CELEX: 62002CJ0376
Φόροι κύκλου εργασιών
Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας
Άρθρο 17 της έκτης οδηγίας 77/388/EΟΚ
Έκπτωση του φόρου επί των εισροών
Τροποποίηση της εθνικής νομοθεσίας
Αναδρομική ισχύς
Αρχές της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης και της ασφαλείας δικαίου

του εθνικού νομοθέτη να του προσδώσει αναδρομική ισχύ.
29     Εφόσον ο τροποποιητικός νόμος, δυνάμει της αναδρομικής του ισχύος, ανέπτυξε τα αποτελέσματά του προτού ο υποκείμενος στον
φόρο προβεί στην έκπτωση, παρέλκει η παραπομπή, προκειμένου να δοθεί απάντηση στο ερώτημα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο,
στο άρθρο 17 της έκτης οδηγίας.
30     Όσον αφορά το άρθρο 20 της έκτης οδηγίας, φαίνεται ότι το αιτούν δικαστήριο το είχε περιλάβει στο προδικαστικό ερώτημα σε
συνδυασμό προς το άρθρο 17 της ίδιας οδηγίας προκειμένου να εξακριβωθεί αν πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι εμποδίζει,
κατά τα περιστατικά της υποθέσεως της κύριας δίκης, την ακύρωση του διακανονισμού που προκύπτει από την πραγματοποιηθείσα
έκπτωση. Για τον λόγο που εκτίθεται στην προηγούμενη σκέψη, δεν είναι βάσει αυτού του άρθρου 20 που πρέπει να κριθεί αν το
κοινοτικό δίκαιο εμποδίζει την αναδρομική ισχύ του τροποποιητικού νόμου.
31     Αντιθέτως, οι γενικές αρχές του κοινοτικού δικαίου και, ειδικότερα, οι αρχές της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης
και της ασφαλείας δικαίου πρέπει να εξεταστούν προκειμένου να εξακριβωθεί αν εμποδίζουν την ακύρωση του διακανονισμού που
προκύπτει από την πραγματοποιηθείσα έκπτωση λόγω της αναδρομικής ισχύος του νόμου.
32     Συναφώς, επιβάλλεται η υπόμνηση ότι οι αρχές της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης και της ασφαλείας δικαίου περιλαμβάνονται
στην κοινοτική έννομη τάξη. Ως εκ τούτου, αυτές πρέπει να γίνονται σεβαστές από τα κοινοτικά όργανα (απόφαση της 14ης Μαΐου
1975, 74/74, CNTA κατά Επιτροπής, Συλλογή τόμος 1975, σ. 157), αλλά και από τα κράτη μέλη κατά την άσκηση των εξουσιών που
τους απονέμουν οι κοινοτικές οδηγίες (προπαρατεθείσα απόφαση Gemeente Leusden και Holin Groep, σκέψη 57).
33     Μολονότι, κατά γενικό κανόνα, η αρχή της ασφαλείας δικαίου δεν επιτρέπει σε κοινοτική πράξη να έχει ως χρονικό σημείο αφετηρίας
ημερομηνία προγενέστερη της δημοσιεύσεώς της, μπορεί, κατ’ εξαίρεση, να συμβαίνει το αντίθετο, οσάκις το απαιτεί ο προς επίτευξη
σκοπός και τηρείται δεόντως η δικαιολογημένη εμπιστοσύνη των ενδιαφερομένων (βλ., υπό το πνεύμα αυτό, αποφάσεις της 11ης Ιουλίου
1991, C-368/89, Crispoltoni, Συλλογή 1991, σ. I-3695, σκέψη 17· Gemeente Leusden και Holin Groep, προπαρατεθείσα, σκέψη 59·
βλ. επίσης ΕΔΑΔ, απόφαση National & Provincial Building Society κατά Ηνωμένου Βασιλείου, της 23ης Οκτωβρίου 1997,
Recueil des arrêts et décisions
, 1997-VII, § 80).
34     Η ίδια αρχή πρέπει να γίνεται σεβαστή από τον εθνικό νομοθέτη όταν θεσπίζει νομοθεσία η οποία εμπίπτει στο κοινοτικό δίκαιο.
