CELEX: 62008CJ0550
Direktiv 92/12/EEG
Punktskattebelagda varor
Import av råtobak som inte har belagts med punktskatt enligt förfarandet för aktiv förädling
Bearbetning till skuren tobak
Flyttning mellan medlemsstaterna
Ledsagardokument

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 5.2 första stycket första strecksatsen och artikel 15.4 i rådets
direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och
övervakning av sådana varor (EGT L 76, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 57), i den lydelse som är tillämplig
i målet vid den nationella domstolen (nedan kallat direktiv 92/12).
Begäran har framställts i ett mål mellan British American Tobacco (Germany) GmbH (nedan kallat BAT) och Hauptzollamt Schweinfurt
(huvudtullkontoret i Schweinfurt) rörande sistnämndas beslut att ålägga BAT punktskatt för tobak till följd av att partier
med skuren tobak avsänts från Tyskland till Frankrike.

Tillämpliga bestämmelser

Direktiv 92/12
Tionde och femtonde skälen i direktiv 92/12 har följande ordalydelse:
”Flyttningar från en medlemsstats territorium till en annans får inte leda till kontroller som är ägnade att hindra den fria
rörligheten inom gemenskapen. För att kunna bestämma när skattskyldighet inträder är det icke desto mindre nödvändigt att
känna till punktskattebelagda varors flyttningar. Bestämmelser bör därför införas om en medföljande handling, ett ledsagardokument,
för sådana varor.
…
Det finns inget behov att använda ledsagardokumentet när de punktskattebelagda varorna flyttas i enlighet med en annan gemenskapens
tullprocedur än övergång till fri omsättning …”
I artikel 3.1 i direktiv 92/12 anges följande:
”Detta direktiv skall på gemenskapsnivå tillämpas på följande varor, såsom de definieras i relevanta direktiv:
…
–        tobaksvaror.”
I artikel 4 c i direktivet definieras begreppet ”uppskovsregler” enligt följande:
”
uppskovsregler
: en skatteordning som tillämpas på tillverkning, bearbetning, förvaring och flyttning av varor, varvid punktskatten är vilande”.
I artikel 5 i direktivet föreskrivs följande:
”1.      De varor som avses i artikel 3.1 skall beläggas med punktskatt vid den tidpunkt då de tillverkas inom gemenskapens territorium
enligt definitionen i artikel 2 eller när de importeras dit.
Import av en punktskattebelagd vara skall avse införandet av denna vara till gemenskapens territorium …
Då varan omfattas av något gemenskapens tullförfarande vid införandet till gemenskapens territorium, skall importen dock anses
äga rum när varan lämnar gemenskapens tullförfarande.
2.      Utan att det påverkar tillämpningen av nationella eller gemenskapens bestämmelser om tullangelägenheter, skall punktskatten
anses vilande i följande fall:
–        när punktskattebelagda varor kommer från eller är på väg till tredje land … och omfattas av något av de tulluppskovsförfaranden
som anges i artikel 84.1 a i [rådets] förordning (EEG) nr 2913/92 [av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för
gemenskapen (EGT L 302, s. 1; svensk specialutgåva, område 2, volym 16, s. 4), nedan kallad gemenskapens tullkodex] …
…”
I artikel 6.1 i direktiv 92/12 definieras villkoren för skattskyldighet för punktskatt enligt följande:
”Skattskyldighet för punktskatt inträder när varan släpps för konsumtion eller när sådana lagerbrister har registrerats som
i enlighet med artikel 14.3 måste beläggas med punktskatt.
Frisläppande av punktskattebelagda varor för konsumtion skall utgöras av
a)      varje avvikelse, inklusive otillåten avvikelse, från uppskovsreglerna,
b)      all tillverkning, inklusive otillåten tillverkning, av sådana varor utom ramen för uppskovsreglerna,
c)      all införsel, inklusive otillåten införsel, av sådana varor om de inte omfattas av uppskovsregler.”
I artikel 15.4 i direktiv 92/12 anges följande:
”… [D]en avsändande godkända lagerhavaren och, i förekommande fall, transportören [får] befrias från ansvar endast om han
företer bevis på att mottagaren har tagit emot varorna, t.ex. genom det ledsagardokument som avses i artikel 18 på de villkor
som fastställs i artikel 19.”
