CELEX: 61998CJ0229
Funcionarios y agentes de las Comunidades Europeas
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Tributación del cónyuge de un funcionario comunitario

Motivación de la sentencia
1 Mediante resolución de 12 de junio de 1998, recibida en el Tribunal de Justicia el 26 de junio siguiente, la Cour d'appel de Bruxelles planteó, con arreglo al artículo 177 del Tratado CE (actualmente, artículo 234 CE), una cuestión prejudicial sobre la interpretación del artículo 13 del Protocolo de 8 de abril de 1965, sobre los Privilegios y las Inmunidades de las Comunidades Europeas (en lo sucesivo, «Protocolo»).
2 Dicha cuestión se suscitó en el marco de un litigio entre el Sr. Vander Zwalmen y la Sra. Massart y el Estado belga.
El marco jurídico
El Derecho comunitario
3 El artículo 13 del Protocolo dispone:
«Los funcionarios y otros agentes de la Comunidades estarán sujetos, en beneficio de estas últimas, a un impuesto sobre los sueldos, salarios y emolumentos abonados por ellas en las condiciones y según el procedimiento que establezca el Consejo, a propuesta de la Comisión.
Los funcionarios y otros agentes de las Comunidades estarán exentos de los impuestos nacionales sobre los sueldos, salarios y emolumentos abonados por las Comunidades.»
El Derecho nacional
4 La Ley de 7 de diciembre de 1988 por la que se reforma el Impuesto sobre la Renta y se modifican los tributos asimilados al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados (Moniteur belge de 16 de diciembre de 1988), introdujo la tributación separada de los rendimientos del trabajo de cada uno de los cónyuges. El artículo 4, apartado 1, de esta Ley prevé que «cuando sólo uno de los cónyuges perciba rendimientos del trabajo, una parte proporcional de los mismos (denominada "cociente conyugal") será imputada al otro cónyuge. Esta parte proporcional será igual al 30 % de dichos rendimientos, sin que pueda exceder de 270.000 BEF». Según el apartado 2 de esta disposición, «cuando los rendimientos del trabajo de uno de los cónyuges [...] no lleguen al 30 % de los rendimientos del trabajo totales de ambos cónyuges, se le imputará al mismo una parte proporcional de los rendimientos del trabajo del otro cónyuge, de modo que, sumada dicha parte proporcional a sus propios rendimientos del trabajo, le permita alcanzar el 30 % de dichos rendimientos totales, sin que la suma pueda exceder de 270.000 BEF».
5 Según la resolución de remisión, el legislador belga, al establecer el cociente conyugal, pretendió favorecer fiscalmente al matrimonio, a la familia y a los hijos, así como realizar un esfuerzo suplementario en favor de los hogares que perciben rentas modestas. En efecto, la medida beneficia a las unidades familiares con un solo perceptor de rentas y tiene por objeto revalorizar el trabajo de un cónyuge en el hogar; favorece asimismo a aquellas unidades familiares con dos perceptores de rentas, una de las cuales sea relativamente baja.
6 Mediante el establecimiento del cociente conyugal se atribuye una parte proporcional de los ingresos del cónyuge que percibe los rendimientos del trabajo más elevados al cónyuge que no percibe rendimientos del trabajo o que percibe unos rendimientos del trabajo modestos. Esta parte proporcional es del 30 %, sin poder exceder, no obstante, de la suma de 270.000 BEF (indiciados). Al crear este patrimonio separado en el segundo cónyuge, sujeto a tributar por separado, la aplicación de las normas relativas a la existencia de una cantidad exenta y a los tipos progresivos hace que el sistema del cociente conyugal conduzca a una desgravación fiscal para la pareja considerada en su realidad económica. En efecto, la tributación de la totalidad de los rendimientos del trabajo de uno de los cónyuges provocaría una mayor carga fiscal que la suma de las tributaciones separadas del 70 % y del 30 % atribuidos de los citados rendimientos.
