CELEX: 62019CJ0374
Rinvio pregiudiziale
Imposta sul valore aggiunto (IVA)
Direttiva 2006/112/CE
Rettifica delle detrazioni
Variazione del diritto a detrazione
Bene d’investimento utilizzato sia per operazioni soggette a imposta sia per operazioni esenti
Cessazione dell’attività che dà diritto a detrazione
Utilizzo residuo ed esclusivo per operazioni esenti

La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione degli articoli 185 e 187 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (
GU 2006, L 347, pag. 1
; in prosieguo: la «direttiva IVA»).
Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra HF e il Finanzamt Bad Neuenahr-Ahrweiler (Ufficio delle imposte di Bad Neuenahr-Ahrweiler, Germania) (in prosieguo: l’«ufficio delle imposte») in merito alla rettifica delle detrazioni dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) che HF ha assolto sulla costruzione di una caffetteria annessa alla casa di riposo gestita da HF ai fini di operazioni esenti dall’IVA.
Contesto normativo
Diritto dell’Unione
L’articolo 167 della direttiva IVA prevede che il diritto a detrazione sorge quando l’imposta detraibile diventa esigibile.
L’articolo 168 di tale direttiva enuncia quanto segue:
«Nella misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo ha il diritto, nello Stato membro in cui effettua tali operazioni, di detrarre dall’importo dell’imposta di cui è debitore gli importi seguenti:
a)
l’IVA dovuta o assolta in tale Stato membro per i beni che gli sono o gli saranno ceduti e per i servizi che gli sono o gli saranno resi da un altro soggetto passivo;
(...)».
L’articolo 184 della medesima direttiva è così formulato:
«La detrazione operata inizialmente è rettificata quando è superiore o inferiore a quella cui il soggetto passivo ha diritto».
Ai sensi dell’articolo 185 della medesima direttiva:
«1.   La rettifica ha luogo, in particolare, quando, successivamente alla dichiarazione dell’IVA, sono mutati gli elementi presi in considerazione per determinare l’importo delle detrazioni, in particolare, in caso di annullamento di acquisti o qualora si siano ottenute riduzioni di prezzo.
2.   In deroga al paragrafo 1, la rettifica non è richiesta in caso di operazioni totalmente o parzialmente non pagate, in caso di distruzione, perdita o furto debitamente provati o giustificati, nonché in caso di prelievi effettuati per dare regali di scarso valore e campioni di cui all’articolo 16.
In caso di operazioni totalmente o parzialmente non pagate e in caso di furto gli Stati membri possono tuttavia esigere la rettifica».
L’articolo 187 della direttiva IVA prevede quanto segue:
«1.   Per quanto riguarda i beni d’investimento, la rettifica deve essere ripartita su cinque anni, compreso l’anno in cui i beni sono stati acquistati o fabbricati.
Tuttavia, gli Stati membri possono basare la rettifica su un periodo di cinque anni interi a decorrere dalla prima utilizzazione dei beni.
Per quanto riguarda i beni d’investimento immobiliari, la durata del periodo che funge da base per il calcolo delle rettifiche può essere prolungata sino a vent’anni.
2.   Ogni anno la rettifica è effettuata solo per un quinto o, qualora il periodo di rettifica sia stato prolungato, per la frazione corrispondente dell’IVA che ha gravato sui beni d’investimento.
La rettifica di cui al primo comma è eseguita secondo le variazioni del diritto a detrazione che hanno avuto luogo negli anni successivi rispetto all’anno in cui i beni sono stati acquistati, fabbricati o eventualmente utilizzati per la prima volta».
Diritto tedesco
L’articolo 15a, paragrafo 1, dell’Umsatzsteuergesetz (legge relativa all’imposta sulla cifra d’affari), nella versione applicabile alla controversia principale (in prosieguo: l’«UStG»), stabilisce quanto segue:
«Qualora, nei primi cinque anni dal primo impiego di un bene d’investimento, utilizzato non un’unica volta ai fini della realizzazione di operazioni, siano mutati gli elementi assunti ai fini della determinazione dell’importo delle detrazioni iniziali, dovrà essere effettuata una compensazione per ogni anno civile corrispondente a tali mutamenti, operando una rettifica della detrazione delle imposte a monte che hanno gravato sui costi di acquisto o di realizzazione. Nel caso di immobili, comprese le loro componenti essenziali, di diritti disciplinati dalle disposizioni del diritto civile in materia di immobili e di costruzioni sul suolo altrui, in luogo del termine di cinque anni si applica un termine decennale».