I artikel 18 i direktiv 92/12 föreskrivs följande:
”1.      Oavsett eventuell användning av datoriserade förfaranden, skall alla punktskattebelagda varor som flyttas mellan medlemsstater
under skatteuppskov … åtföljas av ett dokument som upprättas av avsändaren. Detta dokument kan vara antingen en officiell
handling eller ett handelsdokument. Dess form och innehåll, liksom det förfarande som skall följas när dess användning objektivt
sett är olämplig, skall fastställas i enlighet med det förfarande som fastställs i artikel 24 i detta direktiv.
…
4.      Punkt 1 skall inte tillämpas när punktskattebelagda varor flyttas i enlighet med artikel 5.2.
…”
I artikel 19 i direktiv 92/12 anges följande:
”1. Medlemsstaternas skattemyndigheter skall av näringsidkarna underrättas om avsända eller mottagna leveranser genom det
dokument som anges i artikel 18 eller en hänvisning till detta. Detta dokument skall upprättas i fyra exemplar …
…
Destinationsmedlemsstaterna får föreskriva att det exemplar som skall återsändas till avsändaren skall förses med intyg av
eller bekräftas av deras nationella myndigheter. De medlemsstater som tillämpar denna bestämmelse måste underrätta kommissionen
om detta, och denna skall i sin tur underrätta de övriga medlemsstaterna.
…
2.      När punktskattebelagda varor under uppskovsregler flyttas till en godkänd lagerhavare eller till en näringsidkare med eller
utan punktskatteregistrering skall ett exemplar av det administrativa ledsagardokumentet eller handelsdokumentet, vederbörligen
påtecknat, återsändas av mottagaren till avsändaren att användas för friskrivning från betalningsansvaret, senast inom 15 dygn
efter den månad då mottagaren mottog försändelsen.
…
3.      Det uppskovsförfarande som definieras i artikel 4 c avslutas genom att man låter de punktskattebelagda varorna omfattas av
något av de förfaranden som avses i artikel 5.2 och underkastas de villkor som där anges, efter det att avsändaren har mottagit
returexemplaret av ledsagardokumentet, vederbörligen påtecknat, där det skall antecknas att varorna har omfattats av sådant
förfarande.
…”

Gemenskapens tullkodex
I artikel 59.1 i gemenskapens tullkodex föreskrivs att alla varor som ska hänföras till ett tullförfarande ska omfattas av
en deklaration för förfarandet i fråga.
I artikel 64.1 i kodexen anges följande:
”Om inte annat följer av artikel 5 får en tulldeklaration upprättas av varje person som kan uppvisa varorna i fråga eller
låta uppvisa dem för behörig tullmyndighet tillsammans med alla de dokument som krävs för tillämpningen av de regler som gäller
för det tullförfarande för vilket varorna deklarerades.”
I artikel 84.1 i gemenskapens tullkodex anges följande:
”I artiklarna 85–90 gäller följande:
a)      Då termen suspensivt arrangemang används anses den i fråga om icke‑gemenskapsvaror gälla
…
–        aktiv förädling enligt ett suspensionssystem,
…
b)      Då termen tullförfarande med ekonomisk verkan används anses den gälla
–        aktiv förädling,
…”
I artikel 85 i gemenskapens tullkodex föreskrivs att användningen av ett tullförfarande med ekonomisk verkan ska vara beroende
av tillstånd som utfärdas av tullmyndigheterna. I artikel 86 i kodexen preciseras under vilka villkor tillstånd kan beviljas
enligt följande:
”Utan att det påverkar de särskilda villkor som föreskrivs inom ramen för förfarandet i fråga skall det tillstånd som anges
i artikel 85 … endast beviljas
–        personer som lämnar alla nödvändiga garantier för ett korrekt genomförande av verksamheten,
–        om tullmyndigheterna kan övervaka och kontrollera förfarandet utan att behöva använda administrativa arrangemang som är oproportionerliga
i förhållande till de ekonomiska behoven i fråga.”