7 En un primer momento, los términos «el cónyuge que no perciba rendimientos del trabajo», contenidos en la Ley de 7 de diciembre de 1988, se interpretaban en el sentido de que se referían al «cónyuge que no perciba rendimientos del trabajo sujetos al impuesto belga». Por lo tanto, los poderes públicos y la Administración tributaria admitían que los funcionarios internacionales que no se beneficiaban de la excepción de domicilio fiscal y que, por consiguiente, estaban sujetos, en principio, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en Bélgica, pero cuya retribución estuviera exenta en virtud de Convenios internacionales, sin que fuera computable a efectos de la progresividad, también se beneficiaban del cociente conyugal.
8 En 1990, al percatarse el legislador de que en ningún momento había estado en su ánimo conceder el beneficio del cociente conyugal a los funcionarios internacionales, tal como los funcionarios comunitarios, cuyos rendimientos están exentos de impuestos en Bélgica sin ser computables a efectos de la progresividad, privó a esta categoría de personas del citado beneficio.
9 En efecto, el artículo 21 de la Ley de 28 de diciembre de 1990, relativa a diversas disposiciones fiscales y no fiscales (Moniteur belge de 29 de diciembre de 1990), vino a completar el artículo 1 de la Ley de 7 de diciembre de 1988, añadiéndole el párrafo siguiente: «Se considerarán asimismo sujetos pasivos independientes los contribuyentes cuyo cónyuge perciba rendimientos del trabajo convencionalmente exentos que no se computen a efectos de la determinación de la deuda tributaria correspondiente a los restantes rendimientos de la unidad familiar por un importe superior a 270.000 BEF.»
10 A partir de ese momento, la Ley belga ya no considera, en principio, como cónyuges a los esposos, cuando uno de ellos es funcionario comunitario que percibe rendimientos del trabajo superiores a la cantidad de 270.000 BEF, los cuales son objeto de una exención convencional, sino como sujetos pasivos independientes. Esta calificación implica que ya no puede tomarse en consideración el beneficio del cociente conyugal al sujetarlos a tributación, de forma que el cónyuge que no es funcionario es gravado en función de la totalidad de sus rendimientos del trabajo.
11 En 1992, las distintas disposiciones reguladoras de los Impuestos sobre la Renta se refundieron sin modificaciones en el code des impôts sur les revenus 1992 (Moniteur belge de 30 de julio de 1992) cuyos artículos 87, 88 y 128 disponen:
Artículo 87
«Cuando la cuota a ingresar se liquide conjuntamente para ambos cónyuges y sólo uno de ellos obtenga rendimientos del trabajo, se imputará al otro cónyuge una parte proporcional de los mismos.
Esta parte proporcional será igual al 30 % de dichos rendimientos, sin que pueda exceder de 270.000 BEF.»
Artículo 88
«Cuando la cuota a ingresar se liquide conjuntamente para ambos cónyuges y los rendimientos del trabajo de uno de ellos no lleguen al 30 % de los rendimientos del trabajo totales de ambos cónyuges, se le imputará al mismo una parte proporcional de los rendimientos del trabajo del otro cónyuge, de modo que, sumada dicha parte proporcional a sus propios rendimientos del trabajo, alcance el 30 % de dichos rendimientos totales, sin que la suma pueda exceder de 270.000 BEF.»
Artículo 128
«A efectos de la aplicación de la presente Sección y de la determinación de la deuda tributaria, no se considerará a las personas casadas como cónyuges, sino como sujetos pasivos independientes:
[...]
4. Cuando un cónyuge perciba rendimientos del trabajo convencionalmente exentos que no se computen a efectos de la determinación de la deuda tributaria correspondiente a los restantes rendimientos de la unidad familiar, por un importe superior a 270.000 BEF.
En ese caso, el impuesto se liquidará por separado para cada uno de los interesados, en función de sus propios ingresos y de los de los hijos que estén bajo su custodia legal.»
12 El importe de 270.000 BEF fue incrementado hasta 288.000 BEF para el ejercicio fiscal correspondiente al año 1992 y hasta 297.000 BEF para los ejercicios fiscales correspondientes a los años 1993 y posteriores debido a la indiciación.
El litigio principal
13 El Sr. Vander Zwalmen está sujeto a tributar en Bélgica por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Su esposa es funcionaria de la Comisión de las Comunidades Europeas y tiene su domicilio fiscal en Bélgica. No se discute que sus rendimientos del trabajo estén plenamente exentos en Bélgica del Impuesto sobre la Renta, en virtud del artículo 13 del Protocolo, sin que sean computables a efectos de la progresividad.
