CELEX: 62017CJ0135
Προδικαστική παραπομπή
Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων
Κινήσεις κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών
Ρήτρα standstill
Εθνική νομοθεσία κράτους μέλους σχετικά με εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες ενδιάμεσες εταιρίες
Τροποποίηση της νομοθεσίας αυτής και εν συνεχεία επαναφορά της προϊσχύσασας νομοθεσίας
Εισοδήματα μιας εγκατεστημένης σε τρίτη χώρα εταιρίας από απαιτήσεις έναντι εγκατεστημένης σε κράτος μέλος εταιρίας
Συνυπολογισμός των εισοδημάτων αυτών στη φορολογική βάση ενός υποκειμένου στον φόρο ο οποίος έχει τη φορολογική κατοικία του σε κράτος μέλος
Περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων
Δικαιολόγηση

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 63 και 64 ΣΛΕΕ.
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της X GmbH, εταιρίας γερμανικού δικαίου, και του Finanzamt Stuttgart – Körperschaften (δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας Στουτγάρδης – τμήμα νομικών προσώπων, Γερμανία) σχετικά με τον συνυπολογισμό των εισοδημάτων που απέκτησε η Y, εταιρία ελβετικού δικαίου ανήκουσα κατά ποσοστό 30 % στη X, στη φορολογική βάση της X.
Το νομικό πλαίσιο
Το τέταρτο μέρος του Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (νόμου για τη φορολόγηση στην περίπτωση σχέσεων με την αλλοδαπή), της 8ης Σεπτεμβρίου 1972 (BGBl. 1972 I, σ. 1713), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης (στο εξής: AStG 2006), που φέρει τον τίτλο «Συμμετοχή σε αλλοδαπές ενδιάμεσες εταιρίες», περιλαμβάνει τα άρθρα 7 έως 14 του νόμου αυτού.
Το άρθρο 7, παράγραφος 1, του AStG 2006 ορίζει την «αλλοδαπή εταιρία» ως «το νομικό πρόσωπο, ένωση προσώπων ή ομάδα περιουσίας, κατά την έννοια του Körperschaftsteuergesetz [(νόμου περί φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων)], το οποίο δεν έχει ούτε τη διεύθυνσή του ούτε την έδρα του στη Γερμανία και δεν εξαιρείται από την υποχρέωση καταβολής φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων βάσει του άρθρου 3, παράγραφος 1, [του δεύτερου αυτού νόμου]». Κατά το ως άνω άρθρο 7, παράγραφος 1, όταν πρόσωπα τα οποία υπόκεινται στον φόρο για το σύνολο των εισοδημάτων τους συμμετέχουν σε μια τέτοια εταιρία κατά ποσοστό υπερβαίνον το ήμισυ του κεφαλαίου της, τα εισοδήματα για τα οποία η εταιρία αυτή είναι ενδιάμεση εταιρία κατά την έννοια του άρθρου 8 του AStG 2006 είναι φορολογητέα εισοδήματα του καθενός από τα πρόσωπα αυτά κατά το μέρος που αντιστοιχεί στην καταλογιστέα στο οικείο πρόσωπο συμμετοχή στο ονομαστικό κεφάλαιο της εν λόγω εταιρίας.
Το άρθρο 7, παράγραφος 6, του AStG 2006 ορίζει τα εξής:
«Εάν αλλοδαπή εταιρία συνιστά ενδιάμεση εταιρία για ενδιάμεσα εισοδήματα από επενδύσεις κατά την έννοια της παραγράφου 6a και πρόσωπο το οποίο υπόκειται στον φόρο για το σύνολο των εισοδημάτων του συμμετέχει στην εταιρία αυτή κατά ποσοστό τουλάχιστον 1 %, τα ενδιάμεσα αυτά εισοδήματα είναι φορολογητέα εισοδήματα του προσώπου αυτού κατά την έκταση που καθορίζεται στην παράγραφο 1, έστω και αν δεν πληρούνται οι λοιπές προϋποθέσεις της παραγράφου αυτής. […]»
Το άρθρο 7, παράγραφος 6a, του AStG 2006 προβλέπει τα εξής:
«Ενδιάμεσα εισοδήματα από επενδύσεις είναι τα εισοδήματα της αλλοδαπής ενδιάμεσης εταιρίας […] που προέρχονται από την κατοχή, διαχείριση, διατήρηση ή αύξηση της αξίας μέσων πληρωμής, απαιτήσεων, αξιογράφων, συμμετοχών (πλην των εισοδημάτων που προβλέπονται στο άρθρο 8, παράγραφος 1, σημεία 8 και 9) ή συναφών περιουσιακών στοιχείων, εκτός αν ο υποκείμενος στον φόρο αποδείξει ότι τα εισοδήματα αυτά προέρχονται από δραστηριότητα επικουρική μιας εμπίπτουσας στο άρθρο 8, παράγραφος 1, σημεία 1 έως 6, ιδίας δραστηριότητας της αλλοδαπής εταιρίας […]».
Κατά το άρθρο 8, παράγραφος 1, του AStG 2006, εταιρία εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα συνιστά «ενδιάμεση εταιρία» για εισοδήματα τα οποία υποβάλλονται σε χαμηλή φορολόγηση και δεν προέρχονται από οικονομικές δραστηριότητες οι οποίες απαριθμούνται στα σημεία 1 έως 10 της παραγράφου αυτής. Κατά τα σημεία αυτά, δεν εμπίπτουν στην έννοια της «ενδιάμεσης εταιρίας» οι εταιρίες που αποκτούν εισοδήματα προερχόμενα, υπό την επιφύλαξη διαφόρων εξαιρέσεων και διευκρινίσεων, από γεωργικές και δασοκομικές δραστηριότητες, από την κατασκευή, την επεξεργασία, τη μεταποίηση ή τη συναρμολόγηση πραγμάτων, από την παραγωγή ενέργειας, από την έρευνα κοιτασμάτων και την εξόρυξη ορυκτών, από την εκμετάλλευση χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων ή ασφαλιστικών επιχειρήσεων, από το εμπόριο, από την παροχή υπηρεσιών, από τη μίσθωση και την πάκτωση, από την άντληση ή την υπό μορφή δανείου χορήγηση κεφαλαίων ως προς τα οποία ο υποκείμενος στον φόρο αποδεικνύει ότι αντλήθηκαν αποκλειστικώς από αλλοδαπές κεφαλαιαγορές και όχι από πρόσωπο συνδεόμενο με τον υποκείμενο στον φόρο ή με την αλλοδαπή εταιρία, από διανομές κερδών κεφαλαιουχικών εταιριών, από τη μεταβίβαση κατεχόμενης συμμετοχής σε άλλη εταιρία καθώς και από τη λύση ή τη μείωση του κεφαλαίου τους και από τη μετατροπή τους σε εταιρίες άλλης μορφής.
Για τους σκοπούς του ορισμού της εγκατεστημένης σε τρίτη χώρα ενδιάμεσης εταιρίας, το άρθρο 8, παράγραφος 3, του AStG 2006 προβλέπει ότι υφίσταται «χαμηλή» φορολόγηση όταν τα κέρδη φορολογούνται με συντελεστή χαμηλότερο του 25 %.
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η X, εταιρία περιορισμένης ευθύνης του γερμανικού δικαίου, συμμετείχε κατά το κρίσιμο για τη διαφορά της κύριας δίκης χρονικό διάστημα κατά ποσοστό 30 % στην Y, κεφαλαιουχική εταιρία έχουσα την έδρα της και τη διεύθυνσή της στην Ελβετία. Τον Ιούνιο του 2005, η Y συνήψε με τη Z GmbH, εγκατεστημένη στη Γερμανία εταιρία διαχειρίσεως αθλητικών δικαιωμάτων, «σύμβαση πωλήσεως και εκχωρήσεως απαιτήσεων».
Οι απαιτήσεις που εκχωρήθηκαν κατ’ αυτόν τον τρόπο στην Y θεμελιώνονταν σε συμβάσεις βάσει των οποίων η Z κατέβαλε μη επιστρεπτέες επιδοτήσεις σε αθλητικά σωματεία, εξασφαλίζοντας ρευστότητα στα σωματεία αυτά, και σε αντάλλαγμα ελάμβανε «συμμετοχές στα κέρδη» το ύψος των οποίων αντιστοιχούσε κατ’ ελάχιστο όριο στο ποσό των καταβαλλόμενων από τη Z επιχορηγήσεων, αλλά πάντως μπορούσε να είναι υψηλότερο με βάση κυρίως τις αθλητικές επιδόσεις του αντίστοιχου σωματείου και τα έσοδά του, ιδίως από δικαιώματα μετάδοσης.
Η Y κατέβαλε στη Z, ως τίμημα για την εκχώρηση των επίμαχων απαιτήσεων, το ποσό των 11940461 ευρώ, το οποίο εξασφάλισε εξ ολοκλήρου με εξωτερική χρηματοδότηση. Τον Νοέμβριο του 2005, η X χορήγησε στην Y δάνειο ύψους 2,8 εκατομμυρίων ευρώ.
Με απόφαση της 1ης Ιανουαρίου 2007, η δημόσια οικονομική υπηρεσία Στουτγάρδης – τμήμα νομικών προσώπων διαπίστωσε ότι η X είχε αποκτήσει εισοδήματα προερχόμενα από την παθητικού χαρακτήρα δραστηριότητα μιας εγκατεστημένης σε τρίτη χώρα εταιρίας. Επειδή η Y έπρεπε, σύμφωνα με την υπηρεσία αυτή, να χαρακτηριστεί ως ενδιάμεση εταιρία για «ενδιάμεσα εισοδήματα από επενδύσεις», κατά την έννοια του άρθρου 7, παράγραφοι 6 και 6a, του AStG 2006, μέρος των εισοδημάτων που πραγματοποίησε η Y χάρη στις απαιτήσεις τις οποίες απέκτησε από τη Z συμπεριλήφθηκε στη φορολογική βάση της X, στην οποία καταλογίστηκε, για το έτος 2006, κέρδος ύψους 546651 ευρώ, από το οποίο μπορούσε να εκπεστεί ζημία του προηγούμενου έτους ύψους 95223 ευρώ.
Κατά της αποφάσεως αυτής, η X άσκησε προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht Baden-Württemberg (φορολογικού δικαστηρίου Βάδης-Βυρτεμβέργης, Γερμανία), το οποίο όμως απέρριψε την προσφυγή αυτή.
Κατόπιν της ως άνω απορρίψεως, η X άσκησε ένδικο μέσο ενώπιον του Bundesfinanzhof (ομοσπονδιακού φορολογικού δικαστηρίου, Γερμανία). Κατ’ αυτό, δεν αμφισβητείται ότι η Y αποτελούσε για τη X «ενδιάμεση εταιρία» και ότι τα εισοδήματα που απέκτησε η Y συνεπεία της συμβάσεως εκχωρήσεως απαιτήσεων ήταν «ενδιάμεσα εισοδήματα από επενδύσεις», κατά την έννοια του άρθρου 7, παράγραφος 6, και του άρθρου 8, παράγραφος 1, του AStG 2006. Από τη στιγμή που η X κατείχε περισσότερο από το 1 % του εταιρικού κεφαλαίου της ως άνω εγκατεστημένης σε τρίτη χώρα εταιρίας, ορθώς τα εν λόγω εισοδήματα, τα οποία απέκτησε η Y, συμπεριλήφθηκαν σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές στη φορολογική βάση της X κατ’ αναλογίαν της συμμετοχής της στην εν λόγω εταιρία. Επομένως, βάσει του γερμανικού δικαίου, το ένδικο μέσο της X που βάλλει κατά της αποφάσεως της 1ης Ιανουαρίου 2007 είναι αβάσιμο.
Το αιτούν δικαστήριο διαπιστώνει πάντως ότι οι εν λόγω διατάξεις εφαρμόζονται μόνο στις συμμετοχές Γερμανών υποκειμένων στον φόρο σε εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες εταιρίες. Υπό τις συνθήκες αυτές, διερωτάται μήπως οι επίμαχες διατάξεις αντιβαίνουν ενδεχομένως στο άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, το οποίο προβλέπει, μεταξύ άλλων, ότι απαγορεύεται οποιοσδήποτε περιορισμός των κινήσεων κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών.
