CELEX: 62003CJ0204
Liikmesriigi kohustuste rikkumine
Kuuenda käibemaksudirektiivi artiklid 17 ja 19
Toetused
Mahaarvamisõiguse piiramine

Euroopa Ühenduste Komisjon palub oma hagis Euroopa Kohtul tuvastada, et kuna Hispaania Kuningriik nägi üksnes maksustatavaid
tehinguid teostavate maksukohustuslaste poolt tasutava käibemaksu osas ette osalise mahaarvamise ning kehtestas erireegli
toetustega rahastatud kaupade või teenuste ostuga seotud käibemaksu mahaarvamise piiramiseks, siis on Hispaania Kuningriik
rikkunud ühenduse õigusest ja eriti nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega
seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT L 145, lk 1; ELT eriväljaanne
09/01, lk 23), muudetud nõukogu 10. aprilli 1995. aasta direktiiviga 95/7/EÜ (EÜT L 102, lk 18; ELT eriväljaanne 09/01, lk 274;
edaspidi „kuues direktiiv”), artikli 17 lõigetest 2 ja 5 ning artiklist 19 tulenevaid kohustusi.

Õiguslik raamistik

Ühenduse õigusnormid
Kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõike 1 punkt a sätestab, et maksustatava summa moodustab:
„[…] kauba tarnimise ja teenuste osutamise puhul kõik tasuna käsitatav, mille tarnija ostjalt, kliendilt või kolmandalt isikult
nimetatud tarnete eest on saanud või saab, kaasa arvatud nimetatud tarnete hinnaga otse seotud toetused.”
Nimetatud direktiivi artikli 17 lõike 2 punkt a sama direktiivi artiklist 28f tulenevas redaktsioonis näeb ette, et „kui kaupa
ja teenuseid kasutatakse maksukohustuslase maksustatavate tehingutega seoses, on maksukohustuslasel õigus tasumisele kuuluvast
käibemaksust maha arvata […] käibemaks, mis tuleb maksta või on makstud riigi territooriumil kaupade või teenuste eest, mille
talle on tarninud või tarnib mõni teine maksukohustuslane.”
Sama artikli lõige 5 täpsustab:
„Kauba ja teenuste puhul, mida maksukohustuslane kasutab seoses nii lõigetes 2 ja 3 sätestatud tehingutega, mille puhul võib
käibemaksu maha arvata, kui ka seoses tehingutega, mille puhul käibemaksu maha arvata ei või, võib maha arvata üksnes käibemaksu
selle osa, mis tekib esimesena nimetatud tehingutest.
Nimetatud osa määratakse artikli 19 kohaselt kindlaks kõikide maksukohustuslase tehingute kohta.
[…]”.
Kuuenda direktiivi artikli 19 lõige 1 pealkirjaga „Mahaarvatava osa arvutamine” sätestab:
„Artikli 17 lõike 5 esimese lõigu kohaselt mahaarvatav osa on murdarv, milles:
–        lugeja on artikli 17 lõigete 2 ja 3 kohaselt käibemaksu mahaarvamise aluseks olevate tehingutega seotud aastakäibe käibemaksuta
kogusumma,
–        nimetaja on […] käibemaksu mahaarvamise aluseks olevate lugejas sisalduvate tehingutega ning käibemaksu mahaarvamisele mittekuuluvate
tehingutega seotud aastakäibe käibemaksuta kogusumma. Liikmesriigid võivad nimetajasse lisada ka toetuste summa, v.a artikli 11
A osa lõike 1 punktis a nimetatud toetused.
[…]”.

