CELEX: 62008CJ0377
Sesta direttiva IVA
Art. 17, n. 3, lett. a)
Detraibilità e rimborso dell’IVA assolta a monte
Prestazioni di servizi di telecomunicazione
Fornitura di servizi ad un destinatario stabilito in un altro Stato membro
Art. 9, n. 2, lett. e)
Determinazione del luogo della prestazione

La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’art. 17, n. 3, lett. a), della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati Membri relative alle imposte sulla cifra di affari — Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (
GU L 145, pag. 1
), come modificata con direttiva del Consiglio , 95/7/CE (
GU L 102, pag. 18
; in prosieguo: la «sesta direttiva»).
La questione è sorta nell’ambito di una controversia tra la EGN BV — Filiale Italiana (in prosieguo: la «EGN») e l’Agenzia delle Entrate — Ufficio di Roma 2 (in prosieguo: l’«Agenzia»), in merito al rifiuto di quest’ultima di autorizzare la detrazione dell’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’«IVA») per servizi di telecomunicazione che la EGN aveva reso nel corso del 1999.
Contesto normativo
La normativa comunitaria
Il settimo ‘considerando’ della sesta direttiva così recita:
«considerando che la determinazione del luogo delle operazioni imponibili ha provocato conflitti di competenza tra Stati membri, segnatamente per quanto riguarda la cessione di un bene che richiede un montaggio e le prestazioni di servizi; che anche se il luogo delle prestazioni di servizi deve essere fissato, in linea di massima, là dove il prestatore ha stabilito la sede della sua attività professionale, occorre tuttavia fissare tale luogo nel paese del destinatario, in particolare per talune prestazioni di servizi tra soggetti di imposta, il cui costo è compreso nel prezzo delle merci».
L’art. 2, punto 1, della sesta direttiva dispone che «[s]ono soggette all’[IVA] (…) le prestazioni di servizi, effettuate a titolo oneroso all’interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale».
Ai sensi dell’art. 4, nn. 1 e 2, della sesta direttiva:
«1.   Si considera soggetto passivo chiunque esercita in modo indipendente e in qualsiasi luogo una delle attività economiche di cui al paragrafo 2, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività.
2.   Le attività economiche di cui al paragrafo 1 sono tutte le attività di produttore, di commerciante o di prestatore di servizi, comprese le attività estrattive, agricole, nonché quelle delle professioni liberali o assimilate. Si considera in particolare attività economica un’operazione che comporti lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi un certo carattere di stabilità».
L’art. 9, nn. 1 e 2, lett. e), della sesta direttiva dispone quanto segue:
«1.   Si considera luogo di una prestazione di servizi il luogo in cui il prestatore ha fissato la sede della propria attività economica o ha costituito un centro di attività stabile, a partire dal quale la prestazione di servizi viene resa o, in mancanza di tale sede o di tale centro di attività stabile, il luogo del suo domicilio o della sua residenza abituale.
2.   Tuttavia:
(…)
e)
il luogo delle seguenti prestazioni di servizi, rese a destinatari stabiliti fuori della Comunità o a soggetti passivi stabiliti nella Comunità, ma fuori del paese del prestatore, è quello in cui il destinatario ha stabilito la sede della sua attività economica o ha costituito un centro di attività stabile per il quale si è avuta la prestazione di servizi o, in mancanza di tale sede o di tale centro d’attività stabile, il luogo del suo domicilio o della sua residenza abituale:
—
cessioni e concessioni di diritti d’autore, brevetti, diritti di licenza, marchi di fabbrica e di commercio e altri diritti analoghi;
—
prestazioni pubblicitarie;
—
prestazioni fornite da consulenti, ingegneri, uffici studi, avvocati, periti contabili ed altre prestazioni analoghe nonché elaborazioni di dati e fornitura di informazioni;
—
obblighi di non esercitare interamente o parzialmente una attività professionale, o un diritto di cui alla presente lettera e);
—
operazioni bancarie, finanziarie e assicurative, comprese le operazioni di riassicurazione, ad eccezione della locazione di casseforti;
—
messa a disposizione di personale;
—
prestazioni di servizi rese dagli intermediari che agiscono in nome e per conto altrui, quando intervengono nelle prestazioni di servizi di cui alla presente lettera e);
—
la locazione di un bene mobile materiale, ad esclusione di qualsiasi mezzo di trasporto».
L’art. 17 della sesta direttiva così recita:
«1.   Il diritto a deduzione nasce quando l’imposta deducibile diventa esigibile.
