CELEX: 61999CJ0086
Sesta direttiva IVA
Base imponibile
Riduzione di prezzo acquisita al momento in cui si compie l'operazione
Riduzione di prezzo dopo che l'operazione è stata effettuata

Motivazione della sentenza
1 Con ordinanza 14 gennaio 1999, pervenuta alla Corte il 12 marzo seguente, il VAT and Duties Tribunal, London, ha sottoposto a questa Corte, ai sensi dell'art. 177 del Trattato CE (divenuto art. 234 CE), una questione pregiudiziale vertente sull'interpretazione dell'art. 11, parte A, n. 3, lett. b), e parte C, n. 1, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1; in prosieguo: la «sesta direttiva»).
2 La questione è sorta nell'ambito di una controversia tra la Freemans plc (in prosieguo: la «Freemans») e i Commissioners of Costums & Excise (in prosieguo: i «Commissioners»), autorità competente nel Regno Unito in materia di riscossione dell'imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l'«IVA»), in merito alla determinazione della base imponibile con riferimento a tale imposta per quanto riguarda beni forniti nel contesto di un sistema di promozione delle vendite istituito dalla Freemans.
Normativa comunitaria
3 Al suo capo V («Operazioni imponibili»), la sesta direttiva dispone, all'art. 5, n. 1, quanto segue:
«Si considera "cessione di bene" il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario».
4 L'art. 11, parte A, nn. 1, lett. a), et 3, lett. b), della sesta direttiva così dispone:
«A. All'interno del paese
1. La base imponibile è costituita:
a) per le forniture di beni e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui alle lettere b), c) e d), da tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte dell'acquirente, del destinatario o di un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali operazioni;
(...)
3. Non vanno compresi nella base imponibile:
(...)
b) i ribassi e le riduzioni di prezzo concessi all'acquirente o al destinatario della prestazione e acquisiti al momento in cui si compie l'operazione».
5 L'art. 11, parte C, n. 1, primo comma, della sesta direttiva dispone quanto segue:
«C. Disposizioni diverse
1. In caso di annullamento, recesso, risoluzione, non pagamento totale o parziale o di riduzione di prezzo dopo che l'operazione è stata effettuata, la base imponibile viene debitamente ridotta alle condizioni stabilite dagli Stati membri».
6 L'art. 27 della sesta direttiva, di cui costituisce il titolo XV, intitolato «Misure di semplificazione», al n. 1 prevede quanto segue:
«1. Il Consiglio, deliberando all'unanimità su proposta della Commissione, può autorizzare ogni Stato membro a mantenere o introdurre misure particolari di deroga alla presente direttiva, allo scopo di semplificare la riscossione dell'imposta o di evitare talune frodi o evasioni fiscali. Le misure aventi lo scopo di semplificare la riscossione dell'imposta non devono influire, se non in misura trascurabile, sull'importo dell'imposta da versare allo stadio del consumo finale».
Normativa nazionale
7 In conformità all'art. 27 della sesta direttiva, il Regno Unito ha istituito regimi speciali per i rivenditori, che consentono loro di calcolare l'IVA cui sono soggette le loro operazioni a valle con riferimento al valore globale delle forniture imponibili nel corso di un periodo contabile, sulla base della nozione di «entrate giornaliere lorde», anziché con riferimento al valore di ogni singola fornitura.
8 Fino al 28 febbraio 1997 il Regno Unito ha autorizzato i rivenditori a calcolare le loro entrate giornaliere lorde secondo il metodo standard delle entrate lorde («standard method of gross takings»; in prosieguo: lo «SMGT»), che si fondava sui pagamenti ricevuti dal rivenditore durante un periodo contabile. Dal 1° marzo 1997 il Regno Unito ha abolito lo SMGT imponendo ai rivenditori di calcolare le loro entrate lorde conformemente a un nuovo regime fondato sul metodo opzionale di calcolo delle entrate lorde («optional method of gross takings»; in prosieguo: l'«OMGT»). L'OMGT si fondava sull'importo totale fatturato dal rivenditore.
