CELEX: 62003CJ0204
Tagállami kötelezettségszegés
A hatodik HÉA-irányelv 17. és 19. cikkei
Támogatások
Az adólevonási jog korlátozása

1       Az Európai Közösségek Bizottsága keresetében annak megállapítását kéri a Bíróságtól, hogy a Spanyol Királyság, mivel a kizárólag
adóköteles tevékenységeket végző adóalanyok számára előírta az őket terhelő hozzáadottérték‑adó (a továbbiakban: a HÉA) arányosított
levonását, és korlátozta a támogatásokból finanszírozott termékek és szolgáltatások vásárlását, illetve igénybevételét terhelő
HÉA levonását – nem teljesítette a közösségi jogból, különösen az 1995. április 10‑i 95/7/EK tanácsi irányelvvel (HL L 102.,
18. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 274. o.) módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak
összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló 1977. május 17‑i 77/388/EGK
hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o., a továbbiakban: a hatodik
irányelv) 17. cikkének (2) és (5) bekezdéséből és a 19. cikkéből eredő kötelezettségeit.

A jogi háttér

A közösségi szabályozás
2       A hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontja szerint az adóalap a következő:
„[…] termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás teljesítése esetén minden, ami a teljesítés ellenértékét képezi, amelyet az
átadó [helyesen: az eladó] vagy a szolgáltatást teljesítő ezért az értékesítésért az átvevőtől [helyesen: a vevőtől], a szolgáltatás
címzettjétől vagy harmadik személytől kap vagy kapnia kell, beleértve az ezen értékesítés árával közvetlenül összefüggő támogatásokat”.
3       A hatodik irányelvnek a 28f. cikkével módosított 17. cikke (2) bekezdésének a) pontja szerint „[a]mennyiben a termékeket és
szolgáltatásokat adóköteles tevékenységéhez használta fel, az adóalany jogosult az általa fizetendő adóból levonni a következő
összegeket: […] az olyan, belföldön adóköteles termékek és szolgáltatások után fizetendő, illetve megfizetett hozzáadottérték‑adó,
amelyet részére egy másik adóalany szállított vagy fog szállítani, illetve teljesített vagy fog teljesíteni”.
4       Ugyanezen cikk (5) bekezdése ekként rendelkezik:
„Amennyiben az adóalany termékeket és szolgáltatásokat olyan értékesítéshez használ fel, amelyre a (2) és a (3) bekezdés szerint
adólevonási jog áll fenn, és ezzel egyidejűleg olyan értékesítéshez is, amelyre nézve nem áll fenn az adólevonási jog, úgy
a hozzáadottérték‑adó levonását csupán addig a mértékéig lehet megengedni, amely az először említett értékesítésre vonatkozik
[helyesen:, az adólevonás csak a hozzáadottérték‑adónak az adóköteles tevékenységekkel arányos része tekintetében engedélyezhető].
E levonható hányadot a 19. cikknek megfelelően az adóalany által teljesített összes értékesítésre alkalmazni kell.
[…]”
5       A hatodik irányelv „A levonható arányosított adó kiszámítása” című 19. cikkének (1) bekezdése ekként rendelkezik:
„A 17. cikk (5) bekezdésének első albekezdése szerinti levonható arányosított adó a következő tört eredménye, amelynél:
–       a számlálóban a 17. cikk (2) és (3) bekezdése szerint az adólevonásra jogosító éves tevékenység [helyesen a tevékenység árbevételének]
teljes, hozzáadottérték‑adó nélkül számított összege szerepel,
–       a nevezőben pedig a számlálóban szereplő, továbbá az adólevonásra nem jogosító éves tevékenység [helyesen a tevékenység árbevételének]
teljes, hozzáadottérték‑adó nélkül számított összege szerepel. A tagállamok a nevezőbe bevonhatják mindazon szubvenciók összegét
is, amelyek nem szerepelnek a 11. cikk A. része (1) bekezdésének a) pontjában.
[…]”

