CELEX: 62004CJ0264
Richtlinie 69/335/EWG
Indirekte Steuern auf die Ansammlung von Kapital
Verschmelzung von Gesellschaften
Berichtigung des Grundbuchs
Erhebung einer Gebühr
Einstufung als "Besitzwechselsteuer"
Voraussetzungen für die Erhebung der Gebühr

1       Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung der Artikel 10 Buchstabe c und 12 der Richtlinie 69/335/EWG des Rates
vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital (ABl. L 249, S. 25) in der Fassung der
Richtlinie 85/303/EWG des Rates vom 10. Juni 1985 (ABl. L 156, S. 23) (im Folgenden: Richtlinie).
2       Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Verfahrens zwischen der Genossenschaft Badischer Winzerkeller eG und dem Land Baden-Württemberg
wegen Erhebung einer Gebühr für die Berichtigung des Grundbuchs.

Rechtlicher Rahmen

Gemeinschaftsrecht
3       Artikel 4 Absätze 1 und 2 der Richtlinie zählt die Vorgänge auf, die der Gesellschaftsteuer unterliegen und weiterhin unterliegen
dürfen.
4       Artikel 10 dieser Richtlinie lautet:
„Abgesehen von der Gesellschaftsteuer erheben die Mitgliedstaaten von Gesellschaften, Personenvereinigungen oder juristischen
Personen mit Erwerbszweck keinerlei andere Steuern oder Abgaben auf:
a)      die in Artikel 4 genannten Vorgänge;
b)      die Einlagen, Darlehen oder Leistungen im Rahmen der in Artikel 4 genannten Vorgänge;
c)      die der Ausübung einer Tätigkeit vorangehende Eintragung oder sonstige Formalität, der eine Gesellschaft, Personenvereinigung
oder juristische Person mit Erwerbszweck auf Grund ihrer Rechtsform unterworfen werden kann.“
5       Nach Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie können die Mitgliedstaaten in Abweichung von den Artikeln 10 und 11 dieser
Richtlinie Besitzwechselsteuern, einschließlich der Katastersteuern, auf die Einbringung von in ihrem Hoheitsgebiet gelegenen
Liegenschaften oder „fonds de commerce“ in eine Gesellschaft, Personenvereinigung oder juristische Person mit Erwerbszweck
erheben.
6       Nach Artikel 12 Absatz 2 der Richtlinie dürfen die in Absatz 1 Buchstabe b dieses Artikels genannten Steuern und sonstigen
Abgaben nicht höher sein als diejenigen, die in dem erhebenden Mitgliedstaat für gleichartige Vorgänge erhoben werden.

Nationales Recht
7       § 82 der Grundbuchordnung vom 26. Mai 1994 (BGBl. 1994 I S. 1114) sieht vor:
„Ist das Grundbuch hinsichtlich der Eintragung des Eigentümers durch Rechtsübergang außerhalb des Grundbuchs unrichtig geworden,
so soll das Grundbuchamt dem Eigentümer oder dem Testamentsvollstrecker, dem die Verwaltung des Grundstücks zusteht, die Verpflichtung
auferlegen, den Antrag auf Berichtigung des Grundbuchs zu stellen und die zur Berichtigung des Grundbuchs notwendigen Unterlagen
zu beschaffen. …“
8       § 60 Absätze 1 bis 4 des Gesetzes über die Kosten in Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit vom 26. Juli 1957 (BGBl.
1957 I S. 960, im Folgenden: Kostenordnung) bestimmt:
„(1)      Für die Eintragung eines Eigentümers oder von Miteigentümern wird die volle Gebühr erhoben.