Siseriiklikud õigusnormid
28. detsembri 1992. aasta seaduse nr 37/1992 käibemaksu kohta (
BOE
nr 312, 29.12.1992, lk 44247), muudetud 30. detsembri 1997. aasta seadusega nr 66/1997 (
BOE
nr 313, 31.12.1997, lk 38517; edaspidi „seadus nr 37/1992”), artikkel 102 käsitleb nimetatud maksu mahaarvatavat osa. Selle
artikli lõige 1 sätestab:
„Mahaarvatava osa reeglit kohaldatakse, kui maksukohustuslane oma majandus- või kutsetegevuse raames teostab nii kauba tarnimist
või teenuste osutamist, mille puhul võib käibemaksu maha arvata, kui ka sarnaseid tehinguid, mille puhul käibemaksu maha arvata
ei või.
Mahaarvatava osa reegel kuulub kohaldamisele ka siis, kui maksumaksja saab toetusi, mis käesoleva seaduse artikli 78 lõike 2
punkti 3 kohaselt ei kuulu maksustatava summa hulka, kuna need on mõeldud maksumaksja majandus- või kutsetegevuse rahastamiseks.”
Sama seaduse artikkel 104 viitab üldisele mahaarvatavale osale. Sama artikli lõike 2 punkti 2 teine lõik sätestab:
„Kapitalitoetused sisalduvad mahaarvatava osa murdarvu nimetajas, kuid need võib registreerida viiendikosadena toetuste saamise
maksustamisperioodil ning järgmisel neljal maksustamisperioodil. Kapitalitoetused, mis on antud teatud kaupade ja teenuste
rahastamiseks, mille soetamine kuulub maksustatavate tehingute hulka, mis ei ole käibemaksustust vabastatud, vähendavad sellegipoolest
üksnes nendelt tehingutelt tasumisele kuuluvat või tasutud mahaarvatavat käibemaksusummat täpselt sel määral, mil neid kasutati
nende rahastamiseks.”

Kohtueelne menetlus
Komisjon algatas EÜ artikli 226 kohase liikmesriigi kohustuste rikkumise menetluse 20. aprillil 2001 Hispaania valitsusele
saadetud märgukirjaga, milles komisjon väitis, et seaduse nr 37/1992 artikkel 102 ja artikli 104 lõike 2 punkti 2 teine lõik
piirab kuuenda direktiivi artikli 17 lõigetega 2 ja 5 ning artikliga 19 vastuollu minnes käibemaksu mahaarvamisõigust.
Hispaania Kuningriik esitas 28. mail 2001 sellele märgukirjale vastuseks oma seisukoha.
Kuna komisjon ei olnud selle vastusega rahul, esitas komisjon 27. juunil 2002 kõnealusele liikmesriigile põhjendatud arvamuse,
kutsudes seda liikmesriiki võtma arvamuse järgimiseks vajalikke meetmeid kahe kuu jooksul arvamuse kättesaamisest.
Hispaania Kuningriik vastas sellele põhjendatud arvamusele 20. septembri 2002. aasta kirjaga, milles ta kordas, et ta ei ole
komisjoni seisukohaga nõus.

Hagi

Esialgsed märkused
Tuleb märkida, et käesoleva kohtuotsuse punktides 6 ja 7 mainitud seaduse nr 37/1992 sätted sisaldavad üldreeglit ja erireeglit.
Selle seaduse artiklis 102, koostoimes käesoleva kohtuotsuse punktis 7 viidatud artikli 104 sätete esimese lausega, toodud
üldreegli kohaselt võetakse toetusi, mis on mõeldud maksumaksja majandus- või kutsetegevuse rahastamiseks ja mis ei kuulu
käibemaksustatava summa hulka, mahaarvatava osa arvutamisel arvesse selles osas, milles need sisalduvad murdarvu, millest
mahaarvatav osa tuleneb, nimetajas. Need toetused vähendavad üldiselt maksukohustuslaste mahaarvamisõigust. Nende maksukohustuslaste
hulka ei kuulu ainult need, kes kasutavad sisendina omandatud kaupu ja teenuseid nii maksustatavate tehingute teostamiseks,
mille puhul võib käibemaksu maha arvata, kui ka maksust vabastatud tehingute teostamiseks, mille puhul käibemaksu maha arvata
ei või (edaspidi „segamaksukohustuslased”), vaid ka need maksukohustuslased, kes kasutavad neid kaupu ja teenuseid üksnes
maksustatavate tehingute teostamiseks, mille puhul võib käibemaksu maha arvata (edaspidi „täismaksukohustuslased”).
Erireegel sisaldub käesoleva otsuse punktis 7 viidatud seaduse nr 37/1992 artikli 104 sätete teises lauses. Selle reegli kohaselt
vähendavad kapitalitoetused, mis on antud teatud kaupade ja teenuste rahastamiseks, mille soetamine kuulub maksustatavate
tehingute hulka, mis ei ole käibemaksust vabastatud, üksnes nendelt tehingutelt tasumisele kuuluvat või tasutud mahaarvatavat
käibemaksusummat täpselt sel määral, mil neid kasutati nende rahastamiseks. Seega juhul, kui toetus moodustab 20% kauba või
teenuse ostuhinnast, väheneb tasumisele kuuluva käibemaksu mahaarvamisõigus 20% võrra.

