CELEX: 62020CJ0649
Recurs
Ajutoare de stat
Articolul 107 alineatul (1) TFUE
Regim fiscal aplicabil anumitor acorduri de leasing financiar pentru achiziționarea de nave (sistem fiscal spaniol în materie de leasing)
Condiție privind selectivitatea
Obligația de motivare
Principiul protecției încrederii legitime
Principiul securității juridice
Recuperarea ajutorului

Prin recursurile lor, Regatul Spaniei, Lico Leasing SA și Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión (denumită în continuare „PYMAR”) SA și Caixabank SA, Asociación Española de Banca, Unicaja Banco SA, Liberbank SA, Banco de Sabadell SA, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria SA, Banco Santander SA, Santander Investment SA, Naviera Séneca AIE, Industria de Diseño Textil SA (Inditex), Naviera Nebulosa de Omega AIE, Abanca Corporación Bancaria SA, Ibercaja Banco SA, Naviera Bósforo AIE, Joyería Tous SA, Corporación Alimentaria Guissona SA, Naviera Muriola AIE, Poal Investments XXI SL, Poal Investments XXII SL, Naviera Cabo Vilaboa C‑1658 AIE, Naviera Cabo Domaio C‑1659 AIE, Caamaño Sistemas Metálicos SL, Blumaq SA, Grupo Ibérica de Congelados SA, RNB SL, Inversiones Antaviana SL, Banco de Albacete SA, Bodegas Muga SL și Aluminios Cortizo SAU (denumite în continuare împreună „Caixabank și alții”) solicită anularea Hotărârii din 23 septembrie 2020, Spania și alții/Comisia (
T‑515/13 RENV și T‑719/13 RENV
, denumită în continuare hotărârea atacată,
EU:T:2020:434
), prin care Tribunalul a respins acțiunile în anulare formulate de Regatul Spaniei, Lico Leasing și PYMAR împotriva Deciziei 2014/200/UE a Comisiei din 17 iulie 2013 privind ajutorul de stat SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) pus în aplicare de Spania – Regim fiscal aplicabil anumitor acorduri de leasing financiar, cunoscut și sub denumirea de sistem fiscal spaniol în materie de leasing (
JO 2014, L 114, p. 1
, denumită în continuare „decizia în litigiu”).
I.

Istoricul litigiului
În urma unor plângeri potrivit cărora sistemul fiscal spaniol în materie de leasing, astfel cum este aplicat anumitor acorduri de leasing financiar pentru achiziționarea de nave (denumit în continuare „STL”), permitea companiilor maritime să achiziționeze nave construite de șantiere navale spaniole beneficiind de prețuri reduse cu 20-30 %, Comisia Europeană a inițiat procedura oficială de investigare prevăzută la articolul 108 alineatul (2) TFUE prin Decizia C(2011) 4494 final din 29 iunie 2011 (
JO 2011, C 276, p. 5
).
În cadrul acestei proceduri, Comisia a constatat că STL fusese utilizat până la data adoptării respectivei decizii pentru tranzacții constând în construirea de nave de către șantierele navale și achiziționarea lor de către companii maritime, precum și în finanțarea acestor tranzacții prin intermediul unei structuri juridice și financiare ad‑hoc organizate de o bancă. STL implica, pentru fiecare comandă de navă, o companie maritimă, un șantier naval, o bancă, o societate de leasing și un grup de interese economice (GIE) constituit din această bancă și din investitorii care achiziționau participații în cadrul respectivului GIE. Acesta din urmă cumpăra nava în sistem de leasing de la o societate de leasing de la începutul construcției navei respective, apoi o închiria unei companii maritime prin intermediul unui contract de navlosire a navei nude. GIE menționat se obliga să cumpere nava menționată la sfârșitul contractului de leasing, în timp ce compania maritimă se angaja să o cumpere la sfârșitul contractului de navlosire a navei nude. Potrivit deciziei în litigiu, era vorba despre un aranjament fiscal destinat să genereze avantaje fiscale în favoarea unor investitori grupați în cadrul unui GIE „transparent din punct de vedere fiscal” și să transfere o parte din aceste avantaje unei companii maritime sub forma unei reduceri din prețul aceleiași nave.
Comisia a constatat că operațiunile realizate în temeiul STL combinau cinci măsuri prevăzute în mai multe dispoziții din Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Decretul regal legislativ 4/2004 prin care se aprobă textul revizuit al Legii impozitului pe profit) din 5 martie 2004 (BOE nr. 61, din 11 martie 2004, p. 10951, denumit în continuare „TRLIS”) și din Real Decreto 1777/2004, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (Decretul regal 1777/200 prin care se aprobă regulamentul privind impozitul pe profit) din 30 iulie 2004 (BOE nr. 189, din 6 august 2004, p. 37072, denumit în continuare „RIS”). Aceste cinci măsuri erau amortizarea accelerată a activelor care fac obiectul unui leasing prevăzută la articolul 115 alineatul 6 din TRLIS (denumită în continuare „amortizarea anticipată”), aplicarea discreționară a amortizării anticipate care rezultă din articolul 48 alineatul 4 și din articolul 115 alineatul 11 din TRLIS, precum și din articolul 49 din RIS, dispozițiile privind GIE, sistemul de impozitare pe tonaj prevăzut la articolele 124-128 din TRLIS și dispozițiile articolului 50 alineatul 3 din RIS.
În conformitate cu articolul 115 alineatul 6 din TRLIS, amortizarea anticipată începea la data la care activul cumpărat în leasing devenea operațional, și anume nu înainte ca activul să fie predat locatarului și ca acesta să înceapă să îl utilizeze. Cu toate acestea, articolul 115 alineatul 11 din TRLIS prevedea că Ministerul Economiei și Finanțelor putea, la cererea oficială a locatarului, să stabilească o dată anterioară pentru începutul amortizării în cauză. Articolul 115 alineatul 11 din TRLIS impunea două condiții generale pentru amortizarea anticipată. Condițiile specifice aplicabile GIE figurau la articolul 48 alineatul 4 din TRLIS. Procedura de autorizare prevăzută la articolul 115 alineatul 11 din TRLIS era detaliată la articolul 49 din RIS.
Sistemul de impozitare pe tonaj a fost autorizat în cursul anului 2002 ca ajutor de stat compatibil cu piața internă în temeiul Orientărilor comunitare privind ajutoarele de stat pentru transportul maritim din 5 iulie 1997 (
JO 1997, C 205, p. 5
), astfel cum au fost modificate prin Comunicarea C(2004) 43 a Comisiei (
JO 2004, C 13, p. 3
) (denumite în continuare „orientările maritime”), prin Decizia C(2002) 582 final a Comisiei din 27 februarie 2002 privind ajutorul de stat N 736/2001 pus în aplicare de Spania – Sistemul de impozitare a societăților de transport maritim în funcție de tonaj (
JO 2004, C 38, p. 4
, denumită în continuare „Decizia Comisiei din 27 februarie 2002 privind impozitarea pe tonaj”). În cadrul acestui sistem, întreprinderile înregistrate în unul dintre registrele companiilor maritime și care au obținut o autorizație din partea administrației fiscale în acest scop nu sunt impozitate în funcție de câștigurile și de pierderile lor, ci pe baza tonajului lor. Legislația spaniolă permite GIE să se înregistreze în unul dintre aceste registre, deși nu sunt companii maritime.
Articolul 125 alineatul 2 din TRLIS prevedea o procedură specială pentru navele achiziționate deja la momentul trecerii la sistemul de impozitare pe tonaj și pentru navele utilizate achiziționate atunci când întreprinderea beneficia deja de regimul respectiv. Prin aplicarea în mod normal a sistemului respectiv, eventualele câștiguri de capital se impozitau trecând la același sistem și se presupunea că impozitarea câștigurilor de capital, deși întârziată, avea loc la momentul vânzării sau al dezmembrării navei. Cu toate acestea, prin derogare de la această dispoziție, articolul 50 alineatul 3 din RIS prevedea că, atunci când navele erau achiziționate prin intermediul unei opțiuni de cumpărare în cadrul unui contract de leasing care a fost aprobat anterior de autoritățile fiscale, acestea erau considerate nave noi, iar nu uzate, în sensul articolului 125 alineatul 2 din TRLIS, indiferent dacă erau amortizate deja, astfel încât eventualele câștiguri de capital nu erau impozitate. Această derogare, care nu a fost notificată Comisiei, s‑a aplicat doar contractelor de leasing specifice aprobate de autoritățile fiscale în cadrul unor cereri de aplicare a amortizării anticipate în temeiul articolului 115 alineatul 11 din TRLIS, și anume pentru nave recent construite și achiziționate în sistem de leasing, cumpărate prin intermediul unor operațiuni STL și provenite – cu o singură excepție – de pe șantiere navale din Spania.
Prin aplicarea tuturor acestor măsuri, GIE obținea avantajele fiscale în două etape. Într‑o primă etapă, se aplica o amortizare anticipată și accelerată a costului navei cumpărate în leasing în temeiul regimului normal al impozitului pe profit, ceea ce a condus la pierderi importante pentru acest GIE, care, în temeiul transparenței fiscale a GIE, puteau fi deduse din veniturile proprii ale investitorilor, proporțional cu participarea lor în cadrul GIE menționat. Deși această amortizare anticipată și accelerată este, în mod normal, compensată ulterior prin creșterea impozitului care trebuie plătit în momentul în care nava este complet amortizată sau atunci când nava este vândută generând o valoare adăugată, economia fiscală ce rezultă din transferul pierderilor inițiale către investitori era menținută, într‑o a doua etapă, datorită faptului că același GIE trecea la sistemul impozitării pe tonaj, care permitea scutirea totală a profiturilor rezultate din vânzarea navei către compania maritimă.
Considerând că STL trebuia descris ca un „sistem”, Comisia a analizat deopotrivă fiecare dintre măsurile în cauză în mod individual. Prin decizia în litigiu, ea a stabilit că, printre aceste măsuri, cele care rezultă din articolul 115 alineatul 11 din TRLIS privind amortizarea anticipată, din aplicarea sistemului de impozitare pe tonaj în privința unor întreprinderi, nave sau activități neeligibile și din articolul 50 alineatul 3 din RIS (denumite în continuare „măsurile fiscale în cauză”) constituiau un ajutor de stat în favoarea GIE și a investitorilor lor, pus în aplicare în mod nelegal de Regatul Spaniei de la 1 ianuarie 2002, cu încălcarea articolului 108 alineatul (3) TFUE. Aceasta a declarat că măsurile fiscale în cauză erau incompatibile cu piața internă, cu excepția măsurii în care ajutorul corespundea unei remunerații în conformitate cu piața pentru intervenția unor investitori financiari și în care aceasta era transferată unor întreprinderi de transport maritim care puteau beneficia de dispozițiile Orientărilor în domeniul maritim. Ea a decis că Regatul Spaniei trebuia să înceteze aplicarea respectivei scheme de ajutor, în măsura în care era incompatibilă cu piața internă și trebuia să recupereze ajutorul incompatibil de la investitorii GIE care au beneficiat de acesta, fără ca respectivii beneficiari să poată transfera către alte persoane sarcina recuperării ajutorului menționat.
Cu toate acestea, Comisia a decis că nu se va proceda la recuperarea ajutorului acordat în cadrul operațiunilor de finanțare pentru care autoritățile naționale competente s‑au angajat să acorde dreptul de a beneficia de măsurile menționate printr‑un act obligatoriu din punct de vedere juridic adoptat înainte de 30 aprilie 2007, data publicării în
Jurnalul Oficial al Uniunii Europene
a Deciziei 2007/256/CE din 20 decembrie 2006 privind schema de ajutor pusă în aplicare de Franța în temeiul articolului 39 CO din Codul general al impozitelor – Ajutorul de stat C 46/04 (ex NN 65/04) (
JO 2007, L 112, p. 41
, denumită în continuare „decizia privind GIE fiscale din Franța”).
II.

