CELEX: 62021CJ0083
Odesłanie prejudycjalne
Rynek wewnętrzny
Artykuł 114 ust. 2 TFUE
Wyłączenie przepisów podatkowych
Dyrektywa 2000/31/WE
Usługi społeczeństwa informacyjnego
Handel elektroniczny
Internetowy portal pośrednictwa nieruchomości
Artykuł 1 ust. 5 lit. a)
Wyłączenie „dziedziny podatków”
Dyrektywa 2006/123/WE
Usługi na rynku wewnętrznym
Artykuł 2 ust. 3
Wyłączenie „dziedziny podatków”
Dyrektywa (UE) 2015/1535
Artykuł 1 ust. 1 lit. e) i f)
Pojęcia „zasady dotyczącej usług” i „przepisów technicznych”
Nałożony na podmioty świadczące usługi pośrednictwa nieruchomości obowiązek gromadzenia i przekazywania organom podatkowym danych dotyczących umów najmu oraz pobrania u źródła podatku od zapłaconych kwot
Obowiązek wyznaczenia przedstawiciela podatkowego nałożony na usługodawców nieposiadających stałego zakładu we Włoszech
Artykuł 56 TFUE
Charakter ograniczający
Uzasadniony cel
Nieproporcjonalny charakter obowiązku wyznaczenia przedstawiciela podatkowego
Artykuł 267 akapit trzeci TFUE
Prerogatywy sądu krajowego, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 1 ust. 5 lit. a) dyrektywy 2000/31/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie niektórych aspektów prawnych usług społeczeństwa informacyjnego, w szczególności handlu elektronicznego w ramach rynku wewnętrznego (dyrektywy o handlu elektronicznym) (
Dz.U. 2000, L 178, s. 1
), art. 2 ust. 3 dyrektywy 2006/123/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 grudnia 2006 r. dotyczącej usług na rynku wewnętrznym (
Dz.U. 2006, L 376, s. 36
) oraz art. 1 ust. 1 lit. e) i f) dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/1535 z dnia 9 września 2015 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (
Dz.U. 2015, L 241, s. 1
), a także art. 56 i art. 267 akapit trzeci TFUE.
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Airbnb Ireland UC plc i Airbnb Payments UK Ltd a Agenzia delle Entrate (organem podatkowym, Włochy) w przedmiocie zgodności z prawem przepisów prawa włoskiego dotyczących systemu podatkowego usług pośrednictwa nieruchomości w zakresie najmu krótkoterminowego.
Ramy prawne
Prawo Unii
Dyrektywa 2000/31
Zgodnie z motywem 12 dyrektywy 2000/31:
„Konieczne jest wyłączenie z zakresu zastosowania niniejszej dyrektywy niektórych rodzajów działalności, ponieważ swoboda świadczenia usług w tych dziedzinach nie może być na tym etapie zapewniona na mocy traktatu lub obowiązującego prawa wtórnego; wyłączenie takich rodzajów działalności nie wyklucza żadnych instrumentów, które mogłyby się okazać konieczne dla sprawnego funkcjonowania rynku wewnętrznego; system podatkowy, w szczególności podatek od wartości dodanej nałożony na dużą liczbę usług objętych niniejszą dyrektywą, wyłączony jest z zakresu zastosowania niniejszej dyrektywy”.
Motyw 13 tej dyrektywy ma następujące brzmienie:
„Niniejsza dyrektywa nie ma na celu ustanowienia przepisów w sprawie obowiązków podatkowych ani nie przesądza o opracowaniu instrumentów wspólnotowych dotyczących aspektów podatkowych handlu elektronicznego”.
Artykuł 1 wspomnianej dyrektywy, zatytułowany „Cel i zakres”, stanowi:
„1.   Niniejsza dyrektywa dąży do przyczynienia się do właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego przez zapewnienie swobodnego przepływu usług społeczeństwa informacyjnego między państwami członkowskimi.
[…]
5.   Niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do:
a)
dziedziny podatków;
[…]”.
Dyrektywa 2006/123
Zgodnie z motywem 29 dyrektywy 2006/123:
„Ponieważ w traktacie przewidziano szczególne podstawy prawne dla kwestii podatkowych oraz z uwagi na wspólnotowe akty prawne przyjęte już w tej dziedzinie, niezbędne jest wyłączenie zagadnień podatkowych z zakresu zastosowania niniejszej dyrektywy”.
Artykuł 2 tej dyrektywy, zatytułowany „Zakres zastosowania”, stanowi w ust. 3:
„Niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania w dziedzinie podatków”.
Dyrektywa 2015/1535
Artykuł 1 ust. 1 dyrektywy 2015/1535 stanowi:
„1.   Do celów niniejszej dyrektywy stosuje się następujące definicje:
[…]
e)
»zasada dotycząca usług« oznacza wymóg o charakterze ogólnym odnoszący się do podejmowania i wykonywania działalności [w zakresie usług społeczeństwa informacyjnego], w szczególności przepisy dotyczące dostawcy usług, usług i odbiorców usług, z wyjątkiem zasad, które nie odnoszą się szczególnie do [tych] usług […].
Do celów niniejszej definicji:
(i)
zasada traktowana jest jako szczególnie odnosząca się do usług społeczeństwa informacyjnego, w przypadku gdy, biorąc pod uwagę jej uzasadnienie i część operacyjną, celem szczególnym i celem jej wszystkich lub pojedynczych przepisów jest regulacja tych usług w sposób precyzyjny i ujęty celowo;
(ii)
zasada nie jest traktowana jako szczególnie odnosząca się do usług społeczeństwa informacyjnego, jeżeli odnosi się do tych usług wyłącznie w sposób dorozumiany lub marginalny;
f)
»przepisy techniczne« oznaczają specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub korzystania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 7, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu lub stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług.
Przepisy techniczne obejmują de facto [Przepisy techniczne de facto obejmują]:
(i)
przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności ze zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne;
(ii)
dobrowolne porozumienia, których organy publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami bądź zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych;
(iii)
specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązane z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem.
[…]”.
Artykuł 5 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy stanowi:
„Z zastrzeżeniem art. 7 państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji [Europejskiej] wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja dotycząca odpowiedniej normy; przekazują Komisji także uzasadnienie konieczności przyjęcia takich przepisów technicznych, jeżeli uzasadnienie to nie zostało wyraźnie ujęte w projekcie”.
Prawo włoskie
Artykuł 4 decreto-legge n. 50 – Disposizioni urgenti in materia finanziaria, iniziative a favore degli enti territoriali, ulteriori interventi per le zone colpite da eventi sismici e misure per lo sviluppo (dekretu z mocą ustawy nr 50 w sprawie pilnych przepisów finansowych, inicjatyw na rzecz podmiotów terytorialnych, dodatkowych działań na rzecz obszarów dotkniętych trzęsieniami ziemi i środków rozwoju) z dnia 24 kwietnia 2017 r. (dodatek zwyczajny do GURI nr 95 z dnia 24 kwietnia 2017 r.), przekształconego w ustawę, ze zmianami, przez ustawę nr 96 z dnia 21 czerwca 2017 r. (dodatek zwyczajny do GURI nr 144 z dnia 23 czerwca 2017 r.), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym, (dalej jako „system podatkowy z 2017 r.”), zatytułowany „System podatkowy najmu krótkoterminowego”, ma następujące brzmienie:
„1.   Do celów niniejszego artykułu najem krótkoterminowy oznacza umowy najmu nieruchomości mieszkalnych na okres nieprzekraczający 30 dni, w tym umowy przewidujące świadczenie usług w zakresie udostępniania pościeli i sprzątania pomieszczeń, zawierane przez osoby fizyczne poza ramami prowadzenia działalności gospodarczej, bezpośrednio lub za pośrednictwem osób, które prowadzą działalność w zakresie pośrednictwa nieruchomości, lub osób, które prowadzą portale internetowe, umożliwiając nawiązywanie kontaktu między osobami poszukującymi nieruchomości a osobami dysponującymi nieruchomościami do wynajęcia.
2.   Od dnia 1 czerwca 2017 r. do dochodów pochodzących z zawartych od tego dnia umów najmu krótkoterminowego stosuje się przepisy art. 3 decreto legislativo n. 23 – Disposizioni in materia di federalismo Fiscale Municipale (dekretu ustawodawczego nr 23 w sprawie przepisów dotyczących gminnego federalizmu podatkowego) z dnia 14 marca 2011 r. (GURI nr 67 z dnia 23 marca 2011 r.) według stawki 21% w razie wybrania podatku zastępczego w postaci zryczałtowanego podatku cedularnego.
