CELEX: 62021CJ0330
Eelotsusetaotlus
Maksustamine
Käibemaks
Direktiiv 2006/112/EÜ
Artikkel 98
Liikmesriikide õigus kohaldada teatavate kaubatarnete ja teenuste osutamise suhtes vähendatud käibemaksumäära
III lisa punkt 14
Mõiste „spordirajatiste kasutamine“
Spordisaalid
Personaal‑ või rühmatreening

Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (
ELT 2006, L 347, lk 1
; edaspidi „käibemaksudirektiiv“), artikli 98 lõike 2 tõlgendamist koostoimes III lisa punktiga 14.
Taotlus on esitatud spordisaali käitaja The Escape Center BVBA ja Belgische Staati (Belgia riik) vahelises kohtuvaidluses selle üle, kas nimetatud äriühingu tegevusele saab kohaldada vähendatud käibemaksumäära.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
Käibemaksudirektiivi artikli 96 kohaselt kohaldavad liikmesriigid harilikku käibemaksumäära, mille iga liikmesriik on kindlaks määranud ning mis on sama kaubatarnete ja teenuste osutamise puhul.
Direktiivi artiklis 97 on sätestatud, et harilik maksumäär ei või olla madalam kui 15%.
Nimetatud direktiivi artikli 98 lõigetes 1 ja 2 on ette nähtud:
„1.   Liikmesriigid võivad kohaldada kas üht või kaht vähendatud maksumäära.
2.   Vähendatud maksumäärasid kohaldatakse üksnes III lisas nimetatud rühmadesse kuuluvate kaubatarnete ja teenuste osutamise suhtes.
[…]“.
Käibemaksudirektiivi III lisa, mis sisaldab loendit kaubatarnetest ja teenuste osutamistest, mille suhtes võib kohaldada artiklis 98 nimetatud vähendatud käibemaksumäärasid, punktis 14 on märgitud:
„spordirajatiste kasutamine“.
Belgia õigus
3. juuli 1969. aasta seaduse, millega kehtestatakse käibemaksuseadustik (loi créant le code de la taxe sur la valeur ajoutée), artikli 37 lõike 1 kohaselt kehtestab kuningas maksumäärad ning määrab kindlaks nende kohaldamise kaupade ja teenuste lõikes, võttes arvesse asjaomaseid Euroopa Liidu õigusnorme.
Kuninga 20. juuli 1970. aasta dekreedi nr 20, millega kehtestatakse käibemaksumäärad ning määratakse kindlaks kaupade ja teenuste jaotus vastavalt nende määradele, artiklis 1 on sätestatud, et nimetatud seadustikuga hõlmatud kaupade ja teenuste suhtes kohaldatav harilik käibemaksumäär on 21% ja et erandina sellest põhimõttest kohaldatakse kuninga dekreedi lisa tabelis A loetletud kaupadele ja teenustele vähendatud käibemaksumäära, mis on 6%. Selles artiklis on aga sätestatud, et vähendatud käibemaksumäära ei või siiski kohaldada, kui tabelis A nimetatud teenused on kõrvalteenus, mida osutatakse seoses kompleksse lepinguga, mille peamine ese on muud teenused.
Kuninga dekreedi lisa tabeli A XXVIII jaotise kohaselt on vähendatud 6% maksumäär kohaldatav järgmise tegevuse suhtes: „kultuuri‑, spordi‑ ja vaba aja rajatistesse sisenemise ning nende rajatiste kasutamise õiguse andmine“.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
The Escape Center – tulunduslikul alusel tegutsev äriühing, mis on käibemaksukohustuslane „spordisaalidega“ seotud tegevuse osas – annab inimestele õiguse siseneda oma ruumidesse, kus nad saavad kasutada seadmeid oma füüsilise seisundi parandamiseks ja lihaskonna arendamiseks. Spordisaali seadmetel on võimalik treenida individuaalselt või rühmas, kas treeneri osalisel juhendamisel või ilma selleta. Ta pakub ka personaal‑ ja rühmatreeningut.
Oma tegevuse raames oli see äriühing alati deklareerinud käibemaksu määraga 21%. Võttes aga arvesse riigisisest käibemaksualast kohtupraktikat ühes kohtuasjas, milles ta ei olnud osaline, leidis ta, et kogu tema tegevusele kohaldatakse hariliku 21% käibemaksumäära asemel vähendatud käibemaksumäära 6%.
