CELEX: 62017CJ0135
Řízení o předběžné otázce
Volný pohyb kapitálu
Pohyb kapitálu mezi členskými státy a třetími zeměmi
Doložka standstill
Vnitrostátní právní úprava členského státu týkající se zprostředkovatelských společností usazených ve třetích zemích
Změna této právní úpravy následovaná znovuzavedením předchozí právní úpravy
Příjmy společnosti usazené ve třetí zemi plynoucí z držby pohledávek u společnosti usazené v členském státě
Započtení těchto příjmů do základu daně osoby povinné k dani, která je daňovým rezidentem členského státu
Omezení volného pohybu kapitálu
Odůvodnění

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 63 a 64 SFEU.
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi X GmbH, společností založenou podle německého práva, a Finanzamt Stuttgart – Körperschaften (finanční úřad ve Stuttgartu – odbor právnických osob, Německo) ve věci započtení příjmů dosažených společností Y, která je společností založenou podle švýcarského práva, jež je z 30 % vlastněna společností X, do základu daně posledně zmíněné společnosti.
Právní rámec
Čtvrtá část Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (zákon o zdanění ve vztazích se zahraničním prvkem) ze dne 8. září 1972 (BGBl. 1972 I, s. 1713), ve znění platném v době rozhodné z hlediska skutečností sporu v původním řízení (dále jen „AStG 2006“), nadepsaná „Podíly v zahraničních zprostředkovatelských společnostech“, zahrnuje § 7 až § 14 tohoto zákona.
Podle § 7 odst. 1 AStG 2006 se „zahraniční společností“ rozumí „právnická osoba, sdružení osob nebo seskupení majetku ve smyslu Körperschaftsteuergesetz [(zákon o korporační dani)], které nemají vedení ani sídlo v Německu a nejsou vyloučeny z korporační daně podle § 3 odst. 1 [posledně zmíněného zákona]“. Tentýž § 7 odst. 1 stanoví, že mají-li osoby s neomezenou daňovou povinností vyšší než poloviční podíl na kapitálu takovéto společnosti, jsou příjmy, pro které je tato společnost zprostředkovatelkou společností ve smyslu § 8 AStG 2006, zdanitelné u každé z těchto osob v rozsahu odpovídajícím podílu, který musí být dané osobě připsán na základním kapitálu uvedené společnosti.
Ustanovení § 7 odst. 6 AStG 2006 zní následovně:
„Je-li zahraniční společnost zprostředkovatelskou společností pro mezitímní příjmy povahy kapitálového vkladu ve smyslu § 6a a má-li osoba s neomezenou daňovou povinností v této společnosti podíl odpovídající alespoň 1 %, tyto mezitímní příjmy jsou zdanitelné u každé z těchto osob v rozsahu uvedeném v odstavci 1, i při nesplnění ostatních podmínek uvedených v tomto odstavci. […]“
Ustanovení § 7 odst. 6a AStG 2006 stanoví:
„Mezitímní příjmy povahy kapitálového vkladu jsou příjmy zahraniční zprostředkovatelské společnosti […], které plynou z držení, správy, zachování nebo navýšení hodnoty platebních prostředků, pohledávek, cenných papírů, podílů (s výjimkou příjmů uvedených v § 8 odst. 1 bodech 8 a 9) nebo obdobných majetkových hodnot, pokud osoba povinná k dani neprokáže, že tyto příjmy plynou z činnosti přispívající k vlastní činnosti zahraniční společnosti spadající pod § 8 odst. 1 body 1 až 6 […]“
Podle § 8 odst. 1 AStG 2006 je společnost usazená ve třetí zemi považována za „zprostředkovatelskou společnost“, pokud jde o příjmy podléhající nízkému zdanění, které neplynou z hospodářských činností uvedených v bodech 1 až 10 tohoto odstavce. Podle posledně zmíněných bodů jsou z pojmu „zprostředkovatelská společnost“ vyloučeny takové společnosti, které pobírají příjmy plynoucí – s výhradou několika výjimek a upřesnění – ze zemědělství a lesnictví, z výroby, zpracování, transformace nebo montáže předmětů, výroby energií, výzkumu nebo průzkumu přírodních zdrojů, provozování úvěrových institucí nebo pojišťoven, obchodu, služeb, pachtu a nájmu, získávání nebo poskytování prostřednictvím půjček finančních prostředků, pro které osoba povinná k dani prokáže, že jsou získávány výlučně na zahraničních kapitálových trzích, a nikoli od osoby provázané s osobou povinnou k dani nebo zahraniční společností, z rozdělování zisků kapitálových společností, převodu podílu drženého v jiné společnosti, jakož i z jejího zrušení nebo snížení jejího základního kapitálu a z přeměn společností.
Pro účely definice zprostředkovatelské společnosti usazené ve třetí zemi je v § 8 odst. 3 AStG 2006 definováno zdanění zisků jako „nízké“, je-li nižší než 25 %.
Spor v původním řízení a předběžné otázky
Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že X, společnost s ručením omezeným podle německého práva, držela během doby, na kterou se vztahuje spor v původním řízení, podíl ve výši 30 % v kapitálové společnosti Y, která měla sídlo a vedení ve Švýcarsku. Společnost Y uzavřela v červnu 2005 „smlouvu o odkupu a postoupení pohledávek“ se společností Z GmbH, spravující práva na vysílání sportovních pořadů v Německu.
K tomuto postoupení pohledávek na společnost Y došlo na základě smluv, podle kterých společnost Z poskytovala nevratné dotace sportovním klubům, čímž jim dávala k dispozici likvidní prostředky a jako protihodnotu získávala „podíl na zisku“, jehož minimální výše odpovídala částce vyplacené společností Z na základě dotací, avšak tato částka mohla být vyšší zejména v závislosti na sportovních výkonech daného klubu a jeho příjmech plynoucích zejména z vysílacích práv.
Společnost Y zaplatila společnosti Z jako kupní cenu za postoupení předmětných pohledávek částku 11940461 euro, k jejíž úhradě využila v plném rozsahu externí financování. V listopadu 2005 společnost X poskytla společnosti Y půjčku ve výši 2,8 milionu eur.
Rozhodnutím ze dne 1. ledna 2007 finanční úřad ve Stuttgartu – odbor právnických osob určil, že společnost X obdržela příjmy plynoucí z pasivní činnosti společnosti usazené ve třetí zemi. Vzhledem k tomu, že společnost Y musela být podle uvedeného úřadu považována za zprostředkovatelskou společnost pro „mezitímní příjmy povahy kapitálového vkladu“ ve smyslu § 7 odst. 6 a 6a AStG 2006, byla část příjmů dosažených společností Y díky pohledávkám nabytým od společnosti Z započtena do základu daně společnosti X, které byl za rok 2006 připsán zisk ve výši 546651 euro, od něhož mohla být odečtena ztráta ve výši 95223 eura zjištěná za předchozí rok.
Společnost X podala proti tomuto rozhodnutí žalobu k Finanzgericht Baden-Württemberg (finanční soud Bádenska-Württemberska, Německo), který ji však zamítl.
Společnost X napadla toto zamítavé rozhodnutí u Bundesfinanzhof (spolkový finanční soud, Německo). Podle posledně zmíněného soudu je nesporné, že společnost Y byla „zprostředkovatelskou společností“ ve vztahu ke společnosti X a že příjmy dosažené společností Y na základě smlouvy o postoupení pohledávek byly „mezitímní příjmy povahy kapitálového vkladu“ ve smyslu § 7 odst. 6 a § 8 odst. 1 AStG 2006. Vzhledem k tomu, že společnost X držela více než 1 % základního kapitálu této společnosti usazené ve třetí zemi, byly uvedené příjmy obdržené společností Y správně podle těchto ustanovení započteny do základu daně společnosti X úměrně jejímu podílu v uvedené společnosti. Z hlediska německého práva je tudíž kasační opravný prostředek společnosti X podaný proti rozhodnutí ze dne 1. ledna 2007 neopodstatněný.
Předkládající soud však konstatuje, že se uvedená ustanovení vztahují pouze na podíly, které německé osoby povinné k dani drží ve společnostech usazených ve třetích zemích. Za těchto podmínek si uvedený soud klade otázku, zda dotčená ustanovení nejsou v rozporu s čl. 63 odst. 1 SFEU, který zejména uvádí, že jsou zakázána všechna omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy a třetími zeměmi.
