CELEX: 61996CJ0042
Direktiv 69/335/EØF
Apportindskud i form af fast ejendom

Dommens præmisser
1 Ved kendelse af 2. februar 1996, indgaaet til Domstolen den 13. februar 1996, har Tribunale civile e penale di Venezia i medfoer af EF-traktatens artikel 177 forelagt to praejudicielle spoergsmaal vedroerende fortolkningen af Raadets direktiv 69/335/EOEF af 17. juli 1969 om kapitaltilfoerselsafgifter (EFT 1969 II, s. 405), som aendret ved Raadets direktiv 73/79/EOEF af 9. april 1973 om aendring af anvendelsesomraadet for den nedsatte sats for kapitaltilfoerselsafgiften, der for bestemte dispositioner med henblik paa omstrukturering af selskaber er fastsat i artikel 7, stk 1, litra b), i direktivet om kapitaltilfoerselsafgifter (EFT L 103, s. 13), Raadets direktiv 73/80/EOEF af 9. april 1973 om fastsaettelse af faelles satser for kapitaltilfoerselsafgiften (EFT L 103, s. 15), Raadets direktiv 74/553/EOEF af 7. november 1974 om aendring af artikel 5, stk. 2, i direktiv 69/335 (EFT L 303, s. 9) og Raadets direktiv 85/303/EOEF af 10. juni 1985 om aendring af direktiv 69/335 (EFT L 156, s. 23, herefter »direktivet«).
2 Spoergsmaalene er blevet rejst under en sag mellem Società Immobiliare SIF SpA (herefter »SIF«) og Amministrazione delle Finanze dello Stato (herefter »afgiftsmyndighederne«) som foelge af, at afgiftsmyndighederne havde afvist at tilbagebetale SIF 772 228 000 LIT, der var opkraevet i medfoer af de italienske bestemmelser om beskatning af dispositioner i forbindelse med apportindskud i form af fast ejendom i et kapitalselskab.
3 Formaalet med direktivet er bl.a. at harmonisere de regler, der vedroerer fastsaettelsen og opkraevningen af afgiften paa apportindskud i selskaber i Faellesskabet, som led i ophaevelsen af de fiskale hindringer for de frie kapitalbevaegelser.
4 Direktivets artikel 4, stk. 1, indeholder en opregning af de dispositioner, der er undergivet kapitaltilfoerselsafgiften. Blandt disse dispositioner er i litra c) anfoert udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved indskud af enhver art.
5 I henhold til direktivets artikel 7, som affattet ved direktiv 85/303, kan der for en saadan disposition med indskud af enhver art opkraeves afgift med en enhedssats paa hoejst 1%.
6 I direktivets artikel 10 bestemmes det, at bortset fra kapitaltilfoerselsafgiften maa medlemsstaterne af selskaber, personsammenslutninger eller juridiske personer med erhvervsformaal ikke opkraeve andre skatter eller afgifter af nogen art, herunder paa de i artikel 4 naevnte dispositioner.
7 I direktivets artikel 12 er det imidlertid praeciseret, at uanset artikel 10 og 11 kan medlemsstaterne bl.a. opkraeve visse ejerskifteafgifter.
8 I Italien findes reglerne om registreringsafgiften (»imposta di registro«) i dekret nr. 131 af 26. april 1986 fra Republikkens praesident (Supplemento ordinario til GURI nr. 99 af 30.4.1986). Navnlig skal dokumenter af enhver art vedroerende selskaber, herunder om forhoejelse af selskabskapitalen eller -formuen, der sker ved overfoersel af ejendomsretten eller en tinglig rettighed vedroerende fast ejendom, der er bestemt til udoevelse af erhvervsmaessig virksomhed, registreres. Et saadant indskud er undergivet en afgiftssats paa 4%, der beregnes af vaerdien af den indskudte faste ejendom, naar indskuddet konkret er bestemt til erhvervsmaessig virksomhed.
9 Reglerne om tinglysningsafgiften (»imposta ipotecaria«) findes i lovbekendtgoerelse nr. 347 af 31. oktober 1990 om afgifter paa indfoerelse og notering i tingbogen (Supplemento ordinario nr. 75 til GURI nr. 277 af 27.11.1990, herefter »lovbekendtgoerelse nr. 347«). Afgiften skal betales ved optagelse, indfoerelse af pantehaeftelser, forlaengelse af prioritetslaan og andre noteringer i tingbogen. Afgiftsgrundlaget udgoeres af vaerdien af den overdragne eller indskudte faste ejendom, og afgiftssatsen er fastsat til 1,6%.
