CELEX: 62008CJ0174
Шеста директива ДДС
Член 19, параграф 2
Приспадане на данъка, платен за получена доставка
Смесено данъчнозадължено лице
Стоки и услуги, използвани едновременно за облагаеми и за освободени дейности
Изчисляване на подлежащата на приспадане част
Понятие "съпътстващи сделки с недвижими имоти"
Собствени доставки
Данъчен неутралитет

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 19, параграф 2 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (
ОВ L 145, стр. 1
, наричана по-нататък „Шеста директива“), както и до обхвата на принципа на данъчен неутралитет в областта на данъците върху оборота.
Запитването е отправено в рамките на спор между NCC Construction Danmark A/S (наричано по-нататък „NCC“) и Skatteministeriet (наричано по-нататък „министерство на данъците и акцизите“) относно правото на частично приспадане на данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“), което NCC може да претендира по отношение на общите си разходи.
Правна уредба
Общностна правна уредба
Член 2, параграф 1 от Шеста директива гласи, че с ДДС се облагат възмездните доставки на стоки на територията на дадена държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество.
Текстът на член 5, параграф 7, буква а) от Шеста директива е формулиран по следния начин:
„7.   Държавите членки могат да третират всяка от следните сделки като възмездна доставка на стоки:
a)
употребата от данъчнозадължено лице за целите на стопанската му дейност на стоки, произведени, изградени, добити, преработени, закупени или внесени в хода на тази дейност, когато дължимият за такива стоки [ДДС], ако са придобити от друго данъчнозадължено лице, не подлежи изцяло на приспадане“. [неофициален превод]
Член 6, параграф 3 от Шеста директива гласи:
„С оглед предотвратяване нарушаването на конкуренцията и след консултиране, предвидено в член 29, държавите членки могат да третират като възмездна доставка на услуги доставката на услуга от данъчнозадължено лице за нуждите на неговата икономическа дейност, когато дължимият за такава услуга [ДДС], ако тя бъде доставена от друго данъчнозадължено лице, не подлежи изцяло на приспадане.“ [неофициален превод]
Член 17, параграф 2, буква а) от Шеста директива предвижда, че доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има право да приспадне данъка върху добавената стойност, който то дължи, от дължимия или платен ДДС в тази държава членка за доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице.
От член 17, параграф 5 от Шеста директива следва, че що се отнася до стоките и услугите, предназначени да бъдат използвани от данъчнозадълженото лице както за доставки, попадащи в обхвата на параграфи 2 и 3, за които данъкът върху добавената стойност подлежи на приспадане, така и за доставки, за които данъкът върху добавената стойност не подлежи на приспадане, приспада се само частта от ДДС, която се отнася до първата категория доставки. Тази част се определя в съответствие с член 19 за всички доставки, извършвани от данъчнозадълженото лице.
Текстът на член 19, параграфи 1 и 2 от Шеста директива е формулиран по следния начин:
„Изчисление на подлежащата на приспадане част
1.   Частта, подлежаща на приспадане, предвидена с член 17, параграф 5, първа алинея, представлява дробна величина:
—
с числител общата сума без [ДДС] на годишния оборот, който се отнася до сделки, за които ДДС подлежи на приспадане съгласно член 17, параграфи 2 и 3,
—
със знаменател общата сума без [ДДС] на годишния оборот, който се отнася до сделките, включени в числителя, и до сделките, за които данъкът върху добавената стойност не подлежи на приспадане. […]
Подлежащата на приспадане част се определя на годишна база, определена като процент и закръглена до цифра, ненадвишаваща следващото цяло число.
