CELEX: 62019CJ0484
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
LESD 49. pants
Brīvība veikt uzņēmējdarbību
Uzņēmumu ienākuma nodoklis
Saistīto uzņēmumu aplikšana ar nodokli
Valsts tiesiskais regulējums nodokļu jomā, ar ko aizliedz vienā dalībvalstī reģistrētai sabiedrībai atskaitīt procentus, kas ir samaksāti tai pašai grupai piederošai citā dalībvalstī reģistrētai sabiedrībai, ja tiek saņemts būtisks nodokļu atvieglojums

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt LESD 49. pantu.
Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar strīdu starp
Lexel AB
, saskaņā ar Zviedrijas tiesībām dibinātu sabiedrību, un
Skatteverket
(Nodokļu iestāde, Zviedrija) par pēdējā minētā atteikumu piešķirt pirmajai minētajai noteiktus procentu izdevumus, kas pārskaitīti tās pašas grupas Francijā reģistrētai sabiedrībai.
Atbilstošās tiesību normas
Tiesību normas par procentu izdevumiem
Saskaņā ar
inkomstskattelagen (1999:1229)
(1999. gada Likums Nr. 1229 par ienākuma nodokli, turpmāk tekstā – “Likums par ienākuma nodokli”), tā redakcijā, kas ir piemērojama faktiem pamatlietā, 16. nodaļas 1. pantā paredzēto principu procentu izdevumi ir atskaitāmi, ar nodokli apliekot uzņēmuma saimniecisko darbību.
Saskaņā ar Likuma par ienākuma nodokli 24. nodaļas 10.a pantu, lai piemērotu šīs nodaļas 10.b–10.f pantu, uzņēmumi ir uzskatāmi par savstarpēji saistītiem, ja viens no uzņēmumiem tieši vai netieši, īpašumtiesību dēļ vai kā citādi būtiski ietekmē citu uzņēmumu, vai arī šiem uzņēmumiem galvenokārt ir kopīga vadība. Jēdziens “uzņēmums” attiecas uz juridiskām personām.
Saskaņā ar Likuma par ienākuma nodokli 24. nodaļas 10.b pantu uzņēmums saistīto uzņēmumu grupā nedrīkst veikt tādu procentu izdevumu atskaitīšanu, kas ir saistīti ar parādsaistībām pret uzņēmumu šajā saistīto uzņēmumu grupā, ja vien 10.d vai 10.e pantā nav noteikts citādi.
Likuma par ienākuma nodokli 24. nodaļas 10.d panta pirmajā daļā ir noteikts, ka procentu izdevumi, kuri attiecas uz šīs nodaļas 10.b pantā minētajām parādsaistībām, ir atskaitāmi, ja ienākumi, kas atbilst procentu izdevumiem, ir jāapliek ar nodokli vismaz 10 % apmērā saskaņā ar tās valsts tiesisko regulējumu, kurā ir reģistrēts saistītais uzņēmums, kurš faktiski var saņemt ienākumus, un ja tie ir vienīgie šī uzņēmuma ienākumi (turpmāk tekstā – “10 % noteikums”).
Likuma par ienākuma nodokli 24. nodaļas 10.d panta trešajā daļā ir paredzēts, ka procentu izdevumu atskaitīšanu nevar veikt, ja parādsaistības galvenokārt ir radušās, lai saistīto uzņēmumu grupa varētu saņemt būtisku nodokļu atvieglojumu (turpmāk tekstā – “izņēmuma noteikums”).
Šīs nodaļas 10.e panta pirmajā daļā ir paredzēts, ka pat gadījumā, ja nosacījums par 10 % noteikumu nav izpildīts, var veikt to procentu izdevumu atskaitīšanu, kuri attiecas uz minētās nodaļas 10.b pantā minētajām parādsaistībām, ja parādsaistības, kas ir procentu izdevumu pamatā, galvenokārt ir radušās komerciālu iemeslu dēļ. Tomēr tas tā ir tikai gadījumā, ja saistīto uzņēmumu grupas uzņēmums, kas faktiski ir tiesīgs saņemt ienākumus atbilstoši procentu izdevumiem, ir reģistrēts Eiropas Ekonomiskās zonas (EEZ) valstī vai tādā valstī, ar kuru Zviedrija ir noslēgusi nodokļu nolīgumu.
Sagatavojošie darbi saistībā ar izņēmuma noteikumu
Sagatavošanas darba dokumentos saistībā ar izņēmuma noteikumu ir ietvertas šādas norādes par šī noteikuma interpretāciju:
–
Uzņēmumam, kurš pieprasa atskaitījumu, ir jāpierāda, ka parāds galvenokārt nav radies nodokļu nolūkos. Jēdziens “galvenokārt” nozīmē, ka apjoms atbilst 75 % vai vairāk. Vērtējums ir jāveic saistīto uzņēmumu līmenī un ir jāņem vērā aizņēmēja, kā arī aizdevēja nodokļu situācija.
–
Piemērojot izņēmuma noteikumu, ir jāvērtē katrs konkrētais gadījums, ņemot vērā visus nozīmīgos apstākļus, lai noteiktu, vai būtisks nodokļu atvieglojums, ko saistītais uzņēmums ir saņēmis, ir galvenais darījumu veikšanas un līgumisko nosacījumu iemesls.
–
Ir vairāki elementi, kas ir labvēlīgi izņēmuma noteikuma piemērošanai. Šajā sakarā, piemēram, ir jāpārbauda, vai par aizdevumu ir noslēgta vienošanās ar citu saistītu uzņēmumu, lai finansētu saistītā uzņēmuma veiktu kapitāldaļu iegādi. Šajā kontekstā paaugstināta procentu likme varētu būtu nozīmīga norāde. Ir arī jānosaka, vai finansējumu varēja īstenot drīzāk ar kapitāla piesaisti, nevis ar aizdevumu. Tāpat ir jāņem vērā iespējamie nepamatotie procentu maksājumu pārskaitījumi ar saistīto uzņēmumu starpniecību, un arī situācijas, kad saistītie uzņēmumi kapitāldaļu iegādei izveido jaunas sabiedrības, kuru galvenais mērķis ir uzturēt šo aizdevuma prasījumu. Īpaša uzmanība – lai arī ne izsmeļošā veidā – ir veltīta kapitāla izcelsmei, kā arī procentu saņēmēja apliekamības līmenim.
