CELEX: 62005CJ0166
Sestā PVN direktīva
Nodokļu piesaiste
9. pants
Ar nekustamo īpašumu saistītu pakalpojumu sniegšana
Zvejas tiesību nodošana attiecībā uz noteiktu ūdensteces daļu

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā intepretēt Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par
to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem — Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota
aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp., turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”) 9. panta 2. punkta a) apakšpunktu.
Šis lūgums tika iesniegts prāvas starp
Heger Rudi GmbH
(turpmāk tekstā – “
Heger
”) un
Finanzamt Graz-Stadt
kā
Finanzlandesdirektion für die Steiermark
tiesību pārņēmēju, ietvaros par pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”), kas tika samaksāts saistībā ar zvejas
atļaujas nodošanu, atmaksāšanas iesniegumu.

Atbilstošās tiesību normas

Kopienu tiesības
Atbilstoši Sestās direktīvas 5. panta 1. punktam “preču piegāde” nozīmē “tiesību nodošanu rīkoties ar materiālu īpašumu kā
īpašniekam”. Ievērojot šī paša panta 3. punkta a) un b) apakšpunktu, “par materiālu īpašumu” dalībvalstis var uzskatīt “noteiktas
daļas nekustamā īpašumā” un “lietu tiesības, kas dod to turētājam nekustamā īpašuma lietotāja tiesības”.
Sestās direktīvas 6. panta 1. punktā “pakalpojumu sniegšana” ir definēta kā “jebkurš darījums, kas nav preču piegāde 5. panta
izpratnē”. Šāds darījums cita starpā var ietvert “nemateriālā īpašuma nodošanu neatkarīgi no tā, vai tas ir tāda dokumenta
priekšmets, kurš rada īpašumtiesības”, vai “pienākumu atturēties no kādas darbības vai pieļaut kādu darbību vai situāciju”.
Minētās direktīvas 9. panta 1. punktā ir noteikta šāda vispārēja norma:
“Par pakalpojuma sniegšanas vietu uzskata vietu, kur piegādātājs ir dibinājis savu uzņēmumu vai kur tam ir pastāvīga iestāde,
no kuras sniedz pakalpojumu, vai, ja nav šāda uzņēmuma vai pastāvīgas iestādes, tā pastāvīgās adreses vietu vai vietu, kur
tas parasti rezidē.”
Sestās direktīvas 9. panta 2. punktā ir minēts noteikts skaits izņēmuma normu. Tādējādi saskaņā ar minētās normas a) apakšpunktu:
“Ar nekustamo īpašumu saistītu pakalpojumu sniegšanas vieta, ieskaitot nekustamā īpašuma aģentu un ekspertu pakalpojumus,
kā arī būvdarbu sagatavošanas un koordinācijas pakalpojumus, piemēram, arhitektu un būvdarbu uzraudzības uzņēmumu pakalpojumus,
ir vieta, kur atrodas īpašums.”
Noteikumi par PVN atmaksu attiecībā uz pārrobežu piegādēm tiek regulēti ar Padomes 1979. gada 6. decembra Astoto direktīvu
79/1072/EEK par dalībvalstu tiesību aktu saskaņošanu attiecībā uz apgrozījuma nodokļiem – kārtība pievienotās vērtības nodokļa
atmaksāšanai nodokļu maksātājiem, kas nav reģistrēti attiecīgajā valstī (OV L 331, 11. lpp., turpmāk tekstā – “Astotā direktīva”).
No šīs direktīvas pēc būtības izriet, ka tiesības uz priekšnodoklī samaksātā PVN atmaksu rodas, kad nodokļu maksātājs ir nodibinājies
citā dalībvalstī un pēc tam nav veicis darījumus, kas apliekami ar PVN to valstu teritorijā, kurā ir ticis saņemts PVN kā
priekšnodokļa maksājums. Savukārt, ja nodokļu maksātājs iepriekš ir veicis šajā teritorijā ar nodokli apliekamus darījumus,
tam saskaņā ar Astoto direktīvu vairāk nav tiesību uz PVN atmaksu, jo ir piemērojama vispārējā norma par atskaitījumiem, kas
ir ietverta Sestās direktīvas 17. un turpmākajos pantos.

Valsts tiesību akti
Austrijas 1994. gada Likuma par apgrozījuma nodokli (
Umsatzsteuergesetz
,
BGBl
663/1994
) 3.a punkta 6. daļā pēc būtības ir pārņemti Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta noteikumi.