2.   Чрез дерогация от параграф 1, от изчислението на подлежащата на приспадане част се изключва сумата от оборота, който може да се отнася до доставките на дълготрайни активи, ползвани от данъчнозадълженото лице за целите на икономическата му дейност. Изключва се също сумата от оборота, който може да се отнася до съпътстващите сделки с недвижими имоти и съпътстващи финансови сделки или до тези, които са посочени в член 13, Б, буква г), когато става дума за съпътстващи сделки. […]“ [неофициален превод]
В съответствие с преходната разпоредба, предвидена в член 28, параграф 3, буква б) от Шеста директива, през преходния период, посочен в параграф 4 от този член, държавите членки могат да продължат да освобождават доставките, изброени в приложение Е към посочената директива. Точка 16 от приложение Е съдържа бележката: „доставката на сградите и земята, посочени в член 4, параграф 3“. [неофициален превод]
Национална правна уредба
Законът за ДДС (momsloven) транспонира Шеста директива.
Що се отнася до вътрешните за предприятието сделки, член 6, параграф 1 от този закон предвижда, че данъчнозадължените лица, които строят сгради за собствена сметка и на собствен терен с цел продажба, дължат ДДС, когато извършват строителни работи, докато параграф 2 от същия член предвижда, че за сградите, за които се дължи ДДС в съответствие с параграф 1, съответните работи и доставките на използваните материали трябва да се третират като възмездни доставки и поради това като облагаеми доставки.
Член 13, параграф 1, точка 9) от Закона за ДДС освобождава от ДДС доставката на недвижими имоти.
Относно правото на приспадане член 37 от Закона за ДДС предвижда, че „регистрираните по ДДС предприятия могат при изчисляване на дължимия данък да приспаднат данъка, заплатен за придобитите от тях стоки и услуги, използвани изключително за извършваните от предприятието доставки, които не са освободени в съответствие с член 13“.
По отношение на придобиването на стоки и услуги със смесено предназначение член 38 от Закона за ДДС предвижда, че „за стоките и услугите, които дадено регистрирано предприятие използва за нуждите на стопанската си дейност както за цели, които пораждат право на приспадане съгласно член 37, така и за други цели, приспадането може да се осъществи за частта от данъка, пропорционална на съответния оборот от частта от дейността, която подлежи на регистрация. При изчисляването на оборота се изключва частта от него, която съответства на доставките на дълготрайни активи, използвани за нуждите на стопанската дейност […]. Изключва се също частта от оборота, която съответства на съпътстващи сделки с недвижими имоти […]“.
Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси
NCC е предприятие с дейност в строителния сектор, по-специално като главен изпълнител. Както за сметка на трети лица, така и за собствена сметка то извършва строителни работи, които включват по-конкретно дейности в сектора на гражданското строителство като инженерна дейност, проектиране, консултиране и изграждане.
Продажбата на недвижимите имоти, които то е построило за собствена сметка, не съставлява основната дейност на жалбоподателя, а е допълнителна, производна на дейността му като данъчнозадължено лице по ДДС в областта на строителството.
Тъй като датският закон за ДДС освобождава от ДДС продажбата на недвижими имоти, строителството на които е извършено за собствена сметка, NCC като смесено данъчнозадължено лице е длъжно да изчисли подлежащата на приспадане част, за да определи сумата, върху която има право на приспадане на ДДС за разходите, които са общи за тези две дейности (общи разходи).
При изчислението NCC не взема предвид оборота, получен от продажбата на недвижими имоти, които е построило за своя сметка. То приема, че всъщност тази дейност по продажба на недвижими имоти трябва да се разглежда като „съпътстваща сделка с недвижими имоти“ по смисъла на член 19, параграф 2, второ изречение от Шеста директива.
Поради промяна в практиката си, настъпила след 1 април 2002 г., датските данъчни органи приемат, че извършваната от строително предприятие дейност по продажба на недвижими имоти не може да се третира като „съпътстваща сделка с недвижими имоти“. Поради това начисленият ДДС върху общите разходи на дружеството вече подлежи само на частично приспадане.
NCC, което иска да получи цялостно приспадане на начисления ДДС върху общите разходи, оспорва становището на Skatteministeriet.
При тези условия Vestre Landsret решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1.
