CELEX: 62004CJ0470
Swobodny przepływ osób
Artykuł 18 WE
Swoboda przedsiębiorczości
Artykuł 43 WE
Opodatkowanie bezpośrednie
Opodatkowanie potencjalnych zysków kapitałowych z istotnego udziału w kapitale zakładowym spółki w przypadku przeniesienia miejsca zamieszkania dla celów podatkowych do innego państwa członkowskiego

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 18 WE i art. 43 WE.
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy N a Inspecteur van de Belastingdienst Oost/kantoor Almelo (zwanym dalej
„inspektorem”) mającego za przedmiot decyzję tego ostatniego stwierdzającą niedopuszczalność wniesienia przez N odwołania
od decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego oraz składek na ubezpieczenie społeczne za rok
1997.

Ramy prawne

Ustawa o podatku dochodowym
Na mocy art. 3 Wet op de inkomstenbelasting (ustawy o podatku dochodowym z 1964 r., zwanej dalej „WIB”) podatek pobierany
od podatnika krajowego obliczany jest od dochodu podlegającego opodatkowaniu, który obejmuje między innymi, zgodnie z art. 4
tej ustawy, dochody z tytułu istotnego udziału w kapitale zakładowym spółki.
Zgodnie z brzmieniem art. 20 a ust. 1 lit. b) WIB, przychodem z tytułu istotnego udziału w kapitale zakładowym jest całkowita
kwota korzyści uzyskanych ze zbycia udziałów lub akcji. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu udział w kapitale zakładowym spółki
ma charakter istotny, jeśli podatnik posiada bezpośrednio lub pośrednio 5% kapitału zakładowego spółki.
Artykuł 20 a ust. 6 lit. i) WIB przewiduje, że utrata statusu podatnika krajowego z innego powodu niż śmierć jest traktowana
jako zbycie udziałów lub akcji.
Szczegółowe zasady obliczania korzyści w przypadku fikcji prawnej zbycia udziałów lub akcji określone zostały w art. 20 c
WIB. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu zysk wynikający ze zbycia stanowi zwykle różnicę pomiędzy ceną nabycia a ceną sprzedaży.
Na mocy ust. 4, jeżeli w przypadku zbycia lub nabycia brak jest świadczenia wzajemnego, za świadczenie wzajemne uznaje się
wartość rynkową, którą można przypisać udziałowi w kapitale zakładowym w chwili zbycia. W przypadku gdy podatnik ustanawia
swoje miejsce zamieszkania w Niderlandach, to zgodnie z art. 20 ust. 7 kwotą odniesienia, zamiast ceny nabycia, będzie wartość
rynkowa tytułów uczestnictwa w dniu wjazdu podatnika na terytorium tego państwa członkowskiego.
Artykuł 20 c ust. 18 WIB stanowi:
„Właściwy minister ustali w drodze rozporządzenia zasady dotyczące ceny nabycia w przypadku gdy majątek podatnika obejmuje
udziały lub akcje spółki, do której zastosowanie znajdował art. 20 a ust. 6 lit. i) w odniesieniu do tego podatnika w roku
poprzedzającym. Właściwy minister może także ustalić w drodze rozporządzenia zasady dotyczące obniżenia podatku określonego
na podstawie art. 20 a ust. 6 lit. i) lub art. 49 ust. 4 zdanie drugie, w przypadku powrotu podatnika na terytorium Niderlandów
przed upływem dziesięciu lat od ustanowienia przez niego swego miejsca zamieszkania za granicą”.
Ustawa o pobieraniu podatków
Odroczenie terminu płatności podatku ze względu na utratę statusu podatnika krajowego z innego powodu niż śmierć przewidziane
było, w czasie wystąpienia zdarzeń, których dotyczy postępowanie przed sądem krajowym, w art. 25 ust. 6 Invorderingswet z 1990 r.
(ustawy o pobieraniu podatków zwanej dalej „IW”). Przepis ten upoważniał właściwego ministra do określenia w drodze rozporządzenia
zasad dotyczących udzielania odroczenia terminu płatności na okres dziesięciu lat pod warunkiem ustanowienia odpowiedniego
zabezpieczenia. Okres odroczenia mógł ulec skróceniu między innymi w przypadku gdy doszło do zbycia udziałów lub akcji w rozumieniu
art. 20 a ust. 1 lub 6 lit. a)–h) WIB.
W czasie wystąpienia zdarzeń, których dotyczy postępowanie przed sądem krajowym, art. 26 ust. 2 IW stanowił:
„Właściwy minister ustali w drodze rozporządzenia zasady, na podstawie których podatnikowi może zostać umorzony podatek, którego
termin płatności został odroczony na podstawie art. 25 ust. 6:
[…]
b)      do kwoty równej podatkowi rzeczywiście zapłaconemu za granicą przy zbyciu udziałów lub akcji z tytułu korzyści uzyskanych
ze zbycia w rozumieniu art. 25 ust. 8, o ile kwota ulgi nie przekracza kwoty podatku w stosunku do którego udzielone zostało
odroczenie;
c)       do kwoty równej kwocie należnej jeszcze po upływie 10 lat”.

Rozporządzenie wykonawcze do ustawy o pobieraniu podatków
O Uitvoeringsregeling invorderingswet (rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o pobieraniu podatków z 1990 r., zwanym dalej
„URIW”) jest mowa między innymi w art. 25 i 26 tej ustawy. Artykuły 2 i 4 rozporządzenia stanowią:
„Artykuł 2
1.       W sytuacjach przewidzianych w art. 25 ust. 6 ustawy organ podatkowy, na wniosek podatnika, w drodze decyzji podlegającej zaskarżeniu,
odracza termin płatności podatku, bez naliczania odsetek, o ile ustanowione zostanie odpowiednie zabezpieczenie oraz przyjęte
zostaną ustalone przez organ podatkowy warunki.
