CELEX: 62015CJ0048
Procedimiento prejudicial
Fiscalidad directa
Libre circulación de capitales
Libre prestación de servicios
Directiva 69/335/CEE
Artículos 2, 4, 10 y 11
Directiva 85/611/CEE
Artículos 10 CE y 293 CE
Impuesto anual sobre los organismos de inversión colectiva
Doble imposición
Sanción aplicable a los organismos de inversión colectiva regidos por un Derecho extranjero

La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 2, 4, 10 y 11 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (
DO L 249, p. 25
; EE 09/01, p. 22), según su modificación por la Directiva 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985 (
DO L 156, p. 23
; EE 09/01, p. 171) (en lo sucesivo, «Directiva 69/335»), de la Directiva 85/611/CEE del Consejo, de 20 de diciembre de 1985, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios (OICVM) (
DO L 375, p. 3
; EE 06/03, p. 88), puesta en relación con el artículo 10 CE y el artículo 293 CE, segundo guion, y de los artículos 49 CE a 60 CE, puestos en relación con el artículo 10 CE y el artículo 293 CE, segundo guion.
Esa petición se ha presentado en el marco de un litigio entre el État belge, SPF Finances (service public fédéral Finances) y NN (L) International SA, anteriormente ING International SA, sucesora en los derechos y obligaciones de ING (L) Dynamic SA (en lo sucesivo, «NN (L)»), acerca de una solicitud de devolución del impuesto anual sobre los organismos de inversión colectiva (en lo sucesivo, «OIC»), por importe de 185739,34 euros, pagado por esa sociedad por el ejercicio 2006.
Marco jurídico
Derecho de la Unión
El artículo 2, apartado 1, de la Directiva 69/335, derogada por la Directiva 2008/7/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (
DO L 46, p. 11
), disponía:
«Las operaciones sometidas al impuesto sobre las aportaciones serán imponibles únicamente en el Estado miembro en cuyo territorio se encuentre la sede de la dirección efectiva de la sociedad de capital en el momento en que se realicen estas operaciones»
El artículo 4 de esa Directiva establecía:
«1.   Estarán sujetas al impuesto sobre las aportaciones las siguientes operaciones:
a)
la constitución de una sociedad de capital;
b)
la transformación en una sociedad de capital de una sociedad, asociación o persona moral que no sea una sociedad de capital;
c)
el aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza;
d)
el incremento del patrimonio social de una sociedad de capital mediante la aportación de bienes de cualquier naturaleza, en contrapartida, no de partes representativas del capital o del patrimonio social, sino de derechos de la misma naturaleza que los [de los] socios, tales como el derecho de voto, o de participación en beneficios o en el remanente en caso de liquidación;
e)
el traslado de un tercer país a un Estado miembro de la sede de la dirección efectiva de una sociedad, asociación o persona moral cuyo domicilio social se encuentre en un tercer país y que sea considerada, a efectos de percepción del impuesto sobre las aportaciones, como sociedad de [capital] en tal Estado miembro;
f)
el traslado de un tercer país a un Estado miembro del domicilio social de una sociedad, asociación o persona moral que tenga la sede de su dirección efectiva en un país tercero y que esté considerada, a efectos de la percepción del impuesto sobre las aportaciones, como una sociedad de capital en tal Estado miembro;
g)
el traslado de un Estado miembro a otro Estado miembro de la sede de la dirección efectiva de una sociedad, asociación o persona moral que esté considerada, a efectos de la percepción del impuesto sobre las aportaciones, como sociedad de capital en este último Estado miembro, aunque no lo esté en el otro Estado miembro;
h)
el traslado de un Estado miembro a otro Estado miembro del domicilio social de una sociedad, asociación o persona moral que tenga la sede de su dirección efectiva en un tercer país, y que esté considerada, a efectos de la percepción del impuesto sobre las aportaciones, como sociedad de capital en este último Estado miembro, no estándolo en el otro Estado miembro.
2.   Podrán continuar siendo sometidas al derecho de aportación las operaciones siguientes, siempre que el 1 de julio de 1984 estuviesen gravadas al tipo del 1 %:
a)
el aumento del capital social de una sociedad de capital mediante la capitalización de beneficios o reservas permanentes o provisionales;
b)
el incremento del patrimonio social de una sociedad de capital por medio de prestaciones efectuadas por un socio que no supongan un aumento del capital social, sino que o tengan como contrapartida una modificación de los derechos sociales o bien puedan aumentar el valor de las partes sociales;
c)
el empréstito que contrate una sociedad de capital, si el acreedor tuviere derecho a una cuota-parte de los beneficios de la sociedad;
d)
el empréstito que contrate una sociedad de capital con un socio, con el cónyuge o con un hijo de un socio así como el contratado con un tercero, cuando esté garantizado por un socio, a condición de que el empréstito cumpla la misma función que un aumento del capital social.
[...]»
A tenor del artículo 10 de la misma Directiva:
«Al margen del impuesto sobre las aportaciones los Estados miembros no percibirán, en lo que respecta a las sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos, ningún impuesto, cualquiera que sea su forma:
a)
sobre las operaciones contempladas en el artículo 4;
b)
sobre las aportaciones, préstamos o prestaciones efectuadas en el ámbito de operaciones contempladas en el artículo 4;
c)
sobre la [inscripción] o cualquier otra formalidad previa al ejercicio de una actividad, a que las sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos puedan estar sometidas por razón de su forma jurídica.»
