CELEX: 62017CJ0607
Zahtjev za prethodnu odluku
Porez na dobit
Grupa društava
Sloboda poslovnog nastana
Odbitak gubitaka koje je pretrpjelo nerezidentno društvo kći
Pojam ‚konačni gubici’
Spajanje preuzimanjem društva kćeri s matičnim društvom
Zakonodavstvo države sjedišta društva kćeri koje priznaje pravo na odbitak gubitaka u okviru spajanja samo društvu koje ih je pretrpjelo

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 49. UFEU‑a u vezi s člankom 54. UFEU‑a.
Zahtjev je upućen u okviru spora između Skatteverketa (Porezna uprava, Švedska) i društva Memira Holding AB (u daljnjem tekstu: Memira) u pogledu mogućnosti da ono, po osnovi poreza na dobit, odbije gubitke društva kćeri ustanovljenog u drugoj državi članici, u slučaju da ga preuzme spajanjem.
Pravni okvir
Švedsko pravo
Porezni sustav spajanja društava uređuju odredbe 37. poglavlja Inkomstskattelaga (1999:1229) (Zakon br. 1229 iz 1999. o porezu na dohodak; u daljnjem tekstu: Zakon o porezu na dohodak).
Člancima 16. do 29. tog poglavlja utvrđuju se posebna porezna pravila primjenjiva na takozvana „kvalificirana” spajanja.
Kako bi se spajanje smatralo kvalificiranim, člancima 11. i 12. navedenog poglavlja zahtijeva se da, s jedne strane, neposredno prije spajanja društvo prenositelj bude obvezno u Švedskoj plaćati porez na prihod za barem jedan dio svoje gospodarske aktivnosti, i s druge strane, da neposredno nakon spajanja društvo preuzimatelj bude obvezno u Švedskoj plaćati porez na prihod od gospodarskih aktivnosti u odnosu na koje je društvo prenositelj bilo oporezovano. Osim toga, prihod o kojem je riječ ne smije biti izuzet od oporezivanja u Švedskoj na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja.
U slučaju kvalificiranog spajanja, člancima 17. i 18. poglavlja 37. Zakona o porezu na dohodak predviđa se da društvo prenositelj gospodarskom aktivnošću navedenom u članku 11. tog poglavlja ne smije ni ostvariti prihod ni odbiti trošak povezane sa spajanjem i da društvo preuzimatelj zamjenjuje društvo prenositelja u odnosu na porezni tretman te aktivnosti. Ta zamjena, među ostalim, znači da društvo preuzimatelj može odbiti gubitke društva prenositelja koji proizlaze iz prethodnih poreznih godina, unutar određenih granica utvrđenih u člancima 21. do 26. navedenog poglavlja.
Poglavljem 35.a Zakona o porezu na dohodak predviđa se prekogranično poravnanje gubitaka unutar grupe društava kojim se matičnom društvu omogućuje prijenos konačnog gubitka nastalog u njegovu inozemnom društvu kćeri, koje je u njegovu stopostotnom vlasništvu i koje ima sjedište u državi članici Europskog gospodarskog prostora (EGP) pod uvjetom, među ostalim, da je u njegovu izravnom vlasništvu, da je likvidirano i da matično društvo ne obavlja, putem povezanog društva, aktivnost u državi društva kćeri na dan likvidacije. Međutim, sud koji je uputio zahtjev ističe da se te odredbe ne primjenjuju na spajanja.
Njemačko pravo
Iz tvrdnji suda koji je uputio zahtjev, a koje njemačka vlada nije osporila, proizlazi da u skladu s njemačkim pravom nije moguće, u slučaju spajanja, prenijeti gubitke između društava koja su porezni obveznici u Njemačkoj.
Glavni postupak i prethodna pitanja
Memira je švedsko društvo koje, posredstvom svojih društava kćeri, obavlja aktivnosti u sektoru oftalmološke kirurgije. U Njemačkoj ima samo jedno društvo koje ima klinike te njima upravlja. Budući da je to društvo kći snosilo gubitke, društvo Memira dalo mu je zajam za financiranje njegova poslovanja, no to nije polučilo uspjeh. Aktivnost društva kćeri stoga je završila te su u njegovoj bilanci ostali samo dugovi i određena likvidna imovina.
