CELEX: 61995CJ0002
Sjette momsdirektiv
Artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, 4 og 5
Fritagne transaktioner

Dommens præmisser
1 Ved beslutning af 20. december 1994, indgaaet til Domstolen den 4. januar 1995, har OEstre Landsret i medfoer af EF-traktatens artikel 177 forelagt en raekke praejudicielle spoergsmaal vedroerende fortolkningen af artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, 4 og 5, i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, herefter »sjette direktiv«).
2 Spoergsmaalene er blevet rejst under en sag mellem Sparekassernes Datacenter (herefter »SDC«) og Skatteministeriet vedroerende opkraevning af mervaerdiafgift (herefter »moms«) af en raekke transaktioner, udfoert af SDC.
Retlig baggrund
3 Sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), har foelgende ordlyd:
»Med forbehold af andre faellesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne paa betingelser, som de fastsaetter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennaevnte fritagelser, og med henblik paa at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug:
...
d) foelgende transaktioner:
1. ydelse eller formidling af laan samt forvaltning af laan ved den person, som har ydet laanene
2. forhandlinger og indgaaelse af forpligtelser om sikkerhedsstillelse og andre former for sikkerhed og garantier, samt forvaltning af kreditgarantier ved den person, der har ydet kreditten
3. transaktioner, herunder forhandlinger, vedroerende anbringelse af midler, kontokurantkonti, betalinger, overfoersler, fordringer, checks og andre i handelsforhold benyttede dokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer
4. transaktioner, herunder forhandlinger, vedroerende valuta, pengesedler og moenter, der anvendes som lovligt betalingsmiddel, dog ikke moenter og sedler, som er samlerobjekter; ved samlerobjekter forstaas saadanne moenter af guld, soelv eller andet metal, samt sedler, der ikke i almindelighed anvendes som lovligt betalingsmiddel, eller som er af numismatisk interesse
5. transaktioner, herunder forhandlinger, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med aktier, andele i selskaber eller andre sammenslutninger, obligationer og andre adkomstbeviser, bortset fra:
- varerepraesentativer - de i artikel 5, stk. 3, omhandlede rettigheder og adkomstbeviser
6. forvaltning af investeringsforeninger, saaledes som disse er fastsat af medlemsstaterne.«
4 Medlemsstaterne kunne i en overgangsperiode, der udloeb den 1. januar 1991, fortsat fritage de transaktioner, der er opregnet i bilag F til sjette direktiv. Blandt disse transaktioner var forvaltning af kreditter af en person eller et organ, bortset fra dem, der har ydet kreditterne (punkt 13), samt deponering og forvaltning af aktier, andele i selskaber eller andre sammenslutninger, obligationer, og andre adkomstbeviser eller handelsdokumenter, bortset fra varerepraesentativer og de i sjette direktivs artikel 5, stk. 3, omhandlede rettigheder og adkomstbeviser (punkt 15).
5 I Danmark var bank- og sparekasse- samt finansieringsvirksomhed undtaget fra afgiftspligten i henhold til § 2, stk. 3, litra j), i lov nr. 204 af 10. maj 1978 om mervaerdiafgift. OEstre Landsret har bemaerket, at den fritagelse, der blev indfoert ved loven af 1978, skete i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d).
6 Ved lov nr. 822 af 19. december 1989, hvorved ovennaevnte lov blev aendret, indfoertes der med virkning fra den 1. januar 1991 afgiftspligt for deponering og forvaltning af aktier, obligationer og andre vaerdipapirer, forvaltning af kreditter og kreditgarantier af en anden end den, der har ydet kreditterne, samt for udlejning af bankbokse. En ny momslov, der foelger sjette direktivs systematik og terminologi, blev vedtaget den 18. maj 1994.
Tvisten i hovedsagen
7 SDC er en momsregistreret forening. De fleste af medlemmerne er sparekasser.
8 SDC leverer til sine medlemmer og enkelte andre kunder, der er tilsluttet SDC's datanet (herefter »pengeinstitutterne«), ydelser vedroerende betalingstransaktioner, raadgivning om og handel med vaerdipapirer, forvaltning af depoter, koebekontrakter og udlaan. Endvidere udfoerer SDC administrative opgaver for sine medlemmer.
9 Foer 1993 leverede SDC ydelser til pengeinstitutterne, der helt eller delvis blev udfoert elektronisk. Disse ydelser svarede til dem, som de stoerste pengeinstitutter selv udfoerer paa deres egne centraler.
10 Den forelaeggende ret har beskrevet en typisk ydelse fra SDC som bestaaende af en raekke komponenter, der tilsammen dannede den ydelse, som pengeinstituttet eller dettes kunder (herefter »kunderne«) oenskede udfoert. Hver komponent af ydelsen var prissat i et af SDC udarbejdet varekatalog. SDC opkraevede ikke betaling for sine ydelser hos kunderne, men hos pengeinstitutterne.
11 SDC udfoerte kun tjenesteydelser efter anmodning fra et pengeinstitut, en kunde eller andre, som ved aftale med kunden var autoriseret til at rekvirere f.eks. betalinger. Kunden kunne kun fremsende en information til SDC efter at vaere blevet bemyndiget dertil af et pengeinstitut, f.eks. i form af udstedelse af et haeve- eller kreditkort. SDC's navn fremtraadte ikke over for kunderne, og SDC havde heller ikke paataget sig nogen juridisk forpligtelse over for disse. Fremsendelsen af dokumenter fra SDC skete i pengeinstituttets navn.
