CELEX: 62020CJ0649
Överklagande
Statligt stöd
Artikel 107.1 FEUF
Skatteordning tillämplig på vissa finansiella leasingavtal för förvärv av fartyg (det spanska tax lease-systemet)
Selektivitetsvillkor
Motiveringsskyldighet
Principen om skydd för berättigade förväntningar
Rättssäkerhetsprincipen
Återkrav av stöd

Genom sina överklaganden har Konungariket Spanien, Lico Leasing SA och Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión SA (nedan kallat Pymar) liksom Caixabank SA, Asociación Española de Banca, Unicaja Banco SA, Liberbank SA, Banco de Sabadell SA, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria SA, Banco Santander SA, Santander Investment SA, Naviera Séneca AIE, Industria de Diseño Textil SA (Inditex), Naviera Nebulosa de Omega AIE, Abanca Corporación Bancaria SA, Ibercaja Banco SA, Naviera Bósforo AIE, Joyería Tous SA, Corporación Alimentaria Guissona SA, Naviera Muriola AIE, Poal Investments XXI SL, Poal Investments XXII SL, Naviera Cabo Vilaboa C‑1658 AIE, Naviera Cabo Domaio C‑1659 AIE, Caamaño Sistemas Metálicos SL, Blumaq SA, Grupo Ibérica de Congelados SA, RNB SL, Inversiones Antaviana SL, Banco de Albacete SA, Bodegas Muga SL och Aluminios Cortizo SAU (nedan gemensamt kallade Caixabank m.fl.) yrkat att domstolen ska upphäva den dom som meddelades av Europeiska unionens tribunal den 23 september 2020, Spanien m.fl./kommissionen (T‑515/13 RENV och T‑719/13 RENV) (nedan kallad den överklagade domen). Genom denna dom ogiltigförklarade tribunalen den talan som väckts av Konungariket Spanien, Lico Leasing och Pymar om ogiltigförklaring av kommissionens beslut 2014/200/EU av den 17 juli 2013 om den stödordning SA.21233 C/11 (f.d. NN/11, f.d. CP 137/06) som Spanien har genomfört – Skatteordning tillämplig för vissa finansiella leasingavtal, även känd som ”tax lease”-systemet (
EUT L 114, 2014, s. 1
) (nedan kallat det omtvistade beslutet).
I.

Bakgrund till tvisten
Efter klagomål avseende den omständigheten att det spanska tax lease-systemet som det tillämpats på vissa avtal avseende finansiell leasing för förvärv av fartyg (nedan kallat tax lease-systemet) gjort det möjligt för rederier att förvärva fartyg som hade byggts av spanska varv till 20–30 procent lägre priser, inledde Europeiska kommissionen ett formellt granskningsförfarande enligt artikel 108.2 FEUF genom beslut K(2011) 4494 slutlig av den 29 juni 2011 (
EUT C 276, 2011, s. 5
).
Under detta förfarande slog kommissionen fast att det spanska tax lease-systemet, fram till dagen för nämnda beslut, hade använts för transaktioner avseende konstruktion av fartyg vid varv och rederiers förvärv av dessa fartyg samt finansiering av dessa transaktioner genom en tillfällig rättslig och finansiell struktur som upprättats av en bank. Tax lease-systemet innebar att varje fartygsbeställning involverade ett rederi, ett varv, en bank, ett leasingföretag och en ekonomisk intressegruppering (EIG) bestående av banken och de investerare som köpte andelar i denna ekonomiska intressegruppering. Den sistnämnda hyrde fartyget från ett leasingföretag från början av byggandet av fartyget och hyrde sedan ut fartyget till rederiet genom ”bareboat charter”. Den ekonomiska intressegrupperingen åtog sig att köpa fartyget efter det att leasingavtalet hade löpt ut medan rederiet åtog sig att köpa fartyget när bareboat charter-kontraktet hade löpt ut. Enligt det angripna beslutet rörde det sig om ett skattearrangemang som var avsett att skapa skattefördelar till förmån för investerare i en skatterättsligt transparent ekonomisk intressegruppering och att överföra delar av dessa förmåner till rederiet i form av rabatt på fartygspriset.
Kommissionen konstaterade att transaktionerna enligt tax lease-systemet kombinerade fem åtgärder som återfinns i flera bestämmelser i Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (kungligt lagdekret 4/2004, genom vilket den konsoliderade versionen av lagen om bolagsskatt godkändes), av den 5 mars 2004 (BOE nr 61 av den 11 mars 2004, s. 10951) (nedan kallat lagdekret 4/2004), och Real Decreto 1777/2004, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (kungligt dekret 1777/2004, genom vilket förordningen om bolagsskatt godkändes), av den 30 juli 2004 (BOE nr 189 av den 6 augusti 2004, s. 37072) (nedan kallat dekret 1777/2004). Dessa åtgärder var accelererad avskrivning av leasade tillgångar enligt artikel 115.6 i lagdekret 4/2004 (nedan kallat tidig avskrivning), skönsmässig tillämpning av den tidiga avskrivningen enligt artiklarna 48.4 och 115.11 i lagdekret 4/2004 samt artikel 49 i dekret 1777/2004, bestämmelser om ekonomiska intressegrupperingar, ordningen med tonnageskatt enligt artiklarna 124–128 i lagdekret 4/2004 samt bestämmelserna i artikel 50.3 i dekret 1777/2004.
Enligt artikel 115.6 lagdekret 4/2004 inleddes tidig avskrivning vid den tidpunkt då den uthyrda tillgången togs i drift, det vill säga inte innan denna tillgång överlämnades till leasingtagaren och denne började använda den. Enligt artikel 115.11 i lagdekret 4/2004 kunde dock finansministeriet på formell begäran av leasingtagaren bestämma ett tidigare startdatum för avskrivningen. Enligt artikel 115.11 i lagdekret 4/2004 uppställdes två allmänna villkor för en sådan tidig avskrivning. De särskilda villkor som gällde för ekonomiska intressegrupperingar återfanns i artikel 48.4 i lagdekret 4/2004. Det förfarande för godkännande som föreskrevs i artikel 115.11 i lagdekret 4/2004 beskrevs närmare i artikel 49 i dekret 1777/2004.
Ordningen med tonnageskatt godkändes under år 2002 som ett statligt stöd som var förenligt med den inre marknaden i enlighet med gemenskapens riktlinjer för statligt stöd till sjötransport av den 5 juli 1997 (
EGT C 205, 1997, s. 5
), i deras lydelse enligt kommissionens meddelande K(2004) 43 (
EUT C 13, 2004, s. 3
), genom kommissionens beslut K(2002) 582 slutlig av den 27 februari 2002 om det statliga stöd N 736/2001 som Spanien genomfört – System för tonnagebaserad beskattning av rederier (
EUT C 38, 2004, s. 4
) (nedan kallat kommissionens beslut av den 27 februari 2002 om tonnageskatt). I detta system beskattas de företag som är inskrivna i något av registren över rederier och som fått ett godkännande från skattemyndigheten för det ändamålet inte på grundval av deras vinster och förluster, utan på grundval av tonnage. Den spanska lagstiftningen ger ekonomiska intressegrupperingar rätt att skriva in sig i något av dessa register, även om de inte är rederier.
I artikel 125.2 i lagdekret 4/2004 föreskrevs ett särskilt förfarande för fartyg som redan förvärvats vid tidpunkten för övergången till ordningen med tonnageskatt och begagnade fartyg som förvärvats när företaget redan omfattades av denna ordning. Vid normal tillämpning av denna ordning beskattades potentiell vinst när objektet började omfattas av ordningen med tonnageskatt och det antogs att beskattningen av vinsten, även om den var fördröjd, ägde rum senare när fartyget såldes eller demonterades. Med undantag från denna bestämmelse föreskrevs emellertid i artikel 50.3 i dekret 1777/2004 att när fartyg köptes genom en köpoption som ingick i ett leasingkontrakt som godkänts av skattemyndigheterna skulle de anses vara nya, inte begagnade, fartyg enligt artikel 125.2 i lagdekret 4/2004, oavsett om de redan hade skrivits av, vilket innebar att eventuella vinster inte beskattades. Detta undantag, som kommissionen inte underrättats om, tillämpades endast på särskilda leasingkontrakt som skattemyndigheterna hade godkänt inom ramen för ansökningar om tillämpning av tidig avskrivning enligt artikel 115.11 i lagdekret 4/2004, det vill säga för leasade nybyggda fartyg som anskaffats genom tax lease-transaktioner och – med ett enda undantag – från spanska varv.
Genom tillämpning av samtliga dessa åtgärder erhöll den ekonomiska intressegrupperingen skattefördelarna i två skeden. I ett första skede tillämpades en tidig och accelererad avskrivning av det leasade fartyget enligt det normala systemet för företagsbeskattning, vilket ledde till betydande förluster för de ekonomiska intressegrupperingarna som, med anledning av grupperingarnas skattemässiga transparens, kan dras av från investerarens egna intäkter i proportion till dennes andel i den ekonomiska intressegrupperingen. Även om denna tidiga och accelererade avskrivning av kostnaden för fartyget normalt kompenseras av ökad skatt som betalas när fartyget är fullständigt avskrivet eller när fartyget säljs och skapar ett mervärde, behålls den skattenedsättning som följer av de ursprungliga förlusterna för investerarna i ett andra skede, eftersom den ekonomiska intressegrupperingen kom att omfattas av ordningen med tonnageskatt, som möjliggjorde ett fullständigt undantag av vinster från försäljning av fartyget till rederiet.
Trots att tax lease-systemet ansågs vara en skatteordning analyserade kommissionen också var och en av de aktuella åtgärderna för sig. I det omtvistade beslutet slog kommissionen fast att bland dessa åtgärder utgjorde åtgärderna enligt artikel 115.11 i lagdekret 4/2004 avseende tidig avskrivning, tillämpningen av ordningen med tonnageskatt på icke-stödberättigade företag, fartyg eller verksamheter samt åtgärderna enligt artikel 50.3 i dekret 1777/2004 (nedan kallade skatteåtgärderna i fråga) statligt stöd till de ekonomiska intressegrupperingarna och deras investerare, olagligen genomfört av Konungariket Spanien från den 1 januari 2002 i strid mot artikel 108.3 FEUF. Kommissionen angav att skatteåtgärderna i fråga var oförenliga med den inre marknaden, utom i den utsträckning som stödet motsvarade en marknadsmässig ersättning för förmedling av finansiella investerare och kanaliserades till sjötransportföretag som är stödberättigade enligt riktlinjerna för sjöfart. Kommissionen beslutade att Konungariket Spanien skulle avskaffa denna stödordning i den mån den var oförenlig med den inre marknaden och återkräva det oförenliga stödet från de investerare i ekonomiska intressegrupperingar som har gynnats av stödet, utan att sådana mottagare hade möjlighet att överföra återkravsbördan till andra personer.
Kommissionen beslutade emellertid att det inte skulle göras något återkrav av stöd som beviljats som en del av finansieringstransaktioner för vilka de behöriga nationella myndigheterna hade åtagit sig att bevilja åtgärderna genom en lagligen bindande akt som antagits före den 30 april 2007, dagen för offentliggörandet i
Europeiska unionens officiella tidning
av dess beslut 2007/256/EG av den 20 december 2006 om den stödordning som Frankrike har genomfört enligt artikel 39 CA i den allmänna skattelagstiftningen – Statligt stöd C‑46/04 (f.d. NN 65/04) (
EUT L 112, 2007, s. 41
) (nedan kallat beslutet om de franska ekonomiska intressegrupperingarna).
II.

