CELEX: 62015CJ0048
Eelotsusetaotlus
Otsene maksustamine
Kapitali vaba liikumine
Teenuste osutamise vabadus
Direktiiv 69/335/EMÜ
Artiklid 2, 4, 10 ja 11
Direktiiv 85/611/EMÜ
EÜ artiklid 10 ja 293
Avatud investeerimisfondide iga-aastane maks
Kahekordne maksustamine
Välisriikide avatud investeerimisfondide suhtes kohaldatav karistus

Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 17. juuli 1969. aasta direktiivi 69/335/EMÜ kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta (
EÜT 1969, L 249, lk 25
; ELT eriväljaanne 09/01, lk 11), mida on muudetud nõukogu 10. juuni 1985. aasta direktiiviga 85/303/EMÜ (
EÜT 1985, L 156, lk 23
; ELT eriväljaanne 09/01, lk 122), (edaspidi „direktiiv 69/335“), artiklite 2, 4, 10 ja 11, nõukogu 20. detsembri 1985. aasta direktiivi 85/611/EMÜ avatud investeerimisfonde (UCITS) käsitlevate õigus- ja haldusnormide kooskõlastamise kohta (
EÜT 1985, L 375, lk 3
; ELT eriväljaanne 06/01, lk 139), koosmõjus EÜ artikli 10 ja artikli 293 teise taandega, ning EÜ artiklite 49–60, koosmõjus EÜ artikli 10 ja artikli 293 teise taandega, tõlgendamist.
Eelotsusetaotlus esitati vaidluses, mille pooled on État belge, SPF Finances (Belgia riik, riiklik maksuamet) ja NN (L) International SA, varem ING International SA, kes võttis üle ING (L) Dynamic SA õigused ja kohustused (edaspidi „NN (L)“), ja mille ese on nõue tagastada avatud investeerimisfondide (edaspidi „UCITS‑id“) iga‑aastane maks summas 185739,34 eurot, mida see UCITS tasus 2006. aasta majandusaasta eest.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
Nõukogu 12. veebruari 2008. aasta direktiiviga 2008/7/EÜ kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta (
ELT 2008, L 46, lk 11
) kehtetuks tunnistatud direktiivi 69/335 artikli 2 lõige 1 sätestas:
„1. Kapitalimaksuga maksustatavad tehingud kuuluvad maksustamisele üksnes liikmesriigis, kus nimetatud tehingute tegemise ajal on kapitaliühingu juhtimise tegelik keskus.“
Selle direktiivi artikkel 4 sätestas:
„1.   Kapitalimaksuga maksustatakse järgmised tehingud:
a)
kapitaliühingu moodustamine;
b)
sellise äriühingu, ühistu või muu juriidilise isiku ümberkujundamine kapitaliühinguks, mis varem kapitaliühing ei olnud;
c)
kapitaliühingu kapitali suurendamine mis tahes varalise sissemaksega;
d)
kapitaliühingu kapitali suurendamine mis tahes varalise sissemakse abil, mille puhul vastu ei saada osa ühingu kapitalist või varadest, vaid liikmetega samaväärsed õigused, näiteks hääleõigus, õigus osale kasumist või likvideerimise puhul osale ülejäägist;
e)
kolmandas riigis registreeritud sellise äriühingu, ühistu või muu juriidilise isiku juhtimise tegeliku keskuse üleviimine liikmesriiki, mida kõnealuses liikmesriigis käsitatakse kapitalimaksu osas kapitaliühinguna;
f)
kolmandas riigis registreeritud sellise äriühingu, ühistu või muu juriidilise isiku juhtimise registrijärgse asukoha üleviimine liikmesriiki, mida kõnealuses liikmesriigis käsitatakse kapitalimaksu osas kapitaliühinguna;
g)
sellise äriühingu, ühistu või muu juriidilise isiku juhtimise tegeliku keskuse üleviimine ühest liikmesriigist teise liikmesriiki, mida viimati nimetatud liikmesriigis käsitatakse kapitalimaksu osas kapitaliühinguna, teises liikmesriigis aga mitte;
h)
sellise äriühingu, ühistu või muu juriidilise isiku registrijärgse asukoha üleviimine ühest liikmesriigist teise liikmesriiki, mida viimati nimetatud liikmesriigis käsitatakse kapitalimaksu osas kapitaliühinguna, teises liikmesriigis aga mitte.
2.   Järgmisi tehinguid võib ulatuses, milles neile 1. juuli 1984. aasta seisuga kohaldati 1% suurust maksumäära, olla edaspidi maksustatud kapitalimaksuga:
a)
kapitaliühingu kapitali suurendamine kasumi või alaliste või ajutiste reservide kapitaliseerimise teel;
b)
kapitaliühingu vara suurendamine ühingu liikme poolt teenuste osutamise kaudu, mis ei too kaasa äriühingu kapitali suurenemist, kuid toob kaasa õiguste muutumise äriühingus või võib suurendada äriühingu osade või aktsiate väärtust;
c)
kapitaliühingu võetud laen, kui laenuandja omandab õiguse osale või aktsiale äriühingu kasumist;
d)
kapitaliühingu poolt oma liikmelt, tema abikaasalt või lapselt võetud laen või kolmandalt isikult võetud laen, mida tagab ühingu liige, tingimusel et nimetatud laenude toime on samaväärne ühingu kapitali suurendamisega.
[...]“.