3.   Przepisy ust. 2 mają również zastosowanie do kwot brutto wynikających z umów podnajmu i umów o charakterze odpłatnym, których przedmiotem jest korzystanie z nieruchomości przez osoby trzecie, zawartych przez biorącego nieruchomość w używanie na warunkach przewidzianych w ust. 1.
[…]
4.   Osoby prowadzące działalność w zakresie pośrednictwa nieruchomości, a także osoby prowadzące portale internetowe, umożliwiając nawiązywanie kontaktu między osobami poszukującymi nieruchomości a osobami dysponującymi nieruchomościami do wynajęcia, przekazują dane dotyczące zawartych za ich pośrednictwem umów, o których mowa w ust. 1 i 3, do dnia 30 czerwca roku następującego po roku, którego dotyczą te dane. Brak przekazania wspomnianych danych, a także przekazanie niepełnych lub nieprawidłowych danych podlega sankcji przewidzianej w art. 11 ust. 1 decreto legislativo n. 471 [– Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell’articolo 3, comma 133, lettera q), della legge 23 dicembre 1996, n. 662] [dekretu ustawodawczego nr 471 w sprawie reformy niemających charakteru karnego sankcji podatkowych w dziedzinie podatków bezpośrednich, podatku od wartości dodanej oraz poboru podatków, na podstawie art. 3 ust. 133 lit. q) ustawy nr 662 z dnia 23 grudnia 1996 r.] z dnia 18 grudnia 1997 r. [dodatek zwyczajny do GURI nr 5 z dnia 8 stycznia 1998 r.]. Sankcję obniża się o połowę, jeżeli w terminie 15 dni od upływu pierwotnego terminu nastąpi przekazanie danych lub prawidłowe przekazanie danych.
5.   Osoby będące rezydentami na terytorium państwa, które prowadzą działalność w zakresie pośrednictwa nieruchomości, a także osoby, które prowadzą portale internetowe, umożliwiając nawiązywanie kontaktu między osobami poszukującymi nieruchomości a osobami dysponującymi nieruchomościami do wynajęcia, gdy pobierają czynsze lub wynagrodzenia związane z umowami, o których mowa w ust. 1 i 3, lub gdy biorą udział w zapłacie tych czynszów lub wynagrodzeń, pobierają jako płatnicy podatku podatek u źródła w wysokości 21% kwoty czynszów lub wynagrodzeń w chwili zapłaty na rzecz beneficjenta oraz odprowadzają ów podatek […]. W przypadku gdy nie skorzystano z możliwości zastosowania systemu, o którym mowa w ust. 2, pobranie podatku u źródła uznaje się za dokonane tytułem zaliczki.
5 bis.   Osoby, o których mowa w ust. 5, niebędące rezydentami, posiadające stały zakład we Włoszech w rozumieniu art. 162 tekstu jednolitego przepisów dotyczących podatku dochodowego, wynikającego z decreto del Presidente della Repubblica n. 917 [– Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi (dekretu prezydenta republiki nr 917 w sprawie zatwierdzenia tekstu jednolitego przepisów dotyczących podatku dochodowego)] z dnia 22 grudnia 1986 r. [dodatek zwyczajny do GURI nr 302 z dnia 31 grudnia 1986 r.], dodatek zwyczajny nr 126 do GURI), gdy pobierają czynsze lub wynagrodzenia związane z umowami, o których mowa w ust. 1 i 3, lub gdy biorą udział w zapłacie tych czynszów lub wynagrodzeń, wypełniają obowiązki wynikające z niniejszego artykułu za pośrednictwem swojego stałego zakładu. Do celów wypełnienia obowiązków wynikających z niniejszego artykułu osoby niebędące rezydentami uznane za nieposiadające stałego zakładu we Włoszech wyznaczają, jako podmioty odpowiedzialne za podatek, przedstawiciela podatkowego wybranego spośród osób wymienionych w art. 23 decreto del Presidente della Repubblica n. 600 [– Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi (dekretu prezydenta republiki nr 600 w sprawie wspólnych przepisów dotyczących wymiaru podatku dochodowego)] z dnia 29 września 1973 r. [dodatek zwyczajny do GURI nr 268 z dnia 16 października 1973 r., dodatek zwyczajny nr 1 do GURI].
5 ter.   Osoba, która pobiera czynsze lub wynagrodzenia lub która bierze udział w zapłacie tych czynszów lub wynagrodzeń, jest odpowiedzialna za zapłatę podatku z tytułu pobytu, o którym mowa w art. 4 dekretu ustawodawczego nr 23 z dnia 14 marca 2011 r., oraz opłaty z tytułu pobytu […], a także za wypełnienie pozostałych obowiązków przewidzianych w ustawie i w uchwale rady gminy.
6.   W drodze zarządzenia dyrektora organu podatkowego, które zostanie wydane w terminie 90 dni od wejścia w życie niniejszego dekretu, ustanowione zostaną przepisy wykonawcze do ust. 4, 5 i 5 bis niniejszego artykułu, w tym przepisy dotyczące przekazywania i przechowywania danych przez pośrednika”.
System podatkowy z 2017 r. został zmieniony przez decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34 – Misure urgenti di crescita economica e per la risoluzione di specifiche situazioni di crisi (dekret z mocą ustawy nr 34 z dnia 30 kwietnia 2019 r. dotyczący pilnych środków na rzecz wzrostu gospodarczego oraz służących rozwiązywaniu szczególnych sytuacji kryzysowych, GURI nr 100 z dnia 30 kwietnia 2019 r., zwany dalej „dekretem ustawodawczym z 2019 r.”) przekształcony, ze zmianami, w ustawę z dnia 28 czerwca 2019 r. (legge del 28 giugno 2019 n. 58, dodatek zwyczajny do GURI nr 151 z dnia 29 czerwca 2019 r.).
Zgodnie z art. 13 quater ust. 1 dekretu ustawodawczego z 2019 r. art. 4 ust. 5 bis systemu podatkowego z 2017 r. uzupełniono w następujący sposób:
„W braku wyznaczenia przedstawiciela podatkowego osoby będące rezydentami na terytorium państwa, należące do tej samej kategorii co osoby, o których mowa powyżej, odpowiadają solidarnie z tymi ostatnimi za pobranie u źródła i odprowadzenie podatku od kwot czynszów i wynagrodzeń związanych z umowami, o których mowa w ust. 1 i 3”.
Artykuł 13 quater ust. 4 tego dekretu ustawodawczego stanowi:
„W celu poprawy jakości oferty turystycznej, zapewnienia ochrony turystów oraz przeciwdziałania niewłaściwym formom zakwaterowania, jak również do celów podatkowych, ustanawia się […] specjalną bazę danych obejmującą obiekty zakwaterowania i nieruchomości przeznaczone do najmu krótkoterminowego, znajdujące się na terytorium kraju, które są identyfikowane za pomocą alfanumerycznego kodu zwanego dalej »kodem identyfikacyjnym«, wykorzystywanego we wszelkich przekazach dotyczących oferowania i promowania usług na rzecz użytkowników”.
Zgodnie z art. 13 quater ust. 7 wspomnianego dekretu ustawodawczego „[w]łaściciele obiektów zakwaterowania, osoby, które prowadzą działalność w zakresie pośrednictwa nieruchomości, oraz osoby, które prowadzą portale internetowe, umożliwiając nawiązywanie kontaktu między osobami poszukującymi nieruchomości lub części nieruchomości a osobami dysponującymi nieruchomościami do wynajęcia lub ich częściami, mają obowiązek publikowania kodu identyfikacyjnego w przekazach dotyczących oferty i promocji”.
Wreszcie zgodnie z art. 13 quater ust. 8 dekretu ustawodawczego z 2019 r. „[n]ieprzestrzeganie przepisów, o których mowa w ust. 7, skutkuje nałożeniem grzywny w wysokości od 500 do 5000 EUR”, a „[w] przypadku powtórnego naruszenia sankcja zostaje zwiększona dwukrotnie”.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
Skarżące w postępowaniu głównym prowadzą internetowy portal pośrednictwa nieruchomości Airbnb, który umożliwia nawiązywanie kontaktu między – z jednej strony – wynajmującymi, którzy dysponują miejscami zakwaterowania, a – z drugiej strony – osobami poszukującymi tego typu zakwaterowania, przy czym płatność za udostępnienie zakwaterowania jest pobierana od klienta przed rozpoczęciem najmu i przekazywana wynajmującemu po rozpoczęciu najmu, jeżeli nie doszło do zakwestionowania przez najemcę.