Πριν από την εξέταση του ζητήματος της συμβατότητας της εθνικής νομοθεσίας με το άρθρο 63 ΣΛΕΕ, το αιτούν δικαστήριο υπενθυμίζει πάντως ότι, κατά την καλούμενη ρήτρα standstill του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, η απαγόρευση την οποία προβλέπει το άρθρο 63 ΣΛΕΕ δεν θίγει «την εφαρμογή, έναντι τρίτων χωρών, τυχόν περιορισμών που ισχύουν στις 31 Δεκεμβρίου 1993 δυνάμει του εθνικού ή του δικαίου της Ένωσης σχετικά με τις κινήσεις κεφαλαίων από ή προς τρίτες χώρες» στην περίπτωση που οι κινήσεις αυτές αφορούν, μεταξύ άλλων, άμεσες επενδύσεις. Ενώ εκκινεί από την παραδοχή ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη κατάσταση συνεπάγεται άμεση επένδυση σε τρίτη χώρα, εν προκειμένω την Ελβετία, το αιτούν δικαστήριο κρίνει αναγκαίο να καθοριστεί προκαταρκτικώς εάν οι εθνικοί κανόνες σχετικά με τις εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες ενδιάμεσες εταιρίες, οι οποίοι ίσχυαν κατά την επίμαχη φορολογική χρήση, έπρεπε να θεωρηθούν ως περιορισμός «που ισχύει στις 31 Δεκεμβρίου 1993», δεδομένου ότι μετά την ημερομηνία αυτή οι ως άνω κανόνες υπέστησαν ορισμένες μεταβολές.
Συναφώς, το Bundesfinanzhof (ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο) διευκρινίζει ότι οι κανόνες αυτοί, όπως ίσχυαν στις 31 Δεκεμβρίου 1993, τροποποιήθηκαν, μεταξύ άλλων, από τον Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (νόμο περί μειώσεως των φορολογικών συντελεστών και περί μεταρρυθμίσεως της φορολογίας επιχειρήσεων), της 23ης Οκτωβρίου 2000 (BGBl. 2000 I, σ. 1433, στο εξής: StSenkG 2000), που τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2001. Το αιτούν δικαστήριο αναφέρει ότι ο StSenkG 2000 «μεταρρύθμισε εκ βάθρων» τους ισχύοντες στις 31 Δεκεμβρίου 1993 κανόνες, αλλά οι κατ’ αυτόν τον τρόπο επελθούσες τροποποιήσεις καταργήθηκαν λίγο αργότερα από τον Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (νόμο για την περαιτέρω εξέλιξη του φορολογικού δικαίου των επιχειρήσεων), της 20ής Δεκεμβρίου 2001 (BGBl. 2001 I, σ. 3858, στο εξής: UntStFG 2001), ο οποίος τέθηκε συναφώς σε ισχύ στις 25 Δεκεμβρίου 2001 και ο οποίος, όσον αφορά το φορολογικό καθεστώς των εγκατεστημένων σε τρίτη χώρα ενδιάμεσων εταιριών, προβλέπει περιορισμό των κινήσεων κεφαλαίων που αφορούν άμεσες επενδύσεις κατ’ ουσίαν πανομοιότυπο προς τον περιορισμό που συνεπάγονταν οι κανόνες οι οποίοι ίσχυαν στις 31 Δεκεμβρίου 1993. Στο μέτρο που οι τροποποιήσεις τις οποίες επέφερε ο StSenkG 2000 δεν μπορούσαν, σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις του νόμου αυτού, να προκαλέσουν, παρά μόνον από το έτος 2002, συνυπολογισμό «ενδιάμεσων εισοδημάτων από επενδύσεις» στη φορολογική βάση ενός εγκατεστημένου στην ημεδαπή υποκειμένου στον φόρο, οι τροποποιήσεις αυτές καταργήθηκαν πριν η φορολογική αρχή μπορέσει να προβεί σε τέτοιο συνυπολογισμό δυνάμει των εν λόγω τροποποιήσεων.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Bundesfinanzhof (ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο) ζητεί ερμηνεία της ρήτρας standstill του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ ως προς δύο ζητήματα.
Πρώτον, διερωτάται, κατ’ ουσίαν, εάν η εξαίρεση του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ επιτρέπει την εφαρμογή περιορισμού στις κινήσεις κεφαλαίων μεταξύ κράτους μέλους και τρίτης χώρας που αφορούν άμεσες επενδύσεις μολονότι το καθ’ ύλην πεδίο εφαρμογής της επίμαχης νομοθεσίας διευρύνθηκε μετά τις 31 Δεκεμβρίου 1993 προκειμένου να καλύψει και άλλες επενδύσεις, μεταξύ άλλων τις καλούμενες «επενδύσεις χαρτοφυλακίου». Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο αναφέρει ότι το άρθρο 7, παράγραφος 6, του AStG 2006, όπως τροποποιήθηκε με τον UntStFG 2001, μεταξύ άλλων μείωσε το ύψος συμμετοχής στην εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα ενδιάμεση εταιρία το οποίο απαιτείται για έναν τέτοιο συνυπολογισμό από το 10 % στο 1 % του κεφαλαίου της εταιρίας αυτής. Δεδομένου δε ότι η τροποποίηση αυτή καταρχήν δεν αφορά άμεσες επενδύσεις όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η ρήτρα standstill θα μπορούσε πάντως να έχει εφαρμογή υπό τις περιστάσεις της υποθέσεως της κύριας δίκης.
Το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου σχετικά με το άρθρο 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ αφορά τη διαχρονική διάσταση των σημαντικών τροποποιήσεων τις οποίες επέφερε ο StSenkG 2000 στους κανόνες σχετικά με τα «ενδιάμεσα εισοδήματα από επενδύσεις». Οι τροποποιήσεις αυτές τέθηκαν σε ισχύ αλλά δεν μπορούσαν να προκαλέσουν συνυπολογισμό ενδιάμεσων εισοδημάτων στη φορολογική βάση ενός εγκατεστημένου στην ημεδαπή υποκειμένου στον φόρο παρά μόνον από ημερομηνία μεταγενέστερη της ημερομηνίας κατά την οποία οι εν λόγω τροποποιήσεις καταργήθηκαν από τον UntStFG 2001. Εντούτοις, η μεταβολή του ισχύοντος στις 31 Δεκεμβρίου 1993 νομικού καθεστώτος κατέστη, έστω και προσωρινά, αναπόσπαστο τμήμα της εθνικής έννομης τάξεως και μπορεί κατ’ αυτόν τον τρόπο να διέκοψε την ισχύ των περιοριστικών κανόνων που ίσχυαν κατά την ημερομηνία αυτή. Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν η εγγύηση περί διατηρήσεως ενός εθνικού περιορισμού της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων ο οποίος ίσχυε στις 31 Δεκεμβρίου 1993 μπορεί να καταστεί ανενεργή αποκλειστικώς και μόνο λόγω του τυπικού κανονιστικού αποτελέσματος μιας τροποποιητικής ρυθμίσεως ή αν η ρύθμιση αυτή πρέπει να έχει επίσης πράγματι εφαρμοστεί στην πράξη.
Για την περίπτωση που, συνεπεία ενός από τα δύο αυτά ζητήματα, η επίμαχη εθνική νομοθεσία δεν εμπίπτει στη ρήτρα standstill του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ και πρέπει, ως εκ τούτου, να εκτιμηθεί υπό το πρίσμα του δικαίου της Ένωσης σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν μια τέτοια νομοθεσία συνιστά περιορισμό που απαγορεύεται δυνάμει του άρθρου 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ και, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, αν ένας τέτοιος περιορισμός μπορεί να δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος. Το αιτούν δικαστήριο υπενθυμίζει συναφώς ότι το Δικαστήριο εξέτασε το ζήτημα της φορολογήσεως των εισοδημάτων των ενδιαμέσων εταιριών στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
) αλλά η απόφαση αυτή εντασσόταν στο πλαίσιο της ελευθερίας εγκαταστάσεως, που ισχύει ως προς τις σχέσεις μεταξύ των κρατών μελών, και όχι στο πλαίσιο της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, που ισχύει επίσης ως προς τις σχέσεις μεταξύ των κρατών μελών και των τρίτων χωρών.
Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι, αν οι αρχές που διατυπώθηκαν στην ως άνω απόφαση όσον αφορά την ελευθερία εγκαταστάσεως έπρεπε να ισχύσουν αναλογικώς σε πλήρη έκταση και ως προς τις κινήσεις κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών, η επίμαχη γερμανική νομοθεσία θα αντέβαινε στο άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ. Ειδικότερα, κατά τη νομοθεσία αυτή, τα «ενδιάμεσα εισοδήματα από επενδύσεις» συμπεριλαμβάνονται στη φορολογική βάση ενός μετόχου ο οποίος κατοικεί στη Γερμανία όχι μόνο στην περίπτωση αμιγώς τεχνητών μεθοδεύσεων, σκοπός των οποίων είναι η μη υπαγωγή στις εθνικές φορολογικές διατάξεις, κατά την έννοια της αποφάσεως της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
). Απεναντίας, η επίμαχη εθνική νομοθεσία εφαρμόζεται ανεξάρτητα από την οικονομική λειτουργία της ενδιάμεσης εταιρίας, ενώ δεν παρέχεται στον οικείο μέτοχο η δυνατότητα να παρουσιάσει και να αποδείξει στις φορολογικές αρχές το οικονομικό θεμέλιο των δεσμεύσεων που έχει αναλάβει σε τρίτη χώρα.
Κατά συνέπεια, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν οι λόγοι που είναι ικανοί να δικαιολογήσουν περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως και οι οποίοι διατυπώνονται στην απόφαση της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
), έχουν εφαρμογή στο πλαίσιο των σχέσεων με τις τρίτες χώρες και, ενδεχομένως, σε ποιες ποιοτικές και ποσοτικές απαιτήσεις πρέπει να ανταποκρίνεται στο πλαίσιο αυτό η συμμετοχή σε μια εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα εταιρία ώστε να μη θεωρείται ως «αμιγώς εικονική».