Direktiivi artikkel 10 nägi ette:
„Kapitalimaksule lisaks ei võta liikmesriigid tulunduslikelt äriühingutelt, ühistutelt või muudelt juriidilistelt isikutelt mis tahes muid makse:
a)
artiklis 4 nimetatud tehingutelt;
b)
artiklis 4 nimetatud tehingutega hõlmatud sissemaksetelt, laenudelt või teenustelt;
c)
majandustegevusele eelneva registreerimise või mis tahes muu formaalsuse eest, mille alusel tekib tulundusliku äriühingu, ühistu või muu juriidilise isiku õiguslikust vormist tulenevalt selle õigus- ja teovõime.“
Direktiivi artikkel 11 nägi ette:
„Liikmesriigid ei maksusta mis tahes viisil:
a)
aktsiate, osade või muude samaliigiliste väärtpaberite või neid esindavate sertifikaatide valmistamine, emiteerimine, börsil noteerimine, turuletoomine või ost-müük, olenemata emitendist;
b)
laene, sealhulgas riigilaene, mida võetakse võlakohustuste või muude kaubeldavate väärtpaberite abil, nendega seotud formaalsusi või nende võlakohustuste või muude kaubeldavate väärtpaberite valmistamist, emiteerimist, börsil noteerimist, turuletoomist või ostu-müüki, olenemata emitendist.“
Euroopa Parlamendi ja nõukogu 13. juuli 2009. aasta direktiiviga 2009/65/EÜ vabalt võõrandatavatesse väärtpaberitesse ühiseks investeeringuks loodud ettevõtjaid (eurofondid) käsitlevate õigus- ja haldusnormide kooskõlastamise kohta (
ELT 2009, L 302, lk 32
) kehtetuks tunnistatud direktiivi 85/611 põhjendustes 2–4 oli märgitud:
„[UCITS‑e] reguleerivad siseriiklikud seadused tuleb kooskõlastada, eesmärgiga lähendada selliste fondide konkurentsitingimusi ühenduse tasandil, kusjuures samal ajal tuleb tagada osakuomanikele tõhusam ja ühtsem kaitse; selline kooskõlastamine võimaldab ühes liikmesriigis paikneval [UCITS‑il] oma osakuid teistes liikmesriikides hõlpsamini turustada;
nende eesmärkide saavutamine hõlbustab [UCITS‑ide] osakute vaba ringlemise piirangute kõrvaldamist ühenduses ning selline kooskõlastamine aitab luua Euroopa kapitaliturgu;
neid eesmärke silmas pidades on soovitav kehtestada ühised põhireeglid reguleerimaks liikmesriikides asuvatele avatud investeerimisfondidele [UCITS‑i] tegevusloa andmist, nende järelevalvet, struktuuri ja äritegevust ning infot, mida need fondid peavad avaldama;
[...]“.
Direktiivi 85/611 artikkel 44 oli sõnastatud järgmiselt:
„1.   Avatud investeerimisfond (UCITS), kes turustab oma osakuid mõnes teises liikmesriigis, peab järgima selles riigis kehtivaid õigus- ja haldusnorme, mis ei kuulu käesoleva direktiiviga reguleeritavasse valdkonda.
[...]
3.   Lõigete 1 ja 2 sätteid tuleb kohaldada diskrimineerimiseta.“
Belgia õigus
Pärandimaksu seadustik (code des droits de succession), mida muudeti 22. detsembri 2003. aasta programmseadusega (loi-programme du 22 décembre 2003;
Moniteur belge
, 31. detsember 2003, lk 62160), (edaspidi „pärandimaksu seadustik“) sisaldab osa II
bis
„[UCITS‑ide], krediidiasutuste ja kindlustusseltside iga-aastane maks“ (edaspidi „iga‑aastane maks“). Esialgu kohaldati seda maksu ainult Belgia õiguse alusel asutatud UCITS‑idele, kuid hiljem laiendati seda nendele välisriigi õiguse alusel asutatud UCITS‑idele, kes turustasid oma osakuid Belgias eespool viidatud 1. jaanuaril 2004 jõustunud programmseaduse alusel.
Pärandimaksu seadustiku artiklis 133
ter
on sätestatud, et kohus võib lisaks sellele, et ta mõistab isiku süüdi seadustiku sätte rikkumises ja keelab sel isikul oma ametialal tegutsemise perioodil kolmest kuust kuni viie aastani, määrata, et sellise äriühingu, ühenduse või ettevõtte, mille juht, liige või töötaja on süüdi mõistetud, tegevuskoht lõpetab oma tegevuse perioodil kolmest kuust kuni viie aastani.
Pärandimaksu seadustiku artiklis 161 on ette nähtud:
„Alates pangandus-, rahandus- ja kindlustuskomisjonis registreerimise järgse aasta 1. jaanuarist maksavad iga‑aastast maksu:
1.
4. detsembri 1990. aasta seaduse finantstehingute ja -turgude kohta artikli 108 esimeses lõigus ning punktides 1 ja 2 viidatud põhikirja alusel asutatud [UCITS‑id];
2.
4. detsembri 1990. aasta seaduse finantstehingute ja -turgude kohta artikli 108 esimeses lõigus ja punktides 1 ja 2 viidatud [UCITS‑e] haldavad lepingu alusel tegutsevad fondivalitsejad;
3.
4. detsembri 1990. aasta seaduse finantstehingute ja -turgude kohta artiklis 137 nimetatud välisriigis asutatud [UCITS‑id], välja arvatud nõuetesse investeerivad investeerimisettevõtjad;
[...]“.
Selle seadustiku artikli 161
bis
näeb ette:
„1)   Artikli 161 punktides 1 ja 2 käsitletud investeerimisfondidel tuleb maksu tasuda Belgias realiseeritud netosummade kogusummalt eelneva aasta 31. detsembri seisuga
Esimese lõike kohaldamisel:
1.
Loetakse Belgiasse müüdud osakuteks need osakud, mis omandati välisriigis Belgia Kuningriigi elaniku arvel;
2.
Kui investeerimisfond jättis maksuhaldurile esitamata maksu sissenõudmiseks tarviliku ja vajaliku teabe, tuleb maksu tasuda eelneva aasta 31. detsembril valitsetava vara koguväärtuselt, ilma et see piiraks artikli 162 kohaldamist. Kuningas võib kindlaks määrata, mis on makstu sissenõudmiseks tarvilik ja vajalik teave.
2)   Artikli 161 punktis 3 käsitletud investeerimisfondidel tuleb maksu tasuda kogu Belgias realiseeritud müügi netosummadelt eelneva aasta 31. detsembri seisuga, alates nende registreerimisest pangandus-, rahandus- ja kindlustuskomisjonis.
Esimese lõike kohaldamisel:
1.