35     Το Stichting «Goed Wonen» προβάλλει ότι η αναδρομική ισχύς του τροποποιητικού νόμου δεν ήταν αναγκαία, εφόσον η Ολλανδική
Κυβέρνηση ήταν εν γνώσει από πολλών ετών των τεχνασμάτων όπως αυτά στα οποία προσέφευγε το αναιρεσείον. Εξάλλου, δεν υπήρξε
ούτε απάτη ούτε φοροαποφυγή καθόσον ο νόμος είχε τηρηθεί.
36     Η Ολλανδική Κυβέρνηση, αντιθέτως, προβάλλει ότι, όπως είχε διευκρινιστεί με το ανακοινωθέν του Staatssecretaris van Financiën,
η αναδρομική ισχύς δικαιολογήθηκε από τον φόβο ότι τα τεχνάσματα θα πραγματοποιούνταν σε μεγάλη κλίμακα μεταξύ της στιγμής
που είχε αποφασιστεί η τροποποίηση του νόμου και της στιγμής κατά την οποία η τροποποίηση αυτή θα ετίθετο σε ισχύ. Στη γνωμοδότησή
του επί του σχεδίου νόμου, το Raad van State (Συμβούλιο της Επικρατείας) έκρινε ότι αυτή η αναδρομική ισχύς ήταν δικαιολογημένη.
Εξάλλου, η αναδρομική ισχύς έγινε δεκτή από τα δύο σώματα του ολλανδικού κοινοβουλίου, μολονότι, στις Κάτω Χώρες, ελάχιστα
ευνοείται η αναδρομική εφαρμογή γενικά των νομοθετικών τροποποιήσεων.
37     Η Ολλανδική Κυβέρνηση υποστηρίζεται επί του σημείου αυτού από τη Σουηδική Κυβέρνηση. Η τελευταία διευκρινίζει ότι, παρά τη
μεγάλη προσοχή που προσδίδεται, στη Σουηδία, στην τήρηση των αρχών προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης και της ασφαλείας
δικαίου, το σουηδικό σύνταγμα προβλέπει ότι, προκειμένου να αποφεύγεται αύξηση της φοροαποφυγής προτού τεθεί σε ισχύ νόμος
που προορίζεται να την περιορίσει, το Σουηδικό Κοινοβούλιο μπορεί να αποφασίσει ότι ένας νέος φορολογικός νόμος θα έχει εφαρμογή
από την ημέρα κατά την οποία η κυβέρνηση αυτού του κράτους θα του διαβιβάσει έγγραφο με το οποίο του αναγγέλλει την πρόθεσή
της να τροποποιήσει τον νόμο.
38     Συναφώς, από την ανάγνωση του ανακοινωθέντος Τύπου της 31ης Μαρτίου 1995 προκύπτει ότι η αναδρομική ισχύς του τροποποιητικού
νόμου δεν ήταν αιτιολογημένη από τη μέριμνα να τεθεί τέλος στα οικονομικά τεχνάσματα που εφαρμόζονταν από πολλών ετών, αλλά
από τον φόβο ότι τέτοια τεχνάσματα θα πραγματοποιούνταν σε μεγάλη κλίμακα μεταξύ της στιγμής κατά την οποία θα αποφασιζόταν
η τροποποίηση του νόμου και της στιγμής κατά την οποία η τροποποίηση θα ετίθετο σε ισχύ.
39     Ένας τέτοιος φόβος δεν φαίνεται αβάσιμος και η πρόληψη τέτοιων τεχνασμάτων μπορεί να αποτελέσει γενικό συμφέρον που να δικαιολογεί
το ότι, κατ’ εξαίρεση, ένα κράτος μέλος χρησιμοποιεί την τεχνική της αναδρομικής ισχύος του νόμου, εφόσον η δικαιολογημένη
εμπιστοσύνη των υποκειμένων στον φόρο γίνεται δεόντως σεβαστή. Πάντως, εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο, το οποίο γνωρίζει
καλύτερα τις περιστάσεις της υποθέσεως, να εκτιμήσει αν ο κίνδυνος των οικονομικών τεχνασμάτων που δημιουργούνταν κατ’ αυτό
το χρονικό διάστημα ήταν αρκούντως σημαντικός ώστε να δικαιολογεί τον αναδρομικό χαρακτήρα του νόμου.
