CELEX: 62009CJ0276
Sjette momsdirektiv
fritagelse
artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1) og 3)
formidling af lån
transaktioner vedrørende betalinger og overførsler
tilstedeværelse af to særskilte tjenesteydelser eller en enkelt ydelse
ekstra gebyrer faktureret ved brug af visse betalingsmetoder for mobiltelefonitjenesteydelser

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1) og 3), i Rådets sjette
direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem:
ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, herefter »sjette momsdirektiv«), der bestemmer, at bl.a. formidling af lån og
transaktioner vedrørende betalinger og overførsler er fritaget for merværdiafgift (herefter »moms«).
Anmodningen er blevet fremsat i en sag mellem Everything Everywhere Ltd, tidligere T-Mobile (UK) Ltd (herefter »Everything
Everywhere«), og Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (herefter »Commissioners«) vedrørende momsbehandlingen
af gebyrer, som Everything Everywhere fakturerer sine kunder, når de vælger visse metoder til betaling af deres månedlige
regning.

Retsforskrifter

EU-retlige forskrifter
Ifølge sjette direktivs artikel 2, nr. 1), pålægges moms af »levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages
i indlandet af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab«.
Sjette direktivs artikel 13, punkt B, der har overskriften »Andre fritagelser«, bestemmer:
»Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en
korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse
og misbrug:
[...]
d)      følgende transaktioner:
1.      ydelse og formidling af lån samt forvaltning af lån ved den person, som har ydet lånene
[...]
3.      transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende anbringelse af midler, kontokurantkonti, betalinger, overførsler, fordringer,
checks og andre i handelsforhold benyttede dokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer
[...]«

Nationale bestemmelser
Fritagelsen i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1) og 3), er blevet gennemført i Det Forenede Kongerige
ved Group 5, Item 1 og 5, i Schedule 9 til momsloven af 1994 (Value Added Tax Act 1994), der fritager følgende transaktioner
for moms:
»1.      [u]dstedelse, overførsel, modtagelse eller behandling af penge, sikkerhed for penge eller enhver form for nota eller ordre
om betaling af penge
[...]
5.      [y]delse af formidlingstjenester vedrørende enhver form for transaktion omhandlet i item 1, 2, 3, 4 eller 6 (hvad enten en
sådan transaktion er endeligt afsluttet eller ikke) udført af en person, der optræder i egenskab af formidler«.
Note 5-5B i Group 5 i Schedule 9 til momsloven af 1994 bestemmer:
»5)      I forbindelse med item 5 består »formidlingstjenester« i at skabe kontakt, med henblik på tilvejebringelse af finansielle
tjenesteydelser, mellem
a)      personer, der ønsker eller eventuelt ønsker at modtage finansielle tjenesteydelser, og
b)      personer, der udfører finansielle tjenesteydelser
samt (ved finansielle tjenesteydelser, der hører under item 1, 2, 3 eller 4) udførelse af forberedelser til indgåelsen af
aftaler med henblik på udførelse af disse finansielle tjenesteydelser, dog ikke udførelse af markedsundersøgelser, produktdesign,
annoncering, reklame eller lignende ydelser eller indsamling, sammenholdelse og tilvejebringelse af informationer i forbindelse
med disse aktiviteter.
5A)      I forbindelse med item 5 optræder en person »i egenskab af formidler«, når denne optræder som formidler eller en af formidlerne
mellem
a)      en person, der udfører finansielle tjenesteydelser, og
b)      en person, der ønsker eller eventuelt ønsker at modtage finansielle tjenesteydelser
[...]
5B)      I forbindelse med note 5 og 5A forstås ved »finansielle tjenesteydelser« udførelsen af en af de i item 1, 2, 3, 4 eller 6
omhandlede transaktioner.«

Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
Everything Everywhere er en virksomhed i telekommunikationssektoren, der yder mobiltelefonitjenester. For at få disse tjenesteydelser
kan kunderne betale forskudsvist, ved at kreditere deres kundekonto, eller sidst i faktureringsperioden. I sidstnævnte tilfælde
tilsender Everything Everywhere sine kunder en månedlig regning, som disse kan betale på forskellige måder. Kunderne kan vælge
mellem betaling:
–        ved opkrævning via betalingsserviceordningen (»direct debit«)
–        ved overførsel via Bankers’ Automated Clearing System (bankernes automatiske clearingsystem (BACS), herefter »BACS-overførsel«)
–        med debet‑ eller kreditkort via telefon eller internet
–        via tredjepart, der fungerer som en agent, der er bemyndiget til at modtage betalingen, f.eks. ved skranken på et postkontor
(»Post Office«)
–        med check, der sendes med post, eller
–        ved skranken i en afdeling af enten Everything Everywheres bank, dvs. HSBC Bank plc, eller en anden bank til Everything Everywheres
bankkonto.
Når en kunde betaler sin regning via betalingsserviceordningen eller en BACS-overførsel, opkræver Everything Everywhere ikke
ekstra gebyrer af kunden.
Opkrævning via betalingsserviceordningen forudsætter en »betalingsservicefuldmagt«, dvs. en fast instruks fra kunden til dennes
bank om at foretage betalinger til Everything Everywhere på dennes anmodning. På dette grundlag søger Everything Everywhere
for hver forfalden betaling at få overført det beløb, kunden skylder, fra den pågældende bank via BACS. En BACS-overførsel
gennemføres hver gang på kundens initiativ. Kunden giver sin bank instruks om at overføre et bestemt beløb fra hans konto
til Everything Everywheres konto.
En betaling, der foretages på en af de andre i denne doms præmis 7 nævnte måder, giver til gengæld anledning til fakturering
af et ekstra gebyr på 3 GBP den følgende måned. Dette gebyr specificeres af Everything Everywhere som »separate payment handling
charge« (separat betalingsbehandlingsgebyr, herefter »SPHC«).
SPHC faktureres således kunden, der betaler med debet‑ eller kreditkort og derved via telefon eller internet starter en elektronisk
proces, der resulterer i overførsel af det skyldige beløb fra den bank, der har udstedt kortet, til Everything Everywheres
konto. Det samme gælder ved kontantbetaling enten ved skranken i en bank eller hos en agent, der er bemyndiget til at modtage
betalingen, navnlig et postkontor, med hvilket Everything Everywhere har indgået en aftale om at modtage sådanne betalinger
på selskabets vegne. Everything Everywhere fakturerer også SPHC til kunder, der betaler for mobiltelefonitjenesteydelser med
check, hvad enten det sker ved at indlevere checken ved skranken i en bank, som de har valgt, eller ved at sende den til Everything
Everywheres bank i en konvolut, hvorpå denne banks adresse er fortrykt.
SPHC er fastsat i Everything Everywheres almindelige betingelser. Gebyret er nævnt i brochurerne, hvori Everything Everywhere
angiver sine takster, og også på selskabets internetside. Omkring 28% af Everything Everywheres kunder vælger at betale på
andre måder end via betalingsserviceordningen eller en BACS-overførsel og pålægges derfor at betale SPHC.
SPHC gælder hverken for kunder, der betaler forud for alle deres mobiltelefonitjenesteydelser ved at kreditere deres kundekonto,
eller for erhvervskunder.
Everything Everywhere er af den opfattelse, at SPHC skal anses for en modydelse for en betalingsbehandlingsydelse, der foretages
mod vederlag, og at gebyret derfor er fritaget for moms i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d). I august
2005 indgav Everything Everywhere en anmodning om tilbagebetaling af 4 063 228,08 GBP, der repræsenterede for meget betalt
udgående afgift for perioden august 2003 – juli 2005 vedrørende SPHC. Commissioners gav afslag på anmodningen. Everything
Everywhere ankede dette afslag til VAT and Duties Tribunal, som stadfæstede Commissioners’ afgørelse, idet de fandt, at SPHC
var undergivet moms.
Everything Everywhere ankede VAT and Duties Tribunals afgørelse til den forelæggende ret. Ifølge sidstnævnte ret vedrører
