CELEX: 62004CJ0264
Direktyva 69/335/EEB
Netiesioginiai kapitalo mokesčiai
Bendrovių jungimasis
Įrašų nekilnojamojo turto registre keitimas
Apmokestinimas
"Perleidimo mokesčio" kvalifikavimas
Apmokestinimo sąlygos

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 1969 m. liepos 17 d. Tarybos direktyvos 69/335/EEB dėl netiesioginių pritraukto
kapitalo mokesčių (Pataisytas vertimas) (OL L 249, p. 25), iš dalies pakeistos 1985 m. birželio 10 d. Tarybos direktyva 85/303/EEB
(OL L 156, p. 23, toliau − direktyva), 10 straipsnio c punkto ir 12 straipsnio aiškinimu.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant ginčą tarp kooperatyvo
Badischer Winzerkeller eG
(toliau −
Badischer Winzerkeller
) ir
Land Baden-Württemberg
dėl nekilnojamo turto registro įrašų keitimo apmokestinimo.

Teisinis pagrindas

Bendrijos teisės aktai
Direktyvos 4 straipsnio 1 ir 2 dalyse išvardyti sandoriai, kurie apmokestinami arba gali būti apmokestinami kapitalo mokesčiu.
Pagal direktyvos 10 straipsnio formuluotę:
„Be kapitalo mokesčio, valstybės narės netaiko jokio kito mokesčio bendrovėms, firmoms, asociacijoms ar pelno siekiantiems
juridiniams asmenims:
a)      už 4 straipsnyje minimus sandorius;
b)      už įnašus, paskolas arba teikiamas paslaugas, kurios yra 4 straipsnyje minimų sandorių dalis;
c)      atliekant registraciją arba kitus formalumus, būtinus prieš pradedant verslą, kuriuos dėl savo teisinės formos gali privalėti
atlikti bendrovė, firma, asociacija arba pelno siekiantis juridinis asmuo.“
12 straipsnio 1 dalies b punkte patikslinama, kad nepaisant šios direktyvos 10 ir 11 straipsnių, valstybės narės gali taikyti
perleidimo mokesčius, tarp jų − žemės registracijos mokesčius, už jų teritorijoje esančių įmonių arba nekilnojamojo turto
perleidimą bendrovei, asociacijai arba pelno siekiančiam juridiniam asmeniui.
Pagal direktyvos 12 straipsnio 2 dalį 1 dalies b punkte minimi mokesčiai negali būti didesni už tuos, kurie taikomi panašiems
sandoriams juos apmokestinančioje valstybėje narėje.

Nacionalinės teisės aktai
1994 m. gegužės 26 d. Įstatymo dėl nekilnojamo turto registro tvarkymo ir žemės registro (
Grundbuchordnung
) (BGBl. 1994 I, p. 1114) 82 straipsnis numato:
„Jeigu, atlikus teisių perleidimą, kuris nekilnojamo turto registre neregistruojamas, duomenys apie savininko registraciją
jame nebėra tikslūs,
Grundbuchamt
(nekilnojamo turto registro tarnyba) privalo įpareigoti savininką arba testamento vykdytoją, kuriam pavesta administruoti
nekilnojamą turtą, prašyti pakeisti nekilnojamo turto registro įrašus ir pateikti šiam registro įrašų pakeitimui reikalingus
dokumentus.“
1957 m. liepos 26 d. Federalinio įstatymo dėl mokesčių už ypatingosios teisenos aktus (Gesetz über die Kosten in Angelegenheiten
der freiwilligen Gerichtsbarkeit) (BGBl. 1957 I, p. 960, toliau −
Kostenordnung
) 60 straipsnio 1−4 dalys nurodo:
„1.      Savininkų arba bendrasavininkų registracija apmokestinama visu tarifu.
2.      Įregistruoto savininko sutuoktinio, sugyventinio arba palikuonių registracija apmokestinama per pusę sumažintu mokesčiu, net
jeigu ši registracija įvyksta atskyrus bendrą turtą arba padalijus paveldėjimą arba jeigu šie asmenys registruojami atsiradus
papildomam bendro nekilnojamojo turto bendrasavininkui; registracijos padalijus paveldimą turtą arba bendro turto atskyrimo
atveju yra nesvarbu, kad paveldėtojai arba atskirto bendro turto perėmėjai anksčiau buvo įregistruoti nekilnojamojo turto
registre.
3.      Tokiu atveju, kai apmokestinama taikant 1 ir 2 dalis kartu, pirmiausia mokestis apskaičiuojamas visu tarifu visos vertės pagrindu;
taip apskaičiuota suma yra per pusę sumažinama asmenims, kurių registracija pagal 2 dalį apmokestinama per pusę sumažintu
mokesčiu.
4.      Įregistruoto savininko paveldėtojų registracija neapmokestinama 1−3 straipsniuose numatytais mokesčiais, jeigu nekilnojamo
turto registro tarnybai prašymas įregistruoti pateikiamas per dvejus metus nuo paveldėjimo teisės atsiradimo.“

Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
Amtsgericht Breisach nurodo, kad 1995 m. rugpjūčio 3 d. Amtsgericht Freiburg kooperatyvų registre buvo įregistruotas Badischer
Winzerkeller ir kooperatyvo Weinbau- und Vertriebsgenossenschaft Baden eG in Breisach am Rhein (toliau − Weinbau) jungimasis
(prijungimas).

Amtsgericht Breisach
patikslino, kad
Weinbau
buvo įregistruota
Breisach
nekilnojamojo turto registre kaip keleto pastatų savininkė.
1997 m. birželio 10 d.
Grundbuchamt
(nekilnojamo turto registro tarnyba) pakeitė savininko vardą į
Badischer Winzerkeller
. Pagal
Kostenordnung
19, 20 straipsnius ir 60 straipsnio 1 dalį už šį pakeitimą ji pareikalavo maždaug 5 100 eurų sumos apskaičiuotos nuo 3 400 000 eurų
vertės nekilnojamo turto.
2001 m. kovo 19 d. laišku
Badischer Winzerkeller
pareiškė iš esmės direktyva pagrįstą ieškinį dėl reikalavimo sumokėti mokestį.

Amtsgericht Breisach
mano, kad apmokestinimas, taikant
Kostenordnung
60 straipsnį, iš esmės atitinka direktyvos 10 straipsnio c punkte numatytą draudimą kaip kitas formalumas, būtinas prieš
pradedant veiklą, kurį dėl savo teisinės formos gali privalėti atlikti pelno siekiantis juridinis asmuo.

Amtsgericht Breisach
nuomone, reikia išnagrinėti, ar šis mokestis, kaip mano kai kurie Vokietijos teismai, yra šios direktyvos 12 straipsnio 1 dalies
b ar c punktais leidžiamas perleidimo mokestis.

