CELEX: 62008CJ0074
Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie
Beitritt eines neuen Mitgliedstaats
Steuer auf den subventionierten Erwerb von Ausrüstungsgegenständen
Recht auf Vorsteuerabzug
In einer zur Zeit des Inkrafttretens der Sechsten Richtlinie geltenden innerstaatlichen Regelung vorgesehene Ausschlüsse
Befugnis der Mitgliedstaaten zur Beibehaltung von Ausschlüssen

Entscheidungsgründe
1. Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 17 Abs. 2 und 6 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1, im Folgenden: Sechste Richtlinie).
2. Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen dem Unternehmen PARAT Automotive Cabrio Textiltetőket Gyártó kft (im Folgenden: PARAT) und dem Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal Hatósági Főosztály Észak-magyarországi Kihelyezett Hatósági Osztály (Amt für Steuer- und Finanzprüfung – Behördenhauptabteilung – Behördenabteilung Außenstelle Nordungarn, im Folgenden: APEH) über die Festlegung des Anwendungsbereichs des nationalen Steuerrechts betreffend das Recht auf Abzug der Mehrwertsteuer auf den Kauf subventionierter Gegenstände.
Rechtlicher Rahmen
Gemeinschaftsrecht
3. Art. 2 der Ersten Richtlinie 67/227/EWG des Rates vom 11. April 1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer (ABl. 1967, Nr. 71, S. 1301) lautet:
„Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht auf dem Grundsatz, dass auf Gegenstände und Dienstleistungen, ungeachtet der Zahl der Umsätze, die auf den vor der Besteuerungsstufe liegenden Produktions- und Vertriebsstufen bewirkt wurden, eine allgemeine zum Preis der Gegenstände und Dienstleistungen genau proportionale Verbrauchssteuer anzuwenden ist.
Bei allen Umsätzen wird die Mehrwertsteuer, die nach dem auf den Gegenstand oder die Dienstleistung anwendbaren Steuersatz auf den Preis des Gegenstands oder der Dienstleistung errechnet wird, abzüglich des Mehrwertsteuerbetrags geschuldet, der die verschiedenen Kostenelemente unmittelbar belastet hat.
…“
4. Art. 17 Abs. 2, 6 und 7 der Sechsten Richtlinie in der durch die Richtlinie 95/7/EG des Rates vom 10. April 1995 (ABl. L 102, S. 18) geänderten Fassung bestimmt:
„(2) Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige befugt, von der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen:
a) die geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden oder geliefert werden bzw. erbracht wurden oder erbracht werden,
…
(6) Der Rat legt auf Vorschlag der Kommission vor Ablauf eines Zeitraums von vier Jahren nach dem Inkrafttreten dieser Richtlinie einstimmig fest, bei welchen Ausgaben die Mehrwertsteuer nicht abziehbar ist. Auf jeden Fall werden diejenigen Ausgaben vom Vorsteuerabzugsrecht ausgeschlossen, die keinen streng geschäftlichen Charakter haben, wie Luxusausgaben, Ausgaben für Vergnügungen und Repräsentationsaufwendungen.
Bis zum Inkrafttreten der vorstehend bezeichneten Bestimmungen können die Mitgliedstaaten alle Ausschlüsse beibehalten, die … in ihren zum Zeitpunkt des Inkrafttretens dieser Richtlinie bestehenden innerstaatlichen Rechtsvorschriften vorgesehen sind.
