CELEX: 61999CJ0508
Concentración de capitales
Directiva 69/335/CEE
Ámbito de aplicación
Sociedad comanditaria simple
Cesión de la participación del socio colectivo a una sociedad de responsabilidad limitada
Aportación sometida, antes de la cesión y de la entrada en vigor de la Directiva, al pago de un impuesto directamente proporcional a su importe

Motivación de la sentencia
1 Mediante resolución de 16 de diciembre de 1999, recibida en el Tribunal de Justicia el 24 de diciembre siguiente, el Verwaltungsgerichtshof planteó, con arreglo al artículo 234 CE, una cuestión prejudicial sobre la interpretación de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (DO L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22), en su versión modificada por el Acta relativa a las condiciones de adhesión de la República de Austria, la República de Finlandia y el Reino de Suecia y a las adaptaciones de los Tratados en los que se fundamenta la Unión Europea (DO 1994, C 241, p. 21, y DO 1995, L 1, p. 1; en lo sucesivo, «Directiva 69/335»).
2 Dicha cuestión se suscitó en el marco de un litigio entre Palais am Stadtpark Hotelbetriebsgesellschaft mbG & Co. KG (en lo sucesivo, «Palais») y la Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (administración tributaria; en lo sucesivo, «Finanzlandesdirektion») sobre la percepción de un impuesto sobre las aportaciones con ocasión de la transformación de Palais en una sociedad de capital en el sentido de la Directiva 69/335 como consecuencia de la entrada en su capital de una sociedad de responsabilidad limitada como socio colectivo.
Marco normativo
Normativa comunitaria
3 Como resulta de su primer considerando, la Directiva 69/335 tiene por objeto promover la libre circulación de capitales, considerada como una de las condiciones fundamentales para la creación de una unión económica que tenga características análogas a las de un mercado interior.
4 Según el sexto considerando de la Directiva 69/335, para alcanzar tal objetivo es preciso, respecto a la imposición sobre la concentración de capitales, suprimir los impuestos indirectos vigentes hasta ese momento en los Estados miembros y aplicar en su lugar un impuesto que se perciba una sola vez en el mercado común y sea igual en todos los Estados miembros.
5 El artículo 1 de la Directiva 69/335 establece que este impuesto, denominado «derecho de aportación», se perciba «sobre las aportaciones de capital a las sociedades».
6 Conforme al artículo 3, apartado 1, letra a), de la Directiva 69/335, se entiende por sociedad de capital a los efectos de dicha Directiva las sociedades austriacas denominadas «Aktiengesellschaft» (sociedad anónima) o «Gesellschaft mit beschränkter Haftung» (sociedad de responsabilidad limitada).
7 El artículo 3, apartado 2, de la Directiva 69/335 dispone lo siguiente:
«A los efectos de la aplicación de la presente Directiva, se asimilarán a las sociedades de capital cualesquiera otras sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos. Sin embargo, un Estado miembro podrá no considerarlas como tales para la percepción del impuesto sobre las aportaciones.»
8 El objetivo de esta disposición es evitar que la elección de determinada forma jurídica pueda dar lugar a que actividades que son equivalentes desde el punto de vista económico reciban un tratamiento fiscal distinto. A tal fin, dicha disposición pretende abarcar, a los fines de la percepción del impuesto sobre las aportaciones, las concentraciones de capitales que, aunque tengan la misma función económica que las sociedades de capital propiamente dichas, es decir, la búsqueda del beneficio a través de la puesta en común de capitales en un patrimonio separado, no cumplan los criterios del concepto de sociedades de capital, tal como se define en el apartado 1 del mismo artículo. No obstante, el artículo 3, apartado 2, de la Directiva 69/335 reconoce a los Estados miembros la facultad de limitar el alcance de la asimilación que prevé, permitiéndoles sustraer determinadas concentraciones de capitales a la percepción del impuesto sobre las aportaciones.
9 Las operaciones que están o pueden ser sometidas por los Estados miembros al impuesto sobre aportaciones armonizado se definen en el artículo 4 de la Directiva 69/335 de manera objetiva y uniforme para todos los Estados miembros, sin hacer referencia a las eventuales particularidades de cada uno de los Derechos nacionales o a la organización de los regímenes tributarios nacionales.
10 A tenor del artículo 4 de la Directiva 69/335:
«1. Estarán sujetas al impuesto sobre las aportaciones las siguientes operaciones:
a) la constitución de una sociedad de capital;
b) la transformación en una sociedad de capital de una sociedad, asociación o persona moral que no sea una sociedad de capital;
[...]
