CELEX: 61988CJ0126
IVA
Sexta directiva
Matéria colectável

Por despacho de 17 de Dezembro de 1987, que deu entrada na Secretaria do Tribunal em 25 de Abril de 1988, o High Court of Justice submeteu, nos termos do artigo 177.° do Tratado CEE, seis questões prejudiciais relativas à interpretação de determinadas disposições da Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (
JO L 145, p. 1
; EE 09 Fl p. 54, de ora em diante «sexta directiva»).
Essas questões foram suscitadas no âmbito de um litígio que opõe a sociedade Boots Company pic e suas filiais (de ora em diante «Boots») aos Commissioners of Customs and Excise (de ora em diante «Commissioners»), no que se refere às decisões destes últimos respeitantes ao cálculo do imposto sobre o valor acrescentado (de ora em diante «IVA») que a Boots deve pagar sobre certas operações de promoção de vendas realizadas em 1984.
Resulta do despacho de reenvio e dos autos que a Boots pratica a venda a retalho de vários tipos de artigos por intermédio de lojas espalhadas pelo Reino Unido. A Boots utiliza, designadamente, um esquema de promoção que comporta cupões impressos na embalagem de certos artigos que distribui (de ora em diante «artigos com cupão»). Esses cupões são adquiridos gratuitamente pelos clientes aquando da compra dos referidos artigos e dão direito a quem os apresente na compra posterior na Boots do mesmo artigo ou de artigos diferentes mencionados no cupão (de ora em diante «artigos com bónus»), a uma redução do seu preço no montante do valor nominal indicado no cupão.
O custo dos esquemas de promoção levados a cabo pela Boots é, segundo os casos, ou suportado na totalidade seja pela Boots seja pelos seus fornecedores, caso em que estes, em aplicação de contratos concluídos com a Boots, lhe reembolsam o valor nominal que consta dos cupões que lhes são restituídos, ou ainda em parte pela Boots e em parte pelos seus fornecedores.
Na declaração fiscal apresentada em conformidade com o artigo 29.° do Value Added Tax Act de 1983 (de ora em diante «VAT Act»), a Boots incluiu, a propósito desses cupões, nas suas «receitas brutas», apenas as quantias recebidas dos seus fornecedores em troca dos cupões que lhes foram devolvidos e referentes às vendas para as quais os fornecedores suportavam na totalidade ou em parte o custo do esquema de promoção. Não incluiu o valor nominal daqueles cupões que destrói quando suporta ela própria na totalidade ou em parte o custo da promoção, considerando que nesses casos a contrapartida dos artigos com bónus se limitava ao montante efectivamente pago pelo comprador.
Pelo contrário, os Commissioners consideraram que a contrapartida dos artigos com bónus compreende não apenas a quantia em dinheiro paga mas também o valor do cupão entregue. Consideraram que o n.° 3 do artigo 10.° do VAT Act é aplicável; esse artigo dispõe que «se o produto fornecido não tiver uma contrapartida, ou se a contrapartida não for, no todo ou em parte, paga em dinheiro, será considerado como valor do fornecimento o seu valor de mercado». Em aplicação desse artigo, os Commissioners decidiram impor à Boots uma rectificação das suas «receitas brutas», acrescentando às receitas em dinheiro a diferença entre o pagamento recebido pelos artigos com bónus e o respectivo valor de mercado; nas suas decisões, os Commissioners impuseram-lhe uma liquidação adicional no montante de 10727,30 UKL para o ano civil de 1984.
O London Value Added Tax Tribunal, para o qual a Boots interpôs recurso contra essas decisões dos Commissioners, confirmou, por decisão de 18 de Março de 1986, a liquidação que estes efectuaram. Contra essa decisão, a Boots interpôs recurso para o High Court of Justice, contestando estar sujeita ao pagamento de IVA sobre o valor de mercado dos artigos com bónus, na medida em que o custo desse esquema de promoção seja na totalidade ou em parte suportado por si própria.
Perante o High Court of Justice, a Boots sustentou que, no que se refere à venda dos artigos com bónus, deveria ter sido tributada com base no preço reduzido efectivamente pago pelo comprador; designadamente, alegou que os cupões, que não têm para si qualquer valor, não fazem parte da contrapartida, na acepção da sexta directiva, e que a redução de preço dos artigos com bónus constitui um «desconto» ou um «abatimento», na acepção da alínea b) do n.° 3 do artigo 11.°, parte A, da sexta directiva; sustentou igualmente que o n.° 3 do artigo 10.° do VAT Act, ao abrigo do qual os Commissioners tinham calculado o IVA devido, é incompatível com o artigo 11.° da sexta directiva.
