CELEX: 62018CJ0389
Eelotsusetaotlus
Eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatav ühine maksustamissüsteem
Direktiiv 90/435/EMÜ
Topeltmaksustamise vältimine
Artikli 4 lõike 1 esimene taane
Saadud kasumi maksustamise keeld
Tütarettevõtja poolt makstud dividendi arvamine emaettevõtja maksustatava väärtuse hulka
Dividendi mahaarvamine emaettevõtja maksustatavast väärtusest ja ülejäägi edasikandmine järgmistesse maksustamisaastatesse ilma ajalise piiranguta
Kasumilt tehtavate mahaarvamiste järjekord
Maksusoodustuse kaotamine

Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiivi 90/435/EMÜ eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (
EÜT 1990, L 225, lk 6
; ELT eriväljaanne 09/01, lk 147), mida on muudetud nõukogu 22. detsembri 2003. aasta direktiiviga 2003/123/EÜ (
ELT 2004, L 7, lk 41
; ELT eriväljaanne 09/02, lk 3) (edaspidi „direktiiv 90/435“), artikli 4 lõike 1 tõlgendamist.
Taotlus on esitatud Brussels Securities SA ja État belge’i (Belgia riik) vahelises kohtuvaidluses selle üle, millises järjekorras tuleb mahaarvatav tulu maksustatavast kasumist maha arvata.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
Direktiivi 90/435 kolmandas põhjenduses on märgitud:
„eri liikmesriikide ema- ja tütarettevõtjate vahelisi suhteid reguleerivas maksukorralduses on liikmesriigiti märkimisväärseid erinevusi ning kohaldatavad sätted on üldiselt ebasoodsamad kui need, mida kohaldatakse ühe ja sama liikmesriigi ema- ja tütarettevõtjate suhtes; seetõttu on eri liikmesriikide äriühingute vaheline koostöö ebasoodsamas olukorras võrreldes ühe ja sama liikmesriigi äriühingute vahelise koostööga; niisugune ebasoodus olukord tuleb kõrvaldada, kehtestades äriühingute grupeerimist lihtsustava üldsüsteemi“.
Direktiivi artikkel 4 on sõnastatud nii:
„1.   Kui emaettevõtja või selle alaline üksus, tulenevalt emaettevõtja seotusest selle tütarettevõtjaga, saab jaotatud kasumit, siis emaettevõtja riik ja tema alalise üksuse riik, välja arvatud juhul, kui tütarühing on likvideeritud, kas:
–
ei maksusta sellist kasumit, või
–
maksustab sellist kasumit, lubades samal ajal emaettevõtjal ja alalisel üksusel lahutada tasumisele kuuluvast maksusummast selle äriühingu tulumaksu osa, mis on seotud selle kasumiga ning makstud tütarettevõtja ja mis tahes neile alluva tütarettevõtja poolt tingimusel, et igal tasandil äriühing ja tema allühing vastavad artiklites 2 ja 3 sätestatud nõuetele tasumisele kuuluva maksusumma piires.
[…]
2.   Igale liikmesriigile jääb sellegipoolest võimalus mitte lubada emaettevõtja maksustatavast kasumist maha arvata osalusega seotud kulutusi ega tütarettevõtja kasumi jaotamisest tulenevaid kahjumeid. Kui sellisel juhul on osalusega seotud juhtimiskulud määratletud kindla suurusega määrana, ei tohi kindlaksmääratud summa ületada 5% tütarettevõtja jaotatavast kasumist.
[…]“.
Direktiiv 90/435 tunnistati kehtetuks nõukogu 30. novembri 2011. aasta direktiiviga 2011/96/EL eri liikmesriikide ema- ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (
ELT 2011, L 345, lk 8
), mis jõustus 18. jaanuaril 2012. Kuid põhikohtuasja asjaolude toimumise aega arvestades on direktiiv 90/435 nende suhtes
ratione temporis
kohaldatav.
Belgia õigus
1992. aasta tulumaksuseadustiku (code des impôts sur les revenus de 1992) 2011. maksustamisaastal kehtinud redaktsiooni (edaspidi „CIR 1992“) artikkel 202 sätestab lõplikult maksustatava tulu korra osas:
„1.   Maksustamisperioodi kasumist tuleb samuti maha arvata, selles ulatuses, milles need sinna on arvatud,
1. dividendid, välja arvatud tulu, mille äriühing on saanud oma aktsiate või osade võõrandamisest või äriühingu vara täielikul või osalisel jaotamisel;
[…]
2.   Lõike 1 punktides 1 ja 2 nimetatud tulu, välja arvatud juhul, kui artikli 211 lõike 2 kolmanda lõigu või analoogse mõjuga sätete kohaldamisel tekib ülejääk mõnes teises Euroopa Liidu liikmesriigis, võib maha arvata vaid juhul, kui:
1. dividendide väljakuulutamise või maksmise kuupäeval omab dividende saav äriühing neid jaotavas äriühingus vähemalt 10-protsendilist osalust või osalust, mille investeerimisväärtus on vähemalt 2500000 eurot.
