CELEX: 62007CJ0011
Volný pohyb kapitálu
Články 56 ES a 58 ES
Dědická daň
Vnitrostátní právní úprava, kterou se řídí výpočet daně z přechodu nemovitého majetku, a která neumožňuje odpočet částky hypotečního úvěru, jíž je tento nemovitý majetek zatížen, z jeho hodnoty, jelikož zůstavitelka měla v okamžiku své smrti bydliště v jiném členském státě
Omezení
Odůvodnění
Neexistence

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 12 ES, 17 ES, 18 ES, 56 ES a 58 ES.
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi dědici německé občanky H. Eckelkamp, zemřelé v Německu, a FOD Financiën, Administratie van de BTW, registratie en domeinen (veřejná finanční služba, správce daně z přidané hodnoty, evidence a státního majetku) ohledně toho, že uvedený orgán odmítl odečíst z daně z přechodu nemovitého majetku, který H. Eckelkamp vlastnila v Belgii, dluhy, jež na něm vázly, jelikož v okamžiku své smrti neměla bydliště na území Belgie.
Právní rámec
Právní úprava Společenství
Podle článku 1 směrnice Rady 88/361/EHS ze dne 24. června 1988, kterou se provádí článek 67 Smlouvy o ES [později článek 67 Smlouvy o ES (zrušený Amsterodamskou smlouvou)] (
Úř. věst. L 178, s. 5
; Zvl. vyd. 10/01, s. 10):
„1.   Aniž jsou dotčena dále uvedená ustanovení, zruší členské státy omezení pohybu kapitálu mezi rezidenty členských států. Pro zjednodušení provádění této směrnice se pohyb kapitálu člení podle klasifikace uvedené v příloze I.
2.   Převody spojené s pohybem kapitálu probíhají za stejných devizových podmínek, které platí pro běžné operace.“
Mezi způsoby pohybu kapitálu vyjmenovanými v příloze I směrnice 88/361/EHS, je v bodě XI této přílohy upraven „osobní pohyb kapitálu“, který zahrnuje i dědictví a odkazy.
Vnitrostátní právní úprava
V Belgii spadá stanovení sazby, základu, a snížení dědické daně, jakož i osvobození od této daně do pravomoci jednotlivých regionů.
Článek 1 vlámského zákona o dědických daních (dále jen „zákon o dědických daních“) stanoví:
„Tímto se stanoví následující daně:
1)
dědická daň z celkové hodnoty pozůstalosti po obyvateli Belgického království po odpočtu dluhů;
2)
daň z přechodu majetku
mortis causa
z hodnoty nemovitého majetku, který se nachází na území Belgického království a náleží k pozůstalosti po osobě, která není obyvatelem Belgického království.
Za obyvatele Belgického království se považuje osoba, která měla v době úmrtí bydliště v Belgickém království nebo se tam nacházelo středisko jejích majetkových zájmů.“
Podle článku 15 zákona o dědických daních je dědická daň splatná z veškerého majetku vlastněného zemřelým po odečtení dluhů bez ohledu na skutečnost, kde se nachází.
Článek 18 zákona o dědických daních vztahující se na nerezidenty zní takto:
„Daň z přechodu majetku
mortis causa
je splatná z veškerého nemovitého majetku, který se nachází v Belgii a byl vlastněn zemřelým nebo nezvěstným bez ohledu na dluhy a závazky váznoucí na pozůstalosti.“
Podle článku 29 zákona o dědických daních musí dluh, má-li být uznán jako závazek, existovat ještě v den smrti, což může být prokázáno jakýmkoliv důkazním prostředkem, který je právně přípustný, pokud jde o jednání mezi věřitelem a dlužníkem.
Článek 40 zákona o dědických daních stanoví, že lhůta, ve které musí být podáno přiznání k dědické dani, je pět měsíců ode dne smrti, pokud smrt nastala na území Belgického království, a šest měsíců ode dne smrti, pokud nastala v jiném evropském státě.
Podle článku 41 zákona o dědických daních:
„Lhůta, ve které musí být podáno přiznání k dědické dani, může být prodloužena generálním ředitelem evidence a státního majetku.
Přiznání podané v zákonem stanovené lhůtě nebo lhůtě prodloužené generálním ředitelem může být opraveno za předpokladu, že uvedená lhůta dosud neuplynula, pokud se účastníci řízení takového práva výslovně nevzdají prohlášením učiněným v souladu se zákonnými požadavky.“
Článek 48 odst. 1 zákona o dědických daních uvádí tabulku obsahující sazby, které se použijí pro dědickou daň a pro daň z přechodu majetku
mortis causa
. Čtvrtý pododstavec čl. 48 odst. 2 zní takto:
„Dluhy a výdaje na pohřeb se přednostně odečtou od movitého majetku a aktiv uvedených v článku 60a, pokud osoby podávající přiznání neprokážou, že dluh vznikl pouze za účelem nabytí nebo zachování nemovitého majetku.“
Mezi Belgickým královstvím a Spolkovou republikou Německo neexistuje dohoda o zamezení dvojímu zdanění, pokud jde o zdanění dědictví.
