CELEX: 62019CJ0812
Ennakkoratkaisupyyntö
Verotus
Arvonlisävero
Direktiivi 2006/112/EY
9 artikla
Verovelvollinen
Käsite
11 artikla
Arvonlisäveroryhmä
Yhtiön päätoimipaikka ja sivuliike sijaitsevat kahdessa eri jäsenvaltiossa
Päätoimipaikka kuuluu arvonlisäveroryhmään, johon sivuliike ei kuulu
Päätoimipaikka suorittaa palveluja sivuliikkeelle ja kohdistaa niistä aiheutuneet kustannukset sivuliikkeelle

Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (
EUVL 2006, L 347, s. 1
; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohdan, 9 artiklan 1 kohdan ja 11 artiklan tulkintaa.
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat yhtäältä Danske Bank A/S, Danmark, Sverige Filial, joka on tanskalaisen yhtiön Danske Bank A/S:n Ruotsissa oleva sivuliike, ja toisaalta Skatteverket (verohallinto, Ruotsi) ja jossa on kyse Skatterättsnämndenin (keskusverolautakunta, Ruotsi) antamasta arvonlisäverolakia (mervärdesskattelagen) (1994:200) koskevasta ennakkotiedosta.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Arvonlisäveroa on suoritettava seuraavista liiketoimista:
– –
c)
verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta”.
Kyseisen direktiivin 9 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”’Verovelvollisella’ tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta.
Liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.”
Mainitun direktiivin 11 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Kuultuaan neuvoa-antavaa arvonlisäverokomiteaa, jäljempänä ’arvonlisäverokomitea’, jäsenvaltio voi käsitellä yhtenä verovelvollisena sellaisia kyseisen jäsenvaltion alueelle sijoittautuneita henkilöitä, jotka ovat oikeudellisesti itsenäisiä, mutta joilla on läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet toisiinsa.
Jäsenvaltio, joka käyttää ensimmäisessä kohdassa säädettyä mahdollisuutta, voi toteuttaa kaikki tarpeelliset toimenpiteet estääkseen sen, että veropetoksia voidaan tehdä tai veroa kiertää tätä säännöstä soveltamalla.”
Tanskan oikeus
Tanskassa arvonlisäverodirektiivin 11 artikla on saatettu osaksi kansallista oikeusjärjestystä arvonlisäverolain (lov om merværdiafgift) 47 §:n 4 momentissa. Tässä säännöksessä oikeutetaan muun muassa useat verovelvolliset, joilla on sama omistaja, rekisteröitymään tanskalaiseksi arvonlisäveroryhmäksi. Kyseisestä momentista ilmenee myös, että ryhmään voi kuulua vain Tanskaan sijoittautuneita yrityksiä, joten päätoimipaikka tai sivuliike voi tulla tanskalaisen arvonlisäveroryhmän jäseneksi vain siinä tapauksessa, että niillä on pysyvät toimipaikat Tanskan alueella.
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
Danske Bank on yhtiö, jonka päätoimipaikka sijaitsee Tanskassa. Se harjoittaa toimintaansa Ruotsissa sinne sijoittautuneen sivuliikkeen Danske Bank, Danmark, Sverige Filialin välityksellä. Danske Bankin päätoimipaikka kuuluu tanskalaiseen arvonlisäveroryhmään (jäljempänä asianomainen tanskalainen arvonlisäveroryhmä), joka on perustettu arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan täytäntöön panemiseksi annetun Tanskan säännöstön nojalla. Sen Ruotsissa oleva sivuliike ei kuulu ruotsalaiseen arvonlisäveroryhmään.
Danske Bank käyttää tietoteknistä alustaa pohjoismaisessa liiketoiminnassaan. Tämä alusta on suuressa määrin yhteinen kyseisen yhtiön kaikille toimipaikoille. Danske Bankin päätoimipaikka kohdentaa sivuliikkeelle kustannukset, jotka aiheutuvat siitä, että sivuliike käyttää mainittua alustaa toiminnassaan Ruotsissa.
