CELEX: 62006CJ0374
Vprašanje za predhodno odločanje
Davčne določbe
Usklajevanje zakonodaj
Direktiva 92/12/EGS
Trošarinski izdelki
Davčne znamke
Nezakoniti izstop iz režima odloga plačila trošarine
Kraja
Dajanje v potrošnjo v državi članici, v kateri je prišlo do kraje
Nevračilo davčnih znamk druge države članice, ki so bile že nalepljene na ukradene izdelke

Razlogi za odločitev
1. Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago Direktive Sveta 92/12/EGS z dne 25. februarja 1992 o splošnem režimu za trošarinske proizvode in o skladiščenju, gibanju in nadzoru takih proizvodov (UL L 76, str. 1), kot je bila spremenjena z Uredbo Sveta (ES) št. 807/2003 z dne 14. aprila 2003 o prilagoditvi določb glede odborov, ki pomagajo Komisiji pri uresničevanju njenih izvedbenih pooblastil, predvidenih v aktih Sveta, ki se sprejemajo v postopku posvetovanja (soglasje), v Sklepu 1999/468/ES (UL L 122, str. 36, v nadaljevanju: Direktiva 92/12).
2. Ta predlog je bil vložen v okviru spora med BATIG Gesellschaft für Beteiligungen mbH (v nadaljevanju: BATIG) in Hauptzollamt Bielefeld (v nadaljevanju: Hauptzollamt) glede zavrnitve slednjega, da vrne znesek, plačan za pridobitev davčnih znamk, ki so bile nato nalepljene na zavitke cigaret, namenjene nemškemu trgu, vendar so bili med odpremo na Irskem ukradeni.
Pravni okvir
Skupnostna ureditev
3. Člen 1(1) Direktive 92/12 določa režim za proizvode, za katere ob sprostitvi v porabo nastane obveznost plačila trošarine.
4. Člen 3(1) Direktive 92/12 natančno določa, da se ta direktiva na ravni Skupnosti uporablja za tobačne proizvode.
5. Člen 6 Direktive 92/12 določa:
„1. Obveznost za plačilo trošarine nastane ob sprostitvi v porabo ali ko se ugotovi primanjkljaj, od katerega je treba plačati trošarino v skladu s členom 14(3).
Sprostitev trošarinskih proizvodov v porabo je:
a) vsaka odprema, tudi nepravilna, iz režima odloga plačila trošarine;
b) vsaka proizvodnja teh proizvodov, tudi nepravilna, zunaj režima odloga plačila trošarine;
c) vsak uvoz teh proizvodov, tudi nepravilen, če ti proizvodi niso pod režimom odloga plačila trošarine.
2. Sprejmejo se tisti pogoji za plačilo obveznosti in stopnje trošarine, ki veljajo na dan nastanka obveznosti za plačilo trošarine v državi članici, v kateri se proizvodi sprostijo v porabo ali v kateri se ugotovi primanjkljaj. Trošarina se določi in pobere v skladu s postopkom posamezne države članice, pri čemer velja, da države članice uporabljajo enake postopke odmere in pobiranja trošarine za domače proizvode in proizvode iz drugih držav članic.“
6. Člen 20(1), prvi pododstavek, Direktive 92/12 določa, da „[č]e je med premikanjem trošarinskih proizvodov prišlo do nepravilnosti ali prekrškov v zvezi s plačilom obveznosti trošarin, mora dolg iz trošarine plačati fizična ali pravna oseba, ki je jamčila za plačilo trošarine v skladu s členom 15(3), v državi članici kjer je prekršek ali nepravilnost storila, neodvisno od uvedbe kazenskega postopka.“
7. Člen 21(1) in (2), drugi pododstavek, Direktive 92/12 določa:
„1. Brez poseganja v člen 6(1) lahko države članice zahtevajo, da se proizvodi, sproščeni v porabo na njihovem ozemlju, označijo z davčnimi oznakami ali nacionalnimi identifikacijskimi znaki, ki se uporabljajo za fiskalne namene.