40     Όσον αφορά τη δικαιολογημένη εμπιστοσύνη των επιχειρηματιών, το Stichting «Goed Wonen» προβάλλει ότι δεν είναι δυνατό να αναμένεται
απ’ αυτούς να έχουν γνώση όλων των ανακοινωθέντων τύπου των αρχών ούτε να θεωρούν ότι όλες οι αναγγελθείσες προτάσεις θα τεθούν
πραγματικά σε εφαρμογή. Εξάλλου, το ανακοινωθέν τύπου ήταν πάρα πολύ συνοπτικό και πάρα πολύ αόριστο. Το πλήρες κείμενο των
σχεδιαζόμενων τροποποιήσεων έγινε γνωστό μόνο με την κατάθεση του σχεδίου νόμου στο Ολλανδικό Κοινοβούλιο, στις 23 Μαΐου 1995.
41     Η Ολλανδική Κυβέρνηση παρατηρεί ότι είχαν προηγηθεί του ανακοινωθέντος Τύπου πολλές παρεμβάσεις του Staatssecretaris van Financiën
ενώπιον του ολλανδικού κοινοβουλίου, αναγγέλλοντας τα επίμαχα μέτρα. Εξάλλου, το ανακοινωθέν αυτό ήταν σαφές και σκοπούσε
συγκεκριμένα τα οικονομικά τεχνάσματα όπως αυτό που χρησιμοποίησε το αναιρεσείον της κύριας δίκης. Τροποποιήσεις του σχεδίου
επήλθαν κατά τη διαδικασία θεσπίσεως, αυτές όμως είχαν μόνο ως αντικείμενο τη διασαφήνιση ορισμένων εξαιρέσεων στην εφαρμογή
των αρχών του σχεδίου νόμου, οπότε οι τροποποιήσεις αυτές δεν ασκούσαν επιρροή όσον αφορά την κατάσταση της προσφεύγουσας
στην υπόθεση της κύριας δίκης.
42     Η Σουηδική Κυβέρνηση φρονεί ότι το ζήτημα του σεβασμού της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης πρέπει να εκτιμάται υπό το φως των
νομοθετικών παραδόσεων που χαρακτηρίζουν κάθε κράτος μέλος. Στη Σουηδία, η εκφραζόμενη από το σύστημα παράδοση επιβάλλει όπως
η αναδρομική ισχύς ανατρέχει στην ημέρα κατά την οποία το έγγραφο αποστέλλεται από την κυβέρνηση στο κοινοβούλιο του κράτους
αυτού, με το οποίο αναγγέλλεται η κατάθεση σχεδίου νόμου. Στην υπόθεση της κύριας δίκης, το ζήτημα αν η δικαιολογημένη εμπιστοσύνη
των επιχειρηματιών έχει γίνει σεβαστή πρέπει να εκτιμάται με βάση την ολλανδική νομοθετική παράδοση.
43     Συναφώς, εφόσον στην επίδικη υπόθεση πρόκειται για εθνική κανονιστική ρύθμιση, θα πρέπει να λαμβάνονται υπόψη οι μέθοδοι πληροφορήσεως
που συνήθως χρησιμοποιεί το κράτος μέλος το οποίο θέσπισε τη ρύθμιση αυτή και οι περιστάσεις της συγκεκριμένης υποθέσεως προκειμένου
να εκτιμάται in concreto αν η δικαιολογημένη εμπιστοσύνη των επιχειρηματιών τους οποίους αφορά η νομοθεσία αυτή έγινε δεόντως
σεβαστή.
44     Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι ο Staatssecretaris van Financiën ανακοίνωσε επίσημα, με ανακοινωθέντα Τύπου
στις 31 Μαρτίου και 3 Απριλίου 1995, ότι το Υπουργικό Συμβούλιο είχε την πρόθεση να υποβάλει στο Ολλανδικό Κοινοβούλιο σχέδιο
τροποποιήσεως του Wet OB 1968, ειδικότερα των άρθρων 3, παράγραφος 2, και 11, παράγραφος 1, στοιχείο b, σημείο 5, αυτού, και
με ισχύ του τροποποιητικού νόμου από 31 Μαρτίου 1995, ώρα 18. Ωστόσο, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει αν
τα κείμενα αυτά ήσαν αρκούντως σαφή ώστε ένας επιχειρηματίας ο οποίος διενεργεί οικονομικές πράξεις όπως οι σκοπούμενες από
τον νόμο είναι σε θέση να κατανοήσει τις συνέπειες της σχεδιαζόμενης νομοθετικής τροποποιήσεως στο επίπεδο των πράξεων που
διενεργεί.
