CELEX: 62018CJ0787
Renvoi préjudiciel
Législation nationale prévoyant la régularisation des déductions de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) par un assujetti autre que celui ayant initialement opéré la déduction
Vente par une société à des particuliers d’un immeuble donné en location par ladite société ainsi que par la précédente société propriétaire
Fin de l’assujettissement à la TVA lors de la vente de l’immeuble à des particuliers

La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation des articles 19, 188 et 189 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (
JO 2006, L 347, p. 1
, ainsi que rectificatifs
JO 2007, L 335, p. 60
, et
JO 2015, L 323, p. 31
, ci-après la « directive TVA »).
Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant le Skatteverket (administration fiscale, Suède) à Sögård Fastigheter AB au sujet de la régularisation de la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) opérée antérieurement par un autre assujetti.
Le cadre juridique
Le droit de l’Union
Aux termes de l’article 12, paragraphe 1, sous a), de la directive TVA :
« Les États membres peuvent considérer comme assujetti quiconque effectue, à titre occasionnel [...]
a)
la livraison d’un bâtiment ou d’une fraction de bâtiment et du sol y attenant, effectuée avant sa première occupation ».
L’article 19, premier alinéa, de cette directive dispose que « [l]es États membres peuvent considérer que, à l’occasion de la transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens, aucune livraison de biens n’est intervenue et que le bénéficiaire continue la personne du cédant ».
L’article 135, paragraphe 1, de ladite directive prévoit :
« Les États membres exonèrent les opérations suivantes :
[...]
j)
les livraisons de bâtiments ou d’une fraction de bâtiment et du sol y attenant autres que ceux visés à l’article 12, paragraphe 1, point a) ;
[...]
l)
l’affermage et la location de biens immeubles. »
Aux termes de l’article 137 de la directive TVA :
« 1.   Les États membres peuvent accorder à leurs assujettis le droit d’opter pour la taxation des opérations suivantes :
[...]
b)
les livraisons de bâtiments ou d’une fraction de bâtiment et du sol y attenant autres que celles visées à l’article 12, paragraphe 1, point a) ;
[...]
d)
l’affermage et la location de biens immeubles.
2.   Les États membres déterminent les modalités de l’exercice du droit d’option prévu au paragraphe 1.
Les États membres peuvent restreindre la portée de ce droit. »
L’article 168, sous a), de cette directive dispose :
« Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l’assujetti a le droit, dans l’État membre dans lequel il effectue ces opérations, de déduire du montant de la taxe dont il est redevable les montants suivants :
a)
la TVA due ou acquittée dans cet État membre pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront fournis par un autre assujetti ».
L’article 184 de ladite directive est libellé comme suit :
« La déduction initialement opérée est régularisée lorsqu’elle est supérieure ou inférieure à celle que l’assujetti était en droit d’opérer. »
Aux termes de l’article 185, paragraphe 1, de la directive TVA :
« La régularisation a lieu notamment lorsque des modifications des éléments pris en considération pour la détermination du montant des déductions sont intervenues postérieurement à la déclaration de TVA, entre autres en cas d’achats annulés ou en cas de rabais obtenus. »
L’article 186 de cette directive prévoit que « [l]es États membres déterminent les modalités d’application des articles 184 et 185 ».
L’article 187 de ladite directive est libellé comme suit :
« 1.   En ce qui concerne les biens d’investissement, la régularisation est opérée pendant une période de cinq années, dont celle au cours de laquelle le bien a été acquis ou fabriqué.
Toutefois, les États membres peuvent, lors de la régularisation, se baser sur une période de cinq années entières à compter du début de l’utilisation du bien.
En ce qui concerne les biens d’investissement immobiliers, la durée de la période servant de base au calcul des régularisations peut être prolongée jusqu’à vingt ans.
2.   Chaque année, la régularisation ne porte que sur le cinquième ou, dans le cas où la période de régularisation a été prolongée, sur la fraction correspondante de la TVA dont les biens d’investissement ont été grevés.
La régularisation visée au premier alinéa est effectuée en fonction des modifications du droit à déduction intervenues au cours des années suivantes, par rapport à celui de l’année au cours de laquelle le bien a été acquis, fabriqué ou, le cas échéant, utilisé pour la première fois. »
L’article 188 de la directive TVA prévoit :
« 1.   En cas de livraison pendant la période de régularisation, le bien d’investissement est considéré comme s’il était resté affecté à une activité économique de l’assujetti jusqu’à l’expiration de la période de régularisation.
L’activité économique est présumée être entièrement taxée pour le cas où la livraison du bien d’investissement est taxée.
L’activité économique est présumée être entièrement exonérée pour le cas où la livraison du bien d’investissement est exonérée.
