priznali, da je nujno treba paziti, da se določbe Sporazuma EGP, ki so vsebinsko podobne določbam Pogodbe, razlagajo enako (zgoraj navedena sodba Keller Holding, točka 48 in navedena sodna praksa).
Vendar je treba opozoriti, da so določbe, ki prepovedujejo omejitvi prostega pretoka in pravice do ustanavljanja, določene v členih 28 in 31 Sporazuma EGP, enake določbam členov 39 ES in 43 ES.
V teh okoliščinah je treba tožbo Komisije šteti za utemeljeno v delu, v katerem se nanaša na očitek v zvezi s kršitvijo pravil o prostem gibanju oseb, določenih v Sporazumu EGP.
Torej je treba ugotoviti, da Portugalska republika s tem, da je v veljavi ohranila davčne določbe, kot je člen 10(5) CIRS, ki oprostitev davka na kapitalski dobiček od odplačne odsvojitve nepremičnin, ki naj bi jih davčni zavezanec ali člani njegovega gospodinjstva trajno uporabljali kot lastno prebivališče, pogojuje s tem, da se tako pridobljeni dobički ponovno investirajo v nakup nepremičnin na portugalskem ozemlju, ni izpolnila obveznosti iz členov 18 ES, 39 ES in 43 ES ter členov 28 in 31 Sporazuma EGP.
Prosti pretok kapitala
Komisija poleg tega Sodišču predlaga, naj ugotovi, da Portugalska republika ni izpolnila obveznosti iz členov 56(1) ES in 41 Sporazuma EGP.
Ker določbe Pogodbe in Sporazuma EGP glede prostega gibanja oseb nasprotujejo sporni zakonodaji, glede na člen 56(1) ES in člen 40 Sporazuma EGP, ki se nanašata na prosti pretok kapitala, ni treba ločeno preučiti navedene zakonodaje (glej po analogiji sodbo z dne 4. junija 2002 v zadevi Komisija proti Franciji, C-483/99, Recueil, str. I-4781, točka 56).
Stroški
V skladu s členom 69(2) Poslovnika se neuspeli stranki naloži plačilo stroškov, če so bili ti priglašeni. Ker je Komisija predlagala, naj se Portugalski republiki naloži plačilo stroškov, in ker ta s predlogi ni uspela, se ji naloži plačilo stroškov.

Iz teh razlogov je Sodišče (drugi senat) razsodilo:

1.
Portugalska republika s tem, da je v veljavi ohranila davčne določbe, kot je člen 10(5) zakona o davku na dohodek fizičnih oseb, ki oprostitev davka na kapitalski dobiček od odplačne odsvojitve nepremičnin, ki naj bi jih davčni zavezanec ali člani njegovega gospodinjstva trajno uporabljali kot lastno prebivališče, podreja temu, da se tako pridobljeni dobički ponovno investirajo v nakup nepremičnin na portugalskem ozemlju, ni izpolnila obveznosti iz členov 18 ES, 39 ES in 43 ES ter členov 28 in 31 Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru z dne 2. maja 1992.

2.
Portugalski republiki se naloži plačilo stroškov.

Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: portugalščina.