CELEX: 62017CJ0135
Előzetes döntéshozatal
A tőke szabad mozgása
A tagállamok és harmadik országok közötti tőkemozgások
Standstill klauzula
Valamely tagállam harmadik országban letelepedett közvetítő társaságokra vonatkozó nemzeti szabályozása
E szabályozás módosítása, amelyet a korábbi szabályozás visszaállítása követ
Harmadik országban letelepedett társaságnak valamely tagállamban letelepedett társasággal szemben fennálló követelésekből származó jövedelme
Az ilyen jövedelemnek valamely tagállamban adóilletőséggel rendelkező adóalany adóalapjába való beszámítása
A tőke szabad mozgásának korlátozása
Igazolás

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az EUMSZ 63. cikk és az EUMSZ 64. cikk értelmezésére vonatkozik.
E kérelmet a német jog hatálya alá tartozó X GmbH társaság és a Finanzamt Stuttgart‑Körperschaften (stuttgarti adóhatóság – jogi személyek osztály, Németország) között a svájci jog hatálya alá tartozó Y társaság által megszerzett jövedelemnek az Y társaságban 30%‑os részesedéssel rendelkező X adóalapjába való beszámítása tárgyában folyamatban lévő jogvitában terjesztették elő.
Jogi háttér
Az 1972. szeptember 8‑i Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungennek (a külföldi kapcsolatok adóztatásáról szóló törvény, BGBl. 1972 I, 1713. o., a továbbiakban: AStG 2006) az alapügy tényállására alkalmazandó változata szerinti negyedik része, amely a „Külföldi társaságokban való részesedés” címet viseli, e törvény 7–14. §‑át foglalja magában.
Az AStG 2006. 7. §ának (1) bekezdése szerint a „külföldi társaság” a „Körperschaftsteuergesetz [(társasági adóról szóló törvény)] értelmében vett [olyan] jogi személyként, személyegyesülésként vagy vagyontömegként” kerül meghatározásra, amelynek sem ügyvezetési helye, sem pedig székhelye nem Németországban található, és amely „[ez utóbbi törvény] 3. §‑ának (1) bekezdése értelmében nincs kizárva a társaságiadó‑fizetési kötelezettség alól”. Ugyanezen 7. § (1) bekezdése szerint, amennyiben teljes körű adókötelezettség alá eső személyek ilyen társaságban e társaság tőkéjének felét meghaladó mértékű részesedéssel rendelkeznek, azon jövedelem, amelyre tekintettel e társaság az AStG 2006 8. §‑a értelmében vett közvetítő társaságnak minősül, minden egyes személy tekintetében adókötelesnek minősül azon rész erejéig, amely megfelel azon részesedésnek, amely az említett társaság jegyzett tőkéjéből e személynek tulajdonítható.
Az AStG 2006 7. §‑ának (6) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„Amennyiben valamely külföldi társaság a (6a) bekezdés értelmében vett tőkebefektetés jellegű közvetett jövedelemre tekintettel közvetítő társaságnak minősül, és amennyiben valamely teljes körű adókötelezettség alá eső személy e társaságban legalább 1%‑os részesedéssel rendelkezik, e közvetett jövedelem e személy tekintetében az (1) bekezdésben meghatározott mértékben adóköteles, még ha az e bekezdésben rögzített további feltételek nem is teljesülnek. […]”
Az AStG 2006 7. §‑ának (6a) bekezdése előírja:
„Tőkebefektetés jellegű közvetett jövedelemnek minősül a külföldi közvetítő társaság azon jövedelme, […] amely fizetőeszközök, követelések, értékpapírok, részesedések (a 8. § (1) bekezdésének 8. és 9. pontjában előírt jövedelmek kivételével) vagy hasonló vagyonelemek birtoklásából, kezeléséből, illetve ezek értékének fenntartásából vagy növeléséből származik, kivéve ha az adófizetésre köteles személy bizonyítja, hogy e jövedelem olyan tevékenységből származik, amely a 8. § (1) bekezdése 1–6. pontjának hatálya alá tartozó külföldi társaság saját tevékenységét segíti elő.”
Az AStG 2006 8. §‑ának (1) bekezdése szerint valamely harmadik országban letelepedett társaság „közvetítő társaságnak” minősül azon jövedelme tekintetében, amelyet alacsony adómérték terhel, és amely nem az e bekezdés 1–10. pontjában felsorolt gazdasági tevékenységekből származik. Ez utóbbi pontok értelmében nem tartoznak a „közvetítő társaság” fogalma alá azon társaságok, amelyek jövedelme – számos kivételre és pontosításra figyelemmel – mezőgazdasági és erdőgazdálkodási tevékenységből, termékek kezeléséből, átalakításából vagy összeszereléséből, energiatermelésből, ásványi anyagok kutatásából és kitermeléséből, hitel‑ vagy biztosítóintézetek működtetéséből, kereskedelmi tevékenységből, szolgáltatásnyújtásból, bérbeadásból, haszonbérbeadásból, olyan tőkebevonásból vagy kölcsön nyújtása révén történő tőkejuttatásból, amelyek tekintetében az adóalany bizonyítja, hogy a tőkebevonásra kizárólag külföldi tőkepiacokon, nem pedig az adóalannyal vagy a külföldi társasággal szoros kapcsolatban álló személy révén kerül sor, tőketársaságok nyereségfelosztásából, valamely másik társaságban birtokolt részesedés átruházásából, valamint e társaság megszüntetéséből vagy tőkéjének csökkentéséből, és társaságok átalakulásából származik.
A valamely harmadik országban letelepedett közvetítő társaság fogalommeghatározása szempontjából az AStG 2006 8. §‑ának (3) bekezdése értelmében a nyereség „alacsony” mértékű adóztatásának minősül, ha az adómérték nem haladja meg a 25%‑ot.
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból megállapítható, hogy a német jog hatálya alá tartozó X korlátolt felelősségű társaság az alapjogvita által érintett időszakban 30%‑os részesedéssel bírt a svájci székhellyel és ügyvezetési hellyel rendelkező Y tőketársaságban. Y társaság 2005 júniusában követelések megvásárlására és engedményezésére irányuló szerződést kötött a németországi székhellyel rendelkező, sportjogok kezelésével foglalkozó Z GmbH társasággal.
Az ily módon az Y társaságra ruházott követelések alapjául azon szerződések szolgáltak, amelyek értelmében Z társaság vissza nem térítendő támogatást nyújt sportklubok részére, forrásokat biztosítva ezzel a klubok számára, ennek fejében pedig „nyereségrészesedést” kap, amelynek minimumösszege a Z társaság által támogatás címén fizetett összegnek felel meg, ugyanakkor ezen összeg az érintett klubok sportteljesítménye és a különösen a közvetítési jogokból származó bevételei függvényében magasabb lehet.
Y társaság a szóban forgó követelések átruházása után vételár címén 11940461 eurót fizetett Z társaság részére, amelyet teljes egészében külső forrásból finanszírozott. 2005 novemberében X társaság 2,8 millió euró összegű kölcsön nyújtásában állapodott meg Y társasággal.
A stuttgarti adóhatóság – jogi személyek osztály a 2007. január 1‑jei határozatában megállapította, hogy X társaság olyan társaság passzív tevékenységéből származó jövedelemre tett szert, amelynek székhelye harmadik országban van. Mivel ezen adóhatóság álláspontja szerint az AStG 2006 7. §‑ának (6) és (6a) bekezdése értelmében vett „tőkebefektetés jellegű közvetett jövedelem” tekintetében az Y társaság közvetítő társaságnak minősült, az Y társaság által a Z társaságtól megszerzett követelések révén elért jövedelem egy része X társaság adóalapjába került beszámításra, amely társaság a 2006‑os évben 546651 euró nyereséget ért el, amelyből levonhatta az előző év tekintetében kimutatott 95223 euró veszteséget.
X társaság keresetet indított e határozattal szemben a Finanzgericht Baden‑Württemberg (baden‑württembergi pénzügyi bíróság, Németország) előtt, amely azonban elutasította e keresetet.
A kereset ezen elutasítását követően X társaság a Bundesfinanzhofhoz (szövetségi pénzügyi bíróság, Németország) fordult. Ez utóbbi véleménye szerint nem vitatott, hogy Y társaság X társaság szempontjából „közvetítő társaságnak” minősült, és hogy Y társaság által a követelések engedményezésével elért jövedelem az AStG 2006 7. §‑ának (6) bekezdése és 8. §‑ának (1) bekezdése értelmében vett „tőkebefektetés jellegű közvetett jövedelemnek” minősült. Mivel X társaság e harmadik országban letelepedett társaság tőkéjében annak 1%‑át meghaladó részesedéssel rendelkezett, az említett jövedelmek, amelyeket Y társaság szerzett meg, e rendelkezéseknek megfelelően helytállóan kerültek beszámításra X társaság adóalapjába annak az említett társaságban fennálló részesedése arányában. Ebből következően az X társaság által a 2007. január 1‑jei határozattal szemben benyújtott fellebbezés a német jog alapján nem megalapozott.
A kérdést előterjesztő bíróság ugyanakkor megállapítja, hogy az említett rendelkezések csak a német adóalanyok harmadik országban letelepedett társaságokban fennálló részesedéseire alkalmazandó. E körülmények között e bíróság arra keresi a választ, hogy a szóban forgó rendelkezések alkalmasak‑e az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdésének a megsértésére, amely rendelkezés többek között kimondja, hogy tilos a tagállamok és harmadik országok közötti tőkemozgásra vonatkozó minden korlátozás.