El artículo 11 de dicha Directiva preveía:
«Los Estados miembros no someterán a ninguna imposición, cualquiera que sea su forma:
a)
la creación, la emisión, la admisión para cotización en bolsa, la puesta en circulación o la negociación de acciones, participaciones u otros títulos de la misma naturaleza, así como de los certificados representativos de estos títulos, sea quien fuere el emisor;
b)
los empréstitos, incluidos los públicos, contratados en forma de emisión de obligaciones u otros títulos negociables, sea quien fuere el emisor, y todas las formalidades a ellos relativas, así como la creación, emisión, admisión para cotización en bolsa, puesta en circulación o negociación de estas obligaciones u otros títulos negociables.»
Los considerandos segundo a cuarto de la Directiva 85/611, derogada por la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios (OICVM) (
DO L 302, p. 32
), exponían:
«Considerando que una coordinación de las legislaciones nacionales que regulan los [OIC] es por lo tanto oportuna para aproximar en el plano comunitario las condiciones de competencia entre estos organismos y conseguir una protección más eficaz y uniforme de los partícipes; que tal coordinación parece conveniente para facilitar a los [OIC] situados en un Estado miembro la comercialización de sus participaciones en el territorio de los demás Estados miembros;
Considerando que la consecución de estos objetivos facilita la supresión de las restricciones a la libre circulación en el plano comunitario de las participaciones de los [OIC] y que esta coordinación contribuye a la creación de un mercado europeo de capitales;
Considerando que, habida cuenta de los objetivos mencionados, es deseable establecer para los [OIC] situados en los Estados miembros normas mínimas comunes en lo relativo a su aprobación, su control, su estructura, su actividad y las informaciones que deben publicar;
[...]»
El artículo 44 de la Directiva 85/611 estaba así redactado:
«1.   Un [organismo de inversión colectiva en valores mobiliarios (OICVM)] que comercialice sus participaciones en otro Estado miembro deberá respetar las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas en vigor en tal Estado y que no entren en el ámbito regulado por la presente Directiva.
[...]
3.   Las disposiciones previstas en los apartados 1 y 2 deberá[n] aplicarse de modo no discriminatorio.»
Derecho belga
El Código del impuesto de sucesiones, según su modificación por la Ley-programa de 22 de diciembre de 2003 (
Moniteur belge
de 31 de diciembre de 2003, p. 62160; en lo sucesivo, «Código del impuesto de sucesiones»), contiene un libro II
bis
, titulado «Impuesto anual sobre los [OIC], sobre los establecimientos de crédito y sobre las empresas aseguradoras» (en lo sucesivo, «impuesto anual sobre los OIC»). Aplicable inicialmente sólo a los OIC regidos por el Derecho belga, ese impuesto se extendió a los OIC regidos por un Derecho extranjero que comercializaban sus participaciones en Bélgica en virtud de la referida Ley-programa, que entró en vigor el 1 de enero de 2004.
El artículo 133
ter
del Código del impuesto de sucesiones prevé que, además de la condena de determinadas personas por una de las infracciones tipificadas en ciertas disposiciones del mismo Código a la prohibición de ejercer su profesión durante un período de tres meses a cinco años, el juez podrá ordenar el cierre durante el mismo tiempo de los establecimientos de la sociedad, de la agrupación o de la empresa de la que sea directivo, miembro o empleado la persona condenada.
A tenor del artículo 161 del Código del impuesto de sucesiones:
«Estarán sujetos a un impuesto anual a partir del 1 de enero siguiente a su inscripción ante la Comisión bancaria, financiera y de seguros:
1.
o
los [OIC] que revisten la forma estatutaria, a los que se refiere el artículo 108, párrafo primero, puntos 1.
o
y 2.
o
, de la Ley de 4 de diciembre de 1990 relativa a las operaciones financieras y a los mercados financieros;
2.
o
las sociedades gestoras responsables de la gestión de los [OIC] que revisten la forma contractual, a los que se refiere el artículo 108, párrafo primero, puntos 1.
o
y 2.
o
, de la Ley de 4 de diciembre de 1990 relativa a las operaciones financieras y a los mercados financieros;
3.
o
los [OIC] regidos por un Derecho extranjero a los que se refiere el artículo 137 de la Ley de 4 de diciembre de 1990 relativa a las operaciones financieras y a los mercados financieros, excepto los organismos de inversión en créditos;
[...]»
A tenor del artículo 161
bis
de ese Código:
«§ 1 En   lo que concierne a los organismos de inversión previstos en el artículo 161, puntos 1.
o
y 2.
o
, el impuesto se devengará sobre el total de los importes netos distribuidos en Bélgica a 31 de diciembre del año precedente.
A efectos de la aplicación del párrafo primero:
1.
o
se considerarán distribuidas en Bélgica las participaciones adquiridas en el extranjero por cuenta de un habitante del Reino;
2.
o
cuando el organismo de inversión no haya facilitado a la administración los datos útiles y necesarios para la percepción del impuesto, y sin perjuicio de la aplicación del artículo 162, el impuesto se devengará sobre el valor total del patrimonio gestionado a 31 de diciembre del año precedente. Por Decreto Real se podrán determinar los datos útiles y necesarios para la percepción del impuesto.
§ 2.   En lo que se refiere a los organismos de inversión a los que se refiere el artículo 161, 3°, el impuesto se devengará sobre el total de los importes netos distribuidos en Bélgica a 31 de diciembre del año precedente, a partir de su inscripción ante la Comisión bancaria, financiera y de seguros.