–
Katrā ziņā izņēmuma noteikumu nepiemēro procentu maksājumiem par iekšējiem aizdevumiem starp akciju sabiedrībām, kuras ar nodokli tiek apliktas uz konvencijas pamata un starp kurām pastāv pārveduma tiesības grupas ietvaros.
Tiesību normas par pārvedumiem grupas ietvaros
Likuma par ienākuma nodokli 35. nodaļas 1. un 3. pantā ir paredzēts, ka, ievērojot konkrētus nosacījumus, atskaitīšanu piemēro pārvedumiem grupas ietvaros, ko mātesuzņēmums veic pilnībā piederošam meitasuzņēmumam, vai pilnībā piederošs meitasuzņēmums veic mātesuzņēmumam. Pārvedums grupas ietvaros ir jānorāda kā saņēmēja ienākumi.
Šīs nodaļas 2. panta pirmajā daļā ir precizēts, ka mātesuzņēmums ir Zviedrijas akciju sabiedrība, kurai pieder vairāk nekā 90 % citā Zviedrijas akciju sabiedrībā. Šī panta otrajā daļā ir uzsvērts, ka pilnībā piederošs meitasuzņēmums ir jāsaprot kā mātesuzņēmumam piederošs uzņēmums.
Saskaņā ar minētās nodaļas 2.a pantu, piemērojot tiesību normas par pārvedumiem grupas ietvaros, sabiedrība, kas ir reģistrēta EEZ un ir pielīdzināma Zviedrijas akciju sabiedrībai, ir uzskatāma par šādu otro minēto sabiedrību. Tomēr minētais ir piemērojams tikai gadījumā, ja Zviedrijā ar nodokli tiek aplikta grupas ietvaros veiktā pārveduma saņēmēja saimnieciskā darbība, uz kuru attiecas grupas ietvaros veiktais pārvedums.
Likuma par ienākuma nodokli 35. nodaļas 4.–6. pantā ir ietverti noteikumi, saskaņā ar kuriem atskaitīšanu var attiecināt arī uz tiem pārvedumiem grupas ietvaros, kuri veikti meitasuzņēmumam, kas netieši pieder ar cita meitasuzņēmuma starpniecību, kā arī grupas pārvedumiem, kas veikti starp diviem tieši vai netieši piederošiem meitasuzņēmumiem.
Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
Lexel
ir grupas
Schneider Electric
Zviedrijas sabiedrība. Šīs grupas mātesuzņēmums, kurš darbojas vairākās trešās valstīs un dalībvalstīs, ir
Schneider Electric SE
, Francijā reģistrēta sabiedrība.
Pirms darījuma veikšanas pamatlietā 85 % no
Schneider Electric Services International SPRL
(turpmāk tekstā – “
SESI
”), Beļģijā reģistrētas sabiedrības, kapitāla piederēja
Schneider Electric Industries SAS
(turpmāk tekstā – “
SEISAS
”), Francijā reģistrētai sabiedrībai, un 15 % piederēja
Schneider Electric España SA
(turpmāk tekstā – “
SEE
”), Spānijā reģistrētai sabiedrībai.
2011. gada decembrī
Lexel
iegādājās 15 %
SES
piederošo akciju
SESI
, iepriekš vienojoties par aizdevumu ar
Bossière Finances SNC
(turpmāk tekstā – “
BF
”), kas ir grupas
Schneider Electric
iekšējā banka. Pamatlietas faktu norises laikā
BF
bija daļa no fiskālās vienības, kurā ietilpa aptuveni 60 šīs grupas Francijā reģistrēto sabiedrību.
Lexel
,
BF
,
SESI
un
SEE
visas, tieši vai netieši, ir
Schneider Electric Industries
meitasuzņēmumi.
Lexel
par nolīgto aizdevumu
BF
pārskaitīja 58 miljonus Zviedrijas kronu (aptuveni 5,5 miljoni EUR) par 2013. gadu un 62 miljonus Zviedrijas kronu (aptuveni 5,9 miljoni EUR) par 2014. gadu.
BF
saņemtos aizdevuma procentus izmantoja, lai kompensētu zaudējumus, kas radies fiskālo vienību veidojošo, Francijā reģistrēto sabiedrību darbībās.
Lexel
deklarēja, ka ir pārpirkusi
SESI
akcijas no
SEE
, jo pēdējai minētajai ir vajadzīgs kapitāls ārējas grupas
Schneider Electric
sabiedrības iegādei, un šī iegāde galvenokārt tika finansēta no aizdevumiem. Šajā kontekstā, kā arī lai samazinātu finanšu izmaksas,
SEE
nolēma pārdot tai piederošās
SESI
akcijas un atmaksāt aizdevumus, par kuriem tā bija noslēgusi vienošanos.
Lexel
skatījumā
SESI
akciju iegādes mērķis nebija
Schneider Electric
radīt nekādu nodokļu priekšrocību, un nekāda nodokļu priekšrocība neizrietēja arī no tā, ka
BF
bija spējīga saņemtos aizdevuma procentus izmantot zaudējumu kompensēšanai šīs grupas darbībām Francijā. Galu galā, šiem procentiem atbilstošie ienākumi tiek aplikti ar nodokli, turklāt ar augstāku likmi nekā Zviedrijā piemērotā.
Šajā sakarā Francijā 2013. un 2014. gadā uzņēmuma ienākuma likme bija 34,43 %. Tomēr nekāds nodoklis netika ieturēts par procentiem par šiem gadiem, jo attiecīgā fiskālā vienība bija deklarējusi zaudējumus. To pašu gadu laikā uzņēmumu ienākuma nodokļa likme bija 22 %.
