CELEX: 62009CJ0395
Sexta Directiva IVA
Directiva 2006/112/CE
Adesão de um novo Estado-Membro
Direito a dedução do imposto pago a montante
Regulamentação nacional que exclui o direito a dedução do imposto relativo a certas prestações de serviços
Parceiros comerciais com sede num território qualificado como ‘paraíso fiscal’
Faculdade de os Estados-Membros manterem normas de exclusão do direito a dedução na data da entrada em vigor da Sexta Directiva IVA

O pedido de decisão prejudicial tem por objecto a interpretação do artigo 17.°, n.
os
2 e 6, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros
respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável
uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54), conforme alterada pela Directiva 95/7/CE do Conselho, de 10 de Abril de 1995 (JO
L 102, p. 18) (a seguir «Sexta Directiva»), cujas disposições foram, no essencial, retomadas no artigo 176.° da Directiva
2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO L 347,
p. 1).
Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Oasis East sp. z o.o. (a seguir «Oasis East») ao Minister Finansów
(Ministério das Finanças polaco).

Quadro jurídico

Regulamentação da União
Nos termos do artigo 17.°, n.
os
2 e 6, da Sexta Directiva, na redacção que lhe foi dada pelo artigo 28.°‑F da mesma:
«2.      Desde que os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis, o sujeito passivo está autorizado
a deduzir do imposto de que é devedor:
a)      O imposto sobre o valor acrescentado [(a seguir «IVA»)] devido ou pago no território do país em relação a bens que lhe sejam
ou venham a ser entregues e em relação a serviços que lhe sejam ou venham a ser prestados por outro sujeito passivo;
[…]
6.      O mais tardar antes de decorrido o prazo de quatro anos a contar da data da entrada em vigor da presente directiva, o Conselho,
deliberando por unanimidade, sob proposta da Comissão, determinará quais as despesas que não conferem direito à dedução do
[IVA]. Serão excluídas do direito à dedução, em qualquer caso, as despesas que não tenham carácter estritamente profissional,
tais como despesas sumptuárias, recreativas ou de representação.
Até à entrada em vigor das disposições acima referidas, os Estados‑Membros podem manter todas as exclusões previstas na legislação
nacional respectiva no momento da entrada em vigor da presente directiva.»
A Sexta Directiva foi revogada e substituída pela Directiva 2006/112.
Nos termos do artigo 176.° desta última directiva:
«O Conselho, deliberando por unanimidade, sob proposta da Comissão, determina quais as despesas que não conferem direito à
dedução do IVA. Em qualquer caso, são excluídas do direito à dedução as despesas que não tenham carácter estritamente profissional,
tais como despesas sumptuárias, recreativas ou de representação.
Até à entrada em vigor das disposições referidas no primeiro parágrafo, os Estados‑Membros podem manter todas as exclusões
previstas na respectiva legislação nacional em 1 de Janeiro de 1979 ou, no que respeita aos Estados‑Membros que tenham aderido
à Comunidade após essa data, na data da respectiva adesão.»

Legislação nacional
O artigo 25.°, n.° 1, ponto 1a, da Lei relativa ao imposto sobre o valor acrescentado (ustawa o podatku VAT z roku 1993),
de 8 de Janeiro de 1993 (a seguir «Lei de 1993 sobre o IVA»), dispõe:
«Não dão lugar a redução do montante ou a reembolso da diferença do imposto devido os serviços importados, adquiridos pelo
sujeito passivo, cujo preço é directa ou indirectamente pago a uma pessoa com domicílio, sede ou administração num dos territórios
ou num dos países indicados no anexo 9 da lei.»