14 Para los ejercicios fiscales correspondientes a los años 1991 y 1992, ya no se concedió a los esposos Vander Zwalmen el beneficio del cociente conyugal, puesto que, con arreglo a la normativa tributaria establecida en la Ley de 28 de diciembre de 1990, ya no podían ser considerados como cónyuges, sino como sujetos pasivos independientes. Por lo tanto, se practicaron dos liquidaciones distintas y el impuesto se determinó, para cada uno de ellos, en función de sus propios ingresos y de los de sus hijos que estaban bajo su custodia legal.
15 En 1992 y 1993, el Sr. Vander Zwalmen formuló una reclamación contra las cuotas a ingresar correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y a otros tributos que se le habían exigido. Alegó que el impuesto había sido liquidado contraviniendo el artículo 13 del Protocolo, habida cuenta de que su exclusión del beneficio del cociente conyugal llevaba a gravar indirectamente las retribuciones exentas de su esposa. El 22 de mayo de 1995, el directeur régional des contributions directes de Bruxelles II desestimó su reclamación. El Sr. Vander Zwalmen interpuso un recurso contra la citada resolución ante la Cour d'appel de Bruxelles.
16 Ante ese órgano jurisdiccional, los demandantes afirmaron que, al considerar a los cónyuges, cuando uno de ellos es un funcionario de las Comunidades Europeas que percibe rendimientos del trabajo superiores a 270.000 BEF convencionalmente exentos y que no se computan para el cálculo del impuesto correspondiente a los demás rendimientos de la unidad familiar, como sujetos pasivos independientes y al practicarles a cada uno de ellos liquidaciones distintas en función de sus propios ingresos y de los de sus hijos que se hallan bajo su custodia legal, el legislador, mediante el artículo 21 de la Ley de 28 de diciembre de 1990, gravaba indirectamente una parte de los rendimientos exentos en virtud del Convenio, contraviniendo de esta forma el artículo 13 del Protocolo.
17 En estas circunstancias, la Cour d'appel de Bruxelles decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«El artículo 13 del Protocolo sobre los Privilegios y las Inmunidades de las Comunidades Europeas,
¿debe interpretarse en el sentido de que prohíbe a los Estados miembros, en el marco de la legislación fiscal aplicable al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, crear, a efectos de la tributación de los cónyuges y de sus hijos, una categoría específica de contribuyentes basada en el hecho de que uno de ellos sea funcionario europeo y perciba por ello rendimientos del trabajo convencionalmente exentos no computables a efectos de la progresividad, y liquidar el impuesto por separado para cada uno de los cónyuges en función de sus propios ingresos y de los de los hijos que estén bajo su custodia legal, sin que por ello dejen de estar, en su caso, solidariamente obligados al pago de la deuda tributaria de la unidad familiar, mientras que en el caso de los cónyuges que formen parte de una unidad familiar en la que uno de ellos no perciba rendimientos del trabajo imponibles o perciba unos rendimientos del trabajo insignificantes, con arreglo al derecho nacional la cuota a ingresar se liquida conjuntamente para ambos cónyuges, de modo que, con la excepción de los rendimientos del trabajo, los rendimientos de ambos cónyuges se acumulan a los rendimientos de aquel de los cónyuges que mayores rendimientos perciba y, cuando los rendimientos de uno de los cónyuges no llegan al 30% de los rendimientos del trabajo totales de ambos cónyuges, se le imputa al mismo una parte proporcional de los rendimientos del trabajo del otro cónyuge que, sumada a sus propios rendimientos del trabajo, le permita alcanzar el 30% de dichos rendimientos totales, sin que la suma pueda exceder de 270.000 BEF (indiciados), lo que puede dar lugar, en virtud de la progresividad del tipo impositivo, a una reducción del impuesto soportado por los cónyuges?
¿O debe interpretarse en el sentido de que prohíbe a un Estado miembro denegar, mediante la imposición de la tributación por separado descrita en la primera pregunta, el beneficio del cociente conyugal al cónyuge de un funcionario europeo, salvo cuando éste declare unos rendimientos del trabajo convencionalmente exentos no computables a efectos de la progresividad inferiores a 270.000 BEF (indiciados), que no perciba unos rendimientos no exentos suficientemente importantes como para que el beneficio del cociente conyugal se vea plenamente compensado por el impuesto adeudado en virtud de la acumulación de los rendimientos de ambos cónyuges y de la progresividad del tipo impositivo?»