Трябва ли изразът „съпътстващи сделки с недвижими имоти“ във второто изречение на член 19, параграф 2 от Шеста директива за ДДС да се тълкува в смисъл, че включва дейностите на строително предприятие, което е данъчнозадължено лице по ДДС, във връзка с последващата продажба на недвижими имоти, построени от предприятието — като изцяло облагаема с ДДС дейност — за негова собствена сметка с оглед последваща продажба?
2.
За отговора на първия въпрос има ли значение степента, в която за дейностите по продажба, разглеждани отделно, се използват стоки и услуги, за които се дължи ДДС?
3.
Спазен ли е принципът на неутралитета на ДДС, когато строително предприятие, което съгласно законодателството на въпросната държава членка, основаващо се на член 5, параграф 7 и член 6, параграф 3 от Шеста директива, подлежи на облагане с ДДС за вътрешните си доставки във връзка със строежа на сгради за своя сметка с оглед последваща продажба, има право само на частично приспадане на ДДС за общите разходи за строителната дейност, по съображение че съгласно ДДС законодателството на държавата членка последващата продажба на недвижимия имот е освободена от ДДС на основание член 28, параграф 3, буква б) от Шеста директива за ДДС във връзка с точка 16 от приложение Е към същата?“
По преюдициалните въпроси
По първия и втория въпрос
С първите два въпроса, които следва да бъдат разгледани заедно, запитващата юрисдикция иска по същество да се установи, от една страна, дали член 19, параграф 2 от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че продажбата от строително предприятие на недвижими имоти, построени за негова собствена сметка, може да бъде квалифицирана като „съпътстваща сделка с недвижими имоти“ по смисъла на тази разпоредба, и от друга страна, дали в рамките на тази квалификация следва да се прецени конкретно в каква степен посочената дейност, разглеждана отделно, предполага използване на стоки и услуги, за които се дължи ДДС.
В самото начало следва да се напомни, че за да се определи обхватът на дадена общностна разпоредба, следва да се вземат предвид едновременно нейното съдържание, контекст и цели (Решение от 15 октомври 1992 г. по дело Tenuta il Bosco,
C-162/91, Recueil, стр. I-5279
, точка 11, Решение от по дело Maierhofer,
C-315/00, Recueil, стр. I-563
, точка 27 и Решение от по дело Jyske Finans,
C-280/04, Recueil, стр. I-10683
, точка 34).
Освен това както от изискването за еднакво прилагане на общностното право, така и от принципа за равенство следва, че разпоредба от общностното право, чийто текст не съдържа изрично препращане към правото на държава членка с оглед на определяне на нейния смисъл и обхват, трябва по принцип да получи самостоятелно и еднакво тълкуване навсякъде в Общността (вж. по-специално Решение от 15 юли 2004 г. по дело Harbs,
C-321/02, Recueil, стр. I-7101
, точка 28 и Решение от по дело Österreichischer Rundfunk, C-195/06, Сборник, стр. I-8817, точка 24).
В това отношение трябва да се отбележи, че член 19, параграф 2 от Шеста директива не съдържа изрично препращане към правото на държава членка с оглед на определяне на неговия смисъл и обхват, а самото му съдържание не позволява да се приеме със сигурност, че той се отнася до дейност като разглежданата в главното производство.
Важно е при тези условия да се вземат предвид контекстът и целите на разпоредбата.
Относно контекста на тази разпоредба следва да се напомни, че член 19 от Шеста директива се съдържа в дял XI, който е посветен на приспадането на данъка. Уреденото в член 17, параграф 2 право на приспадане, което се отнася до начисления данък по получена доставка на стоки и услуги, използвани от данъчнозадълженото лице за нуждите на неговите облагаеми сделки, цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или заплатения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Общата система на ДДС следователно гарантира пълен неутралитет по отношение на данъчната тежест върху всички икономически дейности, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (вж. по-конкретно Решение от 8 февруари 2007 г. по дело Investrand, C-435/05, Сборник, стр. I-1315, точка 22 и цитираната съдебна практика).
