CELEX: 62017CJ0069
Преюдициално запитване
Данъчни въпроси
Данък върху добавената стойност (ДДС)
Право на приспадане
Покупки, направени от данъчнозадълженото лице, обявено за „неактивно“ от данъчната администрация
Отказ на правото на приспадане
Принципи на пропорционалност и неутралитет на ДДС

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (
ОВ L 347, 2006 г., стр. 1
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), изменена с Директива 2010/45/ЕС на Съвета от 13 юли 2010 г. (
ОВ L 189, 2010 г., стр. 1
) (наричана по-нататък „Директива 2006/112“).
Запитването е отправено в рамките на спор между Siemens Gamesa Renewable Energy România SRL, с предишно наименование Gamesa Wind România SRL (наричано по-нататък „Gamesa“), и Agenţia Naţională de Administrare Fiscală — Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (Национална агенция „Данъчна администрация“ — генерална дирекция „Жалби“, Румъния) и Agenţia Naţională de Administrare Fiscală — Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (Национална агенция „Данъчна администрация“ — генерална дирекция „Управление на големи данъкоплатци“, Румъния) по повод правото на Gamesa да приспадне данък добавена стойност (ДДС), платен върху покупки, направени в период, когато идентификационния номер по ДДС на дружеството е заличен.
Правна уредба
Правото на Съюза
Член 1, параграф 2, втора алинея, съдържащ се в дял I от Директива 2006/112, озаглавен „Предмет и обхват“, предвижда:
„За всяка сделка ДДС, начисляван върху цената на стоките или услугите по ставката, приложима за такива стоки или услуги, е изискуем след приспадането на сумата на ДДС, поета пряко от различните елементи на себестойността“.
Член 9, параграф 1 от Директивата гласи:
„Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност.
Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги […] се счита за „икономическа дейност“. Експлоатацията на материална или нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност“.
Член 167 от същата директива предвижда:
„Правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем“.
Член 168 от същата директива, който е част от дял Х, озаглавен „Приспадане на данъка“, има следното съдържание:
„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:
а)
дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице;
[…]“.
Съгласно член 178 от Директива 2006/112:
„За да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия:
а)
за целите на приспадане в съответствие с член 168, буква а) по отношение на доставката на стоки или услуги, то трябва да притежава фактура, изготвена в съответствие с дял XI, глава 3, раздели 3—6;
[…]“.
Съгласно член 179, първа алинея от Директивата:
„Данъчнозадълженото лице извършва приспадането чрез изваждане от общата сума на дължимия ДДС за даден данъчен период на общата сума на ДДС по отношение на който по време на същия данъчен период е възникнало и е упражнено правото на приспадане в съответствие с член 178“.
Член 213, параграф 1, първа алинея от Директивата предвижда:
„Всяко данъчнозадължено лице декларира кога започва, променя или преустановява своята дейност като данъчнозадължено лице“.
Член 214, параграф 1 от същата директива предвижда:
„Държавите членки предприемат необходимите мерки, за да гарантират, че следните лица са идентифицирани чрез индивидуален номер:
а)
всяко данъчнозадължено лице, с изключение на посочените в член 9, параграф 2, което в рамките на съответната тяхна територия извършва доставки на стоки или услуги, за които ДДС подлежи на приспадане, различни от доставки на стоки или услуги, за които ДДС е дължим единствено от клиента или лицето, за което са предвидени стоките или услугите, в съответствие с членове 194—197 и член 199;
[…]“.
Член 250, параграф 1 от Директива 2006/112 предвижда:
„Всяко данъчнозадължено лице представя справка-декларация за ДДС, даваща цялата информация, необходима за изчисляване на данъка, който е станал изискуем, и приспаданията, които трябва да се направят, доколкото това е необходимо за установяването на базата за изчисляване на данъка, общата стойност на сделката, свързана с такъв данък и приспадания и стойността на освободените сделки“.
Член 252 от тази директива уточнява:
„1.   Справка-декларацията по ДДС се представя в срок, определен от държавите членки. Крайният срок не може да бъде повече от два месеца след края на всеки данъчен период.
2.   Данъчният период се определя от всяка държава членка на един месец, два месеца или три месеца.
Държавите членки могат обаче да определят различни данъчни периоди, при условие че тези периоди не превишават една година“.
Съгласно член 273, първа алинея от посочената директива:
„Държавите членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави членки от данъчнозадължени лица и при условие че такива задължения не пораждат в търговията между държавите членки на формалности, свързани с преминаването на границите“.