2.   Nella misura in cui beni e servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo è autorizzato a dedurre dall’imposta di cui è debitore:
a)
l’[IVA] dovuta o assolta per le merci che gli sono o gli saranno fornite e per i servizi che gli sono o gli saranno prestati da un altro soggetto passivo;
(…)
3.   Gli Stati membri accordano altresì ad ogni soggetto passivo la deduzione o il rimborso dell’[IVA] di cui al paragrafo 2 nella misura in cui i beni e i servizi sono utilizzati ai fini:
a)
di sue operazioni relative alle attività economiche di cui all’articolo 4, paragrafo 2, effettuate all’estero, che darebbero diritto a deduzione se fossero effettuate all’interno del paese;
(…)».
La decisione del Consiglio 17 marzo 1997, 97/207/CE, che autorizza la Repubblica italiana ad applicare una misura di deroga all’articolo 9 della sesta direttiva 77/388 (
GU L 86, pag. 19
), adottata su richiesta di tale Stato membro, stabilisce quanto segue:
«Articolo 1
In deroga all’articolo 9, paragrafo 1 della [sesta direttiva], la Repubblica italiana è autorizzata ad includere nel campo di applicazione dell’articolo 9, paragrafo 2, lettera e) della stessa direttiva i servizi di telecomunicazione. (…)
Sono considerati come servizi di telecomunicazione i servizi aventi ad oggetto la trasmissione, emissione e ricezione di segnali, scritti, immagini e suoni o informazioni di qualsiasi natura, per filo, per radio, per mezzi ottici o altri mezzi elettromagnetici, ivi comprese la cessione e concessione di un diritto di utilizzazione dei mezzi per una tale trasmissione, emissione o ricezione.
Articolo 2
La presente decisione può essere applicata ai servizi di telecomunicazione nei cui confronti l’evento generatore dell’imposta si verifica a decorrere dal 1
o
gennaio 1997. (…)
Articolo 3
L’autorizzazione di cui alla presente decisione scade il 31 dicembre 1999, oppure alla data di entrata in vigore di una direttiva intesa ad applicare norme diverse per quanto riguarda il luogo di imposizione per i servizi di telecomunicazione, se anteriore.
Articolo 4
La Repubblica italiana è destinataria della presente decisione».
Dopo l’adozione della decisione 97/207, la direttiva del Consiglio 17 giugno 1999, 1999/59/CE, che modifica la direttiva 77/388 (
GU L 162, pag. 63
), ha aggiunto all’art. 9, n. 2, lett. e), della sesta direttiva, con effetto dal , un nono trattino così redatto:
«Prestazioni di servizi di telecomunicazione. Sono considerate prestazioni di servizi di telecomunicazione le prestazioni di servizi che rendono possibile la trasmissione, l’emissione o la ricezione di segnali, scritti, immagini e suoni o informazioni di qualsiasi natura via filo, per radio, tramite mezzi ottici o altri mezzi elettromagnetici, ivi compresa la cessione e la concessione, ad esse connesse, di un diritto di utilizzazione a infrastrutture per la trasmissione, l’emissione o la ricezione. Ai sensi della presente disposizione è considerata come facente parte di una prestazione di servizi di telecomunicazione anche la messa a disposizione dell’accesso a reti globali di informazioni».
La normativa nazionale
La sesta direttiva è stata trasposta nel diritto italiano con decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, recante istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto (supplemento ordinario alla GURI n. 292 dell’), successivamente emendato (in prosieguo: il «decreto n. 633/1972»).
L’art. 7, comma 4, lett. d), del decreto n. 633/1972, che verte sulla territorialità dell’imposta, stabilisce in particolare che «[le] prestazioni di servizi di telecomunicazione (…) si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese a soggetti domiciliati nel territorio stesso o a soggetti ivi residenti che non hanno stabilito il domicilio all’estero e quando sono rese a stabili organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati o residenti all’estero, a meno che non siano utilizzate fuori dalla [Comunità]». Il comma 4, lett. e), di tale articolo dispone inoltre che «le prestazioni di servizi e le operazioni di cui alla lettera precedente, rese a soggetti domiciliati o residenti in altri Stati membri della [Comunità] si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando il destinatario non è soggetto passivo dell’imposta nello Stato in cui ha il domicilio o la residenza».
L’art. 19, comma 1, del decreto n. 633/1972 prevede la detraibilità dell’IVA «in relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell’esercizio dell’impresa, arte o professione». Il comma 2 del medesimo articolo stabilisce l’indetraibilità dell’IVA se l’acquisto o l’importazione riguarda «operazioni esenti o comunque non soggette all’imposta». Tuttavia, ai sensi del comma 3, lett. b), di tale articolo, «la indetraibilità di cui al comma 2 non si applica se le operazioni ivi indicate sono costituite da (…) operazioni effettuate fuori dal territorio dello Stato le quali, se effettuate nel territorio dello Stato, darebbero diritto alla detrazione dell’imposta».