Před posouzením otázky slučitelnosti vnitrostátní právní úpravy s článkem 63 SFEU však předkládající soud připomíná, že podle tzv. doložky
standstill
obsažené v čl. 64 odst. 1 SFEU není zákazem obsaženým v článku 63 SFEU dotčeno „používání žádných omezení vůči třetím zemím, která existují ke dni 31. prosince 1993 podle vnitrostátního práva nebo práva Unie ve vztahu k pohybu kapitálu do nebo ze třetích zemí“, pokud tento pohyb zahrnuje zejména přímé investice. Předkládající soud vychází z předpokladu, že situace dotčená v původním řízení zahrnuje přímou investici ve třetí zemi, v daném případě ve Švýcarsku, avšak považuje za nezbytné nejprve určit, zda vnitrostátní pravidla týkající se zprostředkovatelských společností usazených ve třetích zemích, jež byla použitelná během sporného zdaňovacího období, musela být považována za zakládající omezení „existující ke dni 31. prosince 1993“, jelikož tato pravidla byla po tomto datu určitým způsobem pozměněna.
Bundesfinanzhof (spolkový finanční soud) v tomto ohledu vysvětluje, že tato pravidla v podobě, ve které existovala ke dni 31. prosinci 1993, byla pozměněna zejména Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (zákon o snížení daňových sazeb a o reformě zdanění podniků) ze dne 23. října 2000 (BGBl. 2000 I, s. 1433, dále jen „StSenkG 2000“), který nabyl účinnosti dne 1. ledna 2001. Tento soud uvádí, že StSenkG 2000 „zásadně upravil“ pravidla existující k 31. prosinci 1993, ale vysvětluje, že takto provedené změny však byly vzápětí zrušeny Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (zákon o vývoji v oblasti zdanění podniků) ze dne 20. prosince 2001 (BGBl. 2001 I, s. 3858, dále jen „UntStFG 2001“), který v tomto směru nabyl účinnosti dne 25. prosince 2001, a pokud jde o daňový režim použitelný na zprostředkovatelské společnosti usazené ve třetí zemi, obsahuje omezení pohybu kapitálu vztahujícího se k přímým investicím, které je v podstatě totožné s omezením vyplývajícím z pravidel existujících ke dni 31. prosince 1993. Vzhledem k tomu, že změny provedené StSenkG 2000 vedly k tomu, že v souladu s příslušnými ustanoveními tohoto zákona mohly být „mezitímní příjmy povahy kapitálového vkladu“ započteny do základu daně osoby povinné k dani – rezidenta až od roku 2002, k jejich zrušení došlo ještě před tím, než uvedené změny mohly daňové správě umožnit provést takovéto započtení.
Za těchto podmínek Bundesfinanzhof (spolkový finanční soud) žádá o výklad doložky
standstill
obsažené v čl. 64 odst. 1 SFEU, a to ze dvou hledisek.
Zaprvé si v podstatě klade otázku, zda výjimka stanovená v čl. 64 odst. 1 SFEU umožňuje použít omezení pohybu kapitálu mezi členským státem a třetí zemí týkajícího se přímých investic, ačkoli věcná působnost dotčené právní úpravy byla rozšířena po 31. prosinci 1993 s cílem zahrnout i jiné investice, zejména tzv. „portfoliové investice“. V této souvislosti poukazuje předkládající soud na skutečnost, že § 7 odst. 6 AStG 2006, ve znění plynoucím z UntStFG 2001, zejména snížil výši podílu ve zprostředkovatelské společnosti usazené ve třetí zemi, která je vyžadována pro takovéto započtení, z 10 % na 1 % základního kapitálu této společnosti. Vzhledem k tomu, že se tato změna v zásadě nevztahuje na takové přímé investice, jako je investice dotčená v původním řízení, doložka
standstill
by se za okolností věci v původním řízení přesto mohla uplatnit.
Druhá otázka předkládajícího soudu týkající se čl. 64 odst. 1 SFEU se vztahuje k časové dimenzi důležitých změn, jež StSenkG 2000 provedl v pravidlech týkajících se „mezitímních příjmů povahy kapitálového vkladu“. Tyto změny nabyly účinnosti, ale mohly vést k započtení mezitímních příjmů do základu daně osoby povinné k dani – rezidenta až od pozdějšího data, než je datum zrušení uvedených změn UntStFG 2001. Změna právní situace, která existovala ke dni 31. prosince 1993, se však podle předkládajícího soudu stala, byť dočasně, nedílnou součástí vnitrostátního právního řádu, a mohla tak přerušit platnost omezujících pravidel existujících k tomuto datu. V této souvislosti si předkládající soud klade otázku, zda záruka zachování vnitrostátního omezení volného pohybu kapitálu existujícího ke dni 31. prosince 1993 může zaniknout výlučně z důvodu formálního normativního účinku novely právní úpravy, nebo zda tato právní úprava musela být též skutečně provedena v praxi.
Pro případ, že by se na dotčenou vnitrostátní právní úpravu nevztahovala doložka
standstil
obsažená v čl. 64 odst. 1 SFEU, z důvodu jednoho ze dvou uvedených hledisek, a tudíž by musela být posuzována ve světle unijního práva týkajícího se volného pohybu kapitálu, si předkládající soud klade otázku, zda takováto právní úprava představuje omezení zakázané podle čl. 63 odst. 1 SFEU, a pokud ano, zda může být takovéto omezení odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu. V tomto ohledu připomíná, že Soudní dvůr posoudil otázku týkající se zdanění příjmů zprostředkovatelských společností ve věci, ve které byl vydán rozsudek ze dne 12. září 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
), ale že tato věc zapadala do kontextu svobody usazování použitelné ve vztazích mezi členskými státy, a nikoli do kontextu volného pohybu kapitálu, jenž se použije též ve vztazích mezi členskými státy a třetími zeměmi.
Předkládající soud má za to, že kdyby se zásady vytyčené v posledně zmíněném rozsudku v oblasti svobody usazování měly bez výhrady uplatnit na pohyb kapitálu mezi členskými státy a třetími zeměmi, byla by dotčená německá právní úprava v rozporu s čl. 63 odst. 1 SFEU. Z této právní úpravy totiž vyplývá, že k započtení „mezitímních příjmů povahy kapitálového vkladu“ do základu daně akcionáře s bydlištěm či sídlem v Německu nedochází pouze v případě čistě vykonstruovaných operací, jejichž cílem je uniknout uplatnění vnitrostátních daňových předpisů, ve smyslu rozsudku ze dne 12. září 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
). Naopak dotčená vnitrostátní právní úprava se uplatní nezávisle na hospodářské funkci zprostředkovatelské společnosti a dotyčnému akcionáři nebude umožněno, aby daňovým orgánům prokázal a doložil hospodářskou podstatu svého závazku ve třetí zemi.
Předkládající soud si tedy klade otázku, zda se důvody, kterými lze ospravedlnit omezení svobody usazování a jež byly uvedeny v rozsudku ze dne 12. září 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
), uplatní ve vztazích se třetími zeměmi, a případně jaké kvalitativní a kvantitativní požadavky musí v tomto kontextu splňovat účast ve společnosti usazené ve třetí zemi k tomu, aby nebyla považována za „čistě vykonstruovanou“.
Za těchto podmínek se Bundesfinanzhof (spolkový finanční soud) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Musí být čl. 57 odst. 1 ES (nyní čl. 64 odst. 1 SFEU) vykládán v tom smyslu, že omezení pohybu kapitálu do nebo ze třetích zemí ze strany některého z členských států, zahrnujícího přímé investice, které existovalo ke dni 31. prosince 1993, není dotčeno článkem 56 ES (nyní článek 63 SFEU) ani tehdy, když se vnitrostátní právní předpis existující k rozhodnému datu, který omezuje pohyb kapitálu do nebo ze třetích zemí, vztahuje v podstatě pouze na přímé investice, avšak po tomto rozhodném datu je jeho působnost rozšířena v tom smyslu, že zahrnuje rovněž portfoliové podíly v zahraničních společnostech pod prahovou hodnotou podílu ve výši 10 %?
2)
V případě kladné odpovědi na první otázku: musí být čl. 57 odst. 1 ES vykládán v tom smyslu, že za uplatnění vnitrostátního právního předpisu platného k rozhodnému datu 31. prosince 1993, který v souvislosti s přímými investicemi omezuje pohyb kapitálu do nebo ze třetích zemí, má být považováno uplatnění pozdějšího právního předpisu, který svou podstatou odpovídá omezení existujícímu k rozhodnému datu, avšak toto omezení existující k rozhodnému datu po tomto datu na základě určitého zákona na krátkou dobu podstatně změnil, a sice právně vzato nabyl účinnosti, avšak v praxi nebyl nikdy uplatněn, protože byl ještě před datem, kdy mohl být v konkrétním případě poprvé použit, nahrazen v současnosti uplatňovaným právním předpisem?
