CELEX: 62021CJ0330
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą
Apmokestinimas
Pridėtinės vertės mokestis (PVM)
Direktyva 2006/112/EB
98 straipsnis
Valstybių narių galimybė taikyti lengvatinį PVM tarifą tam tikram prekių tiekimui ir paslaugų teikimui
III priedo 14 punktas
Sąvoka „teisė naudotis sporto infrastruktūra“
Sporto salės
Asmeninė arba grupinė priežiūra

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
OL L 347, 2006, p. 1
; toliau – PVM direktyva) 98 straipsnio 2 dalies, siejamos su III priedo 14 punktu, išaiškinimo.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant
The Escape Center BVBA
, sporto salės eksploatuotojos, ir
Belgische Staat
(Belgijos valstybė) ginčą dėl lengvatinio pridėtinės vertės mokesčio (PVM) tarifo taikymo šios bendrovės veiklai.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
Pagal PVM direktyvos 96 straipsnį valstybės narės taiko standartinį PVM tarifą, kurį nustato kiekviena valstybė narė ir kuris yra toks pats prekių tiekimui ir paslaugų teikimui.
Šios direktyvos 97 straipsnyje nurodyta, kad standartinis tarifas negali būti mažesnis nei 15 %.
Šios direktyvos 98 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatyta:
„1.   Valstybės narės gali taikyti vieną arba du lengvatinius tarifus.
2.   Lengvatiniai tarifai taikomi tik III priede nustatytoms kategorijoms priklausančių prekių tiekimui ar paslaugų teikimui.
<…>“
PVM direktyvos III priedo, kuriame pateiktas prekių ir paslaugų, kurioms gali būti taikomi 98 straipsnyje nurodyti lengvatiniai PVM tarifai, sąrašas, 14 punkte nustatyta:
„[T]eisė naudotis sporto infrastruktūra.“
Belgijos teisė
Pagal 1969 m. liepos 3 d. įstatymo, kuriuo nustatomas Pridėtinės vertės mokesčio kodeksas, 37 straipsnio 1 dalį Karalius mokesčių tarifus nustato ir prekes bei paslaugas klasifikuoja atsižvelgdamas į atitinkamus su tuo susijusius Europos Sąjungos teisės aktus.
1970 m. liepos 20 d. Karaliaus dekreto Nr. 20, kuriuo nustatomi pridėtinės vertės mokesčio tarifai ir pagal šiuos tarifus klasifikuojamos prekės ir paslaugos, 1 straipsnyje nustatyta, kad šiame kodekse nurodytoms prekėms ir paslaugoms taikomas standartinis PVM tarifas yra 21 % ir nukrypstant nuo šio principo taikomas lengvatinis 6 % mokesčio tarifas šio Karaliaus dekreto priedo A lentelėje išvardytoms prekėms ir paslaugoms. Šiame straipsnyje nurodyta, kad šio lengvatinio mokesčio tarifo negalima taikyti, jei A lentelėje nurodytos paslaugos yra pagal sudėtinį susitarimą, kurio objektas iš esmės yra kitos paslaugos, teikiama papildoma paslauga.
Taigi pagal Karaliaus dekreto priedo A lentelės XXVIII skyrių 6 % tarifas taikomas: „teisės patekti prie kultūros, sporto ir laisvalaikio infrastruktūros ir teisės naudotis šia infrastruktūra suteikimui“.
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
Pelno siekianti bendrovė
The Escape Center
, kuri apmokestinama PVM už „sporto salių“ veiklą, suteikia asmenims teisę patekti į patalpas, kur jie gali naudoti įrangą savo fizinei būklei gerinti ir raumenims vystyti. Sporto įranga naudojamasi arba individualiai, arba grupėmis, jei reikia, teikiant ribotą priežiūrą. Ji taip pat siūlo asmeninį stebėjimą ir kolektyvinius užsiėmimus.
Vykdydama savo veiklą ši bendrovė visuomet deklaravo PVM taikydama 21 % tarifą. Vis dėlto, atsižvelgdama į nacionalinių teismų praktiką PVM srityje, suformuotą byloje, kurioje ji nedalyvavo, ji nusprendė, kad visai jos veiklai taikomas lengvatinis 6 % PVM tarifas, o ne standartinis 21 % PVM tarifas.
The Escape Center
paprašė grąžinti 15 % dydžio PVM (48622,64 EUR) skirtumą už laikotarpį nuo 2015 m. iki 2018 m. pirmojo ketvirčio. Nesutikdamas su šiuo požiūriu, 2019 m. kovo 25 d. mokesčių administratorius pateikė tikslinamąjį pranešimą; ši bendrovė minėtą pranešimą apskundė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme –
Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen Afdeling Gent
(Rytų Flandrijos pirmosios instancijos teismas, Gento skyrius, Belgija).
