CELEX: 62008CJ0074
Sestā PVN direktīva
Jaunas dalībvalsts pievienošanās
Nodoklis par ražošanas līdzekļu subsidētu pirkumu
Tiesības uz nodokļa atskaitīšanu
Valsts tiesību aktos paredzētie izņēmumi Sestās direktīvas spēkā stāšanās brīdī
Dalībvalstu tiesības saglabāt izņēmumus

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem — Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (
OV L 145, 1. lpp.
; turpmāk tekstā — “Sestā direktīva”), 17. panta 2. un 6. punktu.
Šis lūgums tika iesniegts tiesvedībā starp uzņēmumu
PARAT Automotive Cabrio Textiltetőket Gyártó kft
(turpmāk tekstā — “
PARAT
”) un
Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal Hatósági Főosztály Észak-magyarországi Kihelyezett Hatósági Osztály
(vietējais nodokļu birojs, kas pakļauts Iemaksu un finanšu kontroles iestādes Ziemeļungārijas reģiona nodokļu birojam; turpmāk tekstā — “
APEH
”) jautājumā par to, kā noteikt to valsts nodokļu tiesību piemērošanas jomu, kas attiecas uz tiesībām uz pievienotā vērtības nodokļa (turpmāk tekstā — “PVN”) par subsidētu preču iegādi atskaitīšanu.
Atbilstošās tiesību normas
Kopienu tiesiskais regulējums
Padomes 1967. gada 11. aprīļa Pirmās direktīvas 67/227/EEK par dalībvalstu tiesību aktu par apgrozījuma nodokļiem saskaņošanu (
OV 1967, 71, 1301. lpp.
) 2. pants ir izteikts šādā redakcijā:
“[PVN] kopējās sistēmas princips ir piemērot precēm un pakalpojumiem vispārēju nodokli par patēriņu, kas būtu tieši proporcionāls preču un pakalpojumu cenai neatkarīgi no darījumu skaita, kas veikti ražošanas un izplatīšanas procesos pirms stadijas, kurā uzliek nodokli.
Par katru darījumu [PVN], ko aprēķina no preču vai pakalpojumu cenas pēc attiecīgām precēm vai pakalpojumiem piemērotas likmes, uzliek pēc tam, kad atņemts dažādiem izmaksu komponentiem tieši piemērotais [PVN].
[..]”
Atbilstoši Sestās direktīvas, ko groza Padomes 1995. gada 10. aprīļa Direktīva 95/7/EK (
OV L 102, 18. lpp.
), 17. panta 2., 6. un 7. punktam:
“2.   Ja preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš viņam jāmaksā:
a)
[PVN], kas maksājams vai samaksāts [valsts iekšienē] par precēm vai pakalpojumiem, kurus viņam jau piegādājis vai sniedzis vai vēl piegādās vai sniegs cits nodokļa maksātājs;
[..]
6.   Ne ilgāk kā četrus gadus no šīs direktīvas spēkā stāšanās dienas Padome pēc Komisijas priekšlikum[a] vienprātīgi lemj, uz kuriem izdevumiem neattiecas [PVN] atskaitīšana. [PVN] nekādā gadījumā nav atskaitāms par izdevumiem, kas nav stingri [cieši] saistīti ar uzņēmējdarbību, piemēram, luksusa, izpriecu un izklaides izdevumiem.
Līdz brīdim, kad iepriekšminētās normas stājas spēkā, dalībvalstis var saglabāt visus izņēmumus, kas paredzēti šo valstu likumos laikā, kad šī direktīva stājas spēkā.
7.   Ievērojot 29. pantā paredzēto konsultāciju kārtību, katra dalībvalsts var ciklisku saimniecisku iemeslu dēļ pilnīgi vai daļēji izslēgt no atskaitīšanas sistēmas dažus ražošanas līdzekļus vai citas preces. Lai saglabātu vienādus konkurences apstākļus, dalībvalstis tā vietā, lai atteiktu atskaitīšanu, var uzlikt nodokli paša nodokļa maksātāja ražotajām precēm vai precēm, kuras tas iepircis valsts iekšienē vai ievedis, tādā veidā, lai nodoklis nepārsniegtu [PVN], kas būtu uzlikts līdzīgu preču iegādei.”