(2)      Die Gebühr ermäßigt sich auf die Hälfte bei Eintragung des Ehegatten, des Lebenspartners oder von Abkömmlingen des eingetragenen
Eigentümers, auch wenn die Genannten infolge der Auseinandersetzung des Gesamtguts einer Gütergemeinschaft oder des Nachlasses
oder wenn sie nachträglich als Miteigentümer von Grundstücken eingetragen werden, die zu einer Gütergemeinschaft gehören;
bei der Eintragung infolge einer Erbauseinandersetzung oder der Auseinandersetzung einer Gütergemeinschaft macht es keinen
Unterschied, ob inzwischen die Erben oder diejenigen, die die Gütergemeinschaft fortgesetzt haben, im Grundbuch eingetragen
worden sind oder nicht.
(3)      Werden Gebühren auf Grund der Absätze 1 und 2 nebeneinander erhoben, so wird zunächst die volle Gebühr nach dem Gesamtwert
berechnet; die so berechnete Gebühr mindert sich um die Hälfte des Anteils der Personen, deren Eintragung nach Absatz 2 nur
die halbe Gebühr erfordert.
(4)      Die Gebühren nach den Absätzen 1 bis 3 werden nicht erhoben bei Eintragung von Erben des eingetragenen Eigentümers, wenn der
Eintragungsantrag binnen zwei Jahren seit dem Erbfall bei dem Grundbuchamt eingereicht wird.“

Ausgangsverfahren und Vorlagefragen
9       Nach den Ausführungen des Amtsgerichts Breisach wurde am 3. August 1995 im Genossenschaftsregister des Amtsgerichts Freiburg
eingetragen, dass die Weinbau- und Vertriebsgenossenschaft Baden eG in Breisach am Rhein (im Folgenden: Weinbau) mit der Genossenschaft
Badischer Winzerkeller durch Aufnahme verschmolzen sei.
10     Die Weinbau sei im Grundbuch von Breisach als Eigentümerin mehrerer Grundstücke eingetragen gewesen.
11     Das Grundbuchamt habe am 10. Juni 1997 den Namen der Eigentümerin, nunmehr Badischer Winzerkeller eG, berichtigt. Für diese
Grundbuchberichtigung habe es nach den §§ 19, 20 und 60 Absatz 1 der Kostenordnung aus einem Grundstückswert von ungefähr
3 400 000 Euro einen Betrag von ungefähr 5 100 Euro in Rechnung gestellt.
12     Mit Schreiben vom 19. März 2001 legte die Genossenschaft Badischer Winzerkeller gegen den Kostenansatz Erinnerung ein; zur
Begründung berief sie sich im Wesentlichen auf die Richtlinie.
13     Das Amtsgericht Breisach ist der Auffassung, dass die nach § 60 der Kostenordnung erhobene Gebühr als der Ausübung einer Tätigkeit
vorangehende Formalität, der eine juristische Person mit Erwerbszweck aufgrund ihrer Rechtsform unterworfen werden könne,
im Prinzip unter das Verbot des Artikels 10 Buchstabe c der Richtlinie falle.
14     Es sei zu prüfen, ob es sich bei dieser Gebühr, wie einige deutsche Gerichte annähmen, um eine Besitzwechselsteuer handele,
die nach Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe b oder c dieser Richtlinie zulässig sei.
15     Sollte der Gerichtshof der Ansicht sein, dass die Gebühr des § 60 der Kostenordnung unter den Ausnahmetatbestand des Artikels
12 Absatz 1 der Richtlinie falle, so müsse er nach Artikel 12 Absatz 2 dieser Richtlinie auch prüfen, ob sie nicht höher sei
als die Steuern und sonstigen Abgaben, die im fraglichen Mitgliedstaat für gleichartige Vorgänge erhoben würden. Insoweit
sei darauf hinzuweisen, dass in § 60 der Kostenordnung für die Berichtigung des Grundbuchs bei Erbfällen keine Gebühren erhoben
würden, wenn der Berichtigungsantrag innerhalb von zwei Jahren nach dem Erbfall gestellt werde.