Procedimento principale e questione pregiudiziale
La ricorrente nel procedimento principale è l’ente controllante di una società a responsabilità limitata che gestisce una casa di riposo ai fini di operazioni esenti dall’IVA. Nel 2003 detta società ha costruito una caffetteria annessa a tale casa di riposo, accessibile per i visitatori attraverso un’entrata esterna e per gli ospiti della casa di riposo attraverso la sala da pranzo della medesima.
La ricorrente nel procedimento principale ha inizialmente dichiarato che avrebbe utilizzato la caffetteria in questione esclusivamente per operazioni imponibili, in quanto tale caffetteria era progettata per i visitatori provenienti dall’esterno e non per gli ospiti della casa di riposo, i quali sarebbero dovuti rimanere nella sala da pranzo. A seguito di una prima verifica effettuata nel corso del 2006, l’ufficio delle imposte, pur essendo sostanzialmente d’accordo con tale dichiarazione, ha tuttavia ritenuto improbabile che in assoluto nessun ospite della casa di riposo frequentasse e utilizzasse detta caffetteria con le persone venute a fargli visita. Le parti nel procedimento principale si sono quindi accordate per ammettere un uso della caffetteria in questione ai fini di operazioni esenti dall’IVA nella misura del 10%. Ciò ha comportato l’adozione di una rettifica ai sensi dell’articolo 15a dell’UStG per gli anni a partire dal 2003.
In seguito a una seconda verifica, l’ufficio delle imposte ha constatato che la società a responsabilità limitata di cui al procedimento principale non aveva più realizzato operazioni di vendita nella caffetteria di cui trattasi durante gli anni dal 2009 al 2012 e che la gestione era stata peraltro cancellata dal registro delle imprese nel febbraio 2013. Tale constatazione ha condotto l’ufficio delle imposte a procedere a una nuova rettifica a norma dell’articolo 15a dell’UStG per quegli anni, in quanto non vi era più stato il benché minimo utilizzo di tale caffetteria ai fini di operazioni che davano diritto alla detrazione dell’IVA pagata a monte.
Dopo aver presentato un reclamo infruttuoso contro la decisione dell’ufficio delle imposte di imporle una seconda rettifica, la ricorrente nel procedimento principale ha adito il Finanzgericht (Tribunale tributario, Germania) competente presentando un ricorso, che quest’ultimo ha respinto. Nella sua sentenza, detto tribunale ha rilevato che l’utilizzo previsto della caffetteria in questione per operazioni di ristorazione imponibili era venuto meno. In mancanza di una frequentazione dei locali da parte di visitatori esterni, le percentuali di utilizzo si sarebbero automaticamente evolute nel senso che tale caffetteria è ormai utilizzata esclusivamente dagli ospiti della casa di riposo, di modo che sussiste solo un utilizzo al 100% di tale caffetteria ai fini di operazioni esenti dall’IVA.
Contro tale sentenza, la ricorrente nel procedimento principale ha proposto un ricorso per cassazione («Revision») dinanzi al giudice del rinvio, facendo valere che, sebbene la caffetteria in questione, che fa parte del patrimonio dell’impresa senza possibilità di utilizzo privato, non sia più utilizzata a fini imponibili, ciò non costituisce un mutamento dell’utilizzo di tale caffetteria tale da comportare una rettifica ai sensi dell’articolo 15a dell’UStG. Tale mancato utilizzo dovrebbe essere inteso come il risultato di un errore di investimento. Il fatto che l’ufficio delle imposte abbia rifiutato un ammortamento parziale di detta caffetteria dimostrerebbe che vi era ancora un’intenzione di utilizzarla negli anni dal 2009 al 2012. L’accesso alla caffetteria in questione sarebbe stato bloccato solo per motivi di sicurezza. L’utilizzo di quest’ultima da parte degli ospiti della casa di riposo non sarebbe aumentato.