Poolte argumendid
Komisjon väidab, et seadusega nr 37/1992 sätestatud üldreegel laiendab ebaseaduslikult kuuenda direktiivi artikliga 19 koostoimes
artikli 17 lõikega 5 sätestatud mahaarvamisõiguse piiramist, kohaldades seda mitte ainult sega-, vaid ka täismaksukohustuslastele.
Muu hulgas kehtestab sama seadusega sätestatud erireegel mahaarvamise mooduse, mis ei ole kuuendas direktiivis ette nähtud
ning on sellega vastuolus.
Hispaania valitsus leiab omalt poolt, et komisjon on tõlgendanud kuuendat direktiivi sõna-sõnalt, võtmata arvesse selle teksti
eesmärke ning eriti neutraalse käibemaksustamise põhimõtet.
Selle valitsuse seisukohalt ei kujuta kuuenda direktiivi artikkel 19 endast üksnes selle direktiivi artikli 17 lõikes 5 nimetatud
mahaarvatava osa arvutamise reeglit, mille eesmärk on segamaksukohustuslaste puhul välja arvutada maksustatavate tehingute
osa, mille puhul võib käibemaksu maha arvata, võrreldes kõikide maksukohustuslase maksustatavate ja maksust vabastatud tehingutega.
Kuna seadusandja nägi nimetatud artiklis 19 ette, et liikmesriigid võivad murdarvu nimetajasse lisada ka nende toetuste summa,
mis ei ole otseselt seotud tehingute hinnaga ning mis seega ei kuulu nimetatud direktiivi artikli 11 A osa lõike 1 punktis a
määratletud maksustatava summa hulka, tehti segamaksukohustuslasi puudutava artikli 17 lõikes 5 sätestatud reegli suhtes erand,
lubades täismaksukohustuslaste mahaarvamisõiguse piiramist.
Hispaania valitsus väidab, et kuuenda direktiivi artikli 19 eesmärk on anda liikmesriikidele võimalus taastada tasakaal konkurentsivaldkonnas
ja seda tehes austada neutraalse maksustamise põhimõtet. Oma vaatepunkti toetuseks toob ta näitena välja vedaja, kes saab
toetuse sõiduki ostmiseks. Toetus annab talle võimaluse vähendada teenuse hinda ja seega sellele kohalduvat käibemaksusummat.
Kui vedaja võib samuti täielikult maha arvata käibemaksu kulutustelt, mida ta on selle toetuse abil vahepeal teinud, on tal
lisaeelis konkurentide ees, kes toetusi ei saa.
Kõnealune valitsus lisab, et seadusega nr 37/1992 sätestatud erireegel näeb ette mahaarvamisõiguse rangema piiramise kui see,
mis tuleneb kuuenda direktiivi artikli 19 kohaldamisest, kuna see piiramine puudutab üksnes toetuse abil omandatud kaupade
ja teenustega seotud käibemaksu mahaarvamist ning sellel ei ole mõju maksukohustuslase poolt omandatud teiste kaupade või
teenustega seotud maksu mahaarvamisele.
Teise võimalusena palub nimetatud valitsus Euroopa Kohtul, juhul kui viimane ei ole tema poolt pakutud tõlgendusega nõus,
piirata kohtuotsuse ajalist kehtivust. See, et kohtuotsust tagasiulatuvalt ei kohaldata, on ühelt poolt õigustatud sellega,
et Hispaania ametiasutused tegutsesid asjaomaseid õigusnorme vastu võttes heas usus ning teiselt poolt nende probleemide tõttu,
mida Euroopa Kohtu otsus võib kaasa tuua.