Šis teismas pažymi, kad Belgijos mokesčių administratoriaus praktika nėra vienoda, kiek tai susiję su sporto sales eksploatuojančių ūkio subjektų veiklai taikytinu PVM tarifu. Iš tiesų kai kurie auditoriai mano, kad standartinį 21 % tarifą reikia taikyti visai šiai veiklai, o kiti sutiktų taikyti lengvatinį 6 % tarifą arba svertinį PVM tarifą, remdamiesi įvairių veiklos rūšių, kurioms atitinkamai taikomi šie du tarifai, pasiskirstymu.
Be to, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, Nyderlandų mokesčių administratorius pripažino, kad paslaugos, kaip antai užsiėmimų vedimas, konsultacijos ir priežiūra, patenka į sąvoką „suteikti galimybę užsiimti sportui“, kuriam taikomas lengvatinis PVM tarifas. Be to, šis teismas nurodo, kad, remdamasis Teisingumo Teismo jurisprudencija, suformuota 2016 m. lapkričio 10 d. Sprendime Baštová (
C‑432/15
,
EU:C:2016:855
), jis linkęs nuspręsti, kad teisei naudotis sporto infrastruktūra taikomas lengvatinis PVM tarifas, net jei individuali ar grupinė priežiūra papildo paslaugą.
Šiomis aplinkybėmis
Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen Afdeling Gent
(Rytų Flandrijos pirmosios instancijos teismas, Gento skyrius), manydamas, kad sprendimui jo nagrinėjamoje byloje priimti būtinas PVM direktyvos nuostatų išaiškinimas, nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar [PVM direktyvos] 98 straipsnio 2 dalis, siejama su šios direktyvos III priedo 14 punktu, turi būti aiškinama taip, kad teisei naudotis sporto infrastruktūra lengvatinis mokesčio tarifas taikomas tik tada, jei nėra teikiama individuali arba grupinė priežiūra?“
Dėl prejudicinio klausimo
Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 98 straipsnio 2 dalis, siejama su šios direktyvos III priedo 14 punktu, turi būti aiškinama taip, kad paslaugoms, kurias sudaro teisės naudotis sporto salės infrastruktūra suteikimas ir individualios arba grupinės priežiūros tiekimas, gali būti taikomas lengvatinis PVM tarifas.
Pagal PVM direktyvos 96 straipsnį kiekviena valstybė narė prekių tiekimui ir paslaugų teikimui taiko tą patį standartinį PVM tarifą.
Nukrypstant nuo šio principo, šios direktyvos 98 straipsnio 1 dalyje valstybėms narėms suteikiama galimybė taikyti vieną ar du lengvatinius PVM tarifus. Pagal šios direktyvos 98 straipsnio 2 dalies pirmą pastraipą lengvatiniai PVM tarifai gali būti taikomi tik tos pačios direktyvos III priede nustatytoms kategorijoms priklausančių prekių tiekimui ar paslaugų teikimui.
Pagal PVM direktyvos III priedo 14 punktą valstybėms narėms leidžiama taikyti lengvatinį PVM tarifą „teisei naudotis sporto infrastruktūra“.
PVM direktyvoje nėra sąvokos „teisė naudotis sporto infrastruktūra“ apibrėžties ir 2011 m. kovo 15 d. Tarybos įgyvendinimo reglamente (ES) Nr. 282/2011, kuriuo nustatomos Direktyvos 2006/112 įgyvendinimo priemonės (
OL L 77, 2011, p. 1
), ši sąvoka neapibrėžta. Be to, nei PVM direktyvoje, nei Įgyvendinimo reglamente Nr. 282/2011 šiuo klausimu nėra nuorodos į valstybių narių teisę, todėl šią sąvoką reikia aiškinti savarankiškai ir vienodai (šiuo klausimu žr. 2015 m. spalio 29 d. Sprendimo Saudaçor,
C‑174/14
,
EU:C:2015:733
,
ir
punktus).
Teisingumo Teismas jau yra išaiškinęs PVM direktyvos III priedo 14 punkte esančią sąvoką „teisė naudotis sporto infrastruktūra“ taip, kad ji susijusi su teise naudotis infrastruktūra, kuri skirta sportui arba kūno rengybai, ir šios infrastruktūros naudojimu šiuo tikslu (2016 m. lapkričio 10 d. Sprendimo Baštová,
C‑432/15
,
EU:C:2016:855
,
punktas).