3. A los efectos de la letra a) del apartado 1 no se considerará constitución la modificación de la escritura de constitución o de los estatutos de una sociedad de capital y, en particular:
a) la transformación de una sociedad de capital en una sociedad de capital de tipo diferente;
[...]»
11 Los artículos 8 y 9 de la Directiva 69/335 enumeran, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7, determinadas operaciones que los Estados miembros pueden declarar exentas.
12 El artículo 6 de la Directiva 69/335 dispone lo siguiente:
«1.  Cada Estado miembro podrá excluir de la base imponible, determinada conforme a las disposiciones del artículo 5, el importe de las aportaciones de los socios que respondan ilimitadamente de las obligaciones de una sociedad de capital, así como la cuota-parte de dicho asociado en el patrimonio social.
2.  Si un Estado miembro hiciera uso de la facultad prevista en el apartado 1, estarán sometidos al impuesto sobre las aportaciones:
[...]
- cualquier operación por la que la responsabilidad de un socio esté limitada a su participación en el capital social, en particular cuando la limitación de la responsabilidad sea el resultado de la transformación de la sociedad de capital en una sociedad de capital de tipo diferente.
[...] el impuesto sobre las aportaciones se liquidará sobre el valor de la cuota-parte que, en el patrimonio social, pertenezca a los socios ilimitadamente responsables de las obligaciones de la sociedad de capital.»
13 La Directiva 69/335 prevé asimismo, conforme a su último considerando, la supresión de otros impuestos indirectos que presentan las mismas características que el impuesto sobre las aportaciones. Estos impuestos, cuya percepción se prohíbe, se enumeran, en particular, en el artículo 10 de esta Directiva, a cuyo tenor:
«Al margen del impuesto sobre las aportaciones los Estados miembros no percibirán, en lo que respecta a las sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos, ningún impuesto, cualquiera que sea su forma:
a) sobre las operaciones contempladas en el artículo 4;
[...]
c) sobre la matriculación o cualquier otra formalidad previa al ejercicio de una actividad, a que las sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos puedan estar sometidas por razón de su forma jurídica.»
Normativa nacional
14 Como se deduce de la resolución de remisión, hasta el 31 de diciembre de 1994 la normativa austriaca consideraba como sociedades de capital las sociedades anónimas, las sociedades comanditarias por acciones, las sociedades de responsabilidad limitada y las asociaciones de personas constituidas con fines de lucro, cuando los miembros sólo respondieran de las deudas de la asociación con su participación y cuando pudieran transmitir dichas participaciones a terceros.
15 Desde el 1 de enero de 1995, el artículo 4 de la Kapitalverkehrsteuergesetz (Ley relativa al impuesto sobre los movimientos de capital), de 16 de octubre de 1934 (DRGBl. I, p. 1058, en su versión modificada tal como se publicó en la BGBl. 629/1994; en lo sucesivo, «KVG»), establece que las sociedades de capital son las «Aktiengesellschaften» y las «Gesellschaften mit beschränkter Haftung». Este artículo dispone, además, que las Kommanditgesellschaften (sociedades comanditarias simples; en lo sucesivo, «KG») en las que uno de los socios ilimitada y personalmente responsables sea una sociedad de capital y las Kommandit-Erwerbsgesellschaften (sociedades comanditarias de pequeño tamaño; en lo sucesivo, «KEG») en las que uno de los socios ilimitada y personalmente responsables sea una sociedad de capital se asimilan a las sociedades de capital antes citadas.
16 Conforme al artículo 2, apartado 1, punto 1, de la KVG, están sujetas al impuesto sobre las aportaciones de capital «la primera adquisición de derechos sociales en una sociedad de capital nacional».
17 El artículo 33, Tarifpost (en lo sucesivo, «TP») 16, apartado 1, número 1, letra b), de la Gebührengesetz (Ley aplicable a la percepción de impuestos, BGBl. 267/1957; en lo sucesivo, «GebG») establecía que el impuesto sobre actos jurídicos que gravaba las escrituras de constitución de sociedades, con excepción de las relativas a sociedades de capital en el sentido de la Kapitalverkehrsteuergesetz en su versión aplicable hasta el 31 de diciembre de 1994, mediante las que dos o más personas se asocian con objeto de perseguir una finalidad lucrativa debía ascender, en caso de aportación de bienes, al 2 % del valor de la aportación o de su incremento, con un importe mínimo de 800 ATS. Esta disposición fue derogada con efectos de 1 de enero de 1995.