3)
V případě záporné odpovědi na první nebo druhou otázku: brání článek 56 ES právní úpravě členského státu, podle které se do základu daně osoby povinné k dani usazené v tomto členském státě, jež má nejméně 1% podíl ve společnosti usazené v jiném státě (v tomto případě ve Švýcarsku), zahrnuje i poměrná část kladných příjmů povahy kapitálového vkladu, jichž tato společnost dosáhla, ve výši odpovídající příslušnému vlastnickému podílu, pokud tyto příjmy podléhají nižšímu zdanění než v prvním z obou jmenovaných států?“
K předběžným otázkám
K první otázce
Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda musí být doložka
standstill
obsažená v čl. 64 odst. 1 SFEU vykládána v tom smyslu, že článkem 63 odst. 1 SFEU není dotčeno použití omezení pohybu kapitálu do nebo ze třetích zemí, zahrnujícího přímé investice, které ve své podstatě existovalo ke dni 31. prosince 1993 podle právní úpravy členského státu, ačkoli rozsah tohoto omezení byl po tomto datu rozšířen na účasti nezahrnující přímou investici.
Článek 63 odst. 1 SFEU obecně zakazuje omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy a třetími zeměmi. Pohyb kapitálu podle výše uvedeného ustanovení představují zejména přímé investice ve formě účasti v podniku prostřednictvím vlastnictví akcií, jež umožňuje se skutečně podílet na jeho řízení a kontrole (takzvané „přímé“ investice), jakož i koupě cenných papírů na kapitálovém trhu uskutečněná pouze s cílem investovat bez úmyslu ovlivňovat řízení a kontrolu podniku (takzvané „portfoliové“ investice) [v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 28. září 2006, Komise v. Nizozemsko,
C‑282/04 a C‑283/04
,
EU:C:2006:608
, body
a
, jakož i posudek 2/15 (Dohoda o volném obchodu se Singapurem), ze dne 16. května 2017,
EU:C:2017:376
, body
a
].
Je však třeba podotknout, že podle čl. 64 odst. 1 SFEU může členský stát ve vztazích se třetími zeměmi používat omezení pohybu kapitálu, která spadají do věcné působnosti tohoto ustanovení, i když jsou v rozporu se zásadou volného pohybu kapitálu uvedenou v čl. 63 odst. 1 SFEU, za podmínky, že tato omezení existovala již ke dni 31. prosince 1993 (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation,
C‑446/04
,
EU:C:2006:774
, bod
; ze dne 24. května 2007, Holböck,
C‑157/05
,
EU:C:2007:297
, bod
, a ze dne 24. listopadu 2016, SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, bod
).
Vzhledem k tomu, že doložka
standstill
obsažená v čl. 64 odst. 1 SFEU stanoví, že „[č]lánkem 63 SFEU není dotčeno používání žádných omezení vůči třetím zemím, která existují ke dni 31. prosince 1993 podle vnitrostátního práva nebo práva Unie ve vztahu k pohybu kapitálu do nebo ze třetích zemí, zahrnujícího přímé investice […]“, ze samotného znění této doložky vyplývá, že omezení pohybu kapitálu do nebo ze třetích zemí zahrnujícího přímé investice spadají do věcné působnosti této doložky. Naproti tomu portfoliové investice nepatří k pohybu kapitálu, na který se tato doložka vztahuje.
V této souvislosti z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že společnost X držela během zdaňovacího období dotčeného v původním řízení podíl ve výši 30 % ve společnosti Y, což je podíl, který předkládající soud považuje za přímou investici, a dále že oblast působnosti vnitrostátní právní úpravy dotčené v původním řízení byla rozšířena po 31. prosinci 1993, takže se tato právní úprava vztahuje nejen na podíly vyšší než 10 % na kapitálu společnosti usazené ve třetí zemi, ale též na podíly nižší než 10 % na kapitálu takovýchto společností, což jsou podíly, které uvedený soud považuje za portfoliové investice.
K použití doložky
standstill
obsažené v čl. 64 odst. 1 SFEU přitom není nutné, aby se vnitrostátní právní úprava omezující pohyb kapitálu do nebo ze třetích zemí vztahovala výlučně na pohyb kapitálu uvedený v tomto ustanovení.
Soudní dvůr v této souvislosti již rozhodl, že skutečnost, že se vnitrostátní právní úprava může uplatnit nejen na pohyb kapitálu uvedený v čl. 64 odst. 1 SFEU, ale i na jiné situace, nemůže bránit použitelnosti doložky
standstill
za okolností, které jsou v ní uvedeny. Věcná působnost této doložky totiž nezávisí na specifickém předmětu vnitrostátního omezení, nýbrž na jeho účinku na pohyb kapitálu, který je uveden v čl. 64 odst. 1 SFEU (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 15. února 2017, X,
C‑317/15
,
EU:C:2017:119
, body
a
).
Článek 63 odst. 1 SFEU se tedy nedotýká použití omezení existujícího ke dni 31. prosince 1993 podle vnitrostátního práva, jež se týká pohybu kapitálu uvedeného v čl. 64 odst. 1 SFEU, jako jsou zejména přímé investice do nebo ze třetích zemí, navzdory případným rozšířením působnosti právní úpravy, na jejímž základě došlo k uvedenému omezení, k nimž dojde po tomto datu, na jiné druhy pohybu kapitálu, jako jsou např. portfoliové investice.
Jak v podstatě uvedl generální advokát v bodech 58 a 59 stanoviska, za těchto podmínek změna provedená UntStFG 2001, která snížila mezní hodnotu podílu na kapitálu dotyčných společností z 10 % na 1 %, i když mohla vést k zahrnutí do působnosti vnitrostátní právní úpravy dotčené v původním řízení i jiných než přímých investic, nemůže mít vliv na možnost dotyčného členského státu nadále používat ve vztahu ke třetím zemím omezení existující ke dni 31. prosince 1993 podle vnitrostátního práva, pokud se tato omezení týkají pohybu kapitálu uvedeného v čl. 64 odst. 1 SFEU.
Vzhledem k předchozím úvahám je na první otázku třeba odpovědět tak, že doložka
standstill
obsažená v čl. 64 odst. 1 SFEU musí být vykládána v tom smyslu, že se čl. 63 odst. 1 SFEU nedotýká použití omezení pohybu kapitálu do nebo ze třetích zemí, zahrnujícího přímé investice, které ve své podstatě existovalo ke dni 31. prosince 1993 podle právní úpravy členského státu, přestože rozsah tohoto omezení byl po tomto datu rozšířen na účasti nezahrnující přímé investice.
K druhé otázce
Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu, jež byla položena pro případ, že první otázka bude zodpovězena kladně, je, zda musí být doložka
standstill
obsažená v čl. 64 odst. 1 SFEU vykládána v tom smyslu, že se zákaz uvedený v čl. 63 odst. 1 SFEU vztahuje na omezení pohybu kapitálu do nebo ze třetích zemí, zahrnujícího přímé investice, pokud vnitrostátní daňová právní úprava, která je základem tohoto omezení, byla po 31. prosinci 1993 podstatně změněna z důvodu přijetí zákona, který nabyl účinnosti, ale ještě před tím, než byl uplatněn v praxi, byl nahrazen právní úpravou, jež je ve své podstatě totožná s úpravou použitelnou ke dni 31. prosince 1993.
Jak v podstatě vyplývá z bodu 27 tohoto rozsudku, doložka
standstill
obsažená v čl. 64 odst. 1 SFEU umožňuje odchylně od zásady volného pohybu kapitálu, zakotvené ve Smlouvě o FEU, použití omezení na určité kategorie pohybu kapitálu, avšak za podmínky, že tato omezení představují „omezení, která existují ke dni 31. prosince 1993“.
