CELEX: 62018CJ0389
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą
Bendroji mokesčių sistema, taikoma įvairių valstybių narių patronuojančiosioms ir patronuojamosioms bendrovėms
Direktyva 90/435/EEB
Dvigubo apmokestinimo išvengimas
4 straipsnio 1 dalies pirma įtrauka
Draudimas apmokestinti gautą pelną
Patronuojamosios bendrovės paskirstytų dividendų įskaičiavimas į patronuojančiosios bendrovės mokesčio bazę
Paskirstytų dividendų atskaitymas iš patronuojančiosios bendrovės mokesčio bazės ir pertekliaus perkėlimas į kitus mokestinius metus be apribojimų laiko atžvilgiu
Atskaitymų mokesčių tikslais iš pelno eilės tvarka
Mokesčių lengvatos netekimas

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvos 90/435/EEB dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms (
OL L 225, 1990, p. 6
; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 147), iš dalies pakeistos 2003 m. gruodžio 22 d. Tarybos direktyva 2003/123/EB (
OL L 7, 2004, p. 41
; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 2 t., p. 3) (toliau – Direktyva 90/435), 4 straipsnio 1 dalies išaiškinimo.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant
Brussels Securities SA
ir Belgijos valstybės ginčą dėl to, kokia tvarka turi būti atskaitomos iš apmokestinamojo pelno atskaitytinos pajamos.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
Direktyvos 90/435 trečioje konstatuojamojoje dalyje nurodyta:
„kadangi įvairių valstybių narių mokesčių nuostatos, reglamentuojančios [skirtingų valstybių narių] patronuojančių ir dukterinių [patronuojamųjų] įmonių santykius, yra labai skirtingos ir paprastai yra mažiau palankios nei nuostatos, taikomos tos pačios valstybės narės patronuojančioms ir dukterinėms [patronuojamosioms] įmonėms; kadangi dėl to skirtingų valstybių narių įmonių bendradarbiavimo sąlygos yra mažiau palankios nei tos pačios valstybės narės įmonių bendradarbiavimo sąlygos; kadangi tam, kad būtų lengviau grupuoti įmones, būtina šią kliūtį pašalinti sukuriant bendrąją sistemą.“
Šios direktyvos 4 straipsnis suformuluotas taip:
„1.   Kai patronuojanti įmonė dėl ryšių su savo dukterine [patronuojamąja] įmone gauna paskirstyto pelno dalį, išskyrus pagrindinės įmonės likvidavimo atvejį, jos valstybė narė:
–
tokio pelno neapmokestina arba
–
tokį pelną apmokestina, suteikdama patronuojančiai bendrovei ir jos nuolatinei buveinei teisę atskaityti iš priklausančio mokėti mokesčio sumos tą bendrovių pelno mokesčio dalį, kurią nuo to pelno sumokėjo dukterinė [patronuojamoji] bendrovė ir žemesnės grandies dukterinė [patronuojamoji] bendrovė, laikantis nuostatos, kad kiekvienos grandies bendrovė ir jos žemesnės grandies dukterinė [patronuojamoji] bendrovė atitinka 2 ir 3 straipsniuose numatytus reikalavimus, neviršijant atitinkamo priklausančio mokėti mokesčio sumos.
<…>
2.   Tačiau kiekviena valstybė narė pasilieka galimybę numatyti, kad visi privalomieji mokėjimai, susiję su turima kapitalo dalimi, ir visi nuostoliai, atsiradę dėl dukterinės [patronuojamosios] įmonės pelno paskirstymo, negali būti atskaitomi iš patronuojančios įmonės apmokestinamo pelno. Jeigu tokiu atveju turimos kapitalo dalies valdymo sąnaudos yra nustatomos kaip pastovus dydis, nustatytoji suma negali būti didesnė nei 5 % dukterinės [patronuojamosios] įmonės paskirstyto pelno.“
<…>“
Direktyva 90/435 buvo panaikinta 2011 m. lapkričio 30 d. Tarybos direktyva 2011/96/ES dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms (
OL L 345, 2011, p. 8
), įsigaliojusia 2012 m. sausio 18 d. Vis dėlto, atsižvelgiant į laikotarpį, kai susiklostė pagrindinėje byloje nagrinėjamos faktinės aplinkybės, Direktyva 90/435 yra
ratione temporis
taikoma direktyva.
Belgijos teisė
2011 mokestiniais metais galiojusios redakcijos 1992 m.
