CELEX: 62004CJ0520
Vrij verkeer van personen
Inkomstenbelasting
Rustpensioen
Hogere belasting voor gepensioneerden die ingezeten van andere lidstaat zijn

1       Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 18 EG en 39 EG alsmede van richtlijn 90/365/EEG
van de Raad van 28 juni 1990 betreffende het verblijfsrecht van werknemers en zelfstandigen die hun beroepswerkzaamheid hebben
beëindigd (PB L 180, blz. 28).
2       Dit verzoek is ingediend in het kader van een procedure ingesteld door P. M. Turpeinen, een gepensioneerde Finse onderdaan
die ten tijde van de feiten in het hoofdgeding in Spanje woonde, over de belasting die in Finland wordt geheven over het ouderdomspensioen
dat haar wordt uitgekeerd door een Fins orgaan.

Procedure in het hoofdgeding en rechtskader
3       Tot in 1998 woonde Turpeinen in Finland en werkte zij als kinderpsychiater voor de Finse overheid. In 1998 is zij met vervroegd
pensioen gegaan en naar België verhuisd. In 1999 is zij definitief met pensioen gegaan en is zij permanent in Spanje gaan
wonen.
4       Het inkomen van Turpeinen bestaat alleen uit een ouderdomspensioen dat haar wordt uitgekeerd door de Kuntien Eläkevakuutus
(ouderdomsverzekering van de gemeenten). Krachtens het verdrag tussen de Republiek Finland en het Koninkrijk Spanje tot het
vermijden van dubbele belasting is dat ouderdomspensioen, dat wordt toegekend voor een beroepsactiviteit bij de overheid,
alleen in Finland belastbaar.
5       Tot in 2001 viel Turpeinen onder de belastingregeling van de onbeperkt belastingplichtige ingezetenen waarbij belasting tegen
een progressief tarief wordt geheven over het volledige wereldinkomen van de belastingplichtige. De aanslagvoet voor het ouderdomspensioen
van Turpeinen bedroeg 28,5 %.
6       In 2002, zijnde het belastingjaar waarom het in het hoofdgeding gaat, heeft de Uudenmaan verovirasto (belastingdienst van
Uudenmaa) Turpeinen gemeld dat zij overeenkomstig de artikelen 9 en 11 van de Finse wet op de inkomstenbelasting (tuloverolaki,
wet nr. 1535/1992) voortaan onder de regeling van beperkte belastingplicht viel, waarbij alleen de Finse inkomsten worden
belast; deze regeling geldt voor Finse onderdanen die sinds drie opeenvolgende jaren geen woonplaats in Finland hebben. Volgens
deze regeling wordt op grond van de artikelen 1, lid 1, 2, lid 1, 3, lid 1, en 7 van de Finse wet betreffende de belasting
over het inkomen en het vermogen van beperkt belastingplichtigen (lähdeverolaki, wet nr. 627/1978) een bronbelasting tegen
het forfaitaire tarief van 35 % ingehouden op het ouderdomspensioen van Turpeinen.
7       Daar zij meende dat zij moest worden belast als een onbeperkt belastingplichtige in Finland, dus tegen een progressief tarief,
heeft Turpeinen bezwaar gemaakt tegen de beslissing van de Uudenmaan verovirasto. Volgens haar mag een persoon binnen de Europese
Unie niet anders worden behandeld wanneer de behandelende instantie dezelfde is en alle andere omstandigheden, behalve de
woonplaats, dezelfde blijven. Toen haar bezwaar werd afgewezen, heeft Turpeinen beroep ingesteld bij de Helsingin hallinto-oikeus
(administratieve rechtbank te Helsinki).
8       Nadat de hallinto-oikeus het beroep van Turpeinen had verworpen, heeft zij tegen deze beslissing hoger beroep ingesteld bij
de verwijzende rechter.

