CELEX: 62014CJ0522
Odesłanie prejudycjalne
Swoboda przedsiębiorczości
Artykuł 49 TFUE
Przepisy państwa członkowskiego nakładające na instytucje kredytowe obowiązek przekazania organom podatkowym informacji dotyczących aktywów zmarłych klientów do celów poboru podatku od spadków
Zastosowanie tych przepisów do oddziałów z siedzibą w innym państwie członkowskim, w którym tajemnica bankowa co do zasady zakazuje takiego przekazania

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 49 TFUE.
Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy Sparkasse Allgäu a Finanzamt Kempten (urzędem skarbowym w Kempten) w przedmiocie odmowy przez tę instytucję kredytową przekazania temu urzędowi informacji dotyczących rachunków prowadzonych w jej niesamodzielnym oddziale w Austrii dla osób, które w chwili śmierci miały rezydencję podatkową w Niemczech.
Ramy prawne
Prawo Unii
Dyrektywa 2006/48
Artykuł 23 dyrektywy 2006/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 14 czerwca 2006 r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności przez instytucje kredytowe (
Dz.U. 2006, L 177, s. 1
) stanowi:
„Państwa członkowskie zapewniają, że każda instytucja kredytowa posiadająca zezwolenie udzielone przez właściwe organy innego państwa członkowskiego i nadzorowana przez te organy może prowadzić na ich terytoriach rodzaje działalności wymienione w załączniku I, zgodnie z art. 25, [art.] 26 ust. 1–3, art. 28 ust. 1 i 2 i art. 29–37 przez założenie oddziału lub poprzez świadczenie usług, pod warunkiem że taka działalność jest objęta wyżej wymienionym zezwoleniem”.
Wśród rodzajów działalności wymienionych w załączniku I do dyrektywy 2006/48 znajduje się między innymi „[p]rzyjmowanie od ludności depozytów i innych środków podlegających zwrotowi”.
Artykuł 31 wspomnianej dyrektywy stanowi:
„Artykuły 29 i 30 nie mają wpływu na uprawnienia przyjmujących państw członkowskich do podejmowania właściwych środków celem zapobiegania nieprawidłowościom popełnianym na ich terytoriach, które pozostają w sprzeczności z przepisami prawnymi przyjętymi w interesie dobra ogólnego, lub wymierzania kar za owe nieprawidłowości. Do uprawnień takich należy, między innymi, możliwość zakazywania instytucjom kredytowym naruszającym przepisy inicjowania wszelkich dalszych transakcji na terytoriach tych państw”.
Dyrektywa 2011/16
Artykuł 8 ust. 3a dyrektywy Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającej dyrektywę 77/799/EWG (
Dz.U. 2011, L 64, s. 1
), zmienionej dyrektywą Rady 2014/107/UE z dnia 9 grudnia 2014 r. (
Dz.U. 2014, L 359, s. 1
) (zwanej dalej „dyrektywą 2011/16”), stanowi:
„Każde państwo członkowskie podejmuje niezbędne środki w celu zobowiązania swoich »raportujących instytucji finansowych« do wykonywania zasad sprawozdawczych i zasad należytej staranności zawartych w załącznikach I i II oraz do zapewnienia skutecznego wdrożenia i przestrzegania tych zasad zgodnie z załącznikiem I sekcja IX.
Na mocy mających zastosowanie zasad sprawozdawczych i zasad należytej staranności zawartych w załącznikach I i II właściwy organ każdego państwa członkowskiego w drodze automatycznej wymiany i w terminie określonym w ust. 6 lit. b) przekazuje właściwemu organowi każdego innego państwa członkowskiego następujące informacje odnoszące się do okresów rozliczeniowych począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. i dotyczące »rachunku raportowanego«:
a)
imię i nazwisko/nazwę, adres, numer(‑y) identyfikacyjne podatnika (NIP) oraz datę i miejsce urodzenia (w przypadku osób fizycznych) każdej »osoby raportowanej«, która jest »posiadaczem rachunku«, a w przypadku jakiegokolwiek »podmiotu«, który jest »posiadaczem rachunku« i który – po zastosowaniu zasad należytej staranności zgodnych z załącznikami – zostanie zidentyfikowany jako kontrolowany przez co najmniej jedną »osobę kontrolującą« będącą »osobą raportowaną« – nazwę, adres i numer(‑y) NIP tego »podmiotu« oraz imię i nazwisko, adres, numer(‑y) NIP oraz datę i miejsce urodzenia każdej »osoby raportowanej«;
b)
numer rachunku (lub jego funkcjonalny odpowiednik w przypadku braku takiego numeru);
c)
nazwę i numer identyfikacyjny (o ile taki jest) »raportującej instytucji finansowej«;
d)
saldo rachunku lub wartość (w tym, w przypadku »pieniężnej umowy ubezpieczenia« lub »umowy renty« – »wartość pieniężną« lub »wartość wykupu«) ustaloną na koniec odnośnego roku kalendarzowego lub innego stosownego okresu sprawozdawczego lub – jeżeli rachunek został zamknięty w ciągu danego roku lub okresu – informację o jego zamknięciu;
[…]”.
