CELEX: 62009CJ0072
Priame dane
Voľný pohyb kapitálu
Právnické osoby so sídlom v treťom štáte, ktorý je súčasťou Európskeho hospodárskeho priestoru
Vlastníctvo nehnuteľného majetku nachádzajúceho sa v členskom štáte
Daň z trhovej hodnoty tohto nehnuteľného majetku
Nepriznanie oslobodenia od dane
Boj proti daňovým podvodom
Posúdenie s ohľadom na Dohodu o EHP

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 40 Dohody o Európskom hospodárskom priestore z 2. mája 1992
(Ú. v. ES L 1, 1994, s. 3; Mim. vyd. 11/052, s. 3, ďalej len „Dohoda o EHP“).
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou Établissements Rimbaud SA (ďalej len „Rimbaud“) a directeur général
des impôts a directeur des services fiscaux d’Aix‑en‑Provence (ďalej len „francúzska daňová správa“) týkajúceho sa toho, či
táto spoločnosť podlieha dani z trhovej hodnoty nehnuteľného majetku, ktorý vlastnia právnické osoby vo Francúzsku (ďalej
len „sporná daň“).

Právny rámec

Dohoda o EHP
Článok 40 Dohody o EHP stanovuje:
„V rámci ustanovení tejto dohody neexistujú žiadne obmedzenia medzi zmluvnými stranami na pohyb kapitálu, ktorý patrí osobe
s bydliskom v členskom štáte ES alebo štáte [Európskeho združenia voľného obchodu (EZVO)] a rovnako neexistuje žiadna diskriminácia
z dôvodu štátnej príslušnosti alebo miesta bydliska strán alebo miesta, kde sa kapitál investuje. Príloha XII obsahuje ustanovenia
nevyhnutné na vykonávanie tohto článku.“
Príloha XII Dohody o EHP s názvom „Voľný pohyb kapitálu“ odkazuje na smernicu Rady 88/361/EHS z 24. júna 1988, ktorou sa vykonáva
článok 67 zmluvy [článok zrušený Amsterdamskou zmluvou] (Ú. v. ES L 178, s. 5; Mim. vyd. 10/001, s. 10). Podľa článku 1 ods. 1
uvedenej smernice sa pohyb kapitálu klasifikuje v súlade s nomenklatúrou uvedenou v prílohe I tejto smernice.

Vnútroštátna právna úprava
Článok 990 D a nasl. francúzskeho code général des impôts (všeobecný daňový zákonník, ďalej „CGI“) patrí medzi opatrenia,
ktoré francúzsky zákonodarca prijal na účely boja proti určitým formám daňových únikov.
Článok 990 D CGI stanovuje:
„Právnické osoby, ktoré priamo alebo sprostredkovane vlastnia jednu alebo viac nehnuteľností nachádzajúcich sa vo Francúzsku
alebo sú držiteľmi vecných práv k takýmto nehnuteľnostiam, sú povinné platiť ročne daň vo výške 3 % z trhovej hodnoty takýchto
nehnuteľností alebo práv.
Za osobu, ktorá sprostredkovane vlastní alebo má právo k nehnuteľnostiam vo Francúzsku, sa považuje každá právnická osoba,
ktorá má podiel v akejkoľvek forme alebo výške v právnickej osobe, ktorá je vlastníkom tohto majetku alebo práv alebo držiteľom
podielu v tretej právnickej osobe, ktorá je sama vlastníkom majetku alebo práv alebo sprostredkovateľom v reťazci podielov.
Toto ustanovenie sa uplatňuje bez ohľadu na počet sprostredkujúcich právnických osôb.“
Článok 990 E CGI stanovuje:
„Dani uvedenej v článku 990 D nepodliehajú:
1.      Právnické osoby, ktorých nehnuteľné aktíva v zmysle článku 990 D nachádzajúce sa vo Francúzsku predstavujú menej než 50 %
francúzskych aktív. Na účely tohto ustanovenia nie sú v nehnuteľných aktívach zahrnuté aktíva, ktoré právnické osoby uvedené
v článku 990 D alebo sprostredkujúce osoby určili na vlastnú profesionálnu činnosť okrem činnosti týkajúcej sa nehnuteľností.
