CELEX: 62019CJ0812
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
Nodokļu uzlikšana
Pievienotās vērtības nodoklis (PVN)
Direktīva 2006/112/EK
9. pants
Nodokļa maksātājs
Jēdziens
11. pants
PVN maksātāju grupa
Sabiedrības galvenais uzņēmums un filiāle, kuri atrodas divās dažādās dalībvalstīs
Galvenais uzņēmums, kas ietilpst tādā PVN maksātāju grupā, kurā neietilpst filiāle
Galvenais uzņēmums, kas sniedz pakalpojumus filiālei, iekasējot no tās šo pakalpojumu izmaksas

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (
OV 2006, L 347, 1. lpp.
; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 2. panta 1. punktu, 9. panta 1. punktu un 11. pantu.
Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp
Danske Bank A/S, Danmark, Sverige filial
, Dānijas sabiedrības
Danske Bank A/S
Zviedrijas filiāli, un
Skatteverket
(Ieņēmumu dienests, Zviedrija) par
Skatterättsnämnden
(Nodokļu tiesību pārvalde, Zviedrija) izdotu saistošu nodokļu izziņu attiecībā uz
mervärdesskattelagen
(1994:200) (Likums par pievienotās vērtības nodokli (1994:200)).
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
PVN direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunktā ir noteikts:
“PVN uzliek šādiem darījumiem:
[..]
c)
pakalpojumu sniegšanai, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds.”
Šīs direktīvas 9. panta 1. punktā ir paredzēts:
““Nodokļa maksātājs” ir jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību, neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta.
Jebkuru ražotāju, tirgotāju vai pakalpojumu sniedzēju darbību, tostarp kalnrūpniecību, lauksaimniecisku darbību un brīvo profesiju darbību, uzskata par “saimniecisku darbību”. Materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana ar nolūku gūt no tā ilglaicīgus ienākumus jo īpaši ir uzskatāma par saimniecisku darbību.”
Saskaņā ar minētās direktīvas 11. pantu:
“Apspriedusies ar padomdevēju komiteju pievienotās vērtības nodokļa jautājumos (turpmāk – “PVN komiteja”), katra dalībvalsts par vienu nodokļa maksātāju var uzskatīt personas, kuras veic uzņēmējdarbību attiecīgās dalībvalsts teritorijā un kuras, kaut arī juridiski patstāvīgas, ir cieši saistītas cita ar citu finansiālām, saimnieciskām un organizatoriskām saitēm.
Dalībvalsts, kas izmanto pirmajā daļā paredzēto izvēles iespēju, var veikt visus vajadzīgos pasākumus, lai nepieļautu, ka minētā noteikuma piemērošana padara iespējamu nodokļu nemaksāšanu vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas.”
Dānijas tiesības
Dānijā PVN direktīvas 11. pants ir transponēts ar
lov om merværdiafgift
(Likums par pievienotās vērtības nodokli) 47. panta 4. punktu. Šajā tiesību normā ir atļauts tostarp vairākiem nodokļa maksātājiem, kam ir viens un tas pats īpašnieks, reģistrēt Dānijas PVN maksātāju grupu. No šī punkta arī izriet, ka grupa var attiekties tikai uz Dānijā dibinātiem uzņēmumiem, līdz ar to galvenais uzņēmums vai filiāle var kļūt par Dānijas PVN maksātāju grupas dalībniekiem vienīgi tad, ja tie ir pastāvīgi uzņēmumi Dānijas teritorijā.
Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
Danske Bank
ir sabiedrība, kuras galvenais uzņēmums atrodas Dānijā. Tā savu darbību Zviedrijā veic ar filiāles
Danske Bank, Danmark, Sverige filial
, kas reģistrēta šajā pēdējā minētajā dalībvalstī, starpniecību.
Danske Bank
galvenais uzņēmums ietilpst Dānijas PVN maksātāju grupā (turpmāk tekstā – “attiecīgā Dānijas PVN maksātāju grupa”), kas izveidota saskaņā ar Dānijas tiesisko regulējumu, ar kuru ir transponēts PVN direktīvas 11. pants. Zviedrijas filiāle neietilpst nevienā Zviedrijas PVN maksātāju grupā.