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Bundesfinanzhof (ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Έχει το άρθρο 57, παράγραφος 1, ΕΚ (νυν άρθρο 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ) την έννοια ότι οι διατάξεις του άρθρου 56 ΕΚ (νυν άρθρου 63 ΣΛΕΕ) δεν θίγουν επιβληθέντα από κράτος μέλος και ισχύοντα, όσον αφορά τις άμεσες επενδύσεις, κατά την 31η Δεκεμβρίου 1993 περιορισμό της κινήσεως κεφαλαίων από ή προς τρίτες χώρες, ακόμη και στην περίπτωση που η ισχύουσα κατά την εν λόγω ημερομηνία διάταξη της εθνικής νομοθεσίας, με την οποία περιοριζόταν η κίνηση κεφαλαίων από ή προς τρίτες χώρες, κατ’ ουσίαν ίσχυε μόνο για τις άμεσες επενδύσεις, αλλά μετά την ημερομηνία αυτή η εφαρμογή της επεκτάθηκε και σε συμμετοχές χαρτοφυλακίου σε αλλοδαπές εταιρίες κατά ποσοστό υπολειπόμενο του ορίου συμμετοχής 10 %;
2)
Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα: έχει το άρθρο 57, παράγραφος 1, ΕΚ την έννοια ότι μπορεί να θεωρηθεί ότι εφαρμόζεται ισχύουσα κατά την ημερομηνία της 31ης Δεκεμβρίου 1993 διάταξη της εθνικής νομοθεσίας, με την οποία περιορίζεται η κίνηση κεφαλαίων από ή προς τρίτες χώρες όσον αφορά τις άμεσες επενδύσεις, σε περίπτωση που εφαρμόζεται μεταγενέστερη του ισχύοντος κατά τη συγκεκριμένη ημερομηνία περιορισμού νομοθετική διάταξη, η οποία είναι κατ’ ουσίαν αντίστοιχη προς τον περιορισμό αυτόν, αλλά ο ισχύων κατά τη συγκεκριμένη ημερομηνία περιορισμός είχε τροποποιηθεί ουσιωδώς, μετά τη συγκεκριμένη ημερομηνία και για σύντομη περίοδο, με νόμο ο οποίος, μολονότι τέθηκε τυπικώς σε ισχύ, ωστόσο δεν εφαρμόστηκε ποτέ στην πράξη, επειδή, ήδη πριν από την ημερομηνία της ενάρξεως εφαρμογής του σε συγκεκριμένες περιπτώσεις, αντικαταστάθηκε από τη νυν εφαρμοζόμενη νομοθετική διάταξη;
3)
Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως σε ένα από τα δύο πρώτα ερωτήματα: αντιβαίνει στο άρθρο 56 ΕΚ ρύθμιση κράτους μέλους βάσει της οποίας, στη βάση επιβολής φόρου σε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος είναι εγκατεστημένος στο κράτος μέλος εκείνο και συμμετέχει κατά ποσοστό τουλάχιστον 1 % σε εταιρία εγκατεστημένη σε άλλη χώρα (εν προκειμένω στην Ελβετία), συνυπολογίζονται, αναλογικώς, αντιστοίχως προς το ακριβές ποσοστό συμμετοχής, τα εισοδήματα από επενδύσεις τα οποία απέκτησε η εν λόγω εταιρία, εφόσον τα εισοδήματα αυτά υποβάλλονται σε χαμηλότερη φορολόγηση συγκριτικώς προς το προαναφερθέν κράτος;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου ερωτήματος
Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί εάν η ρήτρα standstill του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ δεν θίγει την εφαρμογή περιορισμού στις κινήσεις κεφαλαίων από ή προς τρίτες χώρες που αφορούν άμεσες επενδύσεις, ο οποίος κατ’ ουσίαν υφίστατο κατά την 31η Δεκεμβρίου 1993 δυνάμει νομοθεσίας κράτους μέλους, μολονότι το πεδίο ισχύος του περιορισμού αυτού επεκτάθηκε, μετά την ημερομηνία αυτή, στις συμμετοχές που δεν αφορούν άμεσες επενδύσεις.
Το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ απαγορεύει γενικώς τους περιορισμούς των κινήσεων κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών. Συνιστούν κινήσεις κεφαλαίων τις οποίες αφορά η διάταξη αυτή, μεταξύ άλλων, οι άμεσες επενδύσεις υπό μορφή συμμετοχής σε επιχείρηση διά της κατοχής μετοχών οι οποίες παρέχουν τη δυνατότητα ουσιαστικής συμμετοχής στη διαχείριση και στον έλεγχό της (καλούμενες «άμεσες» επενδύσεις) καθώς και η απόκτηση αξιογράφων στην αγορά κεφαλαίων με μοναδική πρόθεση την τοποθέτηση χρημάτων και χωρίς πρόθεση ασκήσεως επιρροής στη διαχείριση και τον έλεγχο της επιχειρήσεως (καλούμενες επενδύσεις «χαρτοφυλακίου») [πρβλ. απόφαση της 28ης Σεπτεμβρίου 2006, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών,
C‑282/04 και C‑283/04
,
EU:C:2006:608
, σκέψεις
και
, καθώς και γνωμοδότηση 2/15 (Συμφωνία ελευθέρων συναλλαγών με τη Σιγκαπούρη) της 16ης Μαΐου 2017,
EU:C:2017:376
, σκέψεις
και
].
Εντούτοις, κατά το άρθρο 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, το κράτος μέλος μπορεί να εφαρμόσει, στο πλαίσιο των σχέσεων με τις τρίτες χώρες, περιορισμούς των κινήσεων κεφαλαίων, οι οποίοι εμπίπτουν στο καθ’ ύλην πεδίο εφαρμογής της διατάξεως αυτής, έστω και αν αντιβαίνουν στην κατοχυρούμενη στο άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, υπό την προϋπόθεση ότι οι περιορισμοί αυτοί ίσχυαν ήδη στις 31 Δεκεμβρίου 1993 (πρβλ. αποφάσεις της 12ης Δεκεμβρίου 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation,
C‑446/04
,
EU:C:2006:774
, σκέψη
, της 24ης Μαΐου 2007, Holböck,
C‑157/05
,
EU:C:2007:297
, σκέψη
, και της 24ης Νοεμβρίου 2016, SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, σκέψη
).
Στο μέτρο που η ρήτρα standstill του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ ορίζει ότι «[ο]ι διατάξεις του άρθρου 63 δεν θίγουν την εφαρμογή, έναντι τρίτων χωρών, τυχόν περιορισμών που ισχύουν στις 31 Δεκεμβρίου 1993 δυνάμει του εθνικού ή του δικαίου της Ένωσης σχετικά με τις κινήσεις κεφαλαίων από ή προς τρίτες χώρες που αφορούν άμεσες επενδύσεις […]», από το γράμμα της προκύπτει ότι οι περιορισμοί των κινήσεων κεφαλαίων από ή προς τρίτες χώρες που αφορούν άμεσες επενδύσεις εμπίπτουν στο καθ’ ύλην πεδίο εφαρμογής της ρήτρας αυτής. Αντιθέτως, οι επενδύσεις χαρτοφυλακίου δεν περιλαμβάνονται μεταξύ των κινήσεων κεφαλαίων τις οποίες αφορά η εν λόγω ρήτρα.
Συναφώς, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει, αφενός, ότι η X συμμετείχε, κατά την επίμαχη στην κύρια δίκη φορολογική χρήση, στην Y κατά ποσοστό 30 %, συμμετοχή την οποία το αιτούν δικαστήριο χαρακτηρίζει ως άμεση επένδυση, και, αφετέρου, ότι το πεδίο εφαρμογής της επίμαχης στην κύρια δίκη εθνικής νομοθεσίας διευρύνθηκε μετά τις 31 Δεκεμβρίου 1993, με συνέπεια η νομοθεσία αυτή να μην αφορά μόνον τις υπερβαίνουσες το 10 % συμμετοχές στο κεφάλαιο μιας εγκατεστημένης σε τρίτη χώρα εταιρίας αλλά και τις χαμηλότερες του 10 % συμμετοχές στο κεφάλαιο τέτοιων εταιριών, συμμετοχές τις οποίες το εν λόγω δικαιοδοτικό όργανο χαρακτηρίζει ως επενδύσεις χαρτοφυλακίου.
Πλην όμως, για την εφαρμογή της ρήτρας standstill του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ δεν είναι αναγκαίο η εθνική νομοθεσία που περιορίζει τις κινήσεις κεφαλαίων από ή προς τρίτες χώρες να αφορά αποκλειστικώς τις κινήσεις κεφαλαίων τις οποίες προβλέπει η διάταξη αυτή.
Συναφώς, το Δικαστήριο έκρινε ότι το γεγονός ότι εθνική νομοθεσία μπορεί να έχει εφαρμογή όχι μόνο στις κατά το άρθρο 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ κινήσεις κεφαλαίων αλλά και σε άλλες περιπτώσεις δεν είναι ικανό να παρακωλύσει τη δυνατότητα εφαρμογής της ρήτρας standstill υπό τις προβλεπόμενες σε αυτήν περιστάσεις. Ειδικότερα, το καθ’ ύλην πεδίο εφαρμογής της ως άνω ρήτρας δεν εξαρτάται από το συγκεκριμένο αντικείμενο ενός εθνικού περιορισμού αλλά από το αποτέλεσμα του περιορισμού αυτού επί των κατά το άρθρο 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ κινήσεων κεφαλαίων (πρβλ. απόφαση της 15ης Φεβρουαρίου 2017, X,
C‑317/15
,
EU:C:2017:119
, σκέψεις
και
).
Συνεπώς, το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ δεν θίγει την εφαρμογή περιορισμού ο οποίος ίσχυε στις 31 Δεκεμβρίου 1993 δυνάμει του εθνικού δικαίου και ο οποίος αφορούσε κινήσεις κεφαλαίων κατά το άρθρο 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, όπως είναι, μεταξύ άλλων, άμεσες επενδύσεις από ή προς τρίτες χώρες, παρά τυχόν μεταγενέστερες της ημερομηνίας αυτής επεκτάσεις του πεδίου ισχύος της νομοθεσίας από την οποία προέκυψε ο εν λόγω περιορισμός σε άλλα είδη κινήσεων κεφαλαίων, όπως επενδύσεις χαρτοφυλακίου.
Υπό τις συνθήκες αυτές, όπως επισήμανε κατ’ ουσίαν ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 58 και 59 των προτάσεών του, η τροποποίηση την οποία επέφερε ο UntStFG 2001 και η οποία προέβλεπε τη μείωση του κατωφλίου συμμετοχής από το 10 % στο 1 % του κεφαλαίου των οικείων εταιριών, μολονότι ενδεχομένως είχε ως αποτέλεσμα να συμπεριληφθούν στο πεδίο εφαρμογής της επίμαχης στην κύρια δίκη εθνικής νομοθεσίας επενδύσεις πέραν των άμεσων επενδύσεων, δεν μπορεί να θίξει τη δυνατότητα του οικείου κράτους μέλους να εξακολουθήσει να εφαρμόζει στις τρίτες χώρες περιορισμούς που ίσχυαν στις 31 Δεκεμβρίου 1993 δυνάμει του εθνικού δικαίου, εφόσον αυτοί αφορούν κινήσεις κεφαλαίων που προβλέπονται στο άρθρο 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
Βάσει των ανωτέρω σκέψεων, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η ρήτρα standstill του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ δεν θίγει την εφαρμογή περιορισμού στις κινήσεις κεφαλαίων από ή προς τρίτες χώρες που αφορούν άμεσες επενδύσεις, ο οποίος κατ’ ουσίαν υφίστατο κατά την 31η Δεκεμβρίου 1993 δυνάμει νομοθεσίας κράτους μέλους, μολονότι το πεδίο ισχύος του περιορισμού αυτού επεκτάθηκε, μετά την ημερομηνία αυτή, στις συμμετοχές που δεν αφορούν άμεσες επενδύσεις.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το οποίο υποβάλλεται για την περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί εάν η ρήτρα standstill του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η απαγόρευση την οποία προβλέπει το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ εφαρμόζεται σε περιορισμό των κινήσεων κεφαλαίων από ή προς τρίτες χώρες που αφορούν άμεσες επενδύσεις, στην περίπτωση που η εθνική φορολογική νομοθεσία από την οποία απέρρευσε ο περιορισμός αυτός τροποποιήθηκε ουσιωδώς μετά τις 31 Δεκεμβρίου 1993 λόγω της θεσπίσεως νόμου ο οποίος τέθηκε μεν σε ισχύ αλλά αντικαταστάθηκε, πριν ακόμη εφαρμοστεί στην πράξη, από νομοθεσία κατ’ ουσίαν πανομοιότυπη προς εκείνη η οποία ίσχυε στις 31 Δεκεμβρίου 1993.
Όπως προκύπτει, κατ’ ουσίαν, από τη σκέψη 27 της παρούσας αποφάσεως, η ρήτρα standstill του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ επιτρέπει, κατά παρέκκλιση από την αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων που κατοχυρώνεται στη Συνθήκη ΛΕΕ, την εφαρμογή περιορισμών σε ορισμένες κατηγορίες κινήσεων κεφαλαίων, εφόσον όμως οι περιορισμοί αυτοί συνιστούν «περιορισμ[ούς] που ισχύουν στις 31 Δεκεμβρίου 1993».