Mielőtt rátérne a nemzeti szabályozásnak az EUMSZ 63. cikkel való összeegyeztethetőségére vonatkozó kérdés vizsgálatára, e bíróság ugyanakkor emlékeztet arra, hogy az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésében szereplő, úgynevezett
standstill
klauzula értelmében az EUMSZ 63. cikkben szereplő tilalom nem érinti „azoknak a nemzeti vagy uniós jogszabályok alapján 1993. december 31‑én hatályban lévő korlátozásoknak a harmadik országokra történő alkalmazását, amelyeket a harmadik országokba irányuló vagy onnan származó olyan tőkemozgás tekintetében fogadtak el”, amely nevezetesen közvetlen befektetéssel függ össze. Abból a feltételezésből kiindulva, hogy az alapügyben szóban forgó helyzet valamely harmadik országba – a jelen esetben Svájcba – irányuló közvetlen befektetéssel függ össze, a kérdést előterjesztő bíróság szükségesnek tartja annak előzetes megállapítását, hogy a harmadik országban letelepedett közvetítő társaságokra vonatkozó, a vitatott adóév során alkalmazandó nemzeti jogszabályokat „1993. december 31‑én hatályban lévő” korlátozásoknak kell‑e tekinteni, mivel e jogszabályok ezen időpontot követően több alkalommal módosításra kerültek.
A Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság) e tekintetben kifejti, hogy e jogszabályok 1993. december 31‑én hatályos szövegét többek között a 2001. január 1‑jén hatályba lépett 2000. október 23‑i Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (az adómértékek csökkentéséről és a vállalkozások adóztatásának reformjáról szóló törvény; BGBl. 2000 I, 1433. o.; a továbbiakban: StSenkG 2000) módosította. E bíróság kifejti, hogy a StSenkG 2000 „alapjaiban alakította át” az 1993. december 31‑én hatályos jogszabályokat, ugyanakkor megjegyzi, hogy az így megvalósult módosításokat kis idővel később hatályon kívül helyezte a 2001. december 20‑i Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechtse (a társasági adózás alakulásáról szóló törvény; BGBl. 2001 I, 3858. o.; a továbbiakban: UntStFG 2001), amely 2001. december 25‑én lépett hatályba, és amely a harmadik országban letelepedett közvetítő társaságokra vonatkozó adózási rendszert illetően a közvetlen befektetésekkel összefüggő tőkemozgások tekintetében az 1993. december 31‑én hatályos jogszabályokból következővel lényegében megegyező korlátozásokat foglalt magában. Mivel a StSenkG 2000 által bevezetett módosítások alapján csak 2002‑től volt lehetőség arra, hogy a „tőkebefektetés jellegű közvetett jövedelmet” e jogszabály vonatkozó rendelkezéseinek megfelelően beszámítsák valamely belföldi illetőségű adóalany adóalapjába, e módosítások hatályon kívül helyezésére még azt megelőzően került sor, hogy az említett módosítások alapján az adóhatóságnak lehetősége nyílt volna az ilyen beszámítás alkalmazására.
E körülmények között a Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság) két szempontból kéri az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésében szereplő
standstill
klauzula értelmezését.
Először is lényegében arra keresi a választ, hogy az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésében előírt kivétel alapján alkalmazható‑e korlátozás valamely tagállam és valamely harmadik ország közötti közvetlen befektetésre irányuló tőkemozgásokra, jóllehet a szóban forgó szabályozás tárgyi hatálya 1993. december 31‑ét követően kiterjesztésre került annak érdekében, hogy más befektetéseket, többek között az úgynevezett „portfólió befektetéseket” is a hatálya alá vonják. E tekintetben a kérdést előterjesztő bíróság arra a körülményre hivatkozik, hogy az AStG 2006 7. §‑a (6) bekezdésének az UntStFG 2001‑gyel megállapított szövege többek között a harmadik országban letelepedett közvetítő társaságban fennálló részesedés ilyen beszámítás érdekében megkövetelt mértékét e közvetítő társaság tőkéjének 10%‑áról annak 1%‑ára csökkenti. Márpedig mivel e módosítás főszabály szerint nem érinti az alapügyben szóban forgóhoz hasonló közvetlen befektetéseket, az alapügyben szóban forgó körülmények között a
standstill
klauzula mindazonáltal alkalmazható.
A kérdést előterjesztő bíróság által az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdése vonatkozásában előterjesztett második kérdés a StSenkG 2000 által a „tőkebefektetés jellegű közvetett jövedelemre” vonatkozó jogszabályok tekintetében végrehajtott jelentős módosítások időbeli terjedelmére irányul. E módosítások hatályba léptek, ugyanakkor azok alapján csak az említett módosítások UntStFG 2001 által való hatályon kívül helyezésének időpontjánál későbbi időpontban lett volna lehetőség a közvetítő jövedelemnek valamely belföldi illetőségű adóalany adóalapjába való beszámítására. Ugyanakkor az 1993. december 31‑én fennállt jogi helyzet módosítása – jóllehet átmenetileg – a nemzeti jogrend szerves részéré vált, ezáltal pedig megszüntethette az ezen időpontban fennálló korlátozó jogszabályok hatályát. A kérdést előterjesztő bíróság e tekintetben arra keresi a választ, hogy a szabad tőkemozgás 1993. december 31‑én fennálló nemzeti korlátozásának fenntartására vonatkozó garancia megszűnhet‑e kizárólag a módosító jogszabályok formális kötelező ereje miatt, vagy az is szükséges, hogy a jogszabályokat a gyakorlatban ténylegesen végre is hajtsák.
Abban az esetben, ha a szóban forgó nemzeti szabályozás e két szempont egyike miatt nem tartozik az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésében előírt
standstill
klauzula hatálya alá, és ebből következően azt a tőke szabad mozgására vonatkozó uniós jogra figyelemmel kell értékelni, a kérdést előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy az ilyen szabályozás az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdése alapján tiltott korlátozásnak minősül‑e, és hogy az ilyen korlátozás igazolható‑e közérdeken alapuló nyomós indokkal. E tekintetben emlékeztet arra, hogy a Bíróság a 2006. szeptember 12‑iCadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ítélet (
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
) alapjául szolgáló ügyben elemezte a közvetítő társaságok jövedelemadózásának kérdését, azonban ez az ügy a tagállamok egymás közötti viszonyában alkalmazandó letelepedés szabadságával, nem pedig a tagállamok és harmadik országok közötti kapcsolatok körében is alkalmazandó tőke szabad mozgásával függött össze.
A kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy amennyiben az ez utóbbi ítéletben a letelepedés szabadsága vonatkozásában kifejtett elveket fenntartás nélkül át kell ültetni a tagállamok és harmadik országok közötti tőkemozgásokra, a szóban forgó német szabályozás sérti az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdését. E szabályozás értelmében ugyanis a „tőkebefektetés jellegű közvetett jövedelemnek” valamely németországi illetőségű részvényes adóalapjába való beszámítására a 2006. szeptember 12‑iCadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ítélet (
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
) értelmében nem csak az olyan tisztán mesterséges megállapodások esetében kerül sor, amelyek célja a nemzeti jogszabályi rendelkezések megkerülése. Épp ellenkezőleg, a szóban forgó nemzeti szabályozást a közvetítő társaság gazdasági szerepétől függetlenül kell alkalmazni, az érintett részvényesnek pedig nem nyílik lehetősége arra, hogy alátámassza és bizonyítsa az adóhatóság előtt valamely harmadik országban fennálló kötelezettségvállalásának gazdasági alapját.
Ebből következően a kérdést előterjesztő bíróság arra vár választ, hogy a 2006. szeptember 12‑iCadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ítéletben (
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
) hivatkozott, a letelepedés szabadsága korlátozásának igazolására alkalmas indokokat alkalmazni kell‑e a harmadik országokkal fennálló kapcsolatok körében, és adott esetben valamely harmadik országban letelepedett társaságban fennálló részesedésnek ebben az összefüggésben mely minőségi és mennyiségi követelményeknek kell megfelelni, hogy az ne minősüljön „tisztán mesterségesnek”.
E körülmények között a Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)
Úgy kell‑e értelmezni az EK 57. cikk (1) bekezdését (jelenleg az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdése), hogy a harmadik országokba irányuló vagy onnan származó tőkemozgásnak 1993. december 31‑én a közvetlen befektetésekkel kapcsolatban fennálló tagállami korlátozását az EK 56. cikk (jelenleg az EUMSZ 63. cikk) akkor sem érinti, ha az irányadó időpontban fennálló, a harmadik országokba irányuló vagy onnan származó tőkemozgást korlátozó nemzeti jogszabály alapvetően csak a közvetlen befektetésekre volt irányadó, ám az irányadó időpontot követően úgy került kibővítésre, hogy a külföldi társaságokban fennálló, 10%‑ot meg nem haladó portfóliórészesedésekre is kiterjedjen?
2)
Az első kérdésre adandó igenlő válasz esetén: úgy kell‑e értelmezni az EK 57. cikk (1) bekezdését, hogy a harmadik országokba irányuló vagy onnan származó tőkemozgás közvetlen befektetésekkel kapcsolatos, az irányadó 1993. december 31‑i időpontban fennálló korlátozása alkalmazásának tekintendő, amennyiben egy, az irányadó időpontban fennálló korlátozással alapvetően megegyező későbbi jogszabály kerül alkalmazásra, az irányadó időpontban fennálló korlátozást azonban egy törvény rövid időre lényegesen módosította, amely ugyan jogilag hatályba lépett, ám a gyakorlatban soha sem került alkalmazásra, ugyanis egyedi esetre történő első alkalmazása előtt a jelenleg alkalmazandó jogszabály lépett a helyébe?