Pamata tiesvedība un prejudiciālais jautājums

Heger
is sabiedrība ar juridisko adresi Vācijā, kas neveic uzņēmējdarbību Austrijā. 1997. un 1998. gadā
Heger
iegādājās zvejas atļaujas kvotas attiecībā uz Augšaustrijā atrodošos Gmundertraunas [
Gmunder Traun
] upi no sabiedrības ar juridisko adresi Austrijā
Flyfishing Adventure GmbH
(turpmāk tekstā – “
Flyfishing
”). Ar minētajām atļaujām to turētājiem bija ļauts zvejot īpašās šīs upes zonās noteiktos gada laikos.
Heger
šīs atļaujas bija pārdevusi tālāk lielam skaitam pircēju ar atrašanās vietu dažādās dalībvalstīs.
Papildus attiecīgo atļauju pārdošanas cenai
Flyfishing
iekļāva
Heger
rēķinā Austrijas PVN 20% apmērā par kopējo summu ATS 252 000 (proti, EUR 18 300).
1999. gada decembrī
Heger
nosūtīja kompetentajai Austrijas iestādei iesniegumu par PVN, ko tā bija samaksājusi par 1997. un 1998. gadā veiktajām zvejas
atļauju iegādēm, atmaksāšanu, pamatojoties uz noteikumiem par Astotās direktīvas transponēšanu Austrijas tiesībās.
No iesniedzējtiesas lēmuma izriet, ka šis iesniegums tika noraidīts, pamatojoties uz to, ka
Heger
veiktā atļauju tālākpārdošana tās klientiem bija pakalpojuma sniegšana, kas saistīta ar Austrijā atrodošos īpašumu, un tādējādi
tai nevarēja tikt atmaksāts priekšnodoklī samaksātais PVN.

Heger
cēla prasību pret šo lēmumu
Verwaltungsgerichtshof
[Administratīvā tiesa], kas pieņēma lēmumu apturēt tiesvedību lietā un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai tas, ka tiesības uz zveju tiek nodotas par maksu, ir “ar nekustamo īpašumu saistīta pakalpojumu sniegšana” [Sestās direktīvas]
9. panta 2. punkta a) apakšpunkta izpratnē?”