Όσον αφορά την κατά το άρθρο 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ έννοια των «περιορισμ[ών] που ισχύουν στις 31 Δεκεμβρίου 1993», υπενθυμίζεται ότι οποιαδήποτε εθνική διάταξη η οποία θεσπίζεται μετά την ημερομηνία αυτή δεν αποκλείεται αυτομάτως, εξ αυτού του λόγου και μόνο, από το προβλεπόμενο στη διάταξη αυτή εξαιρετικό καθεστώς. Ειδικότερα, το Δικαστήριο δέχθηκε ότι προς τέτοιους «υφιστάμενους» περιορισμούς μπορούν να εξομοιωθούν περιορισμοί που προβλέπονται από διατάξεις θεσπισθείσες μετά την εν λόγω ημερομηνία οι οποίες είναι κατ’ ουσίαν πανομοιότυπες προς την προϊσχύσασα νομοθεσία ή που απλώς περιορίζουν ή εξαλείφουν εμπόδιο στην άσκηση των δικαιωμάτων και των ελευθεριών κυκλοφορίας που περιλαμβανόταν στη νομοθεσία αυτή (πρβλ. αποφάσεις της 12ης Δεκεμβρίου 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation,
C‑446/04
,
EU:C:2006:774
, σκέψεις
και
, της 24ης Μαΐου 2007, Holböck,
C‑157/05
,
EU:C:2007:297
, σκέψη
, καθώς και της 18ης Δεκεμβρίου 2007, A,
C‑101/05
,
EU:C:2007:804
, σκέψη
).
Μολονότι η ρήτρα standstill του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ παρέχει κατ’ αυτόν τον τρόπο την εξουσία στα κράτη μέλη να εξακολουθήσουν να εφαρμόζουν περιορισμούς εμπίπτοντες στο καθ’ ύλην πεδίο εφαρμογής της ρήτρας αυτής χωρίς χρονικό περιορισμό, εφόσον οι περιορισμοί αυτοί διατηρούνται ακέραιοι ως προς την ουσία τους, επισημαίνεται ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η έννοια των «περιορισμ[ών] που ισχύουν στις 31 Δεκεμβρίου 1993» προϋποθέτει πάντως ότι το νομικό πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται ο επίμαχος περιορισμός αποτέλεσε αδιαλείπτως μέρος της έννομης τάξεως του οικείου κράτους μέλους από την ημερομηνία αυτή (αποφάσεις της 18ης Δεκεμβρίου 2007, A,
C‑101/05
,
EU:C:2007:804
, σκέψη
, της 5ης Μαΐου 2011, Prunus και Polonium,
C‑384/09
,
EU:C:2011:276
, σκέψη
, καθώς και της 24ης Νοεμβρίου 2016, SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, σκέψη
).
Κατά συνέπεια, το Δικαστήριο έκρινε ότι το εξαιρετικό καθεστώς που εισάγει η ρήτρα standstill του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ δεν μπορεί να εφαρμοστεί στις διατάξεις οι οποίες θεσπίστηκαν από κράτος μέλος και οι οποίες, ενώ είναι κατ’ ουσίαν πανομοιότυπες προς μια ισχύουσα στις 31 Δεκεμβρίου 1993 ρύθμιση, επανεισήγαγαν εμπόδιο για την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων το οποίο, κατόπιν της καταργήσεως της προϊσχύσασας νομοθεσίας ή κατόπιν της θεσπίσεως διατάξεων που μετέβαλαν τη συλλογιστική επί της οποίας στηριζόταν η νομοθεσία αυτή, είχε παύσει να υφίσταται (πρβλ. αποφάσεις της 12ης Δεκεμβρίου 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation,
C‑446/04
,
EU:C:2006:774
, σκέψη
, της 18ης Δεκεμβρίου 2007, A,
C‑101/05
,
EU:C:2007:804
, σκέψη
, καθώς και της 24ης Νοεμβρίου 2016, SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, σκέψεις
και
).
Ειδικότερα, πρέπει να κριθεί ότι το οικείο κράτος μέλος, όταν προβαίνει σε μια τέτοια κατάργηση ή μεταβολή, παραιτείται από την ευχέρεια την οποία διέθετε, βάσει του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, να εξακολουθήσει να εφαρμόζει στο πλαίσιο των σχέσεων με τις τρίτες χώρες ορισμένους περιορισμούς των κινήσεων κεφαλαίων οι οποίοι ίσχυαν στις 31 Δεκεμβρίου 1993 (πρβλ. απόφαση της 24ης Νοεμβρίου 2016, SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, σκέψεις
έως
).
Συνεπώς, η εφαρμογή του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ προϋποθέτει όχι μόνον την κατά βάση διατήρηση του ουσιαστικού περιεχομένου του επίμαχου περιορισμού αλλά και την ύπαρξη χρονικής συνέχειας του εν λόγω περιορισμού. Ειδικότερα, αν δεν απαιτούνταν να αποτελούν οι περιορισμοί που επιτρέπονται δυνάμει της προβλεπόμενης στη διάταξη αυτή ρήτρας standstill μέρος της έννομης τάξεως του οικείου κράτους μέλους αδιαλείπτως από τις 31 Δεκεμβρίου 1993, το κράτος μέλος θα μπορούσε οποτεδήποτε να επανεισαγάγει περιορισμούς των κινήσεων κεφαλαίων από ή προς τρίτες χώρες οι οποίοι υφίσταντο στην εθνική έννομη τάξη κατά την ημερομηνία αυτή αλλά δεν διατηρήθηκαν (πρβλ. αποφάσεις της 18ης Δεκεμβρίου 2007, A,
C‑101/05
,
EU:C:2007:804
, σκέψη
, της 5ης Μαΐου 2011, Prunus και Polonium,
C‑384/09
,
EU:C:2011:276
, σκέψη
, καθώς και της 24ης Νοεμβρίου 2016, SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, σκέψη
).
Εξάλλου, ως παρέκκλιση από τη θεμελιώδη αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, η ρήτρα standstill του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ πρέπει να ερμηνεύεται στενά. Ομοίως, οι προϋποθέσεις τις οποίες πρέπει να πληροί η εθνική νομοθεσία προκειμένου να θεωρηθεί «ισχύουσα» κατά την 31η Δεκεμβρίου 1993, παρά τη μεταγενέστερη της ημερομηνίας αυτής τροποποίηση του εθνικού νομικού πλαισίου, επίσης πρέπει να ερμηνεύονται στενά (πρβλ. απόφαση της 20ής Σεπτεμβρίου 2018, EV,
C‑685/16
,
EU:C:2018:743
, σκέψεις
και
).
Εν προκειμένω, δεν αμφισβητείται ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική νομοθεσία η οποία ίσχυε στις 31 Δεκεμβρίου 1993 υποβλήθηκε σε τροποποιήσεις μετά την ημερομηνία αυτή. Εντούτοις, όπως εκτίθεται, μεταξύ άλλων, στις σκέψεις 17 και 20 της παρούσας αποφάσεως, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι οι τροποποιήσεις τις οποίες επέφερε ο StSenkG 2000 στο υφιστάμενο κατά την εν λόγω ημερομηνία νομικό πλαίσιο καταργήθηκαν λίγο μετά τη θέσπισή τους λόγω της μεταγενέστερης ενάρξεως ισχύος του UntStFG 2001.
Διαπιστώνεται ότι, μολονότι από την απόφαση περί παραπομπής δεν προκύπτει ότι ο StSenkG 2000 κατήργησε τις διατάξεις από τις οποίες προήλθε ο ισχύων στις 31 Δεκεμβρίου 1993 περιορισμός, στον οποίο παραπέμπει το αιτούν δικαστήριο, το τελευταίο φαίνεται πάντως να εκτιμά ότι οι τροποποιήσεις, τις οποίες επέφερε στην προϊσχύσασα νομοθεσία ο νόμος αυτός, τουλάχιστον μετέβαλαν τη συλλογιστική επί της οποίας στηριζόταν η νομοθεσία αυτή. Ειδικότερα, το αιτούν δικαστήριο υποστηρίζει συναφώς ότι, με τη θέσπιση του StSenkG 2000, ο Γερμανός νομοθέτης μεταρρύθμισε ουσιωδώς το σύστημα φορολογήσεως των εταιριών και των μετόχων τους, περιλαμβανομένης της νομοθεσίας για τις εγκατεστημένες σε τρίτη χώρα ενδιάμεσες εταιρίες, η οποία είχε καταρτισθεί βάσει του ως άνω γενικού συστήματος, που, κατά το αιτούν δικαστήριο, «μεταρρυθμίστηκε εκ βάθρων».
Αν υποτεθεί, υπό την επιφύλαξη επαληθεύσεως από το αιτούν δικαστήριο, ότι οι μεταβολές τις οποίες κατ’ αυτόν τον τρόπο επέφερε ο StSenkG 2000 στην εθνική νομοθεσία μετέβαλαν όντως τη συλλογιστική επί της οποίας στηριζόταν η προϊσχύσασα νομοθεσία ή ακόμη και κατήργησαν τη νομοθεσία αυτή, πρέπει να εξεταστούν οι επιπτώσεις, όσον αφορά τη δυνατότητα εφαρμογής της ρήτρας standstill, του γεγονότος, το οποίο τονίζει το αιτούν δικαστήριο, ότι οι μεταβολές αυτές, μολονότι άρχισαν να ισχύουν την 1η Ιανουαρίου 2001, δεν μπορούσαν να οδηγήσουν σε συνυπολογισμό «ενδιάμεσων εισοδημάτων από επενδύσεις» στη φορολογική βάση ενός υποκειμένου στον φόρο παρά μόνον από το έτος 2002, ήτοι μετά την κατάργηση των εν λόγω μεταβολών, που επήλθε με τη μετέπειτα έναρξη ισχύος του UntStFG 2001 στις 25 Δεκεμβρίου 2001.
Όπως προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου που υπενθυμίζεται στις σκέψεις 39 και 40 της παρούσας αποφάσεως, περιορισμός των κινήσεων κεφαλαίων ο οποίος υφίστατο δυνάμει του εθνικού δικαίου από τις 31 Δεκεμβρίου 1993 δεν μπορεί να θεωρείται ότι αποτέλεσε μέρος της έννομης τάξεως του οικείου κράτους μέλους αδιαλείπτως από την ημερομηνία αυτή, μεταξύ άλλων, στην περίπτωση που η νομοθεσία από την οποία προήλθε ο περιορισμός αυτός καταργήθηκε ή στην περίπτωση που η συλλογιστική επί της οποίας στηριζόταν η νομοθεσία αυτή μεταβλήθηκε. Μια τέτοια κατάργηση ή μεταβολή επέρχεται καταρχήν με την έναρξη ισχύος, σύμφωνα με τις προβλεπόμενες προς τούτο εθνικές συνταγματικές διαδικασίες, των διατάξεων που καταργούν ή τροποποιούν την υφιστάμενη νομοθεσία.
Εντούτοις, παρά την τυπική έναρξη ισχύος των διατάξεων που καταργούν ή τροποποιούν τη νομοθεσία από την οποία προήλθε περιορισμός ο οποίος ίσχυε στις 31 Δεκεμβρίου 1993, ο περιορισμός αυτός πρέπει να θεωρείται αδιαλείπτως διατηρηθείς στην περίπτωση που η εφαρμογή των καταργητικών ή τροποποιητικών διατάξεων αναβάλλεται δυνάμει του εθνικού δικαίου και οι τελευταίες αυτές διατάξεις καταργούνται οι ίδιες πριν καταστούν εφαρμοστέες. Ειδικότερα, σε μια τέτοια περίπτωση, πρέπει να θεωρηθεί ότι ένας τέτοιος περιορισμός εξακολούθησε αδιαλείπτως να αποτελεί μέρος της έννομης τάξεως του οικείου κράτους μέλους.
Υπό τις συνθήκες αυτές, εάν, πράγμα το οποίο απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει, η έκδοση του StSenkG 2000 συνοδεύτηκε από διατάξεις οι οποίες προέβλεπαν την αναβολή της εφαρμογής του νόμου αυτού, με αποτέλεσμα οι τροποποιήσεις τις οποίες επέφερε ο εν λόγω νόμος στο φορολογικό καθεστώς των εγκατεστημένων σε τρίτη χώρα ενδιάμεσων εταιριών να μην έχουν εφαρμογή επί των κατά το άρθρο 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ διασυνοριακών κινήσεων κεφαλαίων κατά το διάστημα μεταξύ 1ης Ιανουαρίου και 25ης Δεκεμβρίου 2001, ημερομηνίας ενάρξεως ισχύος του UntStFG 2001, θα πρέπει να κριθεί ότι ο περιορισμός στον οποίον αναφέρεται το αιτούν δικαστήριο διατηρήθηκε αδιαλείπτως από τις 31 Δεκεμβρίου 1993, κατά την έννοια της προβλεπόμενης στη διάταξη αυτή ρήτρας standstill.
