CELEX: 62018TJ0516
Κρατικές ενισχύσεις
Κρατική ενίσχυση που έθεσε σε εφαρμογή το Λουξεμβούργο υπέρ της Engie
Απόφαση κηρύσσουσα την ενίσχυση παράνομη και μη συμβατή με την εσωτερική αγορά και διατάσσουσα την ανάκτησή της
Φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης (tax rulings)
Κρατικοί πόροι
Πλεονέκτημα
Συνδυασμένο αποτέλεσμα δύο φορολογικών μέτρων
Απαλλαγή των εισοδημάτων από συμμετοχές
Φορολόγηση των διανεμόμενων κερδών
Κατάχρηση δικαιώματος
Επιλεκτικός χαρακτήρας
Πλαίσιο αναφοράς
Διαπίστωση παρέκκλισης
Συγκρισιμότητα των καταστάσεων
Καθεστώς μητρικής-θυγατρικής εταιρίας
Όμιλος εταιριών
Ανάκτηση
Έμμεση εναρμόνιση
Διαδικαστικά δικαιώματα
Υποχρέωση αιτιολογήσεως

I.

Ιστορικό της διαφοράς
Στις 23 Μαρτίου 2015, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή απηύθυνε στο Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου αίτηση παροχής πληροφοριών σχετικά με την πρακτική έκδοσης φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης (τύπου «tax ruling») σε σχέση με τις εταιρίες του ομίλου Engie, περιλαμβανομένων των Engie (στο εξής: Engie SA), Engie Global LNG Holding Sàrl και Engie Invest International SA (στο εξής, από κοινού: Engie).
Με την εν λόγω αίτηση, η Επιτροπή ζήτησε από το Λουξεμβούργο, αφενός, να διαβιβάσει όλες τις ισχύουσες ή ισχύσασες κατά την τελευταία δεκαετία φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης οι οποίες εκδόθηκαν υπέρ των εταιριών του ομίλου Engie από το 2004 έως και τις 23 Μαρτίου 2015.
Αφετέρου, η Επιτροπή ζήτησε από το Λουξεμβούργο να παράσχει τους ετήσιους λογαριασμούς του ομίλου Engie και των εταιριών που τον απαρτίζουν για τα έτη 2011 έως 2013, καθώς και αντίγραφα των φορολογικών δηλώσεών τους.
Α.

Όμιλος ENGIE
Κατά τις αιτιολογικές σκέψεις 16 έως 22 της απόφασης (ΕΕ) 2019/421 της Επιτροπής, της 20ής Ιουνίου 2018, σχετικά με την κρατική ενίσχυση SA.44888 (2016/C) (πρώην 2016/NN) που έθεσε σε εφαρμογή το Λουξεμβούργο υπέρ της Engie (
ΕΕ 2019, L 78, σ. 1
, στο εξής: προσβαλλόμενη απόφαση), ο όμιλος Engie απαρτίζεται από την Engie SA, με έδρα στη Γαλλία, και από το σύνολο των εταιριών που αυτή ελέγχει άμεσα ή έμμεσα, οι οποίες καλούνται από κοινού στην προσβαλλόμενη απόφαση «Engie».
Στο Λουξεμβούργο, η Engie SA ελέγχει πλείονες εταιρίες. Σε αυτές καταλέγεται η Compagnie européenne de financement C.E.F. SA (στο εξής: CEF), συσταθείσα στο Λουξεμβούργο το 1933 και μετονομασθείσα Engie Invest International SA το 2015.
Σκοπός της τελευταίας αυτής εταιρίας είναι η απόκτηση συμμετοχών σε λουξεμβουργιανές και αλλοδαπές οντότητες, καθώς και η διαχείριση, η εκμετάλλευση και ο έλεγχος των συμμετοχών αυτών.
Η CEF κατέχει, πρώτον, την GDF Suez Treasury Management Sàrl (στο εξής: GSTM) και, δεύτερον, την Electrabel Invest Luxembourg SA (στο εξής: EIL).
Από το 2010 η CEF μεταβίβασε τις δραστηριότητες χρηματοδότησης και ταμειακής διαχείρισης στην GSTM.
Τρίτον, η CEF κατέχει την GDF Suez LNG Holding Sàrl (στο εξής: LNG Holding), συσταθείσα στο Λουξεμβούργο το 2009 και μετονομασθείσα Engie Global LNG Holding Sàrl το 2015.
Σκοπός της τελευταίας αυτής εταιρίας είναι η απόκτηση συμμετοχών σε λουξεμβουργιανές και αλλοδαπές οντότητες και η διαχείριση των συμμετοχών αυτών.
Στα τέλη του 2009 η LNG Holding αντικατέστησε άλλη εταιρία του ομίλου Engie, την Suez LNG Trading (στο εξής: LNG Trading), ως επικεφαλής των GDF Suez LNG Supply SA (στο εξής: LNG Supply) και GDF Suez LNG Luxembourg Sàrl (στο εξής: LNG Luxembourg).
Η LNG Luxembourg και η LNG Supply συστάθηκαν στο Λουξεμβούργο το 2009 και ιδρύθηκαν, μεταξύ άλλων, προκειμένου να διασφαλιστεί, στις 30 Οκτωβρίου 2009, η χρηματοδότηση και, εν συνεχεία, η μεταβίβαση των δραστηριοτήτων στον τομέα του υγροποιημένου φυσικού αερίου και παραγώγων του αερίου από την LNG Trading στην LNG Supply μέσω της LNG Luxembourg.
Η ενδοομιλική μεταβίβαση των δραστηριοτήτων της CEF και της LNG Trading στις αντίστοιχες θυγατρικές τους χρηματοδοτήθηκε εντός του ομίλου Engie, μέσω της λήψης εκ μέρους της LNG Supply και της GSTM (στο εξής, από κοινού: θυγατρικές), από την LNG Luxembourg και την EIL, αντιστοίχως (στο εξής, από κοινού: ενδιάμεσες εταιρίες), ενός είδους υποχρεωτικά μετατρέψιμου σε μετοχές άτοκου δανείου με την ονομασία «ZORA».
Σε σχέση τόσο με τη μεταβίβαση των δραστηριοτήτων χρηματοδότησης και ταμειακής διαχείρισης από την CEF στην GSTM όσο και με τη μεταβίβαση των δραστηριοτήτων αγοράς, πώλησης και εμπορίας υγροποιημένου φυσικού αερίου και παραγώγων αερίου από την LNG Trading στην LNG Supply, η φορολογική διοίκηση του Λουξεμβούργου εξέδωσε δύο δέσμες φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης.
Β.

Φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης
Απαντώντας στην αίτηση παροχής πληροφοριών της 23ης Μαρτίου 2015, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου διαβίβασε στην Επιτροπή δύο δέσμες φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης (στο εξής, από κοινού: επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης):
–
μια δέσμη φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης σχετικών με τη μεταβίβαση των δραστηριοτήτων αγοράς, πώλησης και εμπορίας υγροποιημένου φυσικού αερίου και παραγώγων αερίου από την LNG Holding στην LNG Supply, καθώς και με τη χρηματοδότηση της εν λόγω μεταβίβασης μέσω δανείου που χορήγησε η LNG Luxembourg, πράξεις στις οποίες όλες οι εμπλεκόμενες εταιρίες ήταν εγκατεστημένες στο Λουξεμβούργο·
–
μια δέσμη φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης σχετικών με τη μεταβίβαση των δραστηριοτήτων χρηματοδότησης και ταμειακής διαχείρισης στοιχείων του ενεργητικού από την CEF στην GSTM, καθώς και με τη χρηματοδότηση της εν λόγω μεταβίβασης μέσω δανείου που χορήγησε η EIL, πράξεις στις οποίες όλες οι εμπλεκόμενες εταιρίες ήταν εγκατεστημένες στο Λουξεμβούργο.
1.

Φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης σχετικές με τη μεταβίβαση δραστηριοτήτων στην LNG Supply
Οι φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης που αφορούν τη μεταβίβαση δραστηριοτήτων σχετικών με το υγροποιημένο φυσικό αέριο και τα παράγωγα αερίου στην LNG Supply εκτίθενται στις αιτιολογικές σκέψεις 23 έως 58 της προσβαλλόμενης απόφασης και προσαρτώνται σε παράρτημα στη δικογραφία της υπόθεσης T-516/18.
H πρώτη φορολογική απόφαση προέγκρισης εκδόθηκε στις 9 Σεπτεμβρίου 2008. Σε αυτήν εκτίθενται η ίδρυση της LNG Supply, και εν συνεχεία της LNG Luxembourg, καθώς και το σχέδιο μεταβίβασης των δραστηριοτήτων της LNG Trading στην LNG Luxembourg, και της περαιτέρω μεταβίβασής τους στην LNG Supply.
Σχηματικά, η LNG Supply απέκτησε τις δραστηριότητες της LNG Trading μέσω της λήψης δανείου ZORA από την LNG Luxembourg. Κατά τη μετατροπή του, η LNG Supply εξέδωσε μετοχές οι οποίες ενσωμάτωναν το ονομαστικό ποσό του ZORA συν/πλην τις επαυξήσεις επί του δανείου αυτού (στο εξής: επαυξήσεις επί του ZORA).
Από φορολογικής απόψεως, από τη φορολογική απόφαση προέγκρισης της 9ης Σεπτεμβρίου 2008 προκύπτει ότι η LNG Supply φορολογείται μόνον επί περιθωρίου το οποίο συμφωνήθηκε με τη φορολογική διοίκηση του Λουξεμβούργου. Το περιθώριο αυτό αντιστοιχεί σε κλάσμα [
εμπιστευτικό
] (
) της LNG Supply, με ελάχιστο όριο το οποίο καθορίστηκε σε [
εμπιστευτικό
]. Η διαφορά μεταξύ των κερδών που πραγματοποιούνται κάθε έτος και του συμφωνηθέντος με τη φορολογική διοίκηση του Λουξεμβούργου περιθωρίου αντιστοιχεί στις επαυξήσεις επί του ZORA, οι οποίες θεωρούνται εκπιπτόμενη δαπάνη.
Ενδεικτικά, η Επιτροπή επισήμανε, στην αιτιολογική σκέψη 48 της προσβαλλόμενης απόφασης, ότι, για το έτος 2011, για κύκλο εργασιών [
εμπιστευτικό
], η φορολογική βάση της LNG Supply είχε καθοριστεί σε [
εμπιστευτικό
], ήτοι [
εμπιστευτικό
]. Ως εκ τούτου, η LNG Supply κατέβαλε [
εμπιστευτικό
] ευρώ ως φόρο εισοδήματος εταιριών για το έτος 2011.
Η LNG Luxembourg χρηματοδοτεί, εξάλλου, το επίμαχο δάνειο συνάπτοντας με την LNG Trading προπληρωμένη προθεσμιακή σύμβαση πώλησης, βάσει της οποίας η LNG Luxembourg αναλαμβάνει την υποχρέωση να μεταβιβάσει το σύνολο των μετοχών που θα εκδώσει η LNG Supply κατά την ημερομηνία μετατροπής, έναντι τιμήματος το οποίο αντιστοιχεί στο ονομαστικό ποσό του επίμαχου ZORA.
Από φορολογικής απόψεως, η φορολογική διοίκηση του Λουξεμβούργου παρέχει στην LNG Luxembourg τη δυνατότητα, κατά τη διάρκεια του επίμαχου ZORA, να μην καταχωρίσει στους λογαριασμούς της οποιαδήποτε φορολογητέα έσοδα ή εκπιπτόμενες από τον φόρο δαπάνες που συνδέονται με το εν λόγω ZORA. Προβλέπει επίσης ότι, εφόσον η LNG Luxembourg επιλέξει να υπαχθεί στο άρθρο 22bis του loi modifiée, du 4 décembre 1967, concernant l’impôt sur le revenu (τροποποιημένου νόμου, της 4ης Δεκεμβρίου 1967, περί φόρου εισοδήματος, στο εξής: LIR), όπως παρατίθεται στην αιτιολογική σκέψη 89 της προσβαλλόμενης απόφασης, η μετατροπή του επίμαχου ZORA δεν θα επιφέρει υπεραξία για φορολογικούς σκοπούς. Με άλλα λόγια, εφόσον η εταιρία επιλέξει να υπαχθεί στο άρθρο 22bis του LIR, οι επαυξήσεις επί του ZORA δεν θα φορολογηθούν κατά την ημερομηνία της μετατροπής.
Από τη φορολογική απόφαση προέγκρισης της 9ης Σεπτεμβρίου 2008 προκύπτει επίσης ότι η LNG Trading θα καταχωρίσει στους λογαριασμούς της την πληρωμή βάσει της προπληρωμένης προθεσμιακής σύμβασης πώλησης ως πάγια χρηματοοικονομικά στοιχεία ενεργητικού και ότι τα εν λόγω στοιχεία ενεργητικού θα αποτιμηθούν στην τιμή κόστους και, επομένως, πριν από τη μετατροπή του επίμαχου ZORA, η LNG Trading δεν θα καταχωρίσει στους λογαριασμούς της οποιαδήποτε έσοδα ή εκπιπτόμενες από τον φόρο δαπάνες που συνδέονται με το ZORA. Εξάλλου, η φορολογική διοίκηση επιβεβαιώνει ότι το άρθρο 166 του LIR, όπως παρατίθεται στις αιτιολογικές σκέψεις 83 έως 86 της προσβαλλόμενης απόφασης, το οποίο παρέχει τη δυνατότητα απαλλαγής από τον φόρο ορισμένων εισοδημάτων από συμμετοχές, εφαρμόζεται στη συμμετοχή που αποκτήθηκε βάσει της προθεσμιακής σύμβασης.
Η δεύτερη φορολογική απόφαση προέγκρισης εκδόθηκε στις 30 Σεπτεμβρίου 2008 και αφορά τη μεταφορά της έδρας της πραγματικής διεύθυνσης της LNG Trading στις Κάτω Χώρες.
Η τρίτη φορολογική απόφαση προέγκρισης εκδόθηκε στις 3 Μαρτίου 2009 και εγκρίνει τις τροποποιήσεις που πραγματοποιήθηκαν στη δομή χρηματοδότησης που προβλέφθηκε με τη φορολογική απόφαση προέγκρισης της 9ης Σεπτεμβρίου 2008, συμπεριλαμβανομένων της αντικατάστασης της LNG Trading από την LNG Holding και της εφαρμογής του ZORA που έλαβε η LNG Supply από την LNG Luxembourg και την LNG Holding.
Η τέταρτη φορολογική απόφαση προέγκρισης εκδόθηκε στις 9 Μαρτίου 2012 και σε αυτήν διευκρινίζονται ορισμένοι λογιστικοί όροι που χρησιμοποιήθηκαν για τον προσδιορισμό του περιθωρίου επί του οποίου φορολογείται η LNG Supply.
Η τελευταία φορολογική απόφαση προέγκρισης εκδόθηκε στις 13 Μαρτίου 2014 και επιβεβαιώνει το περιεχόμενο αίτησης η οποία υποβλήθηκε στις 20 Σεπτεμβρίου 2013. Αφορά τη φορολογική μεταχείριση της μερικής μετατροπής του ZORA που έλαβε η LNG Supply. Από την εν λόγω απόφαση προκύπτει ότι, κατά την ημερομηνία μετατροπής του δανείου αυτού, η LNG Supply θα μειώσει το κεφάλαιό της κατά ποσό ίσο με εκείνο της εν λόγω μετατροπής.
Από φορολογικής απόψεως, η φορολογική διοίκηση του Λουξεμβούργου επιβεβαιώνει ότι η επίμαχη μερική μετατροπή δεν θα έχει καμία συνέπεια για την LNG Luxembourg. Η LNG Holding θα καταχωρίσει, εξάλλου, στους λογαριασμούς της κέρδος ίσο με τη διαφορά μεταξύ του ονομαστικού ποσού των μετοχών μετατροπής και του ποσού της μετατροπής. Επιπλέον, προβλέπεται ότι το εν λόγω κέρδος θα καλύπτεται από την απαλλαγή των εισοδημάτων από συμμετοχές, βάσει του άρθρου 166 του LIR.
2.

Φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης σχετικές με τη μεταβίβαση δραστηριοτήτων στην GSTM
Οι φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης που αφορούν τη μεταβίβαση δραστηριοτήτων χρηματοδότησης και ταμειακής διαχείρισης στην GSTM εκτίθενται στις αιτιολογικές σκέψεις 59 έως 77 της προσβαλλόμενης απόφασης και προσαρτώνται σε παράρτημα στη δικογραφία της υπόθεσης T-516/18.
Η πρώτη φορολογική απόφαση προέγκρισης, η οποία εκδόθηκε στις 9 Φεβρουαρίου 2010, επικυρώνει δομή παρόμοια με εκείνη που εφάρμοσε η LNG Holding για τη χρηματοδότηση της μεταβίβασης των δραστηριοτήτων της στον τομέα του υγροποιημένου φυσικού αερίου στην LNG Supply. Συγκεκριμένα, η επίμαχη δομή στηρίζεται σε ZORA που έλαβε η GSTM από την EIL, το οποίο χρησιμεύει για τη χρηματοδότηση της απόκτησης των δραστηριοτήτων χρηματοδότησης και ταμειακής διαχείρισης της CEF.
Όπως και η LNG Supply, η GSTM φορολογείται, κατά τη διάρκεια εφαρμογής του ZORA, επί περιθωρίου που συμφωνήθηκε με τη φορολογική διοίκηση του Λουξεμβούργου. Το περιθώριο αυτό αντιστοιχεί σε κλάσμα [
εμπιστευτικό
].
Ενδεικτικά, η Επιτροπή επισήμανε στην αιτιολογική σκέψη 74 της προσβαλλόμενης απόφασης ότι, για το έτος 2011, για καθαρά κέρδη προ φόρων και επαυξήσεων επί του ZORA ύψους 45522581 ευρώ και για μέση αξία των στοιχείων ενεργητικού της GSTM ύψους 3,7 δισεκατομμυρίων ευρώ, η GSTM φορολογήθηκε [
εμπιστευτικό
].
Η δεύτερη φορολογική απόφαση προέγκρισης, η οποία εκδόθηκε στις 15 Ιουνίου 2012, επικυρώνει τη φορολογική μεταχείριση της πράξης χρηματοδότησης και στηρίζεται σε ανάλυση πανομοιότυπη με εκείνη που εκτίθεται στη φορολογική απόφαση προέγκρισης της 9ης Σεπτεμβρίου 2008 σχετικά με τη μεταβίβαση των δραστηριοτήτων της LNG Trading στην LNG Supply. Διαφέρει, εντούτοις, από αυτήν όσον αφορά ενδεχόμενη αύξηση του ποσού του ZORA που έλαβε η GSTM.
3.

Ανακεφαλαίωση των δομών χρηματοδότησης που θέσπισαν οι εταιρίες του ομίλου Engie
Από τις αιτιολογικές σκέψεις 23 έως 77 της προσβαλλόμενης απόφασης προκύπτει ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης επικυρώνουν, υπό το πρίσμα του λουξεμβουργιανού φορολογικού δικαίου, πλείονες ενδοομιλικές συναλλαγές. Επιπλέον, η Επιτροπή υπογραμμίζει ότι από τις εν λόγω φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης προκύπτει ότι οι ως άνω συναλλαγές συνιστούν ένα σύνολο πράξεων με τις οποίες η LNG Supply και η GSTM υλοποιούν μία και μόνη πράξη, ήτοι την ενδοομιλική μεταβίβαση των σχετικών με το υγροποιημένο φυσικό αέριο δραστηριοτήτων και των σχετικών με τη χρηματοδότηση και την ταμειακή διαχείριση δραστηριοτήτων, αντιστοίχως, των οποίων η χρηματοδότηση διασφαλίστηκε επίσης εντός του ίδιου ομίλου. Η Επιτροπή υπογραμμίζει επίσης ότι οι συναλλαγές αυτές σχεδιάστηκαν εξαρχής κατά τρόπον ώστε να πραγματοποιηθούν σε τρία διαδοχικά, πλην όμως αλληλεξαρτώμενα, στάδια, με παρέμβαση των εταιριών χαρτοφυλακίου, των ενδιάμεσων εταιριών και των θυγατρικών του ομίλου Engie. Τα βασικά χαρακτηριστικά των εν λόγω συναλλαγών είναι τα ακόλουθα.
Κατά πρώτον, η εταιρία χαρτοφυλακίου μεταβιβάζει στη θυγατρική της ένα σύνολο στοιχείων ενεργητικού.
Αφενός, από την αιτιολογική σκέψη 34 της προσβαλλόμενης απόφασης προκύπτει ότι η μεταβίβαση των δραστηριοτήτων της LNG Trading στην LNG Supply είχε ως αποτέλεσμα την έκδοση από τη δεύτερη, στις 30 Οκτωβρίου 2009, δύο γραμματίων σε διαταγή της LNG Trading. Το πρώτο γραμμάτιο σε διαταγή καλύπτει απαίτηση ύψους 11 εκατομμυρίων USD (περίπου 9,26 εκατομμύρια ευρώ) και το δεύτερο απαίτηση ύψους 646 εκατομμυρίων USD (περίπου 544 εκατομμύρια ευρώ). Μόνον η δεύτερη απαίτηση εκχωρήθηκε από την LNG Trading στην LNG Holding.
Αφετέρου, από την αιτιολογική σκέψη 61 της προσβαλλόμενης απόφασης προκύπτει ότι η μεταβίβαση των δραστηριοτήτων της CEF στην GSTM είχε ως αποτέλεσμα την έκδοση γραμματίου σε διαταγή της CEF. Το γραμμάτιο σε διαταγή καλύπτει απαίτηση ύψους 1036912506,84 ευρώ.
Κατά δεύτερον, για τη χρηματοδότηση των μεταβιβαζόμενων στοιχείων ενεργητικού, η θυγατρική λαμβάνει ZORA από ενδιάμεση εταιρία. Κατ’ εφαρμογήν της σχετικής σύμβασης, πέραν του γεγονότος ότι το χορηγηθέν δάνειο δεν φέρει περιοδικούς τόκους, η θυγατρική που έχει λάβει ZORA εξοφλεί, κατά τον χρόνο της μετατροπής του, το δάνειο εκδίδοντας μετοχές των οποίων το ποσό αντιπροσωπεύει το ονομαστικό ποσό του δανείου συν πριμοδότηση, η οποία συνίσταται στο σύνολο των κερδών που πραγματοποίησε η θυγατρική κατά τη διάρκεια του δανείου, ήτοι τις επαυξήσεις επί του ZORA, μείον περιορισμένο περιθώριο που έχει συμφωνηθεί με τις φορολογικές αρχές του Λουξεμβούργου.
Αφενός, από την αιτιολογική σκέψη 34 της προσβαλλόμενης απόφασης προκύπτει ότι, στις 30 Οκτωβρίου 2009, συνήφθη, μεταξύ της LNG Supply και της LNG Luxembourg, ZORA για ονομαστικό ποσό 646 εκατομμυρίων USD με διάρκεια δεκαπέντε ετών.
Αφετέρου, κατά την αιτιολογική σκέψη 61 της προσβαλλόμενης απόφασης, συνήφθησαν δύο συμβάσεις, η πρώτη στις 17 Ιουνίου 2011 και η δεύτερη στις 30 Ιουνίου 2014, με σκοπό τη λήψη ZORA εκ μέρους της GSTM από την EIL, για ονομαστικό ποσό 1036912506,84 ευρώ με λήξη το 2026.
Κατά τρίτον, η ενδιάμεση εταιρία χρηματοδοτεί το δάνειο που χορηγείται στη θυγατρική, συνάπτοντας με την εταιρία χαρτοφυλακίου προπληρωμένη προθεσμιακή σύμβαση πώλησης. Βάσει της εν λόγω σύμβασης, η εταιρία χαρτοφυλακίου καταβάλλει στην ενδιάμεση εταιρία ποσό ίσο με το ονομαστικό ποσό του δανείου έναντι της απόκτησης των δικαιωμάτων στις μετοχές που θα εκδώσει η θυγατρική εταιρία κατά τη μετατροπή του επίμαχου ZORA. Επομένως, εάν η θυγατρική πραγματοποιήσει κέρδη κατά τη διάρκεια του επίμαχου ZORA, η μητρική εταιρία καθίσταται δικαιούχος των δικαιωμάτων επί του συνόλου των εκδοθεισών μετοχών, οι οποίες θα περιλαμβάνουν, επιπλέον του ονομαστικού ποσού του δανείου, την αξία των πραγματοποιηθέντων κερδών.
Στην πράξη, όπως προκύπτει από την αιτιολογική σκέψη 34 της προσβαλλόμενης απόφασης, στις 30 Οκτωβρίου 2009, συνήφθη προπληρωμένη προθεσμιακή σύμβαση πώλησης μεταξύ της LNG Luxembourg και της LNG Holding. Η σύμβαση αυτή συνεπάγεται, πρώτον, την αγορά από την LNG Holding του συνόλου των δικαιωμάτων της LNG Luxembourg επί των μετοχών της LNG Supply έναντι ποσού 646 εκατομμυρίων USD και, δεύτερον, τη μεταβίβαση των μετοχών της LNG Supply από την ημερομηνία έκδοσής τους.
Εξάλλου, από την αιτιολογική σκέψη 61 της προσβαλλόμενης απόφασης προκύπτει η σύναψη, στις 17 Ιουνίου 2011, πανομοιότυπης προπληρωμένης προθεσμιακής σύμβασης πώλησης μεταξύ της CEF και της EIL.
Η λήψη ZORA εκ μέρους της GSTM και της LNG Supply, από την EIL και την LNG Luxembourg, αντιστοίχως, και η σύναψη από τις δεύτερες προπληρωμένης προθεσμιακής σύμβασης πώλησης με την CEF και την LNG Holding, αντιστοίχως (στο εξής: οικείες εταιρίες χαρτοφυλακίου), αντικαθιστούν την αρχική χρηματοδότηση της μεταβίβασης των τομέων δραστηριοτήτων μέσω της έκδοσης, από την GSTM και την LNG Supply, γραμματίων σε διαταγή των CEF και LNG Holding, αντιστοίχως.
Το διάγραμμα στην αιτιολογική σκέψη 27 της προσβαλλόμενης απόφασης, το οποίο αναπαράγεται στη συνέχεια, αναπαριστά τις τρεις ως άνω διαδοχικές πράξεις.
4.

Συνέπειες της μερικής μετατροπής του ZORA που συνήψε η LNG Supply
Στις αιτιολογικές σκέψεις 46, 47, 49, 53 και 57 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή εξέθεσε αναλυτικά τις συνέπειες της μερικής μετατροπής, το 2014, του ZORA που έλαβε η LNG Supply, μόνου ZORA το οποίο μετατράπηκε πριν από την έκδοση της προσβαλλόμενης απόφασης.
Για τους σκοπούς της μερικής μετατροπής του συναφθέντος ZORA, η LNG Supply εξόφλησε μέρος του ονομαστικού ποσού του εν λόγω ZORA και μέρος των επαυξήσεων επί του ZORA.
Προς τούτο, τον Σεπτέμβριο του 2014, η LNG Supply αύξησε το κεφάλαιό της κατά 699,9 εκατομμύρια USD (περίπου 589,6 εκατομμύρια ευρώ), εκ των οποίων 193,8 εκατομμύρια USD (περίπου 163,3 εκατομμύρια ευρώ) για την εξόφληση μέρους του ονομαστικού ποσού του επίμαχου ZORA και, κατά την ημερομηνία αυτή, [
εμπιστευτικό
] για την εξόφληση μέρους των επαυξήσεων επί του ZORA. Εντούτοις, η Επιτροπή παρατηρεί, υπό το πρίσμα των φορολογικών δηλώσεων της LNG Supply για το 2014, ότι το ποσό των συσσωρευθεισών επαυξήσεων επί του ZORA στην πραγματικότητα μειώθηκε [
εμπιστευτικό
].
Όσον αφορά την LNG Luxembourg, η μερική μετατροπή του επίμαχου ZORA είχε ως αποτέλεσμα τη μείωση της αξίας του εν λόγω ZORA, η οποία καταχωρίστηκε στους λογαριασμούς της ως στοιχείο ενεργητικού, για ποσό 193,8 εκατομμυρίων USD και, αντιστοίχως, τη μείωση της αξίας της προπληρωμένης προθεσμιακής σύμβασης πώλησης, η οποία καταχωρίστηκε στους λογαριασμούς της ως στοιχείο παθητικού, για το ίδιο ποσό.
Τέλος, μετά την ακύρωση των μετοχών που έλαβε κατ’ εφαρμογήν της προπληρωμένης προθεσμιακής σύμβασης πληρωμής, η LNG Holding καταχώρισε στους λογαριασμούς της [
εμπιστευτικό
], υπεραξία η οποία έτυχε απαλλαγής ως εισόδημα από συμμετοχή.
Όσον αφορά το ZORA που έλαβε η GSTM, η Επιτροπή επισήμανε, στην αιτιολογική σκέψη 165 της προσβαλλόμενης απόφασης, ότι η ύπαρξη του πλεονεκτήματος δεν εξαρτιόταν από τη μετατροπή του ZORA, παρότι, για τους σκοπούς του καθορισμού του προς ανάκτηση ποσού, το πλεονέκτημα θεωρείται ότι προκύπτει μόνον κατά τον χρόνο απαλλαγής του εισπραχθέντος από την CEF εισοδήματος.
Γ.

Επίσημη διαδικασία έρευνας
Με έγγραφο της 1ης Απριλίου 2016, η Επιτροπή γνωστοποίησε στο Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου τις αμφιβολίες της όσον αφορά τη συμβατότητα των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης με το δίκαιο των κρατικών ενισχύσεων.
Στις 23 Μαΐου 2016, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου διαβίβασε τις παρατηρήσεις του στην Επιτροπή.
Στις 19 Σεπτεμβρίου 2016, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 108, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ, η Επιτροπή κίνησε την επίσημη διαδικασία έρευνας (στο εξής: απόφαση περί κινήσεως της διαδικασίας). Η απόφαση περί κινήσεως της διαδικασίας δημοσιεύθηκε στην
Επίσημη Εφημερίδα της Ευρωπαϊκής Ένωσης
στις 3 Φεβρουαρίου 2017.
Με έγγραφο της 21ης Νοεμβρίου 2016, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου διαβίβασε τις παρατηρήσεις του επί της κινήσεως της επίσημης διαδικασίας έρευνας, καθώς και τις ζητηθείσες πληροφορίες.
Στις 27 Φεβρουαρίου 2017, η Engie διαβίβασε τις παρατηρήσεις επί της απόφασης περί κινήσεως της διαδικασίας.
Με έγγραφο της 10ης Μαρτίου 2017, η Επιτροπή διαβίβασε στις αρχές του Λουξεμβούργου τις παρατηρήσεις της Engie, παρέχοντάς τους τη δυνατότητα να διατυπώσουν τις παρατηρήσεις τους επ’ αυτών.
Με έγγραφο της 22ας Μαρτίου 2017, η Επιτροπή ζήτησε από το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου να παράσχει συμπληρωματικές πληροφορίες.
Στις 10 Απριλίου και στις 12 Μαΐου 2017, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου ενημέρωσε την Επιτροπή ότι συμφωνεί με τις παρατηρήσεις που του διαβιβάστηκαν και παρέσχε τις ζητηθείσες συμπληρωματικές πληροφορίες.
Την 1η Ιουνίου 2017, πραγματοποιήθηκε τριμερής συνάντηση μεταξύ της Επιτροπής, του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου και της Engie, το περιεχόμενο της οποίας καταγράφηκε σε πρακτικά.
Στις 16 Ιουνίου 2017, μετά τη συνάντηση της 1ης Ιουνίου 2017, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου διαβίβασε συμπληρωματικές πληροφορίες.
Με έγγραφο της 11ης Δεκεμβρίου 2017, η Επιτροπή ζήτησε εκ νέου τη διαβίβαση συμπληρωματικών πληροφοριών, αίτημα στο οποίο ανταποκρίθηκαν, την 31η Ιανουαρίου 2018, τόσο το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου όσο και η Engie.
Στις 20 Ιουνίου 2018, η Επιτροπή εξέδωσε την προσβαλλόμενη απόφαση.
II.

Η προσβαλλόμενη απόφαση
Με την προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή έκρινε, κατ’ ουσίαν, ότι το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου παρέσχε, μέσω της φορολογικής διοίκησής του, κατά παράβαση του άρθρου 107, παράγραφος 1, και του άρθρου 108, παράγραφος 3, ΣΛΕΕ, επιλεκτικό πλεονέκτημα σε οντότητα, η οποία περιλαμβάνει, κατά τις αιτιολογικές σκέψεις 16, 316 και 317 της προσβαλλόμενης απόφασης, το σύνολο των εταιριών του ομίλου Engie λαμβανομένων υπόψη ως μίας και μόνον οικονομικής ενότητας.
Χωρίς να θέτει υπό αμφισβήτηση τη νομιμότητα, βάσει του φορολογικού δικαίου του Λουξεμβούργου, της συνολικής δομής χρηματοδότησης που θέσπισε ο όμιλος Engie για τη μεταβίβαση των δύο τομέων δραστηριοτήτων, η Επιτροπή αντιτίθεται στα συγκεκριμένα αποτελέσματα της δομής αυτής επί της συνολικής φορολογικής υποχρέωσης του εν λόγω ομίλου, δεδομένου ότι, κατ’ ουσίαν, το σύνολο σχεδόν των κερδών που πραγματοποιούν οι θυγατρικές στο Λουξεμβούργο στην πραγματικότητα δεν φορολογείται.
Α.

Καταλογισμός στο κράτος
Όσον αφορά τον καταλογισμό των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης στο κράτος και τη χρήση κρατικών πόρων, η Επιτροπή υπογράμμισε, στις αιτιολογικές σκέψεις 156 και 157 της προσβαλλόμενης απόφασης, ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης είχαν εκδοθεί από τη φορολογική διοίκηση του Λουξεμβούργου και συνεπάγονταν απώλεια φορολογικών εσόδων και, επομένως, το οικονομικό πλεονέκτημα που παρασχέθηκε μέσω των εν λόγω φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης μπορούσε να καταλογιστεί στο Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και χρηματοδοτήθηκε με κρατικούς πόρους.
Β.

Παροχή πλεονεκτήματος
Όσον αφορά την παροχή οικονομικού πλεονεκτήματος στις οικείες εταιρίες χαρτοφυλακίου, η Επιτροπή έκρινε, μεταξύ άλλων στις αιτιολογικές σκέψεις 163 και 166 της προσβαλλόμενης απόφασης, ότι το εν λόγω πλεονέκτημα έγκειτο στη μη φορολόγηση, βάσει των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, των εισοδημάτων από συμμετοχές των εν λόγω εταιριών, τα οποία αντιστοιχούσαν, από οικονομικής απόψεως, στις επαυξήσεις επί του ZORA, τις οποίες οι θυγατρικές εξέπεσαν από τη φορολογική βάση τους ως δαπάνες.
Πιο συγκεκριμένα, κατά την Επιτροπή, οι επαυξήσεις επί του ZORA δεν φορολογούνται ούτε στο επίπεδο των θυγατρικών ούτε στο επίπεδο των ενδιάμεσων εταιριών ούτε στο επίπεδο των οικείων εταιριών χαρτοφυλακίου.
Από φορολογικής απόψεως, όπως προκύπτει από τις αιτιολογικές σκέψεις 35, 47 και 62 της προσβαλλόμενης απόφασης, οι θυγατρικές καταβάλλουν φόρο εταιριών του οποίου η βάση αντιστοιχεί στο περιορισμένο περιθώριο που έχει συμφωνηθεί με τις φορολογικές αρχές.
Η Επιτροπή παρατήρησε ότι οι θυγατρικές καταχώριζαν κάθε έτος, λόγω της μελλοντικής μετατροπής του επίμαχου ZORA, λογιστικές προβλέψεις που αντιστοιχούσαν στις επαυξήσεις επί του ZORA, οι οποίες αντιστοιχούσαν κατ’ ουσίαν στη διαφορά μεταξύ των πραγματικά πραγματοποιηθέντων κερδών των θυγατρικών και του περιθωρίου που είχε συμφωνηθεί με τη φορολογική διοίκηση ως φορολογική βάση. Οι εν λόγω επαυξήσεις επί του ZORA θεωρούνται εκπιπτόμενες δαπάνες. Επομένως, κατά την Επιτροπή, τα επίμαχα μέτρα παρείχαν πράγματι στις θυγατρικές τη δυνατότητα να εξαιρέσουν από τη βάση προσδιορισμού της υποχρέωσής τους καταβολής φόρου εταιριών το σύνολο σχεδόν των κερδών που πραγματοποιήθηκαν κατά τη διάρκεια του δανείου.
Λαμβανομένων υπόψη των αιτιολογικών σκέψεων 39 και 52 της προσβαλλόμενης απόφασης, ούτε οι ενδιάμεσες εταιρίες φορολογούνται επί των επαυξήσεων επί του ZORA.
Συγκεκριμένα, κατά τη μετατροπή του ZORA, και κατ’ εφαρμογήν της προπληρωμένης σύμβασης αγοράς μετοχών που συνήφθη με τις οικείες εταιρίες χαρτοφυλακίου, οι ενδιάμεσες εταιρίες υφίσταντο ζημία του ίδιου ύψους με τις επαυξήσεις επί του ZORA.
Τέλος, οι οικείες εταιρίες χαρτοφυλακίου, κάτοχοι των μετοχών των θυγατρικών κατ’ εφαρμογήν της προπληρωμένης σύμβασης αγοράς μετοχών, επίσης δεν φορολογούνταν, κατά την αιτιολογική σκέψη 56 της προσβαλλόμενης απόφασης, επί ποσού που αντιστοιχούσε σε εκείνο των επαυξήσεων επί του ZORA, στο μέτρο που τα έσοδα από την ακύρωση μετοχών της θυγατρικής τους ενέπιπταν, κατά τις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης, στο άρθρο 166 του LIR, που απαλλάσσει από τον φόρο εισοδήματος εταιριών τα εισοδήματα από συμμετοχές. Επομένως, στην αιτιολογική σκέψη 57 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή επισήμανε ότι, μετά τη μερική μετατροπή του ZORA της LNG Supply το 2014, παρήχθη υπεραξία [
εμπιστευτικό
] η οποία παρέμεινε στο σύνολό της αφορολόγητη.
Γ.

