CELEX: 62021CJ0097
Begäran om förhandsavgörande
Mervärdesskatt
Direktiv 2006/112/EG
Artikel 273
Underlåtenhet att lämna ett kassakvitto för skatteändamål
Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna
Artikel 50
Principen ne bis in idem
Flera administrativa påföljder av straffrättslig karaktär för samma handling
Artikel 49.3
Proportionerliga straff
Artikel 47
Rätt till ett effektivt rättsmedel
Omfattningen av domstolsprövningen avseende den omedelbara verkställigheten av en påföljd

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 273 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet) och av artiklarna 47, 49.3 och 50 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna (nedan kallad stadgan).
Begäran har framställts i ett mål mellan MV – 98 och Nachalnik na otdel ”Operativni deynosti” – Sofia v Glavna direktsia ”Fiskalen kontrol” pri Tsentralno upravlenie na Natsionalna agentsia za prihodite (chefen för avdelningen ”Operativ verksamhet” – staden Sofia, vid generaldirektoratet för skattekontroll vid den nationella skattemyndighetens centrala förvaltning, Bulgarien), angående försegling av en affärslokal i vilken MV – 98 hade sålt ett cigarettpaket utan att utfärda ett kassakvitto för skatteändamål.

Tillämpliga bestämmelser

Unionsrätt
Enligt artikel 2.1 a i mervärdesskattedirektivet ska leverans av varor mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap vara föremål för mervärdesskatt.
Artikel 273 i detta direktiv har följande lydelse:
”Medlemsstaterna får införa andra skyldigheter som de finner nödvändiga för en riktig uppbörd av mervärdesskatten och för förebyggande av bedrägeri med förbehåll för kravet på likabehandling av inhemska transaktioner och transaktioner som utförs mellan medlemsstater av beskattningsbara personer och på villkor att dessa skyldigheter inte i handeln mellan medlemsstaterna leder till formaliteter i samband med en gränspassage.
Möjligheten i första stycket får inte användas för att införa ytterligare krav avseende fakturering utöver dem som anges i kapitel 3.”

Bulgarisk rätt

Mervärdesskattelagen
I artikel 118.1 i Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (mervärdesskattelagen) av den 21 juli 2006 (DV nr 63, av den 4 augusti 2006, s. 8), i den lydelse som är tillämplig på omständigheterna i det nationella målet (nedan kallad mervärdesskattelagen), föreskrivs följande:
”Varje person, vare sig vederbörande är registrerad eller ej enligt denna lag, är skyldig att registrera och dokumentera de leveranser och försäljningar som genomförs i deras affärslokaler genom att utfärda ett kassakvitto för skatteändamål med hjälp av en av skattemyndigheten godkänd registreringsanordning (kassakvitto) eller ett kassakvitto med hjälp av ett automatiskt system för förvaltning av affärsverksamheten (systemkvitto), oavsett om någon annan verifikation för skatteändamål begärs eller inte. Mottagaren ska erhålla kassakvittot eller systemkvittot och behålla det till dess att han eller hon har lämnat lokalen.”
I artikel 185.1 och 185.2 i mervärdesskattelagen föreskrivs följande:
”1)      En person som inte utfärdar ett kvitto i enlighet med artikel 118.1 ska, om det är fråga om en fysisk person som inte är en näringsidkare, åläggas böter till ett belopp på minst 100 och högst 500 bulgariska leva (BGN), eller, om det är fråga om en juridisk person eller en enskild företagare, en sanktionsavgift på minst 500 och högst 2 000 BGN.
2)      Med undantag för de fall som avses i punkt 1 ska en person som begår eller tillåter en överträdelse mot artikel 118 eller en bestämmelse för dess genomförande, om det är fråga om en fysisk person som inte är en näringsidkare, åläggas böter till ett belopp på minst 300 och högst 1 000 BGN, eller, om det är fråga om en juridisk person eller en enskild företagare, en sanktionsavgift på minst 3 000 och högst 10 000 BGN.
Om överträdelsen inte innebär att skatteintäkter inte redovisas tillämpas påföljderna enligt punkt 1.”
I artikel 186 i mervärdesskattelagen anges följande:
”1)       Den administrativa tvångsåtgärden försegling av affärslokal i upp till 30 dagar ska, oberoende av de böter och sanktionsvgifter som utdöms, tillämpas mot en person, som
1.       underlåter att
a)      utfärda en verifikationshandling avseende försäljningen i enlighet med det förfarande som fastställts för leverans/försäljning,
…
3)      Den administrativa tvångsåtgärden enligt punkt 1 ska vidtas med stöd av ett motiverat föreläggande från skattemyndigheten eller en tjänsteman som bemyndigats av skattemyndigheten.
4)      Det föreläggande som avses i punkt 3 kan överklagas i enlighet med det förfarande som föreskrivs i förvaltningsprocesslagen.”
Artikel 187.1 och 187.4 i mervärdesskattelagen har följande lydelse:
1)      Om en sådan administrativ tvångsåtgärd som avses i artikel 186.1 vidtas är det förbjudet att beträda den berörda personens affärslokal eller affärslokaler och egendomen i dessa lokaler och i angränsande lagerutrymmen ska avlägsnas av personen eller dennes ombud. Åtgärden ska avse den lokal eller de lokaler där överträdelser har konstaterats, även om lokalen eller lokalerna förvaltas av tredje man vid tidpunkten för förseglingen, om denna tredje man är medveten om att lokalen kommer att förseglas. Den nationella skattemyndigheten offentliggör på sin webbsida förteckningar över de affärslokaler som ska förseglas och var dessa är belägna. Personen ska anses känna till förseglingen av lokalen om ett meddelande om försegling fast anbringats på lokalen eller om skattemyndigheten har publicerat information om vilken affärslokal som ska förseglas och var den är belägen på sin webbsida.
…
4)      På begäran av lagöverträdaren och under förutsättning att denne kan styrka att hela bötesbeloppet eller sanktionsavgiften har betalats, ska myndigheten upphäva den administrativa tvångsåtgärd som myndigheten har ålagt. Avlägsnandet av förseglingen förutsätter att lagöverträdaren är skyldig att samarbeta. Vid upprepade överträdelser är det inte tillåtet att avlägsna förseglingen av lokalen innan det gått en månad efter det att den förseglats.”
Artikel 188 i mervärdesskattelagen har följande lydelse:
”En administrativ tvångsåtgärd enligt artikel 186.1 kan verkställas omedelbart om de förutsättningar som anges i förvaltningsprocesslagen är uppfyllda.”
I artikel 193  i mervärdesskattelagen föreskrivs följande:
”1)      Lagen om administrativa överträdelser och påföljder reglerar fastställande av överträdelser av denna lag och av normativa rättsakter om genomförande av denna lag, antagande och verkställighet av beslut om administrativa påföljder samt överklaganden av sådana beslut.
2)      Överträdelser ska fastställas av skattemyndigheten, och beslut om administrativa påföljder ska antas av den nationella skattemyndighetens verkställande direktör eller av den tjänsteman som han eller hon bemyndigat för detta ändamål.”