Αντιθέτως, αν το αιτούν δικαστήριο διαπιστώσει ότι οι διατάξεις του StSenkG 2000 κατέστησαν εφαρμοστέες από της ενάρξεως ισχύος τους, θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι η έκδοση του νόμου αυτού διέκοψε την ισχύ του επίμαχου στην κύρια δίκη περιορισμού, λόγω δε της διακοπής αυτής θα πρέπει να αποκλειστεί η εφαρμογή του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
Τούτο θα ίσχυε σε περίπτωση που οι φορολογικοί κανόνες του StSenkG 2000, ο οποίος τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2001, συνεπάγονταν ότι τα αποκτηθέντα κατά τη διάρκεια του έτους 2001 ενδιάμεσα εισοδήματα προορίζονταν να συμπεριληφθούν στη φορολογική βάση του ενδιαφερόμενου εγκατεστημένου στην ημεδαπή υποκειμένου στον φόρο, ανεξαρτήτως του γεγονότος ότι, λόγω της καταργήσεως του νόμου αυτού στις 25 Δεκεμβρίου 2001, η φορολογική αρχή δεν εφάρμοσε τελικώς τους ως άνω κανόνες προκειμένου να φορολογήσει τα εισοδήματα αυτά το 2002.
Βάσει των ανωτέρω σκέψεων, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η ρήτρα standstill του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η απαγόρευση την οποία προβλέπει το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ εφαρμόζεται σε περιορισμό των κινήσεων κεφαλαίων από ή προς τρίτες χώρες που αφορούν άμεσες επενδύσεις, στην περίπτωση που η εθνική φορολογική νομοθεσία από την οποία απέρρευσε ο περιορισμός αυτός τροποποιήθηκε ουσιωδώς μετά τις 31 Δεκεμβρίου 1993 λόγω της θεσπίσεως νόμου ο οποίος τέθηκε μεν σε ισχύ αλλά αντικαταστάθηκε, πριν ακόμη εφαρμοστεί στην πράξη, από νομοθεσία κατ’ ουσίαν πανομοιότυπη προς εκείνη η οποία ίσχυε στις 31 Δεκεμβρίου 1993, εκτός εάν η εφαρμογή του νόμου αυτού αναβλήθηκε δυνάμει του εθνικού δικαίου, οπότε, παρά την έναρξη ισχύος του, δεν μπορούσε να εφαρμοστεί επί των κατά το άρθρο 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ διασυνοριακών κινήσεων κεφαλαίων, πράγμα το οποίο απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.
Επί του τρίτου ερωτήματος
Για την περίπτωση που το αιτούν δικαστήριο κρίνει, κατόπιν της απαντήσεως που δόθηκε στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική νομοθεσία δεν εμπίπτει στη ρήτρα standstill του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, πρέπει, σύμφωνα με το αίτημα του αιτούντος δικαστηρίου, να εξεταστεί το τρίτο προδικαστικό ερώτημα.
Με το προδικαστικό ερώτημα αυτό, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αντιτίθεται σε νομοθεσία κράτους μέλους δυνάμει της οποίας τα εισοδήματα τα οποία αποκτά εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα εταιρία και τα οποία δεν προέρχονται από ιδία δραστηριότητα της εταιρίας αυτής, όπως αυτά τα οποία χαρακτηρίζονται ως «ενδιάμεσα εισοδήματα από επενδύσεις», κατά την έννοια της ως άνω νομοθεσίας, περιλαμβάνονται, κατ’ αναλογίαν του κατεχόμενου μεριδίου, στη φορολογική βάση ενός υποκειμένου στον φόρο ο οποίος κατοικεί στο κράτος μέλος αυτό, στην περίπτωση που ο ως άνω υποκείμενος στον φόρο συμμετέχει στην εν λόγω εταιρία κατά ποσοστό τουλάχιστον 1 % και τα εισοδήματα αυτά υποβάλλονται, στην τρίτη αυτή χώρα, σε φορολόγηση χαμηλότερη από εκείνη που ισχύει στο οικείο κράτος μέλος.
Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα αυτό, πρέπει να εξεταστεί, πρώτον, κατά πόσον υφίσταται περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, κατά την έννοια του άρθρου 63 ΣΛΕΕ, και, ενδεχομένως, δεύτερον, κατά πόσον επιτρέπεται ένας τέτοιος περιορισμός.
Επί της υπάρξεως περιορισμού στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων
Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, στα μέτρα που απαγορεύονται ως περιορισμοί των κινήσεων κεφαλαίων συγκαταλέγονται εκείνα που μπορούν να αποτρέψουν τους κατοίκους αλλοδαπής από την πραγματοποίηση επενδύσεων σε κράτος μέλος ή να αποτρέψουν τους κατοίκους του εν λόγω κράτους μέλους από την πραγματοποίηση επενδύσεων σε άλλα κράτη (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 18ης Δεκεμβρίου 2007, A,
C‑101/05
,
EU:C:2007:804
, σκέψη
, της 10ης Φεβρουαρίου 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel και Österreichische Salinen,
C‑436/08 και C‑437/08
,
EU:C:2011:61
, σκέψη
, καθώς και της 8ης Νοεμβρίου 2012, Επιτροπή κατά Φινλανδίας,
C‑342/10
,
EU:C:2012:688
, σκέψη
).
Κατ’ εφαρμογήν της επίμαχης στην κύρια δίκη νομοθεσίας, στον έχοντα τη φορολογική κατοικία του στη Γερμανία υποκείμενο στον φόρο, ο οποίος συμμετέχει κατά ποσοστό τουλάχιστον 1 % σε εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα με «χαμηλή» φορολόγηση εταιρία, καταλογίζονται, κατ’ αναλογίαν της συμμετοχής του, τα καλούμενα «παθητικά» εισοδήματα, ήτοι τα κατά την έννοια της νομοθεσίας αυτής «ενδιάμεσα εισοδήματα από επενδύσεις», τα οποία αποκτά η εταιρία αυτή, ανεξάρτητα από οποιαδήποτε διανομή των κερδών. Αντιθέτως, υποκείμενος στον φόρο ο οποίος κατέχει αντίστοιχη συμμετοχή σε εγκατεστημένη στη Γερμανία εταιρία δεν υπόκειται στην εν λόγω νομοθεσία, δεδομένου ότι εξ ορισμού αυτή έχει εφαρμογή μόνο σε διασυνοριακές καταστάσεις.
Μια τέτοια διαφορετική φορολογική μεταχείριση μπορεί να έχει δυσμενείς συνέπειες για έναν εγκατεστημένο στην ημεδαπή υποκείμενο στον φόρο ο οποίος κατέχει συμμετοχή σε μια εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα εταιρία που αποκτά τέτοια «παθητικά» εισοδήματα, εφόσον τα κέρδη της εταιρίας αυτής περιλαμβάνονται στη φορολογική βάση του υποκειμένου στον φόρο κατ’ αναλογίαν της συμμετοχής του στην εταιρία αυτή. Ειδικότερα, σε σύγκριση με υποκείμενο στον φόρο ο οποίος κατέχει παρεμφερή συμμετοχή σε εταιρία εγκατεστημένη στο κράτος μέλος της κατοικίας του, εν προκειμένω στη Γερμανία, η διαφορετική αυτή μεταχείριση δημιουργεί φορολογικό μειονέκτημα για τον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος επενδύει κεφάλαια σε τρίτη χώρα, στο μέτρο που η επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία καταλογίζει τα κέρδη διαφορετικού νομικού προσώπου στον ως άνω υποκείμενο στον φόρο και τα φορολογεί ως δικά του εισοδήματα (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas,
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
, σκέψη
).
Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να κριθεί ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία είναι ικανή να αποτρέψει τους επενδυτές που υπόκεινται στον φόρο στη Γερμανία για το σύνολο των εισοδημάτων τους από το να πραγματοποιούν επενδύσεις σε εταιρίες εγκατεστημένες σε ορισμένες τρίτες χώρες και συνιστά ως εκ τούτου περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων ο οποίος απαγορεύεται, καταρχήν, από το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.
Επί του επιτρεπτού του περιορισμού
Δεδομένου του περιοριστικού χαρακτήρα της επίμαχης στην κύρια δίκη νομοθεσίας, πρέπει να εξεταστεί, όπως υπενθυμίζει η Γερμανική Κυβέρνηση, αν ο περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων τον οποίο δημιουργεί η νομοθεσία αυτή μπορεί να δικαιολογηθεί βάσει του άρθρου 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ, κατά το οποίο «[ο]ι διατάξεις του άρθρου 63 δεν θίγουν το δικαίωμα των κρατών μελών […] να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους ή τον τόπο όπου είναι επενδεδυμένα τα κεφάλαιά τους».
Από πάγια νομολογία προκύπτει ότι το άρθρο 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ, καθόσον εισάγει παρέκκλιση από τη θεμελιώδη αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, πρέπει να ερμηνεύεται στενά. Επομένως, η διάταξη αυτή δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι κάθε φορολογική ρύθμιση που προβλέπει διάκριση μεταξύ των φορολογουμένων αναλόγως του τόπου όπου κατοικούν ή του κράτους εντός του οποίου επενδύουν τα κεφάλαιά τους συμβιβάζεται άνευ ετέρου με τη Συνθήκη (αποφάσεις της 11ης Σεπτεμβρίου 2008, Eckelkamp κ.λπ.,
C‑11/07
,
EU:C:2008:489
, σκέψη
, της 10ης Φεβρουαρίου 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel και Österreichische Salinen,
C‑436/08 και C‑437/08
,
EU:C:2011:61
, σκέψη
, καθώς και της 10ης Απριλίου 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, σκέψη
).
Ειδικότερα, οι διακρίσεις τις οποίες επιτρέπει το άρθρο 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ δεν μπορούν να αποτελούν, κατά την παράγραφο 3 του άρθρου αυτού, ούτε μέσο αυθαιρέτων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό. Το Δικαστήριο έκρινε ως εκ τούτου ότι τέτοιες διακρίσεις μπορούν να επιτρέπονται μόνο στην περίπτωση που αφορούν καταστάσεις οι οποίες δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες ή, διαφορετικά, στην περίπτωση που δικαιολογούνται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος (πρβλ. αποφάσεις της 6ης Ιουνίου 2000, Verkooijen,
C‑35/98
,
EU:C:2000:294
, σκέψη
, της 7ης Σεπτεμβρίου 2004, Manninen,
C‑319/02
,
EU:C:2004:484
, σκέψη
, και της 17ης Σεπτεμβρίου 2009, Glaxo Wellcome,
C‑182/08
,
EU:C:2009:559
, σκέψη
).
Πρέπει συνεπώς να εξακριβωθεί, πρώτον, αν η επίμαχη διαφορετική μεταχείριση αφορά αντικειμενικώς συγκρίσιμες καταστάσεις και, εφόσον είναι αναγκαίο, να εξεταστεί, δεύτερον, αν ο επίμαχος περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων μπορεί να δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος.
–
Επί της συγκρισιμότητας των καταστάσεων
Η Γερμανική Κυβέρνηση αμφισβητεί την ύπαρξη περιορισμού της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, υποστηρίζοντας ότι η ρυθμιζόμενη από την επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία κατάσταση των υποκειμένων στον φόρο οι οποίοι κατέχουν συμμετοχή σε εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα εταιρία η οποία υποβάλλεται σε χαμηλή φορολόγηση δεν είναι συγκρίσιμη με την κατάσταση των υποκειμένων στον φόρο οι οποίοι κατέχουν τέτοια συμμετοχή σε εγκατεστημένη στη Γερμανία εταιρία. Κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, οι καταστάσεις αυτές δεν είναι συγκρίσιμες μεταξύ άλλων διότι η νομοθεσία αυτή αφορά συμμετοχές σε εταιρίες οι οποίες δεν υπόκεινται στη γερμανική φορολογική αρμοδιότητα και υποβάλλονται, σε τρίτη χώρα, σε χαμηλή μόνο φορολόγηση.