A efectos de la aplicación del párrafo primero:
1.
o
las participaciones distribuidas en el extranjero por un intermediario financiero no podrán ser deducidas de los importes brutos distribuidos en Bélgica en caso de compra con la intervención de un intermediario financiero en Bélgica;
2.
o
cuando el organismo de inversión no haya presentado a la administración los datos útiles y necesarios para la percepción del impuesto, y sin perjuicio de la aplicación del artículo 162, el impuesto se devengará sobre el total de los importes brutos distribuidos en Bélgica a 31 de diciembre del año precedente. Por Decreto Real se podrán determinar los datos útiles y necesarios para la percepción del impuesto.
[...]»
El artículo 162 del mencionado Código, en su versión vigente al tiempo de los hechos del litigio principal, disponía:
«Serán aplicables al impuesto establecido por el artículo 161 las disposiciones del Libro I relativas a los medios de prueba de la omisión de bienes, a la prescripción, a la restitución, a la imputación y a las penas menos graves.
Cuando los organismos de inversión a los que se refiere el artículo 161, punto 3.
o
, infrinjan las disposiciones del presente Libro, el juez podrá prohibirles la distribución en el futuro de participaciones en Bélgica. Esa prohibición será notificada al organismo de inversión, a la Comisión bancaria, financiera y de seguros y al organismo designado en Bélgica por el organismo de inversión para cuidar de los pagos a los partícipes, de la venta o la compra de participaciones y de la difusión de informaciones en una al menos de las lenguas del país.»
Litigio principal y cuestiones prejudiciales
NN (L), sociedad domiciliada en Luxemburgo, presentó una declaración del impuesto anual sobre los OIC por el ejercicio 2006, sobre los importes netos distribuidos en Bélgica a 31 de diciembre de 2005, y pagó 185739,34 euros por ese impuesto en el plazo debido. Después, impugnó ante el tribunal de première instance de Bruselas (Bélgica) la legalidad de ese impuesto en relación con la Directiva 69/335, los artículos 56 CE a 60 CE, la Directiva 85/611 y el artículo 10 CE, y a título subsidiario en relación con el artículo 22 del Convenio entre Bélgica y el Gran Ducado de Luxemburgo para evitar la doble imposición y regular otras cuestiones relativas a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Luxemburgo el 17 de septiembre de 1970 (en lo sucesivo, «Convenio belgo-luxemburgués»).
Por sentencia de 23 de noviembre de 2011 el tribunal de première instance de Bruselas desestimó la alegación de infracción de la Directiva 69/335, pero acogió la pretensión de NN (L), estimando la última alegación, formulada con carácter subsidiario, de infracción del Convenio belgo-luxemburgués.
El État belge, SPF Finances, apeló contra esa sentencia ante el tribunal remitente, al que solicita que declare que el impuesto anual sobre los OIC no está sujeto al Convenio belgo-luxemburgués, que los artículos 160 y siguientes del Código del impuesto de sucesiones son compatibles con el Derecho de la Unión y que ese impuesto, válidamente percibido, no debe ser devuelto.
NN (L) solicitó la confirmación de la sentencia apelada. Subsidiariamente, formula adhesión a la apelación, toda vez que el tribunal de primera instancia desestimó la alegación basada en la vulneración de la Directiva 69/335 y no se pronunció sobre las restantes alegaciones fundadas en la infracción de las otras disposiciones del Derecho de la Unión. En ese sentido, NN (L) instó al tribunal remitente a plantear al Tribunal de Justicia una petición de decisión prejudicial.
El tribunal remitente expone que, sea cual sea la calificación que se deba dar al impuesto anual sobre los OIC para determinar si entra o no en el ámbito del Convenio belgo-luxemburgués, ese impuesto no deja de estar sujeto a la prohibición general de los obstáculos a las libertades de circulación y no cabe excluir
a priori
que le sean aplicables las disposiciones de la Directiva 69/335.
En esas circunstancias la cour d’appel de Bruxelles (Tribunal de Apelación de Bruselas), decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1)
¿Debe interpretarse la Directiva 69/335/CEE, y, más concretamente, sus artículos 2, 4, 10 y 11 conjuntamente, en el sentido de que se opone a disposiciones de Derecho nacional como los artículos 161 y 162 del Código del impuesto de sucesiones, relativos al impuesto sobre los OIC, en la medida en que dicho impuesto grava anualmente a los OIC constituidos bajo la forma de sociedad de capital en otro Estado miembro que comercializan sus participaciones en Bélgica, por el importe total de sus participaciones suscritas en Bélgica, previa deducción del importe de las recompras o los reembolsos de las participaciones suscritas, de modo que las cantidades percibidas en Bélgica por dichos OIC quedan sujetas a dicho impuesto mientras permanezcan a disposición de dichos OIC?
2)
¿Deben interpretarse los artículos 49 CE a 55 CE y 56 CE a 60 CE, en su caso en relación con los artículos 10 CE y 293 CE, segundo guion, en el sentido de que se oponen a que un Estado miembro modifique de manera unilateral el criterio de conexión de un impuesto, como el previsto en los artículos 161 y siguientes del Código del impuesto de sucesiones, para sustituir un criterio de conexión personal basado en la residencia del contribuyente reconocido por el Derecho tributario internacional, por un supuesto criterio de conexión real que el Derecho tributario internacional no reconoce, cuando, para proteger su soberanía fiscal, el Estado miembro establece una sanción específica únicamente en relación con los operadores extranjeros, como la prevista por el artículo 162, párrafo segundo, del Código del impuesto de sucesiones?
3)
¿Deben interpretarse los artículos 49 CE y 56 CE, en su caso en relación con los artículos 10 CE y 293 CE, segundo guion, en el sentido de que se oponen a un impuesto como el descrito anteriormente que, al no tener en cuenta los impuestos que gravan a los OIC constituidos en otro Estado miembro en su Estado miembro de origen, representa una carga pecuniaria adicional que obstaculiza la comercialización de sus participaciones en Bélgica?