2.      Právnické osoby, ktoré majú svoje sídlo v krajine alebo na území, ktoré uzavreli s Francúzskom dohodu o administratívnej pomoci
v boji proti daňovým podvodom a únikom a ktoré každý rok najneskôr 15. mája oznámia na mieste stanovenom vyhláškou uvedenou
v článku 990 F umiestnenie, opis a hodnotu nehnuteľností vo svojom vlastníctve k 1. januáru, totožnosť a adresy svojich členov
k tomu istému dátumu a počet akcií alebo podielov, ktoré sú v držbe každého z nich.
3.      Právnické osoby, ktoré majú miesto skutočného vedenia vo Francúzsku, a iné právnické osoby, ktoré na základe Zmluvy nesmú
podliehať väčšiemu daňovému zaťaženiu, pokiaľ každoročne oznámia alebo prevezmú a dodržia povinnosť oznámiť daňovému úradu
na jeho vyžiadanie umiestnenie a opis nehnuteľností vo vlastníctve k 1. januáru, totožnosť a adresy svojich akcionárov, spoločníkov
alebo iných členov, počet akcií alebo iných práv, ktoré sú v držbe každého z nich, a dôkazy o ich pobyte na daňové účely.
Povinnosť sa prijíma dňom, keď právnická osoba nadobudla nehnuteľnosť alebo právo k nej alebo podiel uvedený v článku 990 D,
alebo najneskôr 15. mája 1993 pre nehnuteľnosti, práva alebo podiely, ktoré už sú v držbe alebo vo vlastníctve k 1. januáru
1993...“

Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka
Spoločnosť Rimbaud, ktorej sídlo sa nachádza v Lichtenštajnsku, je vlastníkom nehnuteľnosti nachádzajúcej sa vo Francúzsku.
Z tohto dôvodu v zásade podlieha spornej dani.
Francúzska daňová správa postupne vymáhala od spoločnosti Rimbaud spornú daň za roky 1988 až 1997 a potom za roky 1998 až
2000.
Keďže sťažnosti spoločnosti Rimbaud boli zamietnuté, podala proti francúzskej daňovej správe žaloby. Po tom, čo Cour d’appel
d’Aix‑en‑Provence vydal 20. septembra 2005 rozsudok v jej neprospech, podala táto spoločnosť kasačný opravný prostriedok na
Cour de cassation.
Za týchto podmienok Cour de cassation rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Bráni článok 40 Dohody o [EHP] takej právnej úprave, aká vyplýva z článku 990 D a nasl. [CGI] v platnom znení, ktorá od dane
vo výške 3 % z trhovej hodnoty nehnuteľného majetku nachádzajúceho sa vo Francúzsku oslobodzuje spoločnosti so sídlom vo Francúzsku
a ktorá v prípade spoločnosti so sídlom v štáte, ktorý je súčasťou [EHP], ale nie je členom Európskej únie, podmieňuje toto
oslobodenie existenciou dohody o administratívnej pomoci uzavretej medzi [Francúzskou republikou] a takýmto štátom na účely
boja proti daňovým podvodom a únikom alebo skutočnosťou, že podľa zmluvy obsahujúcej ustanovenie o zákaze diskriminácie z dôvodu
štátnej príslušnosti nemajú byť tieto právnické osoby zdaňované viac ako spoločnosti so sídlom vo Francúzsku?“

O prejudiciálnej otázke
Svojou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 40 Dohody o EHP vykladať v tom zmysle, že bráni takej
vnútroštátnej právnej úprave, o akú ide vo veci samej, ktorá od spornej dane oslobodzuje spoločností so sídlom na území členského
štátu a ktorá v prípade spoločnosti so sídlom na území tretieho štátu, ktorý je súčasťou Európskeho hospodárskeho priestoru
(ďalej len „EHP“), podmieňuje toto oslobodenie existenciou dohody o administratívnej pomoci uzavretej medzi uvedeným členským
štátom a týmto tretím štátom na účely boja proti daňovým podvodom a únikom alebo skutočnosťou, že podľa zmluvy obsahujúcej
ustanovenie o zákazu diskriminácie z dôvodu štátnej príslušnosti tieto právnické osoby nesmú byť zdaňované viac ako spoločnosti
so sídlom v tomto členskom štáte.
