CELEX: 62020CJ0538
Ennakkoratkaisupyyntö
Sijoittautumisvapaus
SEUT 49 ja SEUT 54 artikla
Ulkomaisen kiinteän toimipaikan lopullisten tappioiden vähentäminen
Valtio, joka on kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen nojalla luopunut verotusvallastaan
Tilanteiden rinnastettavuus

Ennakkoratkaisupyyntö koskee SEUT 49 ja SEUT 54 artiklan tulkintaa.
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat yhtäältä Finanzamt B (B:n verotoimisto, Saksa) ja toisaalta Saksaan sijoittautunut osakeyhtiö W AG ja jossa on kyse siitä, että Finanzamt B on kieltäytynyt ottamasta huomioon tappioita, joita W AG:n Yhdistyneessä kuningaskunnassa sijainneelle ja vuonna 2007 suljetulle kiinteälle toimipaikalle on aiheutunut, laskettaessa veroa, joka kyseisen yhtiön oli maksettava Saksassa vuodelta 2007.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Saksan oikeus
Yhteisöverolain (Körperschaftsteuergesetz, jäljempänä KStG) 1 §:ssä, sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiassa, säädetään seuraavaa:
”1)   Seuraavat yhteisöt, henkilöyhteenliittymät ja omaisuusmassat, joiden johto tai kotipaikka sijaitsee Saksassa, ovat yleisesti verovelvollisia yhteisöverotuksessa:
1. pääomayhtiöt (erityisesti eurooppayhtiöt, osakeyhtiöt, kommandiittiosakeyhtiöt ja rajavastuuyhtiöt)
– –
2)   Yleinen verovelvollisuus yhteisöverotuksessa koskee kaikkia tuloja.
– –”
KStG:n 8 §:n 2 momentissa säädetään, että 1 §:n 1 momentin 1–3 kohdassa tarkoitetun yleisesti verovelvollisen kaikkia tuloja on pidettävä elinkeinotoiminnasta peräisin olevina tuloina.
Kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehty sopimus
Saksan liittotasavallan ja Ison‑Britannian ja Pohjois‑Irlannin yhdistyneen kuningaskunnan välillä 26.11.1964 tehdyn kaksinkertaisen verotuksen välttämistä ja veron kiertämisen estämistä koskevan sopimuksen, sellaisena kuin se on muutettuna 23.3.1970 tehdyllä pöytäkirjalla (BGBl. 1966 II, s. 359; BGBl. 1967 II, s. 828 ja BGBl. 1971 II, s. 46) (jäljempänä verosopimus), III artiklan 1 kappaleessa määrätään seuraavaa:
”Elinkeinotuloa, jonka sopimusvaltiossa oleva yhtiö saa, voidaan verottaa vain siinä valtiossa, jollei yhtiö harjoita elinkeinotoimintaa toisessa sopimusvaltiossa siellä olevasta kiinteästä toimipaikasta. Jos yhtiö harjoittaa elinkeinotoimintaa edellä sanotuin tavoin, voidaan toisessa valtiossa verottaa yhtiön saamaa voittoa mutta vain siltä osin kuin se luetaan kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi.”
Verosopimuksen XVIII artiklan 2 kappaleessa määrätään seuraavaa:
”Saksan liittotasavallassa asuvan yhtiön osalta vero vahvistetaan seuraavasti:
a)
– – Saksan liittotasavallassa kannettavan veron määräytymisperusteeseen ei lueta mukaan Yhdistyneessä kuningaskunnassa sijaitsevista tulolähteistä ja varallisuudesta peräisin olevia tuloja, joita tämän sopimuksen mukaan voidaan verottaa Yhdistyneessä kuningaskunnassa; VIII artiklan 1 kappaleessa tarkoitetut tulot jäävät näin veron määräytymisperusteen ulkopuolelle kuitenkin vain, jos niitä verotetaan Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Saksan liittotasavallalla on kuitenkin oikeus ottaa veroa vahvistaessaan huomioon näin veron määräytymisperusteen ulkopuolelle jätetyt tulot ja varallisuus.
– –”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
W on osakeyhtiö, jonka kotipaikka ja liikkeenjohto ovat Saksassa, ja sillä on arvopaperivälitystä harjoittava pankki. Vuoden 2004 elokuussa W avasi sivuliikkeen Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Sivuliike ei tehnyt voittoa, joten W sulki sen vuoden 2007 ensimmäisen puoliskon aikana, mistä aiheutui se, ettei aiheutuneita tappioita voitu enää siirtää Yhdistyneessä kuningaskunnassa verotustarkoituksiin.
