CELEX: 62021CJ0330
Előzetes döntéshozatal
Adózás
Hozzáadottérték‑adó (héa)
2006/112/EK irányelv
98. cikk
A tagállamok azon lehetősége, hogy bizonyos termékértékesítésekre és szolgáltatásnyújtásokra kedvezményes adómértéket alkalmazzanak
A III. melléklet 14. pontja
A »sportlétesítmények használati jogának« fogalma
Fitneszközpont
Egyénre szabott vagy csoportos útmutatás

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (
HL 2006. L 347., 1. o.
; helyesbítések:
HL 2007. L 335., 60. o.
;
HL 2015. L 323., 31. o.
; a továbbiakban: héairányelv) III. melléklete 14. pontjával együttesen értelmezett 98. cikke (2) bekezdésének az értelmezésére vonatkozik.
E kérelmet a The Escape Center BVBA, egy fitneszközpont üzemeltetője és a Belgische Staat (belga állam) között a hozzáadottérték‑adó (héa) kedvezményes mértékének e társaság tevékenységeire való alkalmazása tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.
Jogi háttér
Az uniós jog
A héairányelv 96. cikke értelmében a tagállamok az egyes tagállamok által meghatározott általános héamértéket alkalmaznak, amely azonos a termékértékesítésre és a szolgáltatásnyújtásra.
Ezen irányelv 97. cikke úgy rendelkezik, hogy az általános adómérték nem lehet kevesebb, mint 15%.
Az említett irányelv 98. cikkének (1) és (2) bekezdése előírja:
„(1)   A tagállamok egy vagy két kedvezményes adómértéket alkalmazhatnak.
(2)   A kedvezményes adómértéket csak a III. mellékletben szereplő kategóriák termékértékesítéseire és szolgáltatásnyújtásaira lehet alkalmazni.
[…]”
A héairányelv III. melléklete, amely azon termékek és szolgáltatások jegyzékét tartalmazza, amelyek értékesítésére az ezen irányelv 98. cikkében említett kedvezményes héamérték alkalmazható, 14. pontjában a következőket tartalmazza:
„sportlétesítmények használatának joga”.
A belga jog
A hozzáadottérték‑adóról szóló törvénykönyv bevezetéséről szóló, 1969. július 3‑i törvény 37. §‑ának (1) bekezdése szerint a király az adómértékeket, valamint a termékek és a szolgáltatások ezen adómértékek szerinti besorolását az Európai Unió erre vonatkozó rendelkezéseinek figyelembevételével állapítja meg.
A hozzáadottérték‑adó mértékének megállapításáról és a termékek és szolgáltatások e mértékek szerinti besorolásáról szóló, 1970. július 20‑i 20. sz. királyi rendelet 1. cikke úgy rendelkezik, hogy az említett törvénykönyvben szereplő termékekre és szolgáltatásokra alkalmazandó általános héamérték 21%‑os, és ezen elvtől eltérve az adót 6%‑os kedvezményes adómértékkel kell kivetni az e királyi rendelet mellékletének A. táblázatában felsorolt termékek és szolgáltatások tekintetében. E cikk előírja azonban, hogy e kedvezményes adómérték azonban nem alkalmazható, ha az A. táblázatban szereplő szolgáltatások járulékos szolgáltatásnak minősülnek valamely, elsődlegesen más szolgáltatásokra vonatkozó, összetett megállapodás keretében.
Ennélfogva az említett királyi rendelet melléklete A. táblázatának XXVIII. pontja szerint 6%‑os adómérték alkalmazandó „[a] kulturális, sport‑ és szabadidős létesítményekbe való belépési jog és az e létesítmények használatára vonatkozó jog biztosítása” tekintetében.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
A The Escape Center, amely nyereségszerzésre törekvő, és a „fitneszközpont” tevékenység tekintetében héaalany társaság, magánszemélyek számára olyan helyiségekbe való belépést biztosít, ahol azok gépek segítségével javíthatják az erőnlétüket, és izmot építhetnek. A fitneszgépek használata egyénileg vagy csoportosan, útmutatás nélkül vagy korlátozott útmutatással történik. A felperes személyi edzést és csoportos órákat is kínál.