Na úvod treba uviesť, že článok 40 Dohody o EHP nadobudol v Lichtenštajnsku platnosť 1. mája 1995 na základe rozhodnutia Rady
EHP č. 1/95 z 10. marca 1995 o nadobudnutí účinnosti Dohody o Európskom hospodárskom priestore pre Lichtenštajnské kniežatstvo
(Ú. v. ES L 86, s. 58; Mim. vyd. 11/021, s. 574). Preto je výklad tohto článku irelevantný vo vzťahu ku skutkovým okolnostiam
súvisiacim so spornou daňou, ktoré nastali pred týmto dátumom.
Rovnako treba uviesť, že vnútroštátna právna úprava, o akú ide vo veci samej, už bola predmetom skúmania zo strany Súdneho
dvora v súvislosti so smernicou Rady 77/799/EHS z 19. decembra 1977 týkajúcou sa vzájomnej pomoci kompetentných orgánov členských
štátov v oblasti priameho a nepriameho zdaňovania (Ú. v. ES L 336, s. 15; Mim. vyd. 09/001, s. 63), zmenenou a doplnenou smernicou
Rady 92/12/EHS z 25. februára 1992 (Ú. v. ES L 76, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 179, ďalej len „smernica 77/799“), ako aj s článkom
63 ZFEÚ, a to v rozsudku z 11. októbra 2007, ELISA (C‑451/05, Zb. s. I‑8251).
Vo veci samej spoločnosť Rimbaud v zásade podlieha, a to z dôvodu vlastníctva nehnuteľnosti vo Francúzsku, spornej dani podľa
článku 990 D CGI.
Pokiaľ ide o predmetné kategórie pohybu kapitálu, treba uviesť, že článok 40 Dohody o EHP stanovuje, že ustanovenia nevyhnutné
na uplatnenie tohto článku sú obsiahnuté v prílohe XII tejto dohody. Uvedená príloha XII stanovuje, že v rámci EHP sa uplatní
smernica 88/361 a jej príloha I.
Podľa ustálenej judikatúry pohyb kapitálu zahŕňa operácie, ktorými nerezidenti uskutočňujú investície do nehnuteľného majetku
na území členského štátu, ako to vyplýva z nomenklatúry pohybu kapitálu uvedenej v prílohe 1 smernice 88/361 pričom táto nomenklatúra
si zachováva svoj orientačný charakter pre definovanie pojmu „pohyb kapitálu“ (pozri v tomto zmysle rozsudky zo 16. marca
1999, Trummer a Mayer, C‑222/97, Zb. s. I‑1661, bod 21; z 11. januára 2001, Stefan, C‑464/98, Zb. s. I‑173, bod 5; z 5. marca
2002, Reisch a i., C‑515/99, C‑519/99 až C‑524/99 a C‑526/99 až C‑540/99, Zb. s. I‑2157, bod 30, a zo 14. septembra 2006,
Centro di Musicologia Walter Stauffer, C‑386/04, Zb. s. I‑8203, bod 22).
Je nesporné, že spoločnosť Rimbaud investovala do nehnuteľnosti vo Francúzsku. Takáto cezhraničná investícia predstavuje pohyb
kapitálu v zmysle uvedenej nomenklatúry (pozri v tomto zmysle rozsudok ELISA, už citovaný, bod 60).
Z tohto dôvodu sa ustanovenia článku 40 Dohody o EHP a jej prílohy XII uplatnia na taký spor, o aký ide vo veci samej, týkajúci
sa transakcie medzi štátnymi príslušníkmi štátov, ktoré sú zmluvnými stranami tejto dohody. Podľa ustálenej judikatúry Súdny
dvor môže tieto ustanovenia vykladať, pokiaľ sa na neho obráti súd členského štátu v súvislosti s rozsahom pôsobnosti, ktorý
má v tom istom členskom štáte táto dohoda, ktorá je neoddeliteľnou súčasťou právneho poriadku Únie (pozri rozsudky z 15. júna
1999, Andersson a Wåkerås‑Andersson, C‑321/97, Zb. s. I‑3551, body 26 až 31; z 15. mája 2003, Salzmann, C‑300/01, Zb. s. I‑4899,
bod 65, ako aj z 23. septembra 2003, Ospelt a Schlössle Weissenberg, C‑452/01, Zb. s. I‑9743, bod 27).
