CELEX: 62021CJ0330
Преюдициално запитване
Данъчни въпроси
Данък върху добавената стойност (ДДС)
Директива 2006/112/ЕО
Член 98
Възможност за държавите членки да прилагат намалена ставка на ДДС за някои доставки на стоки и услуги
Точка 14 от приложение III
Понятие „използване на спортни съоръжения“
Фитнес центрове
Индивидуална или групова инструкторска помощ

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 98, параграф 2 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (
ОВ L 347, 2006 г., стр. 1
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“) във връзка с точка 14 от приложение III към нея.
Запитването е отправено в рамките на спор между дружеството The Escape Center BVBA, което стопанисва фитнес център, и Belgische Staat (белгийската държава) по повод на прилагането на намалената ставка на данъка върху добавената стойност (ДДС) по отношение на дейностите на това дружество.
Правна уредба
Правото на Съюза
Съгласно член 96 от Директивата за ДДС държавите членки прилагат стандартна ставка на ДДС, която се определя от всяка държава членка и е една и съща за доставката на стоки и за доставката на услуги.
Член 97 от тази директива гласи, че стандартната ставка не може да бъде по-малка от 15 %.
Член 98, параграфи 1 и 2 от посочената директива предвижда:
„1.   Държавите членки могат да прилагат една или две намалени ставки.
2.   Намалените ставки се прилагат само за доставки на стоки или услуги в категориите, предвидени в приложение III.
[…]“.
Приложение III към Директивата за ДДС съдържа списък на доставките на стоки и услуги, за които могат да бъдат приложени намалените ставки, посочени в член 98, а точка 14 от него гласи:
„използване на спортни съоръжения“.
Белгийското право
Съгласно член 37, параграф 1 от Wet van 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (Закон от 3 юли 1969 година за създаване на кодекс за данъка върху добавената стойност) кралят определя ставките на данъка и разпределя стоките и услугите в категории според приложимата ставка, като съобразява правилата на Европейския съюз в тази област.
Член 1 от Koninklijk besluit nr. 20 van 20 juli 1970 tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en diensten bij die tarieven (Кралски указ № 20 от 20 юли 1970 г. за определяне на ставките на данъка върху добавената стойност и за разпределяне на стоките и услугите в категории според приложимата ставка) гласи, че стандартната ставка на ДДС за посочените в кодекса стоки и услуги е 21 %, а по изключение от това правило данъкът се събира по намалена ставка от 6 % за стоките и услугите, изброени в таблица А от приложението към този кралски указ. Посоченият член обаче предвижда, че намалената ставка не се прилага, когато посочените в таблица А доставки на услуги представляват съпътстваща доставка в рамките на комплексна уговорка, чийто основен предмет е доставката на други услуги.
Съгласно таблица A, категория XXVIII от приложението към въпросния кралски указ със ставка от 6 % се облага „[п]редоставянето на право на достъп до културни, спортни и развлекателни съоръжения и предоставянето на право на използването им“.
Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
The Escape Center — дружество със стопанска цел, данъчно задължено по ДДС за извършваната дейност като „фитнес център“, предоставя право на достъп до помещенията си, където хората могат да използват различни уреди, за да подобряват физическата си форма и да развиват мускулатурата си. Хората използват фитнес уредите индивидуално или в група, със или без ограничена инструкторска помощ. Дружеството също така предлага персонални тренировки и групови курсове.
Във връзка с дейността си дружеството винаги е декларирало ДДС по ставка от 21 %. Като взема предвид обаче едно национално съдебно решение в областта на ДДС, постановено по дело, по което то не е било страна, дружеството решава, че за цялата му дейност се прилага намалената ставка на ДДС от 6 %, а не стандартната ставка от 21 %.