Euroopa Kohtu hinnang
Kuuenda direktiivi artikli 17 lõige 2 toob välja käibemaksu mahaarvamisõiguse põhimõtte. Viimane puudutab maksukohustuslase
maksustatavate tehingutega seoses kasutatud kaupadelt ja teenustelt tasutud sisendkäibemaksu.
Kauba ja teenuste puhul, mida maksukohustuslane kasutab nii seoses tehingutega, mille puhul võib käibemaksu maha arvata, kui
ka tehingutega, mille puhul käibemaksu maha arvata ei või, näeb selle direktiivi artikli 17 lõige 5 ette, et maha võib arvata
üksnes käibemaksu selle osa, mis vastab maksustatavatele tehingutele. Nimetatud osa määratakse kindlaks kõnealuse direktiivi
artikli 19 kohaselt.
Nagu Euroopa Kohus on korduvalt meelde tuletanud, mõjutab käibemaksu mahaarvamisõiguse igasugune piiramine maksukoormuse taset
ning seda tuleb kohaldada kõikides liikmesriikides ühtemoodi. Seetõttu võib erandeid teha üksnes kuuendas direktiivis sõnaselgelt
sätestatud juhtudel (vt eelkõige 21. septembri 1988. aasta otsus kohtuasjas 50/87: komisjon
v.
Prantsusmaa, EKL 1988, lk 4797, punkt 17; 6. juuli 1995. aasta otsus kohtuasjas C‑62/93: BP Soupergaz, EKL 1995, lk I-1883,
punkt 18, ja 8. jaanuari 2002. aasta otsus kohtuasjas C‑409/99: Metropol ja Stadler, EKL 2002, lk I‑81, punkt 42).
Selles osas tuleb sedastada, et kuuenda direktiivi artikkel 19 pealkirjaga „Mahaarvatava osa arvutamine” viitab sõnaselgelt
sama direktiivi artikli 17 lõikele 5, millega ta on täielikult seotud.
Kõnealuse artikli 19 lõike 1 teise taande sätteid, mis puudutavad muid kui kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõike 1 punktis a
nimetatud toetusi, see tähendab toetusi, mis ei sisaldu tarnitud kaupade või teenuste hinnas ning ei kuulu käibemaksuga maksustatava
summa hulka, tuleb lugeda artikli 17 lõiget 5 silmas pidades. Nagu tuleneb sõnaselgelt nimetatud sätte sõnastusest, puudutab
see ainult segamaksukohustuslasi. Sellest tuleneb, et kuna nimetatud artikli 19 lõike 1 teine taane ei kujuta endast ei sega-
ega täismaksukohustuslastele kohaldatavat erandit, lubab see mahaarvamisõigust piirata selliselt määratletud toetusi arvestades
üksnes segamaksukohustuslaste osas.
Kuna seaduses nr 37/1992 sätestatud üldreegel laiendab mahaarvamisõiguse piiramise täismaksukohustuslastele, kehtestab see
piirangu, mis ületab sõnaselgelt kuuenda direktiivi artikli 17 lõikes 5 ja artiklis 19 sätestatut ning sellega rikutakse kõnealuse
direktiivi sätteid.
Mis puudutab nimetatud seadusega kehtestatud erireeglit, siis piisab kui märkida, et see sätestab mahaarvamisõiguse piiramise
mooduse, mis ei ole ette nähtud kuuenda direktiivi artikli 17 lõikes 5 ja artiklis 19 ega üheski teises selle direktiivi sättes.
Seetõttu ei ole niisugune moodus nimetatud direktiiviga lubatud.
Hispaania valitsuse arutluskäik, mille kohaselt tema poolt pakutud kuuenda direktiivi artikli 19 tõlgendus lubab paremini
tagada tasakaalu konkurentsivaldkonnas ja seeläbi neutraalse maksustamise põhimõtet, tuleb tagasi lükata. Liikmesriigid on