12 Den forelaeggende ret har bemaerket, at i 1993, dvs. efter at hovedsagen var anlagt, blev den vaesentligste del af SDC's aktiviteter og aktiver overfoert til nystiftede aktieselskaber, som kontrolleres af SDC's medlemmer. Et af de paagaeldende selskaber udfoerer samtlige de omtvistede ydelser. Af organisatoriske grunde fakturerer selskabet sine ydelser til SDC, der viderefakturerer dem til sine medlemmer.
13 Paa foranledning af et spoergsmaal fra SDC traf det paagaeldende distriktstoldkammer den 23. september 1986 og Told- og Skattestyrelsen den 20. april 1990 afgoerelse om, at de ydelser, SDC leverede vedroerende visse betalingsoverfoersler, kunne anses for omfattet af afgiftsfritagelsesreglen i den danske momslovs § 2, stk. 3, litra j).
14 Momsnaevnet bestemte derimod ved afgoerelse af 14. februar 1992, at ingen af SDC's ydelser var omfattet af den naevnte fritagelsesbestemmelse.
15 Ved staevning af 27. april 1992 anlagde SDC sag ved OEstre Landsret til proevelse af Momsnaevnets afgoerelse. OEstre Landsret, der fandt, at tvistens afgoerelse maatte bero paa en fortolkning af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, 4 og 5, udsatte sagen og forelagde foelgende praejudicielle spoergsmaal for Domstolen:
»1) Skal artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3-5, i sjette momsdirektiv fortolkes saaledes, at der skal indroemmes momsfrihed for ydelser af den art, som er beskrevet ... i [forelaeggelsesbeslutningens] punkt 3 og 5 [i det vaesentlige databehandlingsydelser til SDC's medlemmer og andre finansielle institutioner]?
Er det i den forbindelse til hinder for indroemmelse af momsfrihed efter artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3-5, at en transaktion i denne bestemmelses forstand helt eller delvis udfoeres elektronisk?
2) I momsdirektivets artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1-2, anvendes ordene 'ved den person, som har ydet laanene', og 'ved den person, der har ydet kreditten'. Denne kvalifikation af subjektet er ikke medtaget i artiklens litra d), nr. 3-5.
Skal denne forskel tillaegges betydning ved fortolkningen af artiklens litra d), nr. 3-5?
3) A. Er det af betydning for anvendelsen af artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3-5, om transaktionerne udfoeres af pengeinstitutter eller af andre?
B. Er det af betydning for anvendelsen af artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3-5, om hele den finansielle ydelse gennemfoeres af et pengeinstitut, der har relation til en kunde?
C. Hvis det er unoedvendigt for, at artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3-5, finder anvendelse, at pengeinstituttet selv udfoerer hele ydelsen, spoerges, om pengeinstituttet kan indkoebe transaktioner helt eller delvis fra en anden person med den virkning, at de ydelser, der udfoeres af denne anden person, omfattes af artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3-5, eller kan der stilles saerlige krav til denne anden person?
4) Hvorledes skal de i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3-4, anvendte ord 'transaktioner ... vedroerende' fortolkes?
Det oenskes herved belyst, om ordene 'transaktioner ... vedroerende' skal forstaas saaledes, at der ogsaa skal indroemmes momsfritagelse i de tilfaelde, hvor en person enten kun udfoerer en del af denne ydelse eller kun udfoerer nogle af de transaktioner i direktivbestemmelsens forstand, der er noedvendige til levering af den samlede finansielle ydelse.
5) Skal det ved fortolkningen af artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3-5, tillaegges betydning, at den afgiftspligtige person, der anmoder om momsfritagelse for transaktioner i bestemmelsens forstand, udfoerer disse for regning af det pengeinstitut, i hvis navn ydelsen udfoeres?
6) Er det efter omorganiseringen af sagsoegeren af betydning for anvendelsen af artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3-5, at de omhandlede ydelser nu frembringes af et aktieselskab, der leverer ydelserne til de tilsluttede pengeinstitutter?
Det bemaerkes, at de naevnte ydelser faktureres af aktieselskabet til sagsoegeren, der viderefakturerer disse til medlemspengeinstitutterne [der henvises her til fremstillingen i forelaeggelsesbeslutningens punkt 1 a].«
16 Med spoergsmaalene oensker den forelaeggende ret i det vaesentlige oplyst, om sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, 4 og 5, skal fortolkes saaledes, at tjenesteydelser, der leveres til pengeinstitutter og deres kunder af en datacentral, der er oprettet med henblik paa at varetage pengeinstitutternes faelles interesser, er fritaget for moms, naar de paagaeldende ydelser bidrager til gennemfoerelsen af betalingsoverfoersler, raadgivning om og handel med vaerdipapirer, forvaltning af depoter, koebekontrakter og udlaan, og de i det vaesentlige helt eller delvis udfoeres elektronisk.
17 Hertil bemaerkes, at det hverken fremgaar af forelaeggelsesbeslutningen eller af parternes indlaeg, at SDC's ydelser omhandler transaktioner vedroerende valuta, pengesedler og moenter. Det er derfor ufornoedent at undersoege, hvorledes artikel 13, punkt B, litra d), nr. 4, skal fortolkes.