Osakuid, mis osteti välisriigi finantsvahendaja kaudu, ei saa Belgias investeeritud brutosummadelt maha arvata Belgias finantsvahendaja kaudu teostatud ostu korral;
2.
Kui investeerimisfond jättis maksuhaldurile esitamata maksu sissenõudmiseks tarviliku ja vajaliku teabe, tuleb maksu tasuda Belgias investeeritud brutosummade kogusummalt eelneva aasta 31. detsembri seisuga, ilma et see piiraks artikli 162 kohaldamist. Kuningas võib kindlaks määrata, mis on makstu sissenõudmiseks tarvilik ja vajalik teave.
[...]“.
Nimetatud seadustiku artikkel 162 sätestas põhikohtuasja faktiliste asjaolude asetleidmise ajal kehtinud redaktsioonis järgmist:
„Artiklis 161 kehtestatud maksu suhtes kohaldatakse seadustiku osa I sätteid, mis käsitlevad vara varjamise tõendamise viise, aegumistähtaegu, tagastamist, uurimise algatamist ja kriminaalkaristusi.
Artikli 163 punktis 3 nimetatud investeerimisfondi poolt käesoleva seadustiku osa sätete rikkumise korral võib kohus tal keelata tulevikus turustustegevuse Belgias. Sellest keelust teatatakse investeerimisfondile, pangandus-, rahandus- ja kindlustuskomisjonile ning Belgias asuvale isikule, kes on investeerimisfondi poolt määratud selleks, et ta teeks osakuomanikele väljamakseid, müüks ja ostaks osakuid ja jagaks teavet vähemalt ühes riigi keeles.“
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
Luksemburgi õiguse alusel asutatud äriühing NN (L) esitas 2006. aasta majandusaasta suhtes iga‑aastase maksu deklaratsiooni Belgias realiseeritud netosummade kohta seisuga 31. detsember 2005 ning tasus selle maksu summas 185739,34 eurot seaduses ette nähtud tähtajal. Seejärel pöördus ta Tribunal de première instance de Bruxelles (Brüsseli esimese astme kohus, Belgia) poole, vaidlustades selle maksu seaduspärasuse, arvestades direktiivi 69/335, EÜ artikleid 56–60, direktiivi 85/611 ja EÜ artiklit 10, ning teise võimalusena Belgia ja Luksemburgi Suurhertsogiriigi poolt 17. septembril 1970 alla kirjutatud topeltmaksustamise vältimise ja muid küsimusi tulu- ja kapitalimaksu valdkonnas reguleeriva lepingu (edaspidi „topeltmaksustamise vältimise leping“) artiklit 22.
23. novembri 2011. aasta kohtuotsuses lükkas Tribunal de première instance de Bruxelles (Brüsseli esimese astme kohus) tagasi direktiivi 69/335 rikkumise väite, kuid rahuldas NN (L) nõude, nõustudes tema teise võimalusena esitatud väitega, et rikutud on topeltmaksustamise vältimise lepingut.
État belge, SPF Finances kaebas selle kohtuotsuse edasi eelotsusetaotluse esitanud kohtule, kellelt ta palub, et tuvastataks, et topeltmaksustamise vältimise leping iga‑aastasele maksule ei laiene, et pärandimaksu seadustiku artikkel 160 ja järgmised artiklid on kooskõlas liidu õigusega, ja et seda maksu, mis on õiguspäraselt sisse nõutud, ei tule tagasi maksta.
NN (L) palus, et tehtud kohtuotsus jäetaks muutmata. Teise võimalusena esitas ta vastuapellatsioonkaebuse, kuna esimese astme kohus lükkas tagasi väite direktiivi 69/335 rikkumise kohta ja jättis esitamata oma seisukoha muude väidete suhtes, mis puudutasid liidu õiguse teiste sätete rikkumisi. Selles osas palus NN (L), et eelotsusetaotluse esitanud kohus esitaks Euroopa Kohtule eelotsusetaotluse.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et olenemata sellest, kuidas kvalifitseerida iga‑aastane maks, selleks et kindlaks teha, kas see kuulub topeltmaksustamise vältimise lepingu kohaldamisalasse, ei jää see maks välja vaba liikumise tõkete üldise keelu kohaldamisalast ning
a priori
ei saa välistada, et direktiivi 69/335 sätted on sellele kohaldatavad.
Neil asjaoludel otsustas Cour d’appel de Bruxelles (Brüsseli apellatsioonikohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas direktiivi 69/335 ja täpsemalt selle artikleid 2, 4, 10 ja 11 tuleb omavahel koostoimes tõlgendada nii, et nendega on vastuolus niisugused siseriiklikud õigusnormid nagu Belgia pärandimaksu seadustiku artiklid 161 ja 162, mis käsitlevad [iga‑aastast] maksu selles osas, et UCITS‑e, mis on asutatud kapitaliühingu vormis teises liikmesriigis ning turustavad oma osakuid Belgias, maksustatakse igal aastal kõnealuse maksuga nende Belgias märgitud osakute kogusummalt, mida vähendatakse selliste märkimiste tagasiostu- või tagasivõtmise summa võrra, mille tagajärjel maksustatakse selliste UCITS‑ide Belgias kogutud summasid kõnealuse maksuga, niikaua kui need summad jäävad kõnealuste fondide käsutusse?
2.
Kas EÜ artikleid 49–55 ja 56–60, vajaduse korral koostoimes EÜ artikliga 10 ja artikli 293 teise taandega, tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus see, et liikmesriik muudab ühepoolselt Belgia pärandimaksu seadustiku artiklis 161 ja järgmistes artiklites ette nähtud maksustamise koha kriteeriumi, asendades maksumaksja residentsusel põhineva isikliku seose kriteeriumi, mis on kehtestatud rahvusvahelises maksuõiguses, väidetava tegeliku seose kriteeriumiga, mida ei ole kehtestatud rahvusvahelise maksuõigusega; arvestades, et liikmesriik kehtestab oma maksustamispädevuse kindlustamiseks niisuguse erikaristuse, nagu on ette nähtud Belgia pärandimaksu seadustiku artikli 162 lõikes 2 ainuüksi välisriigi ettevõtjate suhtes?
