CELEX: 62005CJ0101
Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων
Περιορισμοί στις κινήσεις κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών
Φόρος επί εισοδημάτων από κεφάλαια
Μερίσματα καταβαλλόμενα από εταιρία εγκατεστημένη σε κράτος μέλος του ΕΟΧ
Απαλλαγή
Μερίσματα καταβαλλόμενα από εταιρία εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα
Απαλλαγή χορηγούμενη υπό την προϋπόθεση ότι υφίσταται φορολογική σύμβαση προβλέπουσα την ανταλλαγή πληροφοριών
Αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων

Test Claimants in the FII Group Litigation, σκέψεις 179 έως 181, και αποφάσεις της 24ης Μαΐου 2007, C‑157/05, Holböck,
η οποία δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψεις 33 και 34, καθώς και της 23ης Οκτωβρίου 2007, C‑112/05, Επιτροπή κατά
Γερμανίας, η οποία δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 18).
47     Εφόσον κατά την απόφαση περί παραπομπής δεν αποκλείεται τα μερίσματα που η εταιρία X σκοπεύει να διανείμει στον A να προέρχονται
από τέτοιες επενδύσεις, πρέπει να εξεταστεί αν ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη μπορεί να εμπίπτει στην εξαίρεση του
άρθρου 57, παράγραφος 1, ΕΚ, ως περιορισμός που υφίστατο στις 31 Δεκεμβρίου 1993.
48     Όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας με τα σημεία 110 έως 112 των προτάσεών του, για να θεωρηθεί ένας περιορισμός υφιστάμενος
στις 31 Δεκεμβρίου 1993, θα πρέπει το νομικό πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται ο εν λόγω περιορισμός να αποτελεί αδιαλείπτως από
την ημερομηνία αυτή μέρος της έννομης τάξεως του οικείου κράτους μέλους. Πράγματι, σε διαφορετική περίπτωση, ένα κράτος μέλος
θα μπορούσε ανά πάσα στιγμή να θεσπίσει εκ νέου τους περιορισμούς στις κινήσεις κεφαλαίων από και προς τις τρίτες χώρες που
υφίσταντο στην εθνική έννομη τάξη στις 31 Δεκεμβρίου 1993, αλλά έχουν παύσει να ισχύουν.
49     Με το ίδιο πνεύμα αποφάνθηκε το Δικαστήριο σχετικά με την εφαρμογή της εξαιρέσεως του άρθρου 57, παράγραφος 1, ΕΚ σε περιορισμούς
που υφίσταντο στην έννομη τάξη κράτους μέλους στις 31 Δεκεμβρίου 1993. Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο, ενώ δέχθηκε ότι εθνικό
μέτρο που θεσπίστηκε μετά την ημερομηνία αυτή δεν αποκλείεται, εκ του γεγονότος αυτού και μόνον, από το σύστημα παρεκκλίσεων
της ως άνω παραγράφου 1, εντούτοις διευκρίνισε ότι η παρέκκλιση μπορεί να ισχύει μόνο για διατάξεις που κατ’ ουσίαν ταυτίζονται
με τις προηγούμενες ή απλώς περιορίζουν ή εξαλείφουν εμπόδια στην άσκηση των κοινοτικών δικαιωμάτων και ελευθεριών που περιλαμβάνονται
στην προϋφιστάμενη νομοθεσία, αποκλειομένων των διατάξεων που βασίζονται σε διαφορετική λογική από αυτή της προηγούμενης νομοθεσίας
και εισάγουν νέες διαδικασίες (βλ., επ’ αυτού, προπαρατεθείσες αποφάσεις Test Claimants in the FII Group Litigation, σκέψη
192, και Holböck, σκέψη 41). Το Δικαστήριο δεν εννοούσε, δηλαδή, τις διατάξεις οι οποίες, ενώ είναι ταυτόσημες με τις ισχύουσες
στις 31 Δεκεμβρίου 1993, θεσπίζουν εκ νέου εμπόδιο στην ελεύθερη κυκλοφορία κεφαλαίων, το οποίο είχε παύσει να υφίσταται μετά
την κατάργηση της προηγούμενης νομοθεσίας.