Επιλεκτικός χαρακτήρας των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης
Προκειμένου να διαπιστώσει τον επιλεκτικό χαρακτήρα των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, η Επιτροπή στηρίχθηκε, κατά κύριο λόγο, όπως προκύπτει μεταξύ άλλων από τις αιτιολογικές σκέψεις 163 έως 170 και 237 της προσβαλλόμενης απόφασης, σε συλλογιστική η οποία περιλαμβάνει τρεις συνιστώσες. Δύο συνιστώσες της συλλογιστικής αφορούν την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος στο επίπεδο των εταιριών χαρτοφυλακίου, υπό το πρίσμα, αφενός, ενός πλαισίου αναφοράς που περιλαμβάνει το λουξεμβουργιανό σύστημα φορολόγησης εταιριών και, αφετέρου, ενός πλαισίου αναφοράς που περιορίζεται στις διατάξεις που αφορούν τη φορολόγηση των διανεμόμενων κερδών και την απαλλαγή των εισοδημάτων από συμμετοχές. Η τρίτη συνιστώσα της συλλογιστικής αφορά την ύπαρξη πλεονεκτήματος στο επίπεδο του ομίλου Engie. Επιπλέον, από την αιτιολογική σκέψη 289 της προσβαλλόμενης απόφασης προκύπτει ότι, επαλλήλως, η Επιτροπή έκρινε ότι επιλεκτικό πλεονέκτημα προέκυπτε από τη μη εφαρμογή του άρθρου 6 του Steueranpassungsgesetz (νόμου περί φορολογικής προσαρμογής), της16ης Οκτωβρίου 1934 (
Mémorial
A 901) (στο εξής: διάταξη περί κατάχρησης). Εξάλλου, η Επιτροπή διαπίστωσε την έλλειψη δικαιολογητικού λόγου για την επιλεκτική μεταχείριση που απορρέει από τις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης.
1.

Επί του επιλεκτικού χαρακτήρα στο επίπεδο των εταιριών χαρτοφυλακίου
Καταρχάς, η Επιτροπή έκρινε, πρώτον, στις αιτιολογικές σκέψεις 171 έως 199 της προσβαλλόμενης απόφασης, ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης παρείχαν στον όμιλο Engie, στο επίπεδο των εταιριών χαρτοφυλακίου, επιλεκτικό πλεονέκτημα, καθόσον συνιστούσαν παρέκκλιση από το λουξεμβουργιανό σύστημα φορολόγησης εταιριών.
Δεύτερον, η Επιτροπή έκρινε, στις αιτιολογικές σκέψεις 200 έως 236 της προσβαλλόμενης απόφασης, ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης παρείχαν στον όμιλο Engie, στο επίπεδο των εταιριών χαρτοφυλακίου, επιλεκτικό πλεονέκτημα καθόσον συνιστούσαν παρέκκλιση από τις διατάξεις σχετικά με την απαλλαγή των εισοδημάτων από συμμετοχές και τη φορολόγηση των διανεμόμενων κερδών. Κατά την Επιτροπή, οι εν λόγω παρεκκλίσεις δεν δικαιολογούνταν από την οικονομία του φορολογικού συστήματος.
α)

Επί της παρεκκλίσεως από το πλαίσιο αναφοράς που περιλαμβάνει το λουξεμβουργιανό σύστημα φορολόγησης των εταιριών
Όσον αφορά το λουξεμβουργιανό σύστημα φορολόγησης των εταιριών, η Επιτροπή εκτίμησε ότι το σύστημα αυτό προέκυπτε από τα άρθρα 18, 23, 40, 159 και 163 του LIR, όπως παρατίθενται στις αιτιολογικές σκέψεις 78 έως 81 της προσβαλλόμενης απόφασης, κατά τα οποία οι εταιρίες με έδρα το Λουξεμβούργο, οι οποίες υπόκεινται στον φόρο εταιριών του εν λόγω κράτους, φορολογούνται επί των κερδών τους, όπως προσδιορίζονται στους λογαριασμούς τους. Η Επιτροπή διευκρίνισε ότι η συναγωγή, για τον καθορισμό του πλαισίου αναφοράς, επιδιωκόμενου σκοπού ή αρχής απορρέουσας από τις διατάξεις που απαρτίζουν το εν λόγω πλαίσιο αναφοράς ήταν σύμφωνη προς τη νομολογία του Δικαστηρίου και ότι ο εν λόγω σκοπός, ήτοι η φορολόγηση των κερδών όλων των εταιριών που υπόκεινται στον φόρο στο Λουξεμβούργο, όπως αυτά προσδιορίζονται στους λογαριασμούς τους, προκύπτει σαφώς από τη λουξεμβουργιανή νομοθεσία.
Η Επιτροπή επισήμανε επίσης ότι η συνεκτίμηση πλαισίου αναφοράς συμπεριλαμβάνοντος το λουξεμβουργιανό σύστημα φορολόγησης εταιριών ήταν επίσης σύμφωνη προς τη νομολογία του Δικαστηρίου. Κατά την Επιτροπή, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, σε περίπτωση μέτρων που αφορούν τη φορολόγηση των εταιριών, το πλαίσιο αναφοράς μπορεί να καθοριστεί υπό το πρίσμα του συστήματος φορολόγησης των εταιριών και όχι λαμβανομένων υπόψη των ειδικών διατάξεων που εφαρμόζονται σε ορισμένους φορολογουμένους ή ορισμένες συναλλαγές.
Επομένως, οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης, επικυρώνοντας τη μη φορολόγηση, στο επίπεδο των εταιριών χαρτοφυλακίου, των εισοδημάτων από συμμετοχές που αντιστοιχούσαν, από οικονομικής απόψεως, στις επαυξήσεις επί του ZORA, συνιστούσαν παρέκκλιση από το λουξεμβουργιανό σύστημα φορολόγησης των εταιριών.
Οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης εισήγαγαν επίσης διάκριση υπέρ των εταιριών χαρτοφυλακίου. Συγκεκριμένα, οι εταιρίες που υπόκεινται στον φόρο εισοδήματος εταιριών στο Λουξεμβούργο φορολογούνται, εν αντιθέσει προς τις εταιρίες χαρτοφυλακίου, επί των κερδών τους, όπως προσδιορίζονται στους λογαριασμούς τους.
β)

Επί της παρεκκλίσεως από το πλαίσιο αναφοράς που περιορίζεται στις διατάξεις που αφορούν τη φορολόγηση των διανεμόμενων κερδών και την απαλλαγή των εισοδημάτων από συμμετοχές
Η Επιτροπή διαπίστωσε ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης συνιστούσαν επίσης παρέκκλιση από τις διατάξεις του Λουξεμβούργου σχετικά με την απαλλαγή των εισοδημάτων από συμμετοχές και τη φορολόγηση των διανεμόμενων κερδών, ήτοι από τα άρθρα 164 και 166 του LIR, όπως παρατίθενται στις αιτιολογικές σκέψεις 82 έως 87 της προσβαλλόμενης απόφασης.
Συγκεκριμένα, κατά την Επιτροπή, η απαλλαγή των εισοδημάτων από συμμετοχές για τη μητρική εταιρία επιτρέπεται μόνο σε περίπτωση προηγούμενης φορολόγησης, στο επίπεδο της θυγατρικής της, των διανεμηθέντων κερδών. Τα εισοδήματα από συμμετοχές, όμως, που απηλλάγησαν του φόρου στο επίπεδο των εταιριών χαρτοφυλακίου αντιστοιχούν, από οικονομικής απόψεως, στις επαυξήσεις επί του ZORA που εξέπεσαν από τη φορολογική βάση των θυγατρικών ως δαπάνες.
Παρότι οι επαυξήσεις επί του ZORA δεν αντιστοιχούν τυπικώς σε διανομές κερδών, η Επιτροπή παρατήρησε ότι η LNG Holding είχε καταχωρίσει τα εισοδήματα από συμμετοχές που απαλλάσσονται από τον φόρο ως «απαλλασσόμενα μερίσματα» και ότι, από οικονομικής απόψεως, λαμβανομένης υπόψη της άμεσης και πρόδηλης σχέσης μεταξύ του απαλλασσόμενου από τον φόρο εισοδήματος στο επίπεδο της LNG Holding και των επαυξήσεων επί του ZORA που εξέπεσαν στο επίπεδο της LNG Supply, οι εν λόγω επαυξήσεις ισοδυναμούσαν με διανεμόμενα κέρδη.
Κατά την Επιτροπή, η ως άνω παρέκκλιση από το περιορισμένο πλαίσιο αναφοράς συνεπάγεται διάκριση υπέρ των εταιριών χαρτοφυλακίου. Κατ’ ουσίαν, οι μητρικές εταιρίες οι οποίες μπορούσαν να αποκτήσουν εισοδήματα από συμμετοχές και οι οποίες ήταν, υπό την έννοια αυτή, σε νομική και πραγματική κατάσταση συγκρίσιμη με εκείνη των εταιριών χαρτοφυλακίου δεν θα έπρεπε να τύχουν απαλλαγής επί των εν λόγω εισοδημάτων από συμμετοχές εάν αυτά δεν είχαν φορολογηθεί προηγουμένως στο επίπεδο των θυγατρικών τους.
Κατά την Επιτροπή, η διαπίστωση αυτή δεν αναιρείται από την έλλειψη ρητής σύνδεσης μεταξύ των άρθρων 164 και 166 του LIR. Εάν το ίδιο έσοδο μπορεί να τύχει απαλλαγής στο επίπεδο της μητρικής εταιρίας και να εκπέσει ως δαπάνη στο επίπεδο της θυγατρικής, δεν θα υπόκειται σε καμία φορολόγηση στο Λουξεμβούργο και τούτο αντιβαίνει τόσο στον σκοπό του λουξεμβουργιανού συστήματος φορολόγησης των εταιριών όσο και στον σκοπό της αποφυγής της διπλής φορολόγησης.
Εξάλλου, η Επιτροπή επισήμανε κατ’ ουσίαν ότι, καίτοι σκοπός της οδηγίας που ίσχυε κατά τον χρόνο έκδοσης των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, ήτοι, διαδοχικά, της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (
ΕΕ 1990, L 225, σ. 6
), και της οδηγίας 2011/96/ΕΕ του Συμβουλίου, της 30ής Νοεμβρίου 2011, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (
ΕΕ 2011, L 345, σ. 8
) (στο εξής, από κοινού: οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες), δεν ήταν να εξαρτηθεί τυπικώς η απαλλαγή των εισοδημάτων από συμμετοχές στο επίπεδο της μητρικής εταιρίας από τη φορολόγηση των διανεμόμενων εσόδων στο επίπεδο της θυγατρικής της, το καθεστώς αυτό εφαρμόζεται μόνο σε περίπτωση διασυνοριακών διανομών κερδών στην οποία μπορεί να ανακύψουν αναντιστοιχίες μεταξύ των φορολογικών καθεστώτων δύο διαφορετικών χωρών που θα έχουν ως αποτέλεσμα μηδενική φορολόγηση. Ως εκ τούτου, η εν λόγω οδηγία δεν μπορούσε να προβληθεί λυσιτελώς προκειμένου να δικαιολογηθεί, σε αμιγώς εγχώρια κατάσταση, η απαλλαγή εισοδημάτων από συμμετοχές που ουδόλως φορολογήθηκαν σε επίπεδο θυγατρικής.
2.

Επί του επιλεκτικού χαρακτήρα στο επίπεδο του ομίλου Engie
Εν συνεχεία, η Επιτροπή υποστήριξε ότι, με την επιφύλαξη του συμπεράσματος όσον αφορά την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος στο επίπεδο των εταιριών χαρτοφυλακίου, ο επιλεκτικός χαρακτήρας των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης προέκυπτε επίσης, υπό το πρίσμα των αιτιολογικών σκέψεων 237 έως 244 της προσβαλλόμενης απόφασης, από ανάλυση στο επίπεδο του ομίλου Engie, ο οποίος απαρτίζεται από τις οικείες εταιρίες χαρτοφυλακίου, τις ενδιάμεσες εταιρίες και τις θυγατρικές. Η προσέγγιση αυτή δικαιολογείται από το γεγονός ότι, από το 2015, οι οικείες εταιρίες χαρτοφυλακίου, οι ενδιάμεσες εταιρίες και οι θυγατρικές συνιστούν ενιαία φορολογική οντότητα. Εν πάση περιπτώσει, κατά την Επιτροπή, δεδομένου ότι τα οικονομικά αποτελέσματα των κρατικών μέτρων πρέπει να αναλυθούν ως προς τις επιχειρήσεις και όχι ως προς τις επιμέρους νομικές οντότητες, πρέπει να θεωρηθεί ότι οι οικείες εταιρίες χαρτοφυλακίου, οι ενδιάμεσες εταιρίες και οι θυγατρικές ανήκουν στην ίδια επιχείρηση, κατά την έννοια του δικαίου των κρατικών ενισχύσεων. Η Επιτροπή διευκρίνισε επιπλέον, αφενός, ότι οι αιτήσεις φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης αφορούσαν τη φορολογική μεταχείριση του συνόλου των οντοτήτων του ομίλου Engie και, αφετέρου, ότι το οικονομικό πλεονέκτημα που χορηγήθηκε στον εν λόγω όμιλο στο επίπεδο των οικείων εταιριών χαρτοφυλακίου συνίστατο στον συνδυασμό απαλλαγής των εισοδημάτων από συμμετοχές στο επίπεδο των εν λόγω εταιριών και έκπτωσης των επαυξήσεων επί του ZORA ως δαπανών στο επίπεδο των θυγατρικών.
Κατά την Επιτροπή, οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης παρείχαν επιλεκτικό πλεονέκτημα στον όμιλο Engie, καθόσον συνιστούσαν παρέκκλιση από πλαίσιο αναφοράς το οποίο αντιστοιχούσε στο λουξεμβουργιανό σύστημα φορολόγησης εταιριών, σκοπός του οποίου είναι η φορολόγηση των εταιριών που υπόκεινται στον φόρο στο Λουξεμβούργο επί των κερδών τους, όπως αυτά προσδιορίζονται στους λογαριασμούς τους.
Συγκεκριμένα, η Επιτροπή παρατήρησε ότι η μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης στο επίπεδο των θυγατρικών, συνεπεία της έκπτωσης, ως δαπανών, των επαυξήσεων επί του ZORA από τη φορολογική βάση των εν λόγω θυγατρικών, δεν αντισταθμιζόταν από αύξηση της φορολογικής επιβάρυνσης στο επίπεδο των οικείων εταιριών χαρτοφυλακίου ούτε από πραγματική αύξηση της φορολογικής βάσης των ενδιάμεσων εταιριών, και τούτο είχε ως αποτέλεσμα, στην πράξη, τη μείωση της συνδυασμένης φορολογικής βάσης του ομίλου Engie στο Λουξεμβούργο.
Κατά την Επιτροπή, άλλοι όμιλοι εταιριών ευρισκόμενοι σε συγκρίσιμη νομική και πραγματική κατάσταση δεν μπορούσαν να τύχουν συνδυασμένης μείωσης της φορολογικής βάσης τους, και τούτο ανεξαρτήτως του μέσου χρηματοδότησης, της χρησιμοποιηθείσας σύμβασης ή του ύψους της αμοιβής.
Κατά την Επιτροπή, το ίδιο ίσχυε όσον αφορά τους ομίλους εταιριών που συνάπτουν απευθείας ZORA. Το άρθρο 22bis, παράγραφος 2, του LIR, όπως παρατίθεται στην αιτιολογική σκέψη 89 της προσβαλλόμενης απόφασης, δεν εφαρμοζόταν στις επαυξήσεις επί του ZORA και, ακόμη και αν εφαρμοζόταν, δεν μπορούσε να έχει ως αποτέλεσμα παρά μόνον την αναβολή της φορολόγησης.
3.

Επί του επιλεκτικού χαρακτήρα που προκύπτει από τη μη εφαρμογή της διάταξης περί κατάχρησης
Τέλος, και επαλλήλως, η Επιτροπή διευκρίνισε επιπλέον, στις αιτιολογικές σκέψεις 289 έως 312 της προσβαλλόμενης απόφασης, ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης συνιστούσαν παρέκκλιση από τη φορολογική διάταξη του Λουξεμβούργου περί κατάχρησης, η οποία παρατίθεται στην αιτιολογική σκέψη 90 της προσβαλλόμενης απόφασης. Κατά την Επιτροπή, η θεσπισθείσα δομή χρηματοδότησης ήταν καταχρηστική. Τα τέσσερα κριτήρια που προσδιορίζονται στη λουξεμβουργιανή νομολογία για τον χαρακτηρισμό της κατάχρησης, ήτοι η χρήση μορφών ή θεσμών ιδιωτικού δικαίου, η μείωση της φορολογικής υποχρέωσης, η χρήση ακατάλληλου νομικού μέσου και η απουσία μη φορολογικών λόγων, πληρούνται, κατά την Επιτροπή.
Ειδικότερα, όσον αφορά τα δύο τελευταία κριτήρια, αφενός, η Επιτροπή υπογράμμισε ότι το νομικό μέσο που επέλεξε ο όμιλος Engie κατέστησε δυνατή τη σχεδόν παντελή μη φορολόγηση των κερδών που πραγματοποίησαν οι θυγατρικές στο Λουξεμβούργο, η οποία δεν θα είχε επιτευχθεί εάν η μεταβίβαση των τομέων δραστηριοτήτων είχε πραγματοποιηθεί με τη χρήση άμεσων συμμετοχών ιδίων κεφαλαίων ή χρεωστικών μέσων μεταξύ των θυγατρικών και των οικείων εταιριών χαρτοφυλακίου. Αφετέρου, δεν υπήρχαν πραγματικοί οικονομικοί λόγοι παρέχοντες επαρκές οικονομικό όφελος στον όμιλο Engie, πλην της επίτευξης σημαντικής εξοικονόμησης φόρου, ώστε να επιλέξει τις πολύπλοκες δομές χρηματοδότησης που εφαρμόστηκαν και εγκρίθηκαν με τις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης.
4.

Επί της ελλείψεως δικαιολογητικού λόγου
Στις αιτιολογικές σκέψεις 285 έως 287 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή επισήμανε ότι, δεδομένου ότι το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου δεν προέβαλε κανέναν δικαιολογητικό λόγο για την ευνοϊκή μεταχείριση που εγκρίθηκε με τις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης, όφειλε εξ αυτού να συναγάγει ότι η εν λόγω μεταχείριση δεν δικαιολογούνταν από τη γενική οικονομία του φορολογικού συστήματος του Λουξεμβούργου. Εν πάση περιπτώσει, η Επιτροπή παρατήρησε ότι δεν μπορούσε, κατ’ ουσίαν, να γίνει δεκτός υποθετικός δικαιολογητικός λόγος βασισμένος στην αποφυγή της διπλής οικονομικής φορολόγησης.
Δ.

Επί της νοθεύσεως του ανταγωνισμού
Στην αιτιολογική σκέψη 160 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή διευκρίνισε ότι, στο μέτρο που ο όμιλος Engie ασκούσε τις δραστηριότητές του στους τομείς της ηλεκτρικής ενέργειας, του φυσικού αερίου και του υγροποιημένου φυσικού αερίου, των υπηρεσιών ενεργειακής απόδοσης και σε άλλες συναφείς αγορές σε πλείονα κράτη μέλη, η φορολογική μεταχείριση που επιφυλάχθηκε βάσει των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης είχε απαλλάξει τον εν λόγω όμιλο από φορολογική υποχρέωση την οποία θα υπείχε κανονικά στο πλαίσιο της τρέχουσας διαχείρισης των δραστηριοτήτων του. Ενισχύοντας τη θέση του ομίλου Engie, οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης νόθευσαν ή απείλησαν να νοθεύσουν τον ανταγωνισμό.
Ε.

Επί του δικαιούχου της ενίσχυσης
Στις αιτιολογικές σκέψεις 314 έως 318 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή έκρινε ότι το επιλεκτικό πλεονέκτημα που παρασχέθηκε στον όμιλο Engie στο επίπεδο των οικείων εταιριών χαρτοφυλακίου είχε ωφελήσει επίσης το σύνολο των εταιριών του ομίλου Engie, καθόσον είχε παράσχει πρόσθετους οικονομικούς πόρους στο σύνολο του ομίλου. Παρότι ο εν λόγω όμιλος απαρτίζεται από πλείονα νομικά πρόσωπα και οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης αφορούσαν τη φορολογική μεταχείριση επιμέρους οντοτήτων, κατά την Επιτροπή, ο όμιλος έπρεπε να θεωρηθεί ως μία οικονομική ενότητα, ήτοι ως μία ενιαία επιχείρηση η οποία λαμβάνει κρατική ενίσχυση.
ΣΤ.

Επί της ανακτήσεως της ενίσχυσης
Στις αιτιολογικές σκέψεις 318 έως 365 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή υπογράμμισε ότι, δεδομένου ότι η χορηγηθείσα ενίσχυση ήταν μη συμβατή με την εσωτερική αγορά και παράνομη, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου όφειλε να ανακτήσει πάραυτα από την LNG Holding, ή, άλλως, από την Engie SA ή έναν εκ των διαδόχων της, την ενίσχυση που είχε ήδη υλοποιηθεί λόγω της μερικής μετατροπής το 2014 του ZORA που συνήφθη υπέρ της LNG Supply και να μην εφαρμόσει τις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης όσον αφορά την απαλλαγή των εισοδημάτων από συμμετοχές, από την οποία θα επωφελούνταν ενδεχομένως οι οικείες εταιρίες χαρτοφυλακίου κατά την πλήρη μετατροπή των ZORA που συνήφθησαν υπέρ των θυγατρικών.
Η Επιτροπή έκρινε ότι η εν λόγω ανάκτηση δεν παραβίαζε τις αρχές της ασφάλειας δικαίου, της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, της ίσης μεταχείρισης και της χρηστής διοίκησης. Απέρριψε επίσης τις αιτιάσεις του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου και της Engie περί διαδικαστικών παρατυπιών κατά την επίσημη διαδικασία έρευνας. Κατά την Επιτροπή, τα διαδικαστικά δικαιώματά τους έγιναν δεόντως σεβαστά.
III.

Διαδικασία και αιτήματα των διαδίκων
Α.

Επί της έγγραφης διαδικασίας στην υπόθεση T-516/18
Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 30 Αυγούστου 2018, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου άσκησε την προσφυγή που πρωτοκολλήθηκε με τον αριθμό υπόθεσης T-516/18.
Στις 23 Νοεμβρίου 2018, η Επιτροπή κατέθεσε υπόμνημα αντικρούσεως.
1.

Επί της συνθέσεως του δικάζοντος τμήματος
Με απόφαση του Γενικού Δικαστηρίου της 28ης Σεπτεμβρίου 2018, η υπόθεση T‑516/18 ανατέθηκε στο έβδομο τμήμα του Γενικού Δικαστηρίου (παλαιά σύνθεση).
Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 28 Ιανουαρίου 2019, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου ζήτησε, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 28, παράγραφος 5, του Κανονισμού Διαδικασίας του Γενικού Δικαστηρίου, να εκδικαστεί η υπόθεση T-516/18 από πενταμελές τμήμα. Με απόφαση του Γενικού Δικαστηρίου της 13ης Φεβρουαρίου 2019, το αίτημα του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου έγινε δεκτό και η υπόθεση T-516/18 παραπέμφθηκε για να εκδικαστεί ενώπιον του έβδομου πενταμελούς τμήματος (παλαιά σύνθεση).
Με απόφαση του Γενικού Δικαστηρίου της 16ης Οκτωβρίου 2019, η υπόθεση T‑516/18 ανατέθηκε, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 27, παράγραφος 5, του Κανονισμού Διαδικασίας, στο δεύτερο πενταμελές τμήμα.
Λόγω κωλύματος ενός εκ των μελών του δεύτερου πενταμελούς τμήματος, ο Πρόεδρος του Γενικού Δικαστηρίου όρισε, με απόφαση της 21ης Ιανουαρίου 2020, εαυτόν προς αντικατάσταση του μέλους αυτού και ανάληψη των καθηκόντων του προέδρου του δεύτερου πενταμελούς τμήματος.
2.

Επί της αιτήσεως παρεμβάσεως
Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 20 Δεκεμβρίου 2018, η Ιρλανδία υπέβαλε, σύμφωνα με τα άρθρα 142 και 143 του Κανονισμού Διαδικασίας, αίτηση παρεμβάσεως υπέρ του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου.
Με διάταξη της 15ης Φεβρουαρίου 2019, ο πρόεδρος του έβδομου πενταμελούς τμήματος του Γενικού Δικαστηρίου έκανε δεκτή την αίτηση παρεμβάσεως της Ιρλανδίας.
Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 12 Απριλίου 2019, η Ιρλανδία κατέθεσε υπόμνημα παρεμβάσεως.
3.

Επί του αιτήματος εμπιστευτικής μεταχείρισης
Στις 30 Ιανουαρίου 2018 και στις 18 Φεβρουαρίου 2019, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου ζήτησε την εμπιστευτική μεταχείριση ορισμένων παραρτημάτων του δικογράφου της προσφυγής και του υπομνήματος απαντήσεως έναντι της Ιρλανδίας.
Κατόπιν της αποδοχής της αιτήσεώς της παρεμβάσεως, η Ιρλανδία έλαβε μόνον τα μη εμπιστευτικά κείμενα των εγγράφων της διαδικασίας και δεν διατύπωσε καμία αντίρρηση ως προς τα αιτήματα εμπιστευτικής μεταχειρίσεως που είχαν υποβληθεί έναντι αυτής.
4.

Επί των αιτημάτων των διαδίκων
Το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου ζητεί από το Γενικό Δικαστήριο:
–
κατά κύριο λόγο, να ακυρώσει την προσβαλλόμενη απόφαση·
–
επικουρικώς, να ακυρώσει το άρθρο 2 της προσβαλλόμενης αποφάσεως·
–
να καταδικάσει την Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα.
Η Επιτροπή ζητεί από το Γενικό Δικαστήριο:
–
να απορρίψει την προσφυγή·
–
να καταδικάσει το προσφεύγον στα δικαστικά έξοδα.
Η Ιρλανδία ζητεί από το Γενικό Δικαστήριο να ακυρώσει, εν όλω ή εν μέρει, την προσβαλλόμενη απόφαση, σύμφωνα με τα αιτήματα του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου.
Β.

Επί της έγγραφης διαδικασίας στην υπόθεση T-525/18
Με δικόγραφο που κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου στις 4 Σεπτεμβρίου 2018, η Engie άσκησε την προσφυγή που πρωτοκολλήθηκε με τον αριθμό T-525/18.
Στις 14 Δεκεμβρίου 2018, η Επιτροπή κατέθεσε υπόμνημα αντικρούσεως.
Στις 4 Ιουνίου 2019, η Engie ζήτησε, βάσει του άρθρου 106, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, τη διεξαγωγή επ’ ακροατηρίου συζητήσεως.
1.

Επί της συνθέσεως του δικάζοντος τμήματος
Με απόφαση του Γενικού Δικαστηρίου της 28ης Σεπτεμβρίου 2018, η υπόθεση T‑525/18 ανατέθηκε στο έβδομο τμήμα του Γενικού Δικαστηρίου (παλαιά σύνθεση).
Με απόφαση του Γενικού Δικαστηρίου της 11ης Σεπτεμβρίου 2019, η υπόθεση T‑525/18 παραπέμφθηκε, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 28 του Κανονισμού Διαδικασίας, ενώπιον του έβδομου πενταμελούς τμήματος (παλαιά σύνθεση).
Με απόφαση του Γενικού Δικαστηρίου της 16ης Οκτωβρίου 2019, η υπόθεση T‑525/18 ανατέθηκε, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 27, παράγραφος 5, του Κανονισμού Διαδικασίας, στο δεύτερο πενταμελές τμήμα.
Λόγω κωλύματος ενός εκ των μελών του δεύτερου πενταμελούς τμήματος, ο Πρόεδρος του Γενικού Δικαστηρίου όρισε, με απόφαση της 21ης Ιανουαρίου 2020, εαυτόν προς αντικατάσταση του μέλους αυτού και ανάληψη των καθηκόντων του προέδρου του δεύτερου πενταμελούς τμήματος.
2.

Επί του αιτήματος εμπιστευτικής μεταχείρισης
Στις 3 Ιουλίου 2019, η Engie ζήτησε από το Γενικό Δικαστήριο, σε περίπτωση συνεκδίκασης της υπόθεσης T-525/18 με την υπόθεση T-516/18, την εμπιστευτική μεταχείριση, έναντι της Ιρλανδίας, παρεμβαίνουσας στην υπόθεση T-516/18, των παραρτημάτων A.1 και A.9 του δικογράφου της προσφυγής καθώς και του παραρτήματος C.1 του υπομνήματος απαντήσεως.
Στις 3 Ιουλίου 2019, η Engie κατέθεσε στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου τα εμπιστευτικά κείμενα των παραρτημάτων του δικογράφου της προσφυγής και του υπομνήματος απαντήσεως.
3.

Επί των αιτημάτων των διαδίκων
Η Engie ζητεί από το Γενικό Δικαστήριο:
–
κατά κύριο λόγο, να ακυρώσει την προσβαλλόμενη απόφαση·
–
επικουρικώς, να ακυρώσει το άρθρο 2 της προσβαλλόμενης αποφάσεως·
–
να καταδικάσει την Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα.
Η Επιτροπή ζητεί από το Γενικό Δικαστήριο:
–
να απορρίψει την προσφυγή·
–
να καταδικάσει την προσφεύγουσα στα δικαστικά έξοδα.
IV.

Σκεπτικό
Α.

Επί της συνεκδίκασης των υποθέσεων T-516/18 και T-525/18 και της απάντησης στα αιτήματα εμπιστευτικής μεταχείρισης
Με δικόγραφα που κατέθεσαν στη Γραμματεία του Γενικού Δικαστηρίου, στις 4 Ιουνίου και στις 25 Ιουνίου 2019, αντιστοίχως, η Engie και το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου ζήτησαν τη συνεκδίκαση των υποθέσεων T-516/18 και T‑525/18 προς διευκόλυνση της προφορικής διαδικασίας και προς έκδοση κοινής απόφασης που περατώνει τη δίκη.
Η Επιτροπή και η Ιρλανδία δεν προέβαλαν καμία αντίρρηση για τη συνεκδίκαση των υποθέσεων T-516/18 και T-525/18.
Με διάταξη του προέδρου του δεύτερου πενταμελούς τμήματος του Γενικού Δικαστηρίου της 12ης Ιουνίου 2020 και κατόπιν ακροάσεως των διαδίκων, αποφασίστηκε η συνεκδίκαση των υποθέσεων T-516/18 και T-525/18, προς διευκόλυνση της προφορικής διαδικασίας, σύμφωνα με το άρθρο 68, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας. Με την ίδια διάταξη, αποφασίστηκε να αφαιρεθούν τα εμπιστευτικά στοιχεία από τη δικογραφία στην οποία έχει πρόσβαση η Ιρλανδία.
Με διάταξη του Γενικού Δικαστηρίου της 28ης Σεπτεμβρίου 2020, η προφορική διαδικασία στις συνεκδικαζόμενες υποθέσεις T-516/18 και T-525/18 επαναλήφθηκε, προκειμένου να τεθούν στην Επιτροπή ερωτήσεις, μέσω μέτρου οργάνωσης της διαδικασίας, σχετικά με τη συνεκδίκαση των εν λόγω υποθέσεων προς έκδοση κοινής απόφασης περατώνουσας τη δίκη.
Λόγω του ενδεχόμενου κινδύνου επαγωγικής συναγωγής ορισμένων επιχειρημάτων των διαδίκων, η Επιτροπή διατύπωσε επιφυλάξεις όσον αφορά τη συνεκδίκαση των υποθέσεων T-516/18 και T-525/18. Εντούτοις, λαμβανομένης υπόψη της συνάφειάς τους, το Γενικό Δικαστήριο εκτιμά σκόπιμη τη συνεκδίκαση των υποθέσεων προς έκδοση κοινής απόφασης περατώνουσας τη δίκη, βάσει του άρθρου 68 του Κανονισμού Διαδικασίας, και την εκ νέου αφαίρεση των εμπιστευτικών στοιχείων από τη δικογραφία στην οποία έχει πρόσβαση η Ιρλανδία.
Β.

Επί της ουσίας
Προς στήριξη της προσφυγής του στην υπόθεση T-516/18, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου προβάλλει κατ’ ουσίαν έξι λόγους ακυρώσεως:
–
ο πρώτος λόγος ακυρώσεως αφορά πλάνη κατά την εκτίμηση της επιλεκτικότητας των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης·
–
ο δεύτερος λόγος ακυρώσεως αφορά παραβίαση της έννοιας του πλεονεκτήματος·
–
ο τρίτος λόγος ακυρώσεως αντλείται από συγκαλυμμένη φορολογική εναρμόνιση·
–
ο τέταρτος λόγος ακυρώσεως αντλείται από προσβολή των διαδικαστικών δικαιωμάτων·
–
ο πέμπτος λόγος ακυρώσεως, ο οποίος προβάλλεται επικουρικώς, αφορά παραβίαση των γενικών αρχών του δικαίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης στο πλαίσιο της ανάκτησης των ενισχύσεων που προβάλλεται ότι χορηγήθηκαν·
–
ο έκτος λόγος ακυρώσεως αφορά παράβαση της υποχρέωσης αιτιολογήσεως.
Προς στήριξη της προσφυγής της στην υπόθεση T-525/18, η Engie προβάλλει κατ’ ουσίαν οκτώ λόγους ακυρώσεως:
–
ο πρώτος λόγος ακυρώσεως αντλείται από την αδυναμία καταλογισμού στο κράτος των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης·
–
ο δεύτερος λόγος ακυρώσεως αφορά παραβίαση της έννοιας του πλεονεκτήματος·
–
ο τρίτος λόγος ακυρώσεως αφορά πλάνη κατά την εκτίμηση της επιλεκτικότητας των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης·
–
ο τέταρτος λόγος ακυρώσεως αφορά εσφαλμένο χαρακτηρισμό των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης ως ατομικών ενισχύσεων·
–
ο πέμπτος λόγος ακυρώσεως αντλείται, κατ’ ουσίαν, από συγκαλυμμένη φορολογική εναρμόνιση·
–
ο έκτος λόγος ακυρώσεως αντλείται από προσβολή των διαδικαστικών δικαιωμάτων·
–
ο έβδομος λόγος ακυρώσεως, ο οποίος προβάλλεται επικουρικώς, αφορά παραβίαση των γενικών αρχών του δικαίου της Ένωσης στο πλαίσιο της ανάκτησης των ενισχύσεων που προβάλλεται ότι χορηγήθηκαν·
–
ο όγδοος λόγος ακυρώσεως αντλείται από παράβαση της υποχρεώσεως αιτιολογήσεως.
Για τους σκοπούς της παρούσας απόφασης, κατά πρώτον, πρέπει να εξεταστεί το βάσιμο των λόγων ακυρώσεως που, πρώτον, κάνουν λόγο για συγκαλυμμένη φορολογική εναρμόνιση, καθότι, στην περίπτωση αυτή, η Επιτροπή δεν θα είναι αρμόδια να εκτιμήσει, υπό το πρίσμα του δικαίου των κρατικών ενισχύσεων, τις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης, δεύτερον, αμφισβητούν την εκπλήρωση εκ μέρους της Επιτροπής της υποχρέωσης αιτιολογήσεως που υπέχει και, τρίτον, αφορούν προβαλλόμενη προσβολή των διαδικαστικών δικαιωμάτων.
Κατά δεύτερον, θα εξεταστούν οι λόγοι ακυρώσεως που αφορούν την αδυναμία καταλογισμού των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης στο Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, την απουσία επιλεκτικού πλεονεκτήματος, τον εσφαλμένο χαρακτηρισμό των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης ως ατομικών ενισχύσεων και την εσφαλμένη επιβολή υποχρέωσης ανάκτησης των ενισχύσεων που προβάλλεται ότι χορηγήθηκαν.
1.