Danske Bank
izmanto informātikas platformu savas darbības ietvaros Skandināvijas valstīs. Šī platforma lielākoties ir kopīga visiem šīs sabiedrības uzņēmumiem. Izmaksas, kas saistītas ar Zviedrijas filiāles veikto minētās platformas izmantošanu tās darbībai Zviedrijā,
Danske Bank
galvenais uzņēmums no tās iekasē.
Pieteikuma par saistošas nodokļu izziņas sniegšanu, ko
Danske Bank
Zviedrijas filiāle adresēja Nodokļu tiesību komisijai, mērķis it īpaši bija noteikt, vai tas, ka
Danske Bank
galvenais uzņēmums ietilpst Dānijas PVN maksātāju grupā, nozīmē, ka šī grupa Likuma par pievienotās vērtības nodokli (1994:200) piemērošanas nolūkā ir uzskatāma par no šīs filiāles nodalītu nodokļa maksātāju. Šī pēdējā minētā arī vēlējās noskaidrot, vai PVN grupas sniegtie pakalpojumi, kuru izmaksas tai ir jāsedz, ir jāuzskata par PVN nolūkā sniegtiem pakalpojumiem un vai tai kā pakalpojumu saņēmējai ir jāmaksā PVN Zviedrijā.
Savā 2018. gada 23. novembra izziņā Nodokļu tiesību komisija konstatēja, ka attiecīgā Dānijas PVN maksātāju grupa, kurā ietilpst
Danske Bank
galvenais uzņēmums, no vienas puses, un šīs sabiedrības Zviedrijas filiāle, no otras puses, ir jāuzskata par diviem atsevišķiem nodokļa maksātājiem. Pievienojoties attiecīgajai Dānijas PVN maksātāju grupai saskaņā ar Dānijas tiesisko regulējumu, saistībā ar PVN uzlikšanu
Danske Bank
galvenais uzņēmums esot nošķirts no tās Zviedrijas filiāles. Minētā komisija arī konstatēja, ka
Danske Bank
galvenā uzņēmuma sniegtie pakalpojumi, kuru izmaksas tiek iekasētas no Zviedrijas filiāles, saistībā ar PVN uzlikšanu ir jāuzskata par pakalpojumu sniegšanu.
Danske Bank
Zviedrijas filiāle apstrīdēja Nodokļu tiesību komisijas saistošo nodokļu izziņu
Högsta förvaltningsdomstolen
(Augstākā administratīvā tiesa, Zviedrija), norādot, ka
Danske Bank
galvenais uzņēmums un šī filiāle ir jāuzskata par vienu nodokļa maksātāju un ka pakalpojumi, ko šīs filiāles rīcībā ir nodevis minētais galvenais uzņēmums, saistībā ar PVN uzlikšanu nav uzskatāmi par pakalpojumiem. Minētā filiāle neveicot neatkarīgu saimniecisko darbību un neietilpstot PVN maksātāju grupā Zviedrijā, līdz ar to tā nevarot tikt nodalīta no attiecīgā galvenā uzņēmuma.
Ieņēmumu dienests lūdza apstiprināt minēto saistošo nodokļu izziņu. Saskaņā ar Dānijas tiesisko regulējumu tikai Dānijā esošie uzņēmumi var kļūt par Dānijas PVN maksātāju grupas dalībniekiem. Tātad
Danske Bank
Zviedrijas filiāle neesot šīs nodokļu grupas daļa, līdz ar to nevarot uzskatīt, ka tā veido vienu nodokļa maksātāju kopā ar šīs sabiedrības galveno uzņēmumu.
Iesniedzējtiesa norāda, ka ir iespējamas divas attiecīgo tiesību normu interpretācijas. Pirmais veids, kā interpretēt šīs tiesību normas, ir tāds, ka, piemērojot judikatūru, kas izriet no 2006. gada 23. marta sprieduma FCE Bank (
C‑210/04
,
EU:C:2006:196
), būtu jāuzskata, ka Zviedrijas filiāle, kura nav neatkarīga no
Danske Bank
galvenā uzņēmuma un neietilpst PVN maksātāju grupā Zviedrijā, ietilpst tajā pašā nodokļa maksātājā kā minētais uzņēmums, pat ja pēdējais minētais ir Dānijas PVN maksātāju grupas dalībnieks. Otrā iespējamā interpretācija nozīmētu uzskatīt, ka, pievienojoties attiecīgajai Dānijas PVN maksātāju grupai, saistībā ar PVN uzlikšanu
Danske Bank
galvenais uzņēmums ir nošķirts no nodokļa maksātāja, ka principā tiek uzskatīts, ka minētais uzņēmums un Zviedrijas filiāle veido kopumu attiecībā uz to starpā veiktajiem darījumiem.