Κατά πάγια νομολογία, η συγκρισιμότητα μιας διασυνοριακής καταστάσεως με μια εσωτερική κατάσταση του κράτους μέλους πρέπει να εξετάζεται λαμβανομένου υπόψη του σκοπού που επιδιώκεται από τις επίμαχες εθνικές διατάξεις (πρβλ. αποφάσεις της 18ης Ιουλίου 2007, Oy AA,
C‑231/05
,
EU:C:2007:439
, σκέψη
, της 1ης Απριλίου 2014, Felixstowe Dock and Railway Company κ.λπ.,
C‑80/12
,
EU:C:2014:200
, σκέψη
, καθώς και της 12ης Ιουνίου 2018, Bevola και Jens W. Trock,
C‑650/16
,
EU:C:2018:424
, σκέψη
).
Συναφώς, σύμφωνα με τις εξηγήσεις του αιτούντος δικαστηρίου, ο σκοπός της επίμαχης στην κύρια δίκη νομοθεσίας είναι «να παρεμποδίσει ή να αντισταθμίσει τη μεταφορά των (παθητικών) εισοδημάτων των υποκείμενων στον φόρο για το σύνολο των εισοδημάτων τους προσώπων προς κράτη με χαμηλή φορολόγηση». Κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, η νομοθεσία αυτή επιδιώκει, ομοίως, να παρεμποδίσει τη φοροαποφυγή μέσω της εικονικής μεταφοράς εισοδημάτων προς τρίτες χώρες με χαμηλή φορολόγηση.
Ασφαλώς, ένα κράτος μέλος δεν πρόκειται να επιδιώξει σκοπό καταπολεμήσεως της μεταφοράς εισοδημάτων προς τρίτες χώρες με χαμηλή φορολόγηση στο πλαίσιο των επενδύσεων που πραγματοποιούνται στο εσωτερικό του κράτους αυτού.
Πλην όμως, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 71 των προτάσεών του, η επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία έχει σκοπό να εξομοιώσει στο μέτρο του δυνατού την κατάσταση των εγκατεστημένων στην ημεδαπή εταιριών που έχουν επενδύσει κεφάλαια σε εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα με «χαμηλή» φορολόγηση εταιρία προς την κατάσταση των εγκατεστημένων στην ημεδαπή εταιριών που έχουν επενδύσει τα κεφάλαιά τους σε άλλη εγκατεστημένη στη Γερμανία εταιρία, προκειμένου, μεταξύ άλλων, να αντισταθμίσει τα τυχόν φορολογικά πλεονεκτήματατα τα οποία οι πρώτες ενδέχεται να αποκομίσουν από την επένδυση των κεφαλαίων τους σε τρίτη χώρα. Από τη στιγμή όμως που κράτος μέλος υποβάλλει μονομερώς στον φόρο μια ημεδαπή εταιρία για εισοδήματα που αποκτά εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα εταιρία στην οποία η εν λόγω ημεδαπή εταιρία κατέχει συμμετοχή, η κατάσταση της ημεδαπής αυτής εταιρίας είναι παρεμφερής προς την κατάσταση ημεδαπής εταιρίας η οποία κατέχει συμμετοχή σε άλλη ημεδαπή εταιρία (βλ., κατ’ αναλογίαν, αποφάσεις της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas,
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
, σκέψη
, καθώς και της 14ης Δεκεμβρίου 2006, Denkavit Internationaal και Denkavit France,
C‑170/05
,
EU:C:2006:783
, σκέψεις
και
).
Υπό τις συνθήκες αυτές και υπό την επιφύλαξη της εξετάσεως της τυχόν δικαιολογήσεως της επίμαχης στην κύρια δίκη νομοθεσίας από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος, το να γίνει δεκτό ότι οι καταστάσεις δεν είναι συγκρίσιμες απλώς και μόνο διότι ο επίμαχος επενδυτής κατέχει συμμετοχή σε εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα εταιρία, ενώ το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ απαγορεύει ακριβώς τους περιορισμούς των διασυνοριακών κινήσεων κεφαλαίων, θα καθιστούσε τη διάταξη αυτή κενή περιεχομένου (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 12ης Ιουνίου 2018, Bevola και Jens W. Trock,
C‑650/16
,
EU:C:2018:424
, σκέψη
).
Βάσει των ανωτέρω σκέψεων, η επίμαχη στην κύρια δίκη διαφορετική μεταχείριση αφορά αντικειμενικώς συγκρίσιμες καταστάσεις.
–
Επί της υπάρξεως επιτακτικού λόγου γενικού συμφέροντος
Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων επιτρέπεται μόνον εφόσον δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος και, σε μια τέτοια περίπτωση, μόνον κατά τον βαθμό που είναι κατάλληλος να εξασφαλίσει την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και δεν υπερβαίνει το αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρο (πρβλ. αποφάσεις της 11ης Οκτωβρίου 2007, ELISA,
C‑451/05
,
EU:C:2007:594
, σκέψεις
και
, της 23ης Ιανουαρίου 2014, DMC,
C‑164/12
,
EU:C:2014:20
, σκέψη
, καθώς και της 21ης Ιουνίου 2018, Fidelity Funds κ.λπ.,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
, σκέψη
).
Στις γραπτές παρατηρήσεις τους, η Γερμανική, η Γαλλική και η Σουηδική Κυβέρνηση θεωρούν ότι νομοθεσία όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη μπορεί να δικαιολογείται από τους επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος που αντλούνται από τη διαφύλαξη της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών, από την αποτροπή της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής καθώς και από την ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων.
Συναφώς, υπενθυμίζεται ευθύς εξαρχής ότι η ανάγκη διαφυλάξεως της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών συνιστά λόγο ικανό να δικαιολογήσει περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, μεταξύ άλλων, στην περίπτωση που τα επίμαχα εθνικά μέτρα αποσκοπούν στην αποτροπή συμπεριφορών ικανών να υπονομεύσουν το δικαίωμα του κράτους μέλους να ασκήσει τη φορολογική του αρμοδιότητα σε σχέση με τις δραστηριότητες που ασκούνται στο έδαφός του (πρβλ. αποφάσεις της 10ης Φεβρουαρίου 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel και Österreichische Salinen,
C‑436/08 και C‑437/08
,
EU:C:2011:61
, σκέψη
, της 10ης Μαΐου 2012, Santander Asset Management SGIIC κ.λπ.,
C‑338/11 έως C‑347/11
,
EU:C:2012:286
, σκέψη
, καθώς και της 10ης Απριλίου 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, σκέψη
).
Στο ίδιο πνεύμα, το Δικαστήριο έκρινε ότι εθνικό μέτρο το οποίο περιορίζει την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων μπορεί να δικαιολογείται από την ανάγκη αποτροπής της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής στην περίπτωση που αφορά ειδικώς αμιγώς τεχνητές μεθοδεύσεις, οι οποίες δεν έχουν πραγματική οικονομική υπόσταση και έχουν δημιουργηθεί με σκοπό την αποφυγή του φόρου που θα βάρυνε κανονικά τα κέρδη που προκύπτουν από δραστηριότητες ασκούμενες στην ημεδαπή (πρβλ. αποφάσεις της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas,
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
, σκέψεις
και
, της 13ης Μαρτίου 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation,
C‑524/04
,
EU:C:2007:161
, σκέψεις
και
, καθώς και της 3ης Οκτωβρίου 2013, Itelcar,
C‑282/12
,
EU:C:2013:629
, σκέψη
).
Εξάλλου, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων συνιστά επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος ικανό να δικαιολογήσει περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων (πρβλ. αποφάσεις της 9ης Οκτωβρίου 2014, van Caster,
C‑326/12
,
EU:C:2014:2269
, σκέψη
, και της 22ας Νοεμβρίου 2018, Huijbrechts,
C‑679/17
,
EU:C:2018:940
, σκέψη
). Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι οι φορολογικοί έλεγχοι αποσκοπούν, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, στην καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής (πρβλ. απόφαση της 5ης Ιουλίου 2012, SIAT,
C‑318/10
,
EU:C:2012:415
, σκέψη
).
Βάσει των ανωτέρω, υπό περιστάσεις όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, οι επιτακτικοί λόγοι γενικού συμφέροντος τους οποίους προβάλλουν οι ενδιαφερόμενοι συνδέονται στενά μεταξύ τους (βλ., κατ’ αναλογίαν, αποφάσεις της 13ης Δεκεμβρίου 2005, Marks & Spencer,
C‑446/03
,
EU:C:2005:763
, σκέψη
, της 21ης Ιανουαρίου 2010, SGI,
C‑311/08
,
EU:C:2010:26
, σκέψη
, καθώς και της 5ης Ιουλίου 2012, SIAT,
C‑318/10
,
EU:C:2012:415
, σκέψη
). Δεδομένου ότι ο σκοπός της επίμαχης στην κύρια δίκη εθνικής νομοθεσίας, όπως υπενθυμίζεται στη σκέψη 65 της παρούσας αποφάσεως, αντιστοιχεί κατ’ ουσίαν στους ως άνω επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος και ιδίως στην αποτροπή της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής, πρέπει συνεπώς να εξεταστεί εάν η νομοθεσία αυτή είναι κατάλληλη να εξασφαλίσει την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και δεν υπερβαίνει το αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρο.
Σχετικά με το ζήτημα αν η εν λόγω νομοθεσία είναι κατάλληλη να επιτύχει τον σκοπό που επιδιώκει, επισημαίνεται ότι η νομοθεσία αυτή προβλέπει, μεταξύ άλλων στο άρθρο 7, παράγραφος 6, και στο άρθρο 8, παράγραφος 3, του AStG 2006, ότι τα κέρδη μιας εγκατεστημένης σε τρίτη χώρα εταιρίας που αποκτά «ενδιάμεσα εισοδήματα από επενδύσεις» τα οποία δεν φορολογούνται στη Γερμανία και υποβάλλονται σε χαμηλή φορολόγηση, κατά την έννοια της νομοθεσίας αυτής, στην οικεία τρίτη χώρα, περιλαμβάνονται, ανεξαρτήτως διανομής των κερδών αυτών, στη φορολογική βάση προσώπου το οποίο υπόκειται στον φόρο στη Γερμανία για το σύνολο των εισοδημάτων του, αναλογικώς προς το ποσοστό της συμμετοχής του στην εταιρία αυτή, φορολογούνται δε ως δικά του εισοδήματα από διανεμόμενο μέρισμα.
Συναφώς, δεν αποκλείεται, όπως επισήμανε κατ’ ουσίαν ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 94 των προτάσεών του, υπό περιστάσεις όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, η εκχώρηση απαιτήσεων από τη Z, εταιρία εγκατεστημένη στη Γερμανία, στην Y, εταιρία μη υποκείμενη στη γερμανική φορολογική αρμοδιότητα, να μπορεί να έχει ως συνέπεια ότι τα εισοδήματα που προκύπτουν από δραστηριότητες αθλητικών σωματείων που πραγματοποιούνται στο γερμανικό έδαφος, τα οποία αφορούν οι απαιτήσεις αυτές, απομακρύνονται, τουλάχιστον εν μέρει, από τη γερμανική φορολογική αρμοδιότητα, πλην όμως το ζήτημα αυτό του εφαρμοστέου ουσιαστικού φορολογικού δικαίου πρέπει να εκτιμηθεί από το αιτούν δικαστήριο. Εξάλλου, μολονότι το Δικαστήριο δεν διαθέτει επαρκή πραγματικά στοιχεία ώστε να διαπιστώσει ότι, εν προκειμένω, οι επίμαχες στην κύρια δίκη συναλλαγές έχουν εικονικό χαρακτήρα, δεν μπορεί επίσης να αποκλειστεί το ενδεχόμενο, στο μέτρο που μοναδική δραστηριότητα της Y είναι η κατοχή απαιτήσεων τις οποίες εξαγόρασε από εγκατεστημένη στη Γερμανία εταιρία καταφεύγοντας σε εξωτερική χρηματοδότηση, συμπεριλαμβανομένου ενός δανείου το οποίο χορήγησε η X, η συμμετοχή της X στην Y να στερείται βάσιμης δικαιολογήσεως από εμπορικής απόψεως αλλά να επιδιώκει ενδεχομένως, ως κύριο στόχο ή ως έναν από τους κύριους στόχους, την αποφυγή του φόρου που βαρύνει κανονικά τα κέρδη από δραστηριότητες οι οποίες πραγματοποιούνται στο γερμανικό έδαφος, χρησιμοποιώντας ως ενδιάμεση εταιρία για τον σκοπό αυτό την Y.
