CELEX: 62004CJ0394
Šiesta smernica DPH
Článok 13 A ods. 1 písm. b)
Oslobodenia
Plnenia úzko súvisiace s nemocničnou alebo lekárskou starostlivosťou
Poskytovanie telefónnych služieb a prenájom televízorov hospitalizovaným osobám
Poskytovanie lôžok a stravy osobám, ktoré ich sprevádzajú

1       Návrhy na začatie prejudiciálneho konania sa týkajú výkladu článku 13 A ods. 1 písm. b) šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo
17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej
hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23, ďalej len „šiesta smernica“).
2       Tieto návrhy boli predložené v rámci sporov medzi Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon‑Ygeia AE (ďalej len „Ygeia“),
právnickou osobou podľa súkromného práva, ktorej predmetom podnikania je poskytovať nemocničnú a lekársku starostlivosť, a Ypourgos
Oikonomikon (ministrom financií) v súvislosti s tým, že Dimosia Oikonomiki Ypiresia Forologias Anonymon Emborikon Etairion
Athinon (Daňový úrad príslušný pre zdaňovanie akciových spoločností v Aténach) zamietol oslobodenie poskytovania telefónnych
služieb a prenájmu televízorov hospitalizovaným osobám, ako aj lôžok a stravy osobám, ktoré ich sprevádzajú, od dane z pridanej
hodnoty (ďalej len „DPH“) ako plnení úzko súvisiacich s nemocničnou a zdravotnou starostlivosťou.

Právny rámec

Právna úprava Spoločenstva
3       Článok 13 A ods. 1 písm. b) šiestej smernice stanovuje:
„1.      Bez toho, aby boli dotknuté ostatné ustanovenia spoločenstva, platí, že členské štáty oslobodia od dane nasledujúce položky,
a to za podmienok, ktoré stanovia na účely zabezpečenia správnej a jednoznačnej aplikácie tohto oslobodenia od daní [od dane
–
neoficiálny preklad
] a na účely ochrany pred možnými daňovými únikmi, pred neplatením daní a pred ich zneužívaním:
…
b)      nemocničná a lekárska starostlivosť a s ňou úzko súvisiace aktivity [plnenia –
neoficiálny preklad
] realizované orgánmi podliehajúcimi verejnému právu, alebo za sociálnych podmienok porovnateľných s podmienkami aplikovateľnými
na orgány podliehajúce verejnému právu aktivity [plnenia –
neoficiálny preklad
] realizované nemocnicami, medicínskymi liečebnými a diagnostickými strediskami a inými riadne uznanými inštitúciami podobnej
povahy“.
4       Článok 13 A ods. 2 písm. b) tejto smernice stanovuje:
„b)      Oslobodenie poskytovania služieb a tovaru od daní [od dane –
neoficiálny preklad
] sa podľa ustanovení uvedených v predchádzajúcom odseku 1 písm. b), g), h), i), l), m) a n) neposkytne, ak:
–       tieto služby alebo tovar nie sú nevyhnutné pre plnenia oslobodené od dane,
–       ich hlavným cieľom je nadobúdanie dodatočných ziskov pre organizáciu realizáciou plnení, ktoré priamo konkurujú plneniam komerčných
podnikov podliehajúcich dani z pridanej hodnoty.“

Vnútroštátna právna úprava
5       Článok 18 ods. 1 písm. d) zákona č. 1642/1986 o uplatňovaní dane z pridanej hodnoty a iných ustanoveniach (FEK A’ 125) stanovuje:
„Od dane sú oslobodené:
…
d)      nemocničná a lekárska starostlivosť, ako aj dodávky tovarov a poskytovanie služieb úzko s nimi súvisiacich a zabezpečovaných
osobami konajúcimi v súlade so zákonom. Medzi takéto služby patria aj služby, aké poskytujú liečebné a kúpeľné zariadenia“.