Code des impôts sur les revenus
(Pajamų mokesčio kodeksas, toliau – CIR 1992) 202 straipsnyje, kiek tai susiję su galutinai apmokestintų pajamų (toliau – GAP) sistema, numatyta:
„1.   Iš mokestinio laikotarpio pelno, jeigu į jį patenka, taip pat atskaitomi:
1° dividendai, išskyrus pajamas, gautas už savo akcijų ar dalių perleidimą bendrovei arba gautas padalijus visą bendrovės turtą arba jo dalį;
<…>
2.   1 dalies 1° ir 2° punktuose nurodytos pajamos, išskyrus atvejus, kai perteklius atsiranda pritaikius 211 straipsnio 2 dalies trečią pastraipą arba analogiškas pasekmes sukeliančias kitos Europos Sąjungos valstybės narės nuostatas, atskaitomos tik tuo atveju, jeigu:
1° dividendų paskyrimo ar išmokėjimo dieną juos gaunanti bendrovė turi bent 10 [%] dividendus skirstančios bendrovės kapitalo arba jos investicijų vertė yra ne mažesnė kaip 2500000 EUR;
2° šios pajamos yra susijusios su akcijomis arba dalimis, kurios yra ilgalaikis finansinis turtas ir kurios priklauso nuosavybės teisėmis arba priklausė bent vienų metų trukmės nepertraukiamą laikotarpį.“
CIR 1992 204 straipsnio 1 dalyje nurodyta:
„Pagal 202 straipsnio 1 dalies 1°, 3° ir 4° punktus atskaitytinos pajamos laikomos įtrauktomis į mokestinio laikotarpio pelną ir sudaro 95 % surinktų ar gautų sumų, kurias galima padidinti realiu ar tariamu kilnojamojo turto mokesčiu arba, kiek tai susiję su 202 straipsnio 1 dalies 4° ir 5° punktuose minėtomis pajamomis, sumažinti pardavėjui skirtų palūkanų suma, jei vertybiniai popieriai buvo įsigyti mokestiniu laikotarpiu.“
CIR 1992 205 straipsnio 2 ir 3 dalys suformuluotos taip:
„2.   202 straipsnyje numatytas atskaitymas taikomas tik tai mokestinio laikotarpio pelno sumai, kuri lieka pritaikius 199 straipsnį, atėmus:
<…>
Pirmoje pastraipoje išvardyti atskaitymai netaikomi 202 straipsnio 1 dalies 1° ir 3° punktuose nurodytoms pajamoms, kurias paskirstė arba išmokėjo patronuojamoji bendrovė, įsisteigusi kitoje Europos Sąjungos valstybėje narėje.
Taikant pirmesnę pastraipą, patronuojamoji bendrovė reiškia patronuojamąją bendrovę, kaip ji suprantama pagal Direktyvą [90/435].
3.   Jei 202 straipsnio 1 dalies 1° ir 3° punktuose nurodytos pajamos, kurias išmokėjo ar paskirstė 2 dalies trečioje pastraipoje nurodyta patronuojamoji bendrovė, įsisteigusi kitoje Europos Sąjungos valstybėje narėje, negalėjo būti atskaitytos, jos gali būti perkeltos į vėlesnius mokestinius metus.“
CIR 1992 205ter straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje numatyta, kad nustatant atskaitymą už rizikos kapitalą (toliau – ARK) už mokestinį laikotarpį rizikos kapitalas, į kurį reikia atsižvelgti, atitinka, atsižvelgiant į šio straipsnio 2–7 dalių nuostatas, įmonės nuosavo kapitalo, apskaičiuoto pagal teisės aktus, susijusius su apskaita ir tokiomis metinėmis finansinėmis ataskaitomis, kaip nurodytos balanse, sumą prieš tai ėjusio mokestinio laikotarpio pabaigoje. CIR 1992 205ter straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje nustatyta, kad iš pagal pirmą pastraipą nustatyto rizikos kapitalo sumos atimama nuosavų akcijų bei kapitalo dalių ir ilgalaikio finansinio turto, kurį sudaro dalyvavimas valdant kapitalą ir kitos akcijos bei kapitalo dalys, grynoji mokestinė vertė prieš tai buvusio mokestinio laikotarpio pabaigoje, taip pat investicinių bendrovių, kurių galimos pajamos gali būti išskaičiuotos iš pelno pagal CIR 1992 202 ir 203 straipsnius, akcijų ar kapitalo dalių grynoji mokestinė vertė prieš tai buvusio mokestinio laikotarpio pabaigoje.
CIR 1992 205ter straipsnio 2–7 dalyse numatyti atvejai, kai nuosavas kapitalas turi būti koreguojamas, kad galėtų būti pagrindas apskaičiuojant atskaitymo už rizikos kapitalą sumą.
CIR 1992 205quinquies straipsnyje numatyta:
„Jei tuo mokestiniu laikotarpiu, už kurį gali būti taikomas atskaitymas už rizikos kapitalą, pelno nėra arba jis nepakankamas, atleidimas nuo mokesčio, kuriuo nebuvo pasinaudota per šį mokestinį laikotarpį, perkeliamas ir taikomas septynių paskesnių mokestinių laikotarpių pelnui.“
CIR 1992 206 straipsnio 1 dalyje, kurioje reglamentuojamas ankstesnių nuostolių atskaitymas, nustatyta, kad ankstesni profesinės veiklos nuostoliai paeiliui atskaitomi iš veiklos pajamų kiekvienu vėlesniu mokestiniu laikotarpiu.
CIR 1992 207 straipsnyje nurodyta, kad Karalius nustato 199–206 straipsnyje numatytų atskaitymų vykdymo tvarką.
Pagrindinėje byloje taikytinos redakcijos 1993 m. rugpjūčio 27 d.
