CELEX: 62019CJ0484
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą
SESV 49 straipsnis
Įsisteigimo laisvė
Pelno mokestis
Asocijuotųjų įmonių apmokestinimas
Nacionalinės mokesčių teisės nuostatos, pagal kurias valstybėje narėje buveinę turinčiai bendrovei draudžiama atskaityti palūkanas, sumokėtas tai pačiai bendrovių grupei priklausančiai kitoje valstybėje narėje įsteigtai bendrovei didelės mokesčių lengvatos suteikimo atveju

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl SESV 49 straipsnio išaiškinimo.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant pagal Švedijos teisę įsteigtos bendrovės
Lexel AB
ir
Skatteverket
(mokesčių administratorius, Švedija) ginčą dėl pastarojo atsisakymo leisti minėtai bendrovei atskaityti tam tikras palūkanų, sumokėtų Prancūzijoje įsteigtai tos pačios grupės bendrovei, išlaidas.
Teisinis pagrindas
Nuostatos dėl palūkanų išlaidų
Pagal pagrindinės bylos faktinėms aplinkybėms taikytinos redakcijos
inkomstskattelag (1999:1229)
(1999 m. Pelno mokesčio įstatymas Nr. 1229; toliau – Pelno mokesčio įstatymas) 16 skyriaus 1 straipsnyje nustatytą principą palūkanų išlaidos yra atskaitomos apmokestinant bendrovės ekonominę veiklą.
Pagal Pelno mokesčio įstatymo 24 skyriaus 10a straipsnį, taikant šio skyriaus 10b–10f straipsnius, bendrovės laikomos tarpusavyje susijusiomis, jeigu viena iš jų tiesiogiai arba netiesiogiai per nuosavybės teises arba kitaip daro didelę įtaką kitai bendrovei arba bendrovėms, kurios iš esmės yra bendrai valdomos. Sąvoka „bendrovė“ reiškia juridinius asmenis.
Pagal 24 skyriaus 10b straipsnį bendrais interesais su kitomis bendrovėmis susijusi bendrovė negali atskaityti palūkanų išlaidų, susijusių su skola asocijuotajai bendrovei, išskyrus atvejus, kai šio skyriaus 10d arba 10e straipsniuose nustatyta kitaip.
Pelno mokesčio įstatymo 24 skyriaus 10d straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad palūkanų išlaidos, susijusios su šio skyriaus 10b straipsnyje nurodytomis skolomis, gali būti atskaitomos, jeigu palūkanų išlaidas atitinkančios pajamos turėjo būti apmokestintos ne mažesniu kaip 10 % tarifu pagal valstybės, kurioje yra įsteigta asocijuotoji bendrovė, šių pajamų faktinė gavėja, teisės aktus tuo atveju, jeigu ta bendrovė gautų tik tas pajamas (toliau –10 % taisyklė).
Pelno mokesčio įstatymo 24 skyriaus 10d straipsnio 3 dalyje nustatyta, kad palūkanų išlaidų atskaita negalima, jeigu pagrindinė atsiradusios skolos priežastis yra suteikti asocijuotosioms bendrovėms didelę mokesčio lengvatą (toliau – nukrypti leidžianti išlyga).
Šio skyriaus 10e straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad net jeigu netenkinama 10 % taisyklėje įtvirtinta sąlyga, palūkanų išlaidos, susijusios su minėto skyriaus 10b straipsnyje nurodytomis skolomis, gali būti atskaitomos, jeigu skola, dėl kurios atsirado palūkanų išlaidos, iš esmės susidarė dėl ekonominių priežasčių. Vis dėlto ši taisyklė galioja tik tuo atveju, jeigu asocijuotosios bendrovės, kuri yra faktinė pajamų, atitinkančių palūkanų išlaidas, gavėja, buveinė yra Europos ekonominės erdvės (EEE) valstybėje arba valstybėje, su kuria Švedijos Karalystė yra sudariusi susitarimą dėl apmokestinimo.