Förfarandet före överklagandena och den överklagade domen
Genom ansökningar som inkom till tribunalens kansli den 25 september och 30 december 2013 väckte Konungariket Spanien, å ena sidan, och Lico Leasing och Pymar, å andra sidan, talan om ogiltigförklaring av det omtvistade beslutet. De båda målen förenades avseende domen.
I dom av den 17 december 2015, Spanien m.fl./kommissionen (
T‑515/13 och T‑719/13
,
EU:T:2015:1004
), ogiltigförklarade tribunalen det angripna beslutet.
Kommissionen överklagade tribunalens dom genom ansökan som inkom till domstolens kansli den 29 februari 2016. Inom ramen för detta överklagande tilläts Bankia SA, som i mellantiden absorberats av Caixabank, och 33 andra enheter, genom beslut av domstolens ordförande av den 21 december 2016, kommissionen/Spanien m.fl. (
C‑128/16 P
, ej publicerat,
EU:C:2016:1007
), att intervenera till stöd för Lico Leasings och Pymars yrkanden.
Genom dom av den 25 juli 2018, kommissionen/Spanien m.fl. (
C‑128/16 P
,
EU:C:2018:591
), upphävde domstolen tribunalens dom, återförvisade målen till tribunalen, förordnade att beslut om rättegångskostnader skulle meddelas senare och slog fast att intervenienterna i målet om överklagande skulle bära sina rättegångskostnader.
Efter denna återförvisning ogillade tribunalen, genom den överklagade domen, talan i båda målen. I den domen underkände tribunalen klagandenas grund avseende åsidosättande av artikel 107.1 FEUF avseende tax lease-systemets selektivitet, genom att i huvudsak slå fast att skattemyndigheternas omfattande utrymme för skönsmässig bedömning för att godkänna tidig avskrivning var tillräckligt för att anse att tax lease-systemet i sin helhet var selektivt. Tribunalen underkände även de grunder som avsåg bristfällig motivering av det omtvistade beslutet, åsidosättande av principen om likabehandling, åsidosättande av principen om skydd för berättigade förväntningar och rättssäkerhetsprincipen samt de principer som är tillämpliga vid återkrav av stödet. Tribunalen fann att kommissionen inte hade gjort en felaktig rättstillämpning när den beslutade att hela det aktuella stödet skulle återkrävas från investerarna, trots att en del av den berörda fördelen hade överförts till tredje man.
III.

Förfarandet vid domstolen och parternas yrkanden
Genom beslut av domstolens ordförande av den 2 augusti 2021 tilläts Decal España SA att intervenera till stöd för Caixabank m.fl.:s yrkanden i mål C‑662/20 P.
Efter att ha hört parterna och generaladvokaten beslutade domstolen att förena målen C‑649/20 P, C‑658/20 P och C‑662/20 P beträffande det muntliga förfarandet och domen, i enlighet med artikel 54 i domstolens rättegångsregler.
Konungariket Spanien, Lico Leasing och Pymar samt Caixabank m.fl. har, med stöd av Decal España, yrkat att domstolen ska upphäva den överklagade domen, ogiltigförklara det omtvistade beslutet och förplikta kommissionen att ersätta rättegångskostnaderna.
Kommissionen har yrkat att domstolen ska avvisa överklagandet i mål C‑662/20 P eller i andra hand ogilla det, samt ogilla överklagandena i målen C‑649/20 P och C‑658/20 P. Kommissionen har vidare yrkat att Konungariket Spanien, Lico Leasing, Pymar, Caixabank m.fl. och Decal España ska förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna.
IV.

Överklagandena
A.

Upptagande till sakprövning av överklagandet i mål C‑662/20 P
Medan Caixabank m.fl. har gjort gällande att tribunalen gjorde en riktig bedömning när den tillät dem att intervenera i målet om återförvisning och att deras överklagande således kan tas upp till sakprövning, anser kommissionen att de, förutom att de inte har visat på vilket sätt den överklagade domen påverkar dem direkt, inte är ”intervenienter” i den mening som avses i artikel 56 andra stycket andra meningen i stadgan för Europeiska unionens domstol och inte har rätt att överklaga, eftersom de inte är intervenienter i mål T‑719/13 RENV.
Tribunalen har följaktligen, i punkt 65 i den överklagade domen, genom att åsidosätta artikel 217 i sina rättegångsregler gjort en felaktig rättstillämpning genom att tillerkänna dem ställning som intervenienter trots att de aldrig ansökt om att få intervenera i målet vid tribunalen och denna artikel på ett otvetydigt sätt begränsar de parter som har rätt att inkomma med yttranden inom ramen för ett förfarande efter det att domstolen återförvisat ett mål till ”rättegångsdeltagarna i målet vid tribunalen”.
I detta avseende fann tribunalen, i punkt 65 i den överklagade domen, att eftersom domstolen återförvisat målen till tribunalen för prövning av vissa grunder som ger upphov till rättsfrågor av intresse för Bankia och 32 andra enheter samt för Aluminios Cortizo, låg det i linje med intresset av en god rättskipning att tillåta intervenienterna vid domstolen som intervenienter i förfarandet om återförvisning för att säkerställa en korrekt handläggning av tvisten och främja kontinuiteten i det kontradiktoriska förfarandet. Tribunalen godtog inte kommissionens argument att artikel 217.1 i dess rättegångsregler hade åsidosatts, eftersom den ansåg att ordalydelsen i denna bestämmelse inte nödvändigtvis utgjorde hinder för detta, då denna bestämmelse inte definierar ”rättegångsdeltagarna i målet vid tribunalen” och inte utesluter att intervenienterna vid domstolen kan få en sådan ställning inom ramen för en återförvisning.
Tribunalen gjorde därför inte en felaktig rättstillämpning när den avgjorde målet på detta sätt. Såsom domstolen slog fast i punkt 124 i sitt beslut av den 1 augusti 2022, Soudal och Esko-Graphics/Magnetrol och kommissionen (
C‑74/22 P(I
),
EU:C:2022:632
), ska nämligen artikel 40 i domstolens stadga, iakttagandet av de processuella rättigheter som intervenienterna garanteras genom tribunalens rättegångsregler och principen om god rättskipning innebära – med hänsyn till konsekvensen i förfarandena vid domstolen och tribunalen – att en intervenient i ett överklagande automatiskt ska anses ha ställning som intervenient vid tribunalen när ett mål återförvisas till tribunalen efter det att domstolen har upphävt ett beslut som meddelats av tribunalen.
Härav följer, i motsats till vad kommissionen har hävdat, att Caixabank m.fl. hade ställning som intervenienter vid tribunalen och enligt artikel 56 andra stycket andra meningen i domstolens stadga har rätt att överklaga den överklagade domen, om den påverkar dem direkt.
Det framgår av domstolens praxis att en sökande som kan bli skyldig att återbetala ett belopp till följd av tribunalens dom ska anses vara direkt berörd av denna dom (dom av den 26 oktober 2016, DEI och kommissionen/Alouminion tis Ellados,
C‑590/14 P
,
EU:C:2016:797
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Det är emellertid utrett att Caixabank m.fl. för att följa den överklagade domen, i vilken klagandenas talan vid tribunalen om ogiltigförklaring av det omtvistade beslutet ogillades, kan bli tvungna att återbetala de stöd som de erhållit och som avses i detta beslut. Caixabank m.fl. ska följaktligen anses vara direkt berörda av denna dom. Deras överklagande kan således tas upp till sakprövning.
B.

Grunderna avseende tax lease-systemets selektivitet
Genom den andra grunden för överklagandet i mål C‑649/20 P och den första grunden för överklagandena i målen C‑658/20 P och C‑662/20 P har Konungariket Spanien, Lico Leasing och Pymar samt Caixabank m.fl., med stöd av Decal España, gjort gällande att tribunalen åsidosatte artikel 107.1 FEUF beträffande tax lease-systemets selektivitet.
1.

Upptagande till sakprövning
Kommissionen har hävdat att dessa grunder inte kan tas upp till sakprövning, eftersom de utvidgar ramen för tvisten. Konungariket Spanien, Lico Leasing och Pymar har nämligen i sina ansökningar inte åberopat någon grund som rör tax lease-systemets selektivitet och, i synnerhet, inte vid tribunalen gjort gällande att det omtvistade beslutet var behäftat med felaktig rättstillämpning på grund av att kommissionen underlåtit att pröva systemets selektivitet genom den trestegsmetod för bedömningen som togs upp i punkterna 83 och 97 i den överklagade domen och som syftade till att avgöra om en nationell skatteåtgärd är selektiv. Metoden innebär att man slår fast vilket som är det tillämpliga ”allmänna” skattesystemet, bedömer om den berörda skatteåtgärden är selektiv genom att den avviker från det allmänna systemet, i så måtto att den medför att åtskillnad görs i behandlingen av aktörer som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i jämförbara situationer, och prövar om medlemsstaten har visat att denna åtskillnad i behandling är motiverad därför att den följer av beskaffenheten av eller strukturen hos det system i vilket åtgärderna ingår (nedan kallad trestegsmetoden för att bedöma ett stöds selektivitet).
Enligt fast rättspraxis är domstolen i ett mål om överklagande endast behörig att pröva den rättsliga bedömningen av de grunder och argument som har åberopats i den lägre instansen. En part får inte vid domstolen åberopa en ny grund som denne inte har åberopat vid tribunalen, eftersom detta skulle innebära att vederbörande vid domstolen, som har en begränsad behörighet i mål om överklagande, kunde anhängiggöra en mer omfattande tvist än den som tribunalen har prövat (dom av den 6 oktober 2021, Sigma Alimentos Exterior/kommissionen,
C‑50/19 P
,
EU:C:2021:792
, punkt
och där angiven rättspraxis).
En klagande har emellertid rätt att överklaga genom att vid domstolen åberopa grunder och argument som följer av den överklagade domen och som syftar till att ifrågasätta domens rättsliga grund (dom av den 6 oktober 2021, Sigma Alimentos Exterior/kommissionen,
C‑50/19 P
,
EU:C:2021:792
, punkt
och där angiven rättspraxis).
I förevarande fall har klagandena gjort gällande att tribunalen gjorde en felaktig rättstillämpning när den fann att talan inte kunde vinna bifall på den grund som avsåg åsidosättande av artikel 107.1 FEUF och rörde tax lease-systemets selektivitet, genom att inte tillämpa trestegsmetoden för att bedöma ett stöds selektivitet. I den mån den andra grunden för överklagandet i mål C‑649/20 P och den första grunden för överklagandena i målen C‑658/20 P och C‑662/20 P innebär att tribunalens rättsliga bedömning av en grund som har diskuterats vid tribunalen ifrågasätts, kan dessa grunder för överklagande således inte anses ändra saken i målet vid tribunalen.
Överklagandet kan följaktligen tas upp till sakprövning såvitt avser den andra och den första grunden för överklagande.
2.