Valsts tiesiskais regulējums
Pamata lietas faktu rašanās laikā Ungārijas 1992. gada Likuma Nr. LXXIV par pievienotās vērtības nodokli (turpmāk tekstā — “Likums par PVN”), kas ir spēkā no 2004. gada 1. maija — Ungārijas Republikas pievienošanās datuma Eiropas Savienībai —, VIII nodaļas 38. panta 1. punkta a) apakšpunkts par priekšnodokļa sadalījumu ar nosaukumu “Nodokļa atskaitīšana” ietvēra šādu normu:
“Priekšnodokļa sadalījums
Nodokļa maksātājam savās atskaitēs ir atsevišķi jānorāda priekšnodoklis, kas ir atskaitāms, un priekšnodoklis, kas nav atskaitāms [..]. Nodokļa maksātājs, kurš saņem subsīdijas no valsts [vai pašvaldības] budžeta, kas neveido nodokļa bāzi [..], var, ja vien finanšu gada budžeta likumā nav noteikts citādāk,
a)
preču iegādei paredzētas subsīdijas gadījumā savas atskaitīšanas tiesības izmantot vienīgi attiecībā uz iegādes daļu, kas nav bijusi subsidēta.
[..]”
Iepriekš minētā norma tika atcelta no 2006. gada 1. janvāra. Taču tas nenotika ar atpakaļejošu spēku. Tādējādi uz visām preču iegādēm, kas veiktas pirms , ir attiecināma proporcionālā aprēķina piemērošana valsts [vai pašvaldības] budžeta finansētām subsīdijām.
Pamata prāva un prejudiciālie jautājumi
Atbilstoši 2005. gada 11. maijā ar
Magyar Fejlesztési Bank
(Ungārijas Attīstības banka), kura rīkojās
Gazdasági és Közlekedési Minisztérium
(Ekonomikas un transporta ministrija) vārdā, noslēgtajam subsīdiju līgumam
PARAT
veica ieguldījumus, lai palielinātu mašīnu nolaižamo jumtu ražotspēju 2005. gadā. Ar minēto līgumu
PARAT
tika piešķirtas tiesības uz neatmaksājamu subsīdiju 47% apmērā no kopējās ieguldījumu izmaksu summas.
Sakarā ar šo ieguldījumu
PARAT
savā PVN deklarācijā attiecībā uz 2005. gada septembri norādīja četrus faktūrrēķinus par iekārtu pirkumu kopumā [Ungārijas forintu] HUF 43882853 apmērā, atskaitot visu PVN, kas norādīts šajos faktūrrēķinos, proti, HUF 10971718.
Pēc tam
Nógrád Megyei Igazgatóság Kiutalás Előtti Ellenőrzési Osztálya
(Nogrādas meģes Nodokļu iestādes Vadības kontroles nodaļa) pārbaudīja iepriekš minēto deklarāciju, secinot, ka
PARAT
to neatmaksājamo subsīdiju dēļ, kas tam piešķirtas, bija jāsamazina atskaitītā PVN summa attiecībā uz iekārtu pirkumu veikto ieguldījumu ietvaros.
APEH
aprēķināja atskaitāmo PVN summu, balstoties uz saņemto finansējuma daļu (47%), un konstatēja, ka HUF 10971718 vietā, ko
PARAT
atskaitīja kā PVN par pirktajām iekārtām,
PARAT
bija tiesīgs atskaitīt HUF 5748000. Tāpēc
APEH
noteica neatskaitāmā PVN summu, kas pēc atlikušās daļas aprēķināšanas bija HUF 5223718; šī summa
PARAT
bija jāsedz kā nodokļu parāds. Turklāt šai summai tika pieskaitīts naudas sods un nokavējuma nauda.
Savā sūdzībā, kas vērsta pret šo lēmumu,
PARAT
lūdza atcelt minēto nodokļa parādu, kā arī naudas sodu un nokavējuma naudu. Tas uzsvēra, ka laikā, kad radās pamata prāvā aplūkojamie faktiskie apstākļi, piemērojamais valsts tiesiskais regulējums ietvēra ierobežojumu attiecībā uz tiesībām atskaitīt PVN, kas bija pretrunā Sestās direktīvas noteikumiem.
PARAT
sūdzību
APEH
noraidīja.
Tādēļ
PARAT
iesniedza prasību atcelt lēmumu, ar kuru tika pieprasīta nodokļa parāda un naudas soda, kā arī nokavējuma naudas samaksa. Tas uzsvēra, ka tam saskaņā ar Sestās direktīvas 17. panta 2. punktu bija tiesības atskaitīt visu PVN, kas bija norādīts faktūrrēķinos par iegādātajām iekārtām.
