CELEX: 62007CJ0562
Παράβαση κράτους μέλους
Ελεύθερη κυκλοφορία κεφαλαίων
Άρθρα 56 ΕΚ και 40 της Συμφωνίας EΟΧ
Άμεση φορολογία
Φυσικά πρόσωπα
Φόρος υπεραξίας
Διαφορετική μεταχείριση των κατοίκων ημεδαπής σε σχέση με τους κατοίκους αλλοδαπής

Με το δικόγραφο της προσφυγής της, η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων ζητεί από το Δικαστήριο να διαπιστώσει ότι, επιφυλάσσοντας διαφορετική μεταχείριση, έως τις 31 Δεκεμβρίου 2006, στις αποκομισθείσες στην Ισπανία υπεραξίες από κατοίκους ημεδαπής σε σχέση με εκείνες που αποκόμισαν οι κάτοικοι αλλοδαπής, το Βασίλειο της Ισπανίας παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 39 ΕΚ και 56 ΕΚ, καθώς και από τα άρθρα 28 και 40 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο, της (
ΕΕ 1994, L 1, σ. 3
, στο εξής: Συμφωνία ΕΟΧ).
Το νομικό πλαίσιο
Στην Ισπανία, η φορολογία εισοδήματος των κατοίκων ημεδαπής ρυθμιζόταν, έως τις 31 Δεκεμβρίου 2006, από τον νόμο για τη φορολογία εισοδήματος φυσικών προσώπων (Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), όπως κωδικοποιήθηκε με το βασιλικό νομοθετικό διάταγμα 3/2004, της (
BOE
αριθ. 60, της , σ. 10670, και διορθωτικό
BOE
αριθ. 61, της , σ. 11014, στο εξής TRLIRPF). Κατ’ εφαρμογή των άρθρων 67 και 77 του TRLIRPF, οι προκύπτουσες υπεραξίες από την πώληση περιουσιακών στοιχείων που παρέμεναν στην κυριότητα του φορολογούμενου για διάστημα μεγαλύτερο του ενός έτους υπέκειντο σε κατ’ αποκοπή φόρο 15%. Οι λοιπές υπεραξίες υπέκειντο σε κλιμακούμενο φόρο, κατά τα άρθρα 64 και 75 του TRLIRPF, κυμαινόμενο μεταξύ 15% και 45%.
Έως την ίδια ημερομηνία, η φορολογία εισοδήματος των κατοίκων αλλοδαπής ρυθμιζόταν από το νόμο για τη φορολογία εισοδήματος των κατοίκων αλλοδαπής (Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes), όπως κωδικοποιήθηκε με το βασιλικό νομοθετικό διάταγμα 5/2004, της 5ης Μαρτίου 2004 (
BOE
αριθ. 62, της , σ. 11176, στο εξής TRLIRNR), κατά το άρθρο 25, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, του οποίου οι υπεραξίες υπέκειντο σε κατ’ αποκοπή φόρο 35%.
Κατά το άρθρο 46 του TRLIRNR, οι κάτοικοι αλλοδαπής των οποίων τουλάχιστον το 75% του συνολικού τους εισοδήματος προερχόταν, για το ίδιο φορολογικό έτος, από εργασία ή οικονομική δραστηριότητα εντός της Ισπανίας, είχαν το δικαίωμα να επιλέξουν να φορολογηθούν κατά τη φορολογία εισόδηματος φυσικών προσώπων. Η παράγραφος 3 του άρθρου αυτού όριζε ότι η ατομική και οικογενειακή κατάσταση των εργαζόμενων αυτών λαμβάνονται υπόψη.
Το καθεστώς αυτό καταργήθηκε από της 1ης Ιανουαρίου 2007 μετά από τη θέση σε ισχύ του νόμου 35/2006 για τη φορολογία εισοδήματος φυσικών προσώπων, ο οποίος τροποποίησε εν μέρει τη νομοθεσία σχετικά με τη φορολογία εταιριών, τη φορολογία εισοδήματος των κατοίκων αλλοδαπής και τη φορολογία περιουσίας (Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio,
BOE
αριθ. 285, της , σ. 41734, και διορθωτικό
BOE
αριθ. 57, της , σ. 9634).
Η προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία
Στις 18 Οκτωβρίου 2004, η Επιτροπή απηύθυνε επιστολή οχλήσεως στο Βασίλειο της Ισπανίας, εφιστώντας την προσοχή του στο γεγονός ότι η φορολογική μεταχείριση των εισοδημάτων από την εργασία και των αποκομισθεισών στην Ισπανία υπεραξιών από φυσικά πρόσωπα κατοίκους αλλοδαπής δεν ήταν σύμφωνη, κατά την άποψη του εν λόγω θεσμικού οργάνου, με τα άρθρα 39 ΕΚ και 56 ΕΚ, όπως επίσης και με τα άρθρα 28 και 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ, καθόσον η φορολόγηση των εισοδημάτων των κατοίκων αλλοδαπής με υψηλότερο συντελεστή σε σχέση με τον ισχύοντα για τα εισοδήματα των κατοίκων ημεδαπής ενδεχομένως εισήγαγε δυσμενή διάκριση υπό την έννοια της Συνθήκης ΕΚ, μη υφισταμένης αντικειμενικής διαφοράς ικανής να θεμελιώσει τη διαφορετική μεταχείριση των δύο καταστάσεων.
Καθώς η απάντηση του Βασιλείου της Ισπανίας δεν κρίθηκε ικανοποιητική, η Επιτροπή του απηύθυνε, στις 13 Ιουλίου 2005, αιτιολογημένη γνώμη, καλώντας το να λάβει τα αναγκαία μέτρα προς συμμόρφωσή του με την ανωτέρω γνώμη εντός δύο μηνών από της κοινοποιήσεώς της.
Στις 7 Φεβρουαρίου 2006, το Βασίλειο της Ισπανίας σε απάντηση αυτής της αιτιολογημένης γνώμης επεσήμανε ότι επέκειτο η θέσπιση των αναγκαίων τροποποιήσεων για την άρση της φερόμενης παραβάσεως. Από τις παρατηρήσεις των διαδίκων προκύπτει ότι οι εν λόγω τροποποιήσεις θεσπίσθηκαν στις και τέθηκαν σε ισχύ την .
Καίτοι η Επιτροπή εκτίμησε ότι με τη θέση σε ισχύ των νέων διατάξεων ήρθησαν οι παραβάσεις που είχε διαπιστώσει, εντούτοις αποφάσισε να ασκήσει την υπό κρίση προσφυγή.
Κατά την ενώπιον του Δικαστηρίου διαδικασία, η Επιτροπή παραιτήθηκε της προσφυγής της, κατά το μέρος που αφορούσε τη διαπίστωση παραβάσεως των άρθρων 39 ΕΚ και 28 της Συμφωνίας ΕΟΧ.
Με διάταξη του Προέδρου του Δικαστηρίου της 2ας Ιουνίου 2008, επετράπη στο Βασίλειο του Βελγίου, στη Δημοκρατία της Λεττονίας και στη Δημοκρατία της Αυστρίας να παρέμβουν προς στήριξη των αιτημάτων του Βασιλείου της Ισπανίας.