Förvaltningsprocesslagen
Enligt artikel 6.5 i Administrativnoprotsetsualen kodeks (förvaltningsprocesslagen) (DV nr 30 av den 11 april 2006), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet, ska förvaltningsmyndigheterna avhålla sig från att anta rättsakter och vidta åtgärder som kan orsaka skada som är uppenbart oproportionerlig i förhållande till det eftersträvade målet.
I artikel 60 i förvaltningsprocesslagen föreskrivs följande:
”1)      Förvaltningsbeslutet ska innefatta ett förordnande om omedelbar verkställighet om medborgarnas liv eller hälsa kräver det, för att skydda statens eller allmänhetens särskilt viktiga intressen, om verkställigheten av beslutet riskerar att misslyckas eller avsevärt hindras, eller om en senare verkställighet riskerar att orsaka allvarlig skada eller skada som är svår att avhjälpa, eller på begäran av en av parterna för att skydda något av dennes särskilt viktiga intressen. I det senare fallet ska den förvaltningsmyndigheten kräva motsvarande garanti.
2)      Förordnandet om omedelbar verkställighet ska vara motiverat.
…
5)      Beslutet om att förordna om eller neka omedelbar verkställighet kan överklagas via förvaltningsmyndigheten till domstolen inom tre dagar från delgivningen av beslutet, oavsett om själva förvaltningsbeslutet har överklagats eller inte.
6)      Överklagandet ska utan dröjsmål prövas inom stängda dörrar utan att kopior av överklagandet delges parterna. Överklagandet ska inte hindra den omedelbara verkställigheten, men domstolen får inhibera den omedelbara verkställigheten till dess att den slutligt avgjort överklagandet.
7)      Om domstolen upphäver det överklagade beslutet ska den avgöra målet i sak. Om den omedelbara verkställigheten upphävs ska den förvaltningsmyndigheten återställa den situation som rådde före verkställigheten.
8)      Domstolens beslut kan överklagas.”
Enligt artikel 128.1 led 1 i förvaltningsprocesslagen är förvaltningsdomstolar behöriga att pröva mål som bland annat avser ändring eller upphävande av förvaltningsbeslut.
I artikel 166 i förvaltningsprocesslagen, med rubriken ”Uppskov med verkställigheten av förvaltningsbeslutet”, föreskrivs följande i punkterna 1 och 2:
”1)      Ett överklagande medför att verkställigheten av förvaltningsbeslutet skjuts upp.
2)      I varje skede av förfarandet fram till den tidpunkt då avgörandet vinner laga kraft får domstolen, på begäran av sökanden, inhibera verkställigheten, vilken beviljats genom ett slutligt beslut av den myndighet som utfärdat det förvaltningsbeslut som avses i artikel 60.1, om den omedelbara verkställigheten kan orsaka sökanden allvarlig skada eller skada som är svår att avhjälpa. …”