Procedura anterioară recursurilor și hotărârea atacată
Prin cererile introductive depuse la grefa Tribunalului la 25 septembrie și la 30 decembrie 2013, Regatul Spaniei, pe de o parte, precum și Lico Leasing și PYMAR, pe de altă parte, au formulat o acțiune având ca obiect anularea deciziei în litigiu. Cele două cauze au fost conexate în vederea pronunțării hotărârii.
Prin Hotărârea din 17 decembrie 2015, Spania și alții/Comisia (
T‑515/13 și T‑719/13
,
EU:T:2015:1004
), Tribunalul a anulat decizia în litigiu.
Prin cererea introductivă depusă la grefa Curții la 29 februarie 2016, Comisia a formulat recurs împotriva respectivei hotărâri a Tribunalului. În cadrul acestui recurs, prin Ordonanța președintelui Curții din 21 decembrie 2016, Comisia/Spania și alții (
C‑128/16 P
, nepublicată,
EU:C:2016:1007
), s‑au admis cererile de intervenție formulate Bankia SA, care a fost între timp absorbită de Caixabank, și ale altor 33 de entități, în susținerea concluziilor Lico Leasing și ale PYMAR.
Prin Hotărârea din 25 iulie 2018, Comisia/Spania și alții (
C‑128/16 P
,
EU:C:2018:591
), Curtea a anulat hotărârea menționată a Tribunalului, a trimis cauzele spre rejudecare acestuia din urmă, a dispus soluționarea odată cu fondul a cererii privind cheltuielile de judecată și a dispus ca intervenientele în recurs să suporte propriile cheltuieli de judecată.
În urma acestei trimiteri spre rejudecare, Tribunalul a respins acțiunile prin hotărârea atacată. În respectiva hotărâre, Tribunalul a înlăturat motivul recurentelor întemeiat pe o încălcare a articolului 107 alineatul (1) TFUE referitor la selectivitatea STL, statuând în esență că existența unei puteri discreționare extinse a administrației fiscale de autorizare a amortizării anticipate era suficientă pentru a considera că STL era selectiv în ansamblul său. Tribunalul a respins de asemenea motivele întemeiate pe nemotivarea deciziei în litigiu, pe încălcarea principiului egalității de tratament, pe încălcarea principiilor protecției încrederii legitime și securității juridice, precum și a principiilor aplicabile recuperării ajutorului. În privința ultimei încălcări, Tribunalul a considerat că Comisia nu a săvârșit nicio eroare de drept prin faptul că a dispus recuperarea integralității ajutorului în cauză de la investitori, deși o parte din avantajul în cauză fusese transferată unor terți.
III.

Procedura în fața Curții și concluziile părților
Prin Ordonanța președintelui Curții din 2 august 2021, a fost admisă cererea de intervenție a Decal España SA în susținerea concluziilor Caixabank și alții în cauza C‑662/20 P.
După ascultarea părților și a avocatului general, Curtea a decis conexarea cauzelor C‑649/20 P, C‑658/20 P și C‑662/20 P pentru buna desfășurare a fazei orale a procedurii și în vederea pronunțării hotărârii, conform articolului 54 din Regulamentul de procedură al Curții.
Prin recursurile formulate, Regatul Spaniei, Lico Leasing și PYMAR, precum și Caixabank și alții, susținute de Decal España, solicită Curții anularea hotărârii atacate, anularea deciziei în litigiu și obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată.
Comisia solicită respingerea recursului în cauza C‑662/20 P ca inadmisibil și, cu titlu subsidiar, ca nefondat, precum și respingerea recursurilor în cauzele C‑649/20 P și C‑658/20 P. Aceasta solicită, în plus, obligarea Regatului Spaniei, a Lico Leasing, a PYMAR, a Caixabank și alții, precum și a Decal España la plata cheltuielilor de judecată.
IV.

Cu privire la recursuri
A.

Cu privire la admisibilitatea recursului în cauza C‑662/20 P
În timp ce Caixabank și alții susțin că Tribunalul a admis în mod întemeiat cererea lor de intervenție în procedura de trimitere spre rejudecare și că recursul lor este, prin urmare, admisibil, Comisia apreciază că, pe lângă faptul că nu au demonstrat în ce mod hotărârea atacată le afectează în mod direct, ele nu sunt „interveniente” în sensul articolului 56 al doilea paragraf a doua teză din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene și nu sunt abilitate să formuleze un recurs, întrucât nu au calitatea de interveniente în cauza T‑719/13 RENV.
În consecință, Tribunalul ar fi săvârșit, la punctul 65 din hotărârea atacată, prin încălcarea articolului 217 din Regulamentul de procedură, o eroare de drept întrucât le‑a recunoscut calitatea de interveniente, deși nu au solicitat niciodată să intervină în fața acestei instanțe, iar acest articol ar limita în mod neechivoc părțile abilitate să depună observații în cadrul procedurii ulterioare trimiterii unei cauze de către Curte spre rejudecare, la cele care au calitatea de „părți în procedura în fața Tribunalului”.
În această privință, Tribunalul a apreciat, la punctul 65 din hotărârea atacată, că, întrucât Curtea i‑a trimis cauzele spre rejudecare pentru a examina anumite motive care ridică probleme juridice care au un interes pentru Bankia și alte 32 de entități, precum și pentru Aluminios Cortizo, era în interesul unei bune administrări a justiției să admită intervenientele în fața Curții ca interveniente în procedura de trimitere spre rejudecare, pentru a asigura soluționarea corectă a contenciosului aflat pe rolul său și pentru a favoriza continuitatea dezbaterii contencioase. Tribunalul a înlăturat argumentul Comisiei întemeiat pe încălcarea articolului 217 alineatul (1) din Regulamentul său de procedură, statuând că formularea respectivei dispoziții nu se opunea în mod necesar acestui lucru, întrucât nu definește „părțile în procedura în fața Tribunalului” și nu exclude posibilitatea ca intervenientele în fața Curții să dobândească o astfel de calitate în cadrul unei trimiteri spre rejudecare.
Statuând astfel, Tribunalul nu a săvârșit o eroare de drept. Astfel, după cum a statuat Curtea la punctul 124 din Ordonanța din 1 august 2022, Soudal și Esko‑Graphics/Magnetrol și Comisia [
C‑74/22 P(I)
EU:C:2022:632
], este necesar să se considere că articolul 40 din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene, respectarea drepturilor procedurale garantate intervenienților de Regulamentul de procedură al Tribunalului și principiul bunei administrări a justiției impun, în cadrul unei înlănțuiri coerente a procedurilor în fața Curții și a Tribunalului, ca un intervenient în recurs să aibă de drept calitatea de intervenient în fața Tribunalului atunci când acestei instanțe îi este trimisă o cauză spre rejudecare ca urmare a anulării de către Curte a unei decizii a Tribunalului.
Rezultă că, contrar celor susținute de Comisie, Caixabank și alții aveau calitatea de interveniente în fața Tribunalului și sunt, în temeiul articolului 56 al doilea paragraf a doua teză din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene, abilitate să formuleze recurs împotriva hotărârii atacate, dacă aceasta le afectează în mod direct.
În această privință, reiese din jurisprudența Curții că un reclamant care este susceptibil să trebuiască să ramburseze un cuantum în executarea hotărârii Tribunalului trebuie considerat ca fiind afectat în mod direct de această hotărâre (Hotărârea din 26 octombrie 2016, DEI și Comisia/Alouminion tis Ellados,
C‑590/14 P
,
EU:C:2016:797
, punctul
și jurisprudența citată).
Or, este cert că, în executarea hotărârii atacate, care a respins acțiunile recurenților în fața Tribunalului având ca obiect anularea deciziei în litigiu, Caixabank și alții sunt susceptibile să trebuiască să ramburseze ajutoarele pe care le‑au primit, vizate de această decizie. Prin urmare, Caixabank și alții trebuie să fie considerate ca fiind direct afectate de această hotărâre. Prin urmare, recursul lor este admisibil.
B.

Cu privire la motivele referitoare la selectivitatea STL
Prin intermediul celui de al doilea motiv de recurs în cauza C‑649/20 P și al primului motiv al recursurilor în cauzele C‑658/20 P și C‑662/20 P, Regatul Spaniei, Lico Leasing și PYMAR, precum și Caixabank și alții, susținute de Decal España, reproșează Tribunalului că a încălcat articolul 107 alineatul (1) TFUE în ceea ce privește selectivitatea STL.
1.

Cu privire la admisibilitate
Comisia susține că aceste motive sunt inadmisibile în măsura în care ar extinde cadrul litigiului. Regatul Spaniei, Lico Leasing și PYMAR nu au invocat, în cererile lor introductive, niciun motiv referitor la selectivitatea STL și în special nu ar fi susținut în fața Tribunalului că decizia în litigiu era afectată de o eroare de drept pentru motivul că Comisia ar fi omis să examineze selectivitatea acestuia prin intermediul metodei de analiză în trei etape abordate la punctele 83 și 97 din hotărârea atacată, care consta, în scopul de a aprecia dacă o măsură fiscală națională are un caracter selectiv, în identificarea sistemului fiscal comun, în evaluarea dacă măsura în cauză are un caracter selectiv verificând dacă aceasta derogă de la respectivul sistem fiscal comun prin faptul că introduce diferențe între operatori aflați într‑o situație de fapt și de drept comparabilă, precum și în examinarea aspectului dacă statul membru a stabilit că măsura respectivă era justificată de natura sau de economia sistemului din care făcea parte (denumită în continuare „metoda de analiză în trei etape a selectivității unui ajutor”).
În temeiul unei jurisprudențe consacrate, competența Curții în cadrul examinării unui recurs se limitează la aprecierea în drept a soluției care a fost dată motivelor și argumentelor dezbătute în fața primei instanțe. O parte nu poate, așadar, să invoce pentru prima dată în fața Curții un motiv pe care nu l‑a invocat în fața Tribunalului, întrucât aceasta ar echivala cu a‑i permite să sesizeze Curtea, a cărei competență în materie de recurs este limitată, cu un litigiu mai extins decât cel cu care a fost învestit Tribunalul (Hotărârea din 6 octombrie 2021, Sigma Alimentos Exterior/Comisia,
C‑50/19 P
,
EU:C:2021:792
, punctul
și jurisprudența citată).
În aceste condiții, este admisibil ca un recurent să formuleze un recurs invocând în fața Curții motive și argumente derivate din însăși hotărârea contestată și care urmăresc să critice temeinicia în drept a acesteia (Hotărârea din 6 octombrie 2021, Sigma Alimentos Exterior/Comisia,
C‑50/19 P
,
EU:C:2021:792
, punctul
și jurisprudența citată).
În speță, recurenții susțin că Tribunalul a săvârșit o eroare de drept prin faptul că a înlăturat motivul întemeiat pe încălcarea articolului 107 alineatul (1) TFUE și referitor la selectivitatea STL, înlăturând aplicarea metodei de analiză în trei etape a selectivității unui ajutor. Astfel, în măsura în care al doilea motiv de recurs în cauza C‑649/20 P și primul motiv al recursurilor în cauzele C‑658/20 P și C‑662/20 P pun în discuție consecințele juridice deduse de Tribunal din soluția pe care Tribunalul însuși a dat‑o unui motiv dezbătut în fața sa, nu se poate considera că motivele de recurs menționate modifică obiectul litigiului aflat pe rolul Tribunalului.
Prin urmare, al doilea și primul motiv de recurs sunt admisibile.
2.