No anexo 9 da Lei de 1993 sobre o IVA, sob a epígrafe «Lista dos países (territórios) em relação aos quais o montante do IVA
sobre a importação de serviços não dá lugar a redução do montante do IVA devido nem ao reembolso da diferença do IVA devido»,
figura a seguinte lista:
«1)       Principado de Andorra;
2)      Anguila, território autónomo dependente do Reino Unido da Grã‑Bretanha e da Irlanda do Norte;
3)       Antígua e Barbuda;
4)       Aruba, território autónomo do Reino dos Países Baixos;
5)       Comunidade das Baamas;
6)       Estado do Bahrein;
7)      Barbados;
8)       Belize;
9)       Bermudas, dependência do Reino Unido da Grã‑Bretanha e da Irlanda do Norte;
10)       Ilhas Virgens, dependência do Reino Unido da Grã‑Bretanha e da Irlanda do Norte;
11)       Ilhas Cook, território autónomo associado à Nova Zelândia;
12)      Comunidade da Domínica;
13)       Gibraltar, dependência da Coroa Britânica;
14)       Granada;
15)       Guernesey/Sark/Aurigny, dependência da Coroa Britânica;
16)       Hong Kong, região administrativa especial da República Popular da China;
17)       Jersey, dependência da Coroa Britânica;
18)       Ilhas Caimão, dependência do Reino Unido da Grã‑Bretanha e da Irlanda do Norte;
19)       República da Libéria;
20)       Principado do Liechtenstein;
21)       Macau, região administrativa especial da República Popular da China;
22)       República das Maldivas;
23)       Ilha de Man, dependência da Coroa Britânica;
24)      República das Ilhas Marshall;
25)       República da Maurícia;
26)       Principado do Mónaco;
27)       Montserrat, dependência do Reino Unido da Grã‑Bretanha e da Irlanda do Norte;
28)       República de Nauru;
29)       Antilhas Neerlandesas, dependência do Reino dos Países Baixos;
30)       Niue, território autónomo associado à Nova Zelândia;
31)       República do Panamá;
32)       Estado independente da Samoa;
33)       República das Seychelles;
34)       Federação de São Cristóvão e Nevis;
35)      Santa Lúcia;
36)       São Vicente e Granadinas;
37)       Reino de Tonga;
38)       Ilhas Turcas e Caicos, dependência do Reino Unido da Grã‑Bretanha e da Irlanda do Norte;
39)       Ilhas Virgens dos Estados Unidos, território não integrado nos Estados Unidos;
40)       República de Vanuatu;
41)       Emirados Árabes Unidos.»
Este regime fiscal manteve‑se, no essencial, nas disposições da Lei relativa ao Imposto sobre o Valor Acrescentado (ustawa
o podatku VAT z roku 2004), de 11 de Março de 2004 (a seguir «Lei de 2004 sobre o IVA»), a saber, no artigo 88.°, n.° 1, ponto 1,
desta lei, lido em conjugação com o respectivo anexo 5, cuja lista contém 39 Estados e territórios, em vez de 41. Estas disposições
entraram em vigor em 1 de Maio de 2004.

Litígio no processo principal e questão prejudicial
A Oasis East produz e vende fontes de água refrigerada. No quadro das suas actividades, que compreendem igualmente serviços
pós‑venda, recorre à prestação de serviços propostos por uma empresa com sede num dos territórios enumerados no anexo 9 da
Lei de 1993 sobre o IVA, o qual foi substituído pelo anexo 5 da Lei de 2004 sobre o IVA. Esta empresa presta à Oasis East
serviços de gestão e assistência técnica. Estas prestações referem‑se, nomeadamente, às seguintes actividades:
marketing,
organização e participações no domínio das feiras internacionais, operações no âmbito da planificação da produção, serviços
de engenharia, consultoria financeira e contabilística, organização de transportes, serviços relacionados com a gestão de
sistemas informáticos, coordenação em matéria de compras e vendas.
Em 28 de Dezembro de 2007, a Oasis East submeteu ao Director das Finanças de Katowice a questão de saber se poderia deduzir,
a partir de 1 de Maio de 2004, o montante do imposto pago a montante no acto da importação de serviços administrativos cujo
preço é pago a uma empresa com sede num dos territórios que figura no anexo 5 da Lei de 2004 sobre o IVA.
O Director das Finanças de Katowice, por decisão de 4 de Abril de 2008, deu resposta negativa à questão submetida pela Oasis
East. Considerou que esta não podia deduzir o imposto pago a montante, dado que o preço dos serviços em causa era pago a uma
empresa com domicílio, sede ou administração num dos Estados ou territórios mencionados no anexo 5 da Lei de 2004 sobre o
IVA.