10 Ogsaa reglerne om matrikelafgiften (»imposta catastale«) findes i lovbekendtgoerelse nr. 347, og den skal betales ved ejerskifte, dvs. ved aendring af navnet paa indehaveren af en ejendomsret eller en tinglig rettighed vedroerende en fast ejendom, der er indfoert i tingbogen. Afgiften, som udgoer 0,4%, er proportional med vaerdien af den faste ejendom.
11 Den kommunale afgift paa vaerdistigningen af fast ejendom (»imposta communale sull'incremento di valore dei beni immobili«, herefter »Invim-afgiften«) blev indfoert ved dekret nr. 643 af 26. oktober 1972 fra republikkens praesident (Supplemento ordinario nr. 3 til GURI nr. 292 af 11.11.1992, herefter »dekret nr. 643«), og siden, med virkning fra den 1. januar 1993, ophaevet i henhold til artikel 17 i lovbekendtgoerelse nr. 504 af 30. december 1992 (Supplemento ordinario nr. 137 til GURI nr. 305, herefter »lovbekendtgoerelse nr. 504«). Invim-afgiften opkraeves af vaerdistigningen af fast ejendom paa italiensk omraade (artikel 1), og den fastsaettes enten i forbindelse med ejerskifte mod vederlag eller ved apportindskud i form af fast ejendom i selskaber af enhver art (artikel 2) eller - for saa vidt angaar fast ejendom, der tilhoerer selskaber - ved udloebet af hver tiaarsperiode regnet fra den dato, hvor den faste ejendom blev erhvervet (artikel 3).
12 Afgiftsgrundlaget udgoeres af forskellen mellem ejendommens vaerdi paa det tidspunkt, hvor den blev erhvervet, og vaerdien paa det tidspunkt, hvor den blev overdraget eller indskudt, forhoejet med de omkostninger, der har foroeget vaerdien. I det sidstnaevnte af de tilfaelde, hvor Invim-afgiften skal betales (efter hver tiaarsperiode), beregnes forskellen i vaerdien af den faste ejendom paa grundlag af ejendommens vaerdi ved udloebet af tiaarsperioden, hvilket udgoer slutvaerdien, og ejendommens vaerdi ved erhvervelsen eller den vaerdi, der blev lagt til grund for den foregaaende afgiftsopkraevning, hvilket er begyndelsesvaerdien (artikel 6). Invim-afgiften er progressiv og varierer i forhold til den afgiftspligtige vaerdistigning. Afgiftssatsen andrager mellem 3% og 30%, alt efter den realiserede vaerdistigning.
13 I artikel 17 i lovbekendtgoerelse nr. 504 bestemmes det, at uanset at Invim-afgiften er ophaevet, skal afgiften fortsat betales med maksimumssatsen af den vaerdistigning, der er realiseret pr. 31. december 1992, saafremt betingelserne for at opkraeve afgiften er opfyldt i perioden fra den 1. januar 1993 til den 1. januar 2003. Det er paa grundlag af denne overgangsbestemmelse, at der af de selskabsdeltagere, der havde indskudt den vaerdistigning, der var realiseret mellem det tidspunkt, hvor de havde erhvervet de naevnte faste ejendomme, og den 31. december 1992, blev opkraevet Invim-afgift af udvidelsen af SIF's selskabsformue.
14 Paa en ekstraordinaer generalforsamling i SIF den 11. december 1992 vedtog selskabsdeltagerne at omdanne selskabet, der var et anpartsselskab, til et aktieselskab, og de godkendte samtidig, at der skulle foretages et apportindskud i SIF af fast ejendom til en samlet vaerdi af 8 712 600 000 LIT. Indskuddet medfoerte, at selskabskapitalen blev forhoejet med 4 000 000 000 LIT, idet den steg fra 290 000 000 LIT til 4 290 000 000 LIT ved udstedelse af 40 000 nye aktier a 100 000 LIT, hver med en overkurs paa 97 527 LIT.
15 Ved afgoerelse af 26. april 1993 kraevede afgiftsmyndighederne, at SIF skulle betale 859 354 000 LIT. Dette beloeb svarer til, hvad der skulle erlaegges i form af de fire omtvistede afgifter som foelge af apportindskuddet i form af fast ejendom. SIF betalte beloebet den 17. juni 1993, men kraevede samtidig, at afgiftsmyndighederne skulle tilbagebetale 772 228 000 LIT, svarende til forskellen mellem det betalte beloeb og det beloeb, SIF mente at skulle betale i medfoer af den sats paa 1%, der er fastsat i direktivets artikel 7, stk. 2, dvs. 87 126 000 LIT. Klagen blev afvist stiltiende.
