CELEX: 61991CJ0071
Directiva 69/335/CEE
Registro das sociedades
Inscrição dos actos de constituição das sociedades
Taxa anual

Fundamentação jurídica do acórdão
1 Por despacho de 14 de Janeiro de 1991, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 21 de Fevereiro seguinte, o presidente do Tribunale di Genova submeteu, nos termos do artigo 177. do Tratado CEE, quatro questões prejudiciais relativas à interpretação dos artigos 10. e 12. da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (JO L 249, p. 25; EE 09 F1 p. 22, a seguir "directiva").
2 Por despacho de 27 de Junho de 1991, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 8 de Julho seguinte, o presidente do Tribunale di Milano submeteu, nos termos do artigo 177. do Tratado CEE, três questões prejudiciais relativas à interpretação das mesmas disposições.
3 Os dois processos foram apensos por despacho do presidente do Tribunal de Justiça de 11 de Maio de 1992.
4 As questões submetidas pelo despacho de 14 de Janeiro de 1991, no processo C-71/91, foram suscitadas no âmbito de um litígio que opõe a Ponente Carni SpA (a seguir "Ponente Carni") aos serviços da administração fiscal a propósito da taxa de concessão governamental pela inscrição das sociedades no Registo das Pessoas Colectivas (a seguir "taxa de concessão").
5 Esta taxa, instituída pelo Decreto n.  641 do presidente da República, de 26 de Outubro de 1972 (GURI n.  292, de 11.11.1972, supplemento n.  3), aplica-se às inscrições, no registo das sociedades, dos principais actos relativos à vida das sociedades. Enquanto não for criado o registo das sociedades previsto no artigo 2188. do Código Civil, esse registo é mantido pelas secretarias dos tribunais.
6 A taxa de concessão, na medida em que se aplica à inscrição no registo do acto de constituição das sociedades, foi objecto de sucessivas alterações no que toca ao seu montante e periodicidade.
7 Por força do artigo 3. , n.  18, do Decreto-Lei n.  853, de 19 de Dezembro de 1984 (GURI n.  347, de 19.12.1984), convertido em lei pela Lei n.  17, de 17 de Fevereiro de 1985 (GURI n.  41-A, de 17.2.1985), o montante da taxa relativo a essa inscrição foi aumentado de 81 000 LIT para 5 milhões de LIT em relação às sociedades anónimas e em comandita por acções, para 1 milhão de LIT relativamente às sociedades por quotas e para 100 000 LIT no que toca às outras sociedades.
8 O Decreto-Lei n. 173, de 30 de Maio de 1988 (GURI n. 125, de 30.5.1988), aumentou estes montantes. A Lei n. 291, de 26 de Julho de 1988 (GURI n.  175, de 27.7.1988), que converteu este decreto-lei em lei, fixou, no seu artigo 1. , em 2,5 milhões de LIT o montante da taxa relativo às sociedades por quotas e em 500 000 LIT o relativo às outras sociedades. No que respeita às sociedades anónimas e às sociedades em comandita por acções, o diploma fixou, consoante a importância do capital social, cinco montantes diferentes que variam entre 9 e 120 milhões de LIT.
9 O Decreto-Lei n.  69, de 2 de Março de 1989 (GURI n.  51 de 2.3.1989), convertido em lei através da Lei n.  154, de 27 de Abril de 1989 (GURI n.  99 de 29.4.1989), fixou, no seu artigo 36. , n.  8, em 12 milhões de LIT o montante da taxa relativo às sociedades anónimas e em comandita por acções, em 3,5 milhões de LIT o relativo às sociedades por quotas e em 500 000 LIT o referente às outras sociedades.
10 A referida Lei n.  154, já referida, aditou um n.  8-A ao artigo 36. do decreto-lei de 2 de Março de 1989, donde resulta que o montante da taxa, para o ano de 1988, é de 15 milhões de LIT para as sociedades anónimas e em comandita por acções, de 3,5 milhões de LIT para as sociedades por quotas e de 500 000 LIT para as outras sociedades. Estas disposições substituíram as disposições já referidas da Lei n.  291 de 26 de Julho de 1988.