Lagen om administrativa överträdelser och påföljder
Enligt artikel 22 i Zakon za administrativnite narushenia i nakazania (lagen om administrativa överträdelser och påföljder) (DV nr 92, av den 28 november 1969), i den lydelse som är tillämplig på omständigheterna i det nationella målet (nedan kallad lagen om administrativa överträdelser och påföljder), får administrativa tvångsåtgärder vidtas för att förhindra och få administrativa överträdelser att upphöra samt för att undvika och undanröja skadliga följder av sådana överträdelser.
I artikel 27.1, 27.2, 27.4 och 27.5 i denna lag föreskrivs följande:
”1)      Den administrativa påföljden ska fastställas i enlighet med bestämmelserna i denna lag inom de gränser som föreskrivs för den överträdelse som begåtts.
2)      Vid fastställandet av påföljden ska hänsyn tas till överträdelsens allvar, skälen till att den begåtts, andra förmildrande och försvårande omständigheter samt gärningsmannens ekonomiska situation.
…
4)      Förutom i de fall som avses i artikel 15.2 får de påföljder som är knutna till överträdelserna inte ersättas av en påföljd av lindrigare art.
5)      Det är inte heller tillåtet att fastställa en sanktion som understiger den föreskrivna minimipåföljden, oavsett om det rör sig om böter eller ett tillfälligt förbud att utöva ett visst yrke eller en viss verksamhet.”
Enligt artikel 59 i lagen om administrativa överträdelser och påföljder kan ett beslut om en administrativ påföljd överklagas till Rayonen sad (distriktsdomstolen) inom en vecka från delgivningen.

Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
MV – 98, vars huvudsakliga verksamhet består i att köpa och sälja varor, såsom cigaretter, driver för detta ändamål en affärslokal i Gotse Delchev (Bulgarien).
Den 9 oktober 2019 konstaterade den bulgariska skattemyndigheten, i samband med en kontroll i denna affärslokal, att MV – 98 hade underlåtit att registrera försäljningen av ett cigarettpaket till ett värde av 5,20 BGN (cirka 2,60 euro) och att lämna ut kassakvittot för den aktuella försäljningen. Det upprättades därför ett beslut i vilket det fastställdes att det skett en administrativ överträdelse av artikel 118.1 i mervärdesskattelagen.
Skattemyndigheten påförde MV – 98 en sanktionsavgift i enlighet med artikel 185 i mervärdesskattelagen och förseglade den aktuella lokalen i 14 dagar i form av en administrativ tvångsåtgärd med stöd av artikel 186 i samma lag. Denna sistnämnda åtgärd åtföljdes av ett beslut om omedelbar verkställighet med stöd av artikel 60 i förvaltningsprocesslagen, eftersom denna myndighet ansåg att omedelbar verkställighet var nödvändig för att skydda statens och i synnerhet statskassans intressen.
MV – 98 överklagade beslutet att försegla lokalen till den hänskjutande domstolen och gjorde gällande att denna åtgärd var oproportionerlig med hänsyn till den ifrågasatta försäljningens ringa värde och till att det var fråga om en första överträdelse av artikel 118.1 i mervärdesskattelagen.
Efter att ha konstaterat att mervärdesskattelagen införlivar bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet och utgör ett genomförande av unionsrätten, vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida den ordning som införts genom artiklarna 185 och 186 i nämnda lag är förenlig med artikel 50 i stadgan.
Den hänskjutande domstolen har påpekat att det vid en överträdelse av artikel 118.1 i mervärdesskattelagen inte bara föreskrivs att det ska åläggas en sanktionsavgift enligt artikel 185 i lagen, utan även att det, på grund av samma omständigheter, ska fattas beslut om tvångsåtgärden att försegla den berörda lokalen enligt artikel 186. Den hänskjutande domstolen har tillagt att såväl sanktionsavgiften som förseglingen av lokalen är av straffrättslig karaktär, i den mening som avses i artikel 50 i stadgan och i EU-domstolens praxis, bland annat i domen av den 5 juni 2012, Bonda (C‑489/10, EU:C:2012:319). Varhoven administrativen sad (Högsta förvaltningsdomstolen, Bulgarien) har för övrigt också angett att försegling har en repressiv karaktär.
Sanktionsavgiften och förseglingen meddelas emellertid efter separata och självständiga förfaranden. Vidare kan dessa två åtgärder överklagas, men de hör under olika domstolars behörighet, det vill säga distriktsdomstolen, vad gäller sanktionsavgiften, och förvaltningsdomstolen, vad gäller förseglingen. Den hänskjutande domstolen har i detta hänseende påpekat att de bulgariska processuella reglerna inte föreskriver någon möjlighet att vilandeförklara ett förfarande till dess att det andra förfarandet har avslutats, vilket innebär att det inte finns någon samordningsmekanism som gör det möjligt att säkerställa att kravet på proportionalitet i förhållande till den begångna överträdelsens allvar iakttas. Den ordning som inrättats genom artiklarna 185 och 186 i mervärdesskattelagen uppfyller således inte de kriterier som följer av EU-domstolens praxis, särskilt domen av den 20 mars 2018, Menci (C‑524/15, EU:C:2018:197).
Slutligen frågar sig den hänskjutande domstolen huruvida den domstolsprövning som ett beslut om omedelbar verkställighet av en försegling av en affärslokal kan bli föremål för uppfyller kraven i artikel 47 i stadgan. Den hänskjutande domstolen har förklarat att den domstol som ska pröva ett överklagande av ett sådant beslut inte kan göra en ny prövning av de faktiska omständigheterna, vilka anses vara fastställda såsom de anges i det protokoll som upprättats av skattemyndigheten avseende den kontroll som gjorts i affärslokalen. Den domstol till vilken överklagandet ingetts kan således endast göra en avvägning mellan skyddet för statens intressen och risken för allvarlig skada eller skada som är svår att avhjälpa för den berörda personen.
Mot denna bakgrund beslutade Administrativen sad – Blagoevgrad (Förvaltningsdomstolen i Blagoevgrad, Bulgarien) att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfrågor till EU-domstolen:
”1)      Ska artikel 273 i [mervärdesskattedirektivet] och artikel 50 i [stadgan] tolkas på så sätt att de inte utgör hinder för en nationell lagstiftning såsom den som avses i det nationella målet, i vilken det föreskrivs att det mot en och samma person kumulativt får genomföras såväl ett administrativt förfarande för att vidta administrativa tvångsåtgärder som ett administrativt förfarande av straffrättslig karaktär för att påföra en sanktionsavgift, på grund av samma gärning som består i en underlåtenhet att registrera en varuförsäljning och att dokumentera den genom att utfärda ett skriftligt kvitto som verifikationshandling för försäljningen?
Om denna fråga besvaras jakande: Ska artikel 273 i [mervärdesskattedirektivet] och artikel 52.1 i [stadgan] då tolkas på så sätt att de utgör hinder för en nationell lagstiftning såsom den som avses i det nationella målet, i vilken det föreskrivs att det mot en och samma person kumulativt får genomföras såväl ett administrativt förfarande för att vidta administrativa tvångsåtgärder som ett administrativt förfarande av straffrättslig karaktär för att påföra en sanktionsavgift, på grund av samma gärning som består i en underlåtenhet att registrera en varuförsäljning och att dokumentera den genom att utfärda ett skriftligt kvitto som verifikationshandling för försäljningen, om man tar hänsyn till att denna lagstiftning inte samtidigt förpliktar de myndigheter som är behöriga att genomföra respektive förfarande och domstolarna att säkerställa en faktisk tillämpning av proportionalitetsprincipen vad gäller de kumulerade åtgärdernas samlade stränghet i förhållande till den konkreta överträdelsens allvar?
2)      Om artiklarna 50 och 52.1 i stadgan inte är tillämpliga i det aktuella målet: Ska artikel 273 i [mervärdesskattedirektivet] och artikel 49.3 i [stadgan] i sådana fall tolkas på så sätt att de utgör hinder för en nationell bestämmelse såsom artikel 186.1 i [mervärdesskattelagen], i vilken det föreskrivs att det, på grund av samma gärning som består i en underlåtenhet att registrera en försäljning av varor och att dokumentera den genom att utfärda ett skriftligt kvitto som verifikationshandling för försäljningen, utöver påförande av en sanktionsavgift enligt artikel 185.2 i mervärdesskattelagen, även ska förordnas om den administrativa tvångsåtgärden ”försegling av affärslokaler” i upp till 30 dagar mot samma person?
3)      Ska artikel 47.1 i [stadgan] tolkas på så sätt att den inte utgör hinder för åtgärder som den nationella lagstiftaren infört för att säkerställa intressen som avses artikel 273 i [mervärdesskattedirektivet], såsom omedelbar verkställighet av den administrativa tvångsåtgärden ”försegling av affärslokaler” i upp till 30 dagar i syfte att skydda ett presumerat allmänt intresse, om domstolsprövningen av den omedelbara verkställigheten är begränsad till en prövning som består i en avvägning mot ett jämförbart privat intresse?”