50     Εν προκειμένω, διαπιστώνεται ότι το άρθρο 16 του κεφαλαίου 42 του νόμου, όταν τέθηκε σε ισχύ το 1992, απέκλειε από το ευεργέτημα
της απαλλαγής από τον φόρο των μερισμάτων που διανέμονται υπό μορφή μετοχών σε θυγατρική τα μερίσματα που διανέμονται από
εταιρίες εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες που δεν έχουν συνάψει με το Βασίλειο της Σουηδίας σύμβαση προβλέπουσα την ανταλλαγή
πληροφοριών. Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει, συγκεκριμένα, ότι η απαλλαγή αυτή ίσχυε τότε μόνο για μερίσματα εταιριών
εγκατεστημένων στη Σουηδία.
51     Είναι αληθές ότι το 1994 οι σχετικές με την απαλλαγή διατάξεις καταργήθηκαν, το 1995 θεσπίστηκαν εκ νέου και το 2001 επεκτάθηκε
το πεδίο εφαρμογής τους στα μερίσματα που καταβάλλονται από εταιρίες εγκατεστημένες σε κράτος μέλος του ΕΟΧ ή σε άλλο κράτος
με το οποίο το Βασίλειο της Σουηδίας έχει συνάψει σύμβαση προβλέπουσα την ανταλλαγή πληροφοριών. Εντούτοις, όπως επισημαίνει
η Ιταλική Κυβέρνηση, η απαλλαγή ουδέποτε εφαρμοζόταν, τουλάχιστον από το 1992, σε μερίσματα καταβαλλόμενα από εταιρίες εγκατεστημένες
σε τρίτη χώρα που δεν είναι μέλος του ΕΟΧ και δεν έχει συνάψει τέτοια σύμβαση με το Βασίλειο της Σουηδίας.
52     Υπό τις συνθήκες αυτές, η μη εφαρμογή, από το 1992, της εκ του νόμου προβλεπόμενης απαλλαγής στα μερίσματα που καταβάλλονται
από εταιρία εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα που δεν είναι μέλος του ΕΟΧ και δεν έχει συνάψει με το Βασίλειο της Σουηδίας σύμβαση
προβλέπουσα την ανταλλαγή πληροφοριών αποτελεί περιορισμό που υφίστατο στις 31 Δεκεμβρίου 1993, κατά την έννοια του άρθρου
57, παράγραφος 1, ΕΚ, τουλάχιστον κατά το μέτρο που τα μερίσματα προέρχονται από άμεσες επενδύσεις στη διανέμουσα εταιρία,
πράγμα που απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξετάσει.
53     Δεδομένου ότι δεν προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής ότι τα επίμαχα στην κύρια δίκη μερίσματα αφορούν άμεσες επενδύσεις,
πρέπει να εξεταστεί αν εθνική νομοθεσία όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη μπορεί να δικαιολογηθεί από επιτακτικό λόγο γενικού
συμφέροντος.

Σχετικά με τη δικαιολόγηση από την ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων
54     Κατά τη Skatteverket, καθώς και κατά τις Κυβερνήσεις της Σουηδίας, της Δανίας, της Γερμανίας, της Ισπανίας, της Γαλλίας, της
Ιταλίας, των Κάτω Χωρών και του Ηνωμένου Βασιλείου, η άρνηση χορηγήσεως της απαλλαγής του άρθρου 16 του κεφαλαίου 42 του νόμου
στην περίπτωση μερισμάτων που διανέμονται από εταιρία εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα με την οποία το Βασίλειο της Σουηδίας δεν
έχει συνάψει φορολογική σύμβαση προβλέπουσα την ανταλλαγή πληροφοριών, δικαιολογείται από την ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας
των φορολογικών ελέγχων. Συγκεκριμένα, οι σουηδικές φορολογικές αρχές δεν θα μπορούσαν να ζητήσουν από τρίτη χώρα την προβλεπόμενη
από την οδηγία 77/799 αμοιβαία συνδρομή μεταξύ αρμοδίων αρχών. Εξάλλου, η σύμβαση και το πρωτόκολλο δεν περιέχουν διάταξη
περί ανταλλαγής πληροφοριών παρόμοια με αυτή του άρθρου 26 του προτύπου συμβάσεως που έχει καταρτίσει ο Οργανισμός για την
Οικονομική Συνεργασία και Ανάπτυξη (ΟΟΣΑ). Πάντως, ακόμη και αν ο φορολογούμενος διαθέτει τα στοιχεία που είναι απαραίτητα
προκειμένου να αποδείξει ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις του εν λόγω άρθρου 16, οι φορολογικές αρχές πρέπει, επιπλέον, να ελέγξουν
την αποδεικτική αξία των προσκομιζόμενων στοιχείων, πράγμα αδύνατο αν αυτές δεν έχουν τη δυνατότητα να ζητήσουν τη συνεργασία
των αρμοδίων αρχών του κράτους εγκαταστάσεως της διανέμουσας εταιρίας.