3)
Az előző két kérdés bármelyikére adandó nemleges válasz esetén: ellentétes‑e az EK 56. cikkel az a tagállami szabályozás, amely egy tagállamban székhellyel rendelkező olyan adóalany adóalapjába, amelyik egy másik államban (jelen esetben Svájcban) székhellyel rendelkező társaságban legalább 1%‑os részesedéssel rendelkezik, a részesedés mértékével arányosan beszámítja az ebből a társaságból szerzett, tőkebefektetés jellegű pozitív jövedelmét, amennyiben ezt a jövedelmet alacsonyabb adómérték terheli, mint az előbbi tagállamban?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
Az első kérdésről
Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy úgy kell‑e értelmezni az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésében előírt
standstill
klauzulát, hogy az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdése nem érinti a harmadik országokba irányuló vagy onnan származó közvetlen befektetésekkel összefüggő tőkemozgásokra vonatkozó, lényegét tekintve valamely tagállami szabályozás alapján 1993. december 31‑én hatályban lévő korlátozás alkalmazását, jóllehet e korlátozás hatálya ezen időpontot követően kiterjesztésre került a közvetlen befektetésekkel össze nem függő részesedésekre.
Az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdése általánosan tiltja a tagállamok és harmadik országok közötti tőkemozgásra vonatkozó korlátozásokat. Az e rendelkezés szerinti tőkemozgásoknak minősülnek különösen valamely vállalkozásban az annak általános ügyvitelében és irányításában való tényleges részvételre lehetőséget nyújtó részvények birtoklása útján történő részesedés formájában megvalósuló közvetlen befektetések (ún. „közvetlen” befektetések), valamint a tőkepiaci értékpapírok egyedül pénzügyi befektetési célzattal, a vállalkozás általános ügyvitele és irányítása befolyásolásának szándéka nélkül történő megszerzése (ún. „portfólió befektetések”) (lásd ebben az értelemben: 2006. szeptember 28‑iBizottság kontra Hollandia ítélet,
C‑282/04 és C‑283/04
,
EU:C:2006:608
,
18.
és
19.
pont; 2017. május 16‑i
2/15
vélemény [Szingapúrral kötött szabadkereskedelmi megállapodás],
EU:C:2017:376
,
80.
és
227.
pont).
Ugyanakkor az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdése szerint valamely tagállam a harmadik országokkal fenntartott kapcsolataiban továbbra is alkalmazhatja az e rendelkezés tárgyi hatálya alá tartozó, a tőke szabad mozgását érintő korlátozásokat, még akkor is, ha azok ellentétesek a tőke szabad mozgásának az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdésében rögzített elvével, feltéve hogy e korlátozások már 1993. december 31‑én hatályban voltak (lásd ebben az értelemben: 2006. december 12‑iTest Claimants in the FII Group Litigation ítélet,
C‑446/04
,
EU:C:2006:774
,
187.
pont; 2007. május 24‑iHolböck ítélet,
C‑157/05
,
EU:C:2007:297
,
39.
pont; 2016. november 24‑iSECIL ítélet,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
,
86.
pont).
Mivel az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésében előírt
standstill
klauzula értelmében „[az EUMSZ] 63. cikk rendelkezései nem érintik azoknak a nemzeti vagy uniós jogszabályok alapján 1993. december 31‑én hatályban lévő korlátozásoknak a harmadik országokra történő alkalmazását, amelyeket a harmadik országokba irányuló vagy onnan származó olyan tőkemozgás tekintetében fogadtak el, amely közvetlen befektetéssel […] függ össze”, e rendelkezésnek magából a szövegéből az következik, hogy a harmadik országokba irányuló vagy onnan származó, közvetlen befektetéssel összefüggő tőkemozgások ezen klauzula tárgyi hatálya alá tartoznak. Ezzel szemben a portfólióbefektetések nem szerepelnek az e rendelkezésben említett tőkemozgások között.
E tekintetben az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból egyrészt az következik, hogy az alapügyben szóban forgó adóévben X társaság 30%‑os részesedéssel rendelkezett Y társaságban, amely részesedést a kérdést előterjesztő bíróság közvetlen befektetésnek minősít, másrészt pedig hogy az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozás tárgyi hatálya 1993. december 31‑ét követően kiterjesztésre került oly módon, hogy az nem csupán a valamely harmadik országban letelepedett társaság tőkéjének 10%‑át meghaladó mértékű részesedésekre vonatkozik, hanem az ilyen társaságok tőkéjében való 10%‑nál alacsonyabb mértékű részesedésekre is, amely részesedéseket az említett bíróság portfólióbefektetéseknek minősít.
Márpedig az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésében előírt
standstill
klauzula alkalmazása érdekében nem szükséges, hogy a harmadik országokba irányuló vagy onnan származó tőkemozgásokat korlátozó nemzeti szabályozás kizárólag az e rendelkezésben említett tőkemozgásra vonatkozzon.
A Bíróság e tekintetben már kimondta, hogy az a körülmény, hogy valamely nemzeti szabályozás nemcsak az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésében említett tőkemozgásokra, hanem más helyzetekre is alkalmazható, nem olyan jellegű, hogy akadályozza a
standstill
klauzula alkalmazhatóságát az e rendelkezésben szereplő körülmények között. Ezen klauzula tárgyi hatálya ugyanis nem a nemzeti korlátozás különös tárgyától, hanem e korlátozásnak az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésében említett tőkemozgásokra kifejtett hatásától függ (lásd ebben az értelemben: 2017. február 15‑iX ügy,
C‑317/15
,
EU:C:2017:119
,
21.
és
22.
pont).
Ily módon az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdése nem érinti a nemzeti jogszabályok alapján 1993. december 31‑én hatályban lévő korlátozásnak az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésében szereplő tőkemozgásokra, így többek között a harmadik országokba irányuló vagy onnan származó közvetlen befektetésekre való alkalmazását, annak ellenére, hogy az említett korlátozás alapjául szolgáló szabályozás hatályát ezen időpontot követően más tőkemozgástípusokra, így a portfólióbefektetésekre is kiterjesztették.
E körülmények között, amint azt a főtanácsnok az indítványának az 58. és 59. pontjában lényegében megállapította, az UntStFG 2001 által bevezetett módosítás, amely az érintett társaságok tőkéjében való részesedési küszöbérték 10%‑ról 1%‑ra való csökkentését írta elő, jóllehet azt eredményezhette volna, hogy az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozás tárgyi hatálya a közvetlen befektetésektől eltérő befektetési formákra is kiterjedt volna, nem befolyásolhatja az érintett tagállam számára arra irányulóan fennálló lehetőséget, hogy a harmadik országok tekintetében továbbra is a nemzeti jogszabályok alapján 1993. december 31‑én hatályban lévő korlátozásokat alkalmazza, amennyiben e korlátozások az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésében említett tőkemozgásokra irányulnak.
A fenti megfontolásokra figyelemmel az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésében előírt
standstill
klauzulát úgy kell értelmezni, hogy az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdése nem érinti a harmadik országokba irányuló vagy onnan származó közvetlen befektetésekkel összefüggő tőkemozgásokra vonatkozó, lényegét tekintve valamely tagállami szabályozás alapján 1993. december 31‑én hatályban lévő korlátozás alkalmazását, jóllehet e korlátozás hatálya ezen időpontot követően kiterjesztésre került a közvetlen befektetésekkel össze nem függő részesedésekre.
A második kérdésről
Az első kérdésre adandó igenlő válasz esetére előterjesztett második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésében előírt
standstill
klauzulát úgy kell‑e értelmezni, hogy az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdésében szereplő tilalmat alkalmazni kell a harmadik országokba irányuló vagy onnan származó közvetlen befektetésekkel összefüggő tőkemozgásokra vonatkozó korlátozásra, amennyiben az e korlátozás alapjául szolgáló nemzeti adójogi szabályozást 1993. december 31‑ét követően olyan törvény módosította lényegesen, amely ugyan hatályba lépett, de mielőtt a gyakorlatban alkalmazásra került volna, egy 1993. december 31‑i hatállyal alkalmazandó, lényegét tekintve azonos tartalmú szabályozás váltotta fel azt.
Amint az lényegében a jelen ítélet 27. pontjából következik, az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésében előírt
standstill
klauzula a tőke szabad mozgásának az EUM‑Szerződésben rögzített elve alóli eltérésként korlátozások alkalmazását teszi lehetővé bizonyos típusú tőkemozgásokra nézve, feltéve ugyanakkor, hogy e korlátozások „1993. december 31‑én hatályban lévő korlátozások[nak]” minősülnek.
Ami az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésében szereplő „1993. december 31‑én hatályban lévő korlátozások”fogalmát illeti, emlékeztetni kell arra, hogy az ezen időpontot követően elfogadott nemzeti intézkedések önmagukban az elfogadás időpontja miatt nem zárhatók ki automatikusan az uniós jog eltérést engedő rendszeréből. A Bíróság ugyanis elismerte, hogy ilyen „hatályban lévő” korlátozásnak minősülhetnek az említett időpontot követően elfogadott rendelkezések által előírt korlátozások, amelyek lényegüket tekintve megegyeznek a korábbi szabályozással vagy amelyek pusztán az e szabályozásban szereplő mozgási szabadságok gyakorlása előtti akadályok csökkentésére vagy felszámolására irányulnak (lásd ebben az értelemben: 2006. december 12‑iTest Claimants in the FII Group Litigation ítélet,
C‑446/04
,
EU:C:2006:774
,
189.
és
192.
pont; 2007. május 24‑iHolböck ítélet,
C‑157/05
,
EU:C:2007:297
,
41.
pont; 2007. december 18‑iA ítélet,
C‑101/05
,
EU:C:2007:804
,
49.
pont).
