CELEX: 62003CJ0435
Szósta dyrektywa VAT
Artykuły 2 i 27 ust. 5
Podatek obrotowy
Zakres stosowania
Zdarzenie podatkowe i podstawa opodatkowania
Świadczona odpłatnie dostawa towarów
Kradzież towarów na terenie składu podatkowego

1       Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy w szczególności wykładni art. 2, 5 i 27 szóstej dyrektywy Rady
nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych
– wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, str. 1, zwanej dalej „dyrektywą”).
2       Wniosek ten złożony został w ramach sporu toczącego się między spółkami British American Tobacco International Ltd (zwaną
dalej „BATI”) oraz Newman Shipping & Agency Company NV (zwaną dalej „Newman”) z jednej strony a Belgische Staat z drugiej
strony, który to spór dotyczy zapłaty podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „podatkiem VAT”) od wyrobów tytoniowych umieszczonych
w składzie podatkowym, zadeklarowanych jako brakujące w następstwie kradzieży.

Ramy prawne

Uregulowania wspólnotowe
3       Zgodnie z art. 2 dyrektywy:
„Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega:
1) dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie [dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie] na terytorium
kraju przez podatnika, który jako taki występuje [występującego w takim charakterze];
2) przywóz towarów”.
4       Artykuł 5 ust. 1 dyrektywy stanowi:
„»Dostawa towaru« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako [jak] właściciel”.
5       Artykuł 10 ust. 1 i 2 dyrektywy stanowi:
„1. a) »Zdarzenie podatkowe« oznacza fakt, którego zaistnienie spełnia warunki prawne konieczne dla zaistnienia należności
podatkowej [przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego].
b) Podatek staje się »wymagalny«, gdy organ podatkowy staje się z mocy prawa uprawniony do żądania zapłaty podatku od podatnika,
pomimo iż termin płatności może zostać odroczony [»Obowiązek podatkowy« oznacza, że organ podatkowy może począwszy od danego
momentu domagać się zgodnie z prawem zapłaty podatku, nawet jeśli termin jego zapłaty może być późniejszy].
2. Zdarzenie podatkowe ma miejsce i podatek staje się wymagalny [i obowiązek podatkowy powstaje] w momencie dostarczenia towarów
lub wykonania usług […]”.
6       Zgodnie z art. 11 dyrektywy podstawą opodatkowania jest, w odniesieniu do dostaw towarów, wszystko co stanowi wartość otrzymanego
wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby
trzeciej.
7       Artykuł 27 dyrektywy, zatytułowany „Procedury uproszczone”, stanowi:
„1.Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z państw członkowskich do wprowadzenia specjalnych
środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy w celu uproszczenia procedury poboru podatków
oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania [unikania] opodatkowania. Środki podjęte [Przepisy przyjęte]
w celu uproszczenia procedury poboru podatków, z wyjątkiem nieznacznego rozmiaru, nie mogą [mogą tylko w nieznacznym zakresie]
wpływać na kwotę podatku należnego w końcowym etapie konsumpcji.
2. Państwo członkowskie chcące wprowadzić środki wymienione w ust. 1, informuje o nich Komisję oraz dostarczy Komisji wszelkie
stosowne informacje.
[…]
5. Państwa członkowskie, które stosowały w dniu 1 stycznia 1977 r. specjalne środki rodzaju określonego w ust. 1, mogą je
zachować, pod warunkiem że poinformują o nich Komisję przed dniem 1 stycznia 1978 r. oraz pod warunkiem że odstępstwa mające
na celu uproszczenie poboru podatków są zgodne z wymogami ustalonymi w ust. 1”.
8       Zgodnie z art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów
objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1) dyrektywę tę stosuje się
między innymi do wyrobów tytoniowych.
9       Artykuł 6 ust. 1 dyrektywy 92/12 stanowi:
„Podatek akcyzowy staje się wymagalny [Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje] w momencie dopuszczenia do konsumpcji
lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3.