Jedným zo základných cieľov Dohody o EHP je dosiahnuť v najširšej možnej miere slobodu pohybu tovarov, osôb, služieb a kapitálu
v celom EHP tak, aby sa vnútorný trh na úrovni Únie rozšíril na štáty EZVO. Z tohto hľadiska viaceré ustanovenia dohody zabezpečujú,
aby jej výklad bol, pokiaľ je to možné, jednotný na celom území EHP (pozri stanovisko 1/92 z 10. apríla 1992, Zb. s. I‑2821).
V tomto rámci vykonáva Súdny dvor dozor nad tým, aby sa pravidlá Dohody o EHP, ktoré sú v podstate totožné s pravidlami Zmluvy
o FEÚ, vykladali v členských štátoch jednotne (rozsudok Ospelt a Schlössle Weissenberg, už citovaný, bod 29).
Z ustanovení článku 40 Dohody o EHP vyplýva, že pravidlá, ktoré sú v nich uvedené, zakazujúce obmedzenia pohybu kapitálu a diskrimináciu,
sú, pokiaľ ide o vzťahy medzi zmluvnými štátmi Dohody o EHP, ktoré sú či už členmi Únie alebo EZVO, totožné s pravidlami,
ktoré právo Únie stanovuje pre vzťahy medzi členskými štátmi (pozri rozsudok Ospelt a Schlössle Weissenberg, už citovaný,
bod 28).
Z uvedeného vyplýva, že pokiaľ sa obmedzenia voľného pohybu kapitálu medzi štátnymi príslušníkmi zmluvných štátov Dohody o EHP
majú posudzovať z hľadiska článku 40 a prílohy XII uvedenej dohody, potom tieto ustanovenia majú rovnaký právny dosah ako
ustanovenia článku 63 ZFEÚ (pozri rozsudok z 11. júna 2009, Komisia/Holandsko, C‑521/07, Zb. s. I‑4873, bod 33).
Treba pripomenúť, že hoci priame dane patria podľa ustálenej judikatúry do právomoci členských štátov, členské štáty ich musia
uplatňovať v súlade s právom Únie (pozri najmä rozsudky zo 7. septembra 2004, Manninen, C‑319/02, Zb. s. I‑7477, bod 19; zo
6. marca 2007, Meilicke a i., C‑292/04, Zb. s. I‑1835, bod 19; z 24. mája 2007, Holböck, C‑157/05, Zb. s. I‑4051, bod 21,
a ELISA, už citovaný, bod 68). Táto právomoc im však rovnako neumožňuje uplatňovať opatrenia, ktoré sú v rozpore so slobodami
pohybu zaručenými podobnými ustanoveniami Dohody o EHP.

O existencii obmedzenia pohybu kapitálu
Pokiaľ ide o otázku, či taká vnútroštátna právna úprava, o akú ide vo veci samej, predstavuje obmedzenie pohybu kapitálu,
vo veci, v ktorej bol vydaný už citovaný rozsudok ELISA, už bolo konštatované, že predmetná právna úprava predstavuje obmedzenie
zásady voľného pohybu kapitálu, ktoré zakazuje článok 63 ZFEÚ.
Bolo rozhodnuté, že na to, aby právnické osoby, ktoré nemajú miesto svojho vedenia vo Francúzsku, mohli byť oslobodené od
spornej dane, musia na rozdiel od ostatných osôb podbiehajúcich dani splniť podľa článku 990 E bodov 2 a 3 CGI dodatočnú podmienku,
a to podmienku spočívajúcu v existencii dohody uzavretej medzi Francúzskou republikou a dotknutým členským štátom. V prípade,
ak takáto dohoda neexistuje, je právnická osoba, ktorá nemá miesto svojho vedenia vo Francúzsku, pozbavená možnosti úspešne
žiadať o oslobodenie od spornej dane podľa článku 990 D a článku 990 E bodov 2 a 3 CGI. Vzhľadom na skutočnosť, že iba dotknuté
členské štáty rozhodujú, či sa zaviažu zmluvou, sa podmienka spočívajúca v existencii dohody o administratívnej pomoci alebo
zmluvy pritom ukazuje ako
de facto
spôsobilá viesť pre túto kategóriu právnických osôb k trvalému režimu neoslobodenia od spornej dane, čo robí investície do
nehnuteľností pre spoločnosti – nerezidentov menej príťažlivými (pozri rozsudok ELISA, už citovaný, body 75 až 77).
