CELEX: 61999CJ0019
Richtlijn 69/335/EEG
Indirecte belastingen op bijeenbrengen van kapitaal
Kosten voor opstelling van notariële akte waarin vermeerdering van maatschappelijk kapitaal en wijziging van naam en zetel van kapitaalvennootschap worden vastgelegd

Overwegingen van het arrest
1 Bij beschikking van 9 december 1998, ingekomen bij het Hof op 28 januari 1999, heeft het Supremo Tribunal Administrativo krachtens artikel 177 EG-Verdrag (thans artikel 234 EG) zes prejudiciële vragen gesteld over de uitlegging van de artikelen 4, lid 3, 10 en 12, lid 1, sub e, van richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal (PB L 249, blz. 25), zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303/EEG van de Raad van 10 juni 1985 (PB L 156, blz. 23; hierna: richtlijn").
2 Deze vragen zijn gerezen in een geschil tussen Modelo Continente SGPS SA (hierna: Modelo") en de Fazenda Pública, ter zake van de betaling van notariskosten die in rekening zijn gebracht voor het opstellen van authentieke geschriften waarbij de vermeerdering van het maatschappelijk kapitaal en enkele andere wijzigingen van de statuten van Modelo werden vastgelegd.
De communautaire wetgeving
3 De richtlijn beoogt de bevordering van het vrije kapitaalverkeer, dat wordt beschouwd als een van de essentiële voorwaarden voor de totstandkoming van een economische unie waarvan de kenmerken overeenkomen met die van een binnenlandse markt.
4 Artikel 4 van de richtlijn bepaalt het volgende:
1. Aan het kapitaalrecht zijn de volgende verrichtingen onderworpen:
a) de oprichting van een kapitaalvennootschap;
(...)
c) de vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van een kapitaalvennootschap door inbreng van zaken van welke aard ook;
(...)
3. Geen enkele wijziging in de akte van oprichting of de statuten van een kapitaalvennootschap kan worden aangemerkt als een oprichting in de zin van lid 1, sub a, en met name niet:
a) de omzetting van een kapitaalvennootschap in een kapitaalvennootschap van andere aard;
b) de overbrenging, van een lidstaat naar een andere lidstaat, van de zetel van de werkelijke leiding of van de statutaire zetel van een vennootschap, vereniging of rechtspersoon die voor de heffing van het kapitaalrecht in deze beide lidstaten als kapitaalvennootschap geldt;
c) de wijziging van het doel van een kapitaalvennootnootschap;
d) de verlenging van de duur van een kapitaalvennootschap."
5 Artikel 7 van de richtlijn bepaalt:
1. De lidstaten stellen de verrichtingen die op 1 juli 1984 van het kapitaalrecht waren vrijgesteld of tegen een tarief van ten hoogste 0,50 % werden belast vrij met uitzondering van de in artikel 9 bedoelde verrichtingen.
Voor de vrijstelling gelden dezelfde voorwaarden als die welke op die datum golden voor de toekenning van de vrijstelling of voor het verlenen van een tarief van ten hoogste 0,50 %.
(...)
2. De lidstaten mogen ofwel alle andere dan de in lid 1 bedoelde verrichtingen van het kapitaalrecht vrijstellen, ofwel deze aan een uniform tarief van ten hoogste 1 % onderwerpen.
(...)"
6 Artikel 10 van de richtlijn bepaalt:
Behoudens het kapitaalrecht heffen de lidstaten met betrekking tot de op het maken van winst gerichte vennootschappen, verenigingen of rechtspersonen geen enkele andere belasting, in welke vorm ook, ter zake van:
a) de in artikel 4 bedoelde verrichtingen;
b) de inbreng, de leningen of de prestaties, verricht binnen het kader van de in artikel 4 bedoelde verrichtingen;
c) de inschrijving of elke andere formaliteit die een op het maken van winst gerichte vennootschap, vereniging of rechtspersoon vanwege haar rechtsvorm in acht moet nemen alvorens met haar werkzaamheden te kunnen beginnen."