Taigi į šios direktyvos III priedo 14 punkto taikymo sritį gali patekti paslaugos, susijusios su šios infrastruktūros naudojimu ir būtinos sportui bei kūno rengybai (šiuo klausimu žr. 2016 m. lapkričio 10 d. Sprendimo Baštová,
C‑432/15
,
EU:C:2016:855
,
punktą).
Kaip pabrėžia Komisija, ši išvada atitinka Sąjungos teisės aktų leidėjo pasirinkimą skatinti veiksmingą sportą ir kūno rengybą, o ne akcentuoti teisės į prieigą prie sporto infrastruktūros įgyvendinimą. Iš tiesų šio III priedo tikslas – sumažinti tam tikrų paslaugų, kurios laikomos ypač reikalingomis, kainą ir taip padaryti jas prieinamesnes galutiniam vartotojui, kuris galiausiai sumoka PVM (šiuo klausimu žr. 2021 m. balandžio 22 d. Sprendimo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach,
C‑703/19
,
EU:C:2021:314
,
punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją), o 14 punktu siekiama skatinti sportą ir padaryti jį prieinamą privatiems asmenims (šiuo klausimu žr. 2016 m. lapkričio 10 d. Sprendimo Baštová,
C‑432/15
,
EU:C:2016:855
,
punktą).
Nors neabejotina, kad patekimas į sporto salę, suteikiantis teisę naudotis sporto infrastruktūra, ir naujų klientų priežiūra, siekiant, kad šios sporto salės infrastruktūra būtų naudojama atsakingai, patenka į PVM direktyvos III priedo 14 punkto taikymo sritį, reikia pažymėti, kad
The Escape Center
, be šio patekimo ir naudojimo teisės, siūlo asmeninę priežiūrą ir kolektyvinius užsiėmimus. Todėl reikia patikrinti, ar visos šios bendrovės siūlomos paslaugos gali patekti į šios direktyvos III priedo 14 punkto taikymo sritį, nes jos yra viena paslauga.
Šiuo klausimu reikia priminti, kad „viena paslauga“ teikiama ir tuomet, jei du ar daugiau elementų ar veiksmų, kuriuos apmokestinamasis asmuo pateikia vidutiniu vartotoju laikomam vartotojui, yra taip glaudžiai susiję, kad objektyviai sudaro vieną ekonomiškai neskaidomą paslaugą, kurios išskaidymas būtų dirbtinis (2005 m. spalio 27 d. Sprendimo Levob Verzekeringen ir OV Bank,
C‑41/04
,
EU:C:2005:649
,
punktas ir 2020 m. gruodžio 17 d. Sprendimo Franck,
C‑801/19
,
EU:C:2020:1049
,
punktas).
Tai taip pat yra tuo atveju, kai vienas arba daugiau teikimų sudaro pagrindinį teikimą, o kitas teikimas ar teikimai sudaro vieną arba daugiau papildomų teikimų, kuriems taikomas toks pats apmokestinimas, kaip pagrindiniam teikimui. Paslauga turi būti laikoma papildančia pagrindinę paslaugą, visų pirma jei klientams ji pati yra ne tikslas, o priemonė geriausiomis sąlygomis naudotis teikiama pagrindine paslauga (2008 m. vasario 21 d. Sprendimo Part Service,
C‑425/06
,
EU:C:2008:108
,
punktas ir 2018 m. gruodžio 19 d. Sprendimo Mailat,
C‑17/18
,
EU:C:2018:1038
,
punktas).
Šiuo klausimu nesvarbu, kad tokį sandorį sudarantys elementai gali būti tiekiami atskirai ir pagal PVM direktyvos 1 straipsnio 2 dalies antrą pastraipą laikomi atskirais ir nepriklausomais (šiuo klausimu žr. 2012 m. sausio 19 d. Nutarties Purple Parking ir Airparks Services,
C‑117/11
, nepaskelbta Rink.,
EU:C:2012:29
,
punktą).
Siekdamas įvertinti, ar asmeninė priežiūra ir kolektyviniai užsiėmimai, į kuriuos taip pat įgyjama teisė įgijus teisę patekti į salę, yra papildomos paslaugos, susijusios su tokios teisės patekti į salę ir naudotis sporto infrastruktūra suteikimu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi ieškoti atitinkamo sandorio požymių, atsižvelgdamas į visas aplinkybes, kuriomis jis vykdomas (2012 m. sausio 19 d. Nutarties
Purple Parking ir Airparks Services
, C‑117/11, nepaskelbta Rink., EU:C‑117/11, 30 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Nors prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi atlikti šį vertinimą, Teisingumo Teismas turi jam pateikti visapusišką Sąjungos teisės išaiškinimą, kuris gali būti jam naudingas (šiuo klausimu žr. 2013 m. vasario 21 d. Sprendimo Žamberk,
C‑18/12
,
EU:C:2013:95
,
punktą ir 2016 m. gruodžio 8 d. Sprendimo Stock ’94,
C‑208/15
,
EU:C:2016:936
,
punktą).