Apstiprinājusi 10 % noteikuma piemērojamību, nodokļu iestāde tik un tā noraidīja
BF
piešķirtā aizdevuma procentu atskaitīšanu, atsaucoties uz izņēmuma noteikumu. Nodokļu iestādes skatījumā aplūkotie darījumi tika veikti, lai Zviedrijā, nevis Spānijā pieļautu ar
SESI
akciju iegādi saistīto procentu izdevumu atskaitījumu, kā arī lai saņemtu būtisku nodokļu priekšrocību. Nodokļu iestāde arī uzskatīja, ka izņēmuma noteikums ir saderīgs ar LESD 49. pantu par brīvību veikt uzņēmējdarbību.
Lexel
pārsūdzēja nodokļu iestādes lēmumu
Förvaltningsrätten i Stockholm
(Administratīvā tiesa Stokholmā, Zviedrija).
Förvaltningsrätten i Stockholm
(Administratīvā tiesa Stokholmā, Zviedrija) apstiprināja nodokļu iestādes vērtējumu, saskaņā ar kuru aplūkotie atskaitījumi ir jānoraida, pamatojoties uz izņēmuma noteikumu. Šī tiesa tomēr norādīja, ka, lai arī
BF
bija reģistrēta Zviedrijā, šo noteikumu nevar īstenot. Šajā gadījumā
Lexel
un
BF
esot varējušas īstenot finanšu pārvedumu grupas ietvaros saskaņā ar Likuma par ienākuma nodokli 35. nodaļas noteikumiem, nepastāvot iespējai no šāda darījuma izsecināt būtisku nodokļa priekšrocības gūšanu. Šajā kontekstā minētā tiesa uzskatīja, ka izņēmuma noteikuma piemērošana ir brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums, kuru tomēr var pamatot gadījuma apstākļi.
Lexel
iesniedza apelācijas sūdzību
Kammarrätten i Stockholm
(Administratīvā apelācijas tiesa Stokholmā, Zviedrija). Šī tiesa norādīja, ka izņēmuma noteikums esot jāpiemēro aplūkotajam darījumam, tieši tāpat kā
Förvaltningsrätten i Stockholm
(Administratīvā tiesa Stokholmā) uzskatīdama, ka šī noteikuma piemērošana rada šķēršļus brīvībai veikt uzņēmējdarbību, tomēr šo ierobežojumu var pamatot ar cīņu pret nodokļu apiešanu un ar mērķi saglabāt līdzsvarotu nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījumu starp dalībvalstīm.
Lexel
vērsās
Högsta förvaltningsdomstolen
(Augstākā administratīvā tiesa, Zviedrija), kura kasācijas sūdzību pieņēma daļā, ciktāl tā attiecas uz brīvību veikt uzņēmējdarbību un, precīzāk, to, vai izņēmuma noteikuma piemērošana ir pretrunā Savienības tiesībām. Atļautās kasācijas sūdzības daļas ietvaros jautājums par to, vai šī noteikuma piemērošanas nosacījumi šajā gadījumā ir izpildīti, nav jāvērtē – šī jautājuma izvērtēšana ir apturēta, līdz tiks saņemta atbilde uz prejudiciālo nolēmumu. Šajā kontekstā iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai minētā noteikuma piemērošana nozīmē radīt šķērsli brīvībai veikt uzņēmējdarbību LESD 49. panta izpratnē un – apstiprinošas atbildes gadījumā – vai šādam šķērslim ir kāds pamatojums.
Atsaukdamās uz sagatavošanas darba dokumentiem saistībā ar izņēmuma noteikumu, iesniedzējtiesa uzsver, kas šī noteikuma galvenais mērķis ir novērst agresīvu plānošanu nodokļu jomā, izmantojot procentu atskaitīšanu. Šis mērķis saistībā ar krāpšanu nodokļu jomā saskaņā ar Tiesas judikatūru ir pieņemams pamatojums ar konkrētiem nosacījumiem.
Tāpat iesniedzējtiesa norāda, ka Tiesa vairākos spriedumos ir nospriedusi, ka brīvībai veikt uzņēmējdarbību pretrunā nav tas, ka saistītie uzņēmumi, kas nav attiecīgās dalībvalsts iekšzemes uzņēmumi, tiek izslēgti no noteikumu par peļņas sadali grupas ietvaros piemērošanas jomas. Tomēr 2018. gada 22. februāra spriedumā lietā X un X (
C‑398/16 un C‑399/16
,
EU:C:2018:110
,
39.
–
42.
punkts) par Nīderlandes regulējumu par procentu atskaitīšanu Tiesa nosprieda, ka saistītajiem uzņēmumiem, kuri nav konkrētās dalībvalsts iekšzemes uzņēmumi, netiek piemēroti nodokļu atvieglojumi, kas nav īpaši saistīti ar šādu peļņas sadales režīmu, un norādīja, ka ar minēto regulējumu noteiktā atšķirīgā attieksme ir nepamatots šķērslis brīvībai veikt uzņēmējdarbību.
Neraugoties uz to teorētisko līdzību, Zviedrijas normas par pārvedumu grupas ietvaros un Nīderlandes normas par fiskālajām vienībām būtiski atšķiras to praktisko seku aspektā. Iesniedzējtiesa tādēļ uzskata, ka tas ietekmē minētajā spriedumā atvasinātā risinājumu piemērošanu.
Šādos apstākļos
Högsta förvaltningsdomstolen
(Augstākā administratīvā tiesa, Zviedrija) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai ar LESD 49. pantu ir saderīgi tas, ka Zviedrijas sabiedrībai tiek atteikta to procentu atskaitīšana, kuri ir maksāti sabiedrībai, kas ietilpst tanī pašā saistīto uzņēmumu grupā un kas ir reģistrēta citā dalībvalstī, pamatojoties uz to, ka par galveno parādsaistību iemeslu ir uzskatāms tas, ka saistīto uzņēmumu grupa saņemtu būtisku nodokļu atvieglojumu, pieņemot, ka šāds nodokļu atvieglojums nepastāvētu, ja abas iesaistītās būtu bijušas Zviedrijas sabiedrības, jo šajā gadījumā uz tām būtu attiecināmi noteikumi par pārvedumiem grupas ietvaros?”