11 No que respeita à periodicidade da taxa, o Decreto-Lei n.  853, já referido, estabeleceu que a taxa é devida não só aquando da inscrição no registo do acto de constituição da sociedade, mas também em 30 de Junho de cada ano civil seguinte.
12 Por entender que esta taxa violava o disposto nos artigos 10. e 12. da directiva, a Ponente Carni apresentou ao presidente do Tribunale di Genova um "pedido de injunção" com o objectivo de obrigar a administração fiscal a restituir a taxa de concessão paga por essa sociedade a título dos anos de 1988, 1989 e 1990.
13 Foi nestas circunstâncias que o presidente do Tribunale di Genova decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as quatro questões prejudiciais seguintes:
"1) Os direitos de 'carácter remuneratório' mencionados no artigo 12. , n.  1, alínea e), da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, são apenas os relativos a serviços facultativos prestados individualmente pela administração pública no interesse pessoal do requerente ou podem igualmente ser englobados numa noção mais ampla de imposições geralmente cobradas por serviços prestados no interesse geral?
2) A actividade administrativa desenvolvida pelo Estado para 'manter uma estrutura apta a dar publicidade a todos os actos relativos à vida das sociedades' tem, para o direito comunitário, a natureza de um serviço prestado individualmente, pelo qual seja previsível que será exigida uma contraprestação pecuniária em conformidade com o disposto no artigo 12. , n.  1, alínea e), da Directiva 69/335/CEE e, em caso afirmativo, uma norma nacional que onera as sociedades referidas no artigo 3. da directiva com imposições cujo valor não é quantificável com base no preço de um serviço é compatível com o disposto nesse mesmo artigo 12. , n.  1, alínea e)?
3) Será compatível com o disposto no artigo 12. , n.  2, da citada directiva uma disposição do ordenamento nacional (artigo 36. , n.os 8 e 8-A, da Lei n.  154, de 27 de Abril de 1989) que impõe anualmente às sociedades anónimas previstas no artigo 3. da mesma directiva imposições não quantificáveis com base no custo de um serviço e de valor superior ao aplicado no território nacional às sociedades de capitais de responsabilidade limitada por operações similares?
4) A taxa anual de concessão governamental pela inscrição das sociedades no Registo das Pessoas Colectivas, imposta pelo artigo 36. , n.  8, da Lei n.  154, de 27 de Abril de 1989, pode ser considerada como uma imposição proibida pelo artigo 10. da Directiva 69/335/CEE de 17 de Julho de 1969?"
14 A questão prejudicial submetida pelo despacho de 27 de Junho de 1991, no processo C-178/91, foi suscitada no âmbito de um litígio que opõe Cispadana Costruzioni aos serviços da administração fiscal a propósito da taxa de concessão, acima descrita, devida pelo registo do acto de constituição da sociedade.
15 Mediante procedimento cautelar apresentado ao presidente do Tribunale di Milano, a Cispadana Costruzioni, que também contestava, no âmbito da acção principal, a validade desta taxa, requereu a suspensão do prazo para o seu pagamento.
16 Foi nestas circunstâncias que o presidente do Tribunale di Milano decidiu suspender a instância e colocar ao Tribunal de Justiça as três questões prejudiciais seguintes:
"1) Os 'direitos com carácter remuneratório' mencionados no artigo 12. , n.  1, alínea e), da Directiva 69/335/CEE de 17 de Julho de 1969 respeitam apenas a serviços (facultativos ou obrigatórios) prestados pela administração pública no interesse particular do requerente ou englobam também as taxas cobradas por serviços prestados no interesse geral?
2) O encargo pecuniário autorizado no artigo 12. , n.  1, alínea e), da Directiva 69/335/CEE de 17 de Julho de 1969 ° a título de 'direito com carácter remuneratório' ° deve ser uma contraprestação proporcional ao custo efectivo do serviço prestado (conforme declarado pelo Tribunal de Justiça noutras ocasiões, embora em processos referentes a outros sectores, nomeadamente, o aduaneiro, a propósito do custo de um serviço não facultativo, mas obrigatório; v., por exemplo, o acórdão de 12 de Julho de 1977, Comissão/Países Baixos, 89/76, Recueil, p. 1355, n.  16; e, mais recentemente, entre outros acórdãos subsequentes, o acórdão de 21 de Março de 1991, Comissão/Itália, C-209/89), ou pode não tomar em consideração, seja sob que forma for, o referido custo efectivo do serviço?