Parengiamieji darbai, susiję su nukrypti leidžiančia išlyga
Parengiamuosiuose darbuose, susijusiuose su nukrypti leidžiančia išlyga, pateikiama tokia informacija dėl šios išlygos aiškinimo:
–
būtent bendrovė, kuri prašo leisti pasinaudoti teise į atskaitą, privalo įrodyti, kad skola atsirado ne dėl iš esmės mokestinių priežasčių. „Iš esmės“ reiškia apytiksliai 75 % ar daugiau. Vertinimą privaloma atlikti asocijuotųjų įmonių grupės lygmeniu, be to, reikia atsižvelgti į skolintojo ir skolininko padėtį,
–
taikant išlygą privaloma įvertinti kiekvieną konkretų atvejį ir atsižvelgti į visas susijusias aplinkybes, siekiant nustatyti, ar asocijuotųjų bendrovių didelės mokesčių lengvatos įgijimas yra pagrindinė sandorių sudarymo ir sutartinių sąlygų vykdymo priežastis,
–
kelios aplinkybės patvirtina, kad taikoma nukrypti leidžianti išlyga. Šiuo klausimu, pavyzdžiui, reikia patikrinti, ar paskolos sutartis su kita asocijuotąja bendrove buvo sudaryta, siekiant finansuoti asocijuotosios įmonės akcijų įsigijimą. Šiomis aplinkybėmis aukštas palūkanų normų lygis gali būti svarbus rodiklis. Taip pat svarbu nustatyti, ar finansavimą, užuot ėmus paskolą, buvo galima užtikrinti kapitalo įnašo forma. Be to, reikia atsižvelgti į galimą nepagrįstą palūkanų pervedimą tarpininkaujant kitoms asocijuotosioms bendrovėms ir į situacijas, kai asocijuotosios bendrovės, įgijusios akcijų, sukuria naujas bendroves, kurių pagrindinis tikslas yra turėti su paskola susijusį skolinį reikalavimą. Galiausiai, kaip vienas iš aspektų, nurodomas ypatingas dėmesys, skiriamas kapitalo kilmei ir palūkanų gavėjo apmokestinimo lygiui,
–
bet kuriuo atveju išlyga netaikoma palūkanų mokėjimams už vidaus paskolas, kurias viena kitai suteikia įprastai apmokestinamos akcinės bendrovės, turinčios teisę atlikti viena kitai pervedimus grupės viduje.
Nuostatos dėl pervedimų grupės viduje
Pelno mokesčio įstatymo 35 skyriaus 1 ir 3 straipsniuose nustatyta, kad finansinis pervedimas grupės viduje iš patronuojančiosios bendrovės į 100 % jai priklausančią patronuojamąją bendrovę arba iš 100 % priklausančios patronuojamosios bendrovės į ją patronuojančiąją bendrovę yra atskaitytinas taikant tam tikras sąlygas. Finansinis pervedimas grupės viduje turi būti įtraukiamas kaip gavėjo pajamos.
Šio skyriaus 2 straipsnio pirmoje pastraipoje nustatyta, kad patronuojančioji bendrovė yra Švedijos akcinė bendrovė, kuriai priklauso daugiau nei 90 % kitos Švedijos akcinės bendrovės akcijų. Šio straipsnio antroje pastraipoje nustatyta, kad sąvoka „visiškai valdoma patronuojamoji bendrovė“ turi būti suprantama kaip bendrovė, kurią valdo patronuojančioji bendrovė.
Pagal minėto skyriaus 2a straipsnį, taikant finansinius pervedimus grupės viduje reglamentuojančias nuostatas, kitoje EEE valstybėje narėje įsteigta bendrovė, kuri prilyginama Švedijos akcinei bendrovei, turi būti vertinama kaip tokia bendrovė. Tačiau ši taisyklė taikoma, tik jeigu finansinio pervedimo grupės viduje gavėjas Švedijoje yra apmokestinamas atsižvelgiant į tą ekonominę veiklą, su kuria susijęs finansinis pervedimas grupės viduje.
Pelno mokesčio įstatymo 35 skyriaus 4–6 straipsniuose pateikiamos nuostatos, pagal kurias taip pat leidžiama atskaityti pervedimus grupės viduje, atliktus patronuojamajai bendrovei, kuri netiesiogiai valdoma per kitą patronuojamąją bendrovę, ir pervedimus grupės viduje, atliktus tarp dviejų tiesiogiai arba netiesiogiai valdomų patronuojamųjų bendrovių.