Tevékenysége keretében e társaság mindig 21%‑os héát vallott be. Mindazonáltal, figyelembe véve a héára vonatkozó azon nemzeti ítélkezési gyakorlatot, amelyet olyan ügyben alakítottak ki, amelyben félként nem vett részt, úgy ítélte meg, hogy a 21%‑os általános héamérték helyett a 6%‑os kedvezményes héamértéket kell alkalmazni valamennyi tevékenységére.
A The Escape Center ennélfogva a 2015 és 2018 első negyedéve közötti időszakra vonatkozóan visszaigényelte a 15%‑os, azaz 48622,64 euró összegű különbözetet. Mivel az adóhatóság nem osztotta ezt az álláspontot, 2019. március 25‑én helyesbített kimutatást küldött, amelyet e társaság a kérdést előterjesztő bíróság, a Rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen Afdeling Gent (az oost‑vlaandereni elsőfokú bíróság genti részlege, Belgium) előtt vitatott.
E bíróság megállapítja, hogy a belga adóhatóság gyakorlata nem egységes a fitneszközpontokat üzemeltető gazdasági szereplők tevékenységére alkalmazandó héamértéket illetően. Egyes ellenőrök ugyanis úgy vélik, hogy valamennyi tevékenységre a 21%‑os általános adómértéket kell alkalmazni, míg más ellenőrök a 6%‑os kedvezményes adómérték vagy súlyozott héamérték alkalmazását fogadják el az e két adómérték alá tartozó különböző tevékenységek besorolása alapján.
Ezenkívül a kérdést előterjesztő bíróság szerint a holland adóhatóság elismeri, hogy az olyan szolgáltatások, mint órák, eligazítások adása vagy útmutatás kínálata, a kedvezményes héamérték alá tartozó „sporttevékenység végzése lehetővé tételének” fogalma alá tartoznak. Ehhez hasonlóan e bíróság rámutat arra, hogy hajlik arra, hogy a Bíróság által a 2016. november 10‑iBaštová ítéletben (
C‑432/15
,
EU:C:2016:855
) kialakított ítélkezési gyakorlat alapján úgy ítélje meg, hogy a sportlétesítmények használatának jogára akkor is a kedvezményes héamértéket kell alkalmazni, ha egyénre szabott vagy csoportos útmutatás egészíti ki e szolgáltatást.
E körülmények között a Rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen Afdeling Gent (az oost‑vlaandereni elsőfokú bíróság genti részlege), mivel úgy ítélte meg, hogy az előtte folyamatban lévő jogvita megoldásához a héairányelv rendelkezéseinek értelmezése szükséges, úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:
„Úgy kell‑e értelmezni a [héairányelv] III. mellékletének 14. pontjával összefüggésben értelmezett 98. cikkének (2) bekezdését, hogy a sportlétesítmények használatának joga csak akkor tartozik a kedvezményes héamérték hatálya alá, ha e tekintetben nem kerül sor egyénre szabott vagy csoportos útmutatásra?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
Kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a héairányelv 98. cikkének az ezen irányelv III. melléklete 14. pontjával összefüggésben értelmezett (2) bekezdését úgy kell‑e értelmezni, hogy a fitneszközpont sportlétesítményei használati jogának biztosításából, valamint az egyénre szabott vagy csoportos útmutatás adásából álló szolgáltatásnyújtás kedvezményes héamérték alá tartozhat.
A héairányelv 96. cikke értelmében minden tagállam azonos általános héamértéket alkalmaz a termékértékesítésre és a szolgáltatásnyújtásra.
