CELEX: 62005CJ0251
Šeštoji PVM direktyva
28 straipsnis
Atleidimas nuo mokesčio suteikiant teisę susigrąžinti sumokėtą mokestį
Prekių, kurioms nustatytas nulinis mokesčio tarifas, pardavimas su įranga, kuriai taikomas standartinis mokesčio tarifas
Nameliai automobilio priekabos
Vienas tiekimas

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių
narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145,
p. 1) su pakeitimais, padarytais 1992 m. spalio 19 d. Tarybos direktyva 92/77/EEB, papildančia bendrą pridėtinės vertės mokesčio
sistemą ir iš dalies keičiančia Direktyvą 77/388/EEB (PVM tarifų derinimas) (OL L 316, p. 1, toliau – Šeštoji direktyva),
28 straipsnio 2 dalies a punkto išaiškinimo.
Šis prašymas buvo pateiktas sprendžiant ginčą tarp bendrovės
Talacre Beach Caravan Sales Ltd
(toliau –
Talacre
) ir
Commissioners of Customs and Excise
(Muitų ir akcizų komisija, toliau –
Commissioners
), atsakingos už pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) surinkimą Jungtinėje Karalystėje, dėl atleidimo nuo mokesčio suteikiant
teisę susigrąžinti sumokėtą mokestį taikymo.

Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai

Talacre
Jungtinėje Karalystėje eksploatuoja laisvalaikio parkus, skirtus nameliams automobilio priekaboms. Ji gauna pajamas būtent
iš prekybos įrengtais nameliais automobilio priekabomis, jų statymo vietų nuomos ir sąlygų naudotis reikiamais įrenginiais
šių namelių automobilio priekabų savininkams sudarymo.

Talacre
parduodami nameliai automobilio priekabos paprastai turi vonios kambarius, grindų dangą, karnizus užuolaidoms, užuolaidas,
sienines spintas, įrengtas virtuves, minkštasuolius, valgomuosius stalus, kėdes, taburetes, kavos staliukus, veidrodžius,
spintas, lovas ir čiužinius.
Namelių automobilio priekabų gamintojo
Talacre
pateiktose sąskaitose atskirai nurodoma jų kaina be PVM ir vidaus įrangos kaina su standartinio tarifo PVM.
Tačiau
Talacre
mano, kad namelių automobilio priekabų bei jų vidaus įrangos pardavimas yra vienas nedalomas tiekimas, kuriam turi būti taikomas
vienas mokesčio tarifas, t. y. tas, kuris taikomas pagrindiniam elementui – nameliams automobilio priekaboms. Vienas šiuo
atveju taikytinas mokesčio tarifas būtų nulinis, nes pagal Jungtinėje Karalystėje taikomus teisės aktus toks tarifas taikomas
Talacre
tiekiamo tipo nameliams automobilio priekaboms.
Iš tiesų Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (
Value Added Tax Act
, toliau – PVM įstatymas) 30 straipsnis nustato, kad „<…> prekių tiekimas arba paslaugų teikimas apmokestinamas nuliniu tarifu
<…>, kai tai susiję su prekėmis arba paslaugomis, šiuo metu nurodytomis 8 priede <…>“. Šio 8 priedo 9 grupėje nurodyti „nameliai
automobilio priekabos, viršijantys šiuo metu leistinus naudoti keliuose motorinės transporto priemonės, kurios tuščios masė
yra mažesnė nei 2030 kilogramų, traukiamos priekabos gabaritus“.
Neginčijama, kad šis nulinis mokesčio tarifas yra panašus į atleidimą nuo mokesčio suteikiant teisę susigrąžinti sumokėtą
mokestį pagal Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 2 dalį, kurioje nurodoma:
„2. Nepaisant 12 straipsnio 3 dalies, 28 l straipsnyje nurodytu pereinamuoju laikotarpiu taikomos šios nuostatos.
a)      Atleidimo nuo mokesčio suteikiant teisę susigrąžinti ankstesniame etape sumokėtą mokestį atvejai ir sumažinti tarifai, mažesni
už minimalų tarifą, nustatytą 12 straipsnio 3 dalyje, sumažintiems tarifams, galioję 1991 m. sausio 1 d. ir atitinkantys Bendrijos
teisės aktus bei 1967 m. balandžio 11 d. Antrosios Tarybos direktyvos 17 straipsnio paskutinėje įtraukoje nustatytas sąlygas,
gali būti taikomi toliau.
<…>“
Nepaisant
Talacre
argumento dėl įrengtų namelių automobilio priekabų tiekimo apmokestinimo,
Commissioners
nulinį tarifą pritaikė tik patiems nameliams automobilio priekaboms, o jų vidaus įrangai – standartinį PVM tarifą.
Šiuo atžvilgiu ji rėmėsi tuo, kad PVM įstatymas aiškiai numato, kad nulinis tarifas šiai įrangai netaikomas.
Iš tiesų pagal PVM įstatymo 8 priede esančią pastabą šio priedo 9 grupė neapima nei „kito kilnojamojo turto nei nurodytas
5 grupės 3 punkte“, nei „įrangos, susijusios su gyvenimu namelyje automobilio priekaboje arba gyventi pritaikytame laive“.
Pagal PVM įstatymo 96 straipsnį 8 priedas turi būti aiškinamas atsižvelgiant į šią pastabą.