Spory vo veci samej a prejudiciálna otázka
6       Po ukončení kontroly účtovných kníh Ygeia za daňové obdobia rokov 1992 a 1993 Dimosia Oikonomiki Ypiresia Forologias Anonymon
Emborikon Etairion Athinon dospel k názoru, že príjmy tejto spoločnosti na jednej strane z poskytovania telefónnych služieb
a prenájmu televízorov hospitalizovaným osobám a na druhej strane z poskytovania lôžok a stravy osobám, ktoré ich sprevádzajú,
musia podliehať DPH z dôvodu, že tieto služby sa nemôžu považovať za plnenia úzko súvisiace s nemocničnou alebo lekárskou
starostlivosťou. V dôsledku toho dvomi odlišnými daňovými rozhodnutiami opravil tejto spoločnosti daňový dlh za každý z príslušných
dvoch rokov.
7       Ygeia podala voči týmto rozhodnutiam žaloby na Dioikitiko Protodikeio Athinon (Správny súd prvého stupňa v Aténach) a následne
sa odvolala na Dioikitiko Efeteio Athinon (Odvolací správny súd v Aténach). Na podporu svojich žalôb Ygeia uvádzala, že poskytovanie
predmetných služieb prispieva k starostlivosti o hospitalizované osoby a k zachovaniu ich spoločenských vzťahov a následkom
toho k urýchleniu ich uzdravenia vytvorením priaznivého psychického stavu. Tieto žaloby boli zamietnuté z dôvodu, že predmetné
služby slúžia na spríjemnenie pobytu pacientov v nemocniciach, no neprispievajú k starostlivosti, ktorá im je poskytovaná,
a preto sa nemôžu považovať za služby úzko súvisiace s nemocničnou starostlivosťou.
8       Ygeia podala voči rozsudkom Dioikitiko Efeteio Athinon dovolania na Symvoulio tis Epikrateias (Štátna rada).
9       Vo svojich rozhodnutiach Symvoulio tis Epikrateias uvádza, že je isté, že Ygeia ako právnická osoba podľa súkromného práva
pri nemocničnej a lekárskej starostlivosti, ako aj pri plneniach s ňou úzko súvisiacich spĺňa podmienky na oslobodenie od
DPH. Podľa neho jedinou otázkou k tomuto bodu je zistiť, či predmetné služby patria alebo nepatria pod pojem „plnenia… úzko
súvisiace“ s nemocničnou a lekárskou starostlivosťou.
10     Vnútroštátny súd v tejto súvislosti zdôrazňuje, že tento pojem nie je v článku 13 A ods. 1 šiestej smernice definovaný. Uvádza
však, že podľa kritérií uvedených v článku 13 A ods. 2 písm. b) tejto smernice za plnenie úzko súvisiace s nemocničnou a lekárskou
starostlivosťou možno považovať plnenie, ktoré je jednak nevyhnutné na plnenie oslobodené od dane a jednak nie je určené na
nadobúdanie vedľajších príjmov popri príjmoch získaných poskytovaním služieb oslobodených od dane. Okrem toho dodáva, že Súdny
dvor v rozsudku zo 6. novembra 2003, Dornier (C‑45/0l, Zb. s. I‑12911, body 33 až 35), uznal, že otázka, či plnenie patrí
pod pojem „plnenie… úzko súvisiace“, závisí od toho, či ide o doplnkové plnenie. Teda ide o otázku, kde treba zistiť, či táto
služba pre jej príjemcov predstavuje prostriedok využitia iných služieb za lepších podmienok alebo či pre nich služba predstavuje
cieľ samotný.
11     Za týchto podmienok Symvoulio tis Epikrateias v dovolacom konaní vzťahujúcom sa na zdaňovacie obdobie roku 1992 rozhodol konanie
prerušiť a položiť Súdnemu dvoru nasledujúcu prejudiciálnu otázku (vec C‑394/04):
„Sú služby poskytované osobami uvedenými v článku 13 A ods. 1 písm. b) [šiestej smernice] a týkajúce sa na jednej strane používania
telefónu a televízie pacientmi a na druhej strane poskytovania stravy a lôžok osobám, ktoré ich sprevádzajú, plneniami úzko
súvisiacimi s nemocničnou a lekárskou starostlivosťou v zmysle citovaného ustanovenia, pretože sú doplnkovými službami k tejto
starostlivosti, ale súčasne službami nevyhnutnými na túto starostlivosť?“
12     Pokiaľ ide o daňové obdobie za rok 1993, tento súd sa rozhodol dovolacie konanie prerušiť, až kým Súdny dvor neodpovie na
vyššie uvedenú otázku (vec C‑395/04).