Sobre la primera parte de la cuestión prejudicial
18 Mediante la primera parte de su cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta en esencia si el artículo 13 del Protocolo se opone a que un Estado miembro, que concede una desgravación fiscal a las unidades familiares que perciben un solo rendimiento y a las unidades familiares que perciben dos rendimientos de los cuales el segundo sea inferior a la suma de 270.000 BEF (indiciados), deniegue dicho beneficio a las unidades familiares en las que uno de los cónyuges sea funcionario o agente de las Comunidades Europeas cuando su sueldo sea superior a la citada suma.
19 Procede destacar, en primer lugar, que de los autos del asunto principal se desprende que el beneficio del cociente conyugal no le fue denegado al cónyuge funcionario cuyos rendimientos exentos no estuvieron sujetos a tributo directo alguno, sino a su esposo, no funcionario, cuya sujeción a la Ley tributaria belga no se ha cuestionado.
20 Según los demandantes en el asunto principal, la denegación del beneficio del cociente conyugal, y la sujeción a tributar consecuencia de la misma, equivale, por el contrario, a gravar indirectamente los rendimientos comunitarios que están exentos de impuestos en virtud del artículo 13 del Protocolo, en la medida en que la pareja, considerada en su realidad económica, tiene que soportar una mayor presión fiscal.
21 A este respecto, debe recordarse que el artículo 13 del Protocolo no se limita a los tributos nacionales que graven directamente los sueldos, salarios o emolumentos pagados por las Comunidades a sus funcionarios u otros agentes, sino que la exención se extiende asimismo a cualquier tributo indirecto (véanse las sentencias de 16 de diciembre de 1960, Humblet, 6/60, Rec. pp. 1125, 1158; de 24 de febrero de 1988, Comisión/Bélgica, 260/86, Rec. p. 955, apartado 10, y de 22 de marzo de 1990, Tither, C-333/88, Rec. p. I-1133, apartado 12).
22 El órgano jurisdiccional remitente plantea la cuestión de si la prohibición de cualquier tributo indirecto se opone a que las legislaciones tributarias de los Estados miembros tomen en consideración, por cualquier concepto que sea, las retribuciones de los funcionarios de las Comunidades, ya que dichas retribuciones deben quedar totalmente al margen desde el punto de vista del Derecho fiscal interno, como si no existieran.
23 Para ello, debe examinarse el alcance del concepto «exentos de impuestos nacionales», tal como figura en el artículo 13 del Protocolo.
24 Según reiterada jurisprudencia, el artículo 13 del Protocolo restringe la soberanía fiscal de los Estados miembros, en la medida en que prohíbe toda imposición nacional, cualesquiera que sean su carácter o sus modalidades de recaudación, que tenga por objeto gravar, directa o indirectamente, a los funcionarios u otros agentes de las Comunidades, debido al hecho de que son beneficiarios de una retribución pagada por las Comunidades, aunque el impuesto de que se trate no se calcule en proporción al importe de dicha retribución (sentencias Comisión/Bélgica, antes citada, apartado 10; Tither, antes citada, apartado 12, y de 25 de mayo de 1993, Kistoffersen, C-263/91, Rec. p. I-2755, apartado 14).
25 Si bien el Derecho comunitario se opone a que un funcionario soporte una carga fiscal más elevada sobre sus rendimientos no exentos por el hecho de percibir una retribución de la Comunidad (sentencia Humblet, antes citada, p. 1160), sin embargo, el artículo 13 del Protocolo no obliga a los Estados miembros a otorgar a los funcionarios las mismas subvenciones que a los beneficiarios que como tales defina la normativa nacional aplicable. Este artículo exige solamente que, cuando dicha persona esté sujeta a determinados tributos, pueda beneficiarse de las ventajas de tipo fiscal otorgadas normalmente a los sujetos pasivos, a fin de evitar que se someta a la misma a una mayor presión fiscal (sentencia Tither, antes citada, apartado 15), sin imponer, no obstante, un trato privilegiado.