Az irányelv a 98. cikkének (1) bekezdésében eltér ettől az elvtől, és elismeri a lehetőségét annak, hogy a tagállamok egy vagy két kedvezményes héamértéket alkalmazzanak. Az említett irányelv 98. cikke (2) bekezdésének első albekezdése értelmében a kedvezményes héamértéket csak az ugyanezen irányelv III. mellékletében szereplő kategóriák termékértékesítéseire és szolgáltatásnyújtásaira lehet alkalmazni.
A héairányelv III. mellékletének 14. pontja felhatalmazza a tagállamokat arra, hogy a „sportlétesítmények használatának jogára” kedvezményes héamértéket alkalmazzanak.
A héairányelv nem tartalmazza a „sportlétesítmények használatának joga” fogalmának meghatározását, és a 2006/112 irányelv végrehajtási intézkedéseinek megállapításáról szóló, 2011. március 15‑i 282/2011/EU tanácsi végrehajtási rendelet (
HL 2011. L 77., 1. o.
) nem tartalmazza e fogalom meghatározását. Ezenkívül sem a héairányelv, sem a 282/2011 végrehajtási rendelet nem tartalmaz utalást a tagállamok jogára e tekintetben, így az említett fogalmat önállóan és egységesen kell értelmezni (lásd ebben az értelemben: 2015. október 29‑iSaudaçor ítélet,
C‑174/14
,
EU:C:2015:733
,
53.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Márpedig a Bíróság már értelmezte a héairányelv III. mellékletének 14. pontjában szereplő „sportlétesítmények használatának joga” fogalmát, úgy, hogy az a sportra és testedzésre szánt létesítmények használatára vonatkozó jogosultságra, valamint e létesítmények ilyen célú használatára irányul (2016. november 10‑iBaštová ítélet,
C‑432/15
,
EU:C:2016:855
,
65.
pont).
Ennélfogva a sportok és a testedzés gyakorlásához szükséges létesítmények használatához kapcsolódó szolgáltatások az ezen irányelv III. mellékletének 14. pontja alá tartozhatnak (lásd ebben az értelemben: 2016. november 10‑iBaštová ítélet,
C‑432/15
,
EU:C:2016:855
,
66.
pont).
Amint azt a Bizottság hangsúlyozza, e megállapítás megfelel az uniós jogalkotó azon döntésének, hogy a sport és a testedzés tényleges gyakorlását ösztönözze ahelyett, hogy a sportlétesítményekbe való belépés jogának gyakorlására helyezi a hangsúlyt. Ugyanis e III. melléklet célja az, hogy a héa terhét végső soron viselő fogyasztó számára kevésbé költségessé tegyen bizonyos, különösen szükségesnek tekintett szolgáltatásnyújtásokat (lásd ebben az értelemben: 2021. április 22‑iDyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach,
C‑703/19
,
EU:C:2021:314
,
37.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat), és ebben az összefüggésben a 14. pont célja, hogy elősegítse a sporttevékenységek gyakorlását, és könnyebben hozzáférhetővé tegye azokat a magánszemélyek számára (lásd ebben az értelemben: 2016. november 10‑iBaštová ítélet,
C‑432/15
,
EU:C:2016:855
,
64.
pont).
Bár kétségtelen, hogy a sportlétesítmények használatára jogosító fitneszközpontokba való belépés, valamint az új ügyfeleknek e fitneszközpont berendezéseinek felelős használata érdekében nyújtott útmutatás a héairányelv III. melléklete 14. pontjának hatálya alá tartozik, meg kell azonban állapítani, hogy a The Escape Center e belépésen és használati jogon felül személyi edzést és csoportos órákat is kínál. Ennélfogva meg kell vizsgálni, hogy az e társaság által kínált szolgáltatások összessége tartozhat‑e ezen irányelv III. melléklete 14. pontjának hatálya alá, mivel egységes szolgáltatást alkotnak.