2. need tulud on seotud aktsiate või osadega, mis on oma laadilt finantspõhivara ja mida vallatakse või on vallatud täieõigusliku omanikuna järjest vähemalt üheaastase ajavahemiku jooksul.“
CIR 1992 artikli 204 lõige 1 sätestab:
„Artikli 202 lõike 1 punktide 1, 3 ja 4 alusel maha arvatav tulu arvatakse maksustamisperioodi kasumi hulka 95% ulatuses saadud summast, mida võidakse suurendada tegeliku või fiktiivse vallasvaralt kinnipeetud maksu võrra, või artikli 202 lõike 1 punktides 4 ja 5 viidatud tulu saamise korral vähendada müüjale tasutud intressi võrra, kui väärtpaberid omandati maksustamisperioodil.“
CIR 1992 artikli 205 lõiked 2 ja 3 on sõnastatud nii:
„2.   Artiklis 202 sätestatud mahaarvamine on lubatud maksustamisperioodi selle kasumisumma piires, mis jääb alles pärast artikli 199 kohaldamist ja millest on maha arvatud:
[…]
Esimeses lõigus loetletud summasid ei arvata maha artikli 202 lõike 1 punktides 1 ja 3 nimetatud tulust, mis on saadud Euroopa Liidu teises liikmesriigis asuvalt tütarettevõtjalt.
Eelmise lõigu kohaldamisel mõistetakse tütarettevõtjana tütarettevõtjat direktiivis [90/435] määratletud tähenduses.
3.   Artikli 202 lõike 1 punktides 1 ja 3 nimetatud tulu, mis on saadud lõike 2 kolmandas lõigus nimetatud Euroopa Liidu teises liikmesriigis asuvalt tütarettevõtjalt ning mida ei olnud võimalik maha arvata, võib 95% ulatuses edasi kanda järgmistesse maksustamisaastatesse.“
CIR 1992 artikli 205
ter
lõike 1 esimene lõik näeb ette, et kui selle artikli lõigetest 2–7 ei tulene teisiti, vastab teataval maksustamisperioodil mahaarvamise kindlaksmääramiseks riskikapitali osas arvesse võetav riskikapital äriühingu omakapitali summale eelneva maksustamisperioodi lõpus, mis määratakse kindlaks vastavalt raamatupidamist ja raamatupidamise aastaaruandeid käsitlevatele õigusnormidele nii, nagu bilansis on kajastatud. CIR 1992 artikli 205
ter
lõike 1 teine lõik sätestab, et esimese lõigu kohaselt kindlaks määratud riskikapitali vähendatakse äriühingu enda aktsiate ja osade ning osalustes ja muudes aktsiates või osades seisneva finantspõhivara maksualase netoväärtuse võrra eelneva maksustamisperioodi lõpus ning investeerimisühingute, kelle võimaliku tulu saab CIR 1992 artikli 202 ja 203 alusel kasumist maha arvata, emiteeritud aktsiate või osade maksustatava netoväärtuse võrra eelneva maksustamisperioodi lõpus.
CIR 1992 artikli 205
ter
lõigetes 2–7 on sätestatud olukorrad, mille puhul tuleb omakapitali korrigeerida, et selle alusel arvutada riskikapitali osas tehtava mahaarvamise summa.
CIR 1992 artiklis 205
quinquies
on sätestatud:
„Juhul kui maksustamisperioodil, mille kohta võib riskikapitali osas teha mahaarvamise, kasum puudub või on ebapiisav, võib sellel maksustamisperioodil tegemata jäetud mahaarvamise kanda järjest edasi järgmise seitsme maksustamisperioodi kasumile.“
CIR 1992 artikli 206 lõige 1, mis käsitleb varasema kahjumi mahaarvamist, näeb ette, et varasem ärikahjum arvatakse järjest maha kõigi järgmiste maksustamisperioodide äritulust.
CIR 1992 artiklis 207 on sätestatud, et kuningas kehtestab kõnealuse seadustiku artiklites 199–206 sätestatud mahaarvamiste tegemise korra.