Επί της προσφυγής
Επί του παραδεκτού
Επιχειρήματα των διαδίκων
Το Βασίλειο της Ισπανίας, καίτοι αναγνωρίζει ότι απόκειται στην Επιτροπή να εκτιμά τη σκοπιμότητα κινήσεως της διαδικασίας διαπιστώσεως παραβάσεως, εντούτοις αμφισβητεί το παραδεκτό της υπό κρίση προσφυγής, ισχυριζόμενο ότι η Επιτροπή, εν προκειμένω, παραβίασε τις αρχές της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, της αγαστής συνεργασίας με τα κράτη μέλη και της ασφάλειας δικαίου, ενώ περαιτέρω υπέπεσε σε κατάχρηση εξουσίας.
Πρώτον, ως προς την παραβίαση των αρχών της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης και της αγαστής συνεργασίας, το Βασίλειο της Ισπανίας υπενθυμίζει ότι τα κράτη μέλη μπορούν να επικαλούνται τις αρχές αυτές έναντι κοινοτικού οργάνου όταν αυτό, με πάγια και απαρεγκλίτως τηρούμενη πρακτική του, δημιουργεί βάσιμες προσδοκίες ότι θα υιοθετήσει δεδομένη συμπεριφορά έναντι συγκεκριμένων περιστάσεων, χωρίς να υπάρχει καμία ένδειξη δικαιολογούσα την υπόθεση ότι πρόκειται να παρεκκλίνει από την εν λόγω πρακτική. Επίσης, ως προς το ζήτημα της κινήσεως της διαδικασίας διαπιστώσεως παραβάσεως, αποτελεί πάγια πρακτική της Επιτροπής να μην κινεί την εν λόγω διαδικασία όταν το κράτος μέλος που παρέβη το κοινοτικό δίκαιο ήρε την παράβαση μετά την παρέλευση της ταχθείσας με την αιτιολογημένη γνώμη προθεσμίας, αλλά προ της ασκήσεως της προσφυγής, έστω κι αν εξακολουθεί να υπάρχει συμφέρον για την κίνηση της διαδικασίας. Εν προκειμένω, η Επιτροπή παραβίασε τις προαναφερθείσες αρχές κατά το μέτρο που άσκησε την προσφυγή της σχεδόν ένα έτος μετά την άρση της φερόμενης παραβάσεως, χωρίς προηγουμένως να ενημερώσει το οικείο κράτος μέλος επί της προθέσεώς της να παρεκκλίνει από τη συνήθη πρακτική της και χωρίς να συντρέχει προς τούτο αποχρών λόγος.
Δεύτερον, ως προς την αρχή της ασφάλειας δικαίου, το Βασίλειο της Ισπανίας ισχυρίζεται ότι το δικαίωμα που αναγνωρίζεται στην Επιτροπή να αποφασίζει ελεύθερα τον χρόνο κατά τον οποίο θα κινήσει κατά κράτους μέλους τη διαδικασία διαπιστώσεως παραβάσεως θα έπρεπε, προκειμένου να μην περιέρχονται τα κράτη μέλη σε «δεινή κατάσταση ανασφάλειας δικαίου», να περιορίζεται στις περιπτώσεις στις οποίες το οικείο κράτος μέλος συνεχίζει την προσαπτόμενη παράβαση. Η Επιτροπή, εν προκειμένω, ασκώντας την παρούσα προσφυγή σχεδόν ένα έτος μετά την άρση της φερόμενης παραβάσεως, παραβίασε την αρχή της ασφάλειας δικαίου.
Τρίτον, ως προς την κατάχρηση εξουσίας, το Βασίλειο της Ισπανίας υποστηρίζει ότι η Επιτροπή παρέκκλινε ουσιωδώς από τον σκοπό της προσφυγής λόγω παραβάσεως κατά το μέτρο που χρησιμοποίησε τη διαδικασία αυτή προς επίτευξη δύο στόχων κείμενων πέραν του εν λόγω σκοπού. Ειδικότερα, αφενός, η Επιτροπή επιδίωξε τον κολασμό αυτού του κράτους μέλους, διότι τα ισπανικά δικαστήρια δεν απηύθυναν στο Δικαστήριο αιτήσεις για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως σε σχέση με την άμεση φορολογία. Αφετέρου, η Επιτροπή ήθελε να αποφανθεί το Δικαστήριο επί της υπό κρίση προσφυγής προκειμένου να διασφαλίσει υπέρ των πολιτών την ορθή εφαρμογή του κοινοτικού δικαίου, επικαλύπτοντας κατ’ αυτόν τον τρόπο το αντικείμενο της προσφυγής λόγω παραβάσεως με αυτό της προδικαστικής διαδικασίας.
Το Βασίλειο του Βελγίου, όπως επίσης και η Δημοκρατία της Αυστρίας, των οποίων οι παρεμβάσεις υπέρ του Βασιλείου της Ισπανίας περιορίζονται στο ζήτημα του παραδεκτού της προσφυγής, ισχυρίζονται ότι απόκειται στην Επιτροπή να διαπιστώνει την ύπαρξη αναγκαίου συμφέροντος για την κίνηση της σχετικής διαδικασίας. Επίσης, εν προκειμένω, η σοβαρότητα της προσαπτόμενης παραβάσεως δεν ήταν τέτοια ώστε να δικαιολογεί την άσκηση προσφυγής, καθώς το γεγονός ότι τα ισπανικά δικαστήρια δεν υπέβαλαν αιτήσεις για έκδοση προδικαστικής αποφάσεως σε σχέση με την άμεση φορολογία δεν αποδείκνυε την ύπαρξη απαιτούμενου συμφέροντος για την άσκηση της υπό κρίση προσφυγής. Εξάλλου, η Επιτροπή δύναται να ασκεί προσφυγές λόγω παραβάσεως αποκλειστικώς και μόνον προς άρση της φερόμενης παραβάσεως. Δεδομένου ότι το Βασίλειο της Ισπανίας είχε άρει την παράβαση που του είχε προσαφθεί, η Επιτροπή δεν είχε πλέον τη δυνατότητα εκτιμήσεως περί της σκοπιμότητας ασκήσεως της προσφυγής.