The Escape Center esitas seega nõude tagastada maksumäärade 15% erinevust arvestades 2015. aastast kuni 2018. aasta esimese kvartalini (kaasa arvatud) väldanud ajavahemiku eest enammakstud käibemaks summas 48622,64 eurot. Kuna maksuhaldur seda seisukohta ei jaganud, väljastas ta 25. märtsil 2019 korrigeeriva maksuotsuse, mille see äriühing vaidlustas eelotsusetaotluse esitanud kohtus, milleks on Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen Afdeling Gent (Ida-Flandria esimese astme kohtu Genti kohtumaja, Belgia).
See kohus märgib, et spordisaali käitavate ettevõtjate tegevusele kohaldatava käibemaksumäära küsimuses ei ole Belgia maksuhalduri praktika ühtne. Mõned audiitorid leiavad nimelt, et kogu selle tegevuse suhtes tuleb kohaldada harilikku maksumäära 21%, samas kui teised audiitorid nõustuvad vähendatud maksumäära 6% või kaalutud käibemaksumäära kohaldamisega, mis põhineb vastavalt nende kahe määra alla kuuluvate erinevate tegevuste jaotusel.
Lisaks on Madalmaade maksuhaldur eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul möönnud, et sellised teenused nagu treeningu läbiviimine, seadmete kasutamise kohta selgituste andmine ning treeningute juhendamine kuuluvad mõiste „sportimise võimaldamine“ alla, millele kohaldatakse vähendatud käibemaksumäära. Samuti märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, et ta kaldub Euroopa Kohtu 10. novembri 2016. aasta kohtuotsuses Baštová (
C‑432/15
,
EU:C:2016:855
) välja kujundatud kohtupraktika põhjal järeldama, et spordirajatiste kasutamise õigus kuulub vähendatud käibemaksumäära kohaldamisalasse isegi siis, kui seda teenust täiendab personaal‑ või rühmatreening.
Neil asjaoludel leidis Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen Afdeling Gent (Ida-Flandria esimese astme kohtu Genti kohtumaja), et tema menetluses oleva vaidluse lahendamiseks on vaja tõlgendada käibemaksudirektiivi sätteid, ning otsustas menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas [käibemaksudirektiivi] artikli 98 lõiget 2 koostoimes sama direktiivi III lisa punktiga 14 tuleb tõlgendada nii, et spordirajatiste kasutamine kuulub vähendatud käibemaksumäära kohaldamisalasse ainult siis, kui seejuures ei toimu personaal‑ ega rühmatreeningut?“
Eelotsuse küsimuse analüüs
Oma küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt selgitust, kas käibemaksudirektiivi artikli 98 lõiget 2 tuleb koostoimes selle direktiivi III lisa punktiga 14 tõlgendada nii, et teenustele, mis seisnevad spordisaali spordirajatiste kasutamises ja personaal‑ või rühmatreeningu pakkumises, võib kohaldada vähendatud käibemaksumäära.
Käibemaksudirektiivi artikli 96 kohaselt kohaldab iga liikmesriik kaubatarnete ja teenuste osutamise suhtes sama harilikku käibemaksumäära.
Erandina nimetatud põhimõttest annab selle direktiivi artikli 98 lõige 1 liikmesriikidele võimaluse kohaldada kas üht või kaht vähendatud käibemaksumäära. Direktiivi artikli 98 lõike 2 esimese lõigu kohaselt võib vähendatud käibemaksumäärasid kohaldada üksnes sama direktiivi III lisas nimetatud rühmadesse kuuluvate kaubatarnete ja teenuste osutamise suhtes.
Käibemaksudirektiivi III lisa punkt 14 lubab liikmesriikidel kohaldada vähendatud käibemaksumäära „spordirajatiste kasutamisele“.
Käibemaksudirektiiv ei sisalda mõiste „spordirajatiste kasutamine“ määratlust ja nõukogu 15. märtsi 2011. aasta rakendusmäärus (EL) nr 282/2011, millega sätestatakse ühist käibemaksusüsteemi käsitleva direktiivi 2006/112 rakendusmeetmed (
ELT 2011, L 77, lk 1
), selle mõiste määratlust ette ei näe. Lisaks ei sisalda ei käibemaksudirektiiv ega rakendusmäärus nr 282/2011 selles osas viidet liikmesriikide õigusele, mistõttu seda mõistet tuleb liidu territooriumil tõlgendada autonoomselt ja ühetaoliselt (vt selle kohta 29. oktoobri 2015. aasta kohtuotsus Saudaçor,
C‑174/14
,
EU:C:2015:733
, punktid
ja
).