Jóllehet az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésében előírt
standstill
klauzula ily módon feljogosítja a tagállamokat arra, hogy időbeli korlátozás nélkül továbbra is alkalmazzák az ezen klauzula tárgyi hatálya alá tartozó korlátozások, feltéve hogy e korlátozások lényegüket tekintve változatlanok maradnak, meg kell jegyezni, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint az „1993. december 31‑én hatályban lévő korlátozás” fogalma azt feltételezi, hogy az a jogi keret, amelybe a kérdéses korlátozás illeszkedik, az érintett tagállam jogrendjének az említett időpont óta folyamatosan a részét képezi (2007. december 18‑iA ítélet,
C‑101/05
,
EU:C:2007:804
,
48.
pont; 2011. május 5‑iPrunus és Polonium ítélet,
C‑384/09
,
EU:C:2011:276
,
34.
pont; 2016. november 24‑iSECIL ítélet,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
,
81.
pont).
A Bíróság erre figyelemmel mondta ki, hogy az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésében előírt
standstill
klauzulával létrehozott eltérést engedő rendszer nem alkalmazható a tagállamok által elfogadott olyan rendelkezésekre, amelyek miközben azonosak az 1993. december 31‑én hatályban lévő szabályozással, a tőke szabad mozgására vonatkozó olyan akadályt vezettek be újból, amely a korábbi szabályozás hatályon kívül helyezését követően vagy az e szabályozás alapját képező megközelítést módosító rendelkezések elfogadását követően már nem létezett (lásd ebben az értelemben: 2006. december 12‑iTest Claimants in the FII Group Litigation ítélet,
C‑446/04
,
EU:C:2006:774
,
192.
pont; 2007. december 18‑iA ítélet,
C‑101/05
,
EU:C:2007:804
,
49.
pont; 2016. november 24‑iSECIL ítélet,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
,
87.
és
88.
pont).
Ugyanis meg kell állapítani, hogy a korábbi szabályozás ilyen hatályon kívül helyezésével vagy módosításával az érintett tagállam lemond arról az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdése alapján fennálló lehetőségéről, hogy a harmadik államokkal fenntartott kapcsolatokban továbbra is alkalmazhasson bizonyos 1993. december 31‑én hatályban lévő, a tőke szabad mozgására vonatkozó korlátozásokat (lásd ebben az értelemben: 2016. november 24‑iSECIL ítélet,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
,
–
88.
pont).
Ily módon az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésének alkalmazása nemcsak a szóban forgó korlátozás lényeges érdemi tartalmának a fenntartását feltételezi, hanem az említett korlátozás időbeli folytonosságát is. Ugyanis amennyiben nem lenne követelmény, hogy az e rendelkezésben előírt
standstill
klauzula alapján engedélyezett korlátozások 1993. december 31‑től folyamatosan az érintett tagállam jogrendszerének részét képezzék, a tagállamok bármikor ismét bevezethetnék azokat a harmadik országokba irányuló vagy onnan származó tőkemozgások tekintetében elfogadott korlátozásokat, amelyek 1993. december 31‑én a nemzeti jogrendben hatályban voltak, de amelyeket később nem tartottak fenn (lásd ebben az értelemben: 2007. december 18‑iA ítélet,
C‑101/05
,
EU:C:2007:804
,
48.
pont; 2011. május 5‑iPrunus és Polonium ítélet,
C‑384/09
,
EU:C:2011:276
,
34.
pont; 2016. november 24‑iSECIL ítélet,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
,
81.
pont).
Másrészt az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésében előírt
standstill
klauzulát a tőkemozgás szabadságának elvétől való eltérésként szigorúan kell értelmezni. Ehhez hasonlóan azon feltételeket is szigorúan kell értelmezni, amelyeknek valamely nemzeti szabályozásnak meg kell felelniük ahhoz, hogy 1993. december 31‑én„hatályban lévőnek” legyenek tekinthetők, annak ellenére, hogy ezen időpontot követően a nemzeti jogi háttér módosult (lásd ebben az értelemben: 2018. szeptember 20‑iEV ítélet,
C‑685/16
,
EU:C:2018:743
,
80.
és
81.
pont).
A jelen esetben nem vitatott, hogy az alapügyben szóban forgó, 1993. december 31‑én hatályban lévő szabályozás ezen időpontot követően többször módosult. Ugyanakkor, amint az többek között a jelen ítélet 17. és 20. pontjában szerepel, a kérdést előterjesztő bíróság rámutat arra, hogy a StSenkG 2000 által az említett időpontban hatályos jogi keretben végrehajtott módosításokat kis idővel azok elfogadását követően az UntStFG 2001 későbbi hatálybalépése folytán hatályon kívül helyezték.
Meg kell állapítani, hogy jóllehet az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból nem következik, hogy a StSenkG 2000 az 1993. december 31‑én hatályban lévő azon korlátozás alapjául szolgáló rendelkezéseket helyezte hatályon kívül, amelyre a kérdést előterjesztő bíróság hivatkozik, ez utóbbi ugyanakkor láthatóan úgy véli, hogy az e törvénnyel a korábbi szabályozásban végrehajtott módosítások legalábbis megváltoztatták az e szabályozás alapját képező megközelítést. A kérdést előterjesztő bíróság ugyanis e tekintetben arra hivatkozik, hogy a StSenkG 2000 elfogadásával a német jogalkotó jelentősen megreformálta a társaságokra és azok részvényeseire vonatkozó adózási rendszert, ideértve a harmadik országokban letelepedett közvetítő társaságokra vonatkozó szabályozást, amelyet az álláspontja szerint ezen „alapjaiban átalakított” általános rendszer figyelembevételével alakított ki.
Feltételezve, hogy a StSenkG 2000 által a nemzeti szabályozásban ily módon végrehajtott módosítások ténylegesen megváltoztatták a korábbi szabályozás alapját képező megközelítést, sőt hatályon kívül helyezték e szabályozást, fenntartva, hogy ennek megállapítása a kérdést előterjesztő bíróság feladata, meg kell vizsgálni a kérdést előterjesztő bíróság által hivatkozott azon körülmény által a
standstill
klauzula alkalmazhatóságára gyakorolt hatást, amely szerint e változtatások, jóllehet azok 2001. január 1‑jével léptek hatályba, a „tőkebefektetés jellegű közvetett jövedelmeknek” az adóalanyok adóalapjába való beszámítását csak 2002‑től, azaz az említett változtatások hatályon kívül helyezését követően tehették lehetővé, amely hatályon kívül helyezésre az UntStFG 2001 későbbi, 2001. december 25‑én történt hatálybalépésével került sor.
Amint az a Bíróságnak a jelen ítélet 39. és 40. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlatából következik, a nemzeti jogszabályok alapján 1993. december 31‑én hatályban lévő, tőkemozgásokra vonatkozó korlátozás nem tekinthető úgy, mint amely az említett időpont óta folyamatosan – különösen amennyiben az e korlátozás alapjául szolgáló szabályozást hatályon kívül helyezték vagy amennyiben a korábbi szabályozás alapját képező megközelítést módosították – az érintett tagállam jogrendjének a részét képezi. Az ilyen hatályon kívül helyezésre vagy módosításra főszabály szerint a hatályban lévő szabályozást hatályon kívül helyező vagy módosító rendelkezéseknek az e tekintetben előírt nemzeti alkotmányos eljárásokkal összhangban való hatálybalépése során kerül sor.
Ugyanakkor amennyiben a hatályon kívül helyező vagy módosító rendelkezések alkalmazhatóságát a nemzeti jogszabályok alapján későbbre halasztották, vagy magukat ez utóbbi rendelkezéseket azt megelőzően hatályon kívül helyezték, hogy azok alkalmazhatóvá váltak volna, az 1993. december 31‑én hatályban lévő korlátozás alapjául szolgáló szabályozást hatályon kívül helyező vagy módosító rendelkezések alakszerű hatálybalépése ellenére e korlátozást úgy kell tekinteni, mint amelyet folyamatosan fenntartottak. Ilyen esetben ugyanis meg kell állapítani, hogy az ehhez hasonló korlátozás továbbra is folyamatosan az érintett tagállam jogrendjének részét képezte.
E körülmények között, amennyiben a StSenkG 2000 elfogadásához olyan rendelkezések kapcsolódtak, amelyek e törvény alkalmazhatóságának a későbbre halasztását írták elő, ily módon az említett törvény által a harmadik országokban letelepedett közvetítő társaságokra vonatkozó adózási rendszer tekintetében végrehajtott módosításokat a 2001. január 1. és az UntStFG 2001 hatálybalépésének időpontja, 2001. december 25. közötti időszakban nem lehetett az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdése szerinti határokon átnyúló tőkemozgásokra alkalmazni, aminek a vizsgálata a kérdést előterjesztő bíróság feladata, meg kell állapítani, hogy az e rendelkezésben előírt
standstill
klauzula értelmében az e bíróság által vizsgált korlátozást 1993. december 31‑től folyamatosan fenntartották.
Ezzel szemben, amennyiben a kérdést előterjesztő bíróság azt állapítja meg, hogy a StSenkG 2000 rendelkezései annak hatálybalépésével egy időben alkalmazhatóvá váltak, úgy kell tekinteni, hogy e törvény elfogadása megszakítja az alapügyben szóban forgó korlátozás folyamatos fennállását, amely megszakítás eredményeként ki kell zárni az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésének alkalmazását.
Ugyanez vonatkozik arra az esetre is, ha a 2001. január 1‑jén hatályba lépett StSenkG 2000‑ből eredő adójogi szabályokból következően a 2001‑ben keletkezett közvetítő jövedelmet az érintett belföldi illetőségű adóalany adóalapjába való beszámításra szánták, annak ellenére, hogy az adóhatóság e törvény 2001. december 25‑i hatállyal történő hatályon kívül helyezése miatt végül nem alkalmazta e szabályokat az e jövedelmekre eső adókötelezettség beszedése érdekében.