I artikel 87 i gemenskapens tullkodex anges följande:
”1.      Förutsättningarna för användning av förfarandet i fråga skall anges i tillståndet.
2.      Tillståndshavaren skall underrätta tullmyndigheterna om alla förhållanden som inträder efter det att tillståndet beviljats
och som kan ha inverkan på dess fortsatta giltighet eller innehåll.”
I artikel 88 i kodexen föreskrivs följande:
”Tullmyndigheterna får som villkor för att varorna skall hänföras till ett suspensivt arrangemang kräva att säkerhet ställs
för betalning av alla tullskulder som kan uppstå för dessa varor.
…”
I artikel 114 i kodexen anges följande:
”1.      Förfarandet för aktiv förädling skall, utan att det påverkar tillämpningen av artikel 115, medge att följande varor används
i en eller flera förädlingsprocesser inom gemenskapens tullområde:
a)      Icke‑gemenskapsvaror som är avsedda för återexport från gemenskapens tullområde som förädlingsprodukter, utan att dessa varor
underkastats importtullar eller handelspolitiska åtgärder.
…
2.      I denna förordning används följande beteckningar med de betydelser som här anges:
a)      suspensionssystem: förfarandet för aktiv förädling enligt punkt 1 a.
…
c)      förädlingsprocesser:
…
–        bearbetning av varor,
…
d) förädlingsprodukter: alla produkter som härrör från förädlingsprocesser.
…”

Den nationella rätten
I 18 § tredje stycket i lagen om tobaksskatt (
Tabaksteuergesetz
, Bundesgesetzblatt, 1992, del I, s. 2150) föreskrivs att om tobaksvaror har avsänts enligt förfarandet för intern transit
inom gemenskapen från ett skatteupplag inom beskattningsområdet till ett skatteupplag, en godkänd mottagare eller ett utfartskontor
i en annan medlemsstat och avsändaren, inom en frist på fyra månader från den dag då varorna avsändes, inte lägger fram bevis
för att tobaksvarorna har nått sin destination, så anses tobaksvarorna inte längre omfattas av uppskovsreglerna inom beskattningsområdet.
I 21 § första stycket första meningen i denna lag anges att tullreglerna gäller analogt avseende frågan när skatteplikt uppkommer
eller upphör för tobaksvaror som omfattas av ett tullförfarande.
I 23 § andra stycket i tillämpningsförordningen för denna lag (
Verordnung zur Durchführung des Tabaksteuergesetzes
, Bundesgesetzblatt 1993, del I, s. 1738) preciseras att den ovannämnda 21 § inte är tillämplig på aktiv förädling enligt
uppskovsreglerna när det gäller tillverkning av tobaksvaror.

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
BAT importerar råtobak till Tyskland från tredjeland inom ramen för förfarandet för aktiv förädling enligt ett suspensionssystem.
BAT bearbetade råtobaken till skuren tobak.
För att få omfattas av förfarandet för aktiv förädling enligt suspensionssystemet, åtnjöt BAT ett enda tillstånd för denna
råtobak, som inte är en punktskattebelagd vara, med verkan från den 1 juli 2002. Tillståndet var giltigt i samtliga medlemsstater
och beviljades av tullmyndigheterna i Förenade kungariket. Genom tillståndet kunde BAT för försändelser av partier med skuren
tobak från Tyskland till andra medlemsstater använda följesedlar (”IPR‑Delivery Document”) i stället för det ledsagardokument
som i princip krävs enligt artikel 18.1 i direktiv 92/12 i samband med att punktskattebelagda varor flyttas mellan medlemsstater
enligt uppskovsreglerna.
Under januari och april år 2003 avsände BAT partier med skuren tobak från sin tillverkningsfabrik i Tyskland till ett franskt
bolags skatteupplag. Det franska bolaget intygade mottagandet på de ovannämnda följesedlarna. På följesedlarna hade det även
angetts att de användes som ledsagardokument.
