CELEX: 62005CJ0464
Články 43 ES a 56 ES
Vnitrostátní daňová právní úprava
Dědická daň
Rodinná společnost
Osvobození
Podmínky
Zaměstnávání určitého množství zaměstnanců v určitém regionu členského státu

Odůvodnění rozsudku
1. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 43 ES týkajícího se svobody usazování a článku 56 ES týkajícího se volného pohybu kapitálu.
2. Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi M. Geurts a D. Vogtenem, jakožto zákonnými dědici J. Vogtena, a Administratie van de BTW, registratie en domeinen (správa DPH, registrace a státního majetku, dále jen „belgické daňové orgány“) ohledně toho, že uvedené orgány odmítly přiznat M. Geurt a D. Vongtenovi osvobození od dědické daně.
Právní rámec
Vnitrostátní právní úprava
3. Podle článku 3 belgické ústavy Belgii tvoří tři regiony: valonský, vlámský a bruselský.
4. Podle čl. 3 prvního pododstavce bodu 4 zvláštního zákona ze dne 16. ledna 1989 o financování obcí a regionů ( Moniteur belge  ze dne 17. ledna 1989, s. 850), ve znění zvláštního zákona ze dne 13. července 2001 o refinancování obcí a rozšíření daňových pravomocí regionů ( Moniteur belge  ze dne 3. srpna 2001, s. 26646), je daň z dědictví obyvatel Belgického království regionální daní. Podle čl. 4 odst. 2 tohoto zvláštního zákona ze dne 16. ledna 1989 jsou regiony oprávněny stanovit sazbu dědické daně a osvobození od ní.
5. Článek 1 bod 1 zákoníku o dědické dani stanoveného královskou vyhláškou č. 308 ze dne 31. března 1936 ( Moniteur belge  ze dne 7. dubna 1936, s. 2403), potvrzeného zákonem ze dne 4. května 1936 ( Moniteur belge  ze dne 7. května 1936, s. 3426, dále jen „zákoník o dědické dani“) stanoví, že dědická daň je odváděna z hodnoty všeho, co po odečtení dluhů náleží do dědictví po zůstaviteli.
6. Článek 60a zmíněného zákoníku, ve znění, v němž se použije na dědictví, které vzniklo ve vlámském regionu, doplněný nařízením vlámského parlamentu obsahujícím různá opatření provádějící rozpočet na rok 1997 (decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 1997) ze dne 20. prosince 1996 ( Moniteur belge  ze dne 31. prosince 1996, s. 32555), ve znění nařízení vlámského parlamentu obsahujícího různá opatření provádějící rozpočet na rok 2000 (decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2000) ze dne 22. prosince 1999 ( Moniteur belge  ze dne 30. prosince 1999, s. 50232), stanoví:
„§ 1 Na rozdíl od článků 48 a 48/2 je od dědické daně osvobozena tato čistá hodnota:
a) hodnota aktiv, které zůstavitel nebo jeho manželka či její manžel v rámci podnikání investovali do rodinného podniku, a
b) hodnota podílů na rodinné společnosti nebo pohledávek vůči takové společnosti za podmínky, že podnik nebo podíly na společnosti minimálně ve výši 50 % patřily nepřetržitě po dobu tří let předcházejících úmrtí zůstaviteli nebo jeho manželce či jejímu manželovi a že byly uvedeny bez jakéhokoli vyzvání v přiznání k dědické dani.
[…]
§ 2. Rodinným podnikem se rozumí: průmyslový, obchodní, řemeslný nebo zemědělský podnik nebo svobodné povolání, provozovaný nebo prováděná osobně zůstavitelem nebo jeho manželkou či jejím manželem ve spolupráci s jinými osobami, nebo nikoliv.
§ 3. Rodinnou společností se rozumí: společnost se sídlem skutečného vedení společnosti v členském státu Evropské unie, která:
– buď sama splňuje podmínky § 1, 5 a 8;
– nebo drží podíly a případně pohledávky dceřiných společností, které tyto podmínky splňují.