7 Artikel 12, lid 1, van de richtlijn preciseert:
In afwijking van het in de artikelen 10 en 11 bepaalde kunnen door de lidstaten worden geheven:
(...)
e) rechten met het karakter van een vergoeding;
(...)"
De nationale wetgeving
8 Volgens de Portugese notariswet, vastgesteld bij wetsbesluit nr. 47619 van 31 maart 1967, is voor bepaalde akten de vorm van een authentiek geschrift vereist, dat wil zeggen de vastlegging in een door een notaris opgemaakt document. Dit geldt onder meer voor akten van oprichting, wijziging, ontbinding en eenvoudige liquidatie van handelsmaatschappijen (...) alsmede akten van wijziging van vennootschapsovereenkomsten" (artikel 89, sub e, van de notariswet).
9 Het bedrag van de voor de opstelling van notariële akten verschuldigde kosten is vastgesteld bij het tarief van notariskosten (hierna: tarief"), zoals gewijzigd bij de bijlage bij wetsbesluit nr. 397/83 van 2 november 1983.
10 Artikel 1, lid 1, van het tarief bepaalt, dat de waarde van een notariële akte in het algemeen gelijk is aan die van de zaken waarop de akte betrekking heeft. In artikel 1, lid 2, van het tarief wordt de waarde van elk type van notariële akte nader bepaald: voor akten van oprichting van een vennootschap, wijziging van de vennootschapsovereenkomst of ontbinding van een vennootschap is die waarde gelijk aan het bedrag van het kapitaal (artikel 1, lid 2, sub e), voor kapitaalvermeerderingen, met of zonder wijziging van de vennootschapsovereenkomst, het bedrag van de vermeerdering (artikel 1, lid 2, sub f), en voor kapitaalvermeerderingen gepaard gaande met gedeeltelijke wijziging van andere clausules dan die waarop de vermeerdering rechtstreeks betrekking heeft, het bedrag van de vermeerdering of het bedrag van het gewijzigde kapitaal, al naar gelang hetgeen de hoogste kosten oplevert (artikel 1, lid 2, sub g).
11 Artikel 5 van het tarief bepaalt dat, indien de akte waarop de authentieke geschriften betrekking hebben, een bepaalde waarde heeft, de vaste kosten bedoeld in artikel 4 van het tarief worden verhoogd met variabele kosten, waarvan het bedrag, berekend over de totale waarde van de akte, per schijf van 1 000 PTE, tot 200 000 PTE 10 PTE beloopt, tussen 200 000 en 1 000 000 PTE 5 PTE, tussen 1 000 000 en 10 000 000 PTE 4 PTE en boven 10 000 000 PTE 3 PTE.
12 Artikel 27, lid 1, sub c, van het tarief bepaalt, dat de in artikel 5 bedoelde kosten voor geschriften die een gedeeltelijke wijziging van de vennootschapsovereenkomst, verlenging of voortzetting van de vennootschap betreffen, de helft bedragen.
Het hoofdgeding en de prejudiciële vragen
13 Op 31 oktober 1992 liet Modelo authentieke geschriften opmaken waarbij de vermeerdering van haar maatschappelijk kapitaal en enkele andere wijzigingen van haar statuten werden vastgelegd. Uit dien hoofde werd haar een bedrag van 16 842 000 PTE in rekening gebracht.
14 Modelo kwam tegen de invordering van de kosten op bij het Tribunal Tributário de Primeira Instância do Porto, dat haar beroep verwierp. Voor het Supremo Tribunal Administrativo betoogde zij vervolgens, dat de betwiste kosten in werkelijkheid een belasting zijn, waarvan de hoogte derhalve niet door de regering dient te worden bepaald, maar door het parlement, dat het gevorderde bedrag niet in verhouding staat tot de verleende diensten en dat de inning ervan onverenigbaar is met de richtlijn.
15 Daar het zich afvroeg, of artikel 5 van het tarief in overeenstemming was met de richtlijn, heeft het Supremo Tribunal Administrativo de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen gesteld:
1) Kan een particulier zich in zijn betrekkingen met de staat op de artikelen 10 en 12 van richtlijn 69/335/EEG van de Raad beroepen, ook wanneer die richtlijn niet in nationaal recht is omgezet?