Na podstawie sekcji VIII część D pkt 1 załącznika I do dyrektywy 2011/16 wyrażenie „rachunek raportowany” oznacza w szczególności rachunek finansowy prowadzony przez raportującą instytucję finansową z państwa członkowskiego i znajdujący się w posiadaniu co najmniej jednej osoby raportowanej, pod warunkiem że zostanie on zidentyfikowany jako taki na mocy procedur należytej staranności opisanych w sekcjach II–VII tego załącznika.
Prawo niemieckie
Zgodnie z § 33 ust. 1 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwanej dalej „ErbStG”) podmioty zajmujące się zawodowo przechowywaniem lub zarządzaniem cudzym majątkiem są zobowiązane do pisemnego powiadamiania organu podatkowego właściwego do spraw podatku od spadków o zdeponowanych u nich składnikach majątkowych i wierzytelnościach wchodzących w skład majątku osoby zmarłej w chwili jej śmierci.
Prawo austriackie
Zgodnie z § 9 ust. 1 i 7 Bankwesengesetz (ustawy o bankowości, zwanej dalej „BWG”) oddziały instytucji kredytowych z siedzibą w innych państwach członkowskich mogą prowadzić działalność w Austrii, przy czym zobowiązane są przestrzegać szeregu przepisów prawa austriackiego, wśród których znajduje się § 38 BWG.
Paragraf 38 BWG ma następujące brzmienie:
„1.   Instytucje kredytowe, ich wspólnicy, członkowie organów, pracownicy oraz osoby działające w innej funkcji na rzecz instytucji kredytowych nie mogą ujawniać lub też wykorzystywać tajemnic powierzonych im lub też udostępnionych wyłącznie na podstawie umowy handlowej z klientem […] (tajemnica bankowa) […].
2.   Tajemnica bankowa nie obowiązuje:
[…]
5)
jeżeli klient w sposób wyraźny i na piśmie wyraża zgodę na ujawnienie tajemnicy;
[…]”.
W § 101 BWG przewidziano sankcję karną w wypadku naruszenia tajemnicy bankowej.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
Sparkasse Allgäu jest instytucją kredytową w rozumieniu dyrektywy 2006/48, działającą na podstawie zezwolenia wydanego przez organy niemieckie. Instytucja ta prowadzi między innymi niesamodzielny oddział w Austrii.
W dniu 25 września 2008 r. urząd skarbowy w Kempten wezwał Sparkasse Allgäu do przekazania informacji wymaganych na podstawie § 33 ErbStG za okres od dnia 1 stycznia 2001 r. w odniesieniu do klientów jej austriackiego oddziału będących rezydentami niemieckimi w chwili ich śmierci.
Sparkasse Allgäu wniosła odwołanie od tej decyzji, które zostało oddalone, podobnie jak jej skarga do sądu pierwszej instancji. W tej sytuacji skarżąca w postępowaniu głównym wniosła rewizję do Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego, Niemcy).
Sąd odsyłający zastanawia się, czy § 33 ust. 1 ErbStG ogranicza swobodę przedsiębiorczości, mimo że obowiązek zawiadomienia dotyczy w takim samym stopniu wszystkich niemieckich instytucji kredytowych. Z uwagi na ten obowiązek niemieckie instytucje kredytowe są zniechęcane do wykonywania działalności gospodarczej za pośrednictwem oddziału w Austrii. Jednakże sąd ten zastanawia się też nad kwestią, po pierwsze, czy ograniczenie swobody przedsiębiorczości może również wynikać z łącznego skutku przepisów prawa państwa członkowskiego siedziby instytucji kredytowej, czyli Republiki Federalnej Niemiec, oraz przepisów prawa państwa członkowskiego, w którym znajduje się oddział, czyli Republiki Austrii, a po drugie, któremu państwu członkowskiemu należy przypisać takie ograniczenie.