A nemzeti szabályozás
6       Az 1997. december 30‑i 66/1997. törvénnyel (
BOE
313. sz., 1997. december 31., 38517. o.) módosított, a hozzáadottérték‑adóról szóló, 1992. december 28‑i 37/1992. törvény
(
BOE
312. sz., 1992. december 29., 44247. o., a továbbiakban: a 37/1992. törvény) 102. cikke tartalmazza az arányosított HÉA levonásának
szabályait. E cikk első bekezdése ekként rendelkezik:
„Az arányosítási szabályt akkor kell alkalmazni, ha az adóalany kereskedelmi vagy szakmai tevékenységének gyakorlása során
egyidejűleg adólevonásra jogosító termékértékesítéseket, illetve szolgáltatásnyújtásokat és ugyanolyan jellegű, adólevonásra
nem jogosító egyéb tevékenységeket végez.
Az arányosítási szabályt akkor is alkalmazni kell, ha az adóalany olyan támogatásokat kap, amely a jelen törvény 78. cikke
(2) bekezdésének 3) pontja értelmében nem része az adóalapnak, amennyiben annak célja az adóalany kereskedelmi, illetve szakmai
tevékenységének finanszírozása.”
7       A törvény 104. cikke rendelkezik az általános hányadról. E cikk (2) bekezdése második albekezdésének 2) pontja szerint:
„A pénzbeli támogatások növelik a tört nevezőjét, azonban a támogatás egy‑egy ötöde elszámolható a támogatás folyósítása szerinti
és az azt következő négy adóévben. Mindazonáltal kizárólag azon pénzbeli támogatások csökkentik az e tevékenységek után fizetett
vagy fizetendő levonható HÉA összegét, amelyeket az adóköteles, illetve bizonyos, a nem HÉA‑mentes tevékenységek folytatása
során vásárolt, illetve igénybe vett termékek és szolgáltatások finanszírozása céljából nyújtottak, és olyan mértékben, amelyet
a támogatás képvisel azok árában.”

A pert megelőző eljárás
8       A spanyol kormánynak 2001. április 20‑án küldött felszólító levelével a Bizottság megindította az EK 226. cikke szerinti kötelezettségszegés
megállapítása iránti eljárást. A Bizottság e levélben azt állítja, hogy a 37/1992. törvény 104. cikke (2) bekezdése második
albekezdésének 2) pontja a hatodik irányelv 17. cikkének (2) és (5) bekezdését és 19. cikkét sértve korlátozza a HÉA‑levonás
jogát.
9       A felszólításra válaszolva a Spanyol Királyság 2001. május 28‑i levelében benyújtotta észrevételeit.
10     Mivel a Bizottság nem tartotta kielégítőnek a választ, 2002. június 27‑én indokolással ellátott véleményt bocsátott ki, amelyben
felhívta a tagállamot, hogy a közléstől számított két hónapos határidőn belül tegye meg a véleménynek való megfeleléshez szükséges
intézkedéseket.
11     A Spanyol Királyság 2002. szeptember 20‑i levelében adott választ az indokolással ellátott véleményre, hangsúlyozva, hogy
nem ért egyet a Bizottság álláspontjával.

A keresetről

Előzetes megjegyzések
12     Megállapítandó, hogy a jelen ítélet 6. és 7. pontjában említett 37/1992. törvény rendelkezései egy általános és egy különös
szabályt tartalmaznak.
13     E törvénynek a jelen ítélet 7. pontjában hivatkozott 104. cikke első mondatával együtt alkalmazandó 102. cikkében kifejtett
általános szabály értelmében az adóalany kereskedelmi vagy szakmai tevékenységének finanszírozását célzó, a HÉA alapjába nem
tartozó támogatásokat a levonható arányosított adó kiszámításánál akként kell figyelembe venni, hogy azokat a tört nevezőjében
kell szerepeltetni. E támogatások így általában szűkítik az adóalanyokat megillető adólevonási jogot. Ezen adóalanyok alatt
nemcsak azon személyeket kell érteni, akik mind az adólevonásra jogosító adóköteles, mind az adólevonásra nem jogosító adómentes
tevékenységeik folytatásához vásárolnak termékeket és vesznek igénybe szolgáltatásokat (a továbbiakban: vegyes tevékenységű
adóalanyok), hanem azokat is, amelyek e termékeket és szolgáltatásokat kizárólag az adólevonásra jogosító adóköteles tevékenységek
folytatásához használják (a továbbiakban: adóköteles tevékenységű adóalanyok).
14     A 37/1992. törvény – a jelen ítélet 7. pontjában hivatkozott – 104. cikkének második mondata tartalmazza a különös szabályt.
Ennek értelmében az adóköteles, illetve bizonyos, a nem HÉA‑mentes tevékenységek folytatása céljából vásárolt, illetve igénybe
vett termékek és szolgáltatások finanszírozására irányuló pénzbeli támogatások csökkentik az e tevékenységek után fizetett
vagy fizetendő levonható HÉA összegét olyan mértékben, amelyet a támogatás képvisel azok árában. Következésképpen, abban az
esetben, ha a támogatás összege eléri a termék vagy a szolgáltatás vételárának 20%‑át, az e terméket, illetve szolgáltatást
terhelő levonható HÉA összege 20%‑kal csökken.