La causa principale e la questione pregiudiziale
9 La Freemans vende i suoi prodotti per corrispondenza ai clienti per mezzo di cataloghi che la società invia a privati affinché questi ultimi operino come agenti. La Freemans dispone approssimativamente di 900 000 agenti attivi, che ordinano merci per se stessi (in prosieguo: gli «acquisti propri»), oppure per altri clienti. Gli acquisti sono pagati nell'ambito di un sistema di credito autofinanziato istituito dalla Freemans, nel quale gli agenti pagano le merci al prezzo indicato sul catalogo (in prosieguo: il «prezzo di catalogo»), a rate mensili scaglionate in genere su un periodo di 50 settimane. La Freemans tiene, nei suoi libri contabili, un conto creditori separato per gli agenti, sul quale viene automaticamente accreditata a nome dell'agente una somma pari al 10% di ogni versamento effettuato da quest'ultimo alla Freemans, somma che corrisponde, più precisamente, a un ristorno del 10% per gli acquisti propri (in prosieguo: il «ristorno acquisti propri») e ad una provvigione del 10% per gli acquisti effettuati per altri clienti (in prosieguo: la «provvigione»).
10 In ogni momento l'agente può prelevare dal suo conto l'importo accreditato, con assegno, con bonifico postale o sotto forma di buoni della lotteria nazionale; può anche utilizzare tale importo per compensare saldi debitori dovuti da lui stesso o da un cliente, oppure per nuovi acquisti che gli daranno diritto ad un nuovo ristorno del 10%. Tuttavia, gli agenti non possono pagare sin dall'inizio il prezzo di catalogo meno il ristorno acquisti propri.
11 Qualora un agente non rispetti una scadenza, il saldo totale da pagare sul suo conto diverrà immediatamente esigibile. In tal caso, in via di principio, il ristorno acquisti propri o la provvigione non potranno essere più versati finché non sia regolarizzata la situazione del conto.
12 Ove l'importo accreditato sul conto degli agenti non sia reclamato entro un certo periodo, viene cancellato dai libri contabili della Freemans. Tuttavia, in pratica, quant'anche gli agenti facessero valere tardivamente il proprio diritto ad ottenere il ristorno acquisti propri e tale diritto fosse tecnicamente prescritto, essi non ne sarebbero privati. Una parte rilevante di tali ristorni acquisti propri, in realtà, non viene comunque reclamata e resta acquisita alla Freemans.
13 Secondo lo SMGT, la Freemans poteva dedurre immediatamente il ristorno acquisti propri dalle proprie entrate lorde giornaliere. Dal 1° marzo 1997, data di entrata in vigore dell'OMGT, la Freemans è tenuta a calcolare le sue entrate lorde giornaliere senza effettuare la deduzione per i ristorni acquisti propri, a meno che ed entro i limiti in cui essi siano prelevati dall'agente in contanti o siano utilizzati a deduzione del prezzo d'acquisto di altri prodotti.
14 Nonostante la soppressione dello SMGT, la Freemans ha continuato a redigere le proprie dichiarazioni IVA per i periodi di aprile e di luglio 1997 su tale base, vale a dire deducendo il ristorno acquisti propri dal prezzo di catalogo. I Commissioners hanno tuttavia assoggettato ad imposta le operazioni effettuate dalla Freemans secondo il nuovo metodo OMGT. Avverso tale provvedimento la Freemans ha proposto ricorso dinanzi al VAT and Duties Tribunal, London.
15 Dinanzi a tale giudice la Freemans sostiene che la base imponibile per i prodotti forniti ad un agente per suo uso proprio è costituita dal prezzo di catalogo di tale prodotti meno il ristorno acquisti propri del detto agente, posto che la Freemans non si trova mai in una situazione contrattuale che le dia il diritto di ricevere dall'agente il prezzo di catalogo integrale.
