CELEX: 62007CJ0124
Έκτη οδηγία περί ΦΠΑ
Παροχές υπηρεσιών συναφείς με ασφαλιστικές εργασίες
Μεσίτες ασφαλειών και ασφαλιστικοί πράκτορες

Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 13, Β, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της J.C.M. Beheer BV, εταιρίας ολλανδικού δικαίου, και του Staatssecretaris van Financiën σχετικά με μια αναδρομική βεβαίωση φόρου κύκλου εργασιών που εκδόθηκε εις βάρος της πρώτης για το χρονικό διάστημα από την 1η Ιανουαρίου 1997 μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 1998 και για ποσό 55561 ολλανδικών φιορινίων (NLG) (25244 ευρώ).
Το νομικό πλαίσιο
Η έκτη οδηγία
Βάσει του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, υπόκεινται στον φόρο προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) οι παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στον φόρο, ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή.
Το άρθρο 13 της έκτης οδηγίας, το οποίο επιγράφεται «Απαλλαγές στο εσωτερικό της χώρας», ορίζει:
«[…]
Β.
Λοιπές απαλλαγές
Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:
α)
τις ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες, περιλαμβανομένων και των συναφών προς τις πράξεις αυτές παροχών υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους [μεσίτες ασφαλειών] και ασφαλιστικούς πράκτορες·
[…]»
Η εθνική νομοθεσία
Το άρθρο 1 του νόμου του 1968 περί φόρου κύκλου εργασιών (Wet op de omzetbelasting 1968, στο εξής: Wet OB 1968), όπως έχει εφαρμογή στην υπόθεση της κύριας δίκης, ορίζει τα εξής:
«Φόρος που αποκαλείται “φόρος κύκλου εργασιών” εισπράττεται επί:
a.
των παραδόσεων αγαθών και παροχών υπηρεσιών που πραγματοποιούνται στις Κάτω Χώρες από επιχειρηματίες στο πλαίσιο της επιχειρήσεώς τους·
[…]»
Κατά το άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο k, του Wet OB 1968, το οποίο μεταφέρει στην ολλανδική έννομη τάξη το άρθρο 13, B, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας:
«1.   Τηρουμένων των προϋποθέσεων που θα καθοριστούν με διάταγμα, απαλλάσσονται του φόρου:
[…]
k.
οι ασφαλίσεις και οι υπηρεσίες που παρέχονται από ασφαλιστικούς πράκτορες·
[…]»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
Η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης δρα ως πράκτορας της VDL Polisassuradeuren BV (στο εξής: VDL), η οποία είναι εταιρία ολλανδικού δικαίου που η ίδια ασκεί δραστηριότητες μεσίτη ασφαλειών και ασφαλιστικού πράκτορα.
Η VDL παρεμβαίνει, αφενός, ως διαμεσολαβητής κατά τη σύναψη ασφαλιστικών συμβάσεων και, αφετέρου, ως «εντεταλμένος πράκτορας» για ορισμένες ασφαλιστικές εταιρίες. Υπό την ιδιότητα αυτή, η VDL συνάπτει ασφαλιστικές συμβάσεις αυτοτελώς επ’ ονόματι των τελευταίων.
Οι δραστηριότητες που η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης ασκεί επ’ ονόματι και για λογαριασμό της VDL αφορούν τη σύναψη ασφαλιστικών συμβάσεων, τη διεκπεραίωση της μεταβιβάσεως ασφαλιστηρίων, την έκδοση ασφαλιστηρίων, την πληρωμή προμηθειών και την παροχή πληροφοριών στις ασφαλιστικές εταιρίες και στους κατόχους ασφαλιστηρίων. Επιπλέον, προτείνει και συνάπτει, κατόπιν δικής της πρωτοβουλίας και αυτοτελώς, νέες ασφαλίσεις.
Κατά τη σύμβαση μεταξύ της VDL και της αναιρεσείουσας της κύριας δίκης, η δεύτερη λαμβάνει από τη VDL, για τις παροχές της προς αυτήν, αμοιβή ίση με το 80 % της προμήθειας που καταβάλλεται στην τελευταία εταιρία για τη σύναψη ασφαλιστικής συμβάσεως. Σε περίπτωση λύσεως της συμβάσεως αυτής κατόπιν καταγγελίας, οφείλει να επιστρέψει το μέρος της αμοιβής το οποίο αναλογεί στο εναπομένον μέχρι τη λήξη της συμβάσεως χρονικό διάστημα.
Για το χρονικό διάστημα από την 1η Ιανουαρίου 1997 μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 1998, εκδόθηκε εις βάρος της αναιρεσείουσας της κύριας δίκης αναδρομική βεβαίωση φόρου κύκλου εργασιών για ποσό 55561 NLG (25244 ευρώ).