tvisten i det væsentlige spørgsmålet om, hvorvidt SPHC udgør vederlag for en tjenesteydelse, der er særskilt i forhold til
ydelsen af telekommunikationstjenester, og som henhører under fritagelsen i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d),
nr. 1) og 3).
Den forelæggende ret har bl.a. bemærket, at parterne i hovedsagen har vedkendt, at sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra
d), nr. 3), allerede er blevet fortolket af Domstolen i dom af 5. juni 1997, SDC (sag C-2/95, Sml. I, s. 3017), navnlig i
dommens præmis 53 og 66, hvor Domstolen fastslog, at for så vidt angår »en transaktion vedrørende overførsler« skal de ydede
tjenester medføre, at der overføres beløb, og at der indtræder retlige og økonomiske ændringer. Parterne er dog uenige om,
hvad der skal forstås herved.
Da High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, finder, at afgørelsen af tvisten i hovedsagen afhænger af fortolkningen
af EU-retten, har den besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)      Hvad karakteriserer en fritagen tjenesteydelse, som »medfører, at der overføres beløb, og at der indtræder retlige og økonomiske
ændringer«?, herunder:
a)      Finder fritagelsen anvendelse på tjenesteydelser, som ellers ikke ville skulle præsteres af nogen af de finansielle institutioner,
som (i) debiterer en konto, (ii) tilsvarende krediterer en anden konto, eller (iii) udfører en opgave, som ligger mellem (i)
eller (ii)?
b)      Finder fritagelsen anvendelse på tjenesteydelser, som ikke omfatter udførelse af opgaver, som består i at debitere en konto
og tilsvarende kreditere en anden konto, men som, når resultatet er en overførsel af beløb, set i bakspejlet kan anses for
at være årsagen til denne overførsel?
2)      Finder fritagelsen i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3), for »transaktioner […] vedrørende […] betalinger
[eller] overførsler« anvendelse på en tjenesteydelse, der består i at modtage og behandle betalinger foretaget med kredit‑
og debetkort, såsom de tjenesteydelser, der er præsteret af skatteyderen i denne sag? Det ønskes navnlig oplyst, om disse
tjenesteydelser vil være omfattet af anvendelsesområdet for sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3), når skatteyderens
overførsel af afviklingsfiler ved dagens afslutning medfører, at kundens konto automatisk debiteres, og skatteyderens konto
krediteres.
3)      Afhænger besvarelsen af spørgsmål 2 af, hvorvidt skatteyderen selv indhenter autorisationskoder for videre overførsel eller
indhenter disse koder gennem sin »acquiring banks« agent?
4)      Finder fritagelsen i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1), for »formidling af lån« anvendelse på tjenesteydelser
såsom dem, skatteyderen i denne sag tilbyder vedrørende betalinger med kreditkort, hvorved kundens kreditkortkonti som følge
af disse tjenesteydelser debiteres med yderligere kredit?
5)      Finder fritagelsen for »transaktioner […] vedrørende […] betalinger [eller] overførsler« anvendelse på tjenesteydelser, der
består i at modtage og behandle betalinger foretaget via tredjepartsagenter såsom de tjenesteydelser, skatteyderen i denne
sag tilbyder gennem Post Office og PayPoint?
6)      Finder fritagelsen for »transaktioner […] vedrørende […] betalinger [eller] overførsler« anvendelse på tjenesteydelser, der
består i at modtage og behandle betalinger foretaget med check, som sendes til skatteyderen eller dennes agent, idet disse
betalinger skal behandles af skatteyderen og dennes bank?
7)      Finder fritagelsen for »transaktioner […] vedrørende […] betalinger [eller] overførsler« anvendelse på tjenesteydelser såsom
dem, skatteyderen i denne sag tilbyder, der består i at modtage og behandle betalinger foretaget ved skranken i en bank med
henblik på, gennem banksystemet, at kreditere skatteyderens bankkonto?
8)      Hvilke særlige faktorer skal tages i betragtning ved afgørelsen af, hvorvidt et gebyr (såsom betalingsbehandlingsgebyret i
denne sag), som en skatteyder pålægger sin kunde i forbindelse med kundens valg af en særlig betalingsmetode til at foretage
betaling til skatteyderen, og som er angivet særskilt i aftaledokumentet og specificeret i fakturaerne til kunderne, er en
separat levering i momsmæssig henseende?«