O Director das Finanças de Katowice salientou que a legislação nacional não era incompatível com o direito da União, dado
que o artigo 17.°, n.° 6, da Sexta Directiva permitia aos Estados‑Membros manter todas as exclusões previstas na legislação
nacional na data da entrada em vigor desta directiva. Daí inferiu que a República da Polónia podia continuar a manter em vigor
as restrições em matéria de dedução do IVA, existentes na data da sua adesão à União Europeia.
Em 18 de Junho de 2008, a Oasis East interpôs recurso da referida decisão de 4 de Abril de 2008 no Wojewódzki Sąd Administracyjny
w Gliwicach (Tribunal Administrativo de voïevodie de Gliwice).
Este órgão jurisdicional negou provimento ao recurso da Oasis East, por decisão de 22 de Dezembro de 2008. Considerou que
a manutenção, na ordem jurídica nacional, da exclusão referida no artigo 88.°, n.° 1, ponto 1, da Lei de 2004 sobre o IVA
não constituía uma infracção ao artigo 17.°, n.° 6, da Sexta Directiva.
No recurso de cassação interposto em 9 de Março de 2009, a Oasis East reiterou a argumentação invocada anteriormente. Nestas
condições, o Naczelny Sąd Administracyjny decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão
prejudicial:
«O direito comunitário, em especial o artigo 17.°, n.° 6, da Sexta Directiva [...] (actual artigo 176.° da Directiva 2006/112/CE
[...]), permite a um Estado‑Membro aplicar disposições nacionais que excluam o direito de o sujeito passivo reduzir o montante
do imposto devido ou obter o reembolso da diferença do imposto devido em caso de aquisição de serviços importados, cujo preço
seja directa ou indirectamente pago a uma pessoa que tenha estabelecido o seu domicílio, a sua sede ou a sua administração
num dos territórios ou num dos países designados pela legislação nacional como ‘paraíso fiscal’, tendo em conta que esta exclusão
era aplicada antes da adesão do Estado‑Membro à Comunidade?»

Quanto à questão prejudicial
Com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se o artigo 17.°, n.° 6, da Sexta Directiva, cujas disposições
foram, no essencial, retomadas no artigo 176.° da Directiva 2006/112, autoriza a manutenção de uma legislação nacional, aplicável
na data da entrada em vigor da Sexta Directiva no Estado‑Membro em causa, que exclui, de modo geral, o direito a dedução do
IVA pago a montante no acto da aquisição de serviços importados, cujo preço é directa ou indirectamente pago a uma pessoa
estabelecida num Estado ou num território qualificado como «paraíso fiscal» por esta legislação.
Dado que a questão submetida evoca simultaneamente o artigo 17.°, n.° 6, da Sexta Directiva e o artigo 176.° da Directiva
2006/112, importa salientar, a título preliminar, que estas duas disposições são, no essencial, idênticas.
A fim de responder à referida questão, importa recordar que o direito a dedução, previsto no artigo 17.°, n.° 2, da Sexta
Directiva, constitui, enquanto parte integrante do mecanismo do IVA, um princípio fundamental inerente ao sistema comum do
IVA e não pode, em princípio, ser limitado (v. acórdãos de 8 de Janeiro de 2002, Metropol e Stadler, C‑409/99, Colect., p. I‑81,
n.° 42; de 26 de Maio de 2005, Kretztechnik, C‑465/03, Colect., p. I‑4357, n.° 33; e de 15 de Abril de 2010, X Holding e Oracle
Nederland, C‑538/08 e C‑33/09, ainda não publicado na Colectânea, n.° 37).
O princípio do direito a dedução do IVA é, todavia, mitigado pela disposição derrogatória prevista no artigo 17.°, n.° 6,
da Sexta Directiva. Os Estados‑Membros estão, com efeito, autorizados a manter a sua legislação existente em matéria de exclusão
do direito a dedução, na data da entrada em vigor da Sexta Directiva, até que o Conselho adopte as disposições previstas nesse
artigo (v. acórdão de 11 de Dezembro de 2008, Danfoss e AstraZeneca, C‑371/07, Colect., p. I‑9549, n.° 28, e acórdão X Holding
e Oracle Nederland, já referido, n.° 38).
