CELEX: 61987CJ0231
Impuesto sobre el Valor Añadido
Concepto de sujeto pasivo
Organismos públicos

Motivación de la sentencia
1 Mediante resoluciones de 8 de mayo de 1987 y 28 de abril de 1988, recibidas en el Tribunal de Justicia el 30 de julio de 1987 y el 4 de mayo de 1988, respectivamente, la Commissione tributaria di secondo grado y la Commissione tributaria di primo grado di Piacenza plantearon, con arreglo al artículo 177 del Tratado CEE, varias cuestiones prejudiciales relativas a la interpretación del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva 77/388 del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los Impuestos sobre el Volumen de Negocios, sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54) (en lo sucesivo, "Sexta Directiva").
2 Dichas cuestiones se suscitaron en el marco de dos litigios entre, por una parte, l' Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Fiorenzuola d' Arda (Piacenza) y el comune di Carpaneto Piacentino, y, por otra parte, el comune di Rivergaro así como otros veintitrés municipios que intervienen en apoyo de sus pretensiones y el Uffucio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza, sobre la calificación a los efectos del sometimiento al Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo, "IVA") de las siguientes operaciones ejercidas por los municipios: la concesión de emplazamientos, nichos y capillas funerarias, la concesión del derecho de superficie y la cesión en pleno dominio de terrenos dentro del marco de ayudas a la construcción de inmuebles destinados a viviendas; la privatización y la cesión de un tramo de carretera; el suministro de agua; la concesión de la gestión del pesaje público; la cesión de la madera procedente de la tala, y la cesión de accesorios para nichos funerarios.
3 A fin de resolver estos litigios los órganos jurisdiccionales nacionales decidieron someter el asunto al Tribunal de Justicia con carácter prejudicial.
4 En el asunto 231/87, las cuestiones planteadas por el órgano jurisdiccional nacional son las siguientes:
"1) Si el principio que establece el párrafo 1 del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva según el cual las actividades llamadas 'institucionales' no están sujetas al IVA, es directamente aplicable a falta de una normativa nacional específica.
2) Si mediante la expresión 'actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas' que figura en el párrafo 1 del apartado 5 del artículo 4, antes citado, el legislador comunitario ha querido definir las actividades que las autoridades públicas ejercen directa y exclusivamente en virtud de su poder soberano, aunque fuere derivado.
3) Si, una vez establecido que las actividades institucionales son ejercidas exclusivamente por las autoridades públicas, la expresión 'tales actividades' que figura en el párrafo 2 del apartado 5 del artículo 4 se refiere a las operaciones residuales relativas a los servicios públicos que en Italia están reguladas por el Real Decreto nº 2578 de 15 de octubre de 1925.
4) Si debe interpretarse el párrafo 2 del apartado 5 del artículo 4 en el sentido de que obliga a los Estados miembros a introducir en su legislación fiscal el criterio de 'distorsión grave de la competencia' para someter a gravamen las operaciones contempladas en el citado párrafo.
5) Si el párrafo 3 del apartado 5 del artículo 4, que prevé que los organismos públicos tendrán la condición de sujetos pasivos cuando efectúen las operaciones enumeradas en el anexo D, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante, debe interpretarse en el sentido de que obliga a los Estados miembros a introducir en su legislación fiscal el criterio del volumen 'no insignificante' ."
5 En el asunto 129/88, el órgano jurisdiccional nacional planteó al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
"1) ¿Son inmediata y directamente aplicables las disposiciones comunitarias previstas en el apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva CEE relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido?