Par prejudiciālo jautājumu
Ar jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai LESD 49. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to netiek pieļauts tāds valsts tiesiskais regulējums, kurš ir aplūkots pamatlietā un saskaņā ar kuru sabiedrībai, kura ir reģistrēta citā dalībvalstī, nav tiesību atskaitīt citai, pie šīs pašas grupas piederošai sabiedrībai, kas ir reģistrēta citā dalībvalstī, pārskaitītus procentus, pamatojoties uz to, ka par galveno parādsaistību iemeslu ir uzskatāms tas, ka saistīto uzņēmumu grupa saņemtu būtisku nodokļu priekšrocību, kaut arī nevarētu uzskatīt, ka šāda nodokļu priekšrocība eksistētu, ja šīs divas sabiedrības būtu reģistrētas pirmajā minētajā dalībvalstī, jo šādā gadījumā tām būtu piemērojami noteikumi par pārvedumu grupas ietvaros.
Citiem vārdiem, jautājums ir par to, vai šāds tiesiskais regulējums ir ar LESD 49. pantu nesaderīgs brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojums.
Ievadā ir jāatgādina, ka LESD 49. pantā ir noteikts, ka ir jāizskauž dalībvalsts pilsoņu brīvības veikt uzņēmējdarbību citā dalībvalstī ierobežojumi. Tādu sabiedrību gadījumā, kuras ir izveidotas atbilstoši kādas dalībvalsts tiesību aktiem un kuru juridiskā adrese, galvenā administrācija vai galvenais dibinājums atrodas Savienībā, šī brīvība ietver tiesības veikt darbību citās dalībvalstīs ar meitasuzņēmuma, filiāles vai pārstāvniecības starpniecību (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2015. gada 21. maijs, Verder LabTec,
C‑657/13
,
EU:C:2015:331
,
32.
punkts; 2015. gada 2. septembris, Groupe Steria,
C‑386/14
,
EU:C:2015:524
,
14.
punkts, kā arī 2018. gada 22. februāris, X un X,
C‑398/16 un C‑399/16
,
EU:C:2018:110
18. punkts).
Tomēr šāda atšķirīga attieksme, kas izriet no dalībvalsts nodokļu tiesību aktiem un ir nelabvēlīga uzņēmumiem, kuri izmanto brīvību veikt uzņēmējdarbību, ir pieļaujama tikai tad, ja tā attiecas uz situācijām, kuras nav objektīvi salīdzināmas, vai arī ja to pamato kāds primārs vispārējo interešu apsvērums (spriedumi, 2006. gada 12. decembris, Test Claimants in the FII Group Litigation,
C‑446/04
,
EU:C:2006:774
,
167.
punkts; 2010. gada 25. februāris, X Holding,
C‑337/08
,
EU:C:2010:89
,
20.
punkts, kā arī 2018. gada 22. februāris, X un X,
C‑398/16 un C‑399/16
,
EU:C:2018:110
,
20.
punkts).
Par atšķirīgu attieksmi
Saskaņā ar Likuma par ienākuma nodokli 24. nodaļas 10.b pantu uzņēmums, kuram ir kopīgas intereses ar citiem uzņēmumiem, nedrīkst veikt tādu procentu izdevumu atskaitīšanu, kas ir saistīti ar parādsaistībām pret saistīto uzņēmumu, ja vien 10.d vai 10.e pantā nav noteikts citādi.
Piemērojot 10 % noteikumu, ar Likuma par ienākuma nodokli 24. nodaļas 10.b pantā minētajiem parādiem saistītās procentu izmaksas ir atskaitāmas, ja attiecīgie ienākumi ir aplikti ar nodokļa likmi vismaz 10 % apmērā saskaņā ar tā saistītā uzņēmuma reģistrācijas valsts tiesisko regulējumu, kurš faktiski gūst ienākumus, ja šie ienākumi ir vienīgie šie uzņēmuma ienākumi. Tomēr šīs nodaļas 10.e panta 1. punktā ir noteikts, ka pat gadījumā, ja nosacījums par 10 % noteikumu nav izpildīts, var veikt šo procentu izdevumu atskaitīšanu, ja parādsaistības, kas ir procentu izdevumu pamatā, galvenokārt ir radušās komerciālu iemeslu dēļ un ja saistītais uzņēmums, kurš faktiski saņem procentu izdevumiem atbilstošus ienākumus, ir reģistrēts EEZ valstī.
Tāpat izņēmuma noteikums paredz, ka procentu izdevumu atskaitīšanu nevar veikt, ja parādsaistības galvenokārt ir radušās, lai saistīto uzņēmumu grupa varētu saņemt būtisku nodokļu atvieglojumu. Saskaņā ar sagatavošanas darba dokumentiem par izņēmuma noteikumu uzņēmumam, kurš pieprasa atskaitījumu, ir jāpierāda, ka parāds galvenokārt nav radies nodokļu nolūkos, proti, 75 % vai vairāk.
Vienlaikus Likuma par ienākuma nodokli 35. nodaļas noteikumi paredz, ka pārvedumu grupas ietvaros no mātesuzņēmuma uz pilnībā piederošu meitasuzņēmumu vai no pilnībā piederoša meitasuzņēmuma uz mātesuzņēmumu ar konkrētiem nosacījumiem ir iespējams tieši tāpat kā finanšu pārvedums grupas ietvaros uz meitasuzņēmumu, kas netieši pieder ar citas meitasuzņēmuma starpniecību, kā arī pārvedums no viena meitasuzņēmuma uz otru, kuri pieder tieši vai netieši. Tomēr šis noteikums ir piemērojams tikai tad, ja Zviedrijā ar nodokli tiek aplikta grupas ietvaros veiktā pārveduma saņēmēja saimnieciskā darbība, uz kuru attiecas šis pārvedums.