Spor v původním řízení a předběžná otázka
Žalobci v původním řízení jsou dědici H. Eckelkamp, německé občanky, která zemřela v Düsseldorfu (Německo) dne 30. prosince 2003.
Dne 13. listopadu 2002 podepsala H. Eckelkamp dokument obsahující uznání svého dluhu vůči jednomu z žalobců v původním řízení, H. Eckelkampovi. Notářským zápisem ze dne 5. června 2003 udělila posledně uvedenému plnou moc k zřízení hypotéky na nemovitost v Knokke-Heist (Belgie) k zajištění úhrady tohoto dluhu.
Dne 29. června 2004 podali žalobci v původním řízení ve lhůtě šesti měsíců od smrti H. Eckelkamp přiznání k dědické dani z pozůstalosti v Belgii, uvádějící v části aktiv majetek v hodnotě 200000 eur. V části pasiv bylo v přiznání uvedeno „nihil“ (nic).
Z vyjádření žalobců v původním řízení a belgické vlády vyplývá, že před podáním tohoto přiznání došlo k výměně elektronické korespondence mezi jedním z těchto žalobců a příslušnými belgickými daňovými orgány. Zmíněné orgány při této příležitosti uvedly, že podle příslušných vlámských předpisů se daň z přechodu majetku
mortis causa
uplatní na celou pozůstalost zůstavitele nacházející se v Belgii, a to bez odpočtu závazků. Jelikož H. Eckelkamp neměla v okamžiku své smrti bydliště v Belgii, nemohl být její dluh zohledněn pro účely výpočtu daně z přechodu majetku.
Daň z přechodu majetku
mortis causa
, o něž se vede spor v původním řízení, byly vypočteny na základě přiznání podaného dne 29. června 2004.
Poté, co žalobci v původním řízení uhradili, podle vlastního vyjádření „s výhradou veškerých svých práv“, tuto daň, podali dne 31. prosince 2004 žalobu k rechtbank van eerste aanleg te Brugge (soud prvního stupně v Brugge), jíž se domáhají, aby takto uhrazená daň byla znovu vypočtena, a zejména aby byl pro účely tohoto výpočtu zohledněn dluh H. Eckelkamp.
Uvedený soud dne 30. května 2005 zamítl jejich žalobu z toho důvodu, že byla podána po uplynutí lhůty stanovené zákonem o dědických daních pro zohlednění nových skutečností při určení základu dlužné dědické daně nebo daně z přechodu majetku.
Žalobci v původním řízení se proti tomuto rozhodnutí odvolali k předkládajícímu soudu, přičemž ve svém odvolání tvrdili, že ustanovení zákona o dědických daních týkající se výpočtu daně z přechodu majetku porušují právo Společenství. Mají za to, že tato ustanovení zakládají nepřímou diskriminaci na základě státní příslušnosti a zakázané omezení pohybu kapitálu.
V řízení před předkládajícím soudem se Belgische Staat dovolával uplynutí lhůty stanovené zákonem o dědických daních pro zohlednění nových skutečností při určení základu daně z přechodu majetku a tvrdil, že každopádně nebylo prokázáno, že by sporný dluh existoval ještě v okamžiku smrti H. Eckelkamp. Jelikož dotčená osoba neměla v okamžiku své smrti bydliště v Belgii, nemohla být od základu daně z přechodu majetku odečtena žádná pasiva. Článkem 58 ES není dotčeno právo členských států uplatňovat ustanovení jejich daňových předpisů.
Podle předkládajícího soudu ze soukromně sepsané listiny ze dne 13. listopadu 2002 a z veřejné listiny ze dne 5. června 2003 jasně vyplývá, že se H. Eckelkamp smluvně zavázala splatit přijatou půjčku ve výši 220000 eur.