2) Moeten de in artikel 4, lid 3, van richtlijn 69/335/EEG genoemde verrichtingen worden geacht te vallen onder het verbod van artikel 10 van die richtlijn, zodat daarover niet alleen geen kapitaalrecht mag worden geheven, maar evenmin enige andere belasting in welke vorm dan ook, ook als zij is aangeduid als belasting en niet als heffing?
3) Moeten de artikelen 10 en 12, lid 1, sub e, van de richtlijn aldus worden uitgelegd, dat deze eraan in de weg staan, dat de hoogte van het bedrag dat aan de notaris verschuldigd is voor het opmaken van een (wettelijk verplicht) authentiek geschrift van een besluit tot kapitaalvermeerdering of wijziging van de statuten van een vennootschap, gekoppeld is aan het bedrag van de kapitaalvermeerdering respectievelijk van het kapitaal?
4) Kan bedoeld bedrag - ingevolge artikel 5 van het tarief van notariskosten - worden geacht te zijn berekend op basis van de kosten van de verleende dienst?
5) Wat moet onder die kosten worden verstaan? Omvatten zij mede de bezoldiging van de notarissen en ambtenaren van de onderscheiden kantoren, alsook de kantoorinrichting en andere kosten?
6) Is het, gelet op de artikelen 10 en 12, lid 1, sub e, van de richtlijn, toelaatbaar en dus wettig, dat het in rekening gebrachte bedrag deze kosten te boven gaat en, zo ja, in welke verhouding?"
De prejudiciële vragen
16 Om te beginnen moet worden geconstateerd, dat de vragen van de verwijzende rechter in de onderhavige zaak nagenoeg identiek zijn aan de vragen die deze rechter heeft gesteld in de zaak waarin arrest is gewezen op 29 september 1999, Modelo (C-56/98, Jurispr. blz. I-6427; hierna: arrest Modelo I").
17 In wezen beoogt de verwijzende rechter met deze vragen in de eerste plaats te vernemen, of de betaling van notariskosten te beschouwen is als een belasting in de zin van de richtlijn. Zo ja, dan wenst hij vervolgens te vernemen, of notariskosten onder het verbod van artikel 10 van de richtlijn vallen, dan wel of hier sprake is van een recht met het karakter van een vergoeding in de zin van artikel 12, lid 1, sub e, van de richtlijn. Daartoe verzoekt de verwijzende rechter het Hof met name, aanknopingspunten te geven voor de definitie van rechten met het karakter van een vergoeding. Ten slotte vraagt de verwijzende rechter, of artikel 10, gelezen in samenhang met artikel 12, lid 1, sub e, van de richtlijn, rechten doet ontstaan waarop particulieren zich voor de nationale rechter kunnen beroepen.
De kwalificatie als belasting in de zin van de richtlijn
18 Blijkens punt 18 van het arrest Modelo I, reeds aangehaald, is de notaris in Portugal ambtenaar van de staat, met dezelfde rechten en verplichtingen als andere ambtenaren, en bestaat zijn bezoldiging uit een vast bedrag, dat naar dezelfde maatstaven wordt bepaald als voor alle ambtenaren van de staat gelden, en uit een variabel bedrag, bestaande in een aandeel in de geïnde kosten.
19 De notaris stelt maandelijks een overzicht van de geïnde kosten op. Van het totaal worden de volgens bepaalde percentages berekende bedragen die de notaris en zijn medewerkers toekomen, afgetrokken. Het saldo wordt gestort in de Cofre dos Conservadores, Notários e Funcionários de Justiça (kas van registerhouders, notarissen en gerechtsambtenaren; hierna: kas") (arrest Modelo I, punt 19).
20 De kas betaalt het vaste deel van het salaris van de notaris en de overige ambtenaren, alsook de kosten van de beroepsopleiding van notarissen, de kosten van aankoop van burelen en meubilair voor notariskantoren en, na goedkeuring door het Ministerie van Justitie, andere uitgaven op gerechtelijk gebied (arrest Modelo I, punt 20).
