CELEX: 62006CJ0527
Darba ņēmēju brīva pārvietošanās
EKL 39. pants
Nodokļu tiesību akti
Ienākuma nodoklis
Nodokļa bāzes noteikšana
Dalībvalsts pilsonis, kas visus vai gandrīz visus savus ar nodokli apliekamos ienākumus gūst šajā dalībvalstī
Dzīvesvieta citā dalībvalstī

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt EKL 39. un 56. pantu.
Šis lūgums iesniegts saistībā ar tiesvedību Rennebergs, Nīderlandes pilsonis, pret
Staatssecretaris van Financiën
(valsts sekretārs finanšu lietās) par nodokļu pārvaldes atteikumu — nosakot tā ienākuma nodokļa bāzi, kas viņam jāmaksā Nīderlandē, kur viņš gūst visus darba ienākumus, — ņemt vērā ar nekustamo īpašumu, kas Beļģijā pieder Rennebergam un kurā viņš pats dzīvo, saistīto īres ienākumu zaudējumus.
Atbilstošās tiesību normas
Konvencijas normas
1970. gada 19. oktobrī Nīderlandes Karalistes un Beļģijas Karalistes valdību Briselē parakstītās konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu ienākuma nodokļa un kapitāla nodokļa jomā un dažiem citiem nodokļu jomas jautājumiem (
Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing
, 1970. gada
Tractatenblad
Nr. 192; turpmāk tekstā — “nodokļu konvencija”) 4. panta ar nosaukumu “Nodokļu rezidence” 1. punktā noteikts:
“Šīs konvencijas izpratnē jēdziens “kādas valsts rezidents” nozīmē ikvienu personu, kas saskaņā ar minētās valsts tiesību aktiem ir nodokļu maksātāja šajā valstī, ņemot vērā tās domicilu, tās dzīvesvietu, tās vadības atrašanās vietu vai jebkuru citu līdzīgu kritēriju [..].”
Nodokļu konvencijas 6. panta 1. punktā paredzēts:
“Ienākumi no nekustamā īpašuma ir apliekami ar nodokli valstī, kurā šis īpašums atrodas.”
Šīs konvencijas 19. panta 1. punkta pirmā daļa formulēta šādi:
“Atalgojums, ieskaitot pensijas, ko kāda valsts vai kāda tās politiskā vienība tieši vai no to izveidotajiem līdzekļu fondiem izmaksājusi fiziskai personai par šai valstij vai šai politiskajai vienībai sniegtajiem pakalpojumiem, ir apliekams ar nodokli minētajā valstī.”
Nodokļu konvencijas 24. panta 1. punkta 1. un 2. apakšpunktā paredzēts:
“Lai novērstu nodokļu dubultu uzlikšanu Nīderlandes rezidentiem:
1)
Nīderlandes [Karaliste], uzliekot [tās] rezidentiem nodokli, ar nodokli apliekamā ienākuma bāzē [var] iekļaut tos ienākuma vai īpašuma elementus, kas atbilstoši šīs konvencijas noteikumiem ir apliekami ar nodokli Beļģijā;
2)
ņemot vērā valsts tiesiskajā regulējumā par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu ietverto noteikumu par zaudējumu kompensēšanu piemērošanu, Nīderlandes [Karaliste piešķir] saskaņā ar 1) [apakšpunktu] aprēķinātās nodokļa summas samazinājumu. Šis samazinājums ir vienlīdzīgs ar to nodokļa daļu, kas atbilst attiecībai, kura pastāv starp ienākuma summu vai īpašuma summu, kura ir iekļauta 1) [apakšpunktā] paredzētajā ar nodokli apliekamā ienākuma bāzē un kura ir apliekama ar nodokli Beļģijā saskaņā ar [
inter alia
] konvencijas 6. [pantu], un kopējā ienākuma summu vai kopējā īpašuma summu, kas veido 1) [apakšpunktā] paredzēto ar nodokli apliekamā ienākuma bāzi.”
Šīs konvencijas 25. panta ar nosaukumu “Nediskriminācija” 3. punktā noteikts:
“Fiziskām personām, kas ir rezidenti vienā no abām valstīm, otrā valstī ir tiesības uz personīga rakstura nodokļu atskaitījumiem, atlaidēm un samazinājumiem, ko šī valsts piešķir saviem rezidentiem sakarā ar to stāvokli vai ģimenes pienākumiem.”
Valsts tiesiskais regulējums
1964. gada 16. decembra Likuma par ienākuma nodokli (
Wet op de inkomstenbelasting 1964
, 1964. gada
Staatsblad
Nr. 519; turpmāk tekstā — “
WIB
”) redakcijā, kura piemērojama pamata lietas faktiem, 1. pantā “valsts” nodokļu maksātāji (turpmāk tekstā — “nodokļu maksātāji rezidenti”) ir definēti kā fiziskas personas, kas dzīvo Nīderlandē, tiem pretstatot “ārvalstu” nodokļu maksātājus (turpmāk tekstā — “nodokļu maksātāji nerezidenti”), kas ir fiziskas personas, kas, nedzīvojot šajā dalībvalstī, tajā tomēr gūst ienākumus.
Nodokļu maksātāji rezidenti maksā nodokli par visiem saviem ienākumiem, bet nodokļu maksātāji nerezidenti to maksā tikai par saviem Nīderlandē gūtajiem ienākumiem.
Runājot par nodokļu maksātājiem rezidentiem, ar nodokli apliekamos ienākumus veido jebkur pasaulē gūtie bruto ienākumi, no kuriem atskaitīti atskaitāmie zaudējumi (
WIB
3. pants). Šajos ienākumos ietilpst
inter alia
neto ienākumi no darba un kapitāla (
WIB
4. panta 1. punkta c) apakšpunkts), tostarp priekšrocība nodokļu maksātājam personīgi apdzīvot viņam piederošu namīpašumu.
Saskaņā ar
WIB
42.a panta 1. punktu šī priekšrocība ir noteikta kā konkrēta summa, neņemot vērā citas priekšrocības, izmaksas, izdevumus un vērtības samazināšanos, kas nav parāda procenti, finanšu aizdevuma izmaksas un periodiski ilgtermiņa nomas vai nekustamā īpašuma īres maksājumi.