Румънското право
Член 11, параграф 1
от Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Закон № 571/2003 за Данъчния кодекс) от 22 декември 2003 г. (Monitorul Oficial al României, част I, № 927 от 23 декември 2003 г.), в редакцията му в сила към момента на настъпване на фактите в главното производство (наричан по-нататък „Данъчният кодекс“), предвижда:
„Данъчните органи не вземат предвид сделка, извършена от данъчнозадължено лице, което е обявено за неактивно със заповед на председателя на Национална агенция „Данъчна администрация“, с изключение на доставките на стоки, извършвани в рамките на производство за принудително изпълнение“.
Член 147
, параграф 2 от този кодекс предвижда:
„Когато не са изпълнени условията и формалностите за упражняване на правото на приспадане за декларирания данъчен период или в случай че не са получени оправдателните документи за данъка, предвидени в член l46, данъчнозадълженото лице може да упражни правото на приспадане в ДДС декларацията за данъчния период, през който тези условия и формалности са изпълнени или в последваща декларация, но не за повече от 5 поредни години, считано от 1 януари на годината, следваща годината на възникване на правото на приспадане“.
Член 153, параграф 9 от посочения кодекс гласи:
„Компетентните данъчни органи могат да отменят регистрацията на дадено лице за целите на ДДС в съответствие с настоящия член, ако съгласно разпоредбите на настоящата глава лицето не е било длъжно да иска регистрацията или не е имало правото да иска регистрацията за целите на ДДС в съответствие с настоящия член. Също така компетентните данъчни органи могат да отменят служебно регистрацията на дадено лице за целите на ДДС в съответствие с настоящия член в случая на облагаемите лица, които фигурират в списъка на обявените за неактивни данъчнозадължени лица съгласно член 11, както и на облагаемите лица, чиято дейност временно е спряна, което е вписано в търговския регистър, по реда на закона. Процедурата за сваляне от отчетност се определя от действащите процедурни правила. След дерегистрацията за целите на ДДС [тези лица] имат задължението да искат от компетентните данъчни органи регистрацията за целите на ДДС, ако се преустанови положението, довело до свалянето им от отчетност, без да бъдат приложими разпоредбите относно прага за освобождаване за малките предприятия, предвиден в член 152 за съответната календарна година“.
Член 158
от същия кодекс предвижда:
„(1)   Считано от 1 август 2010 г., в рамките на Национална агенция „Данъчна администрация“ се създава и организира регистър на вътреобщностните оператори, в който се водят всички данъчнозадължените лица и данъчно незадължените юридически лица, извършващи вътреобщностни сделки, а именно:
а)
вътреобщностни доставки на стоки, извършени в Румъния в съответствие с член 132, параграф 1, буква а) и освободени от данък съгласно член 143, параграф 2, букви a) и d);
b)
допълнителни доставки на стоки, извършени в рамките на тристранни операции, посочени в член 132
, параграф 5, осъществени в държавата членка на пристигане на стоките, декларирани като вътреобщностни доставки, придружени с код Т в Румъния;
c)
вътреобщностни доставки на услуги — а именно услуги, обхванати от разпоредбите на член 133, параграф 2 — предоставени от данъчнозадължени лица, установени в Румъния, в полза на неустановени в Румъния данъчнозадължени лица, но установени в Общността, различни от доставките, които са освободени от ДДС в държавата членка, в която тези лица са данъчнозадължени;
d)
вътреобщностни придобивания на стоки, извършвани в Румъния в съответствие с разпоредбите на член 132
;
e)
вътреобщностни придобивания на услуги — а именно услугите, обхванати от разпоредбите на член 133, параграф 2 — предоставени в полза на данъчнозадължени лица, установени в Румъния, включително данъчно незадължени юридически лица, които са идентифицирани за целите на ДДС в съответствие с член 153 или член 153
, от неустановени в Румъния данъчнозадължени лица, но установени в Общността, при които получателят е платец на данъка в съответствие с член 150, параграф 2.
[…]
(3)   Лицата, идентифицирани за целите на ДДС в съответствие с член 153 и член 153
, трябва да поискат вписване в регистъра на вътреобщностните оператори, ако възнамеряват да осъществяват една или няколко вътреобщностни сделки, посочени в параграф 1, и то преди извършването на въпросните сделки.
[…]
(10)   Компетентният данъчен орган заличава служебно от регистъра на вътреобщностните оператори:
a)
данъчнозадължени лица и данъчно незадължени юридически лица, включени в списъка на данъчнозадължените лица, обявени за неактивни в съответствие със закона;
[…]“.