2. […]
Ne glede na katerekoli določbe, ki se lahko sprejmejo za pravilno izvajanje tega člena in za preprečevanje goljufij, davčnih utaj ali zlorab, države članice zagotovijo, da te oznake ali znaki ne ovirajo prostega pretoka trošarinskih izdelkov.“
8. Člen 22(1) in (2) Direktive 92/12 določa:
„1. V ustreznih primerih lahko gospodarski subjekt pri opravljanju svoje dejavnosti zahteva za trošarinske proizvode, sproščene v porabo, vračilo trošarine od davčnih organov države članice, v kateri so proizvodi bili sproščeni v porabo, če niso namenjeni porabi v tej državi članici.
Vendar pa države članice lahko zavrnejo zahtevo za vračilo, če niso izpolnjena merila glede pravilnosti, ki jih določijo.
2. Pri uporabi odstavka 1 se uporabljajo naslednje določbe:
a) preden se blago odpošlje, mora pošiljatelj vložiti zahtevo za vračilo od pristojnih organov svoje države članice in predložiti dokazilo, da je trošarina plačana. Vendar pristojni organi ne smejo zavrniti vračila le zato, ker ni predložen dokument, ki ga pripravijo ti isti organi, ki potrjuje da je bilo prvotno plačilo opravljeno;
[…]
d) za trošarinske proizvode, sproščene v porabo v državi članici, ki so opremljeni z davčno oznako ali identifikacijskim znakom države članice, se lahko zahteva vračilo trošarine, ki jo morajo vrniti davčni organi držav članic, ki so izdali davčne oznake ali identifikacijske znake, če so davčni organi države članice, ki so jih izdali, ugotovili, da so te oznake ali znaki uničeni.“
9. Člen 2(1)(a) Direktive Sveta 95/59/ES z dne 27. novembra 1995 o davkih, razen prometnih davkov, ki vplivajo na porabo tobačnih izdelkov (UL L 291, str. 40), določa, da cigarete štejejo za tobačne izdelke.
10. Člen 10(1) Direktive 95/59 med drugim določa, da se „[p]ravila za pobiranje trošarine […] uskladijo najkasneje na zadnji stopnji“ in da se [v] predhodnih stopnjah trošarina načeloma pobira z davčnimi znamkami“.
Nacionalna ureditev
11. Člen 1 nemškega zakona o davku na tobak (Tabaksteuergesetz) z dne 21. decembra 1992 (BGBl. 1992 I, str. 2150), v različici, ki je veljala v času dejstev iz postopka v glavni stvari (v nadaljevanju: TabStG), določa, da trošarina na tobak velja za cigarete, cigare in cigarilose ter za tobak za kajenje (tobačni izdelki).
12. Člen 12 TabStG z naslovom „Uporaba davčnih znamk, oznaka za davčne namene“ v odstavkih 1 in 2 določa:
„(1) Za tobačne izdelke se davek plača z uporabo davčnih znamk. Uporaba teh vključuje žigosanje in lepljenje davčnih znamk na posamezne zavitke. Za obračun davka je treba uporabiti davčne znamke.
(2) Proizvajalec ali uvoznik mora naročiti davčne znamke z obrazcem, ki ga predpiše administracija, in mora na obrazcu sam izračunati znesek, dolgovan za davčne znamke (davčna napoved). […] Davek je mogoče obračunati na podlagi pridobitve davčnih znamk, in sicer v višini zneska davka, ki ga te predstavljajo. Ko so znamke odposlane, se za dan prejema šteje drugi delovni dan po odpremi. Prejemnik je dolžnik […]“
13. Člen 22 TabStG z naslovom „Oprostitev, vrnitev davka“ v odstakih 1 in 3 določa:
„(1) Davek se na zahtevo oprosti ali vrne, če so proizvodi sprejeti v trošarinsko skladišče oziroma transportirani ali izvoženi pod davčnim nadzorom z davčnega ozemlja na namembno mesto v drugi državi članici. Pooblaščeni uvozniki in prejemniki, ki niso imetniki trošarinskega skladišča, so prav tako oproščeni davka oziroma upravičeni do vrnitve davka, če so tobačni izdelki, ki so jih uvozili ali prevzeli, uničeni ali neustrezni za potrošnjo pod davčnim nadzorom.