Koska Finanzamt B kieltäytyi ottamasta kyseisiä tappioita huomioon määrittäessään määrää, joka W:n oli Saksassa maksettava yhteisöverona ja elinkeinoverona verovuodelta 2007, mainittu yhtiö nosti kanteen Hessiches Finanzgerichtissä (Hessenin verotuomioistuin, Saksa). Mainittu tuomioistuin antoi 4.9.2018 tuomion, jolla se hyväksyi kanteen.
Finanzamt B teki kyseisestä tuomiosta Revision‑valituksen Bundesfinanzhofiin (liittovaltion ylin verotuomioistuin, Saksa), joka on tässä asiassa ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin.
Kyseinen tuomioistuin toteaa, että vaikka W on KStG:n 1 §:n 1 ja 2 momentin nojalla velvollinen maksamaan Saksassa yhteisöveroa kaikista tuloistaan, sen Yhdistyneessä kuningaskunnassa sijaitsevan kiinteän toimipaikan tappiot jätetään verosopimuksen XVIII artiklan 2 kappaleen – jolla ulkomaiset tulokset vapautetaan yhteisöverosta – nojalla sen yhteisöveron määräytymisperusteen ulkopuolelle. Mainittu tuomioistuin huomauttaa, että sama koskee elinkeinoveroa, koska elinkeinoverolain (Gewerbesteuergesetz) säännöksissä viitataan yhteisöveron alaisten voittojen määrittämiseen laskettaessa tämän veron määräytymisperustetta. Näiden seikkojen perusteella valitus olisi hyväksyttävä.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii kuitenkin, pitäisikö W:n Yhdistyneessä kuningaskunnassa sijainneen kiinteän toimipaikan tappiot ottaa sijoittautumisvapauden nojalla huomioon laskettaessa veroa, joka W:n on maksettava Saksassa. Sen mukaan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä, joka perustuu viimeksi 12.6.2018 annettuun tuomioon Bevola ja Jens W. Trock (
C‑650/16
,
EU:C:2018:424
), ei anneta selvää vastausta tähän kysymykseen siinä erityisessä tapauksessa, että ulkomaisen tuloksen vapauttamisesta verosta on määrätty kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyssä sopimuksessa. Jos tähän kysymykseen vastataan myöntävästi, mainittu tuomioistuin pohtii myös sitä, millä edellytyksillä ulkomaiselle kiinteälle toimipaikalle aiheutuneita tappioita on pidettävä kyseisessä oikeuskäytännössä tarkoitetulla tavalla ”lopullisina”, miten näiden tappioiden määrä on määritettävä ja koskeeko velvollisuus ottaa ne huomioon myös elinkeinoveroa.
Bundesfinanzhof on tässä tilanteessa päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Onko EY 43 artiklaa, luettuna yhdessä EY 48 artiklan kanssa, (nykyisin SEUT 49 artiklaa, luettuna yhdessä SEUT 54 artiklan kanssa) tulkittava siten, että se on esteenä jäsenvaltion lainsäädännölle, joka estää kotimaista yhtiötä vähentämästä toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteän toimipaikan tappioita veronalaisesta voitostaan, jos yhtiö ensinnäkin on käyttänyt sen jäsenvaltion, jossa kyseinen kiinteä toimipaikka sijaitsee, lainsäädännössä sille annettavat kaikki mahdollisuudet vähentää nämä tappiot ja jos toiseksi se ei saa enää tuloja kyseisestä kiinteästä toimipaikasta, joten tappioita ei ole enää mahdollista ottaa huomioon kyseisessä jäsenvaltiossa (’lopulliset’ tappiot), myös silloin, kun kyseisessä lainsäädännössä on kyse voittojen ja tappioiden vapauttamisesta kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn jäsenvaltioiden kahdenvälisen sopimuksen perusteella?
2)
Jos ensimmäiseen kysymykseen vastataan myöntävästi: Onko EY 43 artiklaa, luettuna yhdessä EY 48 artiklan kanssa (nykyisin SEUT 49 artiklaa, luettuna yhdessä SEUT 54 artiklan kanssa), tulkittava siten, että se on myös esteenä elinkeinoverolain säännöksille, jotka estävät kotimaista yhtiötä vähentämästä veronalaisesta elinkeinotulostaan ensimmäisessä kysymyksessä kuvatulla tavalla toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteän toimipaikan ’lopullisia’ tappioita?