4)
¿Debe interpretarse la Directiva 85/611/CEE, en su caso en relación con los artículos 10 CE y 293 CE, segundo guion, en el sentido de que se opone a un impuesto como el descrito anteriormente, en la medida en que perjudica el objetivo principal de la Directiva de facilitar la comercialización de las participaciones de OIC en la Unión Europea?
5)
¿Deben interpretarse los artículos 49 CE y 56 CE en el sentido de que se oponen a las cargas administrativas originadas por la percepción de un impuesto como el descrito anteriormente, que grava a los OIC constituidos en otro Estado miembro que comercializan sus participaciones en Bélgica?
6)
¿Deben interpretarse los artículos 49 CE y 56 CE en el sentido de que se oponen a una disposición de Derecho nacional como el artículo 162, párrafo segundo, del Código del impuesto de sucesiones, en la medida en que dicha disposición prevé una sanción específica para los OIC constituidos en otro Estado miembro que comercializan sus participaciones en Bélgica, a saber, una prohibición judicial de distribuir en el futuro sus participaciones en Bélgica, en caso de no presentar su declaración a 31 de marzo de cada año o de no abonar el impuesto antes citado?»
Sobre las cuestiones prejudiciales
Sobre la admisibilidad de la quinta cuestión prejudicial
El Gobierno belga estima que la quinta cuestión prejudicial carece manifiestamente de interés para la solución del litigio principal y es por ello inadmisible. Observa además que el tribunal remitente no indica las disposiciones específicas de Derecho interno que impongan cargas administrativas ni las discriminaciones a las que están sujetos los OIC regidos por un Derecho extranjero en relación con los OIC regidos por el Derecho belga.
Es oportuno recordar que las cuestiones relativas al Derecho de la Unión disfrutan de una presunción de pertinencia, por lo que el Tribunal de Justicia sólo puede negarse a pronunciarse sobre una cuestión prejudicial planteada por un órgano jurisdiccional nacional cuando resulte evidente que la interpretación o la apreciación de validez de una norma de la Unión que se ha solicitado carece de relación alguna con la realidad o con el objeto del litigio principal, cuando el problema sea de naturaleza hipotética o, también, cuando el Tribunal de Justicia no disponga de los datos de hecho o de Derecho necesarios para responder de manera útil a las cuestiones planteadas (véase en especial la sentencia de 16 de junio de 2015, Gauweiler y otros,
C‑62/14
,
EU:C:2015:400
, apartado
).
Acerca de esos datos de hecho o de Derecho, el artículo 94 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia prevé que la petición de decisión prejudicial debe contener en particular una exposición concisa del objeto del litigio y de los hechos pertinentes, o al menos una exposición de los datos fácticos en que se basan las cuestiones, el texto de las disposiciones nacionales que puedan ser aplicables al asunto principal, y la indicación de las razones que han llevado al órgano jurisdiccional remitente a preguntarse sobre la interpretación de determinadas disposiciones del Derecho de la Unión, así como de la relación que a su juicio existe entre dichas disposiciones y la normativa nacional aplicable en el litigio principal.
En el presente asunto la resolución de remisión no expone las cargas administrativas a las que estuvieran sujetos los OIC regidos por un Derecho extranjero ni precisa las disposiciones de Derecho interno en virtud de las cuales se imponen esas cargas, ni tampoco las razones por las que el tribunal remitente se pregunta en ese sentido sobre la interpretación del Derecho de la Unión. Siendo así, el Tribunal de Justicia no dispone de los datos de hecho y de Derecho suficientes para responder con utilidad a esa quinta cuestión prejudicial, que por tanto debe declararse inadmisible.
Sobre la primera cuestión prejudicial
Con su primera cuestión prejudicial, el tribunal remitente pregunta en sustancia si los artículos 2, 4, 10 y 11 de la Directiva 69/335 deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una legislación de un Estado miembro que establece un impuesto anual sobre los OIC, como el que es objeto del litigio principal, y que somete a ese impuesto a los OIC regidos por un Derecho extranjero que distribuyen participaciones en ese Estado miembro.
Es preciso observar en ese sentido que el impuesto anual sobre los OIC no corresponde a ninguna de las operaciones sujetas al impuesto sobre las aportaciones en virtud del artículo 4 de la Directiva 69/335 que, como señaló el Tribunal de Justicia en el apartado 20 de la sentencia de 27 de octubre de 1998, Nonwoven (
C‑4/97
,
EU:C:1998:507
), se caracterizan por la transmisión dineraria o de bienes a una sociedad de capital en el Estado miembro de imposición, o se traducen en un aumento efectivo del capital o del patrimonio de las sociedades, lo que manifiestamente no es el caso de los «importes netos distribuidos en Bélgica» a los que se aplica ese impuesto. Éste tampoco está entre los prohibidos por el artículo 10 de la Directiva 69/335, puesto que no corresponde a ninguna de las operaciones imponibles que enumeraba el artículo 4 de esa Directiva, al que hacía referencia el artículo 10, letras a) y b), de ésta, ni tiene nexo alguno con la inscripción o cualquier otra formalidad previa al ejercicio de una actividad, a la que se refiere el artículo 10, letra c), de la misma Directiva. Ese importe tampoco corresponde de forma alguna a las operaciones objeto del artículo 11 de la propia Directiva.