(7) Vorbehaltlich der in Artikel 29 vorgesehenen Konsultation kann jeder Mitgliedstaat aus Konjunkturgründen die Investitionsgüter oder bestimmte Investitionsgüter oder andere Gegenstände von der Vorsteuerabzugsregelung teilweise oder ganz ausschließen. Die Mitgliedstaaten können zur Wahrung gleicher Wettbewerbsbedingungen – anstatt den Vorsteuerabzug abzulehnen – die Gegenstände, welche der Steuerpflichtige selbst hergestellt oder im Inland erworben oder auch eingeführt hat, in der Weise besteuern, dass diese Steuer die Mehrwertsteuer nicht überschreitet, die beim Erwerb entsprechender Gegenstände zu entrichten wäre.“
Nationales Recht
5. Kapitel VIII des ungarischen Gesetzes Nr. LXXIV von 1992 über die allgemeine Umsatzsteuer (im Folgenden: Umsatzsteuergesetz), das am 1. Mai 2004 – dem Tag des Beitritts der Republik Ungarn zur Europäischen Union – in Kraft war, sah zu dem Ausgangsverfahren maßgebenden Zeitpunkt in dem zum Titel „Steuerabzug“ gehörenden § 38 Abs. 1 Buchst. a über die Aufschlüsselung der Vorsteuer vor:
„Aufschlüsselung der Vorsteuer
Der Steuerpflichtige hat in seiner Buchführung die abziehbare und die nicht abziehbare Vorsteuer getrennt auszuweisen … Der Steuerpflichtige, der eine Subvention aus dem Staatshaushalt erhält, die nicht Teil der Besteuerungsgrundlage … ist, kann, soweit das Jahreshaushaltsgesetz dies nicht anders verfügt,
a) im Fall von Subventionen für einzelne Beschaffungen von Gegenständen sein Abzugsrecht ausschließlich auf diese Beschaffungen bis zur Höhe des nicht subventionierten Teils geltend machen.
…“
6. Diese Bestimmung wurde mit Wirkung vom 1. Januar 2006 aufgehoben. Die Aufhebung erfolgte allerdings nicht rückwirkend. Für jeden Kauf von Gegenständen bis zum 31. Dezember 2005 wurde somit eine Pro-rata-Berechnung der Subventionen aus dem Staatshaushalt vorgenommen.
Ausgangsrechtsstreit und Vorlagefragen
7. Auf der Grundlage eines Subventionsvertrags, der am 11. Mai 2005 mit der Magyar Fejlesztési Bank (Ungarische Entwicklungsbank) geschlossen wurde, die im Namen des Gazdasági és Közlekedési Minisztérium (Ministerium für Wirtschaft und Verkehr) handelte, investierte PARAT im Jahr 2005 in die Erweiterung ihrer Produktionskapazitäten für zurückklappbare Autoverdecke. Mit dem Vertrag wurde PARAT eine nicht zurückzuzahlende Subvention in Höhe von 47 % der Gesamtinvestitionsausgaben gewährt.
8. PARAT verbuchte für diese Investition vier Rechnungen, die für den Kauf von Maschinen für insgesamt 43 882 853 HUF ausgestellt worden waren, und zog in ihrer Mehrwertsteuererklärung für September 2005 die gesamte auf diesen Rechnungen ausgewiesene Mehrwertsteuer, d. h. 10 971 718 HUF, ab.
9. Anschließend nahm die Nógrád Megyei Igazgatóság Kiutalás Előtti Ellenőrzési Osztálya (Prüfabteilung der Finanzdirektion des Bezirks Nógrád) eine Überprüfung der genannten Erklärung vor, die zu dem Schluss führte, dass PARAT den Betrag der für den Kauf der Maschinen im Rahmen der durchgeführten Investition abgezogenen Mehrwertsteuer entsprechend dem Anteil der von ihr bezogenen nicht zurückzuzahlenden Subvention verringern müsse.
10. Das APEH berechnete dann den Betrag der abziehbaren Mehrwertsteuer auf der Grundlage der bezogenen Zuwendung (47 %) und stellte fest, dass PARAT anstelle der 10 971 718 HUF, die sie als auf die gekauften Ausrüstungsgegenstände entfallende Mehrwertsteuer abgezogen hatte, ein Recht auf einen Abzug von 5 748 000 HUF habe. Das APEH setzte demnach den Betrag der nicht abziehbaren Mehrwertsteuer nach Berechnung des verbleibenden Anteils auf 5 223 718 HUF und diesen Betrag zulasten von PARAT als Steuerfehlbetrag fest. Ferner wurde dieser Betrag um eine Geldbuße und einen Verspätungszuschlag erhöht.
11. Mit ihrem gegen diesen Bescheid gerichteten Einspruch beantragte PARAT die Streichung dieses Steuerfehlbetrags sowie der Geldbuße und des Verspätungszuschlags. Sie machte insbesondere geltend, die zur maßgebenden Zeit anwendbare nationale Regelung stelle eine mit der Sechsten Richtlinie unvereinbare Beschränkung des Rechts auf Mehrwertsteuerabzug dar. Der Einspruch von PARAT wurde vom APEH zurückgewiesen.