Amtsgericht Breisach
atkreipia dėmesį į tai, kad jeigu Teisingumo Teismas nuspręstų, jog toks mokestis, koks numatytas
Kostenordnung
60 straipsnyje, yra leidžiamas pagal direktyvos 12 straipsnio 1 dalyje numatytą leidimą nukrypti, jis taip pat turėtų, remdamasis
šios direktyvos 12 straipsnio 2 dalimi, patikrinti, ar šis mokestis nėra didesnis nei mokesčiai, kurie taikomi panašiems sandoriams
juos apmokestinančioje šalyje. Šiuo atžvilgiu
Amtsgericht Breisach
teigia, kad
Kostenordnung
60 straipsnis nenumato su nekilnojamo turto registro įrašų keitimu susijusio mokesčio paveldėjimų atveju, kai prašymas dėl
pakeitimo pateikiamas per dvejus metus nuo paveldėjimo teisės atsiradimo.
Remdamasis šiomis aplinkybėmis
Amtsgericht Breisach
nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.      Ar 1969 m. liepos 17 d. Tarybos direktyva 69/335/EEB dėl netiesioginių pritraukto kapitalo mokesčių (Pataisytas vertimas),
iš dalies pakeista 1973 m. balandžio 9 d. Tarybos direktyva 73/79/EEB, keičiančia sumažinto kapitalo mokesčio tarifo, direktyvos
dėl netiesioginių pritraukto kapitalo mokesčių 7 straipsnio 1 dalies b punktu nustatyto tam tikram bendrovių pertvarkymui,
taikymo sritį, 1973 m. balandžio 9 d. Tarybos direktyva 73/80/EEB dėl bendrų kapitalo mokesčių tarifų nustatymo, 1974 m. lapkričio
7 d. Tarybos direktyva 74/553/EEB, iš dalies keičiančia Direktyvos 69/335/EEB dėl netiesioginių pritraukto kapitalo mokesčių
5 straipsnio 2 dalį, ir 1985 m. birželio 10 d. Tarybos direktyva 85/303/EEB, iš dalies keičiančia Direktyvą 69/335/EEB dėl
netiesioginių pritraukto kapitalo mokesčių (toliau − direktyva), turi būti aiškinama taip, kad, nepaisant direktyvos 4 straipsnyje
nurodytų sąlygų, jos 10 straipsnio c punkto draudimas taikomas visiems šiame punkte išvardytiems sandoriams?
2.      Ar taikant direktyvą reikia skirti mokesčius nuo rinkliavų už valstybės institucijų paslaugas, ir todėl „mokesčiai“
Kostenordnung
prasme gali būti prilyginami perleidimo mokesčiams?
3.      Jeigu Teisingumo Teismas į antrąjį klausimą atsakytų teigiamai, kiltų toks klausimas: ar direktyvos 12 straipsnio 2 dalies
paskutinis sakinys turi būti aiškinamas taip, kad egzistuoja išimtis dėl to, kad, pavyzdžiui,
Kostenordnung
<...> 60 straipsnyje nėra numatytas mokestis už nekilnojamojo turto registro įrašų keitimą paveldėjimų atveju, kai prašymas
dėl keitimo yra paduodamas per dvejus metus nuo paveldėjimo teisės atsiradimo?“