Εφόσον νομοθεσία όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, προβλέποντας τον συνυπολογισμό των εισοδημάτων μιας εγκατεστημένης σε τρίτη χώρα με «χαμηλή» φορολόγηση εταιρίας στη φορολογική βάση εταιρίας που υπόκειται στον φόρο στη Γερμανία για το σύνολο των εισοδημάτων της, είναι ικανή να αντισταθμίσει, υπό περιστάσεις όπως αυτές της υποθέσεως της κύριας δίκης, τα αποτελέσματα τυχόν εικονικής μεταφοράς εισοδημάτων προς μια τέτοια τρίτη χώρα, μια τέτοιου είδους νομοθεσία είναι καταρχήν κατάλληλη να εξασφαλίσει την επίτευξη του σκοπού τον οποίο επιδιώκει.
Πρέπει όμως ακόμη να εξακριβωθεί μήπως η νομοθεσία αυτή υπερβαίνει το μέτρο που είναι αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού της.
Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, το γεγονός και μόνον ότι ημεδαπή εταιρία κατέχει συμμετοχή σε μια άλλη εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα εταιρία δεν μπορεί αυτό καθεαυτό να θεμελιώσει γενικό τεκμήριο φοροδιαφυγής και φοροαποφυγής και να δικαιολογήσει, για τον λόγο αυτό, φορολογικό μέτρο το οποίο θίγει την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων (πρβλ. αποφάσεις της 16ης Ιουλίου 1998, ICI,
C‑264/96
,
EU:C:1998:370
, σκέψη
, της 21ης Νοεμβρίου 2002, X και Y,
C‑436/00
,
EU:C:2002:704
, σκέψη
, καθώς και της 11ης Οκτωβρίου 2007, ELISA,
C‑451/05
,
EU:C:2007:594
, σκέψη
). Αντιθέτως, όπως προκύπτει από τη νομολογία που υπενθυμίζεται στη σκέψη 73 της παρούσας αποφάσεως, εθνικό μέτρο το οποίο περιορίζει την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων μπορεί να δικαιολογείται όταν αποσκοπεί ειδικώς στην παρεμπόδιση συμπεριφορών που συνίστανται στη δημιουργία αμιγώς τεχνητών μεθοδεύσεων.
Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί εάν η ερμηνεία της έννοιας της «αμιγώς τεχνητής μεθοδεύσεως», στην οποία προέβη το Δικαστήριο στην απόφαση της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
), δύναται να μεταφερθεί στις περιστάσεις της υποθέσεως της κύριας δίκης. Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει εξάλλου ότι η υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση αυτή εντασσόταν στο πλαίσιο της ελευθερίας εγκαταστάσεως, η οποία προβλέπεται μεταξύ άλλων στο άρθρο 49 ΣΛΕΕ, καθόσον η εν λόγω υπόθεση αφορούσε εθνική νομοθεσία κράτους μέλους σχετικά με τη φορολόγηση ενός εγκατεστημένου στο κράτος αυτό υποκειμένου στον φόρο για τα εισοδήματα μιας εγκατεστημένης σε άλλο κράτος μέλος εταιρίας, μεταξύ άλλων στην περίπτωση που ο εγκατεστημένος στην ημεδαπή υποκείμενος στον φόρο κατείχε περισσότερο από το 50 % του κεφαλαίου της εταιρίας αυτής.
Επισημαίνεται ότι το Δικαστήριο έκρινε, στις σκέψεις 67 και 68 της αποφάσεως της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
), ότι η εγκατάσταση εταιρίας σε κράτος μέλος έχει τον χαρακτήρα «αμιγώς τεχνητής μεθοδεύσεως» στην περίπτωση που διαπιστώνεται, βάσει αντικειμενικών και εξακριβώσιμων από τρίτους στοιχείων, ότι η εταιρία αυτή είναι πλασματική εγκατάσταση που δεν ασκεί καμία ουσιαστική οικονομική δραστηριότητα στο έδαφος του κράτους μέλους υποδοχής, δεδομένου, μεταξύ άλλων, του βαθμού της επιτόπιας υποδομής της εν λόγω εταιρίας σε κτίρια, προσωπικό και εξοπλισμό. Το Δικαστήριο συνήγαγε εξ αυτού ότι τέτοιες πλασματικές εγκαταστάσεις, μεταξύ άλλων αυτές που έχουν τα χαρακτηριστικά μιας θυγατρικής που λειτουργεί ως «ταχυδρομική θυρίδα» ή ως «προπέτασμα», μπορούν να υπόκεινται σε ειδικό φορολογικό καθεστώς για την αποτροπή της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής, χωρίς να αντιτίθενται σε αυτό οι διατάξεις της Συνθήκης σχετικά με την ως άνω ελευθερία.
Πάντως, όσον αφορά το ζήτημα, στο οποίο ρητώς αναφέρεται το αιτούν δικαστήριο, του καθορισμού των ποιοτικής και ποσοτικής φύσεως απαιτήσεων στις οποίες πρέπει να ανταποκρίνεται η συμμετοχή ενός εγκατεστημένου στην ημεδαπή υποκειμένου στον φόρο σε μια εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα εταιρία προκειμένου να μη θεωρείται «αμιγώς τεχνητή», υπενθυμίζεται ότι η ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών δεν έχει σκοπό να ρυθμίσει τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες οι εταιρίες μπορούν να εγκατασταθούν εντός της εσωτερικής αγοράς (πρβλ. απόφαση της 13ης Νοεμβρίου 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation,
C‑35/11
,
EU:C:2012:707
, σκέψη
), αλλά να θέσει σε εφαρμογή την απελευθέρωση των διασυνοριακών κινήσεων κεφαλαίων (πρβλ. αποφάσεις της 14ης Δεκεμβρίου 1995, Sanz de Lera κ.λπ.,
C‑163/94, C‑165/94 και C‑250/94
,
EU:C:1995:451
, σκέψη
, καθώς και της 10ης Φεβρουαρίου 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel και Österreichische Salinen,
C‑436/08 και C‑437/08
,
EU:C:2011:61
, σκέψη
).
Κατά συνέπεια, στο πλαίσιο της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, η έννοια της «αμιγώς τεχνητής μεθοδεύσεως» δεν μπορεί να περιορίζεται υποχρεωτικώς στα στοιχεία τα σχετικά με την απουσία πραγματικής οικονομικής υποστάσεως της εγκαταστάσεως εταιρίας τα οποία προβλέπονται στις σκέψεις 67 και 68 της αποφάσεως της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
), δεδομένου ότι η τεχνητή δημιουργία των απαιτούμενων προϋποθέσεων με σκοπό την αδικαιολόγητη αποφυγή της φορολογήσεως σε κράτος μέλος ή την αδικαιολόγητη λήψη φορολογικού πλεονεκτήματος στο κράτος μέλος αυτό μπορεί να πραγματοποιηθεί, όσον αφορά διασυνοριακές κινήσεις κεφαλαίων, υπό διάφορες μορφές. Ασφαλώς, τα εν λόγω στοιχεία είναι ικανά να αποτελέσουν ενδείξεις για την ύπαρξη αμιγώς τεχνητής μεθοδεύσεως επίσης για τους σκοπούς της εφαρμογής των κανόνων σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, μεταξύ άλλων όταν είναι αναγκαία η εκτίμηση των εμπορικών λόγων που δικαιολογούν την απόκτηση συμμετοχής σε εταιρία η οποία δεν ασκεί ιδίες οικονομικές δραστηριότητες. Πλην όμως, η εν λόγω έννοια είναι επίσης ικανή να καλύψει, στο πλαίσιο της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, κάθε μηχανισμό του οποίου κύριος στόχος ή ένας από τους κύριους στόχους είναι η εικονική μεταφορά, προς τρίτες χώρες με χαμηλή φορολόγηση, των κερδών από δραστηριότητες που πραγματοποιούνται στο έδαφος κράτους μέλους.
Πάντως, εν προκειμένω, είναι προφανές ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία δεν αποσκοπεί μόνο στην παρεμπόδιση συμπεριφορών που συνίστανται στη δημιουργία τέτοιων εικονικών δομών. Ειδικότερα, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι, σύμφωνα με το άρθρο 7, παράγραφος 6, και το άρθρο 8, παράγραφος 3, του AStG 2006, στην περίπτωση που διαπιστώνεται ότι ο εγκατεστημένος στην ημεδαπή υποκείμενος στον φόρο κατέχει τουλάχιστον το 1 % του εταιρικού κεφαλαίου μιας εγκατεστημένης σε τρίτη χώρα με χαμηλή φορολόγηση, κατά την έννοια της εν λόγω νομοθεσίας, εταιρίας, η οποία λαμβάνει «ενδιάμεσα εισοδήματα από επενδύσεις», κατά την έννοια της νομοθεσίας αυτής, τα εισοδήματα αυτά περιλαμβάνονται αυτομάτως στη φορολογική βάση του ως άνω υποκειμένου στον φόρο, χωρίς να παρέχεται σε αυτόν η δυνατότητα να προσκομίσει στοιχεία που αποδεικνύουν ότι η συμμετοχή του δεν είναι απόρροια εικονικής δομής, όπως είναι, μεταξύ άλλων, οι εμπορικοί λόγοι της συμμετοχής του στην εταιρία αυτή ή το ότι η εταιρία αυτή ασκεί πραγματική οικονομική δραστηριότητα.
Ο αυτοματισμός όμως αυτός της επίμαχης στην κύρια δίκη νομοθεσίας, ο οποίος ουσιαστικά προσομοιάζει προς αμάχητο τεκμήριο φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής, δεν μπορεί να δικαιολογείται βάσει των κριτηρίων και μόνο που προβλέπει η νομοθεσία αυτή. Ειδικότερα, η χαμηλή φορολόγηση των εισοδημάτων μιας εγκατεστημένης σε τρίτη χώρα εταιρίας ή ο «παθητικός» χαρακτήρας των δραστηριοτήτων από τις οποίες προήλθαν τα εισοδήματα αυτά, όπως ορίζονται στη νομοθεσία αυτή, μπορούν μεν να συνιστούν ενδείξεις συμπεριφοράς δυνάμενης να οδηγήσει σε φοροδιαφυγή ή φοροαποφυγή αλλά δεν αρκούν αφ’ εαυτών ώστε να διαπιστωθεί ότι η απόκτηση συμμετοχής στην εταιρία αυτή από εγκατεστημένο σε κράτος μέλος υποκείμενο στον φόρο συνιστά οπωσδήποτε και σε κάθε περίπτωση εικονική δομή.
Κατά πάγια νομολογία, όσον αφορά τις σχέσεις μεταξύ των κρατών μελών, η εθνική νομοθεσία, προκειμένου να τελεί σε αναλογία προς τον σκοπό αποτροπής της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής, πρέπει, σε κάθε περίπτωση στην οποία η ύπαρξη εικονικών συναλλαγών δεν μπορεί να αποκλειστεί, να παρέχει στον υποκείμενο στον φόρο τη δυνατότητα, χωρίς να του επιβάλλει υπέρμετρες διοικητικής φύσεως υποχρεώσεις, να προσκομίσει στοιχεία σχετικά με τους ενδεχόμενους εμπορικούς λόγους για τους οποίους πραγματοποιήθηκε η επίμαχη συναλλαγή (πρβλ. αποφάσεις της 13ης Μαρτίου 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation,
C‑524/04
,
EU:C:2007:161
, σκέψη
, της 5ης Ιουλίου 2012, SIAT,
C‑318/10
,
EU:C:2012:415
, σκέψη
, και της 3ης Οκτωβρίου 2013, Itelcar,
C‑282/12
,
EU:C:2013:629
, σκέψη
).