Prejudiciële vragen
9       De Korkein hallinto-oikeus (hoogste administratieve beroepsinstantie) heeft de behandeling van de zaak geschorst en het Hof
de volgende prejudiciële vragen gesteld:
„1)      Dient artikel 18 EG, betreffende het recht van iedere burger van de Unie om vrij op het grondgebied van de lidstaten te reizen
en te verblijven, of artikel 39 EG, betreffende de waarborg van het vrije verkeer van werknemers binnen de Gemeenschap, aldus
te worden uitgelegd dat een van deze artikelen, of zelfs beide artikelen, zich verzetten tegen een nationale wettelijke regeling
waarbij voor een in een lidstaat beperkt belastingplichtige die in het buitenland woont, de bronbelasting over het ouderdomspensioen
dat voor een publiekrechtelijke arbeidsverhouding wordt uitgekeerd door de lidstaat waar dat pensioen belastbaar is, in bepaalde
gevallen hoger is dan de belasting die de belastingplichtige in deze lidstaat als ingezetene, en dus als onbeperkt belastingplichtige,
zou moeten betalen?
2)      Dient richtlijn [90/365] aldus te worden uitgelegd dat zij zich verzet tegen een nationale wettelijke regeling als die welke
hierboven is beschreven?”

Beantwoording van de prejudiciële vragen
10     Met zijn prejudiciële vragen wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 18 EG en 39 EG alsmede richtlijn
90/365 zich verzetten tegen een nationale regeling als die in het hoofdgeding, waarbij de belasting over het ouderdomspensioen
dat in de betrokken lidstaat wordt uitgekeerd aan een ingezetene van een andere lidstaat, in bepaalde gevallen hoger is dan
de belasting die verschuldigd zou zijn indien deze persoon ingezetene van eerstgenoemde lidstaat was.
11     Ofschoon bij de huidige stand van het gemeenschapsrecht de directe belastingen tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren,
zijn deze niettemin verplicht, die bevoegdheid uit te oefenen in overeenstemming met het gemeenschapsrecht, inzonderheid met
de bepalingen van het EG-Verdrag betreffende het recht van iedere burger van de Europese Unie om vrij op het grondgebied van
de lidstaten te reizen en te verblijven (arrest van 12 juli 2005, Schempp, C‑403/03, Jurispr. blz. I‑6421, punt 19, en aldaar
aangehaalde rechtspraak).
12     Derhalve dient eerst te worden nagegaan of de artikelen 18 EG en 39 EG zich verzetten tegen een nationale regeling als die
in het hoofdgeding.

De artikelen 18 EG en 39 EG
13     Artikel 18 EG, dat op algemene wijze het recht formuleert van iedere burger van de Unie om vrij op het grondgebied van de
lidstaten te reizen en te verblijven, vindt een bijzondere uitdrukking in artikel 39 EG met betrekking tot het vrije verkeer
van werknemers (zie arrest van 26 november 2002, Oteiza Olazabal, C‑100/01, Jurispr. blz. I‑10981, punt 26). Bijgevolg dient
eerst te worden nagegaan of het hoofdgeding binnen de werkingssfeer van artikel 39 EG valt.
14     Het Hof heeft meermaals geoordeeld dat de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van personen beogen het de gemeenschapsonderdanen
gemakkelijker te maken, op het gehele grondgebied van de Gemeenschap om het even welk beroep uit te oefenen, en in de weg
staan aan regelingen die deze onderdanen zouden kunnen benadelen wanneer zij op het grondgebied van een andere lidstaat een
economische activiteit willen verrichten (arresten van 26 januari 1999, Terhoeve, C‑18/95, Jurispr. blz. I‑345, punt 37; 15 juni
2000, Sehrer, C‑302/98, Jurispr. blz. I‑4585, punt 32, en 17 maart 2005, Kranemann, C‑109/04, Jurispr. blz. I‑2421, punt 25).
15     Nationale bepalingen die een werknemer die onderdaan van een lidstaat is, beletten of ontmoedigen zijn staat van herkomst
te verlaten om zijn recht van vrij verkeer uit te oefenen, leveren derhalve belemmeringen van die vrijheid op, ook wanneer
zij ongeacht de nationaliteit van de betrokken werknemers van toepassing zijn (reeds aangehaalde arresten Terhoeve, punt 39;
Sehrer, punt 33, en Kranemann, punt 26).