18 Den forelaeggende ret har navnlig oensket praeciseret, hvilken betydning der ved fortolkningen skal tillaegges de forskellige karakteristika, der kendetegner SDC's transaktioner.
19 Der maa herved sondres. For det foerste efter hvem der udfoerer de paagaeldende transaktioner, for det andet efter den maade, hvorpaa de udfoeres, for det tredje efter kontraktforholdet mellem tjenesteyderen og ydelsesmodtageren og for det fjerde efter arten af den ydelse, datacentralen udfoerer.
Indledende bemaerkninger vedroerende fortolkningen af de i sjette direktivs artikel 13 omhandlede fritagelser
20 Inden der tages naermere stilling til virksomhed af den art, som SDC udfoerer, bemaerkes, at ifoelge Domstolens faste praksis skal de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13, fortolkes indskraenkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter omsaetningsafgift opkraeves af enhver tjenesteydelse, der udfoeres mod vederlag af en afgiftspligtig person (dom af 15.6.1989, sag 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, Sml. s. 1737, praemis 13).
21 Endvidere bemaerkes, at som Domstolen har naevnt i dom af 26. marts 1987 (sag 235/85, Kommissionen mod Nederlandene, Sml. s. 1471, praemis 18) og i ovennaevnte dom i sagen Stichting Uitvoering Financiële Acties (praemis 11), fremgaar det af ellevte betragtning til sjette direktiv, at disse fritagelser er selvstaendige faellesskabsretlige begreber, der maa placeres i den generelle sammenhaeng i den faelles mervaerdiafgiftsordning, som er indfoert ved direktivet.
22 Endelig bemaerkes, at det fremgaar af en sammenlignende undersoegelse af de forskellige sproglige versioner af artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, at der er terminologiske afvigelser med hensyn til udtrykket »transaktioner ... vedroerende«. Naar der er tale om sproglige afvigelser, kan raekkevidden af begrebet ikke fastlaegges ved fortolkning af ordlyden alene. Begrebets betydning maa foelgelig klarlaegges ud fra den sammenhaeng, hvori det indgaar, og under hensyn til opbygningen af sjette direktiv (dom af 13.7.1989, sag 173/88, Henriksen, Sml. s. 2763, praemis 10 og 11).
23 Det maa herefter undersoeges, om de to argumenter, som parterne i hovedsagen har fremfoert, og som er baseret paa opbygningen af sjette direktiv, som paa den ene side vedroerer spoergsmaalet om at forhindre svig og unddragelse og paa den anden side risikoen for konkurrenceforvridninger, kan have betydning for, hvorledes de forelagte spoergsmaal skal besvares.
24 For saa vidt angaar de foranstaltninger, som skal forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug, har Skatteministeriet paa grundlag af den indledende saetning i sjette direktivs artikel 13, punkt B, anfoert, at saafremt de transaktioner, SDC udfoerer, var omfattet af de i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5, fastsatte fritagelser, ville den beroerte medlemsstat ikke kunne traeffe de paagaeldende noedvendige foranstaltninger, fordi karakteren af SDC's enkeltydelser ikke objektivt kan kontrolleres, og fordi afgraensningen over for andre underleverancer og hjaelpeydelser ville blive helt skoensmaessig.
25 Hertil bemaerkes, at Skatteministeriets argument kun er relevant, saafremt man anlaegger en meget vid fortolkning af de paagaeldende begreber uden naermere at fastlaegge de forskellige komponenter, der indgaar i transaktionerne. Som allerede anfoert ovenfor i praemis 20, er en saadan fortolkning imidlertid udelukket. Foelgelig og under hensyntagen til den skoensmargen, som medlemsstaterne har i henhold til den indledende saetning i artikel 13, punkt B, ved valget af, hvilke foranstaltninger der er noedvendige for at forhindre enhver mulig form for unddragelse og misbrug, kan den omstaendighed, at der ikke er truffet de foranstaltninger, der er noedvendige for at lette anvendelsen af en fritagelse, ikke medfoere, at en afgiftspligtig person naegtes en afgiftsfritagelse (jf. dom af 19.1.1982, sag 8/81, Becker, Sml. s. 53, praemis 34).
26 For saa vidt angaar den paastaaede konkurrenceforvridning har Skatteministeriet gjort gaeldende, at saafremt en del af SDC's ydelser delvis blev fritaget for moms, ville de datacentraler, der tilbyder de samme eller lignende ydelser, blive daarligere stillet i konkurrencemaessig henseende.
27 SDC har heroverfor anfoert, at den afgift, der opkraeves af SDC's ydelser, er konkurrenceforvridende, idet SDC's medlemmer paalaegges en ekstra udgift i form af moms i forhold til de store pengeinstitutter, der selv udfoerer de paagaeldende transaktioner.
28 Hertil bemaerkes, at SDC leverer og fakturerer tjenesteydelser til de pengeinstitutter, der anmoder om at faa udfoert saadanne ydelser. For de pengeinstitutter, som selv udfoerer deres ydelser, sker der derimod ingen udveksling af ydelser og derfor heller ingen fakturering. Som generaladvokaten har fremhaevet i punkt 57 i sit forslag til afgoerelse, vedroerer forskellen spoergsmaalet om afgiftspligt og ikke den i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5, fastsatte fritagelse, der er fuldstaendig neutral, idet den foelger af selve transaktionernes art.