Uma vez que o Conselho não adoptou essas disposições, os Estados‑Membros podem manter a sua legislação existente em matéria
de exclusão do direito a dedução do IVA. Por conseguinte, o direito da União não contém actualmente nenhuma disposição que
enumere as despesas excluídas do direito a dedução (v. acórdãos de 8 de Dezembro de 2005, Jyske Finans, C‑280/04, Colect.,
p. I‑10683, n.° 23, e Danfoss e AstraZeneca, já referido, n.° 29).
Quanto ao alcance do regime derrogatório previsto no artigo 17.°, n.° 6, da Sexta Directiva, o Tribunal de Justiça decidiu,
todavia, que esta disposição pressupõe que as exclusões que os Estados‑Membros podem manter eram legais em virtude da Segunda
Directiva 67/228/CEE do Conselho, de 11 de Abril de 1967, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes
aos impostos sobre o volume de negócios – Estrutura e modalidades de aplicação do sistema comum de imposto sobre o valor acrescentado
(JO 1967, 71, p. 1303, a seguir «Segunda Directiva»), anterior à Sexta Directiva (v. acórdão de 5 de Outubro de 1999, Royscot
e o., C‑305/97, Colect., p. I‑6671, n.° 21, e acórdão X Holding e Oracle Nederland, já referido, n.° 40).
A este respeito, o artigo 11.° da Segunda Directiva estabelecia, no seu n.° 1, o direito a dedução e, ao mesmo tempo, previa,
no seu n.° 4, que os Estados‑Membros podiam excluir do regime de dedução certos bens e serviços, designadamente os que fossem
susceptíveis de ser, exclusiva ou parcialmente, utilizados para as necessidades privadas do sujeito passivo ou do seu pessoal.
Consequentemente, a faculdade concedida aos Estados‑Membros no artigo 17.°, n.° 6, da Sexta Directiva não constitui um poder
discricionário absoluto de excluir todos os bens e serviços ou a quase totalidade destes do direito a dedução do IVA e de
esvaziar, assim, do seu conteúdo, o regime criado pelo artigo 11.°, n.° 1, da Segunda Directiva. A referida faculdade não
tem por objecto, portanto, exclusões gerais e não dispensa os Estados‑Membros da obrigação de precisar suficientemente quais
os bens e serviços para os quais está excluído o direito a dedução (v., neste sentido, acórdãos Royscot e o., já referido,
n.
os
22 e 24, e de 14 de Julho de 2005, Charles e Charles‑Tijmens, C‑434/03, Colect., p. I‑7037, n.
os
33 e 35).
Além disso, uma vez que se trata de um regime que constitui uma derrogação ao princípio do direito a dedução do IVA, esse
regime é de interpretação restritiva (v. acórdão Metropol e Stadler, já referido, n.° 59, e acórdão de 22 de Dezembro de 2008,
Magoora, C‑414/07, Colect., p. I‑10921, n.° 28).
No que diz respeito ao processo principal e à eventual aplicabilidade do regime derrogatório previsto no artigo 17.°, n.° 6,
da Sexta Directiva, importa salientar que a referida directiva entrou em vigor na Polónia, na data de adesão deste Estado‑Membro
à União, ou seja, em 1 de Maio de 2004. Assim, esta data é relevante para efeitos da aplicação da disposição supra‑referida,
no que diz respeito a este Estado‑Membro (v. acórdão Magoora, já referido, n.° 27).
Uma vez que o Governo polaco evocou o facto de que a redacção do artigo 176.° da Directiva 2006/112 estabelece uma distinção
entre os Estados‑Membros que aderiram à União antes de 1 de Janeiro de 1979 e os Estados‑Membros, como a República da Polónia,
cuja adesão é posterior a esta data, basta observar que esta diferenciação tem apenas por objectivo determinar a data anteriormente
à qual as despesas que não conferem direito a dedução do IVA deviam estar previstas na legislação nacional.