3)
Jos ensimmäiseen kysymykseen vastataan myöntävästi: Voiko siinä tapauksessa, että toisessa jäsenvaltiossa sijaitseva kiinteä toimipaikka suljetaan, kyse olla ensimmäisessä kysymyksessä kuvattujen kaltaisista ’lopullisista’ tappioista, vaikka ainakin teoriassa on mahdollista, että yhtiö avaa kyseisessä jäsenvaltiossa uudelleen kiinteän toimipaikan, jonka voitoista aiemmat tappiot voitaisiin mahdollisesti kuitata?
4)
Jos ensimmäiseen ja kolmanteen kysymykseen vastataan myöntävästi: Tulevatko yhtiön pääkonttorin asuinvaltiossa huomioon otettavina, ensimmäisessä kysymyksessä kuvattujen kaltaisina ’lopullisina’ tappioina kyseeseen myös sellaiset kiinteän toimipaikan tappiot, jotka kiinteän toimipaikan sijaintivaltion lainsäädännön mukaan voitaisiin siirtää ainakin kerran seuraavalle verokaudelle?
5)
Jos ensimmäiseen ja kolmanteen kysymykseen vastataan myöntävästi: Rajoittuuko velvollisuus ottaa rajat ylittävät ’lopulliset’ tappiot huomioon määrällisesti niiden tappioiden määrään, jotka yhtiö olisi saanut kyseisessä kiinteän toimipaikan sijaintivaltiossa ottaa huomioon verotuksessa, ellei tappioiden huomioon ottaminen olisi siellä poissuljettua?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
Ensimmäinen kysymys
Ensimmäisellä kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee unionin tuomioistuimelta, onko SEUT 49 ja SEUT 54 artiklaa tulkittava siten, että ne ovat esteenä jäsenvaltion verojärjestelmälle, joka estää kotimaista yhtiötä vähentämästä veronalaisesta voitostaan toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteän toimipaikan lopullisia tappioita siinä tapauksessa, että asuinjäsenvaltio on kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen nojalla luopunut vallastaan verottaa kyseisen kiinteän toimipaikan tuloksia.
Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan SEUT 49 ja SEUT 54 artiklassa taattu sijoittautumisvapaus sisältää niiden jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti perustettujen yhtiöiden, joiden sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka on Euroopan unionin alueella, oikeuden harjoittaa toimintaansa muissa jäsenvaltioissa tytäryhtiön, sivuliikkeen tai kauppaedustajan liikkeen välityksellä (tuomio 12.6.2018, Bevola ja Jens W. Trock,
C‑650/16
,
EU:C:2018:424
,
kohta).
Vaikka sijoittautumisvapautta koskevien unionin oikeuden määräysten tarkoituksena on niiden sanamuodon mukaan varmistaa se, että muista jäsenvaltioista tulevia kohdellaan vastaanottavassa jäsenvaltiossa samalla tavalla kuin sen omia kansalaisia, niiden vastaista on myös se, että lähtöjäsenvaltio estää omaa kansalaistaan tai oman lainsäädäntönsä mukaisesti perustettua yhtiötä sijoittautumasta toiseen jäsenvaltioon. Näitä periaatteita sovelletaan myös, kun jäsenvaltioon sijoittautunut yhtiö toimii – kuten nyt käsiteltävässä asiassa – toisessa jäsenvaltiossa kiinteän toimipaikan välityksellä (ks. vastaavasti tuomio 12.6.2018, Bevola ja Jens W. Trock,
C‑650/16
,
EU:C:2018:424
,
ja
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Nyt käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että KStG:n 1 §:n 1 ja 2 momentin mukaan yhtiöt, joiden liikkeenjohto tai kotipaikka on Saksassa, ovat yhteisöverovelvollisia kaikista tuloistaan. Verosopimuksessa määrätään kuitenkin, että siinä tapauksessa, että yhtiö, jonka liikkeenjohto tai kotipaikka on Saksassa, harjoittaa Yhdistyneessä kuningaskunnassa elinkeinotoimintaa kiinteän toimipaikan välityksellä, kyseisen kiinteän toimipaikan voitot jäävät sen yhtiöveron määräytymisperusteen ulkopuolelle, joka kyseisen yhtiön on maksettava Saksassa, sanotun kuitenkaan rajoittamatta kyseisen jäsenvaltion mahdollisuutta ottaa ne huomioon laskettaessa verokantaa, sillä edellytyksellä, että niistä kannetaan veroa Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Sama koskee symmetrisesti tällaiseen kiinteän toimipaikan tappioita.