Επί του πέμπτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T-525/18 και επί του τρίτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T-516/18, οι οποίοι αφορούν κατ’ ουσίαν την ύπαρξη συγκαλυμμένης φορολογικής εναρμόνισης
Ο πέμπτος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T-525/18 υποδιαιρείται κατ’ ουσίαν σε δύο σκέλη. Με το πρώτο σκέλος του πέμπτου λόγου ακυρώσεως, η Engie προβάλλει παράβαση των άρθρων 3 έως 5 και 113 έως 117 ΣΛΕΕ και, με το δεύτερο σκέλος, κατάχρηση εξουσίας εκ μέρους της Επιτροπής. Εξάλλου, στην υπόθεση T-516/18, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου κάνει λόγο για συγκαλυμμένη φορολογική εναρμόνιση κατά παράβαση των άρθρων 4 και 5 ΣΕΕ.
α)

Επί της προβαλλόμενης παράβασης των άρθρων 4 και 5 ΣΕΕ και των άρθρων 3 έως 5 και 113 έως 117 ΣΛΕΕ
Αφενός, η Engie υποστηρίζει ότι η Επιτροπή παρενέβη στη φορολογική πολιτική του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου στο μέτρο που χαρακτήρισε ως κρατικές ενισχύσεις τις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης, παρότι αυτές υλοποιούν γενικά μέτρα άμεσης φορολογίας τα οποία δεν εισάγουν διακρίσεις και, ως εκ τούτου, δεν έχουν επιλεκτικό χαρακτήρα. Ενεργώντας με τον τρόπο αυτόν, η Επιτροπή παρέβη τα άρθρα 3 έως 5 και 113 έως 117 ΣΛΕΕ.
Αφετέρου, ερμηνεύοντας ευρέως την έννοια του επιλεκτικού χαρακτήρα, η Επιτροπή υποκατέστησε το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου κατά τον ορισμό και την ερμηνεία των επιλεγέντων πλαισίων αναφοράς.
Το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου επισημαίνει επιπλέον ότι, επιβάλλοντας τη δική της ερμηνεία όσον αφορά τη φορολογική νομοθεσία του Λουξεμβούργου και τον σκοπό που αυτή θα έπρεπε να επιδιώκει, η Επιτροπή εργαλειοποίησε τους κανόνες περί κρατικών ενισχύσεων, παραβλέποντας την κυρίαρχη εξουσία των κρατών μελών στον τομέα της άμεσης φορολογίας και παραβιάζοντας τις αρχές που διέπουν την κατανομή των αρμοδιοτήτων μεταξύ των κρατών μελών και της Ένωσης.
Η Επιτροπή αμφισβητεί το βάσιμο του συνόλου των ως άνω επιχειρημάτων. Υπογραμμίζει, μεταξύ άλλων, την υποχρέωση των κρατών μελών να τηρούν, κατά την άσκηση της αποκλειστικής αρμοδιότητάς τους στον τομέα της άμεσης φορολογίας, γενικώς το δίκαιο της Ένωσης και ειδικώς το δίκαιο των κρατικών ενισχύσεων. Τονίζει επίσης το γεγονός ότι η προσβαλλόμενη απόφαση ουδόλως θέτει υπό αμφισβήτηση την αρμοδιότητα του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου να σχεδιάζει το σύστημά του φορολόγησης.
Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, μολονότι, στο παρόν στάδιο εξέλιξης του δικαίου της Ένωσης, η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, αυτά πρέπει πάντως να την ασκούν τηρώντας το δίκαιο της Ένωσης (βλ. απόφαση της 12ης Ιουλίου 2012, Επιτροπή κατά Ισπανίας,
C-269/09
,
EU:C:2012:439
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Επομένως, οι παρεμβάσεις των κρατών μελών σε τομείς που δεν έχουν αποτελέσει αντικείμενο εναρμονίσεως στην Ένωση, όπως είναι η άμεση φορολογία, δεν αποκλείονται από το πεδίο εφαρμογής της νομοθεσίας περί ελέγχου των κρατικών ενισχύσεων. Ως εκ τούτου, η Επιτροπή μπορεί να χαρακτηρίσει φορολογικό μέτρο ως κρατική ενίσχυση εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις για τον χαρακτηρισμό αυτόν (απόφαση της 25ης Μαρτίου 2015, Βέλγιο κατά Επιτροπής,
T-538/11
,
EU:T:2015:188
, σκέψεις
και
· πρβλ., επίσης, αποφάσεις της2ας Ιουλίου 1974, Ιταλία κατά Επιτροπής,
173/73
,
EU:C:1974:71
, σκέψη
, και της 22ας Ιουνίου 2006, Βέλγιο και Forum 187 κατά Επιτροπής,
C-182/03 και C-217/03
,
EU:C:2006:416
, σκέψη
).
Συγκεκριμένα, εάν φορολογικά μέτρα εισάγουν, στην πράξη, διάκριση μεταξύ εταιριών που βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση ως προς τον σκοπό που επιδιώκουν τα εν λόγω φορολογικά μέτρα και παρέχουν στους δικαιούχους των μέτρων επιλεκτικά πλεονεκτήματα τα οποία ευνοούν «ορισμένες» επιχειρήσεις ή «ορισμένες» παραγωγές, θα μπορούν να θεωρηθούν κρατικές ενισχύσεις κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ (πρβλ. απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2011, Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου,
C-106/09 P και C-107/09 P
,
EU:C:2011:732
, σκέψη
).
Εκ των ανωτέρω συνάγεται ότι, δεδομένου ότι η Επιτροπή είναι αρμόδια να μεριμνά για την τήρηση του άρθρου 107 ΣΛΕΕ, δεν είναι δυνατόν να της προσάπτεται ότι υπερέβη τις αρμοδιότητές της, όταν εξέτασε τις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης προκειμένου να εξακριβώσει αν συνιστούσαν κρατικές ενισχύσεις και, σε καταφατική περίπτωση, αν ήταν συμβατές με την εσωτερική αγορά, κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
Επομένως, η Engie και το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου εσφαλμένως υποστηρίζουν ότι η Επιτροπή παρενέβη στη φορολογική πολιτική του δεύτερου, δεδομένου ότι η Επιτροπή, εξετάζοντας το ζήτημα κατά πόσον οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης ήταν σύμφωνες με το δίκαιο των κρατικών ενισχύσεων, άσκησε απλώς τις αρμοδιότητες που διαθέτει δυνάμει του άρθρου 107 ΣΛΕΕ.
Τα επιχειρήματα που προέβαλαν η Engie και το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου δεν μπορούν να αναιρέσουν τη διαπίστωση αυτή.
Πρώτον, εν αντιθέσει προς όσα υποστηρίζουν η Engie και το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, η Επιτροπή δεν επέβαλε τη δική της ερμηνεία του φορολογικού δικαίου του Λουξεμβούργου κατά την απόδειξη του επιλεκτικού χαρακτήρα των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης. Συγκεκριμένα, η Επιτροπή περιορίστηκε αυστηρά στις διατάξεις του φορολογικού δικαίου του Λουξεμβούργου, τις οποίες παρέθεσε στις αιτιολογικές σκέψεις 78 έως 90 της προσβαλλόμενης απόφασης. Στηριζόμενη ακριβώς στις διατάξεις του φορολογικού δικαίου του Λουξεμβούργου, η Επιτροπή καθόρισε, μεταξύ άλλων, τα διάφορα επιλεγέντα πλαίσια αναφοράς, όπως προκύπτει από τις αιτιολογικές σκέψεις 171 έως 176, 200 έως 205, 245 και 292 έως 298 της προσβαλλόμενης απόφασης.
Επιπλέον, στο πλαίσιο της εξέτασής της, η Επιτροπή στηρίχθηκε όχι στη δική της ερμηνεία των φορολογικών κανόνων του Λουξεμβούργου, αλλά στην ερμηνεία των φορολογικών αρχών του Λουξεμβούργου, όπως προκύπτει, μεταξύ άλλων, από την αιτιολογική σκέψη 283 της προσβαλλόμενης απόφασης.
Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι η Επιτροπή εξέτασε τις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης υπό το πρίσμα όχι της δικής της ερμηνείας των φορολογικών κανόνων του Λουξεμβούργου, αλλά υπό το πρίσμα των διατάξεων του φορολογικού δικαίου του Λουξεμβούργου όπως εφαρμόζονται από τις φορολογικές αρχές του Λουξεμβούργου.
Δεύτερον, η Επιτροπή δεν παρέβλεψε την αποκλειστική αρμοδιότητα των κρατών μελών στον τομέα της άμεσης φορολογίας για τον λόγο και μόνον ότι προέβη η ίδια σε εξέταση των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης υπό το πρίσμα των φορολογικών διατάξεων του Λουξεμβούργου, προκειμένου να εξακριβώσει αν οι εν λόγω φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης παρείχαν επιλεκτικό πλεονέκτημα στους δικαιούχους τους.
Ειδικότερα, από τη νομολογία που παρατίθεται στη σκέψη 138 ανωτέρω προκύπτει, βεβαίως, ότι, στο παρόν στάδιο εξέλιξης του δικαίου της Ένωσης, η Επιτροπή δεν διαθέτει αρμοδιότητα που να της παρέχει τη δυνατότητα να ορίζει αυτοτελώς τους κανόνες άμεσης φορολόγησης των εταιριών, χωρίς να λαμβάνει υπόψη τους εθνικούς φορολογικούς κανόνες.
Εντούτοις, καίτοι η λεγόμενη «κανονική» φορολόγηση καθορίζεται από τους εθνικούς φορολογικούς κανόνες και η ίδια η ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος πρέπει να διαπιστωθεί σε σχέση με αυτήν, εντούτοις, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 139 ανωτέρω, φορολογικά μέτρα τα οποία εισάγουν, στην πράξη, διάκριση μεταξύ εταιριών που βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση ως προς τον σκοπό που επιδιώκουν τα εν λόγω φορολογικά μέτρα μπορεί να εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
Επομένως, εξακριβώνοντας κατά πόσον οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης είναι σύμφωνες προς τους κανόνες περί κρατικών ενισχύσεων, η Επιτροπή προέβη κατ’ ανάγκην σε εκτίμηση της λεγόμενης «κανονικής» φορολόγησης, η οποία ορίζεται από το φορολογικό δίκαιο του Λουξεμβούργου όπως εφαρμόζεται από τις φορολογικές του αρχές. Ενεργώντας τοιουτοτρόπως δεν προέβη σε καμία «φορολογική εναρμόνιση», αλλά άσκησε την αρμοδιότητα που της αναθέτει το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
Συγκεκριμένα, η Επιτροπή μπορεί, στο πλαίσιο του ελέγχου των φορολογικών μέτρων στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων, να εκτιμά η ίδια τις εθνικές φορολογικές διατάξεις, εκτίμηση την οποία μπορεί, ενδεχομένως, να προσβάλουν το οικείο κράτος μέλος ή τυχόν ενδιαφερόμενα μέρη στο πλαίσιο προσφυγής ακυρώσεως ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου.
Τρίτον, η προβαλλόμενη μη απόδειξη ενδεχόμενης διάκρισης υπέρ της Engie δεν ασκεί επιρροή προκειμένου να αποδειχθεί η ενδεχόμενη αναρμοδιότητα της Επιτροπής. Αντιθέτως, σκοπός του επιχειρήματος αυτού είναι να καταδειχθεί ότι η Επιτροπή παρέβη το άρθρο 107 ΣΛΕΕ κατά την ίδια την άσκηση της αρμοδιότητάς της.
Υπό τις συνθήκες αυτές, εκδίδοντας την προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή δεν παρέβη ούτε τα άρθρα 4 και 5 ΣΕΕ ούτε τα άρθρα 3 έως 5 και 113 έως 117 ΣΛΕΕ.
β)

Επί της προβαλλόμενης κατάχρησης εξουσίας
Κατά την Engie, η Επιτροπή χρησιμοποίησε τις εξουσίες που της απονέμουν τα άρθρα 107 και 108 ΣΛΕΕ για να αναγκάσει το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου να τροποποιήσει τη φορολογική πολιτική του «όσον αφορά την απαλλαγή των κερδών από τον φόρο» και να έχει τοιουτοτρόπως τη δυνατότητα να προβεί, εμμέσως, σε φορολογική εναρμόνιση.
Την επιδίωξη λανθάνοντος σκοπού φορολογικής εναρμόνισης μαρτυρούν ο καθορισμός, στο πλαίσιο της διαπίστωσης του επιλεκτικού χαρακτήρα των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, του πλαισίου αναφοράς λαμβανομένου υπόψη ενός σκοπού που καθορίστηκε αυθαίρετα, η μη συνεκτίμηση, από την Επιτροπή, της αρχής της νομιμότητας του φόρου, της φορολογικής μεταχείρισης διασυνοριακών καταστάσεων και του ειδικού χαρακτήρα του ZORA, η ερμηνεία από την Επιτροπή των κριτηρίων της κατάχρησης, καθώς και η έκδοση της προσβαλλόμενης απόφασης συγχρόνως με την κατάθεση ενώπιον της Βουλής του Λουξεμβούργου σχεδίου νόμου για την τροποποίηση του άρθρου 22bis του LIR.
Η Επιτροπή αμφισβητεί το βάσιμο του συνόλου των ως άνω επιχειρημάτων. Υποστηρίζει ότι, στο μέτρο που η προσβαλλόμενη απόφαση δεν είναι μέτρο εναρμόνισης, ουδεμία κατάχρηση εξουσίας μπορεί να της προσαφθεί.
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι μια πράξη έχει εκδοθεί κατά κατάχρηση εξουσίας μόνον όταν προκύπτει, βάσει αντικειμενικών, λυσιτελών και συγκλινουσών ενδείξεων, ότι εκδόθηκε με αποκλειστικό ή, τουλάχιστον, πρωταρχικό σκοπό διαφορετικό από τους προβαλλόμενους ή με σκοπό την καταστρατήγηση διαδικασίας που προβλέπει ειδικά η Συνθήκη (αποφάσεις της 16ης Απριλίου 2013, Ισπανία και Ιταλία κατά Συμβουλίου,
C-274/11 και C-295/11
,
EU:C:2013:240
, σκέψη
, και της 12ης Ιουλίου 2018, PA κατά Κοινοβουλίου,
T-608/16
, μη δημοσιευθείσα,
EU:T:2018:440
, σκέψη
).
Επιπλέον, βάσει του άρθρου 108 ΣΛΕΕ, η Επιτροπή είναι αρμόδια να εξετάζει τη συμβατότητα των κρατικών μέτρων που συνιστούν κρατικές ενισχύσεις με την εσωτερική αγορά.
Εν προκειμένω, όμως, δεν μπορεί να προσαφθεί στην Επιτροπή ότι ενήργησε κατά κατάχρηση εξουσίας εκδίδοντας την προσβαλλόμενη απόφαση, σκοπός της οποίας ήταν, στο πέρας της επίσημης διαδικασίας έρευνας με αντικείμενο τις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης, να διαπιστωθεί ότι το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου είχε χορηγήσει κρατική ενίσχυση μη συμβατή με την εσωτερική αγορά μέσω των εν λόγω φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης.
Αφενός, η προσβαλλόμενη απόφαση δεν μπορεί να θεωρηθεί μέτρο συγκαλυμμένης φορολογικής εναρμόνισης, όπως κρίθηκε στη σκέψη 153 ανωτέρω.
Όσον αφορά ειδικότερα την κατάθεση, ενώπιον της Βουλής του Λουξεμβούργου, σχεδίου νόμου για την τροποποίηση του άρθρου 22bis του LIR, συγχρόνως με την έκδοση της προσβαλλόμενης απόφασης, επισημαίνεται ότι η Engie δεν προσκόμισε κανένα στοιχείο που να αποδεικνύει για ποιον λόγο η εν λόγω νομοθετική πρωτοβουλία του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου συνιστά ένδειξη κατάχρησης εξουσίας εκ μέρους της Επιτροπής. Επομένως, η τροποποίηση και μόνον του άρθρου 22bis του LIR από το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου δεν μπορεί να θεωρηθεί επαρκής ένδειξη κατάχρησης εξουσίας.
Αφετέρου, τα λοιπά στοιχεία που προέβαλε η Engie προς στήριξη του επιχειρήματος περί ενδεχόμενης κατάχρησης εξουσίας σκοπούν πρωτίστως να αμφισβητήσουν την εκ μέρους της Επιτροπής εκτίμηση του επιλεκτικού χαρακτήρα των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης και, επομένως, δεν ασκούν επιρροή για την απόδειξη ενδεχόμενης κατάχρησης εξουσίας, κατά την έννοια της νομολογίας που μνημονεύθηκε στη σκέψη 157 ανωτέρω.
Ως εκ τούτου, το επιχείρημα που αφορά κατάχρηση εξουσίας, και επομένως, ο πέμπτος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T-525/18 και ο τρίτος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T-516/18 πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμοι.
2.

Επί του όγδοου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T-525/18 και επί του έκτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T-516/18, οι οποίοι αφορούν παράβαση της υποχρέωσης αιτιολογήσεως
Το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η Engie επισημαίνουν πλείονες πλημμέλειες τις οποίες ενέχει η απόδειξη, στην προσβαλλόμενη απόφαση, του επιλεκτικού χαρακτήρα των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης. Συγκεκριμένα, η Επιτροπή δεν αιτιολόγησε επαρκώς ούτε την εκτίμησή της που αφορά την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος υπέρ των οικείων εταιριών χαρτοφυλακίου ούτε την εκτίμηση που αφορά την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος λόγω της μη εφαρμογής από το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου της διάταξης περί κατάχρησης.
Η Engie επισημαίνει επιπλέον ότι η Επιτροπή παρέβη την υποχρέωση αιτιολογήσεως που υπέχει παραλείποντας να εκθέσει με σαφή τρόπο τους λόγους που την ώθησαν να μη λάβει υπόψη το γεγονός ότι άλλες επιχειρήσεις τυγχάνουν φορολογικής μεταχείρισης πανομοιότυπης με εκείνη που επιφυλάσσεται στις εταιρίες του ομίλου Engie.
Γενικότερα, η παράλειψη παραπομπής στις διατάξεις και στη διοικητική και νομολογιακή πρακτική, καθώς και το γεγονός ότι δεν απεδείχθη η ύπαρξη αποκλινουσών φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, καταδεικνύουν ότι η Επιτροπή παρέβη την υποχρέωση αιτιολογήσεως που υπέχει.
Η Επιτροπή αμφισβητεί το βάσιμο του συνόλου των ως άνω επιχειρημάτων. Υποστηρίζει ότι η Engie και το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου ουδόλως κατέδειξαν τις ενδεχόμενες πλημμέλειες που ενέχει η προσβαλλόμενη απόφαση. Η Επιτροπή παρατηρεί επίσης ότι η Engie ήταν σε θέση να κατανοήσει τη συλλογιστική της και να την αμφισβητήσει λυσιτελώς ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου.
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι η αιτιολογία πρέπει να παρέχει τη δυνατότητα στους μεν ενδιαφερομένους να γνωρίζουν τους λόγους για τους οποίους ελήφθη το μέτρο προκειμένου να μπορούν να προασπίσουν τα δικαιώματά τους και να εξακριβώσουν αν η απόφαση είναι βάσιμη, στον δε δικαστή της Ένωσης να ασκήσει τον έλεγχο νομιμότητας. Η αιτιολογία δεν απαιτείται να παραθέτει εξαντλητικά όλα τα κρίσιμα πραγματικά και νομικά στοιχεία, καθόσον το ζήτημα αν η αιτιολογία πράξεως πληροί τις απαιτήσεις του άρθρου 296 ΣΛΕΕ πρέπει να εκτιμάται με γνώμονα όχι μόνον το γράμμα της, αλλά και το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται καθώς και το σύνολο των κανόνων δικαίου που διέπουν τον σχετικό τομέα (αποφάσεις της 15ης Ιουνίου 2005, Corsica Ferries France κατά Επιτροπής,
T-349/03
,
EU:T:2005:221
, σκέψεις
και
, της 16ης Οκτωβρίου 2014, Eurallumina κατά Επιτροπής,
T-308/11
, μη δημοσιευθείσα,
EU:T:2014:894
, σκέψη
, και της 6ης Μαΐου 2019, Scor κατά Επιτροπής,
T-135/17
, μη δημοσιευθείσα,
EU:T:2019:287
, σκέψη
).
Ειδικότερα, η Επιτροπή δεν υποχρεούται να λαμβάνει θέση επί όλων των επιχειρημάτων που προβάλλουν οι ενδιαφερόμενοι, αλλά αρκεί να εκθέτει τα πραγματικά περιστατικά και τις νομικές εκτιμήσεις που έχουν αποφασιστική σημασία για την οικονομία της απόφασης (αποφάσεις της 15ης Ιουνίου 2005, Corsica Ferries France κατά Επιτροπής,
T-349/03
,
EU:T:2005:221
, σκέψη
, της 16ης Οκτωβρίου 2014, Eurallumina κατά Επιτροπής,
T-308/11
, μη δημοσιευθείσα,
EU:T:2014:894
, σκέψη
, και της 6ης Μαΐου 2019, Scor κατά Επιτροπής,
T-135/17
, μη δημοσιευθείσα,
EU:T:2019:287
, σκέψη
).
Εν προκειμένω, όμως, πέραν του γεγονότος ότι η Engie και το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου μετείχαν ενεργά στην επίσημη διαδικασία έρευνας, καταρχάς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι ήταν σε θέση, λαμβανομένων υπόψη των υπομνημάτων που κατέθεσαν ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου, να αμφισβητήσουν λυσιτελώς το βάσιμο της προσβαλλόμενης απόφασης.
Εν συνεχεία, η προσβαλλόμενη απόφαση δεν έχει κενά τα οποία εμποδίζουν το Γενικό Δικαστήριο να ασκήσει πλήρως τον έλεγχο της νομιμότητας της εν λόγω απόφασης.
Συγκεκριμένα, από την προσβαλλόμενη απόφαση προκύπτει ότι η Επιτροπή εξέθεσε, με επαρκή πραγματικά και νομικά στοιχεία, τους λόγους για τους οποίους έκρινε, εν προκειμένω, ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης συνιστούσαν κρατική ενίσχυση μη συμβατή με την εσωτερική αγορά, κατά την έννοια του άρθρου 107 ΣΛΕΕ.
Ειδικότερα, όσον αφορά την τρίτη προϋπόθεση σχετικά με την ύπαρξη, εν προκειμένω, επιλεκτικού πλεονεκτήματος, η Επιτροπή εξέθεσε, στο σημείο 6.2 της προσβαλλόμενης απόφασης (αιτιολογικές σκέψεις 163 έως 236 της εν λόγω απόφασης), τους λόγους για τους οποίους έκρινε ότι υφίστατο επιλεκτικό πλεονέκτημα υπέρ του ομίλου Engie στο επίπεδο των εταιριών χαρτοφυλακίου.
Κατ’ ουσίαν, η Επιτροπή θεώρησε ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης παρείχαν επιλεκτικό πλεονέκτημα στις οικείες εταιρίες χαρτοφυλακίου παρεκκλίνοντας, πρώτον, από πλαίσιο αναφοράς που περιλαμβάνει το λουξεμβουργιανό σύστημα φορολόγησης εταιριών και, δεύτερον, από πλαίσιο αναφοράς που περιορίζεται στις διατάξεις του Λουξεμβούργου που αφορούν τη φορολόγηση των διανεμόμενων κερδών και την απαλλαγή των εισοδημάτων από συμμετοχές.
Στο σημείο 6.3 της προσβαλλόμενης απόφασης (αιτιολογικές σκέψεις 237 έως 288 της εν λόγω απόφασης), η Επιτροπή διευκρίνισε τους λόγους για τους οποίους θεώρησε ότι υφίστατο επιλεκτικό πλεονέκτημα λόγω της προτιμησιακής φορολογικής μεταχείρισης του ομίλου Engie. Κατά την Επιτροπή, τούτο συνέβη στο μέτρο που η φορολογική επιβάρυνση του ομίλου Engie, απαρτιζόμενου από τις θυγατρικές, τις ενδιάμεσες εταιρίες και τις εταιρίες χαρτοφυλακίου, είχε μειωθεί, κατόπιν των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, παρότι, κατ’ αρχήν, η εν λόγω φορολογική επιβάρυνση θα έπρεπε να παραμείνει σταθερή, στο επίπεδο του ομίλου. Η μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης του ομίλου συνιστούσε, και αυτή, κατά την Επιτροπή, παρέκκλιση από το λουξεμβουργιανό σύστημα φορολόγησης των εταιριών.
Η Επιτροπή επισήμανε επίσης, στο σημείο 6.4 της προσβαλλόμενης απόφασης (αιτιολογικές σκέψεις 289 έως 312 της εν λόγω απόφασης), τους λόγους για τους οποίους θεώρησε ότι υφίστατο επιλεκτικό πλεονέκτημα το οποίο προέκυπτε από τη μη εφαρμογή της διάταξης περί κατάχρησης.
Στηρίζοντας την εκτίμησή της στα κριτήρια περί κατάχρησης, όπως προκύπτουν από τη διοικητική και δικαστική πρακτική του Λουξεμβούργου, η Επιτροπή επιδίωξε να καταδείξει ότι καθένα από τα κριτήρια αυτά πληρούνταν, εν προκειμένω, δεόντως. Επομένως, λόγω της μη εφαρμογής της διάταξης περί κατάχρησης εκ μέρους της φορολογικής διοίκησης του Λουξεμβούργου, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου παρέσχε επιλεκτικό πλεονέκτημα στις οικείες εταιρίες χαρτοφυλακίου.
Τέλος, η μη συνεκτίμηση, από την Επιτροπή, της διοικητικής πρακτικής του Λουξεμβούργου στον τομέα των φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης ή η μη λήψη υπόψη των επιχειρήσεων που επωφελούνταν δυνητικώς του ίδιου πλεονεκτήματος με τις εταιρίες του ομίλου Engie δεν μπορεί να οδηγήσει στη διαπίστωση ότι η Επιτροπή παρέβη την υποχρέωση αιτιολογήσεως που υπέχει. Συγκεκριμένα, το επιχείρημα αυτό δεν βάλλει κατά του τύπου, αλλά κατά της ουσίας της προσβαλλόμενης απόφασης.
Ως εκ τούτου, ο όγδοος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T-525/18 και ο έκτος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T-516/18 που αφορούν παράβαση της υποχρέωσης αιτιολογήσεως πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμοι.
3.

Επί του έκτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T-525/18 και επί του τέταρτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T-516/18, οι οποίοι αφορούν προσβολή των διαδικαστικών δικαιωμάτων
Τόσο η Engie όσο και το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου προσάπτουν στην Επιτροπή ότι προσέβαλε τα διαδικαστικά δικαιώματά τους.
Κατά πρώτον, η Engie υποστηρίζει ότι η Επιτροπή προσέβαλε τα διαδικαστικά δικαιώματά της παραλείποντας να της διαβιβάσει την απάντηση του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου στο έγγραφο της Επιτροπής της 22ας Μαρτίου 2017. Η απάντηση αυτή μπορούσε να παράσχει στην Engie τη δυνατότητα να αμυνθεί καλύτερα, στο μέτρο που αναδείκνυε το γεγονός ότι και άλλες επιχειρήσεις επωφελούνταν πανομοιότυπης φορολογικής μεταχείρισης.
Ειδικότερα, οι πληροφορίες αυτές ήταν, κατά την Engie, κρίσιμες για την απόδειξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος βάσει της εξατομικευμένης εφαρμογής φορολογικού καθεστώτος του κοινού δικαίου, κατά την απόφαση της 12ης Νοεμβρίου 2013, MOL κατά Επιτροπής (
T-499/10
,
EU:T:2013:592
), και την πρόσφατη πρακτική που ακολουθεί η Επιτροπή στις αποφάσεις της που αφορούν φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης.
Συναφώς, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, στη διαδικασία ελέγχου κρατικών ενισχύσεων, τα ενδιαφερόμενα μέρη, πλην του σχετικού κράτους μέλους, έχουν απλώς τη δυνατότητα να αποστέλλουν στην Επιτροπή κάθε πληροφοριακό στοιχείο που θα της ήταν χρήσιμο για τις μελλοντικές ενέργειές της και δεν μπορούν να απαιτήσουν να λάβουν μέρος τα ίδια σε διαδικασία κατ’ αντιπαράθεση συζητήσεως με την Επιτροπή, όπως αυτή που λαμβάνει χώρα με το εν λόγω κράτος μέλος (απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2011, Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου,
C‑106/09 P και C-107/09 P
,
EU:C:2011:732
, σκέψη
).
Επομένως, ανεξαρτήτως των επιχειρημάτων που προέβαλε η Engie για να δικαιολογήσει την, κατ’ αυτήν, αναγκαιότητα να της διαβιβαστεί η απάντηση του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου, η Engie δεν μπορεί να διεκδικήσει κατ’ αντιπαράθεση συζήτηση με την Επιτροπή ούτε να απαιτήσει από την Επιτροπή να της γνωστοποιήσει τις απαντήσεις των άλλων μετεχόντων στη διαδικασία.
Συγκεκριμένα, η μόνη δυνατότητα που παρέχεται στα ενδιαφερόμενα μέρη, πλην του σχετικού κράτους μέλους, είναι η υποβολή παρατηρήσεων είτε ιδία πρωτοβουλία είτε ως απάντηση στα έγγραφα και στις ερωτήσεις που θέτει η Επιτροπή κατά την επίσημη διαδικασία έρευνας. Συναφώς, όπως επισημάνθηκε στις σκέψεις 56 έως 62 ανωτέρω, διαπιστώνεται ότι η Engie έκανε χρήση της δυνατότητας αυτής, δεδομένου ότι υπέβαλε επανειλημμένως παρατηρήσεις στο πλαίσιο της επίσημης διαδικασίας έρευνας.
Κατά δεύτερον, η Engie και το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου υποστηρίζουν ότι η Επιτροπή προσέβαλε τα διαδικαστικά δικαιώματά τους καθότι, κατ’ ουσίαν, δεν εξέδωσε νέα απόφαση περί κινήσεως της διαδικασίας ή, τουλάχιστον, διορθωτική απόφαση. Η απόφαση αυτή θα είχε συμβάλει στη διευκρίνιση των ασαφειών που ενείχε η απόφαση περί κίνησης της διαδικασίας και θα είχε παράσχει στα μέρη τη δυνατότητα να προβάλουν λυσιτελώς τις παρατηρήσεις τους, κατά τη διοικητική διαδικασία, επί της συλλογιστικής που προκρίθηκε τελικώς στην προσβαλλόμενη απόφαση για τη διαπίστωση του επιλεκτικού χαρακτήρα των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης.
Συγκεκριμένα, οι τροποποιήσεις που επέφερε η Επιτροπή στην προσβαλλόμενη απόφαση δεν μπορούσαν να προβλεφθούν. Κατά την Engie, η Επιτροπή δεν περιορίστηκε να αναπτύξει απλώς και μόνον περαιτέρω τη συλλογιστική της, αλλά επέκτεινε επίσης τις βασικές αιτιάσεις και το ίδιο το αντικείμενο της απόφασης.
Το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου διευκρινίζει ότι, παραλείποντας να εκδώσει νέα απόφαση περί κινήσεως της διαδικασίας ή διορθωτική απόφαση, παρότι το απαιτούσαν οι περιστάσεις, η Επιτροπή προσέβαλε τα δικαιώματά του άμυνας και παρέβη τον κανονισμό (ΕΕ) 2015/1589 του Συμβουλίου, της 13ης Ιουλίου 2015, περί λεπτομερών κανόνων για την εφαρμογή του άρθρου 108 [ΣΛΕΕ] (
ΕΕ 2015, L 248, σ. 9
).
Το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου προσθέτει ότι η Επιτροπή στήριξε την προσβαλλόμενη απόφαση μόνο στις ελλιπείς παρατηρήσεις που μνημονεύονται στην απόφαση περί κινήσεως της διαδικασίας, οι οποίες φαίνεται ότι εντάσσονταν στο πλαίσιο αιτιάσεων που είχε εγκαταλείψει. Εάν οι αιτιάσεις ήταν αρκούντως τεκμηριωμένες, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου θα ήταν σε θέση να προσκομίσει περισσότερα στοιχεία ώστε να προκριθεί διαφορετική λύση.
Επιπλέον, κατά το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, το έγγραφο της Επιτροπής της 11ης Δεκεμβρίου 2017, το οποίο δεν συνιστούσε διορθωτική απόφαση, δεν αποσαφήνισε καμία από τις ασάφειες της απόφασης περί κινήσεως της διαδικασίας.
Η Επιτροπή αμφισβητεί το βάσιμο του συνόλου των ως άνω επιχειρημάτων. Υποστηρίζει, επικαλούμενη τη νομολογία, ότι μπορούσε να προσαρμόσει την άποψή της μεταξύ της απόφασης περί κινήσεως της διαδικασίας και της τελικής απόφασης χωρίς να υποχρεούται να κινήσει εκ νέου επίσημη διαδικασία έρευνας και επισημαίνει επιπλέον, κατ’ ουσίαν, ότι η απόφαση περί κινήσεως της διαδικασίας διαλαμβάνει το σύνολο των ζητημάτων που τίθενται με την προσβαλλόμενη απόφαση.
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, ο σεβασμός των δικαιωμάτων άμυνας, στο πλαίσιο της επίσημης διαδικασίας έρευνας που διεξάγεται δυνάμει του άρθρου 108, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ, απαιτεί να παρέχεται στο εμπλεκόμενο κράτος μέλος η δυνατότητα να διατυπώσει λυσιτελώς την άποψή του ως προς το υποστατό και το βάσιμο των προβαλλομένων πραγματικών περιστατικών και περιστάσεων και ως προς τα έγγραφα που διαθέτει η Επιτροπή για να στηρίξει τον ισχυρισμό της ότι συντρέχει παραβίαση του δικαίου της Ένωσης, καθώς και ως προς τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν ενδιαφερόμενοι τρίτοι, σύμφωνα με το άρθρο 108, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ. Στο μέτρο που δεν έχει δοθεί στο κράτος μέλος η δυνατότητα να σχολιάσει τις παρατηρήσεις αυτές, η Επιτροπή δεν μπορεί να τις λάβει υπόψη στην απόφασή της κατά του κράτους αυτού (βλ. απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2017, Ελλάδα κατά Επιτροπής,
T‑314/15
, μη δημοσιευθείσα,
EU:T:2017:903
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Βάσει του άρθρου 6 του κανονισμού 2015/1589, όταν η Επιτροπή αποφασίζει να κινήσει την επίσημη διαδικασία έρευνας, η απόφαση αυτή μπορεί να αναφέρει απλώς συνοπτικά τα σημαντικότερα πραγματικά και νομικά ζητήματα, να περιέχει προσωρινή εκτίμηση σχετικά με τον χαρακτήρα του επίμαχου κρατικού μέτρου ως ενισχύσεως και να εκθέτει τις αμφιβολίες της για το συμβατό του μέτρου με την εσωτερική αγορά (πρβλ. απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2017, Ελλάδα κατά Επιτροπής,
T-314/15
, μη δημοσιευθείσα,
EU:T:2017:903
, σκέψη
).
Επισημαίνεται επίσης ότι η επίσημη διαδικασία έρευνας παρέχει τη δυνατότητα να εξετασθούν σε βάθος και να αποσαφηνισθούν τα ζητήματα που τίθενται με την απόφαση περί κινήσεως της διαδικασίας.
Όπως προκύπτει από το άρθρο 9 του κανονισμού 2015/1589, μετά την περάτωση της επίσημης διαδικασίας έρευνας, η εκ μέρους της Επιτροπής ανάλυση ενδέχεται να έχει μεταβληθεί, δεδομένου ότι αυτή μπορεί να αποφασίσει, εν τέλει, ότι το μέτρο δεν συνιστά ενίσχυση ή ότι διαλύθηκαν οι αμφιβολίες ως προς το ασύμβατο του εν λόγω μέτρου προς την εσωτερική αγορά. Συνεπώς, η τελική απόφαση μπορεί να εμφανίζει ορισμένες αποκλίσεις έναντι της αποφάσεως περί κινήσεως της διαδικασίας, χωρίς, ωστόσο, οι αποκλίσεις αυτές να καθιστούν πλημμελή την τελική απόφαση (πρβλ. απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2017, Ελλάδα κατά Επιτροπής,
T-314/15
, μη δημοσιευθείσα,
EU:T:2017:903
, σκέψη
).
Εν προκειμένω, όμως, επισημαίνεται εξαρχής ότι, στην απόφαση περί κινήσεως της διαδικασίας, η Επιτροπή κατέληξε, προκαταρκτικώς, στο συμπέρασμα ότι υφίστατο επιλεκτικό πλεονέκτημα τόσο υπέρ των θυγατρικών, ήτοι της LNG Supply και της GSTM, όσο και υπέρ του ομίλου Engie στο σύνολό του.
Συγκεκριμένα, η Επιτροπή υποστήριξε, κατά κύριο λόγο, ότι, καθιστώντας δυνατή τη μη φορολόγηση των επαυξήσεων επί του ZORA, οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης συνιστούσαν παρέκκλιση από το άρθρο 109, παράγραφος 1, και το άρθρο 164 του LIR, τα οποία είναι κανόνες φορολόγησης που εφαρμόζονται σε όλες τις εταιρίες που υπόκεινται σε φόρο στο Λουξεμβούργο.
Επαλλήλως, αφενός, η Επιτροπή θεώρησε ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης συνιστούσαν παρέκκλιση από τις διατάξεις σχετικά με τη φορολόγηση των υπεραξιών που προκύπτουν από δάνειο μετατρέψιμο σε μετοχές, ήτοι τα άρθρα 22bis και 97 του LIR, καθόσον επικύρωσαν τη μη φορολόγηση των εσόδων που πραγματοποίησαν οι θυγατρικές εξομοιώνοντας τις επαυξήσεις επί του ZORA με εκπιπτόμενους τόκους.
Αφετέρου, η Επιτροπή επισήμανε ότι το συνδυασμένο αποτέλεσμα των παρεκκλίσεων από τα άρθρα 22bis και 109 του LIR, το οποίο παρείχε τη δυνατότητα μη φορολόγησης των επαυξήσεων επί του ZORA, συνεπαγόταν παρέκκλιση από τη διάταξη περί κατάχρησης.
Τούτων λεχθέντων, επισημαίνεται, καταρχάς, ότι είναι αληθές ότι, στην προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή δεν επανέλαβε το σύνολο της επιχειρηματολογίας που ανέπτυξε στο στάδιο της απόφασης περί κινήσεως της διαδικασίας όσον αφορά την ανάλυση του επιλεκτικού χαρακτήρα των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης.
Εντούτοις, ο εν λόγω περιορισμός του πεδίου της ανάλυσης της Επιτροπής δεν μπορεί να ερμηνευθεί ως τροποποίηση του αντικειμένου της απόφασης περί κινήσεως της διαδικασίας, το οποίο παραμένει η συμφωνία των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης προς το δίκαιο των κρατικών ενισχύσεων.
Εν συνεχεία, οι παραδοχές της ανάλυσης που προκρίθηκε τελικώς στην προσβαλλόμενη απόφαση όσον αφορά τον επιλεκτικό χαρακτήρα των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης μνημονεύονταν στην απόφαση περί κινήσεως της διαδικασίας, στοιχείο το οποίο δεν αμφισβητούν η Engie και το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου.
Συγκεκριμένα, όπως εκτίθεται στις αιτιολογικές σκέψεις 91 έως 100 της προσβαλλόμενης απόφασης, στην απόφαση περί κινήσεως της διαδικασίας προσδιορίστηκαν ως στοιχεία τα οποία μπορούσαν να συνεπάγονται επιλεκτικό πλεονέκτημα, αφενός, η δυνατότητα θυγατρικής που είχε λάβει ZORA να εκπέσει ως τόκους, βάσει του άρθρου 109 του LIR, τις επαυξήσεις επί του ZORA και, αφετέρου, η εφαρμογή στην προκειμένη περίπτωση του άρθρου 22bis του LIR, καθόσον μπορούσε να παράσχει τη δυνατότητα μη φορολόγησης των εν λόγω επαυξήσεων κατά τη μετατροπή του επίμαχου ZORA. Επιπλέον, προσδιορίστηκε το συνδυασμένο αποτέλεσμα της δυνατότητας έκπτωσης των επαυξήσεων επί του ZORA στο επίπεδο των θυγατρικών και της μη φορολόγησης των αντίστοιχων εσόδων στο επίπεδο των οικείων εταιριών χαρτοφυλακίου.
Με άλλα λόγια, η απόφαση περί κινήσεως της διαδικασίας αφορούσε ήδη τόσο την εσφαλμένη εφαρμογή του άρθρου 166 του LIR στο επίπεδο των οικείων εταιριών χαρτοφυλακίου για εισοδήματα από συμμετοχές που αντιστοιχούν, από οικονομικής απόψεως, σε μη φορολογούμενα κέρδη στο επίπεδο των θυγατρικών, όσο και την εσφαλμένη εφαρμογή του άρθρου 22bis του LIR, το οποίο δεν σκοπεί στην οριστική απαλλαγή των επαυξήσεων επί του ZORA, αλλά μόνο στην αναβολή της φορολόγησής τους. Ομοίως, η Επιτροπή είχε ήδη μνημονεύσει τη μη εφαρμογή της διάταξης περί κατάχρησης.
Επομένως, στο μέτρο που τα κρίσιμα στοιχεία τα οποία έλαβε υπόψη η Επιτροπή στην προσβαλλόμενη απόφαση, όσον αφορά την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος, προέκυπταν ήδη από την απόφαση περί κινήσεως της διαδικασίας, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου δεν μπορεί να προσάψει στην Επιτροπή ότι δεν του παρέσχε τη δυνατότητα να εκθέσει λυσιτελώς την άποψή του όσον αφορά την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος, κατά τη νομολογία που μνημονεύθηκε στη σκέψη 192 ανωτέρω.
Επισημαίνεται, επιπλέον, ότι, με έγγραφο της 11ης Δεκεμβρίου 2017, η Επιτροπή επιδίωξε να διευκρινίσει με δομημένο τρόπο τη συλλογιστική της και ζήτησε, συναφώς, τις παρατηρήσεις τόσο της Engie όσο και του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου.
Αυτό αφορά σαφώς τον ορισμό των πλαισίων αναφοράς, που λήφθηκαν υπόψη στην προσβαλλόμενη απόφαση, για τον σκοπό της διαπίστωσης του επιλεκτικού χαρακτήρα των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης στο επίπεδο τόσο των οικείων εταιριών χαρτοφυλακίου όσο και του ομίλου Engie.
Επιπλέον, καίτοι δεν ανακεφαλαίωσε, στο έγγραφο της 11ης Δεκεμβρίου 2017, την επιχειρηματολογία της σχετικά με τη μη εφαρμογή της διάταξης περί κατάχρησης, την οποία είχε αναπτύξει στην απόφαση περί κινήσεως της διαδικασίας, η Επιτροπή κάλεσε εκ νέου τα μέρη να υποβάλουν συμπληρωματικές παρατηρήσεις επί του συγκεκριμένου ζητήματος.
Τέλος, ο περιορισμός του πεδίου της ανάλυσης του επιλεκτικού χαρακτήρα των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, που επήλθε μεταξύ της απόφασης περί κινήσεως της διαδικασίας και της προσβαλλόμενης απόφασης, είναι αποτέλεσμα της επικοινωνίας μεταξύ των υπηρεσιών της Επιτροπής, του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου και της Engie, και αναδεικνύει, στο μέτρο που αυτό είναι αναγκαίο, τον ίδιο τον σκοπό της επίσημης διαδικασίας έρευνας, καθώς και τη χρησιμότητα και την αποτελεσματικότητα της επικοινωνίας κατά τη διάρκεια της εν λόγω διαδικασίας.
Ως εκ τούτου, λαμβανομένων υπόψη των ως άνω εκτιμήσεων, η Επιτροπή δεν είναι, εν προκειμένω, δυνατόν να προσέβαλε τα διαδικαστικά δικαιώματα του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου και της Engie παραλείποντας να εκδώσει νέα απόφαση περί κινήσεως της διαδικασίας ή, τουλάχιστον, διορθωτική απόφαση.
Κατά συνέπεια, ο έκτος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T-525/18 και ο τέταρτος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T-516/18 πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμοι.
4.