Il giudice del rinvio, riferendosi in particolare alla sentenza del 28 febbraio 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (
C‑672/16
,
EU:C:2018:134
), precisa che il diritto alla detrazione dell’imposta pagata a monte sussiste anche quando il soggetto passivo, a causa di circostanze indipendenti dalla sua volontà, non ha potuto utilizzare nell’ambito di operazioni imponibili i beni o i servizi che avevano portato alla detrazione. A tale situazione di mancato utilizzo dei beni o dei servizi nonostante l’intenzione di utilizzarli a fini imponibili potrebbe essere assimilata una situazione di mancato utilizzo di questi ultimi indipendente dalla volontà dell’imprenditore.
Detto giudice rileva che la cessazione della gestione della caffetteria in questione risulta da un’assenza di redditività economica e pertanto da un insuccesso della ricorrente nel procedimento principale, il che non costituisce di per sé alcun mutamento delle circostanze che hanno dato diritto a detrazione ai sensi dell’articolo 185, paragrafo 1, della direttiva IVA, dal momento che l’utilizzo di tale caffetteria da parte degli ospiti della casa di riposo ai fini di operazioni esenti dall’IVA è rimasto invariato. Pertanto, l’utilizzo della suddetta caffetteria ai fini di operazioni soggette all’IVA sarebbe completamente venuto meno senza che un accresciuto utilizzo della medesima da parte degli ospiti della casa di riposo abbia sostituito il vecchio utilizzo. Interpretare il mancato utilizzo della caffetteria in questione nel senso che sussiste ormai solo un suo utilizzo esclusivo ai fini di operazioni esenti dall’IVA potrebbe costituire un errore di diritto.
In tali circostanze, il Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
«Se un soggetto passivo che fabbrica un bene di investimento nell’ottica di un utilizzo imponibile con diritto a detrazione (nella specie: costruzione di un edificio per la gestione di una caffetteria), debba rettificare la detrazione ai sensi degli articoli 185, paragrafo 1, e 187 della direttiva [IVA] ove cessi le operazioni generanti fatturato che legittimano alla detrazione (nella specie: la gestione della caffetteria) e il bene di investimento resti nel frattempo inutilizzato nella misura del precedente utilizzo imponibile».
Sulla questione pregiudiziale
Con la sua questione il giudice del rinvio chiede sostanzialmente se gli articoli 184, 185 e 187 della direttiva IVA debbano essere interpretati nel senso che essi ostano a una normativa nazionale secondo la quale un soggetto passivo che ha acquisito il diritto di detrarre proporzionalmente l’IVA relativa alla costruzione di una caffetteria annessa alla casa di riposo che esso gestisce ai fini di operazioni esenti dall’IVA e destinata a essere utilizzata sia per operazioni soggette a imposta sia per operazioni esenti, è obbligato a rettificare la detrazione iniziale dell’IVA, qualora tale soggetto passivo abbia cessato, nei locali di detta caffetteria, qualsiasi operazione soggetta a imposta.
A tale proposito si deve ricordare che il sistema delle detrazioni è inteso a esonerare interamente il soggetto passivo dall’onere dell’IVA dovuta o assolta nell’ambito di tutte le sue attività economiche. Il sistema comune dell’IVA garantisce, di conseguenza, la neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di dette attività, purché queste, in linea di principio, siano di per sé soggette all’IVA (sentenza del 25 luglio 2018, Gmina Ryjewo,
C‑140/17
,
EU:C:2018:595
, punto
).