Prövning av tolkningsfrågorna

Den första frågan
Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida artikel 273 i mervärdesskattedirektivet och artikel 50 i stadgan ska tolkas så, att de utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken en beskattningsbar person, för en och samma överträdelse av en skattskyldighet och efter separata och självständiga förfaranden, kan påföras en sanktionsavgift och få se sin affärslokal förseglad, varvid nämnda åtgärder kan överklagas till olika domstolar.

Huruvida tolkningsfrågan kan tas upp till prövning
Kommissionen har gjort gällande att den första frågan inte kan tas upp till sakprövning, med motiveringen att begäran om förhandsavgörande inte uppfyller kraven i artikel 94 i domstolens rättegångsregler, eftersom den hänskjutande domstolen, när det gäller den sanktionsavgift som ålagts klaganden i det nationella målet, inte på ett tillräckligt tydligt sätt har redogjort för de tillämpliga bestämmelserna och de faktiska omständigheterna i det nationella målet.
Enligt artikel 94 a och b i rättegångsreglerna ska en begäran om förhandsavgörande innehålla ”[s]aken och en sammanfattning av de relevanta omständigheterna, såsom dessa har utretts av den hänskjutande domstolen eller, i vart fall, en redogörelse för de faktauppgifter som ligger till grund för frågorna” och ”[l]ydelsen av de nationella bestämmelser som kan vara tillämpliga och, i förekommande fall, relevant nationell rättspraxis”.
Enligt EU-domstolens praxis ska de uppgifter som lämnas i begäran om förhandsavgörande inte bara göra det möjligt för domstolen att lämna användbara svar, utan också ge såväl medlemsstaternas regeringar som andra berörda parter möjlighet att avge yttranden i enlighet med artikel 23 i stadgan för Europeiska unionens domstol. Det bör säkerställas att denna möjlighet finns, eftersom det enligt nämnda bestämmelse endast är begäran om förhandsavgörande som delges de berörda (se, för ett liknande resonemang, dom av den 5 juli 2016, Ognyanov, C‑614/14, EU:C:2016:514, punkt 20 och där angiven rättspraxis).
I förevarande fall innehåller begäran om förhandsavgörande en redogörelse för saken i det nationella målet och de relevanta faktiska omständigheterna och en genomgång av de relevanta nationella bestämmelserna, inbegripet bestämmelserna om den sanktionsavgift som ska påföras vid åsidosättande av artikel 118.1 i mervärdesskattelagen.
Det framgår dessutom av de yttranden som avgetts av regeringarna i de medlemsstater som har deltagit i förfarandet för förhandsavgörande samt av kommissionen att uppgifterna i begäran om förhandsavgörande har gjort det möjligt för dem att på ett ändamålsenligt sätt ta ställning till den ställda frågan.
Mot denna bakgrund kan den första frågan tas upp till prövning.