Kuninga 27. augusti 1993. aasta CIR 1992 rakendusmääruse (arrêté royal d’exécution du CIR 1992,
Moniteur belge
, 13.9.1993) põhikohtuasja asjaoludele kohaldatava redaktsiooni (edaspidi „AR/CIR 1992“) artiklis 77 on ette nähtud:
„Lõplikult maksustatud tuluna või maksuvaba vallasvaratuluna võib 1992. aasta [CIR] artiklites 202–205 viidatud summad maha arvata kasumisumma piires, mis jääb alles pärast artikli 76 kohaldamist; see mahaarvamine toimub kasumi tekkeallikaid arvestades ning eelistades neid allikaid, mille alla need summad liigitatakse.“
AR/CIR 1992 artikli 77/1 kohaselt:
„1992. aasta [CIRi] artiklites 205/1–205/4 nimetatud patendituluga seotud summad arvatakse maha kasumisumma piires, mis jääb alles pärast artikli 77 kohaldamist.“
AR/CIR 1992 artikkel 77
bis
on sõnastatud järgmiselt:
„1992. aasta [CIRi] artiklites 205
bis
–205
septies
nimetatud riskikapitali osas mahaarvatavad summad arvatakse maha kasumisumma piires, mis jääb alles pärast artikli 77/1 kohaldamist.“
AR/CIR 1992 artikkel 78 näeb ette:
„Artiklite 74–77
bis
kohaselt kindlaks määratud kasumist arvatakse maha [CIR] 1992 artiklis 206 nimetatud varasemate maksustamisperioodide ärikahjum osas, milles seda kahjumit, mis arvutatakse vastavalt õigusnormidele, mida kohaldati selle maksustamisperioodi suhtes, millega see kahjum seondub, ei olnud võimalik varem maha arvata või katta varasemalt riikidevahelise kokkuleppe alusel maksust vabastatud kasumiga või seda ei olnud varem aktsionäride või osanike vahel jaotatud.
Nimetatud mahaarvamine toimub vastavalt artikli 75 lõikes 2 sätestatud korrale, võttes arvesse, et asjaomane kahjum, mis on tõendatud riikides, mille osas on kasum lepingu alusel maksust vabastatud, arvatakse maha üksnes ulatuses, milles see ületab riikidevahelise kokkuleppe alusel maksust vabastatud kasumit.“
AR/CIR 1992 artikkel 79 on sõnastatud järgmiselt:
„1992. aasta [CIRi] artiklites 68–77 ja 201 nimetatud investeeringutega seotud mahaarvamised tehakse seejärel Belgias saadud kasumist, mis jääb alles pärast artikli 78 kohaldamist.“
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
Belgias asutatud äriühing Brussels Securities on selles riigis kohustatud tasuma äriühingu tulumaksu.
Brussels Securities märkis oma 2011. aasta maksudeklaratsioonis, et ta määras oma maksustatava väärtuse kindlaks nii, et kõigepealt arvas maha riskikapitali osas mahaarvatavad summad ja seejärel lõplikult maksustatud tulu. Ta nõudis samuti 2012. maksustamisaasta mahaarvamiste edasikandmist lõplikult maksustatud tulu osas summas 6027313,39 eurot, mahaarvatava riskikapitali osas summas 38787618,70 eurot ja maksukahjumi osas summas 4600991,75 eurot.
Maksuhaldur teatas 21. mai 2013. aasta parandusteates oma kavatsusest korrigeerida maksustamisaasta 2011 alguses ja lõpus edasikantava mahaarvatava riskikapitali summat, tuginedes AR/CIR 1992 artiklites 77–79 sätestatud mahaarvamiste järjekorrale. Selle järjekorra alusel tuleb maksustatavast kasumist maha arvata kõigepealt lõplikult maksustatud tulu, seejärel mahaarvatav riskikapital ning lõpuks edasikantav kahjum. Kuna Brussels Securities ei olnud seda maksu mahaarvamise järjekorda maksustamisaastatel 2005–2011 kohaldanud, leidis maksuhaldur, et maksustamisaastasse 2012 ei saanud lõplikult maksustatud tuluna ühtegi summat edasi kanda ja et mahaarvatava riskikapitali puhul tuli summat suurendada 44630643,66 euroni. Edasikantud kahjumiks jäeti 4600991,75 eurot.
Maksuhaldur tegi 23. oktoobril 2013 maksuotsuse, jäädes 21. mai 2013. aasta parandusteates esitatud seisukoha juurde.
Kuna tema vaie selle maksuotsuse peale jäeti rahuldamata, pöördus Brussels Securities eelotsusetaotluse esitanud kohtusse, milleks on tribunal de première instance francophone de Bruxelles (Brüsseli prantsuskeelne esimese astme kohus, Belgia), nõudega tühistada 21. mai 2013. aasta parandusteade ja 23. oktoobri 2013. aasta maksuotsus ning samuti nõudega tuvastada, et lõplikult maksustatud tulu ja lõplikult maksustatud tulu ülejäägi summad ning mahaarvatava riskikapitali ja mahaarvatava riskikapitali ülejäägi summad, millele Brussels Securitiesel on õigus tugineda, vastavad summadele, mille ta deklareeris maksustamisaasta 2011 kohta esitatud maksudeklaratsioonis.