Hof van beroep te Gent dospěl k závěru, že ve sporu v původním řízení vyvstaly otázky výkladu práva Společenství, a rozhodl se přerušit řízení a předložit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Brání článek 12 ES ve spojení s články 17 ES a 18 ES a článek 56 ES ve spojení s článkem 57 ES a 58 ES vnitrostátní právní úpravě členského státu, která stanoví, že je-li děděním nabyt nemovitý majetek, který se nachází v jednom členském státu (stát, kde se nemovitý majetek nachází), vybírá tento stát z hodnoty tohoto nemovitého majetku daň, přičemž odpočet ve výši hodnoty závazků, jimiž je tento nemovitý majetek zatížen (jako například dluh zajištěný hypoteční plnou mocí ohledně tohoto nemovitého majetku) sice připouští v tom případě, že zůstavitel bydlel v době svého úmrtí ve státu, kde se nemovitý majetek nachází, avšak nikoli v tom případě, že zůstavitel v době svého úmrtí bydlel v jiném členském státu (státu bydliště)?“
K přípustnosti žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce
Belgická vláda má za to, že žádost o rozhodnutí o předběžné otázce je nepřípustná. Zaprvé tvrdí, že z důvodu pozdního podání žaloby na přepočtení výše předmětné daně z přechodu majetku nemůže předkládající soud v žádném případě vyhovět návrhu žalobců v původním řízení. Lhůta, kterou měli podle belgických procesních předpisů ke změně údajů, na jejichž základě se vypočítá daň z přechodu majetku, uplynula několik měsíců před podáním této žádosti. Odpověď na položenou otázku je v důsledku toho nejen nepotřebná, nýbrž i očividně irelevantní pro účely rozhodnutí, jež má přijmout předkládající soud.
Zadruhé má za to, že ve fázi, v níž se nachází původní řízení, je položená otázka čistě hypotetická. V této fázi nepodal dosud předkládající soud odpověď na otázky, které jsou rozhodující pro řešení sporu v původním řízení, jež se týkají zejména toho, zda mezi uvedeným dluhem a dotčenou nemovitostí existovala souvislost takové povahy, aby mohl být tento dluh považován za váznoucí na této nemovitosti. V tomto ohledu belgická vláda na jednání zdůraznila, že v projednávané věci neexistuje hypotéka zatěžující tento nemovitý majetek, jenž se nalézá v Belgii, ale pouze hypoteční plná moc, kterou H. Eckelkamp před smrtí udělila svému bratrovi. Jelikož podle této vlády hypoteční plná moc zakládá pouze právo třetí osoby na případné zřízení hypotéky ohledně určité nemovitosti, a takováto hypotéka zřízena nebyla, neexistuje žádný dluh váznoucí na předmětné nemovitosti ve smyslu judikatury Soudního dvora. Položená otázka má tudíž hypotetickou povahu.
V tomto ohledu je třeba připomenout, že v rámci řízení upraveného v článku 234 ES založeného na jasné dělbě činností mezi vnitrostátními soudy a Soudním dvorem spadá posouzení skutkových okolností věci do pravomoci vnitrostátního soudu. Stejně tak je věcí pouze vnitrostátního soudu, kterému byl spor předložen a jenž musí nést odpovědnost za soudní rozhodnutí, které bude vydáno, posoudit s ohledem na konkrétní okolnosti věci jak nezbytnost rozhodnutí o předběžné otázce pro vydání jeho rozsudku, tak relevanci otázek, které klade Soudnímu dvoru. V důsledku toho, jestliže se položené otázky týkají výkladu práva Společenství, je Soudní dvůr v zásadě povinen rozhodnout (rozsudky ze dne 12. dubna 2005, Keller,
C-145/03, Sb. rozh. s. I-2529
, bod 33, a ze dne 18. července 2007, Lucchini,
C-119/05, Sb. rozh. s. I-6199
, bod 43).
Odmítnout rozhodnutí o předběžné otázce položené vnitrostátním soudem je možné pouze tehdy, pokud je zjevné, že žádaný výklad práva Společenství nemá žádný vztah k realitě nebo předmětu sporu v původním řízení, jestliže se jedná o hypotetický problém, nebo také tehdy, pokud Soudní dvůr nedisponuje skutkovými nebo právními poznatky nezbytnými pro užitečnou odpověď na otázky, které jsou mu položeny (viz zejména rozsudky ze dne 13. března 2001, PreussenElektra,
C-379/98, Recueil, s. I-2099
, bod 39, ze dne 22. ledna 2002, Canal Satélite Digital,
C-390/99, Recueil, s. I-607
, bod 19, a výše uvedený rozsudek Lucchini, bod 44).
Je třeba uvést, že tak tomu v projednávaném případě není.
Soudní dvůr je totiž žádán, aby upřesnil, zda jsou vnitrostátní soudy podle práva Společenství povinny neuplatňovat určitá ustanovení zákona o dědických daních týkající se výpočtu daně z přechodu majetku, která žalobci v původním řízení považují za příčinu omezení volného pohybu kapitálu. Jeví se tudíž, že položená otázka souvisí s předmětem sporu v původním řízení, jak byl definován předkládajícím soudem, a že odpověď na tuto otázku může být pro zmíněný soud potřebná pro rozhodnutí, zda jsou předmětná ustanovení uvedeného zákona o dědických daních v souladu s právem Společenství.