2.      Odroczenie dotyczy kwoty podatku należnego z tytułu korzyści obliczonej na podstawie art. 20 a ust. 6 lit. i) […] [WIB] i związanych
z nim odsetek […].
3.      W przypadku gdy udziały, akcje, świadectwa użytkowe lub wierzytelności, w związku z którymi nastąpiło odroczenie, zostają
zbyte w rozumieniu art. 20 a ust. 1 lub 6 lit. a)–h) […] [WIB], organ podatkowy wydaje decyzję o uchyleniu odroczenia związanego
z tymi udziałami […]. Decyzja ta podlega zaskarżeniu […].
[…]
Artykuł 4
1.      W sytuacjach przewidzianych w art. 26 ust. 2 ustawy organ podatkowy, na wniosek podatnika, w drodze decyzji podlegającej zaskarżeniu,
umarza podatek dochodowy do wysokości kwoty, o której mowa w ustępie poprzedzającym, pod warunkiem że na każdy udział lub
każdą akcję kwota umorzenia nie przekroczy niższej spośród następujących kwot:
1.      kwoty podatku, w stosunku do którego zostało udzielone odroczenie w części przypadającej na ten udział lub tę akcję […];
2.      kwoty podatku, który został rzeczywiście zapłacony za granicą przy zbyciu tego udziału lub tej akcji z tytułu korzyści uzyskanej
ze zbycia i w stosunku do którego nastąpiło odroczenie na podstawie art. 25 ust. 6 […]”.

Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
W dniu 22 stycznia 1997 r. N zmienił miejsce zamieszkania z Niderlandów na Zjednoczone Królestwo. W chwili opuszczenia Niderlandów
był on jedynym udziałowcem trzech spółek z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niderlandzkiego (besloten vennootschappen),
których faktyczny zarząd znajdował się odtąd na Curaçao (Antyle Holenderskie).
Za 1997 r. N zadeklarował dochód do opodatkowania w wysokości 15 664 697 NLG, obejmujący 765 NLG z tytułu dochodu osobistego
oraz 15 663 932 NLG z tytułu korzyści uzyskanych z udziału w kapitale zakładowym spółek. W decyzji wydanej w oparciu o tę
deklarację wysokość zobowiązania podatkowego została ustalona na kwotę 3 918 275 NLG powiększoną o 228 429 NLG z tytułu odsetek.
N uzyskał, na swój wniosek, odroczenie terminu płatności powyższych kwot. Jednak na mocy obowiązujących wówczas przepisów
tego rodzaju odroczenie uzależnione było od ustanowienia zabezpieczeń. W związku z tym N ustanowił zastaw na udziałach, które
posiadał w jednej ze swoich spółek.
W następstwie wyroku Trybunału z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie C‑9/02 de Lasteyrie du Saillant, Rec. str.  I‑2409, minister
do spraw finansów, w odpowiedzi na pytania drugiej izby parlamentu niderlandzkiego, w piśmie z dnia 13 kwietnia 2004 r. stwierdził,
że warunek dotyczący ustanowienia zastawu w celu uzyskania odroczenia terminu płatności podatku nie może być dłużej utrzymany.
W konsekwencji organ podatkowy powiadomił N, że ustanowione przez niego zabezpieczenie może być uznane za zniesione.
Od 2002 r. N prowadzi w Zjednoczonym Królestwie gospodarstwo rolne obejmujące sad jabłkowy.
Spór zawisły przez Gerechtshof te Arnhem dotyczy zasadniczo kwestii, czy sama zasada opodatkowania opartego na systemie ustanowionym
w WIB, IW oraz URIW, w którym zdarzeniem podatkowym jest przeniesienie przez rezydenta niderlandzkiego, posiadającego istotny
udział w kapitale zakładowym spółki w rozumieniu art. 20 a ust. 3 WIB, miejsca zamieszkania do innego państwa członkowskiego,
jest zgodna z prawem wspólnotowym.
Tytułem żądania ewentualnego N kwestionuje szczegółowe zasady wprowadzające ten instrument podatkowy w życie. Uważa on w szczególności,
że obowiązek ustanowienia zabezpieczeń, który musiał spełnić w celu uzyskania odroczenia terminu płatności podatku na podstawie
WIB, stanowi przeszkodę w wykonywaniu praw przyznanych mu przez prawo wspólnotowe. Podobnie, jego zdaniem, przeszkoda ta nie
może być usunięta ze skutkiem wstecznym przez samo zarządzenie zwolnienia tych zabezpieczeń przez ministra do spraw finansów.
Ponadto skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym twierdzi, że uregulowania niderlandzkie przewidujące ryczałtowy zwrot
kosztów na rzecz osób, które uzyskały korzystny wyrok sądu, jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, ponieważ ogranicza możliwość
skutecznego powoływania się na nie przez podmioty niderlandzkie.
Postawiony zasadniczo przed problemem dotyczącym zgodności systemu podatkowego przewidzianego w WIB, IW oraz URIW z art. 18
i 43 WE, Gerechtshof te Arnhem postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)      Czy osoba mająca miejsce zamieszkania w państwie członkowskim, która opuszcza je w celu osiedlenia się w innym państwie członkowskim,
może powołać się w postępowaniu przeciwko państwu, które opuszcza, na art. 18 WE jedynie ze względu na to, że wysokość podatku
ustalona w związku z jego wyjazdem stanowi lub może stanowić przeszkodę dla opuszczenia tego państwa?
2)      W przypadku udzielenia odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy osoba mająca miejsce zamieszkania w państwie członkowskim,
która opuszcza je w celu osiedlenia się w innym państwie członkowskim, może powołać się w postępowaniu przeciwko państwu,
które opuszcza, na art. 43 WE w przypadku, w którym nie jest od początku pewne lub możliwe do przyjęcia, że będzie ona w owym
innym państwie członkowskim wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu tego artykułu? Czy dla udzielenia odpowiedzi na
powyższe pytanie znaczenie ma fakt, że działalność ta będzie wykonywana w przewidywalnym okresie czasu? W przypadku odpowiedzi
twierdzącej, ile może wynosić ten okres czasu?