Pokud jde o pojem „omezení, která existují ke dni 31. prosince 1993“, obsažený v čl. 64 odst. 1 SFEU, je třeba připomenout, že každé vnitrostátní ustanovení přijaté po tomto datu není z tohoto pouhého důvodu automaticky vyloučeno z režimu upravujícího odchylky stanoveného v tomto ustanovení. Soudní dvůr totiž připustil, že za takováto „existující“ omezení lze považovat omezení stanovená ustanoveními přijatými po uvedeném datu, jež jsou svou podstatou totožná s předchozími právními předpisy nebo se omezují na to, že omezují nebo zrušují překážku výkonu práv a svobod pohybu obsaženou v těchto právních předpisech (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation,
C‑446/04
,
EU:C:2006:774
, body
a
; ze dne 24. května 2007, Holböck,
C‑157/05
,
EU:C:2007:297
, bod
, a ze dne 18. prosince 2007, A,
C‑101/05
,
EU:C:2007:804
, bod
).
Doložka
standstill
obsažená v čl. 64 odst. 1 SFEU tak sice členské státy opravňuje k tomu, aby nadále používaly omezení spadající do věcné působnosti této doložky bez časového omezení, pokud je podstata těchto omezení nezměněna, je však třeba podotknout, že podle ustálené judikatury Soudního dvora pojem „omezení, která existují ke dni 31. prosince 1993“ nicméně předpokládá, že právní rámec, do kterého dotčené omezení spadá, byl součástí právního řádu dotyčného členského státu nepřetržitě od tohoto data (rozsudky ze dne 18. prosince 2007, A,
C‑101/05
,
EU:C:2007:804
, bod
; ze dne 5. května 2011, Prunus a Polonium,
C‑384/09
,
EU:C:2011:276
, bod
, a ze dne 24. listopadu 2016, SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, bod
).
Soudní dvůr v tomto ohledu judikoval, že se režim upravující výjimku zavedený doložkou
standstill
obsaženou v čl. 64 odst. 1 SFEU neuplatní na ustanovení přijatá členským státem, která přestože jsou svou podstatou totožná s právními předpisy, které existovaly ke dni 31. prosinci 1993, znovu zavedla překážku volného pohybu kapitálu, která v důsledku zrušení předchozích právních předpisů nebo přijetí ustanovení, která mění logiku, na které jsou založeny předchozí právní předpisy, již neexistovala (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 12. prosince 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation,
C‑446/04
,
EU:C:2006:774
, bod
; ze dne 18. prosince 2007, A,
C‑101/05
,
EU:C:2007:804
, bod
, a ze dne 24. listopadu 2016, SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, body
a
).
Je totiž třeba mít za to, že jakmile dotyčný členský stát provede takovéto zrušení nebo změnu, vzdává se možnosti stanovené v čl. 64 odst. 1 SFEU nadále používat určitá omezení pohybu kapitálu, která existovala ke dni. 31. prosince 1993, ve vztazích se třetími zeměmi (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 24. listopadu 2016, SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, body
až
).
K použití čl. 64 odst. 1 SFEU je tedy nutné nejen zachování zásadního věcného obsahu dotčeného omezení, ale též časová kontinuita uvedeného omezení. Kdyby se nevyžadovalo, aby omezení dovolená na základě doložky
standstill
obsažené v tomto ustanovení byla součástí právního řádu dotyčného členského státu nepřetržitě ode dne 31. prosince 1993, mohl by totiž členský stát kdykoliv znovu zavést omezení pohybu kapitálu do nebo ze třetích zemí, která ve vnitrostátním právním řádu existovala k uvedenému datu, ale která nebyla zachována (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 18. prosince 2007, A,
C‑101/05
,
EU:C:2007:804
, bod
; ze dne 5. května 2011, Prunus a Polonium,
C‑384/09
,
EU:C:2011:276
, bod
, a ze dne 24. listopadu 2016, SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, bod
).
Kromě toho musí být doložka
standstill
obsažená v čl. 64 odst. 1 SFEU jakožto výjimka ze základní zásady volného pohybu kapitálu předmětem striktního výkladu. Obdobně musí být podmínky, které musí splňovat vnitrostátní právní předpisy k tomu, aby mohly být považovány za „existující“ ke dni 31. prosince 1993 bez ohledu na změnu vnitrostátního právního rámce provedenou po tomto datu, také vykládány restriktivně (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 20. září 2018, EV,
C‑685/16
,
EU:C:2018:743
, body
a
).
V projednávané věci je nesporné, že právní úprava dotčená v původním řízení, která existovala ke dni 31. prosince 1993, byla po tomto datu změněna. Jak bylo uvedeno zejména v bodech 17 a 20 tohoto rozsudku, předkládající soud však podotýká, že změny provedené StSenkG 2000 v právním rámci existujícím k uvedenému datu byly krátce po jejich přijetí zrušeny následným nabytím účinnosti UntStFG 2001.
Je třeba konstatovat, že z předkládacího rozhodnutí sice nevyplývá, že StSenkG 2000 zrušil ustanovení, jež byla základem omezení existujícího ke dni 31. prosince 1993, na které poukazuje předkládající soud, avšak posledně zmíněný soud má patrně za to, že změny provedené tímto zákonem v předchozí právní úpravě přinejmenším změnily logiku, na které tato právní úprava spočívala. Předkládající soud totiž v tomto ohledu tvrdí, že přijetím StSenkG 2000 německý normotvůrce zásadně reformoval systém zdanění společností a jejich akcionářů, včetně právní úpravy týkající se zprostředkovatelských společností usazených ve třetích zemích, jež byla koncipována na základě uvedeného obecného systému, která byla podle předkládajícího soudu „zásadně upravena“.
Za předpokladu – s výhradou ověření předkládajícím soudem – že změny takto provedené StSenkG 2000 ve vnitrostátní právní úpravě skutečně změnily logiku, na které spočívala předchozí právní úprava, nebo dokonce tuto právní úpravu zrušily, je třeba posoudit, jaký dopad má na použitelnost doložky
standstill
okolnost zdůrazněná předkládajícím soudem, že ačkoli tyto změny nabyly účinnosti dne 1. ledna 2001, mohly vést k započtení „mezitímních příjmů povahy kapitálového vkladu“ do základu daně osoby povinné k dani až od roku 2002, tedy po zrušení uvedených změn, k němuž došlo následným nabytím účinnosti UntStFG 2001 dne 25. prosince 2001.
Jak vyplývá z judikatury Soudního dvora připomenuté v bodech 39 a 40 tohoto rozsudku, omezení pohybu kapitálu existující podle vnitrostátního práva ode dne 31. prosince 1993 nelze považovat za nedílnou součást právního řádu dotyčného členského státu nepřetržitě od tohoto data zejména v případě, že právní úprava, která byla základem tohoto omezení, je zrušena nebo logika, na které tato právní úprava spočívala, je změněna. K takovému zrušení nebo změně v zásadě dochází nabytím účinnosti ustanovení, kterými se zrušuje nebo mění existující právní úprava, v souladu s vnitrostátními ústavními postupy stanovenými k tomuto účelu.
Je však třeba uvést, že navzdory formálnímu nabytí účinnosti ustanovení zrušujících nebo pozměňujících právní úpravu, která byla základem omezení existujícího ke dni 31. prosince 1993, musí být toto omezení považováno za nepřetržitě zachované, pokud použitelnost zrušujících nebo pozměňujících ustanovení je podle vnitrostátního práva odložena a posledně zmíněná ustanovení jsou sama zrušena předtím, než se stanou použitelnými. V takovémto případě je totiž třeba mít za to, že takové omezení bylo i nadále nepřetržitě součástí právního řádu dotyčného členského státu.
Za těchto podmínek je třeba uvést, že pokud přijetí StSenkG 2000 doprovázela ustanovení, podle kterých měla být použitelnost tohoto zákona odložena – což přísluší ověřit předkládajícímu soudu – takže změny provedené uvedeným zákonem v režimu zdanění zprostředkovatelských společností usazených ve třetích zemích nebyly použitelné na přeshraniční pohyb kapitálu uvedený v čl. 64 odst. 1 SFEU v období od 1. ledna do 25. prosince 2001, tj. data nabytí účinnosti UntStFG 2001, bylo by třeba dospět k závěru, že omezení, na které poukazuje předkládající soud, bylo nepřetržitě zachováno od 31. prosince 1993, ve smyslu doložky
standstill
obsažené v tomto ustanovení.
Naproti tomu v případě, že by předkládající soud konstatoval, že se ustanovení StSenkG 2000 stala použitelnými v okamžiku nabytí jejich účinnosti, bylo by třeba dovodit, že přijetím tohoto zákona byla přerušena nepřetržitá existence omezení dotčeného v původním řízení, a toto přerušení by mělo vést k vyloučení použití čl. 64 odst. 1 SFEU.