L’art. 30, comma 2, lett. d), del decreto n. 633/1972 dispone che, nel caso in cui dalla dichiarazione annuale IVA risulti un’eccedenza detraibile, il soggetto passivo possa alternativamente computare l’importo dell’eccedenza in detrazione l’anno successivo ovvero chiedere il rimborso, totale o parziale, dell’eccedenza detraibile «quando effettua prevalentemente operazioni non soggette all’imposta per effetto dell’articolo 7».
Causa principale e questione pregiudiziale
La EGN è la filiale italiana della EGN — Equant Global Network BV, una società di diritto olandese controllata dalla Société internationale de télécommunications aéronautiques, che è a sua volta una società cooperativa di diritto belga fondata nel 1949 da undici compagnie aeree per realizzare un sistema di telecomunicazioni destinato specificamente al trasporto aereo.
Nel 1999, la EGN ha prestato servizi di telecomunicazione alla Ensys Ltd, un’impresa stabilita in Irlanda, dove è assoggettata ad IVA, anch’essa controllata dalla Société internationale de télécommunications aéronautiques.
Poiché tali servizi non erano assoggettati ad IVA in Italia, in quanto non era soddisfatto il requisito di stabilimento in tale Stato membro previsto dall’art. 7, comma 4, lett. d), del decreto n. 633/1972, la EGN, che si trovava costantemente in una situazione di credito dell’IVA assolta a monte a suoi fornitori, a loro volta stabiliti in Italia, in data 7 febbraio 2000 ha chiesto all’Agenzia il rimborso dell’IVA per l’anno 1999, quantificata in LIT 9400000000, nonché il rimborso del credito residuo vantato sugli anni precedenti, quantificato in LIT 101968000.
Detta richiesta di rimborso è stata respinta con decisione dell’Agenzia 23 marzo 2001, con la motivazione che non sussistevano i presupposti per la detrazione o il rimborso dell’IVA assolta a monte dalla EGN.
Pronunciandosi sul ricorso proposto dalla EGN avverso detta decisione di rigetto, la Commissione tributaria provinciale di Roma, con sentenza 10 settembre 2001, ha affermato che, in applicazione dell’art. 7 del decreto n. 633/1972, la ricorrente aveva il diritto di detrarre l’IVA per operazioni non assoggettate a tale imposta che sarebbero state invece imponibili ove fossero state effettuate in Italia, conformemente all’art. 19, comma 3, lett. b), di detto decreto.
A seguito di appello interposto dall’Agenzia, la Commissione tributaria regionale del Lazio ha annullato la citata sentenza con sentenza 19 settembre 2003, e ha respinto le domande della EGN dirette ad ottenere la detrazione dell’IVA nonché il rimborso delle somme assolte a monte. Tale giudice ha dichiarato infatti che l’art. 19, comma 3, lett. b), del decreto n. 633/1972 non era applicabile, in quanto l’espressione «operazioni effettuate fuori dal territorio dello Stato le quali, se effettuate nel territorio dello Stato, darebbero diritto alla detrazione dell’imposta» si riferisce unicamente alle operazioni realmente effettuate all’estero. La fictio iuris di extraterritorialità prevista all’art. 7, comma 4, lett. e), di detto decreto non potrebbe essere presa in considerazione in quanto non vi è alcuna norma che sancisca l’assimilazione della extraterritorialità convenzionale e fittizia a quella effettiva. Pertanto, non essendo i servizi di telecomunicazione di cui trattasi assoggettati ad IVA in Italia, l’art. 19, n. 2, di tale medesimo decreto escluderebbe che da essi possa derivare un diritto alla detrazione o al rimborso dell’IVA assolta a monte.
Il giudice del rinvio, adito con ricorso in cassazione dall’EGN, avendo constatato che le disposizioni pertinenti della sesta direttiva sono state oggetto di interpretazioni divergenti da parte degli organi giurisdizionali nazionali di grado inferiore, si chiede se l’interpretazione della Commissione tributaria regionale del Lazio non comporti una distorsione della concorrenza. Infatti, poiché nel caso di prestazione di servizi di telecomunicazione destinati ad un altro Stato membro, il luogo in cui è dovuta l’IVA è il luogo di stabilimento del destinatario del servizio, il prestatore di tali servizi si troverebbe in una situazione sfavorevole rispetto al prestatore che fornisca i medesimi servizi all’interno di un unico e medesimo Stato membro.
