CELEX: 61996CJ0390
Sexta directiva IVA
Leasing de veículos automóveis
Estabelecimento estável
Modalidades do reembolso do IVA a sujeitos passivos não estabelecidos no território do Estado
Princípio da não discriminação

Fundamentação jurídica do acórdão
1 Por decisão de 26 de Novembro de 1996, entrada na Secretaria do Tribunal de Justiça em 2 de Dezembro seguinte, o Rechtbank van eerste aanleg te Brussel submeteu, nos termos do artigo 177._ do Tratado CE, três questões prejudiciais relativas à interpretação do artigo 9._, n._ 1, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54; a seguir «Sexta Directiva»), bem como dos artigos 6._ e 59._ do Tratado CE.
2 Estas questões foram suscitadas no âmbito de um litígio entre a Lease Plan Luxembourg SA (a seguir «Lease Plan»), com sede no Luxemburgo, e o Estado belga, relativo ao reembolso do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») pago pela referida sociedade quando da aquisição de veículos na Bélgica bem como sobre a manutenção e a reparação de veículos efectuadas no mesmo Estado.
3 O artigo 9._, n._ 1, da Sexta Directiva dispõe:
«Por `lugar da prestação de serviços' entende-se o lugar onde o prestador dos mesmos tenha a sede da sua actividade económica ou um estabelecimento estável a partir do qual os serviços são prestados ou, na falta de sede ou de estabelecimento estável, o lugar do seu domicílio ou da sua residência habitual.»
4 O artigo 9._, n._ 2, da Sexta Directiva, alterado pela Décima Directiva 84/386/CEE do Conselho, de 31 de Julho de 1984, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios, que altera a Directiva 77/388/CEE - Aplicação do imposto sobre o valor acrescentado às locações de bens móveis corpóreos (JO L 208, p. 58; EE 09 F1 p. 170; a seguir «Décima Directiva»), esclarece:
«Todavia:
...
e) Por lugar das prestações de serviços a seguir referidas, efectuadas a destinatários estabelecidos fora da Comunidade ou a sujeitos passivos estabelecidos na Comunidade, mas fora do país do prestador, entende-se o lugar onde o destinatário tenha a sede da sua actividade económica ou um estabelecimento estável para o qual o serviço tenha sido prestado ou, na falta de sede ou de estabelecimento estável, o lugar do seu domicílio ou da sua residência habitual:
...
- a locação de bens móveis corpóreos, com excepção de todos os meios de transporte.»
5 O artigo 17._, n._ 3, da Sexta Directiva enuncia os princípios que regulam o direito à dedução ou ao reembolso do IVA pago a montante.
6 O artigo 17._, n._ 4, primeiro período, da Sexta Directiva acrescenta:
«O Conselho envidará esforços no sentido de adoptar, antes de 31 de Dezembro de 1977, sob proposta da Comissão, e deliberando por unanimidade, as medidas de execução comunitária segundo as quais devem efectuar-se os reembolsos em conformidade com o n._ 3, em favor dos sujeitos passivos não estabelecidos no território do país...»
7 Em conformidade com a referida disposição, o Conselho, em 6 de Dezembro de 1979, adoptou a Oitava Directiva 79/1072/CEE relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Regras sobre o reembolso do imposto sobre o valor acrescentado aos sujeitos passivos não estabelecidos no território do país (JO L 331, p. 11; EE 09 F1 p. 116; a seguir «Oitava Directiva»), cujo artigo 7._, n._ 4, dispõe:
«As decisões respeitantes aos pedidos de reembolso devem ser notificadas no prazo de seis meses a contar da data em que os pedidos, acompanhados de todos os documentos exigidos pela presente directiva para a respectiva instrução, são apresentados no serviço competente referido no n._ 3. O reembolso deve ser efectuado antes do termo do prazo fixado, a pedido do requerente, quer no Estado-Membro de reembolso quer no Estado em que o requerente se encontra estabelecido. Neste último caso, os encargos bancários do envio serão suportados pelo requerente.