Brussels Securities leiab, et AR/CIR 1992 artiklites 77–79 ette nähtud mahaarvamiste järjekord võtab äriühingult, kellel on õigus kohaldada lõplikult maksustatud tulu korda, õiguse maksusoodustusele, mis seisneb õiguses arvata maha riskikapitaliga seonduvad summad ja mis vastab lõplikult maksustatud tulule, mille ta võib maha arvata. Seega ei ole riigisisesed õigusnormid kooskõlas direktiivi 90/435 artikliga 4.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus kahtleb, kas AR/CIR 1992-s ette nähtud mahaarvamiste järjekorra tõttu ja võttes arvesse õigust riskikapitali mahaarvamisele ja õigust vähendada varasema kahjumi jääki, tekib olukord, kus mahaarvamise kord, mis seisneb esiteks selles, et tütarettevõtja makstud dividendid arvatakse emaettevõtja maksustatava väärtuse hulka, ja teiseks arvatakse need dividendid lõplikult maksustatud tuluna maksustatavast väärtusest 95% ulatuses maha, toob emaettevõtja jaoks kaasa kõrgema maksukoormuse võrreldes maksuvabastuse korraga, milles tütarettevõtja arvestatud dividendid jäetakse lihtsalt selle maksustamisperioodi kasumist välja, mille jooksul need saadi, vähendades selle võrra maksustatavat tulemit ja suurendades samas ulatuses vajaduse korral edasikantavat maksukahjumit.
Sellega seoses täpsustab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et kui emaettevõtjal tekib ühel CIR 1992 artiklis 205
quinquies
osutatud seitsmest järjestikusest maksustamisperioodist positiivne tulemus, viiks tütarettevõtja makstud dividendide kohese kõrvalejätmise kord selleni, et riskikapitaliga seonduvate summade mahaarvamisele antakse eelisõigus, võrreldes varasema tagasiteenitava kahjumi jäägiga, millele lisandub maksust vabastatud dividendide summa, nii et kõnealuse kahjumi jääk, mille saab edasi kanda järgmisesse maksustamisperioodi, oleks suurem kui lõplikult maksustatud tulu mahaarvamiste korra raames. Viimati nimetatud korra raames tuleb edasikantud lõplikult maksustatud tulu jääk maha arvata enne, kui edasikantud riskikapitaliga seonduvate summade mahaarvamise jääk. Seega leiab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et riigisisestes õigusnormides ette nähtud mahaarvamiste tegemise järjekorra tõttu võib lõplikult maksustatud tulu mahaarvamine tekitada suurema maksukoormuse kui see, mis tekiks tütarettevõtja makstud dividendide kohese kõrvalejätmise korraga.
Neil asjaoludel otsustas Tribunal de première instance francophone de Bruxelles (Brüsseli prantsuskeelne esimese astme kohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas [direktiivi 90/435] artiklit 4 koostoimes teiste [liidu õiguse] allikatega tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus, et liikmesriigi õigusnormid nagu [CIR 1992] ja [AR/CIR 1992] maksustamisaastale 2011 kohaldatavates redaktsioonides,
milles on valitud maksuvabastuskord (jaotatava kasumi, mida emaettevõtja saab oma osaluse tõttu tütarettevõtjalt, maksustamisest hoidumine), mis seisneb kõigepealt selles, et tütarettevõtja jaotatav dividend arvatakse emaettevõtja maksustatava väärtuse hulka, ja seejärel selles, et see dividend arvatakse maksustatavast väärtusest 95% ulatuses lõplikult maksustatud tuluna maha,
seetõttu, et emaettevõtja äriühingute maksu arvutamise baasi kindlaksmääramiseks kohaldatakse koostoimes lõplikult maksustatud tulu korda ja 1) eeskirju, mis puudutavad üht teist mahaarvamist, mis on käsitatav nende õigusnormidega ette nähtud maksusoodustusena (mahaarvatav riskikapital), 2) õigust arvata maha tagasiteenitava varasema kahjumi jääk, 3) õigust kanda maha arvatava lõplikult maksustatud tulu ülejääk, mahaarvatav riskikapitali ja tagasiteenitava varasema kahjumi jääk edasi järgnevatele maksustamisaastatele, kui nende summa on ühel maksustamisaastal suurem kui maksustatava kasumi summa, ja 4) mahaarvamisjärjekorda, mis näeb järgnevatel maksustamisaastatel ette, et kuni maksustatava kasumi ammendumiseni tuleb sellest kõigepealt maha arvata edasikantud lõplikult maksustatud tulu, seejärel edasikantud mahaarvatav riskikapital (mille edasikandmise õigus piirdub „seitsme järgneva maksustamisperioodiga“), seejärel tagasiteenitava varasema kahjumi jääk,
vähendab täielikult või osaliselt tütarettevõtjalt saadud dividendide võrra kahjumit, mille emaettevõtja oleks võinud maha arvata siis, kui dividendid oleks selle maksustamisaasta kasumist, mille jooksul need saadi, pigem lihtsalt välja jäetud (mille tulemusel selle maksustamisaasta maksustatav tulem väheneb ja – kohastel juhtudel – edasikantav maksukahjum suureneb), selle asemel, et dividendid selle kasumi hulka arvata ja seejärel neile maksuvabastuseeskirju kohaldada ning maksust vabastatud summat edasi kanda juhul, kui kasum ei ole piisav,
st vähendab emaettevõtja tagasiteenitava varasema kahjumi jääki, mis võib tekkida maksustamisaastatel pärast maksustamisaastat, mille lõplikult maksustatud tulu, mahaarvatav riskikapital ja tagasiteenitava varasema kahjumi jääk ületavad maksustatava kasumi summat[?]“.