2.   La régularisation prévue au paragraphe 1 se fait en une seule fois pour tout le temps de la période de régularisation restant à courir. Toutefois, lorsque la livraison du bien d’investissement est exonérée, les États membres peuvent ne pas exiger une régularisation dans la mesure où l’acquéreur est un assujetti qui utilise le bien d’investissement en question uniquement pour des opérations pour lesquelles la TVA est déductible. »
Aux termes de l’article 189 de cette directive TVA :
« Pour l’application des articles 187 et 188, les États membres peuvent prendre les mesures suivantes :
a)
définir la notion de biens d’investissement ;
b)
préciser quel est le montant de TVA qui est à prendre en considération pour la régularisation ;
c)
prendre toutes dispositions utiles afin de garantir que les régularisations ne procurent aucun avantage injustifié ;
d)
autoriser des simplifications administratives. »
L’article 193 de ladite directive dispose :
« La TVA est due par l’assujetti effectuant une livraison de biens ou une prestation de services imposable, sauf dans les cas où la taxe est due par une autre personne en application des articles 194 à 199 et de l’article 202. »
Le droit suédois
Dispositions relatives à l’assujettissement obligatoire et optionnel
Conformément à l’article 2 du chapitre 3 de la mervärdesskattelagen (1994:200) (loi 1994:200 relative à la taxe sur la valeur ajoutée), dans sa version applicable aux faits en cause au principal (ci-après la « loi sur la TVA »), les opérations de cession et de location de biens immobiliers sont, avec quelques limitations, exonérées de la TVA.
Le propriétaire d’un bien immobilier qui, pour un usage permanent dans le cadre d’une activité assujettie, loue tout ou partie d’un bâtiment constituant un bien immobilier peut cependant opter pour l’assujettissement à la TVA de la location en vertu de l’article 3 du chapitre 3 et de l’article 1
er
du chapitre 9 de ladite loi.
En cas de cession dudit bien immobilier, l’article 5 du chapitre 9 de la loi sur la TVA prévoit que l’assujettissement optionnel perdure en la personne du cessionnaire à compter du jour de la prise de possession et que ce dernier se substitue à l’ancien propriétaire pour tous les droits et obligations légaux.
Conformément à l’article 6 du chapitre 9 de la loi sur la TVA, l’administration fiscale doit mettre fin à l’assujettissement optionnel des opérations de location lors de la prise de possession si l’ancien et le nouveau propriétaire en font la demande préalablement et conjointement. En outre, il est mis fin à l’assujettissement optionnel lorsque le propriétaire du bien immobilier en modifie l’utilisation pour un objet autre qu’une activité de location assujettie ou lorsque ledit bien ne peut plus être loué en raison d’un incendie ou pour une autre cause indépendante de sa volonté, ou encore en cas de démolition.
Dispositions relatives à la déduction de la TVA et aux régularisations
Aux termes de l’article 6 du chapitre 8 a de la loi sur la TVA, la période de régularisation est fixée pour les biens d’investissement immobiliers à dix ans.
Les articles 7 et 8 du chapitre 8 a de la loi sur la TVA disposent que, en cas de cession d’un bien d’investissement, les déductions de la taxe en amont font l’objet d’une seule et unique régularisation. Pour déterminer le montant de la régularisation, le montant des déductions devant être régularisées est réparti sur toute la période de régularisation et la régularisation porte sur la quote-part correspondant à la durée restante de cette période.
Lorsque la cession d’un bien d’investissement est réalisée dans le cadre d’une transmission d’activité, le cessionnaire assujetti de biens d’investissement doit reprendre à son compte les droits et les obligations du cédant en matière de régularisation, ainsi que le prévoit l’article 11 du chapitre 8 a de la loi sur la TVA.
Conformément à l’article 12 du chapitre 8 a de la loi sur la TVA, le cessionnaire reprend à son compte les droits et les obligations du cédant en matière de régularisation également dans le cas de cession de biens immobiliers loués sous le régime de l’assujettissement optionnel, mais uniquement si le cédant et le cessionnaire n’ont pas convenu que le cédant procède à la régularisation et que celle-ci n’est pas motivée par des changements intervenus durant la période où ce dernier a détenu ledit bien.
En cas de cession d’un bien d’investissement pour lequel le cessionnaire doit reprendre les droits et les obligations du cédant, ce dernier doit établir un acte spécial, conformément aux articles 15 et 17 du chapitre 8 a de ladite loi. Cet acte doit notamment préciser la taxe en amont se rapportant à l’acquisition du bien d’investissement par le cédant ou des travaux de construction nouvelle, d’extension ou de transformation, la quote-part de cette taxe qui a été déduite après d’éventuelles régularisations, les dates d’acquisition et de déduction ainsi que tout autre élément susceptible d’être utile pour l’appréciation des obligations fiscales et du droit à déduction du cessionnaire.