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
Lexel
yra
Schneider Electric
grupės Švedijos bendrovė. Daugelyje trečiųjų valstybių ir valstybių narių šios grupės patronuojančioji bendrovė yra Prancūzijoje įsteigta bendrovė
Schneider Electric SE
.
Prieš sudarant šioje byloje nagrinėjamą sandorį 85 % Belgijoje įsteigtos bendrovės S
chneider Electric Services International SPRL
(toliau – SESI) akcijų priklausė Prancūzijoje įsteigtai bendrovei
Schneider Electric Industries SAS
, o 15 % – Ispanijoje įsteigtai šios grupės bendrovei
Schneider Electric España SA
(toliau – SEE).
2011 m. gruodžio mėn.
Lexel
įsigijo 15 % SESI akcijų, kurias turėjo SEE, iš anksto sudariusi paskolos sutartį su
Schneider Electric
grupės vidaus banku
Bossière Finances SNC
(toliau – BF). Tuo metu, kai klostėsi pagrindinės bylos faktinės aplinkybės, BF priklausė apmokestinamajam vienetui, kurį sudarė apie 60 Prancūzijoje įsteigtų šios grupės bendrovių.
Lexel
, BF, SESI ir SEE tiesiogiai ar netiesiogiai yra
Schneider Electric Industries
patronuojamosios bendrovės.
Pagal paskolos sutartį
Lexel
2013 m. pervedė BF 58 mln. Švedijos kronų (SEK) (maždaug 5,5 mln. EUR) dydžio palūkanas, o 2014 m. –62 mln. SEK (maždaug 5,9 mln. EUR). BF gautas palūkanas panaudojo padengti nuostoliams, atsiradusiems Prancūzijoje įsteigtoms bendrovėms, kurios sudaro mokestinį vienetą, vykdant veiklą.
Lexel
deklaravo, kad įsigijo SESI akcijas iš SEE, nes šiai bendrovei reikėjo kapitalo, kad galėtų finansuoti su
Schneider Electric
grupei nepriklausančios bendrovės įsigijimą, o šis įsigijimas daugiausia buvo finansuojamas iš paskolų. Šiomis aplinkybėmis ir siekdama sumažinti savo finansavimo išlaidas SEE nusprendė parduoti turimas SESI akcijas ir grąžinti paskolas, dėl kurių susitarė šiuo pagrindu.
Lexel
teigimu, SESI akcijų įsigijimu nebuvo siekiama suteikti
Schneider Electric
grupei mokesčių lengvatos ir jokia mokesčių lengvata nebuvo suteikta dėl to, kad BF galėjo panaudoti gautas palūkanas kompensuoti nuostoliams, susijusiems su šios grupės veikla Prancūzijoje. Su šiomis palūkanomis susijusios pajamos galimai bus apmokestintos didesniu tarifu, nei taikomas Švedijoje.
Prancūzijos pelno mokesčio tarifas 2013 ir 2014 m. buvo 34,43 %. Tačiau tais metais pajamos iš palūkanų nebuvo apmokestintos, nes atitinkamo mokesčių subjekto ataskaitose buvo fiksuotas deficitas. Švedijos pelno mokesčio tarifas tais pačiais metais buvo 22 %.
Patvirtinęs 10 % taisyklės taikymą mokesčių administratorius vis dėlto atsisakė atskaityti BF suteiktos paskolos palūkanų išlaidas, remdamasis nukrypti leidžiančia išlyga. Mokesčių administratoriaus teigimu, nagrinėjami sandoriai buvo sudaryti siekiant Švedijoje, o ne Ispanijoje, atskaityti palūkanų išlaidas, susijusias su SESI akcijų įsigijimu, ir pasinaudoti didele mokesčių lengvata. Mokesčių administratorius taip pat nusprendė, kad išlyga yra suderinama su SESV 49 straipsniu, kuriame reglamentuojama įsisteigimo laisvė.
Lexel
apskundė mokesčių administratoriaus sprendimą
Förvaltningsrätten i Stockholm
(Stokholmo administracinis teismas, Švedija).
