CELEX: 62008CJ0105
Inadempimento di uno Stato
Libera prestazione dei servizi e libera circolazione dei capitali
Artt. 49 CE e 56 CE, nonché 36 e 40 dell’Accordo SEE
Fiscalità diretta
Assoggettamento ad imposta degli interessi percepiti
Trattamento sfavorevole dei non residenti
Onere della prova

Con il suo ricorso la Commissione delle Comunità europee chiede alla Corte di constatare che la Repubblica portoghese, assoggettando
gli interessi versati a istituti finanziari non residenti ad un’imposta più elevata di quella applicata agli interessi versati
ad istituti finanziari residenti nel territorio portoghese, limita la libera prestazione dei servizi di credito ipotecario
e di altre forme di credito da parte degli istituti finanziari residenti in altri Stati membri nonché in Stati parti dell’Accordo
sullo spazio economico europeo del 2 maggio 1992 (GU 1994, L 1, pag. 3; in prosieguo: l’«Accordo SEE») ed è, pertanto, venuta
meno agli obblighi ad essa imposti in forza degli artt. 49 CE e 56 CE, nonché 36 e 40 dell’Accordo SEE.

Contesto normativo
Conformemente all’art. 4, n. 2, del Codice dell’imposta sulle società (Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas colectivas),
approvato con il decreto legge 30 novembre 1988, n. 442/B/88, nella versione risultante dal decreto legge 7 dicembre 2005,
n. 211/2005 (
Diário da República
I, serie A, n. 234, del 7 dicembre 2005; in prosieguo: il «CIRC»), le persone giuridiche e gli altri enti che non abbiano
la loro sede o direzione effettiva nel territorio nazionale sono soggette all’imposta sulle società (in prosieguo: l’«IRC»)
solo in relazione ai redditi conseguiti in tale territorio. Ai sensi dell’art. 4, n. 3, lett. c), del CIRC, tra i redditi
interessati figurano gli interessi pagati da debitori che risiedano o abbiano la loro sede o direzione effettiva nel territorio
nazionale, o il cui pagamento sia imputabile ad una stabile organizzazione stabilita in detto Stato.
In assenza di una convenzione volta a prevenire la doppia imposizione (in prosieguo: la «CDI»), siffatti redditi, ai sensi
dell’art. 80, n. 2, lett. c), del CIRC, sono, in linea di principio, assoggettati ad un’aliquota di imposta del 20%.
L’IRC controverso è prelevato, ai sensi dell’art. 88, nn. 1, lett. c), 3, lett. b), e 5, del CIRC, attraverso una ritenuta
definitiva alla fonte.
Le CDI stipulate tra la Repubblica portoghese e gli altri Stati membri dell’Unione europea nonché gli Stati parti dell’Accordo
SEE prevedono, ai sensi dell’art. 11 del modello di convenzione fiscale riguardante il reddito e il patrimonio elaborato dall’Organizzazione
per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE), che l’aliquota applicata a tali redditi dallo Stato in cui si trova la
loro fonte si situi tra il 10% e il 15%. Ai sensi dell’art. 90‑A, n. 1, del CIRC, in tali casi l’obbligo di ritenuta alla
fonte è limitato alla parte corrispondente dell’IRC. Con riferimento ai due Stati con i quali la Repubblica portoghese non
ha stipulato CDI, vale a dire la Repubblica di Cipro e il Principato del Liechtenstein, tale aliquota corrisponde al 20%.
Le parti della controversia concordano sul fatto che la tassazione dei redditi da interessi percepiti da istituti finanziari
non residenti ha quale base d’imposta l’importo lordo dei redditi, mentre i redditi da interessi percepiti dagli istituti
finanziari residenti sono compresi nel reddito imponibile di questi ultimi. Nel calcolo di tale reddito sono dedotte le spese
sopportate. Tale reddito è assoggettato all’aliquota generale del 25% ai sensi dell’art. 80, n. 1, del CIRC. Secondo la Repubblica
portoghese, si può considerare che, nel secondo caso di figura, l’imposta colpisce l’importo netto degli interessi, che può,
in particolare, corrispondere alla differenza tra gli interessi percepiti e gli interessi pagati a terzi per ottenere il capitale
necessario alla realizzazione dell’operazione di credito.