Arrêté royal d’exécution du CIR 1992
(Karaliaus dekretas dėl CIR 1992 įgyvendinimo,
Moniteur belge
, 1993 m. rugsėjo 13 d., toliau – AR/CIR 1992) 77 straipsnyje numatyta:
„[CIR] 1992 202–205 straipsniuose nurodytos sumos, atskaitytinos kaip galutinai apmokestintos pajamos arba kaip neapmokestinamos pajamos iš kilnojamojo turto, atskaitomos tokio dydžio, koks yra likutinis pelnas, pritaikius 76 straipsnį; šis atskaitymas atliekamas atsižvelgiant į pelno kilmę ir pirmiausia iš pelno, į kurį minėtos sumos yra įtrauktos.“
AR/CIR 1992 77/1 straipsnyje nurodyta:
„CIR 1992 205/1–205/4 straipsniuose nurodytas pajamų iš patentų atskaitymas atliekamas iš pelno, likusio pritaikius 77 straipsnį.“
AR/CIR 1992 77bis straipsnis suformuluotas taip:
„[CIR] 1992 205bis–205septies straipsniuose nurodytas [ARK] atliekamas tokio dydžio, koks yra likutinis pelnas, pritaikius 77/1 straipsnį.“
AR/CIR 199278 straipsnyje numatyta:
„Iš pagal 74–77bis straipsnius apskaičiuoto pelno atskaitomi veiklos nuostoliai, patirti per ankstesnius mokestinius laikotarpius ir nurodyti [CIR] 1992 206 straipsnyje, jei šie nuostoliai, nustatyti pagal mokestiniais laikotarpiais, kai jie atsirado, taikytinus teisės aktus, negalėjo būti atskaityti anksčiau, jų nepadengė pagal susitarimą neapmokestinamas pelnas arba jie nebuvo paskirstyti akcininkams anksčiau.
Šis atskaitymas atliekamas 75 straipsnio antroje pastraipoje nustatyta tvarka, atsižvelgiant į tai, kad šie nuostoliai, patirti šalyse, kuriose gautas pelnas neapmokestinamas pagal susitarimą, atskaitomi tik tiek, kiek jie viršija pagal susitarimą neapmokestinamą pelną.“
AR/CIR 199279 straipsnis suformuluotas taip:
„[CIR] 1992 68–77 ir 201 straipsniuose nurodytas investicijų atskaitymas atliekamas iš Belgijoje gauto pelno sumos, likusios pritaikius 78 straipsnis.“
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
Belgijoje įsteigta bendrovė
Brussels Securities
yra apmokestinama pelno mokesčiu šioje valstybėje narėje.
Savo mokesčių deklaracijoje už 2011 mokestinius metus
Brussels Securities
nurodė, kad nustatė savo mokesčio bazę, pirma atlikdama ARK, o paskui atskaitydama GAP. Ji taip pat reikalavo perkelti į 2012 mokestinius metus tokius atskaitymus: 6027313,39 EUR GAP, 38787618,70 EUR ARK ir 4600991,75 EUR mokesčių nuostolių.
2013 m. gegužės 21 d. pranešime apie deklaracijos ištaisymą mokesčių administratorius pranešė, kad ketina perskaičiuoti perkeltinų ARK sumą 2011 mokestinių metų pradžioje ir pabaigoje, remdamasis AR/CIR 1992 77–79 straipsniuose numatyta atskaitymų mokesčių tikslais eilės tvarka. Pagal šią tvarką iš apmokestinamojo pelno pirmiausia reikia atskaityti GAP, paskui ARK ir galiausiai – perkeltinus nuostolius. Kadangi 2005–2011 mokestiniais metais
Brussels Securities
netaikė šios atskaitymų eilės tvarkos, mokesčių administratorius manė, kad jokia suma negali būti perkelta į 2012 mokestinius metus kaip GAP, o ARK suma turi būti padidinta iki 44630643,66 EUR. Perkeltinų nuostolių suma palikta ta pati –4600991,75 EUR.
2013 m. spalio 23 d. mokesčių administratorius priėmė sprendimą dėl apmokestinimo; jame laikėsi tos pačios pozicijos kaip ir 2013 m. gegužės 21 d. pranešime dėl deklaracijos ištaisymo.
Brussels Securities
skundas dėl šio sprendimo buvo atmestas, todėl ji kreipėsi į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusį teismą –
tribunal de premičre instance francophone de Bruxelles
(prancūzų kalba bylas nagrinėjantis Briuselio pirmosios instancijos teismas, Belgija) – su prašymu panaikinti 2013 m. gegužės 21 d. pranešimą apie deklaracijos ištaisymą ir 2013 m. spalio 23 d. sprendimą dėl apmokestinimo ir su prašymu pripažinti, kad GAP suma (taip pat GAP perteklius) ir ARK suma (taip pat ARK perteklius), kuriomis remiasi
Brussels Securities
, atitinka jos mokesčių deklaracijoje už 2011 mokestinius metus nurodytas sumas.