To by platilo tehdy, kdyby z daňových pravidel plynoucích ze StSenkG 2000, který nabyl účinnosti dne 1. ledna 2001, vyplývalo, že mezitímní příjmy vzniklé během roku 2001 měly být započteny do základu daně dotyčné osoby povinné k dani – rezidenta, a to navzdory tomu, že z důvodu zrušení tohoto zákona dne 25. prosince 2001 daňová správa nakonec neuplatnila tato pravidla k tomu, aby v roce 2002 podrobila tyto příjmy dani.
S ohledem na předcházející úvahy je na druhou otázku třeba odpovědět tak, že doložka
standstill
obsažená v čl. 64 odst. 1 SFEU musí být vykládána v tom smyslu, že se zákaz obsažený v čl. 63 odst. 1 SFEU vztahuje na omezení pohybu kapitálu do nebo ze třetích zemí, zahrnujícího přímé investice, pokud vnitrostátní daňové předpisy, které byly základem tohoto omezení, byly po 31. prosinci 1993 zásadně změněny z důvodu přijetí zákona, který nabyl účinnosti, ale ještě před tím, než byl v praxi použit, byl nahrazen právní úpravou, jež je ve své podstatě totožná s úpravou použitelnou ke dni 31. prosince 1993, ledaže by použitelnost tohoto zákona byla podle vnitrostátního práva odložena, takže navzdory jeho nabytí účinnosti nebyl tento zákon použitelný na přeshraniční pohyb kapitálu uvedený v čl. 64 odst. 1 SFEU, což přísluší ověřit předkládajícímu soudu.
K třetí otázce
Pro případ, že by předkládající soud dospěl s ohledem na odpověď podanou na druhou otázku k závěru, že se na vnitrostátní právní úpravu dotčenou v původním řízení nevztahuje doložka
standstill
obsažená v čl. 64 odst. 1 SFEU, je v souladu s návrhem předkládajícího soudu třeba posoudit třetí otázku položenou tímto soudem.
Podstatou této otázky předkládajícího soudu je, zda musí být čl. 63 odst. 1 SFEU vykládán v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, podle které jsou příjmy dosažené společností usazenou ve třetí zemi, jež neplynou z vlastní činnosti této společnosti, jako jsou příjmy kvalifikované jako „mezitímní příjmy povahy kapitálového vkladu“ ve smyslu této právní úpravy, započteny úměrně drženému podílu do základu daně osoby povinné k dani, jež je rezidentem tohoto členského státu, pokud tato osoba drží podíl ve výši nejméně 1 % v uvedené společnosti a pokud tyto příjmy podléhají v této třetí zemi nižší úrovni zdanění než v dotyčném členském státě.
K podání odpovědi na tuto otázku je třeba posoudit zaprvé existenci omezení volného pohybu kapitálu ve smyslu článku 63 SFEU, a případně zadruhé přípustnost takovéhoto omezení.
K existenci omezení volného pohybu kapitálu
Z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že opatřeními zakázanými z důvodu, že jsou omezeními pohybu kapitálu, jsou také ta, která mohou odradit od investování v některém členském státě nerezidenty nebo odradit rezidenty uvedeného členského státu od investování v jiných státech (viz zejména rozsudky ze dne 18. prosince 2007, A,
C‑101/05
,
EU:C:2007:804
, bod
; ze dne 10. února 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel a Österreichische Salinen,
C‑436/08 a C‑437/08
,
EU:C:2011:61
, bod
, a ze dne 8. listopadu 2012, Komise v. Finsko,
C‑342/10
,
EU:C:2012:688
, bod
).
Podle právní úpravy dotčené v původním řízení jsou osobě povinné k dani, která je daňovým rezidentem v Německu a drží podíl ve výši nejméně 1 % ve společnosti usazené ve třetí zemi s „nízkou“ úrovní zdanění, započteny úměrně jejímu podílu tzv. „pasivní“ příjmy, tj. „mezitímní příjmy povahy kapitálového vkladu“ ve smyslu této právní úpravy, kterých tato společnost dosáhla, bez ohledu na jakékoli rozdělení zisků. Naproti tomu osoba povinná k dani, která drží rovnocenný podíl ve společnosti usazené v Německu, uvedené právní úpravě nepodléhá, neboť ta se má již pojmově použít pouze v přeshraničních situacích.
Takovéto rozdílné daňové zacházení může mít nepříznivé následky pro osobu povinnou k dani – rezidenta, která drží podíl ve společnosti usazené ve třetí zemi, jež pobírá takové „pasivní“ příjmy, neboť zisky této společnosti jsou započteny do základu daně osoby povinné k dani úměrně jejímu podílu v této společnosti. Oproti osobě povinné k dani, jež drží srovnatelný podíl ve společnosti usazené v členském státě, jehož je rezidentem, v daném případě v Německu, totiž toto rozdílné zacházení vede k daňovému znevýhodnění osoby povinné k dani, která investuje kapitál ve třetí zemi, neboť právní úprava dotčená v původním řízení přičítá zisky odlišné právnické osoby této osobě povinné k dani a podrobuje je u posledně zmíněné osoby dani (obdobně viz rozsudek ze dne 12. září 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas,
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
, bod
).
Za těchto podmínek je třeba dospět k závěru, že právní úprava dotčená v původním řízení může odradit investory s neomezenou daňovou povinností v Německu od investic do společností usazených v některých třetích zemích, a tudíž představuje omezení volného pohybu kapitálu, jež je v zásadě zakázáno podle čl. 63 odst. 1 SFEU.
K přípustnosti omezení
Vzhledem k omezující povaze právní úpravy dotčené v původním řízení je třeba posoudit – jak připomíná německá vláda – zda omezení volného pohybu kapitálu založené touto právní úpravou může být odůvodněno z hlediska čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU, podle kterého „[č]lánkem 63 [SFEU] není dotčeno právo členských států […] uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky, kteří se nenacházejí ve stejné situaci podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován“.
Z ustálené judikatury vyplývá, že čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU musí být jakožto výjimka ze základní zásady volného pohybu kapitálu vykládán striktně. Toto ustanovení proto nemůže být vykládáno v tom smyslu, že jakékoli daňové právní předpisy obsahující rozlišení mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště či státu, kde investují svůj kapitál, jsou automaticky slučitelné se Smlouvou (rozsudky ze dne 11. září 2008, Eckelkamp a další,
C‑11/07
,
EU:C:2008:489
, bod
; ze dne 10. února 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel a Österreichische Salinen,
C‑436/08 a C‑437/08
,
EU:C:2011:61
, bod
, a ze dne 10. dubna 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, bod
).
Rozdílné zacházení, jež čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU dovoluje, nesmí totiž podle odstavce 3 téhož článku představovat ani prostředek svévolné diskriminace, ani zastřené omezování. Soudní dvůr tudíž rozhodl, že takové rozdílné zacházení může být dovoleno pouze tehdy, pokud se týká situací, které nejsou objektivně srovnatelné, nebo v opačném případě pokud je odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 6. června 2000, Verkooijen,
C‑35/98
,
EU:C:2000:294
, bod
; ze dne 7. září 2004, Manninen,
C‑319/02
,
EU:C:2004:484
, bod
, a ze dne 17. září 2009, Glaxo Wellcome,
C‑182/08
,
EU:C:2009:559
, bod
).
Zaprvé je tedy třeba ověřit, zda se dotčené rozdílné zacházení týká objektivně srovnatelných situací, a případně zadruhé posoudit, zda dotčené omezení volného pohybu kapitálu může být odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu.
–
Ke srovnatelnosti situací
Německá vláda zpochybňuje existenci omezení volného pohybu kapitálu, když tvrdí, že situace osob povinných k dani, které drží podíl ve společnosti usazené ve třetí zemi, jež podléhá nízkému zdanění, na kterou se vztahuje právní úprava dotčená v původním řízení, není srovnatelná se situací osob povinných k dani, jež drží takovýto podíl ve společnosti usazené v Německu. Podle této vlády nejsou uvedené situace srovnatelné zejména proto, že se tato právní úprava týká podílů ve společnostech, které nepodléhají německé daňové pravomoci a ve třetí zemi podléhají pouze nízké úrovni zdanění.