Šiuo atveju svarbu pažymėti, kad Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, jog su sportu ir fiziniu ugdymu susijusios paslaugos, kiek įmanoma, turi būti vertinamos kaip visuma (pagal analogiją žr. 2015 m. sausio 22 d. Sprendimo Régie communale autonome du stade Luc Varenne,
C‑55/14
,
EU:C:2015:29
,
punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
Šiuo klausimu, pritariant Nyderlandų vyriausybei, reikia pažymėti, kad tam tikrai sporto salėse vykdomai fizinei veiklai būtinai reikia priežiūros, dėl kurios būtų galima ją vykdyti arba ji gali būti vykdoma tik per kolektyvinius užsiėmimus. Vadinasi, teisė patekti į sporto salę, kurioje vykdoma tokia fizinė veikla, individuali priežiūra ir kolektyviniai užsiėmimai, į kuriuos įgyjama teisė kartu su pirmąja teise, yra susiję elementai, kurie iš esmės sudaro vieną paslaugą. Vis dėlto, kaip pabrėžia Suomijos vyriausybė, taip nėra tuo atveju, kai sporto salėse atliekama asmeninė priežiūra ar vedami kolektyviniai užsiėmimai yra susiję ne su įprasta priežiūra arba stebėsena atliekant tam tikrą fizinę veiklą, bet iš esmės su sporto disciplinos mokymu arba treniravimu.
Be to, kadangi klientams siūlomi paketai suteikia galimybę tiek patekti į sporto salės patalpas, kuriose galima užsiimti sportu ir kūno rengyba, tiek dalyvauti grupiniuose užsiėmimuose, neatsižvelgiant į tai, kokia infrastruktūra faktiškai naudojamasi ir ar klientas dalyvauja grupiniuose užsiėmimuose, ši aplinkybė yra svarbus vienos paslaugos buvimo požymis. Šiomis aplinkybėmis atsižvelgimas į kiekvieno lankytojo ketinimus, susijusius su ūkio subjekto suteikta infrastruktūra arba dalyvavimu kolektyviniuose užsiėmimuose, prieštarautų PVM sistemos tikslams užtikrinti teisinį saugumą ir teisingą ir paprastą lengvatinio PVM tarifo taikymą sporto infrastruktūros naudojimui. Šiuo klausimu reikia priminti, kad siekiant supaprastinti PVM taikymui būdingus veiksmus, išskyrus išimtinius atvejus, reikia atsižvelgti į nagrinėjamo sandorio objektyvų pobūdį (šiuo klausimu žr. 2013 m. vasario 21 d. Sprendimo Žamberk,
C‑18/12
,
EU:C:2013:95
,
ir
punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją).
Taigi, atsižvelgiant į galutinį prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo vertinimą, iš Teisingumo Teismui pateiktų įrodymų, nurodytų prašyme priimti prejudicinį sprendimą, matyti, kad asmeninė priežiūra ir grupiniai užsiėmimai, į kuriuos įgyjama teisė įgijus teisę patekti į
The Escape Center
valdomą sporto salę, yra papildoma paslauga, palyginti su teise naudotis šios salės infrastruktūra arba su faktiniu jos naudojimu.
Pridurtina, kad kai valstybė narė nusprendžia pasinaudoti PVM direktyvos 98 straipsnio 1 ir 2 dalyse suteikta galimybe taikyti lengvatinį PVM tarifą tam tikrai šios direktyvos III priede nurodytai teikiamų paslaugų kategorijai, ji gali, nepažeisdama bendrai PVM sistemai būdingo mokesčio neutralumo principo, šį lengvatinį PVM tarifą taikyti tik konkretiems ir specifiniams šios kategorijos aspektams (šiuo klausimu žr. 2010 m. gegužės 6 d. Sprendimo Komisija / Prancūzija,
C‑94/09
,
EU:C:2010:253
,
punktą ir 2021 m. rugsėjo 9 d. Sprendimo Phantasialand,
C‑406/20
,
EU:C:2021:720
,
punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
Belgijos vyriausybė nurodo, kad 1970 m. liepos 20 d. Karaliaus dekreto Nr. 20 1 straipsniu ir šio Karaliaus dekreto priedo A lentelės XXVIII skyriuje Belgijos teisės aktų leidėjas nustatė tokį apribojimą siekdamas numatyti lengvatinio PVM tarifo taikymą tik suteikiant teisę gauti prieigą prie sporto infrastruktūros ir ja naudotis, išskyrus bet kokią asmeninę ar neasmeninę priežiūrą ir bet kokią priežiūrą kursų forma. Kaip nurodyta 1984 m. liepos 24 d. priimtame specialiame administraciniame komentare dėl „Fitnesscenter“ eksploatavimo, kai sporto salės eksploatuotojas moko asmenis, kurie užsiima įvairiomis veiklos rūšimis, jo eksploatavimo paslaugoms būtų taikomas standartinis PVM tarifas.