Cu privire la fond
Prin intermediul motivelor invocate, recurenții reproșează Tribunalului că a omis să aplice metoda de analiză în trei etape a selectivității unui ajutor, că a considerat, săvârșind erori de drept, că STL era selectiv pentru motivul că administrația fiscală dispunea de o putere discreționară pentru a autoriza amortizarea anticipată, că a săvârșit o eroare de drept prin faptul că nu a efectuat o comparație a situațiilor întreprinderilor cărora li se acordă beneficiul STL cu ale celor care sunt excluse de la acesta și că a examinat selectivitatea STL numai în lumina uneia dintre măsurile care îl compun și nu în ansamblu.
a)

Cu privire la obiecția referitoare la neaplicarea metodei de analiză în trei etape a selectivității unui ajutor
1)

Argumentația părților
Recurenții reproșează Tribunalului că nu a aplicat metoda de analiză în trei etape care ar fi impusă de Curte pentru a aprecia selectivitatea unui ajutor, abținându‑se să identifice regimul fiscal comun, să aprecieze dacă STL prezenta un caracter selectiv verificând dacă deroga de la regimul fiscal comun întrucât introduce diferențieri între operatorii care se aflau într‑o situație de fapt și de drept comparabilă și să examineze dacă statul membru stabilise că acesta era justificat de natura sau de economia sistemului din care făcea parte.
În această privință, prin intermediul primului său motiv de recurs, Regatul Spaniei consideră că Tribunalul a încălcat ceea ce a statuat Curtea la punctul 71 din Hotărârea din 25 iulie 2018, Comisia/Spania și alții (
C‑128/16 P
,
EU:C:2018:591
).
Caixabank și alții susțin că, după ce a constatat că Comisia nu aplicase metoda de analiză în trei etape a selectivității unui ajutor în decizia în litigiu, Tribunalul a evitat să deducă consecințele juridice care rezultau din aceasta denaturând considerentul (156) al deciziei menționate. Tribunalul ar fi arătat, la punctul 87 din hotărârea atacată, că Comisia a întemeiat existența selectivității STL pe două raționamente alternative, și anume existența unei puteri discreționare a administrației fiscale și caracterul sectorial al STL, deși, în realitate, Comisia prezentase aceste două elemente nu ca două raționamente alternative, ci ca părți indisociabile ale unuia și aceluiași raționament. În consecință, prin substituirea motivării deciziei menționate cu propria motivare, Tribunalul ar fi săvârșit o eroare de drept.
Comisia consideră că această critică este nefondată.
2)

Aprecierea Curții
În primul rând, trebuie observat că, la punctul 46 din Hotărârea din 25 iulie 2018, Comisia/Spania și alții (
C‑128/16 P
,
EU:C:2018:591
), Curtea a statuat că, prin nerecunoașterea GIE ca beneficiari ai măsurilor fiscale în cauză, pentru motivul că aceste entități erau „transparente din punct de vedere fiscal”, Tribunalul a săvârșit o eroare de drept.
La punctul 58 din această hotărâre, Curtea a constatat că considerațiile care au determinat Tribunalul să cenzureze aprecierea Comisiei se întemeiau pe premisa eronată potrivit căreia numai investitorii, iar nu GIE, puteau fi considerați beneficiarii avantajelor care rezultă din măsurile fiscale în cauză. Curtea a arătat că, prin urmare, prin faptul că nu a examinat dacă sistemul de autorizare a amortizării anticipate conferea administrației fiscale o putere discreționară de natură să favorizeze activitățile desfășurate de GIE care participă la STL sau având ca efect favorizarea unor astfel de activități, Tribunalul săvârșise o eroare de drept.
Pe de altă parte, la punctul 67 din Hotărârea din 25 iulie 2018, Comisia/Spania și alții (
C‑128/16 P
,
EU:C:2018:591
), Curtea a arătat, ca răspuns la un motiv invocat de Comisie, că se întemeia pe aceeași premisă eronată aprecierea Tribunalului potrivit căreia avantajele percepute de investitorii care participaseră la operațiunile realizate în temeiul STL nu puteau fi considerate selective din moment ce respectivele operațiuni erau deschise, în aceleași condiții, oricărei întreprinderi fără distincție. Curtea a adăugat, la punctele 68-71 din această hotărâre, că, de altfel, această apreciere constituia, în raport cu Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții (
C‑20/15 P și C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
), o eroare de drept, din moment ce Tribunalul nu a verificat dacă Comisia stabilise dacă măsurile fiscale în cauză instituiau, în ceea ce privește efectele lor concrete, un tratament diferențiat între operatori, deși operatorii care beneficiau de avantajele fiscale și cei care erau excluși de la acestea se aflau, în raport cu obiectivul urmărit de regimul fiscal, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă.
Din cuprinsul acestor puncte din Hotărârea din 25 iulie 2018, Comisia/Spania și alții (
C‑128/16 P
,
EU:C:2018:591
), reiese că Curtea, contrar celor susținute de Regatul Spaniei, nu a impus să se efectueze în speță o analiză în trei etape a selectivității STL și că, în schimb, a invitat Tribunalul să examineze dacă procedura de autorizare a amortizării anticipate conferea administrației fiscale o putere discreționară de natură să favorizeze activitățile desfășurate de GIE care participă la STL sau care au ca efect favorizarea unor astfel de activități.
Prin urmare, argumentul Regatului Spaniei potrivit căruia Tribunalul, în hotărârea atacată, ar fi încălcat ceea ce Curtea a statuat în Hotărârea din 25 iulie 2018, Comisia/Spania și alții (
C‑128/16 P
,
EU:C:2018:591
), este neîntemeiat.
În al doilea rând, trebuie remarcat că Tribunalul a constatat, la punctul 87 din hotărârea atacată, că Comisia nu procedase, cel puțin în mod explicit, în decizia în litigiu, la analiza în trei etape a selectivității STL, ci că, în considerentul (156) al acestei decizii, ea indicase că STL, considerat în ansamblul său, era selectiv, pe de o parte, ca urmare a puterii discreționare a administrației fiscale de a autoriza amortizarea anticipată pe baza unor condiții care erau imprecise și, pe de altă parte, întrucât administrația fiscală nu autoriza decât operațiunile STL privind finanțarea navelor maritime. La acest punct din hotărârea menționată, Tribunalul a arătat de asemenea că Comisia susținuse în ședință că existența unei puteri discreționare a administrației fiscale pentru a acorda autorizația sa era suficientă în sine pentru a face STL selectiv în ansamblul său.
Deși, la punctul respectiv din hotărârea atacată, Tribunalul nu a reluat în mod fidel termenii considerentului (156) al deciziei în litigiu, în care nu figurează expresiile „pe de o parte” și „pe de altă parte”, care ar putea sugera că aprecierea selectivității STL efectuată de Comisie era întemeiată pe două raționamente diferite, este adevărat că, în acest considerent, Comisia a enunțat că „avantajul [era] selectiv deoarece [depindea] de puterile de apreciere conferite administrației fiscale prin impunerea procedurii obligatorii de autorizare prealabilă și de formularea imprecisă a condițiilor aplicabile amortizării anticipate” și că, „[î]ntrucât și alte măsuri aplicabile exclusiv activităților de transport maritim eligibile conform Orientărilor în domeniul maritim […] [depindeau] de aceeași autorizare prealabilă, întregul sistem STL [era] selectiv”. Comisia a adăugat că, „[î]n consecință, administrația fiscală [autoriza] numai operațiuni STL destinate finanțării navelor maritime (selectivitate sectorială)”.
Rezultă că, deși este cert că Comisia a evocat existența unei selectivități sectoriale, instituția menționată s‑a întemeiat în decizia în litigiu pe existența unei puteri discreționare a administrației fiscale pentru a considera că STL era selectiv în ansamblul său. Prin urmare, contrar celor susținute de Caixabank și alții, Tribunalul nu a denaturat această decizie și nici nu a substituit motivarea care figurează în aceasta cu propria motivare.
În al treilea rând, trebuie amintit că, în ceea ce privește condiția privind selectivitatea avantajului, care este un element constitutiv al noțiunii „ajutor de stat” în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, întrucât acesta interzice ajutoarele „[care favorizează anumite] întreprinderi sau [producerea] anumitor bunuri”, rezultă dintr‑o jurisprudență constantă a Curții că aprecierea acestei condiții impune să se examineze dacă, în cadrul unui regim juridic determinat, o măsură națională este de natură să favorizeze „anumite întreprinderi sau [producerea] anumitor bunuri” în raport cu altele care se află, având în vedere obiectivul urmărit de regimul menționat, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă (Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/Hansestadt Lübeck,
C‑524/14 P
,
EU:C:2016:971
, punctul
și jurisprudența citată).
Atunci când măsura în cauză este avută în vedere ca o schemă de ajutor, iar nu ca un ajutor individual, revine Comisiei sarcina de a stabili că această măsură, deși prevede un avantaj cu aplicabilitate generală, conferă beneficiul exclusiv anumitor întreprinderi sau anumitor sectoare de activitate (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții,
C‑20/15 P și C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, punctul
).
Metoda de analiză în trei etape a selectivității ajutoarelor, invocată de recurenți, a fost concepută, astfel cum a arătat domnul avocat general la punctul 47 din concluzii, pentru a dezvălui selectivitatea ascunsă a unor măsuri fiscale avantajoase de care, în aparență, orice întreprindere poate beneficia. În schimb, aceasta nu este pertinentă pentru a examina selectivitatea unei măsuri fiscale avantajoase a cărei acordare depinde de puterea discreționară a administrației fiscale și care, prin urmare, nu poate fi considerată ca prezentând un caracter general (a se vedea în acest sens Hotărârea din 29 iunie 1999, DM Transport,
C‑256/97
,
EU:C:1999:332
, punctul
).
Rezultă că nu este întemeiat argumentul expus de Caixabank și alții potrivit căruia Tribunalul nu ar fi acționat în conformitate cu constatarea sa potrivit căreia Comisia nu aplicase, în decizia în litigiu, metoda de analiză în trei etape a selectivității unui ajutor și că trebuie respinsă obiecția referitoare la o astfel de omisiune.
b)

Cu privire la obiecțiile referitoare la puterea discreționară a administrației fiscale, la omiterea unei examinări a comparabilității situațiilor și la omiterea unei examinări a selectivității STL în ansamblul său
1)

Argumentația părților
Prin intermediul acestor critici, care trebuie analizate împreună, recurenții reproșează, în primul rând, Tribunalului că, la punctele 88-100 din hotărârea atacată, a considerat că administrația fiscală dispunea de o putere discreționară pentru a acorda amortizarea anticipată. Raționamentul Tribunalului ar fi, în această privință, eronat și contrar jurisprudenței Curții.
Recurenții susțin în special că Tribunalul a săvârșit o eroare de drept prin faptul că a făcut o distincție între „selectivitatea
de iure
” și „selectivitate
de facto
” și, astfel, că nu a verificat dacă, în fapt, exercitarea competenței administrației condusese efectiv la un tratament favorabil nejustificat al anumitor operatori în raport cu alții care se aflau într‑o situație comparabilă. În orice caz, Tribunalul nu ar fi menționat o dispoziție legală sau o practică administrativă care să indice că de măsura în cauză ar fi beneficiat în mod specific GIE. În definitiv, distincția dintre o „selectivitate
de iure
” și o „selectivitate
de facto
” ar determina o răsturnare a sarcinii probei, în sensul că o asemenea distincție ar conduce la scutirea Comisiei de obligația sa de a demonstra că sistemul fiscal este selectiv ca urmare a efectelor sale.
În plus, Tribunalul ar fi calificat în mod eronat STL drept „selectiv” pentru motivul că administrația fiscală era abilitată să efectueze o evaluare a cererilor pentru a beneficia de amortizarea anticipată. Procedând astfel, Tribunalul ar fi ignorat astfel că existența unei puteri discreționare a administrației fiscale nu permite să se prezume că măsura în cauză are un caracter selectiv și ar fi făcut confuzie între caracterul discreționar al unei decizii a acestei administrații și evaluarea documentelor furnizate de operatorii economici care trebuie efectuată de aceasta din urmă în cadrul exercitării competenței sale administrative.
Sistemul de autorizare a amortizării anticipate s‑ar fi întemeiat pe criterii obiective care nu permit administrației fiscale să aleagă beneficiarii și ar fi permis evitarea fraudelor sau a abuzurilor, ceea ce ar fi un obiectiv propriu și inerent sistemului fiscal în cauză. În această privință, Tribunalul ar fi considerat în mod eronat, la punctul 97 din hotărârea atacată, că articolul 49 alineatul 6 din RIS nu permitea să se asigure limitarea aplicării sale la situații de combatere a fraudei.
În al doilea rând, recurenții reproșează Tribunalului că a concluzionat, la punctul 101 din hotărârea atacată, că STL era selectiv în ansamblul său, deși nu a examinat decât una singură dintre măsurile care îl compun și, în consecință, nu a efectuat o analiză a celorlalte măsuri, precum și a efectelor pe care acestea le‑ar fi produs împreună.
În al treilea rând, Regatul Spaniei, precum și Caixabank și alții consideră că Tribunalul a săvârșit, la punctul 100 din hotărârea atacată, o eroare de drept prin faptul că nu a efectuat o comparație între situațiile de fapt și de drept ale întreprinderilor cărora le era acordat beneficiul STL și cele ale întreprinderilor care erau excluse de la acesta.
Comisia consideră că obiecțiile menționate nu sunt întemeiate.
2)