Il procedimento precontenzioso e il procedimento dinanzi alla Corte
Il 21 marzo 2005 la Commissione inviava alla Repubblica portoghese una lettera di diffida nella quale attirava l’attenzione
delle autorità portoghesi sul fatto che, assoggettando gli interessi ipotecari percepiti da istituti finanziari non residenti
ad imposta più gravosa di quella applicata agli interessi percepiti da istituti finanziari residenti, tale Stato membro limitava
la prestazione dei servizi di credito ipotecario e di altri tipi di crediti da parte degli istituti finanziari stranieri,
venendo meno in tal modo agli obblighi ad esso incombenti in forza degli artt. 49 CE e 56 CE, nonché 36 e 40 dell’Accordo
SEE.
Il 19 dicembre 2005 la Commissione, non convinta dalla risposta della Repubblica portoghese, inviava a tale Stato membro un
parere motivato, invitandolo ad adottare i provvedimenti necessari a conformarsi ad esso entro due mesi dalla sua ricezione.
Il 24 febbraio 2006 la Repubblica portoghese rispondeva che avrebbe mantenuto il suo punto di vista secondo il quale il CIRC
è conforme al diritto comunitario ed è in ogni caso giustificato da ragioni di coerenza e di logica interna del sistema tributario
nazionale. Inoltre la soluzione avanzata dalla Commissione comporterebbe la divulgazione da parte degli istituti finanziari
non residenti degli elementi necessari alla determinazione del loro reddito netto. Orbene, il controllo di tali elementi comporterebbe
evidenti difficoltà per l’amministrazione tributaria portoghese.
La Commissione, non soddisfatta della risposta della Repubblica portoghese, decideva di proporre il presente ricorso.
Con ordinanza del presidente della Corte 4 agosto 2008 veniva ammesso l’intervento della Repubblica di Lituania a sostegno
delle conclusioni della Repubblica portoghese.

Sul ricorso

Argomenti delle parti
La Commissione sostiene che, quand’anche l’aliquota di imposta applicabile ai redditi degli istituti finanziari non residenti
sia inferiore a quella che colpisce gli analoghi redditi degli istituti finanziari residenti, l’onere tributario sopportato
in Portogallo dai primi è, di fatto, decisamente maggiore, dal momento che, contrariamente agli enti residenti, essi non possono
dedurre dall’ammontare dei redditi assoggettati ad imposta le spese professionali direttamente connesse all’attività esercitata.
Orbene, una siffatta differenza di trattamento costituirebbe, come risulta dalla sentenza 11 ottobre 2007, causa C‑443/06,
Hollmann (Racc. pag. I‑8491, punti 35‑38), una discriminazione a danno degli istituti finanziari non residenti.
Prevedendo una ritenuta alla fonte ad un’aliquota compresa tra il 10% e il 20% che colpisce l’ammontare lordo degli interessi
percepiti in Portogallo, la normativa controversa dissuaderebbe gli istituti di credito stranieri dall’offrire i loro servizi
in Portogallo, a meno che il loro margine di utile, nelle operazioni interessate, non fosse notevolmente superiore all’aliquota
dell’imposta ritenuta alla fonte. Orbene, tenuto conto dell’estrema concorrenzialità dei mercati finanziari internazionali,
del contesto determinato dall’esistenza di una moneta comune nella zona euro e dei livelli simili dei tassi di interesse nella
maggioranza degli Stati membri, sarebbe molto poco probabile che un istituto finanziario straniero riuscisse ad ottenere un
margine di utile superiore al 10%. Inoltre, per ristabilire condizioni di uguaglianza con gli istituti finanziari residenti,
sui quali grava un onere tributario del 25% sui loro redditi netti, sarebbe necessario che gli istituti finanziari non residenti
riuscissero a realizzare utili quattro volte superiori a quelli ottenuti dagli istituti finanziari residenti nell’esercizio
delle loro rispettive attività in Portogallo.