Brussels Securities
teigimu, dėl AR/CIR 1992 77–79 straipsniuose numatytos mokesčių atskaitymų eilės tvarkos bendrovė, kuriai taikoma GAP tvarka, netenka tokio dydžio mokesčių lengvatos, kurią sudaro ARK, kokia yra atskaitomų GAP suma. Taigi nacionalinės teisės aktai neatitinka Direktyvos 90/435 4 straipsnio.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas, ar dėl AR/CIR 1992 numatytos mokesčių atskaitymų eilės tvarkos ir atsižvelgiant į teisę į ARK ir teisę atskaityti ankstesnių nuostolių likutį atleidimo nuo mokesčio tvarka, pagal kurią patronuojamosios bendrovės paskirstyti dividendai pirmiausia įtraukiami į patronuojančiosios bendrovės mokesčio bazę, paskui 95 % šių dividendų atskaitomi iš šios mokesčio bazės kaip GAP, lemia, kad patronuojančiajai bendrovei tenka didesnė mokesčių našta, palyginti su atleidimo nuo mokesčio tvarka, pagal kurią patronuojamosios bendrovės paskirstyti dividendai tiesiog neįskaičiuojami į to mokestinio laikotarpio, kuriuo jie gauti, pelną ir taip sumažinama apmokestinama suma, o tam tikrais atvejais padidėja perkeltini mokesčių nuostoliai.
Šiuo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad jei per vieną iš paskesnių septynių mokestinių laikotarpių, nurodytų CIR 1992 205quinquies straipsnyje, patronuojančioji bendrovė gauna pelno, tvarka, pagal kurią patronuojamosios bendrovės paskirstyti dividendai iškart neįskaičiuojami, lemtų, kad ARK būtų atskaitomas pirmiau nei ankstesnių susigrąžinamų nuostolių likutis, prie kurio pridedama neapmokestinamų dividendų suma, todėl šių į kitą mokestinį laikotarpį perkeltinų nuostolių likutis būtų didesnis, negu taikant GAP atskaitymo tvarką. Pagal šią tvarką perkeltų GAP likutis turi būti atskaitomas pirmiau nei perkelto ARK likutis. Minėto teismo teigimu, dėl pagrindinėje byloje nagrinėjamuose nacionalinės teisės aktuose numatytos atskaitymų mokesčių tikslais eilės tvarkos GAP atskaitymas gali lemti didesnę mokesčių naštą nei ta, kuri atsirastų taikant tvarką, pagal kurią patronuojamosios bendrovės paskirstyti dividendai iškart neįskaičiuojami.
Šiomis aplinkybėmis
tribunal de première instance de Bruxelles
(prancūzų kalba bylas nagrinėjantis Briuselio pirmosios instancijos teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą:
„Ar [Direktyvos 90/435] 4 straipsnis, siejamas su kitais [Sąjungos] teisės aktais, turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiami tokie nacionalinės teisės aktai, kaip antai 2011 mokestiniais metais taikytinos redakcijos [CIR 1992] ir [AR/CIR 1992],
kuriuose pasirinkta atleidimo nuo mokesčio sistema (paskirstyto pelno, kurį patronuojančioji bendrovė gauna dėl ryšių su savo patronuojamąja bendrove, neapmokestinimas), pagal kurią patronuojamosios bendrovės išmokėti dividendai įskaičiuojami į patronuojančiosios bendrovės mokesčio bazę, o vėliau 95 % šių dividendų atskaitomi iš šios mokesčio bazės kaip [GAP],
kai siekiant nustatyti patronuojančiajai bendrovei taikytino pelno mokesčio apskaičiavimo bazę kartu taikoma ši Belgijos [GAP] atskaitymo schema ir (1) kitokį šiuose teisės aktuose numatytą atskaitymą, kuris yra mokesčio lengvata, reglamentuojančios taisyklės ([ARK]), (2) teisė atskaityti ankstesnius susigrąžinamus nuostolius, (3) teisė perkelti į vėlesnius mokestinius metus [GAP] perteklių, [ARK] ir ankstesnius susigrąžinamus nuostolius, jei tam tikrais mokestiniais metais jų suma yra didesnė už apmokestinamąjį pelną, ir (4) atskaitymo eilės tvarka, pagal kurią vėlesniais mokestiniais metais atskaitymas atliekamas tol, kol nebelieka apmokestinamojo pelno: pirmiausia atskaitomos [GAP], tada atliekamas [ARK] (šis atskaitymas galimas tik „septynis mokestinius laikotarpius iš eilės“) ir galiausiai atskaitomi ankstesni susigrąžinami nuostoliai,
ir kurie lemia, kad visa iš patronuojamosios bendrovės gautų dividendų suma arba jos dalimi sumažinami patronuojančiosios bendrovės nuostoliai, kuriuos ji būtų galėjusi atskaityti, jei dividendai tiesiog būtų neįskaičiuoti į mokestinių metų, kuriais jie gauti, pelną (ir taip būtų sumažinta bendra tais mokestiniais metais apmokestinama suma ir prireikus padidinti ankstesni susigrąžinami nuostoliai), užuot juos įskaičiavus į tą pelną ir vėliau taikius atleidimą nuo mokesčio ir atleistų nuo mokesčio sumų perkėlimą, jei pelnas nepakankamas, reglamentuojančias taisykles,
t. y. taip sumažinama patronuojančiosios bendrovės patirtų ankstesnių susigrąžinamų nuostolių suma, kuri gali atsirasti vėlesniais mokestiniais metais, einančiais po mokestinių metų, kuriais [GAP], [ARK] ir ankstesnių susigrąžinamų nuostolių suma viršija apmokestinamąjį pelną?“
Procesas Teisingumo Teisme
Pirmasis teismo posėdis buvo surengtas 2019 m. balandžio 4 d. Pasitraukus Teisingumo Teismo nariui, teisėjui pranešėjui šioje byloje, jį kolegijoje pakeitus kitu teisėju ir paskyrus naują teisėją pranešėją, 2019 m. liepos 3 d. buvo surengtas antras teismo posėdis. Abiejuose posėdžiuose buvo atstovaujama toms pačioms šalims ir suinteresuotiesiems asmenims.