Tādējādi 2014. gada 17. septembra spriedumā Skandia America (USA), filial Sverige (
C‑7/13
,
EU:C:2014:2225
) Tiesa jau esot nospriedusi, ka filiāle, kas nav neatkarīga no ārvalsts sabiedrības galvenā uzņēmuma, bet kas ietilpst PVN maksātāju grupā dalībvalstī, veido vienu nodokļa maksātāju kopā ar šīs grupas dalībniekiem, līdz ar to ir jāuzskata, ka pakalpojumi, kurus tai par atlīdzību sniedz galvenais uzņēmums, ir uzskatāmi par tādiem, kas sniegti nevis filiālei, bet gan PVN maksātāju grupai. Līdz ar to runa esot par darījumiem starp diviem dažādiem nodokļa maksātājiem. Šis spriedums attiecoties uz gadījumu, kurā filiāle ietilpst PVN maksātāju grupā, bet šajā lietā šādā grupā ietilpst galvenais uzņēmums.
Iesniedzējtiesa arī atsaucas uz vadlīnijām, kas sagatavotas PVN komitejas 2015. gada 26. oktobra 105. sanāksmē, no kurām izriet, ka tā ar lielu balsu vairākumu ir uzskatījusi, ka tādā gadījumā, kāds ir tajā izskatāmajā lietā, PVN maksātāju grupa, kurā ietilpst galvenais uzņēmums, kas atrodas vienā dalībvalstī, un filiāle, kas atrodas citā dalībvalstī, ir jāuzskata par diviem atsevišķiem nodokļa maksātājiem.
Šādos apstākļos
Högsta förvaltningsdomstolen
(Augstākā administratīvā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai citā dalībvalstī reģistrētas bankas Zviedrijas filiāle ir uzskatāma par neatkarīgu nodokļa maksātāju, ja galvenais uzņēmums sniedz pakalpojumus filiālei un iekasē no filiāles attiecīgās izmaksas un ja galvenais uzņēmums ietilpst PVN maksātāju grupā citā dalībvalstī, bet Zviedrijas filiāle neietilpst nevienā PVN maksātāju grupā Zviedrijā?”
Par prejudiciālo jautājumu
Uzdodot jautājumu, iesniedzējtiesa jautā, vai PVN direktīvas 9. panta 1. punkts un 11. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka saistībā ar PVN uzlikšanu sabiedrības, kas atrodas dalībvalstī un ietilpst PVN maksātāju grupā, kura izveidota, pamatojoties uz šo 11. pantu, galvenais uzņēmums un šīs citā dalībvalstī reģistrētās sabiedrības filiāle ir jāuzskata par atsevišķiem nodokļa maksātājiem, ja šis galvenais uzņēmums sniedz minētajai filiālei pakalpojumus, kuru izmaksas tas no tās iekasē.
Lai atbildētu uz šo jautājumu, ir jāatgādina, ka atbilstoši PVN direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunktam PVN uzliek pakalpojumu sniegšanai, ko par atlīdzību kādas dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds.
Saskaņā ar šīs direktīvas 9. panta 1. punkta pirmo daļu “nodokļa maksātājs” ir jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta.
Attiecībā uz pakalpojumiem starp sabiedrības galveno uzņēmumu, kas atrodas vienā dalībvalstī, un tās filiāli, kas atrodas citā dalībvalstī, Tiesa ir nospriedusi, ka šāds pakalpojums ir apliekams ar nodokli tikai tad, ja starp pakalpojuma sniedzēju un saņēmēju pastāv tiesiskas attiecības, kuru gaitā notiek savstarpēja pakalpojumu apmaiņa. Gadījumā, ja nepastāv tiesiskas attiecības starp filiāli un tās galveno uzņēmumu, kas kopā veido vienu nodokļa maksātāju, šo saimniecisko vienību savstarpēji sniegtie pakalpojumi veido ar nodokli neapliekamu iekšējo plūsmu – atšķirībā no darījumiem ar trešām personām, kas apliekami ar nodokli (spriedums, 2019. gada 24. janvāris, Morgan Stanley & Co International,
C‑165/17
,
EU:C:2019:58
,
37.