18 Por otra parte, la República de Austria ha hecho uso de la posibilidad que le ofrece el artículo 6, apartado 1, de la Directiva 69/335 y, como se deduce del artículo 5, apartado 1, número 1, de la KVG, ha excluido de la base imponible, determinada conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de dicha Directiva, el importe de las aportaciones de los socios que responden ilimitadamente de las obligaciones de una sociedad de capital.
Procedimiento principal y cuestión prejudicial
19 Palais es una sociedad austriaca constituida en 1982 en forma de KG que, conforme al Derecho austriaco, no era considerada sociedad de capital. Su escritura de constitución fue gravada con el impuesto previsto en el artículo 33, TP 16, apartado 1, número 1, letra b), de la GebG, vigente a la sazón. En marzo de 1994, Palais se transformó en una KEG.
20 El 17 de mayo de 1996, los socios ilimitada y personalmente responsables de Palais transmitieron sus participaciones a una sociedad de responsabilidad limitada, que, mediante esta cesión, se convirtió en el único socio ilimitada y personalmente responsable de Palais.
21 Por entender que, conforme al artículo 4, apartado 2, de la KVG, debía a efectos de la KVG considerarse que, desde ese momento, Palais era una sociedad de capital, la administración tributaria le giró con arreglo al artículo 2, apartado 1, de la KVG, una liquidación provisional del impuesto sobre las aportaciones, con el fin de percibir el impuesto sobre las aportaciones correspondiente al valor de la aportación del socio colectivo.
22 El 26 de agosto siguiente, Palais interpuso un recurso contra dicha liquidación, alegando en particular que, en la medida en que la aportación a la que se refería había sido ya gravada con el impuesto previsto en el artículo 33, TP 16, apartado 1, número 1 de la GebG, la nueva sujeción al impuesto daba lugar a una «doble imposición» de dicha aportación y, en consecuencia, era contraria a los principios enunciados en la Directiva 69/335.
23 Como quiera que la autoridad tributaria desestimó el recurso por infundado, Palais sometió el litigio a la autoridad tributaria de segunda instancia, que también lo desestimó debido, en particular, a que el capital social de Palais sólo había estado sometido una vez al impuesto sobre las aportaciones, ya que el impuesto recaudado con arreglo al artículo 33, TP 16, apartado 1, número 1, letra b), de la GebG no podía asimilarse al impuesto sobre las aportaciones y, en cualquier caso, se había recaudado antes de la entrada en vigor de la Directiva 69/335 respecto a la República de Austria.
24 El Verwaltungsgerichtshof, al que se sometió el asunto, resolvió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«¿Deben interpretarse las disposiciones de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (DO L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22), en particular su artículo 6, en el sentido de que a un Estado miembro le está prohibido gravar con el impuesto sobre las aportaciones de capital las aportaciones realizadas a una Kommandit-Erwerbsgesellschaft (KEG) con motivo de la entrada de una sociedad de responsabilidad limitada como socio colectivo de tal sociedad cuando, antes de la entrada en vigor de la Directiva 69/335/CEE, el capital social sujeto al impuesto ya había sido gravado con el impuesto previsto en el artículo 33, TP 16, apartado 1, letra b), de la Gebührengsetz (Ley tributaria) de 1957 (BGBl. 267/1957)?»
Sobre la cuestión prejudicial
25 Mediante su cuestión, el órgano jurisdiccional nacional solicita fundamentalmente que se dilucide si la Directiva 69/335 se opone a la recaudación del impuesto sobre las aportaciones con motivo de la transformación de una sociedad personalista en una sociedad de capital en el sentido de la misma Directiva cuando, antes de la entrada en vigor de dicha Directiva, todas las aportaciones realizadas como contrapartida a las participaciones sociales de la sociedad personalista dieron ya lugar a la percepción de un impuesto como el previsto en el artículo 33, TP 16, apartado 1, número 1, letra b), de la GebG.
26 A este respecto, es preciso señalar que del artículo 1, interpretado en relación con el artículo 3, apartados 1 y 2, de la Directiva 69/335, se deduce que ésta únicamente se aplica a las sociedades de capital, tal como se definen en la misma Directiva, y a las sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos asimiladas a estas sociedades de capital y consideradas por un Estado miembro como tales a efectos de la percepción del impuesto sobre las aportaciones.
27 Por tanto, los derechos e impuestos percibidos por los Estados miembros sobre las aportaciones a sociedades distintas de las contempladas por la Directiva 69/355 no están comprendidos en el ámbito de aplicación de ésta.