Dėl prejudicinio klausimo
Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad pagal ją draudžiamos valstybės narės teisės nuostatos, kuriose numatyta, jog dividendai, kuriuos patronuojančioji bendrovė gavo iš savo patronuojamosios bendrovės, pirmiausia turi būti įskaičiuojami į patronuojančiosios bendrovės mokesčio bazę, paskui 95 % šių dividendų gali būti atskaityta, o perteklius perkeltas į vėlesnius mokestinius laikotarpius be jokių apribojimų laiko atžvilgiu, nes šis atskaitymas yra prioritetinis, palyginti su kitais atskaitymais mokesčių tikslais, kurių perkėlimas ribojamas laiko atžvilgiu.
Šiuo klausimu primintina, kad Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalyje numatyta, jog tuo atveju, kai patronuojančioji bendrovė ar jos nuolatinė buveinė dėl patronuojančiosios bendrovės ryšių su savo patronuojamąja bendrove gauna paskirstytąjį pelną, išskyrus patronuojamosios bendrovės likvidavimo atvejį, patronuojančiosios bendrovės valstybė ir jos nuolatinės buveinės valstybė tokio pelno neapmokestina arba tokį pelną apmokestina, suteikdama patronuojančiajai bendrovei ir jos nuolatinei buveinei teisę atskaityti iš mokėtino mokesčio sumos tą bendrovių pelno mokesčio dalį, kurią nuo to pelno sumokėjo patronuojamoji bendrovė ir žemesnės grandies patronuojamoji bendrovė, su sąlyga, kad kiekvienos grandies bendrovė ir jos žemesnės grandies patronuojamoji bendrovė atitinka šios direktyvos 2 ir 3 straipsniuose numatytus reikalavimus, neviršijant atitinkamo mokėtino mokesčio sumos.
Taigi Direktyvoje 90/435 valstybėms narėms aiškiai leidžiama pasirinkti atleidimo nuo mokesčio sistemą arba atskaitymų sistemą, atitinkamai numatytas šios direktyvos 4 straipsnio 1 dalies pirmoje ir antroje įtraukose (šiuo klausimu žr. 2009 m. vasario 12 d. Sprendimo Cobelfret,
C‑138/07
,
EU:C:2009:82
,
punktą).
Kaip matyti iš prašyme priimti prejudicinį sprendimą pateiktos informacijos, Belgijos Karalystė pasirinko atleidimo nuo mokesčio sistemą, numatytą Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies pirmoje įtraukoje. Todėl į pateiktą klausimą reikia atsakyti atsižvelgiant tik į šią nuostatą.
Šiuo klausimu Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad valstybės narės, pasirinkusios pagal Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies pirmą įtrauką neapmokestinti pelno, kurį patronuojančioji bendrovė gavo iš savo patronuojamosios bendrovės dėl ryšių su ja, pareigai netaikomos jokios sąlygos ir taikomos tik to paties straipsnio 2 ir 3 dalyse bei šios direktyvos 1 straipsnio 2 dalyje numatytos išlygos (2009 m. vasario 12 d. Sprendimo Cobelfret,
C‑138/07
,
EU:C:2009:82
,
punktas).
Taigi valstybės narės neturi teisės nustatyti kitų naudojimosi šios direktyvos 4 straipsnio 1 dalies pirmoje įtraukoje įtvirtinta lengvata sąlygų, nei numatytosios šioje direktyvoje (šiuo klausimu žr. 2009 m. vasario 12 d. Sprendimo Cobelfret,
C‑138/07
,
EU:C:2009:82
,
ir
punktus).