Om de præjudicielle spørgsmål
Med disse spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, dels om SPHC udgør vederlag for en tjenesteydelse,
der leveres af Everything Everywhere til sine kunder, og som henhører under momsfritagelserne i sjette direktivs artikel 13,
punkt B, litra d), nr. 1) (fjerde spørgsmål), eller i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3) (første til tredje og femte til
syvende spørgsmål), dels om ydelsen er særskilt i forhold til ydelsen af mobiltelefonitjenester (ottende spørgsmål).
Da SPHC, hvis en sådan tjenesteydelse ikke er særskilt i forhold til ydelsen af mobiltelefonitjenester, skal gives samme afgiftsmæssige
behandling som de beløb, der skal betales af sidstnævnte tjenesteydelser (jf. i denne retning dom af 25.2.1999, sag C-349/96,
CPP, Sml. I, s. 973, præmis 32, og af 21.6.2007, sag C-453/05, Ludwig, Sml. I, s. 5083, præmis 20), skal ottende spørgsmål
undersøges først.

Om ottende spørgsmål
Med dette spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om ekstra gebyrer, som en udbyder af telekommunikationstjenesteydelser
fakturerer sine kunder, når disse benytter sig af visse betalingsmetoder, udgør vederlag for udbyderens ydelse til sine kunder
af betalingsbehandlingstjenester, der i momsmæssig henseende og navnlig med hensyn til anvendelsen af fritagelsesbestemmelserne
i sjette direktiv kan anses for en særskilt ydelse i forhold til ydelsen af telekommunikationstjenester.
Det fremgår af sjette direktivs artikel 2, at hver enkelt ydelse sædvanligvis skal anses for en særskilt og uafhængig ydelse
(jf. bl.a. CPP-dommen, præmis 29, samt dom af 29.3.2007, sag C-111/05, Aktiebolaget NN, Sml. I, s. 2697, præmis 22, og af
19.11.2009, sag C‑461/08, Don Bosco Onroerend Goed, Sml. I, s. 11079, præmis 35).
En transaktion, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse, må imidlertid ikke kunstigt opdeles for ikke at ændre momssystemets
sammenhæng (jf. bl.a. CPP-dommen, præmis 29, dommen i sagen Aktiebolaget NN, præmis 22, og dom af 22.10.2009, sag C-242/08,
Swiss Re Germany Holding, Sml. I, s. 10099, præmis 51).
En række ydelser, der formelt set er særskilte og kan leveres enkeltvis, og som dermed kan danne grundlag for særskilt afgiftspålæggelse
eller afgiftsfritagelse, skal desuden i visse tilfælde anses for at udgøre én enkelt transaktion, såfremt ydelserne ikke er
uafhængige af hinanden (jf. dom af 21.2.2008, sag C-425/06, Part Service, Sml. I, s. 897, præmis 51, og af 11.6.2009, sag
C-572/07, RLRE Tellmer Property, Sml. I, s. 4983, præmis 18, samt dommen i sagen Don Bosco Onroerend Goed, præmis 36).
Dette er navnlig tilfældet, hvor et eller flere elementer må anses for at udgøre hovedydelsen, mens omvendt andre elementer
skal anses for sekundære ydelser, der afgiftsmæssigt følger hovedydelsen (jf. bl.a. CPP-dommen, præmis 30, dom af 15.5.2001,
sag C-34/99, Primback, Sml. I, s. 3833, præmis 45, dommen i sagen RLRE Tellmer Property, præmis 18, og kendelse af 14.5.2008,
forenede sager C-231/07 og C-232/07, Tiercé Ladbroke og Derby, Sml. I, s. 73*, summarisk offentliggørelse, præmis 21).
En ydelse skal navnlig anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den for kunderne ikke udgør et mål i sig selv,
men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser (jf. bl.a. CPP-dommen, præmis 30,
Primback-dommen, præmis 45, dommen i sagen RLRE Tellmer Property, præmis 18, og kendelsen i de forenede sager Tiercé Ladbroke
og Derby, præmis 21).
For at afgøre, om den afgiftspligtige person til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, leverer flere uafhængige
hovedydelser eller en enkelt ydelse, må det undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og alle
omstændigheder, hvorunder transaktionen finder sted, må tages i betragtning (jf. i denne retning CPP-dommen, præmis 28 og
29, dommen i sagen Aktiebolaget NN, præmis 21 og 22, Ludwig-dommen, præmis 17, og kendelsen i sagen Tiercé Ladbroke og Derby,
præmis 19 og 20).
Det konstateres med hensyn til hovedsagen, at den hovedydelse, der af en udbyder som Everything Everywhere leveres til selskabets
kunder, er mobiltelefonitjenesteydelser. Den aktivitet, som virksomheden udøver ved faktureringen for denne tjenesteydelse,
navnlig ved at stille en infrastruktur til rådighed for kunderne, der gør det muligt for dem at betale regningerne, ikke alene
ved betalingsserviceordningen eller ved en BACS-overførsel, men også med kreditkort, check eller kontanter, udgør ikke for
disse kunder et mål i sig selv. Den påståede tjenesteydelse, som disse kunder ikke ville have adgang til uden at gøre brug
af mobiltjenesteydelsen, har ikke ud fra disse kunders synsvinkel en selvstændig interesse i forhold til denne tjenesteydelse.
Den giver dem blot mulighed for at betale regningerne for mobiltelefonien ved at bruge den betalingsmetode, der passer dem
bedst, og gør det desuden muligt for tjenesteyderen at forøge omfanget af salget af den tjenesteydelse, som han leverer som