Prövning i sak
EU-domstolen erinrar inledningsvis om att administrativa påföljder som de nationella skattemyndigheterna ålägger på mervärdesskatteområdet enligt fast rättspraxis utgör ett genomförande av artiklarna 2 och 273 i mervärdesskattedirektivet, och således av unionsrätten i den mening som avses i artikel 51.1 i stadgan. Sådana påföljder måste följaktligen respektera den grundläggande rättighet som garanteras i artikel 50 i stadgan (se, för ett liknande resonemang, dom av den 5 maj 2022, BV, C‑570/20, EU:C:2022:348, punkt 26 och där angiven rättspraxis).
I artikel 50 i stadgan föreskrivs att ”[i]ngen får lagföras eller straffas på nytt för en lagöverträdelse för vilken han eller hon redan har blivit frikänd eller dömd i unionen genom en lagakraftvunnen brottmålsdom i enlighet med lagen”. Principen
ne bis in idem
förbjuder en kumulering av såväl lagföring som påföljder av straffrättslig karaktär, i den mening som avses i den bestämmelsen, för samma gärning och mot samma person (dom av den 22 mars 2022, bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, punkt 24 och där angiven rättspraxis).
I förevarande fall är det utrett att de åtgärder som är i fråga i det nationella målet har vidtagits mot ett och samma företag, det vill säga klaganden i det nationella målet, och för en och samma gärning, nämligen en försäljning av cigaretter som inte har registrerats och dokumenterats genom utfärdande av ett kassakvitto för skatteändamål. Det framgår dessutom av de uppgifter som lämnats av såväl den hänskjutande domstolen som den bulgariska regeringen att dessa åtgärder ålagts efter separata och självständiga förfaranden.
I detta sammanhang ska det, för att fastställa huruvida artikel 50 i stadgan är tillämplig, även prövas huruvida de berörda åtgärderna, det vill säga sanktionsavgiften, vilken ålagts med stöd av artikel 185 i mervärdesskattelagen, och förseglingen av affärslokalen tillhörig klaganden i det nationella målet, vilken förordnats med stöd av artikel 186 i samma lag, kan kvalificeras som ”påföljder av straffrättslig karaktär”.
–
Huruvida de åtgärder som är i fråga i det nationella målet är av straffrättslig karaktär
När det gäller bedömningen av huruvida de berörda förfarandena och påföljderna är av straffrättslig karaktär ska det erinras om att tre kriterier är relevanta enligt domstolens fasta praxis. Det första kriteriet är den rättsliga kvalificeringen av överträdelsen i nationell rätt, det andra kriteriet är överträdelsens art och det tredje kriteriet är hur sträng den påföljd är som den berörde kan åläggas (se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 mars 2022, bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, punkt 25 och där angiven rättspraxis).
Det är i princip den hänskjutande domstolens uppgift att utifrån dessa kriterier kontrollera huruvida de administrativa förfaranden och påföljder som är i fråga har straffrättslig karaktär i den mening som avses i artikel 50 i stadgan. EU-domstolen kan emellertid när den meddelar ett förhandsavgörande bidra med preciseringar för att vägleda den hänskjutande domstolen vid dess tolkning (se, för ett liknande resonemang, dom av den 20 mars 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, punkt 27 och där angiven rättspraxis).
Vad gäller det första kriteriet framgår det av den hänskjutande domstolens uppgifter att de förfaranden och åtgärder som är i fråga i det nationella målet kvalificeras som förvaltningsrättsliga enligt nationell rätt.
Tillämpningen av artikel 50 i stadgan är dock inte endast begränsad till sådana förfaranden och påföljder som betraktas som straffrättsliga enligt nationell rätt, utan den omfattar – oavsett kvalificeringen i intern rätt – även förfaranden och påföljder som ska anses ha en straffrättslig karaktär sett till de två andra kriterierna i punkt 38 ovan. En sådan karaktär kan nämligen följa av den ifrågasatta överträdelsens art och av strängheten i de påföljder som den kan föranleda (se, för ett liknande resonemang, dom av den 20 mars 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, punkt 30, och dom av den 22 juni 2021, Latvijas Republikas Saeima (Prickning), C‑439/19, EU:C:2021:504, punkt 88).
Vad gäller det andra kriteriet, avseende överträdelsens art, innebär det en undersökning av huruvida den aktuella åtgärden bland annat har ett repressivt syfte; att åtgärden även har ett förebyggande syfte betyder inte i sig att den inte kan kvalificeras som en straffrättslig sanktion. Straffrättsliga påföljder är nämligen till sin natur sådana att de syftar till att både bekämpa och förebygga olagliga handlingar. Däremot är en åtgärd som inskränker sig till att kompensera för den skada som vållats genom överträdelsen i fråga inte av straffrättslig karaktär (se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 juni 2021, Latvijas Republikas Saeima (Prickning), C‑439/19, EU:C:2021:504, punkt 89 och där angiven rättspraxis).
I förevarande fall framgår det av beslutet om hänskjutande att de åtgärder som är aktuella i det nationella målet båda har till syfte att avskräcka och bekämpa överträdelser på mervärdesskatteområdet.