Prövning i sak
Klagandena har genom sina grunder kritiserat tribunalen för att ha underlåtit att tillämpa trestegsmetoden för att bedöma ett stöds selektivitet, för att genom en felaktig rättstillämpning ha kommit fram till att tax lease-systemet var selektivt då skattemyndigheterna hade ett utrymme för skönsmässig bedömning för att godkänna tidig avskrivning, för att ha gjort en felaktig rättstillämpning genom att inte ha jämfört situationerna för de företag som beviljats fördelar genom tax lease-systemet med situationen för de företag som inte omfattades av tax lease-systemet och för att endast ha undersökt tax lease-systemets selektivitet avseende en enda av de åtgärder som det bestod av och inte systemet som helhet.
a)

Underlåtenheten att tillämpa trestegsmetoden för att bedöma ett stöds selektivitet
1)

Parternas argument
Klagandena har kritiserat tribunalen för att den underlåtit att tillämpa den trestegsmetod för att bedöma ett stöds selektivitet som domstolen, enligt dem, fordrar, då den inte identifierat den allmänna skatteordningen, bedömt om tax lease-systemet var selektivt genom att avvika från det allmänna systemet i så måtto att det medförde åtskillnad i behandlingen av aktörer som i faktiskt och rättsligt hänseende befann sig i jämförbara situationer och prövat om medlemsstaten visat att denna åtskillnad i behandling var motiverad därför att den följde av beskaffenheten av eller strukturen hos det system som åtgärderna ingick i.
Konungariket Spanien har i sin första grund för överklagandet gjort gällande att tribunalen åsidosatte vad domstolen slog fast i punkt 71 i sin dom av den 25 juli 2018, kommissionen/Spanien m.fl. (
C‑128/16 P
,
EU:C:2018:591
).
Caixabank m.fl. har hävdat att tribunalen, efter att ha konstaterat att kommissionen i det omtvistade beslutet inte tillämpat trestegsmetoden för att bedöma ett stöds selektivitet, undvek att dra de rättsliga konsekvenserna av detta genom att missuppfatta skäl 156 i beslutet. Tribunalen angav nämligen i punkt 87 i den överklagade domen att kommissionen hade grundat slutsatsen att tax lease-systemet var selektivt på två alternativa resonemang, nämligen dels att skattemyndigheterna hade ett utrymme för skönsmässig bedömning, dels att tax lease-systemet var begränsat till en sektor, trots att kommissionen i själva verket inte hade framställt dessa två delar som två alternativa resonemang, utan som oskiljaktiga delar av samma resonemang. Tribunalen gjorde därmed en felaktig rättstillämpning genom att ersätta motiveringen i det omtvistade beslutet med sin egen motivering.
Kommissionen anser att denna anmärkning saknar grund.
2)

Domstolens bedömning
För det första slog domstolen fast i punkt 46 i dom av den 25 juli 2018, kommissionen/Spanien m.fl. (
C‑128/16 P
,
EU:C:2018:591
), att tribunalen hade gjort en felaktig rättstillämpning genom att underlåta att kvalificera de ekonomiska intressegrupperna som mottagare av dessa åtgärder på grund av att dessa var ”skattemässigt transparenta”.
I punkt 58 i den domen konstaterade domstolen att de överväganden som föranledde tribunalen att underkänna kommissionens bedömning grundade sig på den felaktiga premissen att endast investerarna, och inte de ekonomiska intressegrupperingarna, kunde anses vara mottagare av de fördelar som följde av de aktuella skattebestämmelserna. Domstolen påpekade att tribunalen hade gjort en felaktig rättstillämpning genom att inte undersöka om systemet för godkännande av tidig avskrivning gav skattemyndigheterna ett utrymme för skönsmässig bedömning som var ägnat att gynna verksamhet som bedrevs av de ekonomiska intressegrupperingar som deltog i tax lease-systemet eller som ledde till att sådan verksamhet gynnades.
Vidare påpekade domstolen i punkt 67 i domen av den 25 juli 2018, kommissionen/Spanien m.fl. (
C‑128/16 P
,
EU:C:2018:591
), som svar på en grund som åberopats av kommissionen, att tribunalens bedömning, att de fördelar som de investerare som deltog i tax lease-operationerna fick inte kunde anses vara selektiva eftersom dessa var öppna för alla företag utan åtskillnad på samma villkor, byggde på samma felaktiga premiss. Domstolen tillade, i punkterna 68–71 i den domen, att denna bedömning, mot bakgrund av domen av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl. (
C‑20/15 P och C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
), utgjorde felaktig rättstillämpning, eftersom tribunalen inte hade undersökt om kommissionen hade styrkt att de aktuella skatteåtgärderna sett till de konkreta verkningarna innebar att näringsidkare behandlades olika, trots att de aktörer som åtnjöt skattefördelar och de som inte omfattades av dem befann sig i en jämförbar faktisk och rättslig situation.
Det framgår av dessa punkter i domen av den 25 juli 2018, kommissionen/Spanien m.fl. (
C‑128/16 P
,
EU:C:2018:591
), att domstolen, i motsats till vad Konungariket Spanien har hävdat, i det fallet inte föreskrev att en trestegsbedömning av tax lease-systemets selektivitet skulle göras. Däremot anmodade domstolen tribunalen att pröva om förfarandet för godkännande av tidig avskrivning gav skattemyndigheterna ett utrymme för skönsmässig bedömning som kunde gynna de verksamheter som bedrevs av de ekonomiska intressegrupperingar som deltog i tax lease-systemet eller som främjade sådana verksamheter.
Konungariket Spaniens argument att tribunalen i den överklagade domen åsidosatte vad domstolen hade slagit fast i domen av den 25 juli 2018, kommissionen/Spanien m.fl. (
C‑128/16 P
,
EU:C:2018:591
), saknar således grund.
För det andra ska det påpekas att tribunalen, i punkt 87 i den överklagade domen, konstaterade att kommissionen i det omtvistade beslutet inte, åtminstone inte uttryckligen, hade gjort en trestegsbedömning av tax lease-systemets selektivitet, utan att den i skäl 156 i detta beslut hade angett att tax lease-systemet betraktat i sin helhet var selektivt, dels på grund av skattemyndigheternas utrymme för skönsmässig bedömning för att godkänna tidig avskrivning baserat på villkor som var otydliga, dels på grund av att skattemyndigheterna endast godkände tax lease-operationer som syftade till att finansiera fartyg. I den punkten i domen påpekade tribunalen även att kommissionen vid förhandlingen hade gjort gällande att skattemyndigheternas utrymme för skönsmässig bedömning för att bevilja godkännande i sig var tillräckligt för att tax lease-systemet skulle vara selektivt i sin helhet.
Även om tribunalen i nämnda punkt i den överklagade domen inte ordagrant återgav lydelsen i skäl 156 i det omtvistade beslutet, där formuleringen ”dels … dels” inte används, vilket skulle kunna tyda på att kommissionens bedömning av tax lease-systemets selektivitet grundade sig på två olika resonemang, kvarstår dock att kommissionen i detta skäl angav att ”fördelen [var] selektiv eftersom den villkorats av skattemyndigheternas diskretionära befogenheter i och med förfarandet med obligatoriskt förhandstillstånd och den vaga ordalydelsen för de villkor som tillämpas på tidig avskrivning” och att ”[e]ftersom andra åtgärder som endast är tillämpliga på sjöfartsverksamhet som är stödberättigad enligt riktlinjerna för sjöfart … bero[dde] på detta förhandsgodkännande, [var] hela tax lease-systemet selektivt”. Kommissionen tillade följande: ”Till följd av detta godkänner skattemyndigheterna endast tax lease-operationer för finansiering av havsgående fartyg (sektoriell selektivitet).”
Av detta följer att även om kommissionen visserligen angett att det förelåg sektoriell selektivitet, grundade kommissionen sin slutsats i det omtvistade beslutet att tax lease-systemet i sin helhet var selektivt på att skattemyndigheterna hade ett utrymme för skönsmässig bedömning. Följaktligen har tribunalen, i motsats till vad Caixabank m.fl. har hävdat, varken missuppfattat detta beslut eller ersatt motiveringen i beslutet med sin egen.
För det tredje ingår villkoret avseende förmånens selektivitet som en grundläggande beståndsdel i begreppet ”statligt stöd” enligt artikel 107.1 FEUF, eftersom stöd som ”gynna[r] vissa företag eller viss produktion” är förbjudna enligt den bestämmelsen. Det följer av domstolens fasta praxis att det vid bedömningen av detta villkor ska fastställas huruvida en nationell åtgärd, inom ramen för en viss rättslig reglering, kan gynna ”vissa företag eller viss produktion” i förhållande till andra företag eller annan produktion som, mot bakgrund av det mål som eftersträvas med regleringen, i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation (dom av den 21 december 2016, kommissionen/Hansestadt Lübeck,
C‑524/14 P
,
EU:C:2016:971
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Om åtgärden i fråga är avsedd som en generell stödordning, och inte som ett individuellt stöd, ankommer det på kommissionen att utreda om den åtgärden, trots att den ger en fördel med allmän räckvidd, enbart gynnar vissa företag eller vissa branscher (se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 december 2016, kommissionen/World Duty Free Group m.fl.,
C‑20/15 P och C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, punkt
).
Den trestegsmetod för att bedöma stöds selektivitet som klagandena har åberopat har, såsom generaladvokaten påpekat i punkt 47 i sitt förslag till avgörande, utformats för att avslöja den selektivitet som doldes genom förmånliga skatteåtgärder som alla företag kan förefalla vara berättigade till. Den är däremot inte relevant för att pröva selektiviteten hos en förmånlig skatteåtgärd vars beviljande är beroende av skattemyndigheternas skönsmässiga bedömning och som följaktligen inte kan anses vara av allmän karaktär (se, för ett liknande resonemang, dom av den 29 juni 1999, DM Transport,
C‑256/97
,
EU:C:1999:332
, punkt
).
Av detta följer att det saknas fog för Caixabank m.fl.:s argument att tribunalen inte drog de rättsliga slutsatserna av sitt konstaterande att kommissionen i det omtvistade beslutet inte hade tillämpat trestegsmetoden för att bedöma ett stöds selektivitet. Anmärkningen avseende en sådan underlåtenhet kan därför inte godtas.
b)

Anmärkningarna avseende skattemyndigheternas utrymme för skönsmässig bedömning, underlåtenhet att pröva om situationerna är jämförbara och underlåtenhet att pröva om tax lease-systemet är selektivt i sin helhet
1)

Parternas argument
För det första har klagandena, genom dessa anmärkningar, som ska prövas tillsammans, kritiserat tribunalen för att den, i punkterna 88–100 i den överklagade domen, fann att skattemyndigheterna hade befogenhet att företa en skönsmässig bedömning när den beviljade tidig avskrivning. Enligt klagandena är tribunalens resonemang i detta avseende felaktigt och strider mot domstolens praxis.
Klagandena har särskilt gjort gällande att tribunalen gjorde en felaktig rättstillämpning genom att göra en åtskillnad mellan selektivitet
de jure
och
de facto
och därför inte undersökte om myndigheternas utövat sin befogenhet på ett sätt som faktiskt lett till en omotiverad förmånlig behandling av vissa aktörer i förhållande till andra som befann sig i en jämförbar situation. Tribunalen nämnde i vart fall inte någon lagbestämmelse eller administrativ praxis som visade att den aktuella åtgärden specifikt gynnade de ekonomiska intressegrupperingarna. Slutligen medför åtskillnaden mellan selektivitet
de jure
och
de facto
en omkastning av bevisbördan, eftersom en sådan åtskillnad befriar kommissionen från dess skyldighet att visa att skattesystemet är selektivt på grund av sina verkningar.
Det var dessutom fel av tribunalen att kvalificera tax lease-systemet som selektivt med motiveringen att skattemyndigheterna var behöriga att göra en bedömning av ansökningarna om tidig avskrivning. Tribunalen bortsåg därigenom från att den omständigheten att skattemyndigheterna har ett utrymme för skönsmässig bedömning inte gör det möjligt att presumera att den aktuella åtgärden är selektiv, och den förväxlade den skönsmässiga karaktären hos ett beslut från dessa myndigheter med den bedömning som myndigheterna ska göra, inom ramen för utövandet av sin administrativa befogenhet, av de handlingar som de ekonomiska aktörerna tillhandahållit.
Systemet med tillstånd till tidig avskrivning grundar sig på objektiva kriterier som inte lämnar utrymme för skattemyndigheterna att välja mottagare och har gjort det möjligt att undvika bedrägerier och missbruk, vilket är ett mål som är specifikt och inneboende i skattesystemet i fråga. Tribunalen gjorde därvidlag fel när den i punkt 97 i den överklagade domen slog fast att artikel 49.6 i dekret 1777/2004 inte gjorde det möjligt att säkerställa att dess tillämpning begränsades till situationer som avsåg bedrägeribekämpning.
För det andra har klagandena kritiserat tribunalen för att den i punkt 101 i den överklagade domen slog fast att tax lease-systemet var selektivt i sin helhet, trots att den endast prövade en av de åtgärder som det bestod av och följaktligen inte gjorde någon bedömning av de övriga åtgärderna och de verkningar som de skulle ha haft tillsammans.
För det tredje anser Konungariket Spanien och Caixabank m.fl. att tribunalen, i punkt 100 i den överklagade domen, gjorde en felaktig rättstillämpning genom att inte jämföra den faktiska och rättsliga situationen för de företag som beviljades tax lease-förmånen med situationen för de företag som inte omfattades av tax lease-systemet.
Kommissionen anser att det saknas grund för dessa invändningar.
2)