Skarżące w postępowaniu głównym wniosły do Tribunale amministrativo regionale per il Lazio (regionalnego sądu administracyjnego dla Lacjum, Włochy) skargę o uchylenie, po pierwsze, decyzji nr 132395 dyrektora organu podatkowego z dnia 12 lipca 2017 r. wprowadzającej w życie system podatkowy z 2017 r., a po drugie, circolare interpretativa n. 24 dell’Agenzia delle Entrate – Regime fiscale delle locazioni brevi – Art[icolo] 4 [del regime fiscale del 2017] (okólnika interpretacyjnego nr 24 organu podatkowego, w którym jako przedmiot wskazano „System podatkowy najmu krótkoterminowego – Artykuł 4 [systemu podatkowego z 2017 r.]”) z dnia 12 października 2017 r., w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym, dotyczącego stosowania tego systemu podatkowego.
Wyrokiem z dnia 18 lutego 2019 r. sąd ten oddalił tę skargę, orzekając, po pierwsze, że system podatkowy z 2017 r. nie wprowadził „przepisów technicznych” ani „zasady dotyczącej usług”, po drugie, że obowiązek przekazywania danych dotyczących umów i pobierania podatku u źródła nie narusza ani zasady swobodnego świadczenia usług, ani zasady wolnej konkurencji, oraz, po trzecie, że obowiązek wyznaczenia przedstawiciela podatkowego, gdy osoba zarządzająca internetowym portalem pośrednictwa nieruchomości nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby we Włoszech, jest zgodny z wymogami proporcjonalności i konieczności określonymi w orzecznictwie Trybunału w dziedzinie swobody świadczenia usług.
Skarżące w postępowaniu głównym wniosły odwołanie od tego wyroku do sądu odsyłającego – Consiglio di Stato (rady stanu, Włochy).
Postanowieniem z dnia 11 lipca 2019 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 30 września 2019 r., sąd odsyłający przedłożył Trybunałowi trzy pytania prejudycjalne dotyczące szeregu przepisów prawa Unii.
Postanowieniem z dnia 30 czerwca 2020 r., Airbnb Ireland i Airbnb Payments UK (
C‑723/19
, niepublikowanym,
EU:C:2020:509
), Trybunał uznał ten wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym za oczywiście niedopuszczalny, uściślając przy tym, że sąd odsyłający może przedłożyć mu ponowny wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wraz ze wskazówkami umożliwiającymi mu udzielenie użytecznej odpowiedzi na zadane pytania.
W tych okolicznościach Consiglio di Stato (rada stanu, Włochy) ponownie postanowiła zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Jak należy interpretować zawarte w dyrektywie [2015/1535] wyrażenia »przepisy techniczne« dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego i »zasada dotycząca usług« społeczeństwa informacyjnego, w szczególności, czy wyrażenia te należy interpretować w ten sposób, że obejmują one również środki o charakterze podatkowym, które nie mają bezpośrednio na celu uregulowania konkretnej usługi społeczeństwa informacyjnego, lecz które w każdym razie wpływają na jej rzeczywiste wykonywanie w państwie członkowskim, w szczególności poprzez nałożenie na wszystkie podmioty świadczące usługi pośrednictwa nieruchomości, w tym również na podmioty niemające siedziby w tym państwie członkowskim, które świadczą swoje usługi przez Internet, dodatkowych obowiązków mających na celu zapewnienie skutecznego poboru podatków należnych od wynajmujących, takich jak:
a)
gromadzenie i późniejsze przekazanie organom podatkowym państwa członkowskiego danych dotyczących umów najmu krótkoterminowego zawartych w wyniku działalności pośrednika;
b)
pobranie u źródła części należnej na rzecz skarbu państwa od kwot wypłacanych wynajmującym przez najemców oraz późniejsze wpłacenie tych kwot na rzecz skarbu państwa?
2)
a)
Czy ustanowiona w art. 56 TFUE zasada swobody świadczenia usług oraz, w razie uznania, że mają one zastosowanie w rozpatrywanej dziedzinie, analogiczne zasady wynikające z dyrektyw [2006/123] i [2000/31] stoją na przeszkodzie środkowi krajowemu, który nakłada na pośredników nieruchomości prowadzących działalność we Włoszech, w tym również na podmioty niemające siedziby, które świadczą usługi w Internecie, obowiązek gromadzenia danych dotyczących zawartych za ich pośrednictwem umów najmu krótkoterminowego, a następnie przekazywania tych danych organom podatkowym w celu poboru podatków bezpośrednich należnych od użytkowników usług?
b)
Czy ustanowiona w art. 56 TFUE zasada swobody świadczenia usług oraz, w razie uznania, że mają one zastosowanie w rozpatrywanej dziedzinie, analogiczne zasady wynikające z dyrektyw [2006/123] i [2000/31] stoją na przeszkodzie środkowi krajowemu, który nakłada na pośredników nieruchomości prowadzących działalność we Włoszech, w tym również na podmioty niemające siedziby, które świadczą usługi w Internecie, uczestniczących na etapie dokonywania płatności z tytułu zawartych za ich pośrednictwem umów najmu krótkoterminowego, obowiązek potrącenia – dla celów poboru podatków bezpośrednich należnych od użytkowników usług – podatku u źródła z tytułu tych płatności i jego późniejszej wpłaty na rzecz skarbu państwa?
c)
W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytania, czy ustanowiona w art. 56 TFUE zasada swobody świadczenia usług oraz, w razie uznania, że mają one zastosowanie w rozpatrywanej dziedzinie, analogiczne zasady wynikające z dyrektyw [2006/123] i [2000/31] mogą być jednak ograniczone w sposób zgodny z prawem Unii przez środki krajowe takie jak opisane w lit. a) i b) powyżej, biorąc pod uwagę, że pobór podatków bezpośrednich należnych od użytkowników usług jest w przeciwnym razie bezskuteczny?
d)
Czy ustanowiona w art. 56 TFUE zasada swobody świadczenia usług oraz, w razie uznania, że mają one zastosowanie w rozpatrywanej dziedzinie, analogiczne zasady wynikające z dyrektyw [2006/123] i [2000/31] mogą zostać ograniczone w sposób zgodny z prawem Unii przez środek krajowy nakładający na niemających siedziby we Włoszech pośredników nieruchomości obowiązek wyznaczenia przedstawiciela podatkowego zobowiązanego do wykonania w imieniu i na rachunek pośrednika niemającego siedziby we Włoszech środków krajowych opisanych w lit. b) powyżej ze względu na to, że pobór podatków bezpośrednich należnych od użytkowników usług jest w przeciwnym razie bezskuteczny?
3)
Czy art. 267 akapit trzeci TFUE należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji gdy jedna ze stron w postępowaniu głównym podnosi kwestię dotyczącą wykładni prawa Unii (pierwotnego lub wtórnego) wraz z precyzyjnym sformułowaniem treści pytania, sąd zachowuje jednak uprawnienie do sformułowania tego pytania w sposób niezależny, określając w sposób dyskrecjonalny, zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą i przekonaniem, odnośne przepisy prawa Unii, przepisy krajowe, które są z nimi potencjalnie sprzeczne, oraz brzmienie pytania prejudycjalnego, pod warunkiem że nie wykracza to poza granice przedmiotu sporu, czy też sąd musi zaakceptować pytanie w brzmieniu sformułowanym przez stronę występującą z takim wnioskiem?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
W przedmiocie pytań prejudycjalnych pierwszego i drugiego
W przedmiocie możliwości stosowania dyrektyw 2000/31, 2006/123 i 2015/1535 do środków o charakterze podatkowym
Poprzez pierwsze pytanie prejudycjalne sąd odsyłający zasadniczo zwraca się do Trybunału o wyjaśnienie, czy zawarte w dyrektywie 2015/1535 wyrażenia „przepisy techniczne” dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego i „zasada dotycząca usług” społeczeństwa informacyjnego należy rozumieć w ten sposób, że obejmują one również środki o charakterze podatkowym, które nie mają bezpośrednio na celu uregulowania konkretnej usługi społeczeństwa informacyjnego, lecz które mogą regulować rzeczywiste wykonywanie danej działalności na terytorium odnośnego państwa członkowskiego.
W ramach drugiego pytania prejudycjalnego lit. a)–d) sąd odsyłający odwołuje się do dyrektyw 2000/31 i 2006/123 przy założeniu, że ustanowione w nich zasady zostaną uznane za „mają[ce] […] zastosowanie w rozpatrywanej dziedzinie”.