[…]
§ 5. K osvobození od daně dochází pouze za podmínky, že podnik nebo společnost v době tří let předcházejících úmrtí zaměstnávala alespoň pět zaměstnanců, vyjádřeno počtem plných pracovních úvazků, ve vlámském regionu.
Odchylně od prvního pododstavce se osvobození použije ve výši 20 % čisté hodnoty definované v § 9, pokud podnik nebo společnost v době tří let předcházejících úmrtí zaměstnávala ve vlámském regionu 1 zaměstnance, vyjádřeno počtem plných pracovních úvazků, ve výši 40 % čisté hodnoty, pokud zaměstnávala 2 zaměstnance, ve výši 60 %, pokud zaměstnávala 3 zaměstnance, a ve výši 80 %, pokud zaměstnávala 4 zaměstnance. Toto osvobození je přiznáno a trvá pouze v případě, pokud podíly nebo pohledávky patří po dobu pěti let po úmrtí dědicům, kteří toto osvobození získali. [...]
Počet zaměstnaných zaměstnanců je určen na základě prohlášení vyžadovaného v rámci právních předpisů o sociálním zabezpečení. […]
Osvobození je zachováno pouze tehdy, pokud počet zaměstnanců zaměstnaných ve vlámském regionu, vyjádřeno počtem plných pracovních úvazků, zůstal v průběhu prvních pěti let následujících po úmrtí každý rok stejný. […]
[…]
§ 8. Podnik nebo společnost se může domáhat osvobození pouze tehdy, pokud v době tří let před úmrtím až pět let po úmrtí a v souladu s ustanoveními královské vyhlášky ze dne 8. října 1976 o ročních účetních závěrkách podniků, vyhotoví roční účetní závěrky, které jsou použity také k odůvodnění přiznání k dani z příjmů.
Podniky nebo společnosti, které nemají své sídlo na území vlámského regionu, musejí vyhotovit roční účetní závěrky v souladu s právními předpisy v dané oblasti použitelnými v místě, kde mají sídlo.
[…]
§ 10.	Pod sankcí neplatnosti podléhá použitelnost článku 60a splnění následujících podmínek:
1° v daňovém přiznání je použití článku 60a výslovně požadováno;
2° k daňovému přiznání je připojeno osvědčení vystavené vlámským regionem o tom, že podmínky stanovené v tomto článku ohledně zaměstnávání a kapitálu jsou splněny;
[…]
§ 11.	Dědici, kteří si přejí využít ustanovení článku 60a, doporučeným dopisem zašlou vlámské vládě žádost za účelem získání osvědčení uvedeného v § 10.
[…]“
Spor v původním řízení a předběžná otázka
7. Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že M. Geurts je vdovou po J. Vogtenovi, nizozemském státním příslušníkovi, který se narodil dne 25. června 1959 v Nizozemsku a zemřel dne 6. ledna 2003, a D. Vogten je jeho syn. V okamžiku své smrti a během alespoň pěti předchozích let bydlel J. Vogten ve vlámském regionu. Není zpochybňováno, že jeho daňový domicil se nacházel na území tohoto regionu, a z toho důvodu je na jeho dědictví použitelný článek 60a zákoníku o dědické dani.
8. Společné jmění J. Vogtena a jeho manželky zahrnovalo mimo jiné 100 % podílů v Jos Vogten Beheer BV a de Vogten Staal BV, společnostech založených podle nizozemského práva, které mají sídlo v Maastrichtu (Nizozemsko). Není zpochybňováno, že oba tyto podniky jsou rodinnými společnostmi ve smyslu čl. 60a § 3 zákoníku o dědické dani. Aktiva společného jmění zahrnovala také pohledávku ve smyslu čl. 60a § 1 písm. b) téhož zákoníku ve výši 1 110 568 eur vůči společnosti Jos Vogten Beheer.