Menetlus Euroopa Kohtus
Esimene kohtuistung suuliste seisukohtade ärakuulamiseks toimus 4. aprillil 2019. Pärast Euroopa Kohtu liikme, kes oli käesolevas asjas ettekandja-kohtunik, lahkumist oma ametist, talle kohtukoosseisus asendaja määramist ja uue ettekandja-kohtuniku nimetamist toimus 3. juulil 2019 teine kohtuistung suuliste seisukohtade ärakuulamiseks. Neil kahel kohtuistungil osalesid samad pooled ja huvitatud isikud.
Eelotsuse küsimuse analüüs
Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib oma küsimusega sisuliselt teada saada, kas direktiivi 90/435 artikli 4 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis näevad ette, et dividendid, mille emaettevõtja saab oma tütarettevõtjalt, tuleb kõigepealt arvata emaettevõtja maksustatava väärtuse hulka ja seejärel saab need arvata nende summast 95% ulatuses maha ning ülejäägi võib ilma ajalise piiranguta kanda edasi järgmistesse majandusaastatesse, võttes arvesse, et kõnealune mahaarvamine tuleb teha enne ühte teist mahaarvamist, mille edasikandmine on ajaliselt piiratud.
Siinkohal on paslik korrata, et direktiivi 90/435 artikli 4 lõikes 1 on sätestatud, et kui emaettevõtja või selle alaline üksus, tulenevalt emaettevõtja seotusest selle tütarettevõtjaga, saab jaotatud kasumit, siis emaettevõtja riik ja tema alalise üksuse riik, välja arvatud juhul, kui tütarühing on likvideeritud, kas ei maksusta sellist kasumit või maksustab sellist kasumit, lubades samal ajal emaettevõtjal ja alalisel üksusel lahutada tasumisele kuuluvast maksusummast selle äriühingu tulumaksu osa, mis on seotud selle kasumiga ning makstud tütarettevõtja ja mis tahes neile alluva tütarettevõtja poolt tingimusel, et igal tasandil äriühing ja tema allühing vastavad selle direktiivi artiklites 2 ja 3 sätestatud nõuetele tasumisele kuuluva maksusumma piires.
Direktiiv 90/435 jätab seega liikmesriikidele sõnaselgelt õiguse valida maksuvabastuse süsteemi ja mahaarvamise süsteemi vahel, mis on ette nähtud vastavalt direktiivi artikli 4 lõike 1 esimeses ja teises taandes (vt selle kohta 12. veebruari 2009. aasta kohtuotsus Cobelfret,
C‑138/07
,
EU:C:2009:82
, punkt
).
Eelotsusetaotluses esitatud andmete kohaselt valis Belgia Kuningriik direktiivi 90/435 artikli 4 lõike 1 esimeses taandes ette nähtud maksuvabastuse süsteemi. Järelikult tuleb esitatud küsimusele vastata üksnes seda sätet silmas pidades.
Sellega seoses on Euroopa Kohus otsustanud, et direktiivi 90/435 artikli 4 lõike 1 esimeses taandes sätestatud süsteemi valinud liikmesriigi kohustus hoiduda selle kasumi maksustamisest, mida emaettevõtja saab tütarettevõtjalt oma ühenduse tõttu selle tütarettevõtjaga, ei ole seotud ühegi lisatingimusega; selle sätte kohaldamisel tuleb arvestada vaid sama artikli lõikeid 2 ja 3 ning selle direktiivi artikli 1 lõiget 2 (12. veebruari 2009. aasta kohtuotsus Cobelfret,
C‑138/07
,
EU:C:2009:82
, punkt
).
Seega ei ole liikmesriikidel õigust nimetatud direktiivi artikli 4 lõike 1 esimesest taandest tuleneva soodustuse suhtes kohaldada muid kui selles direktiivis ette nähtud tingimusi (vt selle kohta 12. veebruari 2009. aasta kohtuotsus Cobelfret,
C‑138/07
,
EU:C:2009:82
, punktid
ja
).
Lisaks tuleneb direktiivi 90/435 kolmandast põhjendusest, et selle direktiivi eesmärk on kõrvaldada ühise maksusüsteemi kehtestamise teel eri liikmesriikide äriühingute vahelise koostöö ebasoodsam olukord võrreldes ühe ja sama liikmesriigi äriühingute vahelise koostööga ja lihtsustada nii äriühingute grupeerimist liidu tasandil. Niisiis püütakse selle direktiiviga tagada liikmesriigis asuva tütarettevõtja poolt teises liikmesriigis asutatud emaettevõtjale jaotatava kasumi neutraalne maksustamine (1. oktoobri 2009. aasta kohtuotsus Gaz de France – Berliner Investissement,
C‑247/08
,
EU:C:2009:600
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika, ning 8. märtsi 2017. aasta kohtuotsus Wereldhave Belgium jt,
C‑448/15
,
EU:C:2017:180
, punkt
).