Domstolens bedömning
Domstolen påpekar att tribunalen gjorde en riktig bedömning när den i punkt 88 i den överklagade domen erinrade om att förekomsten av ett tillståndssystem inte i sig innebär att det är fråga om en selektiv åtgärd och att så är fallet när den behöriga myndighetens utrymme för skönsmässig bedömning inom ramen för tillståndsförfarandet är begränsat till prövningen av de villkor som uppställs för ett skattemässigt identifierbart ändamål och kriterierna som denna myndighet har att tillämpa följer av skattesystemets art (se, för ett liknande resonemang, dom av den 18 juli 2013, P,
C‑6/12
,
EU:C:2013:525
, punkterna
och
). Tribunalen erinrade även med rätta om att om de behöriga myndigheterna däremot har ett omfattande utrymme för skönsmässig bedömning för att avgöra vilka som ska få förmåner eller vilka villkor som ska gälla för den åtgärd som beviljats, ska utövandet av denna befogenhet anses gynna vissa företag eller viss produktion i förhållande till andra företag eller annan produktion som i faktiskt och rättsligt hänseende omfattas av en jämförbar situation (se, för ett liknande resonemang, dom av den 18 juli 2013, P,
C‑6/12
,
EU:C:2013:525
, punkt
).
I punkterna 89–93 i den överklagade domen fann tribunalen, med avseende på artikel 115 i lagdekret 4/2004 och artikel 49 i dekret 1777/2004, att det aktuella tillståndssystemet, såsom kommissionen påpekat i det omtvistade beslutet, grundade sig på förhandstillstånd snarare än på endast anmälan, på grundval av vaga kriterier som krävde en tolkning från skattemyndigheternas sida, eftersom skattemyndigheterna inte hade offentliggjort några riktlinjer och dessa kriterier därför inte kunde anses vara objektiva. Tribunalen konstaterade särskilt att det följer av artikel 115.11 i lagdekret 4/2004 att skattemyndigheterna kunde fastställa tidpunkten för amorteringens början med hänsyn till ”de specifika villkoren om kontraktstiden” eller till ”särskilda kännetecken för den ekonomiska användningen av tillgången”, kriterier som till sin natur är vaga och som vid tolkningen gav skattemyndigheterna ett betydande utrymme för skönsmässig bedömning, såsom kommissionen påpekade i skäl 133 i det omtvistade beslutet.
Tribunalen konstaterade, i punkt 94 i den överklagade domen, att artikel 49 i dekret 1777/2004 även gav skattemyndigheten ett stort utrymme för skönsmässig bedömning, vilket gjorde det möjligt för myndigheten att dels begära alla uppgifter och handlingar som den ansåg lämpliga, inklusive uppgifter om de positiva effekterna för ekonomin och sysselsättningen i Spanien till följd av fartygsbyggnadskontrakt, utan att ha något uppenbart samband med iakttagandet av de kriterier som föreskrivs i artikel 115.11 i lagdekret 4/2004, bevilja eller neka tillstånd eller fastställa startdatumet för avskrivning till en annan tidpunkt än den som den skattskyldige föreslagit, utan vidare precisering.
I punkt 97 i den överklagade domen påpekade tribunalen att ordalydelsen i artikel 49 i dekret 1777/2004 i detta avseende inte kan garantera att den bestämmelsens användning inskränks till fall av bedrägeribekämpning.
I punkt 100 i den överklagade domen slog tribunalen fast att inslagen av skönsmässighet var ägnade att gynna mottagarna i förhållande till andra skattskyldiga som i faktiskt och rättsligt hänseende befann sig i en jämförbar situation och i synnerhet att det följde av dessa inslag av skönsmässighet att det kan tänkas att andra ekonomiska intressegrupperingar inte skulle ha fått göra tidig avskrivning på samma villkor och att andra företag som bedrev sin verksamhet i andra sektorer eller i andra former men som i faktiskt och rättsligt hänseende befann sig i en jämförbar situation inte nödvändigtvis skulle ha fått åtnjuta samma villkor. Tribunalen fann att det, med hänsyn till att de bedömda bestämmelserna var av skönsmässig karaktär
de jure
, saknade betydelse huruvida tillämpningen av dem
de facto
var skönsmässig eller inte.
Slutligen slog tribunalen i punkt 101 i den överklagade domen fast att med tanke på att en av de åtgärder som gav möjlighet att utnyttja tax lease-systemet som helhet – nämligen godkännandet av tidig avskrivning – alltså var selektiv, begick kommissionen inte något fel när den gjorde bedömningen att systemet som helhet var selektivt.
För det första ska det i detta avseende påpekas att tribunalen, i motsats till vad klagandena har hävdat, vid bedömningen av om skattemyndigheternas befogenhet att tillåta tidig avskrivning var skönsmässig, inte var skyldig att undersöka om de utövat denna befogenhet på ett sätt som i praktiken lett till en omotiverad förmånlig behandling av vissa aktörer i förhållande till andra som befann sig i en jämförbar situation. När det gäller en stödordning är kommissionen nämligen, såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 68 i sitt förslag till avgörande, skyldig att genomföra sin prövning utifrån de uppgifter som var tillgängliga när den aktuella ordningen antogs och i form av en prövning på förhand. Kommissionen behöver endast visa att stödordningen kan gynna stödmottagarna genom att kontrollera att denna ordning, med beaktande av dess särdrag, vid tidpunkten för dess antagande kan leda till en lägre beskattning än den som följer av tillämpningen av den allmänna skattelagstiftningen (se, för ett liknande resonemang, dom av den 4 mars 2021, kommissionen/Fútbol Club Barcelona,
C‑362/19 P
,
EU:C:2021:169
, punkterna
och
).
Tribunalen gjorde följaktligen inte en felaktig rättstillämpning när den i punkt 100 i den överklagade domen fann att det, med hänsyn till de aktuella nationella bestämmelsernas skönsmässiga karaktär, saknade betydelse huruvida tillämpningen av dem var skönsmässig i praktiken eller inte.
För det andra ska det påpekas att domstolen, enligt sin praxis, inom ramen för sin prövning i ett mål om överklagande av tribunalens bedömning av nationell rätt endast är behörig att pröva om tribunalen missuppfattat nationell rätt. Det ska utifrån handlingarna i målet vara uppenbart att tribunalen missuppfattat de faktiska omständigheterna och bevisningen, utan att domstolen ska behöva göra en ny bedömning därav (se, för ett liknande resonemang, dom av den 5 juli 2011, Edwin/harmonieringskontoret,
C‑263/09 P
,
EU:C:2011:452
, punkt
, dom av den 9 november 2017, TV2/Danmark/kommissionen,
C‑649/15 P
,
EU:C:2017:835
, punkterna
och
, och dom av den 20 december 2017, Comunidad Autónoma de Galicia och Retegal/kommissionen,
C‑70/16 P
,
EU:C:2017:1002
, punkt
).
Klagandena har emellertid inte gjort gällande att den nationella rätten har missuppfattats på detta sätt. De har varken gjort gällande eller visat att tribunalens överväganden på ett uppenbart sätt strider mot innehållet i bestämmelserna i nationell rätt eller att tribunalen tillerkände någon av nämnda bestämmelser en räckvidd som var uppenbart oriktig med beaktande av övriga omständigheter i målet (se, analogt, dom av den 21 december 2016, kommissionen/Hansestadt Lübeck,
C‑524/14 P
,
EU:C:2016:971
, punkt
).
Härav följer att klagandena inte kan vinna framgång med de argument som syftar till att visa att ordningen för godkännande av tidig avskrivning, i motsats till vad tribunalen slog fast, grundade sig på objektiva kriterier som inte gjorde det möjligt för skattemyndigheterna att välja mottagare. Detsamma gäller påståendet att tribunalen gjorde fel som fann att artikel 49 i dekret 1777/2004 inte gjorde det möjligt att säkerställa att dess tillämpning begränsades till situationer som avsåg bedrägeribekämpning.
Det framgår vidare av punkterna 57 och 63 ovan att tribunalen, vid bedömningen av tax lease-systemets selektiva karaktär, inte var skyldig att undersöka om den faktiska och rättsliga situationen för de företag som omfattades av denna åtgärd och situationen för de företag som inte omfattades av den var jämförbara, utan det ankom på tribunalen att bedöma om åtgärden kunde gynna vissa företag i jämförelse med andra företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befann sig i en jämförbar situation, vilket är fallet när de behöriga myndigheterna har ett stort utrymme för skönsmässig bedömning när det gäller att avgöra vilka som omfattas av åtgärden.
Då tribunalen vid sin bedömning av nationell rätt fann att denna av de skäl som sammanfattas i punkterna 58 och 59 ovan gav skattemyndigheterna ett betydande utrymme för skönsmässig bedömning för att tillåta tidig avskrivning, gjorde den således inte en felaktig rättstillämpning när den i punkt 100 i den överklagade domen slog fast att den omständigheten att ordningen hade inslag av skönsmässighet var ägnad att gynna stödmottagarna jämfört med andra skattskyldiga som i faktiskt och rättsligt hänseende befann sig i en jämförbar situation och därför fann att den åtgärden var av selektiv karaktär.
För det tredje, vad gäller frågan huruvida tax lease-systemet kunde anses vara selektivt i sin helhet, ska det erinras om att kommissionen i det ifrågasatta beslutet, efter att ha undersökt selektiviteten hos var och en av de åtgärder som tax lease-systemet bestod av, i skäl 156 i beslutet fann att den fördel som tax lease-systemet gav upphov till var selektiv, eftersom den omfattades av skattemyndigheternas utrymme för skönsmässig bedömning inom ramen för förfarandet med förhandstillstånd av tidig avskrivning och eftersom andra åtgärder som utgjorde en del av tax lease-systemet, närmare bestämt ordningen med tonnageskatt och icke-beskattning av mervärde, krävde förhandstillstånd från dessa myndigheter.
Klagandena tycks dock inte inför tribunalen ha bestritt att ordningen med tonnageskatt och icke-beskattning av mervärde var beroende av skattemyndigheternas förhandstillstånd för tidig avskrivning. Klagandena har inte heller påstått att tribunalen missuppfattade nationell rätt när den fann att godkännandet av tidig avskrivning gjorde det möjligt att dra fördel av tax lease-systemet i dess helhet.
Tribunalen gjorde således en riktig bedömning när den slog fast att kommissionen inte begick något fel när den fann att tidig avskrivning gjorde tax lease-systemet selektivt i dess helhet.
Härav följer att invändningarna avseende skattemyndigheternas utrymme för skönsmässig bedömning, underlåtenheten att pröva huruvida situationerna är jämförbara och underlåtenheten att pröva huruvida tax lease-systemet är selektivt i sin helhet saknar grund.
Överklagandet kan följaktligen inte vinna bifall såvitt avser den andra grunden i mål C‑649/20 P och den första grunden för överklagandena i målen C‑658/20 P och C‑662/20 P.
C.

Grunderna avseende principen om skydd för berättigade förväntningar och rättssäkerhetsprincipen
Genom den tredje grunden för överklagandet i mål C‑649/20 P, den andra och den tredje grunden för överklagandet i mål C‑658/20 P och den andra grunden för överklagandet i mål C‑662/20 P, vilket anförts i andra hand och som ska prövas härnäst, har Konungariket Spanien, Lico Leasing och Pymar samt Caixabank m.fl. gjort gällande att tribunalens tillämpning av principerna om skydd för berättigade förväntningar och rättssäkerhet utgjorde felaktig rättstillämpning.
1.