Z ustálené judikatury vyplývá, že srovnatelnost přeshraniční situace s vnitrostátní situací daného členského státu musí být posuzována s ohledem na cíl sledovaný dotčenými vnitrostátními ustanoveními (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 18. července 2007, Oy AA,
C‑231/05
,
EU:C:2007:439
, bod
; ze dne 1. dubna 2014, Felixstowe Dock and Railway Company a další,
C‑80/12
,
EU:C:2014:200
, bod
, a ze dne 12. června 2018, Bevola a Jens W. Trock,
C‑650/16
,
EU:C:2018:424
, bod
).
V tomto ohledu je třeba uvést, že podle vysvětlení předkládajícího soudu je cílem právní úpravy dotčené v původním řízení „zabránit převodu (pasivních) příjmů osob s neomezenou daňovou povinností do států s nízkou úrovní zdanění, nebo tento převod zneutralizovat“. Podle německé vlády je účelem této právní úpravy rovněž zabránit daňovým únikům prostřednictvím vykonstruovaného převedení příjmů do třetích zemí s nízkou úrovní zdanění.
Je sice pravda, že cíl spočívající v boji proti převodu příjmů do třetích zemí s nízkou úrovní zdanění není sledován členským státem v kontextu investic učiněných uvnitř tohoto státu.
Nicméně, jak uvedl generální advokát v bodě 71 stanoviska, právní úprava dotčená v původním řízení má za cíl postavit v co největším možném rozsahu na roveň situaci společností-rezidentů, které investovaly kapitál do společnosti usazené ve třetí zemi s „nízkou“ úrovní zdanění, se situací společností-rezidentů, které investovaly svůj kapitál do jiné společnosti-rezidenta v Německu, zejména s cílem neutralizovat případná daňová zvýhodnění, která by mohly prvně uvedené společnosti čerpat z investování kapitálu ve třetí zemi. Jakmile členský stát jednostranně podrobí společnost-rezidenta dani z příjmů dosažených společností usazenou ve třetí zemi, ve které uvedená společnost-rezident drží podíl, blíží se situace této společnosti-rezidenta situaci společnosti-rezidenta, která drží podíl v jiné společnosti-rezidentu (obdobně viz rozsudky ze dne 12. září 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas,
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
, bod
, a ze dne 14. prosince 2006, Denkavit Internationaal a Denkavit France,
C‑170/05
,
EU:C:2006:783
, body
a
).
Kdyby se za těchto okolností a bez dotčení přezkumu skutečnosti, zda právní úprava dotčená v původním řízení může být případně odůvodněna naléhavým důvodem obecného zájmu, připustilo, že situace nejsou srovnatelné z pouhého důvodu, že dotyčný investor drží podíly ve společnosti usazené ve třetí zemi, ačkoli čl. 63 odst. 1 SFEU zakazuje právě omezení přeshraničního pohybu kapitálu, zbavilo by to uvedené ustanovení jeho smyslu (obdobně viz rozsudek ze dne 12. června 2018, Bevola a Jens W. Trock,
C‑650/16
,
EU:C:2018:424
, bod
).
S ohledem na výše uvedené se rozdílné zacházení, o které jde ve věci v původním řízení, týká objektivně srovnatelných situací.
–
K existenci naléhavého důvodu obecného zájmu
Podle ustálené judikatury Soudního dvora platí, že omezení volného pohybu kapitálu lze připustit pouze tehdy, je-li odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu a pokud je v takovém případě způsobilé zaručit uskutečnění sledovaného cíle a nepřekračuje meze toho, co je pro dosažení tohoto cíle nezbytné (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 11. října 2007, ELISA,
C‑451/05
,
EU:C:2007:594
, body
a
; ze dne 23. ledna 2014, DMC,
C‑164/12
,
EU:C:2014:20
, bod
, a ze dne 21. června 2018, Fidelity Funds a další,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
, bod
).
Ve svých písemných vyjádřeních německá, francouzská a švédská vláda uvedly, že taková právní úprava, jaká je dotčena v původním řízení, může být odůvodněna naléhavými důvody obecného zájmu vycházejícími z ochrany vyváženého rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členské státy a třetí země, předcházení daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem, jakož i nezbytnosti zajistit účinnost daňového dohledu.
V této souvislosti je třeba předeslat, že nezbytnost ochrany vyváženého rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členské státy a třetí země představuje důvod, který může odůvodnit omezení volného pohybu kapitálu, zejména mají-li dotčená vnitrostátní opatření za cíl předcházet jednáním, která mohou ohrozit právo členského státu uplatňovat svou daňovou pravomoc ve vztahu k činnostem vykonávaným na jeho území (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 10. února 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel a Österreichische Salinen,
C‑436/08 a C‑437/08
,
EU:C:2011:61
, bod
; ze dne10. května 2012, Santander Asset Management SGIIC a další,
C‑338/11 až C‑347/11
,
EU:C:2012:286
, bod
, a ze dne 10. dubna 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, bod
).
Ve stejném duchu Soudní dvůr judikoval, že vnitrostátní opatření omezující volný pohyb kapitálu může být odůvodněno nezbytností předcházet daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem, pokud se specificky týká čistě vykonstruovaných operací postrádajících hospodářskou podstatu, jejichž jediným cílem je vyhnout se dani obvykle dlužené ze zisků z činností vykonávaných na území daného členského státu (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 12. září 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas,
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
, body
a
; ze dne 13. března 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation,
C‑524/04
,
EU:C:2007:161
, body
a
, a ze dne 3. října 2013, Itelcar,
C‑282/12
,
EU:C:2013:629
, bod
).
Kromě toho z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že nezbytnost zajistit účinnost daňového dohledu patří k naléhavým důvodům obecného zájmu, které mohou odůvodňovat omezení volného pohybu kapitálu (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 9. října 2014, van Caster,
C‑326/12
,
EU:C:2014:2269
, bod
, a ze dne 22. listopadu 2018, Huijbrechts,
C‑679/17
,
EU:C:2018:940
, bod
). V tomto ohledu je třeba připomenout, že cílem daňového dohledu je podle judikatury Soudního dvora bojovat proti daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 5. července 2012, SIAT,
C‑318/10
,
EU:C:2012:415
, bod
).
Za těchto podmínek jsou naléhavé důvody obecného zájmu uplatněné dotyčnými osobami za takových okolností jako ve věci v původním řízení úzce propojeny (obdobně viz rozsudky ze dne 13. prosince 2005, Marks & Spencer,
C‑446/03
,
EU:C:2005:763
, bod
; ze dne 21. ledna 2010, SGI,
C‑311/08
,
EU:C:2010:26
, bod
, a ze dne 5. července 2012, SIAT,
C‑318/10
,
EU:C:2012:415
, bod
). Vzhledem k tomu, že cíl vnitrostátní právní úpravy dotčené v původním řízení, jak byl připomenut v bodě 65 tohoto rozsudku, v zásadě odpovídá těmto naléhavým důvodům obecného zájmu, a zejména předcházení daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem, je tedy nutno posoudit, zda je tato právní úprava způsobilá zaručit uskutečnění sledovaného cíle a nepřekračuje meze toho, co je pro dosažení tohoto cíle nezbytné.
Pokud jde o otázku, zda je uvedená právní úprava způsobilá dosáhnout cíle, který sleduje, je třeba podotknout, že tato právní úprava konkrétně v § 7 odst. 6 a v § 8 odst. 3 AStG 2006 stanoví, že zisky společnosti usazené ve třetí zemi, která pobírá „mezitímní příjmy povahy kapitálového vkladu“, jež nepodléhají dani v Německu a podléhají nízkému zdanění ve smyslu této právní úpravy v dotyčné třetí zemi, jsou nehledě na rozdělení těchto zisků započteny do základu daně osoby s neomezenou daňovou povinností v Německu, úměrně procentuálnímu podílu, který tato osoba má v této společnosti, a jsou u této osoby zdaněny jako vyplacené dividendy.
V tomto ohledu nelze vyloučit – jak v podstatě uvedl generální advokát v bodě 94 stanoviska – že za takových okolností jako ve věci v původním řízení by postoupení pohledávek společností Z, která je usazena v Německu, na společnost Y, která nepodléhá německé daňové pravomoci, mohlo mít za následek, že by příjmy plynoucí z činností sportovních klubů vykonávaných na německém území, ke kterým se tyto pohledávky vztahují, byly alespoň zčásti vyňaty z německé daňové pravomoci, avšak posouzení této otázky použitelného hmotněprávního daňového práva přísluší předkládajícímu soudu. Kromě toho je třeba uvést, že i když Soudní dvůr nedisponuje dostatečnými skutkovými poznatky k učinění závěru, že v projednávané věci mají transakce dotčené v původním řízení vykonstruovanou povahu, taktéž nelze vyloučit, že vzhledem k tomu, že jediná činnost společnosti Y spočívá v držbě pohledávek odkoupených od společnosti usazené v Německu za využití externího financování, včetně půjčky poskytnuté společností X, podíl držený posledně zmíněnou společností ve společnosti Y nemá žádné platné obchodní opodstatnění, ale může mít za hlavní cíl nebo jeden z hlavních cílů vyhnout se dani obvykle dlužené ze zisků plynoucích z činností vykonávaných na německém území při využití společnosti Y k tomuto účelu jako zprostředkovatelské společnosti.