29 Ingen af de argumenter, som parterne i hovedsagen har fremfoert, og som vedroerer dels spoergsmaalet om at forhindre svig og unddragelse, dels risikoen for konkurrenceforvridning, har saaledes betydning for besvarelsen af de forelagte spoergsmaal.
De personer, der udfoerer de paagaeldende transaktioner, og maaden, hvorpaa de udfoeres
30 Den person, der udfoerer de paagaeldende transaktioner, og den maade, hvorpaa de konkret udfoeres, er omstaendigheder, der er relevante for besvarelsen af det foerste spoergsmaals andet led, det andet spoergsmaal, det tredje spoergsmaal, punkt A, og det sjette spoergsmaal. Med disse spoergsmaal oensker den forelaeggende ret i det vaesentlige oplyst, om artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5, skal fortolkes saaledes, at fritagelsen er betinget af, at transaktionerne udfoeres af en bestemt form for virksomhed, af en bestemt form for juridisk person eller, helt eller delvis, paa en saerlig maade.
31 For saa vidt angaar det foerste aspekt har alle procesdeltagerne anfoert, at det i princippet ikke er udelukket, at andre end bestemte finansielle institutioner kan udfoere de transaktioner, der er fritaget i henhold til artikel 13, punkt B, litra d). De er saaledes enige om, at det afgoerende kriterium med hensyn til fritagelsen er den form for transaktion, der udfoeres.
32 Hertil bemaerkes, at de transaktioner, der er fritaget i henhold til artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5, er defineret paa grundlag af arten af de leverede tjenesteydelser og ikke paa grundlag af tjenesteyderen eller ydelsesmodtageren, som netop ikke er omtalt i de naevnte bestemmelser.
33 At det personelle aspekt er uden betydning ved fastlaeggelsen af, hvilke transaktioner der er fritaget i henhold til artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5, bekraeftes af bestemmelserne i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1 og 2, hvori der henvises til »den person, som har ydet laanene«, og til »den person, der har ydet kreditten«.
34 I oevrigt bemaerkes, at Domstolen i dom af 27. oktober 1993 (sag C-281/91, Muys' en De Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf, Sml. I, s. 5405, praemis 13) har understreget, at hvis laangiverens eller laantagerens identitet ikke er praeciseret, er udtrykket »ydelse og formidling af laan« i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1, i princippet tilstraekkelig bredt til at kunne omfatte kredit ydet af en leverandoer af goder i form af udsat betaling. Domstolen tilfoejede, at det paa ingen maade fremgaar af ordlyden af denne bestemmelse, at dens raekkevidde er begraenset til laan og kreditter ydet af bank- og finansvirksomheder.
35 For saa vidt naermere angaar det i det sjette spoergsmaal rejste problem vedroerende den retlige form, som det selskab har, der leverer eller modtager ydelserne, bemaerkes, at da personelle omstaendigheder ikke er relevante ved afgoerelsen af, om den paagaeldende ydelse er fritaget for moms i henhold til artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5, er det saa meget desto mere uden betydning, hvilken form for juridisk person de beroerte erhvervsdrivende repraesenterer.
36 For saa vidt angaar spoergsmaalet om den maade, hvorpaa de paagaeldende transaktioner udfoeres, har Skatteministeriet, Det Forenede Kongeriges regering og Kommissionen understreget, at de ydelser, SDC leverer, kun er elektroniske ydelser, og at de derfor ikke er omfattet af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5.
37 Det maa i denne forbindelse fastslaas, at spoergsmaalet om, hvorledes ydelsen konkret leveres, om det sker elektronisk, automatisk eller manuelt, er uden betydning ved anvendelsen af fritagelsen. De paagaeldende bestemmelser sondrer ikke paa dette punkt. Den blotte omstaendighed, at en ydelse fuldt ud udfoeres elektronisk, er saaledes ikke i sig selv til hinder for, at fritagelsen anvendes paa den paagaeldende ydelse. Saafremt ydelsen derimod kun omfatter teknisk eller elektronisk bistand til den, som udfoerer de vaesentligste og specifikke funktioner i forbindelse med de transaktioner, der omhandles i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5, opfylder den ikke betingelserne for fritagelse. Dette foelger imidlertid af ydelsens art og ikke af den maade, hvorpaa den udfoeres.
38 Det foerste spoergsmaals andet led, det andet spoergsmaal, det tredje spoergsmaal, punkt A, og det sjette spoergsmaal skal derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5, skal fortolkes saaledes, at fritagelsen ikke er betinget af, at transaktionerne udfoeres af en bestemt form for virksomhed, af en bestemt form for juridisk person eller, helt eller delvis, paa en bestemt maade, det vaere sig elektronisk eller manuelt.
Kontraktforholdet mellem tjenesteyderen og ydelsesmodtageren
39 Med det tredje spoergsmaal, punkt B, oensker den forelaeggende ret i det vaesentlige oplyst, om fritagelsen i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5, er betinget af, at hele ydelsen gennemfoeres af en virksomhed, der har relation til pengeinstituttets slutkunde. Saafremt dette spoergsmaal besvares benaegtende, oensker den forelaeggende ret med det femte spoergsmaal oplyst, om den omstaendighed, at ydelsen fra en datacentral for pengeinstituttets slutkunde fremstaar som en ydelse fra pengeinstituttet, er til hinder for fritagelsen.