Dopuszczenie do konsumpcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym oznacza:
a) wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku;
[…]”.

Uregulowania krajowe
10     Artykuł 58 ust. 1 code de la TVA (belgijskiego kodeksu podatku VAT) stanowi:
„Wyroby tytoniowe, które są przywożone, nabywane w rozumieniu art. 25 b lub wytwarzane na terenie Belgii, podlegają opodatkowaniu
podatkiem, gdy na mocy przepisów dotyczących opodatkowania tytoniu podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
[…]
Pobrany podatek zastępuje podatek, którym opodatkowany jest przywóz, nabycie wewnątrzwspólnotowe oraz dostawa wyrobów tytoniowych.
Król określa sposoby poboru podatku od wyrobów tytoniowych oraz osoby  zobowiązane do zapłaty podatku”.
11     Artykuł 58 ust. 1 kodeksu VAT obowiązywał w czasie, gdy wydana została dyrektywa. Stosownie do art. 27 ust. 5 dyrektywy Królestwo
Belgii w dniu 19 grudnia 1977 r. poinformowało Komisję o ww. art. 58. Treść tego powiadomienia była następująca:
„B. Zapłata podatku na etapie wcześniejszym
1.      Wyroby tytoniowe
W celu ułatwienia kontroli poboru podatku VAT w tym sektorze podatek należny z tytułu przywozu i dostawy wyrobów tytoniowych
pobierany jest w tym samym czasie, co podatek akcyzowy. Przy zakupie banderol wytwórca lub importer dokonują faktycznej zapłaty
podatku VAT od kwoty, którą płaci konsument finalny. Nie pobiera się VAT na późniejszych etapach, lecz w związku z tym nie
ma oczywiście możliwości dokonywania odliczeń. Przy każdej sprzedaży towarów w cenie należy uwzględniać podatek VAT […]”.
12     Artykuł 1 arrêté royal nr 13 z dnia 29 grudnia 1992 r. relatif au régime des tabacs manufacturés en matière de taxe sur la
valeur ajoutée (rozporządzenie królewskie w sprawie systemu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wyrobów tytoniowych)
(
Belgisch Staatsblad
z dnia 31 grudnia 1992 r., str. 28086), zwanego dalej „rozporządzeniem królewskim nr 13”, stanowi:
„Obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej od wyrobów tytoniowych […] powstaje w tym samym momencie, co obowiązek zapłaty
podatku akcyzowego.
[…]”.

Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
13     Newman prowadzi skład podatkowy w Antwerpii, gdzie składowane są wyroby tytoniowe produkowane i pakowane na terenie Belgii
przez BATI – właściciela tych towarów. Na towarach tych nie umieszczono żadnych banderol.
14     W dniach 4 grudnia 1995 r. i 29 stycznia 1996 r., jak też w nocy z 14 na 15 czerwca 1998 r. na terenie tego składu dokonano
kradzieży papierosów. Kradzieże te zgłoszono policji.
15     Belgijskie organy celne i akcyzowe doręczyły Newman decyzję ustalającą wysokość należnego podatku akcyzowego oraz podatku
VAT, który spółka ta obowiązana była zapłacić od brakujących papierosów, zgodnie z zasadą ustanowioną w art. 58 ust. 1 kodeksu
VAT. Po bezskutecznym wniesieniu odwołania od tej decyzji Newman zapłaciła wymagane kwoty z zastrzeżeniem wszelkich praw,
jeśli chodzi o podatek VAT. BATI zwróciła Newman rzeczone kwoty w całości.
16     Newman i BATI wystąpiły do rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen ze skargą przeciwko Belgische Staat, domagając się zwrotu
zapłaconych kwot.
17     Orzeczeniem z dnia 4 kwietnia 2001 r. skarga została oddalona. Wymieniony wyżej sąd uznał, że w następstwie kradzieży od brakujących
towarów należało uiścić podatek akcyzowy i że w związku z tym zgodnie z art. 58 ust. 1 kodeksu VAT oraz art. 1 rozporządzenia
królewskiego nr 13 od towarów tych należny jest także podatek VAT. Ponadto rechtbank van eerste aanleg stwierdził, że przepisy
te mają na celu uproszczenie poboru podatku oraz że są one zgodne z art. 27 dyrektywy.