Danske Bankin Ruotsissa olevan sivuliikkeen Skatterättsnämndenille tekemän ennakkotietohakemuksen tarkoituksena oli muun muassa selvittää, onko siitä, että Danske Bankin päätoimipaikka kuuluu tanskalaiseen arvonlisäveroryhmään, seurauksena se, että arvonlisäveroryhmää on arvonlisäverolakia (1994:200) sovellettaessa pidettävä kyseiseen sivuliikkeeseen nähden erillisenä verovelvollisena. Sivuliike halusi myös tietää, onko arvonlisäveroryhmän suorittamia palveluja, joiden kustannukset kohdennetaan sivuliikkeelle, pidettävä arvonlisäverotuksessa myyntinä ja onko sivuliikkeen palvelujen saajana maksettava veroa Ruotsissa.
Skatterättsnämnden totesi 23.11.2018 antamassaan ennakkotiedossa, että asianomaista tanskalaista arvonlisäveroryhmää, johon Danske Bankin päätoimipaikka kuuluu, ja kyseisen yhtiön Ruotsissa olevaa sivuliikettä on pidettävä kahtena eri verovelvollisena. Ennakkotiedon mukaan Danske Bankin päätoimipaikka on irtautunut Ruotsissa olevasta sivuliikkeestään kuuluessaan tanskalaiseen arvonlisäveroryhmään Tanskan arvonlisäverolainsäädännön mukaisesti. Skatterättsnämnden totesi myös, että Danske Bankin päätoimipaikan suorittamia palveluja, joiden kustannukset kohdennetaan Ruotsissa olevalle sivuliikkeelle, on arvonlisäverotuksessa pidettävä palvelujen myyntinä.
Danske Bankin Ruotsissa oleva sivuliike haki ennakkotietoon muutosta Högsta förvaltningsdomstolenissa (korkein hallinto-oikeus, Ruotsi) katsoen, että Danske Bankin päätoimipaikkaa ja kyseistä sivuliikettä on pidettävä yhtenä ja samana verovelvollisena ja että päätoimipaikan sivuliikkeelle kohdentamia kustannuksia ei ole pidettävä arvonlisäverotuksessa huomioon otettavana myyntinä. Mainittu sivuliike ei harjoita itsenäistä elinkeinotoimintaa eikä se kuulu ruotsalaiseen arvonlisäveroryhmään, joten sitä ei voida erottaa asianomaisesta päätoimipaikasta.
Verohallinto on vaatinut, että ennakkotieto pysytetään. Tanskan säännöstön mukaan vain Tanskassa sijaitsevat toimipaikat voivat kuulua tanskalaiseen arvonlisäveroryhmään. Danske Bankin Ruotsissa oleva sivuliike ei kuitenkaan kuulu tähän arvonlisäveroryhmään, joten sen ei voida katsoa olevan yksi ja sama verovelvollinen kyseisen yhtiön päätoimipaikan kanssa.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin huomauttaa, että asiassa merkityksellisiä säännöksiä on mahdollista tulkita kahdella tavalla. Ensimmäisen vaihtoehdon mukaan näitä säännöksiä tulkittaisiin katsomalla 23.3.2006 annettuun tuomioon FCE Bank (
C‑210/04
,
EU:C:2006:196
) perustuvan oikeuskäytännön mukaisesti, että Ruotsissa oleva sivuliike, joka ei ole itsenäinen suhteessa Danske Bankin päätoimipaikkaan ja joka ei kuulu ruotsalaiseen arvonlisäveroryhmään, kuuluu osana samaan verovelvolliseen kuin päätoimipaikkakin, vaikka päätoimipaikka kuuluu tanskalaiseen arvonlisäveroryhmään. Toisen mahdollisen tulkinnan mukaan katsottaisiin, että Danske Bankin päätoimipaikka on liittyessään arvonlisäverotuksessa asianomaiseen tanskalaiseen arvonlisäveroryhmään irtautunut siitä verovelvollisesta, jonka päätoimipaikan ja Ruotsissa olevan sivuliikkeen lähtökohtaisesti katsotaan yhdessä muodostavan keskinäisissä liiketoimissaan.