W tych okolicznościach Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy swoboda przedsiębiorczości (art. 49 TFUE, dawniej art. 43 WE) stoi na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego, zgodnie z którym instytucja kredytowa z siedzibą w kraju w wypadku śmierci spadkodawcy będącego rezydentem jest zobowiązana do zawiadomienia urzędu skarbowego właściwego w kraju dla podatków od spadków także o składnikach majątkowych przechowywanych lub zarządzanych przez niesamodzielny oddział tej instytucji kredytowej w innym państwie członkowskim, jeżeli w tym innym państwie członkowskim nie istnieje porównywalny obowiązek zawiadomienia, a instytucje kredytowe są tam objęte tajemnicą bankową, której naruszenie zagrożone jest sankcjami karnymi?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dąży zasadniczo do ustalenia, czy art. 49 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uregulowaniu państwa członkowskiego, które zobowiązuje instytucje kredytowe z siedzibą w tym państwie członkowskim do zgłoszenia organom krajowym aktywów przechowywanych lub zarządzanych w ich niesamodzielnych oddziałach z siedzibą w innym państwie członkowskim w wypadku śmierci właściciela tych składników majątkowych będącego rezydentem tego pierwszego państwa członkowskiego, podczas gdy drugie państwo członkowskie nie przewiduje porównywalnego obowiązku zawiadomienia, a instytucje kredytowe są tam objęte tajemnicą bankową, której naruszenie zagrożone jest sankcjami karnymi.
Tytułem wstępu należy przypomnieć, że art. 49 TFUE nakazuje zniesienie ograniczeń w swobodzie przedsiębiorczości. Zgodnie tym postanowieniem swoboda ta dla podmiotów pochodzących z jednego z państw członkowskich obejmuje dostęp na terytorium innego państwa członkowskiego do podejmowania i wykonywania działalności na własny rachunek oraz zakładania i prowadzenia przedsiębiorstw na warunkach określonych w przepisach państwa przyjmującego dla jego własnych podmiotów. Zniesienie ograniczeń w swobodzie przedsiębiorczości dotyczy także ograniczeń w zakładaniu agencji, oddziałów i filii przez podmioty z państwa członkowskiego prowadzące działalność na terytorium innego państwa członkowskiego (zob. w szczególności wyroki: z dnia 28 stycznia 1986 r., Komisja/Francja,
270/83
,
EU:C:1986:37
, pkt
; z dnia 29 kwietnia 1999 r., Royal Bank of Scotland,
C‑311/97
,
EU:C:1999:216
, pkt
; z dnia 23 lutego 2006 r., CLT-UFA,
C‑253/03
,
EU:C:2006:129
, pkt
).
Na mocy art. 54 akapit drugi TFUE osoby prawne prawa publicznego, z wyjątkiem tych, których działalność nie jest nastawiona na osiąganie zysków, stanowią również spółki, do których ma zastosowanie art. 49 TFUE. Według informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Sparkasse Allgäu jest osobą prawną prawa publicznego, do której ma zastosowanie art. 49 TFUE.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, nawet jeśli, zgodnie z ich brzmieniem postanowienia traktatu FUE dotyczące swobody działalności gospodarczej mają na celu zapewnienie krajowego traktowania w przyjmującym państwie członkowskim, to jednak sprzeciwiają się one temu, by państwo członkowskie pochodzenia ograniczało podejmowanie działalności w innym państwie członkowskim przez swojego obywatela lub przez spółkę utworzoną zgodnie z jego prawem (wyrok z dnia 21maja 2015 r., Verder LabTec,
C‑657/13
,
EU:C:2015:331
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
Należy również przypomnieć, że z § 33 ust. 1 ErbStG wynika, iż podmioty zajmujące się zawodowo przechowywaniem lub zarządzaniem cudzym majątkiem są zobowiązane do pisemnego powiadamiania organu podatkowego właściwego do spraw podatku od spadków o powierzonych im składnikach majątkowych i wierzytelnościach wchodzących w skład majątku osoby zmarłej w chwili jej śmierci.