Vo veci samej podlieha oslobodenie od spornej dane v prospech spoločností so sídlom v dotknutom treťom štáte, stanovené v ustanoveniach
článku 990 E CGI, podmienke uzavretia dohody o administratívnej pomoci alebo zmluvy medzi Francúzskou republikou a Lichtenštajnským
kniežatstvom.
Pokiaľ ide o oslobodenie stanovené v článku 990 E bode 2 CGI, žiadna dohoda o administratívnej pomoci v boji proti daňovým
podvodom a únikom nebola medzi týmito dvomi štátmi podpísaná. Pokiaľ ide o oslobodenie uvedené v článku 990 E bode 3 CGI,
treba takisto uviesť, že Francúzska republika a Lichtenštajnské kniežatstvo doposiaľ nepodpísali zmluvu, podľa ktorej dotknuté
právnické osoby nemajú byť zdaňované viac ako spoločnosti so sídlom vo Francúzsku.
Z toho vyplýva, že požiadavky stanovené vo vnútroštátnej právnej úprave, o akú ide vo veci samej, na priznanie oslobodenia
od spornej dane automaticky vylučujú, aby boli od tejto dane oslobodené spoločnosti – nerezidenti so sídlom v Lichtenštajnsku,
a robia investície do nehnuteľností vo Francúzsku pre tieto spoločnosti menej príťažlivými.
V takej situácii, o akú ide vo veci samej, uvedená právna úprava teda predstavuje pre právnické osoby obmedzenie zásady voľného
pohybu kapitálu, ktoré článok 40 Dohody EHP v podstate zakazuje rovnakým spôsobom, akým ho zakazuje článok 63 ZFEÚ.
Podľa francúzskej vlády je účelom spornej dane odradiť daňovníkov, ktorí tejto dani podliehajú, od vyhýbania sa takému zdaneniu
tým, že založia spoločnosti, ktoré sa stanú vlastníkmi nehnuteľností nachádzajúcich sa vo Francúzsku, v štátoch, ktoré s Francúzskou
republikou neuzavreli dohodu obsahujúcu ustanovenie o administratívnej pomoci na účely boja proti daňovým podvodom a únikom.
Rozhodujúcim kritériom na oslobodenie od dane je zabezpečenie, aby francúzska daňová správa mohla požadovať priamo od zahraničných
daňových orgánov všetky informácie nevyhnutné na krížovú kontrolu vyhlásení spoločností, ktoré majú vlastnícke alebo iné vecné
práva k nehnuteľnému majetku vo Francúzsku podľa článku 990 E CGI, ako aj vyhlásení fyzických osôb s daňovým domicilom vo
Francúzsku týkajúcich sa ich nehnuteľností, ktoré sú predmetom dane.
Francúzska vláda vysvetľuje, že na rozdiel od povinností vzájomnej pomoci uložených v rámci právneho kontextu Únie nie sú
štáty, ktoré sú súčasťou EHP, avšak nie sú členskými štátmi Európskej únie, povinné prebrať smernicu 77/799. V prípade neexistencie
dohody obsahujúcej ustanovenie o administratívnej pomoci alebo zmluvy obsahujúcej ustanovenie o zákaze diskriminácie v daňovej
oblasti teda nemôžu francúzske daňové orgány priamo vyžadovať od daňových orgánov Lichtenštajnského kniežatstva všetky nevyhnutné
informácie.
Treba preto preskúmať, či predmetné obmedzenie odôvodňuje dôvod všeobecného záujmu, ktorým je boj proti daňovým podvodom a potreba
zachovať účinnosť daňových kontrol.