Secondo la Commissione, nel caso di specie non si può validamente sostenere che gli istituti finanziari residenti e gli istituti
finanziari non residenti non si trovino in una situazione oggettivamente analoga. Infatti, risulterebbe dalla giurisprudenza
della Corte, in particolare dalle sentenze 12 giugno 2003, causa C‑234/01, Gerritse (Racc. pag. I‑5933, punto 27), e 15 febbraio
2007, causa C‑345/04, Centro Equestre da Lezíria Grande (Racc. pag. I‑1425, punto 24), che, rispetto alle spese professionali
direttamente connesse all’attività esercitata in uno Stato membro da parte di un soggetto non residente e che abbiano generato
redditi imponibili in tale Stato, i residenti e i non residenti si trovano in una situazione analoga, cosicché tali spese,
in linea di principio, devono essere prese in considerazione in detto Stato dal momento che i residenti sono ivi assoggettati
ad imposta sui loro redditi netti, vale a dire sui redditi risultanti a seguito della deduzione di tali spese. In base alla
sentenza Hollmann, citata (punti 50 e 51), il principio di non discriminazione esigerebbe peraltro che, quando si applica
la stessa imposta ai residenti e ai non residenti, i redditi di questi ultimi non siano tassati ad un’aliquota superiore di
quella applicata ai redditi dei residenti e che la base imponibile non sia più ampia di quella prevista per questi ultimi.
Gli istituti finanziari non residenti dovrebbero essere quindi, perlomeno, autorizzati a dedurre l’importo degli interessi
che hanno dovuto pagare a terzi per ottenere i capitali utilizzati nelle operazioni di credito effettuate in Portogallo.
La Commissione rileva altresì che, contrariamente a quanto sostiene la Repubblica portoghese, non spetta allo Stato di residenza
stabilire, con misure convenzionali o unilaterali volte ad evitare la doppia imposizione, l’onere tributario che graverà infine
sull’investitore. Al contrario, spetterebbe allo Stato membro eliminare una discriminazione contenuta nella sua normativa.
Nel caso di specie l’argomento della Repubblica portoghese non sarebbe del resto pertinente, poiché il livello della ritenuta
alla fonte praticata da tale Stato membro sarebbe talmente elevato da assorbire l’intero utile derivante da un’operazione
di credito effettuata in normali condizioni di mercato.
Infine, con riferimento all’argomento secondo il quale la differenza di trattamento controversa nel caso di specie sarebbe
giustificata da motivi imperativi di interesse generale, vale a dire, da un lato, la salvaguardia della ripartizione del potere
impositivo tra gli Stati membri e, dall’altro, la lotta all’evasione fiscale, la Commissione sostiene, in particolare, che
esistono altre misure, segnatamente quelle previste dalla direttiva del Consiglio 19 dicembre 1977, 77/799/CEE, relativa alla
reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette (GU L 336, pag. 15),
che permettono agli Stati membri di raggiungere gli obiettivi corrispondenti a tali motivi imperativi di interesse generale
rispettando al contempo il principio di proporzionalità.
Nel suo controricorso la Commissione precisa che l’inadempimento contestato non riguarda la reale esistenza di situazioni
quali quella illustrata a titolo di esempio nell’ambito del presente procedimento, bensì il mantenimento in vigore di disposizioni
nazionali la cui applicazione conduce ad un’evidente differenza di trattamento tributario degli istituti finanziari residenti
e degli istituti finanziari non residenti, a danno di questi ultimi.
La Commissione riconosce che non è possibile determinare quali dei capitali ottenuti presso terzi siano stati concretamente
utilizzati da un ente per finanziare operazioni individuali di credito realizzate in un determinato Stato. Essa afferma tuttavia
che non è impossibile calcolare gli importi dei redditi netti ottenuti da tale ente a fini impositivi nello Stato in cui si
trova la fonte di reddito. Sarebbe sufficiente, nel caso di specie, che la Repubblica portoghese consentisse al contribuente
di dedurre dall’ammontare dei redditi lordi ottenuti nel territorio di tale Stato membro un importo corrispondente alla media
dei costi generalmente sopportati dallo stesso contribuente per ottenere redditi analoghi nello Stato di residenza. Al fine
di evitare che gli istituti finanziari non residenti deducano costi medi che possono essere giudicati eccessivi dallo Stato
in cui si trova la fonte di reddito, quest’ultimo Stato potrebbe limitare la possibilità di deduzione dei costi ad un importo
massimo stabilito, ad esempio, in relazione all’importo medio dei costi sopportati dalle banche residenti per operazioni analoghe.