18     W dniu 7 maja 2001 r. skarżące w postępowaniu głównym odwołały się od tego orzeczenia do hof beroep te Antwerpen.
19     Jeśli chodzi o podatek akcyzowy, sąd ten orzekł, że strony zawarły i wykonały umowę, kładąc tym samym kres wysuwanym wątpliwościom
co do rzeczywistego istnienia obowiązku zapłaty tego podatku.
20     Co się zaś tyczy podatku VAT, hof van beroep te Antwerpen stwierdził, że jeśli podtrzyma on stanowisko zajmowane przez organy
celne i akcyzowe oraz potwierdzone przez sąd pierwszej instancji, nie będzie już konieczne badanie, czy kradzież towarów można
zakwalifikować jako „dostawę towarów” w rozumieniu dyrektywy. A zatem zdarzeniem podatkowym skutkującym powstaniem obowiązku
zapłaty podatku VAT nie będzie ani dostawa towaru, ani jego import, lecz zapłata podatku akcyzowego.
21     Hof van beroep te Antwerpen, oceniwszy, że podniesiony przez skarżące w postępowaniu głównym zarzut braku zgodności systemu
ustanowionego w art. 58 ust. 1 kodeksu VAT oraz art. 1 rozporządzenia królewskiego nr 13 z dyrektywą jest zarzutem poważnym,
postanowił zawiesić postępowanie i wystąpić do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)      Czy można mówić o „dostawie” w rozumieniu […] dyrektywy, jeśli wskutek tego podatek [VAT] pobierany jest:
–       przy braku jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego lub czynności wykonywanej odpłatnie?
–       przy braku przeniesienia prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel?
–       w sytuacji, w której towary nie mogły zostać zgodnie z prawem wprowadzone do obrotu, jako że chodzi o towary kradzione oraz
towary pochodzące z przemytu?
2) Czy odpowiedź na pytanie pierwsze będzie inna w przypadku wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, a konkretnie wyrobów tytoniowych?
3) Czy w przypadku gdy nie jest pobierany podatek akcyzowy od wyrobów objętych tym podatkiem, pobór w tym przypadku podatku
[VAT] od tych towarów jest zgodny z przepisami […] dyrektywy?
4)      Czy państwa członkowskie mogą uzupełniać listę czynności opodatkowanych [podatkiem VAT] w drodze powiadomienia w rozumieniu
art. 27 ust. 2 lub 5 […] dyrektywy, nakładając obowiązek zapłaty [podatku VAT] na szczeblu krajowym w przypadku kradzieży
wyrobów objętych podatkiem akcyzowym na terenie składu podatkowego, czy też art. 2 […] dyrektywy zawiera wyczerpująca listę?
5)      Czy w przypadku dokonania powiadomienia w rozumieniu art. 27 ust. 5 […] dyrektywy, które to powiadomienie dotyczy wyłącznie
przedpłaty [podatku VAT] poprzez zakup banderol, państwo członkowskie uprawnione jest uzupełnić listę czynności opodatkowanych
[podatkiem VAT], na przykład poprzez nałożenie obowiązku zapłaty [podatku VAT] w sytuacji, w której na terenie składu podatkowego
doszło do kradzieży wyrobów objętych podatkiem akcyzowym?”

Co do trafności zadanych pytań prejudycjalnych
22     Na wstępie należy odpowiedzieć na podnoszony przez rząd belgijski zarzut, zgodnie z którym pytania przedstawione przez sąd
krajowy są nietrafne i powinno się je całkowicie przeformułować.
23     Zdaniem rządu belgijskiego pytania te wynikają z błędnej wykładni art. 58 ust. 1 kodeksu VAT, na którego utrzymanie w mocy
Rada wyraziła zgodę na podstawie art. 27 ust. 5 dyrektywy.