12. PARAT erhob daraufhin Klage auf Nichtigerklärung des Bescheids, mit dem die Zahlung des Steuerfehlbetrags zuzüglich eines Bußgelds und eines Verspätungszuschlags angeordnet worden war. Sie hob insbesondere hervor, dass Art. 17 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie ihr den Abzug der gesamten Mehrwertsteuer erlaube, die in den Rechnungen über die erworbenen Ausrüstungsgegenstände ausgewiesen sei.
13. Unter diesen Umständen hat das Nógrád Megyei Bíróság beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:
1. Entsprach § 38 Abs. 1 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes zum Zeitpunkt des Beitritts der Republik Ungarn zur Europäischen Union am 1. Mai 2004 Art. 17 der Sechsten Richtlinie?
2. Falls Frage 1 zu verneinen ist, kann die Klägerin entgegen § 38 Abs. 1 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes Art. 17 der Sechsten Richtlinie bei der Wahrnehmung des Abzugsrechts unmittelbar anwenden?
Zu den Vorlagefragen
Zur ersten Frage
14. Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob die in Art. 17 der Sechsten Richtlinie aufgestellten Vorschriften es einem Mitgliedstaat verwehren, das Recht auf Vorsteuerabzug für den Teil des Kaufpreises eines Gegenstands auszuschließen, der aus einer mit Geldern aus dem Staatshaushalt finanzierten Subvention stammt.
15. Im Hinblick auf die Beantwortung dieser Frage ist einleitend darauf hinzuweisen, dass das Recht auf Vorsteuerabzug als integraler Bestandteil des Mechanismus der Mehrwertsteuer ein grundlegendes Prinzip des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems ist und grundsätzlich nicht eingeschränkt werden kann (vgl. Urteile vom 21. März 2000, Gabalfrisa u. a., C‑110/98 bis C‑147/98, Slg. 2000, I‑1577, Randnr. 43, vom 8. Januar 2002, Metropol und Stadler, C‑409/99, Slg. 2002, I‑81, Randnr. 42, und vom 26. Mai 2005, Kretztechnik, C‑465/03, Slg. 2005, I‑4357, Randnr. 33).
16. Der Gerichtshof hat in den genannten Randnummern der vorstehend angeführten Urteile auch dargelegt, dass die Mehrwertsteuer nach den Grundsätzen des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems auf jeden Produktions- oder Vertriebsvorgang erhoben wird, wobei die Mehrwertsteuer abgezogen wird, mit der die zuvor getätigten Umsätze unmittelbar belastet worden sind. Das Abzugsrecht kann für die gesamte Steuerbelastung der vorausgehenden Umsatzstufen sofort ausgeübt werden. Daraus folgt, dass sich eine Einschränkung des Rechts auf Vorsteuerabzug auf die Höhe der steuerlichen Belastung auswirkt und in allen Mitgliedstaaten in gleicher Weise gelten muss.
17. Außerdem ist darauf hinzuweisen, dass Art. 17 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie klar und eindeutig den Grundsatz der Abziehbarkeit der Beträge enthält, die dem Steuerpflichtigen für die ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen als Mehrwertsteuer in Rechnung gestellt worden sind, soweit diese Gegenstände oder Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden (vgl. Urteile Metropol und Stadler, Randnr. 43, vom 11. Dezember 2008, Danfoss und AstraZeneca, C‑371/07, Slg. 2008, I‑0000, Randnr. 27, und vom 22. Dezember 2008, Magoora, C‑414/07, Slg. 2008, I‑0000, Randnr. 29).
18. Ausnahmen sind daher nur in den in der Sechsten Richtlinie ausdrücklich vorgesehenen Fällen zulässig (vgl. Urteile vom 19. September 2000, Ampafrance und Sanofi, C‑177/99 und C‑181/99, Slg. 2000, I‑7013, Randnr. 34, Danfoss und AstraZeneca, Randnr. 26, und Magoora, Randnr. 28).
19. In Bezug auf eine Regelung, wie sie im Ausgangsverfahren unter dem Titel „Steuerabzug“ in Rede steht, ist darauf hinzuweisen, dass sie eine allgemeine Beschränkung des Rechts auf Vorsteuerabzug beinhaltet, die für jeden Erwerb eines Gegenstands gilt, der mit Geldern aus dem Staatshaushalt subventioniert worden ist.