Den bulgariska och den polska regeringen har i sina skriftliga yttranden hävdat att förseglingen av lokalen utgjorde en säkerhetsåtgärd och inte hade något repressivt syfte. Det ska emellertid påpekas att denna åtgärd, enligt de uppgifter som den hänskjutande domstolen har lämnat, varken syftar till att göra det möjligt att driva in skattefordringar eller samla in bevisning eller till att förhindra att bevisning undanhålls. Såsom framgår av artikel 22 i lagen om administrativa överträdelser och påföljder syftar nämnda åtgärd till att få de administrativa överträdelserna att upphöra och att förhindra nya överträdelser genom att hindra den berörda näringsidkaren från att driva sin affärslokal. Den hänskjutande domstolen har i detta hänseende preciserat att åtgärden försegling har ett både preventivt och repressivt syfte, eftersom den även syftar till att avskräcka de berörda personer från att åsidosätta den skyldighet som föreskrivs i artikel 118.1 i mervärdesskattelagen.
Vad gäller det tredje kriteriet, det vill säga strängheten i de åtgärder som är i fråga i det nationella målet är, konstaterar EU-domstolen, i likhet med vad kommissionen har påpekat i sitt skriftliga yttrande, att var och en av de nämnda åtgärderna tycks vara mycket sträng.
EU-domstolen preciserar att strängheten ska bedömas i förhållande till det högsta straff som föreskrivs i de relevanta bestämmelserna (se, för ett liknande resonemang, Europadomstolens dom av den 9 oktober 2003, Ezeh och Connors mot Förenade kungariket, CE:ECHR:2003:1009JUD003966598, §120).
Försegling under en period som kan uppgå till 30 dagar kan, särskilt för en enskild näringsidkare som endast förfogar över en affärslokal, betraktas som en sträng åtgärd, bland annat eftersom den hindrar näringsidkaren från att bedriva sin verksamhet och därmed innebär att han eller hon går miste om sina inkomster.
När det gäller sanktionsavgiften är omständigheten att avgiftens belopp, för en första överträdelse, inte kan understiga 500 BGN (cirka 250 euro) och kan uppgå till 2 000 BGN (cirka 1 000 euro), liksom förhållandet mellan den mervärdesskatt som undandragits vid försäljningen av det i det nationella målet aktuella cigarettpaketet, det vill säga ett belopp som understiger 1 BGN (cirka 0,50 euro), och den utdömda påföljden, vilken enligt den bulgariska regeringen uppgår till 500 BGN (cirka 250 euro), förhållanden som vittnar om påföljdens stränghet.
Om de åtgärder som är aktuella i det nationella målet, såsom framgår av den hänskjutande domstolens uppgifter, ska kvalificeras som påföljder av straffrättslig karaktär, ska en kumulering av dessa påföljder mot denna bakgrund anses medföra en inskränkning av den grundläggande rättighet som garanteras i artikel 50 i stadgan.
–
Huruvida inskränkningen av den grundläggande rättighet som garanteras i artikel 50 i stadgan eventuellt är motiverad
Enligt domstolens fasta praxis kan en inskränkning av den grundläggande rättighet som garanteras i artikel 50 i stadgan motiveras med stöd av artikel 52.1 i stadgan (dom av den 22 mars 2022, bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, punkt 40 och där angiven rättspraxis).
Av artikel 52.1 första meningen i stadgan följer att varje begränsning i utövandet av de rättigheter och friheter som erkänns i stadgan ska vara föreskriven i lag och förenlig med det väsentliga innehållet i dessa rättigheter och friheter. Enligt den andra meningen i samma punkt får begränsningar av nämnda rättigheter och friheter, med beaktande av proportionalitetsprincipen, endast göras om de är nödvändiga och faktiskt svarar mot mål av allmänintresse som erkänns av unionen eller behovet av skydd för andra människors rättigheter och friheter.
Vad gäller villkoret att varje begränsning i utövandet av de rättigheter och friheter som erkänns i stadgan ska vara föreskriven i lag, är detta villkor uppfyllt, eftersom det i mervärdesskattelagen uttryckligen föreskrivs att en överträdelse av artikel 118.1 i samma lag ska föranleda såväl en sanktionsavgift som försegling av den berörda affärslokalen.
Vad gäller iakttagandet av det väsentliga innehållet i den grundläggande rättighet som garanteras i artikel 50 i stadgan, framgår det av domstolens praxis att en sådan kumulering i princip måste ske på vissa uttömmande fastställda villkor, vilket säkerställer att den rättighet som garanteras i artikel 50 inte påverkas som sådan (se, för ett liknande resonemang, dom av den 20 mars 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, punkt 43).
Det ska konstateras att en automatisk kumulering, som inte är underkastad något uttömmande fastställt villkor, inte kan anses vara förenlig med det väsentliga innehållet i denna rättighet.
I förevarande fall framgår det av den hänskjutande domstolens och den bulgariska regeringens uppgifter att kumuleringen av de två åtgärder som föreskrivs i artikel 185 respektive artikel 186 i mervärdesskattelagen förefaller vara av automatisk karaktär, eftersom skattemyndigheten, för det fall en och samma överträdelse av artikel 118.1 i denna lag har begåtts, är skyldig att systematiskt tillämpa båda dessa åtgärder. En sådan kumulering förefaller således inte vara underkastad några ”uttömmande fastställda villkor”, i den mening som avses i den rättspraxis som anges i punkt 53 ovan. Den nationella lagstiftning som är aktuell i det nationella målet förefaller därför inte innehålla en sådan rättslig ram som är nödvändig för att säkerställa att det väsentliga innehållet i den rättighet som föreskrivs i artikel 50 i stadgan iakttas.
Vad gäller proportionalitetsprincipen, kräver den att en kumulering av förfaranden och påföljder enligt nationell lagstiftning, såsom den i det nationella målet, inte går utöver vad som är ändamålsenligt och nödvändigt för att uppnå de legitima mål som eftersträvas med lagstiftningen i fråga. När det finns flera ändamålsenliga åtgärder att välja mellan ska den minst ingripande åtgärden väljas, och de vållade olägenheterna får inte vara orimliga i förhållande till de eftersträvade målen (dom av den 5 maj 2022, BV, C‑570/20, EU:C:2022:348, punkt 34 och där angiven rättspraxis).