2) ¿Estaba obligado el legislador italiano, con arreglo al artículo 1 de la citada Directiva, a fin de adaptar su sistema del Impuesto sobre el Valor Añadido:
a) A implantar el principio general establecido en el párrafo 1 del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva CEE, precisando los criterios específicos que permitan determinar las actividades ejercidas por los municipios 'en el ejercicio de sus funciones públicas' .
b) A no gravar aquellas actividades públicas que, si bien pueden ser calificadas de comerciales con arreglo a la legislación nacional, revisten el carácter de actividades del poder público.
c) De conformidad con las disposiciones del párrafo 2 del apartado 5 del artículo 4, a no gravar de forma alguna las actividades públicas salvo cuando lleven a distorsiones graves dentro del régimen de la libre competencia, precisando los necesarios límites cuantitativos.
d) De conformidad con las disposiciones del párrafo 3 del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva, a fijar un umbral de no imposición para las actividades públicas enumeradas en el anexo D de la Sexta Directiva?"
6 Para una más amplia exposición de los hechos y del contexto jurídico de los litigios principales, del desarrollo del procedimiento y de las observaciones presentadas, este Tribunal se remite al informe para la vista. En lo sucesivo sólo se hará referencia a estos elementos en la medida exigida por el razonamiento del Tribunal.
7 Todas las cuestiones planteadas se refieren a la interpretación del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva cuyo tenor literal es el siguiente:
"Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.
No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de la competencia.
En cualquier caso, los organismos anteriormente citados tendrán la condición de sujetos pasivos cuando efectúen las operaciones enumeradas en el anexo D, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante.
Los Estados miembros podrán considerar como actividades de la autoridad pública las actividades de los organismos anteriormente citados que estén exentas en virtud de los artículos 13 o 28."
8 Las cuestiones planteadas por los órganos jurisdiccionales nacionales pueden agruparse fácilmente en cuatro capítulos referidos respectivamente a los párrafos 1, 2 y 3 del apartado 5 del artículo 4 y al efecto directo de esta disposición.
Sobre la interpretación del párrafo 1 del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva
9 La primera cuestión plantea, por una parte, cuáles son las características esenciales de las actividades desarrolladas "en el ejercicio de sus funciones públicas" a las que se refiere el párrafo 1 del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva y, por otra parte, precisar las obligaciones que esta disposición impone a los Estados miembros.
10 Es preciso recordar que del artículo 2 de la Sexta Directiva, que define el ámbito de aplicación del IVA, resulta que en el interior del país únicamente están sometidas al IVA las actividades que tienen carácter económico. El apartado 2 del artículo 4 define el concepto de actividades económicas y engloba todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios.
11 En virtud del apartado 1 del artículo 4 serán considerados como sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente cualquiera de estas actividades económicas. Así pues, como excepción a esta norma, el párrafo 1 del apartado 5 del artículo 4, cuya interpretación constituye el objeto de esta cuestión, excluye a los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público del concepto de sujeto pasivo en cuanto a algunas de sus actividades, "aun en el supuesto de que con motivo de tales actividades u operaciones, perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones".
12 Como señaló el Tribunal de Justicia en las sentencias de 11 de julio de 1985 (Comisión contra República Federal de Alemania, 107/84, Rec. 1985, p. 2663) y de 26 de marzo de 1977 (Comisión contra Reino de los Países Bajos, 235/85, Rec. 1977, p. 1485), el análisis de este texto a la luz de los objetivos de la Directiva, pone de manifiesto que deben cumplirse dos requisitos a un tiempo para que la norma de no imposición despliegue sus efectos, a saber, el ejercicio de actividades por parte de un organismo público y el desarrollo de actividades en el ejercicio de sus funciones públicas.
13 Para definir este último requisito no cabe basarse, como se ha mantenido, en el objeto o en el fin de la actividad del organismo público, dado que estos elementos han sido tomados en consideración por otras disposiciones de la Directiva y con otros fines.
14 En efecto, el objeto o el fin de determinadas actividades económicas sometidas al ámbito de aplicación del IVA tienen un carácter determinante, por una parte, para restringir los supuestos en que los organismos de Derecho público no tienen la condición de sujetos pasivos del IVA (párrafo 3 del apartado 5 del artículo 4 y anexo D de la Sexta Directiva) y, por otra parte, para determinar las exenciones de que trata el título X de la Directiva. El apartado 1 de la letra A del artículo 13 de este título de la Directiva establece fundamentalmente exenciones a favor de determinadas actividades desarrolladas por organismos de Derecho público o por otros organismos considerados de carácter social por el Estado miembro interesado, en razón de su interés general.