un
38.
punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
Lai noteiktu, vai šādas tiesiskās attiecības pastāv, ir jāpārbauda, vai filiāle veic patstāvīgu saimniecisko darbību. Šajā sakarā ir jāizpēta, vai tā ir uzskatāma par autonomu, tostarp – vai tā nes ekonomisko risku, kas izriet no tās darbības (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2006. gada 23. marts, FCE Bank,
C‑210/04
,
EU:C:2006:196
,
35.
punkts, kā arī 2019. gada 24. janvāris, Morgan Stanley & Co International,
C‑165/17
,
EU:C:2019:58
,
35.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Tomēr, runājot par tiesisko attiecību, kas pastāv starp sabiedrības galveno uzņēmumu un filiāli, kvalifikāciju, ir jāņem vērā arī to iespējamā piederība PVN maksātāju grupai, kura izveidota saskaņā ar PVN direktīvas 11. panta pirmo daļu.
Saskaņā ar šo tiesību normu katra dalībvalsts par vienu nodokļa maksātāju var uzskatīt personas, kuras veic uzņēmējdarbību tās teritorijā un kuras, kaut arī juridiski patstāvīgas, ir cieši saistītas cita ar citu ar finansiālām, saimnieciskām un organizatoriskām saitēm.
Minētā 11. panta pašā formulējumā ir ietverts teritoriāls ierobežojums tādējādi, ka dalībvalsts nevar paredzēt, ka PVN maksātāju grupa ietver personas, kas ir reģistrētas citā dalībvalstī. Kā izriet no Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem, saskaņā ar Dānijas tiesisko regulējumu, ar kuru ir transponēta šī tiesību norma, Dānijas PVN maksātāju grupā var ietilpt tikai Dānijā esoši pastāvīgie uzņēmumi.
Attiecībā uz piederības PVN maksātāju grupai, kas izveidota saskaņā ar PVN direktīvas 11. pantu, sekām Tiesa nosprieda, ka šāda grupa veido vienu nodokļa maksātāju. Pielīdzināšana vienam nodokļa maksātājam izslēdz to, ka PVN maksātāju grupas dalībnieki turpina atsevišķi parakstīt PVN deklarācijas un citi tos grupas ietvaros un ārpus tās turpina identificēt kā nodokļa maksātājus, jo tikai vienots nodokļa maksātājs ir tiesīgs parakstīt minētās deklarācijas (spriedums, 2014. gada 17. septembris, Skandia America (USA), filial Sverige,
C‑7/13
,
EU:C:2014:2225
,
28.
un
29.
punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
No tā izriet, ka gadījumā, ja sabiedrības galvenais uzņēmums un filiāle atrodas dažādās dalībvalstīs un viena no tām ietilpst PVN maksātāju grupā, to tiesiskās attiecības ir jāizvērtē, ņemot vērā, pirmkārt, šīs grupas pielīdzināšanu vienotam nodokļa maksātājam un, otrkārt, šīs grupas teritoriālās robežas.
Šajā ziņā Tiesa ir nospriedusi, ka pakalpojumi, ko trešā valstī reģistrēts galvenais uzņēmums sniedz filiālei, kura reģistrēta kādā dalībvalstī, ir ar nodokli apliekami darījumi, ja šī filiāle ietilpst PVN maksātāju grupā (spriedums, 2014. gada 17. septembris, Skandia America (USA), filial Sverige,
C‑7/13
,
EU:C:2014:2225
,
32.
punkts). Šajā spriedumā minētais princips ir piemērojams arī tad, ja pakalpojumi tiek sniegti starp galveno uzņēmumu, kas atrodas vienā dalībvalstī un ietilpst PVN maksātāju grupā šajā dalībvalstī, un filiāli, kas ir reģistrēta citā dalībvalstī.
Šajā gadījumā
Danske Bank
galvenais uzņēmums ietilpst attiecīgajā Dānijas PVN maksātāju grupā. Ņemot vērā, ka tā pieder šai PVN maksātāju grupai, saistībā ar PVN uzlikšanu ir jāuzskata, ka tieši šī grupa sniedz pamatlietā aplūkotos pakalpojumus.