24     Przepisy te mają jedynie na celu ułatwienie poboru podatku VAT przed wystąpieniem zdarzenia podatkowego, nie tworzą zaś one
nowej kategorii czynności opodatkowanych, które nie zostały przewidziane w treści dyrektywy. A zatem zapłacony w ten sposób
podatek VAT należy się państwu jedynie wtedy, gdy takie przewidywane zobowiązanie podatkowe można następnie przypisać określonej
czynności opodatkowanej.
25     Jeśli dokonanie takiego przypisania nie jest ostatecznie możliwe, podatnikowi przysługuje zwrot kwoty zapłaconego podatku
VAT zgodnie z art. 77 kodeksu VAT oraz art. 5 i 11 rozporządzenia królewskiego nr 13. Taka sytuacja może mieć miejsce w takim
stanie faktycznym, jaki wystąpił w postępowaniu przed sądem krajowym, jeśli przedsiębiorstwo wykaże, że brakujące towary zostały
faktycznie skradzione i że nie były one przedmiotem dostawy. A zatem system, o którym poinformowano Komisję w dniu 19 grudnia
1977 r., nie wpływa na interpretację pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 2 dyrektywy i w związku z tym czwarte i piąte
pytanie prejudycjalne pozbawione są jakiegokolwiek znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu w postępowaniu przed sądem krajowym.
Z tej przyczyny również pierwsze, drugie i trzecie pytanie jest nietrafne.
26     Jednak zdaniem Trybunału nie można na podstawie argumentów przedstawionych przez rząd belgijski stwierdzić, że postawione
pytania prejudycjalne są nieprzydatne dla rozstrzygnięcia sporu przed sądem krajowym.
27     Po pierwsze z treści postanowienia odsyłającego nie wynika, by w razie kradzieży towarów objętych podatkiem akcyzowym możliwy
był zwrot zapłaconego z góry podatku VAT.
28     Po drugie, nawet jeśli założyć, że uregulowania krajowe to umożliwiają, to tylko w rzadkich wypadkach dojdzie do spełnienia
przesłanek, od których zależy możliwość skorzystania z prawa do zwrotu. Z odpowiedzi udzielonej przez rząd belgijski na pytanie
postawione przez Trybunał na piśmie wynika, że poszkodowany z powodu kradzieży może uzyskać zwrot podatku VAT, tylko jeśli
wykaże, po pierwsze, że towary zostały faktycznie skradzione, po drugie zaś, że po dokonaniu kradzieży nie zostały one wprowadzone
do obrotu. Wykazanie spełnienia się takiej negatywnej przesłanki, na temat której osoba poszkodowana z powodu kradzieży nie
może mieć wiedzy, czyni praktycznie niemożliwym skorzystanie z prawa do zwrotu (zob. podobnie, w kwestii zwrotu podatków nałożonych
niezgodnie z prawem wspólnotowym, wyrok z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie 199/82 San Giorgio, Rec. str. 3595, pkt 14, oraz
wyrok z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport, Rec. str. I-579, pkt 48).
29     Z treści postanowienia odsyłającego wynika, iż w sprawie rozpatrywanej przez sąd krajowy rzeczywiście doszło do kradzieży
wyrobów tytoniowych, których dotyczy to postępowanie. Okoliczność, że zapłaty podatku VAT od tych towarów zażądano tuż po
kradzieży, stanowi dowód na to, iż to właśnie kradzież była zdarzeniem powodującym obowiązek zapłaty podatku VAT. Nie było
w tym wypadku okolicznością decydującą żadne inne późniejsze zdarzenie, takie jak ewentualne wprowadzenie towarów przez osoby
winne kradzieży do obrotu handlowego. Dlatego też należy uznać, że to właśnie kradzież potraktowana została przez belgijskie
organy podatkowe jako zdarzenie podatkowe powodujące powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT.