VAT and Duties Tribunal
ir
High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division
atmetė
Talacre
pareikštą ieškinį dėl
Commissioners
sprendimo. Šių teismų požiūriu, tai, kad nameliai automobilio priekabos bei jų vidaus įranga yra vieno tiekimo objektas,
nereiškia, kad bendrai jų kainai turi būti taikomas nulinis tarifas.
Talacre
pateikė apeliaciją prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui.
Šiomis aplinkybėmis
Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division)
nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Kai valstybė narė pagal (Šeštosios direktyvos) 28 straipsnio 2 dalies a punktą pasinaudojo teise savo teisės aktais išimtiniais
atvejais nustatyti nulinį tarifą tam tikroms prekėms, bet tuose pačiuose teisės aktuose nurodė prekes, kurioms nulinis mokesčio
tarifas netaikomas („neįtrauktos prekės“), ar aplinkybė, kad yra tik vienas prekių (kartu su neįtrauktomis prekėmis) tiekimas,
yra kliūtis valstybei narei taikyti standartinį PVM tarifą neįtrauktų prekių tiekimui?

Dėl prejudicinio klausimo
Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar aplinkybė, kad tam tikros prekės
yra vieno tiekimo, kurį sudaro pagrindinė prekė, kuriai pagal valstybės narės teisės aktus taikomas atleidimas nuo mokesčio
suteikiant teisę susigrąžinti sumokėtą mokestį pagal Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 2 dalį, ir prekės, kurioms toks atleidimas
pagal šiuos teisės aktus netaikomas, objektas, yra kliūtis atitinkamai valstybei narei taikyti standartinį PVM tarifą šių
neįtrauktų prekių tiekimui.