La Corte Suprema di Cassazione ha pertanto deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
«Se l’articolo 17, paragrafo 3, lettera a), della [sesta direttiva], in caso di prestazioni di servizi di telecomunicazione tra soggetti residenti in diversi Paesi membri della Comunità, con imposta sul valore aggiunto gravante sul destinatario, consenta la deduzione dell’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di beni, afferenti a tali operazioni, al fornitore, che ne avrebbe diritto se effettuasse le stesse prestazioni nel proprio Paese».
Sulla questione pregiudiziale
Con la questione sollevata, il giudice del rinvio chiede in sostanza se l’art. 17, n. 3, lett. a), della sesta direttiva debba essere interpretato nel senso che un prestatore di servizi di telecomunicazione, come quello di cui trattasi nella causa principale, stabilito nel territorio di uno Stato membro, possa, in forza di tale disposizione, detrarre o ottenere il rimborso, in tale Stato membro, dell’IVA assolta a monte relativamente a servizi di telecomunicazione che siano stati prestati ad un’impresa stabilita in un altro Stato membro.
Occorre ricordare che, ai sensi dell’art. 17, n. 3, lett. a), della sesta direttiva, qualsiasi soggetto passivo, ai sensi dell’art. 4, n. 1, di questa direttiva, ha il diritto di detrarre l’IVA o di ottenerne il rimborso nella misura in cui i beni e i servizi per cui tale imposta è stata versata a monte sono utilizzati per le attività economiche di cui al n. 2 di detto art. 4, effettuate all’estero, che darebbero diritto ad una detrazione se tali operazioni fossero effettuate all’interno dello Stato membro.
Nella fattispecie, è pacifico che la EGN è assoggettata all’IVA in Italia, in quanto essa esercita in tale Stato membro attività economiche consistenti nel fornire prestazioni di servizi di telecomunicazione, le quali rientrano nelle disposizioni dell’art. 4, nn. 1 e 2, della sesta direttiva.
Dalla decisione di rinvio emerge inoltre che, quando tali prestazioni di servizi sono fornite a destinatari stabiliti in Italia, esse costituiscono prestazioni effettuate all’interno di tale Stato membro, che danno diritto, nel medesimo, alla detrazione o al rimborso dell’IVA assolta a monte, in virtù dell’art. 17, n. 2, lett. a), della sesta direttiva, in combinato disposto con l’art. 2, punto 1, della medesima.
Ciò premesso, per determinare se le prestazioni di servizi di telecomunicazione fornite da un’impresa come la EGN, stabilita in Italia, a favore di un’impresa la cui sede si trova in un altro Stato membro, nella fattispecie l’Irlanda, diano luogo, nel primo Stato membro, alla detrazione o al rimborso dell’ IVA pagata a monte, occorre esaminare se tali prestazioni possano essere considerate «effettuate all’estero» ai sensi dell’art. 17, n. 3, lett. a), della sesta direttiva.
Occorre ricordare in proposito che l’art. 9 della sesta direttiva contiene le regole che determinano il luogo di collegamento fiscale delle prestazioni di servizi. Mentre il n. 1 di tale articolo pone a questo riguardo una regola di carattere generale, il n. 2 del medesimo fornisce una serie di criteri di collegamento specifici. Lo scopo di tali disposizioni è quello di evitare, da un lato, conflitti di competenza idonei a portare a doppie imposizioni e, dall’altro, che taluni cespiti non siano assoggettati ad imposta (v., in particolare, sentenze 26 settembre 1996, causa C-327/94, Dudda, Racc. pag. I-4595, punto 20; , causa C-291/07, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, Racc. pag. I-8255, punto 24, e , causa
C-1/08, Athesia Druck, Racc. pag. I-1255, punto 20)
.
Si deve ricordare altresì che, per quanto riguarda il rapporto tra i nn. 1 e 2 dell’art. 9 della sesta direttiva, non esiste alcuna preminenza del n. 1 sul n. 2 di tale norma. La questione che di volta in volta si pone è se la fattispecie rientri in una di quelle disciplinate in detto art. 9, n. 2. Altrimenti essa rientrerà nel n. 1 di tale articolo [v., in particolare, sentenze 6 marzo 1997, causa C-167/95, Linthorst, Pouwels en Scheres, Racc. pag. I-1195, punto 11; , causa C-452/03, RAL (Channel Islands) e a., Racc. pag. I-3947, punto 24, nonché , causa C-114/05, Gillan Beach, Racc. pag. I-2427, punto 15].