Šādos apstākļos
Nógrád Megyei Bíróság
[Nogrādas meģes Tiesa] nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālos jautājumus:
“1)
Vai 2004. gada 1. maijā, kad Ungārijas Republika pievienojās Eiropas Savienībai, Likuma [par PVN] 38. panta 1. punkta a) apakšpunktā noteiktā kārtība bija saderīga ar Sestās direktīvas [..] 17. pantā noteikto?
2)
Vai noliedzošas atbildes gadījumā prasītājam ir iespēja, izmantojot atskaitīšanas tiesības, tieši atsaukties uz Sestās direktīvas 17. pantu pretēji Likuma [par PVN] 38. panta 1. punkta a) apakšpunktā noteiktajam?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo jautājumu
Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai ar Sestās direktīvas 17. panta noteikumiem netiek pieļauts, ka dalībvalsts no tiesībām uz PVN atmaksu izslēdz preces pirkuma cenas daļu, ko finansē ar subsīdiju no valsts [vai pašvaldības] budžeta.
Lai atbildētu uz šo jautājumu, vispirms ir jāatgādina, ka tiesības uz PVN atskaitīšanu kā PVN mehānisma sastāvdaļa ir kopējās PVN sistēmas pamatprincips un tās principā nav ierobežojamas (skat. 2000. gada 21. marta spriedumu apvienotajās lietās no
C-110/98 līdz C-147/98
Gabalfrisa
u.c.,
Recueil
, I-1577. lpp.
, 43. punkts, un spriedumu lietā
C-409/99
Metropol
un
Stadler
,
Recueil
, I-81. lpp.
, 42. punkts, kā arī spriedumu lietā
C-465/03
Kretztechnik
, Krājums, I-4357. lpp.
, 33. punkts).
Iepriekš minēto spriedumu minētajos punktos Tiesa arī nolēma, ka saskaņā ar principiem, kas regulē kopējo PVN sistēmu, šis nodoklis tiek piemērots katram ražošanas vai izplatīšanas darījumam, atskaitot to PVN, kas tieši bija jāmaksā par sākotnēji veiktajiem darījumiem. Tiesības uz nodokļa atskaitīšanu rodas nekavējoties attiecībā uz visiem nodokļiem, kas samaksāti par sākotnēji veiktajiem darījumiem. No tā izriet, ka tiesību uz PVN atskaitīšanu ierobežojums ietekmē nodokļu nastas apmēru, un tas ir jāpiemēro līdzīgā veidā visās dalībvalstīs.
Turklāt ir svarīgi norādīt, ka Sestās direktīvas 17. panta 2. punktā ir skaidri un precīzi noteikts princips, ka nodokļu maksātājs var atskaitīt tās nodokļa summas, kas tam ir aprēķinātas kā PVN par viņam piegādātām precēm vai viņam sniegtiem pakalpojumiem, tiktāl, ciktāl šīs preces vai pakalpojumi tiek izmantoti tā ar nodokli apliekamo darījumu vajadzībām (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Metropol
un
Stadler
, 43. punkts; 2008. gada 11. decembra spriedumu lietā
C-371/07
Danfoss
un
AstraZeneca
, Krājums. I-9549
. lpp., 27. punkts, kā arī spriedumu lietā
C-414/07
Magoora
, Krājums, I-10921
. lpp.
, 29. punkts).
Šādos apstākļos atkāpes ir atļautas tikai tajos gadījumos, kas ir skaidri paredzēti Sestajā direktīvā (skat. 2000. gada 19. septembra spriedumu apvienotajās lietās
C-177/99 un C-181/99
Ampafrance
un
Sanofi
,
Recueil
, I-7013. lpp.
, 34. punkts, kā arī iepriekš minētos spriedumus lietā
Danfoss
un
AstraZeneca
, 26. punkts, un lietā
Magoora
, 28. punkts).
Attiecībā uz tādu valsts tiesisko regulējumu kā pamata prāvā aplūkotais ar nosaukumu “Nodokļa atskaitīšana” ir jānorāda, ka tas ir tiesību uz PVN atskaitīšanu vispārējs ierobežojums, kas ir piemērojams visu preču pirkumiem, par ko ir saņemta subsīdija no valsts [vai pašvaldības] budžeta.