Saskaņā ar
WIB
4. panta 2. punktu, ja, aprēķinot neto ienākumus, tie ir negatīvi, negatīvo summu atskaita no bruto ienākumiem, kas ir apliekami ar nodokli.
Piemērojot visus šos noteikumus, nodokļu maksātājam rezidentam tas nepārprotami nozīmē, ka parāda, kas radies īpašumā esoša namīpašuma finansēšanai, procenti pilnībā tiek atskaitīti no bruto ienākumiem un līdz ar to no ar nodokli apliekamajiem ienākumiem pat ja procenti pārsniedz priekšrocību, ko nodokļu maksātājam rada tas, ka viņš pats dzīvo tam piederošā namīpašumā.
Kā konstatē iesniedzējtiesa, ja nodokļu maksātājs rezidents gūst negatīvus ienākumus no nekustamā īpašuma, kas atrodas Beļģijā, šo ienākumu negatīvo elementu var atskaitīt no Nīderlandē ar nodokli apliekamajiem ienākumiem, ņemot vērā, ka nākamajā gadā, kurā no šī nekustamā īpašuma ir gūti pozitīvi ienākumi, atskaitījums, lai novērstu nodokļa dubultu uzlikšanu, tiks aprēķināts, šos zaudējumus atskaitot no šiem pozitīvajiem ienākumiem saskaņā ar nodokļu konvencijas 24. panta 1. punkta 2) apakšpunktu apvienojumā ar 1989. gada 21. decembra rīkojuma par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu (
Besluit voorkoming dubbele belasting 1989
, 1989. gada
Staatsblad
Nr. 594; turpmāk tekstā — “1989. gada rīkojums”) 3. panta 4. punktu.
Nodokļu režīms attiecībā uz Beļģijas rezidentu, kas Nīderlandē gūst darba ienākumus
Nodokļu režīms, kas piemērojams Beļģijā rezidējošam nodokļu maksātājam, kurš darba ienākumus gūst Nīderlandē, reglamentēts
WIB
un nodokļu konvencijā.
Saskaņā ar
WIB
48. pantu no nodokļu maksātājiem nerezidentiem nodoklis tiek iekasēts par valstī gūtiem ar nodokli apliekamiem ienākumiem, proti, kalendārā gada laikā valstī gūtiem bruto ienākumiem.
Saskaņā ar
WIB
49. panta c) punktu valstī gūtie bruto ienākumi ietver
inter alia
kopējos neto ienākumus, ko Nīderlandē nerezidējoša persona guvusi darbā tiktāl, ciktāl darbs veikts Nīderlandē, vai arī no nekustamā īpašuma, kas atrodas šajā dalībvalstī.
Principā saskaņā ar
WIB
2. panta 2. punktu Nīderlandes pilsonis, kas nerezidē Nīderlandē, bet strādā pie Nīderlandes publisko tiesību juridiskas personas, tiek uzskatīts par Nīderlandes rezidentu.
Hoge Raad der Nederlanden
(Nīderlandes Augstākā tiesa) precizē, ka no tās 1980. gada 12. marta sprieduma (Nr. 19180,
BNB
1980/170) tomēr izriet, ka attiecībā uz ienākumiem, kurus saskaņā ar nodokļu konvenciju paredzēts aplikt ar nodokli Beļģijas Karalistē,
WIB
2. panta 2. punkta noteikumi par dzīvesvietas noteikšanu ir jāignorē, bet jāpiemēro minētās konvencijas noteikumi.
Pamata prāva un prejudiciālais jautājums
Rennebergs 1993. gada decembrī emigrēja no Nīderlandes uz Beļģiju. 1996. un 1997. gadā viņš Beļģijā dzīvoja savā nekustamajā īpašumā, kuru viņš nopirka 1993. gadā un finansēja ar kādas Nīderlandes bankas sniegta hipotekārā aizdevuma palīdzību.
1996. un 1997. gadā Rennebergs strādāja civildienestā Nīderlandē Māstrihtas pašvaldībā. Šo divu gadu laikā visus savus darba ienākumus viņš guva Nīderlandē.
Beļģijā Rennebergam par savu nekustamo īpašumu bija jāmaksā nodoklis, proti, nekustamā īpašuma nodoklis. Renneberga negatīvie ienākumi no viņa Beļģijas nekustamā īpašuma pilnīgi noteikti neietekmēja šī nodokļa apmēru.
Saistībā ar viņa ienākumu aplikšanu ar nodokli Nīderlandē 1996. un 1997. nodokļu gadā Rennebergs lūdza atskaitīt ar viņa rezidenci Beļģijā saistītos negatīvos ienākumus. Šis lūgums attiecās uz starpību starp nekustamā īpašuma īres vērtību un samaksātajiem hipotekārā aizdevuma procentiem.
Nīderlandes nodokļu pārvalde sagatavoja atzinumus par nodokļu uzlikšanu šajos gados, pamatojoties uz ienākumiem, kas apliekami ar nodokli, attiecīgi NLG 75265 un NLG 78600 apmērā, par atskaitāmajiem Renneberga Nīderlandes ienākumiem neatzīstot negatīvos ienākumus no viņa nekustamā īpašuma Beļģijā. Saskaņā ar Renneberga nodokļu deklarāciju šie negatīvie ienākumi bija NLG 8165 1996. gadā un NLG 8195 1997. gadā.
Par šiem atzinumiem iesniegtās sūdzības tika ar lēmumiem noraidītas.
Tā kā
Gerechtshof te 's-Hertogenbosch
(Hertogenbosas Apelācijas tiesa) ar diviem 2002. gada 31. oktobra spriedumiem noraidīja apelācijas sūdzības, ko Rennebergs bija iesniedzis par šiem lēmumiem, viņš par šiem spriedumiem iesniedza kasācijas sūdzību
Hoge Raad der Nederlanden
.
Kā konstatējusi iesniedzējtiesa, saskaņā ar nodokļu konvencijas 4. pantu prasītājs pamata lietā uzskatāms par Beļģijas rezidentu.