3)      W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze lub drugie, czy art. 18 WE lub art. 43 WE stoją na przeszkodzie
uregulowaniu niderlandzkiemu, na mocy którego ustalenie należności z tytułu podatku dochodowego i składek na ubezpieczenie
społeczne dokonuje się na podstawie potencjalnego uzyskania dochodu z tytułu udziału w kapitale zakładowym spółki jedynie
z tego względu, że uznaje się, iż rezydent niderlandzki, który przestaje być podatnikiem w tym państwie z uwagi na przeniesienie
miejsca zamieszkania do innego państwa członkowskiego, zbył swoje udziały lub akcje w kapitale zakładowym spółki?
4)      W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie trzecie, ze względu na fakt, że uzyskanie odroczenia terminu płatności
podatku uzależnione jest od ustanowienia zabezpieczenia, czy wspomniana przeszkoda może być usunięta ze skutkiem wstecznym
poprzez zwolnienie zabezpieczenia? Czy dla udzielenia odpowiedzi na to pytanie istotnym jest, czy zwolnienie zabezpieczenia
dokonywane jest na podstawie przepisów prawa, czy też na podstawie wytycznych administracyjnych, przyjętych ewentualnie w ramach
stosowania prawa? Czy dla udzielenia odpowiedzi na to pytanie istotnym jest, że zapewnione jest naprawienie ewentualnej szkody
powstałej w wyniku ustanowienia zabezpieczenia?
5)      W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie trzecie i przeczącej na pierwszą część pytania czwartego, czy istnienie
wspomnianej przeszkody może być uzasadnione?”
Ponadto Gerechtshof te Arnhem stwierdza, że: „[j]eśli chodzi o rozstrzygnięcie kwestii, czy w przypadku uzyskania przez podatnika
korzystnego wyroku w postępowaniu dotyczącym naruszenia prawa wspólnotowego niderlandzki system zwrotu kosztów (system ryczałtowy)
jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, to tutejszy sąd przyłącza się do pytań, z którymi w tym zakresie zwrócił się do Trybunału
Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch w sprawie [C‑376/03 D, zakończonej wyrokiem z dnia 5 lipca 2005 r., Rec. str. I‑5821]”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

W przedmiocie pytań pierwszego i drugiego
Zwracając się z dwoma pierwszymi pytaniami, które należy rozpatrywać łącznie, sąd krajowy pyta w istocie, które przepisy traktatu WE
znajdują zastosowanie w sprawie takiej, jak będąca przedmiotem toczącego się przed nim postępowania. Dokładniej, sąd ten zmierza
do uzyskania wyjaśnień na temat związku i stosunków pomiędzy swobodą przemieszczania się i pobytu obywateli Unii Europejskiej
a swobodą podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej.
W tym zakresie należy przypomnieć, że art. 18 WE, który formułuje w sposób ogólny prawo każdego obywatela Unii do swobodnego
przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich, został uszczegółowiony w art. 43 WE (wyrok z dnia 29 lutego
1996 r. w sprawie C‑193/94 Skanavi i Chryssanthakopoulos, Rec. str. I‑929, pkt 22).
W konsekwencji tylko w przypadku gdy art. 43 WE nie znajduje zastosowania do całej sytuacji będącej przedmiotem sprawy przed
sądem krajowym, pozostałą część, nieobjętą zakresem art. 43 WE, należy oceniać w świetle art. 18 WE.
W przedmiocie stosowania art. 43 WE
Należy zbadać, czy sam fakt, że N jest jedynym udziałowcem należących do niego spółek, umożliwia mu powoływanie się na art. 43 WE.
Rząd niderlandzki jest zdania, że kwestia swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej oraz przeszkody w wykonywaniu
tej swobody nie może powstać w przypadku gdy osoba, która się na nie powołuje, nie wykonuje rzeczywistej działalności gospodarczej.
W tym zakresie, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, pojęcie „przedsiębiorczości” w rozumieniu art. 43 WE jest pojęciem bardzo
szerokim i wynika z niego, że obywatel wspólnotowy może uczestniczyć w sposób trwały i nieprzerwany w życiu gospodarczym państwa
członkowskiego innego niż państwo jego pochodzenia (wyrok z dnia 30 listopada 1995 r. w sprawie C‑55/94 Gebhard,Rec. str. I‑4165, pkt 25). Ściślej rzecz biorąc, Trybunał orzekł, że 100 % udział w kapitale zakładowym spółki mającej siedzibę
państwie członkowskim innym niż państwo, w którym ma miejsce zamieszkania posiadacz tego udziału, sprawia, że osoba taka bez
żadnych wątpliwości objęta jest zakresem zastosowania postanowień traktatu dotyczących prawa podejmowania i wykonywania działalności
gospodarczej (zob. wyrok z dnia 13 kwietnia 2000 r. w sprawie C‑251/98 Baars, Rec. str. I‑2787, pkt 21).
Zatem zakresem swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej objęty może być obywatel wspólnotowy mający miejsce
zamieszkania w jednym państwie członkowskim, a posiadający w kapitale zakładowym spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim
udział, który daje mu określony wpływ na decyzje tej spółki i umożliwia mu decydowanie o jej działalności, co ma zawsze miejsce
w przypadku posiadania udziału wynoszącego 100% (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Baars, pkt 22 i 26).