Šāds valsts tiesiskais regulējums attiecībā uz preču vai pakalpojumu pirkumu, kas finansēts ar subsīdiju, ievieš tiesību uz nodokļa atskaitīšanu ierobežojumu, kas nav atļauts ar Sestās direktīvas 17. panta 2. punktu (šajā sakarā skat. 2005. gada 6. oktobra spriedumus lietā
C-204/03 Komisija/Spānija, Krājums, I-8389. lpp.
, 26. un 27. punkts, kā arī lietā C-243/03 Komisija/Francija, Krājums, I-8411. lpp., 32. punkts).
Tomēr PVN atskaitīšanas tiesību principu mazina ierobežojošā norma, kas noteikta Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta otrajā daļā. Atbilstoši šai normai tos tiesību aktus jautājumā par izslēgšanu no tiesībām uz PVN atskaitīšanu, kas ir spēkā minētās direktīvas spēkā stāšanās dienā, dalībvalstis drīkst saglabāt spēkā līdz brīdim, kad Padome nosaka izdevumus, kuri šīs tiesības nerada (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā
Metropol
un
Stadler
, 44. punkts, kā arī lietā
Danfoss
un
AstraZeneca
, 28. punkts).
Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta otrajā daļā ir ietverta “standstill” klauzula, kas paredz saglabāt valsts izslēgumus no tiesībām uz PVN atskaitīšanu, kas bija piemērojami pirms Sestās direktīvas stāšanās spēkā attiecīgajā dalībvalstī. Šīs normas mērķis ir atļaut dalībvalstīm, kamēr Padome izstrādā Kopienu režīmu attiecībā uz izslēgšanu no tiesībām uz PVN atskaitīšanu, saglabāt spēkā visus valsts tiesību noteikumus, kas ietver izslēgšanu no tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu, kurus to valsts iestādes piemēroja Sestās direktīvas spēkā stāšanās brīdī (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā
Metropol
un
Stadler
, 48. punkts; lietā
Danfoss
un
AstraZeneca
, 30. un 31. punkts, kā arī lietā
Magoora
, 35. punkts).
Tomēr režīms, ar kuru ir paredzēta atkāpe no principa par tiesībām uz PVN atskaitīšanu, kurš vispārējā veidā ir noteikts Sestās direktīvas 17. panta 2. punktā un kura mērķis ir nodrošināt šī nodokļa neitralitāti, ir interpretējams šauri (skat. iepriekš minētos spriedumus lietā
Metropol
un
Stadler
, 59. punkts, kā arī lietā
Magoora
, 28. punkts).
Attiecībā uz tādu situāciju kā pamata prāvā aplūkotā un iepriekš minētā atkāpes ietverošā režīma piemērojamību vispirms ir jānorāda, ka Sestā direktīva stājās spēkā Ungārijā brīdī, kad šī dalībvalsts iestājās Eiropas Savienībā, proti, 2004. gada 1. maijā. Tātad šis datums ir nozīmīgs minētās direktīvas 17. panta 6. punkta piemērošanai attiecībā uz šo dalībvalsti (šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Magoora
, 27. punkts).
Lai attiecībā uz minēto Kopienas atkāpes ietverošo režīmu izvērtētu tādu valsts tiesisko regulējumu kā pamata lietā aplūkotais, ir jākonstatē, kā tas izriet no šī sprieduma 19. punkta, ka tas ir vispārēja rakstura pasākums, kas ierobežo tiesības pilnībā atskaitīt PVN, kurš iepriekš samaksāts par preču pirkumu, ko finansē ar subsīdiju no valsts [vai pašvaldības] budžeta.
Taču minētais tiesiskais regulējums ietver tiesību uz nodokļa atskaitīšanu ierobežojumu, kas pārsniedz to, kas ir atļauts Sestās direktīvas 17. panta 6. punktā.
Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta otrā daļa ir jāaplūko šīs normas pirmās daļas kontekstā, ar kuru Padomei ir piešķirta kompetence pēc Komisijas priekšlikuma noteikt, uz kuriem izdevumiem neattiecas PVN atskaitīšana, vienlaikus precizējot, ka šādu tiesību priekšmets nekādā ziņā nevar būt izdevumi, kas nav cieši saistīti ar uzņēmējdarbību, piemēram, luksusa, izpriecu un izklaides izdevumi.