Šios vyriausybės teigimu, toks selektyvus lengvatinio PVM tarifo taikymas atitinka dvi sąlygas, nustatytas Teisingumo Teismo jurisprudencijoje, primintoje šio sprendimo 34 punkte, pagal kurias nacionalinės teisės aktuose, pirma, siekiant taikyti lengvatinį tarifą, reikia atskirti tik konkrečius ir specifinius nagrinėjamos teikiamų paslaugų kategorijos aspektus ir, antra, laikytis mokesčių neutralumo principo (2010 m. gegužės 6 d. Sprendimo Komisija / Prancūzija,
C‑94/09
,
EU:C:2010:253
,
punktas ir 2014 m. vasario 27 d. Sprendimo Pro Med Logistik ir Pongratz,
C‑454/12 ir C‑455/12
,
EU:C:2014:111
,
punktas).
Nors prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi patikrinti, ar šiuo atveju kalbama apie selektyvų lengvatinio PVM tarifo taikymą, iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos matyti, kad taip nėra.
Viena vertus, Belgijos Vyriausybės nurodytose Karališkojo dekreto nuostatose, atrodo, nėra tiksliau nustatyta, kurioms PVM direktyvos III priedo 14 punkte nurodytai kategorijai priklausančioms paslaugoms taikomas lengvatinis PVM tarifas. Kadangi šiomis nuostatomis iš esmės pakartojamas minėto III priedo 14 punkto turinys, neatrodo, kad jas būtų galima laikyti ribojančiomis lengvatinio PVM tarifo taikymą konkretiems ir specifiniams nagrinėjamos paslaugų kategorijos aspektams.
Kita vertus, kalbant apie 1984 m. liepos 24 d. priimtą specialų administracinį komentarą dėl „Fitnesscenter“ eksploatavimo, reikia pažymėti, kad šis komentaras atspindi tik administracinę praktiką, nes Belgijos vyriausybė neteigė, kad ji selektyviai taikė lengvatinį PVM tarifą. Be to, prašyme priimti prejudicinį sprendimą šį prašymą pateikęs teismas nesiremia šiuo administraciniu komentaru ir nurodo skirtingą mokesčių administratorių praktiką dėl sporto salių eksploatuotojų veiklai taikytino PVM tarifo.
Galiausiai prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi patikrinti minėto Karaliaus dekreto ir minėto komentaro pobūdį ir apimtį nacionalinėje teisėje.
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į pateiktą klausimą reikia atsakyti taip, kad PVM direktyvos 98 straipsnio 2 dalis, siejama su šios direktyvos III priedo 14 punktu, turi būti aiškinama: paslaugoms, kurias sudaro teisės naudotis sporto salės infrastruktūra suteikimas ir individualios arba grupinės priežiūros tiekimas, gali būti taikomas lengvatinis PVM tarifas, kai ši priežiūra yra susijusi su šios infrastruktūros naudojimu ir yra būtina sportui bei kūno rengybai arba kai ši priežiūra yra papildoma paslauga, palyginti su teise naudotis šia infrastruktūra arba faktiniu jos naudojimu.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (aštuntoji kolegija) nusprendžia:

2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 98 straipsnio 2 dalis, siejama su šios direktyvos III priedo 14 punktu,

turi būti aiškinama taip:

paslaugoms, kurias sudaro teisės naudotis sporto salės infrastruktūra suteikimas ir individualios arba grupinės priežiūros tiekimas, gali būti taikomas lengvatinis pridėtinės vertės mokesčio tarifas, kai ši priežiūra yra susijusi su šios infrastruktūros naudojimu ir yra būtina sportui bei kūno rengybai arba kai ši priežiūra yra papildoma paslauga, palyginti su teise naudotis šia infrastruktūra arba faktiniu jos naudojimu.

Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: nyderlandų.