CELEX: 62004CJ0345
Vrij verrichten van diensten
Belastingwetgeving
Vennootschapsbelasting
Voorstellingen met paardendressuur en dressuurlessen in lidstaat georganiseerd door in andere lidstaat gevestigde vennootschap
Inaanmerkingneming van bedrijfskosten
Voorwaarden
Rechtstreeks economisch verband met inkomsten verworven in lidstaat waar activiteit wordt uitgeoefend

1       Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 59 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 49
EG).
2       Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen de vennootschap naar Portugees recht Centro Equestre da Lezíria
Grande Lda (hierna: „CELG”) en het Bundesamt für Finanzen (federale belastingdienst; hierna: „Bundesamt”) met betrekking tot
de afwijzing door het Bundesamt van het verzoek om teruggaaf van de aan de bron ingehouden vennootschapsbelasting op de inkomsten
die CELG in Duitsland als beperkt belastingplichtige heeft verworven.

Toepasselijke nationale bepalingen
3       Volgens § 2, punt 1, van het Körperschaftsteuergesetz (Duitse wet op de vennootschapsbelasting), in de versie van 1991 (BGBl.
1991 I, blz. 639; hierna: „KStG”), zijn vennootschappen die niet in Duitsland zijn gevestigd, beperkt belastingplichtig en
wordt de vennootschapsbelasting in Duitsland slechts verschuldigd voor de aldaar verworven inkomsten.
4       Overeenkomstig § 49, lid 1, van het Einkommensteuergesetz (Duitse wet op de inkomstenbelasting), in de versie van 1997 (BGBl.
1997 I, blz. 821; hierna: „EStG 1997”), junctis § 8, lid 1, KStG en artikel 17, lid 2, van het Abkommen zwischen der Bundesrepublik
Deutschland und der Portugiesischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen
und vom Vermögen (overeenkomst tussen de Bondsrepubliek Duitsland en de Portugese Republiek tot het vermijden van dubbele
belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en het vermogen) van 15 juli 1980 (BGBl. 1982 II, blz. 129), zijn
de inkomsten die door een vennootschap naar Portugees recht zijn verworven in het kader van artistieke voorstellingen in Duitsland,
aldaar aan de vennootschapsbelasting onderworpen.
5       § 50a, lid 4, punt 1, EStG 1990 (BGBl. 1990 I, blz. 1898), in de versie van 1996, luidt als volgt:
„Ten aanzien van beperkt belastingplichtigen wordt de inkomstenbelasting geheven door inhouding aan de bron bij inkomsten
die worden verworven door kunstzinnige, sportieve of soortgelijke vertoningen die in Duitsland worden georganiseerd of geëxploiteerd,
daaronder begrepen de inkomsten uit andere prestaties met betrekking tot deze vertoningen, ongeacht de persoon die de inkomsten
verwerft [...]”
6       § 50, lid 5, vierde zin, punt 3, EStG 1997, die met terugwerkende kracht van toepassing is op het aanslagjaar 1996, bepaalt
echter:
„Een beperkt belastingplichtige wiens inkomsten overeenkomstig § 50a, lid 4, punt 1 of 2, aan broninhouding zijn onderworpen,
kan de volledige of gedeeltelijke teruggaaf van de ingehouden en betaalde belasting vragen. Voor deze teruggaaf is vereist
dat de bedrijfskosten of verwervingskosten die in rechtstreeks economisch verband staan met deze inkomsten, meer dan de helft
van de inkomsten bedragen.”
7       Uit de aan het Hof overgelegde stukken blijkt dat in Duitsland onbeperkt belastingplichtigen, anders dan beperkt belastingplichtigen,
alle kosten die verband houden met artistieke of sportieve vertoningen die op Duits grondgebied hebben plaatsgevonden, van
hun belastbaar inkomen in deze lidstaat kunnen aftrekken.

Hoofdgeding en prejudiciële vraag
8       CELG, verzoekster in het hoofdgeding, is een kapitaalvennootschap naar Portugees recht, waarvan de zetel en de bedrijfsleiding
in Portugal zijn gevestigd. CELG is in Duitsland beperkt onderworpen aan de vennootschapsbelasting, die slechts verschuldigd
is over de aldaar verworven inkomsten. In 1996 is CELG op tournee geweest met voorstellingen met paardendressuur en dressuurlessen
in veertien steden in verschillende landen van de Europese Unie, waaronder elf steden in Duitsland.