Domstolen har preciserat att en sådan nationell lagstiftning måste innehålla klara och precisa bestämmelser som, för det första, gör det möjligt för enskilda att förutse vilka handlingar och underlåtenheter som kan bli föremål för en sådan kumulering av förfaranden och påföljder, för det andra, säkerställer en samordning av förfarandena för att minska den ytterligare börda som en kumulering av förfaranden av straffrättslig karaktär – vilka genomförs oberoende av varandra – medför till vad som är absolut nödvändigt och, slutligen, gör det möjligt att säkerställa att strängheten i de samlade påföljderna motsvarar den aktuella överträdelsens allvar (dom av den 5 maj 2022, BV, C‑570/20, EU:C:2022:348, punkt 36 och där angiven rättspraxis).
I förevarande fall är det utrett att sådana åtgärder som de som är aktuella i det nationella målet syftar till att säkerställa en riktig uppbörd av mervärdesskatten och förebygga skatteundandragande, vilka är mål av allmänintresse som avses i artikel 273 i mervärdesskattedirektivet. Det är vidare utrett att de berörda bestämmelserna i mervärdesskattelagen är ägnade att uppnå dessa mål och att de är både tillräckligt klara och precisa. Det ankommer emellertid likväl på den hänskjutande domstolen att pröva huruvida dessa bestämmelser säkerställer en samordning av förfaranden som gör det möjligt både att minska den ytterligare börda som en kumulering av de vidtagna åtgärderna medför till vad som är absolut nödvändigt och att säkerställa att strängheten i de samlade åtgärderna motsvarar den aktuella överträdelsens allvar.
Vad gäller samordningen av förfarandena ska det nämligen påpekas att skattemyndigheten visserligen, enligt artikel 6.5 i förvaltningsprocesslagen respektive artikel 27.2 i lagen om administrativa överträdelser och påföljder, är skyldig att iaktta proportionalitetsprincipen när den tillämpar de påföljder som avses i artiklarna 185 och 186 i mervärdesskattelagen, men att den nationella lagstiftning som är aktuell i det nationella målet emellertid inte tillåter att den underlåter att påföra båda dessa påföljder, med hänsyn till den automatiska karaktären av den kumulering som nämns i punkt 55 ovan, eller att det ena förfarandet vilandeförklaras till dess att det andra förfarandet har avslutats. Det framgår av de uppgifter som den hänskjutande domstolen har lämnat att denna lagstiftning inte heller ger myndigheten någon möjlighet att göra en helhetsbedömning av huruvida de kumulerade sanktionerna är proportionerliga.
Även om artikel 187.4 i mervärdesskattelagen gör det möjligt för lagöverträdaren att i förväg avsluta förseglingen genom att frivilligt betala det belopp som krävs i form av sanktionsavgift, finns det dessutom inget som tvingar skattemyndigheten att besluta om sanktionsavgiften under tiden förseglingen av lokalen pågår. I förevarande fall utdömdes sanktionsavgiften i det nationella målet först flera månader efter det att förseglingen av lokalen hade genomförts, vilket innebär att alla effekter av förseglingen kan ha upphört under tiden.
Slutligen kan de åtgärder som avses i artikel 185 respektive artikel 186 i mervärdesskattelagen visserligen överklagas, men överklagandet ska inges till olika domstolar, nämligen distriktsdomstolen vad gäller sanktionsavgifter och förvaltningsdomstolen vad gäller förseglingen av lokalen. Den hänskjutande domstolen har preciserat att det i den nationella lagstiftning som är aktuell i det nationella målet inte föreskrivs något förfarande som säkerställer den nödvändiga samordningen mellan dessa överklaganden eller mellan dessa domstolar och att dessa domstolar var och en ska göra en självständig bedömning av huruvida de åtgärder de ska pröva är proportionerliga.
Vad gäller frågan huruvida de bestämmelser som är i fråga i målet vid den nationella domstolen kan säkerställa att strängheten i de samlade åtgärderna motsvarar den berörda överträdelsens allvar, ska det erinras om att var och en av de åtgärder som klaganden i det nationella målet har ålagts i förevarande fall förefaller vara mycket sträng i sig, såsom framgår av punkterna 47 och 48 i förevarande dom. Den sammanlagda effekten av dessa åtgärder förefaller följaktligen kunna gå utöver allvaret i den överträdelse som klaganden i det nationella målet har gjort sig skyldig till och strida mot de krav som följer av proportionalitetsprincipen, vilka det erinrats om i punkterna 56 och 57 ovan, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera.
Den första frågan ska således besvaras enligt följande. Artikel 273 i mervärdesskattedirektivet och artikel 50 i stadgan ska tolkas så, att de utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken en beskattningsbar person, för en och samma överträdelse av en skattskyldighet och efter separata och självständiga förfaranden, kan påföras en sanktionsavgift och få se sin affärslokal förseglad, varvid nämnda åtgärder kan överklagas till olika domstolar, i den mån nämnda lagstiftning inte säkerställer att förfarandena samordnas så att den ytterligare börda som en kumulering av dessa åtgärder medför begränsas till vad som är absolut nödvändigt och inte säkerställer att strängheten i de samlade påföljderna motsvarar den aktuella överträdelsens allvar.