Come emerge dal settimo ‘considerando’ della sesta direttiva, l’art. 9, n. 2, è diretto, nel suo complesso, a fissare un regime speciale per prestazioni di servizi effettuate fra soggetti passivi il cui costo è compreso nel prezzo dei beni (sentenze citate Dudda, punti 22 e 23, nonché Gillan Beach, punti 16 e 17).
Nella fattispecie, va constatato che prestazioni di servizi di telecomunicazione come quelle di cui trattasi nella causa principale rientrano nei criteri di collegamento specifici previsti dall’art. 9, n. 2, lett. e), della sesta direttiva.
Occorre tuttavia precisare che, per il periodo di cui trattasi nella causa principale, l’applicazione di questi criteri di collegamento specifici, per quanto riguarda tali servizi di telecomunicazione, risulta non già dalle disposizioni stesse dell’art. 9, n. 2, lett. e), della sesta direttiva, come sostengono sia il giudice del rinvio sia la EGN, bensì, come la Commissione delle Comunità europee ha correttamente rilevato, dall’art. 1, primo comma, della decisione 97/207, la quale, in seguito ad una domanda presentata in tal senso dalla Repubblica italiana, ha autorizzato tale Stato membro ad includere i servizi di telecomunicazione, in deroga all’art. 9, n. 1, della medesima direttiva, nell’ambito di applicazione del n. 2, lett. e), di tale articolo, a decorrere dal 1
o
gennaio 1997 e sino al o fino all’entrata in vigore di una direttiva che modificasse quest’ultima disposizione. L’aggiunta dei servizi di telecomunicazione all’art. 9, n. 2, lett. e), della sesta direttiva risulta dalla successiva adozione della direttiva 1999/59, la quale doveva essere attuata dagli Stati membri solo a partire dal .
Orbene, risulta dalla formulazione stessa dell’art. 9, n. 2, lett. e), della sesta direttiva, in combinato disposto con l’art. 1, primo comma, della decisione 97/207, che il luogo delle prestazioni di servizi di telecomunicazione rese a soggetti passivi stabiliti nella Comunità, ma fuori del paese del prestatore, è il luogo in cui il destinatario ha stabilito la sede della sua attività economica o ha costituito un centro di attività stabile per il quale si è avuta la prestazione di servizi o, in mancanza, il luogo del suo domicilio o della sua residenza abituale.
Di conseguenza, poiché, nella causa principale, il destinatario delle prestazioni dei servizi di telecomunicazione di cui trattasi è un soggetto passivo stabilito in uno Stato membro diverso da quello in cui il prestatore di tali servizi ha la sua sede, dette prestazioni di servizi devono essere considerate come «effettuate all’estero» ai sensi dell’art. 17, n. 3, lett. a), della sesta direttiva e, pertanto, devono dare diritto, nello Stato membro in cui è stabilito tale prestatore, alla detrazione o al rimborso dell’IVA assolta a monte, nei limiti in cui le stesse prestazioni darebbero luogo ad un tale diritto se fossero state effettuate all’interno di tale medesimo Stato membro.
Alla luce di quanto precede, occorre risolvere la questione proposta dichiarando che l’art. 17, n. 3, lett. a), della sesta direttiva dev’essere interpretato nel senso che un prestatore di servizi di telecomunicazione, come quello di cui trattasi nella causa principale, stabilito nel territorio di uno Stato membro, ha il diritto, in forza di tale disposizione, di detrarre o ottenere il rimborso, in tale Stato membro, dell’IVA assolta a monte relativamente a servizi di telecomunicazione forniti ad un’impresa avente sede in un altro Stato membro, nei limiti in cui un tale prestatore avrebbe goduto di questo diritto se i servizi di cui trattasi fossero stati forniti all’interno del primo Stato membro.
Sulle spese
Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

Per questi motivi, la Corte (Settima Sezione) dichiara:

L’art. 17, n. 3, lett. a), della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati Membri relative alle imposte sulla cifra di affari — Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, come modificata con direttiva del Consiglio , 95/7/CE, dev’essere interpretato nel senso che un prestatore di servizi di telecomunicazione, come quello di cui trattasi nella causa principale, stabilito nel territorio di uno Stato membro, ha il diritto, in forza di tale disposizione, di detrarre o ottenere il rimborso, in tale Stato membro, dell’imposta sul valore aggiunto assolta a monte relativamente a servizi di telecomunicazione forniti ad un’impresa avente sede in un altro Stato membro, nei limiti in cui un tale prestatore avrebbe goduto di questo diritto se i servizi di cui trattasi fossero stati forniti all’interno del primo Stato membro.

Firme
(
*1
)	Lingua processuale: l’italiano.