Društvo Memira namjerava preuzeti svoje njemačko društvo kćer prekograničnim spajanjem, što bi značilo da ono prestaje postojati bez likvidacije, nakon čega društvo Memira neće više obavljati nikakvu, ni izravnu ni neizravnu, aktivnost u Njemačkoj.
Gubici njemačkog društva kćeri društva Memira, koji se nisu mogli pokriti iz dobiti iz prošlih razdoblja iznose 7,6 milijuna eura. Oni se mogu odbiti po osnovi njemačkog poreza na dobit primjenjivog na to društvo kćer, pokrićem ili iz tekuće dobiti ili na neodređeno vrijeme iz buduće dobiti. Nasuprot tomu, u slučaju koji društvo Memira namjerava ostvariti, a koji je spomenut u prethodnoj točki, oni se ne bi mogli odbiti s obzirom na to da u skladu s njemačkim pravom nije moguće, u slučaju spajanja, prenijeti takve gubitke na drugo društvo koje je porezni obveznik u Njemačkoj.
U tom je kontekstu, društvo Memira od Skatterättsnämndena (Komisija za poreznopravna pitanja, Švedska) zatražilo porezno mišljenje kako bi saznalo hoće li se, u slučaju da ono svoj projekt spajanja konkretizira, moći pozvati na slobodu poslovnog nastana kako bi odbilo gubitke svojeg njemačkog društva kćeri od svojeg poreza na dobit u Švedskoj, na što je dobilo negativan odgovor.
U tom pogledu u poreznom se mišljenju navodi da matično društvo ne može preuzeti gubitke njemačkog društva kćeri društva Memire na temelju švedskog zakonodavstva o oporezivanju kvalificiranih spajanja, s obzirom na to da nije ispunjena pretpostavka da to društvo kći podliježe porezu u Švedskoj. Odbitak se ne može odobriti ni na temelju odredbi o poravnanjima gubitaka unutar grupe društava jer se te odredbe ne odnose na slučaj poput onog koji društvo Memira namjerava ostvariti.
Komisija za poreznopravna pitanja priznala je da takva situacija može rezultirati ograničavanjem slobode poslovnog nastana, ali je smatrala da se, u skladu sa sudskom praksom koja proizlazi iz presude od 13. prosinca 2005., Marks & Spencer (C‑446/03, u daljnjem tekstu: presuda Marks & Spencer,
EU:C:2005:763
), to ograničenje može opravdati pod uvjetom da se poštuje načelo proporcionalnosti i da, prema tome, gubici o kojima je riječ nisu obuhvaćeni situacijama iz točke 55. te presude, u kojoj se nazivaju „konačnima”.
Oslanjajući se na sudsku praksu Suda, Komisija za poreznopravna pitanja smatrala je da, za određivanje jesu li gubici o kojima je riječ konačni, treba uzeti u obzir postupanje primjenjivo na te gubitke u skladu sa zakonodavstvom države društva kćeri. Ona je u tom pogledu istaknula da se njemačkim pravom ne predviđa nikakva mogućnost da se ti gubici u slučaju spajanja s drugim društvom koje je porezni obveznik u Njemačkoj upotrijebe i iz toga je zaključila da gubitke ne treba smatrati konačnima.
Tri člana Komisije za poreznopravna pitanja istaknula su, naprotiv, u izdvojenom mišljenju, da se gubici njemačkog društva kćeri društva Memire trebaju smatrati konačnima jer unutar društva Memira ne postoji nijedno njemačko društvo niti bilo koje društvo koje raspolaže stalnom poslovnom jedinicom u Njemačkoj s kojom se društvo kći može spojiti. Stoga, činjenica da u skladu s njemačkim pravom, nije moguće prenijeti gubitke u slučaju spajanja s drugim društvom koje podliježe porezu u Njemačkoj, nije relevantna za otklon konačnosti gubitaka društva kćeri.
Porezno mišljenje Komisije za poreznopravna pitanja osporavale su pred Högstom förvaltningsdomstolen (Vrhovni upravni sud, Švedska) i porezna uprava i društvo Memira.
Taj sud smatra da sudska praksa Suda, osobito presuda od 21. veljače 2013., A (
C‑123/11
,
EU:C:2013:84
), ne određuje treba li za ocjenu konačnosti gubitaka društva kćeri voditi računa o tome da propis države njezina sjedišta omogućuje drugim pravnim subjektima njihovo uzimanje u obzir i, u slučaju potvrdnog odgovora, kako taj propis treba uzeti u razmatranje.