13     Uznesením predsedu Súdneho dvora zo 14. októbra 2004 boli veci C‑394/04 a C‑395/04 spojené na účely písomnej a ústnej časti
konania, ako aj na účely vyhlásenia rozsudku.

O prejudiciálnej otázke
14     Touto otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či poskytovanie telefónnych služieb a prenájom televízorov hospitalizovaným
osobám zo strany zdravotníckeho zariadenia uvedeného v článku 13 A ods. 1 písm. b) šiestej smernice, ako aj poskytovanie lôžok
a stravy osobám, ktoré ich sprevádzajú, zo strany tohto zariadenia sú plneniami úzko súvisiacimi s nemocničnou a lekárskou
starostlivosťou v zmysle tohto ustanovenia.
15     Na úvod je potrebné pripomenúť, že podľa judikatúry treba oslobodenia upravené v článku 13 šiestej smernice vykladať zužujúco,
pretože predstavujú výnimky zo všeobecnej zásady, podľa ktorej podlieha DPH každé poskytnutie služieb za odplatu osobou podliehajúcou
dani (rozsudky z 20. júna 2002, Komisia/Nemecko, C‑287/00, Zb. s. I‑5811, bod 43, a z 26. mája 2005, Kingscrest Associates
a Montecello, C‑498/03, Zb. s. I‑4427, bod 29). Takéto oslobodenia predstavujú autonómne pojmy práva Spoločenstva, ktorých
cieľom je vyhnúť sa rozdielnemu uplatňovaniu systému DPH v jednotlivých členských štátoch (rozsudky z 25. februára 1999, CPP,
C‑349/96, Zb. s. I‑973, bod 15, a z 8. marca 2001, Skandia, C‑240/99, Zb. s. I‑1951, bod 23).
16     Navyše článok 13 A šiestej smernice stanovuje oslobodenie určitých činností vo verejnom záujme od DPH. Toto ustanovenie však
neoslobodzuje od DPH všetky činnosti vo verejnom záujme, ale len tie, ktoré sú v ňom vymenované a veľmi detailne popísané
(pozri najmä rozsudky z 12. novembra 1998, Institute of the Motor Industry, C‑149/97, Zb. s. I‑7053, bod 18, a z 20. novembra
2003, Taksatorringen, C‑8/01, Zb. s. I‑13711, bod 60).
17     Ako už Súdny dvor rozhodol, článok 13 A ods. 1 písm. b) tejto smernice neobsahuje žiadnu definíciu pojmu „plnenia… úzko súvisiace“
s nemocničnou a lekárskou starostlivosťou (rozsudok z 11. januára 2001, Komisia/Francúzsko, C‑76/99, Zb. s. I‑249, bod 22).
Zo znenia tohto ustanovenia však vyplýva, že sa nevzťahuje na služby, ktoré žiadnym spôsobom nesúvisia s nemocničnou ani lekárskou
starostlivosťou o príjemcov týchto služieb (rozsudok Dornier, už citovaný, bod 33).
18     Teda pod pojem „plnenia… úzko súvisiace“ s nemocničnou a lekárskou starostlivosťou uvedený v článku 13 A ods. 1 písm. b) tejto
smernice patria plnenia len v prípade, že sú skutočne poskytované ako doplnkové plnenie k nemocničnej alebo lekárskej starostlivosti
o príjemcov služieb, ktorá predstavuje hlavné plnenie (rozsudok Dornier, už citovaný, bod 35).