3) O disposto nos artigos 10. e 12. , n.  1, alínea e), da Directiva 69/335/CEE deve ser interpretado no sentido de que obsta à adopção e/ou à manutenção de uma norma nacional ° do tipo da adoptada pelo legislador italiano no artigo 3. , n.  19, do Decreto-Lei n.  853, de 19 de Dezembro de 1984 (convertido na Lei n.  17, de 17 de Fevereiro de 1985), e alterado pelo artigo 36. , n.  8, do Decreto-Lei n.  69, de 2 de Março de 1989, convertido na Lei n.  154, de 27 de Abril de 1989 ° que impõe o pagamento anual de uma contribuição não quantificada nem quantificável com base no custo do serviço prestado e, além disso, em montante muito superior ao cobrado a outras sociedades, quer sejam de capitais ou não, pelo mesmo serviço (por exemplo, a taxa está fixada em 3,5 milhões de LIT para as sociedades de responsabilidade limitada; para outros tipos de sociedades está fixada em 500 000 LIT)?"
17 Para mais ampla exposição da matéria de facto nas duas causas principais, da tramitação processual, bem como das observações escritas apresentadas ao Tribunal de Justiça, remete-se para o relatório para audiência. Estes elementos apenas serão adiante retomados na medida do necessário para a fundamentação da decisão do Tribunal.
18 A título preliminar, deve precisar-se o objectivo e conteúdo da directiva.
19 Como decorre do seu preâmbulo, a directiva destina-se a promover a livre circulação de capitais, considerada essencial para a criação de uma união económica com características análogas às de um mercado interno. Para alcançar esse objectivo é necessário, no que respeita aos impostos que incidem sobre as reuniões de capitais, eliminar os impostos indirectos até então em vigor nos Estados-membros, e aplicar, em sua substituição, um imposto cobrado uma única vez, no mercado comum, e de nível idêntico em todos os Estados-membros.
20 Para o efeito, a directiva prevê a cobrança de um imposto sobre as reuniões de capitais que, nos termos do seu sétimo considerando, para não perturbar a circulação de capitais, deve ser harmonizado no interior da Comunidade tanto no que respeita às taxas como à sua "estrutura" (acórdão de 27 de Junho de 1979, Conradsen, 161/78, Recueil, p. 2221, n.  11). Esse imposto rege-se pelos artigos 2. a 9. da directiva.
21 O artigo 3. enumera as sociedades de capitais a que se aplicam as disposições da directiva, entre as quais constam, designadamente, a società per azioni (sociedade anónima), a società in accomandita per azioni (sociedade em comandita por acções) e a società a responsabilità limitata (sociedade por quotas).
22 Os artigos 4. , 8. , na redacção dada pela Directiva 85/303/CEE do Conselho, de 10 de Junho de 1985 (JO L 156, p. 23; EE 09 F1 p. 171), e 9. enumeram, sem prejuízo do disposto no artigo 7. , as operações sujeitas ao imposto sobre as entradas de capital e determinadas operações que os Estados-membros podem isentar. Nos termos do disposto no artigo 4. , n.  1, alínea a), a constituição de uma sociedade de capitais conta-se entre as operações tributáveis.
23 Em conformidade com o seu último considerando, a directiva prevê igualmente a eliminação de outros impostos indirectos com características idênticas às do imposto sobre as entradas de capital ou do imposto de selo sobre os títulos e cuja manutenção poderia pôr em causa os fins prosseguidos. Nos artigos 10. e 11. da directiva encontram-se enumerados os impostos indirectos cuja cobrança é proibida. O artigo 10. estabelece:
"Além do imposto sobre as entradas de capital, os Estados-membros não cobrarão, no que diz respeito às sociedades, associações ou pessoas colectivas com fins lucrativos, qualquer imposição, seja sob que forma for:
a) em relação às operações referidas no artigo 4. ;
b) ...
c) em relação ao registo ou qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma actividade a que uma sociedade, associação ou pessoa colectiva com fins lucrativos esteja sujeita em consequência da sua forma jurídica".