Turklāt, ņemot vērā no PVN direktīvas 11. panta pirmās daļas izrietošos teritoriālos ierobežojumus,
Danske Bank
Zviedrijas filiāli nevar uzskatīt par ietilpstošu attiecīgajā Dānijas PVN maksātāju grupā.
Tātad nevar uzskatīt, ka Dānijas PVN maksātāju grupa, kurā ietilpst
Danske Bank
galvenais uzņēmums, no vienas puses, un šīs sabiedrības Zviedrijas filiāle, no otras puses, veido vienotu nodokļa maksātāju.
Neviens no
Danske Bank
norādītajiem argumentiem nevar atspēkot šo secinājumu.
Vispirms
Danske Bank
norāda, ka situācija, kas ir 2014. gada 17. septembra sprieduma Skandia America (USA), filial Sverige (
C‑7/13
,
EU:C:2014:2225
) pamatā, un situācija pamatlietā esot atšķirīgas un tas pamatojot atšķirīgu attieksmi. Tomēr nedz apstāklis, ka pamatlietā – pretēji tam, kā tas bija lietā, kurā tika taisīts šis spriedums, – PVN maksātāju grupā ietilpst nevis
Danske Bank
filiāle, bet gan galvenais uzņēmums, nedz apstāklis, ka minētais galvenais uzņēmums atrodas nevis trešā valstī, bet dalībvalstī, nevar likt apšaubīt minētajā spriedumā rasto risinājumu, ņemot vērā saskaņā ar PVN direktīvas 11. pantu izveidotos nodokļu maksātāju grupām piemītošos teritoriālos ierobežojumus.
Turpinot – pretēji
Danske Bank
apgalvotajam, lai gan PVN direktīvas 11. panta formulējums nepieļauj, ka dalībvalsts PVN maksātāju grupas tvērumu attiecina arī uz subjektiem, kas reģistrēti ārpus tās teritorijas, tomēr PVN grupas esamība šajā dalībvalstī attiecīgā gadījumā ir jāņem vērā, uzliekot nodokļus citās dalībvalstīs, it īpaši, kad pēdējās minētās novērtē tās teritorijā reģistrētas filiāles nodokļu saistības.
Visbeidzot, attiecībā uz nodokļu neitralitātes principu, uz kuru arī atsaucas
Danske Bank
, ir jāatgādina, ka kopējās PVN sistēmas pamatprincips nepieļauj, ka pret līdzīgiem saimnieciskiem darījumiem, starp kuriem tāpēc pastāv savstarpēja konkurence, attiecībā uz PVN tiek piemērota atšķirīga attieksme (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2008. gada 22. maijs, Ampliscientifica un Amplifin,
C‑162/07
,
EU:C:2008:301
,
25.
punkts, kā arī tajā minētā judikatūra). Ņemot vērā PVN maksātāju grupas izveides sekas, kā arī tās teritoriālās robežas, darījums, kas veikts starp
Danske Bank
filiāli, kura atrodas Zviedrijā, un attiecīgo Dānijas PVN maksātāju grupu, kurā ietilpst šīs sabiedrības galvenais uzņēmums, nevar tikt uzskatīts par līdzīgu darījumam, kas veikts starp filiāli un galveno uzņēmumu, kurš neietilpst PVN maksātāju grupā.
Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka PVN direktīvas 9. panta 1. punkts un 11. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka saistībā ar PVN uzlikšanu sabiedrības, kas atrodas dalībvalstī un ietilpst PVN maksātāju grupā, kura izveidota, pamatojoties uz šo 11. pantu, galvenais uzņēmums un šīs citā dalībvalstī reģistrētās sabiedrības filiāle ir jāuzskata par atsevišķiem nodokļa maksātājiem, kad šis galvenais uzņēmums sniedz minētajai filiālei pakalpojumus, kuru izmaksas tas no tās iekasē.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (septītā palāta) nospriež:

Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 9. panta 1. punkts un 11. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka saistībā ar PVN uzlikšanu sabiedrības, kas atrodas dalībvalstī un ietilpst PVN maksātāju grupā, kura izveidota, pamatojoties uz šo 11. pantu, galvenais uzņēmums un šīs citā dalībvalstī reģistrētās sabiedrības filiāle ir jāuzskata par atsevišķiem nodokļa maksātājiem, ja šis galvenais uzņēmums sniedz minētajai filiālei pakalpojumus, kuru izmaksas tas no tās iekasē.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – zviedru.