3.
Kas EÜ artikleid 49 ja 56, vajaduse korral koostoimes EÜ artikliga 10 ja artikli 293 teise taandega, tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus niisuguse maksu kehtestamine, nagu eespool on kirjeldatud, mis, arvestades, et see ei võta mitte mingil määral arvesse neid makse, millega teises liikmesriigis asutatud UCITS‑e juba maksustatakse nende päritoluliikmesriigis, on nende jaoks rahaline lisakohustus, mis võib takistada nende osakute turustamist Belgias?
4.
Kas direktiivi 85/611, vajaduse korral koostoimes EÜ artikliga 10 ja artikli 293 teise taandega, tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus niisugune maksustamine, nagu eespool on kirjeldatud, kuivõrd see rikub direktiivi põhieesmärki, milleks on hõlbustada UCITS‑ide osakute turustamist Euroopa Liidus?
5.
Kas EÜ artikleid 49 ja 56 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus halduskoormus, mille tekitab eespool kirjeldatud maksu sissenõudmine UCITS‑idelt, mis on asutatud teises liikmesriigis ja mis turustavad oma osakuid Belgias?
6.
Kas EÜ artikleid 49 ja 56 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus niisugune siseriiklik õigusnorm nagu Belgia pärandimaksu seadustiku artikli 162 lõige 2, selles osas, milles see säte kehtestab teises liikmesriigis asutatud UCITS‑idele, mis turustavad oma osakuid Belgias, erikaristuse, st kohtuniku otsusega määratud keelu müüa tulevikus Belgias osakuid juhul, kui nad ei saada oma deklaratsiooni iga aasta 31. märtsiks või kui nad ei ole tasunud eespool kirjeldatud maksu?“
Eelotsuse küsimuste analüüs
Viienda küsimuse vastuvõetavus
Belgia valitsus on seisukohal, et viies küsimus ei ole põhikohtuasja vaidluse lahendamise seisukohast ilmselgelt asjassepuutuv, mistõttu on see vastuvõetamatu. Ta märgib ka, et eelotsusetaotluse esitanud kohus ei too täpselt välja siseriikliku õiguse sätteid, mis näevad ette halduskoormuse, või kuidas diskrimineeritakse selles suhtes välisriigis asutatud UCITS‑e võrreldes Belgias asutatud UCITS‑idega.
Olgu meenutatud, et kehtib eeldus, et liidu õigust puudutavad küsimused on asjakohased; Euroopa Kohus võib keelduda liikmesriigi kohtu esitatud eelotsuse küsimusele vastamast vaid siis, kui on ilmne, et küsimuses osutatud liidu õigusnormi tõlgendusel või kehtivuse kontrollimisel ei ole mingit seost põhikohtuasja asjaolude või esemega, kui probleem on hüpoteetiline või kui Euroopa Kohtule ei ole teada vajalikke faktilisi või õiguslikke asjaolusid, et anda tarvilik vastus talle esitatud küsimustele (vt muu hulgas kohtuotsus, 16.6.2015, Gauweiler jt,
C‑62/14
,
EU:C:2015:400
, punkt
).
Faktiliste ja õiguslike asjaolude kohta on Euroopa Kohtu kodukorra artiklis 94 ette nähtud, et eelotsusetaotlus sisaldab muu hulgas lühiülevaadet vaidluse esemest ja asjassepuutuvatest asjaoludes või vähemalt ülevaadet faktilistest andmetest, millel eelotsuse küsimused põhinevad, ülevaadet kohaldamisele kuuluvatest siseriiklikest õigusnormidest ja selgitust, millistel põhjustel siseriiklik kohus tõstatas liidu õigusnormide tõlgendamise küsimuse ning millist seost ta nende õigusnormide ja põhikohtuasjas kohaldatavate siseriiklike õigusnormide vahel näeb.
Käesolevas asjas ei ole eelotsusetaotluses välja toodud, milline on välisriigi õiguse alusel asutatud UCITS‑i suhtes kohaldatav halduskoormus, ega täpsustatud, millised on need siseriiklikud õigusnormid, mille alusel või tõttu see koormus tekib, ega ka põhjuseid, miks eelotsusetaotluse esitanud kohtul tõusetus sellega seoses liidu õigusnormide tõlgendamise küsimus. Seda arvestades ei ole Euroopa Kohtul piisavalt faktilisi või õiguslikke asjaolusid, et anda tarvilik vastus viiendale küsimustele, mis tuleb seetõttu vastuvõetamatuks tunnistada.
Esimene küsimus
Oma esimeses küsimuses soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas direktiivi 69/335 artikleid 2, 4, 10 ja 11 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, millega kehtestatakse niisugune iga‑aastane maks, mida käsitletakse põhikohtuasjas ja mida kohaldatakse välisriigis asutatud UCITS‑idele, kes turustavad oma osakuid selles liikmesriigis.
Sellega seoses tuleb märkida, et iga‑aastane maks ei vasta ühelegi tehingule, mida direktiivi 69/335 artikli 4 kohaselt kapitalimaksuga maksustatakse ja millega – nagu Euroopa Kohus 27. oktoobri 1998. aasta kohtuotsuse Nonwoven (
C‑4/97
,
EU:C:1998:507
) punktis 20 täheldas – kaasneb kapitali või vara võõrandamine maksustavas liikmesriigis asuvale kapitaliühingule või kapitaliühingu kapitali või vara tegelik suurenemine, millega ilmselgelt ei ole tegu „Belgias realiseeritud netosummade“ puhul, mille suhtes asjassepuutuvat maksu kohaldatakse. See maks ei kuulu ka nende hulka, mis on direktiivi 69/335 artikliga 10 keelatud, kuna esiteks ei vasta see ühelegi maksustatavale tehingule, mis olid loetletud selle direktiivi artiklis 4 ja millele viitasid direktiivi artikli 10 punktid a ja b, ning teiseks ei ole see mingil viisil seotud majandustegevusele eelneva registreerimise või mis tahes muu formaalsusega direktiivi artikli 10 punkti c tähenduses. See maks ei ole kindlasti ka tehing, mida reguleerib direktiivi artikkel 11.