Когато данъчнозадълженото лице извършва едновременно облагаеми сделки, за които данъкът подлежи на приспадане, и освободени сделки, за които данъкът не подлежи на приспадане, член 17, параграф 5 от Шеста директива предвижда, че се приспада само частта от ДДС, пропорционална на стойността на облагаемите сделки. Тази подлежаща на приспадане част се изчислява съгласно реда и условията, определени в член 19 от посочената директива.
Макар член 19, параграф 1 от Шеста директива да предвижда, че подлежащата на приспадане част представлява дробна величина с числител оборота от облагаемите сделки и със знаменател целия оборот, параграф 2 от същия член гласи, че чрез дерогация се изключват по-конкретно сумите от оборота, които се отнасят до „съпътстващите сделки с недвижими имоти“. Шеста директива обаче изобщо не съдържа дефиниция на понятието „съпътстващи сделки с недвижими имоти“.
Що се отнася освен това до целта на посочения параграф 2, тя следва от мотивите към предложението за Шеста директива, изложени и представени от Комисията на Европейските общности пред Съвета на Европейските общности на 29 юни 1973 г. (вж.
Bulletin des Communautés européennes
[Бюлетин на Европейските общности], притурка 11/73, стр. 20). Съгласно мотивите „[п]осочените в този параграф елементи трябва да се изключат при изчислението на подлежащата на приспадане част с цел да се избегне изкривяване на действителното ѝ значение, доколкото такива елементи не отразяват стопанската дейност на данъчнозадълженото лице. Такъв е случаят при продажби на дълготрайни активи и при сделки с недвижими имоти или при финансови сделки, които са извършени само като съпътстващи, т.е. които имат само второстепенно или случайно значение по отношение на общия оборот на предприятието. Впрочем тези сделки се изключват само ако не са свързани с обичайната стопанска дейност на данъчнозадълженото лице“.
В това отношение, както следва от практиката на Съда, който се основава на посочената цел, дадена икономическа дейност не може да бъде квалифицирана като „съпътстваща“ по смисъла на член 19, параграф 2 от Шеста директива, ако съставлява пряко, постоянно и необходимо продължение на облагаемата стопанска дейност (Решение от 11 юли 1996 г. по дело Régie dauphinoise,
C-306/94, Recueil, стp. I-3695
, точка 22) или ако предполага значително използване на стоки или услуги, за които се дължи ДДС (Решение от по дело EDM,
C-77/01, Recueil, стp. I-4295
, точка 76).
Следователно Съдът трябва да отговори на поставения от запитващата юрисдикция въпрос с оглед на тази съдебна практика.
Що се отнася до спазването на първото условие, дейността по продажба на недвижими имоти, които строително предприятие е изградило за своя сметка, не би могла да се разглежда като съпътстваща неговата облагаема стопанска дейност, която се състои в строителство на сгради за сметка на трети лица и за негова сметка. Тъй като е свързана със същата строителна дейност, тя всъщност съставлява нейно пряко продължение. Общата организация на тези дейности предполага NCC поначало да планира редовно и постоянно строителството на определен, макар и незначителен брой недвижими имоти за своя сметка, които възнамерява самò да предлага на пазара. Ето защо следващата от това дейност по продажба на недвижими имоти не e спорадична, а по необходимост произтича от изричната воля на дружеството като част от стопанската си дейност да извършва и дейност по продажба на недвижими имоти, които е построило за своя сметка. Тази дейност е част от предмета на дейност на данъчнозадълженото лице и се извършва с търговска цел (вж. по аналогия Решение по дело EDM, посочено по-горе, точка 67).
При тези условия дейност по продажба на недвижими имоти като разглежданата в главното производство трябва да се разглежда като съставляваща пряко, постоянно и необходимо продължение на облагаемата стопанска дейност на дружеството, без да се налага да се преценява конкретно степента, в която тази дейност по продажба, разглеждана отделно, предполага използването на стоки и услуги, за които се дължи ДДС.