16     Aufgrund dieser Erwägungen hat das Amtsgericht Breisach das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung
vorgelegt:
1.      Ist die Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital
in der Fassung der Richtlinien 73/79/EWG des Rates vom 9. April 1973 zur Änderung des Anwendungsbereichs des ermäßigten Satzes
der Gesellschaftsteuer, der zugunsten bestimmter Umstrukturierungen von Gesellschaften in Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b der
Richtlinie betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital vorgesehen ist, 73/80/EWG des Rates vom 9. April
1973 betreffend die Festsetzung gemeinsamer Sätze der Gesellschaftsteuer, 74/553/EWG des Rates vom 7. November 1974 zur Änderung
von Artikel 5 Absatz 2 der Richtlinie 69/335 und 85/303/EWG des Rates vom 10. Juni 1985 zur Änderung der Richtlinie 69/335
(im Folgenden „Richtlinie“ genannt) dahin gehend auszulegen, dass unter das Verbot des Artikels 10 Buchstabe c der Richtlinie
unabhängig von den Voraussetzungen des Artikels 4 der Richtlinie sämtliche Vorgänge fallen, die in Artikel 10 Buchstabe c
der Richtlinie genannt sind?
2.      Ist zwischen Gebühren für eine staatliche Dienstleistung und Steuern bei der Anwendung der Richtlinie keine Unterscheidung
zu treffen, so dass „Gebühren“ nach der Kostenordnung Besitzwechselsteuern gleichgesetzt werden können?
3.      Sollte der Gerichtshof die Frage zu Ziffer 2 bejahen, so schließt sich hieran die folgende Frage an: Ist Artikel 12 Absatz
2 letzter Satz der Richtlinie so auszulegen, dass ein Ausnahmetatbestand dadurch geschaffen ist, wenn in § 60 der Kostenordnung
z. B. für die Berichtigung des Grundbuchs bei Erbfällen keine Gebühren erhoben werden, wenn der Berichtigungsantrag innerhalb
von zwei Jahren nach dem Erbfall gestellt wird?

Zu den Vorlagefragen

Zur ersten Frage
17     Mit seiner ersten Frage möchte das nationale Gericht im Wesentlichen wissen, ob eine für die Berichtigung des Grundbuchs im
Fall der Verschmelzung zweier juristischer Personen wie im Ausgangsverfahren erhobene Gebühr unter das Verbot des Artikels
10 Buchstabe c der Richtlinie fallen kann.
18     Diese Vorschrift untersagt es den Mitgliedstaaten, abgesehen von der Gesellschaftsteuer Steuern oder Abgaben auf die der Ausübung
einer Tätigkeit vorangehende Eintragung oder sonstige Formalität zu erheben, der eine juristische Person mit Erwerbszweck
aufgrund ihrer Rechtsform unterworfen werden kann.
19     Der Gerichtshof hat bereits klargestellt, dass das Verbot des Artikels 10 Buchstabe c der Richtlinie zu den Verboten des Artikels
10 Buchstaben a und b hinzutritt, der sich auf die Fallgestaltungen bezieht, die in Artikel 4 der Richtlinie beschrieben sind
(vgl. in diesem Sinne Urteil vom 27. Oktober 1998 in der Rechtssache C‑152/97, AGAS, Slg. 1998, I‑6553, Randnr. 21). Dieses
Verbot ist dadurch gerechtfertigt, dass die betreffenden Abgaben zwar nicht auf die Kapitalzuführungen als solche, wohl aber
wegen der Formalitäten im Zusammenhang mit der Rechtsform der Gesellschaft, also des Instruments zur Kapitalansammlung, erhoben
werden, so dass die Beibehaltung dieser Abgaben auch die Erreichung der mit der Richtlinie verfolgten Ziele gefährden würde
(Urteile vom 11. Juni 1996 in der Rechtssache C‑2/94, Denkavit Internationaal u. a., Slg. 1996, I‑2827, Randnr. 23, und AGAS,
Randnr. 21).
20     Um festzustellen, ob eine Gebühr wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende unter das Verbot des Artikels 10 Buchstabe
c der Richtlinie fällt, ist daher zu prüfen, ob die in dieser Bestimmung aufgeführten Bedingungen erfüllt sind.