A felek érvei
15     A Bizottság szerint a 37/1992. törvény jogszerűtlenül korlátozza a hatodik irányelv 19. cikkével együttesen értelmezendő 17. cikk
(5) bekezdésében rögzített adólevonási jogot azzal, hogy e korlátozást nemcsak a vegyes, hanem az adóköteles tevékenységű
adóalanyokra is alkalmazni rendeli. Ezenkívül pedig az e törvényben foglalt különös szabály a hatodik irányelvben nem szereplő,
és azzal ellentétes levonási mechanizmust vezet be.
16     A spanyol kormány úgy véli, hogy a Bizottság a hatodik irányelvet szó szerint értelmezi, ami figyelmen kívül hagyja annak
célját és különösen a HÉA semlegességének elvét.
17     A spanyol kormány szerint a hatodik irányelv 19. cikkében nem kizárólag a 17. cikk (5) bekezdésben említett arányosított adó
kiszámításának szabályáról van szó, amely meghatározza, hogy a vegyes tevékenységű adóalanyok esetén miként kell kiszámítani
az adólevonásra jogosító adóköteles tevékenységeknek az összes adóköteles és adómentes tevékenységen belüli hányadát. Azzal,
hogy a jogalkotó a 19. cikkben kimondta, hogy a tagállamok bevonhatják a nevezőbe a támogatások azon részét, amely nem kapcsolódik
közvetlenül az értékesítés árához, és amely így nem szerepel az irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének a) pontjában,
kivételt állapított meg a 17. cikk (5) bekezdésében a vegyes tevékenységű adóalanyok vonatkozásában előírt szabály alól, amelyben
lehetővé tette az adóköteles tevékenységű adóalanyok adólevonási jogának korlátozását.
18     A spanyol kormány előadja, hogy a hatodik irányelv 19. cikkének célja, hogy a tagállamok számára lehetővé tegye, hogy a verseny
területén helyreállítsák az egyensúlyt, és ily módon tiszteletben tartsák az adósemlegesség elvét. Álláspontja alátámasztására
annak a fuvarozónak a példájára hivatkozik, aki jármű beszerzésére kap támogatást. A támogatás lehetővé teszi számára a szolgáltatás
árának, és ezáltal a szolgáltatást terhelő HÉA összegének csökkentését. Ha a fenti fuvarozó ezenkívül teljes mértékben levonhatja
az e támogatásból megvalósított beszerzéseit terhelő HÉA‑t, további előnyre tesz szert azon versenytársaihoz képest, akik
nem kapnak támogatást.
19     E kormány ehhez hozzáfűzi, hogy a 37/1992. törvény kevésbé korlátozza az adólevonási jogot, mint ahogy az a hatodik irányelv
19. cikkének alkalmazásából egyébként következik, mivel az előbbi kizárólag a támogatásból beszerzett termékeket vagy igénybe
vett szolgáltatásokat terhelő HÉA levonására vonatkozik, és nem érinti az adóalany által beszerzett, illetve igénybevett egyéb
termékeket és szolgáltatásokat terhelő adó levonását.
20     A spanyol kormány másodlagosan azt kéri a Bíróságtól, hogy amennyiben az nem ért egyet az általa javasolt értelmezéssel, ítéletének
hatályát időbeli korlátozással állapítsa meg. Az ítélet hatályának nem visszamenőleges jelleggel történő megállapítását az
indokolja, hogy egyfelől a spanyol hatóságok jóhiszeműen jártak el a szóban forgó jogszabály meghozatalakor, másfelől a Bíróság
ítélete nehézségeket okozhat.