Należy natomiast stwierdzić, że w stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem postępowania przed sądem krajowym zachodzi
sytuacja, w której obywatel wspólnotowy mieszka, od czasu zmiany swego miejsca zamieszkania, w jednym państwie członkowskim,
a posiada całość udziałów spółki mającej siedzibę w innym państwie członkowskim. Wynika z tego, że od czasu wspomnianej zmiany
miejsca zamieszkania sytuacja, w jakiej znajduje się N, objęta jest zakresem zastosowania art. 43 WE (zob. podobnie wyrok
z dnia 21 lutego 2006 r w sprawie C‑152/03 Ritter-Coulais, Rec. str. I‑1711, pkt 32).
W tych okolicznościach nie ma konieczności badania kwestii stosowania art. 18 WE.
Na dwa pierwsze pytania należy zatem odpowiedzieć, że obywatel wspólnotowy, taki jak skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym,
który po zmianie miejsca zamieszkania mieszka w jednym państwie członkowskim, a który posiada wszystkie udziały lub akcje
w spółkach mających siedzibę w innym państwie członkowskim, może powoływać się na art. 43 WE.

W przedmiocie pytań trzeciego i piątego
Zwracając się z pytaniami trzecim i piątym, które również należy rozpatrywać łącznie, sąd odsyłający zmierza w istocie do
ustalenia, czy art. 43 WE należy interpretować w taki sposób, że stoi on na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwo członkowskie
systemu opodatkowania zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia przez podatnika jego siedziby dla celów podatkowych poza
to państwo członkowskie, czyli systemu takiego jak ten w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed sądem krajowym.
W chwili wystąpienia zdarzeń będących podstawą sporu w postępowaniu przed sądem krajowym niderlandzkie prawo podatkowe przewidywało
opodatkowanie zysków kapitałowych z tytułu uczestnictwa w spółkach, gdzie zdarzeniem podatkowym było przeniesienie miejsca
zamieszkania podatnika, posiadającego istotny udział w kapitale zakładowym spółki, poza terytorium Niderlandów.
W tym zakresie należy na wstępie przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, o ile opodatkowanie bezpośrednie na obecnym
etapie rozwoju prawa wspólnotowego należy do kompetencji państw członkowskich, o tyle jednak powinny one wykonywać te kompetencje
z poszanowaniem prawa wspólnotowego (ww. wyrok w sprawie de Lasteyrie du Saillant, pkt 44, oraz wyrok z dnia 13 grudnia 2005 r.
w sprawie C‑446/03 Marks & Spencer, Rec. str. I‑10837, pkt 29).
Bezsporne jest, że nawet jeśli system ustanowiony przez WIB, IW oraz URIW w czasie wystąpienia zdarzeń będących przedmiotem
sprawy w postępowaniu przed sądem krajowym nie zakazuje podatnikowi niderlandzkiemu wykonywania przysługującego mu prawa podejmowania
i wykonywania działalności gospodarczej, to jednak może on ograniczać wykonywanie tego prawa ze względu na jego zniechęcający
skutek.
W drodze analogii do wcześniejszych orzeczeń Trybunału dotyczących podobnego systemu (ww. wyrok w sprawie de Lasteyrie du
Saillant, pkt 46), podatnik pragnący przenieść swoje miejsce zamieszkania poza terytorium niderlandzkie w ramach wykonywania
praw zagwarantowanych w art. 43 WE, był bowiem, w stanie faktycznym sprawy w postępowaniu przed sądem krajowym, traktowany
niekorzystnie w porównaniu z osobą zachowującą miejsce zamieszkania w Niderlandach. Podatnik ten tylko ze względu na fakt
zmiany miejsca zamieszkania był zobowiązany do zapłaty podatku od dochodu, którego jeszcze nie osiągnął i którym jeszcze nie
rozporządzał. Natomiast gdyby pozostał on rezydentem niderlandzkim, dochody kapitałowe podlegałyby opodatkowaniu dopiero wtedy,
gdy zostałyby rzeczywiście osiągnięte. Tego rodzaju różnica w traktowaniu mogła zniechęcić zainteresowanego do przeniesienia
swego miejsca zamieszkania poza terytorium Niderlandów.
Analiza szczegółowych zasad stosowania tego systemu opodatkowania zysków kapitałowych z tytułu uczestnictwa w spółce potwierdza
powyższy wniosek. Przede wszystkim, chociaż system ten umożliwia uzyskanie odroczenia terminu płatności, to jednak nie następuje
ono automatycznie, lecz uzależnione jest od spełnienia określonych przesłanek, w szczególności od ustanowienia zabezpieczeń.
Zabezpieczenia te same w sobie mają skutek ograniczający, jako że pozbawiają podatnika możliwości korzystania z majątku objętego
zabezpieczeniem (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie de Lasteyrie du Saillant, pkt 47).
Dalej, w stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, straty kapitałowe występujące po
zmianie miejsca zamieszkania nie były brane pod uwagę w celu obniżenia zobowiązania podatkowego. Zatem podatek od jeszcze
nieosiągniętych zysków kapitałowych, ustalonych w chwili zmiany miejsca zamieszkania, którego płatność została odroczona i który
stał się wymagalny z powodu późniejszego zbycia udziałów, mógł przekraczać kwotę, którą podatnik byłby zobowiązany zapłacić,
gdyby zbył te udziały w tym samym czasie, lecz bez uprzedniego przeniesienia miejsca zamieszkania poza terytorium Niderlandów.
Podatek dochodowy byłby wówczas obliczony na podstawie zysków kapitałowych rzeczywiście osiągniętych w chwili zbycia, które
mogłyby być mniejsze lub które mogłyby w ogóle nie wystąpić.
Wreszcie, jak słusznie podniósł rzecznik generalny w pkt 79 opinii, zeznanie podatkowe wymagane w chwili przeniesienia miejsca
zamieszkania poza terytorium Niderlandów stanowi dodatkową formalność, która może także stanowić dla zainteresowanego przeszkodę
w wyjeździe i która nie jest wymagana od podatników pozostających w tym państwie członkowskim w chwili rzeczywistego zbywania
należących do nich udziałów w kapitale zakładowym spółek.