Dispositions relatives aux transmissions d’activité
L’article 25 du chapitre 3 de la loi sur la TVA prévoyait que la cession des biens d’une activité est exonérée lorsqu’elle intervient dans le cadre d’une transmission de l’activité, sous réserve que le cessionnaire puisse déduire ou se faire rembourser le montant de la taxe. Cette disposition avait fait l’objet d’une interprétation conforme à l’article 19 de la directive TVA par le Högsta förvaltningsdomstolen (Cour suprême administrative, Suède) qui a jugé qu’une transmission d’activité ne constitue pas une livraison de biens aux fins de la TVA.
Le litige au principal et les questions préjudicielles
Sögård Fastigheter a acquis un bien immobilier en 2012 qu’elle a mis en location sous le régime de l’assujettissement optionnel.
Le précédent propriétaire de ce bien avait également opté pour l’assujettissement à la TVA et avait procédé à des déductions de la taxe en amont ayant grevé des opérations de réaménagement du bâtiment, qu’il avait consignées dans un acte.
Lors de la vente, les parties n’avaient pas convenu que le précédent propriétaire procéderait à la régularisation des déductions de TVA opérées et n’avaient pas demandé à l’administration fiscale de ne pas transférer l’assujettissement optionnel. Sögård Fastigheter a mis le bien immobilier en location, continuant ainsi à l’utiliser pour réaliser des opérations assujetties.
Sögård Fastigheter a cédé ce bien immobilier en 2013 à deux particuliers qui n’allaient pas l’utiliser pour des opérations assujetties. En conséquence, l’assujettissement optionnel à la TVA a pris fin. L’administration fiscale a alors demandé à Sögård Fastigheter de régulariser les déductions de la taxe en amont opérées par le précédent propriétaire et de restituer la TVA à concurrence de la période de régularisation restant à courir.
Estimant qu’il découlait de l’arrêt du 10 octobre 2013, Pactor Vastgoed (
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
), qu’elle n’était pas tenue d’acquitter la TVA déduite par le précédent propriétaire, Sögård Fastigheter a saisi le Förvaltningsrätten (tribunal administratif, Suède) d’un recours tendant à l’annulation de la décision de l’administration fiscale.
Le Förvaltningsrätten (tribunal administratif), considérant que la situation en cause au principal était différente de celle ayant donné lieu à l’arrêt du 10 octobre 2013, Pactor Vastgoed (
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
), par lequel la Cour a dit pour droit que les dispositions relatives à la régularisation de la TVA doivent être interprétées en ce sens qu’elles s’opposent à ce que le recouvrement des sommes dues à la suite de la régularisation d’une déduction de la TVA s’effectue auprès d’un assujetti autre que celui ayant opéré cette déduction, a rejeté ce recours.
L’appel interjeté par Sögård Fastigheter ayant été accueilli par le Kammarrätten (cour d’appel administrative, Suède), l’administration fiscale a formé un pourvoi contre l’arrêt de cette juridiction devant le Högsta förvaltningsdomstolen (Cour suprême administrative) et lui a demandé de juger que Sögård Fastigheter est tenue de rembourser par voie de régularisation la TVA déduite par le précédent propriétaire.
La juridiction de renvoi demande si la solution de l’arrêt du 10 octobre 2013, Pactor Vastgoed (
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
), est transposable à une situation dans laquelle un cessionnaire, immédiatement après avoir acquis un bien immobilier, n’utilise celui-ci que pour des opérations ouvrant droit à déduction, puis le revend à un tiers qui ne l’utilisera pas pour de telles opérations.
La juridiction de renvoi indique également que, dans l’hypothèse où la Cour jugerait que les articles 188 et 189 de la directive TVA s’opposent au transfert vers le cessionnaire de l’obligation de régularisation de la déduction de TVA qui incombait au cédant, elle devra se prononcer sur l’argumentation de l’administration fiscale et déterminer si l’acquisition du bien immobilier par Sögård Fastigheter constitue une transmission d’une universalité totale ou partielle de biens, au sens de l’article 19 de la directive TVA.
La juridiction de renvoi précise que le point de savoir si les dispositions sur la transmission d’une universalité totale ou partielle de biens sont effectivement applicables dans un litige tel que celui en cause au principal est fonction des circonstances de celui-ci et ne fait pas l’objet de la présente demande de décision préjudicielle. Elle indique qu’elle se prononcera sur ce point lorsqu’elle statuera définitivement sur le présent litige. Toutefois, selon cette juridiction, si ce transfert devait être qualifié de transmission d’une universalité totale ou partielle de biens, se poserait alors la question de savoir si le fait d’exiger de Sögård Fastigheter qu’elle procède à la régularisation des déductions de TVA opérées par le précédent propriétaire est compatible avec l’article 19 de la directive TVA.