16 I Commissioners sostengono per contro che, secondo un'interpretazione corretta dell'accordo concluso tra la Freemans e il suo agente, il corrispettivo - ai sensi dell'art. 11, parte A, n. 1, lett. a), della sesta direttiva - è il prezzo d'acquisto integrale dei prodotti del catalogo che l'agente è contrattualmente tenuto a versare alla Freemans.
17 Il giudice nazionale rileva che i Commissioners non reclamano nei confronti della Freemans l'IVA su una somma superiore a quella effettivamente pagata dal consumatore finale. Aggiunge che il momento in cui si effettua la fornitura di beni che dà luogo al ristorno acquisti propri è precedente al pagamento di tali beni, che è all'origine del detto ristorno. A parere del giudice nazionale, circostanze del genere depongono in favore di un rigetto del ricorso della Freemans.
18 Tuttavia, ritenendo che la soluzione della controversia imponga un'interpretazione dell'art. 11 della sesta direttiva, il VAT and Duties Tribunal, London, ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
«Quale sia, nell'ambito di un'esatta interpretazione dell'art. 11, parte A, e 11, parte C, della sesta direttiva, la base imponibile in relazione a merci fornite per corrispondenza sulla base di un catalogo ad un cliente per uso suo proprio qualora il fornitore, che applica condizioni di credito autofinanziato, conceda al cliente un ristorno rispetto al prezzo di catalogo (ristorno "acquisti propri") e tale ristorno venga accreditato al cliente nel momento in cui i pagamenti a rate sono effettuati al fornitore (oppure venga utilizzato per ridurre o estinguere una rata), ma tale ristorno "acquisti propri", che deriva dai pagamenti effettuati, possa essere prelevato o utilizzato immediatamente da parte del cliente anche se futuri pagamenti rateali saranno dovuti da tale cliente.
Se la base imponibile sia costituita:
1) dall'intero prezzo di catalogo della merce venduta al cliente meno il ristorno "acquisti propri" su tale prezzo, o
2) dall'intero prezzo di catalogo della merce venduta al cliente con una riduzione in quanto e quando il ristorno "acquisti propri" sia accreditato al cliente, o
3) dall'intero prezzo di catalogo della merce venduta al cliente con una riduzione in quanto e quando il ristorno "acquisti propri" sia prelevato o utilizzato dal cliente, o
4) da un altro importo e, in tal caso, quale».
Sulla questione pregiudiziale
19 Giova preliminarmente ricordare che ogni qualvolta occorra, come nella causa principale, qualificare un elemento del prezzo che potrebbe essere costitutivo delle base imponibile o, al contrario, che potrebbe esserne espressamente escluso, si deve innanzi tutto esaminare se tale elemento rientri in una delle categorie di cui all'art. 11, parte A, nn. 2 e 3, della sesta direttiva, e solo in caso negativo ci si deve riferire alla nozione generale di base imponibile considerata dall'art. 11, parte A, n. 1, lett. a), della detta direttiva (v. sentenza 27 marzo 1990, causa C-126/88, Boots Company, Racc. pag. I-1235, punto 16).
20 La Commissione sostiene in proposito che il tenore dell'art. 11, parte A, n. 3, lett. b), della sesta direttiva, in particolare nella sua versione francese, suggerisce che i ribassi e le riduzioni di prezzo sono acquisiti ai sensi di tale norma nel momento in cui l'acquirente ha acquisito un diritto legale a beneficiarne. Poiché l'agente, nella causa principale, matura il diritto al ristorno acquisti propri nel momento in cui acquista il bene, troverebbe applicazione tale norma, cosicché la base imponibile sarebbe fin dall'inizio il prezzo del catalogo meno il ristorno.