Член 78, параграф 5 от ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (Правителствено постановление № 92/2003 относно Данъчния процесуален кодекс) в редакцията му, в сила към момента на настъпване на фактите по главното производство, гласи:
„Данъкоплатците юридически лица или всички други образувания без правосубектност се декларират като неактивни и по отношение на тях се прилагат разпоредбите на член 11, параграфи 1
и 1
от Закон № 571/2003 за Данъчния кодекс с последващите изменения и допълнения, ако отговарят на следните условия:
a)
не изпълняват в продължение на календарно шестмесечие никое от законоустановените задължения за деклариране;
b)
отклоняват се от извършването на данъчна проверка, като декларират идентификационни данни за седалището на дружеството, които не позволят на данъчния орган неговото идентифициране;
c)
данъчните органи констатират, че не функционират в седалището или на декларирания данъчен адрес“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
Gamesa е дружество, учредено по румънското право, със седалище в Букурещ (Румъния), с предмет на дейност изграждане, монтиране и поддръжка на ветроенергийни паркове.
За целите на своята стопанска дейност Gamesa придобива различни стоки и услуги от доставчици, установени и идентифицирани за целите на ДДС в Румъния и в други държави от Европейския съюз. Дружеството е упражнило правото си на приспадане на ДДС върху направените покупки чрез подаване на справка-декларация по ДДС.
От 7 октомври 2010 г. до 24 май 2011 г. Gamesa е обявено за „неактивен данъкоплатец“ по смисъла на член 11, параграф 1
от Данъчния кодекс, тъй като в продължение на календарно шестмесечие не е изпълнило нито едно от предвидените в закона задължения за деклариране.
От 26 ноември 2014 г. до 29 юли 2015 г. на жалбоподателя е извършена данъчна ревизия, за да се провери неговото положение по отношение на ДДС и на корпоративния данък по отношение на доставките, извършени от 15 май 2009 г. до 31 декември 2013 г. Въз основа на доклад, изготвен след тази проверка, на Gamesa е връчен данъчноревизионен акт, с който се отказва правото на приспадане на ДДС в размер на 3875717 RON (румънски леи) (около 890000 EUR) и са наложени имуществени санкции в размер на 2845308 RON (около 654000 EUR) по-специално поради това че дружеството няма право да приспадне ДДС за направените покупки в периода на неактивност.
Gamesa подава жалба по административен ред срещу ревизионния акт, която е отхвърлена с решение от 15 декември 2015 г. на Национална агенция „Данъчна администрация — генерална дирекция „Жалби“.
На 10 юни 2016 г. Gamesa подава жалба по съдебен ред срещу Националната агенция „Данъчна администрация“ — генерална дирекция „Жалби“ и Националната агенция „Данъчна администрация“ — Генерална дирекция „Управление на големи данъкоплатци“ пред Curtea de Apel București (Апелативен съд Букурещ, Румъния). Жалбоподателят иска, от една страна, частична отмяна на ревизионния акт в частта, в която данъчната администрация му отказва правото на приспадане на ДДС в размер на 3875717 RON (около 890000 EUR) за периода от 15 май 2009 г. до 31 декември 2013 г. и му налага имуществени санкции в размер на 2845308 RON (около 654000 EUR), и от друга страна, отмяна на решението от 15 декември 2015 г. на Национална агенция „Данъчна администрация“ — генерална дирекция „Жалби“ в неговата цялост.
В жалбата си Gamesa основно упреква данъчната администрация, че е нарушила принципа на пропорционалност и принципа на неутралитет на ДДС, при положение че дружеството е изпълнило всички необходими задължения за реактивиране на идентификационния му номер по ДДС. В защитата си посочената администрация се позовава на необходимостта от правилно събиране на ДДС и предотвратяване на избягването на данъчно облагане.
При тези обстоятелства Curtea de Apel București (Апелативен съд Букурещ) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Допуска ли Директива [2006/112] (и по-специално членове 213, 214 и 273 от нея) при обстоятелства като тези в главното производство национална правна уредба или данъчни практики, съгласно които данъчнозадължено лице не може да се ползва от упражненото в няколко декларации за ДДС право на приспадане на ДДС след реактивирането на неговия идентификационен номер по ДДС поради обстоятелството, че съответният ДДС е начислен за покупки, извършени през период, през който идентификационният номер по ДДС на данъчнозадълженото лице не е бил активен?