Selleks et saavutada liikmesriigis asuva tütarettevõtja poolt teises liikmesriigis asuvale emaettevõtjale jaotatava kasumi neutraalne maksustamine, püütakse direktiiviga 90/435 ja eelkõige selle artikli 4 lõike 1 esimeses taandes sätestatuga vältida kasumi majanduslikku topeltmaksustamist, see tähendab vältida alguses tütarettevõtja ja seejärel emaettevõtja maksustamist sama jaotatava kasumi suhtes (vt selle kohta 3. aprilli 2008. aasta kohtuotsus Banque Fédérative du Crédit Mutuel,
C‑27/07
,
EU:C:2008:195
, punktid
,
ja
, ning 12. veebruari 2009. aasta kohtuotsus Cobelfret,
C‑138/07
,
EU:C:2009:82
, punktid
ja
).
Euroopa Kohus on seega otsustanud, et direktiivi 90/435 artikli 4 lõike 1 esimene taane keelab liikmesriikidel maksustada emaettevõtjat seoses tema tütarettevõtja jaotatud kasumiga, tegemata vahet selle alusel, kas emaettevõtjat maksustatakse kasumi saamise või kasumi edasi jagamise alusel (vt selle kohta 17. mai 2017. aasta kohtuotsus X,
C‑68/15
,
EU:C:2017:379
, punkt
), ja et sellise keelu alla kuuluvad ka riigisisesed õigusnormid, mis sõltumata sellest, et nendega ei maksustata emaettevõtja saadud dividende kui selliseid, võivad tagajärjena kaasa tuua selle, et emaettevõtja dividende maksustatakse kaudselt (vt selle kohta 12. veebruari 2009. aasta kohtuotsus Cobelfret,
C‑138/07
,
EU:C:2009:82
, punkt
).
Sellised õigusnormid ei ole nimelt kooskõlas direktiivi 90/435 sõnastuse, eesmärkide ega ülesehitusega, kuna need ei võimalda täielikult saavutada majandusliku topeltmaksustamise vältimise eesmärki, nagu see on ette nähtud direktiivi artikli 4 lõike 1 esimeses taandes (vt selle kohta 12. veebruari 2009. aasta kohtuotsus Cobelfret,
C‑138/07
,
EU:C:2009:82
, punktid
ja
).
Siinkohal tuleb märkida, et maksustamisaastatel 1992–1998 Belgias kehtinud lõplikult maksustatud tulu käsitlev kord, mis oli arutusel kohtuasjas, milles tehti 12. veebruari 2009. aasta kohtuotsus Cobelfret (
C‑138/07
,
EU:C:2009:82
), nägi ette, et emaettevõtja saadud dividendid lisati tema maksustatava väärtuse hulka ja et seejärel arvati nimetatud väärtusest maha summa, mis vastas 95%-le nendest dividendidest, kuid üksnes juhul, kui emaettevõtjal oli maksustatavat kasumit ja ilma, et oleks olnud võimalik lõplikult maksustatud tulu mahaarvamata osa hilisematesse maksustamisaastatesse edasi kanda. Euroopa Kohus leidis selle kohtuotsuse punktides 37 ja 39, et kui emaettevõtjal maksustatavat kasumit asjasse puutuval maksustamisperioodil ei ole, väheneb selliste õigusnormide mõjul emaettevõtja saadud dividendide ulatuses tema kahjum ja kuna need õigusnormid lubavad kahjumi hilisematesse maksustamisaastatesse edasi kanda, võib emaettevõtja maksustatav summa hilisematel maksustamisaastatel suureneda.
Eelotsusetaotlusest nähtub, et pärast 12. veebruari 2009. aasta kohtuotsust Cobelfret (
C‑138/07
,
EU:C:2009:82
) muudeti lõplikult maksustatud tulu käsitlevat korda. CIR 1992 artikli 205 lõike 3 kohaselt võib selle osa lõplikult maksustatud tulust, mida ei saa asjaomase maksustamisaasta jooksul kasumi ebapiisavuse tõttu maha arvata, edasi kanda hilisematesse maksustamisaastatesse. Lisaks sellele ei ole see edasikandmine ajaliselt piiratud. Seega näib, et edasikantava kahjumi vähenemise, mille toob kaasa dividendide lisamine emaettevõtja maksustatavasse väärtusesse, katab nüüdsest lõplikult maksustatud tulu samaväärses ulatuses ajaliselt piiramatu edasikandmine.