Līdz ar to Nīderlandē Rennebergs netiek uzskatīts par personu, kas maksā visus nodokļus, bet attiecībā uz ienākumiem, kurus saskaņā ar nodokļu konvenciju paredzēts aplikt ar nodokli Beļģijas Karalistē, viņš ir pakļauts režīmam, kas piemērojams nodokļu maksātājiem nerezidentiem. Tādējādi negatīvie vai pozitīvie ienākumi, kuri saskaņā ar šo konvenciju ar nodokli apliekami Beļģijas Karalistē, neietekmē to pozitīvo vai negatīvo ienākumu aplikšanu ar nodokli, kuri atbilstoši šai konvencijai ar nodokli apliekami Nīderlandē.
Savā apelācijas sūdzībā Rennebergs ir pamatojies uz Tiesas 1995. gada 14. februāra spriedumu lietā
C-279/93
Schumacker
(
Recueil
, I-225. lpp.
). Viņš apgalvo, ka, tā kā viņš ir izmantojis savas EKL 39. pantā garantētās tiesības brīvi pārvietoties, viņam Nīderlandē jābūt tiesībām uz priekšrocībām, kas šajā valstī piešķirtas nodokļu maksātājiem rezidentiem, jo, runājot par ienākumiem, kas apliekami ar nodokli, un vietu, kurā tie gūti, viņš atrodas ar nodokļu maksātājiem rezidentiem lielā mērā salīdzināmā situācijā.
Hoge Raad der Nederlanden
atzīmē, ka atšķirībā no iepriekš minētajā lietā
Schumacker
iztirzātās situācijas nodokļu priekšrocība, kas tiek aplūkota pamata lietā, nav pamatota ar nodokļu maksātāja personisko situāciju un ģimenes stāvokli.
Šī tiesa uzskata, ka atšķirībā no gadījuma, kad, uzliekot tiešos nodokļus, tiek ņemta vērā personiskā situācija un ģimenes stāvoklis saskaņā ar progresivitātes principu, iespēja negatīvos ienākumus, kas ietilpst noteiktā ienākumu kategorijā, tās pašas nodokļu sistēmas ietvaros atskaitīt no pozitīvajiem ienākumiem, kas ietilpst citā ienākumu kategorijā, nav tik universāla tiešo nodokļu pazīme, ka nodokļu maksātājam, kam jāmaksā nodoklis dažādās dalībvalstīs tāpēc, ka viņš ir izmantojis EK līgumā garantētās brīvas pārvietošanās tiesības, būtu jābūt iespējai to izmantot vienā no šīm valstīm.
Tomēr, uzskatīdama, ka pamata lietā ir radušās zināmas Kopienu tiesību interpretācijas problēmas,
Hoge Raad der Nederlanden
nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai EKL 39. un 56. pants ir interpretējami tā, ka saskaņā ar vienu no šiem pantiem vai abiem pantiem nav pieļaujams, ka nodokļa maksātājam — kam no viņa nekustamā īpašuma, kurā viņš dzīvo, viņa dzīvesvietas [dalīb]valstī ir radušies negatīvi ienākumi, bet visi viņa pozitīvie ienākumi, proti, darba ienākumi, tiek gūti citā dalībvalstī, kurā viņš nedzīvo, — šī cita dalībvalsts [..] liedz negatīvos ienākumus atskaitīt no ar nodokli apliekamajiem darba ienākumiem, kaut gan nodarbinātības [dalīb]valsts šādas atskaitīšanas tiesības saviem rezidentiem ir piešķīrusi?”
Ar 2008. gada 4. aprīlī paziņotu vēstuli Tiesa Nīderlandes valdībai rakstveidā uzdevusi divus jautājumus par konkrētiem Nīderlandē pamata lietas faktiem piemērojamo nodokļu tiesību aspektiem, uz kuriem šī valdība ir atbildējusi ar Tiesas kancelejā 2008. gada 24. aprīlī iesniegtu vēstuli.
Par prejudiciālo jautājumu
Uzdodama šo jautājumu, iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai EKL 39. un/vai 56. pants jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu kā pamata lietā, saskaņā ar kuru Kopienas pilsonis, kas nedzīvo tajā dalībvalstī, kurā viņš gūst visus vai gandrīz visus savus ar nodokli apliekamos ienākumus, nevar, nosakot šo ienākumu nodokļa bāzi šajā dalībvalstī, atskaitīt negatīvos ienākumus no viņam piederošas mājas, kas atrodas citā dalībvalstī un kurā viņš pats dzīvo, lai arī pirmās minētās dalībvalsts rezidentam, nosakot ar nodokli apliekamos ienākumus, šādu negatīvo ienākumu atskaitīšanas tiesības ir piešķirtas.
Par prejudiciālo jautājumu saistībā ar EKL 39. pantu
Par EKL 39. panta piemērojamību
Vispirms jāprecizē, ka nav ticis apgalvots, ka tādas personas kā Rennebergs situācija neietilpst darba ņēmēju pārvietošanās brīvības piemērošanas jomā tāpēc, ka šī persona nodarbināta civildienestā EKL 39. panta 4. punkta izpratnē. Turklāt lietas materiālos šajā sakarā nav nevienas norādes. Līdz ar to par sākumpunktu jāizmanto premisa, ka ekonomiskā darbība pamata lietā nav darbs, kas EKL 39. panta 4. punktā izslēgts no šī panta 1.–3. punkta piemērošanas jomas.
Kā norāda Nīderlandes valdība un savos rakstveida apsvērumos arī Eiropas Kopienu Komisija, runājot par darba ņēmēju pārvietošanās brīvību, situācijai šajā lietā ir visnotaļ iekšējs raksturs. Nīderlandes pilsonis, kas turpina savu ekonomisko darbību Nīderlandē pēc pārcelšanās uz dzīvi Beļģijā privātu iemeslu dēļ, nav uzskatāms par migrējošu darba ņēmēju un līdz ar to nav izmantojis darba ņēmēju tiesības brīvi pārvietoties.