Par prejudiciālo jautājumu
Iesniedzējtiesa pēc būtības jautā, vai Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkts ir jāinterpretē tādā nozīmē, ka
zvejas atļauju, kas attiecas uz upi, nodošana par maksu ir ar nekustamo īpašumu saistītu pakalpojumu sniegšana šīs normas
izpratnē.
Šajā ziņā ir jāatgādina, ka Sestās direktīvas 9. panta 1. punktā ir ietverta vispārēja norma, nosakot nodokļu piesaistes vietu,
kaut gan šī paša panta 2. punktā ir norādīta virkne specifisku nodokļu piesaistu.
Attiecībā uz Sestās direktīvas 9. panta divu pirmo punktu savstarpējo saistību Tiesa jau ir nospriedusi, ka 1. punktam nekādā
mērā nav augstāks spēks par šī paša noteikuma 2. punktu. Katrā konkrētajā gadījumā ir jāuzdod jautājums, vai tas atbilst kādam
no šīs direktīvas 9. panta 2. punktā minētajiem gadījumiem; pretējā gadījumā uz minēto situāciju ir attiecināms 9. panta 1. punkts
(šajā sakarā skat. Tiesas 1996. gada 26. septembra spriedumu lietā C
‑
327/94
Dudda
,
Recueil
, I‑4595. lpp., 21. punkts, kā arī 2005. gada 27. oktobra spriedumu lietā C‑41/04
Levob Verzekeringen
un
OV Bank
, Krājums, I‑9433. lpp., 33. punkts).
No tā izriet, ka Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkts nav jāuzskata par izņēmumu no vispārējas normas, kas
būtu jāinterpretē šauri (šajā sakarā skat. Tiesas 2001. gada 15. marta spriedumu lietā C‑108/00
SPI
,
Recueil
, I‑2361. lpp., 17. punkts).
Tātad ir jāpārbauda, vai uz tādu darījumu kā pamata lietā var tikt attiecināts Sestās direktīvas 9. panta 2. punkts. Lai attiecīgo
zvejas atļauju tālākpārdošanu varētu uzskatīt par ar nekustamo īpašumu saistītu pakalpojumu sniegšanu Sestās direktīvas 9. panta
2. punkta a) apakšpunkta izpratnē, pirmkārt, nepieciešams, lai šī tiesību nodošana būtu “pakalpojumu sniegšana” un, otrkārt,
lai upes daļas, uz kurām attiecas atļaujas, varētu tikt kvalificētas par “nekustamo īpašumu”.
Kā to atzīmēja ģenerāladvokāte savu secinājumu 28. un 29. punktā, tiktāl, ciktāl nešķiet, ka Austrijas Republika būtu izmantojusi
šo ar Sestās direktīvas 5. panta 3. punktu piešķirto iespēju – noteiktas daļas nekustamā īpašumā, kā arī atsevišķas lietu
tiesības, kas dod to turētājam nekustamā īpašuma lietotāja tiesības, uzskatīt par materiālu īpašumu – attiecīgo zvejas tiesību
nodošana par maksu nevar tikt kvalificēta par preču piegādi Sestās direktīvas 5. panta 1. punkta izpratnē. Tātad minētā nodošana
ir pakalpojumu sniegšana šīs direktīvas 6. panta 1. punkta izpratnē.
Attiecībā uz “nekustamā īpašuma” jēdzienu ir jāatzīmē, ka viena no šāda īpašuma raksturīgajām pazīmēm ir tā, ka tas ir saistīts
ar noteiktu zemes virsmas daļu. Šajā sakarā Tiesa jau ir nospriedusi, ka pastāvīgi norobežota zemes virsma, pat ja to sedz
ūdens, var tikt kvalificēta par nekustamo īpašumu (šajā sakarā skat. Tiesas 2005. gada 3. marta spriedumu lietā C‑428/02
Fonden Marselisborg Lystbådehavn
, Krājums, I‑1527. lpp., 34. punkts).
Tādas tiesības uz zveju, kādas iegādājās un tālākpārdeva
Heger
, ļāva īstenot šīs tiesības attiecībā uz attiecīgās upes atsevišķām, noteiktām daļām. Šīs tiesības, kuras attiecās nevis uz
upē esošo ūdens daudzumu, kas nepārtraukti atjaunojas, bet uz atsevišķām ģeogrāfiskām zonām, kurās minētās tiesības varēja
tikt īstenotas, bija saistītas ar pastāvīgi norobežotu virsmu, ko sedz ūdens.
Tādējādi upes daļas, uz kurām attiecās šīs zvejas atļaujas, bija jāuzskata par nekustamiem īpašumiem Sestās direktīvas 9. panta
2. punkta a) apakšpunkta izpratnē.
Pie šādiem apstākļiem ir vēlreiz jāpārbauda, vai saikne, kas attiecīgo pakalpojumu vieno ar šiem nekustamiem īpašumiem, ir
pietiekama. Tas būtu pretrunā Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta jēgai – attiecināt šīs speciālās normas
piemērošanas jomu uz jebkāda veida pakalpojuma sniegšanu, ja vien šai pakalpojuma sniegšanai ir kāda saikne, kaut vai tā ir
niecīga, ar nekustamo īpašumu, tā kā liels skaits pakalpojumu vienā vai otrā veidā ir saistīti ar nekustamo īpašumu.
Tātad tikai uz to pakalpojumu sniegšanu, kam ir pietiekami tieša saikne ar nekustamo īpašumu, attiecas Sestās direktīvas 9. panta
2. punkta a) apakšpunkts. Šāda saikne tostarp raksturo visu tāda veida pakalpojumu sniegšanu, kādi ir uzskaitīti minētajā
normā.
Šīs pamata prāvas pamatā esošās zvejas tiesības var tikt īstenotas tikai saistībā ar attiecīgo upi un tajās šīs upes daļās,
kuras ir norādītas atļaujā. Pati upe ir tikai zvejas atļaujas un tātad zvejas tiesību nodošanas sastāvdaļa. Tiktāl, ciktāl
tāda pakalpojumu sniegšana kā attiecīgajā pamata lietā sastāv no tāda īpašuma, kas ir upe, lietošanas tiesību nodošanas, šis
nekustamais īpašums ir galvenais elements un tas nav nodalāms no minētā pakalpojuma. Turklāt vieta, kurā atrodas nekustamais
īpašums, atbilst galīgajai pakalpojuma izmantošanas vietai.
No visiem šiem faktiem izriet, ka starp zvejas tiesību nodošanu un tām upes daļām, uz kurām šīs tiesības attiecas, pastāv
pietiekami tieša saikne. Tādējādi tāds pakalpojums kā
Heger
sniegtais ir saistīts ar nekustamo īpašumu Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta izpratnē.
Tādējādi uz prejudiciālo jautājumu ir jāatbild, ka tas, ka tiesības uz zveju tiek nodotas par maksu, ir ar nekustamo īpašumu
saistītu pakalpojumu sniegšana Sestās direktīvas 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta izpratnē.

Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz lietas dalībniekiem pamata lietā šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par
tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās
izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (trešā palāta) nospriež:
Tas, ka tiesības uz zveju tiek nodotas par maksu, ir ar nekustamo īpašumu saistītu pakalpojumu sniegšana Padomes 1977. gada
17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem — Kopēja
pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze 9. panta 2. punkta a) apakšpunkta izpratnē.
[Paraksti]
*
Tiesvedības valoda – vācu.