CELEX: 61998CJ0409
Sexta Directiva IVA
Isenção do arrendamento de bens imóveis
Conceito
Compromisso de vir a ser arrendatário

Fundamentação jurídica do acórdão
1 Por decisão de 15 de Outubro de 1998, que deu entrada na Secretaria do Tribunal de Justiça em 17 de Novembro seguinte, a High Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench Division (Divisional Court), submeteu, nos termos do artigo 177.° do Tratado CE (actual artigo 234.° CE), duas questões prejudiciais sobre a interpretação do artigo 13.° , B, alínea b), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54; a seguir «Sexta Directiva»).
2 Estas questões foram suscitadas no âmbito de um litígio entre o Mirror Group plc (a seguir «Mirror Group») e os Commissioners of Customs and Excise (a seguir «Commissioners»), competentes em matéria de cobrança do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») no Reino Unido, tendo por objecto a sujeição ao IVA de um compromisso assumido pelo Mirror Group, consistindo, no essencial, em vir a ser arrendatário.
Regulamentação comunitária
3 Nos termos do artigo 2.° , que forma o título II, intitulado «Âmbito de aplicação», da Sexta Directiva:
«Estão sujeitas ao imposto sobre o valor acrescentado:
1. As entregas de bens e as prestações de serviços, efectuadas a título oneroso, no território do país, por um sujeito passivo agindo nessa qualidade;
[...]»
4 Os artigos 5.° e 6.° da Sexta Directiva, que fazem parte do título V, intitulado «Operações tributáveis», determinam:
«Artigo 5.°
Entregas de bens
1. Por entrega de um bem entende-se a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo, como proprietário.
[...]
Artigo 6.°
Prestações de serviços
1. Por prestação de serviços entende-se qualquer prestação que não constitua uma entrega de bens na acepção do artigo 5.°
Essa prestação pode, designadamente, consistir:
[...]
- na obrigação de não fazer ou de tolerar um acto ou uma situação;
[...]»
5 O artigo 13.° da Sexta Directiva estabelece o regime das isenções de IVA no que se refere às operações no território do país. O artigo 13.° , B, alínea b), determina:
«Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados-Membros isentarão, nas condições por eles fixadas com o fim de assegurar a aplicação correcta e simples das isenções a seguir enunciadas e de evitar qualquer possível fraude, evasão e abuso:
[...]
b) A locação de bens imóveis [...]»
O litígio no processo principal e as questões prejudiciais
6 Em 1993, o Mirror Group, sociedade com sede no Reino Unido, interessou-se por diversos locais de Londres para efeitos de transferência das suas actividades de edição de jornais. De acordo com o órgão jurisdicional de reenvio, podia contar com condições favoráveis de arrendamento enquanto «arrendatário prestigiado» («anchor tenant»).
7 Em 20 de Junho de 1993, o Mirror Group e a sociedade Olympia & York Canary Wharf Ltd (sob administração) (a seguir «O & Y») celebraram os seguintes contratos:
- um acordo relativo ao arrendamento dos andares 20 a 24 do imóvel One Canada Square situado em Londres (a seguir «edifício») (a seguir «contrato principal»);
- o contrato de arrendamento propriamente dito desses cinco andares; e
- um contrato de opção pelo qual concedia ao Mirror Group uma primeira opção, que poderia ser exercida no prazo de seis meses, para o arrendamento de um a quatro andares suplementares do edifício, e - se esta primeira opção não fosse exercida em relação a mais do que dois andares durante esse período de seis meses - uma segunda opção para arrendar um ou dois andares suplementares nos dezoito meses seguintes (a seguir «contrato de opção»).
8 O contrato principal previa que a O & Y pagaria ao Mirror Group um «prémio» líquido de 12 002 590 GBP, mais IVA, o mais tardar até 2 de Julho de 1993. Esta soma era nele qualificada como contrapartida pela celebração do contrato pelo arrendatário e de incitação a que este aceitasse o arrendamento.
9 De acordo com o contrato principal, foram estabelecidas as seguintes modalidades de pagamento:
- Cerca de 6,5 milhões de GBP, excluído o IVA, relativos aos andares 20 a 24 do edifício, foram pagos numa conta garantia, tendo sido desbloqueados em benefício do Mirror Group através de diversos pagamentos, à medida que este ia perdendo o direito de denunciar os arrendamentos, ficando assim obrigado a arrendar esses andares por um prazo total de 25 anos.