Šajā ziņā jāatzīst, ka jebkurš Kopienu pilsonis, kas veic algotu darbu citā dalībvalstī, kura nav viņa dzīvesvietas dalībvalsts, neatkarīgi no viņa dzīvesvietas un pilsonības ietilpst EKL 39. panta piemērošanas jomā (šajā sakarā skat.
inter alia
2006. gada 21. februāra spriedumu lietā
C-152/03
Ritter-Coulais
, Krājums, I-1711. lpp.
, 31. punkts; 2007. gada 18. jūlija spriedumu lietā
C-212/05
Hartmann
, Krājums, I-6303. lpp.
, 17. punkts, kā arī 2007. gada 18. jūlija spriedumu lietā
C-182/06
Lakebrink
un
Peters-Lakebrink
, Krājums, I-6705. lpp.
, 15. punkts; 2007. gada 11. septembra spriedumu lietā
C-287/05
Hendrix
, Krājums, I-6909. lpp.
, 46. punkts, un 2008. gada 17. janvāra spriedumu lietā
C-152/05 Komisija/Vācija, Krājums, I-39. lpp.
, 20. punkts).
Līdz ar to tāda Kopienu pilsoņa kā Rennebergs, kas pēc pārcelšanās uz dzīvi no vienas dalībvalsts citā veic algotu darbu dalībvalstī, kura nav viņa dzīvesvietas dalībvalsts, situācija pēc pārcelšanās ietilpst EKL 39. panta piemērošanas jomā.
Tādējādi jāizvērtē, vai, kā to apgalvo prasītājs pamata lietā un kā tiesas sēdē norādījusi Komisija, EKL 39. pants tādā situācijā, kādā atrodas Rennebergs, neļauj piemērot tādu valsts tiesisko regulējumu kā pamata prāvā.
Par darba ņēmēju brīvu pārvietošanos
— Tiesai sniegtie apsvērumi
Ja Tiesa atzītu, ka EKL 39. pants ir piemērojams tādā situācijā kā pamata prāvā, Nīderlandes un Zviedrijas valdības uzskata, ka atšķirīgā attieksme pret Rennebergu salīdzinājumā ar nodokļu maksātājiem rezidentiem nav pretrunā EKL 39. pantam, jo tā izriet tikai un vienīgi no nodokļu konvencijā paredzētās nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadales.
Nīderlandes valdība norāda, ka, ievērojot šo sadali, tikai Beļģijas Karalistei jāņem vērā negatīvie un pozitīvie ienākumi no Renneberga nekustamā īpašuma Beļģijā. Nīderlandes Karaliste ar nodokli var aplikt tikai viņa profesionālos ienākumus, un tā nav tiesīga ar nodokli apliekamajiem ienākumiem pieskaitīt viņa ienākumus no nekustamā īpašuma. Turklāt Līgums Eiropas Savienības pilsonim negarantē, ka viņa darbību pārcelšana uz dalībvalsti, kas nav dalībvalsts, kurā viņš līdz šim dzīvojis, nodokļu jomā būs neitrāla.
Šī valdība secina, ka atšķirīgā attieksme pamata lietā attiecas uz situācijām, kas nav objektīvi salīdzināmas, un tātad nav nekādā ziņā diskriminējoša.
Savukārt Komisija būtībā uzskata, ka, raugoties no nodarbinātības dalībvalsts viedokļa, situācijas, kādās atrodas rezidents un nerezidents, kas visus vai gandrīz visus savus ar nodokli apliekamos ienākumus gūst šajā valstī, ir salīdzināmas. Tā uzskata, ka ar tiesisko regulējumu pamata prāvā tiek izraisīta atšķirīga attieksme pret šīm divām nodokļa maksātāju kategorijām atkarībā tikai no dzīvesvietas. Šāda atšķirīga attieksme nodokļu jomā esot ar EKL 39. pantu aizliegta netieša diskriminācija, jo Nīderlandē negatīvie ienākumi no nekustamā īpašuma Beļģijā tiek ņemti vērā nodokļu maksātāja rezidenta gadījumā, bet ne nodokļu maksātāja nerezidenta situācijā.
— Tiesas vērtējums
No pastāvīgās judikatūras izriet, ka visu Līguma noteikumu par personu brīvu pārvietošanos mērķis ir atvieglot Kopienas pilsoņu visu veidu profesionālās darbības veikšanu visā Eiropas Kopienas teritorijā un tie nepieļauj tādus pasākumus, kuri šiem pilsoņiem var radīt mazāk labvēlīgus apstākļus, ja tie vēlas veikt ekonomisko darbību citas dalībvalsts teritorijā (skat.
inter alia
2003. gada 13. novembra spriedumu lietā
C-209/01
Schilling
un
Fleck-Schilling
,
Recueil
, I-13389. lpp.
, 24. punkts, un iepriekš minētos spriedumus lietā
Ritter-Coulais
, 33. punkts; lietā
Lakebrink
un
Peters-Lakebrink
, 17. punkts, kā arī lietā Komisija/Vācija, 21. punkts).
No šī sprieduma 36. un 43. punktā minētās judikatūras var secināt, ka 43. punktā ietvertie apsvērumi attiecas uz pasākumiem, kuri var būt nelabvēlīgi Kopienas pilsoņiem, kas profesionālu darbību veic dalībvalstī, kura nav to dzīvesvietas dalībvalsts, it īpaši tiem Kopienas pilsoņiem, kas vēlas turpināt veikt ekonomisku darbību attiecīgajā dalībvalstī pēc pārcelšanās uz dzīvi citā dalībvalstī.
No iesniedzējtiesas lēmuma izriet, ka atšķirībā no personām, kuras strādā un dzīvo Nīderlandē, Rennebergs, kas strādā Nīderlandē, bet dzīvo Beļģijā, saskaņā ar Nīderlandes tiesību aktiem nav tiesīgs lūgt, lai, nosakot viņa Nīderlandē gūtos ar nodokli apliekamos ienākumus, tiktu ņemti vērā negatīvie ienākumi no viņa nekustamā īpašuma Beļģijā.
Līdz ar to atbilstoši tādam tiesiskajam regulējumam kā pamata prāvā attieksme pret nodokļu maksātājiem nerezidentiem ir mazāk labvēlīga nekā pret nodokļu maksātājiem rezidentiem.