Den andra frågan
Med hänsyn till svaret på den första frågan saknas anledning att besvara den andra frågan.

Den tredje frågan
Den hänskjutande domstolen har ställt den tredje frågan för att få klarhet i huruvida artikel 47.1 i stadgan ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning – som genomför artikel 273 i mervärdesskattedirektivet – enligt vilken den domstol som ska pröva ett överklagande av den omedelbara verkställigheten av åtgärden att försegla en lokal, endast är behörig att pröva huruvida det föreligger en eventuell risk för att den berörda beskattningsbara personen drabbas av allvarlig skada eller skada som är svår att avhjälpa, utan att kunna göra en ny prövning av de faktiska omständigheter som skattemyndigheten har fastställt och som motiverat att en sådan åtgärd vidtagits.
För att säkerställa att en begäran om förhandsavgörande tillgodoser det behov som är knutet till den faktiska lösningen av en tvist som rör unionsrätten, ska innehållet i en sådan begäran uppfylla de krav som uttryckligen anges i artikel 94 i rättegångsreglerna. Den hänskjutande domstolen förväntas ha kännedom om dessa krav inom ramen för det samarbete som har inrättats genom artikel 267 FEUF och är skyldig att följa dem samvetsgrant (se, för ett liknande resonemang, beslut av den 22 juni 2021, Mitliv Exim, C‑81/20, ej publicerat, EU:C:2021:510, punkterna 20 och 30 samt där angiven rättspraxis).
I förevarande fall har kommissionen uttryckt tvivel om huruvida ett överklagande av beslutet om omedelbar verkställighet av förseglingen har ingetts till den hänskjutande domstolen i det nationella målet.
I detta hänseende framgår det av artikel 60.5 i förvaltningsprocesslagen att ett beslut om omedelbar verkställighet av åtgärden försegling av lokal ska överklagas särskilt, åtskilt från överklagandet av denna åtgärd.
I begäran om förhandsavgörande anges emellertid inte att ett särskilt överklagande har getts in till den hänskjutande domstolen och det redogörs inte heller för de argument som parterna i det nationella målet skulle ha kunnat åberopa i ett sådant sammanhang, särskilt vad gäller det påstådda behovet av att göra en avvägning mellan å ena sidan statens intressen och å andra sidan risken för att klaganden i det nationella målet drabbas av allvarlig skada eller skada som är svår att avhjälpa. Det nationella målet tycks således endast avse frågan huruvida förseglingen var lagenlig, och inte den omedelbara verkställigheten av förseglingen.
Den tredje frågan uppfyller följaktligen inte kraven i artikel 94 c i rättegångsreglerna, eftersom den hänskjutande domstolen i sin motivering inte har klargjort det samband som den avser att fastställa mellan, å ena sidan, artikel 47 första stycket i stadgan och, å andra sidan, saken i det nationella målet.
Under dessa omständigheter kan den tredje frågan inte tas upp till sakprövning.

Rättegångskostnader
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (första avdelningen) följande:
Artikel 273 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt och av artikel 50 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna ska tolkas så, att de utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken en beskattningsbar person, för en och samma överträdelse av en skattskyldighet och efter separata och självständiga förfaranden, kan påföras en sanktionsavgift och få se sin affärslokal förseglad, varvid nämnda åtgärder kan överklagas till olika domstolar, i den mån nämnda lagstiftning inte säkerställer att förfarandena samordnas så att den ytterligare börda som en kumulering av dessa åtgärder medför begränsas till vad som är absolut nödvändigt och inte säkerställer att strängheten i de samlade påföljderna motsvarar den aktuella överträdelsens allvar.
Underskrifter
*
Rättegångsspråk: bulgariska.