21 I governi del Regno Unito ed ellenico contestano che l'esistenza di tale diritto a un ristorno sia sufficiente affinché trovi applicazione l'art. 11, parte A, n. 3, lett. b), della sesta direttiva. Essi affermano che, nel momento in cui si effettua la fornitura dei beni acquistati, il corrispettivo è il prezzo di catalogo integrale, essendo questo l'importo che l'agente deve versare alla Freemans.
22 Occorre ricordare che, ai sensi dell'art. 11, parte A, n. 3, lett. b), della sesta direttiva, le riduzioni di prezzo concesse all'acquirente ed acquisite al momento in cui si compie l'operazione non vanno ricomprese nella base imponibile. Quanto alle cessioni di beni, il momento in cui si effettua l'operazione ai sensi della detta disposizione è, conformemente all'art. 5, n. 1, della sesta direttiva, quello in cui viene trasferito il potere di disporre del bene acquistato, vale a dire, nella fattispecie, il momento in cui i prodotti sono presi in carico dall'agente.
23 Qualora, al momento di tale trasferimento, gli acquirenti paghino un prezzo ridotto, essi fruirebbero di un ribasso; se il venditore effettuasse in loro favore il ristorno di una parte del prezzo già pagato gli acquirenti si avvarrebbero di una riduzione ai sensi dell'art. 11, parte A, n. 3, lett. b), della sesta direttiva (v., in tal senso, la sentenza Boots Company, citata, punto 18).
24 Tuttavia, non è quanto avviene nella causa principale. Infatti, in tale momento, gli agenti devono pagare il prezzo di catalogo integrale mediante rati mensili, mentre la Freemans è tenuta ad accreditare su un conto separato un importo pari al 10% per ogni versamento che tali agenti effettueranno. Le somme che dovranno in tal modo essere accreditate man mano che vengono effettuati i versamenti non costituiscono ancora riduzioni ai sensi dell'art. 11, parte A, n. 3, lett. b), della sesta direttiva.
25 Infatti, contrariamente a quanto afferma la Commissione, perché sia applicabile l'art. 11, parte A, n. 3, lett. b), non è sufficiente che l'acquirente acquisisca al momento dell'acquisto, come avviene nella causa principale, il diritto a una riduzione di prezzo che possa essere reclamata giuridicamente.
26 Vero è che la versione francese di tale norma potrebbe indurre ad interpretare il termine «acquis» («acquisiti») nel senso di «giuridicamente acquisiti». Tuttavia, la versione tedesca della stessa disposizione («erhält») suggerisce piuttosto che la riduzione deve essere effettivamente pagata nel momento in cui si effettua l'operazione. In ogni caso, è giocoforza rilevare che nessuna delle versioni linguistiche dell'art. 11, parte A, n. 3, lett. b), contiene le espressioni «giuridicamente acquisiti» o «effettivamente acquisiti», che sarebbero state chiare e prive di ambiguità. Occorre pertanto interpretare la norma alla luce delle finalità dell'art. 11 della sesta direttiva.
27 In proposito occorre ricordare che l'art. 11, parte A, n. 3, lett. b), della sesta direttiva non costituisce altro che un'applicazione della regola stabilita dell'art. 11, parte A, n. 1, lett. a), di quest'ultima, come interpretata dalla giurisprudenza della Corte (v. sentenza Boots Company, citata, punto 19). Secondo tale norma, la base imponibile è costituita, per le forniture di beni, da tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore da parte dell'acquirente. Secondo la giurisprudenza costante della Corte, la base imponibile definitiva per la cessione di un bene è costituita dal corrispettivo effettivamente ricevuto a tal fine (v. sentenze 5 maggio 1994, causa C-38/93, Glawe, Racc. pag. I-1679, punto 8, e 24 ottobre 1996, causa C-288/94, Argos Distributors, Racc. pag. I-5311, punto 16). L'art. 11, parte A, n. 1, lett. a), garantisce pertanto la neutralità fiscale, principio inerente al sistema comune dell'IVA, nel rispetto del quale devono essere interpretate le disposizioni della sesta direttiva (v., in tal senso, sentenza 24 ottobre 1996, causa C-317/94, Elida Gibbs, Racc. pag. I-5339, punti 26-31).