Co się tyczy, w pierwszej kolejności, dyrektywy 2000/31, jak Trybunał miał już sposobność podkreślić w pkt 27–30 wyroku z dnia 27 kwietnia 2022 r., Airbnb Ireland (C‑674/20, zwanego dalej „wyrokiem Airbnb Ireland,
EU:C:2022:303
), dyrektywa ta, po pierwsze, została przyjęta na podstawie w szczególności art. 95 WE, którego brzmienie zostało powtórzone w art. 114 TFUE, który – w ust. 2 – wyłącza ze swojego zakresu zastosowania „przepisy podatkowe”, przy czym wyrażenie to obejmuje nie tylko wszystkie dziedziny podatków, lecz również wszystkie aspekty tej materii. Po drugie, taka wykładnia wynika również z faktu, że art. 114 ust. 2 TFUE należy do rozdziału 3, zatytułowanego „Zbliżanie ustawodawstw”, następującego po rozdziale 2, zatytułowanym „Postanowienia podatkowe”, w ramach tytułu VII traktatu FUE, którego przedmiotem są „[w]spólne reguły w dziedzinie konkurencji, podatków i zbliżenia ustawodawstw”, w związku z czym wszystko, o czym mowa w owym rozdziale 3, a mianowicie zbliżanie ustawodawstw, nie dotyczy tego, o czym mowa w owym rozdziale 2, a mianowicie przepisów podatkowych. Po trzecie, rozumowanie to jest aktualne w odniesieniu do prawa wtórnego przyjętego na podstawie art. 95 WE, a następnie art. 114 TFUE, a potwierdza je literalna wykładnia szerokich pojęć użytych w art. 1 ust. 5 lit. a) dyrektywy 2000/31, w którym mowa o „dziedzinie podatków”. Po czwarte, stwierdzenia te znajdują oparcie w motywach 12 i 13 dyrektywy 2000/31.
Co się tyczy, w drugiej kolejności, dyrektywy 2006/123, należy, po pierwsze, wskazać, że dyrektywa ta wyłącza ze swojego zakresu zastosowania – zgodnie z brzmieniem jej art. 2 ust. 3 – „dziedzinę podatków”.
Po drugie, motyw 29 wspomnianej dyrektywy jest jednoznaczny w odniesieniu do przyczyny omawianego wyłączenia, gdyż zostało w nim przypomniane, że w traktacie FUE przewidziano szczególne podstawy prawne dla kwestii podatkowych oraz że z uwagi na akty prawne Unii przyjęte już w tej dziedzinie niezbędne jest wyłączenie zagadnień podatkowych z zakresu zastosowania tej dyrektywy.
Ze względu na ogólny charakter pojęcia „dziedziny podatków”, jak również wyraźne podstawy prawne przewidziane w tym względzie w traktacie FUE, stwierdzenia zawarte w pkt 25 niniejszego wyroku pozostają aktualne również w odniesieniu do wyłączenia „dziedziny podatków” z dyrektywy 2006/123.
Co się tyczy, w trzeciej kolejności, dyrektywy 2015/1535, należy wskazać, że odwołuje się ona do „traktat[u] [FUE], w szczególności jego art. 114, 337 i 43”. Należy zatem przede wszystkim zauważyć, że przewidziane w art. 114 ust. 2 TFUE wyłączenie dotyczące „przepisów podatkowych” ma zastosowanie również w odniesieniu do tej dyrektywy ze względów przedstawionych w pkt 25 niniejszego wyroku.
Ponadto treść dyrektywy 2015/1535 pośrednio potwierdza wyłączenie „przepisów podatkowych” z jej zakresu zastosowania, ponieważ brzmienie art. 1 ust. 1 lit. f) ppkt (iii) tej dyrektywy wśród przepisów technicznych de facto wymienia specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które są „powiązane […] ze środkami fiskalnymi lub finansowymi”. Nie chodzi zatem o środki o charakterze podatkowym jako takie, lecz jedynie o środki powiązane ze środkami podatkowymi (zob. podobnie wyrok z dnia 8 października 2020 r., Admiral Sportwetten i in.,
C‑711/19
,
EU:C:2020:812
, pkt
), w związku z czym te ostatnie – jako takie – pozostają poza zakresem zastosowania wspomnianej dyrektywy.
Należy zatem ustalić, czy środki takie jak te wprowadzone do prawa włoskiego przez system podatkowy z 2017 r. wchodzą w zakres „dziedziny podatków” w rozumieniu art. 1 ust. 5 lit. a) dyrektywy 2000/31 i w rozumieniu art. 2 ust. 3 dyrektywy 2006/123, a zatem są „przepisami podatkowymi” w rozumieniu art. 114 TFUE, do którego wprost odwołuje się dyrektywa 2015/1535.
Jak wynika z pkt 10 niniejszego wyroku, system podatkowy z 2017 r. zmienia włoskie uregulowanie podatkowe dotyczące najmu krótkoterminowego, niezależnie od tego, czy umowy najmu tego rodzaju są zawierane – zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 1 tego systemu – „bezpośrednio”, czy „za pośrednictwem osób, które prowadzą działalność w zakresie pośrednictwa nieruchomości, lub osób, które prowadzą portale internetowe”.
Na wszystkich wyżej wymienionych osobach ciążą obecnie trzy rodzaje obowiązków, a mianowicie, przede wszystkim, obowiązek gromadzenia i przekazywania organom podatkowym danych dotyczących umów najmu zawartych w wyniku ich pośrednictwa, następnie, ze względu na ich udział w zapłacie czynszu, obowiązek pobrania u źródła podatku należnego od kwot wpłaconych wynajmującym przez najemców i odprowadzenia tego podatku do skarbu państwa – albo jako podatku zryczałtowanego, albo tytułem zaliczki, w zależności od wyboru dokonanego przez wynajmujących – i, wreszcie, w braku stałego zakładu we Włoszech, obowiązek wyznaczenia w tym państwie członkowskim przedstawiciela podatkowego.
W pierwszej kolejności, co się tyczy obowiązku gromadzenia i przekazywania organom podatkowym danych dotyczących umów najmu zawartych w wyniku działań w zakresie pośrednictwa nieruchomości, należy podkreślić, że o ile prawdą jest, iż środek taki sam w sobie jest skierowany nie do osób zobowiązanych do zapłaty podatku, lecz do osób fizycznych lub prawnych, które odegrały rolę pośrednika w najmie krótkoterminowym, a jego przedmiotem jest dostarczenie informacji organom podatkowym pod rygorem grzywny, o tyle nie zmienia to faktu, że, po pierwsze, organem otrzymującym te informacje jest organ podatkowy, po drugie, środek ten stanowi część uregulowania podatkowego, a mianowicie systemu podatkowego z 2017 r., i, po trzecie, informacje będące przedmiotem obowiązku przekazania są – ze względu na swoją istotę – nierozerwalnie związane z tym uregulowaniem, ponieważ tylko z ich pomocą możliwe jest zidentyfikowanie osoby faktycznie zobowiązanej do zapłaty podatku dzięki wskazaniu miejsca najmu i tożsamości wynajmujących oraz określenie podstawy opodatkowania tym podatkiem w zależności od uzyskanych kwot, a w konsekwencji – ustalenie wysokości tego podatku (zob. analogicznie wyrok Airbnb Ireland, pkt 33).
Obowiązek ten wchodzi zatem w zakres „przepisów podatkowych” w rozumieniu art. 114 TFUE.
W drugiej kolejności, co się tyczy obowiązku pobrania u źródła podatku należnego od kwot wpłaconych wynajmującym przez najemców i odprowadzenia tego podatku do skarbu państwa – albo jako podatku zryczałtowanego według preferencyjnej stawki 21%, albo tytułem zaliczki na podatek, dla którego wówczas obowiązuje wyższa stawka, w zależności od wyboru dokonanego przez wynajmujących – należy stwierdzić, że są to, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 52 opinii, środki mające „par excellence charakter podatkowy”, ponieważ polegają na pobraniu podatku w imieniu organów podatkowych, a następnie odprowadzeniu na ich rzecz pobranej kwoty.
W trzeciej kolejności, co się tyczy nałożonego na podmioty świadczące usługi pośrednictwa nieruchomości niemające siedziby we Włoszech obowiązku wyznaczenia przedstawiciela podatkowego, należy zauważyć, że również jest to środek podatkowy, ponieważ zmierza on do zapewnienia skutecznego poboru podatków związanych z pobraniem u źródła dokonywanym – w charakterze „podmiotów odpowiedzialnych za podatek” – przez usługodawców mających siedzibę w innym państwie członkowskim, w szczególności usługodawców prowadzących portale internetowe.