A Bíróság álláspontja
21     A hatodik irányelv 17. cikkének (2) bekezdése mondja ki a HÉA levonásához fűződő jog elvét. Az adólevonási jog azon termékeket
vagy szolgáltatásokat terhelő előzetesen felszámított adóra vonatkozik, amelyeket az adóalany adóköteles tevékenységéhez használ
fel.
22     Amennyiben az adóalany egyidejűleg adólevonásra jogosító adóköteles és arra nem jogosító adómentes tevékenységeket is végez,
a hatodik irányelv 17. cikkének (5) bekezdése akként rendelkezik, hogy az adólevonás csak a HÉAÁ‑nak az adóköteles tevékenységekkel
arányos része tekintetében engedélyezhető. Az arányosított adót az irányelv 19. cikkében meghatározott szabályok szerint kell
kiszámítani.
23     Amint azt a Bíróság több ízben kimondta, az adólevonási jog bármilyen korlátozása befolyásolja az adóteher szintjét, és azt
minden tagállamban hasonlóan kell alkalmazni. Következésképpen az ez alóli kivételek kizárólag a hatodik irányelvben kifejezetten
rögzített esetekben lehetségesek (lásd különösen az 50/87. sz., Bizottság kontra Franciaország ügyben 1988. szeptember 21
‑
én hozott ítélet [EBHT 1988., 4797. o.] 17. pontját, a C
‑
62/93. sz., BP Soupergaz ügyben 1995. július 6
‑
án hozott ítélet [EBHT 1995., I
‑
1883. o.] 18. pontját és a C
‑
409/99. sz., Metropol és Stadler ügyben 2002. január 8
‑
án hozott ítélet [EBHT 2002., I
‑
81. o.] 42. pontját).
24     E tekintetben meg kell állapítani, hogy a hatodik irányelvnek „A levonható arányosított adó kiszámítása” című 19. cikke kifejezetten
a 17. cikk (5) bekezdésére hivatkozik, amelyhez szervesen kapcsolódik.
25      Így e 17. cikk (5) tükrében kell értelmezni a hatodik irányelv 19. cikke (1) bekezdése második francia bekezdésének a 11. cikk
A. része (1) bekezdése a) pontjában nem szereplő – vagyis az értékesített termék vagy nyújtott szolgáltatás árába be nem épülő,
és a HÉA alapját nem képező
–
támogatásokra utaló rendelkezéseit. E cikk, amint az a szövegéből kifejezetten következik, kizárólag a vegyes tevékenységű
adóalanyokra vonatkozik. Ebből következően, mivel a 19. cikk (1) bekezdésének második francia bekezdése nem a vegyes és az
adóköteles tevékenységű adóalanyokra egyaránt vonatkozó kivételes szabály, az kizárólag a vegyes tevékenységű adóalanyokra
vonatkozóan teszi lehetővé az adólevonási jog korlátozását az ily módon meghatározott támogatások figyelembevételével.
26     Következésképpen azzal, hogy a 37/1992. törvényben írt szabály az adóköteles tevékenységű adóalanyokra is kiterjesztette az
adólevonási jog korlátozását, olyan korlátozást vezetett be, amely túllép a hatodik irányelv 17. cikkének (5) bekezdésében
és 19. cikkében kifejezetten említett korlátozáson, és sérti az irányelv rendelkezéseit.
27     A fenti törvény által bevezetett különös szabályt illetően elegendő arra utalni, hogy az az adólevonási jognak olyan mechanizmusát
vezeti be, amely sem a hatodik irányelv 17. cikkének (5) bekezdésében vagy 19. cikkében, sem az irányelv más rendelkezéseiben
nem szerepel. Következésképpen az irányelv alapján nem engedhető meg e mechanizmus.
28     El kell vetni a spanyol kormány érvelését, miszerint a hatodik irányelv 19. cikkének általa javasolt értelmezésével jobban