W tych okolicznościach system podatkowy będący przedmiotem sprawy w postępowaniu przed sądem krajowym może stanowić przeszkodę
w wykonywaniu swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej.
Jednakże zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przepisy krajowe mogące utrudniać wykonywanie podstawowych swobód zagwarantowanych
w traktacie, lub do niego zniechęcać, mogą jednak być dopuszczalne pod warunkiem że służą one osiągnięciu celu leżącego w interesie
ogólnym, są one właściwe dla zapewnienia realizacji tego celu oraz nie wykraczają poza to, co jest konieczne dla jego osiągnięcia
(zob. podobnie ww. wyrok w sprawie de Lasteyrie du Saillant, pkt 49).
Na wstępie, jeśli chodzi o przesłankę dotyczącą celu leżącego w interesie ogólnym oraz możliwości osiągnięcia tego celu przez
system podatkowy w niniejszej sprawie, to sąd krajowy stwierdza, że uwzględniając okoliczności ich przyjęcia, celem przepisów
niderlandzkich będących przedmiotem niniejszego postępowania jest między innymi zapewnienie rozdziału kompetencji podatkowych
w zakresie opodatkowania zysków kapitałowych z tytułu uczestnictwa w spółkach pomiędzy państwa członkowskie w oparciu o zasadę
terytorialności. Zdaniem rządu niderlandzkiego uregulowanie to ma również na celu unikanie podwójnego opodatkowania.
Należy przypomnieć, że po pierwsze, zachowanie rozdziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwa członkowskie jest uzasadnionym
celem uznawanym przez Trybunał (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 45). Po drugie, zgodnie z art. 293 WE
państwa członkowskie w miarę potrzeby podejmują między sobą rokowania w celu zapewnienia swoim obywatelom zniesienia podwójnego
opodatkowania wewnątrz Wspólnoty.
Jednakże poza konwencją 90/436/EWG w sprawie zniesienia podwójnego opodatkowania w przypadku rozliczania zysku przedsiębiorstw
stowarzyszonych (Dz.U. 1990, L 225, str. 10), w ramach Wspólnoty nie został przyjęty żaden ujednolicający lub harmonizujący
akt, którego celem byłoby unikanie podwójnego opodatkowania, a państwa członkowskie nie zawarły w tym zakresie, na podstawie
art. 293 WE, żadnej konwencji wielostronnej (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C‑336/96 Gilly, Rec. str. I‑2793,
pkt 23, oraz ww. wyrok w sprawie D., pkt 50).
W tym właśnie kontekście Trybunał orzekł już, że w przypadku braku przepisów ujednolicających lub harmonizujących na poziomie
wspólnotowym państwa członkowskie zachowują uprawnienia do określania w sposób jednostronny lub w drodze konwencji kryteriów
rozdziału kompetencji podatkowych, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania (ww. wyrok w sprawie Gilly, pkt 24
i 30, wyrok z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C‑307/97 Saint‑Gobain ZN, Rec. str. I‑6161, pkt 57, wyrok z dnia 12 grudnia
2002 r. w sprawie C‑385/00 De Groot, Rec. str. I‑11819, pkt 93, oraz wyrok z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C‑513/03 van
Hilten‑van der Heijden, Rec. str. I‑1957, pkt 47 i 48).
Słuszne jest, aby w tym zakresie państwa członkowskie wzorowały się na praktyce międzynarodowej, w szczególności na modelowych
konwencjach opracowanych przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (ODCE) (zob. ww. wyroki w sprawie Gilly, pkt 31,
oraz w sprawie van Hilten-van der Heijden, pkt 48).
Przychody uzyskane z tytułu zbycia dóbr są więc opodatkowane, zgodnie z art. 13 ust. 5 modelowej konwencji OECD w sprawie
podatku od dochodu i majątku, w szczególności w brzmieniu z 2005 r., w umawiającym się państwie, w którym zbywca jest rezydentem.
Jak bowiem podkreśla rzecznik generalny w pkt 96 i 97 opinii, zgodnie właśnie z tą zasadą terytorialności podatkowej powiązaną
z elementem czasowym, to znaczy z pobytem na terytorium krajowym w okresie uzyskania przychodu podlegającego podatkowaniu,
przepisy krajowe w niniejszej sprawie przewidują pobranie podatku od zysków kapitałowych odnotowanych w Niderlandach, których
kwota została ustalona w chwili wyjazdu podatnika i których płatność została zawieszona do czasu rzeczywistego zbycia udziałów.
Wynika z tego po pierwsze, że przepisy, których dotyczy postępowanie przed sądem krajowym, służą celowi leżącemu w interesie
ogólnym, a po drugie, że są one właściwe do zapewnienia realizacji tego celu.
Na koniec należy zbadać, czy przepisy takie jak będące przedmiotem sporu przed sądem krajowym nie wykraczają poza to, co jest
konieczne do osiągnięcia celu, któremu służą.
Chociaż w pkt 38 niniejszego wyroku stwierdzone zostało, że zeznanie podatkowe wymagane w chwili zmiany miejsca zamieszkania,
konieczne do obliczenia podatku dochodowego, stanowi formalność o charakterze administracyjnym, która może utrudniać zainteresowanemu
podatnikowi wykonywanie podstawowych swobód lub zniechęcać go do tego, to nie może być ono uznane za wymaganie nieproporcjonalne
ze względu na uzasadniony cel rozdzielenia kompetencji podatkowych, w szczególności w celu zniesienia podwójnego opodatkowania
między państwami członkowskimi.