Affinché un interessato possa accedere al diritto alla detrazione occorre, da un lato, che egli sia un «soggetto passivo» ai sensi della direttiva IVA e, dall’altro, che i beni e i servizi in questione siano utilizzati ai fini di sue operazioni soggette a imposta, fermo restando che l’utilizzo che è fatto dei beni o dei servizi, o che è previsto per essi, determina solo la portata della detrazione iniziale alla quale il soggetto passivo ha diritto e l’entità delle eventuali rettifiche durante i periodi successivi, ma non incide sulla nascita del diritto a detrazione (v., in tal senso, sentenza del 28 febbraio 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários,
C‑672/16
,
EU:C:2018:134
, punti
e
).
Il meccanismo di rettifica previsto agli articoli da 184 a 187 della direttiva IVA costituisce parte integrante del sistema di detrazione dell’IVA istituito da tale direttiva. Esso mira ad aumentare la precisione delle detrazioni, così da assicurare la neutralità dell’IVA, in modo che le operazioni effettuate nella fase anteriore continuino a dare luogo al diritto a detrazione soltanto nei limiti in cui servono a fornire prestazioni soggette a una simile imposta. Tale meccanismo ha pertanto lo scopo di stabilire una relazione stretta e diretta tra il diritto alla detrazione dell’IVA pagata a monte e l’utilizzo dei beni o dei servizi di cui trattasi per operazioni soggette a imposta a valle (v., in tal senso, sentenza del 27 marzo 2019, Mydibel,
C‑201/18
,
EU:C:2019:254
, punto
e giurisprudenza ivi citata).
Infatti, nel sistema comune dell’IVA, solamente le imposte che hanno gravato a monte sui beni o sui servizi utilizzati dai soggetti passivi ai fini delle loro operazioni soggette a imposta possono essere detratte. La detrazione delle imposte a monte è collegata alla riscossione delle imposte a valle. Quando beni o servizi acquistati da un soggetto passivo sono utilizzati ai fini di operazioni esenti o non rientranti nell’ambito di applicazione dell’IVA, non può esservi né riscossione dell’imposta a valle né detrazione dell’imposta a monte (v., in tal senso, sentenza dell’11 aprile 2018, SEB bankas,
C‑532/16
,
EU:C:2018:228
, punto
).
Nel caso di specie, è pacifico che la ricorrente nel procedimento principale ha acquisito il diritto alla detrazione dell’IVA che essa aveva assolto sulla costruzione della caffetteria di cui al procedimento principale. Tale diritto è stato oggetto di una prima rettifica nel corso del 2006, con la quale l’ufficio delle imposte ha fissato al 90% la portata del diritto alla detrazione dell’IVA relativa alla costruzione di tale caffetteria sulla base della sua stima – non contestata dalla ricorrente nel procedimento principale – in base alla quale tale caffetteria sarebbe destinata per il 10% a operazioni esenti.
Per quanto riguarda la rettifica relativa agli anni dal 2009 al 2012, oggetto del procedimento principale, dal fascicolo a disposizione della Corte risulta che l’ufficio delle imposte ha proceduto alla medesima sulla base della constatazione che, durante tale periodo, nella caffetteria di cui al procedimento principale non era stata più effettuata nessuna operazione soggetta a imposta, cosicché detta caffetteria era ormai unicamente utilizzata per operazioni esenti. Tale circostanza costituisce, secondo il suddetto ufficio, un mutamento ai sensi dell’articolo 185 della direttiva IVA che richiede una rettifica della detrazione per tali anni.
Il giudice del rinvio dubita tuttavia dell’esistenza di un simile mutamento nel caso di specie, in quanto esso ritiene che la mera cessazione dell’attività soggetta a imposta sia dovuta alla circostanza che la gestione imponibile della suddetta caffetteria si è rivelata economicamente non redditizia e, nel caso di specie, non ha comportato alcun cambiamento né alcun aumento dell’attività esente.
A tale riguardo, occorre ricordare, da un lato, che dalla giurisprudenza citata al punto 20 della presente sentenza risulta che, in linea di principio, il diritto a detrazione può essere esercitato solo qualora esista una relazione stretta e diretta tra il diritto alla detrazione dell’IVA pagata a monte e l’utilizzo dei beni o dei servizi di cui trattasi per operazioni soggette a imposta a valle. Pertanto, e per quanto riguarda beni d’investimento come la caffetteria di cui al procedimento principale, qualora sia accertato, durante il periodo di rettifica fissato in forza dell’articolo 187, paragrafo 1, della direttiva IVA, che tale relazione, pur essendo realmente esistita in una fase precedente, è ormai venuta meno, sussiste, in linea di principio, un mutamento ai sensi dell’articolo 185 di tale direttiva che rende obbligatoria una rettifica della detrazione.