Затова The Escape Center отправя искане да му бъде възстановена разликата от 15 % ДДС за периода от 2015 г. до първото тримесечие на 2018 г., или 48622,64 EUR. Данъчната администрация не се съгласява с това становище и на 25 март 2019 г. издава данъчен акт, който дружеството оспорва пред запитващата юрисдикция, Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen Afdeling Gent (Първоинстанционен съд на Източна Фландрия, отделение Гент, Белгия).
Тази юрисдикция отбелязва, че практиката на белгийската данъчна администрация не е единна по въпроса с каква ставка на ДДС трябва да се облага дейността на операторите, които стопанисват фитнес центрове. Всъщност някои инспектори приемат, че за съвкупността от тези дейности се прилага стандартната ставка от 21 %, докато други допускат прилагане на намалената ставка от 6 % или пък прилагане на претеглена ставка въз основа на категоризация на различните дейности според това по коя от двете ставки следва да се облагат.
Освен това според запитващата юрисдикция нидерландската данъчна администрация пък приема, че услугите от типа на даване на курсове, инструкции или осигуряване на инструкторска помощ попадат в обхвата на понятието „предоставяне на възможности за практикуване на спорт“, за което се прилага намалена ставка на ДДС. Също така, въз основа на практиката на Съда, произтичаща от решение от 10 ноември 2016 г., Baštová (
C‑432/15
,
EU:C:2016:855
), запитващата юрисдикция е склонна да приеме, че правото на използване на спортни съоръжения се облага с намалената ставка на ДДС включително когато доставката включва и индивидуална или групова инструкторска помощ.
При тези условия, като приема, че за целите на отнесения до него спор е необходимо тълкуване на разпоредбите на Директивата за ДДС, Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen Afdeling Gent (Първоинстанционен съд на Източна Фландрия, отделение Гент) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Трябва ли член 98, параграф 2 от Директива[та за ДДС] във връзка с точка 14 от приложение III към тази директива да се тълкува в смисъл, че правото на използване на спортни съоръжения попада в обхвата на намалената ставка на ДДС само ако във връзка с използването им не се предоставя индивидуална или групова инструкторска помощ?“.
По преюдициалния въпрос
С въпроса си запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 98, параграф 2 от Директивата за ДДС във връзка с точка 14 от приложение III към нея трябва да се тълкува в смисъл, че доставката на услуги, които се състоят в предоставянето на право на използване на спортните съоръжения на фитнес център и оказването на индивидуална или групова инструкторска помощ, може да се облага с намалена ставка на ДДС.
Съгласно член 96 от Директивата за ДДС всяка държава членка прилага една и съща стандартна ставка на ДДС за доставките на стоки и на услуги.
Като изключение от този принцип член 98, параграф 1 от Директивата признава на държавите членки възможността да прилагат една или две намалени ставки на ДДС. Съгласно член 98, параграф 2, първа алинея от Директивата намалените ставки на ДДС могат да се прилагат само за доставки на стоки или услуги от категориите, предвидени в приложение III към тази директива.
Точка 14 от приложение III към Директивата за ДДС овластява държавите членки да прилагат намалена ставка на ДДС по отношение на „използването на спортни съоръжения“.
Директивата за ДДС не съдържа дефиниция на понятието „използване на спортни съоръжения“; дефиниция на това понятие не е предвидена и в Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112 (
ОВ L 77, 2011 г., стр. 1
). Също така нито Директивата за ДДС, нито Регламент № 282/2011 препращат по този въпрос към правото на държавите членки, поради което посоченото понятие трябва да получи самостоятелно и еднакво тълкуване (вж. в този смисъл решение от 29 октомври 2015 г.Saudaçor,
C‑174/14
,
EU:C:2015:733
, т.
и
).
Съдът обаче вече е тълкувал понятието „използване на спортни съоръжения“, което се съдържа в точка 14 от приложение III към Директивата за ДДС, като е приел, че то трябва да се схваща като визиращо правото да се използват съоръжения, предназначени за упражняването на спорт и физическо възпитание, както и тяхното използване за тази цел (решение от 10 ноември 2016 г., Baštová,
C‑432/15
,
EU:C:2016:855
, т.