Z powyższego wynika, że wszystkie trzy rodzaje obowiązków wprowadzone przez system podatkowy z 2017 r. do prawa włoskiego wchodzą w zakres „dziedziny podatków” w rozumieniu art. 1 ust. 5 lit. a) dyrektywy 2000/31 i w rozumieniu art. 2 ust. 3 dyrektywy 2006/123, a zatem są „przepisami podatkowymi” w rozumieniu art. 114 TFUE, do którego wprost odwołuje się dyrektywa 2015/1535. Środki te są zatem wyłączone z zakresu zastosowania każdej z tych trzech dyrektyw.
Odpowiedź na pytania prejudycjalne pierwsze i drugie wymaga zatem jedynie zbadania zgodności z prawem środków takich jak system podatkowy z 2017 r. w świetle zakazu ustanowionego w art. 56 TFUE.
Należy zatem stwierdzić, że poprzez owe pytania sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy postanowienie to należy interpretować w ten sposób, że stoi ono na przeszkodzie środkom takim jak trzy rodzaje obowiązków przedstawione w pkt 33 niniejszego wyroku.
W przedmiocie zgodności z prawem środków takich jak te, które wynikają z systemu podatkowego z 2017 r., w świetle zakazu ustanowionego w art. 56 TFUE
Na wstępie należy przypomnieć, że państwa członkowskie mają obowiązek przestrzegania art. 56 TFUE nawet przy przyjmowaniu uregulowań takich jak system podatkowy z 2017 r., mimo że system ten dotyczy podatków bezpośrednich. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem, chociaż podatki bezpośrednie należą do kompetencji państw członkowskich, to jednak państwa te muszą wykonywać owe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii (wyrok z dnia 23 stycznia 2014 r., Komisja/Belgia,
C‑296/12
,
EU:C:2014:24
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
Należy zatem przeanalizować kolejno trzy rodzaje obowiązków nałożonych przez system podatkowy z 2017 r.
W pierwszej kolejności, co się tyczy obowiązku gromadzenia i przekazywania organom podatkowym danych dotyczących umów najmu zawartych w wyniku działań w zakresie pośrednictwa nieruchomości, z brzmienia przepisów systemu podatkowego z 2017 r. wynika przede wszystkim, że system ten nakłada ów obowiązek na wszystkie osoby trzecie, które pośredniczyły na terytorium Włoch w procesie krótkoterminowego najmu nieruchomości, niezależnie od tego, czy są to osoby fizyczne, czy prawne, czy mają one na owym terytorium miejsce zamieszkania lub siedzibę, czy nie, i czy działają z wykorzystaniem środków cyfrowych, czy za pomocą innych sposobów nawiązywania kontaktu. Reforma skonkretyzowana w systemie podatkowym z 2017 r. dotyczy, jak wynika z przyczyn, które miały decydujący wpływ na jej przyjęcie, traktowania pod względem podatkowym wszelkiego najmu krótkoterminowego i wpisuje się, jak wynika z akt sprawy przedłożonych Trybunałowi, w ogólną strategię zwalczania powszechnego w tym sektorze unikania opodatkowania, w szczególności poprzez wprowadzenie takiego obowiązku.
Takie uregulowanie nie jest zatem dyskryminujące i jako takie nie dotyczy warunków świadczenia usług pośrednictwa, lecz jedynie nakłada na usługodawców, po wykonaniu usługi, obowiązek przechowywania dotyczących jej danych dla celów dokładnego poboru od zainteresowanych właścicieli podatków w związku z wynajmowaniem danych nieruchomości (zob. analogicznie wyrok Airbnb Ireland, pkt 41).
W kwestii tej z utrwalonego orzecznictwa wynika, że przepisom prawa krajowego, które obowiązują wszystkie podmioty gospodarcze wykonujące działalność na terytorium kraju i nie mają na celu uregulowania warunków dotyczących świadczenia usług zainteresowanych przedsiębiorstw oraz których potencjalne ograniczające skutki, jakie mogą one wywierać na swobodę świadczenia usług, są zbyt niepewne i zbyt pośrednie, aby ustanowiony przez nie obowiązek mógł być uważany za naruszający tę swobodę, nie stoi na przeszkodzie zakaz ustanowiony w art. 56 TFUE (wyrok Airbnb Ireland, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo).
Skarżące w postępowaniu głównym nie zgadzają się z tym, twierdząc, że prawie wszystkie odnośne platformy internetowe, a zwłaszcza te, które zarządzają również płatnościami, mają siedzibę w państwach członkowskich innych niż Włochy i że w związku z tym system podatkowy z 2017 r. dotyczy zwłaszcza usług pośrednictwa takich jak te, które świadczą skarżące. Na rozprawie dodały one, że w rzeczywistości ów system podatkowy został przewidziany dla platform zarządzających płatnościami i wyłącznie dla nich.
W tym względzie prawdą jest, że rozwój środków technologicznych, a także obecna konfiguracja rynku usług pośrednictwa nieruchomości prowadzą do stwierdzenia, że pośrednicy świadczący usługi poprzez portal internetowy mogą być zobowiązani, na podstawie uregulowania takiego jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, do przekazywania danych organom podatkowym częściej i w większym zakresie, niż będzie to miało miejsce w przypadku innych pośredników. Jednakże ów mający większy zakres obowiązek jest jedynie odzwierciedleniem większej liczby transakcji, których wspomniani pośrednicy dokonują, i ich udziału w odnośnym rynku (wyrok Airbnb Ireland, pkt 44).
Ponadto w niniejszej sprawie – w odróżnieniu od tego, co stwierdził Trybunał w wyroku z dnia 12 września 2019 r., VG Media (
C‑299/17
,
EU:C:2019:716
, pkt
) – brzmienie przepisów systemu podatkowego z 2017 r. nie jest jedynie pozornie neutralne, ponieważ system ten faktycznie dotyczy wszystkich podmiotów świadczących usługi pośrednictwa nieruchomości, w szczególności, jak przypomniała Komisja na rozprawie – agencji nieruchomości.
Następnie, jak Trybunał miał sposobność podkreślić, art. 56 TFUE nie dotyczy środków, których jedynym skutkiem jest obłożenie danego świadczenia usług dodatkowymi kosztami i które dotyczą w ten sam sposób świadczenia usług pomiędzy państwami członkowskimi, jak i w obrębie danego państwa członkowskiego (wyrok Airbnb Ireland, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo).
Wreszcie, nawet jeżeli nałożony na wszystkie podmioty świadczące usługi pośrednictwa nieruchomości obowiązek gromadzenia i przekazywania organom podatkowym informacji dotyczących danych odnoszących się do umów najmu zawartych w wyniku ich pośrednictwa może wiązać się z dodatkowymi kosztami, w szczególności związanymi z wyszukiwaniem i przechowywaniem odnośnych danych, należy zauważyć – przede wszystkim w przypadku usług pośrednictwa świadczonych z wykorzystaniem środków cyfrowych – że odnośne dane są przez pośredników takich jak skarżące w postępowaniu głównym zapisywane i digitalizowane, tak że w każdym wypadku dodatkowe koszty powstałe po stronie owych pośredników w związku z tym obowiązkiem okazują się niewielkie.
Ten pierwszy rodzaj obowiązków nie wiąże się zatem z ograniczeniem gwarantowanej w art. 56 TFUE swobody świadczenia usług.
W drugiej kolejności, co się tyczy obowiązku pobrania u źródła podatku należnego od kwot wpłaconych wynajmującym przez najemców i odprowadzenia tego podatku do skarbu państwa, należy z jednej strony zauważyć – z tych samych powodów, które przedstawiono w pkt 43–48 niniejszego wyroku – że system podatkowy z 2017 r. dotyczy w tym względzie wszystkich osób trzecich, które pośredniczyły w procesie krótkoterminowego najmu nieruchomości, niezależnie od tego, czy są to osoby fizyczne, czy prawne, czy mają one na terytorium Włoch miejsce zamieszkania lub siedzibę, czy nie, i czy działają z wykorzystaniem środków cyfrowych, czy za pomocą innych sposobów nawiązywania kontaktu, jeżeli w ramach usług, jakie świadczą, zdecydowały się one na pobieranie czynszów lub wynagrodzeń związanych z umowami objętymi systemem podatkowym z 2017 r. lub na udział w pobieraniu tych czynszów lub wynagrodzeń.
Z drugiej strony prawdą jest jednak, jak wskazuje Komisja w swoich uwagach, że gdy usługodawca ma siedzibę w państwie członkowskim innym niż Włochy, działa on jako „podmiot odpowiedzialny za podatek” zgodnie z art. 4 ust. 5 bis systemu podatkowego z 2017 r., zaś gdy ma on siedzibę we Włoszech, zgodnie z art. 4 ust. 5 tego systemu posiada on status „płatnika podatku”, to znaczy zastępcy podatkowego, co względem skarbu państwa skutkuje tym, że zastępuje on podatnika i staje się podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku.