45     Λαμβάνοντας υπόψη το σύνολο των προεκτεθέντων, επιβάλλεται στο υποβληθέν ερώτημα να δοθεί η εξής απάντηση:
«Οι αρχές της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης και της ασφαλείας δικαίου δεν εμποδίζουν κράτος μέλος, κατ’ εξαίρεση,
και προκειμένου να αποφευχθεί η χρήση σε μεγάλη κλίμακα, κατά τη νομοθετική διαδικασία, οικονομικών τεχνασμάτων που αποβλέπουν
στην ελαχιστοποίηση της επιβαρύνσεως από τον φόρο προστιθεμένης αξίας τα οποία ο τροποποιητικός νόμος σκοπεί ακριβώς να καταπολεμήσει,
να προσδίδει σ’ αυτόν τον νόμο αναδρομικό αποτέλεσμα, όταν, υπό περιστάσεις όπως εκείνες της υποθέσεως της κύριας δίκης, οι
επιχειρηματίες οι οποίοι διενεργούν οικονομικές πράξεις όπως οι σκοπούμενες από τον νόμο είχαν προειδοποιηθεί για την προσεχή
θέσπιση του νόμου αυτού και της σχεδιαζόμενης αναδρομικής ισχύος κατά τρόπο που να είναι σε θέση να κατανοήσουν τις συνέπειες
της σχεδιαζόμενης νομοθετικής τροποποιήσεως στο επίπεδο των πράξεων που διενεργούν.
Όταν ο νόμος αυτός απαλλάσσει οικονομική πράξη επί ακινήτου η οποία υπέκειτο προηγουμένως στον φόρο προστιθεμένης αξίας, μπορεί
να έχει ως αποτέλεσμα να ακυρώνει τον διακανονισμό του φόρου προστιθεμένης αξίας που επήλθε λόγω της ασκήσεως, κατά τον χρόνο
υπαγωγής του ακινήτου στην πράξη που θεωρείται κατά τη στιγμή αυτή ως υποκείμενη στον φόρο, του δικαιώματος εκπτώσεως του
καταβληθέντος φόρου προστιθεμένης αξίας για την παράδοση του ακινήτου αυτού.»

Επί των δικαστικών εξόδων
46     Δεδομένου ότι η διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του
εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι κατέθεσαν παρατηρήσεις
στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τμήμα μείζονος συνθέσεως) αποφαίνεται:
Οι αρχές της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης και της ασφαλείας δικαίου δεν εμποδίζουν κράτος μέλος, κατ’ εξαίρεση,
και προκειμένου να αποφευχθεί η χρήση σε μεγάλη κλίμακα, κατά τη νομοθετική διαδικασία, οικονομικών τεχνασμάτων που αποβλέπουν
στην ελαχιστοποίηση της επιβαρύνσεως από τον φόρο προστιθεμένης αξίας τα οποία ο τροποποιητικός νόμος σκοπεί ακριβώς να καταπολεμήσει,
να προσδίδει σ’ αυτόν τον νόμο αναδρομικό αποτέλεσμα, όταν, υπό περιστάσεις όπως εκείνες της υποθέσεως της κύριας δίκης, οι
επιχειρηματίες οι οποίοι διενεργούν οικονομικές πράξεις όπως οι σκοπούμενες από τον νόμο είχαν προειδοποιηθεί για την προσεχή
θέσπιση του νόμου αυτού και της σχεδιαζόμενης αναδρομικής ισχύος κατά τρόπο που να είναι σε θέση να κατανοήσουν τις συνέπειες
της σχεδιαζόμενης νομοθετικής τροποποιήσεως στο επίπεδο των πράξεων που διενεργούν.
Όταν ο νόμος αυτός απαλλάσσει οικονομική πράξη επί ακινήτου η οποία υπέκειτο προηγουμένως στον φόρο προστιθεμένης αξίας, μπορεί
να έχει ως αποτέλεσμα να ακυρώνει τον διακανονισμό του φόρου προστιθεμένης αξίας που επήλθε λόγω της ασκήσεως, κατά τον χρόνο
υπαγωγής του ακινήτου στην πράξη που θεωρείται κατά τη στιγμή αυτή ως υποκείμενη στον φόρο, του δικαιώματος εκπτώσεως του
καταβληθέντος φόρου προστιθεμένης αξίας για την παράδοση του ακινήτου αυτού.
(υπογραφές)
*
Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.