Mimo że można by było ustalić część podatku przypadającą państwu członkowskiemu dopiero a posteriori, w dniu rzeczywistego
zbycia udziałów, to rozwiązanie takie nie pociągałoby za sobą mniej istotnych obowiązków dla podatnika. Poza zeznaniem podatkowym,
które musiałby on złożyć właściwym organom niderlandzkim w chwili zbycia udziałów, byłby on zobowiązany do zachowania wszelkich
dokumentów uzasadniających określenie wartości rynkowej tych udziałów w chwili zmiany miejsca zamieszkania jak również ewentualnych
kosztów podlegających odliczeniu.
Natomiast jeśli chodzi o obowiązek ustanowienia zabezpieczeń koniecznych w celu uzyskania odroczenia terminu płatności należnego
podatku, który normalnie byłby wymagalny, to mimo że zabezpieczenia takie bez wątpienia ułatwiają pobranie podatku od rezydenta
zagranicznego, wykraczają one poza to, co jest ściśle konieczne do zapewnienia skutecznego funkcjonowania tego rodzaju systemu
podatkowego opartego na zasadzie terytorialności podatkowej. Istnieją bowiem środki mniej restrykcyjne z punktu widzenia podstawowych
swobód.
Jak podniósł rzecznik generalny w pkt 113 opinii, prawodawca wspólnotowy przyjął już przepisy, które służą w istocie temu
samemu celowi. Chodzi tu o dyrektywę Rady 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotyczącą wzajemnej pomocy właściwych władz
państw członkowskim w obszarze podatków bezpośrednich, niektórych podatków akcyzowych oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych
(Dz.U L 336, str. 15), zmienioną dyrektywą Rady 2004/106/WE z dnia 16 listopada 2004 r. (Dz.U. L 359, str. 30), która pozwala
państwom członkowskim zwracać się do właściwych władz innych państw członkowskich o udzielenie wszelkich informacji mogących
umożliwić im dokonanie prawidłowego obliczenia podatków dochodowych (wyroki z dnia 28 października 1999 r. w sprawie C‑55/98
Vestergaard, Rec. str. I‑7641, pkt 26, oraz z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C‑422/01 Skandia i Ramstedt, Rec. str. I‑6817,
pkt 42).
Ponadto dyrektywa Rady 76/308/EWG z dnia 15 marca 1976 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy dochodzeniu roszczeń wynikających
z operacji będących częścią systemu finansowania Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej oraz rolniczych opłat
wyrównawczych i opłat celnych (Dz.U. L 73, str. 18), zmieniona dyrektywą Rady 2001/44/WE z dnia 15 czerwca 2001 r. (Dz.U. L 175,
str. 17) przewiduje, że państwa członkowskie mogą żądać od innych państw członkowskim pomocy przy dochodzeniu roszczeń dotyczących
niektórych podatków, w tym podatków od dochodu i majątku.
Podsumowując, w tych okolicznościach za proporcjonalny z punktu widzenia realizowanych celów mógłby być uznany wyłącznie taki
system pobierania podatku od dochodu z papierów wartościowych, który w pełni uwzględniałby utratę wartości, jaka może wystąpić
po zmianie miejsca zamieszkania przez zainteresowanego podatnika, chyba że ta utrata wartości zostałaby już uwzględniona w przyjmującym
państwie członkowskim.
W konsekwencji, na pytania trzecie i piąte należy odpowiedzieć, że art. 43 WE należy interpretować w ten sposób, że stoi on
na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwo członkowskie systemu opodatkowania zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia
przez podatnika miejsca zamieszkania poza to państwo członkowskie, takiego jak system w sprawie będącej przedmiotem postępowania
przed sądem krajowym, który uzależnia udzielenie odroczenia terminu płatności tego podatku od ustanowienia zabezpieczeń i który
nie uwzględnia w pełni utraty wartości, jaka może wystąpić po zmianie miejsca zamieszkania przez zainteresowanego, nieuwzględnionej
przez przyjmujące państwo członkowskie.

W przedmiocie pytania czwartego
Zwracając się z czwartym pytaniem, sąd krajowy zmierza w istocie do ustalenia, czy zwolnienie zabezpieczenia ustanowionego
w celu uzyskania odroczenia terminu płatności podatku od zysków kapitałowych z papierów wartościowych, w sytuacji takiej jak
w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, prowadzi do zniesienia wszelkich przeszkód ze skutkiem wstecznym.
Sąd krajowy pyta dalej, czy forma aktu, na podstawie którego zabezpieczenie zostało zwolnione, ma jakiekolwiek znaczenie dla
oceny w tym zakresie. Sąd krajowy zmierza wreszcie do ustalenia, czy należne jest odszkodowanie z tytułu naprawienia ewentualnie
powstałej szkody.
Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 128 opinii, ustanowienie zabezpieczeń jest co do zasady związane z dodatkowymi kosztami.
W szczególności ustanowienie zastawu na udziałach może zmniejszyć zaufanie co do wypłacalności ich właściciela, który może
podlegać mniej korzystnym warunkom kredytowym. Tego rodzaju konsekwencje nie mogą zatem zostać usunięte przez samo zwolnienie
zabezpieczenia.
Ponadto bezsporne jest, że kwestia formy aktu, na podstawie którego zabezpieczenie zostało zwolnione, pozbawiona jest tutaj
jakiegokolwiek znaczenia.
Jeśli chodzi o naprawienie szkody wynikłej z obowiązku ustanowienia zabezpieczenia w celu skorzystania z odroczenia terminu
płatności omawianego podatku, to należy przypomnieć, że zgodnie z zasadą współpracy ustanowioną w art. 10 WE, do sądów państw
członkowskich należy zapewnienie ochrony prawnej wynikającej dla podmiotów prawa z bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego.