Mimo że należy uznać, podobnie jak uczynił to rzecznik generalny w pkt 56 opinii, że ten drugi rodzaj obowiązków nakłada na podmioty świadczące usługi pośrednictwa nieruchomości znacznie większe obciążenie niż to wynikające ze zwykłego obowiązku informacyjnego, chociażby ze względu na odpowiedzialność finansową, jaką skutkuje ono nie tylko wobec państwa opodatkowania, lecz również wobec klientów, to jednak z systemu podatkowego z 2017 r. – z zastrzeżeniem oceny sądu odsyłającego – nie wynika, by obciążenie to obarczało podmioty świadczące usługi pośrednictwa nieruchomości mające siedzibę w państwie członkowskim innym niż Włochy w większym stopniu niż przedsiębiorstwa, które mają siedzibę we Włoszech, niezależnie od ich różnej nazwy. Ów system podatkowy nakłada na nie bowiem takie same obowiązki w zakresie pobrania u źródła w imieniu organów podatkowych i zapłaty na rzecz tychże organów podatku cedularnego według stawki 21%, przy czym podatek ten jest pobierany jako podatek zryczałtowany, gdy właściciel danej nieruchomości wybrał stawkę preferencyjną, lub tytułem zaliczki w przeciwnym wypadku.
Nie wydaje się zatem, co się tyczy drugiego rodzaju obowiązków, by można było uznać, że uregulowanie takie jak system podatkowy z 2017 r., którego jedynym skutkiem jest obłożenie danego świadczenia usług dodatkowymi kosztami i które dotyczy w ten sam sposób świadczenia usług pomiędzy państwami członkowskimi, jak i w obrębie danego państwa członkowskiego, zakazuje korzystania ze swobody świadczenia usług, ogranicza owo korzystanie lub zmniejsza jego atrakcyjność (zob. podobnie wyrok z dnia 3 marca 2020 r., Google Ireland,
C‑482/18
,
EU:C:2020:141
, pkt
,
i przytoczone tam orzecznictwo).
W trzeciej kolejności, co się tyczy obowiązku wyznaczenia przedstawiciela podatkowego we Włoszech, z samego brzmienia art. 4 ust. 5 i 5 bis systemu podatkowego z 2017 r. wynika, że obowiązek ten ciąży jedynie na niektórych podmiotach świadczących usługi pośrednictwa nieruchomości, które nie posiadają stałego zakładu we Włoszech, uznanych za „podmioty odpowiedzialne za podatek”, natomiast obowiązkowi temu nie podlegają podmioty świadczące takie usługi, które mają siedzibę we Włoszech, uznane za „płatników podatku”, to znaczy za zastępców podatkowych.
W tym względzie należy uściślić, że ten trzeci rodzaj obowiązków nie dotyczy wszystkich podmiotów świadczących usługi pośrednictwa nieruchomości, które nie mają siedziby we Włoszech i które pośredniczą w procesie krótkoterminowego najmu znajdujących się tam nieruchomości. Obowiązek wyznaczenia przedstawiciela podatkowego zależy bowiem od dokonanego przez owych usługodawców wyboru w zakresie tego, czy będą oni pobierać czynsze lub wynagrodzenia związane z umowami objętymi systemem podatkowym z 2017 r., czy nie, lub czy będą brać udział w pobieraniu tych czynszów lub wynagrodzeń, czy nie, to znaczy w zakresie tego, czy w praktyce poddadzą się oni drugiemu rodzajowi obowiązków i będą z tego tytułu dokonywać poboru podatku u źródła od uzyskanych kwot – jako podatku zryczałtowanego, gdy właściciel danej nieruchomości wybrał stawkę preferencyjną 21%, lub tytułem zaliczki w przeciwnym wypadku.
Należy jednak stwierdzić, że system podatkowy z 2017 r. traktuje w różny sposób – w zależności od tego, czy posiadają oni stały zakład we Włoszech, czy też nie – podmioty świadczące usługi pośrednictwa nieruchomości, które pobierają wspomniane czynsze lub wynagrodzenia lub biorą w tym zakresie udział.
Nie ulega zatem wątpliwości, że zobowiązując podmioty świadczące usługi pośrednictwa nieruchomości, które nie posiadają stałego zakładu we Włoszech i które zamierzają objąć zakresem świadczonych usług pobieranie wspomnianych czynszów lub wynagrodzeń lub udział w tym zakresie, do wyznaczenia w tym państwie członkowskim przedstawiciela podatkowego, system podatkowy z 2017 r. wymaga od nich podjęcia stosownych działań oraz ponoszenia w praktyce kosztów wynagrodzenia tego przedstawiciela. Takie wymogi stwarzają po stronie tych podmiotów gospodarczych niedogodność, która może zniechęcić ich do świadczenia usług pośrednictwa nieruchomości we Włoszech, w każdym wypadku w sposób odpowiadający ich zamierzeniom. Wynika stąd, że obowiązek ten należy postrzegać jako ograniczenie swobody świadczenia usług, zasadniczo zakazane przez art. 56 TFUE (zob. analogicznie wyrok z dnia 5 maja 2011 r., Komisja/Portugalia,
C‑267/09
,
EU:C:2011:273
, pkt
).
Niemniej sąd odsyłający słusznie wskazał, że Trybunał nie ustanowił w swoim orzecznictwie zasady niezgodności obowiązku wyznaczenia przedstawiciela podatkowego, ustanowionego przez przepisy lub uregulowanie krajowe względem osób fizycznych lub prawnych mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie opodatkowania, ze swobodą świadczenia usług, ponieważ w każdym rozpatrywanym przypadku Trybunał badał – z uwzględnieniem charakterystycznych cech danego obowiązku – czy wynikające z niego ograniczenie mogło być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego, jakim określone uregulowanie krajowe miało służyć w ocenie danego państwa członkowskiego powołującego się na takie względy przed Trybunałem (wyroki: z dnia 5 lipca 2007 r., Komisja/Belgia,
C‑522/04
,
EU:C:2007:405
, pkt
–
; z dnia 5 maja 2011 r., Komisja/Portugalia,
C‑267/09
,
EU:C:2011:273
, pkt
–
; a także z dnia 11 grudnia 2014 r., Komisja/Hiszpania,
C‑678/11
,
EU:C:2014:2434
, pkt
–
).
W konsekwencji należy zbadać nałożony na „podmioty odpowiedzialne za podatek” obowiązek wyznaczenia przedstawiciela podatkowego w świetle orzecznictwa przypomnianego w pkt 60 niniejszego wyroku.
Po pierwsze, co się tyczy względów powołanych przez odnośne państwo członkowskie w celu uzasadnienia ograniczenia stwierdzonego w pkt 59 niniejszego wyroku, dotyczą one zwalczania unikania opodatkowania w sektorze najmu krótkoterminowego, który to sektor – jak określił to sąd odsyłający – charakteryzuje „strukturalnie wysoki wskaźnik unikania opodatkowania”. W tym względzie należy podkreślić, że Trybunał wielokrotnie orzekał, iż zwalczanie unikania opodatkowania i skuteczność kontroli podatkowych mogą stanowić uzasadnienie ograniczenia wykonywania podstawowych swobód zagwarantowanych w traktacie FUE (wyrok z dnia 11 grudnia 2014 r., Komisja/Hiszpania,
C‑678/11
,
EU:C:2014:2434
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
Podobnie konieczność zapewnienia skutecznego poboru podatku stanowi nadrzędny wzgląd interesu ogólnego mogący uzasadnić ograniczenie swobody świadczenia usług (wyrok z dnia 11 grudnia 2014 r., Komisja/Hiszpania,
C‑678/11
,
EU:C:2014:2434
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
To właśnie w realizację tego celu wpisuje się nałożony na podmioty świadczące usługi pośrednictwa nieruchomości, które – o czym mowa w pkt 58 niniejszego wyroku – pobierają czynsze lub wynagrodzenia lub biorą w tym zakresie udział i które nie posiadają stałego zakładu we Włoszech, obowiązek wyznaczenia w tym państwie członkowskim przedstawiciela podatkowego. Z uwagi bowiem na to, że wspomniani usługodawcy, jako „podmioty odpowiedzialne za podatek”, są zobowiązani do dokonania poboru podatku u źródła w imieniu organów włoskich, dążeniem owych organów jest upewnienie się za pośrednictwem przedstawiciela podatkowego, że zadanie to zostało wykonane i że uzyskane kwoty, należycie pobrane, zostały następnie prawidłowo odprowadzone na rzecz organów podatkowych, przy czym należy przypomnieć, że ta kontrola jest ułatwiona w przypadku podmiotów świadczących usługi pośrednictwa nieruchomości, które mają siedzibę we Włoszech, ponieważ z chwilą dokonania przez nie takiego poboru nabywają one ipso iure, jak wynika z pkt 53 niniejszego wyroku, status „płatników podatku”, to znaczy zastępców podatkowych.