16 Ved staevning indleveret den 19. januar 1994 nedlagde SIF ved den forelaeggende ret paastand om, at afgiftsmyndighederne tilpligtedes at tilbagebetale 772 228 000 LIT, idet selskabet gjorde gaeldende, at beskatningen af det omtvistede apportindskud var i strid med direktivet, idet der herved er indfoert en enhedssats paa hoejst 1%.
17 Tribunale civile et penale di Venezia var af den opfattelse, at det ikke paa grundlag af direktivet kunne fastslaas, om den maksimale afgiftssats paa 1% fandt anvendelse i den sag, der var indbragt for den. Retten udsatte derfor sagen og har forelagt Domstolen foelgende praejudicielle spoergsmaal:
»1) Finder artikel 4, 7 og 10 i Raadets direktiv af 17. juli 1969 om kapitaltilfoerselsafgifter, som aendret ved direktivet af 9. april 1973, anvendelse i en situation som sagsoegerens?
2) Indebaerer dette, at der ikke maa opkraeves andre afgifter, navnlig dem, de italienske tinglysningskontorer opkraever, herunder Invim-afgiften (afgift paa vaerdistigningen af fast ejendom)? I bekraeftende fald oenskes det oplyst, om det er satsen paa 2% eller den nedsatte sats, der skal anvendes.«
18 Med det foerste spoergsmaal oensker den forelaeggende ret naermere bestemt oplyst, om de fire afgifter, der omtvistes i hovedsagen, er omfattet af direktivets anvendelsesomraade. Med det andet spoergsmaal oensker retten oplyst, om direktivet i bekraeftende fald er til hinder for, at de opkraeves.
Det foerste spoergsmaal
19 Indledningsvis bemaerkes, at direktivet ifoelge sin overskrift omhandler »kapitaltilfoerselsafgifter«.
20 Med hensyn til Invim-afgiften har SIF anfoert, at den maa anses for en kapitaltilfoerselsafgift i direktivets forstand, mens den italienske og graeske regering samt Kommissionen er af den opfattelse, at Invim-afgiften er en direkte skat og derfor ikke er omfattet af direktivet.
21 Hertil bemaerkes, at Invim-afgiften er en afgift, der skal svares af den vaerdistigning, ejeren af en fast ejendom realiserer paa det tidspunkt, hvor den overdrages mod vederlag, eller - med hensyn til ejendomme, der tilhoerer selskaber - af den faktiske vaerdistigning, der paa grundlag af de i artikel 6 i dekret nr. 643 opstillede kriterier fastslaas ved udloebet af en tiaarsperiode.
22 Det er saaledes ikke apportindskuddet som saadan, der er paalagt afgift, men den vaerdistigning, der realiseres som foelge af apportindskuddet. En disposition, hvorved der foretages et apportindskud i form af fast ejendom i et selskab, er derfor ikke undergivet Invim-afgiften, saafremt forskellen mellem den oprindelige vaerdi, til hvilken den faste ejendom blev erhvervet, og vaerdien af apportindskuddet er negativ. Naar apportindskud er sidestillet med overdragelser, er formaalet alene at faa fastslaaet det tidspunkt, som skal laegges til grund ved beregningen af forskellen mellem den faktiske vaerdi af en fast ejendom og vaerdien paa det tidspunkt, hvor den blev erhvervet.
23 Endvidere beregnes afgiften ikke, saaledes som det kraeves efter direktivets artikel 5, stk. 1, litra a), af den faktiske vaerdi af de goder, der er ydet eller skal ydes af deltagerne, men af den vaerdistigning, der realiseres som foelge af apportindskuddet. Endelig opkraeves Invim-afgiften af indskyderen og ikke af det selskab, hvori apportindskuddet foretages.
24 Da Invim-afgiften saaledes er en generel afgift paa vaerdistigninger af fast ejendom, er den ikke en kapitaltilfoerselsafgift, der opkraeves i forbindelse med en udvidelse af kapitalen ved indskud af enhver art, jf. direktivets artikel 4, stk. 1, litra c), og den er derfor ikke omfattet af direktivet.