55     Κατά το άρθρο 58, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, ΕΚ, το άρθρο 56 δεν θίγει το δικαίωμα των κρατών μελών να λαμβάνουν όλα τα απαραίτητα
μέτρα για την αποφυγή παραβάσεων των εθνικών νομοθετικών και κανονιστικών διατάξεων, ιδίως στον τομέα της φορολογίας. Το Δικαστήριο
έχει δεχθεί, συναφώς, ότι η ανάγκη για αποτελεσματικούς φορολογικούς ελέγχους συνιστά επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος
ικανό να δικαιολογήσει περιορισμό της ασκήσεως της διασφαλιζόμενης από τη Συνθήκη ελεύθερης κυκλοφορίας (αποφάσεις της 15ης
Μαΐου 1997, C-250/95, Futura Participations και Singer, Συλλογή 1997, σ. I-2471, σκέψη 31, της 15ης Ιουλίου 2004, C-315/02,
Lenz, Συλλογή 2004, σ. I‑7063, σκέψεις 27 και 45, καθώς και της 14ης Σεπτεμβρίου 2006, C-386/04, Centro di Musicologia Walter
Stauffer, Συλλογή 2006, σ. I-8203, σκέψη 47).
56     Ένα περιοριστικό μέτρο, για να μπορεί να δικαιολογηθεί, πρέπει να είναι σύμφωνο προς την αρχή της αναλογικότητας, υπό την
έννοια ότι πρέπει να είναι κατάλληλο να διασφαλίσει την υλοποίηση του σκοπού που επιδιώκει, χωρίς να υπερβαίνει το αναγκαίο
προς τούτο μέτρο (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 4ης Μαρτίου 2004, C-334/02, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 2004, σ. I-2229,
σκέψη 28).
57     Κατά τον A και κατά την Επιτροπή, η επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία είναι δυσανάλογη σε σχέση με τον σκοπό της, διότι οι
φορολογικές αρχές της Σουηδίας μπορούν να ζητήσουν από τον φορολογούμενο να αποδείξει ότι συντρέχουν οι προϋποθέσεις χορηγήσεως
της προβλεπόμενης από τη νομοθεσία αυτή απαλλαγής. Κατά το μέτρο που η απαλλαγή αυτή αφορά μερίσματα καταβαλλόμενα από εισηγμένη
εταιρία, πληροφορίες μπορούν να αντληθούν και από τα στοιχεία που μια τέτοια εταιρία υποχρεούται εκ του νόμου να δημοσιεύει.
58     Όπως επισημαίνουν ο Α και η Επιτροπή, το Δικαστήριο έχει κρίνει, σχετικά με εθνική κανονιστική ρύθμιση περιορίζουσα την άσκηση
της κατοχυρωμένης από τη Συνθήκη ελεύθερης κυκλοφορίας σε συγκεκριμένο τομέα, ότι τα κράτη μέλη δεν μπορούν να δικαιολογήσουν
την άρνηση χορηγήσεως φορολογικού πλεονεκτήματος, προβάλλοντας αδυναμία να ζητήσουν τη συνεργασία άλλου κράτους μέλους στη
διενέργεια ερευνών ή στη συλλογή πληροφοριών. Συγκεκριμένα, ακόμη και όταν ο έλεγχος των στοιχείων που προσκομίζει ο φορολογούμενος
καθίσταται δυσχερής, ιδίως λόγω των επιβαλλόμενων από το άρθρο 8 της οδηγίας 77/799 περιορισμών στην ανταλλαγή πληροφοριών,
τίποτε δεν εμποδίζει τις οικείες φορολογικές αρχές να απαιτούν από τον φορολογούμενο τις αποδείξεις που αυτές κρίνουν αναγκαίες
για τον ορθό προσδιορισμό των οικείων φόρων και, ενδεχομένως, να αρνούνται να χορηγήσουν την αιτηθείσα απαλλαγή αν οι αποδείξεις
αυτές δεν προσκομίζονται (βλ., σχετικώς, αποφάσεις της 28ης Ιανουαρίου 1992, C-204/90, Bachmann, Συλλογή 1992, σ. I-249, σκέψη
20, της 30ής Ιανουαρίου 2007, C-150/04, Επιτροπή κατά Δανίας, Συλλογή 2007, σ. I‑1163, σκέψη 54, καθώς και της 11ης Οκτωβρίου
2007, C‑451/05, ELISA, η οποία δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψεις 94 και 95).