As decisões de rejeição devem ser fundamentadas. Podem ser objecto de recurso junto das autoridades competentes do Estado-Membro em causa, segundo os termos e nos prazos previstos para as reclamações relativas aos reembolsos solicitados pelos sujeitos passivos estabelecidos nesse Estado.»
8 A Lease Plan é uma sociedade de leasing cuja actividade principal é a locação de veículos particulares no âmbito de contratos de locação financeira (leasing).
9 A Lease Plan celebrou a maior parte dos seus contratos com sociedades sediadas no Luxemburgo. Os veículos dados em leasing às referidas sociedades foram adquiridos no Luxemburgo, estão seguros em companhias de seguros no Luxemburgo e são objecto de contratos globais em cujos termos as sociedades locatárias pagam uma taxa global que abrange simultaneamente o financiamento, a manutenção, o seguro e as reparações. As sociedades com sede no Luxemburgo colocam estes veículos à disposição dos seus empregados, alguns dos quais residem na região fronteiriça ou noutras localidades na Bélgica. Os garagistas estabelecidos na Bélgica, aos quais os empregados das referidas sociedades recorrem, enviam as facturas à Lease Plan, a qual liquida o respectivo IVA.
10 A Lease Plan deu também em leasing uma dezena de veículos, de um total de cerca de mil, a clientes estabelecidos na Bélgica. Os referidos veículos foram adquiridos pela Lease Plan na Bélgica e, ao contrário dos veículos locados a sociedades sediadas no Luxemburgo, não foram objecto de contratos globais. A manutenção, os seguros, as reparações e os impostos ficam a cargo dos clientes estabelecidos na Bélgica.
11 A Lease Plan requereu o reembolso do IVA pago quando da aquisição, na Bélgica, de veículos dados em locação a clientes estabelecidos no referido Estado, bem como quando da manutenção e de reparações, por garagistas belgas, de veículos locados a sociedades com sede no Luxemburgo.
12 A administração fiscal belga indeferiu o reembolso do IVA requerido pela Lease Plan, pelo facto de esta efectuar na Bélgica operações relativamente às quais é sujeito passivo de IVA. É o caso das reparações efectuadas em veículos locados a clientes estabelecidos no Luxemburgo, que não se enquadrem na manutenção normal. Este tipo de reparações não está abrangido nos contratos globais e constitui um serviço distinto prestado onde os veículos se encontrarem. Por outro lado, relativamente ao período posterior a 1 de Janeiro de 1993, a administração fiscal belga afirma que o exercício de uma actividade económica que consiste em ter na Bélgica um parque de viaturas destinadas a locação basta para que a Lease Plan disponha neste Estado de um estabelecimento estável na acepção do artigo 21._, n._ 2, da lei belga, de 3 de Julho de 1969, que institui o Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, alterada pela lei de 28 de Dezembro de 1992, que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1993 (a seguir «código»).
13 O artigo 4._, n._ 1, do código dispõe:
«É considerado sujeito passivo quem, no exercício de uma actividade económica, efectuar habitualmente e de modo independente, a título de actividade principal ou acessória, com ou sem fim lucrativo, entregas de bens ou prestações de serviços referidas no presente código, seja qual for o local onde se exerça a actividade económica.»
14 O artigo 21._, n.os 1 e 2, do código, esclarece:
«Uma prestação de serviços tem lugar na Bélgica, se o local onde se considerar que a mesma ocorre, nos termos dos §§ 2 a 4, se situar na Bélgica.
Considera-se que uma prestação de serviços ocorre no local em que o prestador estabeleceu a sede da sua actividade económica ou tem um estabelecimento estável a partir do qual a prestação de serviços é efectuada, ou, na falta de sede ou estabelecimento estável, no local do seu domicílio ou da sua residência habitual.»