Por consiguiente, el impuesto anual sobre los OIC no entra en el ámbito de aplicación de la Directiva 69/335. Así pues, ésta no se opone a la sujeción de los OIC regidos por un Derecho extranjero a ese impuesto.
En consecuencia, se ha de responder a la primera cuestión prejudicial que los artículos 2, 4, 10 y 11 de la Directiva 69/335 deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una legislación de un Estado miembro que establece un impuesto anual sobre los OIC, como el que es objeto del litigio principal, y que somete a ese impuesto a los OIC regidos por un Derecho extranjero que distribuyen participaciones en ese Estado miembro.
Sobre la cuarta cuestión prejudicial
Con su cuarta cuestión prejudicial el tribunal remitente pregunta en sustancia si la Directiva 85/611, entendida en su caso en conjunción con el artículo 10 CE y el artículo 293 CE, segundo guion, debe interpretarse en el sentido de que se opone a la legislación de un Estado miembro que establece un impuesto anual sobre los OIC, como el que es objeto del litigio principal, y que somete a ese impuesto a los OIC regidos por un Derecho extranjero que distribuyen participaciones en ese Estado miembro.
El Gobierno belga considera inadmisible esta cuestión porque el tribunal remitente no señala los artículos de la Directiva 85/611 cuya interpretación solicita ni las razones que le han llevado a preguntarse acerca de la interpretación de esa Directiva.
No obstante, de la redacción de esa cuestión se deduce que el tribunal remitente se pregunta si la Directiva 85/611, puesta en relación con el artículo 10 CE y el artículo 293 CE, segundo guion, se opone a un tributo como el impuesto anual sobre los OIC, en el caso de que éste perjudicara el objetivo principal de esa Directiva de facilitar la comercialización de las participaciones de los OICVM en la Unión. Esas indicaciones son suficientes para que el Tribunal de Justicia le ofrezca los elementos de interpretación útiles para la solución del litigio principal. Por tanto, esta cuestión es admisible.
En cuanto al fondo, de los considerandos segundo a cuarto de la Directiva 85/611 resulta que, con el fin de garantizar la libre comercialización de las participaciones de los OICVM dentro de la Unión, dicha Directiva tenía por objeto coordinar las legislaciones nacionales que regulan los OICVM, de manera que, por una parte, se aproximaran, en la Unión, las condiciones de competencia entre estos organismos y, por otra, se garantizara una protección más eficaz y más uniforme de los partícipes. A tal fin, esta Directiva establecía normas mínimas comunes en lo relativo a la aprobación, el control, la estructura, la actividad y las informaciones que los OICVM deben publicar (sentencia de 11 de septiembre de 2014, Gruslin,
C‑88/13
,
EU:C:2014:2205
, apartado
).
Es preciso constatar que la fiscalidad de los OICVM no estaba comprendida en el ámbito regulado por la Directiva 85/611, que no contenía ninguna disposición en esa materia. Sin embargo, el artículo 44, apartado 3, de esa Directiva exigía que las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas aplicables en un Estado miembro a los OICVM y no comprendidas en el ámbito regulado por ésta se aplicaran de modo no discriminatorio.
De ello se sigue que el impuesto anual sobre los OIC no entra en el ámbito regulado por la Directiva 85/611 y, dado que el artículo 10 CE y el artículo 293 CE, segundo guion, no pueden alterar esa constatación, la referida Directiva tampoco se opone a la sujeción de los OIC regidos por un Derecho extranjero a ese impuesto, siempre que las disposiciones relativas a éste sean aplicadas de forma no discriminatoria, lo que se apreciará al examinar las cuestiones prejudiciales segunda, tercera y sexta.
En consecuencia, se ha de responder a la cuarta cuestión prejudicial que la Directiva 85/611, entendida en su caso en conjunción con el artículo 10 CE y el artículo 293 CE, segundo guion, debe interpretarse en el sentido de que no se opone a la legislación de un Estado miembro que establece un impuesto anual sobre los OIC, como el que es objeto del litigio principal, y que somete a ese impuesto a los OIC regidos por un Derecho extranjero que distribuyen participaciones en ese Estado miembro, siempre que esa legislación sea aplicada de forma no discriminatoria.
Sobre las cuestiones prejudiciales segunda y tercera
Las cuestiones prejudiciales segunda y tercera, que es oportuno examinar conjuntamente, se refieren, por una parte, a los artículos 49 CE a 60 CE, entendidos en su caso en conjunción con el artículo 10 CE y el artículo 293 CE, segundo guion y, por otra parte, a los artículos 49 CE y 56 CE, entendidos en su caso en conjunción con el artículo 10 CE y el artículo 293 CE, segundo guion. Sin embargo, hay que observar que sólo los artículos 49 CE y 56 CE son pertinentes para responder a esas cuestiones.
En efecto, en primer lugar, los artículos 50 CE a 55 CE, 57 CE, 59 CE y 60 CE carecen manifiestamente de relación con los interrogantes del tribunal remitente sobre la conformidad del impuesto anual sobre los OIC con la libre prestación de servicios y la libre circulación de capitales.
En segundo lugar, el artículo 58 CE no aporta nada a la respuesta a esas cuestiones puesto que ese impuesto grava sin distinción a los OIC regidos por el Derecho belga y a los regidos por un Derecho extranjero.