Δεδομένης της νομολογίας που υπενθυμίζεται στην προηγούμενη σκέψη, η επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία, καθόσον τεκμαίρει την ύπαρξη επίπλαστων συμπεριφορών απλώς και μόνο λόγω της συνδρομής των προβλεπόμενων σε αυτή προϋποθέσεων, ενώ δεν παρέχει στον οικείο υποκείμενο στον φόρο καμία δυνατότητα ανατροπής του τεκμηρίου αυτού, υπερβαίνει καταρχήν το αναγκαίο μέτρο για την επίτευξη του σκοπού της.
Πλην όμως η επίμαχη στην κύρια δίκη νομοθεσία δεν αφορά τα κράτη μέλη αλλά τρίτες χώρες.
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι η νομολογία για τους περιορισμούς στην άσκηση των δικαιωμάτων ελεύθερης κυκλοφορίας εντός της Ένωσης δεν μπορεί να εφαρμοστεί αυτούσια στις κινήσεις κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών, δεδομένου ότι οι κινήσεις αυτές εντάσσονται σε διαφορετικό νομικό πλαίσιο (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 28ης Οκτωβρίου 2010, Établissements Rimbaud,
C‑72/09
,
EU:C:2010:645
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Όσον αφορά, μεταξύ άλλων, την υποχρέωση την οποία υπέχουν τα κράτη μέλη να παράσχουν στον υποκείμενο στον φόρο τη δυνατότητα να προσκομίσει στοιχεία που αποδεικνύουν τους ενδεχόμενους εμπορικούς λόγους της συμμετοχής του σε εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα εταιρία, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι η ύπαρξη μιας τέτοιας υποχρεώσεως πρέπει να εκτιμηθεί σε συνάρτηση με το κατά πόσον είναι διαθέσιμα διοικητικά και κανονιστικά μέτρα τα οποία, εφόσον απαιτείται, παρέχουν δυνατότητα εξακριβώσεως της αλήθειας των στοιχείων αυτών (πρβλ. αποφάσεις της 11ης Οκτωβρίου 2007, ELISA,
C‑451/05
,
EU:C:2007:594
, σκέψη
, της 28ης Οκτωβρίου 2010, Établissements Rimbaud,
C‑72/09
,
EU:C:2010:645
, σκέψεις
και
, και της 10ης Απριλίου 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, σκέψη
).
Επίσης από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, στην περίπτωση που η νομοθεσία κράτους μέλους εξαρτά τη χορήγηση φορολογικού πλεονεκτήματος από προϋποθέσεις των οποίων η συνδρομή μπορεί να διαπιστωθεί μόνο διά της λήψεως πληροφοριών από τις αρμόδιες αρχές τρίτης χώρας, το κράτος μέλος αυτό μπορεί καταρχήν θεμιτώς να μη χορηγήσει το πλεονέκτημα αυτό εάν η λήψη των ως άνω πληροφοριών από την τρίτη αυτή χώρα είναι αδύνατη μεταξύ άλλων για τον λόγο ότι αυτή δεν έχει αναλάβει συμβατική υποχρέωση παροχής πληροφοριών (πρβλ. αποφάσεις της 18ης Δεκεμβρίου 2007, A,
C‑101/05
,
EU:C:2007:804
, σκέψη
, της 10ης Φεβρουαρίου 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel και Österreichische Salinen,
C‑436/08 και C‑437/08
,
EU:C:2011:61
, σκέψη
, καθώς και της 10ης Απριλίου 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, σκέψη
).
Εν προκειμένω, η διαπίστωση ότι η συμμετοχή της επίμαχης στην κύρια δίκη εγκατεστημένης στη Γερμανία εταιρίας σε εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα εταιρία δεν είναι απόρροια εικονικής δομής, παρά τη συνδρομή των προϋποθέσεων του άρθρου 7, παράγραφος 6, και του άρθρου 8, παράγραφος 3, του AStG 2006, προϋποθέτει την εκ μέρους της γερμανικής φορολογικής αρχής ανάλυση πληροφοριών σχετικών, μεταξύ άλλων, με τη φύση των δραστηριοτήτων της ως άνω εγκατεστημένης σε τρίτη χώρα εταιρίας.
Εφόσον το κράτος μέλος δεν υποχρεούται να αποδεχτεί τις πληροφορίες σχετικά με τις δραστηριότητες μιας εγκατεστημένης σε τρίτη χώρα εταιρίας στην οποία κατέχει συμμετοχή ο υποκείμενος στον φόρο εντός του κράτους μέλους αυτού, χωρίς να δύναται να εξακριβώσει, εφόσον απαιτείται, την αλήθεια των πληροφοριών αυτών (πρβλ. απόφαση της 10ης Απριλίου 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, σκέψη
), είναι έργο του αιτούντος δικαστηρίου να εξετάσει, εν προκειμένω, αν υφίστανται, μεταξύ άλλων, συμβατικές υποχρεώσεις μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και της Ελβετικής Συνομοσπονδίας, με τις οποίες θεσπίζονται νομικό πλαίσιο συνεργασίας και μηχανισμοί ανταλλαγής πληροφοριών μεταξύ των οικείων εθνικών αρχών και οι οποίες είναι όντως ικανές να παράσχουν τη δυνατότητα στις γερμανικές φορολογικές αρχές να εξακριβώσουν, εφόσον απαιτείται, την αλήθεια των πληροφοριών σχετικά με την εγκατεστημένη στην Ελβετία εταιρία οι οποίες παρέχονται με σκοπό να αποδειχθεί ότι η συμμετοχή του εν λόγω υποκειμένου στον φόρο στην εταιρία αυτή δεν είναι απόρροια εικονικής δομής.
Στο μέτρο που ένα τέτοιο νομικό πλαίσιο, συμβατικής ιδίως φύσεως, δεν υφίσταται μεταξύ του εν λόγω κράτους μέλους και της εν λόγω τρίτης χώρας, πρέπει να κριθεί ότι το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ δεν εμποδίζει το οικείο κράτος μέλος να εφαρμόσει νομοθεσία όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία προβλέπει τον συνυπολογισμό των εισοδημάτων μιας εγκατεστημένης σε τρίτη χώρα εταιρίας στη φορολογική βάση ενός εγκατεστημένου στην ημεδαπή υποκειμένου στον φόρο, χωρίς να παρέχεται στον τελευταίο η δυνατότητα να αποδείξει τους ενδεχόμενους εμπορικούς λόγους της συμμετοχής του στην εταιρία αυτή. Αντιθέτως, αν διαπιστωθεί ότι υφίσταται τέτοιο νομικό πλαίσιο, πρέπει να παρασχεθεί στον οικείο υποκείμενο στον φόρο η δυνατότητα να αποδείξει, χωρίς να του επιβάλλονται υπέρμετρες διοικητικής φύσεως υποχρεώσεις, τους ενδεχόμενους εμπορικούς λόγους της επενδύσεώς του στην οικεία τρίτη χώρα.
Βάσει των ανωτέρω σκέψεων, στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε νομοθεσία κράτους μέλους δυνάμει της οποίας τα εισοδήματα που αποκτά εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα εταιρία τα οποία δεν προέρχονται από ιδία δραστηριότητα της εταιρίας αυτής, όπως αυτά τα οποία χαρακτηρίζονται ως «ενδιάμεσα εισοδήματα από επενδύσεις», κατά την έννοια της νομοθεσίας αυτής, περιλαμβάνονται, κατ’ αναλογίαν του κατεχόμενου μεριδίου, στη φορολογική βάση ενός υποκειμένου στον φόρο ο οποίος κατοικεί στο κράτος μέλος αυτό, στην περίπτωση που ο ως άνω υποκείμενος στον φόρο συμμετέχει στην εν λόγω εταιρία κατά ποσοστό τουλάχιστον 1 % και τα εισοδήματα αυτά υποβάλλονται, στην τρίτη αυτή χώρα, σε φορολόγηση χαμηλότερη από εκείνη που ισχύει στο οικείο κράτος μέλος, εκτός αν υφίσταται νομικό πλαίσιο το οποίο προβλέπει, μεταξύ άλλων, συμβατικές υποχρεώσεις ικανές να παράσχουν τη δυνατότητα στις εθνικές φορολογικές αρχές του εν λόγω κράτους μέλους να εξακριβώσουν, εφόσον απαιτείται, την αλήθεια των πληροφοριών σχετικά με την εταιρία αυτή οι οποίες παρέχονται προκειμένου να αποδειχθεί ότι η συμμετοχή του εν λόγω υποκειμένου στον φόρο στην ως άνω εταιρία δεν είναι απόρροια εικονικής δομής.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τμήμα μείζονος συνθέσεως) αποφαίνεται:

1)
Η ρήτρα standstill του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ δεν θίγει την εφαρμογή περιορισμού στις κινήσεις κεφαλαίων από ή προς τρίτες χώρες που αφορούν άμεσες επενδύσεις, ο οποίος κατ’ ουσίαν υφίστατο κατά την 31η Δεκεμβρίου 1993 δυνάμει νομοθεσίας κράτους μέλους, μολονότι το πεδίο ισχύος του περιορισμού αυτού επεκτάθηκε, μετά την ημερομηνία αυτή, στις συμμετοχές που δεν αφορούν άμεσες επενδύσεις.

2)
Η ρήτρα standstill του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η απαγόρευση την οποία προβλέπει το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ εφαρμόζεται σε περιορισμό των κινήσεων κεφαλαίων από ή προς τρίτες χώρες που αφορούν άμεσες επενδύσεις, στην περίπτωση που η εθνική φορολογική νομοθεσία από την οποία απέρρευσε ο περιορισμός αυτός τροποποιήθηκε ουσιωδώς μετά τις 31 Δεκεμβρίου 1993 λόγω της θεσπίσεως νόμου ο οποίος τέθηκε μεν σε ισχύ αλλά αντικαταστάθηκε, πριν ακόμη εφαρμοστεί στην πράξη, από νομοθεσία κατ’ ουσίαν πανομοιότυπη προς εκείνη η οποία ίσχυε στις 31 Δεκεμβρίου 1993, εκτός εάν η εφαρμογή του νόμου αυτού αναβλήθηκε δυνάμει του εθνικού δικαίου, οπότε, παρά την έναρξη ισχύος του, δεν μπορούσε να εφαρμοστεί επί των κατά το άρθρο 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ διασυνοριακών κινήσεων κεφαλαίων, πράγμα το οποίο απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.

3)
Το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε νομοθεσία κράτους μέλους δυνάμει της οποίας τα εισοδήματα που αποκτά εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα εταιρία τα οποία δεν προέρχονται από ιδία δραστηριότητα της εταιρίας αυτής, όπως αυτά τα οποία χαρακτηρίζονται ως «ενδιάμεσα εισοδήματα από επενδύσεις», κατά την έννοια της νομοθεσίας αυτής, περιλαμβάνονται, κατ’ αναλογίαν του κατεχόμενου μεριδίου, στη φορολογική βάση ενός υποκειμένου στον φόρο ο οποίος κατοικεί στο κράτος μέλος αυτό, στην περίπτωση που ο ως άνω υποκείμενος στον φόρο συμμετέχει στην εν λόγω εταιρία κατά ποσοστό τουλάχιστον 1 % και τα εισοδήματα αυτά υποβάλλονται, στην τρίτη αυτή χώρα, σε φορολόγηση χαμηλότερη από εκείνη που ισχύει στο οικείο κράτος μέλος, εκτός αν υφίσταται νομικό πλαίσιο το οποίο προβλέπει, μεταξύ άλλων, συμβατικές υποχρεώσεις ικανές να παράσχουν τη δυνατότητα στις εθνικές φορολογικές αρχές του εν λόγω κράτους μέλους να εξακριβώσουν, εφόσον απαιτείται, την αλήθεια των πληροφοριών σχετικά με την εταιρία αυτή οι οποίες παρέχονται προκειμένου να αποδειχθεί ότι η συμμετοχή του εν λόγω υποκειμένου στον φόρο στην ως άνω εταιρία δεν είναι απόρροια εικονικής δομής.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.
(
)	Στις σκέψεις 53, 84, 96 και στο διατακτικό της παρούσας αποφάσεως επήλθε τροποποίηση γλωσσικής φύσεως μετά την ανάρτηση του κειμένου στην ψηφιακή Συλλογή Νομολογίας.