U tim je okolnostima Högsta förvaltningsdomstolen (Visoki upravni sud) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Treba li, prilikom ocjene konačnosti gubitaka društva kćeri u drugoj državi članici – u smislu, među ostalim [presude od 21. veljače 2013., A (
C‑123/11
,
ECLI:EU:C:2013:84
)] – i time mogućnosti da ih matično društvo odbije na temelju članka 49. UFEU‑a, uzeti u obzir činjenicu da propisi države društva kćeri ograničavaju mogućnost odbijanja gubitaka društvu koje ih nije samo snosilo?
2.
Ako ograničenje kao što je ono o kojem je riječ u pitanju 1. valja uzeti u obzir, treba li tada voditi računa o tome postoji li u predmetnom slučaju stvarno drugi subjekt u državi društva kćeri koji je mogao odbiti gubitke da je to ondje dopušteno?”
O prethodnim pitanjima
Uvodno valja podsjetiti da je Sud u točkama 43. do 51. presude Marks & Spencer presudio da je ograničenje slobode poslovnog nastana koje se temelji na ograničenju prava društva da odbije gubitke stranog društva kćeri, premda postoji mogućnost odbitka za domaće društvo kćer, opravdano jer je nužno za očuvanje uravnotežene raspodjele ovlasti oporezivanja država članica i sprečavanje dvostruke uporabe gubitaka i izbjegavanja plaćanja poreza.
Međutim, u točki 55. navedene presude, Sud je pojasnio da, iako se radi o ograničenju koje je u načelu opravdano, ipak nije proporcionalno da država sjedišta matičnog društva isključi mogućnost da ono na svojoj razini porezno uzme u obzir gubitke nerezidentnog društva kćeri, a koji su okvalificirani kao konačni, u situaciji u kojoj:
–
je nerezidentno društvo kći iscrpilo mogućnosti uzimanja u obzir gubitaka koji postoje u državi njegova sjedišta za poreznu godinu na koju se odnosi zahtjev za poravnanje gubitaka kao i za ranije porezne godine, eventualno prijenosom tih gubitaka trećoj osobi ili njihovim pokrićem iz dobiti koju je društvo kći ostvarilo u ranijim poreznim godinama, i,
–
ne postoji mogućnost da strano društvo kći može svoje gubitke uzeti u obzir u državi svojeg sjedišta za buduća porezna razdoblja, ili ono sâmo ili posredstvom treće osobe, osobito u slučaju prijenosa društva kćeri trećoj osobi.
O prvom pitanju
Svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti želi saznati koju važnost treba, u ocjeni konačnosti gubitaka nerezidentnog društva kćeri, u smislu točke 55. presude Marks & Spencer, dati okolnosti da država članica kojoj društvo kći pripada ne dopušta prijenos gubitaka društva na drugog poreznog obveznika u slučaju spajanja, dok taj prijenos predviđa država članica kojoj pripada matično društvo u slučaju spajanja rezidentnih društava.
Stoga je Sud pozvan pojasniti je li situacija koju namjerava ostvariti društvo Memira među onima koje je Sud spomenuo u točki 55. drugoj alineji presude Marks & Spencer, u kojima ne postoji mogućnost uzimanja u obzir gubitaka stranog društva kćeri u državi njezina sjedišta za buduće porezne godine.
Međutim, u tom je pogledu dovoljno podsjetiti da su razlozi koje je Sud u točki 55. drugoj alineji presude Marks & Spencer naveo izričito predviđali da se nemogućnost koja uvjetuje konačnost gubitaka odnosi na to da ih u obzir za buduće porezne godine uzima treća osoba, osobito u slučaju prijenosa društva kćeri na nju.
U situaciji kakvu društvo Memira namjerava ostvariti, čak i kada bi se sve ostale nemogućnosti spomenute u točki 55. presude Marks & Spencer utvrdile, gubici se ne mogu okvalificirati kao konačni ako je i dalje moguće da ih se ekonomski izrazi tako da ih se prenese trećoj osobi.