Šajā gadījumā
Lexel
finansēja
SESI
akciju iegādi, kur otrā minētā pieder pie tās pašas grupas, kurai pieder
Lexel
, vienojoties par aizdevumu ar citu šīs grupas sabiedrību,
BF
. Lai gan
Lexel
pārskaitītie procenti
BF
atbilda 10 % noteikumam, nodokļu iestāde atteicās
Lexel
atskaitīt ar šo aizdevumu saistītos procentu izdevumus, pamatojoties uz izņēmuma noteikumu, uzsvērdama, ka galvenais iemesls ir bijis nodokļu priekšrocības gūšana.
Saskaņā ar Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem, ja
BF
būtu bijusi reģistrēta Zviedrijā, tad
Lexel
varētu tikt piešķirts ar minēto aizdevumu saistīto procentu izdevumu atskaitījums. Faktiski atbilstoši iesniedzējtiesas sniegtajiem paskaidrojumiem sabiedrība no saviem apliekamajiem ienākumiem var atskaitīt pārvedumus grupas ietvaros, kas veikti uz tās pašas grupas sabiedrību, ja pēdējā minētā ir Zviedrijas nodokļa maksātāja. Šādā gadījumā tādējādi nav vajadzības vienoties par aizdevumu ar citu grupas sabiedrību tikai un vienīgi, lai atskaitītu attiecīgos procentu izdevumus. Tieši tādēļ izņēmuma noteikumam pretrunā nekad nav bijis atskaitīt tos procentu izdevumus, kuri izriet no aizdevuma, par kuru ir notikusi vienošanās ar citu grupas sabiedrību, kas reģistrēta Zviedrijā. Izņēmuma noteikums toties ir piemērojams, ja procentu izdevumu saņēmējs ir reģistrēts citā dalībvalstī.
Ņemot vērā šos elementus, jākonstatē, ka šajā gadījumā pastāv atšķirība attieksmē, kas negatīvi ietekmē sabiedrību brīvības veikt uzņēmējdarbību īstenošanu.
Šāda atšķirīga attieksme tomēr var būt saderīga ar LESD 49. pantu, ja tā attiecas uz situācijām, kuras nav objektīvi salīdzināmas, vai ja tā ir pamatota ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem un ir samērīga ar šo mērķi.
Par situāciju salīdzināmību
Pārrobežu un iekšzemes situāciju salīdzināmība ir jāvērtē, ņemot vērā aplūkoto valsts tiesību aktu mērķi un saturu (spriedums, 2018. gada 22. februāris, X un X,
C‑398/16 un C‑399/16
,
EU:C:2018:110
,
33.
punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
Jāuzskata – kā to arī savos rakstveida apsvērumos ir norādījusi Eiropas Komisija – situācija, kurā vienā dalībvalstī reģistrēta sabiedrība pārskaita procentus par aizdevumu, par kuru tā ir vienojusies ar citā dalībvalstī reģistrētu sabiedrību, kas pieder pie tās pašas grupas, procentu maksājumu aspektā ne ar ko neatšķiras no situācijas, kurā procentu saņēmējs ir grupas sabiedrība, kas ir reģistrēta tajā pašā dalībvalstī – šajā gadījumā – Zviedrijā.
Tādējādi ir jāizvērtē, vai pamatlietā aplūkotā atšķirīgā attieksme var tikt pamatota ar vispārējiem interešu apsvērumiem.
Par pamatojumu
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums ir pieļaujams vienīgi tad, ja to attaisno primāri vispārējo interešu apsvērumi. Turklāt šādā gadījumā tai ir jābūt piemērotai attiecīgo mērķu sasniegšanai un tā nedrīkst pārsniegt šī mērķa sasniegšanai vajadzīgo (skat. it īpaši spriedumus, 2005. gada 13. decembris, Marks & Spencer,
C‑446/03
,
EU:C:2005:763
,
35.
punkts; 2006. gada 12. septembris, Cadbury Schweppes un Cadbury Schweppes Overseas,
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
,
47.
punkts, kā arī 2007. gada 13. marts, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation,
C‑524/04
,
EU:C:2007:161
,
64.
punkts).
Pamatojumam nodokļu iestāde, kuru šai sakarā atbalsta Zviedrijas un Nīderlandes valdības, uzsver, ka izņēmuma noteikums, pirmkārt, saskan ar mērķi cīnīties pret izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un krāpšanu nodokļu jomā un, otrkārt, ar vajadzību saglabāt līdzsvarotu nodokļu ieturēšanas pilnvaru sadalījumu starp dalībvalstīm.
Pirmkārt, ir jāizvērtē, vai pamatlietā aplūkoto atšķirīgo attieksmi var pamatot ar mērķi cīnīties pret izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un krāpšanu nodokļu jomā.
Lai LESD 49. pantā paredzēto brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu varētu balstīt uz šādu pamatojumu, konkrētajam šāda ierobežojuma mērķim ir jābūt vērstam uz to, lai radītu šķēršļus rīcībai, ar kuru tiek izveidotas pilnīgi fiktīvas struktūras, kam nav nekāda sakara ar saimniecisko realitāti, lai izvairītos no nodokļiem, kuri parasti ir jāmaksā par peļņu, kas ir gūta no valsts teritorijā veiktām darbībām (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2006. gada 12. septembris, Cadbury Schweppes un Cadbury Schweppes Overseas,
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
,
55.
punkts, kā arī 2018. gada 22. februāris, X un X,
C‑398/16 un C‑399/16
,
EU:C:2018:110
,
46.
punkts).