kohustatud kuuendat direktiivi kohaldama, isegi kui nad leiavad, et seda tuleks parandada. Tulenevalt 8. novembri 2001. aasta
otsusest kohtuasjas C‑338/98: komisjon
v.
Madalmaad (EKL 2001, lk ‑8265, punktid 55 ja 56) ei või liikmesriigid kõrvale jätta selles direktiivis sõnaselgelt ette nähtud
sätteid, kehtestades käesoleval juhul teisi kui käesoleva direktiivi artiklites 17 ja 19 sätestatud mahaarvamisõiguse piiranguid,
isegi kui teatud liikmesriikide pakutud tõlgendus võimaldaks kuuenda direktiivi teatud lõppeesmärkidest nagu maksustamise
neutraalsus paremini kinni pidada.
Mis puudutab Euroopa Kohtu otsuse ajalise kehtivuse piiramist, mida taotles Hispaania valitsus, siis peab meelde tuletama,
et Euroopa Kohus võib vaid erandjuhtudel ühenduse õiguskorrale omast õiguskindluse üldpõhimõtet kohaldades jõuda sellist piiramist
lubava otsuseni.
Selles osas, nagu kohtujurist on oma ettepaneku punktis 24 leidnud, peab olema tõestatud, et siseriiklikke ametiasutusi oli
ühenduse õigusnormidele mittevastava käitumiseni viinud objektiivne ja märkimisväärne ebakindlus ühenduse õigusnormide reguleerimisala
suhtes (vt selle kohta 12. septembri 2000. aasta otsus kohtuasjas C‑359/97: komisjon
v.
Ühendkuningriik, EKL 2000, lk I‑6355, punkt 92). Käesolevas asjas ei ole niisugune ebakindlus täheldatav. Seega ei ole alust
käesoleva kohtuotsuse ajalist kehtivust piirata.
Arvestades eelnevaid kaalutlusi, tuleb sedastada, et kuna Hispaania Kuningriik nägi üksnes maksustatavaid tehinguid teostavate
maksukohustuslaste poolt tasutava käibemaksu osas ette osalise mahaarvamise ning kehtestas erireegli toetustega rahastatud
kaupade või teenuste ostuga seotud käibemaksu mahaarvamise piiramiseks, siis on Hispaania Kuningriik rikkunud ühenduse õigusest
ja kuuenda direktiivi artikli 17 lõigetest 2 ja 5 ning artiklist 19 tulenevaid kohustusi.

Kohtukulud
Kodukorra artikli 69 lõike 2 alusel on kohtuvaidluse kaotanud pool kohustatud hüvitama kohtukulud, kui vastaspool on seda
nõudnud. Kuna komisjon on kohtukulude hüvitamist nõudnud ja Hispaania Kuningriik on kohtuvaidluse kaotanud, tuleb kohtukulud
temalt välja mõista.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kolmas koda) otsustab:
1.
Kuna Hispaania Kuningriik nägi üksnes maksustatavaid tehinguid teostavate maksukohustuslaste poolt tasutava käibemaksu osas
ette osalise mahaarvamise ning kehtestas erireegli toetustega rahastatud kaupade või teenuste ostuga seotud käibemaksu mahaarvamise
piiramiseks, siis on Hispaania Kuningriik rikkunud ühenduse õigusest ja eriti nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi
77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne
maksubaas, muudetud nõukogu 10. aprilli 1995. aasta direktiiviga 95/7/EÜ, artikli 17 lõigetest  2 ja 5 ning artiklist 19 tulenevaid
kohustusi.
2.
Mõista kohtukulud välja Hispaania Kuningriigilt.
Allkirjad
*
Kohtumenetluse keel: hispaania.