Dall’altro lato, secondo una giurisprudenza costante della Corte, il diritto a detrazione rimane, in linea di principio, acquisito, in particolare, anche se successivamente, a causa di circostanze estranee alla sua volontà, il soggetto passivo non utilizza detti beni e servizi che hanno dato luogo alla detrazione nell’ambito di operazioni soggette a imposta (sentenza del 28 febbraio 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários,
C‑672/16
,
EU:C:2018:134
, punto
e giurisprudenza ivi citata). A tale riguardo, la Corte ha precisato che, in simili circostanze, ritenere sufficiente, al fine di stabilire l’esistenza di mutamenti ai sensi dell’articolo 185 della suddetta direttiva, che un immobile sia rimasto vuoto dopo la risoluzione di un contratto di locazione di cui era oggetto, per circostanze indipendenti dalla volontà del suo proprietario, anche se è dimostrato che quest’ultimo ha ancora intenzione di utilizzarlo ai fini di un’attività soggetta a imposta e intraprende le iniziative necessarie a tal fine, equivarrebbe a limitare il diritto a detrazione per mezzo delle disposizioni applicabili in materia di rettifiche (sentenza del 28 febbraio 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários,
C‑672/16
,
EU:C:2018:134
, punto
).
Orbene, nel caso di specie, risulta che la situazione di cui al procedimento principale, come illustrata dal giudice del rinvio, si distingue sensibilmente da quelle che hanno dato luogo a tale giurisprudenza.
A tale riguardo, occorre rilevare che detta giurisprudenza riguarda situazioni in cui, sebbene le spese di cui trattasi fossero state effettuate al fine di realizzare operazioni soggette a imposta, queste ultime non si sono materialmente concretizzate, di modo che non è stata effettuata alcuna operazione. In tal caso, si presume che il diritto alla detrazione dell’IVA pagata su tali spese sia in relazione stretta e diretta con la realizzazione di operazioni soggette a imposta previste, conformemente alla giurisprudenza ricordata al punto 20 della presente sentenza.
Per contro, nella situazione di cui trattasi nel procedimento principale, dalle informazioni fornite dal giudice del rinvio risulta che, nel corso di un primo periodo, compreso tra il 2003 e il 2008, la caffetteria di cui al procedimento principale è stata effettivamente messa in funzione per realizzare sia operazioni soggette a imposta sia operazioni esenti, cosicché esisteva, quanto meno nel corso di quegli anni e nella misura proporzionale del 90% fissata dall’ufficio delle imposte, una relazione stretta e diretta tra il diritto alla detrazione dell’IVA pagata sulle spese sostenute per la costruzione di tale caffetteria ed effettive operazioni soggette a imposta alle quali quest’ultima era destinata.
Tuttavia, da tali informazioni risulta altresì che, durante un secondo periodo compreso tra il 2009 e il 2012, che è l’unico oggetto della controversia principale, le operazioni soggette a imposta sono cessate, qualunque ne sia la ragione, mentre le operazioni esenti hanno continuato a essere realizzate. Ciò comporta necessariamente che, contrariamente alle circostanze della causa che ha dato luogo alla sentenza del 28 febbraio 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (
C‑672/16
,
EU:C:2018:134
), i locali della suddetta caffetteria, che peraltro costituiscono parte integrante di una casa di riposo gestita ai fini di operazioni esenti dall’IVA, non sono rimasti vuoti, ma sono ormai destinati unicamente a operazioni esenti.