30     W tych okolicznościach należy udzielić odpowiedzi na pytania przedstawione przez sąd krajowy.

W przedmiocie pierwszego, drugiego i trzeciego pytania
31     Zwracając się z tymi pytaniami, które należy rozważyć łącznie, sąd krajowy oczekuje wyjaśnienia, czy kradzież towarów może
być traktowana jako „dostawa towarów dokonywana odpłatnie” w rozumieniu art. 2 dyrektywy, podlegająca w związku z tym opodatkowaniu
podatkiem VAT, oraz czy na odpowiedź na to pytanie ma wpływ okoliczność, iż postępowanie przed sądem krajowym dotyczy wyrobów
objętych podatkiem akcyzowym.
32     Na wstępie należy stwierdzić – jak słusznie podnoszą zarówno skarżące w postępowaniu przed sądem krajowym, jak i Komisja –
że kradzież towarów z definicji nie przynosi poszkodowanemu z powodu tej kradzieży żadnej korzyści materialnej. A zatem nie
może być ona postrzegana jako dostawa towarów „dokonywana odpłatnie” w rozumieniu art. 2 dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia
3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, Rec. str. I-743, pkt 14).
33     Następnie należy uznać, że kradzież towarów nie może być traktowana jako „dostawa towarów” w rozumieniu dyrektywy.
34     Zgodnie z art. 5 ust. 1 dyrektywy „»[d]ostawa towaru« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak
właściciel”.
35     Z redakcji tego przepisu wynika, iż pojęcie „dostawy towaru” nie dotyczy tylko przeniesienia własności w formie przewidzianej
przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono wszelkie działania polegające na przeniesieniu dóbr materialnych, które pozwalają
drugiej stronie na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Wykładnia taka jest zgodna z jednym z celów dyrektywy, którym
jest ustanowienie wspólnego systemu podatku VAT na podstawie jednolitej definicji czynności opodatkowanych (wyrok z dnia 8 lutego
1990 r. w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Rec. str. I-285, pkt 7 i 8).
36     Kradzież towarów czyni podmiot, który się jej dopuszcza, jedynie ich dzierżycielem. Jej skutkiem nie jest uzyskanie przez
sprawcę uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel. A zatem kradzież nie może być uznana za zdarzenie powodujące
przeniesienie praw pomiędzy poszkodowanym a sprawcą w rozumieniu powołanego wyżej przepisu dyrektywy.
37     Wreszcie wbrew temu, co twierdzą rządy belgijski i grecki, zasada neutralności podatkowej nie oznacza obowiązku uznania kradzieży
towarów za dostawę tych towarów i nie stanowi również przeszkody dla oceny, według której kradzież jako taka nie jest czynnością
opodatkowaną podatkiem VAT.
38     To prawda, że nielegalny przywóz i dostawa towarów takich jak wyroby tytoniowe, których dotyczy postępowanie przed sądem krajowym
– a które nie są zabronione z samej swej natury lub z powodu ich szczególnych właściwości – są czynnościami opodatkowanymi
podatkiem VAT, jako że towary te mogą być przedmiotem legalnej sprzedaży i wprowadzania do obrotu gospodarczego. Poza tym
generalne rozróżnienie pomiędzy czynnościami zgodnymi z prawem oraz czynnościami sprzecznymi z prawem kłóci się z zasadą neutralności
podatkowej (zob. podobnie wyrok z dnia 29 czerwca 2000 r. w sprawie C-455/98 Salumets i in., Rec. str. I-4993, pkt 19 i 20).
39     Jednakże w takich okolicznościach obowiązek zapłaty podatku VAT powstaje z tego powodu, że zdarzenie podatkowe, jakim jest
przywóz lub dostawa towarów, nastąpiło zaraz po dokonaniu kradzieży, zaś świadczenie wzajemne, na podstawie którego ustala
się podstawę opodatkowania, możliwe jest do zidentyfikowania.