Unionin tuomioistuin onkin 17.9.2014 antamassaan tuomiossa Skandia America (USA), filial Sverige (
C‑7/13
,
EU:C:2014:2225
) jo katsonut, että sivuliike, joka ei ole itsenäinen suhteessa ulkomaisen yhtiön päätoimipaikkaan mutta joka kuuluu arvonlisäveroryhmään jossain jäsenvaltiossa, muodostaa saman ryhmän muiden jäsenten kanssa yhden ja saman verovelvollisen siten, että päätoimipaikan sille vastikkeellisesti suorittamia palveluja ei ole katsottava suoritetun sivuliikkeelle vaan arvonlisäveroryhmälle. Kyse on siten kahden erillisen verovelvollisen välisistä liiketoimista. Kyseinen tuomio koski kuitenkin tilannetta, jossa sivuliike kuuluu arvonlisäveroryhmään, mutta nyt käsiteltävässä tapauksessa arvonlisäveroryhmään kuuluu päätoimipaikka.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin viittaa myös arvonlisäverokomitean 26.10.2015 pidetyn 105. kokouksen jälkeen annettuihin suuntaviivoihin, joista ilmenee, että komitea oli suurella enemmistöllä katsonut, että sen käsiteltäväksi saatetun kaltaisessa tapauksessa arvonlisäveroryhmää, johon kuuluu yhdessä jäsenvaltiossa sijaitseva päätoimipaikka ja toisessa jäsenvaltiossa sijaitseva sivuliike, on pidettävä kahtena erillisenä verovelvollisena.
Tässä tilanteessa Högsta förvaltningsdomstolen päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko pankin, jonka päätoimipaikka on toisessa jäsenvaltiossa, [Ruotsin kuningaskunnassa oleva] sivuliike erillinen verovelvollinen, kun päätoimipaikka suorittaa sivuliikkeelle palveluja ja kohdentaa niistä aiheutuvat kustannukset sivuliikkeelle, jos päätoimipaikka kuuluu kyseisessä toisessa valtiossa arvonlisäveroryhmään mutta ruotsalainen sivuliike ei kuulu mihinkään ruotsalaiseen arvonlisäveroryhmään?”
Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kysymyksellään, onko arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohtaa ja 11 artiklaa tulkittava siten, että jäsenvaltiossa sijaitsevaa yhtiön päätoimipaikkaa, joka kuuluu kyseisen 11 artiklan nojalla muodostettuun arvonlisäveroryhmään, ja tämän yhtiön toiseen jäsenvaltioon sijoittautunutta sivuliikettä on arvonlisäverotuksessa pidettävä erillisinä verovelvollisina, kun päätoimipaikka suorittaa sivuliikkeelle palveluja, joiden kustannukset se kohdentaa sivuliikkeelle.
Tähän kysymykseen vastaamiseksi on syytä muistuttaa, että arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta.
Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta.
Tilanteessa, jossa on kyse yhtiön jäsenvaltiossa sijaitsevan päätoimipaikan ja sen toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan sivuliikkeen välisestä suorituksesta, unionin tuomioistuin on katsonut, että tällaisesta suorituksesta verotetaan vain siinä tapauksessa, että suorituksen tekijän ja vastaanottajan välillä on oikeussuhde, jossa vaihdetaan vastavuoroisia suorituksia. Koska sivuliikkeen ja päätoimipaikan, jotka yhdessä muodostavat yhden ainoan verovelvollisen, välillä ei ole oikeussuhdetta, vastavuoroiset suoritukset näiden yksikköjen välillä ovat arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jääviä sisäisiä rahavirtoja, toisin kuin kolmansien osapuolten kanssa toteutetut verolliset liiketoimet (tuomio 24.1.2019, Morgan Stanley & Co International,
C‑165/17
,
EU:C:2019:58
,
ja
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Sen selvittämiseksi, onko tällainen oikeussuhde olemassa, on tarkistettava, harjoittaako sivuliike itsenäistä elinkeinotoimintaa. Tältä osin on tutkittava, voidaanko sitä pitää itsenäisenä muun muassa siltä osin, että se kantaa toiminnastaan aiheutuvat taloudelliset riskit (ks. vastaavasti tuomio 23.3.2006, FCE Bank,
C‑210/04
,
EU:C:2006:196
,
kohta ja tuomio 24.1.2019, Morgan Stanley & Co International,
C‑165/17
,
EU:C:2019:58
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Yhtiön päätoimipaikan ja sivuliikkeen välisen oikeussuhteen luokittelussa on kuitenkin otettava huomioon myös niiden mahdollinen kuuluminen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan ensimmäisen kohdan nojalla muodostettuun arvonlisäveroryhmään.