Aprecierea Curții
Este necesar să se constate că Tribunalul a reamintit în mod întemeiat, la punctul 88 din hotărârea atacată, că existența unui sistem de autorizare nu implică în sine existența unei măsuri selective și că acesta este cazul atunci când puterea de apreciere a autorității competente este limitată la verificarea condițiilor care sunt stabilite pentru a servi unui obiectiv fiscal identificabil, iar criteriile care trebuie aplicate de această autoritate sunt inerente naturii regimului fiscal (a se vedea în acest sens Hotărârea din 18 iulie 2013, P,
C‑6/12
,
EU:C:2013:525
, punctele
și
). De asemenea, a reamintit pe bună dreptate că, pe de altă parte, dacă autoritățile competente dispun de o putere discreționară extinsă de a determina beneficiarii și condițiile în care se acordă măsura, exercitarea acestei puteri trebuie să fie considerată ca favorizând anumite întreprinderi sau producerea anumitor bunuri față de altele, care, având în vedere obiectivul urmărit, s‑ar găsi într‑o situație de fapt și de drept comparabilă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 18 iulie 2013, P,
C‑6/12
,
EU:C:2013:525
, punctul
).
La punctele 89-93 din hotărârea atacată, Tribunalul a considerat, în raport cu articolul 115 din TRLIS și cu articolul 49 din RIS, că, astfel cum a arătat Comisia în decizia în litigiu, sistemul de autorizare în cauză se întemeia mai degrabă pe obținerea unei autorizări prealabile, nu doar pe o simplă notificare, în temeiul unor criterii vagi, care necesitau o interpretare a administrației fiscale, întrucât această administrație nu a publicat orientări și că aceste criterii nu puteau, prin urmare, să fie considerate obiective. Tribunalul a constatat în special că din articolul 115 alineatul 11 din TRLIS rezulta că administrația fiscală putea stabili data de începere pentru amortizare având în vedere „caracteristicile specifice ale perioadei contractuale” sau „natura specifică a utilizării economice a bunului”, care constituiau criterii vagi prin natură și a căror interpretare acorda o marjă de apreciere importantă administrației fiscale, așa cum a arătat Comisia în considerentul (133) al deciziei în litigiu.
Tribunalul a constatat, la punctul 94 din hotărârea atacată, că articolul 49 din RIS conferea de asemenea o marjă de apreciere importantă administrației fiscale, permițându‑i acesteia, pe de o parte, să solicite toate informațiile și documentele pe care le considera oportune, inclusiv informații privind impactul pozitiv asupra economiei și ocupării forței de muncă în Spania care rezulta din contractele de construcție de nave, fără legătură evidentă cu respectarea criteriilor prevăzute la articolul 115 alineatul 11 din TRLIS, și, pe de altă parte, să acorde sau să respingă autorizarea, dar și să stabilească data de începere pentru amortizare la o dată diferită de cea propusă de persoana impozabilă, fără altă precizare.
La punctul 97 din hotărârea atacată, Tribunalul a arătat că, în această măsură, modul de redactare a articolului 49 din RIS nu permitea să se asigure limitarea utilizării sale la situații de combatere a fraudei.
La punctul 100 din hotărârea atacată, Tribunalul a concluzionat că existența unor aspecte discreționare era de natură să favorizeze beneficiarii în raport cu alte persoane impozabile care se găseau într‑o situație de fapt și de drept comparabilă și că, mai precis, din aceste aspecte discreționare rezulta că alte GIE ar fi putut să nu beneficieze de amortizarea anticipată în aceleași condiții, precum și că, din cauza aspectelor discreționare menționate, alte întreprinderi active în alte sectoare sau care au altă formă, dar care se găseau într‑o situație de fapt și de drept comparabilă, ar fi putut să nu beneficieze în mod necesar de aceasta în aceleași condiții. Tribunalul a considerat că, având în vedere caracterul discreționar
de iure
al dispozițiilor examinate, era puțin important dacă aplicarea acestora a fost discreționară
de facto
sau nu.
În sfârșit, la punctul 101 din hotărârea atacată, Tribunalul a statuat că, dat fiind că una dintre măsuri, și anume autorizarea amortizării anticipate, care permite să se beneficieze de STL în ansamblul său, era selectivă, Comisia a considerat fără a săvârși o eroare că sistemul fiscal în cauză era selectiv în ansamblul său.
În această privință, trebuie arătat, în primul rând, că, contrar celor susținute de recurenți, Tribunalul nu trebuia, pentru a aprecia dacă competența administrației fiscale de a autoriza amortizarea anticipată prezenta un caracter discreționar, să cerceteze dacă, în fapt, exercitarea acestei puteri condusese efectiv la un tratament favorabil nejustificat al anumitor operatori în raport cu alții care se aflau într‑o situație comparabilă. Astfel, în cazul unei scheme de ajutor, Comisia este obligată, astfel cum a arătat domnul avocat general la punctul 68 din concluzii, să realizeze examinarea acestei scheme plasându‑se la momentul adoptării schemei în cauză și efectuând o analiză
ex ante
. Comisia trebuie doar să dovedească faptul că regimul fiscal în cauză este de natură să își favorizeze beneficiarii, verificând că acesta, apreciat global, este, ținând seama de caracteristicile proprii, susceptibil să conducă, la momentul adoptării sale, la o impozitare mai scăzută în raport cu cea care rezultă din aplicarea regimului de impozitare general (a se vedea în acest sens Hotărârea din 4 martie 2021, Comisia/Fútbol Club Barcelona,
C‑362/19 P
,
EU:C:2021:169
, punctele
și
).
În consecință, Tribunalul a considerat fără a săvârși o eroare de drept, la punctul 100 din hotărârea atacată, că, având în vedere caracterul discreționar
de iure
al dispozițiilor naționale examinate, era irelevant dacă aplicarea lor a fost sau nu discreționară
de facto
.
În al doilea rând, trebuie amintit că, potrivit jurisprudenței Curții, în ceea ce privește analiza, în cadrul examinării unui recurs, a aprecierilor Tribunalului din perspectiva dreptului național, Curtea este competentă numai să verifice dacă a existat o denaturare a acestui drept, care trebuie să reiasă în mod evident din înscrisurile dosarului, fără a fi necesară o nouă apreciere a faptelor și a probelor (a se vedea în acest sens Hotărârea din 5 iulie 2011, Edwin/OAPI,
C‑263/09 P
,
EU:C:2011:452
, punctul
, Hotărârea din 9 noiembrie 2017, TV2/Danmark/Comisia,
C‑649/15 P
,
EU:C:2017:835
, punctele
și
, precum și Hotărârea din 20 decembrie 2017, Comunidad Autónoma de Galicia și Retegal/Comisia,
C‑70/16 P
,
EU:C:2017:1002
, punctul
).
Or, recurenții nu invocă o astfel de denaturare a dreptului național. În special, acestea nici nu au susținut, nici nu au dovedit că Tribunalul a efectuat aprecieri care erau în mod vădit contrare conținutului dispozițiilor dreptului național în discuție sau că a atribuit uneia sau alteia dintre acestea o sferă de aplicare ce în mod vădit nu i‑ar corespunde în raport cu celelalte elemente din dosar (a se vedea prin analogie Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/Hansestadt Lübeck,
C‑524/14 P
,
EU:C:2016:971
, punctul
).
Rezultă că trebuie înlăturate ca inadmisibile argumentele recurenților prin care se urmărește să se demonstreze că, contrar celor statuate de Tribunal, regimul de autorizare a amortizării anticipate se întemeia pe criterii obiective care nu permiteau administrației fiscale să aleagă beneficiarii, precum și afirmația potrivit căreia Tribunalul ar fi considerat în mod eronat că articolul 49 din RIS nu permitea să se asigure că aplicarea sa era limitată la situații de combatere a fraudei.
În plus, din cuprinsul punctelor 57 și 63 din prezenta hotărâre rezultă că, pentru a aprecia caracterul selectiv al STL, Tribunalul nu trebuia să cerceteze dacă situația de fapt și de drept a întreprinderilor cărora le era acordat beneficiul respectivei măsuri și cea a întreprinderilor care erau excluse de la aceasta erau comparabile, ci îi revenea sarcina de a aprecia dacă măsura respectivă era de natură să favorizeze anumite întreprinderi în raport cu altele care se aflau într‑o situație de fapt și de drept comparabilă, situație care se regăsește atunci când autoritățile competente dispun de o putere discreționară extinsă de a stabili beneficiarii și condițiile acesteia.
Prin urmare, întrucât Tribunalul a statuat, în cadrul aprecierii sale cu privire la dreptul național, că acest drept conferea administrației fiscale, pentru motivele rezumate la punctele 58 și 59 din prezenta hotărâre, o marjă de apreciere importantă pentru a autoriza amortizarea anticipată, fără a săvârși o eroare de drept, Tribunalul a considerat, la punctul 100 din hotărârea atacată, că existența aspectelor discreționare ale acestui regim era de natură să favorizeze beneficiarii în raport cu alte persoane impozabile care se aflau într‑o situație de fapt și de drept comparabilă și că a statuat astfel că respectiva măsură avea un caracter selectiv.
În al treilea rând, în ceea ce privește problema dacă STL putea fi considerată selectivă în ansamblul său, trebuie amintit că, în decizia în litigiu, după examinarea caracterului selectiv al fiecăreia dintre măsurile care compuneau STL, Comisia a apreciat, în considerentul (156) al acestei decizii, că avantajul conferit de STL era selectiv în măsura în care acesta era supus puterii discreționare a administrației fiscale în cadrul procedurii de autorizare prealabilă a amortizării anticipate și în care alte măsuri care compuneau STL, și anume sistemul de impozitare pe tonaj și neimpozitarea câștigurilor, depindeau de autorizația prealabilă din partea acestei administrații.
Or, pe de o parte, nu reiese că recurenții au contestat în fața Tribunalului că sistemul de impozitare pe tonaj și neimpozitarea câștigurilor de capital depindeau de autorizarea prealabilă din partea administrației fiscale de a efectua amortizarea anticipată. Pe de altă parte, recurenții nu susțin că Tribunalul a denaturat dreptul național atunci când a considerat că autorizarea amortizării anticipate permitea să se beneficieze de STL în ansamblul său.
Prin urmare, Tribunalul a putut concluziona în mod întemeiat că Comisia nu a săvârșit nicio eroare atunci când a considerat că amortizarea anticipată făcea STL selectiv în ansamblul său.
Rezultă că motivele referitoare la puterea discreționară a administrației fiscale, la omiterea unei examinări a comparabilității situațiilor și la omiterea unei examinări a selectivității STL în ansamblul său trebuie respinse ca nefondate.
În consecință, al doilea motiv de recurs în cauza C‑649/20 P și primul motiv al recursurilor în cauzele C‑658/20 P și C‑662/20 P trebuie respinse ca nefondate.
C.

Motivele referitoare la principiile protecției încrederii legitime și securității juridice
Prin intermediul celui de al treilea motiv de recurs în cauza C‑649/20 P, al celui de al doilea și al treilea motiv de recurs în cauza C‑658/20 P și al celui de al doilea motiv de recurs în cauza C‑662/20 P, invocate în subsidiar și care trebuie examinate în al doilea rând, Regatul Spaniei, Lico Leasing și PYMAR, precum și Caixabank și alții susțin că Tribunalul a săvârșit erori de drept în aplicarea principiilor protecției încrederii legitime și securității juridice.
1.