15 No entender da administração fiscal belga, uma vez que a Lease Plan efectua na Bélgica operações relativamente às quais é sujeito passivo de IVA, deveria estar registada na administração fiscal do IVA como sujeito passivo belga e requerer a restituição no âmbito das declarações trimestrais de IVA.
16 Na sequência da decisão da administração fiscal belga, a Lease Plan propôs no Rechtbank van eerste aanleg te Brussel uma acção contra o Estado belga, cujo objecto é obter a restituição do montante de 7 669 095 BFR, acrescido dos juros legais.
17 Para este efeito, a Lease Plan alega que, em caso de reembolso tardio do IVA, tem direito a juros à taxa legal, nas mesmas condições que um sujeito passivo estabelecido na Bélgica. No caso de um pedido apresentado por um sujeito passivo estabelecido na Bélgica, o artigo 76._, n._ 1, do código prevê a restituição, nos três meses seguintes ao pedido, do excedente devido no final do ano. Se o IVA não for reembolsado no prazo de três meses previsto no artigo 76._, n._ 1, o sujeito passivo estabelecido na Bélgica terá direito, nos termos do artigo 91._, n._ 3, do mesmo código, ao juro de 0,8% ao mês a contar do termo do prazo de três meses.
18 Em contrapartida, no caso de um pedido de reembolso apresentado por um sujeito passivo não estabelecido na Bélgica, o artigo 91._, n._ 4, do referido código esclarece que os juros de mora relativos às quantias em atraso «são devidos à taxa fixada em matéria cível e segundo as regras estabelecidas na mesma matéria». Resulta das observações apresentadas ao Tribunal que, até 31 de Agosto de 1996, era aplicada a taxa de 8% ao ano aos referidos pedidos e que esse juro só era exigível a partir de uma notificação de incumprimento enviada ao Estado belga após o termo do prazo de seis meses previsto no artigo 7._, n._ 4, da Oitava Directiva.
19 A Lease Plan não contesta o prazo de restituição de seis meses que, para os sujeitos passivos não estabelecidos no território do país em conformidade com o artigo 7._, n._ 4, da Oitava Directiva, é mais longo que o de três meses previsto no artigo 91._, n._ 3, do código para os sujeitos passivos estabelecidos no interior do país. No entender da Lease Plan, esta diferença pode, efectivamente, justificar-se pelo facto de que, em caso de reembolso a sujeitos passivos não estabelecidos no país, o controlo e a restituição exigem mais tempo que no caso de reembolso a sujeitos passivos estabelecidos no país.
20 Tendo em conta a incerteza no que respeita à questão de saber se um conjunto de veículos, pertencentes à Lease Plan e a circular na Bélgica, pode ser considerado como um estabelecimento estável na acepção da Sexta Directiva, bem como a questão dos juros aplicáveis ao montante do IVA cujo reembolso é requerido, o Rechtbank decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1) O conceito de `estabelecimento estável' constante do artigo 9._, n._ 1, da Sexta Directiva IVA deve ser interpretado no sentido de que uma empresa estabelecida num Estado-Membro, que dá em locação ou em leasing um certo número de veículos a clientes que se encontram estabelecidos noutro Estado-Membro, dispõe ipso facto de um estabelecimento estável noutro Estado-Membro?
2) Em caso de resposta afirmativa à questão anterior, o artigo 9._, n._ 1, da Sexta Directiva IVA deve ser interpretado no sentido de que os serviços, que consistem no leasing de veículos, se podem considerar prestados a partir de um estabelecimento estável na Bélgica quando a sede do prestador de serviços se encontra no Luxemburgo e quase todos os contratos são negociados e concluídos com clientes estabelecidos no Luxemburgo e só um número restrito de veículos (ou seja, uma dezena de viaturas numa frota de cerca de mil veículos) são comprados na Bélgica e mantidos ou reparados no solo belga?