- Cerca de 5,5 milhões de GBP, excluído o IVA, no âmbito de um contrato de opção, pagos ao Mirror Group, que os depositou imediatamente, como a isso estava obrigado, numa conta garantia. Com efeito, o Mirror Group apenas exerceu o seu direito de opção sobre três andares suplementares, tendo assim conservado apenas cerca de 4,1 milhões de GBP.
- Cerca de 2,1 milhões de GBP de IVA foram depositados numa conta garantia antes de serem transferidos, em 26 de Julho de 1993, para os Commissioners.
10 Estava estipulado que nenhuma renda seria devida no decurso dos cinco primeiros anos pelo arrendamento dos andares 20 a 24 do edifício. A partir do sexto ano e até ao final do arrendamento, é paga uma renda, que aumentará progressivamente, sem porém jamais atingir o nível do mercado. Estava previsto que o arrendamento dos andares suplementares relativamente aos quais o Mirror Group exercesse a sua opção conteria no essencial as mesmas disposições em matéria de renda.
11 Por força do contrato principal, o Mirror Group estava obrigado a terminar o equipamento dos andares 20 a 24 do edifício. De facto, o Mirror Group gastou cerca de 7,2 milhões de GBP com os trabalhos de equipamento dos andares 20 a 24 e cerca de 4,4 milhões de GBP com os trabalhos de equipamento dos andares suplementares 17 a 19 relativamente aos quais exerceu a opção.
12 De acordo com o VAT and Duties Tribunal, London (Reino Unido), o prémio não foi contudo pago pela O & Y ao Mirror Group para que este efectuasse os trabalhos de equipamento.
13 O Mirror Group pediu o reembolso do IVA de 2,1 milhões de GBP calculado sobre o prémio de 12 milhões de GBP, o que foi indeferido por decisão dos Commissioners de 1 de Janeiro de 1997. O Mirror Group interpôs recurso dessa decisão para o VAT and Duties Tribunal, London.
14 De acordo com este tribunal, a aceitação pelo Mirror Group das condições do contrato principal, a execução pelo Mirror Group do arrendamento e o contrato de opção constituem «actos cumpridos» («things done»), que o foram em troca do prémio de 12 milhões de GBP. Assim, o referido tribunal julgou que o Mirror Group efectuara uma prestação de serviços a título oneroso.
15 Quanto à questão de saber se tal prestação de serviços estava isenta, o VAT and Duties Tribunal sublinhou que tal apenas sucederia no caso de constituir um arrendamento ou uma locação de bens imóveis na acepção do artigo 13.° , B, alínea b), da Sexta Directiva. Ora, de acordo com aquele órgão jurisdicional, resulta do acórdão de 15 de Dezembro de 1993, Lubbock Fine (C-63/92, Colect., p. I-6665, n.° 9), que a prestação efectuada por um locatário que tenha renunciado, em benefício do proprietário, a um arrendamento existente, em troca de uma soma em dinheiro, constitui uma prestação isenta.
16 Nestas condições, não existiria qualquer razão válida para excluir do artigo 13.° , B, alínea b), da Sexta Directiva uma operação dando lugar a um arrendamento, quando, diversamente da situação clássica, não fosse o locatário a pagar uma soma ao proprietário para celebrar o arrendamento, mas, como sucede no processo principal, o proprietário consentisse pagar uma contrapartida ao locatário a fim de se assegurar da sua aceitação do arrendamento e do subsequente cumprimento das cláusulas do arrendamento. No que se refere aos 5,5 milhões de GBP, o Tribunal considerou tratar-se do pagamento de um prémio tendo unicamente por objecto as opções, não sendo assim objecto de isenção.
17 Tanto o Mirror Group como os Commissioners recorreram desta decisão para a High Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench Division (Divisional Court). Por decisão de 15 de Outubro de 1998, à qual estava apensa a decisão do VAT and Duties Tribunal, aquele órgão jurisdicional decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1) Segundo o acórdão do Tribunal de Justiça no processo C-63/92 (Lubbock Fine & Co./Commissioners of Customs and Excise), o artigo 13.° , B, subalínea b), da Directiva 77/388/CEE do Conselho isenta de IVA uma entrega de bens ou prestação de serviços efectuada por uma pessoa (a seguir a pessoa) que inicialmente não tem qualquer interesse no bem imóvel, quando essa pessoa celebra um contrato de arrendamento do referido imóvel e/ou aceita o arrendamento do proprietário em troca de uma quantia em dinheiro paga por este último?