19     Z judikatúry vyplýva, že plnenie sa môže považovať za doplnkové plnenie k hlavnému plneniu, ak nie je cieľom samo osebe, ale
je prostriedkom na zlepšenie podmienok poskytovania hlavnej služby dodávateľa (pozri v tomto zmysle najmä rozsudky z 22. októbra
1998, Madgett a Baldwin, C‑308/96 a C‑94/97, Zb. s. I‑6229, bod 24, a Dornier, už citovaný, bod 34).
20     V tejto súvislosti Ygeia tvrdí, že poskytovanie ubytovania a stravovania osobám, ktoré sprevádzajú hospitalizované osoby,
na účel podpory hospitalizovaných osôb z psychologického hľadiska a pomoci týmto osobám v prípade, keď nie sú samy schopné
vykonávať bežné životné úkony z dôvodu svojho stavu, umožňuje ich lepšiu rekonvalescenciu a odbremeňuje pomocný zdravotnícky
personál od časti ich práce. Čo sa týka poskytovania telefónnych služieb a prenájmu televízorov hospitalizovaným osobám, tieto
služby im umožňujú zostať v kontakte s okolitým svetom, čo sa odráža na psychickom stave prispievajúcom k rýchlejšej rekonvalescencii,
a tým znižuje celkové náklady hospitalizácie. Podľa Ygeia z uvedeného vyplýva, že na určenie, či takéto plnenia patria alebo
nepatria pod pojem „plnenia… úzko súvisiace“ s nemocničnou a lekárskou starostlivosťou, je dôležitým kritériom vôľa samotného
pacienta, ktorý požadoval poskytovanie takýchto služieb, pretože ich považoval za potrebné pre vlastné uzdravenie.
21     Toto tvrdenie nie je možné považovať za opodstatnené.
22     Z hľadiska posúdenia, či takéto plnenia, o ktoré ide vo veciach samých, predstavujú prostriedok na zlepšenie podmienok poskytovania
služieb nemocničnej a lekárskej starostlivosti, ktoré poskytuje Ygeia, treba, ako uviedli všetky vlády členských štátov, ktoré
predložili pripomienky, a Komisia Európskych spoločenstiev, zohľadniť, s akým cieľom sa takéto plnenia poskytujú (pozri v tomto
zmysle rozsudok Komisia/Francúzsko, už citovaný, bod 24).
23     Oslobodenie plnení úzko súvisiacich s nemocničnou a lekárskou starostlivosťou uvedené v článku 13 A ods. 1 písm. b) šiestej
smernice má totiž zabezpečiť, že prístup k lekárskej a nemocničnej starostlivosti nebude znemožnený z dôvodu vyšších nákladov
za túto starostlivosť, ktoré vznikli tým, že táto starostlivosť alebo plnenia s ňou úzko súvisiace podliehajú DPH (rozsudok
Komisia/Francúzsko, už citovaný, bod 23).
24     Podľa judikatúry je nemocničnou a lekárskou starostlivosťou uvedenou v tomto ustanovení taká starostlivosť, ktorá má za cieľ
diagnostikovať, liečiť a v rámci možností vyliečiť choroby alebo zdravotné ťažkosti (rozsudok Dornier, už citovaný, bod 48).
25     Berúc do úvahy cieľ sledovaný oslobodením upraveným v článku 13 A ods. 1 písm. b) tejto smernice, z uvedeného vyplýva, že
jedine poskytovania služieb, ktoré sa bežne poskytujú v rámci poskytovania služieb nemocničnej a lekárskej starostlivosti
a sú nevyhnutnou súčasťou procesu poskytovania týchto služieb zameraných na dosiahnutie terapeutických cieľov sledovaných
týmito službami, môžu byť „úzko súvisiace plnenia“ v zmysle tohto ustanovenia. Len takéto plnenia totiž môžu ovplyvniť náklady
na zdravotnícku starostlivosť, ktorej predmetné oslobodenie od dane ju robí prístupnou pre jednotlivcov.