3) Os artigos 6._ e 59._ do Tratado CEE devem ser interpretados no sentido de que proíbem atribuir aos sujeitos passivos estrangeiros destinatários na Bélgica de bens ou de serviços, que solicitem o reembolso do respectivo IVA em conformidade com a Oitava Directiva IVA, juros inferiores em caso de reembolso diferido, que além disso começam a contar a partir do momento em que este sujeito passivo estrangeiro interpelou o Estado belga, quando o reembolso diferido aos sujeitos passivos belgas dá direito a juros superiores a contar automaticamente, e sem que haja interpelação, a partir do termo do prazo legal de reembolso?»
Quanto à primeira questão
21 Deve salientar-se desde logo que, em consequência do acórdão de 17 de Julho de 1997, ARO Lease (C-190/95, Colect., p. I-4383), as partes no processo principal aceitaram, na audiência, que a Lease Plan, durante o período a que respeita o IVA cujo reembolso é requerido, não tinha um estabelecimento estável na Bélgica, a partir do qual prestava serviços.
22 Deve ainda recordar-se que, como o Tribunal de Justiça salientou no n._ 12 do acórdão ARO Lease, já referido, o quarto considerando da Décima Directiva refere que, «... no que diz respeito à locação de meios de transporte, convém, por razões de controlo, aplicar estritamente o referido no n._ 1 do artigo 9._ [da Sexta Directiva], localizando essas prestações de serviços no lugar do prestador». Acresce que esta consideração é confirmada pelo artigo 9._, n._ 2, alínea e), da Sexta Directiva, alterada pela Décima Directiva.
23 Efectivamente, como o Tribunal salientou no n._ 14 do mesmo acórdão, dado que os meios de transporte podem facilmente passar as fronteiras, é difícil, ou mesmo impossível, determinar o lugar da sua utilização, sendo assim necessário prever em cada caso um critério praticável para a cobrança do IVA. Por isso, a Sexta Directiva consagrou, para a locação de todos os meios de transporte, a conexão, não com o lugar da utilização do bem locado, mas, por razões de simplificação e em conformidade com o princípio geral, com o lugar onde o prestador de serviços tem a sede da sua actividade económica (acórdão de 15 de Março de 1989, Hamann, 51/88, Colect., p. 767, n.os 17 e 18).
24 No n._ 15 do acórdão ARO Lease, já referido, o Tribunal de Justiça lembrou também que o lugar onde o prestador estabeleceu a sede da sua actividade económica surge como um ponto de conexão prioritário, no sentido de que a tomada em consideração de outro estabelecimento a partir do qual é feita a prestação de serviços só tem interesse no caso de a ligação à sede não levar a uma solução racional do ponto de vista fiscal ou criar um conflito com outro Estado-Membro. Daqui decorre, como o Tribunal de Justiça salientou no n._ 16 do mesmo acórdão, que a conexão de uma prestação de serviços com um estabelecimento diferente da sede só pode ser tida em conta se o referido estabelecimento apresentar um grau suficiente de permanência e uma estrutura apta, do ponto de vista do equipamento humano e técnico, a tornar possíveis, de modo autónomo, as prestações de serviços consideradas.
25 A este respeito, no n._ 18 do acórdão ARO Lease, já referido, o Tribunal de Justiça salienta que as prestações de serviços de locação de veículos em leasing consistem principalmente na negociação, elaboração, assinatura e gestão dos contratos e na colocação à disposição material dos clientes dos veículos objecto do contrato, que permanecem propriedade da sociedade de leasing.
26 No n._ 19 do mesmo acórdão, o Tribunal conclui que, quando uma sociedade de leasing não disponha num Estado-Membro de pessoal próprio nem de uma estrutura que apresente um grau suficiente de permanência, no quadro da qual possam ser elaborados contratos ou tomadas decisões administrativas de gestão, estrutura essa que seja, portanto, apta a tornar possíveis, de modo autónomo, as prestações de serviços em questão, não se pode considerar que ela tem um estabelecimento estável nesse Estado.
27 Ora, esse é também o caso no processo principal, uma vez que a Lease Plan não dispõe na Bélgica de pessoal próprio nem de uma estrutura que apresente um grau suficiente de permanência.