Dėl prejudicinių klausimų

Dėl pirmojo klausimo
Savo pirmuoju klausimu nacionalinis teismas iš esmės klausia, ar apmokestinant įrašų nekilnojamojo turto registre keitimą
dėl dviejų juridinių asmenų, kokie yra pagrindinėje byloje, jungimosi taikomas direktyvos 10 straipsnio c punkte numatytas
draudimas.
Reikia priminti, kad ši nuostata valstybėms narėms, be kapitalo mokesčio, draudžia rinkti mokesčius atliekant registraciją
arba kitus prieš pradedant veiklą būtinus formalumus, kuriuos dėl savo teisinės formos gali būti privaloma atlikti pelno siekiančiam
juridiniam asmeniui.
Teisingumo Teismas jau turėjo galimybę patikslinti, kad direktyvos 10 straipsnio c punkte numatytas draudimas prisideda prie
10 straipsnio a ir b punktuose numatytų draudimų, kuriuose daroma nuoroda į direktyvos 4 straipsnyje numatytus atvejus (šiuo
atžvilgiu žr. 1998 m. spalio 27 d. Sprendimo
AGAS
, C‑152/97, Rink. p. I‑6553, 21 punktą). Šis draudimas pateisinamas tuo, kad nors nagrinėjamais mokesčiais neapmokestinamas
pats kapitalas, jais vis tiek apmokestinama dėl formalumų, susijusių su bendrovės teisine forma, t. y. įrankio, kuris naudojamas
kapitalui pritraukti, tokiu būdu, kad jų palikimas gali taip pat pažeisti direktyvos siekiamus tikslus (1996 m. birželio 11 d.
Sprendimas
Denkavit Internationaal ir kt.
, C‑2/94, Rink. p. I‑2827, 23 punktas ir minėto sprendimo
AGAS
21 punktas).
Todėl tam, kad būtų galima įvertinti, ar tokiam mokesčiui, kuris nagrinėjamas pagrindinėje byloje, taikomas direktyvos 10 straipsnio
c punkto draudimas, reikia nustatyti, ar šioje nuostatoje nurodytos sąlygos yra patenkintos.
Iš sprendimo dėl prašymo pateikti prejudicinį sprendimą matyti, kad
Badischer Winzerkeller
yra pelno siekiantis juridinis asmuo direktyvos 3 straipsnio 2 dalies prasme. Taigi šios direktyvos 10 straipsnio c punktas
jam yra taikytinas.
Lieka išnagrinėti, ar mokestis pagrindinėje byloje yra surenkamas už registraciją, ar kitus formalumus, būtinus prieš pradedant
veiklą, kuriuos dėl savo teisinės formos gali būti privaloma atlikti tokiam juridiniam asmeniui.
Kalbant apie tai, ar nekilnojamo turto registro įrašų keitimas pagrindinėje byloje yra pagrįstas
Badischer Winzerkeller
teisine forma, reikia pažymėti, kad šis pakeitimas patvirtina
Weinbau
nekilnojamo turto perdavimą
Badischer Winzerkeller
, o tai yra abiejų kooperatyvų jungimosi tiesioginė išdava. Taigi keitimas yra formalumas, kurį dėl savo teisinės formos turi
atlikti bendrovė.
Tačiau neatrodo, kad nekilnojamo turto registro įrašų keitimas, griežtai vertinant, tokiam juridiniam asmeniui, šiuo atveju
Badischer Winzerkeller
, būtų būtinas formalumas prieš pradedant veiklą.
Remiantis nusistovėjusia teismo praktika, reikia nustatyti, ar nekilnojamo turto registro įrašų keitimas, t. y. formaliai
nebūtina procedūra prieš atitinkamam juridiniam asmeniui pradedant vykdyti veiklą, yra papildoma šios veiklos vykdymo ir tęstinumo
sąlyga (dėl kapitalo didinimo registracijos žr. 1997 m. gruodžio 2 d. Sprendimo
Fantask ir kt.
, C‑188/95, Rink. p. I‑6783, 22 punktą ir 1999 m. rugsėjo 29 d. Sprendimo
Modelo
, vadinamo „
Modelo I
“, C‑56/98, Rink. p. I‑6427, 25 punktą).
Šiuo atžvilgiu reikia pažymėti, jog Teisingumo Teismas ne kartą konstatavo, kad kai juridinis asmuo atlieka įstatinio kapitalo
padidinimo arba įstatų pakeitimo sandorį, toks sandoris pagal nacionalinę teisę būtinai turi būti formaliai teisiškai įtvirtintas;
šis formalumas yra juridinio asmens veiklos vykdymo ir tęstinumo sąlyga (šiuo klausimu žr. minėto sprendimo
Modelo I
26 punktą; 2000 m. rugsėjo 21 d. Sprendimo
Modelo
, vadinamo „
Modelo II
“, C‑19/99, Rink. p. I‑7213, 26 punktą; 2000 m. rugsėjo 26 d. Sprendimo
IGI
, C‑134/99, Rink. p. I‑7717, 24 punktą; 2001 m. birželio 21 d. Sprendimo
SONAE
, C‑206/99, Rink. p
.
I‑4679, 30 punktą ir 2002 m. kovo 19 d. Sprendimo
Komisija prieš Graikiją
, C‑426/98, Rink. p. I‑2793, 30 punktą).
Taip pat reikia įvertinti tokį sandorį, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje, t. y. juridinio asmens nekilnojamojo turto
įsigijimą jungimosi (prijungimo) būdu, dėl kurio pagal Vokietijos teisę reikia būtinai pakeisti nekilnojamo turto registro
įrašus.
Iš to matyti, kad toks nekilnojamojo turto registro įrašų keitimo apmokestinimas, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje, yra
apmokestinimas atliekant išankstinį formalumą, kurį dėl savo teisinės formos gali privalėti atlikti pelno siekiantis juridinis
asmuo.
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į pirmąjį klausimą reikia atsakyti taip: tokiam nekilnojamo turto registro įrašų keitimo
apmokestinimui, kuris nagrinėjamas pagrindinėje byloje, iš esmės taikomas direktyvos 10 straipsnio c punkte numatytas draudimas.