9       In 1997 heeft CELG het Bundesamt op grond van § 50, lid 5, EStG 1997 en § 8, lid 1, KStG verzocht om teruggaaf van de aan
de bron ingehouden vennootschapsbelasting over haar in Duitsland verworven inkomsten, dat wil zeggen een bedrag van 71 758
DEM.
10     Daartoe heeft CELG een voor eensluidend gewaarmerkte Portugese balans ingediend waarin een lijst was opgenomen van de kosten
met betrekking tot de hele tournee in 1996. Deze lijst vermeldde kosten voor communicatie, reis‑ en verblijfskosten, reclamekosten,
personeelskosten, lopende uitgaven voor de paarden, kosten van water en elektriciteit, kosten van dierenarts en geneesmiddelen,
kosten van hoefsmid, uitrusting van paarden en ruiters, kosten van vervoer per vrachtwagen en van belastingadvies alsmede
de afschrijving van de paarden. Later heeft CELG nog andere kosten opgevoerd, te weten kosten van boekhouding en de betaling
van licentiekosten. Zij wilde 11/14 van alle kosten in mindering brengen op de in Duitsland verworven inkomsten.
11     Het Bundesamt heeft de gevraagde teruggaaf geweigerd op grond dat geen originele bewijsstukken voor de gestelde uitgaven zijn
overgelegd.
12     Het hiertegen door CELG ingediende bezwaar is afgewezen, met name op grond dat een rechtstreeks economisch verband tussen
bepaalde opgevoerde kosten en de in Duitsland verworven inkomsten ontbrak.
13     CELG heeft tegen deze afwijzingsbeschikking beroep ingesteld bij het Finanzgericht Köln. Deze rechterlijke instantie heeft
het beroep verworpen op grond dat een deel van de gestelde kosten niet in rechtstreeks verband stond met de in Duitsland belastbare
inkomsten en dat zij verder niet meer bedroegen dan 50 % van deze inkomsten.
14     CELG heeft vervolgens tegen de uitspraak van het Finanzgericht Köln beroep in „Revision” ingesteld bij het Bundesfinanzhof.
15     Het Bundesfinanzhof merkt op dat uit de feitelijke vaststellingen van het Finanzgericht Köln blijkt dat de door CELG gemaakte
kosten die in rechtstreeks verband staan met de door deze vennootschap in Duitsland verworven inkomsten, niet hoger zijn dan
50 % van deze inkomsten. Het wijst echter erop dat CELG eveneens stelt dat er algemene kosten zijn gemaakt en dat, ook al
bestaat er een zekere verwarring over de aard, de samenstelling en het bedrag van deze algemene kosten en over de vraag of
rekening moet worden gehouden met extra inkomsten, uit deze feitelijke vaststellingen blijkt dat de door CELG gemaakte kosten
in hun totaliteit, de algemene kosten meegerekend, hoger zijn dan de helft van de inkomsten.
16     Het Bundesfinanzhof meent echter dat de ongelijke behandeling met betrekking tot de vaststelling van de belastbare inkomsten
van een ingezeten belastingplichtige, die onbeperkt belastingplichtig is, en een niet-ingezeten belastingplichtige, die slechts
beperkt belastingplichtig is, twijfel doet rijzen over de verenigbaarheid van § 50, lid 5, vierde zin, punt 3, EStG 1997 met
het gemeenschapsrecht, in het bijzonder wat de in artikel 59 van het Verdrag gewaarborgde vrijheid van dienstverrichting betreft.
Het verwijst in dit verband naar het arrest van het Hof van 12 juni 2003, Gerritse (C‑234/01, Jurispr. blz. I‑5933).
17     Daarop heeft het Bundesfinanzhof de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld:
„Staat artikel 59 EG‑Verdrag eraan in de weg dat een in Duitsland beperkt belastingplichtige onderdaan van een andere lidstaat
slechts aanspraak kan maken op terugbetaling van de door inhouding aan de bron over zijn in Duitsland verworven inkomsten
geheven belasting, wanneer de met deze inkomsten in rechtstreeks economisch verband staande bedrijfskosten meer dan de helft
van de inkomsten bedragen?”