O odôvodnení založenom na boji proti daňovým podvodom a potrebe zachovať účinnosť daňových kontrol
Pokiaľ ide o odôvodnenie založené na boji proti daňovým podvodom a potrebe zachovať účinnosť daňových kontrol, treba pripomenúť,
že obmedzenie voľného pohybu kapitálu možno pripustiť len pod podmienkou, že je spôsobilé zabezpečiť uskutočnenie predmetného
cieľa bez toho, aby prekročilo rámec toho, čo je na dosiahnutie tohto cieľa potrebné (rozsudky z 13. decembra 2005, Marks & Spencer,
C‑446/03, Zb. s. I‑10837, bod 35; z 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, Zb. s. I‑7995,
bod 47; z 13. marca 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, Zb. s. I‑2107, bod 64, a z 18. decembra
2007, A, C‑101/05, Zb. s. I‑11531, bod 55).
Odôvodnenie založené na boji proti daňovým podvodom možno pripustiť iba vtedy, ak sa týka čisto vykonštruovaných operácií,
ktorých cieľom je obísť daňový zákon, čo vylučuje akúkoľvek všeobecnú domnienku daňových podvodov. Všeobecná podmienka daňových
podvodoch a únikov teda nemôže postačovať na odôvodnenie daňového opatrenia, ktoré je na ujmu cieľov Zmluvy (pozri v tomto
zmysle rozsudky z 26. septembra 2000, Komisia/Belgicko, C‑478/98, Zb. s. I‑7587, bod 45, ako aj Cadbury Schweppes a Cadbury
Schweppes Overseas, už citovaný, bod 50 a citovanú judikatúru).
Členský štát totiž môže uplatňovať opatrenia, ktoré umožňujú jednoznačne a presne overiť čiastku, ktorú majú platiť daňovníci
(pozri rozsudok z 10. marca 2005, Laboratoires Fournier, C‑39/04, Zb. s. I‑2057, bod 24).
Pokiaľ ide o dotknutú vnútroštátnu právnu úpravu, Súdny dvor v už citovanom rozsudku ELISA rozhodol, že táto právna úprava
je vhodná na účely boja proti daňovým podvodom z dôvodu, že umožňuje bojovať proti takým postupom, ktorých jediným cieľom
je to, aby sa fyzické osoby vyhli plateniu dane z majetku vo Francúzsku, alebo urobiť tieto postupy prinajmenšom menej príťažlivými.
Súdny dvor už rozhodol, že v prípade, že si francúzske daňové orgány nemôžu vyžiadať na základe zmluvy uzavretej s členským
štátom, na území ktorého má dotknutá právnická osoba miesto svojho vedenia, spoluprácu daňových orgánov tohto členského štátu,
nič nebráni tomu, aby od daňovníka požadovali dôkazy, ktoré považujú za nevyhnutné na správne stanovenie predmetných daní
a prípadne nepriznali požadované oslobodenie od dane, pokiaľ tieto dôkazy nie sú predložené.
Bolo konštatované, že francúzska právna úprava, o akú ide vo veci samej, neumožňuje spoločnostiam, ktoré nepatria do pôsobnosti
dohody o administratívnej pomoci ani zmluvy obsahujúcej ustanovenie o zákaze diskriminácie v daňovej oblasti, ale ktoré investujú
do nehnuteľností vo Francúzsku, aby predložili dôkazy umožňujúce stanoviť totožnosť svojich akcionárov alebo spoločníkov a akékoľvek
iné informácie, ktoré francúzske daňové orgány považujú za nevyhnutné. V dôsledku toho Súdny dvor rozhodol, že táto právna
úprava v každom prípade bráni tomu, aby tieto spoločnosti dokázali, že nesledujú podvodný cieľ. Dospel k záveru, že francúzska
vláda mohla prijať menej obmedzujúce opatrenia na dosiahnutie cieľa spočívajúceho v boji proti daňovým podvodom, a že spornú
daň teda nemožno odôvodniť takýmto bojom (pozri rozsudok ELISA, už citovaný, body 99 až 101).
Treba však pripomenúť, že vec, v ktorej bol vydaný už citovaný rozsudok ELISA, sa týkala skutkových okolností vzťahujúcich
sa len na členské štáty Únie, a nie na tretie štáty. V dôsledku toho, ako bolo uvedené v bode 19 tohto rozsudku, sa odpovede
na prejudiciálne otázky obsiahnuté v uvedenom rozsudku týkali len vzťahov medzi členskými štátmi Únie.