21 Dit betekent, dat een deel van de litigieuze kosten, die verschuldigd zijn op grond van door de staat uitgevaardigde voorschriften, door particulieren aan de staat wordt betaald ter financiering van taken van die staat (arrest Modelo I, punt 21).
22 Gelet op de doelstellingen van de richtlijn, met name de afschaffing van indirecte belastingen die dezelfde kenmerken als het kapitaalrecht vertonen, moeten notariskosten die voor een onder de richtlijn vallende verrichting door ambtenaren van de staat worden geïnd en die ten dele aan de staat worden uitgekeerd om overheidsuitgaven te dekken, worden aangemerkt als belasting in de zin van de richtlijn (arrest Modelo I, punt 22).
23 Gezien het voorafgaande moet de richtlijn aldus worden uitgelegd, dat kosten die worden geïnd voor het opmaken van een notariële akte waarbij een onder de richtlijn vallende verrichting wordt vastgelegd, in het kader van een stelsel dat als kenmerk heeft dat de notaris ambtenaar van de staat is en dat de kosten ten dele worden uitgekeerd aan de staat ter financiering van diens taken, een belasting in de zin van de richtlijn zijn.
Het verbod van artikel 10 van de richtlijn
24 Ingevolge artikel 10, sub c, van de richtlijn zijn, behoudens het kapitaalrecht, belastingen die worden geheven voor de inschrijving of elke andere formaliteit die een vennootschap vanwege haar rechtsvorm in acht moet nemen alvorens met haar werkzaamheden te kunnen beginnen, verboden. Dit verbod vindt zijn rechtvaardiging in het feit, dat hoewel de betrokken belastingen niet de inbreng van kapitaal als zodanig treffen, zij niettemin worden geheven ter zake van formaliteiten die verband houden met de rechtsvorm van de vennootschap, dat wil zeggen het voor het bijeenbrengen van kapitaal gebruikte instrument, zodat de handhaving van deze belastingen eveneens de doelstellingen van de richtlijn dreigt te doorkruisen (arrest van 11 juni 1996, Denkavit Internationaal e.a., C-2/94, Jurispr. blz. I-2827, punt 23).
25 Dit verbod treft niet alleen de rechten die worden geheven bij de inschrijving van nieuwe vennootschappen, maar ook de rechten die verschuldigd zijn ter zake van de inschrijving van kapitaalvermeerderingen van deze vennootschappen, daar ook deze worden geheven in verband met een wezenlijke formaliteit die verband houdt met de rechtsvorm van de betrokken vennootschappen. Ofschoon de inschrijving van een kapitaalvermeerdering formeel geen procedure is die een kapitaalvennootschap in acht moet nemen alvorens met haar werkzaamheden te kunnen beginnen, is zij niettemin een voorwaarde om die werkzaamheden uit te oefenen en voort te zetten (arrest van 2 december 1997, Fantask e.a., C-188/95, Jurispr. blz. I-6783, punt 22).
26 Nu de vermeerdering van het maatschappelijk kapitaal van een kapitaalvennootschap naar Portugees recht verplicht in een notariële akte moet worden vastgelegd, moet worden vastgesteld, dat die akte een wezenlijke formaliteit is die verband houdt met de rechtsvorm van de vennootschap en een voorwaarde waaraan moet zijn voldaan opdat de vennootschap haar werkzaamheden kan uitoefenen en voortzetten (arrest Modelo I, punt 26).
27 Bovendien moet een heffing in de vorm van kosten die worden geïnd voor het opmaken van notariële akten waarin de wijziging van de statuten van een kapitaalvennootschap wordt vastgelegd, worden geacht dezelfde kenmerken te vertonen als het kapitaalrecht, voor zover die heffing wordt berekend aan de hand van het maatschappelijk kapitaal van de vennootschap. Anders zouden de lidstaten immers weliswaar kunnen afzien van het heffen van belasting op kapitaalinbreng als zodanig, maar hetzelfde kapitaal toch kunnen belasten in geval van wijziging van de statuten van een kapitaalvennootschap. Het doel van de richtlijn zou daarmee kunnen worden omzeild (arrest Modelo I, punt 27).