biztosítható az egyensúly fenntartása a verseny területén, és így a HÉA‑semlegesség tiszteletben tartása. A tagállamok ugyanis
kötelesek a hatodik irányelvet akkor is alkalmazni, ha azt nem tartják tökéletesnek. Amint az a C
‑
338/98. sz., Bizottság kontra Hollandia ügyben 2001. november 8
‑
án hozott ítélet [EBHT 2001., I
‑
8265. o.] 55. és 56. pontjából kitűnik, a tagállamok még akkor sem térhetnek el az irányelv kifejezett rendelkezéseitől azzal,
hogy az irányelv 17. és 19. cikkében meghatározottaktól eltérő korlátozásokat vezetnek be az adólevonási jog területén, ha
a hatodik irányelv által kitűzött egyes olyan célok, mint pl. az adósemlegesség elve, az egyes tagállamok által javasolt értelmezéssel
jobban elérhetők.
29     A bírósági ítélet hatályának a spanyol kormány által kért időbeli korlátozását illetően pedig emlékeztetni kell arra, hogy
a Bíróság csak kivételes esetben, a közösségi jogrend lényegéhez tartozó jogbiztonság általános elve alapján dönthet az ilyen
korlátozásról.
30     Amint a főtanácsnok az indítványának 24. pontjában e tekintetben megjegyezte, meg kell állapítani, hogy a tagállami hatóságok
a szóban forgó közösségi rendelkezések hatályával kapcsolatban fennálló objektív és nagyfokú bizonytalanság miatt voltak kénytelenek
elfogadni a közösségi joggal össze nem egyeztethető rendelkezéseket vagy intézkedéseket (lásd a C
‑
359/97. sz., Bizottság kontra Nagy Britannia ügyben 2000. szeptember 12
‑
én hozott ítélet [EBHT 2000., I
‑
6355. o.] 92. pontját). Azonban a jelen esetben nem állt fenn ilyen bizonytalanság. Ezért a jelen ügyben nem szükséges korlátozni
az ítélet időbeli hatályát.
31     A fenti megfontolásokra tekintettel meg kell állapítani, hogy Spanyol Királyság – mivel előírta a kizárólag adóköteles tevékenységeket
végző adóalanyok által viselt HÉA arányosított levonását, és a támogatásokból finanszírozott termékek és szolgáltatások vásárlását,
illetve igénybevételét terhelő hozzáadottérték‑adó levonását korlátozó különös szabályt vezetett be – nem teljesítette a közösségi
jogból, különösen a hatodik tanácsi irányelv 17. cikkének (2) és (5) bekezdéséből és a 19. cikkéből eredő kötelezettségeit.

A költségekről
32     Az eljárási szabályzat 69. cikkének 2. §‑a alapján a Bíróság a pervesztes felet kötelezi a költségek viselésére, ha a pernyertes
fél ezt kérte. A Spanyol Királyságot, mivel pervesztes lett, a Bizottság kérelmének megfelelően kötelezni kell a költségek
viselésére.
A fenti indokok alapján a Bíróság (harmadik tanács) a következőképpen határozott:
1)
A Spanyol Királyság – mivel előírta a kizárólag adóköteles tevékenységeket végző adóalanyok által viselt hozzáadottérték‑adó
arányosított levonását, és a támogatásokból finanszírozott termékek és szolgáltatások vásárlását, illetve igénybevételét terhelő
hozzáadottérték‑adó levonását korlátozó különös szabályt vezetett be – nem teljesítette a közösségi jogból, különösen az 1995.
április 10‑i 95/7/EK tanácsi irányelvvel módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról
– közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv
17. cikkének (2) és (5) bekezdéséből és a 19. cikkéből eredő kötelezettségeit.
2)
A Bíróság a Spanyol Királyságot kötelezi a költségek viselésére.
Aláírások
*
Az eljárás nyelve: spanyol.