(2) Če je bil davek obračunan z uporabo davčnih znamk, se ga lahko oprosti ali vrne le, če so bile davčne znamke uničene ali razveljavljene pod davčnim nadzorom in če je vsebina zavitkov še vedno popolna.
(3) Odstavek 1 se mutatis mutandis  uporablja glede zneska, dolgovanega za davčne znamke, če se davčne znamke, ki še niso bile žigosane, vrnejo Hauptzollamtu ali če so žigosane znamke uničene oziroma razveljavljene pod davčnim nadzorom in če obveznost plačila davka še ni nastala.“
Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
14. Družba Tuxedo GmbH (v nadaljevanju: Tuxedo), katere pravna naslednica je družba BATIG, je 1. aprila 2004 pri Hauptzollamtu prejela davčne znamke v skupni vrednosti 184 170,46 eura za cigarete, ki jih je na Irskem proizvedla družba P. J. Carroll & Co. Ltd (v nadaljevanju: Carroll) in ki so bile namenjene nemškemu trgu.
15. Družba Tuxedo je te davčne znamke poslala družbi Carroll, ki jih je nalepila na posamezne zavitke cigaret. Družba Carroll je torej odpremila te cigarete poslovnemu partnerju s sedežem na Nizozemskem v okviru režima odloga plačila trošarin znotraj Skupnosti. Vendar so bile 29. aprila 2004 vse cigarete ukradene v dublinskem pristanišču (Irska).
16. Družba Carroll je irski carinski administraciji plačala 277 587,30 eura trošarine, ker so cigarete zapustile režim odloga plačila trošarin na Irskem.
17. Družba Tuxedo je 18. avgusta 2004 od Hauptzollamta zahtevala vrnitev zneska 184 445,64 eura, ki ga je plačala za pridobitev davčnih znamk, z obrazložitvijo, da te znamke niso mogle biti več uporabljene za obračun nemškega davka na tobak. Po mnenju družbe Tuxedo je namreč mogoče domnevati, da naj bi bile vse ukradene cigarete prodane na britanskem črnem trgu.
18. Hauptzollamt je s sklepom z dne 30. avgusta 2004, ki je bil po ugovoru družbe Tuxedo potrjen z odločbo z dne 15. oktobra 2004, zavrnil vračilo z obrazložitvijo, da mora prevzemnik davčnih znamk nositi tveganje njihove izgube. Hauptzollamt je ugotovil, da ni bilo mogoče izključiti, da se ukradeni zavitki cigaret, opremljeni z navedenimi znamkami, prodajajo na nemškem davčnem ozemlju. Poleg tega je navedel, da davčne znamke niso bile ne uničene ne razveljavljene, kot to zahteva člen 22(3) TabStG.
19. Družba Tuxedo je zato vložila tožbo pri Finanzgericht Düsseldorf. V bistvu navaja, da je znesek davčne obveznosti za davčne znamke, ki ga naknadni ali istočasni davek na tobak ne absorbira, v nasprotju z Direktivo 92/12. Iz te direktive naj bi namreč izhajalo, da se trošarine lahko pobirajo le v državi članici, v kateri se je zgodila kršitev ali nepravilnost pri režimu odloga plačila trošarin, pa čeprav bi uporabo davčnih znamk določila druga država članica. V nasprotnem primeru bi se trošarine pomnožile, kar bi vplivalo na trgovanje v Skupnosti v smislu člena 21(2), drugi pododstavek, Direktive 92/12.
20. Hauptzollamt ugovarja, da je dolg glede nemških davčnih znamk zaradi njihovega prevzema postal davčna obveznost. Ob upoštevanju, da navedene znamke niso bile vrnjene, uničene ali razveljavljene, naj ne bi bilo mogoče vrniti zneska, ki je bil plačan zanje. Če zanemarimo davek na tobak, obračunan na Irskem, naj ne bi bilo drugega nemškega davka na tobak, le dolg, ki izhaja iz prejema nemških davčnih znamk, tako da ne moremo govoriti o dvojni obdavčitvi. Brez dvoma naj bi šlo za dvojno obremenitev, vendar naj bi ta izvirala iz Direktive 92/12. Ker naj bi ta dvojna obremenitev obstajala le pod pogojem predhodne nepravilnosti, naj ne bi šlo za oviranje svobodnega pretoka blaga, ki je podvržen trošarinam.