Argumentația părților
Regatul Spaniei reproșează Tribunalului că a denaturat argumentul său potrivit căruia comportamentul Comisiei contribuise la a face instabil cadrul normativ în măsura în care a lăsat operatorii să creadă că STL era compatibil cu dreptul Uniunii, efectuând o analiză separată a acestor două principii pe care le invocase totuși în cadrul unui motiv unic. Astfel, Tribunalul ar fi examinat anumite elemente invocate în raport cu principiul protecției încrederii legitime și cu alte elemente în raport cu principiul securității juridice, în loc să examineze toate elementele respective în raport cu aceste două principii, ceea ce ar fi condus la incoerențe în raționamentul urmat la punctele 163, 164, 168, 199 și 201 din hotărârea atacată, în ceea ce privește în special decizia privind GIE fiscale din Franța, perioada care s‑a scurs până la inițierea procedurii de examinare, sistemul de impozitare pe tonaj și o scrisoare a membrului Comisiei responsabil al Direcției Generale (DG) Concurență, datată 9 martie 2009. În plus, cu privire la fiecare dintre aceste puncte, aprecierile Tribunalului ar fi eronate.
Lico Leasing și PYMAR reproșează Tribunalului că a denaturat, la punctul 174 din hotărârea atacată, scrisoarea din 9 martie 2009 a membrului Comisiei responsabil al DG Concurență. Acestea reproșează în special Tribunalului că a omis să menționeze două paragrafe din această scrisoare, care, în opinia lor, sunt esențiale pentru înțelegerea conținutului său.
Lico Leasing și PYMAR reproșează în plus Tribunalului că a calificat în mod eronat, la punctele 199 și 201 din hotărârea atacată, anumite fapte în cadrul examinării motivului referitor la principiul securității juridice în ceea ce privește decizia privind GIE fiscale din Franța și scrisoarea membrului Comisiei responsabil al DG Concurență din 9 martie 2009.
CaixaBank și alții, susținuți de Decal España, arată că Tribunalul a săvârșit o eroare de drept prin faptul că a înlăturat, la punctul 166 din hotărârea atacată, argumentul Regatului Spaniei potrivit căruia recuperarea ajutorului dispusă în decizia în litigiu încălca principiul protecției încrederii legitime, ținând seama de Decizia Comisiei din 27 februarie 2002 privind impozitarea pe tonaj. Astfel, motivul invocat de Tribunal, și anume natura pretins financiară a activităților GIE, ar fi în contradicție cu calificarea acestor activități efectuată de Curte în Hotărârea din 25 iulie 2018, Comisia/Spania și alții (
C‑128/16 P
,
EU:C:2018:591
). În plus, raționamentul urmat de Tribunal ar fi eronat și, în orice caz, insuficient, întrucât GIE ar fi întreprinderi care desfășoară o activitate economică în sectorul transportului maritim, Comisia recunoscând în mai multe rânduri că navlosirea navelor nude era o activitate maritimă și acceptând includerea sa în diferite sisteme de tonaj pe care le‑a autorizat.
Comisia consideră că unele argumente invocate de recurenți sunt inadmisibile și altele nefondate.
2.