Samas nähtub eelotsusetaotluses sisalduvatest andmetest, et vastavalt CIR 1992 sätetele tuleb lõplikult maksustatud tulu emaettevõtja poolt järgnevatel majandusaastatel saadud positiivsetest tulemustest maha arvata eelisjärjekorras, ning ülejäänud mahaarvatavaid elemente, eelkõige riskikapitaliga seotud summasid ja kahjumit, võib maha arvata üksnes juhul, kui ja osas, milles see on võimalik ka pärast lõplikult maksustatud tulu esmajärjekorras mahaarvamist. Täpsemalt määratakse emaettevõtja maksustatav summa kindlaks nii, et tema kasumist arvatakse kõigepealt maha edasikantud lõplikult maksustatud tulu, seejärel, kui veel esineb maksustatavat kasumit, edasikantud riskikapitaliga seotud summa, kui selle kasutamise tähtaeg ei ole veel möödunud, ja lõpuks edasikantud kahjum.
Seega võib lõplikult maksustatud tulu esmajärjekorras mahaarvamine maksustatavat väärtust vähendada või viia selle nullini, mistõttu võib see jätta maksumaksja täielikult või osaliselt ilma teisest maksusoodustusest.
Nimelt, kui põhikohtuasjas kohaldatavate riigisiseste õigusnormide kohaselt võib kahjumi ajalise piiranguta edasi kanda, saab riskikapitaliga seotud summade puhul seda teha üksnes seitsmel järgneval maksustamisaastal. Neil asjaoludel võib käesoleva kohtuotsuse punktis 41 kirjeldatud mahaarvamise järjekord tuua kaasa selle, et lõpeb õigus kasutada riskikapitaliga seotud summade, mis kanti edasi, mahaarvamist lõplikult maksustatud tulu summa ulatuses, mis on emaettevõtja maksustatavast kasumist esmajärjekorras maha arvatud.
Belgias äriühingu tulumaksu tasuvale äriühingule võimaldatav riskikapitali osas tehtav mahaarvamine on maksusoodustus, mis vähendab äriühingu tulumaksu tegelikku summat, mida niisugusel äriühingul tuleb selles liikmesriigis maksta (17. oktoobri 2019. aasta kohtuotsus Argenta Spaarbank,
C‑459/18
,
EU:C:2019:871
, punkt
).
Seega ilmneb, et saadud dividendidele kohaldatava lõplikult maksustatud tulu korra, riigisiseste õigusnormidega ette nähtud mahaarvamiste järjekorra ja riskikapitali osas tehtava mahaarvamise ajalise piirangu koosmõju tagajärjel võib dividendide saamine tähendada emavõtja jaoks riigisisestes õigusnormides ette nähtud teise maksusoodustuse kaotamist ja sellest tulenevalt sellele äriühingule kõrgemat maksukoormust kui see, mis tal oleks juhul, kui ta ei oleks oma mitteresidendist tütarettevõtjalt dividende saanud või kui – nagu märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus – dividendid oleks lihtsalt emaettevõtja maksustatavast väärtusest välja jäetud.
Neil asjaoludel ei ole niisuguste dividendide saamise maksustamine – vastupidi direktiivi 90/435 artikli 4 lõike 1 esimeses taandes seatud eesmärgile – emaettevõtja suhtes neutraalne.
Belgia valitsus väitis Euroopa Kohtus, et käesoleva kohtuotsuse punktides 42, 43 ja 45 kirjeldatud tagajärjed emaettevõtja maksustatavale summale on tingitud üksnes sellistest teguritest, mis ei ole seotud dividendide saamisega, mis ei kuulu direktiivi 90/435 kohaldamisalasse, nagu mahaarvamiste tegemise järjekord või riskikapitali osas tehtavate mahaarvamiste edasikandmise ajaline piiramine, mis kuuluvad üksnes riigisiseste õigusnormide kohaldamisalasse.
Selles osas on tõesti nii, et liikmesriikide maksuautonoomia põhimõtte kohaselt on liidu tasandi ühtlustamismeetmete puudumisel viimati nimetatutel õigus määrata kindlaks nii nende mahaarvamiste järjekord, mida võib kohaldada emaettevõtja maksustatava väärtuse suhtes, kui ka selliste soodustuste edasikandmise tähtajad. Sellist pädevust tuleb siiski teostada liidu õigust järgides (vt selle kohta 14. märtsi 2019. aasta kohtuotsus Jacob ja Lennertz,
C‑174/18
,
EU:C:2019:205
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika, ning 15. juuli 2019. aasta kohtumäärus Galeria Parque Nascente,
C‑438/18
, ei avaldata,
EU:C:2019:619
, punkt
).