Parternas argument
Konungariket Spanien har gjort gällande att tribunalen missuppfattade dess argument att kommissionens handlande hade bidragit till att göra regelverket instabilt, eftersom detta fått aktörerna att tro att tax lease-systemet var förenligt med unionsrätten. Tribunalen gjorde nämligen en separat bedömning av dessa båda principer, vilka den emellertid hade åberopat inom ramen för en enda grund. Tribunalen prövade vissa av de omständigheter som åberopats mot bakgrund av principen om skydd för berättigade förväntningar och andra omständigheter med avseende på rättssäkerhetsprincipen i stället för att pröva samtliga dessa omständigheter mot bakgrund av båda principerna, vilket ledde till inkonsekvenser i resonemanget i punkterna 163, 164, 168, 199 och 201 i den överklagade domen, särskilt vad gäller beslutet om de franska ekonomiska intressegrupperingarna, den period som förflutit fram till dess att granskningsförfarandet inleddes, ordningen med tonnageskatt och en skrivelse av den 9 mars 2009 från kommissionsledamoten med ansvar för generaldirektoratet (GD) för konkurrens. Dessutom är tribunalens bedömningar felaktiga på var och en av dessa punkter.
Lico Leasing och Pymar har gjort gällande att tribunalen, i punkt 174 i den överklagade domen, missuppfattade skrivelsen av den 9 mars 2009 från kommissionsledamoten med ansvar för GD Konkurrens. Klagandena har särskilt kritiserat tribunalen för att ha underlåtit att nämna två stycken i denna skrivelse, vilka enligt klagandena är väsentliga för att förstå dess räckvidd.
Lico Leasing och Pymar har dessutom kritiserat tribunalen för att i punkterna 199 och 201 i den överklagade domen felaktigt ha kvalificerat vissa faktiska omständigheter inom ramen för prövningen av grunden avseende rättssäkerhetsprincipen vad gäller beslutet om de franska ekonomiska intressegrupperingarna och skrivelsen av den 9 mars 2009 från kommissionsledamoten med ansvar för GD Konkurrens.
Caixabank m.fl. har med stöd av Decal España gjort gällande att tribunalen gjorde en felaktig rättstillämpning när den i punkt 166 i den överklagade domen underkände Konungariket Spaniens argument att det återkrav av stödet som föreskrevs i det omtvistade beslutet stred mot principen om skydd för berättigade förväntningar, med hänsyn till kommissionens beslut av den 27 februari 2002 om tonnageskatt. Det skäl som tribunalen åberopade, nämligen den påstådda ekonomiska arten av de ekonomiska intressegrupperingarnas verksamhet, strider nämligen mot domstolens kvalificering av denna verksamhet i domen av den 25 juli 2018, kommissionen/Spanien m.fl. (
C‑128/16 P
,
EU:C:2018:591
). Tribunalens resonemang är dessutom felaktigt och i vart fall otillräckligt, eftersom de ekonomiska intressegrupperingarna är företag, som bedriver ekonomisk verksamhet inom sjötransportsektorn, och kommissionen, vid flera tillfällen, har erkänt bareboat charter som en sjöfartsverksamhet och godtagit att den inkluderas i olika tonnagesystem som kommissionen godkänt.
Kommissionen anser att klagandenas argument i vissa fall inte kan tas upp till sakprövning och att de övriga saknar grund.
2.