Genom beslut av den 27 maj och den 20 augusti 2003 begärde tyska myndigheter att BAT skulle erlägga punktskatt för tobakspartierna
uppgående till totalt 144 550 euro. Eftersom BAT inte hade inkommit med något ledsagardokument, som hade intygats av de franska
tullmyndigheterna, hade bolaget enligt myndigheterna inte visat att partierna hade ankommit till ett skatteupplag i Frankrike.
Efter det att BAT:s begäran om omprövning hade avslagits, överklagade bolaget dessa beslut till Finanzgericht München (skattedomstolen
i München).
Den nationella domstolen anser att för att kunna avgöra det aktuella målet ska det först prövas huruvida de aktuella varorna
flyttas enligt villkoren i artikel 5.2 första stycket första strecksatsen i direktiv 92/12. I sådana fall kan varorna genom
en undantagsbestämmelse i artikel 18.4 i direktivet flyttas mellan medlemsstaterna utan att något ledsagardokument krävs.
Den nationella domstolen har i synnerhet ställt frågorna för att få klarhet i huruvida sådana punktskattebelagda varor som
är i fråga i det nationella målet, som har tillverkats i en medlemsstat i enlighet med förfarandet för aktiv förädling utifrån
varor som inte var punktskattebelagda när de infördes till gemenskapen enligt nämnda tullförfarande, kan anses vara punktskattebelagda
varor från tredjeland i den mening som avses i artikel 5.2 första stycket första strecksatsen i direktiv 92/12.
Den nationella domstolen har även ställt frågorna för att få klarhet i huruvida domstolen anser att artikel 15.4 i direktiv 92/12
ska tolkas så, att mottagaren kan förete annan bevisning än ett ledsagardokument för att visa att denne tagit emot de punktskattebelagda
varorna, för det fall domstolen skulle anse att villkoren i artikel 5.2 första stycket första strecksatsen i direktiv 92/12
inte är uppfyllda.
Mot denna bakgrund beslutade Finanzgericht München att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till domstolen:
”1)      Ska artikel 5.2 första stycket första strecksatsen i … direktiv … 92/12 … tolkas så, att punktskattebelagda icke‑gemenskapsvaror
som omfattas av förfarandet för aktiv förädling enligt artikel 84.1 a i [gemenskapens tullkodex] även omfattas av ett uppskovsförfarande
när de tillverkades av icke punktskattebelagda varor först sedan dessa införts enligt förfarandet för aktiv förädling, så
att det i enlighet med femtonde skälet i direktiv … 92/12 … inte finns något behov att använda ett ledsagardokument enligt
artikel 18.1 i direktiv … 92/12 … när varorna flyttas?
2)      Om den första frågan besvaras nekande, ska artikel 15.4 i direktiv … 92/12 … tolkas så, att bevis på att mottagaren har tagit
emot de punktskattebelagda varorna även kan företes på annat sätt än genom det ledsagardokument som anges i artikel 18 i direktiv nr 92/12
…?”

Prövning av tolkningsfrågorna
Den första frågan
Den nationella domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida artikel 5.2 första stycket första strecksatsen
i direktiv 92/12 ska tolkas så, att punktskatten ska anses vara vilande för punktskattebelagda varor (såsom tobaksvaror),
som tillverkats av icke‑punkskattebelagda varor (såsom råtobak) och införts till gemenskapen enligt förfarandet för aktiv
förädling i den mening som avses i bestämmelsen, även om varorna har belagts med punktskatt först genom att de har bearbetats
i gemenskapen, vilket innebär att de skulle kunna flyttas mellan medlemsstater utan att myndigheterna kunde kräva en officiell
handling eller ett handelsdokument enligt artikel 18.1 i direktiv 92/12.
Domstolen erinrar om att det föreskrivs i artikel 18.1 i direktiv 92/12 att alla punktskattebelagda varor som flyttas mellan
medlemsstater under skatteuppskov ska åtföljas av ett ledsagardokument.
Enligt artikel 18.4 behöver denna skyldighet emellertid inte uppfyllas när punktskattebelagda varor flyttas i enlighet med
villkoren i artikel 5.2 första stycket första strecksatsen i direktivet.