Предвид изложените по-горе съображения на първите два въпроса следва да се отговори, че член 19, параграф 2 от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че продажбата от строително предприятие на недвижими имоти, построени за негова собствена сметка, не може да се квалифицира като „съпътстваща сделка с недвижими имоти“ по смисъла на тази разпоредба, след като съставлява пряко, постоянно и необходимо продължение на неговата облагаема дейност. При тези условия не следва да се преценява конкретно степента, в която тази дейност по продажба, разглеждана отделно, предполага използването на стоки и услуги, за които се дължи ДДС.
По третия въпрос
С третия си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество Съдът да установи дали принципът на данъчен неутралитет е спазен, когато строително предприятие, което плаща ДДС за строителните услуги, които извършва за своя сметка (собствени доставки), не може да приспадне изцяло ДДС във връзка с общите разходи за осъществяването на тези услуги, тъй като оборотът, получен от продажбата на така построените сгради, е освободен от ДДС.
NCC изтъква, че макар оборотът, който реализира от дейността си по продажба на недвижими имоти, да е освободен от ДДС, дейността по строителство на недвижими имоти за собствена сметка е обложена (като собствена доставка и независимо че в такива случаи по дефиниция липсва съответен оборот) въз основа на себестойността на посочената дейност, завишена с обичайния марж на печалба в този сектор на дейност. При тези условия NCC поддържа, че макар да е данъчнозадължено лице по ДДС, е било лишено от възможността да получи възстановяване на ДДС за стоките и услугите (общите разходи), използвани за целите на облагаема сделка (строителство на недвижими имоти за собствена сметка). То поддържа, че подобно положение не е в съответствие с изискванията на принципа на данъчен неутралитет.
Освен това NCC изтъква, че избраният от Кралство Дания начин за транспониране на предвидените с Шеста директива разпоредби за освобождаване води до по-неблагоприятното му третиране в сравнение с третирането, на което строителните предприятия имат право по силата на тази директива, а именно да получат възможност за пълно приспадане на всички общи разходи.
В началото следва да се напомни, че принципът на данъчен неутралитет, произтичащ от разпоредбите на член 17, параграф 2 от Шеста директива, предполага данъчнозадълженото лице да може да приспадне изцяло начисления му ДДС за стоките и услугите, придобити с цел извършване на облагаемата му дейност (вж. в този смисъл Решение от 6 март 2008 г. по дело Nordania Finans и BG Factoring, C-98/07, Сборник, стр. I-1281, точка 19).
В това отношение е важно да се напомни, че съгласно постоянната съдебна практика принципът на данъчен неутралитет, и по-специално правото на приспадане, като неразделна част от механизма на ДДС представляват основен принцип, присъщ на установената с общностното законодателство обща система на ДДС (вж. Решение от 10 юли 2008 г. по дело Sosnowska, C-25/07, Сборник, стр. I-5129, точки 14 и 15 и цитираната съдебна практика, както и Решение от по дело PARAT Automotive Cabrio,
C-74/08, Сборник, стр. I-3459
, точка 15).
Посоченият принцип на данъчен неутралитет представлява законодателно отражение в областта на ДДС на принципа на равно третиране (вж. в този смисъл Решение от 10 април 2008 г. по дело Marks & Spencer, C-309/06, Сборник, стр. I-2283, точка 49 и цитираната съдебна практика).
При все това докато последният принцип, подобно на другите общи принципи на общностното право, е от конституционен ранг, принципът на данъчен неутралитет изисква да бъде уреден по законодателен ред, което означава да бъде уреден с акт на вторичното общностно право (вж. по аналогия, в областта на защитата на миноритарните акционери, Решение от 15 октомври 2009 г. по дело Audiolux и др.,
C-101/08, Сборник, стр. I-9823
, точка 63).