21. Ker je Finanzgericht Düsseldorf ugotovilo, da za odločanje o sporu, ki mu je predložen, potrebuje razlago Direktive 92/12, je prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali je treba Direktivo [92/12] razlagati tako, da je država članica, ki je z izdajo davčnih znamk pobrala trošarine za tobačne izdelke, prejemniku davčnih znamk dolžna vrniti znesek, ki ga je ta plačal, če so v drugi državi članici tobačni izdelki, označeni s to davčno znamko, nezakonito izstopili iz režima odloga plačila trošarine, zaradi česar ta ?druga? država članica pobere trošarino za tobačne izdelke gospodarskega subjekta, ki ima v njej sedež in ki je odpremljal tobačne izdelke v okviru režima odloga plačila trošarin znotraj Skupnosti?“
Vprašanje za predhodno odločanje
22. Najprej je treba poudariti, da so bile davčne znamke, ki jih je družba Tuxedo dobila pri nemških davčnih organih, nalepljene na tobačnih izdelkih, čeprav so bili ti še vedno v režimu odloga plačila trošarin in da zato trošarin še ni bilo mogoče obračunati.
23. Poleg tega ni dvoma, da družba BATIG, ki je pravna naslednica družbe Tuxedo, nemškim davčnim organom ni mogla predložiti dokaza, da tobačni izdelki, ki so bili med odpremo ukradeni na Irskem, ne bi bili dani v promet v Nemčiji.
24. Zato predložitveno sodišče z vprašanjem za predhodno odločanje sprašuje, ali so v nasprotju z Direktivo 92/12 predpisi države članice, ki izključujejo vrnitev zneska, plačanega za pridobitev davčnih znamk te države članice, ker so bile te znamke nalepljene na trošarinske izdelke, preden so bile dane v potrošnjo v navedeni državi članici, pri čemer naj bi dejstvo, da so bili ti proizvodi ukradeni v drugi državi članici, povzročilo plačilo trošarin v tej drugi državi članici, in ni bil predložen dokaz, da se ukradeni izdelki ne bodo dajali v promet v državi članici izdaje navedenih znamk.
25. Člen 6 Direktive 92/12 natančno določa, da je trošarine mogoče obračunati pri dajanju v potrošnjo in da se sprejmejo tisti pogoji za plačilo obveznosti in stopnje trošarine, ki veljajo na dan nastanka obveznosti za plačilo trošarine v državi članici, v kateri se proizvodi dajo v potrošnjo. Člen 21(1) Direkive 92/12 določa, da države članice lahko zahtevajo, da se proizvodi, dani v potrošnjo na njihovem ozemlju, označijo z davčnimi znamkami. Nazadnje člen 10(1) Direktive 95/59 določa, da se v stopnjah, preden se uskladijo pravila za pobiranje trošarine, ta načeloma pobira z davčnimi znamkami.
26. Glede na te določbe se zdi, da če država članica izda davčne znamke gospodarskemu subjektu, to za to državo pomeni vnaprejšnje pobiranje trošarin na proizvode, ki jih subjekt namerava dati v potrošnjo v navedeni državi članici.
27. Poleg tega ni sporno, da potem ko je davčna znamka prilepljena na posamezne zavitke cigaret, kot so ti v postopku v glavni stvari, je ni mogoče odstraniti tako, da ne bi bila uničena. Iz tega sledi, da ko gospodarski subjekt prilepi davčne znamke, ki jih je izdala država članica, na take proizvode, ki so namenjeni potrošnji v tej državi članici, je treba šteti, da navedena država članica vnaprej pobere trošarino na te proizvode.