Beantwoording van de prejudiciële vraag
18     Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of artikel 59 van het Verdrag in de weg staat aan een wettelijke regeling
van een lidstaat, als die welke aan de orde is in het hoofdgeding, volgens welke bij een beperkt belastingplichtige die verzoekt
om teruggaaf van de aan de bron ingehouden vennootschapsbelasting, de bedrijfskosten die zijn gemaakt in het kader van activiteiten
waarmee inkomsten zijn verworven op het grondgebied van deze staat, enkel in aanmerking worden genomen op voorwaarde dat deze
kosten én rechtstreeks verband houden met die inkomsten én meer bedragen dan de helft van die inkomsten.
19     Vooraf dient eraan te worden herinnerd dat volgens vaste rechtspraak de directe belastingen weliswaar tot de bevoegdheid van
de lidstaten behoren, doch dat deze niettemin verplicht zijn, die bevoegdheid in overeenstemming met het gemeenschapsrecht
uit te oefenen (zie in die zin met name arresten van 15 mei 1997, Futura Participations en Singer, C‑250/95, Jurispr. blz. I‑2471,
punt 19; 26 oktober 1999, Eurowings Luftverkehr, C‑294/97, Jurispr. blz. I‑7447, punt 32; 28 oktober 1999, Vestergaard, C‑55/98,
Jurispr. blz. I‑7641, punt 15; 14 december 2000, AMID, C‑141/99, Jurispr. blz. I‑11619, punt 19, en 13 december 2005, Marks
& Spencer, C‑446/03, Jurispr. blz. I‑10837, punt 29).
20     Er dient eveneens aan te worden herinnerd dat artikel 59 van het Verdrag volgens de rechtspraak van het Hof de afschaffing
verlangt van elke beperking van het vrij verrichten van diensten die wordt opgelegd op grond dat de dienstverrichter is gevestigd
in een andere lidstaat dan die waar de dienst wordt verricht (zie in die zin met name arresten van 4 december 1986, Commissie/Duitsland,
205/84, Jurispr. blz. 3755, punt 25; 26 februari 1991, Commissie/Italië, C‑180/89, Jurispr. blz. I‑709, punt 15, en 3 oktober
2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C‑290/04, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 31).

Het bestaan van een rechtstreeks economisch verband
21     Zoals blijkt uit punt 18 van onderhavig arrest, houdt de eerste voorwaarde voor teruggaaf van aan de bron ingehouden vennootschapsbelasting
in dat de bedrijfskosten in rechtstreeks economisch verband staan met de inkomsten die zijn verworven in de staat waar de
activiteit wordt uitgeoefend.
22     Uit de rechtspraak van het Hof volgt dat een belastingstelsel volgens hetwelk voor de berekening van de maatstaf van heffing
voor de niet-ingezeten belastingplichtigen in een bepaalde lidstaat, enkel de winsten en de verliezen uit hun activiteiten
in deze lidstaat in aanmerking worden genomen, in overeenstemming is met het in het internationale belastingrecht neergelegde
en door het gemeenschapsrecht erkende territorialiteitsbeginsel (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Futura Participations
en Singer, punten 21 en 22).
23     De bedrijfskosten die rechtstreeks verband houden met de door een niet-ingezetene van een lidstaat uitgeoefende activiteit
waarmee belastbare inkomsten zijn verworven, moeten in beginsel in deze staat in aanmerking worden genomen, wanneer de netto-inkomsten
van de ingezetenen na aftrek van dergelijke kosten worden belast. In punt 27 van het reeds aangehaalde arrest Gerritse heeft
het Hof immers vastgesteld dat voor het meetellen van dergelijke kosten ingezetenen en niet-ingezetenen zich in een vergelijkbare
situatie bevinden. Voor zover een lidstaat de ingezetenen de mogelijkheid verleent om de betrokken kosten af te trekken, mag
hij dus in beginsel niet uitsluiten dat deze kosten bij niet-ingezetenen in aanmerking worden genomen.
24     Zo moet de staat op het grondgebied waarvan met de activiteit belastbare inkomsten zijn verworven, bij de uitoefening van
zijn fiscale bevoegdheid ervoor zorgen dat de rechtstreeks met deze activiteit verband houdende kosten in aanmerking kunnen
worden genomen bij de belasting van de niet-ingezetene. Dienaangaande moet echter worden verduidelijkt dat het gemeenschapsrecht
niet belet dat een lidstaat verder gaat en toestaat dat kosten die daarmee geen dergelijk verband houden, worden meegeteld
(zie in die zin reeds aangehaald arrest FKP Scorpio Konzertproduktionen, punten 50‑52).