26     Toto konštatovanie je potvrdené, ako správne uvádzajú uvedené vlády, ktoré predložili pripomienky, článkom 13 A ods. 2 písm. b)
prvou zarážkou tejto smernice, podľa ktorej členské štáty musia okrem iného vylúčiť z oslobodenia od dane poskytovanie služieb
uvedených v odseku 1 písm. b) tohto článku, ak tieto služby nie sú nevyhnutné na plnenia oslobodené od dane. Ako totiž uviedol
generálny advokát v bodoch 30 až 32 svojich návrhov, toto ustanovenie, ktoré má pre členské štáty záväzný charakter, vymenováva
podmienky, ktoré musia byť zohľadnené pri výklade rôznych prípadov oslobodenia, na ktoré sa vzťahuje a ktoré sa podobne ako
prípad upravený v článku 13 A ods. 1 písm. b) tejto smernice týkajú služieb alebo tovarov „úzko súvisiacich“ alebo „s úzkou
súvislosťou“ s činnosťou vo verejnom záujme.
27     Okrem toho treba zdôrazniť, že v bodoch 48 a 49 už citovaného rozsudku Komisia/Nemecko Súdny dvor už rozhodol v prípade oslobodenia
poskytovania služieb „úzko súvisiacich“ s univerzitným vzdelávaním stanoveného v článku 13 A ods. 1 písm. i) šiestej smernice,
že uskutočňovanie výskumných projektov za odplatu, aj keď ho možno považovať za veľmi užitočné pre univerzitné vzdelávanie,
nie je nevyhnutné na dosiahnutie cieľa stanoveného v tomto ustanovení, a to predovšetkým vzdelávania študentov z hľadiska
ich prípravy na povolanie, a teda nepatrí pod uvedené oslobodenie.
28     Berúc do úvahy cieľ oslobodenia stanovený v článku 13 A ods. 1 písm. b) tejto smernice a vzhľadom na znenie odseku 2 písm. b)
tohto článku tieto zistenia súčasne platia, ako v podstate uviedol generálny advokát v bode 35 svojich návrhov, pre výklad
pojmu „plnenie úzko súvisiace“ s nemocničnou a lekárskou starostlivosťou uvedeného v prvom z týchto ustanovení.
29     Z uvedeného vyplýva, že poskytovanie služieb, ktoré podobne ako tie, o aké ide vo veciach samých, prispievajú k zvýšeniu komfortu
a pohode hospitalizovaných osôb, vo všeobecnosti nepatrí pod oslobodenie stanovené v článku 13 A ods. 1 písm. b) tejto smernice.
O iný prípad ide len vtedy, ak sú tieto služby nevyhnutné na dosiahnutie terapeutických cieľov služieb nemocničnej a lekárskej
starostlivosti, v rámci ktorých boli poskytované.
30     Prináleží vnútroštátnemu súdu, aby pri zohľadnení všetkých konkrétnych skutkových okolností sporov, ktoré mu boli predložené,
a v potrebnom prípade aj vzhľadom na obsah lekárskych predpisov vystavených príslušným pacientom určil, či poskytované služby
sú alebo nie sú nevyhnutné.
31     Tieto tvrdenia nespochybňuje argumentácia Ygeia, podľa ktorej pojem „plnenie… úzko súvisiace“ s nemocničnou a lekárskou starostlivosťou
uvedený v článku 13 A ods. 1 písm. b) šiestej smernice nevyžaduje vzhľadom na cieľ oslobodenia osobitne úzky výklad (rozsudok
Komisia/Francúzsko, už citovaný, bod 23). Ako totiž vyplýva z bodu 25 tohto rozsudku, skutočnosť, že služby, ktoré nie sú
doplnkovými službami, podliehajú DPH, nemá za následok zvýšenie nákladov nemocničnej a lekárskej starostlivosti, ktorej prístupnosť
pre jednotlivcov má toto ustanovenie zabezpečiť, pretože tieto služby nie sú nevyhnutné na dosiahnutie sledovaných terapeutických
cieľov (pozri v tomto zmysle rozsudok z 20. novembra 2003, D’Ambrumenil a Dispute Resolution Services, C‑307/01, Zb. s. I‑13989,
bod 59).