Domstolens bedömning
För det första erinrar domstolen om att, såsom tribunalen påpekade i punkt 158 i den överklagade domen, rätten att åberopa principen om skydd för berättigade förväntningar tillkommer varje enskild person hos vilken en unionsinstitution, genom att ge tydliga försäkringar, har väckt grundade förhoppningar. Tydliga, ovillkorliga och samstämmiga uppgifter utgör, oavsett i vilken form de har lämnats, en sådan försäkran (dom av den 16 december 2010, Kahla Thüringen Porzellan/kommissionen,
C‑537/08 P
,
EU:C:2010:769
, punkt
). Rättssäkerhetsprincipen, som utgör en allmän unionsrättslig princip, syftar till att säkerställa förutsebarheten rörande de situationer och rättsförhållanden som följer av unionsrätten och kräver att varje rättsakt från administrationen som har rättsverkningar ska vara klar och precis så att de berörda på ett otvetydigt sätt kan få kännedom om sina rättigheter och skyldigheter och vidta åtgärder i enlighet därmed (se, för ett liknande resonemang, dom av den 3 juni 2008, Intertanko m.fl.,
C‑308/06
,
EU:C:2008:312
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Såsom tribunalen även erinrade om i punkterna 155, 156 och 193 i den överklagade domen är det endast under exceptionella omständigheter som berättigade förväntningar på att ett statligt stöd är lagenligt eller att rättssäkerhetsprincipen har åsidosatts kan åberopas för att motsätta sig återkrav av stöd som inte har beviljats med iakttagande av det förfarande som föreskrivs i artikel 108 FEUF (se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 april 2008, kommissionen/Salzgitter,
C‑408/04 P
,
EU:C:2008:236
, punkt
, och dom av den 13 juni 2013, HGA m.fl./kommissionen,
C‑630/11 P–C‑633/11 P
,
EU:C:2013:387
, punkt
).
Eftersom principen om skydd för berättigade förväntningar och rättssäkerhetsprincipen är två olika principer, ska det påpekas att tribunalen kunde pröva Konungariket Spaniens argument avseende dessa argument var för sig, trots att de hade framförts gemensamt av Konungariket Spanien. En sådan separat prövning av de åberopade argumenten utgör inte i sig en missuppfattning av dessa argument och kan inte klandras om den inte leder till att tribunalen underlåter att bemöta dem. Konungariket Spanien, som anser att denna separata prövning har medfört inkonsekvenser i tribunalens resonemang för att underkänna dess grund, har emellertid inte gjort gällande att tribunalen underlät att ta ställning till dess argument.
För det andra, vad gäller de inkonsekvenser i tribunalens resonemang som Konungariket Spanien har åberopat, ska det erinras om att kommissionen, i skäl 261 i det omtvistade beslutet, ansåg att den, med hänsyn till de aktuella skatteåtgärdernas komplexitet, inte kunde utesluta att det kunnat föreligga en rättsosäkerhet som skapats genom kommissionens beslut 2002/15/EG av den 8 maj 2001 om det statliga stöd som Frankrike genomfört till förmån för bolaget Bretagne Angleterre Irlande (BAI eller Brittany Ferries) (EUT L12, 2002, s. 33) (nedan kallat beslutet Brittany Ferries), beträffande kvalificeringen av tax lease-systemet som stöd, men bara fram till offentliggörandet av beslutet om de franska ekonomiska intressegrupperingarna i
Europeiska unionens officiella tidning
den 30 april 2007.
Tribunalen underkände de argument som Konungariket Spanien, Lico Leasing och Pymar framfört i syfte att få beslutet om återkrav av det aktuella stödet ogiltigförklarat för perioden fram till offentliggörandet av beslutet att inleda det formella granskningsförfarandet, den 21 september 2011, genom att i de punkter i den överklagade domen som avses i överklagandena, och till att börja med i punkt 163 i den domen, konstatera att beslutet Brittany Ferries och beslutet om de franska ekonomiska intressegrupperingarna inte i det aktuella fallet kunde anses ge tydliga, ovillkorliga och samstämmiga försäkringar, med tanke på att tax lease-systemet inte nämndes, vare sig direkt eller indirekt.
I punkt 164 i den överklagade domen underkände tribunalen det argument som grundades på en begäran om upplysningar som kommissionen riktat till de spanska myndigheterna den 21 december 2001, med motiveringen att denna begäran och kommissionens eventuella passivitet under en viss period inte utgjorde tydliga, ovillkorliga och samstämmiga försäkringar om tax lease-systemets lagenlighet. Den fann dels att kommissionen i sin begäran om upplysningar endast begärde ytterligare information om huruvida det fanns ett tax lease-system tillämpligt på fartyg i Spanien för att kunna pröva det enligt bestämmelserna om statligt stöd, dels att kommissionens senare passivitet inte kunde utgöra tydliga, ovillkorliga och samstämmiga försäkringar med hänsyn till innehållet i de spanska myndigheternas svar.
I punkt 166 i den överklagade domen fann tribunalen att kommissionens beslut av den 27 februari 2002 om tonnageskatt, i vilket denna ordning förklarades vara förenlig med den inre marknaden, inte kunde ha gett upphov till berättigade förväntningar, eftersom det avsåg drift av egna eller hyrda fartyg, och inte den finansiella verksamheten kring bareboat charter-verksamhet.
I punkt 168 i den överklagade domen påpekade tribunalen att kommissionens beslut 2005/122/EG av den 30 juni 2004 om statligt stöd som Nederländerna avser att genomföra med avseende på sex fartygsbyggnadskontrakt till fyra varv (
EUT L 39, 2005, s. 48
) inte gav några tydliga, ovillkorliga och samstämmiga försäkringar om tax lease-systemets lagenlighet, dels eftersom kommissionen i det beslutet inte hade lämnat tydliga, ovillkorliga och samstämmiga påståenden om att de efter en fullständig, fördjupad bedömning hade kommit till slutsatsen att tax lease-systemet inte utgjorde ett statligt stöd, dels eftersom det beslutet inte rörde tax lease-systemet utan en nederländsk ordning.
I punkt 169 i den överklagade domen påpekade tribunalen, beträffande skrivelsen från kommissionsledamoten med ansvar för GD Konkurrens av den 9 mars 2009, att skrivelsen hade skickats som ett svar till Konungariket Norges handels- och industriminister, som, efter att ha antytt att tax lease-systemet utgjorde en stödordning till förmån för spanska varv, hade begärt upplysningar om de åtgärder som kommissionen avsåg att vidta i detta avseende. Tribunalen noterade att denna kommissionsledamot i sitt svar hade uppgett att kommissionen hade granskat frågan och att den inte hade för avsikt att vidta ytterligare åtgärder ”i detta skede”, eftersom ordningen var öppen för förvärv av fartyg som byggdes av skeppsvarv från andra medlemsstater utan diskriminering. I punkt 174 i den överklagade domen fann tribunalen emellertid att denna skrivelse inte gav några tydliga, ovillkorliga och samstämmiga försäkringar, eftersom det i skrivelsen inte påstods att kommissionen, efter att ha gjort en fullständig och fördjupad bedömning, hade kommit fram till att tax lease-systemet inte utgjorde statligt stöd.
I punkt 199 i den överklagade domen påpekade tribunalen, beträffande verkningarna av offentliggörandet av beslutet om de franska ekonomiska intressegrupperingarna i april 2007, att kommissionen inte gjort fel som fann att detta beslut hade undanröjt all rättsosäkerhet, eftersom det borde ha föranlett en försiktig, medveten ekonomisk aktör att bedöma att ett system som liknar tax lease-systemet kunde utgöra ett statligt stöd. Tribunalen påpekade att det framgick av nämnda beslut att ett system för att bygga fartyg och ställa dem till rederiers förfogande, genom ekonomiska intressegrupperingar och med användning av avtal om finansiell leasing, som medförde vissa skatteförmåner, kunde utgöra en statlig stödordning. Tribunalen tillade att även om det system som var i fråga i beslutet om de franska ekonomiska intressegrupperingarna och tax lease-systemet inte var identiska, fanns det inte någon omständighet som gjorde det möjligt att fastställa att skillnaderna dem emellan var mer betydande än de mellan tax lease-systemet och det system som var i fråga i beslutet Brittany Ferries, som åberopats av Konungariket Spanien, Lico Leasing och Pymar.
I punkterna 200, 201 och 203–205 i den överklagade domen slog tribunalen fast att de omständigheter som inträffat efter offentliggörandet av beslutet om de franska ekonomiska intressegrupperingarna, vilka åberopats av Konungariket Spanien, Lico Leasing och Pymar, inte hindrade att detta offentliggörande undanröjde rättsosäkerheten. Tribunalen fann att skrivelsen av den 9 mars 2009 från kommissionsledamoten med ansvar för GD Konkurrens inte kunde ha bidragit till att skapa eller upprätthålla en situation med rättssäkerhet och att även om beslutet att inleda det formella granskningsförfarandet visserligen fattades nästan fyra och ett halvt år efter beslutet om de franska ekonomiska intressegrupperingarna, framgick det emellertid av det omtvistade beslutet att kommissionen hade riktat åtta skrivelser med begäran om upplysningar till de spanska myndigheterna under denna period och att de aktuella skatteåtgärderna var komplexa, varför kommissionen inte kunde klandras för passivitet och att denna situation skiljde sig från den i mål
223/85
, RSV/kommissionen (dom av den 24 november 1987,
EU:C:1987:502
).
Det kan konstateras att tribunalens olika bedömningar inte är motstridiga. I motsats till vad Konungariket Spanien har hävdat finns det inte någon motsägelse mellan konstaterandet att beslutet Brittany Ferries och beslutet om de franska ekonomiska intressegrupperingarna inte kunde anses ge tydliga, ovillkorliga och samstämmiga försäkringar om tax lease-systemets förenlighet med unionsrätten och erkännandet av att det förelåg en rättsosäkerhet innan det sistnämnda beslutet antogs. Konungariket Spaniens argument avseende dessa påstådda motstridigheter saknar följaktligen grund.
För det tredje, vad gäller de fel som tribunalen, enligt Konungariket Spanien, gjorde när det gäller beslutet om de franska ekonomiska intressegrupperingarna, den period som förflöt fram till dess att granskningsförfarandet inleddes, ordningen med tonnageskatt och skrivelsen av den 9 mars 2009 från kommissionsledamoten med ansvar för GD Konkurrens, kan domstolen inledningsvis inte godta argumentet att tribunalen gjorde en felaktig rättstillämpning genom att anse att beslutet om de franska ekonomiska intressegrupperingarna hade gett upphov till en situation av visshet eller rättssäkerhet, fastän rättssäkerhetsprincipen fordrar att gällande regelverk är objektivt sett tydligt och stabilt.
Det räcker nämligen att påpeka att vad tribunalen konstaterade inte var att beslutet om de franska ekonomiska intressegrupperingarna hade skapat en visshet om att tax lease-systemet utgjorde ett statligt stöd, utan att det inte utgjorde felaktig rättstillämpning när kommissionen fann att detta beslut hade undanröjt all rättsosäkerhet, eftersom det borde ha föranlett en försiktig och medveten ekonomisk aktör att bedöma att ett system som liknar tax lease-systemet kunde utgöra ett statligt stöd. Tribunalen gjorde sig inte därmed skyldig till felaktig rättstillämpning.
Vidare har Konungariket Spanien gjort gällande att tribunalen gjorde fel genom att inte göra en korrekt bedömning av den långa tid som förflöt fram till dess att det formella granskningsförfarandet inleddes. Domstolen konstaterar att denna anmärkning syftar till att ifrågasätta bedömningar av faktiska omständigheter som inte omfattas av domstolens prövning av ett överklagande, vilket innebär att argumenten till stöd för denna invändning inte kan tas upp till sakprövning.
Vidare, vad gäller Konungariket Spaniens argument att tribunalen underlät att beakta kommissionens beslut av den 27 februari 2002 om tonnageskatt som en omständighet som ger upphov till berättigade förväntningar, erinrar domstolen om att denna institution, i skäl 245 i det omtvistade beslutet, ansåg att beslutet av den 27 februari 2002 om tonnageskatt inte kunde skapa berättigade förväntningar om att enheter vars verksamhet enbart består av att chartra ut ett enda fartyg enligt bareboat-principen skulle vara stödberättigade enligt ordningen med tonnageskatt, då det uttrycks klart i det beslutet att ordningen med tonnageskatt gällde enbart för stödberättigade fartyg och stödberättigad sjöfartsverksamhet. Kommissionens bedömning av ordningen med tonnageskatt bekräftades av tribunalen i punkt 166 i den överklagade domen. Konungariket Spanien har nöjt sig med att hävda att kommissionens beslut av den 27 februari 2002 om tonnageskatt inte exkluderade fartyg som användes i bareboat charter-verksamhet, dock utan att åberopa några argument till stöd härför. Konungariket Spaniens argument kan följaktligen inte godtas.
Konungariket Spanien har dessutom gjort gällande att tribunalen, om det antas att kommissionen hade rätt och att det i förevarande fall rörde sig om en felaktig tillämpning av ordningen med tonnageskatt, borde ha medgett att varje aktör hade kunnat anse att denna otillåtna tillämpning av en stödordning som godkänts av kommissionen inte medförde någon skyldighet att återkräva stödet. Domstolen konstaterar att detta argument inte åberopats vid tribunalen och att tribunalen följaktligen inte kan kritiseras för att ha underlåtit att grunda en förekomst av berättigade förväntningar på att tillämpningen av ordningen med tonnageskatt utgjorde missbruk.
Vidare har Konungariket Spanien hävdat att tribunalen gjorde en felaktig bedömning av skrivelsen av den 9 mars 2009 från kommissionsledamoten med ansvar för GD Konkurrens, genom att endast analysera de formella aspekterna av skrivelsen. Enligt artikel 256.1 andra stycket FEUF och artikel 58 första stycket i stadgan för Europeiska unionens domstol är ett överklagande begränsat till rättsfrågor. Tribunalen är ensam behörig att fastställa och bedöma de relevanta omständigheterna liksom att bedöma den bevisning som framförts. Med förbehåll för de fall då de faktiska omständigheterna och bevisningen har missuppfattats, utgör bedömningen av dessa faktiska omständigheter och bevisningen således inte en rättsfråga som i sig omfattas av domstolens prövning i ett mål om överklagande (dom av den 16 juli 2020, ACTC/EUIPO,
C‑714/18 P
,
EU:C:2020:573
, punkt
och där angiven rättspraxis). Eftersom Konungariket Spanien varken har gjort gällande eller visat att tribunalen missuppfattade denna skrivelse kan dess argument avseende denna inte tas upp till sakprövning.
Vad för det fjärde gäller Lico Leasings och Pymars argument att nämnda skrivelse missuppfattats, erinrar domstolen om att en grund avseende missuppfattning av bevisning som förebringats vid tribunalen endast kan godtas om den påstådda missuppfattningen på ett uppenbart sätt framgår av handlingarna i målet, utan att det är nödvändigt att göra en ny bedömning av de faktiska omständigheterna och av bevisningen (dom av den 2 mars 2021, kommissionen/Italien m.fl.,
C‑425/19 P
,
EU:C:2021:154
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Även om det är riktigt att tribunalen i punkt 174 i den överklagade domen inte ordagrant återgav de två styckena i skrivelsen från kommissionsledamoten med ansvar för GD Konkurrens av den 9 mars 2009, vilka nämnts av Lico Leasing och Pymar, framgår det inte uppenbart, vid en genomläsning av denna skrivelse i dess helhet, att tribunalen på något sätt missuppfattade denna punkt genom att i nämnda punkt i den överklagade domen slå fast att den begränsade sig till att ange att tax lease-systemet inte föreföll utgöra diskriminering av varv i andra medlemsstater och tillade att det inte planerades några ytterligare åtgärder ”i detta skede”. Detta argument från Lico Leasing och Pymar saknar således grund.
Vad beträffar Lico Leasings och Pymars argument att kommissionen gjorde en felaktig kvalificering av vissa faktiska omständigheter vid prövningen av grunden avseende rättssäkerhetsprincipen vad gäller beslutet om de franska skattemässigt gynnade intressegrupperingarna och skrivelsen av den 9 mars 2009 från kommissionsledamoten med ansvar för GD Konkurrens, framgår det att dessa argument i själva verket avser en ny bedömning av de faktiska omständigheterna och bevisningen, vilket inte omfattas av domstolens prövning av ett överklagande. De argumenten kan således inte upptas till sakprövning.
För det femte, vad gäller de argument som framförts av Caixabank m.fl., med stöd av Decal España, om att tribunalen gjorde en felaktig rättstillämpning när den underkände Konungariket Spaniens argument att det återkrav av stödet som förordnades i det omtvistade beslutet stred mot principen om skydd för berättigade förväntningar, med hänsyn till kommissionens beslut av den 27 februari 2002 om tonnageskatt, ska det påpekas att tribunalen visserligen gjorde ett fel i punkt 166 i den överklagade domen när den fann att det beslutet rörde ”drift av egna eller chartrade fartyg, inte sådan finansiell verksamhet med anknytning till bareboat-charter av fartyg som nu är i fråga”. Som domstolen påpekat i punkt 42 i dom av den 25 juli 2018, kommissionen/Spanien m.fl. (
C‑128/16 P
,
EU:C:2018:591
), framgår det nämligen av beskrivningen av tax lease-systemet att de ekonomiska intressegrupperingarna förvärvade fartyg genom leasingavtal, särskilt för bareboat charter och senare vidareförsäljning, vilket innebär att de inte enbart bedrev finansiell verksamhet.
Denna felaktiga bedömning saknar emellertid betydelse för tribunalens bedömning att kommissionens beslut av den 27 februari 2002 om tonnageskatt inte gav upphov till några berättigade förväntningar, eftersom tribunalen till stöd för denna bedömning hänvisade till skäl 245 i det omtvistade beslutet, enligt vilket det tydligt framgick av detta beslut att ordningen med tonnageskatt gällde enbart för stödberättigade fartyg och stödberättigad sjöfartsverksamhet, det vill säga rederier som var registrerade enligt spansk lagstiftning och vars verksamhet omfattade drift av egna och chartrade fartyg, varför de ekonomiska intressegrupperingarna var exkluderade, då deras verksamhet enbart bestod i att chartra ut ett enda fartyg enligt bareboat-principen.
Denna bedömning påverkas inte heller av argumentet att de ekonomiska intressegrupperingarna har bedrivit sjötransportverksamhet, vilket inte har gjorts gällande vid tribunalen och i vart fall inte alls har utvecklats, vilket innebär att det framstår som uppenbart ogrundat. Den påverkas inte heller av att kommissionen vid flera tillfällen i andra beslut har medgett att bareboat charter utgjorde sådan verksamhet, eftersom frågan huruvida ett stöd uppfyller villkoren för tillämpning av artikel 107.3 c FEUF under alla omständigheter ska bedömas mot bakgrund av den bestämmelsen och inte mot bakgrund av kommissionens tidigare beslutspraxis eller andra beslut (se, för ett liknande resonemang, dom av den 20 maj 2010, Todaro Nunziatina & C.,
C‑138/09
,
EU:C:2010:291
, punkt
, och dom av den 22 september 2020, Österrike/kommissionen,
C‑594/18 P
,
EU:C:2020:742
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Härav följer att Caixabank m.fl. inte kan vinna framgång med sina argument.
Överklagandet i mål C‑649/20 P kan följaktligen inte vinna bifall såvitt avser den tredje grunden, och överklagandet i mål C‑658/20 P kan inte vinna bifall avseende den andra och den tredje grunden, eftersom de i vissa delar inte kan tas upp till sakprövning och i övriga delar är ogrundade. Överklagandet i mål C‑662/20 P kan inte vinna bifall såvitt avser den andra grunden.
D.

Konungariket Spaniens grund avseende bristande motivering av den överklagade domen vad gäller tax lease-systemets selektivitet och återkravet av det aktuella stödet
1.