28 Orbene, nella causa principale, calcolando l'IVA fin dall'inizio sul prezzo di catalogo al netto degli importi da accreditare da parte della Freemans, quest'ultima otterrebbe, nel caso in cui successivamente i clienti non si avvalgano degli importi accreditati, un importo corrispondente ad una parte del prezzo di vendita che costituisce il corrispettivo dei beni ceduti, ma tale somma non verrebbe a far parte della base imponibile. Una modalità di calcolo dell'IVA siffatta contravverrebbe pertanto all'art. 11, parte A, n. 1, lett. a), della sesta direttiva, interpretato in armonia con il principio di neutralità fiscale.
29 Pertanto, il soggetto passivo che ricorra a un sistema di promozione delle vendite quale quello cui in discussione non può legittimamente far valere che, fin dall'inizio, il corrispettivo - ai sensi dell'art. 11, parte A, n. 1, lett. a), della sesta direttiva - è costituito dal prezzo integrale meno il ristorno acquisti propri.
30 Vero è, come giustamente ricorda la Freemans, che la Corte ha dichiarato, per quanto riguarda le macchine automatiche per giochi d'azzardo, che il corrispettivo è costituito dal totale delle giocate meno la quota corrispondente alle vincite versate ai giocatori (sentenza Glawe, citata, punto 13). Occorre tuttavia rilevare, anzitutto, che le operazioni di gioco d'azzardo mal si prestano all'applicazione dell'IVA, come la Commissione ha esposto nella propria proposta di sesta direttiva (v. Bollettino delle Comunità europee, supplemento 11/73, pag. 16). Non pare quindi affatto opportuno trarre conclusioni generali dall'assoggettamento ad imposta di tali operazioni per applicarle all'imposizione delle cessioni ordinarie di beni. Occorre inoltre tener conto del fatto che, nella causa Glawe, la quota delle giocate che non era inclusa nella base imponibile veniva effettivamente rimessa agli scommettitori vincenti. La citata sentenza Glawe è stata quindi pronunciata in circostanze sostanzialmente differenti da quelle della fattispecie, in cui si tratta di un elemento del prezzo pagato da parte del consumatore finale che, se quest'ultimo decide di non disporne, resta acquisito al soggetto passivo.
31 In conclusione, occorre dichiarare che l'art. 11, parte C, n. 1, della sesta direttiva va interpretato nel senso che la base imponibile costituita dal prezzo di catalogo integrale dev'essere ridotta, nel contesto di un sistema di promozione quale quello di cui si discute nella fattispecie, nel momento in cui quest'ultimo preleva o utilizza altrimenti l'importo che è stato accreditato sul suo conto separato.
32 La Freemans e la Commissione sostengono, è vero, che l'art. 11, parte C, n. 1, della sesta direttiva riguarda i casi in cui la riduzione del corrispettivo risulta da una modifica contrattuale sopravvenuta dopo il momento in cui l'operazione viene effettuata. Tale disposizione non sarebbe quindi applicabile allorché, come nella fattispecie, le relazioni contrattuali che danno luogo alla cessione prevedono fin dall'inizio la concessione di una riduzione, anche se quest'ultima è effettivamente acquisita solo più tardi. In tale contesto, esse si richiamano al punto 31 della citata sentenza Elida Gibbs, in cui la Corte ha dichiarato che la detta disposizione si riferisce all'ipotesi normale di rapporti contrattuali instaurati direttamente tra due parti contraenti, che subiscono una modifica successiva.