Ως προς το παραδεκτό της προσφυγής λόγω παραβάσεως εν γένει, η Επιτροπή υποστηρίζει, κατ’ αρχάς, ότι η διακριτική ευχέρεια που της αναγνωρίζει η Συνθήκη και η νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με την κίνηση της διαδικασίας λόγω παραβάσεως προϋποθέτει, αφενός, ότι δύναται να αποφασίζει αν επιβάλλεται ή όχι η άσκηση προσφυγής χωρίς να οφείλει να προσδιορίζει τους λόγους επί των οποίων στηρίζει την απόφασή της, και, αφετέρου, ότι δεν δεσμεύεται από συγκεκριμένη προθεσμία όσον αφορά τα διάφορα στάδια της διαδικασίας. Συνεπώς, κατά την άποψή της, κανένας από τους λόγους απαραδέκτου που προβάλλει το Βασίλειο της Ισπανίας δεν μπορεί να ευδοκιμήσει.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
Πρώτον, ως προς τη φερόμενη παραβίαση της αρχής της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, απόρροια της αρχής της ασφάλειας δικαίου και της αρχής της αγαστής συνεργασίας, πρέπει να υπομνησθεί ότι η διαδικασία λόγω παραβάσεως στηρίζεται στην αντικειμενική διαπίστωση της αθετήσεως εκ μέρους κράτους μέλους των υποχρεώσεων που του επιβάλλει το κοινοτικό δίκαιο και ότι ένα κράτος μέλος δεν μπορεί, όπως εν προκειμένω, να επικαλείται τις αρχές της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης και της αγαστής συνεργασίας για να εμποδίσει την αντικειμενική διαπίστωση της εκ μέρους του αθετήσεως των υποχρεώσεων που υπέχει από τη Συνθήκη, διότι η αποδοχή του δικαιολογητικού αυτού λόγου θα προσέκρουε στον επιδιωκόμενο με τη διαδικασία του άρθρου 226 ΕΚ σκοπό (απόφαση της 24ης Απριλίου 2007,
C-523/04, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, Συλλογή 2007, σ. I-3267
, σκέψη 28).
Το γεγονός ότι η Επιτροπή δεν προέβη, ενδεχομένως, στην άσκηση προσφυγής κατά κράτους μέλους για τη διαπίστωση παραβάσεως, σε περίπτωση άρσεως εκ μέρους αυτού του κράτους της φερόμενης παραβάσεως μετά την παρέλευση της ταχθείσας με την αιτιολογημένη γνώμη προθεσμίας, δεν δημιουργεί, σε αυτό το κράτος μέλος ή σε άλλα κράτη μέλη, δικαιολογημένη εμπιστοσύνη ικανή να επηρεάσει το παραδεκτό προσφυγής της Επιτροπής.
Επιπροσθέτως, το γεγονός ότι η Επιτροπή δεν άσκησε την κατά το άρθρο 226 ΕΚ προσφυγή αμέσως μετά την παρέλευση της ταχθείσας με την αιτιολογημένη γνώμη προθεσμίας δεν είναι ικανό να δημιουργήσει στο οικείο κράτος μέλος δικαιολογημένη εμπιστοσύνη περί του ότι η διαδικασία λόγω παραβάσεως περατώθηκε.
Βεβαίως, η υπερβολική διάρκεια της προ της ασκήσεως προσφυγής διαδικασίας ενδέχεται να συνιστά πλημμέλεια συνεπαγόμενη το απαράδεκτο της προσφυγής λόγω παραβάσεως. Πάντως, από τη νομολογία προκύπτει ότι το συμπέρασμα αυτό επιβάλλεται μόνο στις περιπτώσεις κατά τις οποίες η συμπεριφορά της Επιτροπής κατέστησε δυσχερή την αντίκρουση των επιχειρημάτων της, θίγοντας κατά τον τρόπο αυτό τα δικαιώματα άμυνας του οικείου κράτους μέλους, στο οποίο απόκειται να αποδείξει την εν λόγω δυσχέρεια (βλ., επ’ αυτού, απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2005,
C-33/04, Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου, Συλλογή 2005, σ. I-10629
, σκέψη 76 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Επιβάλλεται, όμως, η διαπίστωση, εν προκειμένω, ότι το Βασίλειο της Ισπανίας δεν προέβαλε κανένα συγκεκριμένο επιχείρημα κατά το οποίο η υπερβολική διάρκεια της προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασίας και, ειδικότερα, το διάστημα που μεσολάβησε μεταξύ της απαντήσεώς του στην αιτιολογημένη γνώμη και της ασκήσεως της παρούσας προσφυγής επηρέασαν την άσκηση των δικαιωμάτων του άμυνας. Πράγματι, το εν λόγω κράτος απλώς αμφισβητεί, εν προκειμένω, τη σκοπιμότητα της αποφάσεως της Επιτροπής να ασκήσει και να εμμείνει στην προσφυγή λόγω παραβάσεως.
Δεύτερον, ως προς την αρχή της ασφάλειας δικαίου, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, αφενός, η ύπαρξη παραβάσεως πρέπει να εκτιμάται σε συνάρτηση με την κατάσταση του κράτους μέλους όπως αυτή είχε κατά τη λήξη της ταχθείσας με την αιτιολογημένη γνώμη προθεσμίας (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 4ης Ιουλίου 2002,
C-173/01, Επιτροπή κατά Ελλάδας, Συλλογή 2002, σ. I-6129
, σκέψη 7, και της ,
C-519/03, Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου, Συλλογή 2005, σ. I-3067
, σκέψη 18) και, αφετέρου, ότι εξακολουθεί να υφίσταται συμφέρον της Επιτροπής για άσκηση της κατά το άρθρο 226 ΕΚ προσφυγής ακόμη και όταν η προσαπτόμενη παράβαση έχει αρθεί μετά τη λήξη της ταχθείσας με την αιτιολογημένη γνώμη προθεσμίας (απόφαση της , Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου, προπαρατεθείσα, σκέψη 19).
Ως εκ τούτου, το Βασίλειο της Ισπανίας δεν μπορεί βασίμως να υποστηρίζει ότι η Επιτροπή παραβίασε την αρχή της ασφάλειας δικαίου, δεδομένου ότι είχε ενημερωθεί κατά την προ της ασκήσεως προσφυγής διαδικασία περί της προσαπτόμενης από την Επιτροπή αθέτησης των υποχρεώσεων που υπέχει από τη Συνθήκη και δεδομένου ότι η Επιτροπή δεν δήλωσε ρητώς ότι επρόκειτο να θέσει τέλος στη διαδικασία λόγω παραβάσεως που είχε κινήσει.
Τρίτον, ως προς τον λόγο ακυρώσεως που αφορά την προσαπτόμενη κατάχρηση εξουσίας, αρκεί να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η Επιτροπή δεν υποχρεούται να αποδεικνύει την ύπαρξη συμφέροντος προς ενέργεια ούτε τους λόγους για τους οποίους ασκεί την προσφυγή λόγω παραβάσεως (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 1ης Φεβρουαρίου 2001,
C-333/99, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 2001, σ. I-1025
, σκέψη 24· της ,
C-474/99, Επιτροπή κατά Ισπανίας, Συλλογή 2002, σ. I-5293
, σκέψη 25, καθώς και της , Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου, προπαρατεθείσα ανωτέρω, σκέψεις 65 και 66). Καθόσον το αντικείμενο της προσφυγής όπως προκύπτει από το σχετικό δικόγραφο αντιστοιχεί στο αντικείμενο της διαφοράς όπως αυτή προσδιορίζεται στο έγγραφο οχλήσεως και στην αιτιολογημένη γνώμη, δεν μπορεί να προβληθεί εγκύρως ο ισχυρισμός ότι η Επιτροπή υπέπεσε σε κατάχρηση εξουσίας.
Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι η υπό κρίση προσφυγή πρέπει να κριθεί παραδεκτή.