Naime, kao što je to istaknula nezavisna odvjetnica u točkama 65. do 70 svojeg mišljenja, ne može se odmah isključiti mogućnost da treća osoba porezno uzme u obzir gubitke društva kćeri u državi njezina sjedišta, primjerice nakon njezina prijenosa za cijenu koja obuhvaća vrijednost porezne pogodnosti koja predstavlja mogući odbitak gubitaka za ubuduće (vidjeti u tom smislu presude od 21. veljače 2013., A,
C‑123/11
,
EU:C:2013:84
, t.
52.
i sljedeće, i Holmen, C‑608/17, t. 38.).
Posljedično, u situaciji koju društvo Memira namjerava ostvariti, ako ono ne pokaže da je mogućnost spomenuta u prethodnoj točki isključena, sama okolnost da pravo države sjedišta društva kćeri ne omogućava prijenos gubitaka u slučaju spajanja nije sama po sebi dovoljna da se na gubitke društva kćeri gleda kao na konačne.
Slijedom toga na prvo pitanje valja odgovoriti tako da, za potrebe ocjene konačnosti gubitaka nerezidentnog društva kćeri, u smislu točke 55. presude Marks & Spencer, okolnost da država članica kojoj društvo kći pripada ne omogućava prijenos gubitaka društva drugom poreznom obvezniku u slučaju spajanja – dok država članica kojoj pripada matično društvo predviđa takav prijenos u slučaju spajanja dvaju rezidentnih društava – nije odlučna, osim ako matično društvo ne dokaže da mu je nemoguće uračunati vrijednost tih gubitaka tako da ih, osobito posredstvom prijenosa, porezno uzme u obzir treća osoba za buduće porezne godine.
O drugom pitanju
Svojim drugim pitanjem, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li u slučaju u kojem bi okolnost spomenuta u prvom pitanju postala relevantna voditi računa o činjenici da u državi sjedišta društva kćeri ne postoji nijedan drugi subjekt koji bi mogao odbiti gubitke u okviru spajanja da su takvi odbitci ondje dopušteni.
U tom pogledu i kao što je rečeno u okviru odgovora na prvo pitanje, ograničenja prijenosa gubitaka u slučaju spajanja, koja proizlaze iz zakonodavstva države sjedišta društva kćeri nisu odlučne dok matično društvo ne dokaže nemogućnost da treća osoba uzme u obzir gubitke, osobito nakon prijenosa čija cijena obuhvaća njihovu poreznu vrijednost.
Ako je takav dokaz podnesen i ako su osim toga ostale pretpostavke spomenute u točki 55. presude Marks & Spencer ispunjene, porezne vlasti trebaju smatrati da su gubici društva kćeri konačni i da je prema tome neproporcionalno ne omogućiti matičnom društvu da ih na svojoj razini uzme u obzir.
U tom kontekstu, za ocjenu konačnosti gubitaka nije važno postoje li u državi sjedišta društva kćeri koje ostvaruje gubitke drugi subjekti na koje bi se gubici društva kćeri, da je takva mogućnost ponuđena, mogli spajanjem prenijeti.
Posljedično, na drugo pitanje valja odgovoriti tako da je u slučaju u kojem bi okolnost spomenuta u prvom pitanju postala relevantna nevažna činjenica da u državi sjedišta društva kćeri ne postoji nijedan drugi subjekt koji bi mogao odbiti te gubitke u slučaju spajanja da su takvi odbitci ondje dopušteni.
Troškovi
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenog, Sud (prvo vijeće) odlučuje:

1.
Za potrebe ocjene konačnosti gubitaka nerezidentnog društva kćeri, u smislu točke 55. presude od 13. prosinca 2005., Marks & Spencer (
C‑446/03
,
EU:C:2005:763
), okolnost da država članica kojoj društvo kći pripada ne omogućava prijenos gubitaka društva drugom poreznom obvezniku u slučaju spajanja – dok država članica kojoj pripada matično društvo predviđa takav prijenos u slučaju spajanja dvaju rezidentnih društava – nije odlučna, osim ako matično društvo ne dokaže da mu je nemoguće uračunati vrijednost tih gubitaka tako da ih, osobito posredstvom prijenosa, porezno uzme u obzir treća osoba za buduće porezne godine.

2.
U slučaju u kojem bi okolnost spomenuta u prvom pitanju postala relevantna nevažna je činjenica da u državi sjedišta društva kćeri ne postoji nijedan drugi subjekt koji bi mogao odbiti te gubitke u slučaju spajanja da su takvi odbitci ondje dopušteni.

Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: švedski