CELEX: 61999CJ0325
Steuerrecht
Harmonisierung
Verbrauchsteuern
Richtlinie 92/12/EWG
Entstehung des Steueranspruchs
Begriff der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr
Bloßer Besitz einer verbrauchsteuerpflichtigen Ware

Entscheidungsgründe
1 Mit Urteil vom 24. August 1999, beim Gerichtshof eingegangen am 31. August 1999, hat der Hoge Raad der Nederlanden dem Gerichtshof gemäß Artikel 234 EG eine Frage nach der Auslegung von Artikel 6 Absatz 1 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (ABl. L 76, S. 1) in der durch die Richtlinie 94/74/EG des Rates vom 22. Dezember 1994 (ABl. L 365, S. 46) geänderten Fassung (nachfolgend: Richtlinie) zur Vorabentscheidung vorgelegt.
2 Diese Frage stellt sich in einem Rechtsstreit zwischen Herrn Van de Water und dem Staatssecretaris van Financiën (niederländischer Staatssekretär für Finanzen) wegen eines Bescheides über die Nacherhebung von Verbrauchsteuer.
Der gemeinschaftsrechtliche Rahmen
3 Mit der Richtlinie sollen Normen über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren aufgestellt werden, die die Mitgliedstaaten ab dem 1. Januar 1993 anzuwenden haben.
4 Nach der vierten Begründungserwägung der Richtlinie muss, um die Errichtung und das Funktionieren des Binnenmarktes sicherzustellen, der Steueranspruch in allen Mitgliedstaaten identisch sein.
5 Der neunten Begründungserwägung zufolge muss, damit die geschuldete Steuer fristgerecht erhoben wird, eine Überwachung in den Produktions- und Lagerstätten durchgeführt werden können; ein System amtlich zugelassener Lager soll diese Kontrollen ermöglichen.
6 Artikel 3 Absatz 1 der Richtlinie bestimmt:
Diese Richtlinie findet auf Gemeinschaftsebene Anwendung auf die folgenden in den einschlägigen Richtlinien definierten Waren:
...
- Alkohol und alkoholische Getränke,
..."
7 Gemäß Artikel 4 Buchstabe b der Richtlinie gilt als Steuerlager" jeder Ort, an dem unter bestimmten, von den zuständigen Behörden des Mitgliedstaats, in dem sich das Steuerlager befindet, festgelegten Voraussetzungen verbrauchsteuerpflichtige Waren unter Steueraussetzung vom zugelassenen Lagerinhaber hergestellt, bearbeitet, gelagert, empfangen oder versandt werden. Nach Artikel 4 Buchstabe c ist unter Verfahren der Steueraussetzung" die steuerliche Regelung, die auf die Herstellung, die Verarbeitung, die Lagerung sowie die Beförderung der Waren unter Steueraussetzung Anwendung findet, zu verstehen.
8 Gemäß Artikel 5 Absatz 1 der Richtlinie werden die in Artikel 3 Absatz 1 genannten Waren mit ihrer Herstellung im Gebiet der Gemeinschaft oder mit ihrer Einfuhr in dieses Gebiet verbrauchsteuerpflichtig.
9 Artikel 6 lautet:
(1) Die Verbrauchsteuer entsteht mit der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr oder mit der Feststellung von Fehlmengen gemäß Artikel 14 Absatz 3.
Als Überführung von verbrauchsteuerpflichtigen Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr gelten
a) jede - auch unrechtmäßige - Entnahme der Ware aus dem Verfahren der Steueraussetzung;
b) jede - auch unrechtmäßige - Herstellung dieser Erzeugnisse außerhalb eines Verfahrens der Steueraussetzung;
c) jede - auch unrechtmäßige - Einfuhr dieser Waren, sofern sie nicht einem Verfahren der Steueraussetzung unterstellt worden sind.
(2) Die Voraussetzungen für das Entstehen des Steueranspruchs und der maßgebende Verbrauchsteuersatz richten sich nach den Bestimmungen, die zum Zeitpunkt des Entstehens des Steueranspruchs in dem Mitgliedstaat gelten, in dem die Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr stattfindet oder die Fehlmengen festgestellt werden. Die Verbrauchsteuer wird nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Bestimmungen erhoben und eingezogen, wobei die Mitgliedstaaten auf im Inland hergestellte Waren und auf Waren mit Herkunft aus anderen Mitgliedstaaten dieselben Bestimmungen für die Erhebung und die Einziehung anwenden."