Επί της ουσίας
Επιχειρήματα των διαδίκων
Η Επιτροπή επισημαίνει ότι, σύμφωνα με την ισχύουσα έως τις 31 Δεκεμβρίου 2006 ισπανική νομοθεσία, οι αποκομισθείσες στην Ισπανία υπεραξίες των κατοίκων αλλοδαπής από την πώληση περιουσιακών στοιχείων υπέκειντο σε κατ’ αποκοπήν φόρο 35%, ενώ οι αντίστοιχες υπεραξίες των κατοίκων ημεδαπής υπέκειντο σε κλιμακούμενο φόρο, εφόσον τα διατιθέμενα στοιχεία είχαν παραμείνει στην κυριότητα του φορολογουμένου για διάστημα ίσο ή μικρότερο του ενός έτους και σε κατ’ αποκοπή φόρο 15% εφόσον τα περιουσιακά αυτά στοιχεία είχαν παραμείνει στην κυριότητα του φορολογουμένου για διάστημα μεγαλύτερο του ενός έτους. Συνεπώς, η φορολογική επιβάρυνση των κατοίκων αλλοδαπής ήταν πάντοτε μεγαλύτερη στην περίπτωση πωλήσεως των περιουσιακών τους στοιχείων ένα ή πλέον έτος μετά από την απόκτησή τους. Σε περίπτωση πωλήσεως περιουσιακού στοιχείου ανήκοντος στην κυριότητα του φορολογουμένου για διάστημα ενός έτους ή μικρότερο, οι κάτοικοι αλλοδαπής υπέκειντο επίσης σε μεγαλύτερη φορολογική επιβάρυνση, εκτός αν ο μέσος φορολογικός συντελεστής του φόρου που έπληττε τους κατοίκους ημεδαπής ήταν ίσος ή υπερέβαινε το 35%, σε περιπτώσεις πολύ μεγάλων εισοδημάτων.
Κατά την Επιτροπή καθόσον δεν υπήρχε, εν προκειμένω, καμία αντικειμενική διαφορά μεταξύ των κατοίκων ημεδαπής και των κατοίκων αλλοδαπής, οποιαδήποτε διαφορετική μεταχείριση υπό την έννοια της μεγαλύτερης φορολογικής επιβαρύνσεως των κατοίκων αλλοδαπής σε σχέση με αυτήν των κατοίκων ημεδαπής συνιστούσε δυσμενή διάκριση κατά την έννοια της Συνθήκης.
Ως προς τις προβληθείσες από το Βασίλειο της Ισπανίας αιτιάσεις, η Επιτροπή ισχυρίζεται ότι, εν προκειμένω, δεν μπορεί να γίνει εγκύρως επίκληση της επιδιώξεως συνοχής της φορολογικής νομοθεσίας. Ειδικότερα, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, αυτός ο δικαιολογητικός λόγος γίνεται δεκτός μόνον αν υπάρχει άμεση σχέση μεταξύ της παροχής ενός φορολογικού πλεονεκτήματος και μιας αντισταθμιστικής φορολογήσεως. Εν προκειμένω, όμως, η μεγαλύτερη φορολογική επιβάρυνση των κατοίκων ημεδαπής δεν ήταν συναρτημένη με οποιοδήποτε φορολογικό πλεονέκτημα υπέρ αυτών.
Επιπροσθέτως, η Επιτροπή εκτιμά ότι η συλλογιστική που ακολούθησε το Δικαστήριο στην απόφαση της 27ης Ιουνίου 1996, Asscher (C-107/94, Συλλογή 1996, σ. I-3089), μπορεί να τύχει εφαρμογής και στην προκειμένη περίπτωση, δεδομένου ότι οι υπό κρίση ισπανικές φορολογικές διατάξεις, όπως ακριβώς και οι εξετασθείσες στην προπαρατεθείσα υπόθεση εθνικές διατάξεις εξ αφορμής των οποίων εκδόθηκε η παραπάνω απόφαση, προέβλεπαν ότι οι αποκομιζόμενες υπεραξίες των κατοίκων αλλοδαπής υπέκειντο σε μεγαλύτερη φορολογική επιβάρυνση σε σχέση με την επιβάρυνση των υπεραξιών των κατοίκων ημεδαπής. Λαμβανομένης υπόψη της νομολογίας του Δικαστηρίου, το γεγονός ότι η εν λόγω απόφαση αφορά την ελευθερία εγκαταστάσεως δεν αποκλείει την εφαρμογή της λύσεως που υιοθετήθηκε στην εν λόγω απόφαση και στην περίπτωση των εν προκειμένω υπό κρίση ισπανικών διατάξεων.
Το Βασίλειο της Ισπανίας, το οποίο αμφισβητεί την ύπαρξη της προσαπτόμενης παραβάσεως, επισημαίνει κατ’ αρχάς ότι η υπεραξία που αποκομίζει κάτοικος αλλοδαπής από την πώληση περιουσιακού του στοιχείου εντός της ισπανικής επικράτειας δεν συνιστά παρά μέρος μόνον των εισοδημάτων του, τα οποία συνίστανται εν πολλοίς σε εισοδήματα από επαγγελματικές δραστηριότητες. Περαιτέρω, για να διαπιστωθεί αν οι φορολογούμενοι κάτοικοι ημεδαπής και οι φορολογούμενοι κάτοικοι αλλοδαπής τελούν σε αντικειμενικά συγκρίσιμη κατάσταση, πρέπει να ληφθεί υπόψη το σύνολο των δραστηριοτήτων των εν λόγω φορολογουμένων και των εισοδημάτων που αποκτούν από αυτές, και όχι να εξετάζεται αποκλειστικώς ένα μόνον είδος συναλλαγής.
Επιπλέον, ο τόπος όπου είναι ευχερέστερη η εξέταση της προσωπικής φοροδοτικής ικανότητας του κατοίκου αλλοδαπής είναι ο τόπος όπου έχει το κέντρο των προσωπικών και περιουσιακών του συμφερόντων, ο οποίος αντιστοιχεί γενικώς στη συνήθη κατοικία του. Ως προς τις εξαιρέσεις, το Βασίλειο της Ισπανίας διευκρινίζει ότι οι φορολογούμενοι οι οποίοι δεν κατοικούν εντός της ισπανικής επικράτειας, αλλά αποκτούν σε αυτήν από την εργασία ή τις λοιπές οικονομικές τους δραστηριότητες εισοδήματα ανερχόμενα σε κατ’ ελάχιστον 75% του συνόλου των εισοδημάτων τους, μπορούν, κατά το άρθρο 46 TRLIRNR, και για όσο διάστημα έχουν την κατοικία τους ή τη συνήθη διαμονή τους σε άλλο κράτος μέλος, να επιλέξουν τη φορολογία των εισοδημάτων τους κατά τους κανόνες που ισχύουν για τους κατοίκους ημεδαπής. Η ισπανική νομοθεσία είναι, επομένως, κατά το Βασίλειο της Ισπανίας, συμβατή με τη νομολογία του Δικαστηρίου, επικαλούμενο συναφώς την απόφαση της 12ης Ιουνίου 2003, Gerritse (C-234/01, Συλλογή 2003, σ. I-5933).