Tällaisessa tilanteessa kotimaiset yhtiöt saavat verotettavan tulonsa määrittämisessä veroetua, joka perustuu siihen, että ne voivat ottaa huomioon kotimaisen kiinteän toimipaikan tappiot. Se, että tämä mahdollisuus suljetaan pois siltä osin kuin on kyse toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteän toimipaikan tappioista, merkitsee erilaista kohtelua, jonka takia kotimainen yhtiö saattaa luopua toimintansa harjoittamisesta tällaisen kiinteän toimipaikan välityksellä (ks. vastaavasti tuomio 12.6.2018, Bevola ja Jens W. Trock,
C‑650/16
,
EU:C:2018:424
,
ja
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Tällainen erilainen kohtelu voidaan hyväksyä vain, jos se koskee tilanteita, jotka eivät ole objektiivisesti arvioituina toisiinsa rinnastettavissa, tai jos se on oikeutettua yleistä etua koskevasta pakottavasta syystä ja oikeassa suhteessa kyseiseen tavoitteeseen (ks. vastaavasti tuomio 12.6.2018, Bevola ja Jens W. Trock,
C‑650/16
,
EU:C:2018:424
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että rajat ylittävän tilanteen rinnastettavuutta jäsenvaltion sisäiseen tilanteeseen on tutkittava siten, että huomioon otetaan kyseessä olevilla kansallisilla säännöksillä tavoiteltu päämäärä (tuomio 12.6.2018, Bevola ja Jens W. Trock,
C‑650/16
,
EU:C:2018:424
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Sellaisten toimenpiteiden osalta, joista jäsenvaltio on säätänyt kotimaisten yhtiöiden voittojen kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tai lieventämiseksi, yhtiöiden, joilla on toisessa jäsenvaltiossa sijaitseva kiinteä toimipaikka, tilanne ei lähtökohtaisesti ole rinnastettavissa sellaisten yhtiöiden tilanteeseen, joilla on kotimainen kiinteä toimipaikka (ks. vastaavasti tuomio 12.6.2018, Bevola ja Jens W. Trock,
C‑650/16
,
EU:C:2018:424
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Asia on toisin silloin, kun kansallisessa verolainsäädännössä itsessään rinnastetaan nämä kaksi toimipaikkalajia niiden tappioiden ja voittojen huomioon ottamiseksi (ks. vastaavasti tuomio 17.7.2014, Nordea Bank Danmark,
C‑48/13
,
EU:C:2014:2087
,
kohta ja tuomio 17.12.2015, Timac Agro Deutschland,
C‑388/14
,
EU:C:2015:829
,
kohta).
Sitä vastoin silloin, kun yhtiön asuinjäsenvaltio on kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen nojalla luopunut käyttämästä verotusvaltaansa kyseisen yhtiön toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan ulkomaisen kiinteän toimipaikan tuloksiin, sellaisen kotimaisen yhtiön tilanne, jolla on tällainen kiinteä toimipaikka, ei ole rinnastettavissa sellaisen kotimaisen yhtiön tilanteeseen, jolla on kotimainen kiinteä toimipaikka, kun otetaan huomioon toimenpiteet, jotka ensiksi mainittu jäsenvaltio on toteuttanut kyseisessä valtiossa asuvien yhtiöiden voittojen kaksinkertaisen verotuksen – ja symmetrisesti kotimaisten yhtiöiden osalta tappioiden kaksinkertaisen vähentämisen – välttämiseksi tai lieventämiseksi (ks. vastaavasti tuomio 17.12.2015, Timac Agro Deutschland,
C‑388/14
,
EU:C:2015:829
,
kohta).
Tätä päätelmää ei ole kyseenalaistettu 12.6.2018 annetussa tuomiossa Bevola ja Jens W. Trock (
C‑650/16
,
EU:C:2018:424
), johon ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin viittaa.