hovedydelse (jf. i denne retning Primback-dommen, præmis 47).
Modtagelsen af en betaling og behandlingen af denne er desuden uadskilleligt forbundet med enhver tjenesteydelse, der leveres
mod vederlag. Det er uadskilleligt forbundet med en sådan levering, at tjenesteyderen anmoder om betaling og gør de nødvendige
bestræbelser for at sikre, at kunden rent faktisk kan foretage en betaling som vederlag for den leverede tjenesteydelse. Enhver
metode til betaling for levering af tjenesteydelser indebærer i princippet, at tjenesteyderen tager visse skridt med hensyn
til behandlingen af betalingen, selv om omfanget af disse skridt kan variere fra en betalingsmetode til en anden. Ifølge beskrivelsen
af de forskellige betalingsmetoder i forelæggelsesafgørelsen kræves det selv ved betaling via betalingsserviceordningen, for
at betaling rent faktisk bliver gennemført, at kreditor skal tage et bestemt skridt, nemlig at han skal bruge den fuldmagt,
som han har fået, og anmode kundens bank om at foretage en overførsel af det beløb, som skyldes ham (jf. i denne retning dom
af 28.10.2010, sag C-175/09, AXA UK, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 9, 10 og 33).
Den omstændighed, der er fremhævet i ottende spørgsmål, at en særskilt pris for den påståede finansielle tjenesteydelse er
angivet som sådan i aftaledokumentet og specificeret i fakturaerne til kunderne, er ikke i sig selv afgørende. Det følger
af Domstolens praksis, at den omstændighed, at en samlet pris faktureres, eller at særskilte priser er blevet fastsat i aftalen,
ikke er af afgørende betydning med hensyn til fastlæggelsen af, hvorvidt der er tale om to eller flere særskilte og uafhængige
transaktioner eller en enkelt erhvervsmæssig transaktion (jf. i denne retning CPP-dommen, præmis 31, og dom af 27.10.2005,
sag C-41/04, Levob Verzekeringen og OV Bank, Sml. I, s. 9433, præmis 25).
Everything Everywheres kunder, der betaler deres mobiltelefonregning på en af de måder, som pålægges SPHC, har ikke til hensigt
at købe to særskilte ydelser, nemlig en ydelse af mobiltelefoni og en ydelse, hvis formål er at varetage behandlingen af deres
betaling. Ud fra kundens synsvinkel må den betalingsbehandlingstjenesteydelse, der påstås leveret af udbyderen af telekommunikationstjenesteydelser
til hans kunder, når disse tjenesteydelser betales for ved hjælp af visse betalingsmåder, under omstændigheder som de i hovedsagen
foreliggende anses for sekundære ydelser i forhold til hovedydelsen i momsmæssig henseende (jf. analogt dom af 22.10.1998,
forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin, Sml. I, s. 6229, præmis 24 og 25).
Denne konklusion svækkes ikke af princippet om afgiftsneutralitet, der er uadskilleligt forbundet med det fælles momssystem,
og som er til hinder for, at lignende tjenesteydelser, som konkurrerer indbyrdes, behandles forskelligt med hensyn til moms
(jf. bl.a. dom af 6.5.2010, sag C-94/09, Kommissionen mod Frankrig, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 40, og
af 10.6.2010, sag C-58/09, Leo-Libera, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 34), idet Everything Everywheres situation
er helt anderledes end situationen for en erhvervsdrivende, der til sine kunder leverer finansielle tjenesteydelser som hovedydelse.
Ottende spørgsmål skal derfor besvares med, at ekstra gebyrer, som en udbyder af telekommunikationstjenesteydelser fakturerer
sine kunder, når disse ikke betaler for disse tjenesteydelser via betalingsserviceordningen eller en BACS-overførsel, men
med kreditkort, debetkort eller check eller kontant ved skranken i en bank eller hos en agent, der er bemyndiget til at modtage
betaling på vegne af denne tjenesteyder, ikke i momsmæssig henseende udgør vederlag for en tjenesteydelse, der er særskilt
og uafhængig i forhold til hovedydelsen, der består i levering af telekommunikationstjenesteydelser.

Om første til syvende spørgsmål
Henset til besvarelsen af ottende spørgsmål, er det ufornødent at besvare første til syvende spørgsmål.

Sagens omkostninger
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer
det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt
i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Tredje Afdeling) for ret:
Ekstra gebyrer, som en udbyder af telekommunikationstjenesteydelser fakturerer sine kunder, når disse ikke betaler for disse
tjenesteydelser via betalingsserviceordningen eller en overførsel via Bankers’ Automated Clearing System, men med kreditkort,
debetkort eller check eller kontant ved skranken i en bank eller hos en agent, der er bemyndiget til at modtage betaling på
vegne af denne tjenesteyder, udgør ikke i merværdiafgiftsmæssig henseende vederlag for en tjenesteydelse, der er særskilt
og uafhængig i forhold til hovedydelsen, der består i levering af telekommunikationstjenesteydelser.
Underskrifter
*
Processprog: engelsk.