Parternas argument
Genom sin första grund för överklagandet, som ska prövas i tredje hand, har Konungariket Spanien kritiserat tribunalen för att inte i tillräcklig utsträckning ha motiverat den överklagade domen vad gäller bedömningen av tax lease-systemets selektivitet och återkravet av det aktuella stödet, vilket innebär ett åsidosättande av rätten till försvar enligt artikel 47 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna.
För det första, vad gäller tax lease-systemets selektivitet, förklarade inte tribunalen varför det inte var nödvändigt att tillämpa trestegsmetoden för att bedöma ett stöds selektivitet, utan den bekräftade bara kommissionens påstående att systemet i sin helhet var selektivt på grund av skattemyndigheternas utrymme för skönsmässig bedömning för att godkänna tidig avskrivning och på grund av att de endast tillät transaktioner avsedda att finansiera fartyg.
Vidare åsidosatte tribunalen sin motiveringsskyldighet när den slog fast att det omtvistade beslutet var tillräckligt motiverat, trots att detta beslut innehöll motsägelser och utelämnanden.
Slutligen åsidosatte tribunalen sin motiveringsskyldighet – avseende frågan huruvida alla de åtgärder som utgjorde tax lease-systemet skulle betraktas som ett samlat system och analyseras som en enhet eller om de skulle analyseras separat med kravet att varje enskild åtgärd måste vara selektiv – när den, i punkt 101 i den överklagade domen, slog fast att eftersom en av de åtgärder som gjorde det möjligt att dra fördel av tax lease-systemet var selektiv, var systemet i sin helhet selektivt.
För det andra, vad gäller återkravet av det aktuella stödet åsidosatte tribunalen sin motiveringsskyldighet genom att endast, utan motivering, återge innehållet i det omtvistade beslutet. Tribunalen motsade dessutom sig själv genom att överge sin syn på tax lease-systemet som en helhet för att koncentrera sig på en enda del av dess deltagare, nämligen investerarna, för att kräva återbetalning från dem och utan att ta hänsyn till övriga mottagare av de åtgärder som tax lease-systemet bestod av.
Kommissionen anser att den överklagade domen är tillräckligt motiverad och att överklagandet inte kan vinna bifall på denna grund.
2.

Domstolens bedömning
Domstolen erinrar om att den motiveringsskyldighet som åligger tribunalen enligt artikel 296 andra stycket FEUF och artikel 36 i stadgan för Europeiska unionens domstol innebär en skyldighet att på ett klart och otvetydigt sätt visa hur den har resonerat, så att de som berörs därav kan få kännedom om skälen för det beslut om fattats och så att domstolen ges möjlighet att utföra sin prövning (se, för ett liknande resonemang, dom av den 5 maj 2022, kommissionen/Missir mamachi di Lusignano,
C‑54/20 P
,
EU:C:2022:349
, punkt
och där angiven rättspraxis). Denna skyldighet innebär inte någon skyldighet för tribunalen att lämna en uttömmande redogörelse för vart och ett av de resonemang som parterna i tvisten fört. Motiveringen kan således vara underförstådd, under förutsättning att de som berörs därav får kännedom om de skäl som ligger till grund för den överklagade domen och att domstolen ges tillräckligt underlag för att kunna utföra sin prövning av överklagandet (dom av den 14 september 2016, Trafilerie Meridionali/kommissionen,
C‑519/15 P
,
EU:C:2016:682
, punkt
).
För det första, vad gäller tax lease-systemets selektiva karaktär, framgår det i förevarande fall av punkterna 87–101 i den överklagade domen, vars innehåll redovisas i punkterna 43 och 57–62 ovan, att tribunalen i tillräcklig utsträckning har redogjort för skälen till att den fann dels att tax lease-systemet var selektivt på grund av skattemyndigheternas utrymme för skönsmässig bedömning att godkänna tidig avskrivning, vilket underförstått men säkerligen innebar att det inte var nödvändigt att tillämpa trestegsmetoden för att bedöma ett stegs selektivitet, dels att den tidiga avskrivningens selektiva karaktär gjorde tax lease-systemet selektivt i dess helhet.
Vad gäller argumentet att tribunalen åsidosatte sin motiveringsskyldighet när den slog fast att det omtvistade beslutet var tillräckligt motiverat, erinrar domstolen om att det enligt dess fasta praxis följer av artikel 256.1 andra stycket FEUF, artikel 58 första stycket i domstolens stadga samt artiklarna 168.1 d och 169.2 i rättegångsreglerna att ett överklagande klart ska ange på vilka punkter den överklagade domen ifrågasätts och de rättsliga argument som på ett specifikt sätt stöder yrkandet om upphävande. Enligt artikel 169.2 i rättegångsreglerna ska det genom åberopade grunder och argument avseende rättsliga omständigheter i detalj anges på vilka punkter som klaganden anser att tribunalens avgörande är felaktigt (dom av den 20 september 2016, Mallis m.fl./kommissionen och ECB,
C‑105/15 P–C‑109/15 P
,
EU:C:2016:702
, punkterna
och
). Konungariket Spanien har emellertid inte angett vilka punkter i den överklagade domen som avses med detta argument, vilket innebär att argumentet är alltför otydligt för att kunna besvaras och att det därför inte kan tas upp till sakprövning.
Härav följer att Konungariket Spaniens argument att den överklagade domen är bristfälligt motiverad vad gäller tax lease-systemets selektiva karaktär delvis inte kan tas upp till sakprövning och delvis saknar grund.
För det andra, vad gäller återkravet av det aktuella stödet, angav tribunalen följande i punkt 219 i den överklagade domen, beträffande Lico Leasing och Pymars grund där de, såsom anges i punkt 218 i den överklagade domen, ifrågasatt att kommissionen i det angripna beslutet förordnade om återkrav av hela stödet från investerarna samtidigt som 85–90 procent av fördelen systematiskt överfördes till rederierna:
”Med tanke på att kommissionen i det aktuella fallet fann att rederierna inte var stödmottagare – en slutsats som inte är tvistig i förevarande mål – är det helt följdriktigt att återkravet uteslutande och i sin helhet riktade sig till investerarna, vilka enligt det [omtvistade] beslutet på grund av de ekonomiska intressegrupperingarnas transparens var de enda mottagarna av stödet i dess helhet. Mot bakgrund av det angripna beslutets inneboende logik gjorde kommissionen således inte något fel när den i det beslutet förordnade om återkrav av hela stödet från investerarna, trots att dessa hade överfört en del av fördelen till andra aktörer, med tanke på att dessa andra aktörer inte var att anse som mottagare av stödet. Enligt det [omtvistade] beslutet var det nämligen investerarna som konkret fick fördel av det berörda stödet, eftersom den tillämpliga lagstiftningen inte ålade dem någon skyldighet att överföra en del av detta stöd till tredje part.”
Genom att på detta sätt begränsa sig till att dels konstatera att Lico Leasing och Pymar inte hade bestritt att de utpekades som stödmottagare i det omtvistade beslutet, dels hänvisa till beslutets logik och innehåll, trots att det av den anförda grunden framgick att dessa företag – även om de inte hade bestritt vilka stödmottagarna var – underförstått men nödvändigtvis gjorde gällande att de inte var de enda mottagarna av det aktuella stödet, då en stor del av det överförts till rederierna, hade en stor del av denna grund inte bemötts av tribunalen. Den hade följaktligen underlåtit att pröva denna grund, vilket strider mot motiveringsskyldigheten (se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 juli 2005, Acerinox/kommissionen,
C‑57/02 P
,
EU:C:2005:453
, punkt
, och beslut av domstolens vice ordförande av den 17 augusti 2022, SJM Coordination Center/Magnetrol International och kommissionen,
C‑4/22 P (I
),
EU:C:2022:626
, punkt
).
Konungariket Spaniens talan ska således bifallas avseende grunden att den överklagade domen är bristfälligt motiverad såvitt avser återkravet av stödet från stödmottagarna. Det saknas därvid anledning att pröva parternas övriga grunder och argument avseende samma del av den överklagade domen.
Den överklagade domen ska följaktligen upphävas i den del tribunalen ogillade talan såvitt denna avsåg ogiltigförklaring av artikel 1 i det omtvistade beslutet, i den mån de ekonomiska intressegrupperingarna och deras investerare där pekades ut som de enda mottagarna av det stöd som avses i beslutet, och av artikel 4.1 i beslutet, i den mån Konungariket Spanien där ålades att återkräva hela stödet från investerarna i de ekonomiska intressegrupperingar som mottagit stödet.
Överklagandena ogillas i övrigt.
V.

Prövning av talan vid tribunalen
Enligt artikel 61 första stycket andra meningen i stadgan för Europeiska unionens domstol kan denna, om den upphäver tribunalens avgörande, själv slutligt avgöra målet, om detta är färdigt för avgörande.
I förevarande fall, bland annat med hänsyn till att den talan om ogiltigförklaring som väckts av sökandena i målen T‑515/13, T‑515/13 RENV, T‑719/13 och T‑719/13 RENV grundar sig på grunder som har varit föremål för ett kontradiktoriskt förfarande vid tribunalen och vars prövning inte kräver någon ytterligare åtgärd för processledning eller för bevisupptagning, finner domstolen att den del av talan som återstår att pröva efter det att den överklagade domen delvis har upphävts, avseende frågan huruvida skyldigheten att återkräva det aktuella stödet är välgrundad, är klar för avgörande och ska avgöras slutligt av domstolen (se, analogt, dom av den 2 september 2021, Nexovation/kommissionen,
C‑665/19 P
,
EU:C:2021:667
, punkt
och där angiven rättspraxis).
A.

Parternas argument
Konungariket Spanien, genom sin andra, tredje och fjärde grund, samt Lico Leasing och Pymar, genom sin andra grund, har i andra hand gjort gällande att kommissionen åsidosatt principen om skydd för berättigade förväntningar, rättssäkerhetsprincipen och likabehandlingsprincipen genom att besluta om återkrav av det aktuella stödet.
Lico Leasing och Pymar har genom sin tredje grund, som de också har åberopat i andra hand, ifrågasatt den metod för beräkning av det stöd som ska återkrävas som kommissionen har definierat i det omtvistade beslutet. Lico Leasing och Pymar har gjort gällande att denna metod leder till att investerarna eller de ekonomiska intressegrupperingarna åläggs att återbetala hela skattefördelen utan att hänsyn tas till att större delen av denna fördel överförts till rederierna.
Kommissionen har bestritt samtliga dessa grunder och argument. Vad gäller återkravet av det aktuella stödet har kommissionen gjort gällande att de investerare som är medlemmar i de ekonomiska intressegrupperingarna är de enda mottagarna av det aktuella stödet och, i egenskap av skattskyldiga, de enda som Konungariket Spanien har möjlighet att rikta ett återkrav mot. Enligt kommissionen kan den omständigheten att detta stöd kan ha haft ekonomiska konsekvenser för andra företag inte beaktas när man fastställer det mottagna stödbeloppet och det belopp som ska återkrävas.
B.