Επί του πρώτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T-525/18, ο οποίος αφορά μη χρήση κρατικών πόρων και αδυναμία καταλογισμού των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης στο κράτος
Κατά πρώτον, η Engie υποστηρίζει ότι δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης συνεπάγονται κρατική παρέμβαση. Συγκεκριμένα, οι εν λόγω αποφάσεις είναι προαιρετικές και αντλούν απλώς αυστηρά τις συνέπειες της εφαρμογής του φορολογικού δικαίου του Λουξεμβούργου σε συγκεκριμένη περίπτωση.
Κατά την Engie, η διαπίστωση αυτή δεν αναιρείται από τη μη εφαρμογή της διάταξης περί κατάχρησης, καθότι η Επιτροπή ουδόλως απέδειξε ότι η πρακτική των λουξεμβουργιανών αρχών, για τις οποίες δεν αποδείχθηκε εν προκειμένω παρά ότι απείχαν από κάθε παρέμβαση, θα ήταν διαφορετική σε συγκρίσιμες περιπτώσεις.
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, για να μπορούν πλεονεκτήματα να χαρακτηρισθούν ως «ενισχύσεις», κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, πρέπει, αφενός, να έχουν παρασχεθεί άμεσα ή έμμεσα με κρατικούς πόρους και, αφετέρου, να μπορούν να καταλογιστούν στο κράτος (απόφαση της 28ης Μαρτίου 2019, Γερμανία κατά Επιτροπής,
C-405/16 P
,
EU:C:2019:268
, σκέψη
).
Προκειμένου να εκτιμηθεί η δυνατότητα καταλογισμού ενός μέτρου στο κράτος, πρέπει να εξετασθεί αν οι δημόσιες αρχές έχουν εμπλακεί στη λήψη του μέτρου (απόφαση της 28ης Μαρτίου 2019, Γερμανία κατά Επιτροπής,
C-405/16 P
,
EU:C:2019:268
, σκέψη
).
Εν προκειμένω, οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης εκδόθηκαν από τη φορολογική διοίκηση του Λουξεμβούργου, όπως ορθώς υπογράμμισε η Επιτροπή στην αιτιολογική σκέψη 156 της προσβαλλόμενης απόφασης.
Ως εκ τούτου, λαμβανομένης υπόψη της διαπίστωσης αυτής και μόνο, δεν είναι δυνατόν να αμφισβητηθεί λυσιτελώς η δυνατότητα καταλογισμού των εν λόγω φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης στο Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου.
Κατά δεύτερον, κατά την Engie, οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης δεν συνεπάγονται ούτε τη χρήση κρατικών πόρων. Συγκεκριμένα, οι εν λόγω αποφάσεις δεν συνεπάγονται μείωση του ύψους της κανονικής φορολογικής υποχρέωσης.
Συναφώς, από τη νομολογία προκύπτει ότι δεν είναι απαραίτητο να αποδειχθεί, σε κάθε περίπτωση, ότι υπήρξε μεταφορά κρατικών πόρων προκειμένου το πλεονέκτημα που χορηγείται σε μία ή περισσότερες επιχειρήσεις να μπορεί να θεωρείται ως κρατική ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ (απόφαση της 19ης Μαρτίου 2013, Bouygues και Bouygues Télécom κατά Επιτροπής κ.λπ. και Επιτροπή κατά Γαλλίας κ.λπ.,
C-399/10 P και C-401/10 P
,
EU:C:2013:175
, σκέψη
).
Συγκεκριμένα, ενισχύσεις θεωρούνται και οι παρεμβάσεις οι οποίες, υπό διάφορες μορφές, ελαφρύνουν τις επιβαρύνσεις που κανονικώς βαρύνουν τον προϋπολογισμό μιας επιχείρησης και οι οποίες, ως εκ τούτου, χωρίς να αποτελούν επιδοτήσεις υπό στενή έννοια, είναι της ίδιας φύσεως και έχουν τα ίδια αποτελέσματα (απόφαση της 19ης Μαρτίου 2013, Bouygues και Bouygues Télécom κατά Επιτροπής κ.λπ. και Επιτροπή κατά Γαλλίας κ.λπ.,
C-399/10 P και C-401/10 P
,
EU:C:2013:175
, σκέψη
).
Εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την αιτιολογική σκέψη 158 της προσβαλλόμενης απόφασης, με τις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης, η φορολογική διοίκηση του Λουξεμβούργου παρέσχε στις οικείες εταιρίες χαρτοφυλακίου τη δυνατότητα να μη φορολογηθούν επί ορισμένων εισοδημάτων τους από συμμετοχές. Με άλλα λόγια, οι εν λόγω φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης ελαφρύνουν τις επιβαρύνσεις που, κατ’ αρχήν, βαρύνουν τον προϋπολογισμό μιας επιχείρησης, κατά την έννοια της νομολογίας που μνημονεύθηκε στη σκέψη 220 ανωτέρω.
Ως εκ τούτου, πληρούται επίσης η προϋπόθεση που αφορά τη χρήση κρατικών πόρων.
Επομένως, ο πρώτος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T-525/18 πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος.
5.

Επί του πρώτου και του δεύτερου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑516/18 και επί του δεύτερου και του τρίτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T-525/18, οι οποίοι αφορούν, κατ’ ουσίαν, περιπτώσεις πλάνης εκτίμησης και πλάνης περί το δίκαιο κατά τον προσδιορισμό επιλεκτικού πλεονεκτήματος
α)

Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
Από τις αιτιολογικές σκέψεις 162, 171, 200, 237 και 289 της προσβαλλόμενης απόφασης προκύπτει ότι η Επιτροπή, όπως επιβεβαίωσε απαντώντας σε ερώτηση του Γενικού Δικαστηρίου κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, απέδειξε ότι ο όμιλος Engie επωφελήθηκε επιλεκτικού πλεονεκτήματος, αναπτύσσοντας συλλογιστική που περιλαμβάνει τέσσερις συνιστώσες, εκ των οποίων μία αναπτύχθηκε επαλλήλως, κατά την αιτιολογική σκέψη 289 της προσβαλλόμενης απόφασης.
Συγκεκριμένα, πρώτον, η Επιτροπή έκρινε ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης παρείχαν επιλεκτικό πλεονέκτημα στον όμιλο Engie στο επίπεδο των οικείων εταιριών χαρτοφυλακίου καθότι συνιστούσαν παρέκκλιση από πλαίσιο αναφοράς που περιλαμβάνει το λουξεμβουργιανό σύστημα φορολόγησης εταιριών.
Δεύτερον, η Επιτροπή θεώρησε ότι παρασχέθηκε επίσης επιλεκτικό πλεονέκτημα στον όμιλο Engie, στο επίπεδο των οικείων εταιριών χαρτοφυλακίου, καθότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης συνιστούσαν παρέκκλιση από πλαίσιο αναφοράς περιορισμένο στις διατάξεις του Λουξεμβούργου που αφορούν τη φορολόγηση των διανεμόμενων κερδών και την απαλλαγή των εισοδημάτων από συμμετοχές.
Τρίτον, λαμβανομένου υπόψη πλαισίου αναφοράς που περιλαμβάνει το λουξεμβουργιανό σύστημα φορολόγησης εταιριών, η Επιτροπή έκρινε ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης παρείχαν επίσης επιλεκτικό πλεονέκτημα στον όμιλο Engie, ο οποίος περιλάμβανε εν προκειμένω τις οικείες εταιρίες χαρτοφυλακίου, τις ενδιάμεσες εταιρίες και τις θυγατρικές.
Τέταρτον, και επαλλήλως, η Επιτροπή έκρινε ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης παρείχαν επιλεκτικό πλεονέκτημα στο σύνολο των εταιριών του ομίλου Engie, από κοινού καλούμενων «Engie» στην προσβαλλόμενη απόφαση, καθόσον συνιστούσαν παρέκκλιση από τη διάταξη περί κατάχρησης, που αποτελεί αναπόσπαστο στοιχείο πλαισίου αναφοράς που περιλαμβάνει το λουξεμβουργιανό σύστημα φορολόγησης εταιριών.
Με τις προσφυγές τους, η Engie και το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου βάλλουν κατά του συνόλου της συλλογιστικής της Επιτροπής για τη διαπίστωση, εν προκειμένω, της ύπαρξης επιλεκτικού πλεονεκτήματος. Προς τούτο, οι προσφεύγοντες προβάλλουν λόγους ακυρώσεως και επιχειρήματα που, καίτοι εκτίθενται με διαφορετικό τρόπο στα δικόγραφα των αντίστοιχων προσφυγών τους, εμφανίζουν σημαντικές ομοιότητες επί της ουσίας.
Συναφώς, υπενθυμίζεται προκαταρκτικώς ότι, στο μέτρο που ορισμένα στοιχεία της αιτιολογίας μιας απόφασης είναι, αφ’ εαυτών, ικανά να δικαιολογήσουν επαρκώς από νομικής απόψεως την απόφαση, οι πλημμέλειες τις οποίες ενδεχομένως ενέχουν άλλα στοιχεία της αιτιολογίας της πράξης δεν ασκούν, εν πάση περιπτώσει, επιρροή στο διατακτικό της (απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 2005, General Electric κατά Επιτροπής,
T-210/01
,
EU:T:2005:456
, σκέψη
).
Επιπλέον, εφόσον το διατακτικό απόφασης της Επιτροπής στηρίζεται σε πλείονες άξονες συλλογιστικής έκαστος των οποίων θα αρκούσε αφ’ εαυτού να στηρίξει το διατακτικό, επιβάλλεται η ακύρωση της πράξης αυτής, κατ’ αρχήν, μόνον εάν έκαστος των αξόνων αυτών ενέχει παρανομία. Στην περίπτωση αυτή, ένα σφάλμα ή άλλη παρανομία που επηρεάζει έναν μόνον άξονα της συλλογιστικής δεν αρκεί για να δικαιολογήσει την ακύρωση της προσβαλλομένης αποφάσεως, εφόσον το σφάλμα αυτό δεν ασκούσε καθοριστική επιρροή ως προς το διατακτικό στο οποίο κατέληξε το όργανο που εξέδωσε την εν λόγω απόφαση (απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 2005, General Electric κατά Επιτροπής,
T-210/01
,
EU:T:2005:456
, σκέψη
).
Επομένως, το βάσιμο, εν προκειμένω, μίας μόνον από τις συνιστώσες της συλλογιστικής της Επιτροπής θα καθιστούσε αλυσιτελή τα επιχειρήματα που προέβαλαν η Engie και το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου προς αντίκρουση των άλλων συνιστωσών της συλλογιστικής της Επιτροπής.
Για τους σκοπούς της παρούσας απόφασης, το Γενικό Δικαστήριο εκτιμά ότι είναι σκόπιμο να εξετάσει, εξαρχής, τα επιχειρήματα με τα οποία η Engie και το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου προσάπτουν στην Επιτροπή ότι υπέπεσε σε σύγχυση μεταξύ των προϋποθέσεων που αφορούν τη διαπίστωση πλεονεκτήματος και εκείνων που αφορούν τη διαπίστωση του επιλεκτικού χαρακτήρα των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, καθόσον δεν προέβη σαφώς σε χωριστή εκτίμηση των δύο αυτών προϋποθέσεων.
Εν συνεχεία, το Γενικό Δικαστήριο θα εξετάσει τα επιχειρήματα που προβλήθηκαν κατά της εκτίμησης της Επιτροπής σχετικά με την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος, αρχής γενομένης από τη διαπίστωση παρέκκλισης από το πλαίσιο αναφοράς που περιορίζεται στις διατάξεις που αφορούν τη φορολόγηση των διανεμόμενων κερδών και την απαλλαγή των εισοδημάτων από συμμετοχές.
β)

Επί της προβαλλόμενης σύγχυσης των προϋποθέσεων που αφορούν την ύπαρξη πλεονεκτήματος και τον επιλεκτικό χαρακτήρα των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης
Η Engie και το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου προσάπτουν στην Επιτροπή ότι υπέπεσε σε σύγχυση μεταξύ των εννοιών του πλεονεκτήματος και της επιλεκτικότητας.
Αντί να προβεί σε διαδοχική εξέταση της ύπαρξης πλεονεκτήματος και διαφορετικής μεταχείρισης, η Επιτροπή συνήγαγε, κατά την Engie, την ύπαρξη πλεονεκτήματος από προβαλλόμενη παρέκκλιση σε σχέση όχι με τις διατάξεις του κοινού δικαίου για τον καθορισμό της φορολογικής βάσης, αλλά σε σχέση με σκοπό ο οποίος συνίσταται, κατά την Επιτροπή, στη φορολόγηση, σε κάθε περίπτωση, των κερδών των εταιριών που υπόκεινται στον φόρο εταιριών.
Ωστόσο, η αναφορά στον σκοπό φορολογικού συστήματος μπορεί να γίνει μόνο στο στάδιο της εκτίμησης της επιλεκτικότητας των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης και όχι στο στάδιο του προσδιορισμού πλεονεκτήματος.
Η Επιτροπή υπογραμμίζει, από την πλευρά της, ότι, καίτοι η προϋπόθεση που αφορά την ύπαρξη πλεονεκτήματος διαφέρει από εκείνη που αφορά τον επιλεκτικό χαρακτήρα του, εντούτοις η απόδειξη της πρώτης αλληλεπικαλύπτεται εν μέρει με την απόδειξη της δεύτερης. Συγκεκριμένα, εάν το φορολογικό μέτρο παρεκκλίνει από το κανονικό σύστημα φορολόγησης, η προϋπόθεση που αφορά την ύπαρξη πλεονεκτήματος πληρούται, όπως και τα δύο πρώτα στάδια της συλλογιστικής που αφορά τον επιλεκτικό χαρακτήρα. Η Επιτροπή επισημαίνει επιπλέον, μεταξύ άλλων, ότι, όσον αφορά την προβαλλόμενη σύγχυση μεταξύ των κανόνων που απαρτίζουν το σύστημα αναφοράς και του σκοπού του συστήματος αυτού, οι γενικοί κανόνες του συστήματος φορολόγησης, ήτοι οι κανόνες που εφαρμόζονται σε όλες τις επιχειρήσεις, αντικατοπτρίζουν ακριβώς τον σκοπό του συστήματος φορολόγησης.
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, κατ’ αρχήν, ο επιλεκτικός χαρακτήρας και το πλεονέκτημα είναι δύο διακριτά κριτήρια. Όσον αφορά το πλεονέκτημα, η Επιτροπή πρέπει να αποδείξει ότι το μέτρο βελτιώνει την οικονομική κατάσταση του δικαιούχου (πρβλ. απόφαση της 2ας Ιουλίου 1974, Ιταλία κατά Επιτροπής,
173/73
,
EU:C:1974:71
, σκέψη
).
Αντιθέτως, όσον αφορά τον επιλεκτικό χαρακτήρα, η Επιτροπή οφείλει να αποδείξει ότι το πλεονέκτημα δεν ωφελεί άλλες επιχειρήσεις οι οποίες βρίσκονται, υπό το πρίσμα του σκοπού του συστήματος αναφοράς, σε νομική και πραγματική κατάσταση συγκρίσιμη με εκείνη του δικαιούχου (απόφαση της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, Paint Graphos κ.λπ.,
C-78/08 έως C-80/08
,
EU:C:2011:550
, σκέψη
).
Εντούτοις, στον φορολογικό τομέα, η εξέταση του πλεονεκτήματος και η εξέταση του επιλεκτικού χαρακτήρα συμπίπτουν, στο μέτρο που τα δύο αυτά κριτήρια απαιτούν να αποδειχθεί ότι το αμφισβητούμενο φορολογικό μέτρο έχει ως αποτέλεσμα τη μείωση του ποσού του φόρου που θα όφειλε κανονικά ο δικαιούχος του μέτρου κατ’ εφαρμογήν του γενικού φορολογικού καθεστώτος που εφαρμόζεται, επομένως, στους λοιπούς φορολογουμένους που βρίσκονται στην ίδια κατάσταση. Εξάλλου, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι τα δύο ως άνω κριτήρια μπορούν να εξεταστούν από κοινού, ως «τρίτη προϋπόθεση» προβλεπόμενη στο άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ σχετικά με την ύπαρξη «επιλεκτικού πλεονεκτήματος» (πρβλ. απόφαση της 30ής Ιουνίου 2016, Βέλγιο κατά Επιτροπής,
C-270/15 P
,
EU:C:2016:489
, σκέψη
).
Εν προκειμένω, ανεξαρτήτως του βασίμου του συνόλου της συλλογιστικής που εκτίθεται στην προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή επιχείρησε να αποδείξει ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης είχαν ως αποτέλεσμα τη μείωση του ποσού του φόρου που θα όφειλαν κανονικά, μεταξύ άλλων, οι οικείες εταιρίες χαρτοφυλακίου, κατ’ εφαρμογήν κοινών φορολογικών καθεστώτων και ότι, ως εκ τούτου, τα εν λόγω μέτρα συνιστούσαν παρέκκλιση από τους φορολογικούς κανόνες που εφαρμόζονται στους λοιπούς φορολογουμένους που βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση.
Συγκεκριμένα, κατ’ αρχάς, η Επιτροπή θεώρησε ότι, επιβεβαιώνοντας τη δυνατότητα των οικείων εταιριών χαρτοφυλακίου να επωφεληθούν απαλλαγής φόρου επί των εισοδημάτων από συμμετοχές, τα οποία θα έπρεπε, λαμβανομένου υπόψη του λουξεμβουργιανού συστήματος φορολόγησης των εταιριών, και ελλείψει των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, να φορολογηθούν, οι ως άνω αποφάσεις, αφενός, παρείχαν στις εν λόγω εταιρίες πλεονέκτημα και, αφετέρου, συνιστούσαν παρέκκλιση από το λουξεμβουργιανό σύστημα φορολόγησης των εταιριών.
Η παραπομπή, στις αιτιολογικές σκέψεις 166 και 176 της προσβαλλόμενης απόφασης, στον σκοπό του λουξεμβουργιανού συστήματος φορολόγησης των εταιριών, ο οποίος προσδιορίστηκε βάσει των άρθρων 18, 23, 40, 159 και 163 του LIR, που παρατίθενται στις αιτιολογικές σκέψεις 78 έως 81 της προσβαλλόμενης απόφασης, δεν μπορεί να προβληθεί λυσιτελώς ως απόδειξη σύγχυσης μεταξύ των προϋποθέσεων που αφορούν το πλεονέκτημα και εκείνων που αφορούν τον επιλεκτικό χαρακτήρα.
Είναι αληθές ότι ο σκοπός φορολογικού συστήματος προβάλλεται ιδίως με σκοπό να αποδειχθεί ο επιλεκτικός χαρακτήρας φορολογικού μέτρου, καθόσον οι φορολογούμενοι που βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση με τον δικαιούχο ενίσχυσης προσδιορίζονται υπό το πρίσμα του εν λόγω σκοπού.
Εντούτοις, ο σκοπός που προέβαλε η Επιτροπή, μεταξύ άλλων στις αιτιολογικές σκέψεις 166 και 176 της προσβαλλόμενης απόφασης, ήτοι «η φορολόγηση των κερδών όλων των εταιριών που υπόκεινται σε φόρο στο Λουξεμβούργο, όπως προσδιορίζονται στους λογαριασμούς τους», φαίνεται ότι αποτελεί μάλλον αρχή διέπουσα τις γενικές διατάξεις που απαρτίζουν το λουξεμβουργιανό σύστημα φορολόγησης των εταιριών που έλαβε υπόψη η Επιτροπή παρά σκοπό του επίμαχου συστήματος.
Επομένως, ανεξαρτήτως της ορθότητας της ερμηνείας των εν λόγω διατάξεων στην οποία προέβη η Επιτροπή και της αρχής που συνήγαγε εξ αυτών, η απόδειξη παρέκκλισης από το εν λόγω σύστημα συνεπάγεται επίσης απόδειξη παροχής πλεονεκτήματος.
Επιπλέον, η ίδια διαπίστωση επιβάλλεται λαμβανομένων υπόψη όχι του λουξεμβουργιανού συστήματος φορολόγησης των εταιριών, αλλά των διατάξεων του Λουξεμβούργου που αφορούν την απαλλαγή των εισοδημάτων από συμμετοχές και τη φορολόγηση των διανεμόμενων κερδών.
Από τις αιτιολογικές σκέψεις 208 και 209 της προσβαλλόμενης απόφασης, μεταξύ άλλων, προκύπτει ότι, ελλείψει των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, οι οικείες εταιρίες χαρτοφυλακίου δεν θα μπορούσαν να επωφεληθούν απαλλαγής από τον φόρο επί διανεμηθέντων εισοδημάτων που δεν είχαν φορολογηθεί στο επίπεδο των αντίστοιχων θυγατρικών τους, με αποτέλεσμα να διαπιστώνεται τόσο πλεονέκτημα όσο και παρέκκλιση από τις διατάξεις που αφορούν την απαλλαγή των εισοδημάτων από συμμετοχές και τη φορολόγηση των διανεμόμενων κερδών.
Τέλος, η διαπίστωση παρέκκλισης από τη διάταξη περί κατάχρησης συνεπάγεται συγχρόνως τη χορήγηση πλεονεκτήματος, όπως προκύπτει από την αιτιολογική σκέψη 312 της προσβαλλόμενης απόφασης. Η Επιτροπή υποστηρίζει, κατ’ ουσίαν, ότι ελλείψει των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης και λόγω της εφαρμογής της διάταξης περί κατάχρησης, οι οικείες εταιρίες χαρτοφυλακίου δεν θα μπορούσαν να επωφεληθούν απαλλαγής από τον φόρο επί των επίμαχων εισοδημάτων από συμμετοχές.
Επομένως, η Επιτροπή δεν υπέπεσε σε σύγχυση, εν προκειμένω, μεταξύ των προϋποθέσεων που αφορούν τη διαπίστωση πλεονεκτήματος και εκείνων που αφορούν την απόδειξη του επιλεκτικού χαρακτήρα των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, προϋποθέσεων οι οποίες μπορούσαν, λαμβανομένου υπόψη του φορολογικού χαρακτήρα των εν λόγω αποφάσεων, να εκτιμηθούν συγχρόνως.
Ως εκ τούτου, το επιχείρημα που αφορά την εν λόγω σύγχυση πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμο.
Υπό τις περιστάσεις αυτές, πρέπει να εξακριβωθεί, εν συνεχεία, αν η Επιτροπή μπορούσε ορθώς να διαπιστώσει την ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος κατόπιν της εξέτασης του επιλεκτικού χαρακτήρα των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης υπό το πρίσμα του στενού πλαισίου αναφοράς, ήτοι του περιορισμένου στις διατάξεις του Λουξεμβούργου που αφορούν την απαλλαγή των εισοδημάτων από συμμετοχές και τη φορολόγηση των διανεμόμενων κερδών.
γ)

Επί της προβαλλόμενης έλλειψης επιλεκτικού πλεονεκτήματος στο επίπεδο των οικείων εταιριών χαρτοφυλακίου λαμβανομένου υπόψη του στενού πλαισίου αναφοράς
Στις αιτιολογικές σκέψεις 200 έως 235 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή υποστήριξε ότι ο επιλεκτικός χαρακτήρας των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης μπορούσε να διαπιστωθεί υπό το πρίσμα στενού πλαισίου αναφοράς απαρτιζόμενου από τα άρθρα 164 και 166 του LIR, ήτοι τις διατάξεις που αφορούν τη φορολόγηση των διανεμόμενων κερδών και την απαλλαγή των εισοδημάτων από συμμετοχές.
Το άρθρο 164 του LIR ορίζει τα ακόλουθα:
«1.   Για τον προσδιορισμό της φορολογικής βάσης δεν έχει σημασία αν τα κέρδη έχουν διανεμηθεί ή όχι στους δικαιούχους.
2.   Ως διανομή, κατά την έννοια της προηγούμενης παραγράφου, νοείται κάθε είδους διανομή στους μετόχους και στους κατόχους πιστοποιητικών συμμετοχής, ιδρυτικών τίτλων, μετοχών επικαρπίας ή οποιουδήποτε άλλου τίτλου, περιλαμβανομένων των ομολόγων μεταβλητής απόδοσης που παρέχουν δικαίωμα σε μερίσματα επί των ετήσιων κερδών ή σε συμμετοχή στο προϊόν της εκκαθάρισης.
3.   Οι αφανείς διανομές κερδών περιλαμβάνονται στη φορολογική βάση. Αφανής διανομή κερδών υφίσταται ιδίως εάν εταίρος, μέτοχος ή ενδιαφερόμενος αποκομίζει άμεσα ή έμμεσα οφέλη από εταιρία ή ένωση τα οποία υπό κανονικές συνθήκες δεν θα απολάμβανε εάν δεν είχε την ως άνω ιδιότητα.»
Το άρθρο 166, παράγραφος 1, του LIR ορίζει τα ακόλουθα:
«Τα εισοδήματα από συμμετοχές που κατέχει:
1.   οργανισμός συλλογικού χαρακτήρα, με έδρα στο Λουξεμβούργο και πλήρως φορολογούμενος στο Λουξεμβούργο, ο οποίος έχει οποιαδήποτε από τις μορφές που απαριθμούνται στο παράρτημα της παραγράφου 10,
2.   κεφαλαιουχική εταιρία με έδρα στο Λουξεμβούργο και πλήρως φορολογούμενη στο Λουξεμβούργο, μη απαριθμούμενη στο παράρτημα της παραγράφου 10,
3.   μόνιμη εγκατάσταση στην ημεδαπή οργανισμού συλλογικού χαρακτήρα κατά το άρθρο 2 της οδηγίας [2011/96],
4.   μόνιμη εγκατάσταση στην ημεδαπή κεφαλαιουχικής εταιρίας με έδρα σε κράτος με το οποίο το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου έχει συνάψει σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολόγησης,
5.   μόνιμη εγκατάσταση στην ημεδαπή κεφαλαιουχικής εταιρίας ή συνεταιριστικής εταιρίας με έδρα σε κράτος το οποίο είναι συμβαλλόμενο μέρος της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο (ΕΟΧ) πλην κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης,
απαλλάσσονται οσάκις, κατά την ημερομηνία διάθεσης των εσόδων, ο δικαιούχος κατέχει ή δεσμεύεται να κατέχει την εν λόγω συμμετοχή αδιαλείπτως για διάστημα τουλάχιστον δώδεκα μηνών και καθ’ όλο το εν λόγω διάστημα το ποσοστό συμμετοχής δεν μειώνεται κάτω του κατώτατου ορίου του 10 τοις εκατό ή η τιμή κτήσεως δεν μειώνεται κάτω του ποσού των 1200000 ευρώ.»
Από τις αιτιολογικές σκέψεις 201 και 202 της προσβαλλόμενης απόφασης, μεταξύ άλλων, προκύπτει ότι, βάσει της ερμηνείας των διατάξεων του άρθρου 164 σε συνδυασμό με τις διατάξεις του άρθρου 166, παράγραφος 1, του LIR, στο δίκαιο του Λουξεμβούργου, δεν επιτρέπεται η απαλλαγή από τον φόρο στο επίπεδο της εταιρίας που εισπράττει εισοδήματα από συμμετοχές, οσάκις τα εισοδήματα αυτά δεν έχουν φορολογηθεί, προηγουμένως, στο επίπεδο της διανέμουσας εταιρίας.
Το άρθρο 164 του LIR δεν επιτρέπει την έκπτωση των διανεμόμενων κερδών από τη φορολογική βάση εταιρίας. Με άλλα λόγια, το κέρδος μπορεί να διανεμηθεί μόνο μετά την καταβολή φόρου, ανεξαρτήτως της φύσης της πραγματοποιούμενης διανομής. Εξάλλου, το άρθρο 166 του LIR επιτρέπει την απαλλαγή των διανεμόμενων κερδών από τον φόρο στο επίπεδο της εταιρίας που λαμβάνει τα κέρδη, εφόσον το σχετικό εισόδημα προέρχεται από συμμετοχές.
Επομένως, στην αιτιολογική σκέψη 226 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή κατέληξε στο συμπέρασμα ότι, παρέχοντας, με τις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης, στις οικείες εταιρίες χαρτοφυλακίου, δυνατότητα απαλλαγής από τον φόρο όσον αφορά τα εισοδήματα από συμμετοχές που αντιστοιχούσαν, από οικονομικής απόψεως, στις επαυξήσεις επί του ZORA, οι οποίες είχαν εκπέσει ως δαπάνες στο επίπεδο των αντίστοιχων θυγατρικών τους, η φορολογική διοίκηση του Λουξεμβούργου είχε χορηγήσει επιλεκτικό πλεονέκτημα στις οικείες εταιρίες χαρτοφυλακίου.
Η Engie και το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου υποστηρίζουν, κατ’ ουσίαν, ότι η Επιτροπή έσφαλε τόσο κατά τον καθορισμό του στενού πλαισίου αναφοράς όσο και κατά τη διαπίστωση παρέκκλισης από αυτό και, συνακόλουθα, κατέληξε στο συμπέρασμα ότι χορηγήθηκε επιλεκτικό πλεονέκτημα στις οικείες εταιρίες χαρτοφυλακίου.
Επομένως, πρέπει, κατ’ αρχάς, να εξεταστούν τα επιχειρήματα που αφορούν τον εσφαλμένο καθορισμό, εκ μέρους της Επιτροπής, πλαισίου αναφοράς περιορισμένου στις διατάξεις που αφορούν τη φορολόγηση των διανεμόμενων κερδών και την απαλλαγή των εισοδημάτων από συμμετοχές και, εν συνεχεία, τα επιχειρήματα που βάλλουν κατά του μέρους της προσβαλλόμενης απόφασης που αφορά την ύπαρξη παρέκκλισης από τις εν λόγω διατάξεις.
1)

Επί του καθορισμού του πλαισίου αναφοράς που περιορίζεται στις διατάξεις που αφορούν τη φορολόγηση των διανεμόμενων κερδών και την απαλλαγή των εισοδημάτων από συμμετοχές
Στην προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή εκτίμησε τον επιλεκτικό χαρακτήρα των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης στο επίπεδο των οικείων εταιριών χαρτοφυλακίου υπό το πρίσμα στενού πλαισίου αναφοράς, απαρτιζόμενου από τις διατάξεις που αφορούν την απαλλαγή των εισοδημάτων από συμμετοχές και τη φορολόγηση των διανεμόμενων κερδών, ήτοι τα άρθρα 164 και 166 του LIR.
i)