59     Στο πλαίσιο αυτό, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι δεν μπορεί να αποκλειστεί εκ των προτέρων ότι ο φορολογούμενος είναι σε θέση
να προσκομίσει τα δικαιολογητικά έγγραφα που είναι κατάλληλα, ώστε οι φορολογικές αρχές του αρμόδιου για τη φορολόγηση κράτους
μέλους να εξακριβώσουν, με σαφήνεια και ακρίβεια, ότι δεν προσπαθεί να αποφύγει ή να διαφύγει την πληρωμή φόρου (βλ., υπό
την έννοια αυτή, αποφάσεις της 8ης Ιουλίου 1999, C-254/97, Baxter κ.λπ., Συλλογή 1999, σ. I-4809, σκέψεις 19 και 20, της 10ης
Μαρτίου 2005, C‑39/04, Laboratoires Fournier, Συλλογή 2005, σ. I-2057, σκέψη 25, καθώς και την προπαρατεθείσα απόφαση ELISA,
σκέψη 96).
60     Εντούτοις, η νομολογία αυτή αφορά περιορισμούς στην άσκηση της ελεύθερης κυκλοφορίας στο εσωτερικό της Κοινότητας και δεν
μπορεί να εφαρμοστεί αυτούσια στις κινήσεις κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών, καθώς οι κινήσεις αυτές εντάσσονται
σε διαφορετικό νομικό πλαίσιο από αυτό που εξετάστηκε στο πλαίσιο των υποθέσεων επί των οποίων εκδόθηκαν οι παρατεθείσες στις
δύο προηγούμενες σκέψεις αποφάσεις.
61     Συγκεκριμένα, πρώτον, οι σχέσεις μεταξύ κρατών μελών διέπονται από κοινό νομικό πλαίσιο, το οποίο χαρακτηρίζεται από την ύπαρξη
κοινοτικής ρυθμίσεως, όπως είναι η οδηγία 77/799, με την οποία ορίστηκαν οι σχετικές με την αμοιβαία συνδρομή υποχρεώσεις.
Η εν λόγω οδηγία, παρά τα όρια που θέτει στην υποχρέωση συνδρομής στους τομείς εφαρμογής της, θεσπίζει, πάντως, πλαίσιο συνεργασίας
μεταξύ των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών, το οποίο δεν υφίσταται όσον αφορά τις σχέσεις μεταξύ αυτών και των αρμοδίων αρχών
τρίτης χώρας που δεν έχει αναλάβει δέσμευση αμοιβαίας συνδρομής.
62     Δεύτερον, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας με τα σημεία 141 έως 143 των προτάσεών του, σχετικά με τα δικαιολογητικά που
ο φορολογούμενος μπορεί να προσκομίσει, προκείμενου οι φορολογικές αρχές να ελέγξουν αν πληρούνται οι προϋποθέσεις της εθνικής
νομοθεσίας, τα κοινοτικά μέτρα εναρμονίσεως που ισχύουν στα κράτη μέλη στον τομέα της λογιστικής των εταιριών παρέχουν στον
φορολογούμενο τη δυνατότητα να προσκομίσει αξιόπιστα και ελέγξιμα στοιχεία σχετικά με τη δομή και τις δραστηριότητες της εγκατεστημένης
σε άλλο κράτος μέλος εταιρίας, ενώ δεν είναι βέβαιο ότι ο φορολογούμενος έχει τέτοια δυνατότητα στην περίπτωση εταιρίας εγκατεστημένης
σε τρίτη χώρα, η οποία δεν υποχρεούται να εφαρμόζει κοινοτικά μέτρα.
63     Κατά συνέπεια, εφόσον, σύμφωνα με την ισχύουσα σε ένα κράτος μέλος κανονιστική ρύθμιση, η χορήγηση ενός φορολογικού πλεονεκτήματος
εξαρτάται από προϋποθέσεις των οποίων η συνδρομή μπορεί να διαπιστωθεί μόνο δια της λήψεως πληροφοριών από τις αρμόδιες αρχές
τρίτης χώρας, είναι, κατ’ αρχήν, θεμιτό να αρνείται το κράτος μέλος τη χορήγηση του πλεονεκτήματος σε περίπτωση που, ελλείψει,
ιδίως, σχετικής συμβατικής υποχρεώσεως της εν λόγω τρίτης χώρας, δεν είναι δυνατό να ληφθούν πληροφορίες από αυτήν.