25     Onder bedrijfskosten die rechtstreeks verband houden met de inkomsten die worden verworven in de lidstaat waar de activiteit
wordt uitgeoefend, moeten de kosten worden begrepen die in rechtstreeks economisch verband staan met de dienstverrichting
waarover in die lidstaat belasting is geheven en die dus onlosmakelijk daarmee verbonden zijn, zoals reis‑ en verblijfkosten.
In dit verband doen de plaats waar en het tijdstip waarop de kosten zijn gemaakt, niet ter zake.
26     Uit de stukken blijkt dat CELG, waarvan de zetel in Portugal is gevestigd, op Duits grondgebied inkomsten heeft verworven
in het kader van door haar georganiseerde artistieke voorstellingen. CELG heeft in verband met deze voorstellingen de in punt 10
van onderhavig arrest opgesomde bedrijfskosten gemaakt, waarvan sommige van tevoren zijn gemaakt bij de organisatie en planning
van de genoemde voorstellingen, en andere tijdens die voorstellingen, en verzoekt om meetelling daarvan in Duitsland. Het
staat aan de verwijzende rechter bij wie het hoofdgeding aanhangig is en die verantwoordelijk is voor de te geven rechterlijke
beslissing, om in het kader van dit geding na te gaan welke van de door CELG opgevoerde bedrijfskosten rechtstreeks verband
houden met de dienstverrichtingen waarover in deze staat belasting is geheven en die dus onlosmakelijk daarmee verbonden zijn.
27     Bijgevolg dient te worden vastgesteld dat artikel 59 van het Verdrag er niet aan in de weg staat dat een nationale wettelijke
regeling de teruggaaf van de aan de bron ingehouden vennootschapsbelasting op de door een beperkt belastingplichtige verworven
inkomsten afhankelijk stelt van de voorwaarde dat de bedrijfskosten om de inaanmerkingneming waarvan deze belastingplichtige
verzoekt, in rechtstreeks economisch verband staan met de inkomsten die zijn verworven in het kader van een op het grondgebied
van de betrokken lidstaat uitgeoefende activiteit, voor zover alle kosten die onlosmakelijk met deze activiteit zijn verbonden,
ongeacht de plaats waar of het tijdstip waarop zij zijn gemaakt, worden geacht daarmee in rechtstreeks economisch verband
te staan.

Het vereiste dat de kosten meer bedragen dan de helft van de inkomsten
28     De tweede voorwaarde die is neergelegd in de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling inzake de teruggaaf van de aan
de bron ingehouden belasting op de in Duitsland door een niet-ingezeten belastingplichtige ontvangen inkomsten, is dat de
bedrijfskosten die rechtstreeks economisch verband houden met deze inkomsten meer moeten bedragen dan de helft van de genoemde
inkomsten.
29     Een dergelijke voorwaarde kan een beperking vormen van de vrijheid van dienstverrichting van een vennootschap die kunstzinnige,
sportieve of andere activiteiten wil uitoefenen in een andere lidstaat dan die waar haar zetel is gevestigd.
30     Deze voorwaarde heeft immers tot gevolg dat een dergelijke vennootschap, wanneer zij teruggaaf vraagt van de aan de bron ingehouden
belasting, haar kosten die rechtstreeks verband houden met de betrokken economische activiteit niet stelselmatig kan doen
meetellen bij de belasting over de inkomsten uit deze activiteit.
31     Bijgevolg dient te worden vastgesteld dat een wettelijke regeling als die aan de orde in het hoofdgeding, in beginsel een
verboden beperking vormt in de zin van artikel 59 van het Verdrag, doordat zij de inaanmerkingneming van de bedrijfskosten
die zijn gemaakt door een beperkt belastingplichtige afhankelijk stelt van deze extra voorwaarde.
32     Derhalve moet worden nagegaan of een dergelijke beperking kan worden gerechtvaardigd.
33     De door de Duitse regering naar voren gebrachte rechtvaardiging dat de nationale wettelijke regeling wil vermijden dat de
kosten twee keer worden meegeteld, namelijk zowel in de staat waar de maatschappelijke zetel is gevestigd als in de staat
waar de diensten zijn verricht en de inkomsten worden belast, kan niet worden aanvaard.
34     Om te beginnen dient te worden beklemtoond dat de overeenkomst tussen de Bondsrepubliek Duitsland en de Portugese Republiek
tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en het vermogen, de methode van de
„verrekening” gebruikt.