28 De ello se deduce que la prohibición, impuesta en el artículo 10 de la Directiva 69/335, de recaudar cualquier impuesto que presente las mismas características que el impuesto sobre las aportaciones no puede aplicarse a un derecho o un impuesto que, independientemente de cuáles sean sus características, grava las aportaciones a sociedades que no son sociedades de capital a efectos de dicha Directiva 69/335. Por tanto, esta prohibición no se opone a la recaudación del impuesto sobre las aportaciones en el momento de la transformación de una de estas sociedades en una sociedad de capital aun cuando las aportaciones que haya recibido antes de su transformación ya hayan sido gravadas con un derecho o un impuesto que presente las mismas características que el impuesto sobre las aportaciones.
29 Como ha señalado el Abogado General en el punto 30 de sus conclusiones, esta interpretación resulta corroborada por el artículo 4 de la Directiva 69/335, que establece que la transformación en una sociedad de capital de una sociedad, asociación o persona moral que no sea una sociedad de capital da lugar a la percepción del impuesto sobre las aportaciones, mientras que la transformación de una sociedad de capital en una sociedad de capital de tipo diferente no está sometida a dicho impuesto.
30 Respecto a lo dispuesto en el artículo 6 de la Directiva 69/335 y a la prohibición de doble imposición que, en opinión del órgano jurisdiccional nacional, se deduce de él, con arreglo a la sentencia de 18 de marzo de 1993, Viessmann (C-280/91, Rec. p. I-971), procede recordar, en primer lugar, que este artículo únicamente se refiere al impuesto sobre las aportaciones que grava las aportaciones a sociedades de capital a efectos de la Directiva 69/335. A continuación, procede precisar que en la sentencia Viessmann, antes citada, el Tribunal de Justicia no declaró que el artículo 6 de esta Directiva se opusiera a que determinadas aportaciones fueran gravadas en varias ocasiones, sino que se limitó a considerar que las aportaciones que ya hubieran dado lugar al pago de un impuesto sobre las aportaciones de conformidad con una disposición distinta de la misma Directiva no podían ser sometidas al impuesto sobre las aportaciones aplicando el artículo 6 de ésta. Por último es preciso señalar que, en la fecha en que tuvo que abonar por primera vez el impuesto sobre las aportaciones, la sociedad de que se trataba en el asunto que dio lugar a la citada sentencia era una sociedad de capital a efectos de la Directiva 69/335.
31 Por tanto, procede declarar que el artículo 6 de la Directiva 69/335 tampoco puede oponerse a la recaudación del impuesto sobre las aportaciones en una situación como la controvertida en el procedimiento principal.
32 En estas circunstancias y sin que el Tribunal de Justicia deba averiguar si el impuesto recaudado de conformidad con el artículo 33, TP 16, apartado 1, número 1, letra b), de la GebG presenta las mismas características que el impuesto sobre las aportaciones, en el sentido del artículo 10 de la Directiva 69/335, procede responder a la cuestión prejudicial que las disposiciones de la Directiva 69/335 deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a la percepción del impuesto sobre las aportaciones con motivo de la transformación de una sociedad personalista en una sociedad de capital a efectos de esta Directiva cuando, antes de la entrada en vigor de dicha Directiva, todas las aportaciones realizadas como contrapartida a las participaciones sociales de la sociedad personalista dieran ya lugar a la percepción de un impuesto como el previsto en el artículo 33, TP 16, apartado 1, número 1, letra b), de la GebG.
Decisión sobre las costas
Costas
33 Los gastos efectuados por el Gobierno austriaco y por la Comisión, que han presentado observaciones ante este Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.
Parte dispositiva
En virtud de todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA
(Sala Segunda),
pronunciándose sobre la cuestión planteada por el Verwaltungsgerichtshof mediante resolución de 16 de diciembre de 1999, declara:
Las disposiciones de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, modificada por el Acta relativa a las condiciones de adhesión de la República de Austria, la República de Finlandia y el Reino de Suecia y a las adaptaciones de los Tratados en los que se fundamenta la Unión Europea, deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a la percepción del impuesto sobre las aportaciones con motivo de la transformación de una sociedad personalista en una sociedad de capital a los efectos de esta Directiva, cuando, antes de la entrada en vigor de dicha Directiva, todas las aportaciones realizadas como contrapartida a las participaciones sociales de la sociedad personalista dieron ya lugar a la percepción de un impuesto como el previsto en el artículo 33, Tarifpost 16, apartado 1, número 1, letra b), de la Gebührengesetz.