Tādējādi jāizvērtē, vai, kā to apgalvo Nīderlandes un Zviedrijas valdības, šāda atšķirīga attieksme nodokļu jomā pret nodokļu maksātājiem, kas nav attiecīgās dalībvalsts rezidenti, nav pretrunā EKL 39. pantam, jo tā ir pamatota ar tādā konvencijā par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu kā nodokļu konvencija pamata prāvā paredzētu nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadali.
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, ja nav Kopienas vienādošanas vai saskaņošanas pasākumu, kritēriju noteikšana ienākumu un kapitāla aplikšanai ar nodokļiem, lai, attiecīgajā gadījumā noslēdzot konvenciju, novērstu nodokļu dubulto uzlikšanu, ir dalībvalstu kompetencē. Šajā kontekstā dalībvalstis divpusējās konvencijās par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu var brīvi noteikt faktorus, no kuriem ir atkarīga kompetences sadale nodokļu jomā (skat.
inter alia
1999. gada 21. septembra spriedumu lietā
C-307/97
Saint-Gobain ZN
,
Recueil
, I-6161. lpp.
, 57. punkts; 2002. gada 12. decembra spriedumu lietā
C-385/00
de Groot
,
Recueil
, I-11819. lpp.
, 93. punkts, un 2006. gada 19. janvāra spriedumu lietā
C-265/04
Bouanich
, Krājums, I-923. lpp.
, 49. punkts).
Šajā gadījumā, pieņemot nodokļu konvencijas 6. pantu un 19. panta 1. punktu, Nīderlandes Karaliste un Beļģijas Karaliste ir izmantojušas tiesības noteikt savas izvēles faktorus, lai sadalītu attiecīgās pilnvaras nodokļu jomā. Atbilstoši šīs konvencijas 6. pantam Beļģijas Karaliste ar nodokli apliek ienākumus no nekustamā īpašuma, kas atrodas tās teritorijā, bet saskaņā ar konvencijas 19. panta 1. punktu tāda Nīderlandes civildienesta darbinieka kā Rennebergs darba samaksa ar nodokli tiek aplikta Nīderlandē.
Tomēr šī nodokļu jomas pilnvaru sadale dalībvalstīm neļauj piemērot pasākumus, kas ir pretrunā Līgumā garantētajām pārvietošanās brīvībām (šajā sakarā skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
Bouanich
, 50. punkts; 2006. gada 12. decembra spriedumu lietā
C-374/04
Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation
, Krājums, I-11673. lpp.
, 54. punkts, un 2007. gada 8. novembra spriedumu lietā
C-379/05
Amurta
, Krājums, I-9569. lpp.
, 24. punkts).
Runājot par divpusējās konvencijās par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu sadalīto nodokļu uzlikšanas pilnvaru izmantošanu, dalībvalstīm ir jāievēro Kopienu noteikumi (šajā sakarā skat. iepriekš minētos spriedumus lietā
Saint-Gobain ZN
, 58. punkts, un lietā
Bouanich
, 50. punkts), it īpaši valsts režīma princips attiecībā uz citu dalībvalstu pilsoņiem un saviem pilsoņiem, kas ir izmantojuši Līgumā garantētās brīvības (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā
de Groot
, 94. punkts).
Pamata lietas kontekstā jāatzīst, ka tas, ka nodokļu konvencijas līgumslēdzējas puses, sadalot attiecīgās nodokļu pilnvaras, ir izmantojušas savu brīvību noteikt sadales faktorus, tomēr nenozīmē, ka Nīderlandes Karalistei ir atņemtas jebkādas pilnvaras, nosakot nodokļu maksātāja nerezidenta — kas galveno daļu vai visus savus ar nodokli apliekamos ienākumus gūst Nīderlandē — ar nodokli apliekamos ienākumus, ņemt vērā negatīvos ienākumus no nekustamā īpašuma, kas atrodas Beļģijā.
Jāatzīst, kā savu secinājumu 81. punktā atzīmējis ģenerāladvokāts, ka, runājot par nodokļu maksātājiem rezidentiem, tikai tas vien, ka tie no nekustamā īpašuma, kas atrodas Beļģijas Karalistes teritorijā, gūst ienākumus, attiecībā uz kuriem šī dalībvalsts īsteno savu kompetenci nodokļu jomā, Nīderlandes Karalistei neliedz šos ar nekustamo īpašumu saistītos ienākumus pieskaitīt ar nodokli, kas jāmaksā šiem nodokļu maksātājiem, apliekamajiem ienākumiem.
Šo iesniedzējtiesas akcentēto apstākli atbildēs uz Tiesas uzdotajiem rakstveida jautājumiem turklāt apstiprinājusi arī Nīderlandes valdība.
Konkrētāk, runājot par ienākumiem, kas apliekami ar Nīderlandē saskaņā ar nodokļu konvencijas 24. panta 1. punkta 1. apakšpunktu iekasējamo nodokli, pieskaitāmajiem pozitīvajiem ienākumiem no nekustamā īpašuma, kas atrodas Beļģijā, atbilstoši nodokļu konvencijas 24. panta 1. punkta 2. apakšpunktā paredzētajai kārtībai, lai novērstu nodokļu dubultu uzlikšanu, proporcionāli šo ienākumu daļai nodokļa bāzē ir piešķirts nodokļa samazinājums.
Runājot par negatīvajiem ienākumiem no tāda nekustamā īpašuma, kas atrodas Beļģijā, no iesniedzējtiesas lēmuma un Nīderlandes valdības atbildēm uz Tiesas uzdotajiem rakstveida jautājumiem izriet, ka tie var tikt ņemti vērā, nosakot nodokļu maksātāju rezidentu ar nodokli apliekamos ienākumus, un ka, ja nākamajā gadā no šī paša īpašuma ārvalstīs tiktu gūti pozitīvi ienākumi, nodokļa samazinājums, lai novērstu šo pozitīvo ienākumu dubultu aplikšanu ar nodokli, tiktu aprēķināts, no šiem pozitīvajiem ienākumiem atskaitot iepriekšējos negatīvos ienākumus atbilstoši 1989. gada rīkojuma 3. panta 4. punktam, kas atbilst tiem Nīderlandes tiesību aktos par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu ietvertajiem noteikumiem par zaudējumu kompensēšanu, uz kuriem ir atsauce nodokļu konvencijas 24. panta 1. punkta 2. apakšpunktā.