Treba pritom pripomenúť, že judikatúra týkajúca sa obmedzení výkonu slobôd voľného pohybu na úrovni Únie nemôže byť úplne
prenesená na pohyb kapitálu medzi členskými štátmi a tretími štátmi, keďže takýto pohyb sa odohráva v odlišnom právnom kontexte
(pozri rozsudky A, už citovaný, bod 60, a z 19. novembra 2009, Komisia/Taliansko, C‑540/07, Zb. s. I‑10983, bod 69).
V tejto súvislosti treba uviesť, že rámec spolupráce medzi príslušnými orgánmi členských štátov zavedený smernicou 77/799
neexistuje medzi týmito orgánmi a príslušnými orgánmi tretieho štátu, pokiaľ tretí štát neprevzal záväzok vzájomnej pomoci
(pozri rozsudok Komisia/Taliansko, už citovaný, bod 70).
Príloha XXII Dohody o EHP stanovuje, že štáty, ktoré sú súčasťou EHP, sú povinné prebrať do svojho vnútroštátneho práva smernice
harmonizujúce právo spoločností a najmä smernice týkajúce sa účtovníctva spoločností. Tieto opatrenia ponúkajú daňovníkovi
možnosť predložiť dôveryhodné a overiteľné údaje týkajúce spoločnosti so sídlom v štáte, ktorý je zmluvnou stranou Dohody
o EHP. V prejednávanej veci je nesporné, že smernica 77/799 sa neuplatní na vzťahy medzi príslušnými orgánmi členských štátov
a Lichtenštajnského kniežatstva.
Vo veci samej nemajú teda francúzske daňové orgány možnosť získať od príslušných orgánov Lichtenštajnského kniežatstva informácie,
ktoré sú nevyhnutné na to, aby mohli vykonať účinnú kontrolu dôkazov predložených spoločnosťami, ktoré podliehajú dani.
Z toho vyplýva, že pokiaľ podľa právnej úpravy členského štátu závisí poskytnutie daňového zvýhodnenia od splnenia podmienok,
ktorých dodržanie možno overiť len získaním údajov od príslušných orgánov tretieho štátu, ktorý je súčasťou EHP, je v zásade
legitímne, že tento členský štát odmietne poskytnúť toto zvýhodnenie, pokiaľ sa najmä z dôvodu neexistencie zmluvnej povinnosti
tohto tretieho štátu ukáže ako nemožné tieto informácie od neho získať.
Pokiaľ ide osobitne o otázku, či, ako tvrdí Komisia, by francúzske daňové orgány mali v každom jednotlivom prípade preskúmavať
dôkazy predložené spoločnosťou majúcou sídlo v štáte, ktorý je súčasťou EHP, treba uviesť, že z už citovaného rozsudku ELISA
totiž vyplýva, že v rámci Únie nie je možné odôvodniť kategorické odmietnutie priznať daňové zvýhodnenie, keďže nič nebráni
daňovým orgánom, aby od daňovníka požadovali dôkazy, ktoré považujú za nevyhnuté na správne stanovenie dotknutých daní, a prípadne
odmietli požadované oslobodenie od dane, pokiaľ by tieto dôkazy neboli predložené.
Táto judikatúra sa však neuplatní na odlišnú situáciu spoločnosti usadenej v Lichtenštajnskom kniežatstve. Aj keď v situácií,
ktorá je predmetom už citovaného rozsudku ELISA, luxemburské orgány nemali podľa článku 8 ods. 1 smernice 77/799 v zásade
povinnosť poskytnúť informácie, nič to nemení na tom, že sa právny rámec značne odlišuje.
Podľa článku 1 ods. 1 smernice 77/799 si príslušné orgány členských štátov v prvom rade vymieňajú akékoľvek informácie, ktoré
im umožnia vykonať správne stanovenie dane z príjmu a majetku a akékoľvek informácie vzťahujúce sa na zavedenie dane z poistného.