Dans ces conditions, le Högsta förvaltningsdomstolen (Cour suprême administrative) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :
« 1)
Si, en raison des règles adoptées par un État membre sur la base de l’article 188, paragraphe 2, de la [directive TVA], le cédant d’un bien immobilier n’a pas procédé à la régularisation d’une déduction de la taxe en amont au motif que le cessionnaire va l’utiliser uniquement pour des opérations ouvrant droit à déduction, existe-t-il alors un obstacle à ce que, dans une situation où la période de régularisation est toujours en cours, le cessionnaire se voie imposer de procéder à la régularisation de cette déduction à la date ultérieure à laquelle il vient à céder, à son tour, le bien immobilier en question à un tiers qui ne va pas l’utiliser pour de telles opérations ?
2)
La réponse à la première question serait-elle différente si le premier transfert qu’elle vise constitue un transfert de biens au sens de l’article 19 de la [directive TVA] ? »
Sur les questions préjudicielles
Sur la première question
Par sa première question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si la directive TVA doit être interprétée en ce sens qu’elle s’oppose à une législation nationale qui, tout en prévoyant, sur le fondement de l’article 188, paragraphe 2, de cette directive, que le cédant d’un bien immobilier n’est pas tenu de procéder à la régularisation d’une déduction de la TVA effectuée en amont lorsque le cessionnaire n’utilisera ce bien que pour réaliser des opérations ouvrant droit à déduction, impose également au cessionnaire de procéder à la régularisation de cette déduction pour la durée restante de la période de régularisation, lorsqu’il cède, à son tour, le bien immobilier à un tiers qui ne l’utilisera pas pour de telles opérations.
À titre liminaire, il convient de rappeler que l’article 184 de la directive TVA prévoit l’obligation de régulariser la déduction de TVA initialement opérée lorsqu’elle est supérieure ou inférieure à celle que l’assujetti était en droit d’opérer.
Cette disposition, ainsi que les articles 185 et 186 de la directive TVA, constitue le régime applicable à la naissance d’un éventuel droit de l’administration fiscale à exiger d’un assujetti une régularisation de TVA, y compris en ce qui concerne la régularisation de déductions relatives à des biens d’investissement (voir, notamment, arrêts du 18 octobre 2012, TETS Haskovo,
C‑234/11
,
EU:C:2012:644
, point
, et du 17 septembre 2020, Stichting Schoonzicht,
C‑791/18
,
EU:C:2020:731
, point
).
Dans ce contexte, l’article 186 de la directive TVA charge expressément les États membres de déterminer les modalités d’application des articles 184 et 185 de cette directive, tandis que les articles 187 à 192 de ladite directive fixent certaines modalités de la régularisation de la déduction de la TVA en ce qui concerne les biens d’investissement (voir, notamment, arrêts du 11 avril 2018, SEB bankas,
C‑532/16
,
EU:C:2018:228
, point
, ainsi que du 17 septembre 2020, Stichting Schoonzicht,
C‑791/18
,
EU:C:2020:731
, points
et
).
L’article 188 de la directive TVA vise l’hypothèse particulière de livraison d’un bien d’investissement pendant la période de régularisation. Dans ce cas, la régularisation annuelle prévue à l’article 187 de cette directive est remplacée par une seule régularisation, fondée sur l’utilisation présumée du bien d’investissement en question pour la période restant à courir. Selon cet article 188, le caractère déductible de la TVA en amont dépend de la question de savoir si la livraison effectuée est ou non assujettie à cette taxe (voir, en ce sens, arrêt du 15 décembre 2005, Centralan Property,
C‑63/04
,
EU:C:2005:773
, point
).
Conformément audit article 188, lorsqu’un assujetti cède un bien d’investissement pendant la période de régularisation et que la cession en question est exonérée, le bien d’investissement est considéré comme étant resté affecté à une activité économique de l’assujetti jusqu’à l’expiration de la période de régularisation et cette activité est présumée être entièrement exonérée. Une telle présomption conduit à l’obligation de procéder à une seule régularisation, pour l’ensemble de la période de régularisation restant à courir, sauf si un État membre a décidé de mettre en œuvre la faculté prévue à l’article 188, paragraphe 2, de la directive TVA de ne pas exiger ladite régularisation.
En effet, l’article 188, paragraphe 2, de ladite directive énonce que, lorsque la livraison du bien d’investissement est exonérée, les États membres peuvent ne pas exiger une régularisation dans la mesure où l’acquéreur est un assujetti qui utilise le bien d’investissement en question uniquement pour des opérations pour lesquelles la TVA est déductible.
Il s’ensuit que la faculté de ne pas exiger de régularisation est subordonnée, d’une part, à la qualité d’assujetti de l’acquéreur du bien d’investissement en cause et, d’autre part, à la nature de l’utilisation de ce bien, à savoir que celui-ci ne doit être utilisé que pour des opérations pour lesquelles la TVA est déductible.
Certes, lorsque l’acquéreur du bien d’investissement cesse d’utiliser ce bien uniquement pour des opérations pour lesquelles la TVA est déductible, les conditions qui justifiaient que la régularisation ne soit pas exigée ne sont plus remplies.