Belgická vláda zajisté jednak popírá, že by mezi dluhem H. Eckelkamp vůči jejímu bratrovi a děděnou nemovitostí existovala souvislost takové povahy, aby mohl být tento dluh považován za váznoucí na dotčené nemovitosti, a jednak zdůrazňuje, že lhůty stanovené příslušnými ustanoveními belgického práva, v nichž lze doplnit nové skutečnosti pro stanovení základu daně z přechodu nemovitosti, uplynuly před datem podání žaloby v původním řízení.
Nicméně je na jedné straně třeba připomenout, že pouze předkládající soud je příslušný ke zjištění a posouzení skutkového stavu ve sporu, který mu byl předložen, jakož i k výkladu a uplatňování vnitrostátního práva (viz rozsudek ze dne 4. května 1999, Sürül,
C-262/96, Recueil, s. I-2685
, bod 95). Tomuto soudu, a nikoli Soudnímu dvoru, přísluší určit dosah a účinek hypoteční plné moci v belgickém právu, jakož i důsledky takovéto plné moci, co se týče zůstavené nemovitosti nacházející se v Belgii.
Navíc ze spisu předloženého Soudnímu dvoru zaprvé vyplývá, že neexistence zmínky o sporném dluhu v přiznání podaném žalobci v původním řízení vycházela z ustanovení zákona o dědických daních, která nepředpokládají zahrnutí takovýchto dluhů, jestliže zůstavitel neměl v okamžiku své smrti bydliště v Belgii, tedy z ustanovení, která vedla předkládající soud k položení předběžné otázky ohledně výkladu práva Společenství. Zadruhé příslušné orgány informovaly žalobce v původním řízení před podáním sporného přiznání k dědické dani, že dluh H. Eckelkamp nemůže být vzat na zřetel pro účely výpočtu daně z přechodu majetku
mortis causa
, jelikož tato zůstavitelka neměla k okamžiku své smrti bydliště v Belgii. Zatřetí, jak vyplývá z bodu 19 tohoto rozsudku, podali žalobci v původním řízení zmíněné přiznání s výhradou veškerých svých práv.
Na druhé straně je třeba připomenout, že řízení o předběžné otázce spočívá na dialogu mezi soudy, jehož zahájení zcela závisí na tom, jak vnitrostátní soud posoudí relevanci a nezbytnost předběžné otázky (viz rozsudek ze dne 12. dubna 2008, Kempter, C-2/06, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí, bod 42). Předkládající soud sice konstatoval, že se přiznání podané dědici stalo konečným uplynutím zákonné lhůty pro podání takovýchto přiznání, to však nemění nic na tom, že položená otázka umožňuje stanovit prvky výkladu práva Společenství, které lze podle názoru předkládajícího soudu užitečně použít – s uplatněním tohoto práva – k vyřešení sporu, který je jím projednáván (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 16. září 1982, Vlaeminck,
132/81, Recueil, s. 2953
, body 13 a 14).
Z toho plyne, že projednávanou žádost o rozhodnutí o předběžné otázce je třeba považovat za přípustnou.
K předběžné otázce
Svou otázkou se předkládající soud v podstatě táže, zda je třeba vykládat jednak ustanovení článků 12 ES, 17 ES a 18 ES, a jednak ustanovení článků 56 ES a 58 ES v tom smyslu, že brání uplatnění takové právní úpravy členského státu, jako je úprava, o kterou se jedná v původním řízení, která se týká výpočtu dědické daně a daně z přechodu nemovitého majetku nacházejícího se v daném členském státě a nestanoví odpočitatelnost dluhů váznoucích na dotčené nemovitosti, jestliže zůstavitel neměl v okamžiku své smrti bydliště v členském státě, v němž se tato nemovitost nachází, ale v jiném členském státě, přičemž takováto odpočitatelnost je stanovena pro případ, kdy dotčená osoba měla v okamžiku své smrti bydliště ve státě, ve kterém se nachází daná nemovitost.
Článek 56 odst. 1 ES obecně zakazuje omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy (rozsudek ze dne 6. prosince 2007, Federconsumatori a další, C-463/04 a C-464/04, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí, bod 19 a citovaná judikatura).
Jelikož Smlouva o ES neobsahuje definici pojmu „pohyb kapitálu“ ve smyslu čl. 56 odst. 1 ES, Soudní dvůr již dříve uznal informativní hodnotu klasifikace obsažené v příloze směrnice 88/361, třebaže tato byla přijata na základě článku 69 a čl. 70 odst. 1 Smlouvy o EHS (které se staly články 69 a 70 odst. 1 ES, zrušenými Amsterodamskou smlouvou), přičemž podle jejího úvodu je v ní obsažený seznam pouze demonstrativní (viz zejména rozsudky ze dne 23. února 2006, van Hilten-van der Heijden,
C-513/03, Sb. rozh. s. I-1957
, bod 39, ze dne 3. října 2006, Fidium Finanz,
C-452/04, Sb. rozh. s. I-9521
, bod 41; výše uvedený rozsudek Federconsumatori a další, bod 20, a rozsudek ze dne 17. ledna 2008, Jäger, C-256/06, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí, bod 24).