Järelikult ei kuulu iga‑aastane maks direktiivi 69/335 kohaldamisalasse. Seetõttu ei ole direktiiviga vastuolus ka see, et välisriigi õiguse alusel asutatud UCITS‑ile niisugust maksu kohaldatakse.
Seega tuleb esimesele küsimusele vastata, et direktiivi 69/335 artikleid 2, 4, 10 ja 11 tuleb tõlgendada nii, et nendega ei ole vastuolus liikmesriigi õigusnormid, millega kehtestatakse niisugune iga‑aastane maks, mida käsitletakse põhikohtuasjas ja mida kohaldatakse välisriigis asutatud UCITS‑idele, kes turustavad oma osakuid selles liikmesriigis.
Neljas küsimus
Neljandas küsimuses soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas direktiivi 85/611, vajaduse korral koostoimes EÜ artikliga 10 ja artikli 293 teise taandega, tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, millega kehtestatakse niisugune iga‑aastane maks, mida käsitletakse põhikohtuasjas ja mida kohaldatakse välisriigi õiguse alusel asutatud UCITS‑idele, kes turustavad oma osakuid selles liikmesriigis.
Belgia valitsus leiab, et see küsimus on vastuvõetamatu, sest eelotsusetaotluse esitanud kohus ei too esile direktiivi 85/611 neid artikleid, mille tõlgendamist ta soovib, ega põhjuseid, miks tal selle direktiivi tõlgendamise probleem tõusetus.
Ent selle küsimuse sõnastusest nähtub, et eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib, kas direktiiv 85/611, koostoimes EÜ artikliga 10 ja artikli 293 teise taandega, keelab niisuguse maksu kehtestamise, nagu on iga‑aastane maks, kuna see võib kahjustada selle direktiivi põhieesmärki, milleks on hõlbustada UCITS‑ide osakute turustamist liidus. Sellest teabest piisab, et Euroopa Kohus saaks anda põhikohtuasja vaidluse lahendamiseks tarviliku tõlgenduse. See küsimus on seega vastuvõetav.
Sisulisest aspektist tuleb märkida, et direktiivi 85/611 põhjendustest 2–4 tulenes, et tagamaks UCITS‑ide osakute vaba turustamist liidu piires, oli selle direktiivi eesmärk UCITS‑e reguleerivad siseriiklikud seadused kooskõlastada, eesmärgiga esiteks lähendada selliste fondide konkurentsitingimusi liidu tasandil ja teiseks tagada osakuomanikele tõhusam ja ühtsem kaitse. Selleks kehtestas see direktiiv ühised põhireeglid reguleerimaks tegevusloa andmist, järelevalvet, struktuuri ja äritegevust ning infot, mida need UCITS‑id peavad avaldama (kohtuotsus, 11.9.2014, Gruslin,
C‑88/13
,
EU:C:2014:2205
, punkt
).
Tuleb asuda seisukohale, et UCITS‑ide maksustamine ei ole valdkond, mida direktiiviga 85/611 oleks reguleeritud, sest see ei sisaldanud ühtegi seda valdkonda puudutavat sätet. Ent selle direktiivi artikli 44 lõige 3 nõudis, et liikmesriigis kehtivaid UCITS‑ide suhtes kohaldatavaid õigus- ja haldusnorme, mis ei kuulu selle direktiiviga reguleeritavasse valdkonda, tuleb kohaldada diskrimineerimiseta.
Sellest tuleneb, et iga‑aastane maks ei kuuulu direktiiviga 85/611 reguleeritavasse valdkonda ja kuna EÜ artikkel 10 ja artikli 293 teine taane seda järeldust ei muuda, ei ole selle direktiiviga ka vastuolus välisriigi õiguse alusel asutatud UCITS‑ide maksustamine niisuguse maksuga, kui asjassepuutuvaid õigusnorme ei kohaldata diskrimineerivalt, mida aga uuritakse teise, kolmanda ja kuuenda küsimuse raames.
Seetõttu tuleb neljandale küsimusele vastata, et direktiivi 85/611, vajaduse korral koostoimes EÜ artikliga 10 ja artikli 293 teise taandega, tuleb tõlgendada nii, et sellega ei ole vastuolus liikmesriigi õigusnormid, millega kehtestatakse niisugune iga‑aastane maks, mida käsitletakse põhikohtuasjas ja mida kohaldatakse välisriigi õiguse alusel asutatud UCITS‑idele, kes turustavad oma osakuid selles liikmesriigis, kui neid õigusnorme ei kohaldata diskrimineerivalt.
Teine ja kolmas küsimus
Teine ja kolmas küsimus, mida tuleb analüüsida koos, puudutavad esiteks EÜ artikleid 49–60, vajaduse korral koosmõjus EÜ artikliga 10 ja artikli 293 teise taandega, ning teiseks EÜ artikleid 49 ja 56, vajaduse korral koosmõjus EÜ artikliga 10 ja artikli 293 teise taandega. Ent tuleb asuda seisukohale, et ainult EÜ artiklid 49 ja 56 on nendele küsimustele vastamisel asjassepuutuvad.
Nimelt, esiteks ei ole EÜ artiklid 50–55, 57, 59 ja 60 ilmselgelt seotud eelotsusetaotluse esitanud kohtu kahtlustega, mis puudutavad iga‑aastase maksu kooskõla teenuste osutamise vabaduse ja kapitali vaba liikumisega.
Teiseks ei ole EÜ artikkel 58 nendele küsimustele antava vastusega mingil viisil seotud, kuna seda maksu kohaldatakse eristamiseta nii Belgia kui ka muu riigi seaduse alusel asutatud UCITS‑idele.