Si l’article 188 de la directive TVA dispose que les États membres peuvent ne pas exiger une régularisation « dans la mesure où » les conditions rappelées au point 43 sont remplies, il ne prévoit pas de dispositions applicables à la situation dans laquelle lesdites conditions ne sont plus respectées.
À cet égard, en vertu de l’article 189 de la directive TVA, les États membres peuvent, pour l’application de l’article 188 de cette directive, prendre toutes dispositions utiles afin de garantir que les régularisations ne procurent aucun avantage injustifié ainsi qu’autoriser les simplifications administratives.
Ces dispositions nationales ne sauraient cependant conduire à ce que la régularisation d’une déduction de la TVA relative à une livraison de biens ou à une prestation de services pèse sur un assujetti autre que celui ayant opéré ladite déduction.
En effet, si la directive TVA ne contient aucune indication expresse concernant l’assujetti redevable des créances fiscales résultant de la régularisation d’une déduction de la TVA, il ne saurait en être déduit que les États membres sont, dans le cadre des modalités qu’ils fixent au titre de l’article 137, paragraphe 2, et des articles 186 et 189 de cette directive, libres de décider par quel assujetti la TVA doit être acquittée dans une telle situation (voir, en ce sens, arrêt du 10 octobre 2013, Pactor Vastgoed
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
, points
et
).
La désignation du redevable des sommes dues à la suite de la régularisation d’une déduction de la TVA constitue non pas une « modalité », au sens de ces dispositions, mais, ainsi qu’il ressort de l’article 193 de ladite directive, une règle de fond du système commun de la TVA instauré par la même directive (voir, en ce sens, arrêt du 10 octobre 2013, Pactor Vastgoed
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
, point
).
Il ressort ainsi de la jurisprudence de la Cour que l’article 184 de la directive TVA doit être interprété en ce sens que, en cas de régularisation d’une déduction de la TVA opérée par un assujetti, les sommes dues à ce titre doivent être acquittées par cet assujetti (voir, en ce sens, arrêt du 10 octobre 2013, Pactor Vastgoed
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
, points
et
).
En effet, il importe de rappeler, d’une part, que le régime des déductions vise à soulager entièrement l’entrepreneur du poids de la TVA due ou acquittée dans le cadre de toutes ses activités économiques. Le système commun de la TVA garantit, par conséquent, la neutralité quant à la charge fiscale de toutes les activités économiques, quels que soient les buts ou les résultats de ces activités, à condition que lesdites activités soient, en principe, elles-mêmes soumises à la TVA (voir, notamment, arrêt du 6 septembre 2012, Tóth,
C‑324/11
,
EU:C:2012:549
, point
et jurisprudence citée).
D’autre part, les règles relatives à la régularisation des déductions constituent un élément essentiel du système mis en place par la directive TVA en ce qu’elles visent à assurer l’exactitude des déductions et, en conséquence, la neutralité de la charge fiscale. Par ces règles, cette directive a pour objectif d’établir une relation étroite et directe entre le droit à déduction de la TVA payée en amont et l’utilisation des biens ou des services concernés pour des opérations taxées en aval (voir, notamment, arrêts du 29 novembre 2012, Gran Via Moineşti,
C‑257/11
,
EU:C:2012:759
, point
et jurisprudence citée, ainsi que du 10 octobre 2013, Pactor Vastgoed,
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
, point
).
Dans ces conditions, l’interprétation selon laquelle la régularisation d’une déduction de la TVA relative à une livraison de biens ou à une prestation de services pourrait peser sur un assujetti autre que celui ayant effectué cette déduction serait incompatible avec les objectifs, rappelés aux points 51 et 52 du présent arrêt, des règles poursuivis en la matière par la directive TVA (voir, en ce sens, arrêt du 10 octobre 2013, Pactor Vastgoed,
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
, point
).
En effet, le fait d’exiger que la déduction effectuée par le cédant d’un bien immobilier soit régularisée par le cessionnaire de ce bien reviendrait à obliger ce dernier à acquitter une créance fiscale relative à une transaction à laquelle il est étranger et qui a été effectuée dans le cadre de l’activité économique d’un autre assujetti. En revanche, le cédant ayant effectué la déduction continuerait à bénéficier d’une déduction supérieure à celle à laquelle il a droit en raison de l’utilisation effective du bien immobilier et l’objectif de la neutralité de la charge fiscale ne serait pas atteint à son égard.
L’administration fiscale ainsi que le gouvernement finlandais font néanmoins valoir, d’une part, que les motifs de l’arrêt du 10 octobre 2013, Pactor Vastgoed (
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
), ne seraient pas transposables à la présente affaire en raison des différences des situations en cause dans les deux affaires, et, d’autre part, que les motifs liés à la sécurité juridique ainsi qu’à la nécessité de garantir que les régularisations ne procurent aucun avantage injustifié et n’aboutissent pas à la création d’une imposition dissimulée justifient le recouvrement des sommes dues à la suite de la régularisation d’une déduction de la TVA auprès d’un assujetti autre que celui ayant opéré cette déduction.