V tomto ohledu Soudní dvůr, který zejména připomněl, že dědění, jež představuje přechod majetku zůstaveného zemřelou osobou na jednu či více osob, nebo, jinými slovy, přechod vlastnického práva k různým majetkovým hodnotám, právům atd., z nichž sestává dědictví, na dědice, spadá do bodu XI přílohy I směrnice 88/361, nazvaného „Osobní pohyb kapitálu“, rozhodl, že dědění představuje pohyb kapitálu ve smyslu článku 56 ES, s výjimkou případů, kdy jsou prvky zakládající dědictví omezeny hranicemi jediného členského státu (viz rozsudek ze dne 11. prosince 2003, Barbier,
C-364/01, Recueil, s. I-15013
, bod 58, výše uvedený rozsudek van Hilten-van der Heijden, bod 42, a výše uvedený rozsudek Jäger bod 25).
Situace, kdy osoba s bydlištěm v Německu zanechá v okamžiku své smrti svůj nemovitý majetek nacházející se v Belgii jiným osobám, jež mají bydliště v Německu a Nizozemsku, a je vypočítávána daň z přechodu majetku v Belgii, nepředstavuje v žádném případě situaci čistě vnitrostátní.
V důsledku toho je dědění ve věci v původním řízení pohybem kapitálu ve smyslu čl. 56 odst. 1 ES.
Nejprve je třeba zkoumat, zda v souladu s tvrzením žalobců v původním řízení a Komise Evropských společenství představuje taková vnitrostátní úprava, jako je ta, jež je předmětem původního řízení, omezení pohybu kapitálu.
V tomto ohledu je třeba připomenout, že vnitrostátní ustanovení určující hodnotu nemovitého majetku pro účely výpočtu výše daně splatné v případě nabytí majetku děděním mohou nejen odrazovat od nákupu nemovitého majetku v dotčeném členském státě, ale mohou mít rovněž za následek snížení hodnoty dědictví osoby s bydlištěm v jiném členském státě, než kde se dotčený majetek nachází (viz v tomto smyslu výše uvedené rozsudky Barbier, bod 62, a Jäger, bod 30).
Co se týče případu dědění, judikatura potvrdila, že opatřeními zakázanými podle čl. 56 odst. 1 ES jako omezení pohybu kapitálu jsou také ta, jejichž následkem se snižuje hodnota dědictví osoby s bydlištěm v jiném státě, než je členský stát, v němž se dotyčný majetek nachází a který zdaňuje dědění tohoto majetku (výše uvedené rozsudky van Hilten-van der Heijden, bod 44, a Jäger, bod 31).
V tomto případě mají ustanovení vnitrostátního práva, o něž jde v původním řízení – jelikož vedou k tomu, že pozůstalost zahrnující nemovitý majetek nacházející se na území Belgického království podléhá vyšší dani z přechodu majetku, než je dědická daň, kterou by bylo nutno uhradit v případě, že by zůstavitel měl v okamžiku své smrti bydliště v uvedeném členském státě – za následek omezení pohybu kapitálu tím, že způsobují snížení hodnoty dědictví, které obsahuje takovouto majetkovou hodnotu.
Jakmile totiž tato úprava činí odčitatelnost určitých dluhů váznoucích na dotčeném nemovitém majetku závislou na místě bydliště zůstavitele v okamžiku jeho smrti, zakládá vyšší daňová zátěž, které v důsledku toho podléhá dědictví nerezidentů, omezení volného pohybu kapitálu.
Tento závěr nelze zpochybnit argumentem belgické vlády, podle nějž zákon o dědických daních nezakládá omezení, jelikož při výpočtu dědických daní a daní z přechodu majetku existuje objektivní rozdíl mezi postavením rezidentů a nerezidentů, a je logické, že pouze členský stát, v němž má zůstavitel bydliště, je při výpočtu dědické daně schopen zohlednit všechny součásti dědictví, skládající se z aktiv i pasiv a z movitého i nemovitého majetku. Tyto okolnosti jsou totiž bez významu vzhledem ke kriteriím vyplývajícím z judikatury citované v bodech 43 a 44 tohoto rozsudku (viz, rovněž v tomto smyslu, výše uvedený rozsudek Jäger, bod 34).
Belgická vláda nicméně tvrdí, že věc v původním řízení, na rozdíl od věci, v níž bylo rozhodnuto výše uvedeným rozsudkem Barbier, je charakterizována neexistencí bezpodmínečné povinnosti právního převodu vlastnického práva k danému nemovitému majetku, jakož i neexistencí předchozího ekonomického přechodu vlastnictví k tomuto majetku, stejně jako neexistencí jeho zatížení, jelikož hypoteční plná moc, jíž se dovolávají žalobci v původním řízení, nepředstavuje v žádném případě dluh váznoucí na zmíněném nemovitém majetku ve smyslu tohoto rozsudku.