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy „egységes szolgáltatásról” van szó, amikor az adóalany két vagy több, az átlagos fogyasztó részére végzett művelete, illetve cselekménye annyira szorosan kapcsolódik egymáshoz, hogy azok objektíve egyetlen feloszthatatlan gazdasági ügyletet alkotnak, amelynek elemekre bontása mesterséges eljárás lenne (2005. október 27‑iLevob Verzekeringen és OV Bank ítélet,
C‑41/04
,
EU:C:2005:649
,
22.
pont; 2020. december 17‑iFranck‑ítélet,
C‑801/19
,
EU:C:2020:1049
,
25.
pont).
Ugyanez a helyzet akkor is, ha egy vagy több szolgáltatás alkotja a főszolgáltatást, míg a többi szolgáltatás egy vagy több, a főszolgáltatás adójogi sorsát osztó járulékos szolgáltatást képez. Különösen, valamely szolgáltatást akkor kell járulékosnak tekinteni a főszolgáltatáshoz képest, ha nem önálló célként jelenik meg az ügyfelek számára, hanem arra szolgál, hogy a szolgáltatásnyújtó főszolgáltatását a lehető legjobb feltételek mellett tudják igénybe venni (2008. február 21‑iPart Service ítélet,
C‑425/06
,
EU:C:2008:108
,
52.
pont; 2018. december 19‑iMailat ítélet,
C‑17/18
,
EU:C:2018:1038
,
34.
pont).
E tekintetben nincs jelentősége annak, hogy más körülmények között az ilyen ügylet alkotóelemei külön‑külön is teljesíthetők, és azokat a héairányelv 1. cikke (2) bekezdésének második albekezdése értelmében különállónak és önállónak kell tekinteni (lásd ebben az értelemben: 2012. január 19‑iPurple Parking és Airparks Services végzés,
C‑117/11
, nem tették közzé,
EU:C:2012:29
,
31.
pont).
Annak megítélése érdekében, hogy a személyi edzés és a csoportos órák, amelyekre a fitneszközpontba való belépés jogosít, az ilyen belépés biztosításához vagy az ilyen központ sportlétesítményeinek használatához kapcsolódó járulékos szolgáltatásnak minősülnek‑e, a kérdést előterjesztő bíróságnak az érintett ügylet jellemzőit kell megvizsgálnia, figyelembe véve az ügylet valamennyi körülményét (2012. január 19‑iPurple Parking és Airparks Services végzés,
C‑117/11
, nem tették közzé,
EU:C:2012:29
,
30.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Jóllehet a kérdést előterjesztő bíróság feladata az ilyen értékelés elvégzése, a Bíróság köteles azonban tájékoztatni az uniós jog alá tartozó valamennyi olyan értelmezési szempontról, amely hasznos lehet számára (lásd ebben az értelemben: 2013. február 21‑iŽamberk ítélet,
C‑18/12
,
EU:C:2013:95
,
31.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2016. december 8‑iStock ‘94 ítélet,
C‑208/15
,
EU:C:2016:936
,
30.
pont).
A jelen esetben meg kell jegyezni, hogy a sporthoz és a testedzéshez kapcsolódó szolgáltatásokat lehetőség szerint összességükben kell figyelembe venni (lásd analógia útján: 2015. január 22‑iRégie communale autonome du stade Luc Varenne ítélet,
C‑55/14
,
EU:C:2015:29
,
25.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
E tekintetben a holland kormányhoz hasonlóan rá kell mutatni arra, hogy a fitneszközpontokban végzett bizonyos fizikai tevékenységek szükségszerűen megkövetelik a működésüket lehetővé tévő útmutatást, vagy csak csoportos órák keretében folytathatók. Ennélfogva az ilyen fizikai tevékenységek gyakorlását, egyénre szabott útmutatást és csoportos órákon való részvételt lehetővé tévő finteszközpontokba való belépés olyan kapcsolódó elemeknek tűnnek, amelyek főszabály szerint egyetlen szolgáltatást alkotnak. Ezzel szemben, amint azt a finn kormány hangsúlyozza, ez nem áll fenn abban az esetben, ha a fitneszközpont keretében végzett személyi edzés vagy csoportos óra nem a bizonyos fizikai tevékenységek szokásos felügyeletére vagy azokra vonatkozó útmutatásra irányul, hanem lényegében valamely sportág oktatására vagy edzésére.