40     Natomiast – jak słusznie zauważyła Komisja – tego rodzaju rozumowania nie można zastosować do kradzieży jako takiej, która
sama w sobie nie stanowi zdarzenia podatkowego. Tym bardziej nie uzasadnia ona obciążenia podmiotu poszkodowanego z powodu
kradzieży konsekwencjami późniejszego wprowadzenia do obrotu skradzionych towarów – nawet jeśli jest ono prawdopodobne – jako
że nie jest on tym, kto faktycznie dokonuje przywozu lub dostawy tych towarów. Ponadto jeśli w imię zasady neutralności podatkowej
potraktować kradzież jako czynność powodującą powstanie obowiązku podatkowego, niezależnie od tego, czy przywóz lub import
rzeczywiście nastąpiły – a co za tym idzie w braku dającego się zidentyfikować świadczenia wzajemnego – podstawa opodatkowania
miałaby charakter czysto fikcyjny.
41     Jeśli zaś chodzi o okoliczność, że dane wyroby – jak to ma miejsce w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed sądem
krajowym – objęte są podatkiem akcyzowym, nie ma ona znaczenia dla treści odpowiedzi, jakiej należy udzielić sądowi krajowemu
na przedstawione pytania. Żaden przepis dyrektywy nie wiąże powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z podatkiem akcyzowym.
Zdarzeniem podatkowym powodującym powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT jest dostawa lub przywóz towaru,
nie zaś zapłata podatku akcyzowego od tego towaru.
42     Dlatego też w odpowiedzi na pierwsze, drugie i trzecie pytanie należy stwierdzić, że kradzież towarów nie stanowi „dostawy
towarów dokonanej odpłatnie” w rozumieniu art. 2 dyrektywy i w związku z tym nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu
podatkiem VAT. Okoliczność, że wyroby te, tak jak te w postępowaniu krajowym, objęte są podatkiem akcyzowym, nie ma wpływu
na powyższy wniosek.

W przedmiocie pytania czwartego i piątego
43     Poprzez te pytania sąd krajowy dąży w istocie do ustalenia, czy państwo członkowskie, które na podstawie art. 27 ust. 5 dyrektywy
upoważnione jest do stosowania procedur zapłaty podatku VAT z góry, polegających na nałożeniu obowiązku zakupu banderol, uprawnione
jest na podstawie tego upoważnienia do opodatkowania podatkiem VAT innych czynności niż przewidziane w art. 2 dyrektywy, poprzez
zastosowanie tego podatku do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, które zostały skradzione ze składu podatkowego.
44     Zgodnie z orzecznictwem Trybunału przepisy dotyczące przepisów krajowych stanowiących odstępstwa, o których mowa w art. 27
ust. 5 dyrektywy, dozwolone „w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych
lub omijaniu [unikaniu] opodatkowania” należy poddawać wykładni ścisłej (zob. podobnie wyrok z dnia 10 kwietnia 1984 r. w sprawie
324/82 Komisja przeciwko Belgii, Rec. str. 1861, pkt 29). Jeśli chodzi o podstawę opodatkowania zdefiniowaną w art. 11 dyrektywy,
odstępstwa dopuszczalne są tylko w zakresie absolutnie niezbędnym do osiągnięcia powyższego celu (wyrok z dnia 29 maja 1997 r.
w sprawie C-63/96 Skripalle, Rec. str. I-2847, pkt 24). Upoważnienie udzielone na podstawie art. 27 ust. 5 dyrektywy nie może
wykraczać ponad cel, ze względu na który o nie wystąpiono (zob. podobnie w powołanym wyżej wyroku w sprawie Skripalle, pkt 30).
45     Tymczasem – co zresztą przyznaje rząd belgijski – jedynym celem przepisów objętych upoważnieniem udzielonym Królestwu Belgii
na podstawie art. 27 ust. 5 dyrektywy było „ułatwienie kontroli poboru podatku VAT” poprzez, między innymi, ustanowienie obowiązku
zapłaty tego podatku w chwili zapłaty podatku akcyzowego, lecz  zanim nastąpi zdarzenie podatkowe. A zatem przepisy te regulują
moment powstania obowiązku podatkowego podatku VAT w ten sposób, że zbiega się on z chwilą poboru podatku akcyzowego. Upoważnienie
nie obejmowało zmiany zasad ustalania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i w związku z tym zastosowane przepisy nie mogą
skutkować powstaniem nowej kategorii czynności opodatkowanych, której nie przewidywała dyrektywa.