En tercer lugar, el artículo 10 CE, que enuncia una obligación general de los Estados miembros, no puede interpretarse en el sentido de que haya creado una obligación autónoma a cargo de esos Estados, que vaya más allá de las obligaciones que les pueden incumbir en virtud de los artículos 49 CE, 56 CE y 293 CE. Este último artículo no tiene por objeto establecer una norma jurídica operativa como tal, sino que se limita a trazar el marco de una negociación que los Estados miembros entablarán entre sí en tanto sea necesario. Aunque la supresión de la doble imposición en el interior de la Unión figura así entre los objetivos del Tratado CE, del texto de esa disposición resulta que no puede, por sí misma, conferir a los particulares derechos que puedan ser invocados ante los tribunales nacionales (véase en ese sentido el auto de 19 de septiembre de 2012, Levy y Sebbag,
C‑540/11
, no publicado,
EU:C:2012:581
, apartados
y
y la jurisprudencia citada).
Además, es preciso recordar que cuando una norma nacional guarda relación tanto con la libre prestación de servicios como con la libre circulación de capitales, el Tribunal de Justicia la examina, en principio, a la luz de una sola de estas dos libertades, si consta que, en las circunstancias del asunto principal, una de ellas es por completo secundaria respecto a la otra y puede ser considerada accesoria de ésta (véanse en ese sentido las sentencias de 3 de octubre de 2006, Fidium Finanz,
C‑452/04
,
EU:C:2006:631
, apartado
, y de 1 de julio de 2010, Dijkman y Dijkman-Lavaleije,
C‑233/09
,
EU:C:2010:397
, apartado
).
Pues bien, como ha manifestado el Abogado General en los puntos 48 y 49 de sus conclusiones, dado que el impuesto anual sobre los OIC grava el patrimonio neto de los OIC regidos por un Derecho extranjero, ese impuesto está ligado a la adquisición por los residentes de participaciones, negociadas o no en bolsa, de organismos extranjeros. Esa operación figura entre los movimientos de capitales enunciados en la parte A, relativa a las «transacciones sobre participaciones de [OIC]», del título IV del anexo I de la Directiva 88/361/CEE del Consejo, de 24 de junio de 1988, para la aplicación del artículo 67 del Tratado (artículo derogado por el Tratado de Ámsterdam) (
DO L 178, p. 5
), titulada «operaciones de participaciones de [OIC]», a la que el Tribunal de Justicia ha reconocido un valor indicativo (véanse en ese sentido las sentencias de 7 de junio de 2012, VBV — Vorsorgekasse,
C‑39/11
,
EU:C:2012:327
, apartado
, y de 21 de mayo de 2015, Wagner-Raith,
C‑560/13
,
EU:C:2015:347
, apartados
y
). Por tanto, ese impuesto está relacionado con la libre circulación de capitales.
Aunque la libre prestación de servicios también puede ser afectada por un tributo como el impuesto anual sobre los OIC, dado que puede tener efectos en los servicios financieros ofrecidos en Bélgica por los OIC regidos por un Derecho extranjero, esa libertad se manifiesta en este caso secundaria en relación con la libre circulación de capitales y puede ser considerada accesoria de ésta.
Siendo así, se ha de que estimar que el tribunal remitente pregunta en sustancia con sus cuestiones segunda y tercera si el artículo 56 CE debe interpretarse en el sentido de que se opone a la legislación de un Estado miembro que establece un impuesto anual sobre los OIC, como el que es objeto del litigio principal, y que somete a ese impuesto a los OIC regidos por un Derecho extranjero que distribuyen participaciones en ese Estado miembro.
Conviene recordar en ese sentido que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, los Estados miembros deben ejercer su competencia en materia de fiscalidad directa respetando el Derecho de la Unión y, en particular, las libertades fundamentales garantizadas por el Tratado (véase en especial la sentencia de 23 de febrero de 2016, Comisión/Hungría,
C‑179/14
,
EU:C:2016:108
, apartado
y la jurisprudencia citada).
En lo que atañe a la libre circulación de capitales, resulta también de reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia que las medidas prohibidas por el artículo 56 CE, apartado 1, por constituir restricciones a los movimientos de capitales, incluyen las que pueden disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro o a los residentes de dicho Estado miembro de hacerlo en otros Estados miembros (véase en ese sentido la sentencia de 10 de febrero de 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel y Österreichische Salinen,
C‑436/08 y C‑437/08
,
EU:C:2011:61
, apartado
y la jurisprudencia citada).
En el presente asunto NN (L), que considera que, al exigir el impuesto anual sobre los OIC a los organismos de esa clase regidos por un Derecho extranjero, el Reino de Bélgica ejerce una competencia fiscal extraterritorial contraria a la práctica fiscal internacional, afirma que ese impuesto es discriminatorio y constituye una restricción de la libre circulación de capitales, puesto que los OIC regidos por el Derecho belga y los OIC regidos por un Derecho extranjero están sujetos a un tato fiscal idéntico, a pesar de que están en una situación que no es objetivamente comparable. En efecto, los OIC regidos por un Derecho extranjero, a diferencia de los OIC regidos por el Derecho belga, se han constituido conforme a un Derecho extranjero, no tienen residencia en Bélgica y tanto su patrimonio como el lugar de inversión de su capital se encuentran en el extranjero. Por otro lado, ese impuesto representa una carga financiera adicional para los OIC regidos por un Derecho extranjero, que se añade para los OIC regidos por el Derecho luxemburgués a un impuesto de afiliación, lo que reduce la rentabilidad de las participaciones en perjuicio de todos los titulares de éstas, belgas o extranjeros, disuade de suscribirlas, y por tanto desfavorece a los OIC regidos por un Derecho extranjero en relación con los regidos por el Derecho belga.