Tā kā šī konvencija ļauj, aprēķinot nodokļu maksātāja rezidenta ienākumu nodokli, ņemt vērā negatīvos ienākumus no nekustamā īpašuma, kas atrodas Beļģijā, tad pretēji Nīderlandes valdības apgalvojumiem atskaitīšanas atteikums tādam nodokļu maksātājam kā Rennebergs, šķiet, neizriet no šajā konvencijā noteiktās izvēles kompetenci aplikt ar nodokli šīs konvencijas piemērošanas jomā ietilpstošos nodokļu maksātāju ienākumus no nekustamā īpašuma piešķirt dalībvalstij, kuras teritorijā atrodas attiecīgais nekustamais īpašums.
Tātad attiecīgo negatīvo ienākumu ņemšana vērā vai atteikums ņemt tos vērā patiesībā ir atkarīgs no tā, vai šie nodokļu maksātāji ir uzskatāmi par Nīderlandes rezidentiem.
Runādama par tiešajiem nodokļiem, Tiesa vairākās lietās par fizisko personu ienākumu aplikšanu ar nodokļiem ir atzinusi, ka rezidentu un nerezidentu situācijas konkrētajā dalībvalstī parasti nav salīdzināmas, jo tām ir objektīvas atšķirības gan no ienākumu avota viedokļa, gan no personīgās nodokļu maksātspējas viedokļa vai arī ņemot vērā personīgo un ģimenes stāvokli (2007. gada 22. marta spriedums lietā
C-383/05
Talotta
, Krājums, I-2555. lpp.
, 19. punkts un tajā minētā judikatūra).
Tomēr Tiesa ir precizējusi: ja pastāv nodokļu priekšrocība, kuras izmantošana tiek atteikta nerezidentiem, atšķirīga attieksme pret šīm divām nodokļu maksātāju kategorijām var tikt uzskatīta par diskrimināciju Līguma izpratnē, ja nav nekādu objektīvu situācijas atšķirību, kas šajā sakarā varētu pamatot atšķirīgu attieksmi pret šīm kategorijām (iepriekš minētais spriedums lietā
Talotta
, 19. punkts un tajā minētā judikatūra).
Tā tas ir
inter alia
tad, ja nodokļu maksātājs nerezidents dzīvesvietas dalībvalstī negūst būtiskus ienākumus un galveno savu ar nodokli apliekamo ienākumu daļu gūst no nodarbinātības dalībvalstī veiktas darbības; līdz ar to dzīvesvietas dalībvalsts viņam nevar piešķirt priekšrocības, kas izriet no viņa personīgā un ģimenes stāvokļa ņemšanas vērā (skat.
inter alia
iepriekš minētos spriedumus lietā
Schumacker
, 36. punkts, un lietā
Lakebrink
un
Peters-Lakebrink
, 30. punkts).
Šādā gadījumā diskrimināciju izraisa tas, ka ne dzīvesvietas dalībvalstī, ne nodarbinātības dalībvalstī netiek ņemts vērā tāda nerezidenta personiskais un ģimenes stāvoklis, kas galveno savu ienākumu daļu un gandrīz visus savus ģimenes ienākumus gūst dalībvalstī, kura nav viņa dzīvesvietas dalībvalsts (iepriekš minētie spriedumi lietā
Schumacker
, 38. punkts, un lietā
Lakebrink
un
Peters-Lakebrink
, 31. punkts).
Iepriekš minētā sprieduma lietā
Lakebrink
un
Peters-Lakebrink
34. punktā Tiesa ir precizējusi, ka ar iepriekš minēto spriedumu lietā
Schumacker
iedibinātā judikatūra attiecas uz visām ar nerezidenta nodokļu maksātspēju saistītām nodokļu priekšrocībām, kas nav piešķirtas ne dzīvesvietas, ne nodarbinātības dalībvalstī.
Šī judikatūra attiecas uz tādu situāciju kā pamata lietā.
Tāds nodokļu maksātājs kā Rennebergs — atšķirībā no nodokļu maksātāja, kas dzīvo un strādā Nīderlandē un kas, ciezdams ar viņam Nīderlandē piederoša nekustamā īpašuma, kurā viņš pats dzīvo, vai ar Beļģijā piederoša nekustamā īpašuma, kurā viņš pats pastāvīgi nedzīvo, izīrēšanu saistītus zaudējumus, var prasīt, lai, Nīderlandē nosakot ienākumu nodokļa bāzi, šie zaudējumi tiktu ņemti vērā, — nevar lūgt, lai, nosakot viņa Nīderlandē gūto profesionālo ienākumu nodokļa bāzi, tiktu ņemti vērā zaudējumi no viņam Beļģijā piederoša nekustamā īpašuma izīrēšanas.
Tiktāl, ciktāl tāda persona kā Rennebergs, lai arī dzīvo vienā dalībvalstī, galveno savu ar nodokli apliekamo ienākumu daļu gūst no citā dalībvalstī veikta algota darba, negūstot būtiskus ienākumus dzīvesvietas dalībvalstī, tā, runājot par tās nodokļu maksātspējas ņemšanu vērā, saistībā ar tās nodarbinātības dalībvalsti atrodas objektīvi ar šīs pēdējās minētās dalībvalsts rezidenta, kas tajā veic arī algotu darbu, stāvokli salīdzināmā situācijā.
Šķiet, ka, tā kā šādai personai dzīvesvietas dalībvalstī nav jāmaksā fizisko personu ienākuma nodoklis par ienākumiem no nekustamā īpašuma, kas pārsniedz iepriekš samaksātu nekustamā īpašuma nodokli, tā nevar prasīt ņemt vērā negatīvos ienākumus no tās nekustamā īpašuma, kas atrodas šajā dalībvalstī, un nekādā ziņā nevar arī atsaukties uz šiem negatīvajiem ienākumiem, kad tiek noteikta tās nodarbinātības dalībvalstī ar nodokli apliekamo ienākumu nodokļa bāze.