26 De lo anterior se desprende que los requisitos que dan derecho a una ventaja fiscal deben aplicarse de forma no discriminatoria tanto a los causahabientes de los funcionarios comunitarios como a todos los demás contribuyentes (véase, en este sentido, la sentencia de 3 de julio de 1974, Brouerius van Nidek, 7/74, Rec. p. 757, apartado 14). En la medida en que los funcionarios reúnan los requisitos de la legislación nacional, deben poder beneficiarse de las ventajas fiscales previstas en la misma; por consiguiente, el artículo 13 del Protocolo se opone a la denegación del derecho a la citada ventaja por el mero hecho de la calificación como funcionario exento del impuesto de personas físicas (sentencia Comisión/Bélgica, antes citada, apartado 12).
27 Sin embargo, de las disposiciones aplicables al asunto principal se desprende que la legislación fiscal belga supedita la concesión del beneficio del cociente conyugal al requisito objetivo de que el cónyuge del sujeto pasivo no perciba ningún rendimiento del trabajo, o unos escasos rendimientos por este concepto, con un máximo de 270.000 BEF, indiciados. En caso de rendimientos del trabajo más elevados, no podrá concederse el beneficio del cociente conyugal y los cónyuges estarán sujetos al sistema de tributación separada de sus rendimientos.
28 Aun cuando el legislador belga introdujo en 1990 una ficción según la cual los cónyuges deben ser considerados como sujetos pasivos independientes cuando uno de ellos perciba rendimientos del trabajo exentos con arreglo al Protocolo superiores a 270.000 BEF, esto no supone la introducción de un requisito suplementario contrario al artículo 13 del Protocolo. En efecto, la causa de la exclusión del beneficio no reside en el hecho de ser funcionario comunitario que percibe un sueldo superior a 270.000 BEF, sino que deriva del requisito general, que se aplica de forma no discriminatoria tanto a los cónyuges de los cuales uno es funcionario como a cualquier otro contribuyente, relativo al importe de sus rendimientos que da derecho al beneficio de que se trata. Por lo tanto, si se cumple este requisito, el cónyuge del funcionario comunitario podrá, en su caso, beneficiarse de esta ventaja fiscal, de la misma forma que cualquier otra persona sujeta a la Ley tributaria belga.
29 Procede, pues, responder a la primera parte de la cuestión que el artículo 13 del Protocolo no se opone a que un Estado miembro, que concede una desgravación fiscal a las unidades familiares que perciben un solo rendimiento y a las unidades familiares que perciben dos rendimientos de los cuales el segundo sea inferior a la suma de 270.000 BEF, indiciados, deniegue dicho beneficio a las unidades familiares en las que uno de los cónyuges sea funcionario o agente de las Comunidades Europeas cuando su sueldo sea superior a la citada suma.
Sobre la segunda parte de la cuestión prejudicial
30 Mediante la segunda parte de su cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta en esencia si deben compararse las consecuencias tributarias de la condición de contribuyente independiente, por una parte, y de la condición de cónyuge, por otra, al examinar el carácter lícito o ilícito de la calificación de sujeto pasivo independiente en el caso de autos.
31 Habida cuenta de la respuesta dada a la primera parte de la cuestión planteada, ya no procede responder a esta parte de la cuestión.
Decisión sobre las costas
Costas
32 Los gastos efectuados por el Gobierno belga y por la Comisión, que han presentado observaciones ante este Tribunal de Justicia, no pueden ser objeto de reembolso. Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas.
Parte dispositiva
En virtud de todo lo expuesto,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA
(Sala Sexta),
pronunciándose sobre la cuestión planteada por la Cour d'appel de Bruxelles mediante resolución de 12 de junio de 1998, declara:
El artículo 13 del Protocolo de 8 de abril de 1965 sobre los Privilegios y las Inmunidades de las Comunidades Europeas no se opone a que un Estado miembro, que concede una desgravación fiscal a las unidades familiares que perciben un solo rendimiento y a las unidades familiares que perciben dos rendimientos de los cuales el segundo sea inferior a la suma de 270.000 BEF, indiciados, deniegue dicho beneficio a las unidades familiares en las que uno de los cónyuges sea funcionario o agente de las Comunidades Europeas cuando su sueldo sea superior a la citada suma.