Förvaltningsrätten i Stockholm
(Stokholmo administracinis teismas) patvirtino mokesčių administratoriaus vertinimą, kad reikia atsisakyti taikyti nagrinėjamas atskaitas remiantis nukrypti leidžiančia išlyga. Vis dėlto tas teismas pažymėjo, kad jei BF būtų įsteigta Švedijoje, ši išlyga negalėtų būti taikoma. Tokiu atveju
Lexel
ir BF būtų galėjusios atlikti finansinius pervedimus grupės viduje pagal Pelno mokesčio įstatymo 35 skyriaus nuostatas, iš tokios operacijos neatėmus didelių mokesčių lengvatų. Šiomis aplinkybėmis minėtas teismas nusprendė, kad nukrypti leidžiančios išlygos taikymas lemia įsisteigimo laisvės apribojimą, kuris vis dėlto šios bylos aplinkybėmis gali būti pateisinamas.
Lexel
tą sprendimą apskundė
Kammarrätten i Stockholm
(Stokholmo apeliacinis administracinis teismas, Švedija). Tas teismas nusprendė, kad nukrypti leidžianti išlyga taikoma nagrinėjamoms operacijoms, nors, kaip ir
Förvaltningsrätten i Stockholm
(Stokholmo administracinis teismas), pažymėjo, kad šios išlygos taikymas lemia įsisteigimo laisvės apribojimą, tik šis apribojimas gali būti pateisinamas kovos su mokesčių vengimu sumetimais ir siekiant išlaikyti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasiskirstymą tarp valstybių narių.
Lexel
pateikė kasacinį skundą
Högsta förvaltningsdomstolen
(Vyriausiasis administracinis teismas, Švedija), šis patenkino kasacinį skundą tiek, kiek jis susijęs su įsisteigimo laisve, konkrečiau – su klausimu, ar išlygos taikymas prieštarauja Sąjungos teisei. Kiek tai susiję su leistu pateikti kasaciniu skundu, klausimas, kuriuo siekiama nustatyti, ar nagrinėjamu atveju tenkinamos šios išlygos taikymo sąlygos, neturi būti nagrinėjamas, nes jis sustabdomas, kol bus pateiktas atsakymas į prašymą priimti prejudicinį sprendimą. Šiomis aplinkybėmis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia sužinoti, ar minėtos išlygos taikymas yra įsisteigimo laisvės apribojimas atsižvelgiant į SESV 49 straipsnį, ir, jei taip, ar toks apribojimas gali būti pateisinamas.
Remdamasis parengiamaisiais darbais, susijusiais su nukrypti leidžiančia išlyga, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pabrėžia, kad šios išlygos bendras tikslas yra užkirsti kelią bet kokiam agresyviam mokesčių planavimui atskaičiuojant palūkanas. Šis tikslas, susijęs su kova su sukčiavimu mokesčių srityje, tam tikromis sąlygomis yra pateisinamas pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją.
Be to, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad Teisingumo Teismas keliuose sprendimuose nusprendė, jog už atitinkamos valstybės narės ribų įsteigtų bendrovių, susijusių su ta pačia grupe, neįtraukimas į nuostatų dėl koregavimo grupės viduje taikymo sritį yra suderinamas su įsisteigimo laisve. Vis dėlto byloje, kurioje buvo priimtas 2018 m. vasario 22 d. Sprendimas X ir X (
C‑398/16 ir C‑399/16
,
EU:C:2018:110
,
–
punktai), susijusiame su Nyderlandų palūkanų atskaitymo taisyklėmis, Teisingumo Teismas nusprendė, kad už atitinkamos valstybės narės ribų įsteigtos grupės bendrovėms negali būti netaikomos mokesčių lengvatos, kurios nėra konkrečiai susijusios su tokiomis koregavimo sistemomis, taip pat, kad šiose taisyklėse įtvirtintas nevienodas vertinimas yra nepateisinama įsisteigimo laisvės kliūtis.
Nepaisant teorinio artumo, Švedijos taisyklės dėl finansinių pervedimų grupės viduje ir Nyderlandų taisyklės, susijusios su mokesčių subjektais, labai skiriasi dėl jų praktinių pasekmių. Taigi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad tai turi įtakos minėtame sprendime padarytos išvados įgyvendinimui.