).
Ето защо в обхвата на точка 14 от приложение III към Директивата може да попадат доставките на услуги, които са свързани с използването на тези съоръжения и са необходими за упражняването на спортове и физическо възпитание (вж. в този смисъл решение от 10 ноември 2016 г., Baštová,
C‑432/15
,
EU:C:2016:855
, т.
).
Както подчертава Комисията, този извод е в съответствие с избора на законодателя на Съюза да стимулира действителното упражняване на спорт и физическо възпитание, вместо да се фокусира върху упражняването на право на достъп до спортните съоръжения. Всъщност целта на приложение III е определени доставки на услуги, смятани за особено необходими, да станат по-евтини и съответно по-достъпни за крайния потребител, който понася в крайна сметка ДДС (вж. в този смисъл решение от 22 април 2021 г., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach,
C‑703/19
,
EU:C:2021:314
, т.
и цитираната съдебна практика), а в този контекст точка 14 от приложението цели да насърчава упражняването на спортове и те да станат по-достъпни за частноправните субекти (вж. в този смисъл решение от 10 ноември 2016 г., Baštová,
C‑432/15
,
EU:C:2016:855
, т.
).
Несъмнено достъпът до фитнес център, даващ право да се използват спортните съоръжения, също както и инструкторската помощ за новите клиенти, оказвана с цел отговорното използване на уредите на фитнес центъра, попада в обхвата на точка 14 от приложение III към Директивата за ДДС, но все пак следва да се отбележи, че в допълнение към достъпа и правото на използване на съоръженията The Escape Center предлага също така персонална инструкторска помощ и групови курсове. Ето защо следва да се провери дали в своята съвкупност предлаганите от дружеството доставки могат да попадат в обхвата на точка 14 от приложение III към Директивата, доколкото биха образували единна доставка.
В това отношение следва да се припомни, че „единна доставка“ е налице, когато два или повече елемента или действия, извършвани от данъчнозадълженото лице за потребителя, разбиран като средния потребител, са дотолкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделяне на части би било изкуствено (решения от 27 октомври 2005 г., Levob Verzekeringen и OV Bank,
C‑41/04
,
EU:C:2005:649
, т.
и от 17 декември 2020 г., Franck,
C‑801/19
,
EU:C:2020:1049
, т.
).
Единна доставка е налице и когато една или повече доставки съставляват основната доставка, а другата или другите доставки съставляват една или повече съпътстващи доставки, които подлежат на същото данъчно третиране като основната доставка. По-специално, доставката трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка, когато за клиентите тя представлява не цел сама по себе си, а начин да ползват при най-добри условия основната услуга на доставчика (решения от 21 февруари 2008 г., Part Service,
C‑425/06
,
EU:C:2008:108
, т.
и от 19 декември 2018 г., Mailat,
C‑17/18
,
EU:C:2018:1038
, т.
).
В това отношение няма значение, че при други обстоятелства съставящите сделката елементи може да се доставят поотделно и се смятат за отделни и независими съгласно член 1, параграф 2, втора алинея от Директивата за ДДС (вж. в този смисъл определение от 19 януари 2012 г., Purple Parking и Airparks Services,
C‑117/11
, непубликувано,
EU:C:2012:29
, т.
).
За да прецени дали персоналната инструкторска помощ и груповите курсове, на които дава право достъпът до фитнес центъра, представляват съпътстващи доставки спрямо предоставянето на такъв достъп или използването на спортните съоръжения на центъра, запитващата юрисдикция трябва да изследва характерните елементи на съответната сделка, като вземе предвид всички обстоятелства, при които се осъществява тя (определение от 19 януари 2012 г., Purple Parking и Airparks Services,
C‑117/11
, непубликувано,
EU:C:2012:29
, т.
и цитираната съдебна практика).