Talacre
teigimu, į šį klausimą turi būti atsakyta teigiamai. Ji tvirtina, kad valstybė narė jokiais atvejais negali vienam tiekimui
taikyti skirtingo dydžio mokesčio. Šiuo atžvilgiu ji remiasi 1989 m. liepos 13 d. Sprendimu
Henriksen
, 173/88, Rink. p. 2763; 1999 m. vasario 25 d. Sprendimu
CPP
, C‑349/96, Rink. p. I‑973 ir 2001 m. gegužės 15 d. Sprendimu
Primback
, C‑34/99, Rink. p. I‑3833.
Jungtinės Karalystės vyriausybė ir Europos Bendrijų Komisija ginčija šiuos argumentus. Jos atkreipia dėmesį į tai, kad tokiomis
aplinkybėmis, kokios yra pagrindinėje byloje, taikomo PVM tarifas yra susijęs su leidžiančios nukrypti nacionalinės nuostatos,
kurią, atsižvelgdama į tam tikras sąlygas, valstybė narė turi teisę priimti pagal Šeštosios direktyvos 28 straipsnį, nustatymu.
Kadangi pagal vieną iš šių sąlygų leidžianti nukrypti nuostata turėjo galioti 1991 m. sausio 1 d., atleidimas nuo mokesčio
suteikiant teisę susigrąžinti sumokėtą mokestį negali būti taikomas plačiau, nei tai aiškiai numatyta nacionalinės teisės
aktuose.
Šiuo atžvilgiu reikia iš karto pažymėti, kad Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 2 dalis suteikia valstybėms narėms teisę taikyti
atleidimą nuo mokesčio suteikiant teisę susigrąžinti sumokėtą mokestį, numatydama nuo šios direktyvos 12 straipsnio 3 dalies,
reglamentuojančios standartinį PVM tarifą, leidžiančią nukrypti nuostatą.
Toliau iš Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 2 dalies a punkto išplaukia, kad atleidimo nuo mokesčio suteikiant teisę susigrąžinti
sumokėtą mokestį taikymas susietas su keliomis sąlygomis. Šis atleidimas turėjo galioti 1991 m. sausio 1 dieną. Be to, jis
turi atitikti Bendrijos teisės aktus ir panaikintos 1967 m. balandžio 11 d. Antrosios Tarybos direktyvos 67/228/EEB dėl valstybių
narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendros pridėtinės vertės mokesčio sistemos struktūra ir taikymo sąlygos (OL 71,
1967, p. 1303) 17 straipsnio paskutinėje įtraukoje nurodytus kriterijus, pagal kuriuos atleidimas nuo mokesčio suteikiant
teisę susigrąžinti sumokėtą mokestį galėjo būti nustatytas tik dėl aiškiai apibrėžtų visuomenės intereso priežasčių ir tik
galutinių vartotojų naudai.
Šiuo atveju neginčijama, kad tiek, kiek PVM įstatymas
Talacre
tiekiamo tipo namelius automobilio priekabas atleidžia nuo mokesčio, suteikdamas teisę susigrąžinti sumokėtą mokestį, minėtos
sąlygos yra įvykdomos. Be kita ko, pripažįstama tai, kad nulinis tarifas galiojo 1991 m. sausio 1 d. ir kad jis buvo nustatytas
dėl visuomenės intereso priežasčių.
Taip pat aišku, kad tam tikroms kartu su nameliais automobilio priekabomis tiekiamoms prekėms pagal PVM įstatymą atleidimas
nuo mokesčio suteikiant teisę susigrąžinti sumokėtą mokestį aiškiai netaikomas. Iš to išplaukia, kad, kiek tai susiję su šiomis
prekėmis, Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 2 dalies a punkte nurodytos sąlygos ir būtent ta, pagal kurią tik 1991 m. sausio
1 d. galiojęs atleidimas nuo mokesčio gali būti taikomas toliau, nėra įvykdomos.
Todėl atleidimas nuo mokesčio suteikiant teisę susigrąžinti už šias prekes sumokėtą mokestį išplėstų pačių namelių automobilio
priekabų tiekimui numatyto atleidimo taikymo sritį. To pasekmė būtų tai, kad pagal nacionalinės teisės aktus nuo mokesčio
aiškiai neatleistos prekės vis tiek būtų atleidžiamos nuo mokesčio pagal Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 2 dalies a punktą.
Reikia konstatuoti, kad toks Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 2 dalies a punkto aiškinimas prieštarautų šios nuostatos tekstui
ir tikslui, pagal kuriuos šioje nuostatoje numatytos leidžiančios nukrypti nuostatos apimtis yra apribota tuo, ką aiškiai
nurodė 1991 m. sausio 1 d. galioję nacionalinės teisės aktai. Kaip generalinė advokatė nurodė savo išvados 15 ir 16 punktuose,
Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 2 dalies a punktas yra panašus į „sustabdymo sąlygą“, siekiančią išvengti sudėtingų socialinių
situacijų, galinčių susidaryti panaikinus nacionalinio įstatymų leidėjo numatytas, tačiau į Šeštąją direktyvą neįtrauktas
lengvatas. Atsižvelgiant į šį tikslą, būtent 1991 m. sausio 1 d. galiojusių nacionalinės teisės aktų turinys yra lemiantis
nustatant, kurių paslaugų teikimui Šeštoji direktyva pereinamuoju laikotarpiu leidžia toliau taikyti atleidimą nuo mokesčio.
Be to, kaip Teisingumo Teismas yra ne kartą pažymėjęs, Šeštosios direktyvos nuostatos, nustatančios bendro principo išimtis,
pagal kurį PVM renkamas už kiekvieną apmokestinamojo asmens už atlygį atliekamą prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, turi būti