20. Mit einer solchen Regelung wird für den Erwerb von Gegenständen oder Dienstleistungen, die mit einer Subvention finanziert worden sind, eine nach Art. 17 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie nicht zulässige Beschränkung eingeführt (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 6. Oktober 2005, Kommission/Spanien, C‑204/03, Slg. 2005, I‑8389, Randnrn. 26 und 27, und Kommission/Frankreich, C‑243/03, Slg. 2005, I‑8411, Randnr. 32).
21. Der Grundsatz des Rechts auf Abzug der Mehrwertsteuer wird jedoch durch die Ausnahmebestimmung des Art. 17 Abs. 6 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie eingeschränkt. Nach dieser Bestimmung sind die Mitgliedstaaten berechtigt, ihre zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der Sechsten Richtlinie bestehenden Regelungen über den Ausschluss des Vorsteuerabzugsrechts beizubehalten, bis der Rat festlegt, bei welchen Ausgaben dieses Recht nicht gilt (vgl. Urteile Metropol und Stadler, Randnr. 44, sowie Danfoss und AstraZeneca, Randnr. 28).
22. Art. 17 Abs. 6 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie enthält eine „Stand-still“-Klausel, die die Beibehaltung der innerstaatlichen Ausschlusstatbestände vom Vorsteuerabzugsrecht vorsieht, die vor dem Inkrafttreten der Sechsten Richtlinie in dem entsprechenden Mitgliedstaat galten. Mit dieser Bestimmung sollen die Mitgliedstaaten ermächtigt werden, bis zum Erlass der gemeinschaftlichen Regelung der Tatbestände des Ausschlusses vom Vorsteuerabzugsrecht durch den Rat alle Regelungen des nationalen Rechts über den Ausschluss des Vorsteuerabzugsrechts beizubehalten, die ihre Behörden zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der Sechsten Richtlinie tatsächlich anwandten (vgl. Urteile Metropol und Stadler, Randnr. 48, Danfoss und AstraZeneca, Randnrn. 30 und 31, und Magoora, Randnr. 35).
23. Allerdings ist diese Regelung, da es sich um eine Ausnahme vom Grundsatz des Rechts auf Vorsteuerabzug handelt, der in Art. 17 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie allgemein aufgestellt wird und die Neutralität dieser Steuer garantierten soll, eng auszulegen (vgl. Urteile Metropol und Stadler, Randnr. 59, und Magoora, Randnr. 28).
24. Was die Situation im Ausgangsverfahren und die Anwendbarkeit der oben genannten Ausnahmeregelung betrifft, ist zunächst festzustellen, dass die Sechste Richtlinie in Ungarn am Tag des Beitritts dieses Mitgliedstaats zur Europäischen Union in Kraft getreten ist, d. h. am 1. Mai 2004. Dieser Zeitpunkt ist also in Bezug auf diesen Mitgliedstaat für die Anwendung von Art. 17 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie maßgebend (vgl. in diesem Sinne Urteil Magoora, Randnr. 27).
25. Für die Beurteilung der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden nationalen Regelung im Hinblick auf die genannte gemeinschaftliche Ausnahmeregelung ist festzustellen, dass es sich, wie aus Randnr. 19 des vorliegenden Urteils hervorgeht, um eine allgemeine Maßnahme handelt, mit der das Recht auf vollständigen Abzug der Vorsteuer beschränkt wird, die für einen mit Geldern aus dem Staatshaushalt subventionierten Erwerb von Gegenständen entrichtet worden ist.
26. Diese Regelung bewirkt eine Beschränkung des Vorsteuerabzugsrechts, die über das nach Art. 17 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie Zulässige hinausgeht.
27. Art. 17 Abs. 6 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie ist nämlich im Licht von Art. 17 Abs. 6 Unterabs. 1 zu lesen, der den Rat ermächtigt, auf Vorschlag der Kommission festzulegen, bei welchen Ausgaben die Mehrwertsteuer nicht abziehbar ist, wobei ein solches Recht auf jeden Fall nicht für diejenigen Ausgaben gilt, die keinen streng geschäftlichen Charakter haben, wie Luxusausgaben, Ausgaben für Vergnügungen und Repräsentationsaufwendungen.
28. Demzufolge – und angesichts dessen, dass Art. 17 Abs. 6 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie als Ausnahmevorschrift eng auszulegen ist – kann in dieser Vorschrift keine Ermächtigung eines Mitgliedstaats dahin gehend gesehen werden, eine Beschränkung des Rechts auf Vorsteuerabzug beizubehalten, die allgemein auf jede Ausgabe für den Erwerb von Gegenständen unabhängig von ihrer Art und ihrem Zweck Anwendung finden kann.