28. V postopku v glavni stvari je tako družba BATIG vnaprej plačala nemško trošarino za ukradene izdelke.
29. Poleg tega, če so tobačni izdelki, ki se premikajo z odlogom plačila trošarin, ukradeni, kot je v postopku v glavni stvari, njihova kraja pomeni, da so izstopili iz režima odloga plačila trošarine v smislu člena 6(1)(a) Direktive 92/12, tako da v skladu s členom 20(1) te direktive obveznost plačila trošarine nastane v državi članici, v kateri se je zgodila kraja.
30. V postopku v glavni stvari je obveznost plačila trošarin nastala na Irskem.
31. Vendar pa okoliščina, da davčne znamke niso mogle biti uporabljene za plačilo trošarine, za zadevne subjekte ne pomeni nujno pravice do vračila zneska, plačanega za pridobitev navedenih znamk.
32. Namreč, kot je pravilno poudaril generalni pravobranilec v točkah od 33 do 35 sklepnih predlogov k zadevi, v kateri je bila izrečena sodba Heintz van Landewijck z dne 15. junija 2006 (C‑494/04, ZOdl., str. I‑5381), imajo davčne znamke stvarno vrednost, ki jih loči od preproste prejemnice, ki potrjuje plačilo denarnega zneska davčnim organom države članice, ki izda te znamke.
33. Če se take znamke izgubijo, se jih lahko uporabi za nezakonite namene, ker že njihova prisotnost na trošarinskih izdelkih pomeni domnevo, da so bile trošarine plačane v državi članici izdajateljici, in s tem omogoča njihovo trženje v tej državi članici.
34. V zvezi s tem je treba opozoriti, da je trg cigaret, kot je Sodišče že poudarilo, še posebej naklonjen razvoju nezakonitega trženja (sodbi z dne 10. decembra 2002 v zadevi British American Tobacco (Investments) in Imperial Tobacco, C‑491/01, Recueil, str. I‑11453, točka 87, in z dne 29. aprila 2004 v zadevi British American Tobacco, C‑222/01, Recueil, str. I‑4683, točka 72).
35. Ker gospodarski subjekt, ki je plačal davčne znamke, ne more predložiti dokaza, da te znamke ne bodo uporabljene za dajanje v promet trošarinskih izdelkov v državi članici, ki je izdala te znamke, ima ta država legitimen interes, da zavrne vračilo plačanega zneska.
36. Sodišče je v tem smislu odločilo v zgoraj navedeni sodbi Heintz van Landewijck, v kateri je šlo za vprašanje, ali je v nasprotju z Direktivo 92/12 zakonodaja države članice, ki ne določa vračila zneska trošarin, ki so bile plačane z nabavo davčnih znamk, če so te davčne znamke izginile, preden so bile nalepljene.
37. V tej zadevi je družba Heintz van Landewijck SARL pri nemških organih nabavila davčne znamke za tobačne izdelke, vendar so te znamke izginile, preden so bile nalepljene. Ta družba, ki je zahtevala vračilo zneska, plačanega za nabavo teh znamk, je med drugim navajala, da trošarinski proizvodi niso bili dani v potrošnjo na Nizozemskem.
38. Sodišče je odločilo, da Direktiva 92/12 ne ovira držav članic pri določanju nacionalnih predpisov, v skladu s katerimi se ob izginotju davčnih znamk finančno odgovornost izgube naloži njihovemu kupcu (zgoraj navedena sodba Heintz van Landewijck, točka 41).
39. Sodišče je odločilo, da teh nacionalnih predpisov tudi ni mogoče obravnavati, kot da nasprotujejo načelu sorazmernosti. Ugotovilo je namreč, da nacionalna ureditev, ki kupcem davčnih znamk omogoča pridobitev vračila zgolj z navedbo, da so izgubljene, tvega spodbujanje zlorab in goljufij, preprečevanje teh pa je ravno eden izmed ciljev, ki jih zasleduje zakonodaja Skupnosti (zgoraj navedena sodba Heintz van Landewijck, točki 42 in 43).