Na účely vykonania takejto výmeny informácií uvedená smernica zavádza právny rámec, ktorý v článku 3 stanovuje automatickú
výmenu informácií a v článku 4 spontánnu výmenu informácií. Navyše táto smernica stanovuje lehoty na poskytnutie informácií
(článok 5), spoluprácu úradníkov štátov (článok 6), ako aj konzultácie (článok 9) a výmenu skúseností (článok 10).
Len ako odchýlky z tohto právneho rámca stanovuje uvedený článok 8 smernice 77/799 s názvom „Obmedzenia výmeny informácií“
výnimky z povinnosti výmeny informácií. Ako odchylné ustanovenie je táto výmena informácií predmetom doslovného výkladu. Okrem
toho sú podľa zásady lojálnej spolupráce členské štáty povinné účinne vykonávať výmenu informácií zavedenú smernicou 77/799.
V rámci tohto právneho rámca sa teda možnosť priznaná daňovníkovi v už citovanom rozsudku ELISA, aby predložil dôkazy, ktoré
musia francúzske daňové orgány preskúmať, ukazuje ako opatrenie, ktorého cieľom je zabrániť tomu, aby hranice zavedené všeobecným
systémom výmeny informácií, ktoré vyplývajú z uplatnenia uvedeného článku 8, nepôsobili v neprospech daňovníka.
Pokiaľ táto možnosť vychádza z existencie všeobecného systému výmeny informácií, ktorý bol zavedený smernicou 77/799, a je
preto od existencie takéhoto systému závislá, nemožno takýto nárok priznať daňovníkovi za rovnakých okolností, ako sú tie,
o aké ide vo veci samej, ktoré sa vyznačujú neexistenciou akejkoľvek povinnosti pomoci zo strany daňových orgánov Lichtenštajnského
kniežatstva.
Za týchto podmienok treba takú právnu úpravu, o akú ide vo veci samej, považovať za odôvodnenú voči štátu, ktorý je zmluvnou
stranou dohody o EHP, naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu spočívajúcimi v boji proti daňovým podvodom a v potrebe zachovať
účinnosť daňovej kontroly, a za spôsobilú zaručiť uskutočnenie dotknutého cieľa bez toho, aby prekročila rámec toho, čo je
na dosiahnutie tohto cieľa potrebné.
Z predchádzajúceho vyplýva, že článok 40 Dohody o EHP nebráni takej vnútroštátnej právnej úprave, o akú ide vo veci samej,
ktorá od spornej dane oslobodzuje spoločnosti so sídlom na území členského štátu Únie a ktorá v prípade spoločnosti so sídlom
na území tretieho štátu, ktorý je súčasťou EHP, podmieňuje toto oslobodenie existenciou dohody o administratívnej pomoci uzavretej
medzi uvedeným členským štátom a týmto tretím štátom na účely boja proti daňovým podvodom a únikom alebo skutočnosťou, že
na základe zmluvy obsahujúcej ustanovenie o zákaze diskriminácie z dôvodu štátnej príslušnosti tieto právnické osoby nemôžu
byť zdaňované viac ako spoločnosti so sídlom na území tohto členského štátu.

O trovách
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo
začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd.
Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov
konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (tretia komora) rozhodol takto:
Článok 40 Dohody o Európskom hospodárskom priestore z 2. mája 1992 nebráni takej vnútroštátnej právnej úprave, o akú ide vo
veci samej, ktorá od dane z trhovej hodnoty nehnuteľného majetku nachádzajúceho sa na území členského štátu Európskej únie
oslobodzuje spoločnosti so sídlom na území tohto štátu a ktorá v prípade spoločnosti so sídlom na území tretieho štátu, ktorý
je súčasťou Európskeho hospodárskeho priestoru, podmieňuje toto oslobodenie existenciou dohody o administratívnej pomoci uzavretej
medzi uvedeným členským štátom a týmto tretím štátom na účely boja proti daňovým podvodom a únikom alebo skutočnosťou, že
na základe zmluvy obsahujúcej ustanovenie o zákaze diskriminácie z dôvodu štátnej príslušnosti tieto právnické osoby nemôžu
byť zdaňované viac ako spoločnosti so sídlom na území členského štátu.
Podpisy
*
Jazyk konania: francúzština.