En premier lieu, afin de distinguer la présente affaire de celle ayant donné lieu à l’arrêt du 10 octobre 2013, Pactor Vastgoed (
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
), l’administration fiscale et le gouvernement finlandais exposent que, dans l’affaire au principal, il a été demandé au cessionnaire de procéder à la régularisation de la déduction en raison du changement d’utilisation du bien immobilier concerné, à la suite de la cession de ce dernier à des particuliers, et que le montant de la taxe demandé à ce titre ne porte que sur la période de régularisation restant à courir. Ils ajoutent que la reprise des droits et des obligations en matière de régularisation est optionnelle et que le cessionnaire possède les informations relatives à la déduction dont la régularisation est demandée.
Il convient cependant de constater que lesdites circonstances ne sauraient remettre en cause la pertinence, pour la présente affaire, des considérations développées par la Cour dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt du 10 octobre 2013, Pactor Vastgoed (
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
).
Tout d’abord, dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt du 10 octobre 2013, Pactor Vastgoed (
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
), la Cour a examiné la question de savoir si la régularisation d’une déduction de la TVA peut être effectuée auprès d’un assujetti autre que celui qui a procédé à cette déduction, lorsque c’est ce premier assujetti qui ne s’est pas conformé aux modalités qui justifiaient la déduction effectuée par le second. La Cour a répondu par la négative à cette question, en considérant en substance, aux points 40 et 41 de cet arrêt, que, dans une telle situation, le fait d’exiger la régularisation de la déduction de la TVA de la part d’un assujetti autre que celui ayant effectué ladite déduction compromettait l’exactitude des déductions et la neutralité de la TVA, que les règles relatives à la régularisation des déductions visent à assurer.
Dans l’affaire au principal, se pose la question de savoir si le recouvrement de sommes dues à la suite de la régularisation d’une déduction de la TVA peut être effectué auprès d’un assujetti qui n’a pas procédé à cette déduction, lorsque, en raison de la cession du bien immeuble par cet assujetti à des particuliers qui ne vont plus l’utiliser pour des opérations assujetties, les modalités qui justifiaient que la régularisation ne soit pas exigée ne sont plus remplies. Or, cette question est analogue à celle posée dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt du 10 octobre 2013, Pactor Vastgoed (
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
), en ce que, dans ces deux affaires, les agissements d’un assujetti ont pour conséquence que l’administration fiscale réclame à ce dernier la régularisation d’une déduction de la TVA effectuée par un autre assujetti.
Ensuite, il est sans pertinence à cet égard que la régularisation exigée dans la présente affaire porte uniquement sur le montant correspondant à la période de régularisation restant à courir, dès lors que la déduction dont la régularisation est exigée a été effectuée par un autre assujetti.
En effet, il ressort des réponses écrites apportées aux questions de la Cour par l’administration fiscale que la reprise par le cessionnaire des droits et des obligations du cédant en matière de régularisation, prévue par la législation suédoise en cause au principal, implique la reprise de la taxe en amont afférente à un bien d’investissement pour laquelle le cédant n’a procédé à aucune déduction en tout ou en partie. Il s’ensuit, sous réserve de vérification par la juridiction de renvoi, que, lorsque le cédant a procédé à la déduction de la TVA, en tout ou en partie, le cessionnaire ne peut bénéficier du droit de déduire cette taxe.
Enfin, un État membre ne saurait imposer à un assujetti des obligations qui vont au-delà de ce qui est permis par le droit de l’Union en matière de TVA, quand bien même ledit assujetti serait informé par avance de l’étendue de ces obligations ou que l’application de telles obligations serait facultative (voir, par analogie, arrêt du 18 mars 2010, Gielen,
C‑440/08
,
EU:C:2010:148
, point
et jurisprudence citée).
Par conséquent, c’est en vain que l’administration fiscale ainsi que le gouvernement finlandais soutiennent que la solution de l’arrêt du 10 octobre 2013, Pactor Vastgoed (
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
), n’est pas transposable à la présente affaire.
En second lieu, il convient de relever que, contrairement à ce que font valoir l’administration fiscale ainsi que le gouvernement finlandais, les arguments relatifs à la sécurité juridique et à la nécessité de garantir que les régularisations ne procurent aucun avantage injustifié ou n’aboutissent pas à la création d’une imposition dissimulée ne sauraient justifier le recouvrement de sommes dues à la suite de la régularisation d’une déduction de la TVA auprès d’un assujetti autre que celui ayant opéré cette déduction.