40. Sodišče nato meni, da nacionalni predpisi, ki ob izginotju davčnih znamk naložijo finančno odgovornost izgube teh znamk na njihovega kupca, prispevajo k uresničitvi cilja preprečevanja goljufij pri uporabi teh znamk. Poleg tega ti predpisi ne presegajo tega, kar je nujno potrebno za zasledovanje tega cilja, ker sicer ne izključujejo vseh možnosti vračila ali izravnave v drugih primerih, kot je izguba znamk po naključju ali zaradi višje sile (zgoraj navedena sodba Heintz van Landewijck, točka 44).
41. Sodišče je izrecno izločilo argument, da je bilo tveganje zlorabe izginulih davčnih znamk minimalno, z ugotovitvijo, da to tveganje zlorabe vendarle obstaja (zgoraj navedena sodba Heintz van Landewijck, točka 45).
42. Drugače kot v zgoraj navedeni zadevi, v kateri je bila izrečena sodba Heintz van Landewijck, so bile davčne znamke, ki so predmet obravnave v postopku v glavni stvari, že prilepljene na tobačne izdelke, namenjene nemškemu trgu, in so ti izdelki izginili zaradi kraje. Vendar te dejanske razlike ne morejo voditi k drugačnemu sklepu, kot ga je Sodišče sprejelo v navedeni zadevi.
43. Po eni strani Direktiva 92/12 ne ureja izginotja izdelkov, ki so bili že pred njihovo sprostitvijo v potrošnjo v državo članico označeni z davčnimi znamkami te države, kot je v postopku v glavni stvari, nič bolj kot izginotja takih znamk, preden so bile nalepljene na izdelke kot v zgoraj navedeni zadevi, v kateri je bila izrečena sodba Heintz van Landewijck.
44. Res je, kot navaja Komisija Evropskih skupnosti, da člen 20 Direktive 92/12 določa, da lahko v primeru nepravilnosti ali kršitve med premikanjem trošarinskih proizvodov, kot je nezakoniti izstop iz režima odloga plačila trošarine, trošarine pobere le država članica.
45. Nikakor pa ni cilj tega člena, ki se uporablja za proizvode, ki so povod za nepravilnost ali kršitev, če so ali niso vnaprej označeni z davčnimi znamkami, opredeliti, kdo od gospodarskih subjektov ali od zadevnih držav članic mora nositi tveganje zaradi izginotja davčnih znamk, ki so bile že prilepljene na navedene izdelke.
46. Na drugi strani pa bi možnost, da se zgolj z navajanjem izginotja proizvodov, na katere so bile nalepljene davčne znamke, dobi vračilo teh znamk, pomenila tudi tveganje glede spodbujanja zlorab in goljufij.
47. V takih okoliščinah, kot so v postopku v glavni stvari, namreč obstaja pomembno tveganje, da se ukradeni izdelki dajo v promet v državi članici, ki je izdala davčne znamke. Ti izdelki, opremljeni z davčnimi znamkami te države, se lahko brez težav uvedejo na uradni trg tobačnih izdelkov navedene države.
48. Res je, da ukradeni predmeti v vsakem primeru povzročijo, da se trošarina pobere v državi članici, v kateri je bil ugotovljen nezakoniti izstop iz režima odloga plačila trošarine. Vendar ni mogoče povsem izključiti tveganja goljufije, če bi bil znesek trošarin, ki velja v državi članici, ki je izdala davčne znamke, večji od zneska, ki velja v državi članici, v kateri je bil ugotovljen nezakonit izstop iz režima odloga plačila trošarine. V takem primeru namreč ni mogoče izključiti, da nepošteni subjekt prijavi krajo svojega blaga v drugi državi članici, tam plača trošarino v znesku, ki je manjši od vračila davčnih znamk, ki jih je prejel od prve države članice, nato pa na trgu te države končno da v promet to blago, ki je še vedno označeno z navedenimi znamkami.