Kyseisen säännöksen mukaan jäsenvaltio voi käsitellä yhtenä verovelvollisena sellaisia sen alueelle sijoittautuneita henkilöitä, jotka ovat oikeudellisesti itsenäisiä mutta joilla on läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet toisiinsa.
Mainitun 11 artiklan sanamuotoon itsessään sisältyy alueellinen rajoitus, jonka mukaan jäsenvaltio ei voi säätää, että arvonlisäveroryhmään kuuluisi toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneita henkilöitä. Kuten unionin tuomioistuimen käytettävissä olevasta asiakirja-aineistosta ilmenee, kyseisen säännöksen täytäntöön panemiseksi annetun Tanskan säännöstön mukaan tanskalaiseen arvonlisäveroryhmään voi kuulua vain Tanskassa sijaitsevia pysyviä toimipaikkoja.
Arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan nojalla muodostettuun arvonlisäveroryhmään kuulumisen vaikutusten osalta unionin tuomioistuin on katsonut, että arvonlisäveroryhmä on yksi ainoa verovelvollinen. Käsittely yhtenä verovelvollisena estää sen, että arvonlisäveroryhmän jäsenet voisivat jatkossa antaa erikseen arvonlisäveroilmoitukset, ja sen, että niitä voitaisiin käsitellä ryhmänsä sisällä tai ulkopuolella erillisinä verovelvollisina, koska vain kyseisellä arvonlisäveroryhmällä on oikeus antaa kyseiset veroilmoitukset (tuomio 17.9.2014, Skandia America (USA), filial Sverige,
C‑7/13
,
EU:C:2014:2225
,
ja
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Tästä seuraa, että kun yhtiön päätoimipaikka ja sivuliike sijaitsevat eri jäsenvaltioissa ja toinen niistä kuuluu arvonlisäveroryhmään, niiden välistä oikeussuhdetta on arvioitava ottaen huomioon yhtäältä arvonlisäveroryhmän rinnastaminen yhteen ainoaan verovelvolliseen ja toisaalta arvonlisäveroryhmän alueelliset rajat.
Tältä osin unionin tuomioistuin on katsonut, että kolmanteen maahan sijoittautuneen päätoimipaikan jäsenvaltioon sijoittautuneelle sivuliikkeelleen suorittamat palvelut ovat verollisia liiketoimia, jos sivuliike kuuluu arvonlisäveroryhmään (tuomio 17.9.2014, Skandia America (USA), filial Sverige,
C‑7/13
,
EU:C:2014:2225
,
kohta). Kyseisessä tuomiossa ilmaistua periaatetta on kuitenkin sovellettava myös silloin, kun suoritukset tehdään jäsenvaltiossa olevaan arvonlisäveroryhmään kuuluvan samassa jäsenvaltiossa sijaitsevan päätoimipaikan ja toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen sivuliikkeen välillä.
Nyt käsiteltävässä tapauksessa Danske Bankin päätoimipaikka kuuluu asianomaiseen tanskalaiseen arvonlisäveroryhmään. Koska se kuuluu tähän arvonlisäveroryhmään, on katsottava, että pääasiassa kyseessä olevien palvelujen suorittaja on arvonlisäveroryhmä.
Arvonlisäverodirektiivin 11 artiklasta johtuvien alueellisten rajojen vuoksi Danske Bankin Ruotsissa olevan sivuliikkeen ei myöskään voida katsoa kuuluvan asianomaiseen tanskalaiseen arvonlisäveroryhmään.
Näin ollen tanskalaisen arvonlisäveroryhmän, johon Danske Bankin päätoimipaikka kuuluu, ei voida katsoa olevan yksi ja sama verovelvollinen yhdessä tämän yhtiön Ruotsissa olevan sivuliikkeen kanssa.