Vzhledem k tomu, že taková právní úprava, jaká je dotčena v původním řízení, podle které jsou příjmy společnosti usazené ve třetí zemi s „nízkou“ úrovní zdanění započteny do základu daně společnosti s neomezenou daňovou povinností v Německu, je za takových okolností jako ve věci v původním řízení způsobilá neutralizovat účinky případného vykonstruovaného převodu příjmů do takovéto třetí země, je tato právní úprava v zásadě způsobilá zaručit uskutečnění cíle, který sleduje.
Je však ještě třeba ověřit, zda uvedená právní úprava nepřekračuje meze toho, co je k dosažení jejího cíle nezbytné.
Z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že pouhá okolnost, že společnost-rezident má podíl v jiné společnosti usazené ve třetí zemi, nemůže jako taková odůvodnit obecný předpoklad daňového úniku a vyhýbání se daňovým povinnostem a z tohoto titulu odůvodnit daňové opatření, které narušuje volný pohyb kapitálu (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 16. července 1998, ICI,
C‑264/96
,
EU:C:1998:370
, bod
; ze dne 21. listopadu 2002, X a Y,
C‑436/00
,
EU:C:2002:704
, bod
, a ze dne 11. října 2007, ELISA,
C‑451/05
,
EU:C:2007:594
, bod
). Naproti tomu, jak vyplývá z judikatury připomenuté v bodě 73 tohoto rozsudku, vnitrostátní opatření omezující volný pohyb kapitálu může být odůvodněno, pokud jeho specifickým cílem je zabránit jednání spočívajícímu ve vytváření čistě vykonstruovaných operací.
V tomto ohledu se předkládající soud snaží zjistit, zda je výklad pojmu „čistě vykonstruovaná operace“, podaný Soudním dvorem v rozsudku ze dne 12. září 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
), uplatnitelný za okolností věci v původním řízení. Kromě toho podotýká, že věc, ve které byl vydán uvedený rozsudek, zapadala do kontextu svobody usazování, jež je zakotvena zejména v článku 49 SFEU, jelikož se uvedená věc týkala vnitrostátní právní úpravy členského státu, podle které byly zdanění u osoby povinné dani usazené v tomto státě podrobeny příjmy společnosti usazené v jiném členském státě, zejména pokud osoba povinná dani – rezident měla větší než 50% podíl na kapitálu této společnosti.
Je třeba podotknout, že Soudní dvůr v bodech 67 a 68 rozsudku ze dne 12. září 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
), rozhodl, že usazení společnosti v některém členském státě má povahu „čistě vykonstruované operace“, je-li na základě objektivních skutečností zjistitelných třetími osobami konstatováno, že tato společnost představuje fiktivní usazení tím, že nevykonává na území hostitelského členského státu žádnou skutečnou hospodářskou činnost, s ohledem zejména na stupeň fyzické existence uvedené společnosti z hlediska prostor, zaměstnanců a vybavení. Soudní dvůr z toho vyvodil, že takovéto fiktivní usazení, které má zejména znaky dceřiné společnosti typu „poštovní schránky“ nebo „zástěrky“, může být podrobeno zvláštnímu daňovému režimu s cílem předcházet daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem, aniž tomu brání ustanovení Smlouvy týkající se této svobody.
Je však třeba poznamenat, že pokud jde o otázku výslovně zmíněnou předkládajícím soudem, jaké kvalitativní a kvantitativní požadavky musí splňovat účast osoby povinné k dani – rezidenta ve společnosti usazené ve třetí zemi, aby nebyla považována za „čistě vykonstruovanou“, je třeba připomenout, že účelem volného pohybu kapitálu mezi členskými státy a třetími zeměmi není vymezit podmínky, za kterých se společnosti mohou usazovat na vnitřním trhu (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 13. listopadu 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation,
C‑35/11
,
EU:C:2012:707
, bod
), nýbrž provést liberalizaci přeshraničního pohybu kapitálu (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 14. prosince 1995, Sanz de Lera a další,
C‑163/94, C‑165/94 a C‑250/94
,
EU:C:1995:451
, bod
, a ze dne 10. února 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel a Österreichische Salinen,
C‑436/08 a C‑437/08
,
EU:C:2011:61
, bod
).
V kontextu volného pohybu kapitálu nelze tedy pojem „čistě vykonstruovaná operace“ nutně omezovat na skutečnosti týkající se neexistence hospodářské podstaty usazení určité společnosti, zmíněné v bodech 67 a 68 rozsudku ze dne 12. září 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
), neboť k vykonstruovanému vytvoření podmínek k neoprávněnému vyhnutí se zdanění v určitém členském státě nebo k bezdůvodnému přiznání daňového zvýhodnění v tomto státě může v souvislosti s přeshraničním pohybem kapitálu dojít v různých formách. Je sice pravda, že uvedené skutečnosti mohou poskytovat indicie ohledně existence čistě vykonstruované operace rovněž pro účely použití pravidel týkajících se volného pohybu kapitálu, zejména pokud se ukáže nezbytným posoudit obchodní opodstatněnost nabytí podílu ve společnosti, která nevykonává vlastní hospodářské činnosti. Uvedený pojem však může v kontextu volného pohybu kapitálu zahrnovat i jakékoli opatření, jehož hlavním nebo jedním z hlavních cílů je vykonstruovaný převod zisků plynoucích z činností vykonávaných na území některého členského státu do třetích zemí s nízkou úrovní zdanění.
V projednávané věci se však jeví, že účelem právní úpravy dotčené v původním řízení není pouze bránit jednání spočívajícímu ve vytvoření takovýchto vykonstruovaných opatření. Z předkládacího rozhodnutí totiž vyplývá, že podle § 7 odst. 6 a § 8 odst. 3 AStG 2006 platí, že je-li zjištěno, že osoba povinná k dani – rezident má podíl ve výši nejméně 1 % na základním kapitálu společnosti usazené ve třetí zemi s nízkou úrovní zdanění, ve smyslu výše uvedené právní úpravy, která pobírá „mezitímní příjmy povahy kapitálového vkladu“ ve smyslu této právní úpravy, jsou tyto příjmy automaticky započteny do základu daně této osoby povinné k dni, aniž je jí poskytnuta možnost předložit důkazy o tom, že její účast nevyplývá z vykonstruovaného opatření, jako jsou zejména obchodní důvody její účasti v této společnosti nebo realita jí vykonávané hospodářské činnosti.
Tento automatismus spojený s právní úpravou dotčenou v původním řízení, který je v zásadě srovnatelný s nevyvratitelnou domněnkou o daňovém úniku nebo vyhýbání se daňovým povinnostem, nemůže však být odůvodněn pouze na základě kritérií stanovených touto právní úpravou. Je totiž třeba uvést, že nízká úroveň zdanění příjmů společnosti usazené ve třetí zemi nebo „pasivní“ povaha činností, z nichž tyto příjmy plynou, jak jsou vymezeny touto právní úpravou, mohou sice představovat skutečnosti svědčící o jednání, jež by mohlo vést k daňovému úniku nebo vyhýbání se daňovým povinnostem, avšak samy o sobě nestačí k učinění závěru, že nabytí podílu v této společnosti osobou povinnou k dani, která je rezidentem členského státu, nutně představuje v každém případě vykonstruované opatření.
Z ustálené judikatury vyplývá, že pokud jde o vztahy mezi členskými státy, musí vnitrostátní právní úprava k tomu, aby byla přiměřená cíli spočívajícímu v předcházení daňovému úniku nebo vyhýbání se daňovým povinnostem, v každém případě, kdy existenci vykonstruovaných operací nelze vyloučit, umožňovat osobě povinné k dani předložit důkazy o případných obchodních důvodech, proč byla daná transakce uzavřena, a přitom ji nevystavovat nepřiměřené administrativní zátěži (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 13. března 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation,
C‑524/04
,
EU:C:2007:161
, bod
; ze dne 5. července 2012, SIAT,
C‑318/10
,
EU:C:2012:415
, bod
, a ze dne 3. října 2013, Itelcar,
C‑282/12
,
EU:C:2013:629
, bod
).