Σε κάθε περίπτωση, δεδομένου ότι η κατάσταση των φορολογουμένων κατοίκων ημεδαπής και των φορολογουμένων κατοίκων αλλοδαπής δεν είναι συγκρίσιμη όσον αφορά το φόρο υπεραξίας, το γεγονός ότι δεν εφαρμόζεται η ίδια ρύθμιση και στις δύο αυτές κατηγορίες φορολογουμένων δεν συνιστά δυσμενή διάκριση. Ως εκ τούτου, στην υπό κρίση υπόθεση, δεν τίθεται ζήτημα προσβολής της αρχής της ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων.
Ακολούθως, το Βασίλειο της Ισπανίας επισημαίνει ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα να διασφαλίζουν την τήρηση των εκ της Συνθήκης υποχρεώσεών τους συνάπτοντας διμερείς συμβάσεις για την αποφυγή της διπλής φορολογίας (στο εξής: ΣΔΦ) με άλλα κράτη μέλη. Δεδομένου ότι το Βασίλειο της Ισπανίας έχει συνάψει ΣΔΦ σχεδόν με το σύνολο των κρατών μελών, τα εκ της ισπανικής φορολογίας αποτελέσματα εν μέρει εξουδετερώνονται κι επομένως αυτή δεν συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων.
Τέλος, το Βασίλειο της Ισπανίας υπενθυμίζει ότι το Δικαστήριο, στη σκέψη 43 της αποφάσεως της 5ης Ιουλίου 2005,
C-376/03, D. (Συλλογή 2005, σ. I-5821
), έκρινε ότι τα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ δεν απαγορεύουν κανονιστική ρύθμιση βάσει της οποίας κράτος μέλος αρνείται στους φορολογουμένους κατοίκους αλλοδαπής, οι οποίοι έχουν το κύριο μέρος της περιουσίας τους εντός του κράτους μέλους της κατοικίας τους, το ευεργέτημα των εκπτώσεων που χορηγεί στους φορολογουμένους κατοίκους ημεδαπής. Εν προκειμένω, η υπό κρίση ισπανική φορολογική νομοθεσία περιορίσθηκε στην εφαρμογή αυτής της νομολογίας εισάγοντας, στο φορολογικό καθεστώς, διάκριση στηριζόμενη στη διαφορετική αντικειμενική κατάσταση στην οποία βρίσκονται οι φορολογούμενοι κάτοικοι ημεδαπής σε σχέση με τους κατοίκους αλλοδαπής.
Επικουρικώς, στην περίπτωση που η υπό κρίση ρύθμιση κριθεί ως εισάγουσα περιορισμό στην ελεύθερη κυκλοφορία κεφαλαίων, το Βασίλειο της Ισπανίας ισχυρίζεται ότι ο περιορισμός αυτός δικαιολογείται από την ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του ισπανικού φορολογικού συστήματος.
Συναφώς, το εν λόγω κράτος μέλος υπογραμμίζει ότι, ως προς τις βραχυχρόνιες υπεραξίες (έως ενός έτους), οι υπεραξίες των κατοίκων αλλοδαπής υπέκειντο σε φόρο ανά μεμονωμένη πράξη, ενώ οι υπεραξίες των κατοίκων ημεδαπής υπέκειντο σε κλιμακούμενο φόρο επί του εισοδήματος, κυμαινόμενο μεταξύ 15% και 45%. Συνεπώς, δεν ευσταθεί ότι οι κάτοικοι ημεδαπής απέλαυαν συστηματικώς ευνοϊκότερης φορολογικής μεταχειρίσεως έναντι των κατοίκων αλλοδαπής.
Σε κάθε περίπτωση, η ίδια η φύση εκάστης φορολογίας δικαιολογούσε την ύπαρξη διακριτών φορολογικών συντελεστών για τη φορολογία εισοδήματος των κατοίκων ημεδαπής και των κατοίκων αλλοδαπής. Η φορολογία εισοδήματος των φυσικών προσώπων κατοίκων ημεδαπής συνιστούσε μία περιοδική επιβάρυνση, προσαρμοσμένη στη φοροδοτική ικανότητα του οικείου προσώπου με την εφαρμογή κλιμακούμενου φόρου επί του συνολικού εισοδήματός του κατά τη διάρκεια της φορολογικής χρήσεως.
Η φορολογία εισοδήματος των κατοίκων αλλοδαπής συνιστούσε, κατά την άποψή του, άμεση φορολογία στην οποία υπέκειντο οι φορολογούμενοι που αποκτούσαν εισοδήματα στην Ισπανία χωρίς να διαθέτουν σε αυτήν μόνιμη εγκατάσταση. Οι εν λόγω φορολογούμενοι φορολογούνταν αποκλειστικώς επί των εισοδημάτων που αποκτούσαν εντός της ισπανικής επικράτειας, εισοδήματα που εξ ορισμού ήταν μεμονωμένα και σποραδικά. Ως εκ τούτου, θα ήταν αδύνατο να επιβληθεί σε αυτά τα εισοδήματα κλιμακούμενος φόρος. Ο μόνος τρόπος φορολογίας των εισοδημάτων αυτών ήταν η επιβολή φόρου ανά μεμονωμένη πράξη βάσει κατ’ αποκοπή συντελεστή.
Κατά την εφαρμοστέα νομοθεσία για τα φυσικά πρόσωπα κατοίκους ημεδαπής, οι μακροχρόνιες υπεραξίες (πέραν του ενός έτους) φορολογούνταν βάσει συντελεστών ίσων ή μικρότερων εκείνων που ίσχυαν για τις βραχυχρόνιες υπεραξίες (έως ενός έτους). Επιδιωκόμενος σκοπός ήταν η αποφυγή των σωρευτικών αποτελεσμάτων της κλιμακούμενης φορολογίας επί των υπεραξιών που προέκυπταν με την πάροδο των ετών, οι οποίες, αντί να υπέκειντο σε ετήσια φορολογία στον βαθμό που προέκυπταν, φορολογούνταν κατά το χρόνο που πράγματι αποκομίζονταν. Υπήρχε, επομένως, άμεση οικονομική σχέση μεταξύ της παροχής φορολογικού πλεονεκτήματος στους φορολογουμένους κατοίκους ημεδαπής –φορολογία βάσει μειωμένου συντελεστή– και της επιβαρύνσεώς τους εξαιτίας της ανυπαρξίας μηχανισμού αντισταθμίσεως της υπερβολικής προοδευτικότητας, ή άλλου με ισοδύναμα αποτελέσματα. Περαιτέρω, δεν υπήρχε κανένας λόγος να εφαρμοσθεί στους φορολογουμένους κατοίκους αλλοδαπής ευνοϊκότερος φορολογικός συντελεστής στην περίπτωση που αποκόμιζαν μακροχρόνιες υπεραξίες. Ειδικότερα, με την εφαρμογή του κατ’ αποκοπή συντελεστή 15%, θα τύχαιναν ευνοϊκότερης μεταχειρίσεως, η οποία προορίζεται να αντισταθμίζει τα αποτελέσματα της κλιμακούμενης φορολογίας, η οποία όμως δεν τους βάρυνε.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
Επιβάλλεται εκ προοιμίου η υπενθύμιση ότι το άρθρο 56 ΕΚ απαγορεύει τους περιορισμούς της κινήσεως κεφαλαίων υπό την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 58 ΕΚ. Από τις παραγράφους 1 και 3 του τελευταίου αυτού άρθρου προκύπτει ότι τα κράτη μέλη μπορούν, με τη φορολογική νομοθεσία τους, να θεσπίζουν διάκριση μεταξύ των φορολογουμένων κατοίκων ημεδαπής και των φορολογουμένων κατοίκων αλλοδαπής, εφόσον η διάκριση αυτή δεν αποτελεί ούτε μέσο αυθαίρετων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων.