I artikel 5.2 första stycket första strecksatsen i direktiv 92/12 avses bland annat de fall när punktskattebelagda varor kommer
från eller är på väg till tredjeland och omfattas av något av de tulluppskovsförfaranden som anges i artikel 84.1 a i gemenskapens
tullkodex. I så fall ska punktskatten anses vilande för dessa varor enligt artikel 5.2 första stycket första strecksatsen.
I målet vid den nationella domstolen är det ostridigt att de aktuella varorna är tobaksvaror, vilka ska beläggas med punktskatt
enligt artikel 3 i direktiv 92/12. Det är vidare ostridigt att flyttning av dessa varor sker enligt förfarandet för aktiv
förädling enligt ett suspensionssystem som avses i artikel 84.1 a tredje strecksatsen i gemenskapens tullkodex.
Den nationella domstolens första fråga innebär däremot att det ska prövas huruvida de varor som är aktuella i det nationella
målet ska anses vara punktskattebelagda varor som kommer från eller är på väg till ett tredjeland i den mening som avses i
artikel 5.2 första stycket första strecksatsen i direktiv 92/12, även om varorna hänförts till kategorin punktskattebelagda
varor först genom att de har bearbetats i en medlemsstat.
Vid tolkningen av en gemenskapsbestämmelse ska, enligt fast rättspraxis, inte endast dess lydelse beaktas, utan också sammanhanget
och de mål som eftersträvas med de föreskrifter som den ingår i (se bland annat dom av den 29 januari 2009 i mål C‑19/08,
Petrosian m.fl., REG 2009, s. I‑495, punkt 34).
Ordalydelsen i artikel 5.2 första stycket första strecksatsen i direktiv 92/12 ger i förevarande fall inte de upplysningar
som är nödvändiga för att frågan ska kunna besvaras, vilket medför att bestämmelsen ska tolkas med beaktande av dess sammanhang
och de mål som eftersträvas med direktivet, särskilt artikel 18.4 i direktivet, i vilken det anges att skyldigheten avseende
ledsagardokument inte behöver uppfyllas om villkoren i artikel 5.2 första stycket första strecksatsen är uppfyllda.
Det ska därvid understrykas att det i tionde skälet i direktiv 92/12 preciseras att direktivet syftar till att undvika att
flyttningar av en vara från en medlemsstat till en annan ger upphov till kontroller som är ägnade att hindra den fria rörligheten
inom gemenskapen. För att kunna bestämma när skattskyldighet inträder är det inte desto mindre nödvändigt att känna till punktskattebelagda
varors flyttningar och motivera att det ställs krav på ett ledsagardokument för sådana varor. I femtonde skälet anges emellertid
att det inte finns något sådant behov när de punktskattebelagda varorna flyttas i enlighet med något annat av gemenskapens
tullförfaranden, såsom förfarandet för aktiv förädling enligt suspensionssystemet.
Syftet med direktiv 92/12 är således att begränsa kravet på ledsagardokument till endast de fall då ett sådant formkrav verkligen
behövs för att säkerställa kontrollen av flyttningar av punktskattebelagda varor och för att säkerställa att bestämmelserna
om skattskyldighets inträde iakttas.
Det framgår av direktiv 92/12, genom hänvisning i artikel 18.4 till artikel 5.2 första stycket första strecksatsen, att avsändaren
är undantagen från kravet på ledsagardokument i de fall när punktskattebelagda varor omfattas av ett av gemenskapens tullförfaranden,
eftersom ett sådant förfarande, enligt dess egna regler, gör det möjligt att säkerställa en sådan kontroll av de ifrågavarande
varornas flyttningar som motsvarar en kontroll med ledsagardokument. Detta innebär att iakttagandet av bestämmelserna om uppbärande
av punktskatt kan säkerställas.
För att avgöra om de aktuella varorna omfattas av tillämpningsområdet för artikel 5.2 första stycket första strecksatsen i
direktiv 92/12 och således kan flyttas utan att det behövs något eget ledsagardokument för punktskattebelagda varor, ska det
mot denna bakgrund prövas om det regelsystem som är tillämpligt på icke punktskattepliktiga varor som har sitt ursprung utanför
gemenskapen, och som införs till gemenskapen i enlighet med förfarandet för aktiv förädling enligt ett suspensionssystem,
säkerställer en kontroll när det gäller flyttningar som motsvarar den kontroll som följer av kravet på ledsagardokument, i
de fall då förädlingen i gemenskapen leder till att varorna omfattas av kategorin punktskattebelagda varor.