La situazione sarebbe diversa solo se, come giustamente sostenuto dal governo tedesco e dalla Commissione europea, la ricorrente nel procedimento principale avesse trovato per i suddetti locali, durante tale periodo, altri utilizzi ai fini di operazioni che danno diritto alla detrazione dell’IVA. Sebbene alla luce del fascicolo di cui dispone la Corte non sembri che ciò sia accaduto, spetta eventualmente al giudice del rinvio procedere alle verifiche necessarie al riguardo.
Pertanto, conformemente alla giurisprudenza menzionata ai punti 20 e 21 della presente sentenza, nei limiti in cui i beni o i servizi acquistati dalla ricorrente nel procedimento principale ai fini della costruzione della caffetteria di cui al procedimento principale sono stati utilizzati, durante gli anni dal 2009 al 2012, unicamente ai fini delle sue operazioni esenti, circostanza che spetta tuttavia al giudice del rinvio verificare, le operazioni effettuate nella fase anteriore non servono più a fornire prestazioni soggette a imposta e sono quindi sottoposte al meccanismo di rettifica delle detrazioni. Infatti, in simili circostanze, la relazione stretta e diretta tra il diritto alla detrazione dell’IVA pagata sulle spese sostenute a monte e le attività soggette a imposta realizzate successivamente dal soggetto passivo, benché fosse esistita in una fase precedente, sarebbe ormai venuta meno.
Ne consegue, come rilevato al punto 25 della presente sentenza, che in tali circostanze sussisterebbe, in linea di principio, un mutamento ai sensi dell’articolo 185 della direttiva IVA, che rende necessario procedere a una rettifica della detrazione. Il fatto che ciò risulti da circostanze indipendenti dalla volontà dei soggetti passivi non rimette in discussione, di per sé, tale necessità (v., in tal senso, sentenza del 29 aprile 2004, Gemeente Leusden e Holin Groep,
C‑487/01 e C‑7/02
,
EU:C:2004:263
, punto
).
Infine, si deve rilevare che il principio di neutralità fiscale non osta a una simile conclusione. Infatti, la situazione di un’impresa che effettua investimenti ai fini di un’attività economica che dà luogo sia a operazioni soggette a imposta sia a operazioni esenti, e che effettua sempre operazioni esenti, si differenzia da quella di un’impresa che effettua investimenti ai fini di un’attività economica che dà luogo soltanto a operazioni soggette a imposta senza che tale attività sfoci, alla fine, in simili operazioni.
Alla luce di quanto precede, occorre rispondere alla questione sollevata dichiarando che gli articoli 184, 185 e 187 della direttiva IVA devono essere interpretati nel senso che essi non ostano a una normativa nazionale secondo la quale un soggetto passivo che ha acquisito il diritto di detrarre proporzionalmente l’IVA relativa alla costruzione di una caffetteria annessa alla casa di riposo che esso gestisce ai fini di operazioni esenti dall’IVA e destinata a essere utilizzata sia per operazioni soggette a imposta sia per operazioni esenti, è obbligato a rettificare la detrazione iniziale dell’IVA, qualora tale soggetto passivo abbia cessato, nei locali di detta caffetteria, qualsiasi operazione soggetta a imposta, se esso ha continuato a realizzare operazioni esenti in tali locali, ormai pertanto destinati a queste sole operazioni.
Sulle spese
Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

Per questi motivi, la Corte (Ottava Sezione) dichiara:

Gli articoli 184, 185 e 187 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, devono essere interpretati nel senso che essi non ostano a una normativa nazionale secondo la quale un soggetto passivo che ha acquisito il diritto di detrarre proporzionalmente l’imposta sul valore aggiunto (IVA) relativa alla costruzione di una caffetteria annessa alla casa di riposo che esso gestisce ai fini di operazioni esenti dall’IVA e destinata a essere utilizzata sia per operazioni soggette a imposta sia per operazioni esenti, è obbligato a rettificare la detrazione iniziale dell’IVA, qualora tale soggetto passivo abbia cessato, nei locali di detta caffetteria, qualsiasi operazione soggetta a imposta, se esso ha continuato a realizzare operazioni esenti in tali locali, ormai pertanto destinati a queste sole operazioni.

Firme
(
*1
)	Lingua processuale: il tedesco.