Sin embargo, es preciso observar que, toda vez que el impuesto anual sobre los OIC se aplica sin distinción a todos los OIC, bien estén regidos por el Derecho belga o bien regidos por un Derecho extranjero, la única diferencia de situación objetiva entre esas dos categorías de OIC, en relación con su sujeción a ese impuesto, está en el hecho de que para los OIC regidos por un Derecho extranjero el impuesto anual sobre los OIC se añade a la imposición a la que pueden estar sometidos en el Estado miembro de su domicilio.
Pues bien, el Tribunal de Justicia ha juzgado en numerosas ocasiones que, a falta de una armonización al nivel de la Unión, las desventajas que pueden resultar del ejercicio paralelo por diferentes Estados miembros de la potestad tributaria, siempre y cuando tal ejercicio no sea discriminatorio, no constituyen restricciones de las libertades de circulación (sentencias de 8 de diciembre de 2011, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria,
C‑157/10
,
EU:C:2011:813
, apartado
y la jurisprudencia citada, y de 21 de noviembre de 2013, X,
C‑302/12
,
EU:C:2013:756
, apartado
) y que los Estados miembros no tienen la obligación de adaptar su sistema tributario a los diferentes sistemas de tributación de los otros Estados miembros para eliminar, en particular, la doble imposición (véase en ese sentido la sentencia de 12 de febrero de 2009, Block,
C‑67/08
,
EU:C:2009:92
, apartado
).
De ello se sigue que el impuesto anual sobre los OIC no puede ser considerado una restricción de la libre circulación de capitales.
Por tanto, se ha de responder a las cuestiones prejudiciales segunda y tercera que el artículo 56 CE debe interpretarse en el sentido de que no se opone a la legislación de un Estado miembro que establece un impuesto anual sobre los OIC, como el que es objeto del litigio principal, y que somete a ese impuesto a los OIC regidos por un Derecho extranjero que distribuyen participaciones en ese Estado miembro.
Sobre la sexta cuestión prejudicial
Con su sexta cuestión prejudicial el tribunal remitente pregunta en sustancia si los artículos 49 CE y 56 CE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una disposición nacional, como el artículo 162, párrafo segundo, del Código del impuesto de sucesiones, con la que un Estado miembro prevé una sanción específica, a saber, la prohibición de distribuir participaciones en el futuro, ordenada por un juez en contra de los OIC regidos por un Derecho extranjero, en caso de incumplimiento por éstos de la obligación de presentar la declaración anual necesaria para la recaudación de impuesto sobre los OIC o de impago de éste.
El Gobierno belga considera que esta cuestión es también inadmisible Según ese Gobierno, toda vez que el litigio principal no tiene por objeto la sanción prevista en el artículo 162, párrafo segundo, del Código del impuesto de sucesiones, sino la devolución del impuesto anual sobre los OIC pagado por NN (L) por el ejercicio 2006, esa cuestión carece de relación alguna con el objeto de ese litigio, y la aplicación a esa sociedad de una sanción en el futuro es hipotética.
Sin embargo, de la resolución de remisión resulta que NN (L) impugna en el litigio principal la legalidad del impuesto que se le ha aplicado, alegando en especial que las disposiciones del Código del impuesto de sucesiones reguladoras del impuesto anual sobre los OIC, incluidas las referidas a las sanciones, no se ajustan al Derecho de la Unión. Por tanto, la cuestión planteada por el tribunal remitente no carece manifiestamente de relación con el objeto del litigio principal. En cuanto al carácter hipotético de la sanción, no se puede exigir a una parte que infrinja el Derecho interno para que se le imponga una sanción, y poder así invocar ante el juez nacional una vulneración del Derecho de la Unión (véase en ese sentido la sentencia de 13 de marzo de 2007, Unibet,
C‑432/05
,
EU:C:2007:163
, apartado
). La sexta cuestión es admisible por tanto.
La sanción prevista por el artículo 162, párrafo segundo, del Código del impuesto de sucesiones, consistente en prohibir a los OIC regidos por un Derecho extranjero distribuir participaciones en Bélgica, debe examinarse a la luz de las reglas sobre la libre prestación de servicios, como ha señalado el Abogado General en el punto 65 de sus conclusiones.
El Gobierno belga ha manifestado en sus observaciones escritas y en la vista ante el Tribunal de Justicia que esa sanción coincide con la sanción prevista en el artículo 133
ter
del Código del impuesto de sucesiones, al que remite el artículo 161, párrafo primero, del mismo Código, y se aplica tanto a los OIC regidos por el Derecho belga como a los OIC regidos por un Derecho extranjero.
Sin embargo, en contra de lo alegado por ese Gobierno, la sanción prevista por el artículo 133
ter
del Código del impuesto de sucesiones y la prevista en el artículo 162, párrafo segundo, del mismo Código no se pueden considerar equivalentes, aun si la primera puede implicar el cierre de un OIC domiciliado en Bélgica, mientras que la segunda no impide a los OIC regidos por un Derecho extranjero ejercer su actividad en otro lugar. En efecto, ante todo, como precisó el Gobierno belga en la vista ante el Tribunal de Justicia, esas sanciones no castigan los mismos hechos. Además, la primera, a diferencia de la segunda, sólo se puede imponer tras la condena de ciertas personas por infracciones del Código del impuesto de sucesiones, mientras que la segunda se puede imponer al OIC regido por un Derecho extranjero que haya omitido presentar la declaración anual o no haya pagado el impuesto. Finalmente, la segunda de esas sanciones, que no excluye a la primera, no está limitada en el tiempo, a diferencia de la primera.
Así pues, el régimen de sanciones previsto por la legislación belga se manifiesta más severo frente a los OIC regidos por un Derecho extranjero que frente a los OIC regidos por el Derecho belga que incumplan las mismas obligaciones legales. Esa diferencia de trato basada en el lugar de establecimiento puede disuadir a los OIC regidos por un Derecho extranjero de comercializar participaciones en Bélgica. Constituye por tanto una restricción de la libre prestación de servicios.