Consequentemente, o artigo 176.° da Directiva 2006/112 não pode dar lugar a uma interpretação diferente, quanto ao alcance
das exclusões consideradas, consoante o Estado‑Membro em causa tenha aderido à União antes de 1 de Janeiro de 1979 ou posteriormente
a esta data. Nestas condições, a inclusão deste artigo 176.° não teve incidência na jurisprudência relativa à interpretação
do artigo 17.°, n.° 6, da Sexta Directiva.
A fim de apreciar a legislação nacional em causa no processo principal, tendo em conta o regime derrogatório nela previsto,
há que declarar que, como salientou também o órgão jurisdicional de reenvio, esta legislação constitui uma medida de carácter
geral que restringe o direito a dedução do IVA pago a montante por qualquer aquisição de serviços importados, cujo preço é
directa ou indirectamente pago a uma pessoa estabelecida num Estado ou num território qualificado como «paraíso fiscal» pela
referida legislação.
Ora, essa legislação implica uma limitação do direito a dedução do IVA que excede a que é autorizada no artigo 17.°, n.° 6,
da Sexta Directiva.
Com efeito, o Tribunal de Justiça precisou que os Estados‑Membros não estão habilitados a manter exclusões do direito a dedução
do IVA aplicáveis genericamente a qualquer despesa relacionada com a aquisição de bens ou serviços (v., neste sentido, acórdão
de 23 de Abril de 2009, PARAT Automotive Cabrio, C‑74/08, Colect., p. I‑3459, n.
os
28 e 29, e acórdão X Holding e Oracle Nederland, já referido, n.° 44).
Por fim, no que se refere à argumentação apresentada pelo Governo polaco, segundo a qual a legislação nacional controvertida
responde à necessidade de prevenir fraudes fiscais, importa salientar que, embora seja verdade que o Tribunal de Justiça reconheceu,
no n.° 70 do seu acórdão de 21 de Fevereiro de 2006, Halifax e o. (C‑255/02, Colect., p. I‑1609), que o princípio da proibição
de práticas abusivas é aplicável no domínio do IVA, o referido princípio não pode permitir que os Estados‑Membros alarguem
o âmbito de aplicação do regime derrogatório em causa. Além disso, embora, como indica o órgão jurisdicional de reenvio, as
restrições previstas no direito polaco fossem motivadas pela necessidade de evitar determinadas fraudes ou evasões fiscais,
o artigo 27.° da Sexta Directiva prevê, para este efeito, um procedimento especial que permite ao Conselho autorizar um Estado‑Membro
a introduzir medidas derrogatórias especiais.
Tendo em conta o exposto, deve responder‑se à questão submetida que o artigo 17.°, n.° 6, da Sexta Directiva, cujas disposições
foram, no essencial, retomadas no artigo 176.° da Directiva 2006/112, deve ser interpretado no sentido de que não autoriza
a manutenção de uma legislação nacional, aplicável na data da entrada em vigor da Sexta Directiva no Estado‑Membro em causa,
que exclui, de modo geral, o direito a dedução do IVA pago a montante no acto da aquisição de serviços importados, cujo preço
é directa ou indirectamente pago a uma pessoa estabelecida num Estado ou num território qualificado como «paraíso fiscal»
pela referida legislação.

Quanto às despesas
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional
de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efectuadas pelas outras partes para a apresentação de observações
ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Sétima Secção) declara:
O artigo 17.°, n.° 6, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações
dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado:
matéria colectável uniforme, conforme alterada pela Directiva 95/7/CE do Conselho, de 10 de Abril de 1995, cujas disposições
foram, no essencial, retomadas no artigo 176.° da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao
sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que não autoriza a manutenção de
uma legislação nacional, aplicável na data da entrada em vigor da Sexta Directiva 77/388 no Estado‑Membro em causa, que exclui,
de modo geral, o direito a dedução do imposto sobre o valor acrescentado pago a montante no acto da aquisição de serviços
importados, cujo preço é directa ou indirectamente pago a uma pessoa estabelecida num Estado ou num território qualificado
como «paraíso fiscal» pela referida legislação.
Assinaturas
*
Língua do processo: polaco.