Kolmandaks ei saa EÜ artiklit 10, milles kehtestatakse liikmesriikide üldine kohustus, tõlgendada nii, et sellest tekib nendele liikmesriikidele eraldiseisev kohustus, mis on ulatuslikum kohustustest, mis võivad tuleneda EÜ artiklitest 49, 56 ja 293. Viimati nimetatud artikliga ei kehtestata iseseisvat toimivat õiguslikku reeglit, vaid luuakse ainult raamistik läbirääkimisteks, mida liikmesriigid vajaduse korral omavahel peavad. Isegi kui liidusisese topeltmaksustamise kõrvaldamine on seega EÜ asutamislepingu üks eesmärke, nähtub selle sätte sõnastusest, et see ei saa iseenesest anda isikutele õigusi, millele saab siseriiklikes kohtutes tugineda (vt selle kohta kohtumäärus, 19.9.2012, Levy ja Sebbag,
C‑540/11
, ei avaldata,
EU:C:2012:581
, punktid
ja
ning seal viidatud kohtupraktika).
Samuti olgu meenutatud, et kui siseriiklik meede puudutab samal ajal nii teenuste osutamise vabadust kui ka kapitali vaba liikumist, siis Euroopa Kohus hindab kõnealust meedet põhimõtteliselt üksnes seoses ühega neist kahest vabadusest, kui on ilme, et põhikohtuasja asjaolusid arvesse võttes on üks neist vabadustest teise suhtes täiesti teisejärgulise tähendusega ja neid on võimalik käsitleda koos (vt selle kohta kohtuotsused, 3.10.2006, Fidium Finanz,
C‑452/04
,
EU:C:2006:631
, punkt
, ja 1.7.2010, Dijkman ja Dijkman-Lavaleije,
C‑233/09
,
EU:C:2010:397
, punkt
).
Ent nagu märkis ka kohtujurist oma ettepanekus punktides 48 ja 49, on iga-aastane maks, kuivõrd seda kohaldatakse välisriigi õiguse alusel asutatud UCITS‑ide netovarale, seotud börsil ja börsiväliselt kaubeldavate välisriigis asutatud isikute osakute omandamisega residentide poolt. Niisugused tehingud kuuluvad kapitali liikumise liikide hulka, mis on loetletud nõukogu 24. juuni 1988. aasta direktiivi 88/361/EMÜ asutamislepingu artikli 67 [mis Amsterdami lepinguga tunnistati kehtetuks] rakendamise kohta (
EÜT 1988, L 178, lk 5
; ELT eriväljaanne 10/01, lk 10) I lisa IV rubriigi „Tehingud [UCITS‑ide] osakutega“ A osas, mis käsitleb „[t]ehingu[i]d [UCITS‑ide] osakutega“ ja millele Euroopa Kohus on omistanud soovitusliku tähenduse (vt selle kohta kohtuotsused, 7.6.2012, VBV – Vorsorgekasse,
C‑39/11
,
EU:C:2012:327
, punkt
, ja 21.5.2015, Wagner-Raith,
C‑560/13
,
EU:C:2015:347
, punktid
ja
). See maks kuulub seega kapitali vaba liikumise valdkonda.
Kuigi niisugune maks nagu iga‑aastane maks võib mõjutada ka teenuste vaba liikumist, sest see võib mõjutada välisriigis asutatud UCITS‑ide poolt Belgias pakutavaid finantsteenuseid, on see vabadus käesolevas asjas teisejärguline võrreldes kapitali vaba liikumisega ning esimest võib viimasega koos käsitleda.
Seda arvestades tuleb asuda seisukohale, et teises ja kolmandas küsimuses soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas EÜ artiklit 56 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, millega kehtestatakse niisugune iga‑aastane maks, mida käsitletakse põhikohtuasjas ja mida kohaldatakse välisriigis asutatud UCITS‑idele, kes turustavad oma osakuid selles liikmesriigis.
Selles küsimuses tuleb meenutada, et vastavalt Euroopa Kohtu väljakujunenud kohtupraktikale peavad liikmesriigid oma pädevuse teostamisel otsese maksustamise valdkonnas järgima liidu õigust ja muu hulgas aluslepinguga tagatud põhivabadusi (vt eelkõige kohtuotsus, 23.2.2016, komisjon vs. Ungari,
C‑179/14
,
EU:C:2016:108
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Kapitali vaba liikumise küsimuses tuleneb Euroopa Kohtu väljakujunenud kohtupraktikast ka see, et ELTL artikli 56 lõikega 1 keelatud meetmete hulka kuuluvad sellised kapitali liikumise piirangud, mis võivad pärssida mitteresidendi tahet investeerida liikmesriiki või pärssida selle liikmesriigi residendi tahet investeerida teise liikmesriiki (vt selle kohta kohtuotsus, 10.2.2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen,
C‑436/08 ja C‑437/08
,
EU:C:2011:61
, punkt
ning seal viidatud kohtupraktika).
Käesolevas asjas on NN (L), kes leiab, et Belgia Kuningriik teostab välisriigis asutatud UCITS‑idele iga‑aastast maksu kohaldades oma maksustamispädevust ekstraterritoriaalselt, mis on vastuolus rahvusvahelise maksustamistavaga, seisukohal, et see maks on diskrimineeriv ja käsitatav kapitali vaba liikumist piiravana, kuna Belgia õiguse alusel asutatud UCITS‑e ja välisriigi õiguse alusel asutatud UCITS‑e koheldakse maksustamisel sama moodi, kuigi nad ei ole objektiivselt sarnases olukorras. Nimelt, esiteks on välisriigis asutatud UCITS‑id erinevalt Belgias asutatud UCITS‑idest asutatud kooskõlas välisriigi õigusega, need ei asu Belgias ning nii nende omand kui ka koht, kuhu nad oma kapitali investeerivad, asub välisriigis. Teiseks on see maks välisriigis asutatud UCITS‑idele täiendav finantskoormus, mis lisandub Luksemburgis asutatud UCITS‑ide puhul abonentmaksule, mis vähendab osakute tasuvust kõigi – nii Belgia kui välisriigi – osakuomanike jaoks, see pärsib nende osakute märkimist ja seetõttu paneb välisriigi õiguse alusel asutatud UCITS‑id ebasoodsamasse olukorda võrreldes Belgia õiguse alusel asutatud UCITS‑idega.