33 In proposito è sufficiente rilevare che il tenore dell'art. 11, parte C, n. 1 della sesta direttiva non presuppone una tale modifica successiva dei rapporti contrattuali perché la norma sia applicabile. Infatti, essa obbliga in via di principio gli Stati membri a procedere alla riduzione della base imponibile ogniqualvolta, successivamente alla conclusione di un'operazione, il corrispettivo non venga totalmente o parzialmente percepito dal soggetto passivo (v. sentenza 3 luglio 1997, causa C-330/95, Goldsmiths, Racc. pag. I-3801, punti 16-18). Inoltre, nulla indica che, nella citata sentenza Elida Gibbs, la Corte abbia inteso limitare l'ambito di applicazione della detta norma. Al contrario, dai fatti della causa Elida Gibbs risulta che non si era verificata alcuna modifica dei rapporti contrattuali. Ciò nonostante, la Corte ha dichiarato l'applicabilità dell'art. 11, parte C, n. 1, della sesta direttiva.
34 In subordine, la Freemans afferma che l'art. 11, parte C, n. 1, dev'essere interpretato nel senso che - nell'ambito del sistema di promozione di cui trattasi - la base imponibile dev'essere ridotta nel momento in cui viene accreditato sul conto dell'agente l'importo versato in quanto ristorno acquisti propri.
35 Tuttavia, nel momento in cui la Freemans accredita sul conto tenuto nei suoi libri contabili l'importo di cui trattasi a favore dell'agente, essa non ha ancora effettivamente versato il ristorno acquisti propri a quest'ultimo. Infatti, qualora l'agente non utilizzi l'importo, la Freemans ne dispone aggiungendolo al suo conto economico. Soltanto qualora il cliente utilizzi il ristorno acquisti propri quest'ultimo è effettivamente versato cosicché, come prevede l'art. 11, parte C, n. 1, della sesta direttiva, la base imponibile dell'acquisto corrispondente deve essere ridotta fino a debita concorrenza alle condizioni fissate dagli Stati membri.
36 La questione pregiudiziale va pertanto risolta nel modo seguente: l'art. 11, parte A, n. 3, lett. b), e parte C, n. 1, della sesta direttiva dev'essere interpretato nel senso che la base imponibile, nel caso di beni forniti per corrispondenza, tramite catalogo, a un cliente per suo uso proprio, qualora il fornitore accordi al cliente una riduzione sul prezzo di catalogo, e qualora all'atto del versamento delle rate mensili al fornitore venga accreditato in favore del cliente su un conto separato l'importo corrispondente a tale riduzione - importo che può in tal caso essere prelevato immediatamente o utilizzato altrimenti dal cliente -, è rappresentata dall'intero prezzo di catalogo dei beni venduti al cliente, ridotto fino a debita concorrenza dell'importo di tale riduzione nel momento in cui quest'ultimo venga prelevato o altrimenti utilizzato dal cliente.
Decisione relativa alle spese
Sulle spese
37 Le spese sostenute dai governi del Regno Unito ed ellenico, nonché dalla Commissione, che hanno presentato osservazioni alla Corte, non possono dar luogo a rifusione. Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese.
Dispositivo
Per questi motivi,
LA CORTE (Sesta Sezione),
pronunciandosi sulla questione sottopostale dal VAT and Duties Tribunal, London, con ordinanza 14 gennaio 1999, dichiara:
L'art. 11, parte A, n. 3, lett. b), e parte C, n. 1, della sesta direttiva dev'essere interpretato nel senso che la base imponibile, nel caso di beni forniti per corrispondenza, tramite catalogo, a un cliente per suo uso proprio, qualora il fornitore accordi al cliente una riduzione sul prezzo di catalogo, e qualora all'atto del versamento delle rate mensili al fornitore venga accreditato in favore del cliente su un conto separato l'importo corrispondente a tale riduzione - importo che può in tal caso essere prelevato immediatamente o utilizzato altrimenti dal cliente -, è rappresentata dall'intero prezzo di catalogo dei beni venduti al cliente, ridotto fino a debita concorrenza dell'importo di tale riduzione nel momento in cui quest'ultimo venga prelevato o altrimenti utilizzato dal cliente.