Επί της μη επέκτασης του πλαισίου αναφοράς στην οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες
Το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η Engie υποστηρίζουν ότι η Επιτροπή έσφαλε περιορίζοντας το πλαίσιο αναφοράς στις διατάξεις που εφαρμόζονται στις αμιγώς εσωτερικές καταστάσεις. Όφειλε, αντιθέτως, να αναφερθεί επίσης στις καταστάσεις που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες.
Η Engie παρατηρεί ότι, βάσει της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο έκδοσης των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου δεν απαιτούσε την προηγούμενη φορολόγηση των κερδών των εγκατεστημένων σε άλλα κράτη μέλη θυγατρικών στο κράτος της έδρας τους προκειμένου να μπορέσουν οι μητρικές εταιρίες με έδρα στο Λουξεμβούργο να επωφεληθούν της απαλλαγής που προβλέπεται στην οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες.
Η Engie και το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργο υποστηρίζουν επιπλέον ότι, λαμβανομένης υπόψη της νομολογίας του Δικαστηρίου, η Επιτροπή δεν μπορούσε να επιφυλάξει την απαλλαγή, χωρίς προϋπόθεση αναγόμενη στην προηγούμενη φορολόγηση των κερδών στο επίπεδο της θυγατρικής, μόνο στις διασυνοριακές καταστάσεις.
Επικαλούμενη την απόφαση της 13ης Νοεμβρίου 1990, Marleasing (
C-106/89
,
EU:C:1990:395
), η Engie υπογραμμίζει την ανάγκη ερμηνείας του άρθρου 166 του LIR υπό το πρίσμα του δικαίου της Ένωσης, και ειδικότερα υπό το πρίσμα της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο έκδοσης των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης.
Εξάλλου, η μη εναρμόνιση της φορολογικής μεταχείρισης των διασυνοριακών διανομών κερδών και των αμιγώς εσωτερικών διανομών θα συνεπαγόταν αντίστροφη δυσμενή διάκριση στο επίπεδο των μητρικών εταιριών και των θυγατρικών εταιριών με έδρα στο Λουξεμβούργο. Επομένως, η Επιτροπή δεν μπορεί να αμφισβητήσει την επιλογή του Λουξεμβουργιανού νομοθέτη όσον αφορά το καθεστώς απαλλαγής των εισοδημάτων από συμμετοχές, ανεξαρτήτως του αν πρόκειται για εσωτερική ή για διασυνοριακή διανομή.
Επιπλέον, κατά την Engie και το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, η εν λόγω μη ευθυγράμμιση των φορολογικών μεταχειρίσεων θα αντέβαινε επίσης στο άρθρο 107 ΣΛΕΕ, όπως προκύπτει από τις αποφάσεις της 22ας Δεκεμβρίου 2008, Les Vergers du Vieux Tauves (
C-48/07
,
EU:C:2008:758
), και της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά World Duty Free Group κ.λπ. (
C-20/15 P και C-21/15 P
,
EU:C:2016:981
).
Η Επιτροπή δικαιολογεί, κατ’ ουσίαν, τη μη επέκταση του πλαισίου αναφοράς στις διασυνοριακές καταστάσεις υποστηρίζοντας ότι μόνος σκοπός της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες είναι η αποφυγή της περιέλευσης των διασυνοριακών καταστάσεων σε μειονεκτική θέση σε σχέση με τις αμιγώς εσωτερικές καταστάσεις και όχι να δικαιολογήσει την επέκταση της προτιμησιακής μεταχείρισης των διασυνοριακών καταστάσεων στις αμιγώς εσωτερικές καταστάσεις.
Συναφώς, αφενός, υπενθυμίζεται ότι η εξέταση της προϋπόθεσης σχετικά με τον επιλεκτικό χαρακτήρα συνεπάγεται κατ’ αρχήν ότι πρέπει να καθορίζεται, σε πρώτο στάδιο, το πλαίσιο αναφοράς εντός του οποίου εντάσσεται το επίμαχο μέτρο, δεδομένου ότι ο καθορισμός αυτός έχει αυξημένη σημασία στις περιπτώσεις φορολογικών μέτρων, καθόσον αυτή καθεαυτή η ύπαρξη πλεονεκτήματος μπορεί να προσδιοριστεί μόνο σε σχέση με την αποκαλούμενη «κανονική» φορολογία (αποφάσεις της 6ης Σεπτεμβρίου 2006, Πορτογαλία κατά Επιτροπής,
C-88/03
,
EU:C:2006:511
, σκέψη
, και της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά Hansestadt Lübeck,
C-524/14 P
,
EU:C:2016:971
, σκέψη
).
Αφετέρου, ο επιλεκτικός χαρακτήρας φορολογικού μέτρου δεν πρέπει να εκτιμάται με γνώμονα πλαίσιο αναφοράς απαρτιζόμενο από μερικές διατάξεις οι οποίες αποσπάστηκαν με τεχνητό τρόπο από ευρύτερο νομοθετικό πλαίσιο (απόφαση της 28ης Ιουνίου 2018, Γερμανία κατά Επιτροπής,
C-209/16 P
, μη δημοσιευθείσα,
EU:C:2018:507
, σκέψη
).
Δεν μπορεί, πάντως, να προσαφθεί στην Επιτροπή ότι δεν έλαβε υπόψη, εν προκειμένω, τη φορολογική μεταχείριση των διασυνοριακών διανομών μερισμάτων υπό το κράτος της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο έκδοσης των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης.
Πρώτον, η επίμαχη κατάσταση στην υπό κρίση υπόθεση έχει αμιγώς εσωτερικό χαρακτήρα. Τόσο οι οικείες εταιρίες χαρτοφυλακίου όσο και οι θυγατρικές και οι ενδιάμεσες εταιρίες είναι εγκατεστημένες στο Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου. Εν προκειμένω, οι φορολογικές καταστάσεις των ως άνω εταιριών υπάγονται στην αρμοδιότητα μίας και της αυτής φορολογικής αρχής. Ως εκ τούτου, οι κίνδυνοι διπλής φορολόγησης τους οποίους ενέχουν η εφαρμογή διαφορετικών φορολογικών καθεστώτων και η παρέμβαση διαφορετικών φορολογικών αρχών, οι οποίοι θα μπορούσαν να υφίστανται σε περίπτωση διασυνοριακών διανομών, απουσιάζουν σε αμιγώς εσωτερική κατάσταση, όπως η επίμαχη στην υπό κρίση υπόθεση.
Δεύτερον, υπό το κράτος της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο έκδοσης των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, είναι αληθές ότι δεν απαιτούνταν τυπικώς να τελεί η απαλλαγή των εισοδημάτων από συμμετοχές υπό την προϋπόθεση της προηγούμενης φορολόγησης των διανεμόμενων κερδών στο επίπεδο των θυγατρικών.
Συγκεκριμένα, το άρθρο 4 της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες προέβλεπε, μεταξύ άλλων, ότι το κράτος μέλος της έδρας της μητρικής εταιρίας που λάμβανε τα μερίσματα θυγατρικής η οποία δεν είχε την έδρα της στο εν λόγω κράτος μέλος μπορούσε να μην τα φορολογήσει.
Εντούτοις, κατά την αιτιολογική σκέψη 3 της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, κύριος σκοπός του εν λόγω καθεστώτος απαλλαγής, το οποίο δεν τελεί τυπικώς υπό την προϋπόθεση της φορολόγησης των διανεμόμενων κερδών στο επίπεδο της θυγατρικής που δεν έχει την έδρα της στην ημεδαπή, ήταν να διευκολύνει τη συνένωση εταιριών στο επίπεδο της Ένωσης και να συμβάλει στην αντιμετώπιση των αποκλίσεων που ενδεχομένως υπάρχουν μεταξύ των φορολογικών νομοθεσιών δύο διαφορετικών κρατών μελών. Δεν χωρεί αμφιβολία ότι η λογική αυτή δεν μπορεί να εφαρμοστεί στην περίπτωση εταιριών εγκατεστημένων στο ίδιο και το αυτό κράτος μέλος.
Οι αποφάσεις της 13ης Νοεμβρίου 1990, Marleasing (
C-106/89
,
EU:C:1990:395
), της 22ας Δεκεμβρίου 2008, Les Vergers du Vieux Tauves (
C-48/07
,
EU:C:2008:758
), και της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά World Duty Free Group κ.λπ. (
C-20/15 P και C-21/15 P
,
EU:C:2016:981
), δεν αναιρούν τη διαπίστωση αυτή.
Κατ’ αρχάς, η απόφαση της 13ης Νοεμβρίου 1990, Marleasing (
C-106/89
,
EU:C:1990:395
), δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια που προτείνει η Engie. Στην υπόθεση αυτή, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι, στο πλαίσιο διαφοράς εμπίπτουσας στο πεδίο εφαρμογής οδηγίας που έπρεπε να είχε μεταφερθεί στο εσωτερικό δίκαιο, το εθνικό δικαστήριο όφειλε να ερμηνεύσει το εθνικό δίκαιό του υπό το πρίσμα του γράμματος και του σκοπού της οδηγίας. Εν προκειμένω, όμως, δεν τίθεται ζήτημα ερμηνείας του άρθρου 166 του LIR σε περίπτωση εμπίπτουσα στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, ήτοι σε περίπτωση διανομής κερδών μεταξύ εταιριών εγκατεστημένων σε διαφορετικά κράτη μέλη.
Εν συνεχεία, η απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2008, Les Vergers du Vieux Tauves (
C-48/07
,
EU:C:2008:758
), δεν μπορεί επίσης να θεμελιώσει ενδεχόμενη υποχρέωση του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου να ευθυγραμμίσει τη φορολογική μεταχείριση των διασυνοριακών διανομών προς εκείνη των αμιγώς εσωτερικών διανομών.
Στην υπόθεση αυτή, ετίθετο αποκλειστικώς και μόνον το ζήτημα αν η έννοια της συμμετοχής, κατά την οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, περιλάμβανε την κατοχή, βάσει σύμβασης επικαρπίας (και κατά πλήρη κυριότητα), εταιρικών μεριδίων, ερώτημα στο οποίο το Δικαστήριο έδωσε αρνητική απάντηση.
Εντούτοις, το Δικαστήριο υπενθύμισε επίσης ότι τα κράτη μέλη δεν μπορούν να μεταχειρίζονται διασυνοριακές καταστάσεις κατά τρόπο λιγότερο ευνοϊκό σε σχέση με αμιγώς εσωτερικές καταστάσεις. Συνακόλουθα, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2008, Les Vergers du Vieux Tauves (
C-48/07
,
EU:C:2008:758
), το Δικαστήριο έκρινε ότι, εάν κράτος μέλος απαλλάσσει από τον φόρο τα μερίσματα που λαμβάνει εταιρία η οποία κατέχει τα μερίδια θυγατρικής μέσω σύμβασης επικαρπίας, το ίδιο θα πρέπει να συμβαίνει σε διασυνοριακή κατάσταση. Συγκεκριμένα, σκοπός του δικαίου της Ένωσης δεν είναι να καταπολεμά τις αντίστροφες διακρίσεις, αλλά να διασφαλίζει ότι οι διασυνοριακές καταστάσεις δεν τυγχάνουν μεταχείρισης λιγότερο ευνοϊκής σε σχέση με τις αμιγώς εσωτερικές καταστάσεις, και όχι το αντίστροφο.
Τέλος, η ίδια διαπίστωση ισχύει όσον αφορά την απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά World Duty Free Group κ.λπ. (
C-20/15 P και C-21/15 P
,
EU:C:2016:981
). Αντίθετα προς όσα υποστηρίζει το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, η Επιτροπή δεν θα μπορούσε να του προσάψει ότι χορήγησε κρατική ενίσχυση επιφυλάσσοντας ευνοϊκότερη μεταχείριση στις διασυνοριακές διανομές μερισμάτων σε σχέση με τις αμιγώς εσωτερικές διανομές.
Συγκεκριμένα, η προϋπόθεση που αφορά τη δυνατότητα καταλογισμού ενός τέτοιου μέτρου στο κράτος δεν πληρούται όταν το επίμαχο μέτρο απορρέει από πράξη της Ένωσης, όπως μια οδηγία (πρβλ. απόφαση της 5ης Απριλίου 2006, Deutsche Bahn κατά Επιτροπής,
T-351/02
,
EU:T:2006:104
, σκέψεις
έως
). Εν προκειμένω όμως το καθεστώς απαλλαγής των εισοδημάτων από συμμετοχές απορρέει από την οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες.
Εν πάση περιπτώσει, η οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο έκδοσης των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, δεν εμποδίζει να προβλέπεται και να απαιτείται σύνδεση μεταξύ της φορολόγησης των διανεμόμενων κερδών στο επίπεδο θυγατρικής και της επακόλουθης απαλλαγής των εισοδημάτων από συμμετοχές στο επίπεδο μητρικής εταιρίας εδρεύουσας στην αλλοδαπή (πρβλ. απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2008, Les Vergers du Vieux Tauves,
C-48/07
,
EU:C:2008:758
, σκέψεις
και
).
Σκοπός της εν λόγω οδηγίας είναι η αποφυγή των περιπτώσεων διπλής φορολόγησης, και τούτο υποδηλώνει εμμέσως, πλην κατ’ ανάγκην, ότι η οδηγία στηρίζεται στην αρχή της φορολόγησης, από το κράτος μέλος της έδρας της θυγατρικής, των κερδών που πραγματοποίησε η εν λόγω θυγατρική, πριν από τη διανομή τους (πρβλ. απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2008, Les Vergers du Vieux Tauves,
C-48/07
,
EU:C:2008:758
, σκέψεις
και
).
Επιπλέον, ανεξαρτήτως του ζητήματος της εφαρμογής της rationae temporis, την ως άνω ερμηνεία επιβεβαιώνει το άρθρο 1 της οδηγίας 2014/86/ΕΕ του Συμβουλίου, της 8ης Ιουλίου 2014, για την τροποποίηση της οδηγίας 2011/96 (
ΕΕ 2014, L 219, σ. 40
), καθόσον η απαλλαγή των εισοδημάτων από διασυνοριακές συμμετοχές είναι δυνατή μόνον εφόσον τα εισοδήματα αυτά δεν εκπίπτουν από τη θυγατρική.
Επομένως, εν προκειμένω, η Επιτροπή δεν όφειλε να επεκτείνει το πλαίσιο αναφοράς στο καθεστώς της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, το οποίο δεν μπορούσε, εξάλλου, να καταλήξει σε αποκλεισμό, τουλάχιστον στις αμιγώς εσωτερικές καταστάσεις, κάθε σύνδεσης μεταξύ της απαλλαγής των εισοδημάτων από συμμετοχές και της φορολόγησης των διανεμόμενων κερδών.
ii)

Επί της συνδυασμένης ερμηνείας των άρθρων 164 και 166 του LIR
Το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η Engie υποστηρίζουν ότι ο καθορισμός στενότερου πλαισίου αναφοράς, υπό το πρίσμα μόνον των άρθρων 164 και 166 του LIR, είναι αποτέλεσμα εσφαλμένης συνδυασμένης ερμηνείας των δύο αυτών διατάξεων.
Πέραν του γεγονότος ότι το ZORA δεν συνεπάγεται διανομή κερδών, κατά την έννοια του άρθρου 164 του LIR, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η Engie υποστηρίζουν ότι το άρθρο 166 του LIR δεν έχει την έννοια ότι εξαρτά την απαλλαγή από τον φόρο στο επίπεδο μητρικής εταιρίας από τη μη έκπτωση από τη φορολόγηση στο επίπεδο της θυγατρικής των εσόδων που πραγματοποιήθηκαν κατά τη διάρκεια του ZORA.
Ομοίως, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου επικρίνει το γεγονός ότι η Επιτροπή δεν έλαβε υπόψη τις παρατηρήσεις που περιλαμβάνονταν στο από 31ης Ιανουαρίου 2018 έγγραφό του, στο οποίο εξέθετε σαφώς ότι τα πεδία εφαρμογής των άρθρων 164 και 166 του LIR είναι διαφορετικά και ότι η τήρηση του άρθρου 164 του LIR δεν συνιστά προϋπόθεση εφαρμογής του άρθρου 166 του LIR.
Η Επιτροπή τονίζει, μεταξύ άλλων, ότι η συμπληρωματική σχέση μεταξύ του άρθρου 166 και του άρθρου 164, παράγραφοι 1 και 2, του LIR είναι απαραίτητη προκειμένου να διασφαλίζεται η συνεκτικότητα του φορολογικού συστήματος του Λουξεμβούργου, όπως εξάλλου επιβεβαιώνουν οι θέσεις της σχετικής με τον φορολογικό τομέα θεωρίας.
Συναφώς, αφενός, είναι αληθές ότι το άρθρο 166 του LIR δεν εξαρτά τυπικώς τη χορήγηση της απαλλαγής των εισοδημάτων από συμμετοχές στο επίπεδο μητρικής εταιρίας από την προηγούμενη φορολόγηση των διανεμόμενων κερδών στο επίπεδο της θυγατρικής της.
Εντούτοις, η χορήγηση της απαλλαγής των εισοδημάτων από συμμετοχές μπορεί να εξεταστεί μόνον εάν τα διανεμηθέντα από θυγατρική εισοδήματα φορολογήθηκαν προηγουμένως, εκτός αν τίθεται θέμα περίπτωσης διπλής μη φορολόγησης των κερδών, σε αμιγώς εσωτερική κατάσταση.
Εν ολίγοις, το άρθρο 164 του LIR προβλέπει τη φορολόγηση των εισοδημάτων των εταιριών, ανεξαρτήτως της διανομής τους. Κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 164, παράγραφος 3, του LIR, τα εισοδήματα αυτά περιλαμβάνουν επίσης τις αφανείς διανομές κερδών. Εξάλλου, το άρθρο 166 του LIR απαλλάσσει από τον φόρο τα εισοδήματα από συμμετοχές, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, καθιστώντας δυνατή την αποφυγή περιπτώσεων διπλής φορολόγησης. Συγκεκριμένα, τα διανεμηθέντα κέρδη που φορολογήθηκαν στο επίπεδο της θυγατρικής καταχωρίζονται, κατ’ αρχήν, στη φορολογική βάση της μητρικής εταιρίας.
Η σύνδεση μεταξύ των δύο διατάξεων προκύπτει ρητώς από την απάντηση του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου της 31ης Ιανουαρίου 2018. Κατά το σαφές απόσπασμα από την εν λόγω απάντηση που παρατίθεται στην αιτιολογική σκέψη 202 της προσβαλλόμενης απόφασης και στην υποσημείωση 223, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου αναγνώρισε ότι «όλες οι συμμετοχές των οποίων το εισόδημα μπορ[ούσε] να επωφεληθεί της απαλλαγής βάσει του άρθρου 166 του LIR […] καλύπτοντα[ν] επίσης από τις διατάξεις του άρθρου 164 του LIR».
[Όπως διορθώθηκε με τη διάταξη της 16ης Σεπτεμβρίου 2021] Τη σύνδεση μεταξύ των δύο ως άνω διατάξεων επιβεβαιώνει η γνωμοδότηση του Conseil d’État (Συμβουλίου της Επικρατείας, Λουξεμβούργο), της 2ας Απριλίου 1965, επί του σχεδίου νόμου που ενσωματώνει το άρθρο 166 στον LIR, στην οποία ορθώς παραπέμπει η Επιτροπή στις υποσημειώσεις 139 και 238 της προσβαλλόμενης απόφασης. Όπως υπογραμμίζει το Conseil d’État (Συμβούλιο της Επικρατείας), το άρθρο 166 του LIR καθιστά δυνατή, «για λόγους φορολογικής δικαιοσύνης και οικονομικής τάξης», την αποφυγή της διπλής ή τριπλής φορολόγησης των διανεμόμενων εισοδημάτων, όχι όμως, κατ’ ουσίαν, την αποφυγή κάθε φορολόγησης των εν λόγω εισοδημάτων.
Με άλλα λόγια, η απαλλαγή των εισοδημάτων από συμμετοχές εφαρμόζεται μόνο σε εισοδήματα τα οποία η θυγατρική δεν εξέπεσε από τη φορολογική βάση της.
Ως εκ τούτου, η Επιτροπή δεν υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο διαπιστώνοντας, στην αιτιολογική σκέψη 204 της προσβαλλόμενης απόφασης, σύνδεση μεταξύ των άρθρων 164 και 166 του LIR, ήτοι μεταξύ της απαλλαγής των εισοδημάτων από συμμετοχές στο επίπεδο μητρικής εταιρίας και της φορολόγησης των διανεμόμενων κερδών στο επίπεδο της θυγατρικής της.
Αφετέρου, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η Engie υποστηρίζουν ότι το ZORA δεν συνεπάγεται διανομή κερδών κατά την έννοια του άρθρου 164 του LIR και ότι, επομένως, η παραπομπή στο εν λόγω άρθρο, μεταξύ άλλων στις αιτιολογικές σκέψεις 204 και 210 επ. της προσβαλλόμενης απόφασης, είναι εσφαλμένη.
Εντούτοις, παρότι οι επαυξήσεις επί του ZORA δεν αποτελούν, τυπικώς, διανομές κερδών, τα εισοδήματα από συμμετοχές που απαλλάσσονται στο επίπεδο της LNG Holding αντιστοιχούν, κατ’ ουσίαν, στο ποσό των εν λόγω επαυξήσεων και, επομένως, όπως ορθώς προκύπτει από τις αιτιολογικές σκέψεις 210 έως 212 της προσβαλλόμενης απόφασης, οι τελευταίες αντιστοιχούν ουσιαστικώς, υπό τις εξόχως ιδιαίτερες περιστάσεις της υπό κρίση υπόθεσης και λαμβανομένης υπόψη της εταιρικής διευθέτησης που περιλαμβάνει εταιρία χαρτοφυλακίου, ενδιάμεση εταιρία και θυγατρική, σε διανομές κερδών. Επομένως, ορθώς η Επιτροπή έλαβε υπόψη, για τον σκοπό του καθορισμού του στενού πλαισίου αναφοράς, τα άρθρα 164 και 166 του LIR, τα οποία διέπουν, στο εθνικό δίκαιο, τη φορολόγηση των εισοδημάτων από συμμετοχές.
Ως εκ τούτου, πρέπει να απορριφθεί το επιχείρημα που αφορά εσφαλμένη συνδυασμένη ερμηνεία των άρθρων 164 και 166 του LIR και, συνεπώς, το σύνολο των επιχειρημάτων που βάλλουν κατά του καθορισμού, εκ μέρους της Επιτροπής, του στενού πλαισίου αναφοράς.
2)

Επί της παρεκκλίσεως από τις διατάξεις που αφορούν τη φορολόγηση των διανεμόμενων κερδών και την απαλλαγή των εισοδημάτων από συμμετοχές
Στις αιτιολογικές σκέψεις 208 έως 226 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή έκρινε ότι, με τις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης, οι φορολογικές αρχές του Λουξεμβούργου είχαν παρεκκλίνει από τις διατάξεις που αφορούν τη φορολόγηση των διανεμόμενων κερδών και την απαλλαγή των εισοδημάτων από συμμετοχές, καθόσον είχαν καταστήσει δυνατή την απαλλαγή των οικείων εταιριών χαρτοφυλακίου από τον φόρο επί εισοδημάτων από συμμετοχές που αντιστοιχούσαν, από οικονομικής απόψεως, στις επαυξήσεις επί του ZORA, τις οποίες εξέπεσαν ως δαπάνες οι αντίστοιχες θυγατρικές τους.
Υπογραμμίζεται, κατ’ αρχάς, ότι, όπως διαπιστώθηκε στις σκέψεις 247 και 248 ανωτέρω, εφόσον θεωρηθεί βάσιμη, η απόδειξη παρέκκλισης από τις διατάξεις του Λουξεμβούργου που αφορούν την απαλλαγή των εισοδημάτων από συμμετοχές και τη φορολόγηση των διανεμόμενων κερδών καταλήγει στη διαπίστωση πλεονεκτήματος.
Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, για την εκτίμηση της προϋπόθεσης περί επιλεκτικού χαρακτήρα του παρεχόμενου πλεονεκτήματος, που αποτελεί συστατικό στοιχείο της κατ’ άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ έννοιας της «κρατικής ενίσχυσης», είναι απαραίτητο να εξετάζεται κατά πόσο, στο πλαίσιο δεδομένου νομικού καθεστώτος, το επίμαχο εθνικό μέτρο μπορεί να ευνοήσει «ορισμένες επιχειρήσεις ή κλάδους παραγωγής» έναντι άλλων που τελούν, από πλευράς του επιδιωκόμενου με το εν λόγω καθεστώς σκοπού, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση και που υφίστανται, ως αποτέλεσμα, διαφορετική μεταχείριση δυνάμενη κατ’ ουσίαν να χαρακτηριστεί ως εισάγουσα δυσμενείς διακρίσεις (βλ. απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά World Duty Free Group κ.λπ.,
C-20/15 P και C-21/15 P
,
EU:C:2016:981
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η Engie υποστηρίζουν, κατ’ ουσίαν, ότι δεν μπορεί να διαπιστωθεί, εν προκειμένω, καμία παρέκκλιση, προβάλλοντας, πρώτον, ότι το άρθρο 164 του LIR δεν διέπει τα ZORA και ότι δεν υπήρχε καμία άμεση και σαφής σύνδεση μεταξύ της δυνατότητας έκπτωσης των επαυξήσεων επί του ZORA, στο επίπεδο των θυγατρικών, και της απαλλαγής των εισοδημάτων από συμμετοχές, στο επίπεδο των οικείων εταιριών χαρτοφυλακίου, δεύτερον, ότι η αύξηση της αξίας των ZORA ήταν αβέβαιη κατά την έκδοσή τους, τρίτον, ότι τα άρθρα 164 και 166 του LIR, εξεταζόμενα μεμονωμένα, εφαρμόστηκαν ορθώς, τέταρτον, ότι η Επιτροπή δεν απέδειξε παράβαση των δύο ως άνω διατάξεων εξεταζόμενων μεμονωμένα και, πέμπτον, ότι δεν αποδείχθηκε προτιμησιακή μεταχείριση του ομίλου Engie στο επίπεδο των οικείων εταιριών χαρτοφυλακίου.
i)

Επί της εφαρμογής του άρθρου 164 του LIR σε ZORA και επί της υπάρξεως σύνδεσης μεταξύ της δυνατότητας έκπτωσης των επαυξήσεων επί του ZORA, στο επίπεδο των θυγατρικών, και της απαλλαγής των εισοδημάτων από συμμετοχές, στο επίπεδο των οικείων εταιριών χαρτοφυλακίου
Το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η Engie επισημαίνουν ότι το άρθρο 164 του LIR ρυθμίζει, στο δίκαιο του Λουξεμβούργου, μόνον τις διανομές κερδών, και όχι το ZORA, το οποίο είναι εν μέρει χρεωστικό μέσο και εν μέρει κεφαλαιακό μέσο.
Συγκεκριμένα, η Επιτροπή δεν έλαβε υπόψη τον μετατρέψιμο χαρακτήρα του ZORA, ο οποίος καθιστά ανεφάρμοστο εν προκειμένω το άρθρο 164 του LIR, με αποτέλεσμα να μην μπορεί να διαπιστωθεί παρέκκλιση από την εν λόγω διάταξη. Η Επιτροπή στήριξε την ανάλυσή της σε τελολογική ερμηνεία του φορολογικού δικαίου του Λουξεμβούργου παραβιάζοντας τοιουτοτρόπως την αρχή της νομιμότητας του φόρου, κατ’ εφαρμογήν της οποίας οι φορολογικοί νόμοι πρέπει να ερμηνεύονται στενά.
Δεν υφίσταται επίσης τέτοια παρέκκλιση καθόσον, κατά την Engie, δεν μπορεί να διαπιστωθεί άμεση και σαφής σύνδεση μεταξύ του κέρδους που πραγματοποίησε η LNG Holding και των επαυξήσεων επί του ZORA που η LNG Supply εξέπεσε ως δαπάνες. Η Επιτροπή έσφαλε επίσης συνδέοντας την πραγματοποίηση της προπληρωμένης προθεσμιακής πώλησης και την επακόλουθη πράξη μείωσης του κεφαλαίου της LNG Supply, η οποία, εξάλλου, δεν είχε προβλεφθεί κατά τον χρόνο έκδοσης των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης. Ελλείψει της ως άνω σύνδεσης, οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης δεν συνιστούσαν, κατ’ ουσίαν, παρέκκλιση από το επιλεγέν πλαίσιο αναφοράς.
Ομοίως, κατά την Engie, οι επαυξήσεις επί του ZORA είχαν καταχωριστεί ως φορολογητέο κέρδος στους λογαριασμούς της LNG Luxembourg και, επομένως, εάν υποτεθεί ότι διαπιστώνεται σύνδεση μεταξύ του ποσού των επαυξήσεων που εξέπεσε η LNG Supply ως δαπάνες και του ποσού που απαλλάχθηκε από φόρο στο επίπεδο της LNG Holding, η απαλλαγή δεν αφορούσε, κατ’ ουσίαν, ποσό το οποίο δεν φορολογήθηκε.
Η Επιτροπή αμφισβητεί το βάσιμο του συνόλου των ως άνω επιχειρημάτων. Υποστηρίζει, μεταξύ άλλων, ότι, εάν επιτρεπόταν η έκπτωση του ίδιου ποσού κέρδους ως δαπάνης στο επίπεδο της διανέμουσας οντότητας, και η απαλλαγή του ως εσόδου στο επίπεδο του δικαιούχου, το κέρδος αυτό δεν θα υπέκειτο σε καμία φορολόγηση στο Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, γεγονός το οποίο θα αναδείκνυε σαφώς εν προκειμένω την ύπαρξη παρέκκλισης από το εφαρμοστέο στις εταιρίες χαρτοφυλακίου στενό πλαίσιο αναφοράς.
Συναφώς, αντίθετα προς την τυπολατρική προσέγγιση που συνίσταται στη χωριστή εξέταση κάθε πράξης που συνθέτει τη χρηματοοικονομική διευθέτηση, απαιτείται, όπως έπραξε η Επιτροπή, υπέρβαση του νομικού φαίνεσθαι, προκειμένου να γίνει αντιληπτή η οικονομική και φορολογική πραγματικότητα της εν λόγω διευθέτησης. Για να καθοριστεί αν κρατικά μέτρα μπορούν να συνιστούν κρατικές ενισχύσεις, πρέπει να ληφθούν κυρίως υπόψη τα αποτελέσματα που έχουν τα μέτρα αυτά στις ωφελούμενες επιχειρήσεις (βλ. απόφαση της 13ης Σεπτεμβρίου 2010, Ελλάδα κ.λπ. κατά Επιτροπής,
T-415/05, T-416/05 και T-423/05
,
EU:T:2010:386
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Εντούτοις, παρότι οι επαυξήσεις επί του ZORA δεν είναι, τυπικώς, διανεμόμενα κέρδη, τα εισοδήματα από συμμετοχές που απαλλάσσονται στο επίπεδο της LNG Holding αντιστοιχούν, κατ’ ουσίαν, στο ποσό των εν λόγω επαυξήσεων και, επομένως, όπως ορθώς προκύπτει από τις αιτιολογικές σκέψεις 210 έως 212 της προσβαλλόμενης απόφασης, οι επαυξήσεις αντιστοιχούν ουσιαστικώς, υπό τις εξόχως ιδιαίτερες περιστάσεις της υπό κρίση υπόθεσης, σε διανεμόμενα κέρδη.
Οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης επικυρώνουν διάφορες συναλλαγές, οι οποίες συνιστούν ένα σύνολο που υλοποιεί, με κυκλικό και αλληλεξαρτώμενο τρόπο, τη μεταβίβαση κλάδου δραστηριότητας και τη χρηματοδότησή της μεταξύ τριών εταιριών του ίδιου ομίλου. Οι εν λόγω συναλλαγές σχεδιάστηκαν κατά τρόπον ώστε να πραγματοποιηθούν σε τρία διαδοχικά, πλην όμως αλληλεξαρτώμενα, στάδια, τα οποία συνεπάγονται την παρέμβαση εταιρίας χαρτοφυλακίου, ενδιάμεσης εταιρίας και θυγατρικής.
Πρώτον, είναι αληθές ότι οι επαυξήσεις επί του ZORA καταχωρίστηκαν ως φορολογητέο κέρδος στους λογαριασμούς των ενδιάμεσων εταιριών.
Εντούτοις, απαντώντας σε ερώτηση που έθεσε το Γενικό Δικαστήριο κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η Engie επιβεβαίωσαν ρητώς ότι το κέρδος αυτό είχε αντισταθμιστεί πλήρως, στο επίπεδο των ενδιάμεσων εταιριών, από ζημία του ίδιου ύψους κατά τον χρόνο εκτέλεσης της προπληρωμένης προθεσμιακής σύμβασης πώλησης, η οποία συνήφθη μεταξύ των ενδιάμεσων εταιριών και των οικείων εταιριών χαρτοφυλακίου.
Επιπλέον, κατ’ εφαρμογήν της εν λόγω σύμβασης, οι οικείες εταιρίες χαρτοφυλακίου απέκτησαν αυτομάτως τις μετοχές που εκδόθηκαν κατά τη μετατροπή του επίμαχου ZORA, οι οποίες ενσωμάτωναν το ονομαστικό ποσό του χορηγηθέντος δανείου και τα κέρδη που πραγματοποίησαν οι θυγατρικές.
Με άλλα λόγια, η προπληρωμένη προθεσμιακή σύμβαση πώλησης η οποία συνήφθη μεταξύ των οικείων εταιριών χαρτοφυλακίου και των ενδιάμεσων εταιριών κατέστησε, στην πραγματικότητα, δυνατή την πλήρη αντιστάθμιση του φορολογητέου κέρδους στο επίπεδο των ενδιάμεσων εταιριών με παράλληλη μεταβίβαση της κυριότητας των μετοχών που εκδόθηκαν κατά τη μετατροπή του επίμαχου ZORA στις εν λόγω εταιρίες χαρτοφυλακίου.
Επομένως, οι σχετικές εταιρίες χαρτοφυλακίου απέκτησαν τις εν λόγω μετοχές, των οποίων η αξία περιλαμβάνει τις επαυξήσεις επί του ZORA.
Δεύτερον, είναι αληθές ότι η εκτέλεση της προπληρωμένης προθεσμιακής σύμβασης πώλησης είναι επίσης πράξη καθ’ όλα διακριτή από την επακόλουθη ακύρωση μέρους των ληφθεισών μετοχών των θυγατρικών.
Εντούτοις, εν προκειμένω, στην περίπτωση της LNG Holding, τα έσοδα που παρήχθησαν στο επίπεδό της κατ’ εφαρμογήν της προπληρωμένης προθεσμιακής σύμβασης πώλησης και, κατά μείζονα λόγο, τα έσοδα που παρήχθησαν από την ακύρωση των μετοχών της LNG Supply αντιστοιχούσαν, στην πραγματικότητα, από οικονομικής απόψεως, στο ποσό των επαυξήσεων επί του ZORA που πραγματοποιήθηκαν πριν από τη μερική μετατροπή του εν λόγω ZORA, όπως αναγνώρισε ρητώς το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση απαντώντας σε ερώτηση του Γενικού Δικαστηρίου.
Η διαπίστωση αυτή δεν αναιρείται από το επιχείρημα ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης δεν αφορούν την επακόλουθη ακύρωση μέρους των ληφθεισών μετοχών των θυγατρικών, αλλά μόνον την εκτέλεση της προπληρωμένης προθεσμιακής σύμβασης πώλησης.
Ειδικότερα, από την αίτηση έκδοσης φορολογικής απόφασης προέγκρισης της 20ής Σεπτεμβρίου 2013 προκύπτει σαφώς, σύμφωνα με το απόσπασμα που παρατίθεται στην αιτιολογική σκέψη 43 της προσβαλλόμενης απόφασης, ότι, πριν από τη μετατροπή του επίμαχου ZORA, είχε όντως προβλεφθεί η επακόλουθη ακύρωση, στο επίπεδο των οικείων εταιριών χαρτοφυλακίου, μέρους των ληφθεισών μετοχών των θυγατρικών.
Συγκεκριμένα, στην αίτηση επισημαίνεται ότι, «[λ]όγω της μείωσης του κεφαλαίου της [LNG Supply], η [LNG Holding] θα αναγνωρίσει κέρδος ίσο με τη διαφορά μεταξύ του ονομαστικού ποσού των μετοχών μετατροπής και του ποσού της μετατροπής» και ότι «[τ]ο κέρδος αυτό θα είναι ορατό στα βιβλία της [LNG Holding] και καλύπτεται, όπως επιβεβαιώθηκε προηγουμένως από τη φορολογική αρχή, από την απαλλαγή των συμμετοχών».
Η ρητή παραπομπή στην προγενέστερη επιβεβαίωση της φορολογικής διοίκησης του Λουξεμβούργου επί του ζητήματος αυτού υποδηλώνει, κατ’ ουσίαν, ότι το εισόδημα που απέκτησε η LNG Holding από την πράξη μείωσης του κεφαλαίου της LNG Supply ήταν το εισόδημα για το οποίο είχε ζητηθεί η εφαρμογή του άρθρου 166 του LIR, μεταξύ άλλων με την αίτηση έκδοσης φορολογικής απόφασης προέγκρισης της 9ης Σεπτεμβρίου 2008, στην οποία το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου έδωσε καταφατική απάντηση.
Είναι αληθές, τρίτον, ότι η δυνατότητα έκπτωσης των επαυξήσεων επί του ZORA στο επίπεδο των θυγατρικών είναι, τυπικώς, πράξη διακριτή από την απαλλαγή των εισοδημάτων από συμμετοχές στο επίπεδο των εταιριών χαρτοφυλακίου.
Στην πραγματικότητα, εντούτοις, υπάρχει εν προκειμένω άμεση σύνδεση μεταξύ των δύο ως άνω πράξεων. Τα εισοδήματα που απαλλάσσονται στο επίπεδο της LNG Holding, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 166 του LIR, αντιστοιχούν, κατ’ ουσίαν, στις επαυξήσεις επί του ZORA που εξέπεσε η LNG Supply, όπως επιβεβαίωσε το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση.
Ως εκ τούτου, ορθώς η Επιτροπή εξέθεσε τις αλληλεπιδράσεις μεταξύ πλειόνων πράξεων, τυπικώς διακριτών μεν, πλην όμως ουσιαστικώς κοινών, και θεώρησε ότι, επιβεβαιώνοντας την απαλλαγή στο επίπεδο των εταιριών χαρτοφυλακίου εισοδημάτων από συμμετοχές τα οποία αντιστοιχούν, από οικονομικής απόψεως, στο ποσό των επαυξήσεων επί του ZORA, τις οποίες εξέπεσαν οι θυγατρικές ως δαπάνες, η φορολογική διοίκηση του Λουξεμβούργου παρεξέκλινε από το πλαίσιο αναφοράς που απαρτίζουν τα άρθρα 164 και 166 του LIR.
ii)

Επί της αβέβαιης αξίας του ZORA κατά την ημέρα έκδοσής του
Το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η Engie υποστηρίζουν ότι η Επιτροπή δεν μπορούσε να αγνοεί ότι η αύξηση της αξίας των ZORA ήταν αβέβαιη κατά τον χρόνο της σύναψής τους καθώς και κατά τον χρόνο έκδοσης των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης. Κατά το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, τούτο ακριβώς ισχύει όσον αφορά τη CEF, κατά μείζονα λόγο καθότι το ZORA που χορηγήθηκε στην GSTM δεν μετατράπηκε.
Κατά το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και την Engie, η αβεβαιότητα κατά την ημερομηνία έκδοσης των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, όσον αφορά τη μελλοντική πραγματοποίηση κέρδους από τις θυγατρικές που έλαβαν το επίμαχο ZORA, εμποδίζει κατ’ ουσίαν τη διαπίστωση παρέκκλισης από το στενό πλαίσιο αναφοράς.
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι ως κρατικές ενισχύσεις θεωρούνται παρεμβάσεις οι οποίες, υπό οποιαδήποτε μορφή, είναι ικανές να ευνοούν άμεσα ή έμμεσα επιχειρήσεις ή οι οποίες πρέπει να θεωρούνται οικονομικό πλεονέκτημα που η ωφελούμενη επιχείρηση δεν θα είχε υπό ομαλές συνθήκες αγοράς (απόφαση της 9ης Οκτωβρίου 2014, Ministerio de Defensa και Navantia,
C-522/13
,
EU:C:2014:2262
, σκέψη
).
Εξάλλου, ένα μέτρο μπορεί να συνιστά κρατική ενίσχυση ακόμη και αν το ύψος της ενίσχυσης, και κατά μείζονα λόγο η διαπίστωση πλεονεκτήματος, εξαρτάται από περιστάσεις εκτός του καθεστώτος φορολόγησης.
Συγκεκριμένα, ένα μέτρο μπορεί να συνιστά κρατική ενίσχυση, κατά την έννοια του άρθρου 107 ΣΛΕΕ, έστω και αν το πλεονέκτημα δεν έχει ακόμη υλοποιηθεί κατά την ημερομηνία λήψης του επίμαχου μέτρου. Αρκεί η πιθανότητα και μόνο μελλοντικής υλοποίησης του πλεονεκτήματος. Συγκεκριμένα, η μη υλοποίηση του πλεονεκτήματος αποκλείει μόνον την ανάκτηση της ενίσχυσης και όχι τον χαρακτηρισμό του μέτρου ως ενίσχυσης.
Εν προκειμένω, το πλεονέκτημα και, τελικώς, η παρέκκλιση από το πλαίσιο αναφοράς υλοποιούνται, βεβαίως, πλήρως με το κέρδος που πραγματοποίησαν οι θυγατρικές κατά τη διάρκεια του επίμαχου ZORA. Εντούτοις, η ύπαρξη κινδύνου μη πραγματοποίησης κέρδους από τις θυγατρικές κατά την ημερομηνία σύναψης των επίμαχων ZORA δεν μπορεί να αποκλείσει τη χορήγηση επιλεκτικού πλεονεκτήματος στις οικείες εταιρίες χαρτοφυλακίου και τη διαπίστωση παρέκκλισης από το στενό πλαίσιο αναφοράς.
Συγκεκριμένα, κατά την ημερομηνία έκδοσης των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, η φορολογική διοίκηση του Λουξεμβούργου τάχθηκε, λαμβανομένης υπόψη της χρηματοοικονομικής διευθέτησης που υποβλήθηκε στην κρίση της, υπέρ της απαλλαγής των εισοδημάτων από συμμετοχές, στο επίπεδο των οικείων εταιριών χαρτοφυλακίου, τα οποία μπορούσαν, από οικονομικής απόψεως, να αντιστοιχούν σε εισοδήματα τα οποία εκπίπτουν ως δαπάνες στο επίπεδο των θυγατρικών.
Επομένως, η Επιτροπή δεν υπέπεσε σε πλάνη καταλήγοντας στο συμπέρασμα ότι, καθορίζοντας το ειδικό καθεστώς φορολόγησης των οικείων εταιριών χαρτοφυλακίου, η φορολογική διοίκηση του Λουξεμβούργου είχε καθορίσει ένα νομικό πλαίσιο το οποίο παρείχε τη δυνατότητα χορήγησης πλεονεκτήματος στις εν λόγω εταιρίες και είχε, κατά τούτο, παρεκκλίνει από το στενό πλαίσιο αναφοράς.
iii)