25 For saa vidt angaar registreringsafgiften, tinglysningsafgiften og matrikelafgiften maa det fastslaas, at de opkraeves som foelge af en disposition, hvorved ejendomsretten til en fast ejendom overdrages, herunder ogsaa ved apportindskud i et kapitalselskab. For saa vidt angaar denne situation er de naevnte afgifter omfattet af direktivet.
26 Det foerste spoergsmaal skal derfor besvares med, at direktivet skal fortolkes saaledes, at det ikke finder anvendelse paa en national afgift, der skal svares af en eventuel mervaerdi af en fast ejendom, der fastslaas paa det tidspunkt, hvor ejendommen indskydes i et kapitalselskab. Derimod finder direktivet anvendelse paa en registreringsafgift, en tinglysningsafgift og en matrikelafgift.
Det andet spoergsmaal
27 Indledningsvis bemaerkes, at en relevant besvarelse af det forelagte spoergsmaal forudsaetter, at der foretages en gennemgang af direktivets artikel 12, selv om den forelaeggende ret ikke har anmodet om en fortolkning heraf.
28 Det bemaerkes, at det paahviler Domstolen at fortolke alle de bestemmelser i faellesskabsretten, som de nationale retter skal anvende for at traeffe afgoerelse i de for dem verserende tvister, ogsaa selv om disse bestemmelser ikke udtrykkeligt er omtalt i de praejudicielle spoergsmaal, der forelaegges Domstolen (dom af 18.3.1993, sag C-280/91, Viessmann, Sml. I, s. 971, praemis 17).
29 Det andet spoergsmaal maa saaledes forstaas saaledes, at den forelaeggende ret oensker oplyst, om det efter direktivets artikel 12 er lovligt, at en medlemsstat i forbindelse med en kapitalforhoejelse i et kapitalselskab, der er gennemfoert ved et apportindskud i form af fast ejendom, opkraever afgifter som f.eks. en registreringsafgift, en tinglysningsafgift og en matrikelafgift.
30 Det maa i denne forbindelse fastslaas, at den begivenhed, der udloeser registrerings-, tinglysnings- og matrikelafgiften, ikke er den omstaendighed, at der foretages apportindskud i form af fast ejendom i et kapitalselskab. De naevnte afgifter paalaegges saaledes enhver overdragelse af ejendomsretten til en fast ejendom, uanset hvem der foretager den, og paa hvilket grundlag det sker (ved salg, apportindskud i et selskab, gave, arv eller dom).
31 Som Kommissionen imidlertid med foeje har anfoert, medfoerer en anvendelse af de naevnte tre afgifter paa et apportindskud i form af fast ejendom i et kapitalselskab i sin konsekvens, at apportindskuddet undergives de paagaeldende afgifter. Heraf foelger, at de tre afgifter er »afgifter med samme kendetegn som afgiften paa kapitaltilfoersler«, hvilket, som anfoert i sidste betragtning til direktivet, strider mod de maal, der forfoelges med de i direktivet indeholdte forholdsregler, og de er foelgelig forbudt i henhold til artikel 10.
32 Ifoelge direktivets artikel 12 kan medlemsstaterne imidlertid uanset artikel 10 og 11 bl.a. opkraeve »ejerskifteafgifter, derunder tinglysningsafgifter, vedroerende indskydelse af fast ejendom eller en samlet forretningsvirksomhed, beliggende inden for deres omraade, i et selskab, en personsammenslutning eller en juridisk person med erhvervsformaal« [stk. 1, litra b)], idet disse skatter og andre afgifter dog ikke maa vaere hoejere end dem, der i den opkraevende medlemsstat opkraeves i forbindelse med lignende dispositioner (stk. 2).
33 Det maa herefter undersoeges, om de naevnte tre afgifter er omfattet af direktivets artikel 12, stk. 1, der opstiller en udtoemmende liste over andre skatter eller afgifter end kapitaltilfoerselsafgiften, der, som en undtagelse fra artikel 10 og 11, kan paalaegges kapitalselskaber i anledning af de i de paagaeldende artikler naevnte dispositioner (jf. dom af 2.2.1988, sag 36/86, Dansk Sparinvest, Sml. s. 409, praemis 9, og af 20.4.1993, forenede sager C-71/91 og C-178/91, Ponente Carni og Cispadana Costruzioni, Sml. I, s. 1915, praemis 24).
34 Ejerskifteafgifter som omhandlet i direktivets artikel 12, stk. 1, litra b), maa anses for registreringsafgifter, der paa grundlag af generelle og objektive kriterier opkraeves i forbindelse med naermere angivne former for overdragelse af fast ejendom eller en samlet forretningsvirksomhed.