28 Derhalve moet worden geantwoord, dat kosten die verschuldigd zijn voor het opmaken van een notariële akte waarin de vermeerdering van het maatschappelijk kapitaal en de wijziging van de statuten van een kapitaalvennootschap worden vastgelegd, in beginsel verboden zijn op grond van artikel 10, sub c, van de richtlijn, wanneer zij een belasting in de zin van de richtlijn vormen.
De uitzondering van artikel 12, lid 1, sub e, van de richtlijn
29 Het onderscheid tussen de door artikel 10 van de richtlijn verboden belastingen en rechten met het karakter van een vergoeding brengt mee, dat deze laatste uitsluitend retributies omvatten waarvan het bedrag wordt berekend op basis van de kosten van de verrichte dienst. Een retributie waarvan het bedrag geen enkel verband houdt met de kosten van een bepaalde dienst, of waarvan het bedrag niet wordt berekend op basis van de kosten van de verrichting waarvoor zij de tegenprestatie is, maar op basis van de totale beheers- en investeringskosten van de met die verrichting belaste dienst, moet worden beschouwd als een belasting waarvoor enkel het in artikel 10 van de richtlijn neergelegde verbod geldt (arrest van 20 april 1993, Ponente Carni en Cispadana Costruzioni, C-71/91 en C-178/91, Jurispr. blz. I-1915, punten 41 en 42).
30 Voor sommige verrichtingen, zoals bijvoorbeeld de inschrijving van een vennootschap, kan het moeilijk zijn de kosten ervan vast te stellen. De raming van die kosten kan in een dergelijk geval slechts forfaitair zijn en dient te geschieden naar redelijkheid, waarbij met name rekening wordt gehouden met het aantal en het niveau van de ambtenaren, de door deze ambtenaren bestede tijd en de verschillende materiële kosten die met de verrichting gemoeid zijn (arrest Ponente Carni en Cispadana Costruzioni, reeds aangehaald, punt 43).
31 Zoals het Hof in punt 30 van het arrest Fantask e.a., reeds aangehaald, verklaarde, mag een lidstaat bij de berekening van het bedrag van rechten met het karakter van een vergoeding niet alleen uitgaan van de kosten voor materiaal en salarissen die rechtstreeks verband houden met de inschrijvingen waarvan zij de tegenprestatie zijn, maar, onder de in punt 43 van de conclusie van de advocaat-generaal genoemde voorwaarden, ook van het deel van de algemene kosten van de bevoegde administratie die met die verrichtingen samenhangen.
32 Het bedrag van een recht met het karakter van een vergoeding hoeft niet noodzakelijkerwijs te variëren naar gelang van de reële kosten die de administratie bij de inschrijving maakt, en een lidstaat mag vooraf, op basis van de voorzienbare gemiddelde inschrijvingskosten, forfaitaire rechten vaststellen voor de vervulling van de inschrijvingsformaliteiten van kapitaalvennootschappen. Voorts staat niets eraan in de weg, dat de bedragen van die rechten voor onbepaalde tijd worden vastgesteld, mits de lidstaat zich regelmatig, bijvoorbeeld jaarlijks, ervan vergewist, dat zij nog steeds de inschrijvingskosten niet overschrijden (arrest Fantask e.a., reeds aangehaald, punt 32).
33 Tevens moet worden opgemerkt, dat een recht waarvan het bedrag onbeperkt recht evenredig is aan het geplaatste nominale kapitaal, naar zijn aard geen recht met het karakter van een vergoeding in de zin van de richtlijn kan zijn. Ook al zou er in bepaalde gevallen een verband bestaan tussen de complexiteit van een verrichte dienst en de omvang van het geplaatste kapitaal, dan nog immers zal de hoogte van een dergelijk recht in het algemeen geen verband houden met de kosten die de administratie die de dienst heeft verricht, in het concrete geval heeft gemaakt (arrest Modelo I, punt 30).