49. V vsakem primeru, tudi če gospodarski subjekt, kot imetnik blaga nikakor ne ravna goljufivo, okoliščina, da je bila trošarina plačana v drugi državi članici, ne vpliva na tveganje, da tat ukradeno blago daje v promet na uradnem trgu države članice, ki je izdala davčne znamke, s čimer prikrajša državo članico za davčne prihodke, do katerih je upravičena.
50. Komisija ob tem navaja, da je treba, potem ko so bile davčne znamke že nalepljene na prodajno embalažo, določiti posledice izginotja samih izdelkov in ne izginotja davčnih znamk kot takih.
51. Po mnenju Komisije je treba te posledice opredeliti v smislu pravil usklajevanja pobiranja trošarin. Na eni strani naj bi torej iz Direktive 92/12 izhajalo, da ima izključno pravico pobiranja trošarine država, v kateri se je zgodila kraja. Na drugi strani naj bi bil cilj preprečevanja dvojne obdavčitve, ki ga zasleduje ta direktiva, popolnoma izničen, če bi v postopku v glavni stvari poleg davka, dolgovanega na Irskem, vnaprejšnje plačilo nepreklicno ostalo nemškim davčnim organom.
52. Te argumente je treba izločiti.
53. Na eni strani davčne znamke ohranjajo stvarno vrednost tudi potem, ko so bile nalepljene na izdelke. Kot je bilo poudarjeno v točkah od 46 do 49 te sodbe, že sama njihova prisotnost na prodajnih embalažah ukradenih izdelkov spodbuja dajanje v promet takih izdelkov na uradnem trgu države članice izdajateljice navedenih znamk z goljufanjem interesov te države.
54. To tveganje se razlikuje od tveganja, s katerim se na splošno sooča vsaka država članica, namreč tihotapstvo tobačnih izdelkov. Tobačne izdelke, ki niso opremljeni z davčnimi znamkami države članice, je namreč mogoče dajati v promet le na črnem trgu te države članice.
55. Na drugi strani, čeprav je cilj Direktive 92/12 dejansko uskladiti pravila pobiranja trošarin, s tem da zasleduje dvojni cilj učinkovitega pobiranja trošarin le v eni državi članici, namreč v tisti, v kateri se blago daje v potrošnjo, je treba ugotoviti, da normodajalec Skupnosti ni vzpostavil preprečitve dvojnega obdavčevanja kot absolutno načelo.
56. Iz člena 22(1) in (2) Direktive 92/12 izhaja, da če so izdelki, dani v potrošnjo v prvi državi članici in zato označeni z davčno znamko te države članice, namenjeni potrošnji v drugi državi članici in so tja izvoženi, za pridobitev vračila trošarine, plačane v prvi državi članici, ni dovolj, da se dokaže plačilo trošarine v državi potrošnje, ampak je nujno tudi to, da davčni organi te države ugotovijo, da so bile davčne znamke prve države članice uničene.
57. Iz te določbe izhaja, da če davčni organi države članice, ki je izdala davčne znamke, ne morejo ugotoviti, da so bile navedene znamke uničene, se za izdelke, na katere so bile nalepljene, hkrati zahteva plačilo trošarin v državi, v kateri so bile dane v potrošnjo in v državi članici, v kateri je predvideno, da se potrošijo. Normodajalec Skupnosti je z navedeno določbo dal prednost preprečevanju zlorab in goljufij pred zmanjšanjem pomena načela, da se obdavčijo le v eni državi članici.
58. Nedvomno, kot navaja Komisija, je bilo v okoliščinah, ki jih ureja člen 22(1) in (2) Direktive 92/12, mogoče trošarino, za katero se zahteva vračilo v državi članici, obračunati v tej državi, medtem ko v postopku v glavni stvari trošarine nikoli ni bilo mogoče obračunati v Nemčiji.
59. Vendar bi bilo nesmiselno, da se dovoli vračilo davčnih znamk, nalepljenih na trošarinske izdelke, v okoliščinah, kot so te v postopku v glavni stvari, ko ni mogoč nikakršen nadzor namembnega kraja ukradenih izdelkov, medtem ko člen 22(2)(d) Direktive 92/12 za vračilo trošarine določa, da mora biti ugotovljeno uničenje znamk, ki dokazujejo plačilo trošarine, v okoliščinah, v katerih je tveganje za zlorabe in goljufije manjše.