Be to, Direktyvos 90/435 3 konstatuojamojoje dalyje, be kita ko, nurodyta, kad šia direktyva siekiama, nustatant bendrąją mokesčių sistemą, pašalinti bet kokias nepalankias skirtingų valstybių narių bendrovių bendradarbiavimo sąlygas, palyginti su tos pačios valstybės narės bendrovių bendradarbiavimo sąlygomis, ir taip palengvinti bendrovių grupavimą Sąjungos lygmeniu. Taigi šia direktyva siekiama užtikrinti, kad vienoje valstybėje narėje esančios patronuojamosios bendrovės išmokamas pelnas kitoje valstybėje narėje įsteigtai patronuojančiajai bendrovei mokesčių požiūriu būtų neutralus (2009 m. spalio 1 d. Sprendimo Gaz de France – Berliner Investissement,
C‑247/08
,
EU:C:2009:600
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija ir 2017 m. kovo 8 d. Sprendimo Wereldhave Belgium ir kt.,
C‑448/15
,
EU:C:2017:180
,
punktas).
Siekiant užtikrinti, kad vienoje valstybėje narėje esančios patronuojamosios bendrovės išmokamas pelnas kitoje valstybėje narėje įsteigtai patronuojančiajai bendrovei mokesčių požiūriu būtų neutralus, Direktyva 90/435, be kita ko, jos 4 straipsnio 1 dalies pirmoje įtraukoje įtvirtinta nuostata, siekiama išvengti dvigubo pelno apmokestinimo ekonomine prasme, t. y. išvengti to, kad už išmokėtąjį pelną pirmiausia būtų apmokestinta patronuojamoji bendrovė, o paskui – patronuojančioji bendrovė (šiuo klausimu žr. 2008 m. balandžio 3 d. Sprendimo Banque Fédérative du Crédit Mutuel,
C‑27/07
,
EU:C:2008:195
,
,
ir
punktus bei 2009 m. vasario 12 d. Sprendimo Cobelfret,
C‑138/07
,
EU:C:2009:82
,
ir
punktus).
Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad pagal Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies pirmą įtrauką draudžiama valstybėms narėms apmokestinti patronuojančiąją bendrovę dėl jos patronuojamosios bendrovės paskirstyto pelno ir nediferencijuojama, ar patronuojančiosios bendrovės apmokestinimo atsiradimo momentas yra šio pelno gavimas, ar jo perskirstymas (šiuo klausimu žr. 2017 m. gegužės 17 d. Sprendimo X,
C‑68/15
,
EU:C:2017:379
,
punktą), ir kad šis draudimas taikomas ir nacionalinės teisės nuostatoms, pagal kurias, nors patronuojančiosios bendrovės gauti dividendai savaime neapmokestinami, šios nuostatos gali lemti, kad patronuojančioji bendrovė bus netiesiogiai apmokestinta mokesčiu už šiuos dividendus (šiuo klausimu žr. 2009 m. vasario 12 d. Sprendimo Cobelfret,
C‑138/07
,
EU:C:2009:82
,
punktą).
Tokios teisės nuostatos nesuderinamos nei su Direktyvos 90/435 tekstu, nei su jos tikslais ir sistema, nes jos neleidžia iki galo pasiekti tikslo išvengti dvigubo ekonominio apmokestinimo, kaip nurodyta Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies pirmoje įtraukoje (šiuo klausimu žr. 2009 m. vasario 12 d. Sprendimo Cobelfret,
C‑138/07
,
EU:C:2009:82
,
ir
punktus).
Šiuo klausimu pažymėtina, kad pagal Belgijos mokesčių tvarką, susijusią su GAP, kuri galiojo 1992–1998 mokestiniais metais, nagrinėtais byloje, kurioje priimtas 2009 m. vasario 12 d. Sprendimas Cobelfret (
C‑138/07
,
EU:C:2009:82
), buvo numatyta, kad patronuojančiosios bendrovės gauti dividendai pridedami prie jos mokesčio bazės, paskui 95 % šių dividendų atskaitomi iš šios bazės, bet tik tiek, kiek patronuojančioji bendrovė gavo apmokestinamojo pelno, ir nebuvo galimybės neatskaitytos GAP dalies perkelti į vėlesnius mokestinius laikotarpius. To sprendimo 37 ir 39 punktuose Teisingumo Teismas konstatavo, kad jei patronuojančioji bendrovė negauna kito apmokestinamojo pelno per atitinkamą mokestinį laikotarpį, tokia nuostata sumažina patronuojančiosios bendrovės nuostolius gautų dividendų suma ir gali padidinti patronuojančiosios bendrovės apmokestinamąją vertę vėlesniais mokestiniais laikotarpiais, nes pagal ją leidžiama perkelti nuostolius į vėlesnius mokestinius laikotarpius.
Iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad po to, kai buvo priimtas 2009 m. vasario 12 d. Sprendimas Cobelfret (
C‑138/07
,
EU:C:2009:82
), GAP tvarka buvo pakeista. Pagal CIR 1992 205 straipsnio 3 dalį GAP dalis, kuri negali būti atskaityta atitinkamu mokestiniu laikotarpiu, nes nepakanka pelno, dabar jau gali būti perkelta į vėlesnius mokestinius laikotarpius. Be to, šis perkėlimas neribojamas laiko atžvilgiu. Taigi perkeliamų nuostolių sumažėjimą, kurį lemia dividendų įskaičiavimas į patronuojančiosios bendrovės mokesčio bazę, dabar kompensuoja tai, kad tokio paties dydžio GAP suma gali būti perkeliama neribotą laiką.