21     Aus dem Vorabentscheidungsersuchen ergibt sich, dass die Genossenschaft Badischer Winzerkeller eine juristische Person mit
Erwerbszweck im Sinne von Artikel 3 Absatz 2 der Richtlinie ist. Artikel 10 Buchstabe c der Richtlinie ist also auf sie anwendbar.
22     Es bleibt zu prüfen, ob die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Gebühr auf die der Ausübung einer Tätigkeit vorangehende
Eintragung oder sonstige Formalität erhoben wird, der eine juristische Person aufgrund ihrer Rechtsform unterworfen werden
kann.
23     Was die Frage betrifft, ob die Berichtigung des Grundbuchs, um die es im Ausgangsverfahren geht, in der Rechtsform der Genossenschaft
Badischer Winzerkeller begründet liegt, ist darauf hinzuweisen, dass diese Berichtigung den Übergang des Immobiliarvermögens
von der Weinbau auf die Genossenschaft Badischer Winzerkeller bescheinigt, was eine unmittelbare Folge der Verschmelzung dieser
beiden Genossenschaften ist. Die Berichtigung ist somit in der Tat eine Formalität, der die Gesellschaft aufgrund ihrer Rechtsform
unterworfen wird.
24     Demgegenüber ist die Berichtigung des Grundbuchs im engeren Sinne keine der Ausübung der Tätigkeit einer juristischen Person
wie der Genossenschaft Badischer Winzerkeller vorangehende Formalität.
25     Nach ständiger Rechtsprechung ist zu prüfen, ob eine Grundbuchberichtigung, auch wenn sie formell kein der Tätigkeit der juristischen
Person vorangehendes Verfahren darstellt, doch eine Bedingung für die Ausübung und Fortführung dieser Tätigkeit ist (vgl.
für die Eintragung von Kapitalerhöhungen Urteile vom 2. Dezember 1997 in der Rechtssache C‑188/95, Fantask u. a., Slg. 1997,
I‑6783, Randnr. 22, und vom 29. September 1999 in der Rechtssache C‑56/98, Modelo, „Modelo I“, Slg. 1999, I‑6427, Randnr.
25).
26     Wie der Gerichtshof mehrfach festgestellt hat, stellt, wenn ein von einer juristischen Person durchgeführter Vorgang wie die
Erhöhung ihres Kapitals oder die Änderung ihrer Satzung nach nationalem Recht zwingend eine rechtliche Formalität erfordert,
diese Formalität eine Bedingung für die Ausübung und Fortführung der Tätigkeit dieser juristischen Person dar (vgl. in diesem
Sinne Urteile Modelo I, Randnr. 26, vom 21. September 2000 in der Rechtssache C‑19/99, Modelo, „Modelo II“, Slg. 2000, I‑7213,
Randnr. 26, vom 26. September 2000 in der Rechtssache C‑134/99, IGI, Slg. 2000, I‑7717, Randnr. 24, vom 21. Juni 2001 in der
Rechtssache C‑206/99, SONAE, Slg. 2001, I‑4679, Randnr. 30, und vom 19. März 2002 in der Rechtssache C‑426/98, Kommission/Griechenland,
Slg. 2002, I‑2793, Randnr. 30).
27     Die gleichen Erwägungen gelten für einen Vorgang wie den im Ausgangsverfahren, nämlich den Erwerb von Immobiliarvermögen durch
eine juristische Person infolge einer Verschmelzung durch Aufnahme, der nach deutschem Recht eine Berichtigung des Grundbuchs
nach sich ziehen muss.
28     Daraus folgt, dass eine für die Berichtigung des Grundbuchs erhobene Gebühr wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende
eine Steuer oder Abgabe darstellt, die für eine vorangehende Formalität erhoben wird, der eine juristische Person mit Erwerbszweck
aufgrund ihrer Rechtsform unterworfen werden kann.