Wobec braku uregulowania wspólnotowego w tej dziedzinie, wewnętrzny porządek prawny każdego z państw członkowskich powinien
określać sądy właściwe oraz szczegółowe zasady wnoszenia skarg mających na celu zabezpieczenie praw, które podmioty prawa
wywodzą z bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego. Jednakże zasady te nie mogą być mniej korzystne niż zasady dotyczące
podobnych skarg w porządku wewnętrznym (zasada równoważności) ani nie mogą w praktyce uniemożliwiać lub zbytnio utrudniać
wykonywania praw przyznanych we wspólnotowym porządku prawnym (zasada skuteczności) (zob. podobnie wyroki z dnia 16 grudnia
1976 r. w sprawie 33/76 Rewe, Rec. str. 1989, pkt 5; z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie C‑312/93 Peterbroeck, Rec. str. I‑4599,
pkt 12, oraz z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C‑397/98 i C‑410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. str. I‑1727).
Ponadto Trybunał orzekł już, że do prawa krajowego należy uregulowanie, z poszanowaniem przywołanych wyżej zasad, wszelkich
kwestii pobocznych dotyczących zwrotu nienależnie pobranych podatków, takich jak ewentualna zapłata odsetek, w tym dzień,
od którego powinny być one naliczane oraz ich stopę (wyroki z dnia 21 maja 1976 r. w sprawie 26/74 Roquette frères przeciwko
Komisji, Rec. str. 677, pkt 11 i 12; z dnia 12 czerwca 1980 r. w sprawie 130/79 Express Dairy Foods, Rec. str. 1887, pkt 16
i 17, oraz ww. wyrok w sprawach połączonych Metallgesellschaft i in., pkt 86).
Nie inaczej musi być w przypadku żądania zapłaty odsetek za zwłokę mających na celu rekompensatę ewentualnych kosztów wywołanych
ustanowieniem zabezpieczeń, biorąc pod uwagę istniejące podobieństwa pomiędzy zwrotem nienależnie pobranych podatków a zwolnieniem
zabezpieczeń wymaganych z naruszeniem prawa wspólnotowego.
Wreszcie szkoda wywołana ustanowieniem zastawu wymaganego z naruszeniem prawa wspólnotowego może pociągać za sobą odpowiedzialność
państwa członkowskiego jako autora spornego przepisu.
Co się tyczy przesłanek, przy których spełnieniu państwo członkowskie zobowiązane jest do naprawienia szkód wyrządzonych jednostkom
w wyniku naruszenia prawa wspólnotowego, które może mu zostać przypisane, to z orzecznictwa Trybunału wynika, że istnieją
trzy tego rodzaju przesłanki: naruszona norma prawna musi przyznawać jednostkom prawa, naruszenie musi być w wystarczającym
stopniu ustalone oraz musi istnieć bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy naruszeniem zobowiązania ciążącego na państwie
a szkodą poniesioną przez osoby poszkodowane. Ocena wystąpienia tych przesłanek dokonywana jest w odniesieniu do każdego rodzaju
sytuacji (wyroki z dnia 5 marca 1996 w sprawach połączonych C‑46/93 i C‑48/93 Brasserie du pêcheur i Factortame, Rec. str. I‑1029,
pkt 51; z dnia 8 października 1996 r. w sprawach połączonych  C‑178/94, C‑179/94 i od C‑188/94 do C‑190/94 Dillenkofer i in., Rec. str. I‑4845, pkt 21, oraz z dnia 4 lipca 2000 r. w sprawie C‑424/97 Haim, C‑424/97, Rec. str. I‑5123, pkt 36).
Jeśli chodzi w szczególności o drugą z podanych przesłanek, to Trybunał orzekł już, że po pierwsze, naruszenie prawa wspólnotowego
jest w wystarczającym stopniu ustalone, jeżeli państwo członkowskie przy wykonywaniu swych kompetencji prawodawczych narusza
w sposób oczywisty i poważny granice swoich uprawnień (zob. ww. wyroki w sprawach połączonych Brasserie du pêcheur i Factortame,
pkt 55, oraz Dillenkofer i in., pkt 25), a po drugie, że w przypadku gdy danemu państwu członkowskiemu, w chwili dopuszczenia
się tego naruszenia, przysługiwał jedynie znacznie ograniczony zakres swobodnego uznania albo nie przysługiwało mu ono w ogóle,
już zwykłe naruszenie prawa wspólnotowego może prowadzić do stwierdzenia, że naruszenie jest w wystarczającym stopniu ustalone
(wyrok z dnia 23 maja 1996 r. w sprawie C‑5/94 Hedley Lomas, Rec. str. I‑2553, pkt 28).
Dla ustalenia, czy naruszenie prawa wspólnotowego jest w wystarczającym stopniu ustalone, sąd krajowy rozpatrujący żądanie
naprawienia szkody musi wziąć pod uwagę wszystkie czynniki charakteryzujące przedstawioną mu sytuację. Do czynników tych należą
między innymi stopień jasności i precyzji naruszonej normy, zamierzony lub niezamierzony charakter popełnionego uchybienia
lub wyrządzonej szkody, usprawiedliwiony lub nieusprawiedliwiony charakter błędu prawnego, okoliczność, że stanowisko zajęte
przez instytucję wspólnotową mogło przyczynić się do wydania lub utrzymania w mocy przepisów lub praktyki krajowej sprzecznych
z prawem wspólnotowym (zob. ww. wyroki w sprawach połączonych Brasserie du pêcheur i Factortame, pkt 56, oraz w sprawie Haim,
pkt 43).
Należy w tym miejscu podnieść, że naruszonymi normami prawa wspólnotowego są postanowienia traktatu obowiązujące i bezpośrednio
stosowane na długo przed wystąpieniem zdarzeń stanowiących stan faktyczny niniejszej sprawy. Jednakże w chwili, gdy wszedł
w życie system podatkowy będący przedmiotem niniejszego postępowania, to znaczy w dniu 1 stycznia 1997 r., Trybunał nie wydał
jeszcze wyroku w wyżej wymienionej sprawie de Lasteyrie du Saillant, w którym po raz pierwszy stwierdził, że obowiązek ustanowienia
zabezpieczeń w celu uzyskania odroczenia terminu płatności podatku od zysków kapitałowych z papierów wartościowych, z wielu
względów analogiczny do obowiązku będącego przedmiotem niniejszej sprawy, jest sprzeczny ze swobodą podejmowania i wykonywania
działalności gospodarczej.