Aprecierea Curții
Trebuie amintit, în primul rând, că, astfel cum a arătat Tribunalul la punctul 158 din hotărârea atacată, dreptul de a se prevala de principiul protecției încrederii legitime aparține oricărui justițiabil pe care o instituție a Uniunii Europene, prin furnizarea unor asigurări concrete, a generat speranțe întemeiate în privința sa. Constituie astfel de asigurări, indiferent de forma în care sunt comunicate, informațiile precise, necondiționate și concordante (Hotărârea din 16 decembrie 2010, Kahla Thüringen Porzellan/Comisia,
C‑537/08 P
,
EU:C:2010:769
, punctul
). În ceea ce privește principiul securității juridice, care constituie un principiu general al dreptului Uniunii Europene, acesta urmărește să garanteze previzibilitatea situațiilor și a raporturilor juridice care rezultă din dreptul Uniunii și impune ca orice act al administrației care produce efecte juridice să fie clar și precis pentru ca persoanele interesate să își poată cunoaște fără ambiguitate drepturile și obligațiile și să acționeze în consecință (a se vedea în acest sens Hotărârea din 3 iunie 2008, Intertanko și alții,
C‑308/06
,
EU:C:2008:312
, punctul
și jurisprudența citată).
Astfel cum Tribunalul a amintit de asemenea în esență la punctele 155, 156 și 193 din hotărârea atacată, o încredere legitimă în legalitatea unui ajutor de stat sau o încălcare a principiului securității juridice pot fi invocate doar în împrejurări excepționale, pentru a se opune recuperării unui ajutor de stat care nu a fost acordat cu respectarea procedurii prevăzute la articolul 108 TFUE (a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 aprilie 2008, Comisia/Salzgitter,
C‑408/04 P
,
EU:C:2008:236
, punctul
, și Hotărârea din 13 iunie 2013, HGA și alții/Comisia,
C‑630/11 P-C‑633/11 P
,
EU:C:2013:387
, punctul
).
Întrucât principiul protecției încrederii legitime și principiul securității juridice sunt două principii distincte, trebuie arătat că Tribunalului îi era permis să examineze separat argumentele Regatului Spaniei referitoare la acestea, deși fuseseră prezentate împreună de Regatul Spaniei. O astfel de examinare separată a argumentelor invocate nu constituie în sine o denaturare a lor și nu este criticabilă dacă nu conduce la o omisiune de a răspunde la acestea. Or, Regatul Spaniei, care consideră că respectiva examinare separată a determinat incoerențe în raționamentul urmat de Tribunal pentru a respinge motivul său, nu susține că Tribunalul a omis să răspundă la argumentele sale.
În al doilea rând, în ceea ce privește incoerențele în raționamentul Tribunalului invocate de Regatul Spaniei, trebuie amintit că, în considerentul (261) al deciziei în litigiu, Comisia a considerat că, având în vedere complexitatea măsurilor fiscale în cauză, ea nu putea exclude faptul că incertitudinea juridică în ceea ce privește calificarea STL ca ajutor ar fi putut fi rezultatul Deciziei 2002/15/CE a Comisiei din 8 mai 2001 privind ajutorul de stat pus în aplicare de Franța în favoarea societății „Bretagne Angleterre Irlande” („BAI” sau „Brittany Ferries”) (
JO 2002, L 12, p. 33
, denumită în continuare „Decizia Brittany Ferries”), dar doar până la publicarea în
Jurnalul Oficial al Uniunii Europene
, la 30 aprilie 2007, a deciziei privind GIE fiscale din Franța.
Pentru a înlătura argumentele Regatului Spaniei, ale Lico Leasing și ale PYMAR prin care se urmărea obținerea anulării ordinului de recuperare a ajutorului în cauză pentru perioada până la publicarea deciziei de inițiere a procedurii oficiale de investigare, la 21 septembrie 2011, Tribunalul a arătat, la punctele din hotărârea atacată vizate de recursuri și, pentru a începe, la punctul 163 din această hotărâre, că Decizia Brittany Ferries și decizia privind GIE fiscale din Franța nu puteau fi considerate ca furnizând în speță asigurări precise, necondiționate și concordante, întrucât nu menționau STL nici direct, nici indirect.
La punctul 164 din hotărârea atacată, Tribunalul a respins argumentul întemeiat pe cererea de informații a Comisiei adresată autorităților spaniole din 21 decembrie 2001, întrucât această cerere și eventuala inacțiune ulterioară a Comisiei într‑o anumită perioadă nu constituie asigurări precise, necondiționate și concordante cu privire la legalitatea STL Acesta a considerat că, pe de o parte, Comisia s‑a limitat, în această cerere de informații, să solicite informații suplimentare privind existența eventuală a unui sistem de leasing fiscal aplicabil navelor în Spania pentru a‑l putea examina în lumina normelor privind ajutoarele de stat și, pe de altă parte, inacțiunea ulterioară a Comisiei nu putea constitui asigurări precise, necondiționate și concordante, având în vedere conținutul răspunsului autorităților spaniole.
La punctul 166 din hotărârea atacată, Tribunalul a considerat că Decizia Comisiei din 27 februarie 2002 privind impozitarea pe tonaj, care declarase compatibilitatea acestui regim cu piața internă, nu poate da naștere unei încrederi legitime, întrucât aceasta privea exploatarea navelor proprii sau a celor navlosite, iar nu activitățile financiare referitoare la navlosirea navelor nude.
La punctul 168 din hotărârea atacată, Tribunalul a arătat că Decizia 2005/122/CE a Comisiei din 30 iunie 2004 privind ajutorul de stat pe care Țările de Jos intenționează să îl pună în aplicare în favoarea a patru șantiere navale în cadrul a șase contracte de construcție navală (
JO 2005, L 39, p. 48
) nu furniza asigurări precise, necondiționate și concordante în ceea ce privește legalitatea STL, întrucât în esență, pe de o parte, Comisia nu afirmase, în această decizie, în mod precis, necondiționat și concordant că, după ce a realizat o analiză completă și aprofundată, ajunsese la concluzia că STL nu constituia un ajutor de stat și, pe de altă parte, obiectul deciziei menționate nu era STL, ci o schemă neerlandeză.
La punctul 169 din hotărârea atacată, în ceea ce privește scrisoarea membrului Comisiei responsabil al DG Concurență din 9 martie 2009, Tribunalul a arătat că aceasta a fost trimisă ca răspuns ministrului comerțului și industriei din Regatul Norvegiei, care, după ce sugerase că STL constituia o schemă de ajutoare pentru șantierele navale spaniole, solicitase informații cu privire la acțiunile pe care le preconiza Comisia. Acesta a observat că, în răspunsul său, respectivul membru al Comisiei indicase că aceasta din urmă examinase problema și că, deoarece regimul era deschis achiziționării de nave construite de șantiere navale din alte state membre fără discriminare, nu intenționa să ia măsuri suplimentare „în această etapă”. La punctul 174 din această hotărâre, Tribunalul a considerat totuși că scrisoarea menționată nu furniza asigurări precise, necondiționate și concordante, ea neafirmând în acest mod că, după ce a realizat o analiză completă și aprofundată, Comisia ajunsese la concluzia că STL nu constituia un ajutor de stat.
La punctul 199 din hotărârea atacată, Tribunalul a arătat, în ceea ce privește efectele publicării deciziei privind GIE fiscale din Franța în aprilie 2007, că fără a săvârși nicio eroare, Comisia a putut considera că această decizie ar fi făcut să înceteze orice insecuritate juridică întrucât ar fi trebuit să determine un operator economic prudent și avizat să considere că un regim similar STL ar putea constitui un ajutor de stat. În această privință, a remarcat că decizia privind GIE fiscale din Franța a arătat că un sistem pentru construcția de nave maritime și punerea lor la dispoziția unor companii maritime, prin intermediul GIE și cu utilizarea unor contracte de leasing financiar care ar genera anumite avantaje fiscale putea constitui o schemă de ajutor de stat. Aceasta a adăugat că, deși era adevărat că regimul în discuție în decizia privind GIE fiscale din Franța și STL nu erau identice, niciun element nu permitea să se stabilească faptul că diferențele dintre ele erau mai accentuate decât cele existente între STL și regimul în cauză în Decizia Brittany Ferries, invocată de Regatul Spaniei, de Lico Leasing și de PYMAR.
La punctele 200, 201 și 203-205 din hotărârea atacată, Tribunalul a statuat că împrejurările ulterioare publicării deciziei privind GIE fiscale din Franța invocate de Regatul Spaniei, de Lico Leasing și de PYMAR nu se opuneau ca această publicare să fi pus capăt situației de insecuritate juridică. Acesta a apreciat că scrisoarea membrului Comisiei responsabil al DG Concurență din 9 martie 2009 nu poate să fi contribuit la crearea sau la menținerea unei situații de securitate juridică și că, deși decizia de inițiere a procedurii oficiale de investigare a intervenit, desigur, la aproape patru ani și jumătate după adoptarea deciziei privind GIE fiscale din Franța, din decizia în litigiu reieșea totuși că Comisia adresase autorităților spaniole opt solicitări de informații în această perioadă și că măsurile fiscale în cauză erau complexe, astfel încât nu se putea reproșa Comisiei că a rămas inactivă și că situația respectivă era diferită de cea care a dus la pronunțarea Hotărârii din 24 noiembrie 1987, RSV/Comisia (
223/85
,
EU:C:1987:502
).
Trebuie să se constate că nu există incoerențe între aceste diverse aprecieri ale Tribunalului. În special, contrar celor susținute de Regatul Spaniei, nu există nicio contradicție între constatarea că Decizia Brittany Ferries și decizia privind GIE fiscale din Franța nu puteau fi considerate ca furnizând asigurări precise, necondiționate și concordante cu privire la compatibilitatea STL cu dreptul Uniunii și recunoașterea faptului că exista o insecuritate juridică înainte de adoptarea celei de a doua decizii. Argumentele Regatului Spaniei referitoare la aceste pretinse incoerențe sunt, în consecință, nefondate.
În al treilea rând, în ceea ce privește erorile pe care Tribunalul le‑ar fi săvârșit, potrivit Regatului Spaniei, în ceea ce privește decizia privind GIE fiscale din Franța, perioada care s‑a scurs până la deschiderea procedurii de examinare, sistemul de impozitare pe tonaj și scrisoarea membrului Comisiei responsabil al DG Concurență din 9 martie 2009, trebuie, în primul rând, să se înlăture argumentul potrivit căruia Tribunalul a săvârșit o eroare de drept atunci când a considerat că decizia privind GIE fiscale din Franța dăduse naștere unei situații de certitudine sau de securitate juridică, în timp ce principiul securității juridice ar necesita existența unui cadru de reglementare clar și stabil din punct de vedere obiectiv.
Astfel, este suficient să se observe că Tribunalul a constatat nu că decizia privind GIE fiscale din Franța crease o certitudine cu privire la faptul că STL constituia un ajutor de stat, ci că Comisia a putut aprecia fără a săvârși o eroare de drept că această decizie a determinat încetarea oricărei insecurități juridice întrucât ar fi trebuit să determine un operator economic prudent și avizat să considere că o schemă similară STL putea constitui un ajutor de stat. Or, procedând astfel, Tribunalul nu a săvârșit o eroare de drept.
În al doilea rând, întrucât Regatul Spaniei reproșează Tribunalului că a săvârșit o eroare prin faptul că nu a apreciat în mod corect perioada lungă care s‑a scurs până la inițierea procedurii oficiale de investigare, trebuie să se constate că această obiecție urmărește să repună în discuție aprecieri ale unor fapte care nu fac obiectul controlului Curții în cadrul examinării unui recurs, astfel încât argumentele care susțin această critică sunt inadmisibile.
În al treilea rând, în ceea ce privește argumentul Regatului Spaniei întemeiat pe pretinsa omisiune a Tribunalului de a lua în considerare, ca element constitutiv al unei încrederi legitime, Decizia Comisiei din 27 februarie 2002 privind impozitarea pe tonaj, trebuie amintit că această instituție a considerat, în considerentul (245) al deciziei în litigiu, că Decizia din 27 februarie 2002 privind impozitarea pe tonaj nu putea genera încrederea legitimă în faptul că entitățile ale căror activități constau exclusiv în navlosirea unei singure nave în regim de navlosire a navei nude pot fi acoperite de sistemul de impozitare pe tonaj, întrucât din decizia respectivă reieșea în mod clar că sistemul de impozitare pe tonaj trebuia să se aplice exclusiv navelor eligibile și pentru activități de transport maritim eligibile. Această apreciere de către Comisie a sistemului de impozitare pe tonaj a fost confirmată de Tribunal la punctul 166 din hotărârea atacată. Regatul Spaniei se limitează să afirme că Decizia Comisiei din 27 februarie 2002 privind impozitarea pe tonaj nu exclusese exploatarea navelor sub sistemul de navlosire a navelor nude, fără a invoca totuși argumente pentru a demonstra acest lucru. În consecință, acest argument al Regatului Spaniei trebuie înlăturat.
În plus, întrucât Regatul Spaniei susține că, presupunând că Comisia ar fi avut dreptate și că, în speță, era vorba despre o aplicare abuzivă a sistemului de impozitare pe tonaj, Tribunalul ar fi trebuit să recunoască faptul că orice operator ar fi putut aprecia că această aplicare abuzivă a unei scheme de ajutor autorizate de Comisie nu conducea la obligația de recuperare, trebuie să se constate că respectivul argument nu a fost invocat în fața Tribunalului și că, în consecință, nu se poate reproșa acestuia din urmă că a omis să întemeieze existența unei așteptări legitime în privința operatorilor în cauză pe pretinsa aplicare abuzivă a sistemului de impozitare pe tonaj.
În al patrulea rând, întrucât Regatul Spaniei susține că Tribunalul a făcut o apreciere eronată a scrisorii membrului Comisiei responsabil al DG Concurență din 9 martie 2009, limitându‑se la analiza aspectelor formale ale acesteia, trebuie amintit că, în conformitate cu articolul 256 alineatul (1) al doilea paragraf TFUE și cu articolul 58 primul paragraf din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene, recursul se limitează la chestiuni de drept. Tribunalul este singurul competent să constate și să aprecieze faptele pertinente, precum și elementele de probă care îi sunt prezentate. Aprecierea acestor fapte și a acestor elemente de probă nu constituie, așadar, cu excepția cazului denaturării lor, o chestiune de drept supusă ca atare controlului Curții în cadrul examinării unui recurs (Hotărârea din 16 iulie 2020, ACTC/EUIPO,
C‑714/18 P
,
EU:C:2020:573
, punctul
și jurisprudența citată). Întrucât Regatul Spaniei nu a susținut și nici nu a demonstrat că Tribunalul a denaturat respectiva scrisoare, argumentele sale referitoare la aceasta sunt inadmisibile.
În ceea ce privește, în al patrulea rând, argumentul Lico Leasing și al PYMAR întemeiat pe denaturarea scrisorii menționate, trebuie amintit că un motiv întemeiat pe denaturarea elementelor de probă prezentate în fața Tribunalului nu poate fi admis decât dacă pretinsa denaturare reiese în mod evident din înscrisurile din dosar, fără a fi necesară o nouă apreciere a faptelor și a probelor (Hotărârea din 2 martie 2021, Comisia/Italia și alții,
C‑425/19 P
,
EU:C:2021:154
, punctul
, precum și jurisprudența citată).
Or, deși este adevărat că Tribunalul nu a reprodus textual, la punctul 174 din hotărârea atacată, cele două paragrafe din scrisoarea membrului Comisiei responsabil al DG Concurență din 9 martie 2009, menționate de Lico Leasing și de PYMAR, nu rezultă cu claritate din lectura integrală a acestei scrisori că Tribunalul a denaturat‑o în vreun mod afirmând, la punctul menționat din hotărârea atacată, că aceasta se limita să indice că STL nu părea să discrimineze șantierele navale din alte state membre și că adăuga că nu se preconizau măsuri suplimentare „în această etapă”. Acest argument al Lico Leasing și al PYMAR nu este, așadar, fondat.
În ceea ce privește argumentele Lico Leasing și ale PYMAR, întemeiate pe o eroare în calificarea anumitor fapte în cadrul examinării motivului referitor la principiul securității juridice în ceea ce privește decizia privind GIE fiscale din Franța și scrisoarea membrului Comisiei responsabil al DG Concurență din 9 martie 2009, rezultă că aceste argumente urmăresc în realitate o nouă apreciere a faptelor și a elementelor de probă, ceea ce nu intră în sfera controlului exercitat de Curte în cadrul examinării unui recurs. Prin urmare, aceste argumente sunt inadmisibile.
În ceea ce privește, în al cincilea rând, argumentele prezentate de Caixabank și alții, susținute de Decal España, întemeiate pe faptul că Tribunalul ar fi săvârșit o eroare de drept prin faptul că a înlăturat argumentul Regatului Spaniei potrivit căruia recuperarea ajutorului dispusă prin decizia în litigiu încălca principiul protecției încrederii legitime, ținând seama de Decizia Comisiei din 27 februarie 2002 privind impozitarea pe tonaj, trebuie să se observe că Tribunalul a săvârșit, desigur, o eroare la punctul 166 din hotărârea atacată, arătând că această din urmă decizie privea „exploatarea navelor proprii sau a celor navlosite, iar nu activitățile financiare referitoare la navlosirea navelor nude, precum în speță”. Astfel cum a arătat Curtea la punctul 42 din Hotărârea din 25 iulie 2018, Comisia/Spania și alții (
C‑128/16 P
,
EU:C:2018:591
), din descrierea STL reieșea că GIE desfășurau activitatea de achiziționare de nave prin contracte de leasing, în special în vederea navlosirii navelor nude și a revânzării lor ulterioare, de unde rezultă că acestea nu desfășurau exclusiv activități financiare.
Totuși, această eroare nu are incidență asupra aprecierii Tribunalului potrivit căreia Decizia Comisiei din 27 februarie 2002 privind impozitarea în funcție de tonaj nu generase o încredere legitimă, din moment ce, pentru a întemeia această apreciere, Tribunalul a făcut trimitere la considerentul (245) al deciziei în litigiu, potrivit căruia din această decizie reieșea în mod clar că sistemul de impozitare pe tonaj trebuia să se aplice exclusiv navelor eligibile și activităților de transport maritim eligibile, și anume companiilor maritime înscrise în unul dintre registrele companiilor maritime vizate de legislația spaniolă, a căror activitate include exploatarea de nave proprii sau achiziționate în leasing, astfel încât au fost excluse GIE, deoarece activitățile acestora constau exclusiv în închirierea unei singure nave în regim de navlosire a navei nude.
Această apreciere nu este repusă în discuție nici de argumentul potrivit căruia GIE ar fi exercitat o activitate de transport maritim, care nu a fost susținut în fața Tribunalului și, în orice caz, nu a fost dezvoltat în niciun fel, astfel încât este vădit lipsit de fundament. Aceasta nu este repusă în discuție nici de faptul că Comisia ar fi recunoscut în mai multe rânduri, în alte decizii, că navlosirea navei nude constituia o asemenea activitate, din moment ce, în orice caz, în raport cu articolul 107 alineatul (3) litera (c) TFUE trebuie să se aprecieze dacă un ajutor îndeplinește sau nu îndeplinește condițiile de aplicare pe care această dispoziție le prevede, iar nu în lumina practicii anterioare sau a altor decizii ale Comisiei (a se vedea în acest sens Hotărârea din 20 mai 2010, Todaro Nunziatina & C.,
C‑138/09
,
EU:C:2010:291
, punctul
, și Hotărârea din 22 septembrie 2020, Austria/Comisia,
C‑594/18 P
,
EU:C:2020:742
, punctul
, precum și jurisprudența citată).
Rezultă că argumentele prezentate de Caixabank și alții trebuie respinse ca nefondate.
În consecință, al treilea motiv de recurs în cauza C‑649/20 P, precum și al doilea și al treilea motiv de recurs în cauza C‑658/20 P trebuie respinse ca fiind în parte inadmisibile și în parte nefondate și al doilea motiv de recurs în cauza C‑662/20 P trebuie respins ca nefondat.
D.

Cu privire la motivul invocat de Regatul Spaniei întemeiat pe nemotivarea hotărârii atacate în ceea ce privește selectivitatea STL și recuperarea ajutorului în cauză
1.