Επιπρόσθετα, το άρθρο 58, παράγραφος 1, ΕΚ, το οποίο εισάγοντας παρέκκλιση από τη θεμελιώδη αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων πρέπει να ερμηνεύεται συσταλτικά, δεν μπορεί να νοηθεί υπό την έννοια ότι κάθε φορολογική νομοθεσία που προβλέπει διάκριση μεταξύ των φορολογουμένων αναλόγως του τόπου όπου αυτοί επενδύουν τα κεφάλαιά τους συμβιβάζεται άνευ ετέρου με τη Συνθήκη (βλ., επ’ αυτού, απόφαση της 15ης Ιουλίου 2004,
C-315/02, Lenz, Συλλογή 2004, σ. I-7063
, σκέψη 26).
Εν προκειμένω, δεν αμφισβητείται ότι, έως τις 31 Δεκεμβρίου 2006, η ισπανική νομοθεσία προέβλεπε διαφορετική μεταχείριση των φορολογουμένων κατοίκων ημεδαπής και των φορολογουμένων κατοίκων αλλοδαπής ως προς το φορολογικό συντελεστή με τον οποίο βαρύνονταν οι προκύπτουσες από διάθεση περιουσιακών στοιχείων υπεραξίες, είτε επρόκειτο για ακίνητα είτε για λοιπά στοιχεία, κείμενα εντός της ισπανικής επικράτειας.
Ως προς τις υπεραξίες τις αποκομιζόμενες από πώληση περιουσιακών στοιχείων που ανήκαν στην κυριότητά τους για διάστημα μεγαλύτερο του ενός έτους, οι κάτοικοι αλλοδαπής υπέκειντο συστηματικά σε φορολογική επιβάρυνση μεγαλύτερη από εκείνην των κατοίκων ημεδαπής, καθώς οι αποκομιζόμενες από αυτούς υπεραξίες φορολογούνταν βάσει κατ’ αποκοπή συντελεστή 15%, ενώ οι υπεραξίες των κατοίκων αλλοδαπής υπέκειντο σε φορολογία ύψους 35%.
Είναι αληθές ότι, με την εφαρμογή σε αυτούς κλιμακούμενης φορολογίας, οι κάτοικοι ημεδαπής δεν επωφελούνταν συστηματικώς ευνοϊκότερης φορολογίας έναντι των κατοίκων αλλοδαπής ως προς τη φορολόγηση υπεραξιών αποκομιζομένων από την πώληση αγαθών που ανήκαν στην κυριότητά τους για διάστημα ίσο ή μικρότερο του ενός έτους. Παρά ταύτα, υπαγόμενοι σε κατ’ αποκοπή φορολογικό συντελεστή 35%, ανεξαρτήτως του ύψους της αποκομιζόμενης υπεραξίας, σε αντίθεση με τους κατοίκους ημεδαπής οι οποίοι δεν υπέκειντο σε αυτόν τον φόρο εφόσον το συνολικό τους εισόδημα ανερχόταν σε ένα συγκεκριμένο επίπεδο, οι κάτοικοι αλλοδαπής υποβάλλονταν, τουλάχιστον σε ορισμένες περιπτώσεις, σε μεγαλύτερη φορολογική επιβάρυνση σε σχέση με αυτήν των κατοίκων ημεδαπής.
Όπως έχει ήδη κρίνει το Δικαστήριο, στην περίπτωση της άμεσης φορολογίας, η κατάσταση των κατοίκων ημεδαπής σε ένα κράτος δεν είναι κατά γενικό κανόνα συγκρίσιμη με την κατάσταση των κατοίκων αλλοδαπής, καθόσον το εισόδημα που πραγματοποιεί στο έδαφος κράτους ένας κάτοικος αλλοδαπής αποτελεί συνήθως μέρος μόνο του συνολικού του εισοδήματος, το οποίο συγκεντρώνεται στον τόπο της κατοικίας του, η δε προσωπική φοροδοτική ικανότητα του κατοίκου αλλοδαπής, η οποία προκύπτει από το σύνολο των εισοδημάτων του και από την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση, μπορεί να εκτιμηθεί ευχερέστερα στον τόπο όπου έχει το κέντρο των προσωπικών και περιουσιακών του συμφερόντων, ο οποίος αντιστοιχεί κατά κανόνα στον τόπο της συνήθους διαμονής του (αποφάσεις της 14ης Φεβρουαρίου 1995,
C-279/93, Schumacker, Συλλογή 1995, σ. I-225
, σκέψεις 31 και 32, καθώς και Gerritse, προπαρατεθείσα, σκέψη 43).
Περαιτέρω, το γεγονός ότι ένα κράτος μέλος δεν προβλέπει τη δυνατότητα παροχής ορισμένων φορολογικών πλεονεκτημάτων για τους κατοίκους αλλοδαπής, τα οποία παρέχει στους κατοίκους ημεδαπής, δεν συνιστά, κατά γενικό κανόνα, δυσμενή διάκριση, ενόψει των αντικειμενικών διαφορών που υφίστανται μεταξύ της καταστάσεως των κατοίκων ημεδαπής και αυτής των κατοίκων αλλοδαπής, από απόψεως τόσο της πηγής εισοδημάτων όσον και της προσωπικής φοροδοτικής ικανότητας ή της σταθμίσεως της προσωπικής και οικογενειακής καταστάσεως (προπαρατεθείσες αποφάσεις Schumacker, σκέψη 34, και Gerritce, σκέψη 44).
Εν προκειμένω, πρέπει να εξετασθεί, επομένως, αν υπάρχει αντικειμενική διαφορά μεταξύ της καταστάσεως των κατοίκων ημεδαπής και αυτής των κατοίκων αλλοδαπής δυνάμενη να δικαιολογήσει τον εισάγοντα διακρίσεις χαρακτήρα της υπό κρίση κανονιστικής ρυθμίσεως και να υπαγάγει την εν λόγω ρύθμιση στην κατ’ άρθρο 58, παράγραφος 1, ΕΚ, εξαίρεση.