Tout d’abord, l’argument selon lequel il serait contraire à la sécurité juridique d’exiger que la régularisation de la déduction soit effectuée auprès de l’assujetti ayant procédé à la déduction de la TVA, en l’occurrence le cédant du bien immobilier, lorsque c’est le cessionnaire qui a modifié l’utilisation dudit bien et que le cédant n’a aucune influence sur ladite utilisation, ne saurait prospérer.
En effet, ainsi qu’il découle des points 45 et 46 du présent arrêt, il appartient aux États membres de prendre toutes dispositions utiles pour l’application de l’article 188 de la directive TVA dans les conditions prévues à l’article 189 de cette directive, en respectant toutes les dispositions de cette directive ainsi que les principes généraux, tels que le principe de sécurité juridique.
Ensuite, l’administration fiscale ainsi que le gouvernement finlandais estiment que le cessionnaire du bien immobilier bénéficierait d’un avantage injustifié si, à la suite du changement d’utilisation dudit bien par celui-ci, la régularisation de la déduction effectuée par le cédant du bien ne lui serait pas exigée. En effet, le cessionnaire aurait ainsi acquis un bien immobilier qui ne serait soumis à aucune taxe.
Or, premièrement, une telle situation résulte des dispositions du droit suédois qui exonèrent de l’imposition à la TVA les opérations de cession de biens immobiliers, sans permettre aux assujettis d’opter pour la taxation de celles-ci, alors que l’article 137, paragraphe 1, sous b), de la directive TVA confère aux États membres la faculté d’accorder à leurs assujettis le droit d’opter pour la taxation de la livraison des bâtiments.
Deuxièmement, ainsi qu’il a été relevé au point 61 du présent arrêt, lorsque le cédant a procédé à la déduction de TVA, en tout ou en partie, le cessionnaire ne peut, sous réserve de vérification par la juridiction de renvoi, bénéficier du droit de déduire cette taxe. Par conséquent, le cessionnaire ne bénéficie pas d’un « avantage injustifié » sous forme d’une déduction à laquelle il n’a pas droit en raison de l’utilisation du bien immobilier.
Troisièmement, la fixation d’un prix d’acquisition du bien immobilier inférieur au prix du marché, auquel le cédant aurait consenti dès lors que le cessionnaire serait éventuellement tenu de régulariser la déduction qui a été effectuée antérieurement, découle de la liberté contractuelle des parties et ne saurait non plus être qualifiée d’« avantage injustifié », au sens de la directive TVA.
Enfin, l’administration fiscale et le gouvernement finlandais considèrent que, en l’absence de la possibilité de procéder à la régularisation auprès de l’acquéreur, la continuité du système TVA serait compromise en ce que le prix de vente du bien immobilier serait calculé de manière à couvrir une éventuelle régularisation de la déduction de TVA et comporterait, dès lors, une imposition latente que le cessionnaire ne pourrait, pour sa part, déduire, lorsqu’il utilisait ce bien pour des opérations donnant droit à la déduction de la TVA.
À cet égard, il importe de relever, d’une part, que les mêmes conséquences, à les supposer établies, sont susceptibles de se produire également dans la situation où un État membre décide de ne pas mettre en œuvre la faculté prévue à l’article 188, paragraphe 2, de la directive TVA de ne pas exiger la régularisation. D’autre part, ainsi qu’il a été rappelé au point 68 du présent arrêt, l’article 137, paragraphe 1, sous b), de cette directive confère aux États membres la faculté d’accorder à leurs assujettis le droit d’opter pour la taxation de la livraison des bâtiments, ce qui permettrait d’éviter les conséquences évoquées au point précédent du présent arrêt.
Dans ces conditions, il convient de répondre à la première question que la directive TVA doit être interprétée en ce sens qu’elle s’oppose à une législation nationale qui, tout en prévoyant, sur le fondement de l’article 188, paragraphe 2, de cette directive, que le cédant d’un bien immobilier n’est pas tenu de procéder à la régularisation d’une déduction de la TVA effectuée en amont lorsque le cessionnaire n’utilisera ce bien immobilier que pour des opérations ouvrant droit à déduction, impose également au cessionnaire de procéder à la régularisation de cette déduction pour la durée restante de la période de régularisation, lorsqu’il cède, à son tour, le bien immobilier en question à un tiers qui ne l’utilisera pas pour de telles opérations.
Sur la seconde question
Par sa seconde question, la juridiction de renvoi demande si la réponse à la première question était différente dans l’hypothèse où le premier transfert qu’elle vise constituerait un transfert de biens, au sens de l’article 19 de la directive TVA.