Μετά την υποβολή ατελέσφορης διοικητικής ενστάσεως και μετά την απόρριψη της προσφυγής που άσκησε ενώπιον του Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch, με το σκεπτικό ότι δεν μπορούσε να επικαλεστεί την απαλλαγή του άρθρου 11, παράγραφος 1, στοιχείο k, του Wet OB 1968, η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης υπέβαλε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου αίτηση αναιρέσεως.
Εκτιμώντας ότι η λύση της διαφοράς που έχει επιληφθεί καθιστά αναγκαία την ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου, το Hoge Raad der Nederlanden αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να θέσει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχει η διάταξη του άρθρου 13, Β, αρχή και στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας εφαρμογή επί των δραστηριοτήτων ενός (νομικού) προσώπου που ασκεί χαρακτηριστικές και ουσιαστικές δραστηριότητες μεσίτη ασφαλειών ή ασφαλιστικού πράκτορα, στο πλαίσιο των οποίων δραστηριοτήτων παρεμβαίνει επ’ ονόματι άλλου μεσίτη ασφαλειών ή ασφαλιστικού πράκτορα προκειμένου να συναφθούν ασφαλιστικές συμβάσεις;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
Κατ’ αρχάς, πρέπει να υπομνησθεί ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται για να καθοριστούν οι απαλλαγές του άρθρου 13 της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνεύονται στενά, καθόσον οι απαλλαγές αυτές αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή ότι ΦΠΑ εισπράττεται για κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο (αποφάσεις της 20ής Νοεμβρίου 2003,
C-8/01, Taksatorringen, Συλλογή 2003, σ. I-13711
, σκέψη 36· της 3ης Μαρτίου 2005,
C-472/03, Arthur Andersen, Συλλογή 2005, σ. I-1719
, σκέψη 24, και της 21ης Ιουνίου 2007,
C-453/05, Ludwig, Συλλογή 2007, σ. I-5083
, σκέψη 21).
Κατά πάγια επίσης νομολογία, οι εν λόγω απαλλαγές αποτελούν αυτοτελείς έννοιες του κοινοτικού δικαίου, οι οποίες έχουν ως αντικείμενο να αποφεύγονται αποκλίσεις κατά την εφαρμογή του συστήματος του ΦΠΑ από ένα κράτος μέλος σε άλλο και οι οποίες πρέπει να εντάσσονται στο γενικό πλαίσιο του κοινού συστήματος του ΦΠΑ (αποφάσεις της 8ης Μαρτίου 2001,
C-240/99, Skandia, Συλλογή 2001, σ. I-1951
, σκέψη 23, και προαναφερθείσες αποφάσεις Arthur Andersen, σκέψη 25, και Ludwig, σκέψη 22).
Για να δοθεί χρήσιμη απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα, πρέπει να καθοριστεί αν, παρά το γεγονός ότι η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης έχει μόνον έμμεση σχέση με ένα από τα μέρη της ασφαλιστικής συμβάσεως στη σύναψη της οποίας συντελεί, μέσω άλλου υποκειμένου στον φόρο ο οποίος έχει ο ίδιος άμεση σχέση με το μέρος αυτό και με τον οποίο η εν λόγω αναιρεσείουσα συνδέεται συμβατικά, οι παροχές στις οποίες προβαίνει προς τούτο υπάγονται παρά ταύτα στις παροχές υπηρεσιών που κατά το άρθρο 13, B, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας είναι συναφείς με τις ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες οι οποίες πραγματοποιούνται από μεσίτες ασφαλειών και ασφαλιστικούς πράκτορες.
Πρώτον, πρέπει να υπομνησθεί ότι έχει κριθεί ότι η αναγνώριση της ιδιότητας του μεσίτη ασφαλειών ή του ασφαλιστικού πράκτορα εξαρτάται από το περιεχόμενο των σχετικών δραστηριοτήτων (βλ., στο ίδιο πνεύμα, προαναφερθείσα απόφαση Arthur Andersen, σκέψη 32).
Εν προκειμένω, αρκεί η διαπίστωση, ότι όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, η φύση των δραστηριοτήτων της αναιρεσείουσας της κύριας δίκης, όπως αυτές περιγράφονται στη σκέψη 9 της παρούσας αποφάσεως, είναι αναμφισβήτητα χαρακτηριστική των δραστηριοτήτων του μεσίτη ασφαλειών ή του ασφαλιστικού πράκτορα.