Jest skądinąd paradoksalne, że skarżące w postępowaniu głównym zarzucają organom włoskim, iż poprzez przyjęcie systemu podatkowego z 2017 r. ustanowiły one ogólne domniemanie unikania opodatkowania lub uchylania się od opodatkowania oparte na okoliczności, że usługodawca ma siedzibę w innym państwie członkowskim, które to domniemanie jest zakazane przez art. 56 TFUE (wyrok z dnia 19 czerwca 2014 r., Strojírny Prostějov i ACO Industries Tábor,
C‑53/13 i C‑80/13
,
EU:C:2014:2011
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo), podczas gdy system ten, przeciwnie, powierza im zadanie dokonania w imieniu organów podatkowych pobrania u źródła kwoty odpowiadającej należnemu podatkowi i odprowadzenia jej do skarbu państwa – zadanie, którego kontrolę prawodawca włoski chciał ułatwić poprzez ustanowienie przedstawiciela podatkowego we Włoszech.
Należy zatem uznać, że środek podatkowy taki jak trzeci rodzaj obowiązków wynikających z systemu podatkowego z 2017 r. realizuje uzasadniony cel zgodny z traktatem FUE i jest uzasadniony nadrzędnymi względami interesu ogólnego.
Po drugie, nie ulega wątpliwości, że ten rodzaj obowiązków jest w okolicznościach takich jak w sprawie w postępowaniu głównym odpowiedni do zapewnienia realizacji celu polegającego na zwalczaniu unikania opodatkowania.
Należy w szczególności podkreślić fakt, że – jak zauważył w istocie rzecznik generalny w pkt 2 i 3 opinii – korzystanie z usług pośredników nieruchomości prowadzących portale internetowe, takich jak skarżące w postępowaniu głównym, uległo gwałtownemu wzrostowi i że owe usługi, które ze względu na ich świadczenie przez Internet mogą co do zasady mieć charakter transgraniczny, odpowiadają jednak transakcjom najmu, które z kolei mają ściśle określoną lokalizację fizyczną i w związku z tym mogą być opodatkowane zgodnie z prawem podatkowym danego państwa członkowskiego.
Ponadto niezależnie od tego, czy rozpatrywane usługi pośrednictwa nieruchomości są świadczone przez usługodawców prowadzących działalność poprzez portale internetowe, takich jak skarżące w postępowaniu głównym, czy przez bardziej tradycyjne podmioty gospodarcze, takie jak agencje nieruchomości, należy zauważyć, że ów najem jest często krótkoterminowy w rozumieniu art. 4 ust. 1 systemu podatkowego z 2017 r. W konsekwencji bez względu na sposób, w jaki odnośni usługodawcy pośredniczą, ta sama nieruchomość położona we Włoszech może być w trakcie roku podatkowego wielokrotnie wynajmowana przez danego wynajmującego najemcom, którzy mogą być rezydentami innych państw członkowskich, za pośrednictwem usługodawców, którzy sami mogą mieć siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego, odpowiedzialnych – niezależnie od tego – za pobranie u źródła kwoty odpowiadającej kwocie podatku należnego od wynajmującego i za jej odprowadzenie na rzecz organów podatkowych. Należy zatem uznać, że nałożony na podmioty świadczące usługi pośrednictwa nieruchomości, które nie posiadają stałego zakładu we Włoszech, obowiązek wyznaczenia w tym państwie członkowskim przedstawiciela podatkowego jest odpowiedni do zapewnienia realizacji celu polegającego na zwalczaniu unikania opodatkowania i do umożliwienia prawidłowego poboru podatku.
Po trzecie, należy zbadać, czy środek taki jak trzeci rodzaj obowiązków wynikających z systemu podatkowego z 2017 r. nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu.
Przede wszystkim analiza proporcjonalności takiego środka prowadzi do wniosku, że – w odróżnieniu od spraw, w których zapadły wyroki przywołane w pkt 60 niniejszego wyroku, w których osoby fizyczne lub prawne objęte obowiązkiem wyznaczenia przedstawiciela podatkowego na terytorium państwa członkowskiego opodatkowania były podatnikami – obowiązek ten dotyczy w niniejszej sprawie usługodawców, którzy działali jako podmioty odpowiedzialne za podatek i którzy z tego tytułu pobrali już kwotę odpowiadającą podatkowi należnemu od podatników, a mianowicie właścicieli odnośnych nieruchomości, na rzecz skarbu państwa. Nie zmienia to jednak faktu, że nawet w takim przypadku proporcjonalność takiego obowiązku wymaga, by nie istniały środki odpowiednie do realizacji celu polegającego na zwalczaniu uchylania się od opodatkowania i na prawidłowym poborze tego podatku przez odnośne organy podatkowe, które naruszałyby swobodę świadczenia usług w mniejszym stopniu niż obowiązek wyznaczenia przedstawiciela podatkowego mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium państwa członkowskiego opodatkowania.
Następnie, z uwagi na to, że obowiązek ten ma zastosowanie jednakowo do wszystkich podmiotów świadczących usługi pośrednictwa nieruchomości, które nie posiadają stałego zakładu we Włoszech i które w ramach usług, jakie świadczą, zdecydowały się na pobieranie czynszów lub wynagrodzeń związanych z umowami objętymi systemem podatkowym z 2017 r. lub na udział w pobieraniu tych czynszów lub wynagrodzeń, bez rozróżnienia w zależności od – na przykład – sumy wpływów podatkowych, jaką owi usługodawcy pobrali lub mogą pobrać w skali roku na rzecz skarbu państwa, należy uznać, że trzeci rodzaj obowiązków wynikających z systemu podatkowego z 2017 r. wykracza poza to, co było konieczne do osiągnięcia celów tego systemu.
Wreszcie, nawet jeżeli prawdą jest, że znaczna liczba transakcji i nieruchomości mogących być przedmiotem transakcji za pośrednictwem odnośnych podmiotów świadczących usługi pośrednictwa nieruchomości sprawia, że zadanie organów podatkowych państwa członkowskiego opodatkowania jest skomplikowane, to jednak wbrew temu, co twierdzi rząd włoski, nie wymaga ona sięgnięcia po środek taki jak obowiązek wyznaczenia przedstawiciela podatkowego mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tego państwa, zważywszy, w pierwszej kolejności, na to, że pierwszy rodzaj obowiązków ma konkretnie na celu dostarczenie tym organom podatkowym wszelkich informacji umożliwiających zarówno zidentyfikowanie podatników zobowiązanych do zapłaty podatku, jak i określenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, w drugiej kolejności, na to, że drugi rodzaj obowiązków umożliwia zapewnienie poboru tego podatku u źródła, oraz, w trzeciej kolejności, na to, że prawodawca włoski nie przewidział, by ten przedstawiciel podatkowy – dzięki któremu może on upewnić się co do prawidłowego poboru podatków przez owych usługodawców i co do poprawnego odprowadzenia odpowiednich kwot do włoskiego skarbu państwa – mógł mieć miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim innym niż Włochy.
W tym względzie nieistotne jest zwykłe stwierdzenie, że wymóg rezydencji daje najlepszą gwarancję skutecznego wypełnienia obowiązków o charakterze podatkowym spoczywających na przedstawicielu podatkowym. Wprawdzie kontrola takiego przedstawiciela przez organy podatkowe danego państwa członkowskiego może faktycznie okazać się trudniejsza, gdy znajduje się on w innym państwie członkowskim, jednak z orzecznictwa wynika, że trudności natury administracyjnej nie stanowią względów mogących uzasadniać ograniczenie podstawowej swobody gwarantowanej prawem Unii (zob. podobnie wyrok z dnia 11 grudnia 2014 r., Komisja/Hiszpania,
C‑678/11
,
EU:C:2014:2434
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
W tych okolicznościach nie wydaje się, by kontrola przestrzegania obowiązków ciążących na odnośnych usługodawcach jako podmiotach odpowiedzialnych za podatek nie mogła zostać zapewniona za pomocą środków naruszających art. 56 TFUE w mniejszym stopniu niż wyznaczenie przedstawiciela podatkowego mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę we Włoszech.