29     Angesichts der vorstehenden Erwägungen ist auf die erste Frage zu antworten, dass eine für die Berichtigung des Grundbuchs
erhobene Gebühr wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende grundsätzlich unter das Verbot des Artikels 10 Buchstabe c der
Richtlinie fällt.

Zur zweiten und zur dritten Frage
30     Mit der zweiten und der dritten Frage möchte das nationale Gericht im Wesentlichen wissen, ob eine für die Berichtigung des
Grundbuchs erhobene Gebühr wie die im Ausgangsverfahren fragliche unter bestimmten Voraussetzungen als eine in Abweichung
von Artikel 10 Buchstabe c der Richtlinie nach deren Artikel 12 zulässige Besitzwechselsteuer angesehen werden kann.
31     Artikel 12 Absatz 1 der Richtlinie stellt eine abschließende Liste der anderen Steuern oder Abgaben als der Gesellschaftsteuer
auf, die in Abweichung von den Artikeln 10 und 11 von Kapitalgesellschaften im Zusammenhang mit den in diesen Bestimmungen
genannten Vorgängen erhoben werden können (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 2. Februar 1988 in der Rechtssache 36/86, Dansk
Sparinvest, Slg. 1988, 409, Randnr. 9, und vom 20. April 1993 in den Rechtssachen C‑71/91 und C‑178/91, Ponente Carni und
Cispadana Costruzioni, Slg. 1993, I‑1915, Randnr. 24).
32     Besitzwechselsteuern im Sinne von Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie sind Registersteuern, die im Zusammenhang
mit bestimmten Vorgängen der Übertragung von Liegenschaften oder „fonds de commerce“ nach allgemeinen und objektiven Kriterien
erhoben werden (Urteil vom 11. Dezember 1997 in der Rechtssache C‑42/96, Immobiliare SIF, Slg. 1997, I‑7089, Randnr. 34).
33     Diese Bestimmung unterscheidet nicht zwischen verschiedenen Besitzwechselsteuern, die die Mitgliedstaaten erheben können.
Sie ermächtigt die Mitgliedstaaten allgemein, neben der Gesellschaftsteuer Steuern zu erheben, deren Entstehungstatbestand
objektiv im Zusammenhang mit der Übertragung des Eigentums an Liegenschaften oder „fonds de commerce“ steht (vgl. Urteil Immobiliare
SIF, Randnr. 35).
34     Insoweit ist festzustellen, dass die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Gebühr, die nach allgemeinen und objektiven Kriterien
berechnet wird – nämlich, so die Vorlageentscheidung, anhand des Gegenstandswerts des Vorgangs –, objektiv im Zusammenhang
mit dem Übergang des Eigentums an Immobiliarvermögen von der Weinbau auf die Genossenschaft Badischer Winzerkeller im Zuge
einer Verschmelzung durch Aufnahme steht.
35     Dies zeigt, dass die Erhebung einer Gebühr wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden eine Besitzwechselsteuer im Sinne
von Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie darstellt.
36     Diese Gebühr ist jedoch nur zulässig, wenn sie, im Einklang mit Artikel 12 Absatz 2 der Richtlinie, nicht höher ist als diejenigen
Steuern oder Abgaben, die in dem erhebenden Mitgliedstaat für gleichartige Vorgänge erhoben werden.
37     Dazu hat das vorlegende Gericht darauf hingewiesen, dass die nationale Regelung unter bestimmten Voraussetzungen bei Erbfällen
keine Gebühr für die Grundbuchberichtigung vorsieht, wenn der Berichtigungsantrag innerhalb von zwei Jahren nach dem Erbfall
gestellt wird.
38     Um festzustellen, ob ein Erbfall als einem Vorgang wie dem im Ausgangsverfahren in Rede stehenden gleichartig angesehen werden
kann, sind sowohl sein Gegenstand als auch seine Auswirkungen zu berücksichtigen.
39     Es ist festzustellen, dass der Übergang von Immobiliarvermögen infolge eines Erbfalls hinsichtlich Gegenstand und Auswirkungen
nicht einem Vorgang wie dem im Ausgangsverfahren in Rede stehenden gleichgesetzt werden kann, der den Übergang von Immobiliarvermögen
infolge der Verschmelzung zweier Unternehmen betrifft.