Šiomis aplinkybėmis
Högsta förvaltningsdomstolen
(Vyriausiasis administracinis teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą:
„Ar atsisakymas leisti Švedijos bendrovei atskaityti palūkanas, kurias ji sumokėjo tai pačiai asocijuotųjų įmonių grupei priklausančiai bendrovei rezidentei, kurios buveinė yra kitoje valstybėje narėje, yra suderinamas su SESV 49 straipsniu, remiantis tuo, kad pagrindinė skolos susidarymo priežastis yra tai, jog asocijuotųjų įmonių grupė dėl to gali gauti didelę mokesčio lengvatą, kai kitu atveju tokia mokesčio lengvata nebūtų laikoma galima, jeigu abi bendrovės būtų Švedijos bendrovės, nes tuomet joms būtų taikomos finansinių pervedimų grupės viduje nuostatos?“
Dėl prejudicinio klausimo
Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar SESV 49 straipsnį reikia aiškinti taip, kad pagal jį draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, pagal kurias valstybėje narėje įsteigtai bendrovei neleidžiama atskaityti kitai tos pačios grupės bendrovei, įsteigtai kitoje valstybėje narėje, pervestas palūkanas, motyvuojant tuo, kad dėl jas siejančio skolinio įsipareigojimo veikiausiai buvo susitarta siekiant gauti didelę mokesčių lengvatą, kai kitu atveju tokia mokesčio lengvata nebūtų laikoma galima, jeigu abi bendrovės būtų įsteigtos pirmoje valstybėje narėje, nes tuomet joms būtų taikomos finansinių pervedimų grupės viduje nuostatos.
Kitaip sakant, klausimas buvo pateiktas siekiant išsiaiškinti, ar tokios teisės nuostatos reiškia pagal SESV 49 straipsnį draudžiamą įsisteigimo laisvės apribojimą.
Visų pirma reikia priminti, kad SESV 49 straipsnyje reikalaujama panaikinti vienos valstybės narės nacionalinių subjektų įsisteigimo laisvės apribojimus kitos valstybės narės teritorijoje. Ši laisvė apima pagal valstybės narės teisės aktus įsteigtų bendrovių, Sąjungoje turinčių registruotą buveinę, centrinę administraciją arba pagrindinę verslo vietą, teisę vykdyti veiklą kitose valstybėse narėse per patronuojamąją bendrovę, padalinį ar atstovybę (šiuo klausimu žr. 2015 m. gegužės 21 d. Sprendimo Verder LabTec,
C‑657/13
,
EU:C:2015:331
,
punktą; 2015 m. rugsėjo 2 d. Sprendimo Groupe Steria,
C‑386/14
,
EU:C:2015:524
,
punktą ir 2018 m. vasario 22 d. Sprendimo X ir X,
C‑398/16 ir C‑399/16
,
EU:C:2018:110
,
punktą).
Vis dėlto iš valstybės narės teisės aktų kylantis nevienodas bendrovių, kurios naudojasi įsisteigimo laisve, vertinimas nėra šios laisvės kliūtis, jeigu jis susijęs su objektyviai nepanašiomis situacijomis arba pateisinamas privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais ir yra tinkamas šiam tikslui pasiekti (2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation,
C‑446/04
,
EU:C:2006:774
,
punktas; 2010 m. vasario 25 d. Sprendimo X Holding,
C‑337/08
,
EU:C:2010:89
,
punktas ir 2018 m. vasario 22 d. Sprendimo X ir X,
C‑398/16 ir C‑399/16
,
EU:C:2018:110
,
punktas).
Dėl nevienodo vertinimo
Pagal Pelno mokesčio įstatymo 24 skyriaus 10b straipsnį bendrais interesais su kitomis bendrovėmis susijusi bendrovė negali atskaityti palūkanų išlaidų, susijusių su skola asocijuotajai bendrovei, išskyrus atvejus, kai šio skyriaus 10d arba 10e straipsniuose nustatyta kitaip.