Ad ogni modo, la difficoltà di imputare determinati costi a determinati redditi specifici non costituirebbe una ragione valida
per giustificare la tassazione dei redditi lordi dei non residenti nello Stato in cui si trova la fonte di tali redditi o
l’applicazione, ai detti redditi, di un onere tributario effettivo superiore a quello che colpisce i redditi analoghi percepiti
da contribuenti residenti.
La Repubblica portoghese sostiene che il trattamento discriminatorio dedotto dalla Commissione si basa su una semplice presunzione.
Poiché la Commissione non avrebbe dimostrato l’esistenza dell’inadempimento contestato, il suo ricorso dovrebbe essere respinto.
Tale Stato membro spiega che, anche supponendo che esistano casi in cui, tenuto conto delle circostanze concrete dell’operazione
finanziaria, possa essere constatata una differenza di pressione fiscale tra la tassazione degli interessi ottenuti da istituti
finanziari residenti e la tassazione degli interessi percepiti da istituti finanziari non residenti, tale differenza di trattamento
non è discriminatoria e non comporta nessuna limitazione della libertà sancite agli artt. 49 CE e 56 CE, nonché 36 e 40 dell’Accordo
SEE.
Infatti, la situazione degli istituti finanziari residenti e quella degli istituti finanziari non residenti non sarebbero
oggettivamente analoghe, cosicché l’esistenza di una differenza di trattamento riguardante la base imponibile relativa agli
interessi percepiti nel territorio portoghese sarebbe giustificata. Tale differenza risulterebbe dalla particolare natura
delle operazioni finanziarie e delle prestazioni di servizi relative alla concessione di crediti, derivante dal fatto che
non è in genere possibile stabilire un nesso caratteristico tra i costi sopportati e i redditi ottenuti, né associare, per
ogni singola operazione, i profitti realizzati e i fondi utilizzati per il finanziamento. Pertanto, la base di calcolo per
la tassazione degli interessi percepiti dagli istituti finanziari non residenti dovrebbe essere costituita dai redditi lordi,
mentre la tassazione dei redditi degli istituti finanziari residenti sarebbe effettuata sulla base dei redditi netti. Dal
momento che, con riferimento a questi ultimi, sarebbe presa in considerazione la totalità dei loro redditi, indipendentemente
dal luogo in cui tali redditi sono stati percepiti, sarebbe altresì possibile tenere conto della totalità dei costi sopportati.
La Repubblica portoghese rileva inoltre che, in ogni caso, la normativa controversa deve essere considerata giustificata da
motivi imperativi di interesse generale. Essa invoca al riguardo la salvaguardia della ripartizione del potere impositivo,
in conformità al principio di territorialità fiscale, e la lotta all’evasione fiscale.
Nella sua controreplica tale Stato membro aggiunge, in particolare, che, poiché la Commissione ammette che non è possibile
determinare quali capitali siano stati concretamente utilizzati da un ente per finanziare operazioni di credito realizzate
in un determinato Stato, la «creazione giuridica» su cui si basa l’argomento avanzato dalla Commissione va al di là di quanto
permette il diritto comunitario. La normativa controversa non può quindi essere considerata incompatibile con il Trattato CE
o con l’Accordo SEE.
Il sistema suggerito dalla Commissione comporterebbe l’applicazione di una deduzione astratta e artificiale ai redditi degli
istituti finanziari non residenti, con la conseguenza che il risultato dell’operazione non corrisponderebbe affatto alla realtà
concreta dei redditi netti degli operatori non residenti. Peraltro, in un siffatto sistema, contrariamente a quanto richiesto
dalla giurisprudenza richiamata al riguardo dalla Commissione, non esisterebbe alcun nesso tra le spese prese in considerazione
e l’attività che ha generato i redditi imponibili. Ne conseguirebbe che, rispetto alla normativa controversa nel caso di specie,
gli enti residenti e gli enti non residenti non si troverebbero in una situazione oggettivamente analoga.