64     Στην υπόθεση της κύριας δίκης, η Skatteverket, καθώς και η Κυβέρνηση της Σουηδίας υποστηρίζουν ότι οι σουηδικές φορολογικές
αρχές δεν είναι σε θέση να ελέγξουν αν πληρούνται η πρώτη, η τρίτη, η τέταρτη και η έκτη από τις προϋποθέσεις του άρθρου 16
του κεφαλαίου 42 του νόμου, δηλαδή ότι το μέρισμα καταβάλλεται κατ’ αναλογία προς τον αριθμό των κατεχομένων μετοχών στη μητρική
εταιρία, ότι διανέμονται όλες οι συμμετοχές που αυτή κατέχει στη θυγατρική, ότι, μετά τη διανομή, οι συμμετοχές δεν κατέχονται
από εταιρία ανήκουσα στον ίδιο όμιλο με τη μητρική εταιρία και ότι η δραστηριότητα της θυγατρικής εταιρίας είναι κυρίως εμπορική
ή βιομηχανική.
65     Το ζήτημα αυτό πρέπει να κριθεί από το αιτούν δικαστήριο.
66     Το ίδιο ισχύει και για το ζήτημα αν το πρωτόκολλο ή ο διακανονισμός επιτρέπουν στις σουηδικές φορολογικές αρχές να λαμβάνουν
τις πληροφορίες που είναι απαραίτητες για την εφαρμογή του εν λόγω άρθρου 16. Συγκεκριμένα, ενώ η Skatterättsnämnden έκρινε
ότι ο διακανονισμός ενδεχομένως επιτρέπει να λαμβάνονται οι απαραίτητες πληροφορίες, από τα έγγραφα που προσκόμισε και από
τις διευκρινίσεις που παρέσχε στο Δικαστήριο η Κυβέρνηση της Σουηδίας, κατόπιν αιτήματος του Δικαστηρίου, προκύπτει ότι οι
μόνες πληροφορίες που μπορούν να ζητηθούν από τις ελβετικές αρχές είναι οι απαραίτητες για την ορθή εφαρμογή της συμβάσεως.
67     Κατόπιν των προεκτεθέντων, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 56 και 58 ΕΚ πρέπει να ερμηνευθούν
κατά την έννοια ότι δεν απαγορεύουν νομοθεσία κράτους μέλους δυνάμει της οποίας τα μερίσματα που διανέμονται υπό μορφή μετοχών
σε θυγατρική απαλλάσσονται από τον φόρο εισοδήματος μόνον αν η διανέμουσα εταιρία είναι εγκατεστημένη σε κράτος μέλος του
ΕΟΧ ή σε κράτος με το οποίο το αρμόδιο για τη φορολόγηση κράτος μέλος έχει συνάψει φορολογική σύμβαση προβλέπουσα την ανταλλαγή
πληροφοριών, εφόσον η χορήγηση της απαλλαγής εξαρτάται από προϋποθέσεις των οποίων την τήρηση μπορούν να ελέγξουν οι αρμόδιες
αρχές του κράτους μέλους αυτού μόνο βάσει πληροφοριών λαμβανομένων από το κράτος εγκατάστασης της διανέμουσας εταιρίας.

Επί των δικαστικών εξόδων
68     Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον
του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν
παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τμήμα μείζονος συνθέσεως) αποφαίνεται:
Τα άρθρα 56 ΕΚ και 58 ΕΚ πρέπει να ερμηνευθούν κατά την έννοια ότι δεν απαγορεύουν νομοθεσία κράτους μέλους δυνάμει της οποίας
τα μερίσματα που διανέμονται υπό μορφή μετοχών σε θυγατρική απαλλάσσονται από τον φόρο εισοδήματος μόνον αν η διανέμουσα εταιρία
είναι εγκατεστημένη σε κράτος μέλος του ΕΟΧ ή σε κράτος με το οποίο το αρμόδιο για τη φορολόγηση κράτος μέλος έχει συνάψει
φορολογική σύμβαση προβλέπουσα την ανταλλαγή πληροφοριών, εφόσον η χορήγηση της απαλλαγής εξαρτάται από προϋποθέσεις των οποίων
την τήρηση μπορούν να ελέγξουν οι αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους αυτού μόνο βάσει πληροφοριών λαμβανομένων από το κράτος
εγκατάστασης της διανέμουσας εταιρίας.
(υπογραφές)
*
Γλώσσα διαδικασίας: η σουηδική.