40     Außerdem bedeutet die Tatsache, dass die nationale Regelung für bestimmte Vorgänge wie Erbfälle keine Gebühr oder eine geringere
Gebühr vorsieht, nicht zwingend, dass die auf den im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Vorgang anwendbare Gebühr Artikel
12 Absatz 2 der Richtlinie widerspricht.
41     Zu einem derartigen Ergebnis kann nur eine umfassende Beurteilung der Steuern und Abgaben führen, die auf Vorgänge anwendbar
sind, die angesichts ihrer Gegenstände und Auswirkungen dem im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Vorgang, nämlich dem Übergang
von Immobiliarvermögen von einer Genossenschaft auf eine andere infolge ihrer Verschmelzung, ähnlich sind.
42     Diese Beurteilung ist in Anbetracht des Sachverhalts des Ausgangsverfahrens vorzunehmen und erfordert eine Auslegung des nationalen
Rechts.
43     Insoweit ist daran zu erinnern, dass im Rahmen eines Verfahrens nach Artikel 234 EG, der auf einer klaren Aufgabentrennung
zwischen den nationalen Gerichten und dem Gerichtshof beruht, die Auslegung des nationalen Rechts sowie jede Würdigung des
konkreten Sachverhalts in die Zuständigkeit des nationalen Gerichts fällt (vgl. u. a. Urteile vom 17. Juni 1999 in der Rechtssache
C‑295/97, Piaggio, Slg. 1999, I‑3735, Randnr. 29, vom 5. Oktober 1999 in den Rechtssachen C‑175/98 und C‑177/98, Lirussi und
Bizzaro, Slg. 1999, I‑6881, Randnr. 37, und vom 15. Mai 2003 in der Rechtssache C‑282/00, RAR, Slg. 2003, I‑4741, Randnr. 46).
44     Somit ist es Sache des nationalen Gerichts, zu prüfen, ob die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Gebühr höher ist als diejenigen,
die in dem erhebenden Mitgliedstaat für gleichartige Vorgänge erhoben werden.
45     Nach alledem ist auf die zweite und die dritte Frage zu antworten, dass eine Gebühr wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende
als eine in Abweichung von Artikel 10 Buchstabe c der Richtlinie nach deren Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe b zulässige Besitzwechselsteuer
angesehen werden kann, wenn sie nicht höher ist als diejenigen, die in dem erhebenden Mitgliedstaat für gleichartige Vorgänge
erhoben werden. Es ist Sache des nationalen Gerichts, zu prüfen, ob diese Gebühr im Einklang mit Artikel 12 Absatz 2 der Richtlinie
steht.

Kosten
46     Für die Beteiligten des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren Teil des bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Verfahrens; die
Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem
Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.
Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Dritte Kammer) für Recht erkannt:
1.
Eine für die Berichtigung des Grundbuchs erhobene Gebühr wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende fällt grundsätzlich
unter das Verbot des Artikels 10 Buchstabe c der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten
Steuern auf die Ansammlung von Kapital in der Fassung der Richtlinie 85/303/EWG des Rates vom 10. Juni 1985.
2.
Eine Gebühr wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende kann als eine in Abweichung von Artikel 10 Buchstabe c der Richtlinie
69/335 in der Fassung der Richtlinie 85/303 nach Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie 69/335 in der Fassung der
Richtlinie 85/303 zulässige Besitzwechselsteuer angesehen werden, wenn sie nicht höher ist als diejenigen, die in dem erhebenden
Mitgliedstaat für gleichartige Vorgänge erhoben werden.
Es ist Sache des nationalen Gerichts, zu prüfen, ob diese Gebühr im Einklang mit Artikel 12 Absatz 2 der Richtlinie 69/335
in der Fassung der Richtlinie 85/303 steht.
Unterschriften.
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Verfahrenssprache: Deutsch.