40 Ifoelge SDC finder sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5, ogsaa anvendelse, saafremt hele ydelsen udfoeres af flere personer, ogsaa selv om de ikke har direkte relation til en pengeinstitutkunde.
41 Heroverfor har Skatteministeriet anfoert, at de transaktioner, der omhandles i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5, skal udfoeres af den afgiftspligtige person paa grundlag af en aftale, der er indgaaet med den endelige forbruger, over for hvem den afgiftspligtige person er direkte ansvarlig for udfoerelsen af den endelige ydelse. De ydelser, SDC udfoerer for pengeinstitutterne, er foelgelig ikke omfattet af bestemmelsens anvendelsesomraade. De paagaeldende ydelser udfoeres saaledes paa grundlag af en aftale indgaaet med pengeinstitutterne, hvor SDC virker som underleverandoer.
42 Det Forenede Kongeriges regering, hvis indlaeg paa dette punkt kun vedroerer betalingsoverfoersler, har anfoert, at transaktionerne er omfattet af fritagelsen, uanset om overfoerslerne foretages af pengeinstitutterne selv eller af en virksomhed, som pengeinstitutterne har engageret, forudsat at den paagaeldende virksomhed har ansvaret for de paagaeldende transaktioner, og at disse kan betragtes som enkelte, saerskilte ydelser.
43 Ifoelge den tyske regering er det afgoerende kriterium for, om fritagelsen kan finde anvendelse, den finansielle ydelses karakter, uden hensyn til, om der findes en aftale eller en direkte forbindelse mellem tjenesteyderen og den endelige forbruger. Ifoelge den tyske regering kan en saadan betingelse ikke udledes af ordlyden af artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5.
44 Ifoelge Kommissionen maa de paagaeldende bestemmelser fortolkes saaledes, at den i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5, fastsatte fritagelse kun gaelder tjenesteydelser af finansiel karakter, hvis genstand er opregnet i de naevnte bestemmelser, og som udfoeres i medfoer af en aftale, der direkte er indgaaet med den begunstigede, over for hvem leverandoeren har paataget sig ansvaret for transaktionernes gennemfoerelse.
45 Hertil bemaerkes foerst, at ifoelge fast praksis vedroerende begrebet tjenesteydelser, som en afgiftspligtig udfoerer mod vederlag, i sjette direktivs artikel 2, nr. 1, forudsaetter begrebet afgiftspligtige transaktioner inden for mervaerdiafgiftssystemet, at der mellem tjenesteyderen og modtageren bestaar et retsforhold, der vedroerer en gensidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen modtagne vederlag udgoer den faktiske modvaerdi af den ydelse, som leveres til modtageren (jf. bl.a. dom af 3.3.1994, sag C-16/93, Tolsma, Sml. I, s. 743, praemis 14).
46 I den foreliggende sag indebaerer stoerstedelen af SDC's ydelser ikke et retsforhold mellem SDC og den endelige ydelsesmodtager, dvs. kunden i et pengeinstitut, der er medlem af SDC. I disse tilfaelde bestaar der saaledes retsforhold dels mellem pengeinstituttet og kunden, dels mellem pengeinstituttet og SDC.
47 Hovedsagen vedroerer ydelser, som SDC har udfoert for sine egne kunder, dvs. pengeinstitutter, der som modydelse har betalt et vederlag. Henset hertil har de ydelser, som SDC leverer til pengeinstitutternes kunder, kun betydning som deskriptorer og som enkeltdele af de ydelser, SDC leverer til pengeinstitutterne.
48 Som det allerede fremgaar af naervaerende doms praemis 32, er det uden betydning ved anvendelsen af de omtvistede bestemmelser, hvem der er tjenesteyder og ydelsesmodtager, bortset fra det tilfaelde, hvor bestemmelserne omhandler ydelser, der i sagens natur leveres til pengeinstitutternes kunder. Under sagen er det bl.a. blevet gjort gaeldende, at ydelser i forbindelse med overfoersler og betalinger er af en saadan art.
49 Det maa saaledes foerst undersoeges, om den bestemmelse, hvorefter der kan indroemmes fritagelse for betalingsoverfoersler, forudsaetter, at den fritagne ydelse leveres direkte til pengeinstituttets slutkunde.
50 Det skal tilfoejes, at bemaerkningerne i det foelgende vedroerende betalingsoverfoersler ogsaa finder anvendelse paa betalingstransaktioner, i det omfang de faktiske omstaendigheder og kontraktforholdet er de samme. I oevrigt har parterne ikke under sagens behandling for Domstolen gjort gaeldende, at der maa sondres paa dette punkt.
51 SDC har bestridt, at bestemmelsen udelukkende omfatter den ydelse, der leveres til pengeinstituttets slutkunde, og har understreget, at pengeinstitutternes kunder selv kan foretage betalingsoverfoersler eller lade dem foretage, f.eks. af forretninger, uden pengeinstituttets medvirken.