28 Por outro lado, como o Tribunal de Justiça indicou no n._ 20 do acórdão ARO Lease, já referido, resulta da letra e da finalidade do artigo 9._, n.os 1 e 2, alínea e), da Sexta Directiva, na redacção alterada, e do acórdão Hamann, já referido, que a colocação de veículos à disposição material dos clientes no quadro de contratos de leasing não pode, tal como não pode o lugar de utilização dos mesmos veículos, ser considerada um critério seguro, simples e praticável, correspondendo ao espírito da Sexta Directiva, para justificar a existência de um estabelecimento estável.
29 Deve, assim, responder-se à primeira questão que o conceito de «estabelecimento estável», constante do artigo 9._, n._ 1, da Sexta Directiva, deve ser interpretado no sentido de que uma empresa estabelecida num Estado-Membro, que dá em locação ou em leasing determinado número de veículos a clientes estabelecidos noutro Estado-Membro, não dispõe, pelo simples facto da locação em causa, de um estabelecimento estável no outro Estado-Membro.
Quanto à segunda questão
30 Tendo em conta a resposta dada à primeira questão, não é necessário responder à segunda.
Quanto à terceira questão
31 Com a terceira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se os artigos 6._ e 59._ do Tratado são contrários a uma legislação nacional que concede aos sujeitos passivos não estabelecidos num Estado-Membro, que solicitem, em conformidade com a Oitava Directiva, o reembolso de IVA, juros unicamente a partir da interpelação do mesmo Estado-Membro e a uma taxa inferior à que se aplica aos juros recebidos de pleno direito pelos sujeitos passivos estabelecidos no território do referido Estado no termo do prazo legal de reembolso.
32 Deve salientar-se que uma legislação como a que está em causa no processo principal confere aos sujeitos passivos não estabelecidos no território do Estado-Membro em causa, no termo do período legal de reembolso, juros a uma taxa inferior à que se aplica aos juros atribuídos aos sujeitos passivos estabelecidos no território do mesmo Estado. Além disso, enquanto estes sujeitos passivos recebem de pleno direito juros no caso de reembolso extemporâneo, os não estabelecidos no território do Estado-Membro em causa, para obterem juros no termo do período legal de reembolso, são obrigados a interpelar o referido Estado e a suportar os custos desta formalidade adicional.
33 Uma legislação deste tipo, que trata de modo diferente os sujeitos passivos, consoante estejam ou não estabelecidos no território do Estado-Membro em causa, é susceptível de constituir uma discriminação interdita pelo artigo 59._ do Tratado.
34 Contudo, segundo jurisprudência constante, a discriminação só pode consistir na aplicação de regras diferentes a situações comparáveis ou da mesma regra a situações diferentes (v., designadamente, acórdão de 14 de Fevereiro de 1995, Schumacker, C-279/93, Colect., p. I-225, n._ 30).
35 A este respeito, o Governo belga afirma que os sujeitos passivos estabelecidos no Estado-Membro em causa e os estabelecidos noutros Estados-Membros, e que se encontrem na mesma situação, são tratados de modo idêntico. Um sujeito passivo estabelecido noutro Estado-Membro que apresente declarações à administração fiscal belga tem direito, no caso de reembolso tardio, a juros à taxa superior, exigíveis de pleno direito, nos termos do artigo 91._, n._ 3, do código. Pelo contrário, o sujeito passivo estabelecido no Estado-Membro em causa, que só esporadicamente exerça actividades económicas sujeitas a imposto e que, por esse facto, só muito ocasionalmente apresente declarações de IVA, só tem direito, a contar da interpelação, a juros à taxa inferior prevista no artigo 91._, n._ 4, do código. É também esse o caso do sujeito passivo estabelecido no Estado-Membro em causa, que, embora normalmente sujeito a IVA no que respeita às suas actividades económicas, apresente um pedido de reembolso de IVA respeitante a uma operação que não tem carácter exclusivamente profissional.