Tätä päätelmää ei voida kyseenalaistaa yhdelläkään Danske Bankin esittämällä perustelulla.
Ensinnäkin Danske Bank vetoaa siihen, että 17.9.2014 annetulla tuomiolla Skandia America (USA), filial Sverige (
C‑7/13
,
EU:C:2014:2225
) ratkaistussa asiassa oli kyse erilaisesta tilanteesta kuin nyt kyseessä olevan pääasian taustalla oleva tilanne ja että erilainen verokohtelu on sen vuoksi perusteltu. Kuitenkaan se seikka, että edellä mainitulla tuomiolla ratkaistun asian tosiseikastosta poiketen nyt kyseessä olevassa pääasiassa arvonlisäveroryhmän jäsenenä ei ole sivuliike vaan Danske Bankin päätoimipaikka, kuten myöskään se seikka, että mainittu sivuliike ei sijaitse kolmannessa valtiossa vaan jäsenvaltiossa, ei voi kyseenalaistaa mainitussa tuomiossa omaksuttua ratkaisua, kun otetaan huomioon arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan nojalla muodostettujen arvonlisäveroryhmien alueelliset rajat.
Toisin kuin Danske Bank väittää, arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan sanamuoto estää kyllä jäsenvaltiota ulottamasta arvonlisäveroryhmää koskemaan jäsenvaltion alueen ulkopuolelle sijoittautuneita yhteisöjä, mutta tästä huolimatta on niin, että arvonlisäveroryhmän olemassaolo kyseisessä jäsenvaltiossa on tarvittaessa otettava huomioon verotuksessa muissa jäsenvaltioissa varsinkin näiden muiden jäsenvaltioiden arvioidessa alueelleen sijoittautuneen sivuliikkeen verovelvoitteita.
Verotuksen neutraalisuuden periaatteesta, johon Danske Bank on myös vedonnut, on lopuksi muistutettava, että se on yhteisen arvonlisäverojärjestelmän perusperiaate, jonka vastaista on yhtäältä se, että keskenään samankaltaisia ja näin ollen kilpailevia liiketoimia kohdellaan arvonlisäverotuksessa eri tavalla (ks. vastaavasti tuomio 22.5.2008, Ampliscientifica ja Amplifin,
C‑162/07
,
EU:C:2008:301
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Kun kuitenkin otetaan huomioon arvonlisäveroryhmän muodostamisen vaikutukset ja arvonlisäveroryhmän alueelliset rajat, Danske Bankin Ruotsissa olevan sivuliikkeen ja asianomaisen tanskalaisen arvonlisäveroryhmän, johon kyseisen yhtiön päätoimipaikka kuuluu, välistä liiketoimea ei voida pitää samankaltaisena kuin sivuliikkeen ja arvonlisäveroryhmään kuulumattoman päätoimipaikan välinen liiketoimi.
Esitettyyn kysymykseen on kaiken edellä todetun perusteella vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohtaa ja 11 artiklaa on tulkittava siten, että jäsenvaltiossa sijaitsevaa yhtiön päätoimipaikkaa, joka kuuluu kyseisen 11 artiklan nojalla muodostettuun arvonlisäveroryhmään, ja tämän yhtiön toiseen jäsenvaltioon sijoittautunutta sivuliikettä on arvonlisäverotuksessa pidettävä erillisinä verovelvollisina, kun päätoimipaikka suorittaa sivuliikkeelle palveluja, joiden kustannukset se kohdentaa sivuliikkeelle.
Oikeudenkäyntikulut
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (seitsemäs jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 9 artiklan 1 kohtaa ja 11 artiklaa on tulkittava siten, että jäsenvaltiossa sijaitsevaa yhtiön päätoimipaikkaa, joka kuuluu kyseisen 11 artiklan nojalla muodostettuun arvonlisäveroryhmään, ja tämän yhtiön toiseen jäsenvaltioon sijoittautunutta sivuliikettä on arvonlisäverotuksessa pidettävä erillisinä verovelvollisina, kun päätoimipaikka suorittaa sivuliikkeelle palveluja, joiden kustannukset se kohdentaa sivuliikkeelle.

Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: ruotsi.