52 Heroverfor har Skatteministeriet anfoert, at selv i de af SDC paaberaabte situationer er det forbindelsen mellem slutkunden og dennes pengeinstitut, der er afgoerende. Til stoette herfor har ministeriet gjort gaeldende, at i hovedsagen er det pengeinstituttet, der har bemyndiget kunden til at give ordrer, og at ydelsen i alle tilfaelde leveres til kunden i pengeinstituttets navn.
53 I denne forbindelse maa det for det foerste fastslaas, at en betalingsoverfoersel er en transaktion, der bestaar i at udfoere en ordre om overfoersel af et beloeb fra én bankkonto til en anden. Den er navnlig karakteriseret ved, at den medfoerer en aendring af det retlige og oekonomiske forhold mellem paa den ene side ordregiver og beloebsmodtager og paa den anden side mellem disse to og deres respektive pengeinstitutter, og, eventuelt, mellem pengeinstitutterne indbyrdes. Den transaktion, der medfoerer den paagaeldende aendring, er i oevrigt den blotte overfoersel af beloeb mellem konti, uanset aarsagen. Da overfoerslen saaledes kun er et middel til at overfoere beloeb, er det de funktionelle aspekter, der er relevante ved afgoerelsen af, om en transaktion er en overfoersel i sjette direktivs forstand.
54 I de tilfaelde, hvor kunden foretager eller lader foretage en overfoersel uden sit pengeinstituts medvirken, udfoeres de konkrete handlinger, der udgoer overfoerslen, enten af datacentralen og kunden eller af datacentralen og en tredjemand, som handler paa kundens anmodning, eller af datacentralen alene i henhold til en staaende ordre fra kunden.
55 Kontraktforholdet mellem pengeinstituttet og dets kunde reducerer ikke datacentralens rolle. Det er i kraft af det naevnte kontraktforhold, at kunden erhverver ret til at lade transaktionerne udfoere, selv om disse faktureres som ydelser til pengeinstituttet og ogsaa aendrer dettes oekonomiske forhold.
56 Endvidere bemaerkes, at saafremt sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, udelukkende omfattede ydelser, som et pengeinstitut leverer til slutkunden, ville kun visse handlinger i forbindelse med transaktioner vedroerende overfoersler kunne fritages. En saadan fortolkning ville begraense fritagelsen paa en maade, der ikke har stoette i bestemmelsens ordlyd. Efter ordlyden er fritagelsen saaledes ikke begraenset til kun at omfatte dette forhold, og den er tilstraekkelig vid til ogsaa at omfatte ydelser, der leveres af andre erhvervsdrivende end pengeinstitutter, og som er bestemt til andre end deres slutkunder.
57 Det foelger heraf, at der ikke er hjemmel for en fortolkning, hvorefter anvendelsen af fritagelsen i henhold til artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, er begraenset til kun at omfatte ydelser, der leveres direkte til pengeinstituttets slutkunde.
58 For saa vidt angaar de oevrige opgaver, SDC udfoerer, maa det fastslaas, at SDC's rolle i relation til pengeinstitutterne og disses slutkunder svarer til SDC's rolle i forbindelse med en overfoersel. Endvidere er de oevrige fritagelser, der omhandles i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5, ligesom fritagelsen vedroerende overfoersler ogsaa defineret paa grundlag af de udfoerte ydelsers art og ikke paa grundlag af ydelsesmodtagerne.
59 Det tredje spoergsmaal, punkt B, og det femte spoergsmaal skal derfor besvares med, at fritagelsen i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5, ikke er betinget af, at ydelsen udfoeres af en virksomhed, der staar i et retsforhold til pengeinstituttets slutkunde. Den omstaendighed, at en i de naevnte bestemmelser omhandlet transaktion udfoeres af en tredjemand, men for pengeinstituttets slutkunde fremstaar som en ydelse fra pengeinstituttet, er ikke til hinder for, at en saadan transaktion er fritaget.
Databehandlingsydelsernes karakter
60 Med det fjerde spoergsmaal oensker den forelaeggende ret oplyst, om der skal indroemmes momsfritagelse i de tilfaelde, hvor en person enten kun udfoerer en del af en ydelse eller kun udfoerer nogle af de transaktioner, der er noedvendige for levering af en samlet, fritaget finansiel ydelse. Henset til, at det foerste spoergsmaal vedroerer fritagelse for databehandlingsydelser i forbindelse med de transaktioner, der er omhandlet i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5, kan disse spoergsmaal behandles under ét.
Overfoersler og betalinger
61 Det maa foerst undersoeges, om de transaktioner, en datacentral som SDC udfoerer i forbindelse med en overfoersel, i sig selv kan betegnes som transaktioner vedroerende overfoersler som omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3.
62 Skatteministeriet har i denne forbindelse gjort gaeldende, at de ydelser, SDC udfoerer, reelt bestaar af forskellige administrative eller tekniske komponenter, der faktureres hver for sig. Der er ikke paa forhaand fastsat en bestemt pris for at foretage en betaling, en overfoersel eller for ydelserne som helhed. De ydelser, SDC udfoerer, er foelgelig ikke de samme som dem, der omhandles i direktivets artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3.
63 SDC har derimod anfoert, at det ikke er en betingelse for at vaere omfattet af fritagelsen, at de ydelser, der leveres, udgoer en helhed, men at det er tilstraekkeligt, at den omtvistede ydelse udgoer en del af en finansiel ydelse, hvortil forskellige erhvervsdrivende bidrager, og som, set under ét, udgoer en samlet finansiel ydelse.