Taikant 10 % taisyklę, palūkanų išlaidos, susijusios su Pelno mokesčio įstatymo 24 skyriaus 10b straipsnyje nurodytomis skolomis, gali būti atskaitomos, jeigu palūkanų išlaidas atitinkančios pajamos turėjo būti apmokestintos ne mažesniu kaip 10 % tarifu pagal valstybės, kur yra asocijuotosios bendrovės buveinė, kuri yra faktinė pajamų gavėja, teisės aktus tuo atveju, jeigu tas pajamas gautų tik ta bendrovė. Tačiau šio skyriaus 10e straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad net jeigu netenkinama 10 % taisyklėje įtvirtinta sąlyga, šios palūkanų išlaidos gali būti atskaitomos, jei paskolos sutartis, iš kurios jos kyla, iš esmės pateisinama ekonominėmis priežastimis ir jei asocijuotoji bendrovė, faktinė pajamų, susijusių su palūkanų išlaidomis, gavėja, yra įsteigta EEE valstybėje.
Be to, pagal nukrypti leidžiančią išlygą, jei didelės mokesčių lengvatos įgijimas asocijuotosioms bendrovėms yra pagrindinis skolinio įsipareigojimo, dėl kurio jos susitarė, motyvas, palūkanų išlaidos nėra atskaitomos. Remiantis nukrypti leidžiančios išlygos parengiamaisiais darbais, būtent bendrovė, kuri prašo leisti pasinaudoti teise į atskaitą, privalo įrodyti, kad skola neatsirado dėl iš esmės (šiuo atveju 75 % ar daugiau) mokestinių priežasčių.
Tuo pačiu metu Pelno mokesčio įstatymo 35 skyriaus nuostatose numatyta, kad finansinis pervedimas grupės viduje iš patronuojančiosios bendrovės į 100 % jai priklausančią patronuojamąją bendrovę arba iš 100 % priklausančios patronuojamosios bendrovės į ją patronuojančiąją bendrovę yra atskaitytinas taikant tam tikras sąlygas, kaip ir finansinio pervedimo grupės viduje patronuojamajai bendrovei, kuri valdoma netiesiogiai per kitą patronuojamąją bendrovę, taip pat ir finansinio pervedimo tarp dviejų tiesiogiai ar netiesiogiai valdomų patronuojamųjų bendrovių atveju. Tačiau ši taisyklė taikoma, tik jeigu finansinio pervedimo grupės viduje gavėjas Švedijoje yra apmokestinamas atsižvelgiant į tą ekonominę veiklą, su kuria susijęs finansinis pervedimas grupės viduje.
Nagrinėjamu atveju
Lexel
finansavo SESI, kaip ir ji priklausančios tai pačiai grupei, akcijų įsigijimą sudarius paskolos sutartį su kita šios grupės bendrove BF. Nors palūkanos, kurias
Lexel
sumokėjo BF, atitiko 10 % taisyklę, mokesčių administratorius atsisakė
Lexel
atskaityti su šia paskola susijusias palūkanų išlaidas, remdamasis nukrypti leidžiančia išlyga ir pabrėždamas, kad didelė mokesčių lengvata yra pagrindinis motyvas.
Remiantis Teisingumo Teismo turima bylos medžiaga, jei BF būtų įsteigta Švedijoje,
Lexel
būtų galėjusi atskaityti su šia paskola susijusias palūkanų išlaidas. Iš tiesų, remiantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo paaiškinimais, bendrovė iš savo apmokestinamųjų pajamų gali atskaityti finansinius pervedimus grupės viduje kitai tos pačios grupės bendrovei, kai pastaroji apmokestinama Švedijoje. Vadinasi, tokiu atveju nėra prasmės sudaryti paskolos sutarties su kita grupės bendrove vien tam, kad būtų galima atskaityti atitinkamas palūkanų išlaidas. Todėl pagal nukrypti leidžiančią išlygą niekada nedraudžiama atskaityti palūkanų išlaidų, susidariusių dėl paskolos sutarties su kita Švedijoje įsteigta grupės bendrove. Vis dėlto nukrypti leidžianti išlyga taikoma, kai palūkanų išlaidų turėtojai yra įsisteigę kitoje valstybėje narėje.
Atsižvelgiant į šias aplinkybes, reikia konstatuoti, kad šiuo atveju egzistuoja nevienodas vertinimas, turintis neigiamą poveikį bendrovių įsisteigimo laisvės įgyvendinimui.