À cet égard, il convient de rappeler que, selon une jurisprudence constante, dans le cadre de la coopération entre la Cour et les juridictions nationales, instituée par l’article 267 TFUE, il appartient au seul juge national qui est saisi du litige et qui doit assumer la responsabilité de la décision juridictionnelle à intervenir d’apprécier, au regard des particularités de l’affaire, tant la nécessité d’une décision préjudicielle pour être en mesure de rendre son jugement que la pertinence des questions qu’il pose à la Cour. En conséquence, dès lors que les questions posées portent sur l’interprétation du droit de l’Union, la Cour est, en principe, tenue de statuer (voir, notamment, arrêt du 24 avril 2012, Kamberaj,
C‑571/10
,
EU:C:2012:233
, point
et jurisprudence citée).
Toutefois, il appartient à la Cour d’examiner les conditions dans lesquelles elle est saisie par le juge national en vue de vérifier sa propre compétence. En effet, l’esprit de collaboration qui doit présider au fonctionnement du renvoi préjudiciel implique que, de son côté, le juge national ait égard à la fonction confiée à la Cour, qui est de contribuer à l’administration de la justice dans les États membres et non pas de formuler des opinions consultatives sur des questions générales ou hypothétiques (arrêt du 24 avril 2012, Kamberaj,
C‑571/10
,
EU:C:2012:233
, point
et jurisprudence citée).
En effet, la justification d’une question préjudicielle n’est pas la formulation de telles opinions, mais est le besoin inhérent à la solution effective d’un litige (voir, notamment, arrêts du 8 septembre 2010, Winner Wetten,
C‑409/06
,
EU:C:2010:503
, point
, et du 16 juin 2016, Rodríguez Sánchez,
C‑351/14
,
EU:C:2016:447
, point
).
Il résulte, certes, d’une jurisprudence constante que, compte tenu de la séparation des fonctions entre les juridictions nationales et la Cour, il ne saurait être exigé que, avant de saisir celle-ci, la juridiction de renvoi procède à la totalité des constatations factuelles et des appréciations de droit qui lui incombent dans le cadre de sa mission juridictionnelle. Il est en effet suffisant que l’objet du litige au principal ainsi que ses enjeux principaux pour l’ordre juridique de l’Union ressortent de la décision de renvoi afin de permettre aux États membres et aux autres parties intéressées de présenter leurs observations conformément à l’article 23 du statut de la Cour de justice de l’Union européenne et de participer efficacement à la procédure devant cette dernière (voir arrêt du 8 septembre 2010, Winner Wetten,
C‑409/06
,
EU:C:2010:503
, point
).
Toutefois, dans la présente affaire, la juridiction de renvoi précise expressément que l’applicabilité des dispositions sur les transmissions d’activités dans l’affaire au principal doit être déterminée en fonction des circonstances du litige au principal et ne fait pas l’objet de la présente demande de décision préjudicielle, et que la juridiction de renvoi tranchera cette question lorsqu’elle statuera définitivement sur le litige au principal. C’est uniquement s’il devait être constaté que l’acquisition, par Sögård Fastigheter, du bien immobilier devait être qualifiée de « transmission d’activité » que se poserait la question de savoir s’il est compatible avec l’article 19 de la directive TVA d’exiger que ce soit elle qui procède à la régularisation des déductions opérées par le précédent propriétaire.
Dans ces conditions, la question relative à l’interprétation de l’article 19 de la directive TVA est, à ce stade du litige au principal, hypothétique et le besoin inhérent de la réponse à cette question pour la solution du litige n’est pas avéré.
Partant, la Cour ne saurait répondre à la seconde question en formulant une opinion consultative sur un problème qui est, à ce stade, hypothétique (voir, en ce sens, arrêts du 10 novembre 2016, Private Equity Insurance Group,
C‑156/15
,
EU:C:2016:851
, point
; du 28 mars 2017, Rosneft,
C‑72/15
,
EU:C:2017:236
, point
, ainsi que du 11 décembre 2018, Weiss e.a.,
C‑493/17
,
EU:C:2018:1000
, point
). Le fait que cette question pourrait être pertinente si la juridiction nationale jugeait que les dispositions relatives à la transmission d’activités devaient être appliquées dans la situation en cause au principal est sans incidence à cet égard.
Il s’ensuit que la seconde question est irrecevable.
Sur les dépens
La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.

Par ces motifs, la Cour (septième chambre) dit pour droit :

La directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, doit être interprétée en ce sens qu’elle s’oppose à une législation nationale qui, tout en prévoyant, sur le fondement de l’article 188, paragraphe 2, de cette directive, que le cédant d’un bien immobilier n’est pas tenu de procéder à la régularisation d’une déduction de la taxe sur la valeur ajoutée effectuée en amont lorsque le cessionnaire n’utilisera ce bien que pour des opérations ouvrant droit à déduction, impose également au cessionnaire de procéder à la régularisation de cette déduction pour la durée restante de la période de régularisation, lorsqu’il cède, à son tour, le bien immobilier en question à un tiers qui ne l’utilisera pas pour de telles opérations.

Signatures
(
*1
)	Langue de procédure : le suédois.