Siiski tuleb märkida, et iga‑aastast maksu kohaldatakse eristamata kõigile, nii Belgia kui ka välisriigi õiguse alusel asutatud UCITS‑idele; ainus esinevus nende kahe UCITS‑i kategooria objektiivses olukorras nende maksustamise seisukohast selle maksuga seisneb asjaolus, et välisriigis asutatud UCITS‑i puhul lisandub iga‑aastane maks maksule, mida neil tuleb võimalikult maksta liikmesriigis, kus nad on asutatud.
Ent Euroopa Kohus on mitu korda otsustanud esiteks, et kui liidu tasandil ei ole ühtlustamist toimunud, ei kujuta ebasoodne olukord, mis võib tuleneda erinevate liikmesriikide maksualase pädevuse paralleelsest teostamisest, endast liikumisvabaduste piirangut, kui selline pädevuse teostamine ei ole diskrimineeriv (kohtuotsused, 8.12.2011, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria,
C‑157/10
,
EU:C:2011:813
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika, ning 21.11.2013, X,
C‑302/12
,
EU:C:2013:756
, punkt
) ning teiseks, et liikmesriik ei ole kohustatud kohandama oma maksusüsteemi teiste liikmesriikide erinevate maksusüsteemide järgi, et muu hulgas kaotada topeltmaksustamine (vt selle kohta kohtuotsus, 12.2.2009, Block,
C‑67/08
,
EU:C:2009:92
, punkt
).
Sellest tuleneb, et iga‑aastast maksu ei saa pidada kapitali liikumise vabaduse piiranguks.
Seetõttu tuleb teisele ja kolmandale küsimusele vastata, et EÜ artiklit 56 tuleb tõlgendada nii, et sellega ei ole vastuolus liikmesriigi õigusnormid, millega kehtestatakse niisugune iga‑aastane maks, mida käsitletakse põhikohtuasjas ja mida kohaldatakse välisriigis asutatud UCITS‑idele, kes turustavad oma osakuid selles liikmesriigis.
Kuues küsimus
Kuuendas küsimuses soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas EÜ artikleid 49 ja 56 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus niisugune siseriiklik õigusnorm, nagu on pärandimaksu seadustiku artikli 162 lõige 2, milles liikmesriik kehtestab välisriigis asutatud UCITS‑idele konkreetse karistuse, st kohtuniku otsusega määratud keelu müüa tulevikus seal oma osakuid, kui nad ei täida iga‑aastast kohustust saata iga‑aastase maksu sissenõudmiseks vajalik deklaratsioon või kui nad ei ole seda maksu tasunud.
Belgia valitsus on seisukohal, et ka see küsimus on vastuvõetamatu. Ta leiab, et kuna põhikohtuasja ese ei ole pärandimaksu seadustiku artikli 162 lõikes 2 ette nähtud karistus, vaid 2006. aasta majandusaasta eest NN (L)‑i tasutud iga‑aastase maksu tagastamise nõue, ei ole sellel küsimusel mingit seost vaidluse esemega ja tulevikus sellele äriühingule karistuse kohaldamine on ainult oletus.
Kuid eelotsusetaotlusest nähtub, et NN (L) on põhikohtuasjas vaidlustanud tema suhtes kohaldatud maksu õiguspärasuse, väites muu hulgas seda, et iga‑aastast maksu puudutavad pärandimaksu seadustiku sätted, sealhulgas karistust puudutavad sätted ei ole liidu õigusega kooskõlas. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimus on seega ilmselgelt põhikohtuasja esemega seotud. Karistuse oletatava laadi osas ei saa nõuda, et isik rikuks karistuse määramise eesmärgil siseriiklikku õigust selleks, et ta saaks seejärel siseriiklikus kohtus tugineda liidu õiguse rikkumisele (vt selle kohta kohtuotsus, 13.3.2007, Unibet,
C‑432/05
,
EU:C:2007:163
, punkt
). Seega on kuues küsimus vastuvõetav.
Mis puudutab välisriigi õiguse alusel asutatud UCITS‑ide suhtes kehtestatud keeldu müüa oma osakuid Belgias, siis tuleb pärandimaksu seadustiku artikli 162 lõikes 2 ette nähtud karistust analüüsida teenuste osutamise vabaduse normide seisukohast, nagu märgib ka kohtujurist oma ettepanekus punktis 65.
Selle karistuse suhtes märkis Belgia valitsus oma kirjalikes seisukohtades ja Euroopa Kohtu istungil, et see on sama, mis on ette nähtud pärandimaksu seadustiku artiklis 133
ter
, milles viidatakse selle seadustiku artikli 161 lõikele 1 ning mida kohaldatakse nii välisriigis kui ka Belgias asutatud UCITS‑idele.
Ent erinevalt sellest, mida väidab see valitsus, ei saa pärandimaksu seadustiku artiklis 133
ter
ja artikli 162 lõikes 2 ette nähtud karistusi pidada samasuguseks, isegi kui kõrvale jätta asjaolu, et esimene neist sätetest võib kaasa tuua Belgias asuva UCITS‑i tegevuse lõpetamise ja teine ei takista välisriigis asutatud UCITS‑i tegevuse jätkamist mujal. Nimelt kõigepealt, nagu täpsustas ka Belgia valitsus Euroopa Kohtu istungil, ei määrata neid karistusi samade asjaolude eest. Edasi, erinevalt teisena mainitud karistusest saab esimest määrata alles pärast seda, kui teatud isikud on süüdi mõistetud pärandimaksu seadustiku rikkumistes, samas kui teist karistust saab määrata välisriigis asutatud UCITS‑ile, kes on jätnud esitamata iga‑aastase deklaratsiooni või kes ei ole maksu tasunud. Lõpuks ei ole erinevalt esimesest karistusest teine – mis esimest ei välista – ajaliselt piiratud.
Seega on Belgia õiguses ette nähtud karistuste süsteem välisriigis asutatud UCITS‑ide suhtes rangem kui samu õiguslikke kohustusi rikkuvate Belgias asutatud UCITS‑ide suhtes. Niisugune erinev kohtlemine, mis põhineb asutamise kohal, pärsib oma laadi tõttu välisriigis asutatud UCITS‑e turustama oma osakuid Belgias. Seetõttu on see käsitatav teenuste osutamise vabaduse piiranguna.