35 Efter bestemmelsen sondres der ikke mellem, hvilke ejerskifteafgifter medlemsstaterne kan opkraeve. Ud over kapitaltilfoerselsafgiften, men i forbindelse med et apportindskud i et kapitalselskab, kan medlemsstaterne efter bestemmelsen generelt opkraeve afgifter, hvor afgiftspligtens indtraeden er objektivt forbundet med, at der sker en overdragelse af ejendomsretten til en fast ejendom eller til en samlet forretningsvirksomhed.
36 I henhold til direktivets artikel 12, stk. 1, litra b), kan medlemsstaterne derfor i form af ejerskifteafgifter vedroerende fast ejendom opkraeve registreringsafgifter, hvor afgiftssatsen kan vaere hoejere end den maksimale procentsats paa 1%, der er fastsat i direktivets artikel 7, stk. 2, idet de dog skal ligge inden for de graenser, der er fastsat i direktivets artikel 12, stk. 2, andet punktum.
37 Det tilkommer den nationale domstol at paase, at de registrerings-, tinglysnings- og matrikelafgifter, der opkraeves i forbindelse med et apportindskud i form af fast ejendom i et kapitalselskab, ikke er hoejere end dem, der paalaegges ethvert andet dokument vedroerende overdragelse af en ejendomsret, som foretages af privatpersoner eller ikke-erhvervsdrivende selskaber.
38 Det andet spoergsmaal skal derfor besvares med, at direktivets artikel 12 skal fortolkes saaledes, at en medlemsstat, uanset forbuddet i direktivets artikel 10, i forbindelse med en kapitalforhoejelse i et kapitalselskab, der gennemfoeres som et apportindskud i form af fast ejendom, kan opkraeve afgifter som f.eks. en registreringsafgift, en tinglysningsafgift og en matrikelafgift, idet de naevnte afgifter dog ikke maa vaere hoejere end dem, der i den opkraevende medlemsstat opkraeves i forbindelse med lignende dispositioner.
Afgørelse om sagsomkostninger
Sagens omkostninger
39 De udgifter, der er afholdt af den italienske regering, den graeske regering og Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber, som har afgivet indlaeg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgoer et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at traeffe afgoerelse om sagens omkostninger.
Afgørelse
Paa grundlag af disse praemisser
kender
DOMSTOLEN
(Sjette Afdeling)
vedroerende de spoergsmaal, der er forelagt af Tribunale civile e penale di Venezia ved kendelse af 2. februar 1996, for ret:
1) Raadets direktiv 69/335/EOEF af 17. juli 1969 om kapitaltilfoerselsafgifter, som aendret ved Raadets direktiv 73/79/EOEF af 9. april 1973 om aendring af anvendelsesomraadet for den nedsatte sats for kapitaltilfoerselsafgiften, der for bestemte dispositioner med henblik paa omstrukturering af selskaber er fastsat i artikel 7, stk 1, litra b), i direktivet om kapitaltilfoerselsafgifter, Raadets direktiv 73/80/EOEF af 9. april 1973 om fastsaettelse af faelles satser for kapitaltilfoerselsafgiften, Raadets direktiv 74/553/EOEF af 7. november 1974 om aendring af artikel 5, stk. 2, i direktiv 69/335 og Raadets direktiv 85/303/EOEF af 10. juni 1985 om aendring af direktiv 69/335, skal fortolkes saaledes, at det ikke finder anvendelse paa en national afgift, der skal svares af en eventuel mervaerdi af en fast ejendom, der fastslaas paa det tidspunkt, hvor ejendommen indskydes i et kapitalselskab. Derimod finder direktiv 69/335, med senere aendringer, anvendelse paa en registreringsafgift, en tinglysningsafgift og en matrikelafgift.
2) Artikel 12 i direktiv 69/335, med senere aendringer, skal fortolkes saaledes, at en medlemsstat, uanset forbuddet i direktivets artikel 10, i forbindelse med en kapitalforhoejelse i et kapitalselskab, der gennemfoeres som et apportindskud i form af fast ejendom, kan opkraeve afgifter som f.eks. en registreringsafgift, en tinglysningsafgift og en matrikelafgift, idet de naevnte afgifter dog ikke maa vaere hoejere end dem, der i den opkraevende medlemsstat opkraeves i forbindelse med lignende dispositioner.