10 Nach Artikel 9 Absatz 1 der Richtlinie entsteht die Verbrauchsteuer, wenn die in einem Mitgliedstaat in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführten Waren zu gewerblichen Zwecken in einem anderen Mitgliedstaat in Besitz gehalten werden, unbeschadet der Artikel 6 bis 8. In diesem Fall wird die Verbrauchsteuer in dem Mitgliedstaat geschuldet, in dessen Gebiet sich die Waren befinden, und von der Person, in deren Besitz sie sich befinden.
11 Gemäß Artikel 11 Absatz 1 der Richtlinie regelt jeder Mitgliedstaat die Herstellung (einschließlich Gewinnung), die Verarbeitung und den Besitz verbrauchsteuerpflichtiger Waren vorbehaltlich der Bestimmungen dieser Richtlinie. Nach Artikel 11 Absatz 2 erfolgen die Herstellung, die Verarbeitung und der Besitz verbrauchsteuerpflichtiger und noch unversteuerter Waren in einem Steuerlager.
12 Gemäß Artikel 12 der Richtlinie bedürfen die Einrichtung und der Betrieb eines Steuerlagers der Zulassung durch die zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten.
13 Artikel 15 Absatz 1 der Richtlinie bestimmt, dass unbeschadet der Artikel 5 Absatz 2, 16, 19 Absatz 4 und 23 Absatz 1a die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren im Verfahren der Steueraussetzung zwischen Steuerlagern erfolgen muss.
Der nationale rechtliche Rahmen
14 Das niederländische Verbrauchsteuerrecht ist in der Wet op de accijns (Gesetz über die Verbrauchsteuer) vom 31. Oktober 1991 (Stbl. 1991, S. 561) enthalten, das am 1. Januar 1992 in Kraft getreten ist. Zur Umsetzung der Richtlinie in die niederländische Rechtsordnung ist dieses Gesetz durch ein Gesetz vom 24. Dezember 1992 (Stbl. 1992, S. 711) geändert worden, das am 1. Januar 1993 in Kraft getreten ist.
15 Gemäß Artikel 1 Absatz 1 des Verbrauchsteuergesetzes in der durch das Gesetz vom 24. Dezember 1992 geänderten Fassung (im Folgenden: Verbrauchsteuergesetz) gehören zu den verbrauchsteuerpflichtigen Waren Wein, Bier, die Zwischenerzeugnisse und die anderen alkoholischen Erzeugnisse. Nach Artikel 1 Absatz 2 entsteht der Steueranspruch mit der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr und mit der Einfuhr der verbrauchsteuerpflichtigen Erzeugnisse.
16 Gemäß Artikel 2f Verbrauchsteuergesetz gilt als Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr auch die Herstellung einer verbrauchsteuerpflichtigen Ware entgegen Artikel 5 Verbrauchsteuergesetz sowie der Besitz einer verbrauchsteuerpflichtigen Ware, die nicht nach den Vorschriften des Verbrauchsteuergesetzes versteuert worden ist.
17 Nach Artikel 51a Buchstabe f Verbrauchsteuergesetz wird die aufgrund von Artikel 2f geschuldete Verbrauchsteuer bei demjenigen erhoben, der die Ware hergestellt hat, oder gegebenenfalls bei demjenigen, der sie besitzt.
Der Ausgangsrechtsstreit
18 Der Kläger erwarb von einem Dritten, Herrn Leemhuis, mindestens 2 000 Liter reinen Alkohol (96,2° ), aus dem er mit Hilfe anderer Personen in einer gemieteten Lagerhalle in Barendrecht (Niederlande) Genever herstellte.
19 Am 8. September 1995 führten die zuständigen Behörden in Anwesenheit des Klägers in dieser Lagerhalle eine Durchsuchung durch, in deren Verlauf sie Tanks mit reinem Alkohol (96,2° ) sowie mit Genever gefuellte Kanister und Flaschen fanden.