W rezultacie należy stwierdzić, podobnie jak uczynił to rzecznik generalny w pkt 82 opinii, że obowiązek wyznaczenia przedstawiciela podatkowego jest – w warunkach takich jak te wynikające z systemu podatkowego z 2017 r. – sprzeczny z art. 56 TFUE (zob. podobnie wyroki: z dnia 5 lipca 2007 r., Komisja/Belgia,
C‑522/04
,
EU:C:2007:405
; z dnia 11 grudnia 2014 r., Komisja/Hiszpania,
C‑678/11
,
EU:C:2014:2434
).
W świetle wszystkich powyższych rozważań na pytania prejudycjalne pierwsze i drugie trzeba odpowiedzieć, iż art. 56 TFUE należy interpretować w ten sposób, że:
–
po pierwsze, nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego nakładającemu na podmioty świadczące usługi pośrednictwa nieruchomości, niezależnie od miejsca ich siedziby i od sposobu, w jaki pośredniczą, w odniesieniu do nieprzekraczającego 30 dni najmu nieruchomości położonych na terytorium tego państwa członkowskiego, obowiązek gromadzenia, a następnie przekazywania krajowym organom podatkowym danych dotyczących umów najmu zawartych w wyniku ich pośrednictwa, a jeżeli usługodawcy ci pobrali stosowne czynsze lub wynagrodzenia lub brali udział w ich pobraniu – obowiązek pobrania u źródła kwoty podatku należnego od kwot wpłaconych wynajmującym przez najemców i odprowadzenia jej do skarbu państwa tego państwa członkowskiego;
–
po drugie, stoi on na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego nakładającemu na podmioty świadczące usługi pośrednictwa nieruchomości, w odniesieniu do nieprzekraczającego 30 dni najmu nieruchomości położonych na terytorium tego państwa członkowskiego, jeżeli usługodawcy ci pobrali stosowne czynsze lub wynagrodzenia lub brali udział w ich pobraniu oraz mają miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie opodatkowania, obowiązek wyznaczenia przedstawiciela podatkowego mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium państwa członkowskiego opodatkowania.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego trzeciego
Poprzez trzecie pytanie prejudycjalne sąd odsyłający dąży do ustalenia, czy art. 267 TFUE należy interpretować w ten sposób, że w przypadku podniesienia przez jedną ze stron w postępowaniu głównym pytania dotyczącego wykładni prawa Unii sąd krajowy, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, zachowuje możliwość autonomicznego sformułowania pytań prejudycjalnych kierowanych do Trybunału, czy też jest zobowiązany do powtórzenia pytań sformułowanych przez stronę w postępowaniu głównym wnoszącą o odesłanie.
Jak Trybunał miał niedawno sposobność przypomnieć, jeżeli nie istnieje w prawie krajowym żaden środek zaskarżenia wyroku sądu krajowego, to sąd ten jest co do zasady zobowiązany wystąpić do Trybunału zgodnie z art. 267 akapit trzeci TFUE, w sytuacji gdy podniesione zostało przed nim pytanie dotyczące wykładni prawa Unii (wyrok z dnia 6 października 2021 r., Consorzio Italian Management i Catania Multiservizi,
C‑561/19
,
EU:C:2021:799
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
Sąd krajowy, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, może zostać zwolniony z tego obowiązku wyłącznie w przypadku, gdy stwierdzi, że podniesione pytanie nie jest istotne dla sprawy lub że dany przepis prawa Unii stanowił już przedmiot wykładni Trybunału, lub że prawidłowa wykładnia prawa Unii jest na tyle oczywista, że nie pozostawia ona miejsca na jakiekolwiek racjonalne wątpliwości (wyrok z dnia 6 października 2021 r., Consorzio Italian Management i Catania Multiservizi,
C‑561/19
,
EU:C:2021:799
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
W tym względzie należy przypomnieć, że ze związku między akapitami drugim i trzecim zawartymi w art. 267 TFUE wynika, że sądy, o których mowa w owym akapicie trzecim, korzystają z tego samego co wszystkie inne sądy krajowe prawa do oceny, czy do wydania przez nie orzeczenia niezbędne jest rozstrzygnięcie w kwestii dotyczącej prawa Unii. Wobec tego sądy te nie są zobowiązane do przedkładania podniesionego przed nimi pytania dotyczącego wykładni prawa Unii, jeżeli pytanie nie jest istotne dla sprawy, to znaczy w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie, jakakolwiek by ona była, nie mogłaby mieć żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sporu (wyrok z dnia 6 października 2021 r., Consorzio Italian Management i Catania Multiservizi,
C‑561/19
,
EU:C:2021:799
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
Wyłącznie zatem do sądu krajowego, przed którym zawisł spór i na którym spoczywa odpowiedzialność za wydanie przyszłego wyroku, należy, przy uwzględnieniu okoliczności konkretnej sprawy, zarówno ocena, czy do wydania wyroku jest mu niezbędne uzyskanie orzeczenia prejudycjalnego, jak i ocena znaczenia pytań, które zadaje Trybunałowi (wyrok z dnia 6 października 2021 r., Consorzio Italian Management i Catania Multiservizi,
C‑561/19
,
EU:C:2021:799
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
W tym względzie należy przypomnieć, że system bezpośredniej współpracy między Trybunałem a sądami krajowymi, ustanowiony w art. 267 TFUE, nie ma nic wspólnego z jakąkolwiek inicjatywą stron w postępowaniu głównym. Strony te nie mogą pozbawiać sądów krajowych niezależności w wykonywaniu prawa do oceny, o którym mowa w pkt 81 i 82 niniejszego wyroku, w szczególności poprzez zobowiązanie ich do wystąpienia z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym (zob. podobnie wyrok z dnia 6 października 2021 r., Consorzio Italian Management i Catania Multiservizi,
C‑561/19
,
EU:C:2021:799
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
Wynika stąd, że ustalenie i sformułowanie pytań, jakie mają być przedstawione Trybunałowi, należy wyłącznie do sądu krajowego, zaś stronom w postępowaniu głównym nie przysługuje uprawnienie do narzucenia lub do zmiany ich treści (zob. podobnie wyrok z dnia 6 października 2021 r., Consorzio Italian Management i Catania Multiservizi,
C‑561/19
,
EU:C:2021:799
, pkt
,
i przytoczone tam orzecznictwo).
W świetle wszystkich powyższych rozważań na trzecie pytanie prejudycjalne trzeba odpowiedzieć, iż art. 267 TFUE należy interpretować w ten sposób, że w przypadku podniesienia przez jedną ze stron w postępowaniu głównym pytania dotyczącego wykładni prawa Unii ustalenie i sformułowanie pytań, jakie mają być przedstawione Trybunałowi, należy wyłącznie do sądu krajowego, zaś stronom tym nie przysługuje uprawnienie do narzucenia lub do zmiany ich treści.
W przedmiocie kosztów
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:

1)
Artykuł 56 TFUE należy interpretować w ten sposób, że:
–
po pierwsze, nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego nakładającemu na podmioty świadczące usługi pośrednictwa nieruchomości, niezależnie od miejsca ich siedziby i od sposobu, w jaki pośredniczą, w odniesieniu do nieprzekraczającego 30 dni najmu nieruchomości położonych na terytorium tego państwa członkowskiego, obowiązek gromadzenia, a następnie przekazywania krajowym organom podatkowym danych dotyczących umów najmu zawartych w wyniku ich pośrednictwa, a jeżeli usługodawcy ci pobrali stosowne czynsze lub wynagrodzenia lub brali udział w ich pobraniu – obowiązek pobrania u źródła kwoty podatku należnego od kwot wpłaconych wynajmującym przez najemców i odprowadzenia jej do skarbu państwa tego państwa członkowskiego;
–
po drugie, stoi on na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego nakładającemu na podmioty świadczące usługi pośrednictwa nieruchomości, w odniesieniu do nieprzekraczającego 30 dni najmu nieruchomości położonych na terytorium tego państwa członkowskiego, jeżeli usługodawcy ci pobrali stosowne czynsze lub wynagrodzenia lub brali udział w ich pobraniu oraz mają miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie opodatkowania, obowiązek wyznaczenia przedstawiciela podatkowego mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium państwa członkowskiego opodatkowania.

2)
Artykuł 267 TFUE należy interpretować w ten sposób, że w przypadku podniesienia przez jedną ze stron w postępowaniu głównym pytania dotyczącego wykładni prawa Unii ustalenie i sformułowanie pytań, jakie mają być przedstawione Trybunałowi, należy wyłącznie do sądu krajowego, zaś stronom tym nie przysługuje uprawnienie do narzucenia lub do zmiany ich treści.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: włoski.