29. Diese Auslegung ist auch im Licht der Entstehungsgeschichte dieser Vorschrift geboten, die einen beständigen Willen des Gemeinschaftsgesetzgebers zum Ausdruck bringt, nur den Ausschluss bestimmter Gegenstände oder Dienstleistungen von der Abzugsregelung zuzulassen, nicht aber allgemeine Ausschlüsse von dieser Regelung (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 5. Oktober 1999, Royscot u. a., C‑305/97, Slg. 1999, I‑6671, Randnr. 22, und vom 14. Juli 2005, Charles und Charles-Tijmens, C‑434/03, Slg. 2005, I‑7037, Randnrn. 32 und 35).
30. Auf die erste Frage ist daher zu antworten, dass Art. 17 Abs. 2 und 6 der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen ist, dass er einer nationalen Regelung entgegensteht, die im Fall des Erwerbs von mit Geldern aus dem Staatshaushalt subventionierten Gegenständen einen Abzug der darauf angefallenen Mehrwertsteuer nur für den nicht subventionierten Teil dieses Erwerbs erlaubt.
Zur zweiten Frage
31. Mit seiner zweiten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob sich ein Steuerpflichtiger gegenüber einer nationalen Regelung, mit der das Recht auf Vorsteuerabzug in einer mit Art. 17 Abs. 2 und 6 der Sechsten Richtlinie unvereinbaren Weise beschränkt wird, auf Art. 17 berufen kann.
32. Zur Beantwortung dieser Frage ist darauf hinzuweisen, dass der Gerichtshof in seinem Urteil vom 6. Juli 1995, BP Soupergaz (C‑62/93, Slg. 1995, I‑1883, Randnr. 35), dargelegt hat, dass in Art. 17 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie die Voraussetzungen für die Entstehung dieses Rechts und sein Umfang genau angegeben sind und dass diese Vorschrift den Mitgliedstaaten, was ihre Durchführung angeht, keinen Ermessensspielraum lässt.
33. Der Gerichtshof hat daher in den Randnrn. 35 und 36 des genannten Urteils festgestellt, dass Art. 17 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie für die Einzelnen Rechte begründet, auf die sie sich vor den nationalen Gerichten berufen können, um einer mit dieser Vorschrift unvereinbaren nationalen Regelung entgegenzutreten.
34. Der Gerichtshof hat ferner ausgeführt, dass die nationalen Steuerbehörden, soweit kein Ausschluss von der Vorsteuerabzugsregelung im Einklang mit den Bestimmungen der Sechsten Richtlinie geschaffen worden ist, einem Steuerpflichtigen keine Bestimmung entgegenhalten können, die vom Grundsatz des Rechts auf Vorsteuerabzug abweicht (vgl. Urteil vom 14. September 2006, Stradasfalti, C‑228/05, Slg. 2006, I‑8391, Randnr. 66).
35. Der einer solchen Maßnahme unterworfene Steuerpflichtige muss demnach seine Mehrwertsteuerschuld gemäß Art. 17 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie neu berechnen können, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet wurden (vgl. Urteil Stradasfalti, Randnr. 68).
36. Demzufolge ist die zweite Frage dahin gehend zu beantworten, dass Art. 17 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie für die Steuerpflichtigen Rechte begründet, auf die sie sich vor den nationalen Gerichten berufen können, um einer mit dieser Vorschrift unvereinbaren nationalen Regelung entgegenzutreten.
Kosten
37. Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.
Tenor
Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Vierte Kammer) für Recht erkannt:
1. Art. 17 Abs. 2 und 6 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage ist dahin auszulegen, dass er einer nationalen Regelung entgegensteht, die im Fall des Erwerbs von mit Geldern aus dem Staatshaushalt subventionierten Gegenständen einen Abzug der darauf angefallenen Mehrwertsteuer nur für den nicht subventionierten Teil dieses Erwerbs erlaubt.
2. Art. 17 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388 begründet für die Steuerpflichtigen Rechte, auf die sie sich vor den nationalen Gerichten berufen können, um einer mit dieser Vorschrift unvereinbaren nationalen Regelung entgegenzutreten.