32     Okrem toho, ako zdôraznil generálny advokát v bode 47 svojich návrhov, zdanenie týchto služieb DPH je v súlade so zásadou
daňovej neutrality a táto zásada najmä vylučuje, aby sa z hľadiska DPH odlišne zaobchádzalo s poskytovaním podobných služieb,
ktoré si navzájom konkurujú (rozsudok z 23. októbra 2003, Komisia/Nemecko, C‑109/02, Zb. s. I‑12691, bod 20).
33     Na rozdiel od toho, čo tvrdí Ygeia a ako správne uvádza nemecká vláda, totiž zdravotnícke zariadenie, ktoré poskytuje také
služby, o ktoré ide vo veci samej, konkuruje iným osobám podliehajúcim dani poskytujúcim rovnaké služby, ako dodávatelia telefónnych
služieb a televízorov, pokiaľ ide o služby ponúkané hospitalizovaným osobám, a hotely a reštaurácie, pokiaľ ide o poskytovanie
ubytovania osobám, ktoré ich sprevádzajú.
34     Súčasne podľa článku 13 A ods. 2 písm. b) druhej zarážky šiestej smernice také služby, o ktoré ide vo veciach samých, treba
vylúčiť z oslobodenia stanoveného v článku 13 A ods. 1 písm. b) tejto smernice, ak ich hlavným cieľom je nadobúdanie vedľajších
príjmov osobou, ktorá ich poskytuje, a je úlohou vnútroštátneho súdu, aby toto preveril na základe konkrétnych skutkových
okolností sporov, ktoré prejednáva.
35     Na základe uvedeného treba na položenú otázku odpovedať, že poskytovanie telefónnych služieb a prenájom televízorov hospitalizovaným
osobám zo strany osôb uvedených v článku 13 A ods. 1 písm. b) šiestej smernice, ako aj poskytovanie lôžok a stravy osobám,
ktoré ich sprevádzajú, zo strany tých istých osôb vo všeobecnosti nepredstavuje plnenia úzko súvisiace s nemocničnou a lekárskou
starostlivosťou v zmysle tohto ustanovenia. O iný prípad ide len vtedy, ak sú tieto služby nevyhnutné na dosiahnutie terapeutických
cieľov sledovaných nemocničnou a lekárskou starostlivosťou a v zásade nie sú určené na dosahovanie vedľajších príjmov dodávateľov
týchto služieb uskutočňovaním plnení, ktoré priamo konkurujú plneniam komerčných podnikov podliehajúcich DPH.
Je úlohou vnútroštátneho súdu, aby pri zohľadnení všetkých konkrétnych skutkových okolností sporov, ktoré mu boli predložené,
a v potrebnom prípade aj vzhľadom na obsah lekárskych predpisov vystavených príslušným pacientom posúdil, či poskytované služby
spĺňajú tieto podmienky.

O trovách
36     Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo
začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd.
Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov
konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (tretia komora) rozhodol takto:
1.
Poskytovanie telefónnych služieb a prenájom televízorov hospitalizovaným osobám zo strany osôb uvedených v článku 13 A ods. 1
písm. b) šiestej smernice 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní
z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, ako aj poskytovanie lôžok a stravy osobám,
ktoré ich sprevádzajú, zo strany tých istých osôb vo všeobecnosti nepredstavuje plnenia úzko súvisiace s nemocničnou a lekárskou
starostlivosťou v zmysle tohto ustanovenia. O iný prípad ide len vtedy, ak sú tieto služby nevyhnutné na dosiahnutie terapeutických
cieľov sledovaných nemocničnou a lekárskou starostlivosťou a v zásade nie sú určené na dosahovanie vedľajších príjmov dodávateľov
týchto služieb uskutočňovaním plnení, ktoré priamo konkurujú plneniam komerčných podnikov podliehajúcich dani z pridanej hodnoty.
2.
Je úlohou vnútroštátneho súdu, aby pri zohľadnení všetkých konkrétnych skutkových okolností sporov, ktoré mu boli predložené,
a v predmetnom prípade aj vzhľadom na obsah lekárskych predpisov vystavených príslušným pacientom posúdil, či poskytované
služby spĺňajú tieto podmienky.
Podpisy
*
Jazyk konania: gréčtina.