16     Zoals de advocaat-generaal in punt 60 van zijn conclusie heeft opgemerkt, kunnen de personen die hun volledige beroepswerkzaamheid
hebben uitgeoefend in de lidstaat waarvan zij onderdaan zijn en pas na hun pensionering gebruik hebben gemaakt van hun recht
om in een andere lidstaat te verblijven zonder de bedoeling te hebben daar een werkzaamheid in loondienst uit te oefenen,
zich evenwel niet beroepen op het bij artikel 39 EG gewaarborgde beginsel van vrij verkeer. Dat is het geval voor Turpeinen,
gelet op de feiten van het hoofdgeding zoals die blijken uit de verwijzingsbeschikking.
17     Aangezien het hoofdgeding niet onder artikel 39 EG valt, dient te worden onderzocht of artikel 18 EG erop van toepassing is.
18     Volgens de rechtspraak van het Hof dient de hoedanigheid van burger van de Unie de primaire hoedanigheid van de onderdanen
van de lidstaten te zijn en verleent zij degenen onder deze onderdanen die zich in dezelfde situatie bevinden, ongeacht hun
nationaliteit en onverminderd de uitdrukkelijk vastgestelde uitzonderingen, ter zake van de werkingssfeer ratione materiae
van het Verdrag aanspraak op een gelijke behandeling rechtens (zie met name arresten van 20 september 2001, Grzelczyk, C‑184/99,
Jurispr. blz. I‑6193, punt 31, en 29 april 2004, Pusa, C‑224/02, Jurispr. blz. I‑5763, punt 16).
19     Tot de situaties die binnen de werkingssfeer van het gemeenschapsrecht vallen, behoren die welke de uitoefening betreffen
van de door het Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheden, met name van de in artikel 18 EG neergelegde vrijheid om op het
grondgebied van de lidstaten te reizen en te verblijven (zie met name reeds aangehaalde arresten Grzelczyk, punt 33, en Pusa,
punt 17).
20     Aangezien een burger van de Unie in elke lidstaat recht heeft op dezelfde behandeling rechtens als de onderdanen van deze
lidstaat die zich in dezelfde situatie bevinden, zou het in strijd zijn met het beginsel van het vrije verkeer indien deze
burger in de lidstaat waarvan hij onderdaan is, minder gunstig kon worden behandeld dan wanneer hij geen gebruik zou hebben
gemaakt van de door het Verdrag verleende rechten inzake vrij verkeer (arrest van 11 juli 2002, D’Hoop, C‑224/98, Jurispr.
blz. I‑6191, punt 30, en arrest Pusa, reeds aangehaald, punt 18).
21     Deze rechten kunnen hun volle werking immers niet ontplooien indien een onderdaan van een lidstaat ervan kan worden weerhouden,
deze rechten uit te oefenen door belemmeringen die bij zijn verblijf in de lidstaat van ontvangst worden opgeworpen door een
regeling van zijn staat van herkomst die hem benadeelt wegens het feit dat hij deze rechten heeft uitgeoefend (arrest Pusa,
reeds aangehaald, punt 19).
22     Een nationale regeling die bepaalde nationale onderdanen benadeelt alleen omdat zij hun recht om vrij in een andere lidstaat
te reizen en te verblijven hebben uitgeoefend, veroorzaakt aldus een ongelijke behandeling die in strijd is met de beginselen
die aan de hoedanigheid van burger van de Unie ten grondslag liggen, namelijk de garantie dat de burgers bij de uitoefening
van hun recht van vrij verkeer rechtens gelijk worden behandeld (arrest Pusa, reeds aangehaald, punt 20).
23     Turpeinen, die gebruik heeft gemaakt van het bij artikel 18, lid 1, EG verleende recht om vrij in een andere lidstaat te reizen
en te verblijven, kan deze bepaling dus aan haar staat van herkomst tegenwerpen.