2) Segundo o acórdão do Tribunal de Justiça no processo C-63/92 (Lubbock Fine & Co./Commissioners of Customs and Excise), o artigo 13.° , B, subalínea b), da Directiva 77/388/CEE do Conselho isenta de IVA uma entrega de bens ou prestação de serviços efectuada por uma pessoa (a seguir a pessoa) que inicialmente não tem qualquer interesse no bem imóvel, quando essa pessoa:
a) celebra um contrato de opção em relação ao arrendamento desse bem imóvel em troca de uma quantia em dinheiro a ser paga a essa pessoa, nos termos do qual o dinheiro ficará numa conta especial de garantia das obrigações decorrentes do contrato de opção;
e/ou
b) ulteriormente exerce o direito de opção nos termos do contrato de opção e aceita o arrendamento do bem imóvel em contrapartida da liberação do dinheiro da conta especial a seu favor?»
Quanto à primeira questão
Argumentos formulados nas observações apresentadas ao Tribunal de Justiça
18 O Mirror Group argumenta resultar do acórdão Lubbock Fine, já referido, que as prestações de serviços directamente ligadas à criação, à alteração, à transferência ou à cessação do direito de ocupar um bem imóvel caem sob a alçada do artigo 13.° , B, alínea b), da Sexta Directiva. Além disso, a prestação de serviços efectuada por um locatário em consequência da celebração de um contrato relativo à locação de um bem imóvel não pode ser objecto de tratamento diferente do reservado à prestação efectuada pelo proprietário, dada a exigência de coerente aplicação da Sexta Directiva e do respeito do princípio da neutralidade fiscal.
19 O Governo do Reino Unido sustenta que a lógica da fundamentação do Tribunal de Justiça no acórdão Lubbock Fine, já referido, é a de que os pagamentos efectuados a título de renegociação de um arrendamento devem ser, quanto à tributação, qualificados de forma idêntica aos pagamentos efectuados a título do arrendamento, tal como inicialmente negociado. Tal não sucede no caso presente. O Mirror Group, não dispondo de qualquer título sobre o bem imóvel no momento da operação, não forneceu ele próprio qualquer serviço de arrendamento ou locação. Ora, a redacção do artigo 13.° , B, alínea b), da Sexta Directiva pressupõe o fornecimento de uma prestação de serviços deste tipo para a disposição ser aplicável.
20 Para o Governo do Reino Unido, a prestação de serviços feita pelo Mirror Group consistiu em celebrar um arrendamento ou acordo com vista à celebração de um arrendamento. Na audiência, este governo sublinhou que o Mirror Group, ao transferir as suas actividades para o edifício, atraíra outros locatários.
21 O Governo alemão procede, no essencial, à mesma análise do Governo do Reino Unido, considerando ademais que a prestação de serviços efectuada pelo Mirror Group deve ser comparada à de um agente imobiliário que serve de intermediário para a celebração de um arrendamento entre as partes.
22 Nas suas observações escritas, a Comissão sustenta que o Mirror Group efectuou, na acepção do n.° 1 do artigo 6.° da Sexta Directiva, uma prestação de serviços consistente na celebração de um arrendamento ou de um acordo com vista à celebração de um arrendamento. Esta prestação cai sob a alçada do artigo 13.° , B, alínea b), da Sexta Directiva, à semelhança do julgado pelo Tribunal de Justiça no acórdão Lubbock Fine, já referido.
23 Na audiência, a Comissão admitiu que, quando, num edifício novo, se assume a posição de locatário prestigiado cuja presença pode atrair outros locatários, tal actividade pode constituir uma prestação de serviços fornecida ao proprietário, susceptível de ser tributada. Pode tratar-se de uma forma de publicidade. Contudo, tal prestação de serviços é difícil de definir. Caso não exista uma prestação de serviços distinta e identificável, é preferível tratar o pagamento em causa como uma avaliação do preço do arrendamento e, portanto, como um pagamento a ele inseparavelmente ligado.