Euroopa Kohus on aga juba tõlgendanud käibemaksudirektiivi III lisa punktis 14 sisalduvat mõistet „spordirajatiste kasutamine“ nii, et see puudutab õigust kasutada spordi ja kehakultuuriga tegelemiseks mõeldud rajatisi ja nende kasutamist sel otstarbel (10. novembri 2016. aasta kohtuotsus Baštová,
C‑432/15
,
EU:C:2016:855
, punkt
).
Seega võivad selle direktiivi III lisa punkti 14 kohaldamisalasse kuuluda teenused, mis on seotud nende rajatiste kasutamisega ning on spordi ja kehakultuuriga tegelemiseks vajalikud (vt selle kohta 10. novembri 2016. aasta kohtuotsus Baštová,
C‑432/15
,
EU:C:2016:855
, punkt
).
Nagu rõhutab komisjon, on see tõdemus kooskõlas liidu seadusandja valikuga pigem soodustada tegelikku spordi ja kehakultuuriga tegelemist kui panna rõhk spordirajatiste kasutamise õiguse teostamisele. III lisa eesmärk on nimelt muuta teatavad teenused, mida peetakse eriti vajalikeks, lõpptarbija jaoks, kes lõpuks tasub käibemaksu, vähem kulukaks ja seega kättesaadavamaks (vt selle kohta 22. aprilli 2021. aasta kohtuotsus Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach,
C‑703/19
,
EU:C:2021:314
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika) ning selles kontekstis on punkti 14 eesmärk edendada spordiga tegelemist ja muuta see inimestele kättesaadavaks (vt selle kohta 10. novembri 2016. aasta kohtuotsus Baštová,
C‑432/15
,
EU:C:2016:855
, punkt
).
Kuigi ei ole kahtlust, et sissepääs spordisaali, mis annab õiguse kasutada spordirajatisi, nagu ka uutele klientidele spordisaali seadmete vastutustundliku kasutamise kohta selgituste andmine, kuulub käibemaksudirektiivi III lisa punkti 14 kohaldamisalasse, on siiski oluline märkida, et The Escape Center pakub lisaks sissepääsule ja kasutusõigusele ka personaal‑ või rühmatreeninguid. Seega tuleb kontrollida, kas kõik selle äriühingu pakutavad teenused võivad kuuluda direktiivi III lisa punkti 14 kohaldamisalasse, kuna need moodustavad ühe soorituse.
Sellega seoses tuleb märkida, et „ühe sooritusega“ on tegemist siis, kui kaks või mitu maksukohustuslase poolt keskmiseks tarbijaks peetavale tarbijale pakutud tehinguga hõlmatud aspekti või toimingut on nii tihedalt seotud, et nad moodustavad objektiivselt ühe lahutamatu majandustehingu, mille osadeks jagamine oleks kunstlik (27. oktoobri 2005. aasta kohtuotsus Levob Verzekeringen ja OV Bank,
C‑41/04
,
EU:C:2005:649
, punkt
, ning 17. detsembri 2020. aasta kohtuotsus Franck,
C‑801/19
,
EU:C:2020:1049
, punkt
).
Nii on see ka juhul, kui üks või mitu teenust moodustavad ühe põhiteenuse ja kui muu(d) teenuse(d) moodustavad ühe või mitu kõrvalteenust, mida maksustatakse samamoodi nagu põhiteenust. Teenust tuleb põhiteenuse kõrvalteenusena käsitada eelkõige siis, kui see ei ole kliendi jaoks omaette eesmärk, vaid osutatava põhiteenuse parematel tingimustel kasutamise vahend (21. veebruari 2008. aasta kohtuotsus Part Service,
C‑425/06
,
EU:C:2008:108
, punkt
, ja 19. detsembri 2018. aasta kohtuotsus Mailat,
C‑17/18
,
EU:C:2018:1038
, punkt
).
Sellega seoses ei ole tähtsust asjaolul, et teistsugustes tingimustes võib sellise teenuse koostisosi pakkuda eraldi ja neid loetakse käibemaksudirektiivi artikli 1 lõike 2 teise lõigu alusel eraldiseisvateks ja sõltumatuteks tehinguteks (vt selle kohta 19. jaanuari 2012. aasta kohtumäärus Purple Parking ja Airparks Services,
C‑117/11
, ei avaldata,
EU:C:2012:29
, punkt
).