A fenti megfontolásokra tekintettel a második kérdésre azt a választ kell adni, hogy az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésében előírt
standstill
klauzulát úgy kell értelmezni, hogy az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdésében szereplő tilalmat alkalmazni kell a harmadik országokba irányuló vagy onnan származó közvetlen befektetésekkel összefüggő tőkemozgásokra vonatkozó korlátozásra, amennyiben az e korlátozás alapjául szolgáló nemzeti adójogi szabályozást 1993. december 31‑ét követően olyan törvény módosította lényegesen, amely ugyan hatályba lépett, de mielőtt a gyakorlatban alkalmazásra került volna, egy 1993. december 31‑i hatállyal alkalmazandó, lényegét tekintve azonos tartalmú szabályozás váltotta fel azt, hacsak a nemzeti jogszabályok e törvény alkalmazhatóságát nem halasztották későbbre, ily módon annak hatálybalépése ellenére az nem volt alkalmazható az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdése szerinti határokon átnyúló tőkemozgásokra, aminek a vizsgálata a kérdést előterjesztő bíróság feladata.
A harmadik kérdésről
Arra az esetre, ha a kérdést előterjesztő bíróság a második kérdésre adott válaszra tekintettel azt állapítja meg, hogy az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozás nem tartozik az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésében előírt
standstill
klauzula hatálya alá, az előzetes döntéshozatal iránti kérelemnek megfelelően meg kell vizsgálni az annak keretében előterjesztett harmadik kérdést.
E kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy úgy kell‑e értelmezni az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdését, hogy azzal ellentétes valamely olyan tagállami szabályozás, amelynek értelmében valamely harmadik országban letelepedett társaság által megszerzett, nem e társaság saját tevékenységéből származó, e szabályozás értelmében vett „tőkebefektetés jellegű közvetett jövedelmeknek” minősülőhöz hasonló jövedelem a birtokolt részesedés arányában beszámításra kerül az e tagállamban illetőséggel rendelkező adóalany adóalapjába, amennyiben ezen adóalany legalább 1%‑os részesedéssel rendelkezik az említett társaságban, és amennyiben ezen jövedelmet ezen harmadik országban az érintett tagállamban fennállónál alacsonyabb adómérték terheli.
E kérdés megválaszolása érdekében elsősorban azt kell vizsgálni, hogy fennáll‑e a tőke szabad mozgásának az EUMSZ 63. cikk értelemben vett korlátozása, adott esetben pedig másodsorban azt, hogy az ilyen korlátozás elfogadható‑e.
A tőke szabad mozgása korlátozásának fennállásáról
A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a tiltott, tőkemozgást korlátozó intézkedések azon intézkedéseket foglalják magukban, amelyek alkalmasak arra, hogy eltántorítsák a külföldi illetőségűeket attól, hogy valamely tagállamban beruházásokat hajtsanak végre, illetve az említett tagállam illetőségével rendelkezőket attól, hogy más államokban hajtsanak végre beruházásokat (lásd különösen: 2007. december 18‑iA ítélet,
C‑101/05
,
EU:C:2007:804
,
40.
pont; 2011. február 10‑iHaribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen ítélet,
C‑436/08 és C‑437/08
,
EU:C:2011:61
,
50.
pont; 2012. november 8‑iBizottság kontra Finnország ítélet,
C‑342/10
,
EU:C:2012:688
,
28.
pont).
Az alapügyben szóban forgó szabályozás alapján azon Németországban adóilletőséggel rendelkező adóalanynak, amely legalább 1%‑os részesedéssel rendelkezik valamely alacsonyabb adómértéket alkalmazó harmadik országban letelepedett társaságban, az ezen társaság által megszerzett úgynevezett „passzív” jövedelem, vagyis az ezen szabályozás értelmében vett „tőkebefektetés jellegű közvetett jövedelem” e részesedése arányában beszámításra kerül, függetlenül attól, hogy a nyereség bármilyen módon felosztásra került‑e. Ezzel szemben azon adóalany, amely valamely Németországban letelepedett társaságban rendelkezik hasonló részesedéssel, nem tartozik e szabályozás hatálya alá, mivel ez utóbbit meghatározásánál fogva csak a határokon átnyúló helyzetekre kell alkalmazni.
Az ehhez hasonló eltérő adójogi bánásmód alkalmas arra, hogy hátrányosan érintse azon belföldi illetőségű adóalanyt, aki harmadik országban letelepedett, ilyen „passzív” jövedelmet szerző társaságban rendelkezik részesedéssel, amennyiben e társaság nyeresége az adóalany e társaságban fennálló részesedése arányában beszámításra kerül ezen adóalany adóalapjába. Ugyanis az olyan adóalanyhoz képest, amely az illetősége szerinti tagállamban, a jelen ügyben Németországban letelepedett társaságban rendelkezik összehasonlítható részesedéssel, ezen eltérő bánásmód adóhátrányt okoz azon adóalanynak, amely harmadik országban hajt végre tőkebefektetést, mivel az alapügyben szóban forgó szabályozás valamely eltérő jogi személy által elért nyereséget tulajdonít ezen adóalanynak, és ez utóbbinál vet ki adót e nyereség után (lásd analógia útján: 2006. szeptember 12‑iCadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ítélet,
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
,
45.
pont).
E körülmények között meg kell állapítani, hogy az alapügyben szóban forgó szabályozás alkalmas arra, hogy eltántorítsa a Németországban teljes körű adókötelezettséggel rendelkező befektetőket attól, hogy bizonyos harmadik országokban letelepedett társaságokba fektessenek be, ennélfogva pedig a tőke szabad mozgásának az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdése által főszabály szerint tiltott korlátozását valósítja meg.
A korlátozás elfogadhatóságáról
Az alapügyben szóban forgó szabályozás korlátozó jellegére tekintettel meg kell vizsgálni, amint arra a német kormány hivatkozik, hogy a tőke szabad mozgásának az e szabályozás által megvalósított korlátozása igazolható‑e az EUMSZ 65. cikk (1) bekezdésének a) pontjára tekintettel, amelynek értelmében „[a]z [EUMSZ] 63. cikk rendelkezései nem érintik a tagállamoknak azt a jogát, hogy […] alkalmazzák adójoguk azon vonatkozó rendelkezéseit, amelyek a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján az adózók között különbséget tesznek”.
A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatából az következik, hogy az EUMSZ 65. cikk (1) bekezdésének a) pontját a tőke szabad mozgásának alapvető elvétől való eltérésként szigorúan kell értelmezni. Ebből következően e rendelkezés nem értelmezhető úgy, hogy minden olyan adójogszabály, amely az adózók között a lakóhely vagy a tőkebefektetés tagállama alapján különbséget tesz, automatikusan összeegyeztethető a Szerződéssel (2008. szeptember 11‑iEckelkamp és társai ítélet,
C‑11/07
,
EU:C:2008:489
,
57.
pont; 2011. február 10‑iHaribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen ítélet,
C‑436/08 és C‑437/08
,
EU:C:2011:61
,
56.
pont; 2014. április 10‑iEmerging Markets Series of DFA Investment Trust Company ítélet,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
,
55.
pont).
Az EUMSZ 65. cikk (1) bekezdésének a) pontja által engedélyezett eltérő bánásmód ugyanis ugyanezen cikk (3) bekezdése szerint nem szolgálhat önkényes megkülönböztetés vagy rejtett korlátozás eszközéül. A Bíróság már megállapította, hogy az ilyen eltérő bánásmód csak akkor engedélyezhető, ha az objektíve össze nem hasonlítható helyzetekre vonatkozik, vagy, ellenkező esetben, ha azt közérdeken alapuló nyomós indok igazolja (lásd ebben az értelemben: 2000. június 6‑iVerkooijen ítélet,
C‑35/98
,
EU:C:2000:294
,
43.
pont; 2004. szeptember 7‑iManninen ítélet,
C‑319/02
,
EU:C:2004:484
,
29.
pont; 2009. szeptember 17‑iGlaxo Wellcome ítélet,
C‑182/08
,
EU:C:2009:559
,
68.
pont).
Először is meg kell tehát vizsgálni, hogy a szóban forgó eltérő bánásmód objektíve összehasonlítható helyzetekre vonatkozik‑e, és adott esetben, másodszor, azt kell megállapítani, hogy a tőke szabad mozgásának a szóban forgó korlátozását közérdeken alapuló nyomós indok igazolja‑e.
–
A helyzetek összehasonlíthatóságáról
A német kormány arra hivatkozva vitatja a tőke szabad mozgása korlátozásának a fennállását, hogy az alapügyben szóban forgó szabályozás által érintett, valamely alacsonyabb adómértéket alkalmazó harmadik országban letelepedett társaságban részesedéssel rendelkező adóalanyok helyzete nem összehasonlítható a Németországban illetékességgel rendelkező társaságban ilyen részesedéssel rendelkező adóalanyok helyzetével. E kormány véleménye szerint e helyzetek nem összehasonlíthatók, mivel e szabályozás olyan társaságokban fennálló részesedésekre vonatkozik, amelyek nem tartoznak a német adóztatási joghatóság alá, és amelyeket valamely harmadik országban csak alacsonyabb adómérték terhel.
Az állandó ítélkezési gyakorlat alapján a határokon átnyúló helyzetek belső helyzetekkel való összehasonlíthatóságának a vizsgálata során figyelembe kell venni a kérdéses nemzeti rendelkezések célját (lásd ebben az értelemben: 2007. július 18‑iOy AA ítélet,
C‑231/05
,
EU:C:2007:439
,
38.
pont; 2014. április 1‑jeiFelixstowe Dock and Railway Company és társai ítélet,
C‑80/12
,
EU:C:2014:200
,
25.
pont; 2018. június 12‑iBevola és Jens W. Trock ítélet,
C‑650/16
,
EU:C:2018:424
,
32.
pont).