Arī, pirmkārt, lai noteiktu, vai darījums ir pilnībā fiktīvs mehānisms nodokļu mērķiem, nodokļa maksātājam ir jāvar bez pārmērīgām administratīvām grūtībām iesniegt pierādījumus par iespējamiem komerciālajiem iemesliem, kādēļ šis darījums tika noslēgts (spriedums, 2007. gada 13. marts, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation,
C‑524/04
,
EU:C:2007:161
,
82.
punkts).
Otrkārt, ja šo elementu pārbaudes rezultātā tiek secināts, ka attiecīgais darījums ir pilnībā fiktīvs mehānisms, kam nav nekāda sakara ar reāliem komercapsvērumiem, samērīguma princips prasa, lai tiesības uz atskaitījumu attiektos vienīgi uz to procentu daļu, kas pārsniedz summu, par kuru būtu panākta vienošanās, ja starp pusēm vai starp pusēm un trešo personu nebūtu īpašo attiecību (spriedums, 2007. gada 13. marts, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation,
C‑524/04
,
EU:C:2007:161
,
83.
punkts).
Šajā gadījumā no Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem izriet, ka izņēmuma noteikums ir viens no elementiem cīņā pret agresīvu nodokļu plānošanu, kas izpaužas kā procentu izmaksu atskaitīšana un nepārprotami ir vērsts uz “būtisku nodokļa priekšrocību”. Šajā kontekstā uzņēmumam, kurš pieprasa šādu atskaitījumu, ir jāpierāda, ka parādsaistības nav uzņemtas galvenokārt, proti, 75 % vai lielākā apmērā, nodokļu nolūkos.
Izņēmuma noteikuma īpašais mērķis nav cīnīties ar pilnīgi fiktīviem mehānismiem un šo noteikumu nepiemēro tikai šādām struktūrām. Faktiski – kā to būtībā tiesas sēdē atzina nodokļu iestāde – minētais noteikums attiecas uz parādiem, kas izriet no civiltiesiskiem darījumiem un neattiecas tikai un vienīgi uz pilnīgi mākslīgām struktūrām. Tālab atkarībā no nodokļu iestādes veiktā darījuma mērķu vērtējuma izņēmuma noteikums varētu būt piemērojams brīvos konkurences apstākļos noslēgtiem darījumiem, proti, tādos pašos apstākļos, kuri atbilst tiem apstākļiem, kas būtu jāpiemēro starp neatkarīgām sabiedrībām.
Citiem vārdiem, aplūkotā darījuma fiktīvais aspekts nav noteicošais apstāklis, lai atteiktu tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, jo attiecīgās sabiedrības nodoms uzņemties parādsaistības, galvenokārt ar nodokļiem saistītu apsvērumu dēļ, ir pietiekams, lai pamatotu tiesības uz nodokļa atskaitīšanu. Darījums ir uzskatāms par veiktu galvenokārt nodokļu nolūkos, ja šis mērķis pārsniedz noteiktu procentuālu daļu, proti, 75 %.
Tikai tas, ka pārrobežu situācijā sabiedrība vēlas atskaitīt procentus bez jebkāda mākslīga darījuma, nepamato pasākumu, kas apdraud LESD 49. pantā paredzēto brīvību veikt uzņēmējdarbību.
Jākonstatē, ka izņēmuma noteikuma tvērumā ietilpst arī brīvas konkurences apstākļos noslēgti darījumi, kuri tādējādi nav pilnīgi mākslīgas vai fiktīvas struktūras, kas izveidotas ar mērķi izvairīties no parasti maksājamā nodokļa par gūto peļņu saistībā ar veiktajām darbībām attiecīgās dalībvalsts teritorijā.
Tādēļ nav pieņemams pamatojums, kas saistīts ar cīņu pret krāpšanu nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.
Otrkārt, ir jāpārbauda, vai pamatlietā pastāvošā atšķirīgā attieksme var tikt pamatota ar nepieciešamību saglabāt līdzsvarotu nodokļu ieturēšanas pilnvaru sadalījumu starp dalībvalstīm.
Kā to vairākkārt ir nospriedusi Tiesa – pamatojums, kas ir saistīts ar vajadzību saglabāt līdzsvarotu nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījumu starp dalībvalstīm, var būt pieņemams, ja aplūkotā regulējuma mērķis ir izvairīties no rīcības, kura apdraud dalībvalsts tiesības īstenot savu kompetenci nodokļu jomā saistībā ar tās teritorijā veiktajām darbībām (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2005. gada 13. decembris, Marks & Spencer,
C‑446/03
,
EU:C:2005:763
,
46.
punkts, kā arī 2018. gada 31. maijs, Hornbach‑Baumarkt,
C‑382/16
,
EU:C:2018:366
,
43.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Līdzsvarota nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījuma starp dalībvalstīm saglabāšanas dēļ var rasties vajadzība piemērot kādā no šīm valstīm reģistrētu uzņēmējsabiedrību saimnieciskajām darbībām tikai šīs valsts nodokļu tiesību normas gan attiecībā uz peļņu, gan arī uz zaudējumiem (spriedumi, 2008. gada 15. maijs, Lidl Belgium,
C‑414/06
,
EU:C:2008:278
,
31.
punkts, un 2010. gada 21. janvāris, SGI,
C‑311/08
,
EU:C:2010:26
,
61.
punkts).
Pamatojumu, kas ir saistīts ar līdzsvarotu nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījumu starp dalībvalstīm, Tiesa it īpaši ir atzinusi tad, ja tiek izvirzīts nosacījums piekļuvei īpašam nodokļu režīmam, lai izvairītos no tā, ka nodokļa maksātājam būtu brīva izvēle, kurā dalībvalstī aplikt peļņu ar nodokli un ņemt vērā zaudējumus, un iespēja brīvi pārvietot ar nodokli apliekamo bāzi no vienas dalībvalsts uz otru (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2007. gada 18. jūlijs, Oy AA,
C‑231/05
,
EU:C:2007:439
,
56.
punkts, 2010. gada 21. janvāris, SGI,
C‑311/08
,
EU:C:2010:26
,
62.
punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī 2010. gada 25. februāris, X Holding,
C‑337/08
,
EU:C:2010:89
,
29.