9. Je rovněž nesporné, že v průběhu více než tří let před úmrtím J. Vogtena obě tyto dotčené společnosti nepřetržitě zaměstnávaly více než pět zaměstnanců v Nizozemsku. Konkrétněji, ze spisu předloženého Soudnímu dvoru vyplývá, že Vogten Staal BV zaměstnávala devět zaměstnanců a Jos Vogten Beheer BV osmnáct.
10. Belgické daňové orgány odmítly přiznat dědicům J. Vogtena osvobození stanovené v článku 60a zákoníku o dědické dani z toho důvodu, že jedna z podmínek stanovených v tomto ustanovení nebyla splněna, a sice ta, že zaměstnanci společností Vogten Staal a Jos Vogten Beheer nebyli zaměstnáni ve vlámském regionu. Výše dědické daně, jež má být v projednávaném případě odvedena, činí 839 485,60 eur.
11. Vzhledem k tomu, že Rechtbank van eerste aanleg te Hasselt, kterému byla předložena žaloba dědiců po J. Vogtenovi proti tomuto rozhodnutí o odmítnutí, má pochybnosti o slučitelnosti podmínky stanovené v článku 60a § 5 prvním pododstavci zákoníku o dědické dani s ustanoveními Smlouvy o ES v oblasti práva na usazování a volného pohybu kapitálu a že má za to, že odpověď na vznesenou otázku nevyplývá z judikatury Soudního dvora, rozhodl se přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Má být právo Společenství, zejména články 43 ES a 56 ES, vykládáno tak, že je s těmito články neslučitelné omezení vyplývající z ustanovení právních předpisů členského státu v oblasti dědictví, v projednávaném případě článku 60a […] zákoníku o dědické dani, ustanovení, které osvobozuje právního nástupce zůstavitele, to znamená dědice, od dědické daně z podílů v rodinné společnosti nebo z pohledávky vůči takové společnosti, pokud uvedená společnost ve třech letech, které předcházely úmrtí, zaměstnávala alespoň pět zaměstnanců, ale omezuje toto osvobození na případ, že [tito] zaměstnanci jsou zaměstnáni v určitém regionu tohoto členského státu (v projednávaném případě ve vlámském regionu)?“
K předběžné otázce
12. Podstatou otázky předkládajícího soudu, je zda články 43 ES a 56 ES brání daňové právní úpravě členského státu v oblasti dědické daně, která vylučuje z osvobození od této daně stanoveného pro rodinné podniky ty podniky, které zaměstnávají během tří let předcházejících úmrtí zůstavitele nejméně pět zaměstnanců v jiném členském státě, zatímco takové osvobození přiznává, pokud se takové pracovní místo nachází v určitém regionu prvního členského státu.
13. Úvodem je třeba uvést, že osvobození dotčené v původním řízení se vztahuje na rodinné společnosti, a sice společnosti, které byly během tří let před úmrtím vlastněny zůstavitelem, případně společně s blízkými členy jeho rodiny, ve výši nejméně 50 % základního kapitálu, který přiznával těmto osobám určitý vliv na rozhodnutí dotčené společnosti a umožňoval jim určovat její činnosti.
14. Za účelem posouzení právní úpravy sporné v původním řízení z hlediska základních svobod, je namístě uvést, že situace příslušníka Společenství, který po převedení svého bydliště bydlí v jednom členském státě a vlastní většinové podíly ve společnostech usazených v jiném členském státě, spadá od tohoto převedení do působnosti článku 43 ES (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 7. září 2006, N,  C‑470/04, Sb. rozh. s. I‑7409, bod 28).
15. Podle ustálené judikatury, i když článek 43 ES má podle svého znění za cíl zejména zajistit tuzemské zacházení v hostitelském členském státě, brání také tomu, aby členský stát původu bránil tomu, aby se jeho státní příslušník, jakož i státní příslušníci jiných členských států, kteří bydlí na jeho území, usadili v jiném členském státě (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 13. dubna 2000, Baars, C‑251/98, Recueil, s. I‑2787, body 28 a 29, jakož i uvedená judikatura).