46     Wprawdzie Rada udzieliła upoważnienia na utrzymanie w mocy tych przepisów w dwojakim celu: uproszczenia procedury poboru podatków
oraz zapobieżenia oszustwom podatkowych lub unikaniu opodatkowania, co potwierdza treść zawiadomienia dokonanego na podstawie
art. 27 ust. 5 dyrektywy („celem ułatwienia kontroli poboru podatku VAT”), tym niemniej okoliczność, że jednym z celów udzielonego
upoważnienia było zwalczanie oszustw podatkowych czy też unikania opodatkowania nie oznacza, że Królestwo Belgii uprawnione
jest do opodatkowania innych czynności niż wymienione w art. 2 dyrektywy.
47     W każdym razie wbrew temu, co twierdzi rząd grecki, utworzenie nowej kategorii czynności objętych podatkiem VAT, która nie
została przewidziana w art. 2 i 10 dyrektywy, nie może być postrzegane jako absolutnie niezbędne dla uniknięcia ryzyka wystąpienia
oszustw lub unikania opodatkowania i w związku z tym uregulowania takie nie mogą być zgodnie z prawem ustanawiane ani utrzymywane
w mocy na podstawie art. 27 ust. 5 dyrektywy (zob. podobnie – w kwestii zmian o zbyt szerokim zakresie dotyczących podstawy
opodatkowania podatkiem VAT – ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Belgii, pkt 31, wyrok z dnia 9 lipca 1992 r. w sprawie
C-131/91 „K” Line Air Service Europe, Rec. str. I-4513, pkt 24 i 25, a także ww. wyrok w sprawie Skripalle, pkt 26 i 31).
48     Dlatego też upoważnienie udzielone Królestwu Belgii na podstawie art. 27 ust. 5 dyrektywy nie uprawnia tego państwa członkowskiego
do opodatkowania podatkiem VAT kradzieży wyrobów tytoniowych.
49     W związku z tym w odpowiedzi na czwarte i piąte pytanie należy stwierdzić, że udzielone państwu członkowskiemu na podstawie
art. 27 ust. 5 dyrektywy upoważnienie do stosowania przepisów ułatwiających kontrolę poboru podatku VAT nie uprawnia tego
państwa do nakładania tego podatku na czynności, które nie zostały wymienione w art. 2 dyrektywy. Upoważnienie takie nie stanowi
zatem podstawy prawnej dla uregulowań krajowych wiążących powstanie obowiązku podatkowego z kradzieżą towarów na terenie składu
podatkowego.

W przedmiocie kosztów
50     Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej
przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi,
inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:
1)
Kradzież towarów nie stanowi „dostawy towarów dokonywanej odpłatnie” w rozumieniu art. 2 szóstej dyrektywy Rady nr 77/388/EWG
z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny
system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku i w związku z tym nie stanowi czynności podlegającej
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Okoliczność, że wyroby te, tak jak te w postępowaniu krajowym, objęte są podatkiem
akcyzowym, nie ma wpływu na powyższy wniosek.
2)
Udzielone państwu członkowskiemu na podstawie art. 27 ust. 5 szóstej dyrektywy 77/388 upoważnienie do stosowania przepisów
ułatwiających kontrolę poboru podatku od wartości dodanej nie uprawnia tego państwa do nakładania tego podatku na czynności,
które nie zostały wymienione w art. 2 tej dyrektywy. Upoważnienie takie nie stanowi zatem podstawy prawnej dla uregulowań
krajowych wiążących powstanie obowiązku podatkowego z kradzieżą towarów na terenie składu podatkowego.
Podpisy
*
Język postępowania: niderlandzki.