15 Del análisis del párrafo 1 del apartado 5 del artículo 4 dentro del sistema de la Directiva resulta que son las modalidades de ejercicio de las actividades las que permiten determinar el alcance de la no imposición de los organismos públicos. En efecto, en la medida en que esta disposición supedita la no imposición de los organismos de Derecho público al requisito de que actúen "en el ejercicio de sus funciones públicas", considera imponibles aquellas actividades que ejercen dichos organismos no en su calidad de sujetos de Derecho público, sino como sujetos de Derecho privado. El único criterio que permite distinguir con certeza estas dos categorías de actividades es, por consiguiente, el régimen jurídico aplicable con arreglo al Derecho nacional.
16 De ello se sigue que los organismos de Derecho público a que se refiere el párrafo 1 del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva desarrollan actividades "en el ejercicio de sus funciones públicas" en el sentido de esta disposición cuando las realizan en el marco del régimen jurídico que les es propio. Por el contrario, cuando actúan en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados, no puede considerarse que desarrollan actividades "en el ejercicio de sus funciones públicas". Corresponde al Juez nacional calificar la actividad de que se trata en atención a este criterio.
17 Por lo que respecta a la adaptación de los Derechos nacionales a la norma del párrafo 1 del apartado 5 del artículo 4, debe recordarse que, al tratarse de una obligación de resultado impuesta por una Directiva, incumbe a cada Estado miembro, en virtud del párrafo 3 del artículo 189, elegir la forma y los medios apropiados para alcanzar este resultado.
18 De ello se sigue que, si bien los Estados miembros están obligados a garantizar que las actividades u operaciones desarrolladas por los organismos públicos en el ejercicio de sus funciones públicas no sean gravadas siempre que no estén comprendidas en las excepciones previstas en los párrafos 2 y 3, tienen la facultad de elegir, a este respecto, la técnica normativa que les parezca más apropiada. Así, pueden, por ejemplo, bien limitarse a reproducir en la legislación nacional la fórmula empleada en la Sexta Directiva o una expresión equivalente, bien establecer una lista de actividades cuyo ejercicio por los sujetos de Derecho público no determina que deban ser considerados sujetos pasivos del IVA.
19 Procede pues responder a la primera cuestión que el párrafo 1 del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que las actividades desarrolladas por los organismos públicos "en el ejercicio de sus funciones públicas" en el sentido de esta disposición son aquellas que realizan los organismos de Derecho público en el marco del régimen jurídico que les es propio, salvo las actividades que ejercen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados. Corresponde a cada Estado miembro elegir la técnica legislativa apropiada para adaptar su Derecho nacional a la norma de no imposición establecida por dicho precepto.
Sobre el párrafo 2 del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva
20 La segunda cuestión pretende, por una parte, precisar el alcance de la expresión "tales actividades u operaciones" empleada en el párrafo 2 del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva y, por otra parte, determinar si los Estados miembros están obligados a introducir literalmente en su legislación fiscal el criterio de "distorsión grave de la competencia" previsto por esta disposición o a establecer límites cuantitativos de cara a la adaptación del Derecho nacional a este criterio.
21 Procede destacar, en primer lugar, que tanto de la redacción como de la estructura del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva resulta que la expresión "tales actividades u operaciones" utilizada en el párrafo 2, se refiere a las actividades u operaciones previstas en el párrafo 1, es decir, a las actividades u operaciones desarrolladas por los organismos de Derecho público en el ejercicio de sus funciones públicas, con exclusión de las actividades ejercidas por estos organismos en calidad de sujetos de Derecho privado, como se ha indicado anteriormente.