Należy stwierdzić, że przepis ten jest sformułowany ogólnie i nie ustanawia rozróżnienia w zależności od miejsca, gdzie jest przechowywany lub zarządzany cudzy majątek, jakiego dotyczy. W konsekwencji skarżąca w postępowaniu głównym, która jest osobą prawną utworzoną zgodnie z prawem niemieckim i mającą siedzibę w Niemczech, podlega obowiązkom wynikającym z tego przepisu nie tylko w odniesieniu do rachunków prowadzonych przez jej różne agencje i oddziały w Niemczech, lecz także w odniesieniu do rachunków otwartych w jej niesamodzielnym oddziale w Austrii.
Sąd odsyłający zastanawia się nad kwestią, czy działalność niemieckiej instytucji kredytowej, która otworzyła oddział w Austrii, została utrudniona ze względu zarazem na obowiązek przekazywania informacji przewidziany w § 33 ust. 1 ErbStG i obowiązek przestrzegania w Austrii tajemnicy bankowej chronionej przez § 38 ust. 2 i § 101 BWG. W tym względzie sąd ten wskazuje, że aby spełnić te dwa obowiązki, instytucja kredytowa znajdująca się w sytuacji skarżącej w postępowaniu głównym jest zobowiązana do żądania, zgodnie z § 38 ust. 2 pkt 5 BWG, zgody klientów na ewentualne przekazanie dotyczących ich informacji władzom niemieckim. Wymóg takiej zgody mógłby skutkować ewentualnym zwróceniem się potencjalnych klientów oddziału austriackiego takiej instytucji kredytowej do banków austriackich lub austriackich oddziałów banków niemieckich, ponieważ ani jedne, ani drugie nie podlegają analogicznemu obowiązkowi przekazywania informacji.
Nie można wprawdzie wykluczyć, że § 33 ust. 1 ErbStG może zniechęcać instytucje kredytowe z siedzibą w Niemczech do otwierania oddziałów w Austrii, ponieważ przestrzeganie tego obowiązku stawia je w niekorzystnej sytuacji tylko z tego względu, że podlegają one obowiązkowi, który nie ciąży na instytucjach kredytowych z siedzibą w tym ostatnim państwie członkowskim, nie można jednak z tego wnioskować, że istnienie tego obowiązku może zostać zakwalifikowane jako ograniczenie swobody przedsiębiorczości w rozumieniu art. 49 TFUE.
W świetle wskazówek dostarczonych przez sąd odsyłający należy bowiem stwierdzić, że w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym niekorzystne skutki, jakie mógłby spowodować obowiązek taki jak przewidziany w § 33 ust. 1 ErbStG, wynikają z równoległego wykonywania przez dwa państwa członkowskie ich kompetencji w dziedzinie, z jednej strony, regulacji obowiązków banków i innych instytucji kredytowych wobec ich klientów w odniesieniu do przestrzegania tajemnicy bankowej, a z drugiej strony kontroli podatkowych (zob. podobnie wyroki: Kerckhaert i Morres,
C‑513/04
, z dnia 14 listopada 2006r.,
EU:C:2006:713
, pkt
; z dnia 6 grudnia 2007r., Columbus Container Services,
C‑298/05
,
EU:C:2007:754
, pkt
; z dnia 15kwietnia 2010 r., CIBA,
C‑96/08
,
EU:C:2010:185
, pkt
).
W szczególności według prawa niemieckiego przestrzeganie tajemnicy bankowej nie może mieć pierwszeństwa przed wymogiem polegającym na zapewnieniu skuteczności kontroli podatkowych, nawet jeśli § 33 ust. 1 ErbStG w objętych nim okolicznościach ustanawia obowiązek przekazania informacji organom podatkowym, bez zgody posiadacza danego rachunku. Natomiast prawo austriackie w § 38 BWG dokonało wyboru przeciwnego, bowiem tajemnica bankowa co do zasady powinna być przestrzegana wobec wszystkich, włączając organy podatkowe.
Co prawda umowa dwustronna zawarta pomiędzy dwoma zainteresowanymi państwami członkowskimi, tak jak środki podjęte na szczeblu Unii, takie jak automatyczna i obligatoryjna wymiana informacji przewidziana w art. 8 ust. 3a dyrektywy 2011/16, powinny zapewnić współpracę administracyjną w dziedzinie opodatkowania i w ten sposób w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym ułatwić uzyskanie przez niemieckie organy podatkowe informacji, jakich dotyczy środek będący przedmiotem postępowania głównego.