Dėl antrojo ir trečiojo klausimų
Savo antruoju ir trečiuoju klausimais nacionalinis teismas iš esmės klausia, ar toks nekilnojamo turto registro įrašų keitimo
apmokestinimas, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje, gali būti, esant tam tikroms sąlygoms ir nukrypstant nuo direktyvos
10 straipsnio c punkto, laikomas šios direktyvos 12 straipsnyje leidžiamu perleidimo mokesčiu.
Šiuo atžvilgiu reikia pažymėti, kad direktyvos 12 straipsnio 1 dalis nustato baigtinį kitų nei kapitalo mokestis mokesčių,
kuriais, nukrypstant nuo tos pačios direktyvos 10 ir 11 straipsnių, gali būti apmokestinamos kapitalo bendrovės už pastarosiose
nuostatose numatytus sandorius, sąrašą (šiuo atžvilgiu žr. 1988 m. vasario 2 d. Sprendimo
Dansk Sparinvest
, 36/86, Rink. p. 409, 9 punktą ir 1993 m. balandžio 20 d. Sprendimo
Ponente Carni ir Cispadana Costruzioni
, C‑71/91 ir C‑178/91, Rink. p. I‑1915, 24 punktą).
Direktyvos 12 straipsnio 1 dalies b punkte numatyti perleidimo mokesčiai, remiantis bendrais ir objektyviais kriterijais,
turi būti laikomi registracijos mokesčiais, kuriais apmokestinami kai kurie nekilnojamojo turto ar „komercinių fondų“ perdavimo
sandoriai (1997 m. gruodžio 11 d. Sprendimas
Immobiliare SIF
, C‑42/96, Rink. p. I‑7089, 34 punktas).
Ši nuostata neatskleidžia skirtumo tarp perleidimo mokesčių, kuriais gali apmokestinti valstybės narės. Apskritai ji valstybėms
narėms, be kapitalo mokesčio, leidžia rinkti mokesčius, kurių apmokestinimo momentas yra objektyviai susijęs su nekilnojamojo
turto arba „komercinių fondų“ perdavimu (žr. minėto sprendimo
Immobiliare SIF
35 punktą).
Šiuo atžvilgiu reikia konstatuoti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamas mokestis, apskaičiuojamas pagal bendrus ir objektyvius
kriterijus, t. y. remiantis sprendimu dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, pagal sandorio dalyko vertę, yra objektyviai
susijęs su
Weinbau
nekilnojamo turto nuosavybės perdavimu
Badischer Winzerkeller
, t. y. antrajam jungiantis (prisijungiant) su pirmuoju.
Todėl iš to matyti, kad apmokestinimas tokiu mokesčiu, koks yra pagrindinėje byloje, yra apmokestinimas perleidimo mokesčiu
pagal direktyvos 12 straipsnio 1 dalies b punktą.
Vis dėlto šis mokestis gali būti leidžiamas tik tokiu atveju, jeigu pagal direktyvos 12 straipsnio 2 dalį jis nėra didesnis
už mokesčius, kurie taikomi panašiems sandoriams juos apmokestinančioje valstybėje narėje.
Šiuo atžvilgiu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodė, kad nacionalinės teisės aktai nenumato, esant
tam tikroms sąlygoms, mokesčio, susijusio su nekilnojamo turto registro duomenų keitimu paveldėjimo atveju, kai prašymas pakeisti
duomenis yra pateikiamas per dvejus metus nuo paveldėjimo teisės atsiradimo.
Tam, kad būtų galima nustatyti, ar paveldėjimo atvejis gali būti laikomas panašiu į tokį sandorį, koks nagrinėjamas pagrindinėje
byloje, reikia atsižvelgti į jo tikslus ir pasekmes.
Reikia konstatuoti, kad nekilnojamo turto perdavimas paveldėjimo būdu atsižvelgiant į jo tikslus ir pasekmes neturėtų būti
prilyginamas tokiam sandoriui, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje, susijusiam su nekilnojamo turto perdavimu dėl dviejų
ūkio subjektų jungimosi.
Be to, tai, kad nacionalinės teisės aktuose nenumatytas apmokestinimas mokesčiu arba numatytas sumažintas mokestis už kai
kuriuos sandorius, pavyzdžiui, paveldėjimo, nebūtinai reiškia, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamam sandoriui taikytinas mokestis
nėra suderinamas su direktyvos 12 straipsnio 2 dalimi.
Tokią išvadą galima padaryti tik visapusiškai vertinant mokesčius, kuriais apmokestinami sandoriai, pagal savo tikslus ir
pasekmes panašūs į pagrindinėje byloje nagrinėjamą sandorį, t. y. vieno kooperatyvo nekilnojamo turto perdavimas kitam dėl
jų jungimosi.
Šis vertinimas turi būti atliktas remiantis pagrindinės bylos faktinėmis aplinkybėmis ir reikalauja nacionalinės teisės aiškinimo.
Šiuo atžvilgiu reikia priminti, kad vykstant EB 234 straipsnyje įtvirtintai procedūrai, kuri pagrįsta aiškiu funkcijų tarp
nacionalinių teismų ir Teisingumo Teismo atskyrimu, nacionalinės teisės ir bet koks faktinių aplinkybių vertinimas priklauso
nacionalinio teismo kompetencijai (šiuo klausimu žr. 1999 m. birželio 17 d. Sprendimo
Piaggio
, C‑295/97, Rink. p. I‑3735, 29 punktą; 1999 m. spalio 5 d. Sprendimų
Lirussi ir Bizzaro
, C‑175/98 ir C‑177/98, Rink. p. I‑6881, 37 punktą ir 2003 m. gegužės 15 d. Sprendimo
RAR
, C‑282/00, Rink. p. I‑4741, 46 punktą).
Todėl nacionalinis teismas turi patikrinti, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamas mokestis yra didesnis už tuos, kurie taikomi
panašiems sandoriams juos apmokestinančioje valstybėje narėje.
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į antrąjį ir trečiąjį klausimus reikia atsakyti taip, kad toks mokestis, koks nagrinėjamas
pagrindinėje byloje, nukrypstant nuo direktyvos 10 straipsnio c punkto, gali būti laikomas direktyvos 12 straipsnio 1 dalies
b punktu leidžiamu perleidimo mokesčiu su sąlyga, kad jis nėra didesnis už tuos, kurie taikomi panašiems sandoriams juos apmokestinančioje
valstybėje narėje. Nacionalinis teismas turi patikrinti, ar šis mokestis yra suderinamas su direktyvos 12 straipsnio 2 dalies
nuostatomis.

Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą dėl prejudicinio sprendimo pateikusio teismo nagrinėjamoje
byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui,
išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (trečioji kolegija) nusprendžia:
1.
Tokiam nekilnojamo turto registro įrašų keitimo apmokestinimui, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje, iš esmės taikomas 1969 m.
liepos 17 d. Tarybos direktyvos 69/335/EEB dėl netiesioginių pritraukto kapitalo mokesčių (Pataisytas vertimas), iš dalies
pakeistos 1985 m. birželio 10 d. Tarybos direktyva 85/303/EEB, 10 straipsnio c punkte numatytas draudimas.
2.
Toks mokestis, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje, nukrypstant nuo Direktyvos 69/335, iš dalies pakeistos Direktyva 85/303,
10 straipsnio c punkto, gali būti laikomas Direktyvos 69/335, iš dalies pakeistos Direktyva 85/303, 12 straipsnio 1 dalies
b punktu leidžiamu perleidimo mokesčiu su sąlyga, kad jis nėra didesnis už tuos, kurie taikomi panašiems sandoriams juos apmokestinančioje
valstybėje narėje.
Nacionalinis teismas turi patikrinti, ar šis mokestis yra suderinamas su Direktyvos 69/335, iš dalies pakeistos Direktyva 85/303,
12 straipsnio 2 dalies nuostatomis.
Parašai.
*
Proceso kalba: vokiečių.