Unionin tuomioistuin on kyseisessä tuomiossa toki todennut sellaisen ulkomaisen kiinteän toimipaikan tappioista, joka oli lopettanut kaiken toimintansa ja jonka tappioita ei ollut voitu eikä enää voitu vähentää sen verotettavasta voitosta siinä jäsenvaltiossa, jossa se harjoitti toimintaansa, että kotimaisen yhtiön, jolla on tällainen ulkomainen kiinteä toimipaikka, tilanne ei ollut erilainen kuin sellaisen kotimaisen yhtiön tilanne, jolla on kotimainen kiinteä toimipaikka, kun asiaa arvioidaan suhteessa tappioiden kaksinkertaisen vähentämisen välttämistä koskevaan tavoitteeseen. Unionin tuomioistuin totesi lisäksi, että yhtiön, jolla on ulkomainen kiinteä toimipaikka ja jolle on aiheutunut lopullisia tappioita, veronmaksukykyyn vaikutetaan samalla tavalla kuin sellaisen yhtiön veronmaksukykyyn, jonka kotimaiselle kiinteälle toimipaikalle on aiheutunut tappioita, joten nämä kaksi tilannetta ovat tältä osin toisiinsa rinnastettavissa (tuomio 12.6.2018, Bevola ja Jens W. Trock,
C‑650/16
,
EU:C:2018:424
,
ja
kohta).
Kyseisessä asiassa sen yhtiön asuinjäsenvaltio, joka vaati ulkomaisen kiinteän toimipaikkansa lopullisten tappioiden huomioon ottamista, ei kuitenkaan ollut luopunut kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyllä sopimuksella vallastaan verottaa kyseisen toimipaikan tuloksia. Se oli nimittäin yksipuolisesti päättänyt – lukuun ottamatta tapauksia, joissa kyseinen yhtiö valitsi kansainvälisen yhteisverotuksen –, ettei kotimaisten yhtiöiden ulkomaisten kiinteiden toimipaikkojen voittoja ja tappioita oteta huomioon, vaikka kyseinen jäsenvaltio olisi ollut toimivaltainen tekemään näin, mikä on eri asia.
Nyt käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että Saksan liittotasavalta on verosopimuksen nojalla luopunut toimivallastaan verottaa Yhdistyneessä kuningaskunnassa sijaitsevien kiinteiden toimipaikkojen, joiden välityksellä sen kotimaiset yhtiöt harjoittavat elinkeinotoimintaa, saamia voittoja. Sama koskee symmetrisesti tällaisten toimipaikkojen tappioiden huomioon ottamista.
Koska Saksan liittotasavalta on kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen nojalla luopunut verotusvallastaan tällaisen toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteän toimipaikan voittojen ja tappioiden osalta, kotimaisen yhtiön, jolla on tällainen toimipaikka, tilanne ei ole rinnastettavissa sellaisen kotimaisen yhtiön tilanteeseen, jolla on Saksassa sijaitseva kiinteä toimipaikka, voiton kaksinkertaisen verotuksen välttämistä tai sen lieventämistä koskevan tavoitteen ja symmetrisesti tappioiden kaksinkertaisen huomioon ottamisen kannalta.
Näin ollen pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa ei voida todeta minkäänlaista SEUT 49 ja SEUT 54 artiklassa taatun sijoittautumisvapauden rajoitusta.
Edellä esitetyn perusteella ensimmäiseen kysymykseen on vastattava, että SEUT 49 ja SEUT 54 artiklaa on tulkittava siten, että ne eivät ole esteenä jäsenvaltion verojärjestelmälle, joka estää kotimaista yhtiötä vähentämästä veronalaisesta voitostaan toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteän toimipaikan lopullisia tappioita siinä tapauksessa, että asuinjäsenvaltio on kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen nojalla luopunut vallastaan verottaa kyseisen kiinteän toimipaikan tuloksia.
Toinen, kolmas, neljäs ja viides kysymys
Kun otetaan huomioon ensimmäiseen kysymykseen annettu vastaus, toiseen, kolmanteen, neljänteen ja viidenteen kysymykseen ei ole tarpeen vastata.
Oikeudenkäyntikulut
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (neljäs jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

SEUT 49 ja SEUT 54 artiklaa on tulkittava siten, että ne eivät ole esteenä jäsenvaltion verojärjestelmälle, joka estää kotimaista yhtiötä vähentämästä veronalaisesta voitostaan toisessa jäsenvaltiossa sijaitsevan kiinteän toimipaikan lopullisia tappioita siinä tapauksessa, että asuinjäsenvaltio on kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen nojalla luopunut vallastaan verottaa kyseisen kiinteän toimipaikan tuloksia.

Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: saksa.