Δεύτερον, όσον αφορά τη σχέση μεταξύ του μεσίτη ασφαλειών ή του ασφαλιστικού πράκτορα με τα μέρη της ασφαλιστικής συμβάσεως στη σύναψη της οποίας συντελεί, διαπιστώνεται ότι ούτε η έκτη οδηγία ούτε η οδηγία 77/92/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 13ης Δεκεμβρίου 1976, περί των μέτρων που αποσκοπούν στη διευκόλυνση της πραγματικής ασκήσεως του δικαιώματος εγκαταστάσεως και της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών όσον αφορά τις δραστηριότητες πράκτορα και μεσίτη ασφαλειών (πρώην ομάδα 630 ΔΤΤΒ), και ιδίως περί των μεταβατικών μέτρων όσον αφορά τις δραστηριότητες αυτές (ΕΕ ειδ. έκδ. 06/001, σ. 243), παρέχουν ενδείξεις εν προκειμένω.
Ωστόσο, το Δικαστήριο έκρινε, στη σκέψη 44 της προαναφερθείσας αποφάσεως Taksatorringen, την οποία το εθνικό δικαστήριο αναφέρει στην απόφαση περί παραπομπής, ότι η φράση του άρθρου 13, B, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας «παροχές υπηρεσιών συναφείς προς τις πράξεις αυτές που πραγματοποιούνται από τους [μεσίτες ασφαλειών] και ασφαλιστικούς πράκτορες» αφορά μόνον τις παροχές που πραγματοποιούνται από επαγγελματίες οι οποίοι έχουν σχέση τόσο με τον ασφαλιστή όσο και με τον ασφαλισμένο.
Εν προκειμένω, η Ολλανδική Κυβέρνηση υπογραμμίζει ότι η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης δεν έχει σχέση με ασφαλιστές και ενεργεί για λογαριασμό και επ’ ονόματι της VDL, η οποία είναι ο πραγματικός μεσίτης ασφαλειών και ασφαλιστικός πράκτορας. Η κυβέρνηση αυτή συνάγει εντεύθεν ότι η αναιρεσείουσα δεν μπορεί να επικαλεστεί την απαλλαγή του άρθρου 13, B, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας για τις παροχές που πραγματοποιεί ως μεσίτης ασφαλειών και ασφαλιστικός πράκτορας. Ειδικότερα, αυτό είναι εκείνο που προκύπτει αντιστοίχως από τις σκέψεις 44 και 33 των προαναφερθεισών αποφάσεων Taksatorringen και Arthur Andersen.
Ωστόσο, δεν μπορεί να γίνει δεκτός ο ισχυρισμός της Ολλανδικής Κυβερνήσεως περί της σχέσεως που πρέπει να έχουν με τα μέρη μιας ασφαλιστικής συμβάσεως, αφενός, ο μεσίτης και ο ασφαλιστικός πράκτορας και, αφετέρου, ο πράκτορας ενός από τους πρώτους.
Συγκεκριμένα, αφενός, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι ναι μεν η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης δεν συνδέεται τυπικά με τους ασφαλιστές για λογαριασμό των οποίων παρεμβαίνει η VDL, πλην όμως έχει έμμεση σχέση με τους τελευταίους. Έτσι, μέσω της συμβάσεως που τη συνδέει με τη VDL, η οποία έχει η ίδια ανάμιξη στη συμβατική σχέση με τους ασφαλιστές, η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης, ενεργώντας επ’ ονόματι και για λογαριασμό της VDL, συνδέεται έμμεσα με αυτούς.
Πάντως, πρέπει να υπογραμμιστεί ότι το Δικαστήριο, με τη νομολογία στην οποία η Ολλανδική Κυβέρνηση στηρίζει την ερμηνεία της, δεν έχει αναφέρει τη φύση της σχέσεως που συνδέει τον ασφαλιστικό πράκτορα ή μεσίτη ασφαλειών με τα μέρη της ασφαλιστικής συμβάσεως και, κατά συνέπεια, δεν έχει περιορίσει τη φύση της σχέσεως αυτής σε μια συγκεκριμένη μορφή.
Έτσι, ναι μεν το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, ως εκ της φύσεώς της, η δραστηριότητα των υποκειμένων στον φόρο στις υποθέσεις επί των οποίων εκδόθηκαν οι προαναφερθείσες αποφάσεις Taksatorringen και Arthur Andersen δεν είναι κατά το άρθρο 13, B, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας συναφής με ασφαλιστικές εργασίες που πραγματοποιούνται από ασφαλιστικό πράκτορα ή μεσίτη ασφαλειών, πλην όμως δεν έχει αναλύσει τη σχέση των πιο πάνω υποκειμένων στον φόρο με τους ασφαλιστές και τους ασφαλισμένους (βλ., στο ίδιο πνεύμα, προαναφερθείσες αποφάσεις Taksatorringen, σκέψεις 44 έως 46, και Arthur Andersen, σκέψη 36).