35     Daaruit volgt dat een Portugese vennootschap in Portugal wordt belast op basis van al haar inkomsten, met inbegrip van die
welke zijn verworven in het kader van een in Duitsland uitgeoefende activiteit, waar die inkomsten eveneens worden belast.
De dubbele belasting wordt voorkomen door in de eerste staat een bedrag af te trekken dat gelijk is aan de in de tweede staat
betaalde belasting. Door een dergelijk mechanisme wordt vermeden dat de kosten twee keer worden meegeteld, aangezien de eerstgenoemde
staat, wanneer hij dit mechanisme toepast, kan nagaan welke bedrijfskosten zijn meegeteld bij de berekening van de in de tweede
staat betaalde belasting.
36     Voorts voorziet § 50, lid 5, EStG 1997 in een procedure in het kader waarvan het Duitse ministerie van Financiën de woonstaat
van de beperkt belastingplichtige kan informeren over diens verzoek tot teruggaaf. Door dit samenwerkingsmechanisme tussen
de bevoegde nationale autoriteiten kan eveneens worden voorkomen dat de kosten twee keer worden meegeteld. Evenzo draagt richtlijn
77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten
op het gebied van de directe belastingen (PB L 336, blz. 15) ook bij tot de verwezenlijking van deze doelstelling door te
voorzien in de uitwisseling van informatie tussen de betrokken fiscale autoriteiten.
37     Bijgevolg is de beperking van de vrije dienstverrichting door een nationale wettelijke regeling die de teruggaaf van de aan
de bron ingehouden belasting over de inkomsten die een beperkt belastingplichtige in de betrokken lidstaat heeft verworven,
afhankelijk stelt van de voorwaarde dat de rechtstreeks met die inkomsten verband houdende bedrijfskosten meer bedragen dan
de helft daarvan, niet gerechtvaardigd. Derhalve staat artikel 59 van het Verdrag in de weg aan een dergelijke wettelijke
regeling.
38     Gelet op een en ander, dient op de gestelde vraag te worden geantwoord dat artikel 59 van het Verdrag niet in de weg staat
aan een nationale wettelijke regeling zoals die aan de orde in het hoofdgeding, voor zover deze de teruggaaf van de aan de
bron ingehouden vennootschapsbelasting op de door een beperkt belastingplichtige verworven inkomsten afhankelijk stelt van
de voorwaarde dat de bedrijfskosten om de inaanmerkingneming waarvan deze belastingplichtige met het oog daarop verzoekt,
in rechtstreeks economisch verband staan met de inkomsten die zijn verworven in het kader van een op het grondgebied van de
betrokken lidstaat uitgeoefende activiteit, mits alle kosten die onlosmakelijk met deze activiteit zijn verbonden, ongeacht
de plaats waar of het tijdstip waarop zij zijn gemaakt, worden geacht daarmee in rechtstreeks economisch verband te staan.
Dit artikel staat daarentegen in de weg aan een dergelijke nationale wettelijke regeling, voor zover zij de teruggaaf van
de betrokken belasting aan die belastingplichtige afhankelijk stelt van de voorwaarde dat deze bedrijfskosten meer bedragen
dan de helft van de genoemde inkomsten.

Kosten
39     Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale
rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof
gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof van Justitie (Derde kamer) verklaart voor recht:
Artikel 59 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 49 EG) staat niet in de weg aan een nationale wettelijke regeling zoals
die aan de orde in het hoofdgeding, voor zover deze de teruggaaf van de aan de bron ingehouden vennootschapsbelasting op de
door een beperkt belastingplichtige verworven inkomsten afhankelijk stelt van de voorwaarde dat de bedrijfskosten om de inaanmerkingneming
waarvan deze belastingplichtige met het oog daarop verzoekt, in rechtstreeks economisch verband staan met de inkomsten die
zijn verworven in het kader van een op het grondgebied van de betrokken lidstaat uitgeoefende activiteit, mits alle kosten
die onlosmakelijk met deze activiteit zijn verbonden, ongeacht de plaats waar of het tijdstip waarop zij zijn gemaakt, worden
geacht daarmee in rechtstreeks economisch verband te staan. Dit artikel staat daarentegen in de weg aan een dergelijke nationale
wettelijke regeling, voor zover zij de teruggaaf van de betrokken belasting aan die belastingplichtige afhankelijk stelt van
de voorwaarde dat deze bedrijfskosten meer bedragen dan de helft van de genoemde inkomsten.
ondertekeningen
*
Procestaal: Duits.