Argumentația părților
Prin intermediul primului motiv de recurs, care trebuie examinat în al treilea rând, Regatul Spaniei reproșează Tribunalului că nu a motivat suficient hotărârea atacată în ceea ce privește analiza selectivității STL și recuperarea ajutorului în cauză, ceea ce ar fi adus atingere dreptului la apărare consacrat la articolul 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene.
În ceea ce privește, în primul rând, selectivitatea STL, Tribunalul nu ar fi explicat, mai întâi, motivul pentru care nu era necesară aplicarea metodei de analiză în trei etape a selectivității unui ajutor și s‑ar fi limitat să confirme afirmația Comisiei potrivit căreia sistemul în ansamblul său avea un caracter selectiv ca urmare a puterii discreționare a administrației fiscale de a autoriza amortizarea anticipată și a faptului că această administrație nu autoriza decât operațiuni destinate finanțării navelor.
În continuare, Tribunalul nu și‑ar fi îndeplinit obligația de motivare afirmând că decizia în litigiu era motivată corespunzător cerințelor legale, chiar dacă această decizie conține un cumul de contradicții și de omisiuni.
În sfârșit, Tribunalul nu și‑ar fi îndeplinit obligația de motivare în ceea ce privește aspectul dacă toate măsurile care compuneau STL trebuiau să fie considerate un sistem unitar și analizate în ansamblu sau separat cu cerința ca acestea să fie toate selective, afirmând, la punctul 101 din hotărârea atacată, că, dat fiind că una dintre măsurile care permiteau să se beneficieze de STL era selectivă, sistemul era selectiv în ansamblu.
În al doilea rând, în ceea ce privește recuperarea ajutorului în cauză, Tribunalul nu și‑ar fi îndeplinit obligația de motivare întrucât s‑ar fi limitat să reproducă conținutul deciziei în litigiu fără nicio justificare. În plus, acesta s‑ar fi contrazis renunțând la viziunea sa globală asupra STL ca formând un întreg pentru a se concentra pe o singură parte a participanților săi, și anume investitorii, pentru a solicita recuperarea de la aceștia și fără a ține seama de ceilalți beneficiari ai măsurilor care compuneau STL.
Comisia, apreciind că hotărârea atacată este suficient motivată, consideră că acest motiv nu este fondat.
2.

Aprecierea Curții
Trebuie amintit că obligația de motivare care revine Tribunalului în temeiul articolului 296 al doilea paragraf TFUE și al articolului 36 din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene îi impune să prezinte în mod clar și neechivoc raționamentul pe care l‑a urmat, astfel încât să dea posibilitatea persoanelor interesate să ia cunoștință de temeiurile deciziei luate, iar Curții să își exercite controlul jurisdicțional (a se vedea în acest sens Hotărârea din 5 mai 2022, Comisia/Missir Mamachi di Lusignano și alții,
C‑54/20 P
,
EU:C:2022:349
, punctul
și jurisprudența citată). Această obligație nu impune Tribunalului să prezinte o expunere care să urmeze în mod exhaustiv și unul câte unul toate raționamentele formulate de părțile în litigiu Prin urmare, motivarea poate fi implicită, cu condiția să permită persoanelor interesate să cunoască motivele pe care se întemeiază Tribunalul, iar Curții să dispună de elemente suficiente pentru a‑și exercita controlul în cadrul examinării unui recurs (Hotărârea din 14 septembrie 2016, Trafilerie Meridionali/Comisia,
C‑519/15 P
,
EU:C:2016:682
, punctul
).
În speță, în ceea ce privește, în primul rând, caracterul selectiv al STL, rezultă din cuprinsul punctelor 87-101 din hotărârea atacată, al căror conținut este expus la punctele 43 și 57-62 din prezenta hotărâre, că Tribunalul a evidențiat în mod suficient motivele pentru care a considerat, pe de o parte, că STL prezenta un caracter selectiv ca urmare a puterii discreționare a administrației fiscale de a autoriza amortizarea anticipată, astfel încât acesta a admis în mod implicit, dar cert, că aplicarea metodei de analiză în trei etape a selectivității unui ajutor nu este necesară, și, pe de altă parte, că natura selectivă a amortizării anticipate făcea ca STL să fie selectiv în ansamblul său.
În ceea ce privește argumentul potrivit căruia Tribunalul nu și‑ar fi îndeplinit obligația de motivare afirmând că decizia în litigiu era motivată corespunzător cerințelor legale, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, din articolul 256 alineatul (1) al doilea paragraf TFUE, din articolul 58 primul paragraf din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene, precum și din articolul 168 alineatul (1) litera (d) și din articolul 169 alineatul (2) din Regulamentul de procedură rezultă că un recurs trebuie să indice cu precizie elementele criticate din hotărârea a cărei anulare se solicită, precum și argumentele juridice care susțin în mod concret această cerere. În această privință, la articolul 169 alineatul (2) din acest Regulament de procedură se impune ca motivele și argumentele de drept invocate să identifice cu precizie aspectele din motivarea deciziei Tribunalului care sunt contestate (Hotărârea din 20 septembrie 2016, Mallis și alții/Comisia și BCE,
C‑105/15 P-C‑109/15 P
,
EU:C:2016:702
, punctele
și
). Or, Regatul Spaniei nu indică punctele din hotărârea atacată vizate de acest argument, astfel încât acesta este prea imprecis pentru a primi un răspuns și, prin urmare, este inadmisibil.
Rezultă că argumentele Regatului Spaniei întemeiate pe nemotivarea hotărârii atacate în ceea ce privește caracterul selectiv al STL sunt în parte inadmisibile și în parte nefondate.
În ceea ce privește, în al doilea rând, recuperarea ajutorului în cauză, Tribunalul, pentru a răspunde motivului invocat de Lico Leasing și de PYMAR prin care acestea contestau în esență, astfel cum se arată la punctul 218 din hotărârea atacată, decizia în litigiu în măsura în care dispune recuperarea integralității acestui ajutor de la investitori, în timp ce 85-90 % din avantaj ar fi fost transferat în mod sistematic companiilor maritime, a enunțat, la punctul 219 din această hotărâre, următoarele:
„Ținând seama de faptul că Comisia a decis în speță că companiile maritime nu erau beneficiarele ajutorului, concluzie care nu face obiectul prezentului litigiu, în consecință, ordinul de recuperare viza în mod exclusiv și integral investitorii, singurii beneficiari ai totalității ajutorului, potrivit deciziei atacate, în temeiul regimului de transparență al GIE. Urmând propria logică, decizia atacată a dispus, fără a săvârși o eroare, recuperarea integralității ajutorului de la investitori, deși aceștia transferaseră o parte din avantaj către alți operatori, din moment ce aceștia nu erau considerați drept beneficiari ai ajutorului. Astfel, potrivit deciziei atacate, investitorii sunt cei care au beneficiat efectiv de ajutor, dat fiind că reglementarea aplicabilă nu le impunea transferul unei părți a ajutorului către terți.”
Or, Tribunalul nu a răspuns la acest motiv prin faptul că s‑a limitat, astfel, pe de o parte, să constate că Lico Leasing și PYMAR nu contestaseră desemnarea beneficiarilor efectuată în decizia în litigiu și, pe de altă parte, să se refere la logica, precum și la conținutul acestei decizii, deși se deducea din motivul invocat că respectivele întreprinderi – chiar dacă nu au contestat identitatea beneficiarilor – susțineau, în mod implicit, dar necesar, că nu fuseseră singurele beneficiare ale ajutorului în cauză, întrucât o mare parte a acestuia a fost transferată companiilor maritime. În consecință, Tribunalul a omis să se pronunțe cu privire la acesta, ceea ce constituie o încălcare a obligației de motivare [a se vedea în acest sens Hotărârea din 14 iulie 2005, Acerinox/Comisia,
C‑57/02 P
,
EU:C:2005:453
, punctul
, și Ordonanța vicepreședintelui Curții din 17 august 2022, SJM Coordination Center/Magnetrol International și Comisia,
C‑4/22 P(I)
,
EU:C:2022:626
, punctul
].
Prin urmare, trebuie să se admită motivul invocat de Regatul Spaniei întemeiat pe nemotivarea hotărârii atacate în ceea ce privește recuperarea ajutorului în cauză de la beneficiari, fără a fi necesar să se examineze celelalte motive și argumente ale părților care privesc același aspect al hotărârii atacate.
În consecință, se impune anularea hotărârii atacate în măsura în care, prin aceasta, Tribunalul a respins acțiunile în privința anulării articolului 1 din decizia în litigiu, în măsura în care desemnează GIE și investitorii acestora ca fiind singurii beneficiari ai ajutorului vizat în respectiva decizie, și a articolului 4 alineatul (1) din decizia menționată, în măsura în care obligă Regatul Spaniei să recupereze întreaga valoare a ajutorului vizat în aceeași decizie de la investitorii GIE care au beneficiat de acesta.
Respinge în rest recursurile.
V.

Cu privire la acțiunile în fața Tribunalului
Conform articolului 61 primul paragraf a doua teză din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene, aceasta din urmă poate, în cazul în care anulează decizia Tribunalului, să soluționeze ea însăși în mod definitiv litigiul atunci când acesta este în stare de judecată.
În speță, având în vedere în special împrejurarea că acțiunile în anulare introduse de recurenți care au făcut obiectul cauzelor T‑515/13, T‑515/13 RENV, T‑719/13 și T‑719/13 RENV se întemeiază pe motive care au făcut obiectul unei dezbateri în contradictoriu în fața Tribunalului și a căror examinare nu necesită adoptarea niciunei măsuri suplimentare de organizare a procedurii sau de cercetare judecătorească în dosar, Curtea apreciază că partea din aceste acțiuni care rămâne să fie examinată după anularea în parte a hotărârii atacate, referitoare la temeinicia obligației de recuperare a ajutorului în cauză de la beneficiarii acestuia, este în stare de judecată și că se impune să fie soluționată în mod definitiv (a se vedea prin analogie Hotărârea din 2 septembrie 2021, NeXovation/Comisia,
C‑665/19 P
,
EU:C:2021:667
, punctul
și jurisprudența citată).
A.

Argumentația părților
Regatul Spaniei, prin intermediul motivelor al doilea‑al patrulea, precum și Lico Leasing și PYMAR, prin intermediul celui de al doilea motiv, cu titlu subsidiar, susțin că, prin faptul că a dispus recuperarea ajutoarelor în cauză, Comisia a încălcat principiile încrederii legitime, al securității juridice și al egalității de tratament.
Prin intermediul celui de al treilea motiv, invocat de asemenea cu titlu subsidiar, Lico Leasing și PYMAR contestă metoda de calcul al ajutorului care trebuie recuperat definită de Comisie în decizia în litigiu, susținând în esență că aceasta conduce la obligarea investitorilor sau a GIE la rambursarea integrală a avantajului fiscal fără a ține seama de faptul că cea mai mare parte a acestui avantaj a fost transferată companiilor maritime.
Comisia contestă temeinicia tuturor acestor motive și argumente. În ceea ce privește recuperarea ajutorului în cauză, aceasta arată în esență că investitorii membri ai GIE sunt singurii beneficiari ai ajutorului în cauză și, în calitatea lor de contribuabili, singurii interlocutori posibili față de Regatul Spaniei în vederea recuperării acestuia. În opinia sa, faptul că acest ajutor a putut avea efecte economice pentru alte întreprinderi nu poate fi luat în considerare la stabilirea valorii ajutorului primit și care trebuie recuperat.
B.