W konsekwencji na pytanie czwarte należy odpowiedzieć, że przeszkoda wynikająca z ustanowienia zabezpieczenia wymaganego z naruszeniem
prawa nie może być usunięta ze skutkiem wstecznym przez samo zwolnienie tego zabezpieczenia. Forma aktu, na podstawie którego
zabezpieczenie zostało zwolnione nie ma żadnego znaczenia dla tej oceny. Jeżeli państwo członkowskie przewiduje zapłatę odsetek
za zwłokę w przypadku zwolnienia zabezpieczenia wymaganego z naruszeniem prawa wewnętrznego, odsetki te są również wymagalne
w przypadku naruszenia prawa wspólnotowego. Ponadto do sądu krajowego należy dokonanie oceny, zgodnie z wytycznymi podanymi
przez Trybunał i z poszanowaniem zasad równoważności i skuteczności, czy dane państwo członkowskie ponosi odpowiedzialność
za szkodę wynikającą z obowiązku ustanowienia zabezpieczenia.

W przedmiocie przepisów znajdujących zastosowanie do zwrotu kosztów
Chociaż sentencja postanowienia odsyłającego zawiera jedynie pięć pytań, które zostały omówione powyżej, z powołania w tymże
postanowieniu wyżej wspomnianego wyroku w sprawie D wynika, że sąd krajowy zmierza w istocie do uzyskania wyjaśnień w przedmiocie
zgodności niderlandzkich przepisów dotyczących zwrotu kosztów z prawem wspólnotowym. Jest to jedna z kwestii, przed którą
stanął sąd krajowy w toczącym się przed nim postępowaniu.
Niemniej z utrwalonego orzecznictwa wynika, że konieczność przedstawienia sądowi krajowemu użytecznej dla niego wykładni prawa
wspólnotowego wymaga, by sąd ten określił stan faktyczny i prawny, w który wpisują się postawione przez niego pytania lub
przynajmniej, by wyjaśnił sytuację faktyczną, na której opierają się te pytania (zob. w szczególności wyroki z dnia 26 stycznia
1993 r. w sprawach połączonych od C‑320/90 do C‑322/90 Telemarsicabruzzo i in., Rec. str. I‑393, pkt 6 i 7; z dnia 21 września
1999 r. w sprawie C‑67/96 Albany, Rec. str. I‑5751, pkt 39, oraz z dnia 13 kwietnia 2000 r. w sprawie C‑176/96 Lehtonen i Castors
Braine, Rec. str. I‑2681, pkt 22).
Informacje dostarczone w postanowieniach odsyłających muszą nie tylko umożliwiać Trybunałowi udzielenie użytecznych odpowiedzi,
lecz również dawać rządom państw członkowskich, jak również innym zainteresowanym stronom, możliwość przedstawienia swoich
uwag, zgodnie z art. 23 Statutu Trybunału Sprawiedliwości. Zadaniem Trybunału jest zapewnienie, by możliwość ta była zagwarantowana,
biorąc pod uwagę fakt, że na mocy powołanego przepisu do zainteresowanych stron przesyłane są jedynie postanowienia odsyłające
(zob. w szczególności postanowienia z dnia 23 marca 1995 r. w sprawie C‑458/93 Saddik, Rec. str. I‑511, pkt 13; oraz ww. wyroki
w sprawie Albany, pkt 40, i w sprawie Lehtonen i Castors Braine, pkt 23).
Natomiast należy stwierdzić, że wspomniane wyżej przesłanki nie zostały spełnione w zakresie dotyczącym przepisów znajdujących
zastosowanie do zwrotu kosztów.
W tych okolicznościach pytanie dotyczące omawianych przepisów jest niedopuszczalne.

W przedmiocie kosztów
Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:
1)
Obywatel wspólnotowy, taki jak skarżący w postępowaniu przed sądem krajowym, który po zmianie miejsca zamieszkania mieszka
w jednym państwie członkowskim, a który posiada wszystkie udziały lub akcje w spółkach mających siedzibę w innym państwie
członkowskim, może powoływać się na art. 43 WE.
2)
Artykuł 43 WE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwo członkowskie systemu
opodatkowania zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia przez podatnika miejsca zamieszkania poza to państwo członkowskie,
takiego jak system w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, który uzależnia udzielenie odroczenia
terminu płatności tego podatku od ustanowienia zabezpieczeń i który nie uwzględnia w pełni utraty wartości, jaka może wystąpić
po zmianie miejsca zamieszkania przez zainteresowanego, nieuwzględnionej przez przyjmujące państwo członkowskie.
3)
Przeszkoda wynikająca z ustanowienia zabezpieczenia wymaganego z naruszeniem prawa nie może być usunięta ze skutkiem wstecznym
przez samo zwolnienie tego zabezpieczenia. Forma aktu, na podstawie którego zabezpieczenie zostało zwolnione, nie ma żadnego
znaczenia dla tej oceny. Jeżeli państwo członkowskie przewiduje zapłatę odsetek za zwłokę w przypadku zwolnienia zabezpieczenia
wymaganego z naruszeniem prawa wewnętrznego, odsetki te są również wymagalne w przypadku naruszenia prawa wspólnotowego. Ponadto
do sądu krajowego należy dokonanie oceny, zgodnie z wytycznymi podanymi przez Trybunał i z poszanowaniem zasad równoważności
i skuteczności, czy dane państwo członkowskie ponosi odpowiedzialność za szkodę wynikającą z obowiązku ustanowienia zabezpieczenia.
Podpisy
*
Język postępowania: niderlandzki.