64 Hertil bemaerkes, at ordlyden af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, i princippet ikke er til hinder for, at overfoerselstransaktionen bestaar af flere forskellige ydelser, der i saa fald udgoer »transaktioner vedroerende overfoersler« i bestemmelsens forstand, og som faktureres med specifikation af de enkelte dele af de paagaeldende ydelser. Det er uden betydning for anvendelsen af den omhandlede fritagelse, hvorledes faktureringen sker, forudsat at de handlinger, der er noedvendige for at gennemfoere den fritagne transaktion, kan identificeres i forhold til de oevrige ydelser.
65 Da sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, imidlertid skal fortolkes indskraenkende, giver den blotte omstaendighed, at en komponent er noedvendig for at gennemfoere en fritaget transaktion, ikke holdepunkter for at antage, at den ydelse, der svarer til den paagaeldende komponent, er fritaget. Den fortolkning, som SDC har foreslaaet, kan saaledes ikke tiltraedes.
66 En betingelse for, at de ydelser, en datacentral leverer, kan betegnes som fritagne transaktioner som omhandlet i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5, er, at ydelserne, set under ét, udgoer en saerskilt helhed, der opfylder de specifikke og vaesentlige funktioner for en ydelse som beskrevet i ovennaevnte numre. For saa vidt angaar »en transaktion vedroerende overfoersler« skal de leverede ydelser saaledes medfoere, at der overfoeres beloeb, og at der indtraeder retlige og oekonomiske aendringer. Der maa sondres mellem den fritagne tjenesteydelse i direktivets forstand og den blotte levering af en faktisk eller teknisk tjenesteydelse, som f.eks. at et databehandlingssystem stilles til pengeinstituttets raadighed. I denne forbindelse maa den nationale ret navnlig undersoege omfanget af datacentralens ansvar over for pengeinstitutterne, herunder spoergsmaalet om, hvorvidt dette ansvar kun omfatter tekniske aspekter, eller om det ogsaa omfatter transaktionernes specifikke og vaesentlige elementer.
67 Det tilkommer den forelaeggende ret, der kender sagens faktum, at tage stilling til, om de transaktioner, SDC udfoerer, har en saadan saerskilt karakter, og om de er specifikke og vaesentlige.
68 Paa baggrund af ovennaevnte bemaerkninger skal det foerste og fjerde spoergsmaal vedroerende sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, besvares med, at bestemmelsen skal fortolkes saaledes, at transaktioner vedroerende overfoersler og betalinger omfatter transaktioner, der udfoeres af en datacentral, saafremt de paagaeldende transaktioner er saerskilte og er specifikke og vaesentlige for de fritagne transaktioner.
SDC's oevrige funktioner
69 De transaktioner, som SDC udfoerer, og som er betegnet »raadgivning om og handel med vaerdipapirer«, omfatter to forskellige former for ydelser, nemlig dels saerskilte ydelser i form af information, der er kendetegnet ved, at SDC giver pengeinstitutterne adgang til et oekonomisk informationssystem, dels ydelser, der er en integreret del af vaerdipapirhandelssystemet.
70 Det fremgaar af selve ordlyden af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, 4 og 5, at ingen af de paagaeldende bestemmelser vedroerer oekonomisk informationsvirksomhed. Saadanne transaktioner kan derfor ikke vaere omfattet af den i bestemmelsen omhandlede fritagelse.
71 Det er derimod ikke udelukket, at visse transaktioner, der henhoerer under den anden gruppe, kan betragtes som transaktioner i forbindelse med »aktier, andele i selskaber eller andre sammenslutninger, obligationer og andre adkomstbeviser« som omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5. Den forelaeggende ret har i denne forbindelse bemaerket, at SDC afvikler boershandler for medlemmernes kunder ved koeb eller salg af vaerdipapirer, der indgaar i medlemmernes egen beholdning.
72 Det er utvivlsomt, at transaktioner i forbindelse med aktier og de oevrige adkomstbeviser, der omhandles i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, hvorefter kun forvaring og forvaltning af adkomstbeviser er undtaget, omfatter transaktioner, der udfoeres paa vaerdipapirmarkedet.
73 Det skal tilfoejes, at handel med vaerdipapirer indebaerer dispositioner, som aendrer det retlige og oekonomiske forhold mellem parterne, svarende til, hvad der indtraeder i forbindelse med en overfoersel eller en betaling.
74 Den beskrivelse, som den forelaeggende ret har givet paa dette punkt, er imidlertid ikke tilstraekkelig til, at Domstolen kan fastslaa den noejagtige karakter af SDC's ydelser vedroerende raadgivning om og handel med vaerdipapirer.
75 For saa vidt angaar de transaktioner, der er betegnet »raadgivning om og handel med vaerdipapirer«, skal det foerste og fjerde spoergsmaal derfor besvares med, at ydelser, der bestaar i, at oekonomiske informationer stilles til raadighed for pengeinstitutter og andre brugere, ikke er omfattet af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5. Hvad naermere angaar handel med vaerdipapirer skal bestemmelsen i nr. 5 fortolkes saaledes, at transaktioner i forbindelse med aktier, andele i selskaber eller andre sammenslutninger, obligationer og andre adkomstbeviser omfatter transaktioner, der udfoeres af en datacentral, saafremt de paagaeldende transaktioner er saerskilte og er specifikke og vaesentlige for de fritagne transaktioner.