Vis dėlto iš sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą pateiktos informacijos matyti, kad, remiantis CIR 1992 nuostatomis, perkeltos GAP turi būti prioriteto tvarka atskaitomos iš paskesniais mokestiniais laikotarpiais patronuojančiosios bendrovės gauto pelno, o kitos atskaitomos sumos, visų pirma ARK ir nuostoliai, gali būti atskaitomos tik tuo atveju, jeigu jas dar galima atskaityti pirmiausia atskaičius GAP, ir tik tiek, kiek tai dar galima padaryti. Konkrečiau kalbant, patronuojančiosios bendrovės mokesčio bazė nustatoma iš jos pelno pirmiausia atėmus perkeltas GAP, tada, jei dar lieka apmokestinamojo pelno, atliekamas perkeltas ARK, jei dar nepasibaigęs naudojimosi juo terminas, ir galiausiai atskaitomi perkelti nuostoliai.
Vadinasi, dėl GAP atskaitymo prioriteto tvarkos gali sumažėti mokesčio bazė arba jos visai nelikti, o dėl to mokesčių mokėtojas gali visiškai ar iš dalies netekti mokesčio lengvatos.
Pagal pagrindinėje byloje taikytinas nacionalinės teisės nuostatas nuostoliai gali būti perkeliami neribotą laiką, tačiau GAP gali būti perkeliamos tik į septynis paskesnius mokestinius laikotarpius. Tokiomis aplinkybėmis, taikant šio sprendimo 41 punkte apibūdintą eilės tvarką, pagal kurią turi būti atliekami atskaitymai, gali nustoti galioti teisė pasinaudoti tokio dydžio perkeltu ARK, kokia buvo GAP suma, prioriteto tvarka atskaityta iš patronuojančiosios bendrovės apmokestinamojo pelno.
ARK, taikomas bendrovei, kuri apmokestinama Belgijos įmonių pelno mokesčiu, yra mokesčių lengvata, kuria sumažinamas pelno mokesčio, kurį tokia bendrovė turi mokėti šioje valstybėje narėje, faktinis tarifas (2019 m. spalio 17 d. Sprendimo Argenta Spaarbank,
C‑459/18
,
EU:C:2019:871
,
punktas)
Taigi kartu taikant GAP tvarką, taikomą gautiems dividendams, nacionalinės teisės nuostatose numatytą atskaitymų eilės tvarką ir galimybės pasinaudoti ARK ribojimą laiko atžvilgiu gali atsitikti taip, kad gavusi dividendus patronuojančioji bendrovė neteks kitos nacionalinės teisės aktuose numatytos mokesčių lengvatos ir dėl to jai teks didesnė mokesčių našta, nei būtų tekusi tuo atveju, jeigu ji nebūtų gavusi dividendų iš savo patronuojamosios bendrovės nerezidentės arba jei, kaip nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, dividendai būtų tiesiog neįskaičiuoti į patronuojančiosios bendrovės mokesčio bazę.
Tokiomis aplinkybėmis tokių dividendų gavimas patronuojančiajai bendrovei mokesčių požiūriu nėra neutralus, o tai prieštarauja Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies pirmos įtraukos tikslui.
Belgijos vyriausybė Teisingumo Teismui tvirtino, kad šio sprendimo 42, 43 ir 45 punktuose apibūdintas poveikis patronuojančiosios bendrovės mokesčio bazei atsiranda tik dėl aplinkybių, nesusijusių su dividendų gavimu ir nepatenkančių į Direktyvos 90/435 taikymo sritį, pavyzdžiui, dėl mokesčių atskaitymų eilės tvarkos ar ARK perkėlimo ribojimo laiko atžvilgiu – šios aplinkybės reglamentuojamos tik nacionalinės teisės nuostatose.
Šiuo klausimu pasakytina, kad pagal valstybių narių autonomijos mokesčių srityje principą, nesant Sąjungos lygiu patvirtintų suderinimo priemonių, valstybės narės turi nustatyti tiek atskaitymų, kurie gali būti taikomi patronuojančiosios bendrovės mokesčio bazei, eilės tvarką, tiek šių lengvatų perkėlimo terminus. Vis dėlto šią kompetenciją jos turi įgyvendinti laikydamosi Sąjungos teisės (šiuo klausimu žr. 2019 m. kovo 14 d. Sprendimo Jacob ir Lennertz,
C‑174/18
,
EU:C:2019:205
,
punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją ir 2019 m. liepos 15 d. Nutarties Galeria Parque Nascente,
C‑438/18
, nepaskelbta Rink.,
EU:C:2019:619
,
punktą).