Κατά συνέπεια, η αναιρεσείουσα της κύριας δίκης δεν δύναται να αποκλειστεί από την απαλλαγή του άρθρου 13, B, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας απλώς και μόνο για τον λόγο ότι δεν έχει άμεση σχέση με τους ασφαλιστές για λογαριασμό των οποίων ενεργεί έμμεσα, ως πράκτορας της VDL, προς τους ασφαλισμένους.
Αφετέρου, το κείμενο του άρθρου 13, B, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας, κατ’ αρχήν, δεν αποκλείει τη δυνατότητα όπως η δραστηριότητα του μεσίτη ασφαλειών και του ασφαλιστικού πράκτορα αναλυθεί σε διάφορες χωριστές υπηρεσίες που, αυτές καθ’ εαυτές, μπορούν να υπαχθούν στην έννοια των «παροχών υπηρεσιών που είναι συναφείς [με ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες] που πραγματοποιούνται από τους [μεσίτες ασφαλειών] και ασφαλιστικούς πράκτορες» (βλ. στο ίδιο πνεύμα, όσον αφορά το άρθρο 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 3, της έκτης οδηγίας, απόφαση της 5ης Ιουνίου 1997,
C-2/95, SDC, Συλλογή 1997, σ. I-3017
, σκέψη 64· όσον αφορά το άρθρο 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 6, της οδηγίας αυτής, απόφαση της 4ης Μαΐου 2006,
C-169/04, Abbey National, Συλλογή 2006, σ. I-4027
, σκέψη 67, και, όσον αφορά το άρθρο 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 1, της ίδιας οδηγίας, προαναφερθείσα απόφαση Ludwig, σκέψη 34).
Υπό τις συνθήκες αυτές, από την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας προκύπτει ότι οι επιχειρηματίες πρέπει να μπορούν να επιλέγουν το οργανωτικό σχήμα το οποίο, από αυστηρά οικονομική άποψη, τους ταιριάζει καλύτερα, χωρίς να διατρέχουν τον κίνδυνο να αποκλειστούν οι εργασίες τους από την απαλλαγή του άρθρου 13, Β, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας (βλ., στο ίδιο πνεύμα, όσον αφορά το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ΄, σημείο 6, της έκτης οδηγίας, προαναφερθείσα απόφαση Abbey National, σκέψη 68, και, όσον αφορά το άρθρο 13, B, στοιχείο δ΄, σημείο 1, της ίδιας οδηγίας, προαναφερθείσα απόφαση Ludwig, σκέψη 35).
Κατόπιν των ανωτέρω, στο ερώτημα που τέθηκε πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 13, Β, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι το γεγονός ότι ένας μεσίτης ασφαλειών ή ασφαλιστικός πράκτορας δεν έχει άμεση σχέση με τα μέρη της ασφαλιστικής ή αντασφαλιστικής συμβάσεως στη σύναψη της οποίας συντελεί, αλλά έχει έμμεση μόνο σχέση με τα μέρη αυτά μέσω άλλου υποκειμένου στον φόρο, ο οποίος έχει ο ίδιος άμεση σχέση με ένα από τα μέρη αυτά και με τον οποίο ο εν λόγω μεσίτης ασφαλειών ή ασφαλιστικός πράκτορας συνδέεται συμβατικά, δεν εμποδίζει να απαλλαγεί από τον ΦΠΑ βάσει της διατάξεως αυτής η υπηρεσία που παρέχεται από τον τελευταίο.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 13, Β, στοιχείο α΄, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι το γεγονός ότι ένας μεσίτης ασφαλειών ή ασφαλιστικός πράκτορας δεν έχει άμεση σχέση με τα μέρη της ασφαλιστικής ή αντασφαλιστικής συμβάσεως στη σύναψη της οποίας συντελεί, αλλά έχει έμμεση μόνο σχέση με τα μέρη αυτά μέσω άλλου υποκειμένου στον φόρο, ο οποίος έχει ο ίδιος άμεση σχέση με ένα από τα μέρη αυτά και με τον οποίο ο εν λόγω μεσίτης ασφαλειών ή ασφαλιστικός πράκτορας συνδέεται συμβατικά, δεν εμποδίζει να απαλλαγεί από τον ΦΠΑ βάσει της διατάξεως αυτής η υπηρεσία που παρέχεται από τον τελευταίο.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ολλανδική.