20 Der Vorlageentscheidung ist zu entnehmen, dass für diese im Besitz des Klägers befindlichen Waren keine Zolldokumente vorhanden waren und dass keine Genehmigung erteilt worden war, die Lagerhalle als Verbrauchsteuerlager zu benutzen.
21 Herr van de Water (im Folgenden: Kläger) erhielt daher einen Nacherhebungsbescheid, mit dem er zur Zahlung von Verbrauchsteuer in Höhe von 249 369 NLG für die Herstellung des in den Kanistern und Flaschen enthaltenen Genevers sowie in Höhe von 50 543 NLG für die in den Tanks befindlichen alkoholischen Erzeugnisse aufgefordert wurde.
22 Der Kläger erhob daraufhin Klage vor dem Gerechtshof Den Haag (Niederlande). Wie aus der Vorlageentscheidung hervorgeht, kam dieses Gericht zu dem Ergebnis, dass der Kläger gegen Artikel 5 Verbrauchsteuergesetz verstoßen habe, indem er Erzeugnisse hergestellt und in Besitz gehabt habe, die nicht nach den Vorschriften des Verbrauchsteuergesetzes versteuert worden seien. Insbesondere im Hinblick auf die Artikel 2f und 51a Verbrauchsteuergesetz entschied der Gerechtshof, dass an den Kläger zu Recht ein Nacherhebungsbescheid ergangen sei. Folglich wies er seine Klage ab, weil er keinen Beweis für die Zahlung der Verbrauchsteuer erbracht habe.
23 Der Kläger legte hiergegen Kassationsbeschwerde beim Hoge Raad der Nederlanden ein, der die Entscheidung des Gerechtshof, wonach der Kläger Genever hergestellt habe, der gemäß Artikel 2f Verbrauchsteuergesetz verbrauchsteuerpflichtig sei, für richtig und die einschlägigen Bestimmungen des Verbrauchsteuergesetzes für mit Artikel 6 Absatz 1 Unterabsatz 2 Buchstabe b der Richtlinie vereinbar hält.
24 In Bezug auf den im Besitz des Klägers befindlichen reinen Alkohol in den Tanks neigt der Hoge Raad der Vorlageentscheidung zufolge der Ansicht zu, dass der bloße Besitz einer verbrauchsteuerpflichtigen Ware, die nicht nach den Vorschriften des Verbrauchsteuergesetzes versteuert worden ist, nicht als Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr im Sinne von Artikel 6 Absatz 1 der Richtlinie angesehen werden könne.
Die Vorlagefrage
25 Da die Entscheidung des Rechtsstreits nach Auffassung des Hoge Raad somit von der Auslegung des Artikels 6 Absatz 1 der Richtlinie abhängt, hat er beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:
Kann als Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr im Sinne von Artikel 6 Absatz 1 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates auch der bloße Besitz einer verbrauchsteuerpflichtigen Ware im Sinne von Artikel 3 Absatz 1 der Richtlinie angesehen werden, wenn und soweit die Ware noch nicht nach den geltenden gemeinschaftsrechtlichen und nationalen Vorschriften versteuert worden ist?
26 Mit dieser Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Artikel 6 Absatz 1 der Richtlinie dahin auszulegen ist, dass der bloße Besitz einer verbrauchsteuerpflichtigen Ware im Sinne von Artikel 3 Absatz 1 der Richtlinie eine Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr darstellt, wenn diese Ware noch nicht nach den geltenden gemeinschaftsrechtlichen und nationalen Vorschriften versteuert worden ist.
27 Die niederländische Regierung macht geltend, nach Artikel 6 Absatz 1 Unterabsatz 2 Buchstabe a der Richtlinie gelte jede - auch unrechtmäßige - Entnahme der Ware aus dem Verfahren der Steueraussetzung als Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr. Der Steueranspruch entstehe für jede verbrauchsteuerpflichtige Ware, die aus dem Verfahren der Steueraussetzung entnommen werde. Daher sei der Besitz von steuerpflichtigen Waren, die noch nicht versteuert worden seien und außerhalb eines Steuerlagers aufbewahrt würden, als Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr im Sinne dieser Bestimmung anzusehen. Sobald festgestellt werde, dass verbrauchsteuerpflichtige, aber noch nicht versteuerte Waren sich außerhalb eines Steuerlagers befänden, genüge der bloße Besitz dieser Waren als Grundlage für die Erhebung der Verbrauchsteuer.