Līdz ar to un ņemot vērā šauro interpretāciju, kas tai kā atkāpes ietverošai normai ir piešķirama, nevar uzskatīt, ka ar Sestās direktīvas 17. panta 6. punkta otro daļu dalībvalstīm būtu atļauts saglabāt ierobežojumu tiesībām uz PVN atskaitīšanu, kas vispārējā veidā attiektos uz jebkādiem izdevumiem, kuri saistīti ar preču pirkšanu, neatkarīgi no to veida vai mērķa.
Šāda interpretācija ir acīmredzama arī šīs normas vēsturiskajā kontekstā, kas raksturo Kopienu likumdevēja nepārtraukto gribu atļaut tikai dažu preču vai pakalpojumu izslēgšanu no atskaitīšanas režīma, nevis vispārējus izslēgumus no šī režīma (šajā sakarā skat. 1999. gada 5. oktobra spriedumu lietā
C-305/97
Royscot
u.c.,
Recueil
, I-6671. lpp.
, 22. punkts, kā arī spriedumu lietā
C-434/03
Charles
un
Charles
-
Tijmens
, Krājums, I-7037. lpp.
, 32. un 35. punkts).
Līdz ar to uz pirmo jautājumu ir jāatbild, ka Sestās direktīvas 17. panta 2. un 6. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tam pretrunā ir tāds valsts tiesiskais regulējums, kurš no valsts [vai pašvaldības] budžeta subsidētas preču pirkšanas gadījumā ļauj atskaitīt attiecīgo PVN tikai par pirkuma daļu, kas nav bijusi subsidēta.
Par otro jautājumu
Ar otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai nodokļa maksātājs var atsaukties uz Sestās direktīvas 17. panta piemērošanu, lai vērstos pret valsts tiesisko regulējumu, kas ierobežo tiesības uz PVN atskaitīšanu tādā veidā, kāds nav saderīgs ar minētā 17. panta 2. un 6. punktu.
Lai atbildētu uz šo jautājumu, ir jāatgādina, ka Tiesa savā 1995. gada 6. jūlija spriedumā lietā
C-62/93
BP Soupergaz
(
Recueil
, I-1883. lpp.
, 35. punkts) ir norādījusi, ka Sestās direktīvas 17. panta 2. punktā ir precīzi noteikta minēto tiesību rašanās un apjoma nosacījumi un tā neatstāj dalībvalstīm nekādu rīcības brīvību attiecībā uz to ieviešanu.
Līdz ar to minētā sprieduma 35. un 36. punktā Tiesa nolēma, ka Sestās direktīvas 17. panta 2. punktā personām ir piešķirtas tiesības, uz kurām tās var atsaukties valsts tiesā, lai iebilstu pret valsts tiesisko regulējumu, kas nav saderīgs ar minēto normu.
Tiesa arī uzsvēra, ka, ja izslēgums no nodokļu atskaitīšanas režīma nav noteikts atbilstoši Sestās direktīvas noteikumiem, valsts nodokļu iestādes nevar piemērot nodokļa maksātājam normu, ar ko nosaka atkāpes no PVN atskaitīšanas tiesību principa (skat. 2006. gada 14. septembra spriedumu lietā
C-228/05
Stradasfalti
, Krājums, I-8391. lpp.
, 66. punkts).
Nodokļa maksātājam, kuram ir piemērots šāds pasākums, ir jābūt iespējai pārrēķināt PVN parādu saskaņā ar Sestās direktīvas 17. panta 2. punktu, ja preces vai pakalpojumi ir izmantoti ar nodokli apliekamos darījumos (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Stradasfalti
, 68. punkts).
Līdz ar to uz otro jautājumu ir jāatbild, ka Sestās direktīvas 17. panta 2. punktā nodokļa maksātājiem ir piešķirtas tiesības, uz kurām viņi var atsaukties valsts tiesā, lai iebilstu pret valsts tiesisko regulējumu, kas nav saderīgs ar šo normu.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (ceturtā palāta) nospriež:

1)
Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem — Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, 17. panta 2. un 6. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tam pretrunā ir tāds valsts tiesiskais regulējums, kurš no valsts [vai pašvaldības] budžeta subsidētas preču pirkšanas gadījumā ļauj atskaitīt attiecīgo pievienotās vērtības nodokli tikai par pirkuma daļu, kas nav bijusi subsidēta;

2)
Sestās direktīvas 77/388 17. panta 2. punktā nodokļa maksātājiem ir piešķirtas tiesības, uz kurām viņi var atsaukties valsts tiesā, lai iebilstu pret valsts tiesisko regulējumu, kas nav saderīgs ar šo normu.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda — ungāru.