24 O artigo 12. , n.  1, da directiva contém uma lista exaustiva das imposições que não o imposto sobre as entradas de capital que, em derrogação ao disposto nos artigos 10. e 11. , já referidos, podem incidir sobre as sociedades de capitais por ocasião das operações a que se referem estas últimas disposições (v., neste sentido, o acórdão de 2 de Fevereiro de 1988, Dansk Sparinvest, 36/86, Colect., p. 409, n.  9). O artigo 12. da directiva refere-se, designadamente, no n.  1, alínea e), aos "direitos com carácter remuneratório". O artigo 12. , n. 2, proíbe determinadas formas de discriminação a propósito das imposições referidas no n.  1 do mesmo artigo.
Quanto ao disposto no artigo 10. da directiva
25 As questões submetidas são antes de mais relativas, fundamentalmente, à necessidade de saber se uma imposição anual devida pelo registo das sociedades de capitais releva do âmbito de aplicação do artigo 10. da directiva.
26 Cabe sublinhar, por um lado, que, no caso submetido pelo tribunal nacional, a taxa anual é diferente do imposto sobre as entradas de capital regulado pelo disposto nos artigos 2. a 9. da directiva e, por outro, que o registo, em cuja contrapartida é cobrada a taxa, é o previsto no artigo 3. da primeira Directiva 68/151/CEE do Conselho, de 9 de Março de 1968, tendente a coordenar as garantias que, para protecção dos interesses dos sócios e de terceiros, são exigidas nos Estados-membros às sociedades, na acepção do segundo parágrafo do artigo 58. do Tratado, a fim de tornar equivalentes essas garantias em toda a Comunidade (JO L 65, p. 8; EE 17 F1 p. 3).
27 Os Governos italiano, neerlandês e do Reino Unido sustentam que uma taxa anual destinada a garantir o financiamento do serviço público incumbido do registo em que são inscritas as sociedades não faz parte das imposições proibidas pelo artigo 10. da directiva. Estas disposições só se refeririam a imposições com características idênticas às do imposto sobre as entradas de capital, o que não acontece com a taxa a que se referem os tribunais nacionais.
28 Em sentido contrário, a Comissão, a Ponente Carni e a Cispadana Costruzioni sustentam que essa taxa, de que a inscrição da sociedade e a manutenção do registo constituem o facto gerador, está abrangida pela proibição constante do artigo 10. da directiva.
29 Os impostos indirectos com características idênticas às do imposto sobre as entradas de capital relevam do âmbito de aplicação do artigo 10. da directiva. Este artigo refere-se, assim, às imposições que, independentemente da forma, são devidas pela constituição de uma sociedade de capitais [alínea a)], pelo registo ou por qualquer outra formalidade prévia ao exercício de uma actividade a que uma sociedade esteja sujeita em consequência da sua forma jurídica [alínea c)].
30 Daqui se infere que as imposições devidas pelo registo de uma sociedade de capitais relevam do âmbito de aplicação dos referidos artigos e, em princípio, são proibidas, sem prejuízo das excepções previstas no artigo 12. da directiva. Ao contrário do que sustentam os Governos italiano, neerlandês e do Reino Unido, da letra do artigo ou dos seus objectivos não se pode extrair nenhuma razão que permita, em absoluto, afastar a aplicação do artigo 10. quando o produto da imposição contribua para financiar o serviço que tem a cargo a manutenção do registo em que estão inscritas as sociedades. Antes pelo contrário, a interpretação proposta pelos referidos governos, na medida em que permitia aos Estados-membros criarem uma imposição, que não o imposto sobre as entradas de capital, que iria incidir sobre as sociedades de capitais aquando de uma das formalidades fundamentais à sua constituição e cujo montante não estaria, além disso, limitado pelas disposições do direito comunitário, estaria em contradição com os objectivos da directiva.