Επί της διαπίστωσης παρέκκλισης βάσει του συνδυασμένου αποτελέσματος γενικών διατάξεων
Η Engie υποστηρίζει ότι η Επιτροπή δεν μπορούσε να εκτιμήσει το συνδυασμένο, μη προβλεπόμενο από τον νόμο, αποτέλεσμα της δυνατότητας έκπτωσης των επαυξήσεων επί του ZORA στο επίπεδο των θυγατρικών και της απαλλαγής των εισοδημάτων από συμμετοχές στο επίπεδο των εταιριών χαρτοφυλακίου. Κατά την Engie, η εφαρμογή δύο διατάξεων γενικού χαρακτήρα σε συγκεκριμένη περίπτωση δεν μπορεί να παράσχει πλεονέκτημα, όταν οι σχετικές διατάξεις είναι γενικής εφαρμογής και η εφαρμογή καθεμίας από τις εν λόγω διατάξεις χωριστά είναι σύμφωνη προς τη συνήθη εφαρμογή τους.
Κατ’ αυτήν, η Επιτροπή παρεξέκλινε από την προηγούμενη πρακτική της στις σχετικές αποφάσεις, όπως αποτυπώνεται στην απόφαση 2014/200/ΕΕ της Επιτροπής, της 17ης Ιουλίου 2013, σχετικά με το καθεστώς ενισχύσεων SA.21233 C/11 (πρώην NN/11, πρώην CP 137/06) που έθεσε σε εφαρμογή η Ισπανία – Φορολογικό καθεστώς που διέπει ορισμένες συμφωνίες χρηματοδοτικής μίσθωσης, γνωστό και ως «ισπανικό φορολογικό καθεστώς χρηματοδοτικής μίσθωσης» (
ΕΕ 2014, L 114, σ. 1
, στο εξής: απόφαση σχετικά με το ισπανικό φορολογικό καθεστώς χρηματοδοτικής μίσθωσης), κατ’ εφαρμογήν της οποίας κάθε φορολογικό μέτρο, εξεταζόμενο χωριστά, πρέπει να παρεκκλίνει από τη συνήθη εφαρμογή των επίμαχων φορολογικών διατάξεων. Η απαίτηση αυτή είναι ακόμη πιο σημαντική όταν, όπως στην υπό κρίση υπόθεση, υπάρχουν πλείονες υποκείμενοι στον φόρο.
Η Engie υποστηρίζει επίσης ότι η άποψη που προέκρινε η Επιτροπή, στην προσβαλλόμενη απόφαση, προϋπέθετε, βάσει της αρχής της συνεκτικότητας, να εξαρτάται η εφαρμογή φορολογικών διατάξεων σε υποκείμενο στον φόρο από τη φορολογική μεταχείριση άλλου υποκειμένου στον φόρο κατ’ εφαρμογήν άλλων γενικών διατάξεων. Η Επιτροπή δεν έλαβε επίσης υπόψη την απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2011, Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου (
C-106/09 P και C-107/09 P
,
EU:C:2011:732
), η οποία, κατά την Engie, περιόρισε τη συνεκτίμηση των αποτελεσμάτων φορολογικού καθεστώτος στην περίπτωση που ο σχεδιασμός του είναι σαφώς αυθαίρετος ή μεροληπτικός.
Το επιχείρημα αυτό δεν μπορεί να γίνει δεκτό.
Όπως προκύπτει από τις σκέψεις 306 έως 327 ανωτέρω, πρέπει να διαπιστωθεί σύνδεση, στο δίκαιο του Λουξεμβούργου, μεταξύ της απαλλαγής των εισοδημάτων από συμμετοχές στο επίπεδο μητρικής εταιρίας και της δυνατότητας έκπτωσης των διανεμόμενων εισοδημάτων στο επίπεδο της θυγατρικής της.
Επομένως, δεν μπορεί να τεθεί θέμα εφαρμογής της ως άνω απαλλαγής χωρίς να εξακριβωθεί προηγουμένως αν τα απαλλασσόμενα από τον φόρο εισοδήματα φορολογήθηκαν. Η φορολογική μεταχείριση της εταιρίας που είναι αποδέκτης των διανεμόμενων εισοδημάτων εξαρτάται, όσον αφορά το άρθρο 166 του LIR, από τη φορολογική μεταχείριση της διανέμουσας εταιρίας.
Εν προκειμένω, βάσει των προεκτεθέντων στις σκέψεις 312 έως 327, υφίσταται επίσης σύνδεση μεταξύ της δυνατότητας έκπτωσης των επαυξήσεων επί του ZORA, στο επίπεδο της LNG Supply, και της απαλλαγής, στο επίπεδο της LNG Holding, των εισοδημάτων από συμμετοχές που αντιστοιχούν, από οικονομικής απόψεως, στις εν λόγω επαυξήσεις. Η σύνδεση αυτή απορρέει από την ίδια τη δομή χρηματοδότησης που θέσπισε η Engie και από τις διάφορες συμβάσεις που δεσμεύουν τις εταιρίες του ομίλου Engie, όπως επικυρώθηκαν από τις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης. Συγκεκριμένα, οι μετοχές της LNG Supply που ενσωματώνουν την αξία των επαυξήσεων επί του ZORA μεταβιβάζονται, μέσω του εν λόγω ZORA, από την LNG Supply στην LNG Luxembourg και, μέσω της προπληρωμένης προθεσμιακής σύμβασης πώλησης, από την LNG Luxembourg στην LNG Holding, η οποία παράγει τελικώς υπεραξία απαλλασσόμενη από τον φόρο με την ακύρωση των ληφθεισών μετοχών. Το ίδιο συμβαίνει μεταξύ των GSTM και CEF, παρότι το ZORA που έλαβε η πρώτη δεν μετατράπηκε σε μετοχές.
Λόγω της ως άνω σύνδεσης και της εκτίμησης στο επίπεδο των οικείων εταιριών χαρτοφυλακίου του συνδυασμένου αποτελέσματος των δύο αυτών πράξεων, οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης αποκλίνουν από το στενό πλαίσιο αναφοράς. Η απαλλαγή, εν προκειμένω, στο επίπεδο της LNG Holding, των εισοδημάτων από συμμετοχές που αντιστοιχούν, από οικονομικής απόψεως, στο ποσό των επαυξήσεων επί του ZORA δεν μπορούσε να εξεταστεί, στο μέτρο που η LNG Supply εξέπεσε τις εν λόγω επαυξήσεις ως δαπάνες.
Από το συνδυασμένο αυτό αποτέλεσμα, η Επιτροπή διαπίστωσε ορθώς, στις αιτιολογικές σκέψεις 208 και 209 της προσβαλλόμενης απόφασης, ότι υφίσταται παρέκκλιση από το πλαίσιο αναφοράς που απαρτίζεται από τα άρθρα 164 και 166 του LIR.
Επομένως, λαμβανομένων υπόψη των ως άνω συνδέσεων, η Επιτροπή ουδόλως υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο εκτιμώντας, στο επίπεδο των εταιριών χαρτοφυλακίου, το συνδυασμένο αποτέλεσμα της δυνατότητας έκπτωσης εισοδήματος στο επίπεδο θυγατρικής και της μεταγενέστερης απαλλαγής του στο επίπεδο της μητρικής εταιρίας της.
Το συμπέρασμα αυτό δεν αναιρείται από την απόφαση σχετικά με το ισπανικό φορολογικό καθεστώς χρηματοδοτικής μίσθωσης, η οποία μνημονεύθηκε στη σκέψη 337 ανωτέρω.
Αφενός, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, η πρακτική που ακολουθεί η Επιτροπή σε αποφάσεις αναφορικά με άλλες υποθέσεις δεν δύναται να επηρεάσει το κύρος της προσβαλλόμενης απόφασης, το οποίο μπορεί να αξιολογηθεί μόνον υπό το πρίσμα των αντικειμενικών κανόνων της Συνθήκης (βλ. απόφαση της 20ής Σεπτεμβρίου 2019, Havenbedrijf Antwerpen και Maatschappij van de Brugse Zeehaven κατά Επιτροπής,
T-696/17
,
EU:T:2019:652
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Αφετέρου, ανεξαρτήτως της παρατήρησης ότι η Επιτροπή δεν δεσμεύεται από την προγενέστερη πρακτική της στις σχετικές αποφάσεις, από τις αιτιολογικές σκέψεις 131 και 140, μεταξύ άλλων, της απόφασης σχετικά με το ισπανικό φορολογικό καθεστώς χρηματοδοτικής μίσθωσης προκύπτει ότι, καίτοι το καθεστώς φορολογικού σχεδιασμού στην υπόθεση αυτή ήταν αποτέλεσμα συνδυασμού πλειόνων διακριτών φορολογικών μέτρων, η Επιτροπή δεν θέλησε να εξαρτήσει, στην εν λόγω υπόθεση, τη διαπίστωση του επιλεκτικού χαρακτήρα του ισπανικού φορολογικού καθεστώτος χρηματοδοτικής μίσθωσης από τη διαπίστωση του επιλεκτικού χαρακτήρα καθενός εκ των επιμέρους μέτρων που απάρτιζαν το εν λόγω καθεστώς, θεωρούμενου χωριστά. Ομοίως, το ισπανικό φορολογικό καθεστώς χρηματοδοτικής μίσθωσης αποτελούνταν από πέντε μέτρα των οποίων η συνδυασμένη εφαρμογή ουδόλως προέκυπτε, είτε τυπικώς είτε ουσιαστικώς, από νομοθετική διάταξη, εν αντιθέσει προς ό,τι συμβαίνει στην υπό κρίση υπόθεση, που αφορά τα άρθρα 164 και 166 του LIR, η συμπληρωματική σχέση των οποίων προκύπτει, κατ’ ουσίαν, από τη συνδυασμένη ερμηνεία τους.
Εξάλλου, η απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2011, Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου (
C-106/09 P και C-107/09 P
,
EU:C:2011:732
), δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η συνεκτίμηση των αποτελεσμάτων ενός μέτρου περιορίζεται απλώς και μόνο στον χαρακτηριζόμενο ως «αυθαίρετο ή μεροληπτικό» χαρακτήρα του.
Αφενός, επιβάλλεται η επισήμανση ότι οι υποθέσεις επί των οποίων εκδόθηκε η απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2011, Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου (
C-106/09 P και C-107/09 P
,
EU:C:2011:732
), διέφεραν σημαντικά από την υπό κρίση υπόθεση, καθόσον το επίμαχο στις υποθέσεις εκείνες καθεστώς συνιστούσε αυτό καθεαυτό το πλαίσιο αναφοράς βάσει του οποίου είχε προσδιοριστεί η προτιμησιακή μεταχείριση των εταιριών «offshore».
Αφετέρου, επισημαίνεται ότι το άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ δεν κάνει διάκριση μεταξύ των κρατικών παρεμβάσεων ανάλογα με τις αιτίες και τους στόχους τους, αλλά τις ορίζει βάσει των αποτελεσμάτων τους και, συνεπώς, ανεξαρτήτως των τεχνικών που χρησιμοποιούνται. Η νομολογία που επικαλέστηκε η Engie θα μπορούσε, όμως, να ληφθεί υπόψη μόνο σε ένδικες διαφορές ανάλογες με τις επίμαχες στις υποθέσεις επί των οποίων εκδόθηκε η απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2011, Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου (
C-106/09 P και C-107/09 P
,
EU:C:2011:732
).
iv)

Επί της μη παράβασης των άρθρων 164 και 166 του LIR εξεταζόμενων χωριστά
Το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου υποστηρίζει ότι, δεδομένου ότι τα άρθρα 164 και 166 του LIR εφαρμόστηκαν σύμφωνα με το εθνικό δίκαιο, η Επιτροπή όφειλε να αποδείξει ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης εκδόθηκαν κατά παράβαση των εν λόγω άρθρων.
Λαμβανομένης υπόψη της απόφασης της 12ης Νοεμβρίου 2013, MOL κατά Επιτροπής (
T-499/10
,
EU:T:2013:592
), η Επιτροπή όφειλε να είχε διαπιστώσει τον επιλεκτικό χαρακτήρα των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης διά παραπομπής στις διατάξεις στις οποίες αυτές βασίζονταν, αποδεικνύοντας την παράβαση των εν λόγω διατάξεων.
Η Επιτροπή τονίζει, από την πλευρά της, το γεγονός ότι ο επιλεκτικός χαρακτήρας των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης δεν εξαρτάται τόσο από τη διαπίστωση εσφαλμένης εφαρμογής των διατάξεων βάσει των οποίων εκδόθηκαν οι εν λόγω φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης όσο από τον επιλεκτικό χαρακτήρα των εν λόγω διατάξεων.
Συναφώς, επισημαίνεται ότι, εν αντιθέσει προς όσα υποστηρίζει, εν προκειμένω, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, η διαπίστωση παρέκκλισης από το στενό πλαίσιο αναφοράς δεν εξαρτιόταν από τη διαπίστωση παράβασης των άρθρων 164 και 166 του LIR, εξεταζόμενων χωριστά. Αντιθέτως, η παρέκκλιση έπρεπε να εκτιμηθεί υπό το πρίσμα συνδυασμού των άρθρων 164 και 166 του LIR, τα οποία απαρτίζουν το στενό πλαίσιο αναφοράς, κατ’ εφαρμογήν του οποίου τα εισοδήματα από συμμετοχές δεν μπορούσαν να τύχουν απαλλαγής στο επίπεδο μητρικής εταιρίας εάν τα σχετικά εισοδήματα δεν είχαν φορολογηθεί στο επίπεδο της θυγατρικής της, και το αντίστροφο.
Από τις αιτιολογικές σκέψεις 212 και 213 της προσβαλλόμενης απόφασης προκύπτει, όμως, ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης παρεκκλίνουν από το στενό πλαίσιο αναφοράς, στο μέτρο που, κατ’ εφαρμογήν των εν λόγω αποφάσεων, ο όμιλος Engie επωφελούνταν, στο επίπεδο των οικείων εταιριών χαρτοφυλακίου, απαλλαγής από τον φόρο επί εισοδημάτων που αντιστοιχούσαν από οικονομικής απόψεως σε διανεμόμενα κέρδη που δεν είχαν φορολογηθεί στο επίπεδο των θυγατρικών τους. Αυτό ακριβώς συνέβαινε στην περίπτωση του ZORA που έλαβε η LNG Supply. Συγκεκριμένα, η LNG Holding απαλλασσόταν από τον φόρο επί των εισοδημάτων από συμμετοχές που αντιστοιχούσαν, από οικονομικής απόψεως, σε εισοδήματα που η LNG Supply εξέπεσε ως δαπάνες.
Η υποχρέωση απόδειξης ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης συνιστούσαν παράβαση των άρθρων 164 και 166 του LIR επίσης ουδόλως προκύπτει από την απόφαση της 12ης Νοεμβρίου 2013, MOL κατά Επιτροπής (
T‑499/10
,
EU:T:2013:592
). Συγκεκριμένα, αντίθετα προς όσα υποστήριξε το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, η εν λόγω απόφαση καταδεικνύει απλώς και μόνον ότι ο επιλεκτικός χαρακτήρας μέτρου ενίσχυσης μπορεί να απορρέει από τη διακριτική ευχέρεια που αναγνωρίζεται στη διοίκηση από πράξη γενικής ισχύος, τούτο δε ανεξαρτήτως της άσκησης της εν λόγω διακριτικής ευχέρειας. Στην απόφαση διευκρινίζεται επίσης ότι, σε περίπτωση μη άσκησης της διακριτικής ευχέρειας, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το περιεχόμενο του μέτρου προκειμένου να εξακριβωθεί αν αυτό χορηγεί στον δικαιούχο του επιλεκτικό πλεονέκτημα.
Υπό τις περιστάσεις αυτές, πρέπει να απορριφθούν τα επιχειρήματα που αφορούν τη μη απόδειξη παράβασης των άρθρων 164 και 166 του LIR, εξεταζόμενων χωριστά.
v)

Επί της προτιμησιακής μεταχείρισης του ομίλου Engie στο επίπεδο των οικείων εταιριών χαρτοφυλακίου
Κατά την Engie και το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, που υποστηρίζονται από την Ιρλανδία, η Επιτροπή δεν απέδειξε ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης επιφύλασσαν προτιμησιακή μεταχείριση στον όμιλο Engie σε σχέση με άλλες εταιρίες ή ομίλους εταιριών που βρίσκονταν σε συγκρίσιμη κατάσταση με τον όμιλο Engie.
Κατά την Engie, η Επιτροπή δεν προσκόμισε αποδείξεις της ύπαρξης αποκλινουσών φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης και άρνησης της φορολογικής διοίκησης του Λουξεμβούργου να εκδώσει τέτοια απόφαση για εταιρία ευρισκόμενη σε συγκρίσιμη κατάσταση ή ακόμη της ύπαρξης διορθωτικής πράξης βεβαίωσης φόρου για επιχειρήσεις οι οποίες θέσπισαν τη δομή που προβλέπεται στις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης.
Εν προκειμένω, θα μπορούσε να διαπιστωθεί μόνον de facto δυσμενής διάκριση και, επομένως, λαμβανομένων υπόψη των αποφάσεων της 15ης Νοεμβρίου 2011, Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου (
C-106/09 P και C-107/09 P
,
EU:C:2011:732
), και της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά World Duty Free Group κ.λπ. (
C-20/15 P και C-21/15 P
,
EU:C:2016:981
), η Επιτροπή όφειλε, καλούμενη να εξετάσει ατομικό μέτρο εφαρμογής γενικού καθεστώτος, να είχε προσδιορίσει ιδιαίτερα και συγκεκριμένα χαρακτηριστικά των επιχειρήσεων που επωφελήθηκαν από τις φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης τα οποία τις διέκριναν από τις επιχειρήσεις που αποκλείστηκαν από τις εν λόγω αποφάσεις.
Άλλως, η Επιτροπή όφειλε να είχε αποδείξει ότι οι φορολογικές διατάξεις τις οποίες εφάρμοσαν οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης, παρά τον φαινομενικό γενικό χαρακτήρα τους, ήταν, αυτές καθεαυτές, ικανές να ευνοήσουν ορισμένες επιχειρήσεις λόγω των συγκεκριμένων χαρακτηριστικών τους σε σχέση με άλλες επιχειρήσεις που βρίσκονταν σε συγκρίσιμη κατάσταση.
Το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, υποστηριζόμενο από την Ιρλανδία, υποστηρίζει επίσης ότι, εφόσον κάθε φορολογούμενος ήταν σε θέση να δημιουργήσει δομή χρηματοδότησης ανάλογη με εκείνη που εξετάστηκε στις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης, όπως παραδέχθηκε η Επιτροπή, η Επιτροπή δεν έπρεπε να ισχυριστεί ότι οι εν λόγω φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης είχαν επιλεκτικό χαρακτήρα.
Η Ιρλανδία υπογραμμίζει ότι, στο μέτρο που οποιοσδήποτε υποκείμενος στον φόρο μπορούσε να τύχει της ίδιας φορολογικής μεταχείρισης με την Engie θεσπίζοντας ανάλογη χρηματοοικονομική διευθέτηση με εκείνη που λήφθηκε υπόψη στις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης, δεν συνέτρεχε περίπτωση διαπίστωσης δυσμενούς διάκρισης ή αποκλεισμού. Κατά την Ιρλανδία, η Επιτροπή όφειλε να αποδείξει τον αποκλεισμό, de jure ή de facto, άλλου ομίλου εταιριών από το ευεργέτημα πανομοιότυπης φορολογικής μεταχείρισης, παρά τη θέσπιση ανάλογης χρηματοοικονομικής διευθέτησης. Ελλείψει, όμως, τέτοιας διαπίστωσης, το εθνικό δίκαιο δεν θέσπιζε καμία διαφοροποίηση: η μόνη διαφορά ήταν ο τρόπος με τον οποίο, εξατομικευμένα, οι υποκείμενοι στον φόρο επιλέγουν να οργανώσουν τις υποθέσεις τους.
Κατά την Επιτροπή, το γεγονός ότι η δομή χρηματοδότησης είναι, κατ’ αρχήν, διαθέσιμη σε κάθε οικονομικό φορέα στην αγορά δεν μπορεί να αποκλείσει τον επιλεκτικό χαρακτήρα των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης.
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι η κρίσιμη παράμετρος για να αποδειχθεί ο επιλεκτικός χαρακτήρας ενός μέτρου συνίσταται στο να εξακριβωθεί κατά πόσον το μέτρο εισάγει διαφοροποίηση μεταξύ επιχειρήσεων ευρισκόμενων, υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκεται με το επίμαχο γενικό φορολογικό καθεστώς, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση, η οποία δεν δικαιολογείται από τη φύση ή την οικονομία του καθεστώτος αυτού (απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά World Duty Free Group κ.λπ.,
C-20/15 P και C-21/15 P
,
EU:C:2016:981
, σκέψη
).
Ειδικότερα, η προϋπόθεση του επιλεκτικού χαρακτήρα πληρούται όταν η Επιτροπή κατορθώνει να αποδείξει ότι το εθνικό μέτρο που παρέχει φορολογικό πλεονέκτημα παρεκκλίνει από το κοινό ή «κανονικό» φορολογικό καθεστώς που έχει εφαρμογή στο οικείο κράτος μέλος, και ως εκ τούτου εισάγει, μέσω των συγκεκριμένων αποτελεσμάτων του, διαφορετική μεταχείριση μεταξύ επιχειρηματιών, μολονότι οι επιχειρηματίες που ωφελούνται από το φορολογικό πλεονέκτημα και εκείνοι που αποκλείονται από αυτό βρίσκονται, υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκεται με το επίμαχο φορολογικό καθεστώς του εν λόγω κράτους μέλους, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση (πρβλ. απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά World Duty Free Group κ.λπ.,
C-20/15 P και C-21/15 P
,
EU:C:2016:981
, σκέψη
).
Από τη νομολογία προκύπτει επίσης ότι η διαπίστωση του επιλεκτικού χαρακτήρα φορολογικού μέτρου εισάγοντος παρέκκλιση δεν μπορεί να εξαρτάται από τον προσδιορισμό ιδιαίτερης κατηγορίας επιχειρήσεων οι οποίες ξεχωρίζουν λόγω ειδικών χαρακτηριστικών. Αντιθέτως, ο προσδιορισμός αυτός έχει σημασία στην περίπτωση μέτρου που έχει τη μορφή όχι φορολογικού πλεονεκτήματος παρεκκλίνοντος από ορισμένο κοινό φορολογικό καθεστώς, αλλά της εφαρμογής «γενικού» φορολογικού καθεστώτος στηριζόμενου σε κριτήρια τα οποία είναι, αυτά καθεαυτά, επίσης γενικής φύσης (πρβλ. απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά World Duty Free Group κ.λπ.,
C-20/15 P και C-21/15 P
,
EU:C:2016:981
, σκέψεις
έως
).
Σε περίπτωση φορολογικού μέτρου παρεκκλίνοντος από κοινό καθεστώς, ο επιλεκτικός χαρακτήρας δεν διαπιστώνεται κατ’ ανάγκην διότι ορισμένες επιχειρήσεις δεν μπορούν να επωφεληθούν του πλεονεκτήματος που προβλέπει το επίμαχο μέτρο λόγω νομικών, οικονομικών ή πρακτικών περιορισμών που τις εμποδίζουν να πραγματοποιήσουν την πράξη από την οποία εξαρτάται η χορήγηση του εν λόγω πλεονεκτήματος, αλλά μπορεί να προκύπτει από τη διαπίστωση και μόνον ότι υφίσταται μια πράξη η οποία, καίτοι συγκρίσιμη με εκείνη από την οποία εξαρτάται η χορήγηση του επίμαχου πλεονεκτήματος, δεν γεννά δικαίωμα σε αυτό. Ως εκ τούτου, το φορολογικό μέτρο μπορεί να είναι επιλεκτικό παρότι κάθε επιχείρηση μπορεί να επιλέξει ελεύθερα να πραγματοποιήσει την πράξη από την οποία εξαρτάται η χορήγηση του πλεονεκτήματος που προβλέπεται από το εν λόγω μέτρο (πρβλ. απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά World Duty Free Group κ.λπ.,
C-20/15 P και C-21/15 P
,
EU:C:2016:981
, σκέψεις
έως
).
Εν προκειμένω, από τις αιτιολογικές σκέψεις 205 και 215 της προσβαλλόμενης απόφασης προκύπτει ότι η Επιτροπή θεώρησε ότι οι οικείες εταιρίες χαρτοφυλακίου επωφελούνταν φορολογικής μεταχείρισης ευνοϊκότερης σε σχέση με τις εταιρίες που αποκτούσαν εισοδήματα από συμμετοχές και υπάγονταν, επομένως, εν αντιθέσει προς τις εν λόγω εταιρίες χαρτοφυλακίου, στους κανόνες που αφορούν την απαλλαγή των εισοδημάτων από συμμετοχές και τη φορολόγηση των διανεμόμενων κερδών.
Παρότι, σε αμιγώς εσωτερική κατάσταση, τίθεται θέμα απαλλαγής, στο επίπεδο μητρικής εταιρίας, των εισοδημάτων από συμμετοχές μόνο σε περίπτωση φορολόγησης των διανεμόμενων εισοδημάτων στο επίπεδο της θυγατρικής της, οι οικείες εταιρίες χαρτοφυλακίου επωφελούνται, εν προκειμένω, της απαλλαγής των εισοδημάτων από συμμετοχές για εισοδήματα που αντιστοιχούν, από οικονομικής απόψεως, στο ποσό των επαυξήσεων επί του ZORA, το οποίο οι αντίστοιχες θυγατρικές τους εξέπεσαν ως δαπάνες. Για την ίδια συγκρίσιμη πράξη, ήτοι την απόκτηση εισοδημάτων από συμμετοχές ως αποτέλεσμα επένδυσης στο κεφάλαιο θυγατρικής, ορισμένες μητρικές εταιρίες εξαιρούνται από το φορολογικό πλεονέκτημα του οποίου απολαύουν οι οικείες εταιρίες χαρτοφυλακίου.
Ως εκ τούτου, η Επιτροπή απέδειξε, επαρκώς κατά νόμον, ότι οι οικείες εταιρίες χαρτοφυλακίου επωφελούνταν προτιμησιακής φορολογικής μεταχείρισης σε σχέση με κάθε μητρική εταιρία που μπορούσε να αποκτήσει εισοδήματα από συμμετοχές τα οποία δεν φορολογήθηκαν κατά τον χρόνο της διανομής τους.
Τα επιχειρήματα που προέβαλαν η Engie και το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου δεν μπορούν να αναιρέσουν τη διαπίστωση αυτή.
Αφενός, λαμβανομένης υπόψη της ύπαρξης ενός συστήματος χρηματοδότησης διαθέσιμου σε όλους, του οποίου έκαναν χρήση οι οικείες εταιρίες χαρτοφυλακίου, η Engie υποστηρίζει ότι η Επιτροπή όφειλε, προκειμένου να διαπιστώσει τον επιλεκτικό χαρακτήρα των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, να αποδείξει ότι άλλες εταιρίες που βρίσκονταν σε συγκρίσιμη κατάσταση αποκλείστηκαν από την ίδια φορολογική μεταχείριση.
Εάν υποτεθεί, όμως, ότι εταιρίες χαρτοφυλακίου τυγχάνουν φορολογικής μεταχείρισης ανάλογης με εκείνη που επιφυλάχθηκε στη CEF και στην LNG Holding, όσον αφορά πράξεις χρηματοδότησης που συνεπάγονται επίσης τη χορήγηση ZORA από ενδιάμεση εταιρία, η ύπαρξη πανομοιότυπων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης θα είναι, το πολύ, ένδειξη ενδεχόμενου καθεστώτος ενισχύσεων και όχι έλλειψης διακριτικής μεταχείρισης.
Επιπλέον, η συλλογιστική της Engie στηρίζεται στην εσφαλμένη παραδοχή ότι το πλαίσιο αναφοράς που προέκρινε η Επιτροπή απαρτίζεται από το ιδιαίτερο καθεστώς φορολόγησης των οικείων εταιριών χαρτοφυλακίου που απορρέει από τις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης. Συγκεκριμένα, η επιβολή στην Επιτροπή της υποχρέωσης να προσδιορίσει, για τη διαπίστωση δυσμενούς διάκρισης, τις εταιρίες που δεν έτυχαν αντίστοιχης φορολογικής μεταχείρισης για την ίδια χρηματοοικονομική διευθέτηση θα συνεπαγόταν ότι η Επιτροπή έλαβε ως πλαίσιο αναφοράς το εν λόγω ειδικό καθεστώς φορολόγησης.
Αντιθέτως, το πλαίσιο αναφοράς απαρτίζεται από τα άρθρα 164 και 166 του LIR, τα οποία διέπουν τη φορολόγηση των διανεμόμενων κερδών είτε στο επίπεδο της θυγατρικής είτε στο επίπεδο της μητρικής εταιρίας, πλαίσιο από το οποίο παρεκκλίνουν οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης.
Αφετέρου, το επιχείρημα που αφορά τον μη προσδιορισμό εκ μέρους της Επιτροπής ειδικής κατηγορίας επιχειρήσεων στην οποία ανήκουν οι εταιρίες του ομίλου Engie, βάσει των ειδικών χαρακτηριστικών τους ως μελών προνομιακής κατηγορίας, δεν μπορεί επίσης να γίνει δεκτό.
Συγκεκριμένα, κατά τη σκέψη 368 ανωτέρω, ο προσδιορισμός τέτοιας κατηγορίας απαιτείται μόνο στο πλαίσιο γενικού φορολογικού καθεστώτος που θα συνιστά αφ’ εαυτού το προκριθέν πλαίσιο αναφοράς.
Τούτο δεν συμβαίνει εν προκειμένω, στο μέτρο που, προκειμένου να διαπιστώσει τον επιλεκτικό χαρακτήρα των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, η Επιτροπή στηρίχθηκε στην άνιση μεταχείριση που απορρέει από αυτές, καθόσον παρέχουν πλεονέκτημα στις οικείες εταιρίες χαρτοφυλακίου και όχι σε άλλες εταιρίες που βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση λαμβανομένου υπόψη του σκοπού του στενού πλαισίου αναφοράς, από το οποίο παρεκκλίνουν οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης.
Ως εκ τούτου, ορθώς η Επιτροπή μνημόνευσε στην προσβαλλόμενη απόφαση την προτιμησιακή φορολογική μεταχείριση των οικείων εταιριών χαρτοφυλακίου. Επομένως, πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμα τα επιχειρήματα που προβλήθηκαν κατά της διαπίστωσης παρέκκλισης από τις διατάξεις που αφορούν τη φορολόγηση των διανεμόμενων κερδών και την απαλλαγή των εισοδημάτων από συμμετοχές και, συνακόλουθα, κατά του επιλεκτικού χαρακτήρα των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης.
vi)

Συμπέρασμα όσον αφορά τη χορήγηση επιλεκτικού πλεονεκτήματος στον όμιλο Engie, στο επίπεδο των οικείων εταιριών χαρτοφυλακίου, λαμβανομένου υπόψη του στενού πλαισίου αναφοράς
Στο μέτρο που, αφενός, η Επιτροπή απέδειξε τον επιλεκτικό χαρακτήρα των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, βάσει συλλογιστικής τεσσάρων συνιστωσών, εκ των οποίων μία αναπτύχθηκε επαλλήλως, και που, αφετέρου, τα επιχειρήματα με τα οποία αμφισβητήθηκε το βάσιμο μίας εκ των συνιστωσών της εν λόγω συλλογιστικής, ήτοι η ύπαρξη επιλεκτικού πλεονεκτήματος στο επίπεδο των οικείων εταιριών χαρτοφυλακίου υπό το πρίσμα του στενού πλαισίου αναφοράς, απορρίφθηκαν ως αβάσιμα, παρέλκει, κατ’ αρχήν, η εξέταση των επιχειρημάτων που προβλήθηκαν κατά των λοιπών εναλλακτικών συνιστωσών της συλλογιστικής, κατά τη νομολογία που μνημονεύθηκε στις σκέψεις 230 και 231 ανωτέρω, για λόγους οικονομίας της διαδικασίας και καθόσον τα επιχειρήματα αυτά κατέστησαν αλυσιτελή.
Εντούτοις, λαμβανομένου υπόψη του καινοφανούς χαρακτήρα της συλλογιστικής που σκοπεί να αποδείξει τον επιλεκτικό χαρακτήρα των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης σε σχέση με το πλαίσιο αναφοράς που περιλαμβάνει τη διάταξη περί κατάχρησης, το Γενικό Δικαστήριο εκτιμά ότι είναι σκόπιμο να εξεταστεί επίσης το βάσιμο των επιχειρημάτων που προβλήθηκαν κατά της εν λόγω συλλογιστικής.
δ)

Επί της προβαλλόμενης έλλειψης επιλεκτικού πλεονεκτήματος υπό το πρίσμα της διάταξης περί κατάχρησης
Στις αιτιολογικές σκέψεις 289 έως 312 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης παρέχουν επιλεκτικό πλεονέκτημα στην Engie λόγω της μη εφαρμογής της διάταξης περί κατάχρησης. Όπως προκύπτει από την αιτιολογική σκέψη 290 της προσβαλλόμενης απόφασης, η διάταξη αυτή εντάσσεται στο λουξεμβουργιανό σύστημα φορολόγησης των εταιριών.
Κατά τη διάταξη περί κατάχρησης, «δεν επιτρέπεται αποφυγή ή μείωση της φορολογικής υποχρέωσης μέσω κατάχρησης των τύπων και των δυνατοτήτων του αστικού δικαίου» και, «[σ]ε περίπτωση κατάχρησης, οι φόροι εισπράττονται όπως θα εισπράττονταν στο πλαίσιο νομικής δομής προσαρμοσμένης στις οικονομικές πράξεις, καταστάσεις και περιστάσεις».
Η αναφορά στην «Engie», μεταξύ άλλων στην αιτιολογική σκέψη 162 της προσβαλλόμενης απόφασης, για τον προσδιορισμό της οντότητας στο επίπεδο της οποίας εκτιμάται ο επιλεκτικός χαρακτήρας λόγω τη μη εφαρμογής της διάταξης περί κατάχρησης, αφορά, κατά την αιτιολογική σκέψη 16 της προσβαλλόμενης απόφασης, την Engie SA και τις εταιρίες που τελούν υπό τον άμεσο και έμμεσο έλεγχό της, ήτοι, στο Λουξεμβούργο, τις οικείες εταιρίες χαρτοφυλακίου, τις ενδιάμεσες εταιρίες και τις θυγατρικές.
Κατά τις αιτιολογικές σκέψεις 292 έως 298 της προσβαλλόμενης απόφασης, η χρηματοοικονομική διευθέτηση που θέσπισε η Engie πληροί τις τέσσερις προϋποθέσεις που απορρέουν από τη νομολογία του Λουξεμβούργου, όπως γνωστοποιήθηκε στην Επιτροπή από το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου με την απάντηση της 31ης Ιανουαρίου 2018 στο έγγραφο της 11ης Δεκεμβρίου 2017, για τον προσδιορισμό κατάχρησης, ήτοι, πρώτον, χρήση νομικής μορφής ιδιωτικού δικαίου, δεύτερον, μείωση της φορολογικής υποχρέωσης, τρίτον, χρήση ακατάλληλου νομικού μέσου και, τέταρτον, απουσία μη φορολογικών λόγων.
Πέραν της διαπίστωσης που αφορά τη μη φορολόγηση των επαυξήσεων επί του ZORA στο επίπεδο των θυγατρικών, των ενδιάμεσων εταιριών ή των οικείων εταιριών χαρτοφυλακίου, η Επιτροπή εκτιμά, στις αιτιολογικές σκέψεις 304 έως 310 της προσβαλλόμενης απόφασης, βάσει της προϋπόθεσης που αφορά τη χρήση κατάλληλου νομικού μέσου, ότι άλλα μέσα χρηματοδότησης, όπως άμεσες συμμετοχές ιδίων κεφαλαίων ή χρεωστικά μέσα, ήταν διαθέσιμα και σύμφωνα προς τη βούληση του Λουξεμβουργιανού νομοθέτη, υπό την έννοια ότι δεν θα κατέληγαν στη μη φορολόγηση των εισοδημάτων που προκύπτουν από τις θυγατρικές.
Κατά την Επιτροπή, στα διαθέσιμα χρεωστικά μέσα περιλαμβανόταν ZORA χορηγούμενο απευθείας από μητρική εταιρία προς τη θυγατρική της και μόνο, χωρίς παρέμβαση ενδιάμεσης εταιρίας. Συγκεκριμένα, κατά την Επιτροπή, το άρθρο 22bis του LIR έχει την έννοια ότι, εφόσον εφαρμόζεται στις επαυξήσεις επί του ZORA, επιτρέπει μόνον την αναβολή της φορολόγησης των εν λόγω επαυξήσεων.
Το άρθρο 22bis, παράγραφος 2, σημείο 1, του LIR, όπως ίσχυε κατά την ημερομηνία έκδοσης των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, το οποίο η Επιτροπή ερμηνεύει κατά τρόπο που αμφισβητείται, ορίζει τα εξής:
«2.   Κατά παρέκκλιση από το άρθρο 22, παράγραφος 5, οι πράξεις ανταλλαγής που αναφέρονται στα σημεία 1 έως 4 κατωτέρω δεν καταλήγουν στην πραγματοποίηση υπεραξιών εγγενών στα ανταλλασσόμενα περιουσιακά στοιχεία, εκτός εάν, στις περιπτώσεις που μνημονεύονται στα σημεία 1, 3 και 4, ο δανειστής ή ο εταίρος παραιτούνται από την εφαρμογή της παρούσας διάταξης:
1. κατά τη μετατροπή δανείου: η παροχή στον δανειστή τίτλων που αντιπροσωπεύουν το εταιρικό κεφάλαιο του οφειλέτη. Σε περίπτωση μετατροπής μετατρέψιμου δανείου με κεφαλαιοποίηση τόκων, οι κεφαλαιοποιηθέντες τόκοι που αφορούν την περίοδο της τρέχουσας οικονομικής χρήσης που προηγείται της μετατροπής φορολογούνται κατά τον χρόνο της ανταλλαγής·
[…]».
Κατά τις αιτιολογικές σκέψεις 278 έως 284 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι το άρθρο 22bis, παράγραφος 2, σημείο 1, του LIR, το οποίο ορίζει, κατ’ ουσίαν, ότι, σε περίπτωση μετατροπής δανείου, η παροχή στον δανειστή τίτλων που αντιπροσωπεύουν το εταιρικό κεφάλαιο του οφειλέτη δεν καταλήγει στη δημιουργία υπεραξίας, εκτός εάν ο δανειστής ή ο εταίρος παραιτηθούν από την εφαρμογή της εν λόγω διάταξης, δεν εφαρμόζεται στις επαυξήσεις επί του ZORA. Συγκεκριμένα, κατά την Επιτροπή, το άρθρο 22bis του LIR διευκρινίζει ότι, σε περίπτωση μετατροπής μετατρέψιμου δανείου με κεφαλαιοποίηση τόκων, οι κεφαλαιοποιηθέντες τόκοι που αφορούν την περίοδο της τρέχουσας οικονομικής χρήσης που προηγείται της μετατροπής φορολογούνται κατά τον χρόνο της ανταλλαγής. Ακόμη και σε περίπτωση εφαρμογής του άρθρου 22bis του LIR στις επαυξήσεις επί του ZORA, η Επιτροπή υπογραμμίζει ότι το εν λόγω άρθρο δεν θα είχε ως αποτέλεσμα να απαλλάσσει διά παντός από τον φόρο τις επαυξήσεις επί του ZORA, αλλά μόνο να αναβάλλει τη φορολόγησή τους.
Σε σχέση με την προϋπόθεση που αφορά την απουσία μη φορολογικών λόγων, η Επιτροπή υπογραμμίζει, στις αιτιολογικές σκέψεις 306 έως 313 της προσβαλλόμενης απόφασης, ότι η χρηματοδότηση της μεταβίβασης των τομέων δραστηριοτήτων μέσω ZORA χορηγηθέντος από ενδιάμεση εταιρία σε συνδυασμό με προπληρωμένη προθεσμιακή σύμβαση συναφθείσα με εταιρία χαρτοφυλακίου δεν δικαιολογείται από τον ενδεχόμενο περιορισμό του προφίλ κινδύνου των θυγατρικών ή τη βελτίωση της απόδοσης και της ευελιξίας του ομίλου. Ο μόνος επιδιωκόμενος σκοπός ήταν, κατά την Επιτροπή, η σημαντική εξοικονόμηση φόρου.
Κατά την Επιτροπή, το πλεονέκτημα του οποίου απολαύει η Engie λόγω της μη εφαρμογής της διάταξης περί κατάχρησης είναι επιλεκτικό, καθόσον, κατά τις αιτιολογικές σκέψεις 311 και 312 της προσβαλλόμενης απόφασης, στις οποίες διαπιστώνεται η μη εφαρμογή του νόμου σε μία περίπτωση όπου, εντούτοις, πληρούνταν οι προϋποθέσεις εφαρμογής του, καμία άλλη επιχείρηση δεν μπορούσε, κατ’ αρχήν, να εξασφαλίσει το εν λόγω πλεονέκτημα.
1)

Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
Στην προσβαλλόμενη απόφαση, η Επιτροπή εξακρίβωσε τον επιλεκτικό χαρακτήρα των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης υπό το πρίσμα της διάταξης περί κατάχρησης, ως αναπόσπαστου μέρους του λουξεμβουργιανού συστήματος φορολόγησης εταιριών.
Δεδομένου ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης δεν μπορούσαν να εκδοθούν, καθότι συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις που δικαιολογούσαν την εφαρμογή της διάταξης περί κατάχρησης, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου παρέσχε στην Engie επιλεκτικό πλεονέκτημα. Το εν λόγω πλεονέκτημα συνίσταται στη μη εφαρμογή του νόμου σε μία περίπτωση όπου, εντούτοις, πληρούνταν οι προϋποθέσεις εφαρμογής του και, «εξ ορισμού, δεν είναι διαθέσιμ[ο] σε καμία άλλη επιχείρηση».
Συναφώς, παρατηρείται κατ’ αρχάς ότι, με τα επιχειρήματά τους, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η Engie δεν βάλλουν κατά του καθορισμού του πλαισίου αναφοράς που προέκρινε η Επιτροπή με σκοπό την απόδειξη του επιλεκτικού χαρακτήρα των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης υπό το πρίσμα της διάταξης περί κατάχρησης.
Είναι αληθές ότι, στις αιτιολογικές σκέψεις 290 και 291 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή μνημονεύει, ως σύστημα αναφοράς, το «σύστημα φορολογίας εισοδήματος εταιριών του Λουξεμβούργου», του οποίου κύριος σκοπός είναι η «φορολόγηση των εταιρικών κερδών» και στο οποίο περιλαμβάνεται η διάταξη περί κατάχρησης.
Εντούτοις, στις αιτιολογικές σκέψεις 299 έως 312 της προσβαλλόμενης απόφασης, η Επιτροπή προσδιορίζει παρέκκλιση μόνον από τη διάταξη περί κατάχρησης εξακριβώνοντας, εν προκειμένω, αν πληρούνται οι τέσσερις σωρευτικές προϋποθέσεις.
Με άλλα λόγια, τα επιχειρήματα που προέβαλαν με τα αντίστοιχα υπομνήματά τους η Engie και το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου προς αντίκρουση της απόδειξης, εκ μέρους της Επιτροπής, στις αιτιολογικές σκέψεις 171 έως 199 της προσβαλλόμενης απόφασης, του επιλεκτικού χαρακτήρα των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης στο επίπεδο των οικείων εταιριών χαρτοφυλακίου μέσω πλαισίου αναφοράς που εκτείνεται στο «σύστημα φορολογίας εισοδήματος εταιριών του Λουξεμβούργου» δεν μπορούν να γίνουν δεκτά προκειμένου να αμφισβητηθεί, στο πλαίσιο των υπό κρίση λόγων ακυρώσεως, η παρέκκλιση που διαπίστωσε η Επιτροπή μόνον από τη διάταξη περί κατάχρησης. Τούτο ισχύει, μεταξύ άλλων, για τα επιχειρήματα με τα οποία το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η Engie προσάπτουν στην Επιτροπή ότι προσδιόρισε παρέκκλιση όχι από τις διατάξεις που απαρτίζουν το λουξεμβουργιανό σύστημα φορολογίας εισοδήματος εταιριών, όπως παρατίθενται στις αιτιολογικές σκέψεις 78 έως 81 της προσβαλλόμενης απόφασης, αλλά από προβαλλόμενο σκοπό του εν λόγω πλαισίου αναφοράς.
Ο «θεμελιώδη[ς] σκοπό[ς] του συστήματος φορολογίας εισοδήματος εταιριών του Λουξεμβούργου», στον οποίο αναφέρεται η Επιτροπή στην αιτιολογική σκέψη 305 της προσβαλλόμενης απόφασης, κατά το μέρος που αφορά την κατάχρηση, χρησιμοποιείται όχι για να προσδιοριστεί παρέκκλιση από τον εν λόγω «σκοπό», αλλά για να εξακριβωθεί αν η φορολογική μεταχείριση που εγκρίνεται με τις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης συνάδει με τη βούληση του Λουξεμβουργιανού νομοθέτη. Συνακόλουθα, η χρησιμοποίηση του εν λόγω «σκοπού» εντάσσεται σε προσέγγιση διαφορετική από εκείνη στην οποία στηρίζονται οι αιτιολογικές σκέψεις 171 έως 199 της προσβαλλόμενης απόφασης.
Αντιθέτως, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η Engie αμφισβητούν, πρώτον, την εκτίμηση των κριτηρίων που πρέπει να πληρούνται προκειμένου να διαπιστωθεί, στο δίκαιο του Λουξεμβούργου, κατάχρηση και, δεύτερον, την ύπαρξη προτιμησιακής μεταχείρισης. Εντούτοις, προτού εξεταστεί το βάσιμο των επιχειρημάτων που προβλήθηκαν προς τούτο, πρέπει να εκτιμηθούν τα επιχειρήματα που προέβαλε το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου προς αμφισβήτηση του παραδεκτού της συλλογιστικής που στηρίζεται στη διάταξη περί κατάχρησης.
2)

Επί του προβαλλόμενου καινοφανούς χαρακτήρα της συλλογιστικής που στηρίζεται στη διάταξη περί κατάχρησης
Το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου υποστηρίζει ότι η συλλογιστική της Επιτροπής, βάσει της οποίας αυτή διατείνεται ότι χορηγήθηκε επιλεκτικό πλεονέκτημα λόγω παρέκκλισης από τη διάταξη περί κατάχρησης, είναι «απαράδεκτη». Κατ’ αυτό, η Επιτροπή απλώς διατύπωσε την αιτίαση αυτή, χωρίς να την αναπτύξει περαιτέρω, κατά τη διάρκεια της διοικητικής διαδικασίας.
Συγκεκριμένα, κατά το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, η απόφαση περί κινήσεως της διαδικασίας αφορούσε, για τους σκοπούς της εφαρμογής της διάταξης περί κατάχρησης, όχι την απαλλαγή των εισοδημάτων από συμμετοχές στο επίπεδο των εταιριών χαρτοφυλακίου, αλλά τη δυνατότητα έκπτωσης των επαυξήσεων στο επίπεδο των θυγατρικών. Εξάλλου, το έγγραφο της Επιτροπής της 11ης Δεκεμβρίου 2017 ουδόλως κάλυψε τις ελλείψεις της απόφασης περί κινήσεως της διαδικασίας ως προς το ζήτημα αυτό.
Συναφώς, επιβάλλεται η επισήμανση ότι, ήδη από την απόφαση περί κινήσεως της διαδικασίας, η Επιτροπή τόνισε τη μη εφαρμογή της διάταξης αυτής, όπως προκύπτει από τη σκέψη 204 ανωτέρω. Επιπλέον, καίτοι δεν ανακεφαλαίωσε, στο έγγραφο της 11ης Δεκεμβρίου 2017, την επιχειρηματολογία της σχετικά με τη μη εφαρμογή της διάταξης περί κατάχρησης, εντούτοις η Επιτροπή κάλεσε εκ νέου τα μέρη να υποβάλουν συμπληρωματικές παρατηρήσεις επί του συγκεκριμένου ζητήματος.
Ως εκ τούτου, πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμο το επιχείρημα με το οποίο το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου επιμένει στον καινοφανή χαρακτήρα της συλλογιστικής της Επιτροπής που στηρίζεται στη διάταξη περί κατάχρησης και βάλλει κατά του «παραδεκτού» της.
3)

Επί της παρεκκλίσεως από τη διάταξη περί κατάχρησης
Το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η Engie αμφισβητούν την εφαρμογή, εν προκειμένω, της διάταξης περί κατάχρησης. Πέραν του γεγονότος ότι, για να εξακριβώσει τον επιλεκτικό χαρακτήρα συναφώς, η Επιτροπή όφειλε να είχε αναφερθεί στη διοικητική πρακτική των φορολογικών αρχών του Λουξεμβούργου, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η Engie προσάπτουν στην Επιτροπή ότι υπέπεσε σε πολλαπλή πλάνη εκτίμησης κατά την εφαρμογή των κριτηρίων που πρέπει να πληρούνται στο δίκαιο του Λουξεμβούργου προκειμένου να δικαιολογείται η εφαρμογή της διάταξης περί κατάχρησης. Υποστηρίζουν ότι, στο μέτρο που τα κριτήρια δεν πληρούνταν, οι αρχές του Λουξεμβούργου δεν μπορούσαν να καταλήξουν στο συμπέρασμα ότι υπήρξε κατάχρηση και ότι, ως εκ τούτου, δεν μπορούσε να διαπιστωθεί καμία παρέκκλιση από τη διάταξη αυτή. Εν πάση περιπτώσει, ακόμη και αν υποτεθεί ότι η διάταξη περί κατάχρησης ήταν εφαρμοστέα, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η Engie υπογραμμίζουν, αφενός, ότι η Επιτροπή δεν απέδειξε προτιμησιακή μεταχείριση των εταιριών του ομίλου Engie και, αφετέρου, ότι η απαγόρευση της χρηματοοικονομικής διευθέτησης λόγω του προβαλλόμενου καταχρηστικού χαρακτήρα της θα συνεπαγόταν προσβολή της ελευθερίας εγκατάστασης.
Η Επιτροπή υποστηρίζει, μεταξύ άλλων, ότι τα τέσσερα κριτήρια που απορρέουν από την πρακτική του Λουξεμβούργου για τη διαπίστωση κατάχρησης πληρούνταν εν προκειμένω. Είναι πρόδηλο ότι τα κέρδη των εταιριών του ομίλου που μετείχαν στη διευθέτηση απαλλάχθηκαν από τον φόρο, παρότι πράξεις οικονομικά ισοδύναμες και πραγματοποιηθείσες χωρίς τη διευθέτηση αυτή φορολογήθηκαν.
i)

Επί της προβαλλόμενης μη συνεκτίμησης της διοικητικής πρακτικής των φορολογικών αρχών του Λουξεμβούργου
Επισημαίνεται προκαταρκτικώς ότι ουδόλως προκύπτει από τις δικογραφίες των συνεκδικασθεισών υποθέσεων T-516/18 και T-525/18 ότι είτε το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου είτε η Engie γνωστοποίησαν στην Επιτροπή, κατά τη διάρκεια της διοικητικής διαδικασίας, τη διοικητική πρακτική του Λουξεμβούργου η οποία θα ήταν ενδεχομένως απαραίτητη προκειμένου να αποκλειστεί, ως προς το ζήτημα αυτό, ο επιλεκτικός χαρακτήρας των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης.
Ανεξαρτήτως τούτου, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι ορθώς η Επιτροπή παρέπεμψε, όπως προκύπτει από τις αιτιολογικές σκέψεις 293 έως 298 της προσβαλλόμενης απόφασης, τόσο σε εγκύκλιο του 1989 της διοίκησης του Λουξεμβούργου όσο και στην πρακτική των δικαστηρίων του Λουξεμβούργου, από τις οποίες συνήγαγε τα τέσσερα κριτήρια που πρέπει να πληρούνται προκειμένου να διαπιστωθεί, στο δίκαιο του Λουξεμβούργου, κατάχρηση. Εξάλλου, η συνεκτίμηση της διοικητικής πρακτικής δεν φαινόταν απαραίτητη, στο μέτρο που η διάταξη περί κατάχρησης δεν παρουσίαζε, εν προκειμένω, καμία ερμηνευτική δυσχέρεια.
ii)

Επί της εκτίμησης των κριτηρίων που δικαιολογούν την εφαρμογή της διάταξης περί κατάχρησης
Οι διάδικοι συμφωνούν όσον αφορά τα κριτήρια που πρέπει να πληρούνται για τη διαπίστωση κατάχρησης στο δίκαιο του Λουξεμβούργου. Λαμβανομένων υπόψη των αιτιολογικών σκέψεων 301 έως 306 της προσβαλλόμενης απόφασης και της απόφασης του Cour administrative du Grand-Duché de Luxembourg (Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου), της 7ης Φεβρουαρίου 2013, που προσαρτήθηκε στο δικόγραφο της προσφυγής στην υπόθεση T-516/18, η εν λόγω διαπίστωση εξαρτάται από την πλήρωση τεσσάρων κριτηρίων, που είναι η χρήση μορφών ή θεσμών ιδιωτικού δικαίου, η μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης, η χρήση ακατάλληλου νομικού μέσου και η απουσία μη φορολογικών λόγων.
Όσον αφορά το πρώτο κριτήριο, δεν αμφισβητείται εν προκειμένω ότι η Engie χρησιμοποίησε μορφές ιδιωτικού δικαίου, οι οποίες εγκρίθηκαν με τις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης. Συγκεκριμένα, όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 34 ανωτέρω, στις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης εκτίθενται πλείονες ενδοομιλικές συναλλαγές που συνιστούν ένα σύνολο πράξεων με το οποίο υλοποιείται, για την LNG Supply και την GSTM, μία και μόνη πράξη, ήτοι, η ενδοομιλική μεταβίβαση των σχετικών με το υγροποιημένο φυσικό αέριο δραστηριοτήτων και αυτή των σχετικών με τη χρηματοδότηση και την ταμειακή διαχείριση δραστηριοτήτων, αντιστοίχως, των οποίων η χρηματοδότηση διασφαλίστηκε επίσης εντός του ίδιου ομίλου. Οι συναλλαγές αυτές σχεδιάστηκαν εξαρχής κατά τρόπον ώστε να πραγματοποιηθούν σε τρία διαδοχικά, πλην όμως αλληλεξαρτώμενα, στάδια, τα οποία συνεπάγονταν την παρέμβαση των οικείων εταιριών χαρτοφυλακίου, των ενδιάμεσων εταιριών και των θυγατρικών.
Αντιθέτως, η Engie και το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου αμφισβητούν την εκτίμηση των τριών άλλων κριτηρίων που πρέπει να πληρούνται προκειμένου να διαπιστωθεί, στο δίκαιο του Λουξεμβούργου, κατάχρηση.
–
Επί του κριτηρίου που αφορά τη μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης
Όσον αφορά το δεύτερο κριτήριο, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η Engie ισχυρίζονται ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης δεν είχαν ως αποτέλεσμα τη μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης των θυγατρικών, των ενδιάμεσων εταιριών και των οικείων εταιριών χαρτοφυλακίου.
Επιβάλλεται, όμως, η επισήμανση ότι, όπως επισήμανε η Επιτροπή στην αιτιολογική σκέψη 302 της προσβαλλόμενης απόφασης, η εν λόγω διευθέτηση συνεπάγεται στην πραγματικότητα τη μη φορολόγηση των επαυξήσεων επί του ZORA, στο επίπεδο τόσο των θυγατρικών όσο και των ενδιάμεσων εταιριών και των οικείων εταιριών χαρτοφυλακίου.
Ενώ οι θυγατρικές μπορούν, κατ’ αρχάς, να εκπέσουν από τη φορολογική βάση τους τις επαυξήσεις επί του ZORA, εξαιρουμένου περιθωρίου συμφωνηθέντος με τη φορολογική διοίκηση, οι ενδιάμεσες εταιρίες δεν φορολογούνται, εν συνεχεία, επί των εν λόγω επαυξήσεων, καθόσον, λόγω της προπληρωμένης προθεσμιακής σύμβασης πώλησης που έχουν συνάψει με τις οικείες εταιρίες χαρτοφυλακίου, υφίστανται, κατά τη μετατροπή του επίμαχου ZORA, ισόποση ζημία η οποία αντισταθμίζει πλήρως, στους λογαριασμούς τους, την υπεραξία που αντιστοιχεί στις εν λόγω επαυξήσεις.
Τέλος, οι οικείες εταιρίες χαρτοφυλακίου επωφελούνται, λαμβανομένων υπόψη των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, της απαλλαγής των εισοδημάτων από συμμετοχές, η οποία εφαρμόστηκε, εν προκειμένω, για τα εισοδήματα που αντιστοιχούν, από οικονομικής απόψεως, στις επαυξήσεις επί του ZORA, όπως επιβεβαίωσε το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση.
Για την επίτευξη του ως άνω φορολογικού αποτελέσματος, ο ρόλος των ενδιάμεσων εταιριών είναι καθοριστικός. Παρότι από την άποψη της πράξης χρηματοδότησης μπορεί να φαίνεται ότι αποτελούν περιττό στοιχείο της χρηματοοικονομικής διευθέτησης που θέσπισε η Engie, από φορολογικής απόψεως συνιστούν απαραίτητο στοιχείο της εν λόγω διευθέτησης, εν αντιθέσει προς όσα υποστηρίζουν το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η Engie.
Από την άποψη της πράξης χρηματοδότησης, οι ενδιάμεσες εταιρίες, στο πλαίσιο της σχέσης τους με τις θυγατρικές, διασφαλίζουν τη χρηματοδότηση του επίμαχου ZORA και λαμβάνουν, κατά τη μετατροπή του, τις μετοχές των οποίων η αξία περιλαμβάνει το ονομαστικό ποσό του εν λόγω ZORA και τις επαυξήσεις επί του ZORA.
Στο πλαίσιο των σχέσεών τους με τις οικείες εταιρίες χαρτοφυλακίου, οι ενδιάμεσες εταιρίες λαμβάνουν, κατά τη χορήγηση του επίμαχου ZORA, το ονομαστικό ποσό του και διασφαλίζουν, κατά τη μετατροπή του εν λόγω ZORA, τη μεταβίβαση της κυριότητας των μετοχών που εκδίδουν οι θυγατρικές, των οποίων η αξία περιλαμβάνει το ονομαστικό ποσό και τις επαυξήσεις επί του ZORA.
Επομένως, οι ενδιάμεσες εταιρίες εκτελούν μόνον την πράξη χρηματοδότησης που έχουν αποφασίσει οι οικείες εταιρίες χαρτοφυλακίου με σκοπό τη μεταβίβαση των τομέων δραστηριότητας στις θυγατρικές.
Από φορολογικής απόψεως, αφενός, οι ενδιάμεσες εταιρίες δεν φορολογούνται πραγματικά επί των προσαυξήσεων επί του ZORA. Παρότι οι ενδιάμεσες εταιρίες καταχωρίζουν, κατά τη μετατροπή του εν λόγω ZORA, υπεραξία που αντιστοιχεί στις επαυξήσεις επί του ZORA, υφίστανται, συγχρόνως, λόγω της προπληρωμένης προθεσμιακής σύμβασης πώλησης, ζημία το ύψος της οποίας ισούται με εκείνο των εν λόγω επαυξήσεων.
Αυτό συγκεκριμένα συνέβη κατά την ημερομηνία μερικής μετατροπής του ZORA που χορηγήθηκε στην LNG Supply. Δεδομένου ότι δεν επέλεξε την εφαρμογή του άρθρου 22bis του LIR, η LNG Luxembourg καταχώρισε στους λογαριασμούς της υπεραξία η οποία, όπως επιβεβαίωσε το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, αντισταθμίστηκε πλήρως από ισόποση ζημία, λόγω της εφαρμογής της προπληρωμένης προθεσμιακής σύμβασης πώλησης που συνήφθη με την LNG Holding. Επομένως, εάν δεν υφίστατο η προπληρωμένη προθεσμιακή σύμβαση πώλησης, οι ενδιάμεσες εταιρίες θα έπρεπε να είχαν φορολογηθεί επί των επαυξήσεων επί του ZORA.
Αφετέρου, οι ενδιάμεσες εταιρίες καθιστούν δυνατό τον χρήσιμο διαχωρισμό, τουλάχιστον κατά τα φαινόμενα, του κέρδους που πραγματοποιούν οι οικείες εταιρίες χαρτοφυλακίου, λόγω της ακύρωσης μέρους των μετοχών που αποκτούν κατ’ εφαρμογήν της προπληρωμένης προθεσμιακής σύμβασης πώλησης, από το κέρδος που αντιστοιχεί στις επαυξήσεις επί του ZORA, καθώς και την εφαρμογή του άρθρου 166 του LIR. Συγκεκριμένα, δεδομένου ότι οι επαυξήσεις επί του ZORA δεν μπορούν να εξομοιωθούν με εισόδημα από συμμετοχές, κατά την έννοια του άρθρου 166 του LIR, δεν θα μπορούσε να θεμελιωθεί στο άρθρο αυτό κανένα δικαίωμα έκπτωσης για τις εν λόγω επαυξήσεις.
Με άλλα λόγια, λαμβανομένου υπόψη του ZORA που χορηγήθηκε στην LNG Supply, η παρέμβαση της LNG Luxembourg, ως ενδιάμεσης εταιρίας, παρέχει στην LNG Holding τη δυνατότητα να εμφανίσει το εισόδημα από την ακύρωση των μετοχών της LNG Supply ως εισόδημα από συμμετοχές, παρότι στην πραγματικότητα το εν λόγω εισόδημα αντιστοιχεί, κατ’ ουσίαν, στις επαυξήσεις επί του ZORA. Το αποτέλεσμα αυτό δεν θα μπορούσε να επιτευχθεί εάν το ZORA είχε συναφθεί απευθείας μεταξύ της LNG Supply και της LNG Holding.
Όπως υποστήριξε η Επιτροπή στην αιτιολογική σκέψη 304 της προσβαλλόμενης απόφασης, και εν αντιθέσει προς όσα διατείνονται το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η Engie, η σύναψη ZORA μεταξύ δύο εταιριών δεν μπορεί να οδηγήσει στο ίδιο φορολογικό αποτέλεσμα με εκείνο που προκύπτει από την παρεμβολή των ενδιάμεσων εταιριών στην επίμαχη δομή χρηματοδότησης.
Στην περίπτωση ZORA συναφθέντος μεταξύ θυγατρικής και της μητρικής εταιρίας της, είναι αληθές ότι η θυγατρική θα μπορούσε να εκπέσει τις επαυξήσεις επί του ZORA, εξαιρουμένου περιθωρίου συμφωνηθέντος με τη φορολογική διοίκηση του Λουξεμβούργου.
Εντούτοις, στο επίπεδο της μητρικής εταιρίας, οι επαυξήσεις θα είχαν φορολογηθεί είτε κατά τη μετατροπή του επίμαχου ZORA είτε μεταγενέστερα, ανάλογα με την επιλογή που παρέχει το άρθρο 22bis του LIR.
Αφενός, παρότι, κατά τη μετατροπή του ZORA, η εταιρία που κατέχει τις μετοχές της μετατροπής μπορεί να επιλέξει την εφαρμογή του άρθρου 22bis του LIR προκειμένου να μη φορολογηθεί κατά τη μετατροπή και να διασφαλίσει, τοιουτοτρόπως, τη φορολογική ουδετερότητα της πράξης, το εν λόγω άρθρο δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η πραγματοποιηθείσα υπεραξία δεν θα υπόκειται σε καμία φορολόγηση στο μέλλον.
Την ως άνω ερμηνεία επιβεβαιώνει εγκύκλιος που εξέδωσε η φορολογική διοίκηση του Λουξεμβούργου στις 27 Νοεμβρίου 2002, κατά την οποία, λαμβανομένων υπόψη της αιτιολογικής σκέψης 283 της προσβαλλόμενης απόφασης και της μνείας στην υποσημείωση 288, «[σ]κοπός του άρθρου 22bis του LIR είναι να καθορίζει τις πράξεις ανταλλαγής τίτλων που μπορούν να πραγματοποιηθούν στο πλαίσιο φορολογικής ουδετερότητας» και, «[ε]ντούτοις, σκοπός του [εν λόγω άρθρου] δεν είναι να απαλλάξει οριστικώς από τον φόρο υπεραξίες οι οποίες, ελλείψει του μέτρου αυτού, θα φορολογούνταν στο επίπεδο του μεταβιβάζοντος, αλλά να αναβάλει τη φορολόγησή τους».
Επιπλέον, στο σχέδιο νόμου της 17ης Ιουλίου 2018 για τη μεταφορά στο δίκαιο του Λουξεμβούργου της οδηγίας (ΕΕ) 2016/1164 του Συμβουλίου, της 12ης Ιουλίου 2016, για τη θέσπιση κανόνων κατά πρακτικών φοροαποφυγής που έχουν άμεση επίπτωση στη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς (
ΕΕ 2016, L 193, σ. 1
), στο οποίο παραπέμπει η Engie στα υπομνήματά της, διευκρινίζεται ότι «σκοπός [του άρθρου 22bis του LIR] είναι να παράσχει στους φορολογουμένους τη δυνατότητα αναβολής της φορολόγησης των υπεραξιών που προκύπτουν κατά την ανταλλαγή τίτλων σε καθορισμένες περιπτώσεις». Καίτοι είναι αληθές ότι το εν λόγω σχέδιο νόμου είναι μεταγενέστερο της προσβαλλόμενης απόφασης, καταδεικνύει εντούτοις τη θέση του Λουξεμβουργιανού νομοθέτη όσον αφορά την έννοια του άρθρου 22bis του LIR.
Αφετέρου, κάθε εισόδημα που αποκτά μητρική εταιρία σε περίπτωση άμεσου ZORA κατόπιν της ακύρωσης μέρους των μετοχών δεν θα μπορούσε να συνιστά εισόδημα απαλλασσόμενο από τον φόρο βάσει του άρθρου 166 του LIR, και τούτο παρότι τα άρθρα 166 και 22bis του LIR δεν το αποκλείουν ρητώς.
Συγκεκριμένα, κάθε αντίθετη ερμηνεία θα αντέβαινε στον σκοπό του άρθρου 22bis του LIR, ο οποίος είναι, όπως υπογραμμίζει η φορολογική διοίκηση του Λουξεμβούργου στην εγκύκλιο της 27ης Νοεμβρίου 2002, η αναβολή της φορολόγησης ενδεχόμενων υπεραξιών και όχι η μη φορολόγησή τους οποτεδήποτε στο μέλλον.
Η ερμηνεία αυτή προκύπτει, εξάλλου, κατ’ ουσίαν, από τις διευκρινίσεις που παρέσχε κατά τη διοικητική διαδικασία το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου στο από 31ης Ιανουαρίου 2018 έγγραφό του προς την Επιτροπή.
Απαντώντας στην ερώτηση αν το ZORA είναι μέσο συμμετοχής κατά την έννοια του άρθρου 166 του LIR και τίτλος κατά την έννοια του άρθρου 164 του LIR, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου διευκρίνισε σαφώς ότι «τα ZORA που χορήγησαν αντιστοίχως η [LNG Supply] και η [GSTM] πρέπει να διατηρήσουν τον χαρακτηρισμό τους ως συμβάσεων δανείου και εξαιρούνται de facto από το πεδίο εφαρμογής των άρθρων 164 και 166 του LIR που εφαρμόζονται στα εισοδήματα από συμμετοχές».
Με άλλα λόγια, εάν, όπως υποστήριξε το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου κατά τη διάρκεια της διοικητικής διαδικασίας, το ZORA πρέπει να διατηρήσει τον χαρακτηρισμό του ως σύμβασης δανείου, εξ αυτού προκύπτει ότι κάθε εισόδημα που αποκτάται κατ’ εφαρμογήν της εν λόγω σύμβασης δεν μπορεί να απαλλάσσεται από τον φόρο βάσει του άρθρου 166 του LIR, το οποίο αφορά τα εισοδήματα από συμμετοχές.
Ως εκ τούτου, η Επιτροπή δεν υπέπεσε σε πλάνη καταλήγοντας στο συμπέρασμα ότι πληρούνταν, εν προκειμένω, το κριτήριο που αφορά τη μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης.
–
Επί του κριτηρίου που αφορά τη χρήση ακατάλληλου νομικού μέσου
Όσον αφορά το τρίτο κριτήριο, ήτοι τη χρήση ακατάλληλου νομικού μέσου, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η Engie τονίζουν ότι ήταν, εν προκειμένω, ενδεδειγμένη η χρήση έμμεσου ZORA, ήτοι ZORA με παρέμβαση ενδιάμεσης εταιρίας, για τη χρηματοδότηση της μεταβίβασης στις θυγατρικές των σχετικών τομέων δραστηριότητας.
Εν αντιθέσει προς όσα υποστηρίζει η Επιτροπή, η δομή χρηματοδότησης ήταν κατάλληλη και δεν ήταν ισοδύναμη με άλλα μέσα χρηματοδότησης, όπως χρηματοδότηση μέσω δανείου ή με ίδια κεφάλαια. Η Engie υπογραμμίζει ότι, σε περίπτωση εισφοράς κεφαλαίου, οι θυγατρικές θα καθίσταντο υπερκεφαλαιοποιημένες με αποτέλεσμα να μην μπορούν να επωφεληθούν αποτελέσματος μόχλευσης και επαρκούς περιθωρίου διαπραγμάτευσης με τρίτους επενδυτές. Ομοίως, σε περίπτωση δανείου, οι θυγατρικές θα υποχρεούνταν σε χρηματική αποπληρωμή, κάτι το οποίο δεν συμβαίνει στο πλαίσιο του ZORA.
Εν πάση περιπτώσει, η Engie διεκδικεί το δικαίωμα επιλογής του μέσου χρηματοδότησης που συνεπάγεται μικρότερη φορολόγηση και προσάπτει στην Επιτροπή ότι, προκειμένου να καταλήξει στο συμπέρασμα της ακαταλληλότητας της δομής χρηματοδότησης, επέβαλε τη δική της ερμηνεία της βούλησης του Λουξεμβουργιανού νομοθέτη, παραπέμποντας εσφαλμένα στον σκοπό του λουξεμβουργιανού συστήματος φορολόγησης των εταιριών.
Συναφώς, επισημαίνεται προκαταρκτικώς ότι, βάσει του από 31ης Δεκεμβρίου 2018 εγγράφου του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου που μνημονεύεται στην αιτιολογική σκέψη 297 της προσβαλλόμενης απόφασης, η σχετική με τη χρήση ακατάλληλου νομικού μέσου προϋπόθεση αφορά τη νομική κατάσταση στην οποία ο φορολογούμενος επιλέγει μέσο που προσκρούει άμεσα στην πρόδηλη βούληση του νομοθέτη, η οποία ανταποκρίνεται στον σκοπό ή στο πνεύμα του νόμου.
Εν προκειμένω, καίτοι είναι αληθές ότι η περίπλοκη χρηματοοικονομική διευθέτηση που θέσπισε η Engie, την οποία έλαβαν υπόψη οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης, καθιστά δυνατή τη χρηματοδότηση της μεταβίβασης των τομέων δραστηριότητας στις οικείες θυγατρικές, στην πραγματικότητα, όπως άλλωστε ορθώς παρατήρησε η Επιτροπή στις αιτιολογικές σκέψεις 304 και 305 της προσβαλλόμενης απόφασης, καταλήγει επίσης στη μη φορολόγηση των επαυξήσεων επί του ZORA.
Επομένως, το μέσο χρηματοδότησης που επέλεξε η Engie δεν μπορεί να χαρακτηριστεί κατάλληλο, καθόσον προσκρούει άμεσα στη βούληση του Λουξεμβουργιανού νομοθέτη, η οποία ευλόγως δεν μπορεί να είναι, στον φορολογικό τομέα, η προώθηση περίπλοκων χρηματοοικονομικών διευθετήσεων που καταλήγουν, στην πραγματικότητα, σε διπλή μη φορολόγηση των διανεμόμενων εισοδημάτων, τόσο στο επίπεδο της θυγατρικής όσο και σε εκείνο της μητρικής εταιρίας.
Υπ’ αυτήν την έννοια, η Επιτροπή ουδόλως υπέπεσε σε πλάνη εκτίμησης επισημαίνοντας, στην αιτιολογική σκέψη 305 της προσβαλλόμενης απόφασης, ότι η φορολογική μεταχείριση που ενέκριναν οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης προσέκρουε άμεσα στον σκοπό του λουξεμβουργιανού συστήματος φορολόγησης των εταιριών, κατ’ εφαρμογήν του οποίου τα κέρδη που πραγματοποιεί εταιρία, όπως καταχωρίζονται στους λογαριασμούς της, πρέπει, κατ’ αρχήν, να φορολογούνται. Ο σκοπός αυτός απορρέει από τη συνδυασμένη ερμηνεία των διατάξεων που απαρτίζουν το λουξεμβουργιανό σύστημα φορολόγησης των εταιριών και μνημονεύονται στις αιτιολογικές σκέψεις 78 έως 81 της προσβαλλόμενης απόφασης.
Επομένως, δεν μπορεί να προσαφθεί στην Επιτροπή ότι καθόρισε αυθαίρετα τον σκοπό του λουξεμβουργιανού συστήματος φορολόγησης των εταιριών καθώς και ότι υποκατέστησε, κατ’ ουσίαν, τη βούληση του Λουξεμβουργιανού νομοθέτη με τη δική της.
Άλλα μέσα χρηματοδότησης ήταν ευχερώς διαθέσιμα, τα οποία, όπως ορθώς υπογραμμίζει η Επιτροπή στις αιτιολογικές σκέψεις 304 και 310 της προσβαλλόμενης απόφασης, κατέληγαν, διασφαλίζοντας παράλληλα τη χρηματοδότηση της μεταβίβασης στις θυγατρικές των σχετικών τομέων δραστηριότητας, στην πραγματοποίηση κέρδους φορολογητέου στο επίπεδο, κατά περίπτωση, των θυγατρικών, των ενδιάμεσων εταιριών ή ακόμη των οικείων εταιριών χαρτοφυλακίου.
Κατ’ αρχάς, με άμεση συμμετοχή ιδίων κεφαλαίων, οι θυγατρικές θα μπορούσαν να λάβουν συμπληρωματικά ίδια κεφάλαια ύψους ίσου, εν προκειμένω, με το ονομαστικό ποσό του επίμαχου ZORA. Στην περίπτωση αυτή, τα κέρδη που θα πραγματοποιούσαν οι θυγατρικές θα φορολογούνταν, υπό το πρίσμα ιδίως των άρθρων 164 και 166 του LIR, είτε στο επίπεδο των θυγατρικών είτε στο επίπεδο των οικείων εταιριών χαρτοφυλακίου.
Εν συνεχεία, σε περίπτωση χρηματοδότησης της μεταβίβασης του τομέα δραστηριότητας μέσω δανείου χωρίς κεφαλαιοποίηση ληφθέντος από εταιρία του ομίλου, τα κέρδη που θα πραγματοποιούσαν οι θυγατρικές κατά τη διάρκεια του δανείου θα φορολογούνταν επίσης στο επίπεδο των θυγατρικών. Επιπλέον, είναι αληθές ότι οι θυγατρικές θα μπορούσαν να εκπέσουν τους τόκους του εν λόγω δανείου, οι οποίοι θα φορολογούνταν όμως στο επίπεδο είτε των ενδιάμεσων εταιριών είτε των οικείων εταιριών χαρτοφυλακίου, ανάλογα με το ποιες εταιρίες θα ήταν, στην περίπτωση αυτή, οι δανείστριες εταιρίες.
Τέλος, το ίδιο θα συνέβαινε, λαμβανομένων υπόψη των σκέψεων 425 έως 435 ανωτέρω, σε περίπτωση σύναψης άμεσου ZORA μεταξύ των θυγατρικών και των οικείων εταιριών χαρτοφυλακίου, όπως ορθώς υποστήριξε η Επιτροπή στην αιτιολογική σκέψη 304 της προσβαλλόμενης απόφασης, και αντίθετα προς όσα διατείνονται το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η Engie.
Ως εκ τούτου, άλλα νομικά μέσα μπορούσαν να θεωρηθούν κατάλληλα για τη χρηματοδότηση, εν προκειμένω, της μεταβίβασης των τομέων δραστηριότητας στις θυγατρικές.
–
Επί του κριτηρίου που αφορά την απουσία μη φορολογικών λόγων
Όσον αφορά το τελευταίο κριτήριο, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η Engie υποστηρίζουν ότι η πράξη χρηματοδότησης δεν επιδίωκε αποκλειστικώς και μόνο φορολογικό σκοπό και ότι υπαγορευόταν από βάσιμους οικονομικούς λόγους. Συγκεκριμένα, κατά την Engie, η χρηματοδότηση της δραστηριότητας μέσω έμμεσου ZORA ήταν δικαιολογημένη από οικονομικής απόψεως.
Πέραν του γεγονότος ότι ο κανόνας απαγόρευσης των καταχρήσεων περιλήφθηκε στην οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες μόνον κατόπιν μεταρρύθμισης που πραγματοποιήθηκε το 2015, από τον κανόνα απαγόρευσης των καταχρήσεων της οδηγίας 2016/1164 προκύπτει ότι η συναλλαγή δεν θα θεωρούνταν καταχρηστική εάν είχε πραγματοποιηθεί για βάσιμους εμπορικούς λόγους που απηχούν την οικονομική πραγματικότητα.
Ομοίως, η Επιτροπή δεν μπορεί να στηριχθεί στην παρέμβαση και μόνον ενδιάμεσων εταιριών και στη χρήση και μόνον περίπλοκων χρηματοοικονομικών προϊόντων προκειμένου να καταλήξει στο συμπέρασμα ότι η πράξη είναι καταχρηστική. Τούτο ισχύει κατά μείζονα λόγο καθότι ZORA που συνάπτεται μεταξύ δύο εταιριών, χωρίς την παρέμβαση ενδιάμεσης εταιρίας, μπορεί, κατά το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και την Engie, να καταλήξει σε πανομοιότυπο αποτέλεσμα κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 22bis του LIR.
Συναφώς, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η Engie δυσκολεύονται εξαρχής να αποδείξουν τους λόγους για τους οποίους χρηματοδότηση, μεταξύ άλλων, μέσω εισφοράς κεφαλαίου δεν θα ήταν κατάλληλο μέσο χρηματοδότησης καθότι θα αύξανε τον χρηματοοικονομικό κίνδυνο για τις θυγατρικές. Συγκεκριμένα, κατά την ένδικη διαδικασία, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η Engie δεν προσκόμισαν κανένα στοιχείο ικανό να αποδείξει ότι τα εναλλακτικά μέσα τα οποία μνημόνευσε η Επιτροπή στις αιτιολογικές σκέψεις 304, 309 και 310 της προσβαλλόμενης απόφασης, περιλαμβανομένης της εισφοράς κεφαλαίου, θα είχαν αυξήσει, για τις θυγατρικές, τους κινδύνους που θα έφεραν στο πλαίσιο της διευθέτησης που εγκρίθηκε με τις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης.
Σε περίπτωση εισφοράς κεφαλαίου ίσης με το ονομαστικό ποσό του επίμαχου ZORA, η θυγατρική θα μπορούσε, a priori, να χρηματοδοτήσει τη μεταβιβαζόμενη δραστηριότητα, φέροντας παράλληλα κίνδυνο ισοδύναμο με εκείνον που θα αντιμετώπιζε αν οι επαυξήσεις επί του ZORA ήταν αρνητικές.
Συγκεκριμένα, σε περίπτωση αύξησης κεφαλαίου, οι θυγατρικές θα μπορούσαν να λάβουν ίδια κεφάλαια του ίδιου ύψους με το δάνειο το οποίο έλαβαν κατ’ εφαρμογήν του ZORA που χορήγησαν οι ενδιάμεσες εταιρίες.
Η εν λόγω εισφορά κεφαλαίου θα συνοδευόταν επίσης από έκδοση νέων μετοχών, όπως και στην περίπτωση της αποπληρωμής του ZORA. Επιπλέον, οι μετοχές που εκδίδονται μετά τη μετατροπή του επίμαχου ZORA, σε περίπτωση θετικών επαυξήσεων, περιλαμβάνουν το ονομαστικό ποσό του δανείου καθώς και τις εν λόγω επαυξήσεις, σε αντίθεση με μια απλή αύξηση κεφαλαίου της οποίας το ύψος θα ανερχόταν έως το ονομαστικό ποσό του δανείου, και, ως εκ τούτου, το επιχείρημα που αφορά κίνδυνο υπερκεφαλαιοποίησης δεν μπορεί να γίνει δεκτό.
Ομοίως, όπως ορθώς υπογραμμίζει η Επιτροπή στην αιτιολογική σκέψη 309 της προσβαλλόμενης απόφασης, το αρχικό κεφάλαιο θυγατρικής επηρεάζεται με τον ίδιο τρόπο από τις ενδεχόμενες ζημίες, ανεξαρτήτως του αν το ενδεχόμενο αυτό εξετάζεται στο πλαίσιο εισφοράς κεφαλαίου ή στο πλαίσιο ZORA, εάν οι ζημίες υπερβαίνουν το ποσό της εισφοράς ή το ονομαστικό ποσό του εν λόγω ZORA.
Επιπλέον, ο χρηματοοικονομικός κίνδυνος βαρύνει εξίσου τις οικείες εταιρίες χαρτοφυλακίου, τόσο στην περίπτωση εισφοράς κεφαλαίου όσο και, όπως εν προκειμένω, στην περίπτωση έμμεσης χορήγησης ZORA. Στην περίπτωση εισφοράς κεφαλαίου, εάν οι ζημίες υπερβαίνουν την εν λόγω εισφορά, η αξία των αντίστοιχων εταιρικών μεριδίων μειώνεται και, στην περίπτωση αρνητικών επαυξήσεων στο πλαίσιο ZORA, η οντότητα που το χορήγησε θα φέρει τον κίνδυνο να μειωθεί η απαίτησή της και η αξία της να φθάσει, ενδεχομένως, σε επίπεδο κατώτερο του ονομαστικού ποσού του επίμαχου ZORA.
Επομένως, καίτοι δεν μπορεί να προσαφθεί στον φορολογούμενο ότι επέλεξε το νομικό μέσο που συνεπάγεται μικρότερη φορολόγηση, δεν συμβαίνει το ίδιο όταν, παρότι υπάρχουν άλλα κατάλληλα μέσα, το επιλεγέν νομικό μέσο έχει αποκλειστικώς και μόνο φορολογικό σκοπό και καταλήγει, στην πραγματικότητα, σε μη φορολόγηση.
Το επιχείρημα που αφορά την επιλογή χρηματοδότησης αμειβόμενης βάσει της απόδοσης των θυγατρικών πρέπει επίσης να απορριφθεί.
Καίτοι είναι αληθές ότι, στο πλαίσιο ZORA, η αμοιβή της εταιρίας που το χορηγεί αυξάνεται όταν η εταιρία που το λαμβάνει πραγματοποιεί κέρδη, η εν λόγω αμοιβή βάσει της απόδοσης μπορεί επίσης να επιτευχθεί σε περίπτωση χρηματοδότησης μέσω εισφοράς κεφαλαίου, καθόσον εκδηλώνεται απλώς υπό τη μορφή υψηλότερων διανεμόμενων κερδών.
Ομοίως, εάν υποτεθεί ότι η χρήση του ZORA δικαιολογούνταν για λόγους και μόνον επιλογής μέσου χρηματοδότησης αμειβόμενου βάσει της απόδοσης των θυγατρικών, ο σκοπός αυτός μπορούσε επίσης να επιτευχθεί με τη χορήγηση άμεσου ZORA, αντί έμμεσου ZORA, το οποίο, όπως προκύπτει από τις σκέψεις 448 και 449 ανωτέρω, κατέληγε, εν αντιθέσει προς το άμεσο ZORA, σε σχεδόν παντελή έλλειψη φορολόγησης των επαυξήσεων επί του ZORA των θυγατρικών.
Ως εκ τούτου, τα επιχειρήματα που προβλήθηκαν προς απόδειξη της ύπαρξης μη φορολογικών λόγων πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμα.
–
Επί της προτιμησιακής μεταχείρισης των εταιριών του ομίλου Engie
Το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η Engie υποστηρίζουν, εν πάση περιπτώσει, ότι, ακόμη και αν υποτεθεί ότι η διάταξη περί κατάχρησης είναι εφαρμοστέα, η Επιτροπή ουδόλως απέδειξε προτιμησιακή μεταχείριση των εταιριών του ομίλου Engie σε σχέση με άλλες εταιρίες που βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση.
Ομοίως, κατά το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, απαγόρευση της δομής χρηματοδότησης λόγω του ενδεχόμενου καταχρηστικού χαρακτήρα της θα συνεπαγόταν προσβολή της ελευθερίας εγκατάστασης, η οποία κατοχυρώνεται στο άρθρο 49 ΣΛΕΕ.
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι η κρίσιμη παράμετρος για να αποδειχθεί ο επιλεκτικός χαρακτήρας του μέτρου συνίσταται στο να εξακριβωθεί κατά πόσον το μέτρο εισάγει μεταξύ επιχειρήσεων ευρισκόμενων, υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκεται με το επίμαχο γενικό φορολογικό καθεστώς, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση, διαφοροποίηση η οποία δεν δικαιολογείται από τη φύση ή την οικονομία του καθεστώτος αυτού (απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά World Duty Free Group κ.λπ.,
C-20/15 P και C-21/15 P
,
EU:C:2016:981
, σκέψη
).
Ειδικότερα, η προϋπόθεση του επιλεκτικού χαρακτήρα πληρούται όταν η Επιτροπή κατορθώνει να αποδείξει ότι το εθνικό μέτρο που παρέχει φορολογικό πλεονέκτημα παρεκκλίνει από το κοινό ή «κανονικό» φορολογικό καθεστώς που έχει εφαρμογή στο οικείο κράτος μέλος, και ως εκ τούτου εισάγει, μέσω των αποτελεσμάτων του, διαφορετική μεταχείριση μεταξύ επιχειρηματιών, μολονότι οι επιχειρηματίες που ωφελούνται από το φορολογικό πλεονέκτημα και εκείνοι που αποκλείονται από αυτό βρίσκονται, υπό το πρίσμα του σκοπού που επιδιώκεται με το επίμαχο φορολογικό καθεστώς του εν λόγω κράτους μέλους, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση (απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά World Duty Free Group κ.λπ.,
C-20/15 P και C-21/15 P
,
EU:C:2016:981
, σκέψη
).
Στο μέτρο, όμως, που πληρούνταν, εν προκειμένω, τα κριτήρια για τη διαπίστωση κατάχρησης, δεν μπορεί να αμφισβητηθεί λυσιτελώς ότι ο όμιλος Engie έτυχε, λόγω της μη εφαρμογής, με τις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης, της διάταξης περί κατάχρησης, προτιμησιακής φορολογικής μεταχείρισης, όπως ορθώς υπογράμμισε η Επιτροπή στην αιτιολογική σκέψη 312 της προσβαλλόμενης απόφασης.
Συγκεκριμένα, λαμβανομένου υπόψη του σκοπού που επιδιώκεται με τη διάταξη περί κατάχρησης, ήτοι της καταπολέμησης καταχρηστικών συμπεριφορών στον τομέα της φορολογίας, η Engie και, ειδικότερα, οι οικείες εταιρίες χαρτοφυλακίου βρίσκονται σε πραγματική και νομική κατάσταση συγκρίσιμη με εκείνη του συνόλου των φορολογουμένων στο Λουξεμβούργο, οι οποίοι δεν μπορούν να αναμένουν ευλόγως ότι θα τύχουν επίσης της μη εφαρμογής της διάταξης περί κατάχρησης σε περιπτώσεις στις οποίες πληρούνται οι προϋποθέσεις εφαρμογής της.
Η ύπαρξη δυσμενούς διάκρισης καθίσταται πρόδηλη κατά μείζονα λόγο στο μέτρο που, στο παρελθόν, η διοίκηση του Λουξεμβούργου εφάρμοσε τη διάταξη περί κατάχρησης. Συγκεκριμένα, σε απόφαση που εξέδωσε στις 7 Φεβρουαρίου 2013, η οποία προσαρτάται στο παράρτημα του δικογράφου της προσφυγής στην υπόθεση T-516/18, το Cour administrative du Grand-Duché du Luxembourg (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο του Μεγάλου Δουκάτου του Λουξεμβούργου) επικύρωσε απόφαση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου σε υπόθεση μεταξύ του directeur des contributions directes (διευθυντή άμεσων εισφορών, Λουξεμβούργο) και εταιρίας, σχετικά με την εφαρμογή στην εν λόγω εταιρία της διάταξης περί κατάχρησης.
Επομένως, η φορολογική διοίκηση του Λουξεμβούργου επιφύλαξε τη μη εφαρμογή της διάταξης περί κατάχρησης στον όμιλο Engie.
Ως εκ τούτου, η Επιτροπή απέδειξε, επαρκώς κατά νόμον, παρέκκλιση από το πλαίσιο αναφοράς που περιλαμβάνει τη διάταξη περί κατάχρησης.
–
Επί της προβαλλόμενης προσβολής της ελευθερίας εγκατάστασης
Το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου υποστηρίζει ότι η απαγόρευση της χρηματοοικονομικής διευθέτησης λόγω του προβαλλόμενου καταχρηστικού χαρακτήρα της θα συνεπαγόταν προσβολή της ελευθερίας εγκατάστασης, κατά την έννοια του άρθρου 49 ΣΛΕΕ.
Επιβάλλεται η επισήμανση ότι, καθόσον η επίμαχη κατάσταση έχει αμιγώς εσωτερικό χαρακτήρα, το άρθρο 49 ΣΛΕΕ δεν έχει, κατ’ αρχήν, εφαρμογή. Επιπλέον, ακόμη και αν υποτεθεί ότι η ελευθερία εγκαταστάσεως τυγχάνει εφαρμογής, η διαπίστωση ενδεχόμενου περιορισμού μπορεί να δικαιολογείται ακριβώς για την καταπολέμηση της κατάχρησης (πρβλ. απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 2019, N Luxembourg 1 κ.λπ.,
C-115/16, C-118/16, C-119/16 και C-299/16
,
EU:C:2019:134
, σκέψη
).
Συγκεκριμένα, υφίσταται, στο πλαίσιο του δικαίου της Ένωσης, γενική αρχή του δικαίου κατά την οποία οι πολίτες δεν μπορούν να επικαλούνται δολίως ή καταχρηστικώς τους κανόνες του δικαίου της Ένωσης. Σκοπός της αρχής αυτής είναι ιδίως η αποφυγή της πραγματοποίησης αμιγώς τυπικών ή τεχνητών συναλλαγών, στερούμενων κάθε οικονομικής και εμπορικής δικαιολόγησης, με πρωταρχικό σκοπό την αποκόμιση αδικαιολόγητου πλεονεκτήματος (απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 2019, N Luxembourg 1 κ.λπ.,
C-115/16, C-118/16, C‑119/16 και C-299/16
,
EU:C:2019:134
, σκέψεις
και
).
Τούτο συμβαίνει ακριβώς στην περίπτωση τεχνητής διευθέτησης στο πλαίσιο της οποίας, χάρη στην παρεμβολή ενδιάμεσης οντότητας‑οχήματος στη διάρθρωση του ομίλου μεταξύ εταιρίας διανέμουσας εισόδημα και της εταιρίας που θα είναι ο δικαιούχος του εν λόγω εισοδήματος, αποφεύγεται η καταβολή φόρων επί του εισοδήματος αυτού (πρβλ. απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 2019, N Luxembourg 1 κ.λπ.,
C-115/16, C-118/16, C-119/16 και C-299/16
,
EU:C:2019:134
, σκέψη
).
Ως εκ τούτου, ορθώς η Επιτροπή απέδειξε τον επιλεκτικό χαρακτήρα των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, ο οποίος συνδέεται με το γεγονός ότι οι εν λόγω αποφάσεις συνιστούσαν παρέκκλιση από την εφαρμογή της διάταξης περί κατάχρησης, παρότι πληρούνταν στη συγκεκριμένη περίπτωση οι προϋποθέσεις εφαρμογής της.
Κατά συνέπεια, πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμοι ο πρώτος και ο δεύτερος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T-516/18 και ο δεύτερος και ο τρίτος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T-525/18, κατά τους οποίους η Επιτροπή έσφαλε διαπιστώνοντας τον επιλεκτικό χαρακτήρα των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης υπό το πρίσμα του στενού πλαισίου αναφοράς και της διάταξης περί κατάχρησης, παρέλκει δε, εν πάση περιπτώσει, η εξέταση του βασίμου των επιχειρημάτων που βάλλουν κατά των λοιπών συνιστωσών της συλλογιστικής της Επιτροπής.
6.