28 Die Kommission führt aus, Artikel 6 Absatz 1 der Richtlinie diene dazu, den Zeitpunkt festzustellen, zu dem der Steueranspruch tatsächlich entstehe, und nicht dazu, die Person zu bestimmen, bei der die Verbrauchsteuer erhoben werden müsse. Wenn eine verbrauchsteuerpflichtige, aber noch nicht versteuerte Ware außerhalb des geschlossenen Kreises der Steuerlager und somit außerhalb des Verfahrens der Steueraussetzung angetroffen werde, sei sie notwendigerweise zu einem bestimmten Zeitpunkt außerhalb eines solchen Verfahrens hergestellt oder eingeführt oder unrechtmäßig aus ihm entnommen worden. Sobald die Entstehung des Steueranspruchs festgestellt sei, sei es gemäß Artikel 6 Absatz 2 der Richtlinie Sache der Mitgliedstaaten, zu bestimmen, wie und vor allem bei wem die Verbrauchsteuer erhoben werde.
29 Gemäß Artikel 5 Absatz 1 der Richtlinie besteht der steuerbare Vorgang im Sinne dieser Richtlinie in der Herstellung verbrauchsteuerpflichtiger Waren im Gebiet der Gemeinschaft oder ihrer Einfuhr in dieses Gebiet.
30 Nach Artikel 6 Absatz 1 der Richtlinie entsteht die Verbrauchsteuer auf die ihr unterworfenen Waren u. a. mit der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr, so wie sie in dieser Bestimmung definiert wird.
31 In der Regel vergeht eine gewisse Zeit zwischen dem steuerbaren Vorgang und dem Zeitpunkt, zu dem der Steueranspruch entsteht. Für eben diesen Zeitraum gilt das in Artikel 4 Buchstabe c der Richtlinie definierte Verfahren der Steueraussetzung.
32 Wie in Randnummer 20 dieses Urteils festgestellt worden ist, hat das vorlegende Gericht angegeben, dass im Ausgangsrechtsstreit für die im Besitz des Klägers befindlichen Waren keine Zolldokumente vorhanden gewesen seien und dass keine Genehmigung erteilt worden sei, die von ihm gemietete Lagerhalle als Verbrauchsteuerlager zu verwenden.
33 Nach den Bestimmungen der Richtlinie, insbesondere Artikel 11 Absatz 2 und Artikel 12, müssen jedoch die Herstellung, die Verarbeitung und der Besitz verbrauchsteuerpflichtiger und noch unversteuerter Waren in einem Steuerlager erfolgen, das von dem Mitgliedstaat, in dem es sich befindet, ordnungsgemäß zugelassen ist.
34 Wie die niederländische Regierung und die Kommission ausgeführt haben, folgt aus der Systematik der Richtlinie sowie ihren Bestimmungen zur Definition und Funktionsweise der Steuerlager und des Verfahrens der Steueraussetzung, wie z. B. den Artikeln 4 Buchstaben b und c, 11 Absatz 2, 12 und 15 Absatz 1, dass eine außerhalb eines Verfahrens der Steueraussetzung aufbewahrte verbrauchsteuerpflichtige Ware notwendigerweise zu einem bestimmten Zeitpunkt auf welche Weise auch immer in den steuerrechtlich freien Verkehr im Sinne von Artikel 6 Absatz 1 überführt worden ist.
35 Nach Artikel 6 Absatz 1 der Richtlinie gelten als Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr nicht nur jede Herstellung oder Einfuhr verbrauchsteuerpflichtiger Waren außerhalb eines Verfahrens der Steueraussetzung, sondern auch jede - auch unrechtmäßige - Entnahme der Waren aus einem solchen Verfahren. Indem der Gemeinschaftsgesetzgeber die Entnahme" der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr gleichgestellt hat, hat er deutlich gemacht, dass jede Herstellung oder Verarbeitung, jeder Besitz und jede Beförderung außerhalb eines Verfahrens der Steueraussetzung zur Entstehung des Steueranspruchs führt.