16. Právní úprava sporná v původním řízení se dotýká především svobody usazování a podle judikatury Soudního dvora spadá výhradně do působnosti ustanovení Smlouvy týkajících se této svobody. I za předpokladu, že by takové vnitrostátní opatření mělo omezující účinky na volný pohyb kapitálu, jak tvrdí žalobci v původním řízení, je nutné takové účinky považovat za nevyhnutelný důsledek případné překážky svobody usazování a neodůvodňují přezkum uvedeného opatření s ohledem na články 56 ES až 58 ES (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 13. března 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, Sb. rozh. s. I‑2107, body 33 a 34, jakož i usnesení ze dne 10. května 2007, A a B, C‑102/05, Sb. rozh. s. I‑3871, body 26 a 27).
17. Jak již Soudní dvůr rozhodl, účinky daňových právních předpisů v oblasti dědictví patří k důvodům, které státní příslušník určitého členského státu může právoplatně zohlednit při svém rozhodování, zda využije volného pohybu zakotveného ve Smlouvě, nebo nikoliv (rozsudek ze dne 11. prosince 2003, Barbier, C‑364/01, Recueil, s. I‑15013, bod 75).
18. Tím, že právní úprava sporná v původním řízení ukládá jako podmínku osvobození od dědické daně stanoveného pro rodinné podniky zaměstnání určitého počtu zaměstnanců v určitém regionu dotčeného členského státu během tří let předcházejících úmrtí zůstavitele, zachází s vlastníkem takového podniku, a po jeho smrti s jeho dědici, rozdílným způsobem podle toho, zda tento podnik zaměstnává zaměstnance v tomto členském státě, nebo v jiném členském státě.
19. Podle judikatury Soudního dvora právní úprava členského státu, která stanoví rozdílné zacházení s daňovými poplatníky podle toho, kde se nachází sídlo společnosti, jejímiž společníky jsou tito daňoví poplatníci, je v zásadě v rozporu s článkem 43 ES (viz v tomto smyslu výše uvedený rozsudek Baars, body 30 a 31). To platí také pro právní úpravu členského státu, která stanoví rozdílné zacházení s daňovými poplatníky podle toho, kde se nachází místo, v němž společnost, jejímiž vlastníky jsou tito daňoví poplatníci, zaměstnává během určitého období určitý počet zaměstnanců.
20. Z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že v oblasti svobody usazování pravidla rovného zacházení zakazují nejen zjevnou diskriminaci na základě státní příslušnosti nebo sídla, pokud jde o společnosti, ale také všechny skryté formy diskriminace, které prostřednictvím použití jiných rozlišovacích kritérií vedou ve skutečnosti ke stejnému výsledku (rozsudek ze dne 19. září 2000, Německo v. Komise, C‑156/98, Recueil, s. I‑6857, bod 83 a uvedená judikatura).
21. Právní úprava dotčená v původním řízení přitom ukládá jako podmínku přiznání jí stanoveného zvýhodnění to, že společnost zaměstnávala v průběhu určitého období určitý počet zaměstnanců na území regionu dotyčného členského státu, což je podmínka, kterou může nesporně snadněji splnit společnost již usazená ve zmíněném členském státě.
22. V důsledku toho tato právní úprava zavádí pro účely přiznání daňového zvýhodnění nepřímou diskriminaci mezi daňovými poplatníky podle místa zaměstnávání určitého počtu zaměstnanců v průběhu určitého období, diskriminaci, která může bránit tomu, aby tito daňoví poplatníci využili svobody usazování.
23. V rozporu s tvrzením belgické vlády není možné vyloučit existenci takového diskriminačního zacházení pouze na základě toho, že dotčená právní úprava neodkazuje na usazení podniku na území příslušného členského státu, ale pouze na zaměstnávání určitého počtu zaměstnanců v tomto státě, přičemž umožňuje podnikům, které mají sídlo v jiném členském státě, aby využily dotčeného daňového zvýhodnění, pokud zaměstnávají požadovaný počet zaměstnanců v tomto prvním členském státě.