E tekintetben a kérdést előterjesztő bíróság által nyújtott magyarázatok alapján az alapügyben szóban forgó szabályozás célja „annak megakadályozása vagy ellensúlyozása, hogy a teljes körű adókötelezettség alá eső személyek (passzív) jövedelmüket olyan államokba vigyék át, amelyekben alacsonyabb az adó mértéke”. A német kormány álláspontja szerint e szabályozás célja továbbá a jövedelem alacsonyabb adómértéket alkalmazó országokba való mesterséges átcsoportosítása révén megvalósuló adóelkerülés megakadályozása.
Kétségtelen, hogy a jövedelem alacsonyabb adómértéket alkalmazó országokba való átcsoportosításával szembeni küzdelemre vonatkozó célt a tagállam nem az ezen államon belül végzett befektetésekkel összefüggésben kívánják megvalósítani.
Ugyanakkor, amint azt a főtanácsnok az indítványának a 71. pontjában megjegyezte, az alapügyben szóban forgó szabályozás arra irányul, hogy a tőkéjüket valamely „alacsony” adómértéket alkalmazó harmadik országba fektető belföldi illetőségű társaságok helyzetét a lehető legnagyobb mértékben közelítse az olyan belföldi illetőségű társaságok helyzetéhez, amelyek tőkéjüket egy másik Németországban illetőséggel rendelkező társaságba fektették, különösen annak érdekében, hogy semlegesítse az előbbi vállalkozások által a tőkéjük valamely harmadik országba helyezésével elért esetleges adóelőnyöket. Márpedig attól kezdve, hogy valamely tagállam egyoldalúan jövedelemadót vet ki valamely belföldi illetőségű társaságra valamely harmadik országban letelepedett olyan társaság által megszerzett jövedelem után, amelyben az említett belföldi illetőségű társaság részesedéssel rendelkezik, ezen belföldi illetőségű társaság helyzete hasonló az olyan belföldi illetőségű társaságok helyzetéhez, amelyek egy másik belföldi illetőségű társaságban rendelkeznek részesedéssel (lásd analógia útján: 2006. szeptember 12‑iCadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ítélet,
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
,
45.
pont; 2006. december 14‑iDenkavit Internationaal és Denkavit France ítélet,
C‑170/05
,
EU:C:2006:783
,
35.
és
36.
pont).
E körülmény között és az alapügyben szóban forgó szabályozás közérdeken alapuló nyomós indok alapján való esetleges igazolhatóságára vonatkozó vizsgálat sérelme nélkül, annak elismerésével, hogy e helyzetek kizárólag arra tekintettel nem összehasonlíthatók, hogy a szóban forgó befektető valamely harmadik országban letelepedett társaságban rendelkezik részesedéssel, miközben az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdése kifejezetten a határokon átnyúló tőkemozgások korlátozását tiltja, megfosztaná e rendelkezést a tartalmától (lásd analógia útján: 2018. június 12‑iBevola és Jens W. Trock ítélet,
C‑650/16
,
EU:C:2018:424
,
35.
pont).
A fenti megfontolásokra figyelemmel az alapügyben szóban forgó eltérő bánásmód objektíve összehasonlítható helyzetekre vonatkozik.
–
A közérdeken alapuló nyomós indok fennállásáról
A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a tőke szabad mozgásának korlátozása csak akkor fogadható el, ha azt közérdeken alapuló nyomós indokok igazolják, ebben az esetben pedig csak annyiban, amennyiben a korlátozás alkalmas a szóban forgó cél megvalósítására, és nem haladja meg az e cél eléréséhez szükséges mértéket (lásd ebben az értelemben: 2007. október 11‑iELISA ítélet,
C‑451/05
,
EU:C:2007:594
,
79.
és
82.
pont; 2014. január 23‑iDMC ítélet,
C‑164/12
,
EU:C:2014:20
,
44.
pont; 2018. június 21‑iFidelity Funds és társai ítélet,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
,
64.
pont).
A német, a francia és a svéd kormány az írásbeli észrevételeiben előadja, hogy az alapügyben szóban forgóhoz hasonló szabályozás igazolható a tagállamok és harmadik országok közötti adóztatási joghatóság kiegyensúlyozott megosztásának megőrzésére, az adócsalás és adókikerülés elleni küzdelemre és az adóellenőrzések hatékonysága biztosításának a szükségességére alapított közérdeken alapuló nyomós indokkal.
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a tagállamok és harmadik országok közötti adóztatási joghatóság kiegyensúlyozott megosztása megőrzésének szükségessége különösen akkor minősül a tőke szabad mozgása korlátozásának igazolására alkalmas indoknak, ha a szóban forgó nemzeti rendelkezések olyan magatartások megakadályozására irányulnak, amelyek alkalmasak arra, hogy veszélyeztessék a tagállamnak a területén végzett tevékenységekre vonatkozó adóztatási joghatósága gyakorlását (lásd ebben az értelemben: 2011. február 10‑iHaribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen ítélet,
C‑436/08 és C‑437/08
,
EU:C:2011:61
,
121.
pont; 2012. május 10‑iSantander Asset Management SGIIC és társai ítélet,
C‑338/11–C‑347/11
,
EU:C:2012:286
,
47.
pont; 2014. április 10‑iEmerging Markets Series of DFA Investment Trust Company ítélet,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
,
98.
pont).
A Bíróság ugyanezen logikát követve kimondta, hogy a tőke szabad mozgását korlátozó nemzeti intézkedés akkor igazolható az adócsalás és adóelkerülés megelőzésének szükségességével, ha az említett intézkedés kifejezetten olyan egyértelműen mesterséges konstrukciókra vonatkozik, amelyek nélkülözik a valós gazdasági tartalmat, és amelyet az érintett tagállam területén folytatott tevékenységből származó nyereség után általában fizetendő adó kijátszása céljából hoztak létre (lásd ebben az értelemben: 2006. szeptember 12‑iCadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ítélet,
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
,
51.
és
55.
pont; 2007. március 13‑iTest Claimants in the Thin Cap Group Litigation ítélet,
C‑524/04
,
EU:C:2007:161
,
72.
és
74.
pont; 2013. október 3‑iItelcar ítélet,
C‑282/12
,
EU:C:2013:629
,
34.
pont).
Másrészt a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatából az következik, hogy az adóellenőrzések hatékonysága biztosításának szükségessége olyan közérdeken alapuló nyomós indok, amely igazolhatja a tőke szabad mozgásának korlátozását (lásd ebben az értelemben: 2014. október 9‑ivan Caster ítélet,
C‑326/12
,
EU:C:2014:2269
,
46.
pont; 2018. november 22‑iHuijbrechts ítélet,
C‑679/17
,
EU:C:2018:940
,
36.
pont). E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint az adóellenőrzések célja az adócsalás és az adóelkerülés elleni küzdelem (lásd ebben az értelemben: 2012. július 5‑iSIAT‑ítélet,
C‑318/10
,
EU:C:2012:415
,
44.
pont).
E körülmények között az érdekeltek által hivatkozott közérdeken alapuló nyomós indokok az alapügyben szóban forgóhoz hasonló helyzetben szorosan kapcsolódnak egymáshoz (lásd analógia útján: 2005. december 13‑iMarks & Spencer ítélet,
C‑446/03
,
EU:C:2005:763
,
51.
pont; 2010. január 21‑iSGI‑ítélet,
C‑311/08
,
EU:C:2010:26
,
69.
pont; 2012. július 5‑iSIAT‑ítélet,
C‑318/10
,
EU:C:2012:415
,
48.
pont). Mivel az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozás célja, amint arra a Bíróság a jelen ítélet 65. pontjában emlékeztetett, lényegében megfelel e közérdeken alapuló nyomós indokoknak és különösen az adócsalád és az adóelkerülés megelőzésének, ennélfogva meg kell vizsgálni, hogy e szabályozás alkalmas‑e az elérni kívánt cél megvalósításának a biztosítására, és hogy nem haladja meg az e cél megvalósításához szükséges mértéket.
Azon kérdést illetően, hogy az említett szabályozás alkalmas‑e az elérni kívánt cél megvalósítására, meg kell jegyezni, hogy e szabályozás, többek között az AStG 2006 7. §‑ának (6) bekezdésében és 8. §‑ának (3) bekezdésében előírja, hogy azon harmadik országban letelepedett társaság nyeresége, amely olyan „tőkebefektetés jellegű közvetett jövedelmet” szerez, amely Németországban nem adóköteles, és amelyet az érintett harmadik országban az e szabályozás értelmében vett alacsony adómérték terhel, függetlenül attól, hogy sor kerül‑e ezen nyereség felosztására, az e társaságban birtokolt részesedés arányában beszámításra kerül a Németországban teljes körű adókötelezettség alá eső személy adóalapjába, és az e személynél kifizetett osztalékként adózik.
E tekintetben nem zárható ki, amint azt lényegében a főtanácsnok az indítványának a 94. pontjában megjegyezte, hogy az alapügyben szóban forgó körülmények között a követeléseknek a Németországban letelepedett Z társaság által a nem német adóztatási joghatóság alá tartozó Y társaságra való engedményezése azzal a következménnyel járhat, hogy a sportklubok által német területen végzett tevékenységből keletkezett jövedelem, amelyhez e követelések kapcsolódnak, legalább részben kikerül a német adóztatási joghatóság alól, ugyanakkor ezen vonatkozó anyagi adójogi kérdés értékelése a kérdést előterjesztő bíróság feladata. Másrészt, jóllehet a Bíróságnak nem áll rendelkezésére elegendő ténybeli információ annak megállapításához, hogy a jelen ügyben az alapügybeli tranzakciók mesterséges jellegűek‑e, amennyiben Y társaság kizárólagos tevékenysége valamely Németországban letelepedett társaságtól felvásárolt követelések birtokolására irányul, amely felvásárláshoz külső finanszírozást vesz igénybe, ideértve az X társaság által nyújtott kölcsönt, nem zárható ki továbbá, hogy az utóbbi társaság által Y társaságban birtokolt részesedés üzleti szempontból nem indokolható érvényesen, hanem e részesedés fő vagy egyik fő célja, hogy elkerülje a német területen végzett tevékenységekből származó nyereség után az általános szabályok alapján fizetendő adót, amelynek érdekében Y társaságot közvetítő társaságként használja fel.