36 Contudo, deve salientar-se que a situação de um sujeito passivo estabelecido num Estado-Membro, que aí exerça uma actividade económica regular sujeita a IVA e que, no âmbito da mesma actividade, procure obter o reembolso do IVA relativamente a uma operação efectuada num outro Estado-Membro, não pode ser equiparada à de um sujeito passivo estabelecido no segundo Estado-Membro, que aí exerça de modo irregular uma actividade económica sujeita a imposto ou solicite o reembolso do IVA relativo a uma operação que não tem carácter exclusivamente profissional.
37 Efectivamente, no que se refere à taxa dos juros concedidos e ao momento a partir do qual estes são calculados, a comparação deve ser feita com a situação de um sujeito passivo estabelecido no interior do Estado-Membro em causa, que, a exemplo da Lease Plan, exerça uma actividade económica regular sujeita a IVA e, no âmbito da mesma actividade, pretenda obter o reembolso de um excedente de IVA.
38 Ora, em caso de restituição extemporânea, um sujeito passivo nesta situação, que apresente regularmente declarações à administração fiscal, terá direito, ao contrário do sujeito passivo não estabelecido no Estado-Membro em causa, a juros exigíveis de pleno direito a uma taxa superior.
39 Dado que nenhum outro fundamento foi apresentado para justificar esta discriminação, deve concluir-se que uma legislação como a que está em causa no processo principal é contrária ao artigo 59._ do Tratado, na medida em que concede aos sujeitos passivos não estabelecidos no território do Estado-Membro em causa juros unicamente a contar da interpelação do mesmo Estado e a uma taxa inferior à que se aplica aos juros recebidos de pleno direito pelo sujeitos passivos estabelecidos no território do referido Estado no termo do prazo legal de reembolso.
40 Dado que uma legislação do tipo da que está em causa no processo principal é abrangida pelo artigo 59._ do Tratado, não há que apreciar a respectiva compatibilidade com o artigo 6._ do Tratado.
41 Deve, assim, responder-se à terceira questão que o artigo 59._ do Tratado é contrário a uma legislação nacional que concede aos sujeitos passivos não estabelecidos num Estado-Membro, que solicitem, em conformidade com a Oitava Directiva, o reembolso do IVA, juros unicamente a contar da interpelação desse Estado-Membro e a uma taxa inferior à que se aplica aos juros recebidos de pleno direito pelos sujeitos passivos estabelecidos no território deste Estado no termo do prazo legal de reembolso.
Decisão sobre as despesas
Quanto às despesas
42 As despesas efectuadas pelos Governos belga e luxemburguês e pela Comissão, que apresentam observações ao Tribunal, não são reembolsáveis. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às despesas.
Parte decisória
Pelos fundamentos expostos,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA
(Quinta Secção),
pronunciando-se sobre as questões submetidas pelo Rechtbank van eerste aanleg te Brussel, por decisão de 26 de Novembro de 1996, declara:
43 O conceito de «estabelecimento estável», constante do artigo 9._, n._ 1, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que uma empresa estabelecida num Estado-Membro, que dá em locação ou em leasing determinado número de veículos a clientes estabelecidos noutro Estado-Membro, não dispõe, pelo simples facto da locação em causa, de um estabelecimento estável no outro Estado-Membro.
44 O artigo 59._ do Tratado CE é contrário a uma legislação nacional que concede aos sujeitos passivos não estabelecidos num Estado-Membro, que solicitem, em conformidade com a Oitava Directiva 79/1072/CEE do Conselho, de 6 de Dezembro de 1979, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Regras sobre o reembolso do imposto sobre o valor acrescentado aos sujeitos passivos não estabelecidos no território do país, o reembolso do imposto sobre o valor acrescentado, juros unicamente a contar da interpelação desse Estado-Membro e a uma taxa inferior à que se aplica aos juros recebidos de pleno direito pelos sujeitos passivos estabelecidos no território deste Estado no termo do prazo legal de reembolso.