S ohledem na judikaturu připomenutou v předchozím bodě je třeba uvést, že právní úprava dotčená v původním řízení tím, že presumuje existenci vykonstruovaného jednání z pouhého důvodu, že jsou splněny podmínky stanovené touto právní úpravou, přičemž dotyčné osobě povinné k dani neposkytuje žádnou možnost tuto domněnku vyvrátit, překračuje v zásadě meze toho, co je pro dosažení jejího cíle nezbytné.
Právní úprava dotčená v původním řízení se však nevztahuje na členské státy, ale na třetí země.
V tomto ohledu je nutno připomenout, že judikatura týkající se omezení výkonu svobod pohybu uvnitř Unie nemůže být v celém svém rozsahu přenesena na pohyb kapitálu mezi členskými státy a třetími zeměmi, jelikož takový pohyb probíhá v odlišném právním kontextu (viz zejména rozsudek ze dne 28. října 2010, Établissements Rimbaud,
C‑72/09
,
EU:C:2010:645
, bod
a citovaná judikatura).
Pokud jde zejména o povinnost členských států umožnit osobě povinné k dani předložit důkazy o případných obchodních důvodech její účasti ve společnosti usazené ve třetí zemi, z judikatury Soudního dvora vyplývá, že existence takovéto povinnosti musí být posuzována na základě dostupnosti správních a právních opatření, jež by případně umožňovala přezkum věrohodnosti takovýchto důkazů (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 11. října 2007, ELISA,
C‑451/05
,
EU:C:2007:594
, bod
; ze dne 28. října 2010, Établissements Rimbaud,
C‑72/09
,
EU:C:2010:645
, body
a
, a ze dne 10. dubna 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, bod
).
Z ustálené judikatury Soudního dvora rovněž vyplývá, že pokud podle právní úpravy členského státu závisí poskytnutí daňového zvýhodnění na splnění podmínek, jejichž dodržení může být ověřeno pouze získáním údajů od příslušných orgánů třetí země, je v zásadě legitimní, že tento členský stát odmítá toto zvýhodnění poskytovat, pokud se ukáže nemožným tyto údaje od uvedené třetí země získat, zejména z důvodu neexistence smluvní povinnosti této třetí země údaje poskytnout (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 18. prosince 2007, A,
C‑101/05
,
EU:C:2007:804
, bod
; ze dne 10. února 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel a Österreichische Salinen,
C‑436/08 a C‑437/08
,
EU:C:2011:61
, bod
, a ze dne 10. dubna 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, bod
).
V projednávané věci je k učinění závěru, že navzdory splnění podmínek stanovených v § 7 odst. 6 a § 8 odst. 3 AStG 2006 nevyplývá účast společnosti usazené v Německu, o kterou jde ve věci v původním řízení, ve společnosti usazené ve třetí zemi z vykonstruovaného opatření, nezbytné, aby německá daňová správa posoudila informace týkající se zejména povahy činností této společnosti usazené ve třetí zemi.
Vzhledem k tomu, že členský stát není povinen přijmout informace ohledně činností společnosti usazené ve třetí zemi, v níž má osoba podléhající daňové pravomoci tohoto členského státu podíl, aniž by případně mohl ověřit věrohodnost těchto informací (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 10. dubna 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, bod
), přísluší předkládajícímu soudu, aby v projednávané věci posoudil, zda existují zejména smluvní závazky mezi Spolkovou republikou Německo a Švýcarskou konfederací stanovující právní rámec spolupráce a mechanismy pro výměnu informací mezi dotyčnými vnitrostátními orgány, které by skutečně mohly německé daňové orgány oprávnit k tomu, aby případně ověřily věrohodnost informací o společnosti usazené ve Švýcarsku, jež byly předloženy k prokázání, že účast uvedené osoby povinné k dani v posledně zmíněné společnosti nevyplývá z vykonstruovaného opatření.
Kdyby takovýto právní rámec, zejména smluvní, mezi dotyčným členským státem a dotyčnou třetí zemí neexistoval, bylo by třeba dovodit, že čl. 63 odst. 1 SFEU nebrání tomu, aby dotyčný členský stát uplatnil takovou právní úpravu, jaká je dotčena v původním řízení, podle které se příjmy společnosti usazené ve třetí zemi započítávají do základu daně osoby povinného k dani – rezidenta, aniž je této osobě poskytnuta možnost prokázat případné obchodní důvody její účasti v této společnosti. Naproti tomu v případě, že by bylo konstatováno, že takovýto právní rámec existuje, muselo by být dotyčné osobě povinné k dani umožněno prokázat případné obchodní důvody její investice v dotyčné třetí zemi, a nevystavovat ji nepřiměřené administrativní zátěži.
Vzhledem k výše uvedeným úvahám je na třetí otázku třeba odpovědět tak, že čl. 63 odst. 1 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání právní úpravě členského státu, podle které jsou příjmy dosažené společností usazenou ve třetí zemi, jež neplynou z vlastní činnosti této společnosti, jako jsou příjmy kvalifikované jako „mezitímní příjmy povahy kapitálového vkladu“ ve smyslu této právní úpravy, započteny úměrně drženému podílu do základu daně osoby povinné k dani – rezidenta v tomto členském státě, pokud tato osoba povinná k dani má podíl ve výši nejméně 1 % v uvedené společnosti a pokud tyto příjmy podléhají v této třetí zemi nižší úrovni zdanění než v dotyčném členském státě, ledaže by existoval právní rámec stanovující zejména smluvní závazky, jež by daňové orgány uvedeného členského státu opravňovaly k tomu, aby případně přezkoumaly věrohodnost informací o této společnosti, jež byly předloženy k prokázání, že účast uvedené osoby povinné k dani v posledně zmíněné společnosti nevyplývá z vykonstruovaného opatření.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (velký senát) rozhodl takto:

1)
Doložka
standstill
obsažená v čl. 64 odst. 1 SFEU musí být vykládána v tom smyslu, že se čl. 63 odst. 1 SFEU nedotýká použití omezení pohybu kapitálu do nebo ze třetích zemí zahrnujícího přímé investice, které ve své podstatě existovalo ke dni 31. prosince 1993 podle právní úpravy členského státu, přestože rozsah tohoto omezení byl po tomto datu rozšířen na účasti nezahrnující přímé investice.

2)
Doložka
standstill
obsažená v čl. 64 odst. 1 SFEU musí být vykládána v tom smyslu, že se zákaz obsažený v čl. 63 odst. 1 SFEU vztahuje na omezení pohybu kapitálu do nebo ze třetích zemí zahrnujícího přímé investice, pokud vnitrostátní daňové předpisy, které byly základem tohoto omezení, byly po 31. prosinci 1993 zásadně změněny z důvodu přijetí zákona, který nabyl účinnosti, ale ještě před tím, než byl v praxi použit, byl nahrazen právní úpravou, jež je ve své podstatě totožná s úpravou použitelnou ke dni 31. prosince 1993, ledaže by použitelnost tohoto zákona byla podle vnitrostátního práva odložena, takže navzdory jeho nabytí účinnosti nebyl tento zákon použitelný na přeshraniční pohyb kapitálu uvedený v čl. 64 odst. 1 SFEU, což přísluší ověřit předkládajícímu soudu.

3)
Článek 63 odst. 1 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání právní úpravě členského státu, podle které jsou příjmy dosažené společností usazenou ve třetí zemi, jež neplynou z vlastní činnosti této společnosti, jako jsou příjmy kvalifikované jako „mezitímní příjmy povahy kapitálového vkladu“ ve smyslu této právní úpravy, započteny úměrně drženému podílu do základu daně osoby povinné k dani – rezidenta v tomto členském státě, pokud tato osoba povinná k dani má podíl ve výši nejméně 1 % v uvedené společnosti a pokud tyto příjmy podléhají v této třetí zemi nižší úrovni zdanění než v dotyčném členském státě, ledaže by existoval právní rámec stanovující zejména smluvní závazky, jež by daňové orgány uvedeného členského státu opravňovaly k tomu, aby případně přezkoumaly věrohodnost informací o této společnosti, jež byly předloženy k prokázání, že účast uvedené osoby povinné k dani v posledně zmíněné společnosti nevyplývá z vykonstruovaného opatření.

Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: němčina.