34 Ofschoon het recht in casu wordt geheven volgens een degressieve schaal, is het verschuldigde bedrag niettemin recht evenredig aan het geplaatste nominale kapitaal. Aangezien het recht boven een bedrag van 10 000 000 PTE bovendien wordt geheven tegen het niet geringe tarief van 0,3 %, zonder dat enig plafond is vastgesteld, kan het oplopen tot een aanzienlijk bedrag (arrest Modelo I, punt 31).
35 In die omstandigheden moet worden geantwoord, dat een recht dat wordt geheven voor het opmaken van een notariële akte waarin de vermeerdering van het maatschappelijk kapitaal alsmede de wijziging van de statuten van een kapitaalvennootschap worden vastgelegd, zoals de in het hoofdgeding aan de orde zijnde kosten, waarvan het bedrag onbeperkt recht evenredig is aan het geplaatste maatschappelijk kapitaal, niet het karakter heeft van een vergoeding in de zin van artikel 12, lid 1, sub e, van de richtlijn.
De rechtstreekse werking van artikel 10 van de richtlijn
36 Volgens vaste rechtspraak kunnen in alle gevallen waarin de bepalingen van een richtlijn inhoudelijk gezien onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig zijn, particulieren zich voor de nationale rechter op die bepalingen beroepen tegenover de staat, wanneer deze hetzij heeft verzuimd aan de richtlijn binnen de gestelde termijn uitvoering te geven, hetzij dit op onjuiste wijze heeft gedaan (zie, met name, arresten van 23 februari 1994, Comitato di coordinamento per la difesa della cava e.a., C-236/92, Jurispr. blz. I-483, punt 8, en 5 maart 1998, Solred, C-347/96, Jurispr. blz. I-937, punt 28).
37 In dit verband behoeft er slechts op te worden gewezen, dat het verbod van artikel 10 van de richtlijn in voldoende nauwkeurige en onvoorwaardelijke bewoordingen is gesteld opdat de justitiabelen er zich voor de nationale rechter op kunnen beroepen tegenover een bepaling van nationaal recht die indruist tegen de richtlijn (arrest Solred, reeds aangehaald, punt 29, en arrest Modelo I, punt 34).
38 Derhalve moet worden vastgesteld, dat artikel 10 van de richtlijn rechten verleent waarop particulieren zich voor de nationale rechter kunnen beroepen.
Beslissing inzake de kosten
Kosten
39 De kosten door de Portugese, de Duitse en de Franse regering, alsmede door de Commissie wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakt, kunnen niet voor vergoeding in aanmerking komen. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen.
Dictum
HET HOF VAN JUSTITIE (Vierde kamer),
uitspraak doende op de door het Supremo Tribunal Administrativo bij beschikking van 9 december 1998 gestelde vragen, verklaart voor recht:
1) Richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal, zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303/EEG van de Raad van 10 juni 1985, moet aldus worden uitgelegd, dat kosten die worden geïnd voor het opmaken van een notariële akte waarbij een onder de richtlijn vallende verrichting wordt vastgelegd, in het kader van een stelsel dat als kenmerk heeft dat de notaris ambtenaar van de staat is en dat de kosten ten dele worden uitgekeerd aan de staat ter financiering van diens taken, een belasting in de zin van die richtlijn zijn.
2) De kosten die verschuldigd zijn voor het opmaken van een notariële akte waarin de vermeerdering van het maatschappelijk kapitaal en de wijziging van de statuten van een kapitaalvennootschap worden vastgelegd, zijn, wanneer zij een belasting in de zin van richtlijn 69/335, zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303, vormen, in beginsel verboden op grond van artikel 10, sub c, van die richtlijn.
3) Een recht dat wordt geheven voor het opmaken van een notariële akte waarin de vermeerdering van het maatschappelijk kapitaal alsmede de wijziging van de statuten van een kapitaalvennootschap worden vastgelegd, zoals de in het hoofdgeding aan de orde zijnde kosten, waarvan het bedrag onbeperkt recht evenredig is aan het geplaatste maatschappelijk kapitaal, heeft niet het karakter van een vergoeding in de zin van artikel 12, lid 1, sub e, van richtlijn 69/335, zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303.
4) Artikel 10 van richtlijn 69/335, zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303, verleent rechten waarop particulieren zich voor de nationale rechter kunnen beroepen.