31 A circunstância de a imposição ser devida não só aquando do registo da sociedade mas também, daí para a frente, todos os anos, não pode, por si só, fazer com que esta imposição não fique abrangida pela proibição do artigo 10. Como salientam a Comissão e as empresas partes nas causas principais, uma interpretação diferente retirava o efeito útil ao disposto no artigo 10. , uma vez que permitia aos Estados-membros impor às sociedades de capitais um encargo fiscal anual em que o facto gerador era apenas a manutenção do registo da sociedade.
32 Por conseguinte, cabe responder à questão colocada declarando que o artigo 10. da directiva deve ser interpretado no sentido de que proíbe, sem prejuízo das derrogações previstas no artigo 12. , uma imposição anual devida pelo registo das sociedades de capitais, ainda que o produto dessa imposição contribua para o financiamento do serviço que tem a seu cargo o registo em que as sociedades são inscritas.
Quanto às excepções previstas no artigo 12. da directiva e ao conceito de direitos com carácter remuneratório
33 Em seguida, através das questões colocadas pertende-se fundamentalmente saber se os direitos cobrados como contrapartida de serviços prestados no interesse geral, como, por exemplo, os que resultam do registo das sociedades, podem ser definidos como direitos com carácter remuneratório, se essa qualificação está necessariamente subordinada à existência de um nexo entre os montantes desses direitos e o custo do serviço prestado e, finalmente, se os montantes desses direitos podem, sem desrespeito pelo disposto na directiva e, designadamente, no seu artigo 12. , n.  2, ser diferentes conforme a sociedade, que está obrigada ao seu pagamento, seja uma sociedade anónima ou uma sociedade por quotas.
Quanto aos direitos que remuneram serviços prestados no interesse geral
34 A Comissão, os Governos italiano e do Reino Unido e a Cispadana Costruzioni sustentam que os princípios que a jurisprudência do Tribunal de Justiça estabeleceu para distinguir, por um lado, os encargos de efeito equivalente a direitos aduaneiros, proibidos pelos artigos 9. a 16. do Tratado, e, por outro, as remunerações de serviços efectivamente prestados, não podem ser integralmente utilizados para definir os direitos com carácter remuneratório na acepção da directiva. Diferentemente das remunerações de serviços prestados, os direitos com carácter remuneratório podem ser a contrapartida de operações tributadas por lei e efectuadas no interesse geral.
35 Pelo contrário, a Ponente Carni sustenta que os direitos cobrados só têm carácter remuneratório, na acepção da directiva, se estiverem conexionados com um serviço facultativo e bem determinado prestado pelo Estado no interesse do particular.
36 Os princípios desenvolvidos pelo Tribunal de Justiça para definir a remuneração de serviços prestados visam dar plena eficácia às disposições do Tratado que proíbem os encargos de efeito equivalente que, por natureza, só incidem sobre os produtos importados e implicam, em consequência, que só se aceite a cobrança de impostos e retribuições diversas aquando da passagem na fronteira se os montantes cobrados constituírem a contrapartida de um benefício, específico ou individualizado, em favor do operador económico (v., neste sentido, o acórdão de 30 de Maio de 1989, Comissão/Itália, 340/87, Colect., p. 1483, n. 15).
37 O objecto da directiva é estranho ao das disposições do Tratado relativas aos encargos de efeito equivalente. No quadro da aplicação do artigo 12. da directiva, embora o carácter remuneratório do direito exija que este seja, ao contrário das imposições gerais, a contrapartida de um serviço individualizado, nenhuma das disposições do artigo 12. pode ser interpretada, na inexistência de qualquer regra expressa nesse sentido, como excluindo do conceito de direito com carácter remuneratório um direito que seja a contrapartida de uma operação imposta pela lei no interesse geral.
38 Pode ser esse precisamente o caso de um direito devido como contrapartida de uma operação, como o registo das sociedades de capitais, que é imposta pela lei nacional, em conformidade com o direito comunitário, tanto no interesse de terceiros como das próprias sociedades.