Mivel az alapügyben szóban forgóhoz hasonló szabályozás, annak előírásával, hogy valamely „alacsony” adómértéket alkalmazó harmadik országban letelepedett társaság jövedelme beszámításra kerül a Németországban teljes körű adókötelezettség alá eső társaság adóalapjába, az alapügyben szóban forgóhoz hasonló körülmények között alkalmas arra, hogy semlegesítse valamely harmadik országba irányuló mesterséges jövedelemátcsoportosítás esetleges hatásait, az főszabály szerint alkalmas az általa elérni kívánt cél megvalósításának biztosítására.
Meg kell továbbá vizsgálni azt is, hogy a szóban forgó szabályozás nem haladja‑e meg a célja eléréséhez szükséges mértéket.
A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint önmagában az a körülmény, hogy valamely belföldi illetékességű társaság valamely harmadik országban letelepedett társaságban rendelkezik részesedéssel, nem alapozhatja meg az adócsalásra és az adóelkerülésre vonatkozó általános vélelmet, és ezen az alapon nem igazolhatja a tőke szabad mozgását sértő adójogi intézkedést (lásd ebben az értelemben: 1998. július 16‑iICI‑ítélet,
C‑264/96
,
EU:C:1998:370
,
26.
pont; 2002. november 21‑iX és Y ítélet,
C‑436/00
,
EU:C:2002:704
,
62.
pont; 2007. október 11‑iELISA ítélet,
C‑451/05
,
EU:C:2007:594
,
91.
pont). Ezzel szemben, amint az a jelen ítélet 73. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlatból következik, a tőke szabad mozgását korlátozó nemzeti intézkedés akkor igazolható, ha annak kifejezett célja a teljesen mesterséges megállapodásokra irányuló magatartások megakadályozása.
E tekintetben a kérdést előterjesztő bíróság arra vár választ, hogy a „teljesen mesterséges megállapodás” Bíróság által a 2006. szeptember 12‑iCadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ítéletben (
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
) elfogadott fogalmának értelmezése átültethető‑e az alapügyben szóban forgó körülményekre. Másrészt megjegyzi, hogy az ezen ítélet alapjául szolgáló ügy a többek között az EUMSZ 49. cikkben rögzített letelepedés szabadságával függött össze, amennyiben az említett ügy az egyik tagállam olyan nemzeti szabályozására vonatkozott, amely valamely e tagállamban letelepedett adóalanynál egy másik tagállamban letelepedett társaság jövedelme után adófizetési kötelezettséget írt elő, különösen abban az esetben, ha a belföldi illetőséggel rendelkező adóalany e társaság tőkéjében annak 50%‑át meghaladó mértékben részesedett.
Meg kell jegyezni, hogy a Bíróság a 2006. szeptember 12‑iCadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ítélet (
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
)
67.
és
68.
pontjában kimondta, hogy mesterséges megállapodás sajátosságait mutatja valamely társaságnak egy adott tagállamban való letelepedése, ha objektív és harmadik személyek által ellenőrizhető körülményeken alapján megállapításra kerül, hogy e társaság fiktív létesítmény, amennyiben az ténylegesen nem végez gazdasági tevékenységet a fogadó tagállam területén, figyelemmel különösen az említett társaságnak az üzlethelyiségek, személyzet és berendezési tárgyak formájában megnyilvánuló fizikai jelenlétének fokára. A Bíróság ebből azt a következtetést vonta le, hogy az ilyen fiktív, különösen a „postafiók” leányvállalat vagy „fedővállalkozás” sajátosságait mutató létesítményekre az adócsalás és adóelkerülés megelőzése érdekében különös adózási szabályok vonatkozhatnak, anélkül hogy azok ellentétesek lennének a Szerződés e szabadságra vonatkozó rendelkezéseivel.
Mindamellett, ami a kérdést előterjesztő bíróság által kifejezetten érintett azon kérdést illeti, hogy az adóalanyok valamely harmadik országban letelepedett társaságban fennálló részesedésének mely minőségi és mennyiségi követelményeknek kell megfelelnie, hogy az ne minősüljön „tisztán mesterségesnek”, emlékeztetni kell arra, hogy a tőke tagállamok és harmadik országok közötti szabad mozgása nem a társaságok belső piacon való letelepedésére vonatkozó feltételek szabályozására irányul (lásd ebben az értelemben: 2012. november 13‑iTest Claimants in the FII Group Litigation ítélet,
C‑35/11
,
EU:C:2012:707
,
100.
pont), hanem a határokon átnyúló tőkemozgások liberalizációjának a végrehajtására (lásd ebben az értelemben: 1995. december 14‑iSanz de Lera és társai ítélet,
C‑163/94, C‑165/94 és C‑250/94
,
EU:C:1995:451
,
19.
pont; 2011. február 10‑iHaribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen ítélet,
C‑436/08 és C‑437/08
,
EU:C:2011:61
,
46.
pont).
Ebből következően a „teljesen mesterséges megállapodás” fogalma a tőke szabad mozgásával összefüggésben nem szükségszerűen korlátozható valamely társaság letelepedésében megnyilvánuló gazdasági tartalom hiánya kapcsán a 2006. szeptember 12‑iCadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ítélet (
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
)
67.
és
68.
pontjában hivatkozott körülményekre, mivel a tagállamban fennálló adófizetési kötelezettség alóli mentesülés vagy e tagállamban valamely adóelőny jogellenes megszerzése érdekében megkövetelt feltételek mesterséges megteremtése a határokon átnyúló tőkemozgások vonatkozásában számos eltérő formában valósulhat meg. Az említett körülmények kétségkívül utalhatnak olyan teljesen mesterséges megállapodás fennállására is, amely a tőke szabad mozgására vonatkozó szabályok alkalmazására irányul, különösen amennyiben valamely olyan társaságban való részesedésszerzés üzleti szempontú indokolásának értékelése válik szükségessé, amely nem folytat saját gazdasági tevékenységet. Ugyanakkor az említett fogalom szintén alkalmas arra, hogy a tőke szabad mozgásával összefüggésben magában foglaljon minden olyan struktúrát, amelynek fő vagy egyik fő célja, hogy a valamely tagállam területén folytatott tevékenységből származó nyereséget mesterséges módon alacsony adómértéket alkalmazó harmadik országokba csoportosítsák át.
Ugyanakkor a jelen ügyben az alapügyben szóban forgó szabályozás láthatóan nem kizárólag az ilyen mesterséges struktúrák létrehozására irányuló magatartások megakadályozására irányul. Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból ugyanis az következik, hogy amennyiben az AStG 2006 7. §‑a (6) bekezdésének és 8. §‑a (3) bekezdésének megfelelően megállapításra kerül, hogy valamely belföldi illetőséggel rendelkező adóalany legalább 1%‑os részesedéssel rendelkezik az említett szabályozás értelmében vett alacsony adómértéket alkalmazó harmadik országban letelepedett olyan társaság tőkéjében, amely az e szabályozás értelmében vett „tőkebefektetés jellegű közvetett jövedelmet” szerez, e jövedelem automatikusan beszámításra kerül ezen adóalany adóalapjába, anélkül hogy ez utóbbinak lehetősége lenne arra, hogy különösen az e társaságban fennálló részesedésének kereskedelmi okai vagy az e társaság által folytatott gazdasági tevékenység valós tartalma vonatkozásában bizonyítékokat szolgáltasson arra nézve, hogy részesedése nem mesterséges struktúrából ered.
Márpedig az alapügyben szóban forgó szabályozás ezen automatizmusa, amely lényegében az adócsalás és adókikerülés megdönthetetlen vélelméhez hasonlatos, kizárólag az ezen szabályozás által meghatározott szempontok alapján nem igazolható. Ugyanis a valamely harmadik országban letelepedett társaság jövedelmére alkalmazandó alacsony adómérték vagy az e jövedelem alapjául szolgáló tevékenység „passzív” jellege, az e szabályozás által meghatározott formában, jóllehet utalhat olyan magatartásra, amely alkalmas arra, hogy adócsaláshoz vagy adókikerüléshez vezessen, önmagában nem elegendő annak megállapításához, hogy az e társaságban valamely tagállamban illetőséggel rendelkező adóalany által való részesedésszerzés szükségszerűen minden esetben mesterséges struktúrának minősül.
Az állandó ítélkezési gyakorlat értelmében a tagállamok közötti kapcsolatok tekintetében a nemzeti szabályozásnak – annak érdekében, hogy az arányos legyen az adócsalás és adókikerülés megelőzésére irányuló céllal – minden olyan esetben, amikor a mesterséges tranzakciók fennállása nem zárható ki, az adóalany számára túlzott mértékű adminisztrációs kötelezettségek nélkül lehetővé kell tennie, hogy az elő tudja adni az ügylet megkötésének hátterében álló kereskedelmi okokra vonatkozó körülményeket (lásd ebben az értelemben: 2007. március 13‑iTest Claimants in the Thin Cap Group Litigation ítélet,
C‑524/04
,
EU:C:2007:161
,
82.
pont; 2012. július 5‑iSIAT‑ítélet,
C‑318/10
,
EU:C:2012:415
,
50.
pont; 2013. október 3‑iItelcar ítélet,
C‑282/12
,
EU:C:2013:629
,
37.
pont).