Considerando que o litígio implica uma interpretação da legislação comunitária em causa, o High Court of Justice decidiu, nos termos do artigo 177.° do Tratado CEE, suspender a instância até que o Tribunal se pronuncie sobre as seguintes questões :
«1)
Deve o artigo 11.°, parte A, n.° 1, alínea a), da sexta directiva do Conselho ser interpretado no sentido de que a expressão “tudo o que constitui a contrapartida que um fornecedor ou um prestador recebeu ou deve receber em relação a essas operações, do adquirente, do destinatário ou de um terceiro” inclui apenas o pagamento em dinheiro pelo cliente?
2)
O retalhista recebe uma contrapartida, no sentido do artigo 11.°, parte A, n.° 1, alínea a), da sexta directiva do Conselho, quando aceita do cliente um cupão que permite a este um desconto numa compra dos artigos indicados no mesmo, cupão esse que foi dado pelo retalhista ao comprador aquando de uma compra de outros bens feita ao preço normal?
3)
A expressão “descontos e abatimentos concedidos ao adquirente no momento em que a operação se realiza”, empregada no artigo 11.°, parte A, n.° 3, alínea b), da sexta directiva do Conselho, deve ser interpretada de forma a abarcar a diferença entre o preço de retalho normal dos produtos vendidos e a quantia efectivamente recebida pelo retalhista por esses produtos, no caso de um cupão, emitido nos termos acima descritos, ser entregue ao mesmo tempo?
4)
No caso de um retalhista fornecer artigos com bónus a um cliente por uma quantia que é menor do que o preço a retalho normal desses artigos, porque, na altura da compra, o cliente entrega um cupão obtido aquando da compra de outros bens ao mesmo retalhista:
a)
a matéria colectável, nos termos do artigo 11.°, parte A, n.° 1, alínea a), da sexta directiva do Conselho é a quantia em dinheiro recebida pelo retalhista pelos artigos com bónus; ou é
b)
a quantia em dinheiro recebida pelo retalhista pelos artigos com bónus acrescida do valor do cupão; e nesse caso, como é que deve ser determinado o valor do cupão?
c)
Se nenhuma destas hipóteses se aplica, qual é a matéria colectável nessas circunstâncias?
5)
Se a noção de “contrapartida” incluir não apenas o pagamento em dinheiro mas também a entrega do cupão ao vendedor dos artigos em causa, proíbem as disposições do artigo 11.°, parte A, n.° 1, alínea a), um Estado-membro de calcular a matéria colectável por referência ao preço que o comprador teria de pagar para obter os bens caso a contrapartida fosse integralmente realizada em dinheiro?
6)
Uma disposição da lei nacional, em vigor em 1 de Janeiro de 1978, estabelecendo que “se o produto fornecido não tiver uma contrapartida, ou se a contrapartida não for, no todo ou em parte, paga em dinheiro, será considerado como valor do fornecimento o seu valor de mercado”, constitui uma derrogação ao estabelecido no artigo 11.° da sexta directiva do Conselho que, nos termos do seu artigo 27.°, tinha de ser notificada à Comissão das Comunidades Europeias até 1 de Janeiro de 1978?»
Para mais ampla exposição da matéria de facto do litígio na causa principal, das disposições comunitárias e nacionais em questão, da tramitação processual e das observações apresentadas ao Tribunal, remete-se para o relatório para audiência. Esses elementos do processo apenas serão adiante retomados na medida do necessário para a fundamentação da decisão do Tribunal.
Quanto às características dos cupões
Para responder utilmente ao problema de interpretação suscitado pelas questões submetidas, é necessário circunscrevê-lo à luz dos factos dados como assentes pelo tribunal nacional sobre o que representa o cupão nas relações entre a Boots e o comprador seu cliente, de um ponto de vista económico e jurídico.
Resulta dos autos que, pelo cupão entregue ao cliente aquando da venda dos artigos com cupão, a Boots se compromete a conceder ao portador deste, na compra posterior de um dos artigos nele indicados, uma redução de preço no montante do valor nominal indicado igualmente no cupão. Portanto, este cupão materializa o direito do portador a uma redução do preço na medida da quantia nele indicada.
Do ponto de vista económico, fazendo a obrigação assumida pela Boots parte de um esquema de promoção cujo custo ela própria suporta, não lhe proporciona outra vantagem que não seja a perspectiva de um aumento do seu volume de negócios, pelo aumento do volume das suas vendas de artigos com cupão e com bónus. É apenas quando o cupão entregue à Boots é seguidamente entregue ao seu fornecedor, quando este suporta, na totalidade ou em parte, o custo do esquema de promoção, que este representa para a Boots um valor pecuniário de medida igual à quantia efectivamente paga à Boots pelo fornecedor nos termos do contrato celebrado entre eles. No caso vertente, o cupão apenas representa para a Boots a obrigação de conceder uma redução do preço, assumida com a finalidade de atrair os clientes.
À luz desses factos, convém agora recordar o que essencialmente dispõem as regras da sexta directiva no que se refere à matéria colectável.