60. Komisija poleg tega zatrjuje, da država članica ne more pogojevati vračila davčnih znamk z dokazom, da so bile uničene oziroma da se ukradeni izdelki niso prodajali na trgu države članice izdajateljice navedenih znamk, ker naj bi bilo tak dokaz nemogoče predložiti.
61. Vendar tudi če bi šlo za tak primer, takega argumenta ne bi bilo mogoče dopustiti, ker naj bi ravno ta nezmožnost dokazovala resničnost tveganja dajanja v promet tega blaga v državi članici izdajateljici davčnih znamk in s tem resničnost tveganja uporabe navedenih znamk, kar naj bi upravičevalo, da države članice zavrnejo vračilo stroška teh znamk.
62. Sicer pa razen primera kraje obstajajo tudi drugi primeri vnaprejšnjega plačila trošarine z nalepljenjem davčnih znamk države članice, kateremu ne sledi dajanje v potrošnjo v tej državi članici, na primer če gospodarski subjekt spremeni namembni kraj izdelkov. V takem primeru lahko subjekt predloži dokaz, da so bile znamke, ki so bile že nalepljene, uničene, in lahko od države članice izdajateljice znamk pridobi vračilo zneska, ki ga je plačal za njihovo nabavo.
63. Treba je dodati, da ni predpisana nobena zakonska obveznost, da bi bilo treba davčne znamke prilepiti na embalažo trošarinskih izdelkov, preden ti zapustijo režim odloga plačila trošarine v državi članici izdajateljici navedenih znamk, kajti obveznost plačila trošarine za navedene izdelke po definiciji še ni nastala. Čeprav potrebe iz praktičnih razlogov upravičujejo, da subjekt davčne znamke nalepi med postopkom embalažiranja trošarinskih izdelkov, medtem ko so ti izdelki pod režimom odloga plačila trošarine – kot je to storila družba Tuxedo v postopku v glavni stvari – za katero mora subjekt prevzeti posledice v primeru kraje navedenih proizvodov, kljub temu to ostaja svobodna izbira.
64. Na postavljeno vprašanje je treba torej odgovoriti, da niso v nasprotju z Direktivo 92/12 predpisi države članice, ki izključujejo vračilo zneska, ki je bil plačan za pridobitev davčnih znamk te države članice, ker so bile te znamke nalepljene na trošarinske izdelke preden so bile dane v potrošnjo v navedeni državi članici, pri čemer dejstvo, da so bili ti proizvodi ukradeni v drugi državi članici, povzroči plačilo trošarin v tej drugi državi članici, in ker ni bil predložen dokaz, da se ukradeni izdelki ne bodo dajali v promet v državi članici izdaje navedenih znamk.
Stroški
65. Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Izrek
Iz teh razlogov je Sodišče (prvi senat) razsodilo:
Direktiva Sveta 92/12/EGS z dne 25. februarja 1992 o splošnem režimu za trošarinske proizvode in o skladiščenju, gibanju in nadzoru takih proizvodov (UL L 76, str. 1), kot je bila spremenjena z Uredbo Sveta (ES) št. 807/2003 z dne 14. aprila 2003 o prilagoditvi določb glede odborov, ki pomagajo Komisiji pri uresničevanju njenih izvedbenih pooblastil, predvidenih v aktih Sveta, ki se sprejemajo v postopku posvetovanja (soglasje), v Sklepu 1999/468/ES, ne nasprotuje predpisom države članice, ki izključujejo vračilo zneska, ki je bil plačan za pridobitev davčnih znamk te države članice, ker so bile te znamke nalepljene na trošarinske izdelke, preden so bile dane v potrošnjo v navedeni državi članici, pri čemer dejstvo, da so bili ti proizvodi ukradeni v drugi državi članici, povzroči plačilo trošarin v tej drugi državi članici, in ker ni bil predložen dokaz, da se ukradeni izdelki ne bodo dajali v promet v državi članici izdaje navedenih znamk.