2)
Допуска ли Директива [2006/112] (и по-специално членове 213, 214 и 273 от нея) при обстоятелства като тези в главното производство национална правна уредба или данъчни практики, съгласно които данъчнозадължено лице не може да се ползва от упражненото в няколко декларации за ДДС право на приспадане на ДДС след реактивирането на неговия идентификационен номер по ДДС поради обстоятелството, че макар и съответният ДДС да е бил начислен по фактури, издадени след реактивирането на идентификационния номер по ДДС на данъчнозадълженото лице, той е начислен за покупки, извършени в период, в който идентификационният номер по ДДС на данъчнозадълженото лице не е бил активен?“.
По преюдициалните въпроси
С преюдициалните си въпроси, които следва да бъдат разгледани заедно, запитващата юрисдикция иска да се установи дали Директива 2006/112, и по-специално членове 213, 214 и 273 от нея, трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба като разглежданата в главното производство, която позволява на данъчната администрация да откаже на данъчнозадължено лице, извършило придобивания през периода, в който идентификационният му номер по ДДС е деактивиран поради непредставяне на данъчни декларации, правото на приспадане на ДДС по тези придобивания, упражнено чрез подадени декларации по ДДС или издадени фактури след реактивиране на идентификационния му номер.
В самото начало следва да се припомни, че правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки и за получени от тях услуги, представлява основен принцип на въведената от законодателството на Съюза обща система на ДДС (решение от 19 октомври 2017 г., Paper Consult,
C‑101/16
,
EU:C:2017:775
, т.
и цитираната съдебна практика).
Както Съдът неведнъж е подчертавал, предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано. В частност това право на приспадане може да бъде упражнявано незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (решение от 19 октомври 2017 г., Paper Consult,
C‑101/16
,
EU:C:2017:775
, т.
и цитираната съдебна практика).
Режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира неутралитет от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (решение от 19 октомври 2017 г., Paper Consult,
C‑101/16
,
EU:C:2017:775
, т.
и цитираната съдебна практика).
Правото на приспадане на ДДС обаче се обуславя от изпълнението на изисквания или на материални условия и на условия от формално естество.
Що се отнася до материалноправните изисквания или предпоставки, от член 168, буква a) от Директива 2006/112 следва, че за да може съответното лице да се ползва от право на приспадане, е необходимо, от една страна, то да е „данъчнозадължено“ по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, за които иска да му се признае правото, впоследствие да бъдат използвани от данъчнозадълженото лице за нуждите на облагаемите сделки, които самото то е сключило, и да са му били доставени от друго данъчнозадължено лице (решение от 19 октомври 2017 г., Paper Consult,
C‑101/16
,
EU:C:2017:775
, т.
).
Що се отнася до правилата за упражняване на правото на приспадане, които се приравняват на формални изисквания или предпоставки, член 178, буква a) от Директива 2006/112 предвижда, че данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220—236 и с членове 238—240 от нея (решение от 19 октомври 2017 г., Paper Consult,
C‑101/16
,
EU:C:2017:775
, т.
).
Според постоянната съдебна практика основният принцип на неутралитет на ДДС налага приспадането на този данък по получените доставки да се разреши, ако са изпълнени изискванията по същество, дори и данъчнозадължените лица да са пропуснали да изпълнят някои формални изисквания (решения от 28 юли 2016 г., Astone,
C‑332/15
,
EU:C:2016:614
, т.
, от 19 октомври 2017 г., Paper Consult,
C‑101/16
,
EU:C:2017:775
, т.
, и от 26 април 2018 г., Zabrus Siret,
C‑81/17
,
EU:C:2018:283
, т.
).
Всъщност регистрацията с идентификационен номер по ДДС, предвидена в член 214 от Директива 2006/112, както и предвиденото в член 213 от тази директива задължение на данъчнозадълженото лице да декларира кога започва, променя или преустановява своята дейност, представляват само формални изисквания за целите на контрола, които не могат да поставят под въпрос по-специално правото на приспадане на ДДС, доколкото материалните условия, пораждащи това право, са изпълнени (решения от 9 юли 2015 г., Salomie и Oltean,
C‑183/14
,
EU:C:2015:454
, т.
, и от 7 март 2018 г., Dobre,
C‑159/17
,
EU:C:2018:161
, т.
).