Tātad EKL 39. pantā principā paredzēts, ka, lai noteiktu nodarbinātības dalībvalstī ar nodokli apliekamo ienākumu nodokļa bāzi, šīs dalībvalsts nodokļu iestādēm tādā situācijā, kādā atrodas Rennebergs, jāņem vērā ar viņa dzīvesvietas dalībvalstī esošu nekustamo īpašumu saistīti negatīvie ienākumi.
Šajā sakarā jāuzsver, kā to savu secinājumu 84. punktā atzīmējis ģenerāladvokāts, ka ar to, ka Nīderlandes Karaliste uz nodokļu maksātājiem nerezidentiem, kas kā Rennebergs visus vai gandrīz visus savus ar nodokli apliekamos ienākumus gūst Nīderlandē, attiecina nodokļu maksātājiem rezidentiem piemērojamo režīmu, nodokļu konvencijā paredzētās Beļģijas Karalistes tiesības ietekmētas netiek un tai netiek uzlikts neviens jauns pienākums.
Turklāt jānorāda, ka iepriekš minētā sprieduma lietā
de Groot
101. punktā Tiesa ir atzinusi, ka ar mehānismiem, kas izmantoti, lai novērstu nodokļu dubultu uzlikšanu, vai valsts nodokļu sistēmām, kuru mērķis ir novērst vai mazināt nodokļu dubultu uzlikšanu, attiecīgo dalībvalstu nodokļu maksātājiem tomēr jānodrošina, ka viņu personīgais un ģimenes stāvoklis tiks pienācīgi ņemts vērā neatkarīgi no veida, kā attiecīgās dalībvalstis šo pienākumu savstarpēji sadalījušas, lai neizraisītu nevienlīdzīgu attieksmi, kas ir pretrunā Līguma normām par darba ņēmēju brīvu pārvietošanos un ko nekādā ziņā nerada valstu nodokļu tiesību aktu atšķirības. Ievērojot šī sprieduma 63. punktā minētajā spriedumā lietā
Lakebrink
un
Peters-Lakebrink
ietverto atzinumu, šie apsvērumi attiecas arī uz vispārējās darba ņēmēju nodokļu maksātspējas ņemšanu vērā.
Tā kā Nīderlandes Karaliste, kā minēts šī sprieduma 56. punktā, nosakot nodokļu maksātāju rezidentu ienākumu nodokļa bāzi, ņem vērā negatīvos ienākumus no nekustamā īpašuma, kas atrodas Beļģijā, tai tāpat, runājot par Beļģijas rezidentiem, kas visus vai gandrīz visus savus ar nodokli apliekamos ienākumus gūst Nīderlandē, bet dzīvesvietas dalībvalstī negūst nekādus būtiskus ienākumus, šajā sakarā jāņem vērā šie paši negatīvie ienākumi, jo pretējā gadījumā šo pēdējo minēto nodokļu maksātāju stāvoklis šajā ziņā netiktu ņemts vērā nevienā no abām attiecīgajām dalībvalstīm.
Tomēr jāizvērtē Nīderlandes valdības arguments, ka negatīvās sekas nodokļu jomā, kas Rennebergam radušās, iegādājoties nekustamo īpašumu Beļģijā, izriet no abu attiecīgo dalībvalstu iekšējo nodokļu sistēmu atšķirībām.
Šī valdība norāda, ka šīs atšķirības izpaužas tādējādi, ka Nīderlandes nodokļu sistēma hipotekārā aizdevuma procentus ļauj atskaitīt no darba ienākumiem, bet Beļģijas nodokļu sistēmā šī iespēja nav paredzēta. Saskaņā ar Beļģijas nodokļu tiesībām hipotekārā aizdevuma procenti var tikt atskaitīti tikai no ienākumiem, kas saistīti ar nekustamo īpašumu. Līdz ar to, pat ja attiecīgā persona darba ienākumus guvusi Beļģijā, negatīvā hipotekārā aizdevuma procentu summu no šiem ienākumiem atskaitīt nevar.
Pēc šīs valdības domām, ne jau Nīderlandes sistēmas piemērošana
per se
Rennebergam nodokļu jomā radījusi negatīvas sekas, bet gan tas, ka Beļģijas nodokļu sistēma hipotekārā aizdevuma procentus ļauj atskaitīt daudz mazākā mērā nekā Nīderlandes nodokļu sistēma. Tas, ka Rennebergs Beļģijā nevar panākt, ka tiek ņemti vērā viņa negatīvie ienākumi, ir tāpēc, ka viņš ir pārcēlies uz dzīvi šajā dalībvalstī, nevis tāpēc, ka tiek piemērots Nīderlandes nodokļu tiesiskais regulējums. Ja Līgumā garantēto brīvību ierobežojumu izraisījušas tikai valstu nodokļu sistēmu atšķirības, tātad tas Kopienu tiesībās nav aizliegts.
Šajā sakarā jāatzīmē, ka pretēji Nīderlandes valdības apgalvojumiem atšķirīgo attieksmi pamata lietā neizraisa tikai attiecīgo valstu nodokļu tiesību aktu atšķirības. Pat ja Beļģijas ienākuma nodokļa sistēma ir tāda, kā to apraksta Nīderlandes valdība, un pat ja Beļģijas Karaliste, nosakot tās rezidentu ienākumu nodokļa bāzi, ļauj ņemt vērā tādus zaudējumus kā pamata lietā, nodokļu maksātājs tādā situācijā kā Rennebergs, kas visus vai gandrīz visus savus ienākumus gūst Nīderlandē, šo priekšrocību katrā ziņā nevarētu izmantot.
Turklāt jānoraida arī cits šajā kontekstā tiesas sēdē izvirzītais Nīderlandes valdības arguments, ka būtībā pastāv risks, ka ar Beļģijā esošu nodokļu maksātāja nerezidenta nekustamo īpašumu saistīti zaudējumi tiks ņemti vērā divreiz.