22 Procede observar seguidamente que el párrafo 2 de esta disposición establece una excepción a la norma de no imposición de los organismos de Derecho público en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollan en el ejercicio de sus funciones públicas, en la medida en que el hecho de no gravarlas lleve a distorsiones graves de la competencia. Tiene en cuenta por tanto, a fin de asegurar la neutralidad del impuesto, el objetivo primero de la Sexta Directiva, la situación en que los organismos de Derecho público ejercen, en el marco del régimen jurídico que les es propio, actividades que pueden ser también realizadas, en competencia con ellos, por particulares bajo un régimen de Derecho privado o también en régimen de concesiones administrativas.
23 En esta situación, los Estados miembros están obligados, con arreglo al párrafo 3 del artículo 189 a garantizar la imposición de los organismos de Derecho público cuando el hecho de no gravarlos pueda producir distorsiones graves de la competencia. Por el contrario, no están obligados a adaptar literalmente su Derecho nacional a este criterio ni a precisar los límites cuantitativos de la no imposición.
24 Procede pues responder a la segunda cuestión que el párrafo 2 del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que los Estados miembros están obligados a considerar sujetos pasivos del IVA a los organismos de Derecho público en cuanto a las actividades que desarrollan en el ejercicio de sus funciones públicas cuando estas actividades pueden ser ejercidas igualmente, en competencia con ellos, por particulares, si el hecho de no considerarlos sujetos pasivos pudiera dar lugar a distorsiones graves de la competencia, pero no están obligados a adaptar literalmente su Derecho nacional a este criterio ni a precisar los límites cuantitativos de la no imposición.
Sobre la interpretación del párrafo 3 del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva
25 La tercera cuestión plantea si el párrafo 3 del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva impone a los Estados miembros la obligación de adaptar su legislación fiscal al criterio del volumen no insignificante de las operaciones como requisito para considerar sujetos pasivos del IVA a los organismos de Derecho público en cuanto a las operaciones enunciadas en el anexo D de la Directiva y si deben, a tal fin, fijar un umbral de no imposición.
26 Procede destacar que, al establecer que en cualquier caso los organismos de Derecho público tendrán la condición de sujetos pasivos cuando efectúen las operaciones enumeradas en el anexo D, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante, la citada disposición impone una limitación a la norma de no imposición de estos organismos, que se suma a las limitaciones que resultan del requisito establecido en el párrafo 1, a saber, que se trate de actividades desarrolladas en el ejercicio de sus funciones públicas, y de la excepción prevista en el párrafo 2 cuando el hecho de no considerarlos sujetos pasivos en cuanto a estas actividades lleve a distorsiones graves de la competencia. El párrafo 3 del apartado 5 del artículo 4 pretende garantizar que determinadas categorías de actividades económicas cuya importancia resulta de su objeto no sean excluidas del IVA por ser desarrolladas por organismos de Derecho público en el ejercicio de sus funciones públicas.
27 Sin embargo, la obligación de considerar sujetos pasivos del IVA a los organismos de Derecho público en cuanto a las actividades previstas en el anexo D de la Directiva sólo se impone a los Estados miembros cuando el volumen de las actividades de que se trata no sea insignificante. Habida cuenta de la estructura de la disposición considerada, debe interpretarse ésta en el sentido de que se reconoce a los Estados miembros la facultad de excluir de la sujeción obligatoria al IVA las actividades enumeradas en el anexo D cuando el volumen de éstas sea insignificante, pero que no están obligados a hacer uso de esta facultad. Tampoco están obligados, por consiguiente, a fijar un umbral de no imposición en cuanto a las actividades de que se trata.
28 Procede pues responder a la cuestión planteada que el párrafo 3 del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que no impone a los Estados miembros la obligación de adaptar su legislación fiscal al criterio del volumen no insignificante como requisito de la imposición de las operaciones enumeradas en la lista del anexo D.
Sobre el efecto directo del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva
29 La cuarta cuestión plantea si un organismo de Derecho público puede invocar el apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva para oponerse a la aplicación de una disposición nacional que le atribuya la condición de sujeto pasivo del IVA en cuanto a una actividad, desarrollada en el ejercicio de sus funciones públicas, que no figure en el anexo D de la Sexta Directiva y cuando el hecho de no considerarlo como sujeto pasivo no pueda llevar a distorsiones graves de la competencia.