Aprecierea Curții
În primul rând, în ceea ce privește motivele și argumentele invocate de Regatul Spaniei, de Lico Leasing și de PYMAR, întemeiate pe o încălcare a principiilor protecției încrederii legitime și securității juridice, acestea trebuie respinse ca nefondate pentru motivele care figurează la punctele 81 și 82 din prezenta hotărâre, precum și pentru cele enunțate la punctele 163-169, 174, 199-205 din hotărârea atacată și amintite în esență la punctele 85-91 din prezenta hotărâre, la care Curtea achiesează, cu excepția erorii de la punctul 102 din aceasta din urmă.
De asemenea, trebuie să se respingă motivul și argumentele Regatului Spaniei întemeiate pe o încălcare a principiului egalității de tratament, pentru motivele expuse la punctele 139-145 din hotărârea atacată, la care Curtea achiesează, potrivit cărora în esență, pe de o parte, Regatul Spaniei nu a explicat în mod detaliat motivele pentru care situația examinată în Decizia Brittany Ferries și cea care a făcut obiectul deciziei în litigiu ar fi comparabile și acest stat membru nu se poate prevala de o practică anterioară a Comisiei și pe de altă parte, pretinsa diferență de tratament în raport cu decizia privind GIE fiscale din Franța, care a dispus recuperarea ajutorului de la data publicării deciziei de inițiere a procedurii oficiale de investigare, era justificată în mod obiectiv de faptul că incertitudinea rezultată din Decizia Brittany Ferries nu mai exista de la adoptarea deciziei privind GIE fiscale din Franța.
În al doilea rând, în ceea ce privește valoarea ajutorului care trebuie recuperat de la investitori, astfel cum s‑a arătat la punctul 118 din prezenta hotărâre, se deduce din cel de al treilea motiv invocat de Lico Leasing și de PYMAR că, prin respectivul motiv, acestea susțin, implicit, dar în mod necesar, că nu au fost singurele beneficiare ale ajutorului în cauză, o mare parte din acesta fiind transferată companiilor maritime, și că astfel contestă identificarea beneficiarilor acestui ajutor efectuată de Comisie.
În această privință, trebuie amintit că obligația statului membru în cauză de a elimina, prin recuperare, un ajutor considerat de Comisie ca fiind incompatibil cu piața unică urmărește, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, restabilirea situației anterioare acordării ajutorului. Acest obiectiv este îndeplinit de îndată ce ajutorul în cauză, împreună, acolo unde este cazul, cu dobânda de întârziere, au fost rambursate de beneficiar sau, cu alte cuvinte, de întreprinderile care au beneficiat efectiv de acest ajutor. Prin această restituire, beneficiarul pierde avantajul de care se bucura pe piață față de concurenții săi și se restabilește situația anterioară plății ajutorului (Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/Aer Lingus și Ryanair Designated Activity,
C‑164/15 P și C‑165/15 P
,
EU:C:2016:990
, punctele
și
, precum și jurisprudența citată).
În speță, trebuie să se constate mai întâi că, în considerentul (11) al deciziei în litigiu, Comisia a indicat că o operațiune STL permitea unei companii maritime să achiziționeze o navă nou construită cu o reducere de 20-30 % în raport cu prețul pe care îl percepe șantierul naval. În considerentul (12) al acestei decizii, Comisia a considerat că STL constituia un aranjament fiscal, în general creat de o bancă pentru a genera avantaje fiscale în favoarea unor investitori grupați în cadrul unui GIE „transparent din punct de vedere fiscal” și pentru a transfera o parte din aceste avantaje fiscale către respectiva companie maritimă sub forma unei reduceri a prețului navei, investitorii păstrând beneficiul celorlalte avantaje.
În considerentul (162) al deciziei în litigiu, Comisia a arătat de asemenea că, din punct de vedere economic, o parte substanțială a avantajului fiscal obținut de GIE era transferată companiei maritime respective sub forma unei reduceri de preț. Comisia a precizat că anexele la anumite dosare ale GIE în cadrul cererii de autorizare prealabilă a amortizării anticipate confirmau că operatorii care participau la STL considerau că avantajele fiscale rezultate din operațiune erau repartizate între GIE sau investitorii acestora și companiile maritime.
În continuare, în ceea ce privește autorizarea amortizării anticipate acordate de administrația fiscală, Comisia a arătat, în considerentele (135) și (136) ale deciziei în litigiu, că din exemplele furnizate de autoritățile spaniole reieșea că cererile de autorizare prezentate de GIE descriau în detaliu întreaga organizare a STL, conțineau toate contractele relevante, în special contractele de construcție navală, contractele de leasing, de navlosire a navei nude, contractele de opțiune, contractul de preluare și stingere de datorie. Aceste cereri cuprindeau în plus, în anumite cazuri, anexe care nu erau indispensabile pentru a demonstra că erau respectate dispozițiile aplicabile din TRLIS sau RIS, și anume un calcul detaliat al avantajelor fiscale totale și al modului de repartizare între compania maritimă, pe de o parte, și GIE sau investitorii acestora, pe de altă parte, precum și o declarație a șantierului naval în care erau stabilite avantajele economice și sociale prevăzute ale contractului de construcție navală.
De asemenea, Comisia a constatat, în considerentul (168) al deciziei în litigiu, că cererile adresate administrației fiscale conțineau în general un calcul al avantajului fiscal total generat de STL și modul în care acest avantaj era repartizat între compania maritimă și investitorii GIE sau, cel puțin, includeau elementele necesare pentru efectuarea acestui calcul.
În considerentele (133)-(139) și (156) ale deciziei în litigiu, Comisia a considerat în mod întemeiat că administrația fiscală dispunea de o putere discreționară de a autoriza amortizarea anticipată și că aceasta făcea ca STL să fie selectiv în ansamblul său.
În sfârșit, în considerentul (169) al deciziei în litigiu, Comisia a considerat că toate consecințele economice care decurg din acordarea avantajului fiscal GIE rezultau totuși dintr‑o combinație de operațiuni juridice între entități private, că normele în vigoare nu obligau astfel GIE să transfere o parte din avantajul fiscal companiilor maritime și că faptul că, în exercitarea puterii discreționare ample de care dispunea administrația fiscală, aceasta evalua impactul economic al întregii tranzacții nu era suficient pentru a stabili că autoritățile spaniole decideau transferul unei părți din avantaj către companiile maritime și nici valoarea acestui transfer. Comisia a concluzionat, în considerentul (170) al acestei decizii, că avantajele pe care le aveau companiile maritime nu erau imputabile statului membru în cauză.
Cu toate acestea, din propriile constatări ale Comisiei, amintite la punctele 131-135 din prezenta hotărâre, rezulta că STL constituia, în ansamblul său, o schemă de ajutor care rezultă din aplicarea legislației fiscale spaniole și din autorizațiile acordate de administrația fiscală spaniolă și care, indiferent de importanța procedeelor juridice utilizate, avea ca scop să genereze un avantaj nu numai în favoarea GIE, ci și a companiilor maritime.
Pe de altă parte, reiese din constatările Comisiei amintite la punctul 133 din prezenta hotărâre că repartizarea avantajului fiscal generat de STL între compania maritimă și investitorii GIE era prevăzută în contracte cu forță juridică obligatorie, supuse administrației fiscale și de care ea ținea seama pentru a autoriza, în exercitarea puterii discreționare de care dispunea în această privință, amortizarea anticipată. Prin urmare, contrar celor afirmate de Comisie în esență în considerentul (169) al deciziei în litigiu, GIE erau obligate, în temeiul normelor de drept aplicabile contractelor încheiate cu companiile maritime, să transfere acestora din urmă o parte din avantajul fiscal obținut.
Rezultă că Comisia a săvârșit o eroare de drept în ceea ce privește desemnarea beneficiarilor ajutorului în cauză și, în consecință, în ceea ce privește recuperarea acestuia în măsura în care a obligat Regatul Spaniei, contrar jurisprudenței amintite la punctul 130 din această hotărâre, să recupereze întreaga valoare a acestui ajutor numai de la investitorii GIE.
Prin urmare, este necesar să se anuleze articolul 1 din decizia în litigiu în măsura în care desemnează GIE și investitorii acestora ca fiind singurii beneficiari ai ajutorului vizat în această decizie, precum și articolul 4 alineatul (1) din aceasta în măsura în care obligă Regatul Spaniei să recupereze în întregime valoarea ajutorului în cauză de la investitorii GIE care au beneficiat de acesta.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Potrivit articolului 184 alineatul (2) din Regulamentul de procedură, atunci când recursul nu este fondat sau atunci când recursul este fondat, iar Curtea soluționează ea însăși în mod definitiv litigiul, aceasta se pronunță asupra cheltuielilor de judecată.
Potrivit articolului 138 alineatul (3) prima teză din Regulamentul de procedură, aplicabil procedurii de recurs în temeiul articolului 184 alineatul (1) din acesta, în cazul în care părțile cad fiecare în pretenții cu privire la unul sau mai multe capete de cerere, fiecare parte suportă propriile cheltuieli de judecată, Totuși, în cazul în care împrejurările cauzei justifică acest lucru, Curtea poate decide ca, pe lângă propriile cheltuieli de judecată, o parte să suporte o fracțiune din cheltuielile de judecată efectuate de cealaltă parte.
Având în vedere împrejurările cauzei, se impune obligarea Regatului Spaniei, a Lico Leasing, a PYMAR și a Caixabank și alții la plata, pe lângă toate cheltuielile de judecată, a trei sferturi din cheltuielile de judecată efectuate de Comisie atât în primă instanță, cât și cu ocazia recursurilor care au făcut obiectul cauzei C‑128/16 P, precum și al cauzelor conexate C‑649/20 P, C‑658/20 P și C‑662/20 P. Această instituție suportă un sfert din propriile cheltuieli de judecată.
În conformitate cu articolul 140 alineatul (3) din Regulamentul de procedură, aplicabil procedurii de recurs în temeiul articolului 184 alineatul (1) din acesta, Decal España, intervenientă în recurs, suportă propriile cheltuieli de judecată.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a cincea) declară și hotărăște:

1)
Anulează Hotărârea Tribunalului Uniunii Europene din 23 septembrie 2020, Spania și alții/Comisia (
T‑515/13 RENV și T‑719/13 RENV
,
EU:T:2020:434
) în măsura în care, prin aceasta, Tribunalul a respins acțiunile în privința anulării articolului 1 din Decizia 2014/200/UE a Comisiei din 17 iulie 2013 privind ajutorul de stat SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) pus în aplicare de Spania – Regim fiscal aplicabil anumitor acorduri de leasing financiar, cunoscut și sub denumirea de sistem fiscal spaniol în materie de leasing în măsura în care desemnează grupurile de interese economice și investitorii acestora ca fiind singurii beneficiari ai ajutorului vizat în respectiva decizie, și a articolului 4 alineatul (1) din decizia menționată, în măsura în care obligă Regatul Spaniei să recupereze întreaga valoare a ajutorului vizat în aceeași decizie de la investitorii grupurilor de interese economice care au beneficiat de acesta.
2)
Respinge în rest recursurile.
3)
Anulează articolul 1 din Decizia 2014/200 în măsura în care desemnează grupurile de interese economice și investitorii acestora ca fiind singurii beneficiari ai ajutorului vizat de respectiva decizie.
4)
Anulează articolul 4 alineatul (1) din Decizia 2014/200 în măsura în care obligă Regatul Spaniei să recupereze întreaga valoare a ajutorului vizat în decizia menționată de la investitorii grupurilor de interese economice care au beneficiat de acesta.
5)
Regatul Spaniei, Lico Leasing SA și Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión SA, precum și Caixabank SA, Asociación Española de Banca, Unicaja Banco SA, Liberbank SA, Banco de Sabadell SA, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria SA, Banco de Santander SA, Santander Investment SA, Naviera Séneca AIE, Industria de Diseño Textil SA (Inditex), Naviera Nebulosa de Omega AIE, Abanca Corporación Bancaria SA, Ibercaja Banco SA, Naviera Bósforo AIE, Joyería Tous SA, Corporación Alimentaria Guissona SA, Naviera Muriola AIE, Poal Investments XXI SL, Poal Investments XXII SL, Naviera Cabo Vilaboa C‑1658 AIE, Naviera Cabo Domaio C‑1659 AIE, Caamaño Sistemas Metálicos SL, Blumaq SA, Grupo Ibérica de Congelados SA, RNB SL, Inversiones Antaviana SL, Banco de Albacete SA, Bodegas Muga SL și Aluminios Cortizo SAU suportă, pe lângă totalitatea propriilor cheltuieli de judecată, trei sferturi din cheltuielile de judecată efectuate de Comisia Europeană atât în primă instanță, cât și în cadrul recursurilor care au făcut obiectul cauzei C‑128/16 P, precum și al cauzelor conexate C‑649/20 P, C‑658/20 P și C‑662/20 P.
6)
Decal España SA suportă propriile cheltuieli de judecată.
7)
Comisia Europeană suportă un sfert din cheltuielile de judecată efectuate atât în primă instanță, cât și în cadrul recursurilor care au făcut obiectul cauzei C‑128/16 P, precum și al cauzelor conexate C‑649/20 P, C‑658/20 P și C‑662/20 P.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: spaniola.