Apreciação do Tribunal de Justiça
24 Recorde-se que, por força do n.° 1 do artigo 2.° da Sexta Directiva, estão sujeitas ao IVA as entregas de bens e as prestações de serviços, efectuadas a título oneroso, no território do país, por um sujeito passivo agindo nessa qualidade.
25 É pacífico que o Mirror Group, ao celebrar um contrato tendo por objecto a locação do edifício e ao aceitar arrendar esse edifício, agiu enquanto sujeito passivo, sem efectuar uma entrega de bens. Assim, cabe examinar se o Mirror Group, através da sua actividade, efectuou uma prestação de serviços a título oneroso e, sendo caso disso, se essa prestação cabe dentro do conceito de «locação de bens imóveis» utilizado no artigo 13.° , B, alínea b), da Sexta Directiva.
26 Quanto à existência de uma prestação de serviços, saliente-se que um sujeito passivo que só pague a contrapartida em dinheiro devida pelo cumprimento da prestação de serviços ou que se comprometa a fazê-lo não está a fornecer, ele próprio, uma prestação de serviços na acepção do n.° 1 do artigo 2.° da Sexta Directiva. Daqui decorre que um locatário que se comprometa exclusivamente, ainda que através de um pagamento efectuado pelo proprietário, a vir a ser locatário e a pagar a renda não fornece, no que se refere a essa actividade, uma prestação de serviços ao proprietário.
27 Pelo contrário, o futuro locatário efectua uma prestação de serviços a título oneroso se o proprietário, considerando que, enquanto locatário de prestígio, a sua presença no imóvel em que se situam os locais arrendados é susceptível de atrair outros locatários, efectuar em seu benefício um pagamento em contrapartida do seu compromisso de transferir as suas actividades para o referido imóvel. Nestas condições, o compromisso assumido por esse locatário pode ser qualificado, como o Governo do Reino Unido sustenta no essencial, de prestação de publicidade tributável.
28 Neste âmbito, saliente-se competir ao órgão jurisdicional de reenvio, à luz das indicações prestadas pelo Tribunal de Justiça, determinar se, no processo principal, o Mirror Group efectuou, a título oneroso, uma prestação de serviços em benefício do proprietário e, sendo caso disso, qual.
29 Cabe contudo declarar que uma actividade como a desenvolvida pelo Mirror Group, admitindo tratar-se de uma verdadeira prestação de serviços, não pode ser qualificada de prestação de serviços abrangida pelo conceito de «locação de bens imóveis».
30 A este respeito, deve desde logo recordar-se que é jurisprudência constante que os termos utilizados para designar as isenções visadas pelo artigo 13.° da Sexta Directiva são de interpretação estrita, dado que constituem derrogações ao princípio geral de acordo com o qual o IVA é cobrado sobre qualquer prestação de serviços efectuada a título oneroso por um sujeito passivo (v., designadamente, acórdãos de 15 de Junho de 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, Colect., p. 1737, n.° 13; de 12 de Setembro de 2000, Comissão/Irlanda, C-358/97, Colect., p. I-6301, n.° 52; Comissão/Reino Unido, C-359/97, Colect., p. I-6355, n.° 64; e de 18 de Janeiro de 2001, Stockholm Lindöpark, C-150/99, Colect., p. I-493, n.° 25).
31 A locação de bens imóveis na acepção do artigo 13.° , B, alínea b), da Sexta Directiva consiste, no essencial, no facto de o proprietário de um imóvel ceder ao locatário, contra uma renda e por um prazo convencionado, o direito de ocupar o seu bem e de dele excluir outras pessoas (v., neste sentido, os acórdãos já referidos Comissão/Irlanda, n.os 52 a 57, e Comissão/Reino Unido, n.os 64 a 69, e de 4 de Outubro de 2001, Goed Wonen, C-326/99, Colect., p. I-6831, n.° 55).
32 É, pois, o proprietário que efectua a prestação de serviços tributável e o locatário que paga, em troca dela, uma contrapartida. Tal não sucede no caso vertente.
33 É certo que o Tribunal de Justiça declarou, no acórdão Lubbock Fine, já referido, que o facto de um locatário, que renuncia ao arrendamento, colocar o bem imóvel à disposição de quem lhe cedeu os direitos se inclui no conceito de «locação de bens imóveis» utilizado pelo artigo 13.° , B, alínea b), da Sexta Directiva.