Je třeba připomenout, že ve věci, ve které bylo rozhodnuto výše uvedeným rozsudkem Barbier, se položená otázka týkala výpočtu částky dlužné daně v případě nabytí děděním nemovitého majetku nacházejícího se v určitém členském státě, a zohlednění – k určení hodnoty tohoto majetku – bezpodmínečné povinnosti, kterou má držitel věcného práva, převést toto právo na třetí osobu, která je ekonomickým vlastníkem této nemovitosti. Tento dluh byl tudíž vázán přímo na nemovitý majetek, který byl předmětem dědictví.
Stejně tak Soud již v rámci článků 49 ES a 50 ES uvedl, že vnitrostátní právní úprava, která v daňové oblasti nerezidentům upírá právo odečíst náklady na dosažení příjmů, které bezprostředně souvisí s činností, ze které plynou zdanitelné příjmy v dotyčném členském státě, zatímco rezidentům je přiznává, může být především na újmu státním příslušníkům jiných členských států, a odporuje tedy těmto článkům (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 12. června 2003, Gerritse,
C-234/01, Recueil, s. I-5933
, body 27 a 28).
Při jednání před Soudním dvorem bylo jak žalobci v původním řízení, tak i Komisí s odvoláním na danou hypoteční plnou moc tvrzeno, že existovala dostatečná souvislost mezi nemovitým majetkem nabytým děděním a dotčeným dluhem. Komise však připustila, že jelikož hypoteční plná moc nezatěžuje dotčený nemovitý majetek nacházející se v Belgii, ale případně i jiné nemovitosti, bylo by možné zpochybnit souvislost mezi předmětným dluhem a uvedeným nemovitým majetkem.
Podle formulace otázky položené předkládajícím soudem však zajištění dluhu hypoteční plnou mocí k nemovitému majetku představuje zatížení tohoto majetku. V rámci řízení podle článku 234 ES se Soudní dvůr může vyslovit pouze k výkladu nebo platnosti předpisu Společenství ve světle skutečností, jež mu uvede vnitrostátní soud (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 16. července 1998, Dumon a Froment,
C-235/95, Recueil, s. I-4531
, bod 25).
Jak vyplývá z bodu 32 tohoto rozsudku, přísluší předkládajícímu soudu, a nikoli Soudnímu dvoru, ověřit podle belgického práva povahu a účinek takové hypoteční plné moci, jako je ta, o kterou se jedná v původním řízení, a určit, zda ve skutečnosti existuje přímá souvislost mezi dovolávaným dluhem a nemovitým majetkem, jenž je předmětem výpočtu daně z přechodu majetku ve věci v původním řízení.
V každém případě je třeba uvést, že skutečnost, že odčitatelnost dluhů váznoucích na určitém nemovitém majetku podléhá podmínce, že zůstavitel měl v okamžiku své smrti bydliště ve státě, v němž se tento nemovitý majetek nachází, zakládá omezení volného pohybu kapitálu v zásadě zakázané čl. 56 odst. 1 ES.
Následně je zapotřebí zkoumat, zda takto zjištěné omezení volného pohybu kapitálu může být z hlediska ustanovení Smlouvy o ES odůvodněné.
V tomto ohledu je třeba připomenout, že v souladu s čl. 58 odst. 1 písm. a) ES „[č]lánkem 56 není dotčeno právo členských států […] uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován“.
Toto ustanovení článku 58 ES musí být jako odchylka od základní zásady volného pohybu kapitálu předmětem striktního výkladu. Nemůže tudíž být vykládáno v tom smyslu, že jakékoli daňové právní předpisy obsahující rozlišení mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště či členského státu, kde investují svůj kapitál, jsou automaticky slučitelné se Smlouvou (viz výše uvedený rozsudek Jäger, bod 40).
Výjimka upravená v čl. 58 odst. 1 písm. a) ES je totiž sama omezena čl. 58 odst. 3 ES, který stanoví, že vnitrostátní ustanovení uvedená v odstavci 1 tohoto článku „nesmějí představovat ani prostředek svévolné diskriminace, ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu a plateb ve smyslu článku 56“ (viz rozsudky Verkooijen,
C-35/98, Recueil, s. I-4071
, bod 44; Manninen C-35/98, bod 28, a výše uvedený rozsudek Jäger, bod 41). Krom toho, aby bylo v případě dědické daně a daně z přechodu majetku, k nimž vzniká povinnost z nemovitého majetku nacházejícího se na území Belgického království, rozdílné zacházení mezi osobou, která v okamžiku své smrti měla bydliště v tomto členském státě, a osobou, která měla v okamžiku své smrti bydliště v jiném členském státě, odůvodněno, nesmí jít nad rámec toho, co je nezbytné pro dosažení cíle sledovaného dotčenou právní úpravou.