Egyébiránt, mivel az ügyfeleknek kínált csomagok mind a fitneszközpont sportolásra és testedzésre alkalmas helyiségeihez, mind pedig a csoportos órákhoz – a ténylegesen használt létesítmény típusa és a csoportos órákon való esetleges részvétel alapján történő különbségtétel nélkül – hozzáférést biztosítanak, e körülmény fontos jele az egységes szolgáltatás fennállásának. Ebben az összefüggésben az egyes látogatók szándékának figyelembevétele a rendelkezésre bocsátott infrastruktúra használatára vagy a gazdasági szereplő által kínált csoportos órákon való részvételre vonatkozóan ellentétes lenne a héarendszernek a jogbiztonság biztosítására, valamint a kedvezményes héamértéknek a sportlétesítmények használata tekintetében történő helyes és egyszerű alkalmazására irányuló célkitűzésével. E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a héa alkalmazásával kapcsolatos intézkedések elősegítése tekintetében – a rendkívüli eseteket kivéve – a szóban forgó ügylet objektív jellegét kell figyelembe venni (lásd ebben az értelemben: 2013. február 21‑iŽamberk ítélet,
C‑18/12
,
EU:C:2013:95
,
32.
és
36.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Így a kérdést előterjesztő bíróság végső értékelésére is figyelemmel, úgy tűnik, hogy a Bíróság rendelkezésére álló, az előzetes döntéshozatal iránti kérelemben foglalt bizonyítékokból az következik, hogy a személyi edzés és a csoportos órák, amelyekre a The Escape Center által üzemeltetett fitneszközpontba való belépés jogosít, járulékosak az e terem létesítményeinek használati jogához vagy azok tényleges használatához viszonyítva.
Emellett hozzá kell tenni, hogy amennyiben valamely tagállam úgy dönt, hogy él a héairányelv 98. cikkének (1) és (2) bekezdésében kínált azon lehetőséggel, hogy az ezen irányelv III. mellékletében szereplő valamely szolgáltatáskategória esetében kedvezményes adómértéket alkalmaz, a közös héarendszer alapját képező adósemlegesség elvének tiszteletben tartása mellett lehetősége van e kedvezményes adómérték alkalmazását e kategória egyes konkrét és egyedi részleteire korlátozni (lásd ebben az értelemben: 2010. május 6‑iBizottság kontra Franciaország ítélet,
C‑94/09
,
EU:C:2010:253
,
28.
pont; 2021. szeptember 9‑iPhantasialand ítélet,
C‑406/20
,
EU:C:2021:720
,
25.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Márpedig a belga kormány rámutat arra, hogy az 1970. július 20‑i 20. sz. királyi rendelet 1. cikkével és e királyi rendelet melléklete A. táblázatának XXVIII. rovatával a belga jogalkotó ilyen korlátozást vezetett be annak érdekében, hogy a kedvezményes héamérték alkalmazását kizárólag a sportlétesítményekbe való belépés és azok használata tekintetében írja elő, kizárva minden személyre szabott vagy nem személyre szabott útmutatást és az órák formájában történő felügyeletet. Következésképpen, amint azt a „Fitnesscenter” üzemeltetésére vonatkozó, 1984. július 24‑én elfogadott egyedi közigazgatási magyarázat pontosítja, abban az esetben, ha a fitneszközpont üzemeltetője oktatást nyújt azon személyek számára, akik ott különböző tevékenységeket folytatnak, ezen üzemeltető szolgáltatásai az általános héamérték alá tartoznak.