76 Det samme er tilfaeldet med hensyn til forvaltning af depoter, koebekontrakter og kreditter. Som det allerede er fastslaaet i naervaerende doms praemis 4, har de naevnte transaktioner ikke vaeret fritaget siden den 1. januar 1991. Paa det tidspunkt udloeb den overgangsperiode, hvor medlemsstaterne undtagelsesvis kunne opretholde fritagelserne for de specifikt opregnede transaktioner, der omhandles i bilag F til sjette direktiv.
77 Spoergsmaalene vedroerende forvaltning af depoter, koebekontrakter og kreditter skal derfor besvares med, at den blotte omstaendighed, at de paagaeldende transaktioner udfoeres af en datacentral, ikke er til hinder for, at de udgoer tjenesteydelser som omhandlet i bilag F, punkt 13 og 15, til sjette direktiv. Det tilkommer den forelaeggende ret at tage stilling til, om de naevnte transaktioner forud for den 1. januar 1991 var saerskilte, og om de er specifikke og vaesentlige for de paagaeldende ydelser.
Den nye organisatoriske opbygning
78 Med det sidste spoergsmaal oensker den forelaeggende ret bl.a. oplyst, om det er af betydning for anvendelsen af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5, at de ydelser, der leveres til pengeinstitutterne, praesteres af et aktieselskab, der fakturerer dem til SDC, der derpaa viderefakturerer dem til pengeinstitutterne.
79 I denne forbindelse maa fremhaeves betydningen af et retsforhold mellem tjenesteyderen og ydelsesmodtageren og af princippet om gensidige ydelser. Saafremt den leverede ydelse er specificeret, opfylder kriterierne for at vaere fritaget, og faktureringen kun vedroerer denne ydelse, er den blotte omstaendighed, at faktureringen af organisatoriske grunde sker gennem en tredjemand, imidlertid ikke til hinder for, at den udfoerte transaktion anses for en fritaget transaktion.
80 Det maa praeciseres, at der kan vaere tale om en saadan fakturering, saafremt den datacentral, der udfoerer transaktionerne, og den tredjemand, der foretager faktureringen af transaktionerne, reelt udgoer en helhed, der er oprettet med henblik paa at varetage de faelles interesser for dem, der modtager ydelsen.
81 Det sjette spoergsmaal skal derfor besvares med, at den blotte omstaendighed, at faktureringen af en ydelse foretages af en tredjemand, ikke er til hinder for, at den transaktion, som faktureringen vedroerer, kan vaere fritaget i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5.
Afgørelse om sagsomkostninger
Sagens omkostninger
82 De udgifter, der er afholdt af den tyske regering, Det Forenede Kongeriges regering og af Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber, som har afgivet indlaeg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgoer et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at traeffe afgoerelse om sagens omkostninger.
Afgørelse
Paa grundlag af disse praemisser
kender
DOMSTOLEN
(Femte Afdeling)
vedroerende de spoergsmaal, der er forelagt af OEstre Landsret ved beslutning af 20. december 1994, for ret:
1) Artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5, i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag skal fortolkes saaledes, at fritagelsen ikke er betinget af, at transaktionerne udfoeres af en bestemt form for virksomhed, af en bestemt form for juridisk person eller, helt eller delvis, paa en bestemt maade, det vaere sig elektronisk eller manuelt.
2) Fritagelsen i henhold til artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5, i sjette direktiv 77/388 er ikke betinget af, at ydelsen udfoeres af en virksomhed, der staar i et retsforhold til pengeinstituttets slutkunde. Den omstaendighed, at en i de naevnte bestemmelser omhandlet transaktion udfoeres af en tredjemand, men for pengeinstituttets slutkunde fremstaar som en ydelse fra pengeinstituttet, er ikke til hinder for, at en saadan transaktion er fritaget.
3) Artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, i sjette direktiv 77/388 skal fortolkes saaledes, at transaktioner vedroerende overfoersler og betalinger og transaktioner i forbindelse med aktier, andele i selskaber eller andre sammenslutninger, obligationer og andre adkomstbeviser omfatter transaktioner, der udfoeres af en datacentral, saafremt de paagaeldende transaktioner er saerskilte og er specifikke og vaesentlige for de fritagne transaktioner.
4) Ydelser, der bestaar i, at oekonomiske informationer stilles til raadighed for pengeinstitutter og andre brugere, er ikke omfattet af artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5, i sjette direktiv 77/388.
5) Den blotte omstaendighed, at de paagaeldende transaktioner vedroerende forvaltning af depoter og af koebekontrakter og kreditter udfoeres af en datacentral, er ikke til hinder for, at de udgoer tjenesteydelser som omhandlet i bilag F, punkt 13 og 15, til sjette direktiv 77/388. Det tilkommer den forelaeggende ret at tage stilling til, om de naevnte transaktioner forud for den 1. januar 1991 var saerskilte, og om de er specifikke og vaesentlige for de paagaeldende ydelser.
6) Den blotte omstaendighed, at faktureringen af en ydelse foretages af en tredjemand, er ikke til hinder for, at den transaktion, som faktureringen vedroerer, kan vaere fritaget i henhold til artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5, i sjette direktiv 77/388.