Erineva kohtlemise põhjendamiseks väidab Belgia valitsus, et teatud ametialal tegutsemise keelud või niisuguse ettevõtte tegevuse lõpetamise otsused, millest sõltub pärandimaksu seadustiku artikli 133
ter
ja artikli 162 esimese lõike alusel süüdi mõistetud töötaja või juht, on raskesti kohaldatavad välisriigis asutatud UCITS‑ile, kes turustab oma osakuid Belgia finantsvahendaja kaudu, sest tal endal Belgias tegevuskoht puudub, ja et muud karistused nagu rahalised karistused on samuti välisriigis raskelt täidetavad.
Selle kohta tuleb meenutada, et teenuste osutamise vabaduse piirang võib olla lubatud ainult siis, kui see on põhjendatud ülekaaluka üldise huviga. Aga ka sel juhul on vaja, et piirangu kohaldamine oleks taotletava eesmärgi saavutamiseks sobiv ega läheks kaugemale sellest, mis on eesmärgi saavutamiseks vajalik (kohtuotsus, 18.10.2012, X,
C‑498/10
,
EU:C:2012:635
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Euroopa Kohus on juba otsustanud, et vajadus tagada maksude sissenõudmise tõhusus on ülekaalukas üldine huvi, mis võib põhjendada teenuste osutamise vabaduse piiramist (kohtuotsused, 18.10.2012, X,
C‑498/10
,
EU:C:2012:635
, punkt
, ning 19.6.2014, Strojírny Prostějov ja ACO Industries Tábor,
C‑53/13 ja C‑80/13
,
EU:C:2014:2011
, punkt
). Ta on ka meenutanud, et karistuste, sealhulgas kriminaalkaristuste määramist võib pidada riigisiseste õigusnormide tegeliku järgimise tagamiseks vajalikuks, seda siiski tingimusel, et määratud karistuse laad ja summa on igal juhtumil proportsionaalne sellega karistatava rikkumise raskusega (kohtuotsus, 3.12.2014, De Clercq jt,
C‑315/13
,
EU:C:2014:2408
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Käesolevas asjas on õigus määrata karistus välisriigis asutatud UCITS‑ile, kes ei täida deklareerimise ja maksu tasumise kohustust, põhjendatav vajadusega tagada iga‑aastase maksu sissenõudmine ja võimaldab seda eesmärki saavutada.
Ent kuigi kohus hindab, kas määrata karistus, mis seisneb UCITS‑ile kohaldatavas keelus tulevikus Belgias oma osakuid turustada, nagu see on ette nähtud pärandimaksu seadustiku artikli 162 lõikes 2, läheb see karistus kaugemale sellest, mis on vajalik nimetatud eesmärgi saavutamiseks, sest see säte ei kehtesta selle keelu maksimaalset kestust ega näe ette võimalust seda karistust muuta või määrata muu, vähem piiravam karistus olenevalt toime pandud rikkumise raskusest.
Seetõttu tuleb kuuendale küsimusele vastata, et EÜ artiklit 49 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus niisugune siseriiklik õigusnorm nagu pärandimaksu seadustiku artikli 162 lõige 2, milles liikmesriik kehtestab välisriigis asutatud UCITS‑idele erikaristuse, st kohtuniku otsusega määratud keelu müüa tulevikus seal oma osakuid, kui nad ei täida iga‑aastast kohustust saata iga‑aastase maksu sissenõudmiseks vajalik deklaratsioon või kui nad ei ole seda maksu tasunud.
Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (teine koda) otsustab:

1.
Nõukogu 17. juuli 1969. aasta direktiivi 69/335/EMÜ kapitali suurendamise kaudse maksustamise kohta, mida on muudetud nõukogu 10. juuni 1985. aasta direktiiviga 85/303/EMÜ, artikleid 2, 4, 10 ja 11 tuleb tõlgendada nii, et nendega ei ole vastuolus liikmesriigi õigusnormid, millega kehtestatakse avatud investeerimisfondidele niisugune iga‑aastane maks, mida käsitletakse põhikohtuasjas ja mida kohaldatakse välisriigis asutatud avatud investeerimisfondidele, kes turustavad oma osakuid selles liikmesriigis.

2.
Nõukogu 20. detsembri 1985. aasta direktiivi 85/611/EMÜ avatud investeerimisfonde (UCITS) käsitlevate õigus- ja haldusnormide kooskõlastamise kohta, vajaduse korral koosmõjus EÜ artikli 10 ja artikli 293 teise taandega, tuleb tõlgendada nii, et sellega ei ole vastuolus liikmesriigi õigusnormid, millega kehtestatakse avatud investeerimisfondidele niisugune iga‑aastane maks, mida käsitletakse põhikohtuasjas ja mida kohaldatakse välisriigis asutatud avatud investeerimisfondidele, kes turustavad oma osakuid selles liikmesriigis, kui neid õigusnorme ei kohaldata diskrimineerivalt.

3.
EÜ artiklit 56 tuleb tõlgendada nii, et sellega ei ole vastuolus liikmesriigi õigusnormid, millega kehtestatakse avatud investeerimisfondidele niisugune iga‑aastane maks, mida käsitletakse põhikohtuasjas ja mida kohaldatakse välisriigis asutatud avatud investeerimisfondidele, kes turustavad oma osakuid selles liikmesriigis.

4.
EÜ artiklit 49 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus niisugune siseriiklik õigusnorm nagu pärandimaksu seadustiku, mida muudeti 22. detsembri 2003. aasta programmseadusega, artikli 162 lõige 2, milles liikmesriik kehtestab välisriigis asutatud avatud investeerimisfondidele erikaristuse, st kohtuniku otsusega määratud keelu müüa tulevikus seal oma osakuid, kui nad ei täida iga‑aastast kohustust saata avatud investeerimisfondidele kohaldatava maksu sissenõudmiseks vajalik deklaratsioon või kui nad ei ole seda maksu tasunud.

Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: prantsuse.