E kormány szerint a kedvezményes héamérték ilyen szelektív alkalmazása megfelel a Bíróság ítélkezési gyakorlatában kialakított, a jelen ítélet 34. pontjában felidézett kettős feltételnek, amely szerint a nemzeti szabályozás a kedvezményes adómérték alkalmazása érdekében a szóban forgó szolgáltatáskategóriának csak a konkrét és sajátos területeit különítheti el, másrészről pedig tiszteletben kell tartania az adósemlegesség elvét (2010. május 6‑iBizottság kontra Franciaország ítélet,
C‑94/09
,
EU:C:2010:253
,
30.
pont; 2014. február 27‑iPro Med Logistik és Pongratz ítélet,
C‑454/12 és C‑455/12
,
EU:C:2014:111
,
45.
pont).
Bár a kérdést előterjesztő bíróság feladata annak vizsgálata, hogy a jelen ügyben a kedvezményes héamérték szelektív alkalmazásáról van‑e szó, a Bírósághoz benyújtott iratokból kitűnik, hogy úgy tűnik, nem ez a helyzet.
Egyrészt ugyanis úgy tűnik, hogy az említett királyi rendelet belga kormány által hivatkozott rendelkezései nem határozzák meg pontosabban a héairányelv III. mellékletének 14. pontjában szereplő kategóriába tartozó szolgáltatások közül azokat, amelyekre a kedvezményes héamérték alkalmazandó. Mivel e rendelkezések lényegében átveszik a III. melléklet említett 14. pontjának tartalmát, nem tekinthetők úgy, hogy azok a kedvezményes héamérték alkalmazását a szóban forgó szolgáltatáskategória konkrét és sajátos szempontjaira korlátoznák.
Másrészt a „Fitnesscenter” üzemeltetésére vonatkozó, 1984. július 24‑én elfogadott egyedi közigazgatási magyarázatot illetően meg kell állapítani, hogy úgy tűnik, hogy az csak egy közigazgatási gyakorlatot tükröz, mivel a belga kormány nem hivatkozik arra, hogy szelektíven alkalmazta volna a kedvezményes héamértéket. Ezenfelül a kérdést előterjesztő bíróság az előzetes döntéshozatal iránti kérelmében nem hivatkozik erre a közigazgatási magyarázatra, és eltérő adóigazgatási gyakorlatot állapít meg a fitneszközpontokat üzemeltető üzemeltetők tevékenységére alkalmazandó héaméárték tekintetében.
Végső soron a kérdést előterjesztő bíróság feladata az említett királyi rendelet és az említett magyarázat nemzeti jog szerinti jellegének és hatályának vizsgálata.
A fentiekre tekintettel az előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv 98. cikkének az ezen irányelv III. mellékletének 14. pontjával összefüggésben értelmezett (2) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy a fitneszközpont sportlétesítményei használati jogának biztosításából, valamint egyénre szabott vagy csoportos útmutatás adásából álló szolgáltatásnyújtás kedvezményes héamérték alá vonható, ha ez az útmutatás e létesítmények használatához kapcsolódik, és szükséges a sport és a testedzés gyakorlásához, vagy ha ez az útmutatás járulékos az említett létesítmények használatára való jogosultsághoz vagy azok tényleges használatához viszonyítva.
A költségekről
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (nyolcadik tanács) a következőképpen határozott:

A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 98. cikkének az ezen irányelv III. melléklete 14. pontjával összefüggésben értelmezett (2) bekezdését

a következőképpen kell értelmezni:

a fitneszközpont sportlétesítményei használati jogának biztosításából, valamint egyénre szabott vagy csoportos útmutatás adásából álló szolgáltatásnyújtás kedvezményes hozzáadottértékadó‑mérték alá vonható, ha ez az útmutatás e létesítmények használatához kapcsolódik, és szükséges a sport és a testedzés gyakorlásához, vagy ha ez az útmutatás járulékos az említett létesítmények használatára való jogosultsághoz vagy azok tényleges használatához viszonyítva.

Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: holland.