Je tedy třeba rozlišovat mezi nerovným zacházením dovoleným na základě čl. 58 odst. 1 písm. a) ES a svévolnou diskriminací zakázanou odstavcem 3 téhož článku. Z judikatury přitom vyplývá, že k tomu, aby vnitrostátní daňová právní úprava – jako je právní úprava dotčená v původním řízení, která pro účely výpočtu dědické daně činí rozdíly v odpočitatelnosti dluhů, které váznou na nemovitosti nacházející se v dotyčném členském státě podle toho, zda zůstavitel měl v okamžiku své smrti bydliště v tomto členském státě, nebo v jiném členském státě – mohla být považována za slučitelnou s ustanoveními Smlouvy o volném pohybu kapitálu, je třeba, aby se rozdílné zacházení týkalo situací, které nejsou objektivně srovnatelné, nebo aby bylo odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu (viz výše uvedené rozsudky Verkooijen, bod 43, Manninen, bod 29, a Jäger, bod 43).
V tomto ohledu je předně třeba konstatovat, že na rozdíl od toho, co tvrdí belgická vláda a co je připomínáno v bodě 47 tohoto rozsudku, nelze toto rozdílné zacházení ospravedlnit tím, že se týká situací, které nejsou objektivně srovnatelné.
S výhradou ověření, která musí provést předkládající soud, týkajících se povahy a účinku hypoteční plné moci a odpovědi na otázku, zda daná plná moc ve věci v původním řízení zatěžuje nemovitý majetek, který je předmětem dědění – což, jak se zdá, vyplývá ze spisu – by totiž výpočet dědické daně a daně z přechodu majetku byl při uplatnění této právní úpravy přímo vázán na hodnotu tohoto nemovitého majetku. V takovém případě by objektivně neexistoval žádný rozdíl v situacích, který by mohl odůvodňovat nerovnost v daňovém zacházení ohledně jednak výše dědické daně v případě nemovitého majetku nacházejícího se v Belgii, který náleží osobě, jež má v tomto členském státě v okamžiku své smrti bydliště, a jednak výše daně z přechodu majetku v případě, kdy nemovitý majetek náleží osobě, jež má v okamžiku své smrti bydliště v jiném členském státě. Postavení dědiců H. Eckelkamp by proto bylo srovnatelné s postavením kteréhokoli jiného dědice, jehož nabývané dědictví zahrnuje nemovitý majetek v Belgii zůstavený osobou, která měla v okamžiku své smrti bydliště v uvedeném státě (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek Jäger, bod 44).
Podle tvrzení žalobců v původním řízení belgická právní úprava v zásadě považuje dědice osob, které byly v okamžiku své smrti belgickými rezidenty, a dědice osob, které v okamžiku své smrti belgickými rezidenty nebyly, za daňové poplatníky pro účely výběru dědické daně nebo daně z přechodu majetku, co se týče nemovitého majetku nacházejícího se v Belgii. K rozdílnému zacházení s nerezidenty a rezidenty dochází teprve při odpočtu dluhů v rámci dědění nerezidentů.
Pokud vnitrostátní právní úprava nečiní pro účely zdanění nemovité věci nabyté děděním a nacházející se v dotyčném členském státě rozdílu mezi dědici osoby, která byla v okamžiku své smrti v postavení rezidenta, a dědici osoby, která byla v tomto okamžiku v postavení nerezidenta, nemůže, pokud jde o odpočitatelnost závazků, které váznou na této nemovité věci, zacházet s těmito dědici v rámci téhož zdanění rozdílně, aniž by tím byla založena diskriminace. Tím, že vnitrostátní zákonodárce zacházel pro účely dědické daně s nabytím majetku děděním u těchto dvou kategorií osob stejně, s výjimkou odpočtu dluhů, připustil, že mezi oběma kategoriemi s ohledem na způsoby a podmínky tohoto zdanění neexistuje žádný objektivní rozdíl v situaci, jenž by mohl odůvodnit rozdílné zacházení (viz obdobně – v rámci práva usazování – rozsudky ze dne 28. ledna 1986, Komise v. Francie,
270/83, Recueil, s. 273
, bod 20, jakož i ze dne 14. prosince 2006, Denkavit Internationaal a Denkavit France,
C-170/05, Sb. rozh. s. I-11949
, bod 35, a – v rámci volného pohybu kapitálu a dědické daně – rozsudek ze dne 14. prosince 2006, Arens-Sikken, C-43/07, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí, bod 57).
Konečně je třeba přezkoumat, zda může být omezení pohybu kapitálu vyplývající z takové právní úpravy, jako je právní úprava dotčená v původním řízení, objektivně odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu.