–
33.
punkts).
Šo iemeslu dēļ Tiesa nosprieda, ka vienā fiskālā vienībā integrētu sabiedrību peļņas un zaudējumu konsolidēšana mātesuzņēmuma līmenī ir priekšrocība, kuru ir pamatoti paredzēt sabiedrībām rezidentēm attiecībā uz nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījumu starp dalībvalstīm saglabāšanu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2010. gada 25. februāris, X Holding,
C‑337/08
,
EU:C:2010:89
,
29.
–
33.
punkts).
Tomēr attiecībā uz nodokļu priekšrocībām, kas nav peļņas vai zaudējumu pārvedums vienas fiskālas vienības ietvaros, atsevišķi ir jāvērtē jautājums par to, vai dalībvalsts šādas priekšrocības var paredzēt sabiedrībām, kuras pieder pie šīs grupas un līdz ar to tās izslēgt pārrobežu situācijās (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2015. gada 2. septembris, Groupe Steria,
C‑386/14
,
EU:C:2015:524
,
27.
un
28.
punkts).
Piemērojot šo judikatūru, Tiesa 2018. gada 22. februāra spriedumā lietā X un X (
C‑398/16 un C‑399/16
,
EU:C:2018:110
,
40.
un
41.
punkts), uz kuru turklāt ir atsaukusies iesniedzējtiesa, norādīja, ka Nīderlandes tiesību normas par procentu atskaitīšanu nevar pamatot ar vajadzību saglabāt līdzsvarotu nodokļu ieturēšanas pilnvaru sadalījumu. Šādi tas bija arī tādēļ, ka atšķirībā no situācijas par vienotas fiskālas vienības izdevumu un peļņas vispārīgu izlīdzināšanu lietā, kurā tika taisīts aplūkotais spriedums, bija runa par priekšrocību bez īpašas saiknes ar šādām vienībām piemērojamu nodokļu režīmu.
Kā to norāda iesniedzējtiesa – atšķirība starp noteikumiem, kas tika vērtēti 2018. gada 22. februāra spriedumā lietā X un X (
C‑398/16 un C‑399/16
,
EU:C:2018:110
), un pamatlietas noteikumiem ir tāda, ka saskaņā ar noteikumiem lietā, par ko tika taisīts minētais spriedums, atskaitīšanas nosacījumi atšķīrās atkarībā no tā, vai iegādātā sabiedrība pieder tai pašai fiskālajai vienībai, kurai sabiedrība, kas ir veikusi iegādi. Savukārt pamatlietā atšķirīga attieksme praktiski ir pamatota ar prasību pēc aizdevējsabiedrības rezidences – prasība, kas izšķir izņēmuma noteikuma nepiemērojamību. Tomēr priekšrocību, uz kuru šajā gadījumā atsaucas
Lexel
, nedrīkst sajaukt ar to, kura prasa konsolidēšanu vienas fiskālas vienības ietvaros. Līdz ar to pamatlieta attiecas uz iespēju atskaitīt procentu izdevumus, nevis vispārīgi izlīdzināt vienas fiskālas vienības pašas peļņu un izdevumus.
Katrā ziņā atšķirības, kas ir saistītas ar aplūkoto noteikumu īstenošanu attiecīgajās valstu nodokļu ieturēšanas sistēmās, neietekmē jautājuma vērtējumu par to, vai pamatlietā aplūkoto atšķirīgo attieksmi var pamatot ar vajadzību saglabāt līdzsvarotu nodokļu ieturēšanas pilnvaru sadalījumu starp dalībvalstīm.
Šajā sakarā ir jāprecizē, ka saskaņā ar sagatavošanas darbu dokumentiem par izņēmuma noteikumu tā mērķis skaidri un gaiši ir novērst Zviedrijas nodokļa bāzes iztukšošanos, pie kuras var novest nodokļu plānošana, kas ir saistīta ar procentu izdevumu atskaitīšanu pārrobežu situācijā. Tomēr šādu mērķi nedrīkst sajaukt ar vajadzību saglabāt līdzsvarotu nodokļu ieturēšanas pilnvaru sadalījumu starp dalībvalstīm.
Jāatgādina, ka nodokļu ieņēmumu samazināšanās nevar tikt uzskatīta par primāru vispārējo interešu iemeslu, uz kuru var atsaukties, lai pamatotu pasākumu, kas principā ir pretējs kādai pamatbrīvībai (it īpaši skat. spriedumu, 2005. gada 13. decembris, Marks & Spencer,
C‑446/03
,
EU:C:2005:763
,
44.
punkts un tajā minētā judikatūra). Atzīt pretējo nozīmētu ļaut dalībvalstīm šī iemesla dēļ ierobežot brīvību veikt uzņēmējdarbību.
Turklāt, kā tika norādīts tiesas sēdē, procentus, kurus
Lexel
lūdza atskaitīt, varētu atskaitīt, ja
BF
nebūtu bijusi saistītā sabiedrība. Ja nosacījumi par pārrobežu darījumu grupas ietvaros un par ārēju pārrobežu darījumu atbilst brīvas konkurences noteikumiem, starp darījumiem nav atšķirības līdzsvarota nodokļu ieturēšanas pilnvaru sadalījuma starp dalībvalstīm kontekstā.
No tā izriet, ka pamatojums, kas ir saistīts ar līdzsvarotu nodokļu ieturēšanas pilnvaru sadalījumu starp dalībvalstīm, nav pieņemams.
Treškārt, ir jāvērtē, kā to būtībā ir uzsvērusi nodokļu iestāde, kā arī Zviedrijas un Nīderlandes valdības –, vai pamatlietā aplūkotais tiesiskais regulējums var tikt pamatots, kopā ņemot vērā gan pamatojumu par cīņu pret krāpšanu nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, gan līdzsvarota nodokļu ieturēšanas pilnvaru sadalījuma starp dalībvalstīm saglabāšanu.