Ως προς το επιχείρημα κατά το οποίο η διαφορετική φορολογική μεταχείριση που απορρέει από την εφαρμογή αυτής της ρυθμίσεως στους κατοίκους αλλοδαπής πρέπει να εξετασθεί σε συνδυασμό με το εν γένει σύστημα φορολογίας εισοδήματος που ισχύει τόσο για τους κατοίκους ημεδαπής όσο και για τους κατοίκους αλλοδαπής, και κατά το οποίο οι κάτοικοι αλλοδαπής δεν μπορούν να συγκριθούν με τους κατοίκους ημεδαπής, καθώς πραγματοποιούν στο κράτος κατοικίας τους και άλλα εισοδήματα τα οποία, σε αντίθεση με ό,τι ισχύει για τους κατοίκους ημεδαπής, δεν μπορούν να ληφθούν υπόψη στην Ισπανία, πρέπει να υπογραμμισθεί ότι, αφενός, τουλάχιστον ως προς τη φορολόγηση της υπεραξίας που προκύπτει από την πώληση αγαθών που ανήκαν στην κυριότητά τους για διάστημα μεγαλύτερο του έτους, μόνον αυτή η κατηγορία εισοδήματος ρυθμίζεται από τις εν λόγω διατάξεις, είτε πρόκειται για φορολογουμένους κατοίκους ημεδαπής είτε για φορολογουμένους κατοίκους αλλοδαπής.
Αφετέρου, το κράτος όπου βρίσκεται η πηγή του εισοδήματος είναι και στις δύο περιπτώσεις το Βασίλειο της Ισπανίας, καθώς η υπό κρίση διάταξη ρυθμίζει μόνον τις υπεραξίες που προκύπτουν από την πώληση περιουσιακών στοιχείων στην Ισπανία.
Ως προς το επιχείρημα κατά το οποίο, αναφορικά με τις υπεραξίες που προκύπτουν από την πώληση στοιχείων τα οποία ανήκαν στην κυριότητά τους για διάστημα μεγαλύτερο του έτους, η επίμαχη ρύθμιση προβλέπει ότι λαμβάνεται υπόψη η προσωπική κατάσταση του φορολογουμένου για την εκκαθάριση του φόρου, αρκεί να διαπιστωθεί ότι η εν λόγω ρύθμιση δεν περιέχει κανένα στοιχείο δυνάμενο να ενισχύσει αυτήν την άποψη, καθώς επρόκειτο για κατ’ αποκοπή φορολογία βάσει συντελεστή εξαρτώμενου αποκλειστικώς από το αν ο φορολογούμενος είχε την ιδιότητα κατοίκου ημεδαπής ή κατοίκου αλλοδαπής.
Αυτή η άποψη, εξάλλου, δεν επιρρωννύεται ώνεται από την αναλογική εφαρμογή της προπαρατεθείσας απόφασης Gerritse, την οποία επικαλείται το Βασίλειο της Ισπανίας. Πράγματι, ούτε αποδείχθηκε ούτε μάλιστα προβλήθηκε ότι η υπό κρίση ρύθμιση, σε αντίθεση με εκείνην της ως άνω αποφάσεως, επεδίωκε, μέσω της ευνοϊκής φορολογικής μεταχειρίσεως των κατοίκων ημεδαπής, ορισμένο κοινωνικό σκοπό. Συνεπώς, σε αντίθεση με την κρίση του Δικαστηρίου στη σκέψη 48 της προπαρατεθείσας αποφάσεως, δεν μπορεί να θεωρηθεί, εν προκειμένω, ότι νομίμως χορηγείται πλεονέκτημα αποκλειστικά στα πρόσωπα που έχουν αποκτήσει το κύριο μέρος των φορολογουμένων πόρων τους στο κράτος που επιβάλλει τον φόρο, ήτοι, κατά κανόνα, στους κατοίκους του κράτους αυτού.
Ως προς τις ΣΔΦ τις οποίες επικαλείται το Βασίλειο της Ισπανίας, επισημαίνεται, κατ’ αρχάς, ότι το κράτος μέλος αυτό δεν ανέφερε καμία ΣΔΦ συναφθείσα με τα συμβαλλόμενα στη Συμφωνία ΕΟΧ κράτη. Ακολούθως, όπως αναγνωρίζει και το ίδιο το κράτος μέλος, δεν έχει συναφθεί ΣΔΦ με όλα τα άλλα κράτη μέλη. Τέλος, δεν αμφισβητείται ότι οι υφιστάμενες ΣΔΦ μερικώς μόνον εξουδετερώνουν τη φορολογική επιβάρυνση που επιβάλλεται στην Ισπανία στους κατοίκους αλλοδαπής.
Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η ύπαρξη ΣΔΦ δεν αποκλείει το εισόδημα που αποκτά φορολογούμενος σε κράτος, στο οποίο δεν κατοικεί και το οποίο φορολογείται αποκλειστικώς στο κράτος αυτό, να λαμβάνεται υπόψη από το κράτος κατοικίας για τον υπολογισμό του ύψους του φόρου επί του λοιπού εισοδήματος του οικείου φορολογουμένου, προκειμένου, ιδίως, να εφαρμοστεί ο κανόνας της προοδευτικότητας του φόρου. Δεν μπορεί, επομένως, βασίμως να προβληθεί ότι το γεγονός ότι συγκεκριμένος φορολογούμενος είναι κάτοικος αλλοδαπής επιτρέπει τη μη εφαρμογή του κανόνα αυτού. Συνεπώς, σε αυτήν την περίπτωση, οι δύο κατηγορίες φορολογουμένων τελούν σε συγκρίσιμη κατάσταση όσον αφορά τον εν λόγω κανόνα (βλ., επ’ αυτού, απόφαση Asscher, προπαρατεθείσα, σκέψεις 47 και 48).
Υπό τις περιστάσεις αυτές, συνάγεται ότι ως προς τη φορολόγηση των δημιουργούμενων υπεραξιών που προκύπτουν από την πώληση περιουσαικών στοιχείων που ανήκουν στην κυριότητα των φορολογουμένων για διάστημα μεγαλύτερο του έτους, η υπό κρίση ρύθμιση δεν ανάγεται σε διαφορετική κατάσταση, υπό την έννοια του άρθρου 58, παράγραφος 1, ΕΚ, προκύπτουσα από τον τόπο κατοικίας των φορολογουμένων (βλ., επ’ αυτού, απόφαση Lenz, προπαρατεθείσα, σκέψη 33).
Το ίδιο συμπέρασμα επιβάλλεται, επίσης, και ως προς τη φορολογία των υπεραξιών που αποκομίσθηκαν μετά από ένα ή πλέον έτος.
Πράγματι, αφενός, οι διαπιστώσεις στις σκέψεις 50 και 52 έως 54 της παρούσας αποφάσεως είναι εξίσου κρίσιμες και για αυτού του είδους τη φορολογία.
Αφετέρου, αν και δεν μπορεί να αποκλεισθεί ότι η φορολογία βάσει κλιμακούμενου φόρου δύναται να λάβει υπόψη τη φοροδοτική ικανότητα των φορολογουμένων, το Βασίλειο της Ισπανίας δεν προσκόμισε οποιοδήποτε αποδεικτικό στοιχείο ικανό, εν προκειμένω, να καταδείξει ότι λαμβάνεται πράγματι υπόψη η προσωπική κατάσταση των φορολογουμένων κατοίκων ημεδαπής στο πλαίσιο της φορολογίας των υπεραξιών που προκύπτουν από την πώληση στοιχείων ανηκόντων στην κυριότητά τους για διάστημα ίσο ή μικρότερο του έτους.