Επί του τέταρτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T-525/18, ο οποίος αφορά εσφαλμένο χαρακτηρισμό των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης ως ατομικών ενισχύσεων
Η Engie υπογραμμίζει ότι ο επιλεκτικός χαρακτήρας ατομικής φορολογικής απόφασης προέγκρισης μπορεί να διαπιστωθεί μόνο με αναφορά στις διατάξεις και στη διοικητική πρακτική που εφαρμόζονται στην επίμαχη φορολογική ρύθμιση.
Κατά την Engie, όμως, εάν είχε λάβει υπόψη τις διατάξεις και τη διοικητική πρακτική που εφαρμόζονται στις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης, η Επιτροπή θα όφειλε, όπως έπραξε στην απόφαση (ΕΕ) 2016/1699 της Επιτροπής, της 11ης Ιανουαρίου 2016, σχετικά με το καθεστώς κρατικών ενισχύσεων όσον αφορά τη φορολογική απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών SA.37667 (2015/C) (πρώην 2015/NN) το οποίο έθεσε σε εφαρμογή το Βέλγιο (
ΕΕ 2016, L 260, σ. 61
), να διαπιστώσει την ύπαρξη καθεστώτος ενισχύσεων.
Συγκεκριμένα, η Engie υπογραμμίζει ότι και άλλες επιχειρήσεις επωφελούνται, κατ’ εφαρμογήν πανομοιότυπων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, της ίδιας δομής χρηματοδότησης, γεγονός που επιβεβαιώνουν οι δηλώσεις του αρμόδιου για ζητήματα ανταγωνισμού μέλους της Επιτροπής.
Επιπλέον, η Επιτροπή αναγνώρισε στην προσβαλλόμενη απόφαση ότι οι δομές χρηματοδότησης που εγκρίθηκαν με τις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης ήταν «ανοικτ[ές] σε οποιονδήποτε όμιλο στο Λουξεμβούργο» και ότι «μια συγκεκριμένη κατηγορία επιχειρήσεων –όμιλοι εταιριών που χρησιμοποιούν απευθείας ZORA– θα μπορούσε επίσης να επωφεληθεί από την ίδια φορολογική μεταχείριση».
Με το υπόμνημα απαντήσεως, η Engie επισημαίνει επίσης ότι η Επιτροπή όφειλε να διαπιστώσει ότι, παρά τον γενικό χαρακτήρα τους, οι διατάξεις στις οποίες βασίζονται οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης ήταν αυτές καθεαυτές ικανές να οδηγήσουν στη χορήγηση επιλεκτικού πλεονεκτήματος.
Όσον αφορά την ύπαρξη ενδεχόμενου καθεστώτος ενισχύσεων, αφενός, η Επιτροπή υπογραμμίζει ότι οι όμιλοι εταιριών που χρησιμοποιούν άμεσο ZORA δεν μπορούν να τύχουν της ίδιας φορολογικής μεταχείρισης με τον όμιλο Engie, όπως προκύπτει ρητώς από την προσβαλλόμενη απόφαση. Αφετέρου, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι δεν εμποδίζεται να διαπιστώσει την ύπαρξη ατομικής ενίσχυσης, ακόμη και αν η εν λόγω ενίσχυση αποτελεί μέρος ευρύτερου καθεστώτος. Επομένως, ουδεμία επιρροή ασκεί η παραπομπή στην απόφαση που εκδόθηκε στην υπόθεση του βελγικού καθεστώτος απαλλαγής των πλεοναζόντων κερδών και στη μέθοδο που εφάρμοσε η Επιτροπή στην εν λόγω απόφαση.
Συναφώς, ανεξαρτήτως του ζητήματος της ύπαρξης πανομοιότυπων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης, υπογραμμίζεται ότι η Επιτροπή μπορεί να θεωρήσει ότι μέτρο εφαρμογής γενικού καθεστώτος συνιστά ατομική ενίσχυση χωρίς να υποχρεούται να αποδείξει προηγουμένως ότι οι διατάξεις στις οποίες στηρίζεται το εν λόγω καθεστώς συνιστούν καθεστώς ενισχύσεων, ακόμη και αν συμβαίνει κάτι τέτοιο (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 9ης Ιουνίου 2011, Comitato Venezia vuole vivere κ.λπ. κατά Επιτροπής,
C-71/09 P, C-73/09 P και C‑76/09 P
,
EU:C:2011:368
, σκέψη
).
Εξάλλου, από τις σκέψεις 382 και 477 ανωτέρω προκύπτει σαφώς ότι η Επιτροπή απέδειξε, επαρκώς κατά νόμον, ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης χορηγούσαν στις οικείες εταιρίες χαρτοφυλακίου επιλεκτικό πλεονέκτημα, καθόσον συνιστούσαν παρέκκλιση από τα άρθρα 164 και 166 του LIR, καθώς και από τη διάταξη περί κατάχρησης.
Ως εκ τούτου, η Επιτροπή ουδόλως υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο εκτιμώντας ότι οι επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης συνιστούσαν ατομική ενίσχυση.
Επομένως, ο τέταρτος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T-525/18 πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος.
7.

Επί του έβδομου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T-525/18 και επί του πέμπτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T-516/18, οι οποίοι προβάλλονται επικουρικώς και αφορούν πλάνη περί το δίκαιο όσον αφορά την υποχρέωση ανάκτησης των ενισχύσεων που προβάλλεται ότι χορηγήθηκαν
Κατά το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και την Engie, η Επιτροπή παραβίασε τις γενικές αρχές της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης διατάσσοντας, με το άρθρο 2 της προσβαλλόμενης απόφασης, την ανάκτηση της ενίσχυσης.
Κατ’ αρχάς, η προσέγγιση της Επιτροπής, η οποία στηρίζεται στη διαπίστωση ευνοϊκού αποτελέσματος από τον συνδυασμό δύο φορολογικών μέτρων, λόγω του καινοφανούς χαρακτήρα της, δεν μπορούσε να είχε προβλεφθεί ούτε από το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου ούτε από την Engie.
Ο καινοφανής χαρακτήρας της εν λόγω προσέγγισης προκύπτει, κατά μείζονα λόγο, αφενός, από την εξέταση του επιλεκτικού χαρακτήρα των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης λαμβανομένου υπόψη του σκοπού του πλαισίου αναφοράς που περιλαμβάνει τις διατάξεις στις οποίες βασίζεται το λουξεμβουργιανό σύστημα φορολόγησης των εταιριών και, αφετέρου, από τη μη εφαρμογή της διάταξης περί κατάχρησης.
Επομένως, ο μη προβλέψιμος χαρακτήρας της προσβαλλόμενης απόφασης επιβάλλει, κατά την Engie, παρέκκλιση από την υποχρέωση ανάκτησης της ενίσχυσης, βάσει των αρχών της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης.
Εν συνεχεία, το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η Engie υπενθυμίζουν ότι, στην πρακτική που ακολουθεί, η Επιτροπή έχει μετριάσει την υποχρέωση ανάκτησης ενίσχυσης στην περίπτωση που «η πολυπλοκότητα της ανάλυσης των φορολογικών μέτρων υπό το πρίσμα των κανόνων στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων δημιουργεί ανασφάλεια δικαίου».
Τέλος, κατά την Engie, η Επιτροπή παραβίασε την αρχή της ασφάλειας δικαίου προβαίνοντας σε συγκαλυμμένη φορολογική εναρμόνιση των διατάξεων του Λουξεμβούργου, οι οποίες παρέμεναν σαφείς και ακριβείς και δεν άφηναν καμία διακριτική ευχέρεια στις αρχές του Λουξεμβούργου στο πλαίσιο της έκδοσης φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης.
Η Επιτροπή αμφισβητεί το βάσιμο του συνόλου των ως άνω επιχειρημάτων. Εκθέτει ότι ουδόλως παραβίασε την αρχή της ασφάλειας δικαίου διατάσσοντας την ανάκτηση της χορηγηθείσας ενίσχυσης, προσθέτοντας ότι η προβαλλόμενη από την Engie πολυπλοκότητα είναι απόρροια όχι της συλλογιστικής της, αλλά της φορολογικής διευθέτησης που θέσπισε η Engie και ενέκρινε η φορολογική διοίκηση του Λουξεμβούργου με τις επίμαχες φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης. Επιπλέον, η συλλογιστική της δεν είναι καινοφανής και στηρίζεται σε κλασικές αρχές ισχύουσες στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων.
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, κατά το άρθρο 16 του κανονισμού 2015/1589, σε περίπτωση αρνητικής απόφασης για υπόθεση παράνομων ενισχύσεων, η Επιτροπή αποφασίζει την εκ μέρους του οικείου κράτους μέλους λήψη όλων των αναγκαίων μέτρων για την ανάκτηση της ενίσχυσης από τον δικαιούχο, εκτός εάν αυτό αντίκειται σε κάποια γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης.
Εν προκειμένω, η Επιτροπή ουδόλως υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο επιβάλλοντας στο Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου, βάσει του άρθρου 2 της προσβαλλόμενης απόφασης, να ανακτήσει την ενίσχυση. Αντίθετα προς όσα διατείνονται το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου και η Engie, η εν λόγω υποχρέωση δεν αντιβαίνει ούτε στην αρχή της ασφάλειας δικαίου ούτε στην αρχή της αμοιβαίας εμπιστοσύνης.
Κατά πρώτον, η αρχή της ασφάλειας δικαίου, η οποία καταλέγεται στις γενικές αρχές του δικαίου της Ένωσης, απαιτεί οι κανόνες δικαίου να είναι σαφείς και ακριβείς, τα δε αποτελέσματά τους να είναι προβλέψιμα, ώστε να μπορούν οι ενδιαφερόμενοι να καθορίζουν αναλόγως τη συμπεριφορά τους όταν βρίσκονται σε έννομες καταστάσεις και σχέσεις που καλύπτονται από την έννομη τάξη της Ένωσης (απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2011, France Télécom κατά Επιτροπής,
C-81/10 P
,
EU:C:2011:811
, σκέψη
).
Με άλλα λόγια, οι ενδιαφερόμενοι πρέπει να έχουν τη δυνατότητα να γνωρίζουν επακριβώς την έκταση των υποχρεώσεων που τους επιβάλλει κάθε ρύθμιση του δικαίου της Ένωσης και να είναι απολύτως βέβαιοι για τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις τους, ώστε να λαμβάνουν αναλόγως και τα μέτρα τους (απόφαση της 11ης Δεκεμβρίου 2012, Επιτροπή κατά Ισπανίας,
C-610/10
,
EU:C:2012:781
, σκέψη
).
Πάντως, εν προκειμένω, καίτοι είναι αληθές ότι η συλλογιστική της Επιτροπής εφαρμοζόταν σε φορολογική απόφαση προέγκρισης, δεν ήταν, εντούτοις, καθόλου καινοφανής στην πρακτική που ακολουθείται στις αποφάσεις της.
Ομοίως, ο τρόπος με τον οποίο η Επιτροπή απέδειξε τον επιλεκτικό χαρακτήρα των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης στηρίζεται σε συνήθη συλλογιστική της Επιτροπής και σε πάγια νομολογία στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων.
Κατά τα λοιπά, όπως ορθώς επισημαίνει η Επιτροπή, η πραγματική πολυπλοκότητα που μπορεί να εντοπιστεί στην υπό κρίση υπόθεση αφορά τη φορολογική διευθέτηση που θέσπισε ο όμιλος Engie και ενέκρινε το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου με σκοπό τη χρηματοδότηση της μεταβίβασης των τομέων δραστηριότητας στις θυγατρικές του ομίλου Engie.
Ως εκ τούτου, η Επιτροπή δεν παραβίασε την αρχή της ασφάλειας δικαίου διατάσσοντας την ανάκτηση της ενίσχυσης.
Κατά δεύτερον, η ίδια διαπίστωση επιβάλλεται όσον αφορά την αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης.
Συγκεκριμένα, η αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, θεμελιώδης αρχή του δικαίου της Ένωσης, επιτρέπει σε κάθε επιχειρηματία στον οποίο ένα θεσμικό όργανο δημιούργησε βάσιμη προσδοκία να την επικαλεστεί (απόφαση της 22ας Απριλίου 2016, Γαλλία κατά Επιτροπής,
T-56/06 RENV II
,
EU:T:2016:228
, σκέψη
).
Λαμβανομένου, όμως, υπόψη του επιτακτικού χαρακτήρα του ελέγχου των κρατικών ενισχύσεων που πραγματοποιεί η Επιτροπή, δεν δικαιολογείται, κατ’ αρχήν, η εμπιστοσύνη των επιχειρήσεων δικαιούχων της ενίσχυσης όσον αφορά τη νομιμότητα της ενισχύσεως αυτής παρά μόνον αν η ενίσχυση χορηγήθηκε τηρηθείσας της διαδικασίας που προβλέπεται στο άρθρο 108 ΣΛΕΕ (απόφαση της 12ης Σεπτεμβρίου 2007, Ιταλία κατά Επιτροπής,
T-239/04 και T‑323/04
,
EU:T:2007:260
, σκέψη
).
Ομοίως, με τη συμπεριφορά της, η Επιτροπή ουδόλως δημιούργησε βάσιμες προσδοκίες όσον αφορά τη νομιμότητα των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης υπό το πρίσμα του δικαίου των κρατικών ενισχύσεων.
Επομένως, η Επιτροπή δεν παραβίασε την αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης διατάσσοντας την ανάκτηση της ενίσχυσης.
Ως εκ τούτου, ο έβδομος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T-525/18 και ο πέμπτος λόγος ακυρώσεως στην υπόθεση T-516/18 πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμοι και, επομένως, οι προσφυγές πρέπει να απορριφθούν στο σύνολό τους ως αβάσιμες.
V.

Επί των δικαστικών εξόδων
Α.

Στην υπόθεση T-516/18
Κατά το άρθρο 134, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα εφόσον υπάρχει σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Δεδομένου ότι το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου ηττήθηκε, πρέπει να φέρει, πέραν των δικαστικών εξόδων του, και τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκε η Επιτροπή, σύμφωνα με το σχετικό αίτημα της τελευταίας.
Κατά το άρθρο 138, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας, τα κράτη μέλη που παρεμβαίνουν στη δίκη φέρουν τα δικαστικά τους έξοδα. Επομένως, η Ιρλανδία φέρει τα δικαστικά έξοδά της.
Β.

Στην υπόθεση T-525/18
Δεδομένου ότι η Engie ηττήθηκε, πρέπει, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 134, παράγραφος 1, του Κανονισμού Διαδικασίας, να φέρει, πέραν των δικαστικών εξόδων της, και εκείνα στα οποία υποβλήθηκε η Επιτροπή, σύμφωνα με το σχετικό αίτημα της τελευταίας.

Για τους λόγους αυτούς,
ΤΟ ΓΕΝΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο πενταμελές τμήμα)
αποφασίζει:

1)
Συνεκδικάζει τις υποθέσεις T-516/18 και T-525/18 προς έκδοση κοινής αποφάσεως.

2)
Απορρίπτει τις προσφυγές.

3)
Το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου φέρει, πέραν των δικαστικών εξόδων του, και τα δικαστικά έξοδα της Ευρωπαϊκής Επιτροπής στην υπόθεση T-516/18.

4)
Οι Engie Global LNG Holding Sàrl, Engie Invest International SA και Engie φέρουν, πέραν των δικαστικών εξόδων τους, και τα δικαστικά έξοδα της Επιτροπής στην υπόθεση T-525/18.

5)
Η Ιρλανδία φέρει τα δικαστικά έξοδά της.

Van der Woude
Tomljenović
Schalin
Škvařilová-Pelzl
Nõmm
Δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο στις 12 Μαΐου 2021.
(υπογραφές)
Περιεχόμενα

I. Ιστορικό της διαφοράς

Α. Όμιλος ENGIE

Β. Φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης

1. Φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης σχετικές με τη μεταβίβαση δραστηριοτήτων στην LNG Supply

2. Φορολογικές αποφάσεις προέγκρισης σχετικές με τη μεταβίβαση δραστηριοτήτων στην GSTM

3. Ανακεφαλαίωση των δομών χρηματοδότησης που θέσπισαν οι εταιρίες του ομίλου Engie

4. Συνέπειες της μερικής μετατροπής του ZORA που συνήψε η LNG Supply

Γ. Επίσημη διαδικασία έρευνας

II. Η προσβαλλόμενη απόφαση

Α. Καταλογισμός στο κράτος

Β. Παροχή πλεονεκτήματος

Γ. Επιλεκτικός χαρακτήρας των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης

1. Επί του επιλεκτικού χαρακτήρα στο επίπεδο των εταιριών χαρτοφυλακίου

α) Επί της παρεκκλίσεως από το πλαίσιο αναφοράς που περιλαμβάνει το λουξεμβουργιανό σύστημα φορολόγησης των εταιριών

β) Επί της παρεκκλίσεως από το πλαίσιο αναφοράς που περιορίζεται στις διατάξεις που αφορούν τη φορολόγηση των διανεμόμενων κερδών και την απαλλαγή των εισοδημάτων από συμμετοχές

2. Επί του επιλεκτικού χαρακτήρα στο επίπεδο του ομίλου Engie

3. Επί του επιλεκτικού χαρακτήρα που προκύπτει από τη μη εφαρμογή της διάταξης περί κατάχρησης

4. Επί της ελλείψεως δικαιολογητικού λόγου

Δ. Επί της νοθεύσεως του ανταγωνισμού

Ε. Επί του δικαιούχου της ενίσχυσης

ΣΤ. Επί της ανακτήσεως της ενίσχυσης

III. Διαδικασία και αιτήματα των διαδίκων

Α. Επί της έγγραφης διαδικασίας στην υπόθεση T-516/18

1. Επί της συνθέσεως του δικάζοντος τμήματος

2. Επί της αιτήσεως παρεμβάσεως

3. Επί του αιτήματος εμπιστευτικής μεταχείρισης

4. Επί των αιτημάτων των διαδίκων

Β. Επί της έγγραφης διαδικασίας στην υπόθεση T-525/18

1. Επί της συνθέσεως του δικάζοντος τμήματος

2. Επί του αιτήματος εμπιστευτικής μεταχείρισης

3. Επί των αιτημάτων των διαδίκων

IV. Σκεπτικό

Α. Επί της συνεκδίκασης των υποθέσεων T-516/18 και T-525/18 και της απάντησης στα αιτήματα εμπιστευτικής μεταχείρισης

Β. Επί της ουσίας

1. Επί του πέμπτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T-525/18 και επί του τρίτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T-516/18, οι οποίοι αφορούν κατ’ ουσίαν την ύπαρξη συγκαλυμμένης φορολογικής εναρμόνισης

α) Επί της προβαλλόμενης παράβασης των άρθρων 4 και 5 ΣΕΕ και των άρθρων 3 έως 5 και 113 έως 117 ΣΛΕΕ

β) Επί της προβαλλόμενης κατάχρησης εξουσίας

2. Επί του όγδοου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T-525/18 και επί του έκτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T-516/18, οι οποίοι αφορούν παράβαση της υποχρέωσης αιτιολογήσεως

3. Επί του έκτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T-525/18 και επί του τέταρτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T-516/18, οι οποίοι αφορούν προσβολή των διαδικαστικών δικαιωμάτων

4. Επί του πρώτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T-525/18, ο οποίος αφορά μη χρήση κρατικών πόρων και αδυναμία καταλογισμού των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης στο κράτος

5. Επί του πρώτου και του δεύτερου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T‑516/18 και επί του δεύτερου και του τρίτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T-525/18, οι οποίοι αφορούν, κατ’ ουσίαν, περιπτώσεις πλάνης εκτίμησης και πλάνης περί το δίκαιο κατά τον προσδιορισμό επιλεκτικού πλεονεκτήματος

α) Προκαταρκτικές παρατηρήσεις

β) Επί της προβαλλόμενης σύγχυσης των προϋποθέσεων που αφορούν την ύπαρξη πλεονεκτήματος και τον επιλεκτικό χαρακτήρα των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης

γ) Επί της προβαλλόμενης έλλειψης επιλεκτικού πλεονεκτήματος στο επίπεδο των οικείων εταιριών χαρτοφυλακίου λαμβανομένου υπόψη του στενού πλαισίου αναφοράς

1) Επί του καθορισμού του πλαισίου αναφοράς που περιορίζεται στις διατάξεις που αφορούν τη φορολόγηση των διανεμόμενων κερδών και την απαλλαγή των εισοδημάτων από συμμετοχές

i) Επί της μη επέκτασης του πλαισίου αναφοράς στην οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες

ii) Επί της συνδυασμένης ερμηνείας των άρθρων 164 και 166 του LIR

2) Επί της παρεκκλίσεως από τις διατάξεις που αφορούν τη φορολόγηση των διανεμόμενων κερδών και την απαλλαγή των εισοδημάτων από συμμετοχές

i) Επί της εφαρμογής του άρθρου 164 του LIR σε ZORA και επί της υπάρξεως σύνδεσης μεταξύ της δυνατότητας έκπτωσης των επαυξήσεων επί του ZORA, στο επίπεδο των θυγατρικών, και της απαλλαγής των εισοδημάτων από συμμετοχές, στο επίπεδο των οικείων εταιριών χαρτοφυλακίου

ii) Επί της αβέβαιης αξίας του ZORA κατά την ημέρα έκδοσής του

iii) Επί της διαπίστωσης παρέκκλισης βάσει του συνδυασμένου αποτελέσματος γενικών διατάξεων

iv) Επί της μη παράβασης των άρθρων 164 και 166 του LIR εξεταζόμενων χωριστά

v) Επί της προτιμησιακής μεταχείρισης του ομίλου Engie στο επίπεδο των οικείων εταιριών χαρτοφυλακίου

vi) Συμπέρασμα όσον αφορά τη χορήγηση επιλεκτικού πλεονεκτήματος στον όμιλο Engie, στο επίπεδο των οικείων εταιριών χαρτοφυλακίου, λαμβανομένου υπόψη του στενού πλαισίου αναφοράς

δ) Επί της προβαλλόμενης έλλειψης επιλεκτικού πλεονεκτήματος υπό το πρίσμα της διάταξης περί κατάχρησης

1) Προκαταρκτικές παρατηρήσεις

2) Επί του προβαλλόμενου καινοφανούς χαρακτήρα της συλλογιστικής που στηρίζεται στη διάταξη περί κατάχρησης

3) Επί της παρεκκλίσεως από τη διάταξη περί κατάχρησης

i) Επί της προβαλλόμενης μη συνεκτίμησης της διοικητικής πρακτικής των φορολογικών αρχών του Λουξεμβούργου

ii) Επί της εκτίμησης των κριτηρίων που δικαιολογούν την εφαρμογή της διάταξης περί κατάχρησης

– Επί του κριτηρίου που αφορά τη μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης

– Επί του κριτηρίου που αφορά τη χρήση ακατάλληλου νομικού μέσου

– Επί του κριτηρίου που αφορά την απουσία μη φορολογικών λόγων

– Επί της προτιμησιακής μεταχείρισης των εταιριών του ομίλου Engie

– Επί της προβαλλόμενης προσβολής της ελευθερίας εγκατάστασης

6. Επί του τέταρτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T-525/18, ο οποίος αφορά εσφαλμένο χαρακτηρισμό των επίμαχων φορολογικών αποφάσεων προέγκρισης ως ατομικών ενισχύσεων

7. Επί του έβδομου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T-525/18 και επί του πέμπτου λόγου ακυρώσεως στην υπόθεση T-516/18, οι οποίοι προβάλλονται επικουρικώς και αφορούν πλάνη περί το δίκαιο όσον αφορά την υποχρέωση ανάκτησης των ενισχύσεων που προβάλλεται ότι χορηγήθηκαν

V. Επί των δικαστικών εξόδων

Α. Στην υπόθεση T-516/18

Β. Στην υπόθεση T-525/18
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γαλλική.
(
)	Εμπιστευτικά στοιχεία που δεν αποκαλύπτονται.