Para justificar esa diferencia de trato el Gobierno belga alega que las prohibiciones de ejercer una actividad profesional o las decisiones de cierre de la empresa de la que depende el mandatario o el directivo condenados en aplicación del artículo 133
ter
y del artículo 162, párrafo primero, del Código del impuesto de sucesiones son difícilmente aplicables a los OIC regidos por un Derecho extranjero que distribuyen sus participaciones a través de un intermediario financiero en Bélgica, a causa de la falta de residencia en este país, y que otras sanciones, como las pecuniarias, son también difícilmente ejecutables en el extranjero.
Es preciso recordar en ese sentido que una restricción de la libre prestación de servicios sólo puede admitirse si está justificada por razones imperiosas de interés general. En ese caso, también es necesario que la aplicación de dicha restricción sea adecuada para garantizar la realización del objetivo que persigue y no exceda de lo que es necesario para alcanzarlo (sentencia de 18 de octubre de 2012, X,
C‑498/10
,
EU:C:2012:635
, apartado
y la jurisprudencia citada).
El Tribunal de Justicia ya ha juzgado que la necesidad de garantizar la eficacia del cobro del impuesto constituye una razón imperiosa de interés general que puede justificar una restricción a la libre prestación de servicios (sentencias de 18 de octubre de 2012, X,
C‑498/10
,
EU:C:2012:635
, apartado
, y de 19 de junio de 2014, Strojírny Prostějov y ACO Industries Tábor,
C‑53/13 y C‑80/13
,
EU:C:2014:2011
, apartado
). También ha recordado que la imposición de sanciones, incluidas las penales, puede considerarse necesaria para garantizar el cumplimiento efectivo de una normativa nacional, siempre que la naturaleza y el importe de la sanción aplicada sean proporcionadas en cada caso a la gravedad de la infracción que la sanción pretende castigar (sentencia de 3 de diciembre de 2014, De Clercq y otros,
C‑315/13
,
EU:C:2014:2408
, apartado
y la jurisprudencia citada).
En el presente asunto, la posibilidad de imponer una sanción a los OIC regidos por un Derecho extranjero que incumplieran la obligación de declaración y de pago se manifiesta justificada por la necesidad de garantizar el cobro del impuesto anual sobre los OIC, y apta para hacer posible el logro de ese objetivo.
No obstante, aunque está sometida a la apreciación de un juez, una sanción consistente en prohibir a esos OIC distribuir participaciones en Bélgica en el futuro, prevista en el artículo 162, párrafo segundo, del Código del impuesto de sucesiones, va más allá de lo necesario para lograr ese objetivo, ya que esa disposición no limita la duración de esa prohibición ni prevé la posibilidad de flexibilizarla o de imponer otras sanciones menos restrictivas en función de la gravedad de la infracción cometida.
Por tanto, se ha de responder a la sexta cuestión prejudicial que el artículo 49 CE debe interpretarse en el sentido de que se opone a una disposición nacional, como el artículo 162, párrafo segundo, del Código del impuesto de sucesiones, con la que un Estado miembro prevé una sanción específica, a saber, la prohibición de distribuir participaciones en el futuro, ordenada por un juez en contra de los OIC regidos por un Derecho extranjero, en caso de incumplimiento por éstos de la obligación de presentar la declaración anual necesaria para la recaudación de impuesto sobre los OIC o de impago de éste.
Costas
Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Segunda) declara:

1)
Los artículos 2, 4, 10 y 11 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, según su modificación por la Directiva 85/303/CEE del Consejo, de 10 de junio de 1985, deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una legislación de un Estado miembro que establece un impuesto anual sobre los organismos de inversión colectiva, como el que es objeto del litigio principal, y que somete a ese impuesto a los organismos de inversión colectiva regidos por un Derecho extranjero que distribuyen participaciones en ese Estado miembro.

2)
La Directiva 85/611/CEE del Consejo, de 20 de diciembre de 1985, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios (OICVM), entendida en su caso en conjunción con el artículo 10 CE y el artículo 293 CE, segundo guion, debe interpretarse en el sentido de que no se opone a la legislación de un Estado miembro que establece un impuesto anual sobre los organismos de inversión colectiva, como el que es objeto del litigio principal, y que somete a ese impuesto a los organismos de inversión colectiva regidos por un Derecho extranjero que distribuyen participaciones en ese Estado miembro, siempre que esa legislación sea aplicada de forma no discriminatoria.

3)
El artículo 56 CE debe interpretarse en el sentido de que no se opone a la legislación de un Estado miembro que establece un impuesto anual sobre los organismos de inversión colectiva, como el que es objeto del litigio principal, y que somete a ese impuesto a los organismos de inversión colectiva regidos por un Derecho extranjero que distribuyen participaciones en ese Estado miembro.

4)
El artículo 49 CE debe interpretarse en el sentido de que se opone a una disposición nacional, como el artículo 162, párrafo segundo, del Código del impuesto de sucesiones, con la que un Estado miembro prevé una sanción específica, a saber, la prohibición de distribuir participaciones en el futuro, ordenada por un juez en contra de los organismos de inversión colectiva regidos por un Derecho extranjero, en caso de incumplimiento por éstos de la obligación de presentar la declaración anual necesaria para la recaudación de impuesto sobre los organismos de inversión colectiva o de impago de éste.

Firmas
(
*1
)	Lengua de procedimiento: francés.