Συνεπώς, η άποψη του εν λόγω κράτους μέλους κατά την οποία, ως προς την υπό κρίση φορολογία, οι κάτοικοι ημεδαπής και οι κάτοικοι αλλοδαπής, ανεξαρτήτως αν πρόκειται για βραχυχρόνιες ή μακροχρόνιες υπεραξίες, δεν τελούν υπό αντικειμενικά συγκρίσιμη κατάσταση δεν είναι βάσιμη κι επομένως δεν μπορεί να ληφθεί υπόψη.
Απομένει, όμως, να εξετασθεί αν, όπως υποστηρίζει το Βασίλειο της Ισπανίας επικουρικώς, η υφιστάμενη διαφορετική μεταχείριση των δύο κατηγοριών φορολογουμένων μπορεί να δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος, όπως η ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος.
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι τέτοιου είδος σκοπός μπορεί να δικαιολογήσει περιορισμό στην άσκηση των θεμελιωδών ελευθεριών που κατοχυρώνει η Συνθήκη. Ωστόσο, για να ευδοκιμήσει επιχείρημα στηριζόμενο σ’ αυτήν τη δικαιολογία πρέπει να αποδεικνύεται ότι υπάρχει άμεση σχέση μεταξύ της παροχής του οικείου φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεώς του από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση (απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2004,
C-319/02, Manninen, Συλλογή 2004, σ. I-7477
, σκέψη 42).
Κατά το Βασίλειο της Ισπανίας, σκοπός της υπό κρίση κανονιστικής ρυθμίσεως ήταν να μη θιγούν οι κάτοικοι ημεδαπής κατά τη φορολόγηση των υπεραξιών λόγω της εφαρμογής κλιμακούμενης φορολογίας. Ως προς τη φορολογία των υπεραξιών που προκύπτουν από την πώληση περιουσιακών στοιχείων που βρίσκονταν στην κυριότητά τους για διάστημα μεγαλύτερο του έτους, υπήρχε άμεση σχέση, για τους κατοίκους ημεδαπής, μεταξύ του φορολογικού πλεονεκτήματος της φορολογογήσεως των υπεραξιών βάσει κατ’ αποκοπή συντελεστή 15% και του κλιμακούμενου φόρου στον οποίο υπόκειτο το σύνολο των εισοδημάτων τους. Ως προς τις υπεραξίες που αποκομίσθηκαν μετά πάροδο περιόδου ίσης ή μικρότερης του έτους, το πλεονέκτημα της μη υπαγωγής τους σε κατ’ αποκοπή συντελεστή 35% αντισταθμιζόταν από την υπαγωγή των κατοίκων ημεδαπής σε κλιμακούμενη φορολογία του συνόλου των εισοδημάτων τους.
Αναφορικά με την πρώτη εκ των δύο αυτών υποθέσεων επισημαίνεται ότι τα εισοδήματα τα οποία υπέκειντο σε κατ’ αποκοπή φορολογικό συντελεστή 15% δεν υπέκειντο σε φορολογία εισοδήματος βάσει κλιμακούμενου φόρου. Συνεπώς, δεν μπορεί να υποστηριχθεί εγκύρως ότι η χορήγηση στους κατοίκους ημεδαπής του υπό κρίση φορολογικού πλεονεκτήματος, ήτοι της φορολογίας των εν λόγω εισοδημάτων βάσει κατ’ αποκοπή συντελεστή 15%, αντισταθμιζόταν από την εφαρμογή κλιμακούμενου φόρου για τη φορολογία των εισοδημάτων.
Αναφορικά με τη δεύτερη υπόθεση, το πλεονέκτημα για τους κατοίκους ημεδαπής της μη υπαγωγής τους σε κατ’ αποκοπή συντελεστή 35% αντισταθμιζόταν, βεβαίως, κατ’ αρχήν, από το μειονέκτημα της προσαυξήσεως των εισοδημάτων τους από οποιαδήποτε χώρα κατά τις οικείες υπεραξίες, οι οποίες ακολούθως υπέκειντο σε κλιμακούμενο φόρο. Πάντως, δεν αποκλειόταν, ακόμη κι αν υπήγοντο σε αυτήν τη φορολογία, οι προκύπτουσες υπεραξίες των κατοίκων ημεδαπής να επιβαρύνοντο με μικρότερη φορολογία σε σύγκριση με την ισχύουσα για τους κατοίκους αλλοδαπής.
Υπό τις περιστάσεις αυτές, συνάγεται ότι δεν υπήρχε άμεση σχέση μεταξύ των πλεονεκτημάτων που είχαν παρασχεθεί στους φορολογουμένους κατοίκους ημεδαπής και του αντισταθμίσματος που προέκυπτε από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση.
Ως εκ τούτου, πρέπει να απορριφθεί η επιχειρηματολογία του Βασιλείου της Ισπανίας κατά την οποία ο περιορισμός που προέκυπτε από την επίμαχη στην κύρια δίκη ρύθμιση ήταν δικαιολογημένος από την ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος.
Κατά το μέτρο που οι διατάξεις του άρθρου 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ έχουν το ίδιο νομικό περιεχόμενο με τις κατ’ ουσίαν ταυτόσημες διατάξεις του άρθρου 56 ΕΚ (βλ. απόφαση της 11ης Ιουνίου 2009,
C-521/07, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών, Συλλογή 2009, σ. I-4873
, σκέψη 33), οι προηγηθείσες διαπιστώσεις ισχύουν mutatis mutandis και ως προς το άρθρο 40.
Κατόπιν των προεκτεθέντων, η ασκηθείσα από την Επιτροπή προσφυγή κρίνεται βάσιμη.
Υπό τις συνθήκες αυτές, διαπιστώνεται ότι, επιφυλάσσοντας διαφορετική μεταχείριση, έως τις 31 Δεκεμβρίου 2006, στις υπεραξίες που είχαν αποκομισθεί στην Ισπανία από κατοίκους ημεδαπής και σε εκείνες που είχαν αποκομισθεί από κατοίκους αλλοδαπής, το Βασίλειο της Ισπανίας παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 56 ΕΚ και 40 της Συμφωνίας ΕΟΧ.
Επί των δικαστικών εξόδων
Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα εφόσον υπάρχει σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Δεδομένου ότι η Επιτροπή ζήτησε την καταδίκη του Βασιλείου της Ισπανίας και αυτό ηττήθηκε, πρέπει να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφασίζει:

1)
Επιφυλάσσοντας διαφορετική μεταχείριση, έως τις 31 Δεκεμβρίου 2006, στις υπεραξίες που είχαν αποκομισθεί στην Ισπανία από κατοίκους ημεδαπής και σε εκείνες που είχαν αποκομισθεί από κατοίκους αλλοδαπής, το Βασίλειο της Ισπανίας παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 56 ΕΚ και 40 της συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο, της .

2)
Καταδικάζει το Βασίλειο της Ισπανίας στα δικαστικά έξοδα.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ισπανική.