24     Vaststaat dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde Finse regeling in bepaalde gevallen Finse onderdanen die hun woonplaats
in een andere lidstaat hebben gevestigd, ongunstiger behandelt dan Finse onderdanen die in Finland blijven wonen, alleen omdat
eerstgenoemden gebruik hebben gemaakt van hun recht van vrij verkeer.
25     Voor zover de progressieve aanslagvoet die geldt voor ingezeten gepensioneerden, afhankelijk van het door de Finse overheid
uitgekeerde brutopensioenbedrag lager is dan de forfaitaire aanslagvoet van 35 % die geldt voor niet-ingezeten gepensioneerden,
worden de gepensioneerden die sinds drie opeenvolgende jaren in een andere lidstaat wonen en hetzelfde pensioen ontvangen,
immers zwaarder belast.
26     Het Hof heeft weliswaar erkend dat bij de directe belastingen de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen in het
algemeen niet vergelijkbaar zijn (arrest van 14 februari 1995, Schumacker, C‑279/93, Jurispr. blz. I‑225, punt 31).
27     Zo heeft het Hof met betrekking tot de inkomstenbelasting geoordeeld dat de situatie van de ingezetene verschilt van die van
de niet-ingezetene, aangezien in het geval van de ingezetene de belangrijkste inkomstenbestanddelen gewoonlijk in de woonstaat
zijn geconcentreerd. Voorts beschikt deze staat in het algemeen over de nodige gegevens om de totale draagkracht van de belastingplichtige,
gelet op zijn persoonlijke en gezinssituatie, te kunnen beoordelen (arrest Schumacker, reeds aangehaald, punt 33, en arrest
van 5 juli 2005, D., C‑376/03, Jurispr. blz. I‑5821, punt 27).
28     Het Hof heeft echter ook erkend dat een niet-ingezeten belastingplichtige – werknemer of zelfstandige – die (nagenoeg) zijn
gehele inkomen verwerft in de staat waar hij zijn beroepswerkzaamheden uitoefent, zich wat de inkomstenbelasting betreft objectief
in dezelfde situatie bevindt als een ingezetene van deze staat die er dezelfde werkzaamheden uitoefent. Beiden zijn alleen
in deze staat belastingplichtig volgens dezelfde belastinggrondslag (arrest van 11 augustus 1995, Wielockx, C‑80/94, Jurispr.
blz. I‑2493, punt 20).
29     Deze redenering geldt mutatis mutandis voor een situatie als die in het hoofdgeding, waarin het belastbare inkomen uit een
ouderdomspensioen bestaat.
30     Zoals de advocaat-generaal in punt 74 van zijn conclusie terecht heeft opgemerkt, wordt een ouderdomspensioen als dat hetwelk
aan Turpeinen wordt uitgekeerd, van een ingezeten belastingplichtige onder de Finse belastingregeling belast als om het even
welk inkomen dat rechtstreeks door een economische activiteit wordt voortgebracht, tegen een progressieve aanslagvoet en met
belastingverminderingen die rekening moeten houden met de draagkracht van de belastingplichtige en met zijn persoonlijke en
gezinssituatie.
31     Bijgevolg dient te worden vastgesteld dat, voor zover het in Finland uitbetaalde ouderdomspensioen (nagenoeg) het volledige
inkomen vormt, de niet-ingezeten gepensioneerden, zoals Turpeinen, zich wat de inkomstenbelasting betreft objectief in dezelfde
situatie bevinden als de in Finland wonende gepensioneerden die eenzelfde ouderdomspensioen ontvangen.
32     Het verschil in behandeling dat voortvloeit uit een regeling als die in het hoofdgeding, zou alleen gerechtvaardigd kunnen
zijn indien het gebaseerd was op objectieve overwegingen die evenredig zijn aan de rechtmatige doelstellingen van het nationale
recht (zie in die zin arrest Pusa, reeds aangehaald, punt 20).
33     Geen enkel argument dat de Finse regering voor het Hof heeft aangevoerd ter rechtvaardiging van het in het hoofdgeding aan
de orde zijnde verschil in behandeling, kan worden aanvaard.