Макар че запитващата юрисдикция е компетентната да прецени това, Съдът следва все пак да ѝ предостави всички насоки за тълкуване на правото на Съюза, които може да ѝ бъдат полезни (вж. в този смисъл решения от 21 февруари 2013 г., Žamberk,
C‑18/12
,
EU:C:2013:95
, т.
и цитираната съдебна практика и от 8 декември 2016 г., Stock’94,
C‑208/15
,
EU:C:2016:936
, т.
).
В настоящия случай е важно да се отбележи, че Съдът вече е постановил, че доставките, свързани с упражняване на спорт и физическо възпитание, трябва, доколкото е възможно, да се разглеждат заедно (вж. по аналогия решение от 22 януари 2015 г., Régie communale autonome du stade Luc Varenne,
C‑55/14
,
EU:C:2015:29
, т.
и цитираната съдебна практика).
В това отношение следва да се посочи, подобно на нидерландското правителство, че някои от упражняваните във фитнес центровете физически дейности непременно изискват някой да ги ръководи, за да може да бъдат упражнявани, или пък може да се упражняват само в рамките на групови курсове. При това положение достъпът до фитнес център, който предлага упражняване на такива физически дейности, индивидуалното ръководство и груповите курсове, на които дава право този достъп, видимо са свързани елементи, които по принцип образуват една-единствена доставка. За сметка на това, както подчертава финландското правителство, няма да е така, когато персоналната инструкторска помощ или груповите курсове във фитнес центъра целят да се осигури не обичайното ръководство или помощ за извършването на определени физически дейности, а по същество обучение или тренировка по дадена спортна дисциплина.
Освен това, доколкото предлаганите на клиентите формули дават достъп както до помещенията на фитнес центъра, в които може да се упражняват спорт и физическо възпитание, така и до груповите курсове, без никакво разграничение според вида на действително използваните съоръжения и според евентуалното участие в груповите курсове, това обстоятелство представлява важен белег за наличието на единна доставка. В този контекст, да се взема предвид намерението на всеки посетител как ще използва оставената на негово разположение инфраструктура и дали ще участва в предлаганите от оператора групови курсове, би било в противоречие с целите на системата на ДДС за гарантиране на правната сигурност, както и на правилното и лесно прилагане на намалената ставка на ДДС, що се отнася до използването на спортните съоръжения. Във връзка с това следва да се припомни, че за да се улеснят присъщите на прилагането на ДДС действия, следва да се взема предвид — освен в изключителни случаи — обективният характер на съответната сделка (вж. в този смисъл решение от 21 февруари 2013 г., Žamberk,
C‑18/12
,
EU:C:2013:95
, т.
и
и цитираната съдебна практика).
В този смисъл, освен ако окончателната преценка на запитващата юрисдикция не покаже друго, данните, с които разполага Съдът, така както са представени в преюдициалното запитване, видимо сочат, че персоналната инструкторска помощ и груповите курсове, на които дава право достъпът до стопанисвания от The Escape Center фитнес център, са съпътстващи спрямо правото на използване на съоръженията на центъра или спрямо действителното използване на тези съоръжения.
Следва също така да се добави, че когато реши да използва възможността по член 98, параграфи 1 и 2 от Директивата за ДДС и да прилага намалена ставка на ДДС за определена категория доставки от посочените в приложение III към Директивата, съответната държава членка има възможност да ограничи прилагането на намалената ставка на ДДС до конкретни и специфични аспекти на тази категория доставки, стига да спазва присъщия на общата система на ДДС принцип на данъчна неутралност (вж. в този смисъл решения от 6 май 2010 г., Комисия/Франция,
C‑94/09
,
EU:C:2010:253
, т.
и от 9 септември 2021 г., Phantasialand,
C‑406/20
,
EU:C:2021:720
, т.
и цитираната съдебна практика).