Pirmkārt, valsts tiesiskais regulējums par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu kopā ar nodokļu konvencijas 24. panta 1. punkta 2. apakšpunktu paredz novērst šāda riska īstenošanos attiecībā uz nodokļu maksātājiem rezidentiem, kas cietuši ar Beļģijā esošu nekustamo īpašumu saistītu ienākumu zaudējumus un kuru situācija var tikt pielīdzināta tāda nodokļu maksātāja nerezidenta kā Rennebergs stāvoklim.
Otrkārt, dalībvalsts, lai saņemtu no citas dalībvalsts atbildīgajām iestādēm visu informāciju, kas tai ļauj pareizi noteikt ienākuma nodokli, vai citādu informāciju, ko tā uzskata par nepieciešamu, lai noteiktu precīzu ienākuma nodokļa summu, kas nodokļu maksātājam ir jāmaksā saskaņā ar tās piemērojamiem tiesību aktiem, gadījumā, kad daļa nodokļu maksātāja darbību tiek veiktas citas dalībvalsts teritorijā, kas nav valsts, kurā tas veic algotu darbu, var atsaukties uz Padomes 1977. gada 19. decembra Direktīvu 77/799/EEK par dalībvalstu kompetentu iestāžu savstarpēju palīdzību tiešo [..] nodokļu jomā (
OV L 336, 15. lpp.
) (šajā sakarā skat. 2003. gada 26. jūnija spriedumu lietā
C-422/01
Skandia
un
Ramstedt
,
Recueil
, I-6817. lpp.
, 42. punkts).
Līdz ar to, kā Komisija apgalvojusi tiesas sēdē, tāda atšķirīga attieksme kā pamata prāvā, kas ir pamatota ar dzīvesvietu, ir diskriminējoša, jo, lai arī ar citā dalībvalstī esošu nekustamo īpašumu saistīti negatīvie ienākumi, nosakot nodokļu maksātāja, kas strādā un dzīvo konkrētajā dalībvalstī, ienākumu —
inter alia
darba ienākumu — nodokļa bāzi, šajā dalībvalstī tiek ņemti vērā, tie nevar tikt ņemti vērā tāda nodokļu maksātāja gadījumā, kas visus vai gandrīz visus savus ar nodokli apliekamos ienākumus gūst no algota darba šajā pašā dalībvalstī, bet dzīvo citā dalībvalstī.
Tātad tāds valsts tiesiskais regulējums kā pamata lietā ir principā ar EKL 39. pantu aizliegts darba ņēmēju brīvas pārvietošanās ierobežojums.
Tomēr jānoskaidro, vai šis ierobežojums ir pieļaujams. Saskaņā ar Tiesas judikatūru Līgumā garantētas pamatbrīvības ierobežojošs pasākums ir pieļaujams tikai tad, ja tam ir objektīvs, leģitīms un Līgumam atbilstošs mērķis un ja tas ir pamatots ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem. Taču, pat ja tas tā būtu, ar šāda pasākuma piemērošanu katrā ziņā jāgarantē, ka tiek īstenots tā mērķis un netiek pārsniegts tas, kas nepieciešams šī mērķa sasniegšanai (šajā sakarā skat.
inter alia
2005. gada 17. marta spriedumu lietā
C-109/04
Kranemann
, Krājums, I-2421. lpp.
, 33. punkts, un 2007. gada 11. janvāra spriedumu lietā
C-40/05
Lyyski
, Krājums, I-99. lpp.
, 38. punkts).
Taču ne Tiesai apsvērumus iesniegušās valdības, ne arī iesniedzējtiesa šādu iespējamu pasākuma pamatojumu nav minējušās.
Tādēļ EKL 39. pants nepieļauj, ka tāda nodokļu maksātāja nerezidenta kā Rennebergs situācijā, kas visus vai gandrīz visus savus ar nodokli apliekamos ienākumus gūst vienā dalībvalstī, šīs dalībvalsts nodokļu iestādes atsakās ņemt vērā ar citā dalībvalstī esošu nekustamo īpašumu saistītus negatīvos īres ienākumus.
Ievērojot iepriekšējos apsvērumus, uz uzdoto jautājumu sniedzama šāda atbilde: EKL 39. pants jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu kā pamata lietā, saskaņā ar kuru Kopienas pilsonis, kas nedzīvo dalībvalstī, kurā viņš gūst visus vai gandrīz visus savus ar nodokli apliekamos ienākumus, nevar prasīt, lai, nosakot šo ienākumu nodokļa bāzi šajā dalībvalstī, tiktu ņemti vērā ar citā dalībvalstī esošu viņam piederošu dzīvojamo māju saistīti negatīvie ienākumi, lai arī pirmās minētās dalībvalsts rezidents var prasīt, lai, nosakot viņa ienākumu nodokļa bāzi, šādi negatīvie ienākumi tiktu ņemti vērā.
Par prejudiciālo jautājumu saistībā ar EKL 56. pantu
Ievērojot uz uzdoto jautājumu sniegto atbildi saistībā ar EKL 39. panta ietekmi uz tāda nodokļu tiesiskā regulējuma kā pamata lietā piemērojamību, jautājums par to, vai Līguma normas par kapitāla brīvu apriti arī nepieļauj šo tiesisko regulējumu, nav jāizskata.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz pamata lietas dalībniekiem šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Tiesāšanās izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto lietas dalībnieku tiesāšanās izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (trešā palāta) nospriež:

EKL 39. pants jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj tādu valsts tiesisko regulējumu kā pamata lietā, saskaņā ar kuru Kopienas pilsonis, kas nedzīvo dalībvalstī, kurā viņš gūst visus vai gandrīz visus savus ar nodokli apliekamos ienākumus, nevar prasīt, lai, nosakot šo ienākumu nodokļa bāzi šajā dalībvalstī, tiktu ņemti vērā ar citā dalībvalstī esošu viņam piederošu dzīvojamo māju saistīti negatīvie ienākumi, lai arī pirmās minētās dalībvalsts rezidents var prasīt, lai, nosakot viņa ienākumu nodokļa bāzi, šādi negatīvie ienākumi tiktu ņemti vērā.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda — holandiešu.