Quanto à matéria colectável
Segundo a alínea a) do n.° 1 do artigo 11.°, parte A, da sexta directiva, a matèria colectável no território do país é constituída, para as transmissões de bens, por tudo o que constitua a contrapartida que o fornecedor recebeu ou deva receber da parte do adquirente. Os n.
os
2 e 3 do mesmo artigo enumeram o que deve ou não ser incluído na matéria colectável. Ora, segundo a alínea b) do n.° 3 desse artigo, não devem ser incluídos na matéria colectável «os descontos e os abatimentos concedidos ao adquirente... no momento em que a operação se realiza». Portanto, os elementos a que se refere o n.° 2 são considerados pela própria directiva como constituindo a «contrapartida» e, portanto, a matéria colectável, e os elementos a que se refere o n.° 3 são excluídos, igualmente
ex lege,
dessa noção de contrapartida.
Daí resulta que, sempre que nos encontremos perante a questão da qualificação de um elemento concreto, é necessário analisar, antes de mais, se este cai numa das categorias a que se referem os n.
os
2 e 3, e apenas quando a resposta seja negativa há que remeter para a noção geral a que se refere a alínea a) do n.° 1.
No presente caso, tendo em conta a matéria de facto descrita pelo órgão jurisdicional nacional e os argumentos apresentados pela Boots, que sustenta que o esquema de promoção baseado no cupão mais não constitui do que um desconto ou abatimento, convém analisar em primeiro lugar a terceira questão prejudicial.
Quanto à terceira questão
Há que referir que os «descontos e abatimentos», que, segundo a alínea b) do n.° 3 do artigo 11.°, parte A, da sexta directiva, não se incluem na matéria colectável, constituem uma redução do preço a que um artigo é licitamente oferecido ao cliente, dado que o vendedor aceita privar-se de receber a quantia que o abatimento representa, justamente com a finalidade de incitar o cliente a comprar esse artigo.
Essa disposição mais não é que uma aplicação da regra estabelecida na alínea a) do n.° 1 do artigo 11.°, parte A, da sexta directiva, tal como foi interpretada pela jurisprudência do Tribunal (ver, em último lugar, o acórdão de 23 de Novembro de 1988, Naturally Yours Cosmetics,
230/87, Colect., p. 6365
), segundo o qual a matéria colectável é constituída pela contrapartida realmente recebida.
O Reino Unido sustenta que o esquema de promoção utilizado pela Boots se deve distinguir do exemplo típico do descontó e do abatimento, dado que a redução oferecida ao comprador se faz em troca de um cupão que representa um valor.
Esse ponto de vista não pode ser acolhido. Com efeito, resulta das características jurídicas e económicas do cupão, anteriormente descritas, que, embora esteja indicado no cupão um «valor nominal», este não é adquirido pelo comprador a título oneroso e mais não constitui do que um documento que incorpora a obrigação assumida pela Boots de conceder ao seu portador e em troca deste uma redução de preço na compra de artigos com bónus. O «valor nominal» mais não exprime, portanto, que o montante da redução prometida.
Há, pois, que responder à terceira questão que a alínea b) do n.° 3 do artigo 11.°, parte A, da sexta directiva deve ser interpretada no sentido de que a expressão «os descontos e abatimentos concedidos ao adquirente ... no momento em que a operação se realiza» se aplica à diferença entre o preço de venda normal a retalho dos artigos fornecidos e a quantia em dinheiro efectivamente recebida pelo retalhista por esses artigos, quando este aceita do cliente um cupão que lhe foi dado pelo retalhista aquando de uma compra anterior efectuada ao preço de venda normal a retalho.
Quanto às outras questões
Face à resposta dada à terceira questão, não há que responder às outras questões.
Quanto às despesas
As despesas efectuadas pelo Reino Unido e pela Comissão das Comunidades Europeias, que apresentaram observações ao Tribunal, não são reembolsáveis. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas.

Pelos fundamentos expostos,
O TRIBUNAL,
pronunciando-se sobre as questões submetidas pelo High Court of Justice, por despacho de 17 de Dezembro de 1987, declara:

A alínea b) do n.° 3 do artigo 11.°, parte A, da sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, deve ser interpretada no sentido de que a expressão «os descontos e abatimentos concedidos ao adquirente... no momento em que a operação se realiza» se aplica à diferença entre o preço de venda normal a retalho dos artigos fornecidos e a quantia em dinheiro efectivamente recebida pelo retalhista por esses artigos, quando este aceita do cliente um cupão que lhe foi dado pelo retalhista aquando de uma compra anterior efectuada ao preço de venda normal a retalho.

Due
Slynn
Kakouris
Schockweiler
Koopmans
Mancini
Joliét
O'Higgins
Rodríguez Iglesias
Proferido em audiencia pública no Luxemburgo, a 27 de Março de 1990.
O secretário
J.-G. Giraud
O presidente
O. Due
(
*1
)	Língua do processo: inglés.