Lisaks, nagu on märgitud käesoleva kohtuotsuse punktis 32, otsustas Belgia Kuningriik direktiivi 90/435 ülevõtmise raames selle direktiivi artikli 4 lõike 1 esimeses taandes sätestatud maksuvabastuse korra kasuks ja otsustas seda korda rakendada, nähes ette dividendide lisamise emaettevõtja maksustatava väärtuse hulka, millele järgneb nende mahaarvamine sellest väärtusest ja võimalus kanda lõplikult maksustatud tulu edasi hilisematesse maksustamisaastatesse, et rakendada esmajärjekorras mahaarvamist. Selline valik eeldab aga tingimata dividendide ja muude maksustatava väärtuse elementide nagu riskikapitali osas tehtavad mahaarvamised omavahelist suhestamist. Neil asjaoludel peavad sellise omavahelise suhestamise tagajärjed olema direktiiviga 90/435 kooskõlas, sõltumata sellest, et mahaarvamiste tegemise järjekorra kindlaksmääramine ja riskikapitali osas tehtavate mahaarvamiste edasikandmise ajaline piiramine kuuluvad üksnes liikmesriigi pädevusse.
Lisaks sellele ei ole tähtis Belgia valitsuse kirjalikes seisukohtades esitatud argument, mille kohaselt esiteks ei maksustata emaettevõtjat süstemaatiliselt dividendide osas, mida ta saab oma tütarettevõtjalt, vaid seda tehakse üksnes juhul, kui ta ei saanud tugineda oma õigusele teha riskikapitali osas mahaarvamisi seitsme järjestikuse aasta jooksul, kuna sellel perioodil ei olnud piisavat kasumit, ja teiseks, isegi kui selline maksustamine toimub, ei puudutaks see dividende kui selliseid.
Nimelt, nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 82 sisuliselt märkis, kuigi selliste riigisiseste õigusnormide, nagu on kõne all põhikohtuasjas, kahjulikud tagajärjed võivad tekkida ainult teatavatel juhtudel, mitte süstemaatiliselt, tekitavad sellised õigusnormid siiski tagajärgi, mis on direktiiviga 90/435 vastuolus.
Lõpuks märgib Belgia valitsus, et juhul, kui riskikapitali osas tehtavate mahaarvamiste staadiumis on veel kasumit, on lõplikult maksustatud tulu saadud emaettevõtja kasumist juba maha arvata, nii et tema mitteresidendist tütarettevõtja jaotatud dividendide eelnev lisamine tema maksustatava väärtuse hulka on maksustamise mõttes terves ulatuses juba kaetud summaga, mis vastab lõplikult maksustatud tulu mahaarvamisele.
Sellise tõdemusega on siiski silmas peetud vaid seda, et dividende kui selliseid ei maksustata otseselt. Ent nagu on märgitud käesoleva kohtuotsuse punktides 33 ja 37, on direktiivi 90/435 artikli 4 lõike 1 esimese taandega vastuolus, välja arvatud üksnes juhul, kui selle artikli lõiked 2 ja 3 seda lubavad, nii emaettevõtja mis tahes otsene maksustamine tütarettevõtja jaotatud kasumi alusel kui ka olukorrad, kus emaettevõtja dividende, mida ta saab oma tütarettevõtjalt, maksustatakse kaudselt. Nagu on aga täpsustatud käesoleva kohtuotsuse punktis 45 ja sellele järgnevates punktides, võib dividendide saamine sellise maksusüsteemi kohaldamisel, nagu on kõne all põhikohtuasjas, teatud olukordades kaasa tuua maksusoodustuse kaotamise, mis omakorda võib kaasa tuua emaettevõtja suurema maksukoormuse kui see, mis tal oleks juhul, kui sellised dividendid oleks maksustatava väärtuse hulgast välja jäetud. Kuna see võib mõjutada emaettevõtja maksukoormust, tuleb järeldada, et emaettevõtja dividendid, mille ta saab tütarettevõtjalt, on seetõttu kaudselt maksustatud.
Eespool esitatud kaalutlusi arvestades tuleb eelotsuse küsimusele vastata, et direktiivi 90/435 artikli 4 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis näevad ette, et dividendid, mille emaettevõtja saab oma tütarettevõtjalt, tuleb kõigepealt arvata emaettevõtja maksustatava väärtuse hulka ja seejärel saab need arvata nende summast 95% ulatuses maha ning ülejäägi võib ilma ajalise piiranguta kanda edasi järgmistesse majandusaastatesse, võttes arvesse, et kõnealune mahaarvamine tuleb teha enne ühte teist mahaarvamist, mille edasikandmine on ajaliselt piiratud.
Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (seitsmes koda) otsustab:

Nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiivi 90/435/EMÜ eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (muudetud nõukogu 22. detsembri 2003. aasta direktiiviga 2003/123/EÜ) artikli 4 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis näevad ette, et dividendid, mille emaettevõtja saab oma tütarettevõtjalt, tuleb kõigepealt arvata emaettevõtja maksustatava väärtuse hulka ja seejärel saab need arvata nende summast 95% ulatuses maha ning ülejäägi võib ilma ajalise piiranguta kanda edasi järgmistesse majandusaastatesse, võttes arvesse, et kõnealune mahaarvamine tuleb teha enne ühte teist mahaarvamist, mille edasikandmine on ajaliselt piiratud.

Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: prantsuse.