Белгийското правителство обаче посочва, че с член 1 от Кралски указ № 20 от 20 юли 1970 г. и таблица A, категория XXVIII от приложението към този кралски указ белгийският законодател е въвел такова ограничение и е предвидил намалената ставка на ДДС да се прилага само за предоставянето на право на достъп до спортни съоръжения и право на използването им, но не и за инструкторската помощ, персонална или не, нито за ръководенето на занимания под формата на курсове. Ето защо, както се уточнявало в издаденото на 24 юли 1984 г. специално административно становище относно фитнес центровете, ако операторът на фитнес центъра осигурява обучение на лицата, които практикуват там различни дейности, то услугите му подлежат на облагане по стандартната ставка на ДДС.
Според белгийското правителство подобно избирателно прилагане на намалената ставка на ДДС отговаря на двойното условие, определено в практиката на Съда и припомнено в точка 34 от настоящото решение, а именно националната правна уредба да отделя само конкретни и специфични аспекти на съответната категория доставки за целите на прилагането на намалената ставка, от една страна, а от друга, да се спазва принципът на данъчна неутралност (решения от 6 май 2010 г., Комисия/Франция,
C‑94/09
,
EU:C:2010:253
, т.
и от 27 февруари 2014 г., Pro Med Logistik и Pongratz,
C‑454/12 и C‑455/12
,
EU:C:2014:111
, т.
).
Наистина запитващата юрисдикция е компетентната да провери дали в настоящия случай е налице избирателно прилагане на намалената ставка на ДДС, но от преписката, с която разполага Съдът, не изглежда да е така.
Всъщност, от една страна, посочените от белгийското правителство разпоредби на въпросния кралски указ видимо не определят кои по-конкретно от доставките на услуги, включени в категорията по точка 14 от приложение III към Директивата за ДДС, ще се облагат по намалената ставка на ДДС. Тези разпоредби по същество възпроизвеждат съдържанието на точка 14 от приложение III и затова не може да се смятат за ограничаващи прилагането на намалената ставка на ДДС само до конкретни и специфични аспекти на въпросната категория доставки.
От друга страна, що се отнася до издаденото на 24 юли 1984 г. специално административно становище относно фитнес центровете, следва да се отбележи, че това становище видимо отразява просто административна практика, а белгийското правителство не твърди, че чрез него е въвело избирателно прилагане на намалената ставка на ДДС. Нещо повече, в преюдициалното запитване запитващата юрисдикция не споменава това административно становище и излага по-различна данъчна административна практика относно това с каква ставка на ДДС следва да се облага дейността на операторите, които стопанисват фитнес центрове.
В крайна сметка е задача на запитващата юрисдикция да провери естеството и обхвата на посочения кралски указ и на въпросното становище в националното право.
По изложените съображения на поставения въпрос следва да се отговори, че член 98, параграф 2 от Директивата за ДДС във връзка с точка 14 от приложение III към нея трябва да се тълкува в смисъл, че доставката на услуги, които се състоят в предоставянето на право на използване на спортните съоръжения на фитнес център и оказването на индивидуална или групова инструкторска помощ, може да се облага с намалена ставка на ДДС, когато тази инструкторска помощ е свързана с използването на съоръженията и е необходима за упражняването на спорт и физическо възпитание или когато е съпътстваща спрямо правото на използване на съоръженията или спрямо действителното им използване.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (осми състав) реши:

Член 98, параграф 2 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност във връзка с точка 14 от приложение III към нея

трябва да се тълкува в смисъл, че:

доставката на услуги, които се състоят в предоставянето на право на използване на спортните съоръжения на фитнес център и оказването на индивидуална или групова инструкторска помощ, може да се облага с намалена ставка на данъка върху добавената стойност, когато тази инструкторска помощ е свързана с използването на съоръженията и е необходима за упражняването на спорт и физическо възпитание или когато е съпътстваща спрямо правото на използване на съоръженията или спрямо действителното им използване.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: нидерландски.