La Repubblica di Lituania, che interviene a sostegno della Repubblica portoghese, considera che, per poter accertare l’esistenza
di una differenza di trattamento a danno degli istituti finanziari non residenti, si deve tener conto non solo dell’imposta
prelevata nello Stato in cui si trova la fonte di reddito, ma altresì di quella applicata nello Stato di residenza degli enti
in parola. Orbene, nel caso di specie, la Commissione si limiterebbe ad esaminare il trattamento risultante dall’applicazione
della normativa portoghese, senza tener conto degli effetti che la normativa dello Stato di residenza di tali enti produce
sulla capacità e sulla volontà di questi ultimi di offrire i loro servizi nel territorio portoghese. Si dovrebbe pertanto
concludere che la Commissione non ha dimostrato l’esistenza dell’inadempimento contestato.

Giudizio della Corte
Occorre anzitutto ricordare che, secondo giurisprudenza costante, nell’ambito di un procedimento per inadempimento in base
all’art. 226 CE incombe alla Commissione provare la sussistenza dell’asserito inadempimento. Spetta ad essa fornire alla Corte
gli elementi di fatto necessari affinché quest’ultima accerti l’esistenza dell’inadempimento, senza potersi basare su alcuna
presunzione (v., in particolare, sentenze 5 ottobre 1989, causa 290/87, Commissione/Paesi Bassi, Racc. pag. 3083, punti 11
e 12, nonché 4 marzo 2010, causa C‑241/08, Commissione/ Francia, non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 22).
Nel caso di specie, per dimostrare che la normativa portoghese, rispetto alla quale non è contestato che tratti diversamente,
relativamente all’IRC, gli enti residenti e quelli non residenti, comporta una tassazione più elevata di questi ultimi, la
Commissione ricorre ad un esempio numerico fondato sulla premessa che il margine di utile realizzato dall’ente di cui trattasi
in tale esempio corrisponda al 10%.
Orbene, come risulta dalla tabella riportata dall’avvocato generale al paragrafo 31 delle sue conclusioni e per i motivi sviluppati
più ampiamente nei paragrafi 37‑39 di queste stesse conclusioni, tale margine di utile riveste un ruolo determinante quando
si tratta di esaminare se una normativa come quella controversa nel caso di specie comporti una tassazione più elevata degli
enti non residenti, non essendo infatti l’aliquota di imposizione l’unico elemento di cui tener conto al riguardo.
Dal momento che il governo portoghese, da un lato, contesta tale calcolo, che la Commissione stessa definisce «teorico», in
quanto la premessa su cui si basa non ha alcun nesso con la realtà e, dall’altro, presenta un calcolo, basato su un altro
margine di utile, che conduce al risultato che gli enti residenti sono tassati in modo più oneroso, spettava alla Commissione,
come indicato dall’avvocato generale al paragrafo 40 delle sue conclusioni, provare che le cifre su cui si basava il suo calcolo
rispecchiavano la realtà economica. Pertanto, la Commissione avrebbe potuto fornire, in particolare, dati statistici o dati
riguardanti il livello degli interessi applicati ai crediti bancari e le condizioni di rifinanziamento per sostenere la veridicità
dei propri calcoli.
Si deve tuttavia constatare che, nel caso di specie, la Commissione non ha fornito, né nel corso del procedimento scritto
né in udienza, e neppure a seguito di espressa richiesta della Corte, il minimo elemento concludente che potesse dimostrare
la veridicità delle cifre da essa avanzate a sostegno della propria tesi e che l’esempio numerico da essa riportato non costituisce
soltanto una semplice ipotesi di scuola.
Si deve di conseguenza constatare che, nel caso di specie, la Commissione non ha dimostrato l’inadempimento contestato alla
Repubblica portoghese.
Il ricorso della Commissione dev’essere pertanto respinto.

Sulle spese
Ai sensi dell’ art. 69, n. 2, del regolamento di procedura, la parte soccombente è condannata alle spese se ne è stata fatta
domanda. Poiché la Repubblica portoghese ne ha fatto domanda, la Commissione, rimasta soccombente, dev’essere condannata alle
spese. Ai sensi dell’art. 69, n. 4, primo comma, dello stesso regolamento, la Repubblica di Lituania, intervenuta a sostegno
delle conclusioni presentate dalla Repubblica portoghese, sopporterà le proprie spese.
Per questi motivi la Corte (Prima Sezione) dichiara e statuisce:
1)
Il ricorso è respinto.
2)
La Commissione europea è condannata alle spese.
3)
La Repubblica di Lituania sopporterà le proprie spese.
Firme
*
Lingua processuale: il portoghese.