34     Zoals de advocaat-generaal in punt 78 van zijn conclusie heeft opgemerkt, kunnen de doelstellingen van vereenvoudiging en
duidelijkheid van de Finse belastingregeling voor niet-ingezeten belastingplichtigen immers worden bereikt met maatregelen
die het vrije verkeer van de burgers van de Unie minder beperken dan een heffing die in bepaalde gevallen hoger kan zijn dan
voor de ingezeten belastingplichtigen die hetzelfde inkomen hebben.
35     Met betrekking tot de gestelde moeilijkheid om de definitieve belasting te innen van niet-ingezeten belastingplichtigen, zij
vastgesteld dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingregeling verder gaat dan noodzakelijk is om de daadwerkelijke
invordering van de belasting te waarborgen.
36     Dienaangaande zij eraan herinnerd dat een lidstaat op grond van richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende
de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen (PB L 336,
blz. 15), de bevoegde autoriteiten van een andere lidstaat kan verzoeken, hem alle inlichtingen te verstrekken die voor hem
van nut kunnen zijn om het juiste bedrag van de inkomstenbelasting te bepalen of alle inlichtingen die hij noodzakelijk acht
voor de beoordeling van het juiste bedrag van de door een belastingplichtige verschuldigde inkomstenbelasting overeenkomstig
de wetgeving die hij toepast (arrest van 26 juni 2003, Skandia en Ramstedt, C‑422/01, Jurispr. blz. I‑6817, punt 42, en aldaar
aangehaalde rechtspraak).
37     Bovendien kan een lidstaat op grond van richtlijn 76/308/EEG van de Raad van 15 maart 1976 betreffende de wederzijdse bijstand
inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit bepaalde bijdragen, rechten en belastingen, alsmede uit andere
maatregelen (PB L 73, blz. 18), in de versie die voortvloeit uit richtlijn 2001/44/EG van de Raad van 15 juni 2001 (PB L 175,
blz. 17), een andere lidstaat verzoeken om bijstand bij de invordering van de inkomstenbelasting die een in laatstgenoemde
lidstaat wonende belastingplichtige verschuldigd is.
38     Overigens heeft de Finse regering ter terechtzitting bevestigd dat de omstreden belastingregeling met ingang van 1 januari
2006 aldus is gewijzigd dat het ouderdomspensioen van een beperkt belastingplichtige voortaan op dezelfde wijze wordt belast
als dat van een in Finland onbeperkt belastingplichtige, dat wil zeggen tegen het progressieve tarief, met dezelfde belastingverminderingen
en volgens dezelfde aangifteprocedure. Deze oplossing is volgens de Finse regering ingegeven door praktische overwegingen
en het gevolg van de politieke keuze om personen met een bescheiden pensioen minder te belasten.
39     Gelet op een en ander dient op de prejudiciële vragen te worden geantwoord dat artikel 18 EG aldus dient te worden uitgelegd
dat het zich verzet tegen een nationale regeling waarbij de inkomstenbelasting over het ouderdomspensioen dat een orgaan van
de betrokken lidstaat uitkeert aan een ingezetene van een andere lidstaat, in bepaalde gevallen hoger is dan de belasting
die verschuldigd zou zijn indien deze persoon een ingezetene van eerstgenoemde lidstaat was, wanneer dat pensioen (nagenoeg)
het volledige inkomen van deze persoon vormt.
40     Derhalve behoeft geen uitspraak te worden gedaan over de uitlegging van richtlijn 90/365.

Kosten
41     Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale
rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof
gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof van Justitie (Eerste kamer) verklaart voor recht:
Artikel 18 EG dient aldus te worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling waarbij de inkomstenbelasting
over het ouderdomspensioen dat een orgaan van de betrokken lidstaat uitkeert aan een ingezetene van een andere lidstaat, in
bepaalde gevallen hoger is dan de belasting die verschuldigd zou zijn indien deze persoon een ingezetene van eerstgenoemde
lidstaat was, wanneer dat pensioen het volledige inkomen of nagenoeg het volledige inkomen van deze persoon vormt.
ondertekeningen
*
Procestaal: Fins.