A fenti pontban hivatkozott ítélkezési gyakorlatra figyelemmel az alapügyben szóban forgó szabályozás, amennyiben kizárólag azzal az indokkal vélelmezi mesterséges magatartások fennállását, hogy az e szabályozásban szereplő feltételek teljesülnek, anélkül hogy bármilyen lehetőséget biztosítana az érintett adóalany számára e vélelem megdöntésére, főszabály szerint meghaladja a célja eléréséhez szükséges mértéket.
Mindamellett az alapügyben szóban forgó szabályozás nem a tagállamokra, hanem a harmadik országokra vonatkozik.
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy az alapvető szabadságok Unión belüli gyakorlásának korlátozására vonatkozó ítélkezési gyakorlat nem ültethető át teljes egészében a tagállamok és a harmadik országok közötti tőkemozgásokra, mivel az ilyen tőkemozgásoknak eltérő a jogi hátterük (lásd különösen: 2010. október 28‑iÉtablissements Rimbaud ítélet,
C‑72/09
,
EU:C:2010:645
,
40.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Ami különösen a tagállamokat terhelő azon kötelezettséget illeti, amely szerint lehetővé kell tenniük az adóalany számára, hogy az elő tudja adni a valamely harmadik országban letelepedett társaságban fennálló részesedésének hátterében álló esetleges kereskedelmi okokat alátámasztó bizonyítékokat, a Bíróság ítélkezési gyakorlatából az következik, hogy az ilyen kötelezettség fennállását azon közigazgatási és jogszabályi intézkedések igénybe vehetőségének függvényében kell értékelni, amelyek adott esetben lehetővé teszik az ilyen bizonyítékok hitelességének az ellenőrzését (lásd ebben az értelemben: 2007. október 11‑iELISA ítélet,
C‑451/05
,
EU:C:2007:594
,
98.
pont; 2010. október 28‑iÉtablissements Rimbaud ítélet,
C‑72/09
,
EU:C:2010:645
,
45.
és
46.
pont; 2014. április 10‑iEmerging Markets Series of DFA Investment Trust Company ítélet,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
,
85.
pont).
A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatából továbbá az következik, hogy amennyiben valamely tagállami szabályozás az adókedvezményt olyan feltételek teljesítésétől teszi függővé, amelyeknek betartása csak valamely harmadik ország illetékes hatóságai által nyújtott információk útján ellenőrizhető, e tagállam főszabály szerint jogszerűen megtagadhatja e kedvezmény nyújtását, amennyiben – különösen e harmadik ország információnyújtásra vonatkozó egyezményes kötelezettségének hiányában – lehetetlennek bizonyul ezen információknak az ez utóbbi államtól való beszerzése (lásd ebben az értelemben: 2007. december 18‑iA ítélet,
C‑101/05
,
EU:C:2007:804
,
63.
pont; 2011. február 10‑iHaribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen ítélet,
C‑436/08 és C‑437/08
,
EU:C:2011:61
,
67.
pont; 2014. április 10‑iEmerging Markets Series of DFA Investment Trust Company ítélet,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
,
84.
pont).
A jelen esetben az a megállapítás, amely szerint a szóban forgó Németországban letelepedett társaságnak a valamely harmadik országban letelepedett társaságban fennálló részesedése az AStG 2006 7. §‑ának (6) bekezdésében és 8. §‑ének (3) bekezdésében szereplő feltételek teljesülése ellenére nem mesterséges struktúrából ered, vizsgálat lefolytatását követeli meg a német adóhatóság részéről azon információk tekintetében, amelyek különösen az ezen harmadik országban letelepedett társaság tevékenységeinek a jellegére vonatkoznak.
Mivel a tagállamok a valamely harmadik országban letelepedett olyan társaság tevékenységére vonatkozó információkat, amelyben e tagállamok egyik adóalanya részesedéssel rendelkezik, arra vonatkozó lehetőség hiányában, hogy adott esetben ezen információk hitelességét ellenőrizzék, nem kötelesek elfogadni (lásd ebben az értelemben: 2014. április 10‑iEmerging Markets Series of DFA Investment Trust Company ítélet,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
,
85.
pont), a jelen ügyben a kérdést előterjesztő bíróság feladata annak vizsgálata, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság és a Svájci Államszövetség között fennállnak‑e többek között olyan egyezményeken alapuló kötelezettségek, amelyek jogi együttműködési keretet hoznak létre, és az érintett nemzeti hatóságok közötti információcsere mechanizmusairól rendelkeznek, és amelyek ténylegesen feljogosíthatják a német adóhatóságokat a Svájcban letelepedett társaságra vonatkozóan annak bizonyítása érdekében szolgáltatott információk hitelességének az adott esetben való vizsgálatára, hogy az említett adóalanynak az ez utóbbi társaságban való részesedése nem mesterséges struktúrából ered.
Amennyiben a tagállam és az érintett harmadik ország között nincs ilyen, többek között egyezményen alapuló jogi keret, meg kell állapítani, hogy az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdése nem képezi akadályát annak, hogy az érintett tagállam az alapügyben szóban forgóhoz hasonló olyan szabályozást alkalmazzon, amely valamely harmadik országban letelepedett társaság jövedelmének valamely belföldi illetőséggel rendelkező adóalany adóalapjába való beszámítását írja elő, anélkül hogy ez utóbbinak lehetősége lenne arra, hogy az e társaságban fennálló részesedésének esetleges kereskedelmi okait bizonyítsa. Ezzel szemben amennyiben az kerül megállapításra, hogy létezik ilyen jogi keret, lehetővé kell tenni az adóalany számára, hogy túlzott mértékű adminisztrációs kötelezettségek nélkül bizonyíthassa az érintett harmadik országban történt befektetésének esetleges kereskedelmi okait.
A fenti megfontolásokra figyelemmel a harmadik kérdésre azt a választ kell adni, hogy az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes valamely olyan tagállami szabályozás, amelynek értelmében a valamely harmadik országban letelepedett társaság által megszerzett, nem e társaság saját tevékenységéből származó, e szabályozás értelmében vett „tőkebefektetés jellegű közvetett jövedelmeknek” minősülőhöz hasonló jövedelem a birtokolt részesedés arányában beszámításra kerül az e tagállamban illetőséggel rendelkező adóalany adóalapjába, amennyiben ezen adóalany legalább 1%‑os részesedéssel rendelkezik az említett társaságban, és amennyiben ezen jövedelmet ezen harmadik országban az érintett tagállamban fennállónál alacsonyabb adómérték terheli, kivéve ha létezik olyan jogi keret, amely különösen olyan egyezményen alapuló kötelezettségeket állapít meg, amelyek feljogosítják az említett tagállam adóhatóságát arra, hogy adott esetben ellenőrizze az ugyanezen társaságra vonatkozóan annak bizonyítása érdekében szolgáltatott információk hitelességét, hogy az említett adóalanynak az ez utóbbi társaságban való részesedése nem mesterséges struktúrából ered.
A költségekről
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (nagytanács) a következőképpen határozott:

1)
Az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésében előírt
standstill
klauzulát úgy kell értelmezni, hogy az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdése nem érinti a harmadik országokba irányuló vagy onnan származó közvetlen befektetésekkel összefüggő tőkemozgásokra vonatkozó, lényegét tekintve valamely tagállami szabályozás alapján 1993. december 31‑én hatályban lévő korlátozás alkalmazását, jóllehet e korlátozás hatálya ezen időpontot követően kiterjesztésre került a közvetlen befektetésekkel össze nem függő részesedésekre.

2)
Az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésében előírt
standstill
klauzulát úgy kell értelmezni, hogy az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdésében szereplő tilalmat alkalmazni kell a harmadik országokba irányuló vagy onnan származó közvetlen befektetésekkel összefüggő tőkemozgásokra vonatkozó korlátozásra, amennyiben az e korlátozás alapjául szolgáló nemzeti adójogi szabályozást 1993. december 31‑ét követően olyan törvény módosította lényegesen, amely ugyan hatályba lépett, de mielőtt a gyakorlatban alkalmazásra került volna, egy 1993. december 31‑i hatállyal alkalmazandó, lényegét tekintve azonos tartalmú szabályozás váltotta fel azt, hacsak a nemzeti jogszabályok e törvény alkalmazhatóságát nem halasztották későbbre, ily módon annak hatálybalépése ellenére az nem volt alkalmazható az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdése szerinti határokon átnyúló tőkemozgásokra, aminek a vizsgálata a kérdést előterjesztő bíróság feladata.

3)
Az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes valamely olyan tagállami szabályozás, amelynek értelmében a valamely harmadik országban letelepedett társaság által megszerzett, nem e társaság saját tevékenységéből származó, e szabályozás értelmében vett „tőkebefektetés jellegű közvetett jövedelmeknek” minősülőhöz hasonló jövedelem a birtokolt részesedés arányában beszámításra kerül az e tagállamban illetőséggel rendelkező adóalany adóalapjába, amennyiben ezen adóalany legalább 1%‑os részesedéssel rendelkezik az említett társaságban, és amennyiben ezen jövedelmet ezen harmadik országban az érintett tagállamban fennállónál alacsonyabb adómérték terheli, kivéve ha létezik olyan jogi keret, amely különösen olyan egyezményen alapuló kötelezettségeket állapít meg, amelyek feljogosítják az említett tagállam adóhatóságát arra, hogy adott esetben ellenőrizze az ugyanezen társaságra vonatkozóan annak bizonyítása érdekében szolgáltatott információk hitelességét, hogy az említett adóalanynak az ez utóbbi társaságban való részesedése nem mesterséges struktúrából ered.

Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: német.