34 Sublinhe-se, contudo, que o referido acórdão foi proferido a respeito de um locatário que tinha colocado o bem imóvel arrendado à disposição do proprietário e, em consequência, no plano fiscal, tinha retrocedido o direito de o ocupar, renunciando a esse direito. Foi por essa razão que o Tribunal de Justiça julgou, nos n.os 9 e 12 do referido acórdão, que a renúncia do locatário à prestação de serviços efectuada pelo proprietário, que representa uma alteração do contrato de locação, deve ficar isenta quando a própria prestação estiver também ela isenta.
35 Ora, tais condições não estão preenchidas no processo principal. O Mirror Group, enquanto futuro locatário, não renuncia ao direito de ocupar o imóvel em benefício do proprietário.
36 Cabe, pois, responder à primeira questão que uma pessoa que não disponha originalmente de qualquer título sobre um bem imóvel e que celebre com o proprietário desse bem um contrato tendo por objecto a respectiva locação e/ou aceite arrendar o referido bem, contra o pagamento pelo proprietário de uma soma em dinheiro, não efectua uma prestação de serviços abrangida pelo artigo 13.° , B, alínea b), da Sexta Directiva.
Quanto à segunda questão
37 Quanto à primeira parte da segunda questão, a Comissão refere a justo título que um sujeito passivo que se limite a celebrar um contrato de opção, como o em causa no processo principal, sem que exista troca de prestações recíprocas, não efectua uma prestação de serviços na acepção do n.° 1 do artigo 2.° da Sexta Directiva.
38 A segunda parte da segunda questão suscita os mesmos problemas da primeira questão submetida pelo órgão jurisdicional de reenvio. Com efeito, uma vez exercida a opção e celebrado pelo locatário o contrato de locação em troca de uma soma em dinheiro paga pelo proprietário, cabe examinar se o locatário se limitou a celebrar o contrato de locação ou se efectuou determinada prestação ao proprietário. No primeiro caso, não existe prestação de serviços na acepção do n.° 1 do artigo 2.° da Sexta Directiva. No segundo, nada indica tratar-se, por parte do locatário, de uma prestação de serviços abrangida pelo artigo 13.° , B, alínea b), da Sexta Directiva.
39 Cabe, pois, responder à segunda questão que uma pessoa que não disponha originalmente de qualquer título sobre um bem imóvel, que celebre um contrato de opção, como o em causa no processo principal, relativo à locação desse bem em troca de uma soma em dinheiro paga pelo proprietário, com a condição de esses fundos ficarem depositados numa conta especial em garantia da execução das obrigações que lhe incumbem por força do contrato de opção, e que exerce posteriormente as opções previstas no contrato de opção e aceita celebrar arrendamentos tendo por objecto o bem imóvel em troca da liberação dos fundos depositados em seu nome na conta especial, não efectua, em qualquer momento, uma prestação de serviços abrangida pelo artigo 13.° , B, alínea b), da Sexta Directiva.
Decisão sobre as despesas
Quanto às despesas
40 As despesas efectuadas pelos Governos do Reino Unido e alemão e pela Comissão, que apresentaram observações ao Tribunal, não são reembolsáveis. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas.
Parte decisória
Pelos fundamentos expostos,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Sexta Secção),
pronunciando-se sobre as questões submetidas pela High Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench Division (Divisional Court), por decisão de 15 de Outubro de 1998, declara:
1) Uma pessoa que não disponha originalmente de qualquer título sobre um bem imóvel e que celebre com o proprietário desse bem um contrato tendo por objecto a respectiva locação e/ou aceite arrendar o referido bem, contra o pagamento pelo proprietário de uma soma em dinheiro, não efectua uma prestação de serviços abrangida pelo artigo 13.° , B, alínea b), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme.
2) Uma pessoa que não disponha originalmente de qualquer título sobre um bem imóvel, que celebre um contrato de opção, como o em causa no processo principal, relativo à locação desse bem em troca de uma soma em dinheiro paga pelo proprietário, com a condição de esses fundos ficarem depositados numa conta especial em garantia da execução das obrigações que lhe incumbem por força do contrato de opção, e que exerce posteriormente as opções previstas no contrato de opção e aceita celebrar arrendamentos tendo por objecto o bem imóvel em troca da liberação dos fundos depositados em seu nome na conta especial, não efectua, em qualquer momento, uma prestação de serviços abrangida pelo artigo 13.° , B, alínea b), da Sexta Directiva 77/388.