Ето защо в такъв законодателен акт принципът на данъчен неутралитет може да бъде предмет на уточнения като тези, които са транспонирани в датското право и произтичат от прилагането на член 19, параграф 1 от Шеста директива, във връзка с член 28, параграф 3, буква б) от тази директива и точка 16 от приложение Е към нея, по силата на които разпоредби данъчнозадължено лице, извършващо едновременно облагаеми дейности и освободени дейности по продажба на недвижими имоти, не може да приспадне изцяло начисления му ДДС върху общите разходи.
Важно е също да се напомни, че основният принцип на равно третиране, чието конкретно отражение на равнището на вторичното общностно право и в специфичния сектор на данъчното облагане е принципът на данъчен неутралитет, изисква да не се третират по различен начин сходни положения, освен ако това не е обективно обосновано (Решение по дело Marks & Spencer, посочено по-горе, точка 51 и цитираната съдебна практика). Този принцип по-специално предполага различните категории икономически оператори, които се намират в сходно положение, да бъдат третирани по еднакъв начин с цел в съответствие с разпоредбите на член 3, параграф 1, буква ж) EО да се избегнат нарушенията на конкуренцията във вътрешния пазар.
При транспонирането на разпоредбите на Шеста директива държавите членки са имали задължение да държат сметка за принципа на равно третиране, както и за другите общи принципи на общностното право, които са от конституционен ранг и поради това са задължителни за държавите членки, когато те предприемат действия в рамките на общностното право (вж. в този смисъл Решение от 18 май 2000 г. подело Rombi и Arkopharma,
C-107/97, Recueil, стp. I-3367
, точка 65, както и Решение от по дело Schloßstrasse,
C-396/98, Recueil, стp. I-4279
, точка 44).
Както обаче е видно от писмените изявления на датското правителство, с оспорените разпоредби за транспониране на Шеста директива датският законодател, отчитайки надлежно общия принцип на равно третиране, е искал да постави строителните предприятия като NCC, които освен строителната си дейност упражняват и освободена дейност по продажба на недвижими имоти, в същото положение като строителните инвеститори, чиято дейност е освободена и поради това не могат да приспаднат начисления им ДДС върху доставките на строителни услуги от трети предприятия — изпълнители по инвестиционните проекти, още повече че целта на датския законодател е да се избегнат нарушения на конкуренцията във вътрешния пазар. При тези условия няма основание да се изтъква принципът на данъчен неутралитет, за да не се допусне прилагането на така транспонираните разпоредби.
С оглед на изложеното по-горе на третия въпрос следва да се отговори, че не е възможно принципът на данъчен неутралитет да не допуска строително предприятие, което плаща ДДС върху строителните услуги, които извършва за своя сметка (собствени доставки), да не може да приспадне изцяло ДДС във връзка с общите разходи за осъществяването на тези услуги, след като оборотът, получен от продажбата на така построените сгради, е освободен от ДДС.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (четвърти състав) реши:

1)
Член 19, параграф 2 от Шеста директива 77/388/EИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, трябва да се тълкува в смисъл, че продажбата от строително предприятие на недвижими имоти, построени за негова собствена сметка, не може да се квалифицира като „съпътстваща сделка с недвижими имоти“ по смисъла на тази разпоредба, след като съставлява пряко, постоянно и необходимо продължение на неговата облагаема дейност. При тези условия не следва да се преценява конкретно степента, в която тази дейност по продажба, разглеждана отделно, предполага използването на стоки и услуги, за които се дължи данък върху добавената стойност.

2)
Не е възможно принципът на данъчен неутралитет да не допуска строително предприятие, което плаща данък върху добавената стойност върху строителните услуги, които извършва за своя сметка (собствени доставки), да не може да приспадне изцяло данъка върху добавената стойност във връзка с общите разходи за осъществяването на тези услуги, след като оборотът, получен от продажбата на така построените сгради, е освободен от данък върху добавената стойност.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: датски.