Belgická vláda tvrdí, že na základě německé úpravy ohledně majetku zůstavitele by byl dluh, jehož odečtení požadují žalobci v Belgii, v praxi předmětem dvojího odečtení, čemuž je podle judikatury Soudního dvora (rozsudek ze dne 13. prosince 2005, Marks & Spencer,
C-446/03, Sb. rozh. s. I-10837
) třeba zamezit.
V tomto ohledu je třeba nejprve připomenout, že Soudní dvůr v rámci své judikatury ohledně volného pohybu kapitálu a dědických daní uvedl, že občan určitého státu nesmí být zbaven možnosti dovolávat se ustanovení Smlouvy z toho důvodu, že využívá daňových výhod, které mu umožňuje právní úprava jiného členského státu než toho, v němž má bydliště (výše uvedený rozsudek Barbier, bod 71).
Dále – jak bylo připomenuto v bodě 13 tohoto rozsudku – mezi Belgickým královstvím a Spolkovou republikou Německo neexistuje dvoustranná smlouva o zamezení dvojímu zdanění, co se týče dědické daně.
Členský stát, v němž se nachází nemovitý majetek, který je předmětem dědění, nemůže k tomu, aby odůvodnil omezení volného pohybu kapitálu vyplývající z jeho právní úpravy namítat, že v jiném členském státě, jako je členský stát, v němž měl zůstavitel bydliště v okamžiku své smrti, existuje nezávisle na jeho vůli možnost přiznat daňový zápočet, který by mohl zcela nebo zčásti kompenzovat újmu, která byla zůstavitelovým dědicům způsobena tím, že v členském státě, v němž se zůstavená nemovitost nachází, nelze při výpočtu daně z přechodu nemovitosti odečíst dluhy, jež na tomto nemovitém majetku váznou (v tomto smyslu viz výše uvedený rozsudek Arens-Sikken, bod 65).
Členský stát se totiž nemůže dovolávat existence zvýhodnění přiznaného jednostranně jiným členským státem, v daném případě členským státem, v němž měla dotyčná osoba bydliště v okamžiku své smrti, aby tak unikl povinnostem, které pro něj vyplývají ze Smlouvy, zejména pak z jejích ustanovení o volném pohybu kapitálu (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 8. listopadu 2007, Amurta, C-379/05, dosud nezveřejněný ve Sbírce rozhodnutí, bod 78).
Konečně ze spisu předloženého Soudnímu dvoru vyplývá, že při výpočtu daně z přechodu majetku vnitrostátní právní úprava dotčená v původním řízení zcela vylučuje odečtení dluhů váznoucích na nemovitém majetku spadajícím do dědictví, jestliže dotyčná osoba neměla v okamžiku své smrti bydliště ve státě, v němž se nachází majetek, který je předmětem dědění, aniž by se přihlíželo k režimu uvedených dluhů, a zejména k neexistenci daňového zápočtu v jiném členském státě, jako je členský stát, v němž měla bydliště zemřelá osoba.
Na předběžnou otázku je proto nutno odpovědět tak, že článek 56 ES ve spojení s článkem 58 ES musí být vykládán v tom smyslu, že brání takovým vnitrostátním právním předpisům, jako jsou právní předpisy dotčené v původním řízení, upravujícím výpočet dědické daně a daně z přechodu majetku, jež je třeba uhradit z nemovitého majetku nacházejícího se v členském státě, který nestanoví odčitatelnost dluhů váznoucích na tomto nemovitém majetku, jestliže zůstavitel neměl v okamžiku své smrti bydliště v tomto státě, ale v členském státě jiném, zatímco takováto odčitatelnost je stanovena pro případ, kdy zůstavitel má v tomtéž okamžiku bydliště ve státě, ve kterém se nachází nemovitý majetek, jenž je předmětem dědění.
Vzhledem k předchozímu není nutno odpovědět na předběžnou otázku v rozsahu, v němž se týká výkladu článků 12 ES, 17 ES a 18 ES.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (třetí senát) rozhodl takto:

Článek 56 ES ve spojení s článkem 58 ES musí být vykládán v tom smyslu, že brání takovým vnitrostátním právním předpisům, jako jsou právní předpisy dotčené v původním řízení, upravujícím výpočet dědické daně a daně z přechodu majetku, jež je třeba uhradit z nemovitého majetku nacházejícího se v členském státě, který nestanoví odčitatelnost dluhů váznoucích na tomto nemovitém majetku, jestliže zůstavitel neměl v okamžiku své smrti bydliště v tomto státě, ale v členském státě jiném, zatímco takováto odčitatelnost je stanovena pro případ, kdy zůstavitel má v tomtéž okamžiku bydliště ve státě, ve kterém se nachází nemovitý majetek, jenž je předmětem dědění.

Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: nizozemština.