От това именно следва, че на задълженото по ДДС лице не може да се попречи да упражни своето право на приспадане с мотива, че не е идентифицирано за целите на ДДС преди използването на придобитите в рамките на неговата облагаема дейност стоки (решения от 21 октомври 2010 г., Nidera Handelscompagnie,
C‑385/09
,
EU:C:2010:627
, т.
, и от 7 март 2018 г., Dobre,
C‑159/17
,
EU:C:2018:161
, т.
).
Освен това Съдът е постановил, че санкционирането на неспазването от данъчнозадълженото лице на задълженията за счетоводна отчетност и деклариране с отказ да му се признае правото на приспадане очевидно надхвърля необходимото за постигането на целта за гарантиране на правилното прилагане на тези задължения, при положение че правото на Съюза не възпрепятства държавите членки да налагат при необходимост глоба или имуществена санкция, съразмерна на тежестта на нарушението (решения от 9 юли 2015 г., Salomie и Oltean,
C‑183/14
,
EU:C:2015:454
, т.
, и от 7 март 2018 г., Dobre,
C‑159/17
,
EU:C:2018:161
, т.
).
Положението би могло да бъде различно, ако нарушаването на тези формални изисквания възпрепятства представянето на безспорно доказателство, че са изпълнени материалните изисквания (решения от 28 юли 2016 г., Astone,
C‑332/15
,
EU:C:2016:614
, т.
и цитираната съдебна практика, и от 7 март 2018 г., Dobre,
C‑159/17
,
EU:C:2018:161
, т.
).
По същия начин правото на приспадане може да бъде отказано, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба (решения от 19 октомври 2017 г., Paper Consult,
C‑101/16
,
EU:C:2017:775
, т.
, и от 7 март 2018 г., Dobre,
C‑159/17
,
EU:C:2018:161
, т.
).
В случая от акта за преюдициално запитване е видно, че от 7 октомври 2010 г. до 24 май 2011 г. Gamesa е обявено за неактивен данъкоплатец, тъй като в продължение на едно календарно шестмесечие не е изпълнило нито едно от предвидените в закона задължения. Въпреки това дружеството е реактивирано и идентификацията му по ДДС е възобновена, считано от 25 май 2011 г. След реактивирането дружеството е упражнило правото си на приспадане чрез подадени декларации по ДДС или издадени фактури след това реактивиране.
Следва да се отбележи, че датата, на която е подадена декларацията по ДДС или е издадена фактурата, не оказва непременно влияние върху материалноправните изисквания, пораждащи правото на приспадане.
Видно от тези данни, доколкото материалноправните изисквания, пораждащи право на приспадане на платения ДДС по получени доставки са изпълнени и правото на приспадане не се използва с измамна цел или с цел злоупотреба, дружество, намиращо се в положение като това на Gamesa, би имало право да упражни правото си на приспадане чрез подадени декларации по ДДС или издадени фактури след реактивирането му.
Запитващата юрисдикция следва да провери по-специално дали данъчната администрация е разполагала с необходимите данни, за да установи, че материалноправните изисквания, пораждащи право на приспадане на ДДС, платен по получени доставки от Gamesa, са изпълнени, независимо от датата на декларацията по ДДС или на фактурата.
С оглед на тези съображения Директива 2006/112, и по-специално членове 213, 214 и 273 от нея, трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба като разглежданата в главното производство, която позволява на данъчната администрация да откаже на данъчнозадължено лице, извършило придобивания през периода, в който идентификационният му номер по ДДС е деактивиран поради непредставяне на данъчни декларации, правото на приспадане на ДДС по тези придобивания, упражнено чрез подадени декларации по ДДС или издадени фактури след реактивиране на идентификационния му номер, само поради това че тези придобивания са направени в периода на неактивност, при условие че са изпълнени материалноправните изисквания и правото на приспадане не е използвано с цел измама или злоупотреба.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (седми състав) реши:

Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/45/ЕС на Съвета от 13 юли 2010 г., и по-специално членове 213, 214 и 273 от нея, трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба като разглежданата в главното производство, която позволява на данъчната администрация да откаже на данъчнозадължено лице, извършило придобивания през периода, в който идентификационният му номер по ДДС е деактивиран поради непредставяне на данъчни декларации, правото на приспадане на ДДС по тези придобивания, упражнено чрез подадени декларации по ДДС или издадени фактури след реактивиране на идентификационния му номер, само поради това че тези придобивания са направени в периода на неактивност, при условие че са изпълнени материалноправните изисквания и правото на приспадане не е използвано с цел измама или злоупотреба.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: румънски.