Sąd odsyłający wskazuje jednak, że mimo iż istnieje umowa przewidująca wymianę informacji w dziedzinie podatków, zawarta pomiędzy Republiką Federalną Niemiec a Republiką Austrii, która weszła w życie w dniu 1 marca 2012 r., to jednak ma ona zastosowanie tylko do okresów rozliczeniowych lub lat podatkowych po dniu 1 stycznia 2011 r., których nie dotyczy wniosek skierowany przez urząd skarbowy w Kempten do Sparkasse Allgäu. Podobnie dyrektywa 2011/16 została przyjęta dopiero po wystąpieniu okoliczności faktycznych, które doprowadziły do postępowania głównego.
Należy więc stwierdzić, że w stanie prawa Unii w dacie okoliczności faktycznych spornych w postępowaniu głównym i w braku wszelkich środków harmonizacyjnych w dziedzinie wymiany informacji na potrzeby kontroli podatkowych państwa członkowskie mają swobodę nakładania na krajowe instytucje kredytowe obowiązku takiego jak w postępowaniu głównym, jeśli chodzi o ich oddziały działające za granicą, mające na celu zapewnienie skuteczności kontroli podatkowych, z zastrzeżeniem, że transakcje realizowane w tych oddziałach nie będą traktowane w sposób dyskryminujący w stosunku do transakcji realizowanych przez ich oddziały krajowe (zob. podobnie wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r., Columbus Container Services,
C‑298/05
,
EU:C:2007:754
, pkt
,
; a także postanowienie z dnia 4 czerwca 2009 r., KBC Bank i Beleggen, Risicokapitaal, Beheer,
C‑439/07 i C‑499/07
,
EU:C:2009:339
, pkt
).
Jak już zostało stwierdzone w pkt 22 niniejszego wyroku, § 33 ust. 1 ErbStG zgodnie z jego brzmieniem ma zastosowanie do instytucji kredytowych mających siedzibę w Niemczech, jeśli chodzi o ich transakcje dokonywane zarówno w Niemczech, jak i za granicą.
Sam fakt, że obowiązek zawiadomienia, taki jak w postępowaniu głównym, nie jest przewidziany przez prawo austriackie, nie może prowadzić do wykluczenia możliwości ustanowienia takiego obowiązku przez Republikę Federalną Niemiec. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że swoboda przedsiębiorczości nie może być rozumiana w ten sposób, iż państwo członkowskie jest zobowiązane do ustalenia przepisów podatkowych, a w szczególności obowiązku zawiadomienia takiego jak będący przedmiotem postępowania głównego, w zależności od przepisów innego państwa członkowskiego w celu zagwarantowania w każdej sytuacji wyeliminowania wszelkich nierówności wynikających z przepisów krajowych (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 grudnia 2007 r., Columbus Container Services,
C‑298/05
,
EU:C:2007:754
, pkt
; z dnia 29 listopada 2011 r., National Grid Indus,
C‑371/10
,
EU:C:2011:785
, pkt
).
Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe rozważania, na zadane pytanie należy odpowiedzieć, iż art. 49 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on uregulowaniu państwa członkowskiego, które zobowiązuje instytucje kredytowe z siedzibą w tym państwie członkowskim do zgłoszenia organom krajowym składników majątkowych przechowywanych lub zarządzanych w ich niesamodzielnych oddziałach w innym państwie członkowskim w wypadku śmierci właściciela tych składników majątkowych będącego rezydentem tego pierwszego państwa członkowskiego, podczas gdy drugie państwo członkowskie nie przewiduje porównywalnego obowiązku zawiadomienia, a instytucje kredytowe są tam objęte tajemnicą bankową, której naruszenie jest zagrożone sankcjami karnymi.
W przedmiocie kosztów
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 49 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on uregulowaniu państwa członkowskiego, które zobowiązuje instytucje kredytowe z siedzibą w tym państwie członkowskim do zgłoszenia organom krajowym składników majątkowych przechowywanych lub zarządzanych w ich niesamodzielnych oddziałach w innym państwie członkowskim w wypadku śmierci właściciela tych składników majątkowych będącego rezydentem tego pierwszego państwa członkowskiego, podczas gdy drugie państwo członkowskie nie przewiduje porównywalnego obowiązku zawiadomienia, a instytucje kredytowe są tam objęte tajemnicą bankową, której naruszenie jest zagrożone sankcjami karnymi.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: niemiecki.