Be to, kaip buvo nurodyta šio sprendimo 32 punkte, perkeldama Direktyvą 90/435 į nacionalinę teisę Belgijos Karalystė pasirinko šios direktyvos 4 straipsnio 1 dalies pirmoje įtraukoje numatytą atleidimo nuo mokesčio sistemą ir tai, kaip ją įgyvendins, numatydama, kad dividendai įskaičiuojami į patronuojančiosios bendrovės mokesčio bazę, paskui atskaitomi iš šios bazės, ir suteikdama galimybę perkelti GAP į vėlesnius mokestinius laikotarpius, siekiant jas atskaityti prioriteto tvarka. Toks pasirinkimas neišvengiamai reiškia dividendų ir kitų mokesčio bazės elementų, kaip antai ARK, sąveiką. Tokiomis aplinkybėmis tokios sąveikos padariniai turi atitikti Direktyvą 90/435, neatsižvelgiant į aplinkybę, kad nustatyti mokesčių atskaitymų eilės tvarką ir riboti ARK perkėlimą laiko atžvilgiu yra tik nacionalinė kompetencija.
Taip pat pasakytina, jog neturi reikšmės Belgijos vyriausybės rašytinėse pastabose pateiktas argumentas, kad, viena vertus, patronuojančioji bendrovė ne visada apmokestinama mokesčiu už iš savo patronuojamosios bendrovės gaunamus dividendus, o tik tuo atveju, kai ji negalėjo pasinaudoti teise į ARK septynerius metus iš eilės, nes tuo laikotarpiu negavo pakankamai pelno, ir, kita vertus, net jei toks apmokestinimas būtų taikomas, jis nebūtų susijęs su pačiais dividendais.
Kaip iš esmės pažymėjo generalinis advokatas savo išvados 82 punkte, nors tokių nacionalinės teisės nuostatų, kaip nagrinėjamos pagrindinėje byloje, žalingas poveikis gali atsirasti tik kai kuriais atvejais, o ne nuolat, vis dėlto tokios teisės nuostatos sukelia pasekmių, nesuderinamų su Direktyva 90/435.
Galiausiai Belgijos vyriausybė pažymi, kad tuo atveju, kai atskaičius ARK dar lieka pelno, GAP jau gali būti atskaitytos iš patronuojančiosios bendrovės pelno, nes jos patronuojamosios bendrovės nerezidentės paskirstytų dividendų išankstinį įtraukimą į jos mokesčio bazę mokesčių požiūriu visiškai kompensuoja tokio paties dydžio atskaityta GAP suma.
Vis dėlto šiuo teiginiu tik siekiama įrodyti, kad dividendai nebuvo apmokestinti tiesiogiai. Kaip buvo priminta šio sprendimo 33 ir 37 punktuose, pagal Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies pirmą įtrauką draudžiama (išskyrus tik pagal šio straipsnio 2 ir 3 dalį leidžiamus atvejus) ne tik tiesiogiai apmokestinti dividendus, patronuojančiajai bendrovei paskirstytus jos patronuojamosios bendrovės, bet ir situacija, kai patronuojančioji bendrovė netiesiogiai apmokestinama mokesčiu už dividendus, gautus iš savo patronuojamosios bendrovės. Kaip nurodyta šio sprendimo 45 ir paskesniuose punktuose, taikant tokią mokesčių sistemą, kaip nagrinėjama pagrindinėje byloje, dividendų gavimas esant tam tikroms situacijoms gali lemti mokesčio lengvatos netekimą, o tai savo ruožtu gali reikšti, kad patronuojančiajai bendrovei teks didesnė mokesčių našta, nei tektų tuo atveju, jei šie dividendai nebūtų įskaičiuojami į jos mokesčio bazę. Kadangi gali būti padaryta įtaka patronuojančiosios bendrovės mokesčių naštai, reikia pripažinti, kad dėl to ši bendrovė netiesiogiai apmokestinama mokesčiu už iš patronuojamosios bendrovės gautus dividendus.
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į prejudicinį klausimą reikia atsakyti, kad Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad pagal ją draudžiamos valstybės narės teisės nuostatos, kuriose numatyta, jog dividendai, kuriuos patronuojančioji bendrovė gavo iš savo patronuojamosios bendrovės, pirmiausia turi būti įskaičiuojami į patronuojančiosios bendrovės mokesčio bazę, paskui 95 % šių dividendų gali būti atskaityta, o perteklius perkeltas į vėlesnius mokestinius laikotarpius be jokių apribojimų laiko atžvilgiu, nes šis atskaitymas yra prioritetinis, palyginti su kitais atskaitymais mokesčių tikslais, kurių perkėlimas ribojamas laiko atžvilgiu.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (septintoji kolegija) nusprendžia:

1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvos 90/435/EEB dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms, iš dalies pakeistos 2003 m. gruodžio 22 d. Tarybos direktyva 2003/123/EB, 4 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad pagal ją draudžiamos valstybės narės teisės nuostatos, kuriose numatyta, jog dividendai, kuriuos patronuojančioji bendrovė gavo iš savo patronuojamosios bendrovės, pirmiausia turi būti įskaičiuojami į patronuojančiosios bendrovės mokesčio bazę, paskui 95 % šių dividendų gali būti atskaityta, o perteklius perkeltas į vėlesnius mokestinius laikotarpius be jokių apribojimų laiko atžvilgiu, nes šis atskaitymas yra prioritetinis, palyginti su kitais atskaitymais mokesčių tikslais, kurių perkėlimas ribojamas laiko atžvilgiu.

Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: prancūzų.