30 Según jurisprudencia reiterada de este Tribunal de Justicia (véase, fundamentalmente, sentencia de 19 de enero de 1982, Becker, 8/81, Rec. 1982, p. 53) en todos aquellos casos en que las disposiciones de una Directiva resultan, desde el punto de vista de su contenido, incondicionales y suficientemente precisas, estas disposiciones pueden ser invocadas si no se han adoptado medidas de aplicación, dentro de los plazos señalados, contra cualquier disposición nacional no conforme con la Directiva, o también siempre que aquéllas se refieran a derechos que los particulares pueden hacer valer frente al Estado.
31 Debe ponerse de manifiesto que el apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva responde a estos criterios, habida cuenta que los organismos y las actividades para las que opera la norma de no sujeción al IVA están claramene determinados en él. Los organismos de Derecho público que, en este contexto, deben equipararse a los particulares, pueden acogerse fundamentalmente a la norma de no imposición en cuanto a las actividades que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, y que no figuren en el anexo D de la Directiva.
32 Esta conclusión no puede verse invalidada por el hecho de que el párrafo 2 del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva prevea la sujeción obligatoria al IVA de las actividades cuya no imposición llevaría a distorsiones graves de la competencia. En efecto, esta limitación a la norma de no imposición sólo tiene carácter eventual y, si bien es cierto que su aplicación supone una valoración de circunstancias económicas, esta valoración no escapa al control jurisdiccional.
33 Procede pues responder a la cuarta cuestión que un organismo de Derecho público puede invocar el apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva para oponerse a la aplicación de una disposición nacional que le considere sujeto pasivo del IVA en cuanto a una actividad desarrollada en el ejercicio de sus funciones públicas que no figure en el anexo D de la Sexta Directiva cuando el hecho de no considerarlo sujeto pasivo no pueda llevar a distorsiones graves de la competencia.
Decisión sobre las costas
Costas
34 Los gastos efectuados por el Gobierno de la República Italiana, el Gobierno de los Países Bajos y la Comisión de las Comunidades Europeas, que han presentado observaciones ante este Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes en el litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.
Parte dispositiva
En virtud de todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA,
pronunciándose sobre las cuestiones planteadas por la Commissione tributaria di secondo grado y la Commissione tributaria di primo grado di Piacenza, mediante resoluciones de 8 de mayo de 1987 y de 28 de abril de 1988, respectivamente, decide declarar que:
1) El párrafo 1 del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que las actividades desarrolladas "en el ejercicio de sus funciones públicas" en el sentido de esta disposición son aquellas que realizan los organismos de Derecho público en el marco del régimen jurídico que les es propio, salvo las actividades que ejercen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados. Corresponde a cada Estado miembro elegir la técnica legislativa apropiada para adaptar su Derecho nacional a la norma de no imposición establecida por dicho precepto.
2) El párrafo 2 del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que los Estados miembros están obligados a considerar sujetos pasivos del IVA a los organismos de Derecho público en cuanto a las actividades que desarrollan en el ejercicio de sus funciones públicas cuando estas actividades pueden ser ejercidas igualmente, en competencia con ellos, por particulares, si el hecho de no considerarlos sujetos pasivos pudiera dar lugar a distorsiones graves de la competencia, pero no están obligados a adaptar literalmente su Derecho nacional a este criterio ni a precisar los límites cuantitativos de la no imposición.
3) El párrafo 3 del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que no impone a los Estados miembros la obligación de adaptar su legislación fiscal al criterio del volumen no insignificante como requisito de la imposición de las operaciones enumeradas en la lista del anexo D.
4) Un organismo de Derecho público puede invocar el apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva para oponerse a la aplicación de una disposición nacional que le considere sujeto pasivo del IVA en cuanto a una actividad desarrollada en el ejercicio de sus funciones públicas que no figure en el anexo D de la Sexta Directiva cuando el hecho de no considerarlo sujeto pasivo no pueda llevar a distorsiones graves de la competencia.