Det ska därvid påpekas att skyldigheterna i samband med förfarandet för aktiv förädling enligt suspensionssystemet, vilka
avser att säkerställa kontroll av varor som omfattas av detta tullförfarande, ska tillämpas på samma sätt oavsett om de aktuella
varorna redan omfattades av detta förfarande när de infördes till gemenskapen, utgjorde punktskattebelagda varor eller omfattades
av punktskatt först efter det att varorna hade tillverkats i gemenskapen av icke‑punktskattebelagda varor och införts till
Europeiska unionen enligt nämnda förfarande.
Detta gäller i synnerhet de skyldigheter som avses i artiklarna 59–64 i gemenskapens tullkodex, enligt vilka det krävs en
deklaration för att varorna ska omfattas av ett tullförfarande. Deklarationens mottagande medför att tullövervakning inleds.
På samma sätt gäller detta de skyldigheter som avses i artiklarna 85–88 i tullkodexen, enligt vilka det krävs ett tillstånd
för användningen av ett tullförfarande med ekonomisk verkan. Behöriga tullmyndigheter ska med stöd av nämnda bestämmelser
i tillståndet ange samtliga förutsättningar för ett korrekt genomförande av förfarandet i fråga, bland annat vad gäller ett
”korrekt genomförande av verksamheten”, övervakning och kontroll av förfarandet och inrättandet av garantier.
Artikel 5.2 första stycket första strecksatsen i direktiv 92/12 tillämpas följaktligen inte enbart på punktskattebelagda varor
från tredjeland, utan även på sådana varor som är aktuella i det nationella målet, vilka tillverkats av icke‑gemenskapsvaror,
som inte utgör punktskattebelagda varor och som införts till gemenskapen inom ramen för förfarandet för aktiv förädling enligt
ett suspensionssystem.
Mot denna bakgrund finns det ingen anledning att fastställa huruvida sådana varor även ska anses vara varor som är på väg
till tredjeland i den mening som avses i artikel 5.2 första stycket första strecksatsen i direktiv 92/12.
Mot denna bakgrund ska den första frågan besvaras enligt följande. Artikel 5.2 första stycket första strecksatsen i direktiv 92/12
ska tolkas så, att punktskatten ska anses vara vilande för punktskattebelagda varor (såsom tobaksvaror), som tillverkats av
icke punktskattebelagda varor (såsom råtobak) och införts till gemenskapen enligt förfarandet för aktiv förädling i den mening
som avses i bestämmelsen, även om varorna har belagts med punktskatt först genom att de har bearbetats i gemenskapen. Detta
innebär att de kan flyttas mellan medlemsstater utan att myndigheterna kan kräva en officiell handling eller ett handelsdokument
enligt artikel 18.1 i direktivet.
Den andra frågan
Mot bakgrund av svaret på den första frågan saknas anledning att besvara den andra frågan.

Rättegångskostnader
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i målet vid den nationella domstolen utgör ett led i beredningen av samma
mål, ankommer det på den nationella domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till
domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (fjärde avdelningen) följande:
Artikel 5.2 första stycket första strecksatsen i rådets direktiv 92/12/EEG av den 25 februari 1992 om allmänna regler för
punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor ska tolkas så, att punktskatten ska anses
vara vilande för punktskattebelagda varor (såsom tobaksvaror), som tillverkats av icke punktskattebelagda varor (såsom råtobak)
och införts till gemenskapen enligt förfarandet för aktiv förädling i den mening som avses i bestämmelsen, även om varorna
har belagts med punktskatt först genom att de har bearbetats i gemenskapen. Detta innebär att de kan flyttas mellan medlemsstater
utan att myndigheterna kan kräva en officiell handling eller ett handelsdokument enligt artikel 18.1 i direktivet.
Underskrifter
*
Rättegångsspråk: tyska.