Selleks, et hinnata, kas personaal‑ või rühmatreeningud, millele sissepääs spordisaali samuti õiguse annab, kujutavad endast sissepääsu või saali spordirajatiste kasutamise lisateenuseid, peab eelotsusetaotluse esitanud kohus uurima asjaomase tehingu iseloomulikke tunnuseid, võttes arvesse kõiki selle asjaolusid kogumis (19. jaanuari 2012. aasta kohtumäärus Purple Parking ja Airparks Services,
C‑117/11
, ei avaldata,
EU:C:2012:29
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Kuigi selliste hinnangute andmine on eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne, on Euroopa Kohus ikkagi kohustatud andma talle kõik liidu õiguse tõlgendamise juhised, mis võivad talle tarvilikud olla (vt selle kohta 21. veebruari 2013. aasta kohtuotsus Žamberk,
C‑18/12
,
EU:C:2013:95
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika, ning 8. detsembri 2016. aasta kohtuotsus Stock ’94,
C‑208/15
,
EU:C:2016:936
, punkt
).
Käesoleval juhul on oluline esile tuua, et Euroopa Kohus on juba selgitanud, et spordi ja kehakultuuriga seotud teenuseid tuleb võimaluste piires käsitada tervikuna (vt analoogia alusel 22. jaanuari 2015. aasta kohtuotsus Régie communale autonome du stade Luc Varenne,
C‑55/14
,
EU:C:2015:29
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Sellega seoses tuleb märkida, nagu on teinud Madalmaade valitsus, et teatava spordisaalides toimuva füüsilise tegevuse jaoks on tingimata vaja juhendamist, mis teeks võimalikuks nende harrastamise, või saab see toimuda ainult rühmatreeningu raames. Seega ilmneb, et sissepääs spordisaali, mis pakub sellist füüsilist tegevust, personaalne juhendamine ja rühmatreening, millele see sissepääs õiguse annab, on omavahel seotud osad, mis moodustavad põhimõtteliselt ühe teenuse. Seevastu, nagu rõhutab Soome valitsus, ei ole see nii juhul, kui spordisaalis toimuva personaal‑ või rühmatreeningu eesmärk ei ole teatud kehalise tegevuse tavapärane juhendamine või läbiviimine, vaid peamiselt spordiala õpetamine või treenimine.
Lisaks, kuna klientidele pakutavad paketid võimaldavad nii sissepääsu spordisaali ruumidesse, kus võib tegeleda spordi ja kehakultuuriga, kui ka osalemist rühmatreeningutel, ilma et tehtaks vahet selle põhjal, millist seadet tegelikult kasutatakse ja kas rühmatreeningutel osaletakse, kujutab see asjaolu endast olulist viidet sellele, et tegemist on üheainsa teenusega. Selles olukorras oleks iga külastaja puhul selle arvestamine, kuidas ta kavatseb ettevõtja poolt tema käsutusse antavat infrastruktuuri kasutada või pakutavatel rühmatreeningutel osaleda, vastuolus käibemaksusüsteemi eesmärkidega tagada õiguskindlus ning vähendatud käibemaksumäära nõuetekohane ja lihtne kohaldamine spordirajatiste kasutamise suhtes. Sellega seoses tuleb silmas pidada, et lihtsustamaks käibemaksu kohaldamisega seotud toiminguid, tuleb arvesse võtta, v.a erandjuhtudel, asjaomase tehingu objektiivset olemust (vt selle kohta 21. veebruari 2013. aasta kohtuotsus Žamberk,
C‑18/12
,
EU:C:2013:95
, punktid
ja
ning seal viidatud kohtupraktika).
Seega, kui eelotsusetaotluse esitanud kohtu lõplikust hinnangust ei tulene teisiti, ilmneb Euroopa Kohtu käsutuses olevatest andmetest, nagu need on esitatud eelotsusetaotluses, et personaal‑ ja rühmatreeningud, millele sissepääs The Escape Centeri käitatavasse spordisaali õiguse annab, on selle saali seadmete kasutamise õiguse või nende tegeliku kasutamise kõrvalteenus.
Ühtlasi tuleb lisada, et kui liikmesriik otsustab kasutada käibemaksudirektiivi artikli 98 lõigetega 1 ja 2 antud võimalust kohaldada vähendatud käibemaksumäära selle direktiivi III lisas loetletud teenuserühmale, võib ta – tingimusel, et ta järgib ühisele käibemaksusüsteemile omast neutraalsuse põhimõtet – piirata vähendatud käibemaksumäära kohaldamist kõnealuse teenuserühma konkreetsete ja eriomaste osadega (vt selle kohta 6. mai 2010. aasta kohtuotsus komisjon vs. Prantsusmaa,
C‑94/09
,
EU:C:2010:253
, punkt
, ja 9. septembri 2021. aasta kohtuotsus Phantasialand,
C‑406/20
,
EU:C:2021:720
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Belgia valitsus märgib, et 20. juuli 1970. aasta kuninga dekreedi nr 20 artikliga 1 ja sama kuninga dekreedi lisa tabeli A XXVIII jaotisega kehtestas Belgia seadusandja niisuguse piirangu, et näha ette vähendatud käibemaksumäära kohaldamine üksnes spordirajatistesse sissepääsu ja nende kasutamise suhtes, jättes välja kõikvõimalikud personaal‑ või rühmatreeningud ja mis tahes juhendamise treeningtundide vormis. Järelikult – nagu on täpsustatud 24. juulil 1984 vastu võetud spetsiaalses ametlikus tõlgenduses, mis käsitleb Fitnesscenteri käitamist –, juhul kui spordisaali käitaja annab seal erinevate aladega tegelevatele inimestele õppetunde, on selle käitaja teenuste suhtes kohaldatav harilik käibemaksumäär.