aiškinamos siaurai (šia prasme žr. 1998 m. spalio 22 d. Sprendimo
Madgett ir Baldwin
, C‑308/96 ir C‑94/97, Rink. p. I‑6229, 34 punktą; 2003 m. gegužės 8 d. Sprendimo
Komisija prieš Prancūziją
, C‑384/01, Rink. p. I‑4395, 28 punktą; 2005 m. gruodžio 1 d. Sprendimo
Ygeia
, C‑394/04 ir C‑395/04, Rink. p. I‑0000, 15 ir 16 punktus bei 2005 m. gruodžio 8 d. Sprendimo
Jyske Finans
, C‑280/04, Rink. p. I‑0000, 21 punktą). Taip pat dėl šios priežasties Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 2 dalies a punkte
nurodytas atleidimas nuo mokesčio suteikiant teisę susigrąžinti sumokėtą mokestį negali apimti prekių, kurioms nacionalinis
įstatymų leidėjas 1991 m. sausio 1 d. tokio atleidimo netaikė.
Tai, kad namelių automobilio priekabų bei jų vidaus įrangos tiekimas gali būti laikomas vienu tiekimu, negali paneigti šios
išvados. Su vieno tiekimo apmokestinimu susijusi teismų praktika, kurią nurodo
Talacre
ir kuri paminėta šio sprendimo 15 punkte, nekalba apie Šeštosios direktyvos 28 straipsnyje nurodytą atleidimą nuo mokesčio
suteikiant teisę susigrąžinti sumokėtą mokestį. Žinoma, jeigu iš šios teismų praktikos išplaukia, kad vienam tiekimui iš principo
taikomas tik vienas PVM tarifas, ji nedraudžia atskirai apmokestinti tam tikrų sudėtinių šio tiekimo dalių, jei tik toks apmokestinimas
atitinka Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 2 dalies a punkte nustatytas atleidimo nuo mokesčio suteikiant teisę susigrąžinti
sumokėtą mokestį taikymo sąlygas.
Šiuo atžvilgiu, kaip teisingai pažymėjo generalinė advokatė savo išvados 38–40 punktuose, nurodydama minėto sprendimo
CCP
27 punktą, absoliučios taisyklės paslaugų teikimo apimčiai PVM požiūriu nustatyti nėra, todėl, siekiant nustatyti paslaugų
teikimo apimtį, reikia atsižvelgti į aplinkybių visumą, įskaitant specifinį teisinį kontekstą. Tačiau, atsižvelgiant į pirmiau
nurodytus Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 2 dalies a punkto tekstą ir tikslą, nacionalinėje teisėje numatytas atleidimas,
kurį leidžia šis straipsnis, gali būti taikomas tik su sąlyga, kad jis galiojo 1991 m. sausio 1 d. ir jeigu jis, atitinkamos
valstybės narės nuomone, yra būtinas dėl socialinio intereso priežasčių ir tik galutinių vartotojų naudai. Nagrinėjamu atveju
Jungtinė Didžiosios Britanijos ir Šiaurės Airijos Karalystė konstatavo, kad nulinis tarifas turėjo būti taikomas tik pačių
namelių automobilio priekabų tiekimui. Ji nemanė, kad yra pagrįsta šį tarifą taikyti ir šių namelių automobilio priekabų vidaus
įrangos tiekimui.
Galiausia niekas neleidžia daryti išvados, kad atskiras tam tikrų sudėtinių šio įrengtų namelių automobilio priekabų tiekimo
dalių apmokestinimas keltų neįveikiamų sunkumų, galinčių neigiamai paveikti gerą PVM sistemos funkcionavimą (pagal analogiją
žr. 2005 m. gruodžio 15 d. Sprendimo
Centralan Property
, C‑63/04, Rink. p. I‑0000, 79 ir 80 punktus).
Atsižvelgiant į tai, kas pasakyta, į pateiktą klausimą turi būti atsakyta taip: tai, kad tam tikros prekės yra vieno tiekimo,
kurį sudaro pagrindinė prekė, kuriai pagal valstybės narės teisės aktus taikomas atleidimas nuo mokesčio suteikiant teisę
susigrąžinti sumokėtą mokestį pagal Šeštosios direktyvos 28 straipsnio 2 dalį, ir prekės, kurioms toks atleidimas pagal šiuos
teisės aktus netaikomas, objektas, nėra kliūtis atitinkamai valstybei narei taikyti standartinį PVM tarifą šių neįtrauktų
prekių tiekimui.

Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo
nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti pastarasis teismas. Teisingumo Teismui savo pastabas pateikusių
asmenų, išskyrus pagrindinės bylos šalis, bylinėjimosi išlaidos nėra atlyginamos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:
Tai, kad tam tikros prekės yra vieno tiekimo, kurį sudaro pagrindinė prekė, kuriai pagal valstybės narės teisės aktus taikomas
atleidimas nuo mokesčio suteikiant teisę susigrąžinti sumokėtą mokestį pagal Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių
narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, su pakeitimais,
padarytais 1992 m. spalio 19 d. Tarybos direktyva 92/77/EEB, papildančia bendrą pridėtinės vertės mokesčio sistemą ir iš dalies
keičiančia Direktyvą 77/388/EEB (PVM tarifų derinimas), 28 straipsnio 2 dalį, ir prekės, kurioms toks atleidimas pagal šiuos
teisės aktus netaikomas, objektas, nėra kliūtis atitinkamai valstybei narei taikyti standartinį PVM tarifą šių neįtrauktų
prekių tiekimui.
Parašai.
*
Proceso kalba: anglų.