Quanto à relação entre o montante dos direitos com carácter remuneratório e o custo do serviço prestado
39 A Comissão, a Cispadana Costruzioni e a Ponente Carni, inspirados na jurisprudência relativa às remunerações de serviços prestados, sustentam que um direito com carácter remuneratório deve ser proporcionado ao custo do serviço prestado. Uma avaliação forfetária desse custo poderá, no entanto, ser aceite desde que exista uma relação entre este custo e o montante do direito.
40 O Governo italiano sustenta que, em seu entender, a cobrança de direitos com natureza remuneratória nas condições previstas pela directiva deveria ser admitida ainda que não seja possível o cálculo do preço do serviço prestado, como sucede na manutenção do registo comercial.
41 A distinção entre as imposições proibidas pelo artigo 10. da directiva e os direitos com carácter remuneratório implica que estes últimos abranjam apenas as retribuições, cobradas na altura do registo ou anualmente, cujo montante é calculado com base no custo do serviço prestado.
42 Uma retribuição cujo montante não tenha qualquer relação com o custo desse serviço específico, ou cujo montante seja calculado não em função do custo da operação de que é a contrapartida, mas em função do conjunto dos custos de funcionamento e investimento do serviço encarregado dessa operação, devia ser considerada como uma imposição abrangida exclusivamente pela proibição instituída pelo artigo 10 . da directiva.
43 Pode ser difícil determinar o custo de certas operações, como, por exemplo, o registo de uma sociedade. A avaliação desse custo só pode, em semelhantes casos, ser forfetária e deve ser efectuada de forma razoável, tendo em conta, designadamente, o número e a qualificação dos agentes, o tempo gasto por esses agentes, bem como as diversas despesas materiais necessárias à realização dessa operação.
Quanto à existência de direitos de montantes diferentes que variam em função da forma jurídica da sociedade
44 Nenhuma das disposições da directiva, e designadamente as do artigo 12. , n.  2, que se limitam a proibir determinadas formas de discriminação relativamente ao conjunto das sociedades de capitais, proíbe os Estados-membros de estabelecerem montantes diferentes para o registo das sociedades anónimas e das sociedades por quotas, desde que, tal como referem a Comissão, a Cispadana e a Ponente Carni, se assegurem de que nenhum dos montantes exigidos, para cada um dos tipos de sociedade, excede o custo da operação de registo.
45 Por conseguinte, cabe responder à questão colocada declarando que o artigo 12. da directiva deve ser interpretado no sentido de que os direitos com carácter remuneratório a que se refere a alínea e) do n.  1 deste artigo podem ser retribuições cobradas como contrapartida de operações impostas pela lei com um objectivo de interesse geral, como, por exemplo, o registo das sociedades de capitais. Os montantes dessas taxas, que podem variar em função da forma jurídica da sociedade, devem ser calculados com base no custo da operação, podendo esse custo ser avaliado de forma forfetária.
Decisão sobre as despesas
Quanto às despesas
46 As despesas efectuadas pelos Governos italiano, neerlandês e do Reino Unido e pela Comissão das Comunidades Europeias, que apresentaram observações ao Tribunal, não são reembolsáveis. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas.
Parte decisória
Pelos fundamentos expostos,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA,
pronunciando-se sobre as questões submetidas pelo presidente do Tribunale di Genova, por despacho de 14 de Janeiro de 1991, e pelo presidente do Tribunale di Milano, por despacho de 27 de Junho de 1991, declara:
1) O artigo 10. da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, deve ser interpretado no sentido de que proíbe, sem prejuízo das excepções previstas no artigo 12. , uma imposição anual devida pelo registo das sociedades de capitais, ainda que o produto dessa imposição contribua para o financiamento do serviço que tem a seu cargo o registo em que as sociedades são inscritas.
2) O artigo 12. da directiva deve ser interpretado no sentido de que os direitos com carácter remuneratório a que se refere a alínea e) do n.  1 deste artigo podem ser retribuições cobradas como contrapartida de operações impostas pela lei com um objectivo de interesse geral, como, por exemplo, o registo das sociedades de capitais. Os montantes dessas taxas, que podem variar em função da forma jurídica da sociedade, devem ser calculados com base no custo da operação, podendo esse custo ser avaliado de forma forfetária.