Belgia valitsuse sõnul vastab selline vähendatud käibemaksumäära valikuline kohaldamine kahele tingimusele, mis on välja kujundatud Euroopa Kohtu praktikas, millele on viidatud käesoleva kohtuotsuse punktis 34 ja mille kohaselt võib liikmesriigi õigusaktidega esiteks vähendatud maksumäära kohaldamisalast välja jätta üksnes kõnealuse teenusekategooria konkreetsed ja eriomased osad ning teiseks peab järgima neutraalse maksustamise põhimõtet (6. mai 2010. aasta kohtuotsus komisjon vs. Prantsusmaa,
C‑94/09
,
EU:C:2010:253
, punkt
, ja 27. veebruari 2014. aasta kohtuotsus Pro Med Logistik ja Pongratz,
C‑454/12 ja C‑455/12
,
EU:C:2014:111
, punkt
).
Kuigi eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne on kontrollida, kas käesoleval juhul on tegemist vähendatud käibemaksumäära valikulise kohaldamisega, nähtub Euroopa Kohtule esitatud toimikust, et see ei paista nii olevat.
Ühest küljest ei ilmne, et kuninga dekreedi sätetega, millele Belgia valitsus viitab, oleks täpsemalt kindlaks määratud, millistele teenustele käibemaksudirektiivi III lisa punktis 14 nimetatud teenusekategooriasse kuuluvate teenuste hulgast kohaldatakse vähendatud käibemaksumäära. Kuna nende sätetega on sisuliselt üle võetud III lisa punkti 14 sisu, siis ei saa neid pidada säteteks, mis piiravad vähendatud käibemaksumäära kohaldamist vaidlusaluse teenusekategooria konkreetsete ja eriomaste osade suhtes.
Teisest küljest, mis puudutab 24. juulil 1984 vastu võetud spetsiaalset ametlikku tõlgendust, mis käsitleb Fitnesscenteri käitamist, siis tuleb esile tuua, et see tõlgendus paistab kajastavat üksnes halduspraktikat, kuna Belgia valitsus ei ole väitnud, et ta oleks sellega kohaldanud vähendatud käibemaksumäära valikuliselt. Pealegi ei viita eelotsusetaotluse esitanud kohus oma eelotsusetaotluses sellele ametlikule tõlgendusele ja toob välja maksuhalduri erisuguse praktika seoses spordisaalide käitajate tegevuse suhtes kohaldatava käibemaksumääraga.
Lõppkokkuvõttes on eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne kontrollida, milline on kuninga kõnealuse dekreedi ja nimetatud ametliku tõlgenduse mõte ja ulatus riigisiseses õiguses.
Eeltoodut arvestades tuleb esitatud küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artikli 98 lõiget 2 tuleb koostoimes selle direktiivi III lisa punktiga 14 tõlgendada nii, et teenustele, mis seisnevad spordisaali spordirajatiste kasutamises ja personaal‑ või rühmatreeningu pakkumises, võib kohaldada vähendatud käibemaksumäära, kui treening on seotud spordirajatiste kasutamisega ja on spordi või kehakultuuriga tegelemiseks vajalik või kui treening on nende rajatiste kasutamise õiguse või tegeliku kasutamise kõrvalteenus.
Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kaheksas koda) otsustab:

Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikli 98 lõiget 2 tuleb koostoimes selle direktiivi III lisa punktiga 14

tõlgendada nii, et

teenustele, mis seisnevad spordisaali spordirajatiste kasutamises ja personaal‑ või rühmatreeningu pakkumises, võib kohaldada vähendatud käibemaksumäära, kui treening on seotud spordirajatiste kasutamisega ja on spordi või kehakultuuriga tegelemiseks vajalik või kui treening on nende rajatiste kasutamise õiguse või tegeliku kasutamise kõrvalteenus.

Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: hollandi.