Domstolens bedömning
För det första, vad gäller de grunder och argument som Konungariket Spanien, Lico Leasing och Pymar har anfört avseende åsidosättande av principen om skydd för berättigade förväntningar och rättssäkerhetsprincipen, kan talan inte vinna bifall på dessa grunder av de skäl som anges i punkterna 81 och 82 ovan och av de skäl som anges i punkterna 163–169, 174, 199–205 i den överklagade domen och som domstolen i huvudsak har erinrat om i punkterna 85–91 ovan, vilka domstolen instämmer i med undantag för det fel som påpekats i punkt 102 ovan.
Konungariket Spaniens grund och argument avseende ett åsidosättande av likabehandlingsprincipen kan inte heller godtas, av de skäl som anges i punkterna 139–145 i den överklagade domen, vilka domstolen instämmer i. Enligt dessa skäl har Konungariket Spanien inte på ett detaljerat sätt förklarat varför den situation som granskades i beslutet Brittany Ferries och den situation som var föremål för det omtvistade beslutet, och medlemsstaten kan inte stödja sig på en tidigare beslutspraxis från kommissionen. Vidare var den påstådda åtskillnaden i behandling jämfört med beslutet om de franska ekonomiska intressegrupperingarna, som ålade återkrav av stödet från dagen för offentliggörandet av beslutet att inleda det formella granskningsförfarandet, objektivt motiverad av att osäkerheten till följd av beslutet Brittany Ferries inte längre förelåg efter det att beslutet om de franska ekonomiska intressegrupperingarna hade meddelats.
För det andra, vad gäller det stödbelopp som ska återkrävas från investerarna framgår det, såsom påpekats i punkt 118 i förevarande dom, av Lico Leasing och Pymars tredje grund att de genom denna grund underförstått men med nödvändighet har gjort gällande att de inte var de enda mottagarna av det aktuella stödet, eftersom en stor del av stödet överförts till rederierna, och att de således bestrider kommissionens utpekande av stödmottagarna.
Domstolen erinrar om att den berörda medlemsstatens skyldighet att genom återkrav upphäva ett stöd som kommissionen anser vara oförenligt med den inre marknaden syftar enligt domstolens fasta praxis till att återställa den situation som förelåg innan stödet beviljades. Detta syfte är uppnått när stödet i fråga, i förekommande fall jämte dröjsmålsränta, har återbetalats av mottagaren eller, med andra ord, av de företag som i realiteten åtnjutit stödet. Genom denna återbetalning förlorar mottagaren de fördelar denne åtnjöt på marknaden i förhållande till sina konkurrenter, och den situation som förelåg före utbetalningen av stödet är återställd (dom av den 21 december 2016, kommissionen/Aer Lingus och Ryanair Designated Activity,
C‑164/15 P och C‑165/15 P
,
EU:C:2016:990
, punkterna
och
och där angiven rättspraxis).
I förevarande fall kan det först konstateras att kommissionen, i skäl 11 i det omtvistade beslutet, angav att ett rederi tack vare tax lease-systemet låta bygga ett nytt fartyg med 20–30 procent rabatt på varvets ordinarie pris. I skäl 12 i beslutet fann kommissionen att tax lease-systemet var en skatteplaneringsordning som i regel inrättades av en bank i syfte att ge skattefördelar till investerare i en ”skatterättsligt transparent ekonomisk intressegruppering” och överföra delar av dessa skattefördelar till rederiet i form av rabatt på fartygspriset, varpå investerarna i den ekonomiska intressegrupperingen behöll resten av fördelarna.
I skäl 162 i det omtvistade beslutet påpekade kommissionen även att en betydande del av den skattefördel som gått till den ekonomiska intressegrupperingen ekonomiskt sett överfördes till rederiet genom en prisrabatt. Kommissionen preciserade att bilagorna till vissa dokument i samband med att de ekonomiska intressegrupperingarna ansökte om förhandsgodkännande för tidig avskrivning bekräftade att de operatörer som deltog i tax lease-operationer ansåg att skattefördelarna från operationen delades mellan ekonomiska intressegrupperingar eller deras investerare och rederierna.
Vidare, när det gäller skattemyndigheternas godkännande av tidig avskrivning påpekade kommissionen, i skälen 135 och 136 i det omtvistade beslutet, att det framgick av de exempel som de spanska myndigheterna hade lämnat att de ansökningar om tidig avskrivning som de ekonomiska intressegrupperingarna lämnat in hos de spanska myndigheterna innehöll detaljerad beskrivning av hela organisationen för tax lease-systemet och alla relevanta kontrakt, särskilt skeppsbyggnadskontrakt, leasingkontrakt, bareboat charter, optionskontrakt, kontrakt om övertagande av skuld och frisläppande. Ansökningarna innehöll dessutom, i vissa fall, bilagor som inte var nödvändiga för att visa att de tillämpliga bestämmelserna i lagdekret 4/2004 eller dekret 1777/2004 hade iakttagits, i form av en detaljerad beräkning av de totala skattefördelarna och fördelningen mellan rederiet å ena sidan och de ekonomiska intressegrupperingarna eller deras investerare å andra sidan, samt en förklaring från varvet i vilken de ekonomiska och sociala fördelar som föreskrevs i skeppsbyggnadskontraktet slogs fast.
Kommissionen konstaterade även, i skäl 168 i det angripna beslutet, att de ansökningar som lämnats in till skattemyndigheterna för godkännande av tidig avskrivning i regel faktiskt innehåller en beräkning av den totala skattefördel som tax lease-systemets struktur genererade och hur denna skattefördel delats mellan rederiet och investerarna i den ekonomiska intressegrupperingen, eller åtminstone de nödvändiga delarna för att göra denna beräkning.
I skälen 133–139 och 156 i det omtvistade beslutet gjorde kommissionen en riktig bedömning när den fann att skattemyndigheterna hade ett utrymme för skönsmässig bedömning för att godkänna tidig avskrivning och att detta gjorde tax lease-systemet selektivt i dess helhet.
Slutligen fann kommissionen, i skäl 169 i det omtvistade beslutet, att alla ekonomiska konsekvenser av att bevilja skattefördelen till de ekonomiska intressegrupperingarna var resultatet av en kombination av lagliga transaktioner mellan privata enheter, att de tillämpliga reglerna inte förpliktade de ekonomiska intressegrupperingarna att överföra delar av skattefördelen till rederierna och att skattemyndigheternas betydande utrymme för skönsmässig bedömning utvärderade de ekonomiska konsekvenserna av transaktionen som helhet, men att detta inte var tillräckligt för att fastställa att det var de spanska myndigheterna som fattade beslut om överföring av delar av fördelen till rederierna eller beloppet för överföringen. Kommissionen drog i skäl 170 i beslutet slutsatsen att de fördelar som rederierna åtnjöt inte var den berörda medlemsstatens ansvar.
Det framgår emellertid av kommissionens egna konstateranden, vilka det erinrats om i punkterna 131–135 ovan, att tax lease-systemet i sin helhet utgjorde en stödordning som följde av tillämpningen av den spanska skattelagstiftningen och de tillstånd som beviljats av de spanska skattemyndigheterna och som syftade till att, oavsett vilka rättsliga medel som användes, skapa en fördel inte bara för de ekonomiska intressegrupperingarna utan även för rederierna.
Det framgår dessutom av kommissionens konstateranden som det erinrats om i punkt 133 ovan att fördelningen av den skattefördel som tax lease-systemet gav upphov till mellan rederiet och investerarna i de ekonomiska intressegrupperingarna föreskrevs i rättsligt bindande avtal som underställdes skattemyndigheterna och som myndigheterna beaktade för att, inom ramen för det utrymme för skönsmässig bedömning som de förfogade över i detta avseende, godkänna tidig avskrivning. I motsats till vad kommissionen hävdade i skäl 169 i det omtvistade beslutet var de ekonomiska intressegrupperingarna således, enligt de rättsregler som var tillämpliga på avtal som ingåtts med rederierna, skyldiga att överföra en del av den erhållna skattefördelen till dem.
Kommissionen gjorde således en felaktig rättstillämpning när den fastställde vilka som var mottagarna av det aktuella stödet och följaktligen vad gäller återkravet av stödet i den del Konungariket Spanien ålades att, i strid med den rättspraxis som erinras om i punkt 130 ovan, återkräva hela stödbeloppet enbart från investerarna i de ekonomiska intressegrupperingarna.
Artikel 1 i det omtvistade beslutet ska följaktligen ogiltigförklaras i den del den anger att de ekonomiska intressegrupperingarna och deras investerare är de enda mottagarna av det stöd som avses i detta beslut. Vidare ska artikel 4.1 i beslutet ogiltigförklaras, i den del Konungariket Spanien där åläggs att återkräva hela det aktuella stödbeloppet från de investerare i ekonomiska intressegrupperingar som gynnats av stödet.
Rättegångskostnader
När ett överklagande avvisas eller ogillas, eller när överklagandet bifalls och domstolen själv slutligt avgör saken, ska domstolen enligt artikel 184.2 i rättegångsreglerna besluta om rättegångskostnaderna.
Enligt artikel 138.3 i samma rättegångsregler, som med stöd av artikel 184.1 i dessa regler är tillämplig i mål om överklagande, ska vardera parten bära sina rättegångskostnader, om parterna ömsom tappar målet på en eller flera punkter. Domstolen får emellertid besluta att en part ska ersätta en del av den andra partens rättegångskostnader, om det framstår som skäligt med hänsyn till omständigheterna i målet.
Mot bakgrund av omständigheterna i målet ska Konungariket Spanien, Lico Leasing, Pymar och Caixabank m.fl. bära samtliga sina rättegångskostnader samt förpliktas att ersätta tre fjärdedelar av kommissionens rättegångskostnader i första instans och i målen om överklagande (mål C‑128/16 P, samt de förenade målen C‑649/20 P, C‑658/20 P och C‑662/20 P). Kommissionen ska bära en fjärdedel av sina rättegångskostnader.
Decal España, som intervenerat i målet, ska bära sina rättegångskostnader enligt artikel 140.3 i rättegångsreglerna för domstolen, vilka enligt artikel 184.1 i dessa regler även ska tillämpas i mål om överklagande.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (femte avdelningen) följande:

1)
Den dom som meddelades av Europeiska unionens tribunal den 23 september 2020, Spanien m.fl./kommissionen (
T‑515/13 RENV och T‑719/13 RENV
,
EU:T:2020:434
), upphävs i den del tribunalen där ogillade talan såvitt denna avsåg ogiltigförklaring av artikel 1 i kommissionens beslut 2014/200/EU av den 17 juli 2013 om den stödordning SA.21233 C/11 (f.d. NN/11, f.d. CP 137/06) som Spanien har genomfört – Skatteordning tillämplig för vissa finansiella leasingavtal, även känd som ”tax lease”-systemet, i den mån de ekonomiska intressegrupperingarna och deras investerare där pekades ut som de enda mottagarna av det stöd som avses i beslutet, och av artikel 4.1 i beslutet, i den mån Konungariket Spanien där ålades att återkräva hela stödet från investerarna i de ekonomiska intressegrupperingar som mottagit stödet.
2)
Överklagandena ogillas i övrigt.
3)
Artikel 1 i beslut 2014/200 ogiltigförklaras, i den del den anger att de ekonomiska intressegrupperingarna och deras investerare är de enda mottagarna av det stöd som avses i detta beslut.
4)
Artikel 4.1 i beslutet ogiltigförklaras, i den del Konungariket Spanien där åläggs att återkräva hela det aktuella stödbeloppet från de investerare i ekonomiska intressegrupperingar som gynnats av stödet.
5)
Konungariket Spanien, Lico Leasing SA och Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión SA samt Caixabank SA, Asociación Española de Banca, Unicaja Banco SA, Liberbank SA, Banco de Sabadell SA, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria SA, Banco Santander SA, Santander Investment SA, Naviera Séneca AIE, Industria de Diseño Textil SA (Inditex), Naviera Nebulosa de Omega AIE, Abanca Corporación Bancaria SA, Ibercaja Banco SA, Naviera Bósforo AIE, Joyería Tous SA, Corporación Alimentaria Guissona SA, Naviera Muriola AIE, Poal Investments XXI SL, Poal Investments XXII SL, Naviera Cabo Vilaboa C‑1658 AIE, Naviera Cabo Domaio, C‑1659 AIE, Caamaño Sistemas Metálicos SL, Blumaq SA, Grupo Ibérica de Congelados SA, RNB SL, Inversiones Antaviana SL, Banco de Albacete SA, Bodegas Muga SL och Aluminios Cortizo SAU ska bära sina rättegångskostnader samt ersätta tre fjärdedelar av Europeiska kommissionens rättegångskostnader i första instans och i målen om överklagande (mål C‑128/16 P samt de förenade målen C‑649/20 P, C‑658/20 P och C‑662/20 P).
6)
Decal España SA ska bära sina rättegångskostnader.
7)
Europeiska kommissionen ska bära en fjärdedel av sina rättegångskostnader i första instans och i målen om överklagande (mål C‑128/16 P samt de förenade målen C‑649/20 P, C‑658/20 P och C‑662/20 P).

Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: spanska.