24. Takové zacházení lze připustit pouze tehdy, sleduje-li legitimní cíl slučitelný se Smlouvou nebo je-li odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu. V takovém případě je ještě třeba, aby bylo způsobilé zaručit uskutečnění dotčeného cíle a nepřekračovalo meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné (viz zejména rozsudky ze dne 13. prosince 2005, Marks & Spencer, C‑446/03, Sb. rozh. s. I‑10837, bod 35; ze dne 12. září 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, Sb. rozh. s. I‑7995, bod 47, jakož i ze dne 29. března 2007, Rewe Zentralfinanz, C‑347/04, Sb. rozh. s. I‑2647, bod 37).
25. Za účelem odůvodnění právní úpravy dotčené v původním řízení belgická vláda předkládá důvody týkající se přežití malých a středních podniků a zachování pracovních míst v nich v případě, že jsou děděny v tomto členském státě, jakož i požadavků spojených s účinností daňových kontrol.
26. Není vyloučeno, že takové důvody, zvláště důvody týkající se přežití malých a středních podniků a zachování pracovních míst v nich, mohou za určitých okolností a podmínek představovat přijatelné odůvodnění vnitrostátní právní úpravy, která stanoví daňové zvýhodnění ve prospěch fyzických nebo právnických osob.
27. Pokud jde o důvody předložené belgickou vládou, je třeba uvést, že této vládě se nepodařilo prokázat nutnost vyhradit dotčené osvobození takzvaným „rodinným“ podnikům, které zachovávají určitý počet pracovních míst na území dotčeného členského státu. V projednávaném případě se totiž ve vztahu k cíli zabránit tomu, aby daňové zatížení dědictví ohrozilo další existenci rodinných podniků, a tedy pracovních míst, které poskytují, podniky, které mají sídlo v jiném členském státě, nacházejí v situaci srovnatelné se situací podniků usazených v tomto prvním členském státě.
28. Kromě toho, pokud jde o argument této vlády vycházející z nutnosti zachovat účinnost daňových kontrol z důvodu, že směrnice Rady 77/799/EHS ze dne 19. prosince 1977 o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní (Úř. věst. L 336, s. 15; Zvl. vyd. 09/01, s. 63) se nevztahuje na dědickou daň, stačí uvést, že tato obtíž nemůže odůvodnit kategorické odmítnutí přiznat dotčená daňová zvýhodnění, jelikož daňové orgány mohou požadovat od daňových poplatníků, aby sami poskytli důkazy, které tyto orgány považují za nezbytné k úplnému zajištění toho, že uvedená zvýhodnění jsou přiznána pouze v případě, kdy dotyčná pracovní místa splňují kritéria definovaná vnitrostátním právem (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 11. října 2007, Elisa, C‑451/05, Sb. rozh. s. I‑0000, bod 98).
29. Na položenou otázku je tedy namístě odpovědět tak, že v případě, že neexistuje právoplatné odůvodnění, brání článek 43 ES daňové právní úpravě členského státu v oblasti dědické daně, která vylučuje z osvobození od této daně stanoveného pro rodinné podniky ty podniky, které zaměstnávají ve třech letech předcházejících úmrtí zůstavitele nejméně pět zaměstnanců v jiném členském státě, zatímco takové osvobození přiznává, pokud jsou zaměstnanci zaměstnáni v určitém regionu prvního členského státu.
K nákladům řízení
30. Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení vzhledem ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Výrok
Z těchto důvodů Soudní dvůr (čtvrtý senát) rozhodl takto:
V případě, že neexistuje právoplatné odůvodnění, brání článek 43 ES daňové právní úpravě členského státu v oblasti dědické daně, která vylučuje z osvobození od této daně stanoveného pro rodinné podniky ty podniky, které zaměstnávají ve třech letech předcházejících úmrtí zůstavitele nejméně pět zaměstnanců v jiném členském státě, zatímco takové osvobození přiznává, pokud jsou zaměstnanci zaměstnáni v určitém regionu prvního členského státu.