Protams, Tiesa jau ir nospriedusi, ka valsts tiesiskais regulējums, kura specifiskais mērķis nav izslēgt tajā paredzēto nodokļu priekšrocību pilnīgi mākslīgām struktūrām, kam nav nekāda sakara ar saimniecisko realitāti, lai izvairītos no nodokļiem, kuri parasti ir jāmaksā par peļņu, kas ir gūta no valsts teritorijā veiktām darbībām, tomēr var tikt uzskatīts par pamatotu ar mērķi izvairīties no nodokļu apiešanas, to skatot kopā ar mērķi saglabāt līdzsvarotu nodokļu ieturēšanas pilnvaru sadalījumu starp dalībvalstīm (šajā ziņā skat. spriedumu, 2010. gada 21. janvāris, SGI,
C‑311/08
,
EU:C:2010:26
,
66.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Tomēr jāuzsver, ka šo pamatojumu kopīgu ņemšanu vērā Tiesa ir pieļāvusi ļoti specifiskās situācijās, proti, ja cīņa pret izvairīšanos no nodokļu maksāšanas ir bijis īpašs vispārējo interešu aspekts, kas ir saistīts ar vajadzību saglabāt līdzsvarotu nodokļu ieturēšanas pilnvaru sadalījumu starp dalībvalstīm (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2007. gada 18. jūlijs, Oy AA,
C‑231/05
,
EU:C:2007:439
,
58.
un
59.
punkts, kā arī 2010. gada 21. janvāris, SGI,
C‑311/08
,
EU:C:2010:26
,
67.
punkts).
Kā Tiesa jau ir atgādinājusi, mērķi saglabāt sabalansētu nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu starp dalībvalstīm un novērst izvairīšanos no nodokļu maksāšanas ir saistīti. Faktiski darbības absolūti mākslīgu struktūru radīšanai, kas nav saistītas ar reālu komercdarbību, lai izvairītos no tādu nodokļu maksāšanas, kuri parasti būtu iekasējami par valsts teritorijā komercdarbības rezultātā gūtajiem ienākumiem, apdraud dalībvalstu tiesības īstenot to kompetenci nodokļu jomā attiecībā uz šīm komercdarbībām un tādējādi nelabvēlīgi ietekmē nodokļu ieturēšanas kompetenču sabalansētu sadalījumu starp dalībvalstīm (spriedums, 2007. gada 18. jūlijs, Oy AA,
C‑231/05
,
EU:C:2007:439
,
62.
punkts).
Pamatojoties uz šo, Tiesa varēja uzskatīt, ka, it īpaši ņemot vērā vajadzību saglabāt līdzsvarotu nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījumu starp dalībvalstīm, neraugoties uz to, ka aplūkoto pasākumu mērķis nav tieši vērsts uz absolūti mākslīgi radītām struktūrām, kas nav saistītas ar reālu komercdarbību un kas radītas, lai izvairītos no tādu nodokļu maksāšanas, kuri parasti būtu iekasējami par valsts teritorijā komercdarbības rezultātā gūtajiem ienākumiem, šie pasākumi tomēr varētu būt pamatoti (spriedumi, 2007. gada 18. jūlijs, Oy AA,
C‑231/05
,
EU:C:2007:439
,
63.
punkts, un 2010. gada 21. janvāris, SGI,
C‑311/08
,
EU:C:2010:26
,
66.
punkts).
Tajā pašā laikā, ja – kā pamatlietā – attiecīgā dalībvalsts attaisnojoši nevar atsaukties uz pamatojumu, kas ir saistīts ar vajadzību pēc līdzsvarota nodokļu ieturēšanas pilnvaru sadalījuma starp dalībvalstīm, tādā gadījumā pasākumu, kāds ir aplūkots pamatlietā, nevar pamatot ar vajadzību saglabāt līdzsvarotu nodokļu ieturēšanas pilnvaru sadalījumu starp dalībvalstīm kopsakarā ar cīņu pret izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.
Līdz ar to nevar pieņemt pamatojumu, kas balstīts uz vajadzību saglabāt līdzsvarotu nodokļu ieturēšanas pilnvaru sadalījumu starp dalībvalstīm un cīņu pret izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, tās abas ņemot vērā kopā.
Ievērojot visus iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka LESD 49. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to netiek pieļauts tāds valsts tiesiskais regulējums, kurš ir aplūkots pamatlietā un saskaņā ar kuru vienā dalībvalstī reģistrētai sabiedrībai nav tiesību atskaitīt citai, pie šīs pašas grupas piederošai citā dalībvalstī reģistrētai sabiedrībai pārskaitītus procentus, jo par uzņemtajām saistībām, šķiet, vienošanās ir notikusi galvenokārt, lai saņemtu būtisku nodokļu priekšrocību, kaut arī nevarētu uzskatīt, ka šāda nodokļu priekšrocība eksistētu, ja šīs divas sabiedrības būtu reģistrētas pirmajā dalībvalsti, jo šādā gadījumā tām būtu piemērojami noteikumi par pārvedumu grupas ietvaros.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (pirmā palāta) nospriež:

LESD 49. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to netiek pieļauts tāds valsts tiesiskais regulējums, kurš ir aplūkots pamatlietā un saskaņā ar kuru vienā dalībvalstī reģistrētai sabiedrībai nav tiesību atskaitīt citai, pie šīs pašas grupas piederošai citā dalībvalstī reģistrētai sabiedrībai pārskaitītus procentus, pamatojoties uz to, ka par galveno parādsaistību iemeslu ir uzskatāms tas, ka saistīto uzņēmumu grupa saņemtu būtisku nodokļu priekšrocību, kaut arī nevarētu uzskatīt, ka šāda nodokļu priekšrocība eksistētu, ja šīs divas sabiedrības būtu reģistrētas pirmajā dalībvalstī, jo šādā gadījumā tām būtu piemērojami noteikumi par pārvedumu grupas ietvaros.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – zviedru.