36 Ist vor dem nationalen Gericht der Beweis erbracht, dass eine solche Ware aus dem Verfahren der Steueraussetzung entnommen wurde, ohne dass sie versteuert worden ist, steht daher fest, dass der Besitz der betreffenden Ware eine Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr im Sinne von Artikel 6 Absatz 1 der Richtlinie darstellt und der Steueranspruch entstanden ist.
37 Festzustellen bleibt dann noch, wer die auf diese Weise entstandene Verbrauchsteuer zu entrichten hat.
38 Artikel 6 Absatz 1 der Richtlinie bestimmt lediglich den Zeitpunkt, zu dem der Steueranspruch entsteht. Aus Artikel 6 Absatz 2 geht eindeutig hervor, dass die Verbrauchsteuer, wenn aufgrund der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr im Sinne von Artikel 6 Absatz 1 der Steueranspruch entstanden ist, nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Bestimmungen erhoben und eingezogen wird, wobei die Mitgliedstaaten auf im Inland hergestellte Waren und auf Waren mit Herkunft aus anderen Mitgliedstaaten dieselben Bestimmungen für die Erhebung und die Einziehung anwenden müssen.
39 Wie der Gerichtshof in Randnummer 22 seines Urteils vom 2. April 1998 in der Rechtssache C-296/95 (EMU Tabac u. a., Slg. 1998, I-1605) ausgeführt hat, bezweckt die Richtlinie, in bestimmtem Umfang den Besitz, den Verkehr und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren zu regeln, und zwar insbesondere um zu gewährleisten, dass die Entstehungsvoraussetzungen für den Verbrauchsteueranspruch in allen Mitgliedstaaten identisch sind.
40 Obwohl der Gemeinschaftsgesetzgeber in Artikel 6 Absatz 1 der Richtlinie sichergestellt hat, dass die Regelungen über die Entstehung des Steueranspruchs in allen Mitgliedstaaten einander entsprechen, wollte er ganz offensichtlich nicht die Bestimmungen für die Erhebung und Einziehung der Verbrauchsteuer durch die Mitgliedstaaten harmonisieren. Mit Artikel 6 Absatz 2 hat er den Mitgliedstaaten vielmehr ausdrücklich die Befugnis zur Festlegung dieser Bestimmungen belassen, bei deren Ausübung diese das in Randnummer 38 dieses Urteils erwähnte Diskriminierungsverbot beachten müssen.
41 Schließlich gibt Artikel 6 der Richtlinie zwar nicht an, wer die fällige Verbrauchsteuer zu entrichten hat, doch ist sowohl der Systematik der Richtlinie als auch ihrer neunten Begründungserwägung zu entnehmen, dass die nationalen Behörden jedenfalls dafür sorgen müssen, dass die geschuldete Steuer tatsächlich eingezogen wird.
42 Nach alldem ist Artikel 6 Absatz 1 der Richtlinie dahin auszulegen, dass der bloße Besitz einer verbrauchsteuerpflichtigen Ware im Sinne von Artikel 3 Absatz 1 der Richtlinie eine Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr darstellt, wenn diese Ware noch nicht nach den geltenden gemeinschaftsrechtlichen und nationalen Vorschriften versteuert worden ist.
Kostenentscheidung
Kosten
43 Die Auslagen der niederländischen Regierung und der Kommission, die vor dem Gerichtshof Erklärungen abgegeben haben, sind nicht erstattungsfähig. Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts.
Tenor
Aus diesen Gründen
hat
DER GERICHTSHOF (Sechste Kammer)
auf die ihm vom Hoge Raad der Nederlanden mit Urteil vom 24. August 1999 vorgelegte Frage für Recht erkannt:
Artikel 6 Absatz 1 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren in der durch die Richtlinie 94/74/EG des Rates vom 22. Dezember 1994 geänderten Fassung ist dahin auszulegen, dass der bloße Besitz einer verbrauchsteuerpflichtigen Ware im Sinne von Artikel 3 Absatz 1 dieser Richtlinie eine Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr darstellt, wenn diese Ware noch nicht nach den geltenden gemeinschaftsrechtlichen und nationalen Vorschriften versteuert worden ist.