Vis dėlto toks nevienodas vertimas gali būti suderinamas su SESV 49 straipsniu, jei taikomas situacijoms, kurios nėra objektyviai panašios, arba jei gali būti pagrįstas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu ir yra proporcingas šiam tikslui.
Dėl situacijų panašumo
Tarpvalstybinių situacijų panašumas į vidaus situacijas turi būti nagrinėjamas atsižvelgiant į atitinkamų nacionalinių nuostatų tikslą ir turinį (2018 m. vasario 22 d. Sprendimo X ir X,
C‑398/16 ir C‑399/16
,
EU:C:2018:110
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Kaip savo rašytinėse pastabose pažymėjo Europos Komisija, situacija, kai valstybėje narėje įsteigta bendrovė moka palūkanas už paskolą, dėl kurios susitarta su kitoje valstybėje narėje įsteigta tos pačios grupės bendrove, kiek tai susiję su palūkanų mokėjimu, nesiskiria nuo situacijos, kai palūkanų gavėjas yra toje pačioje valstybėje narėje, t. y. Švedijoje, įsteigta grupės bendrovė.
Taigi reikia išnagrinėti, ar nevienodas vertinimas, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje, pateisinamas privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais.
Dėl pateisinimų
Iš suformuotos jurisprudencijos matyti, kad įsisteigimo laisvės apribojimas gali būti pateisinamas tik privalomaisiais bendrojo intereso pagrindais. Tačiau net tokiu atveju šis apribojimas turi būti tinkamas užtikrinti atitinkamo tikslo įgyvendinimą ir neviršyti to, kas būtina jam pasiekti (žr., be kita ko, 2005 m. gruodžio 13 d. Sprendimo Marks & Spencer,
C‑446/03
,
EU:C:2005:763
,
punktą; 2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas,
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
,
punktą ir 2007 m. kovo 13 d. Sprendimo Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation,
C‑524/04
,
EU:C:2007:161
,
punktą).
Kaip pateisinimą mokesčių administratorius, palaikomas Švedijos ir Nyderlandų vyriausybių, pabrėžia, kad nukrypti leidžianti išlyga apima, pirma, kovą su sukčiavimu mokesčių srityje ir mokesčių vengimu ir, antra, būtinybę išlaikyti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasiskirstymą tarp valstybių narių.
Visų pirma reikia įvertinti, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamas nevienodas vertinimas gali būti pateisinamas kovos su sukčiavimu mokesčių srityje ir mokesčių vengimu motyvais.
Norint pateisinti SESV 49 straipsnyje numatytos įsisteigimo laisvės apribojimą šiais motyvais, tokiu apribojimu turi būti konkrečiai siekiama sudaryti kliūtis tokiam elgesiui, kuriam būdingas apsimestinių, ekonominio pagrindo neturinčių susitarimų sudarymas, turint tikslą išvengti mokesčio, kurį paprastai reikia sumokėti nuo gauto pelno už nacionalinėje teritorijoje vykdytą veiklą (šiuo klausimu žr. 2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas,
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
,
punktą ir 2018 m. vasario 22 d. Sprendimo X ir X,
C‑398/16 ir C‑399/16
,
EU:C:2018:110
,
punktą).
Be to, pirma, siekiant nustatyti, ar sandoris yra vien apsimestinis susitarimas, sudarytas tik mokesčių tikslais, mokesčių mokėtojui turi būti suteikta galimybė, netaikant pernelyg sudėtingų administracinių suvaržymų, pateikti įrodymų dėl galimų ekonominių priežasčių, dėl kurių šis sandoris buvo sudarytas (2007 m. kovo 13 d. Sprendimo Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation,
C‑524/04
,
EU:C:2007:161
,
punktas).
Antra, kai patikrinus šiuos veiksnius padaroma išvada, jog nagrinėjamas sandoris yra vien apsimestinis susitarimas, nepagrįstas realiomis ekonominėmis priežastimis, pagal proporcingumo principą reikalaujama, kad atsisakymas pripažinti teisę į atskaitą apsiribotų palūkanų perkvalifikavimu į paskirstytąjį pelną, kiek šios palūkanos viršija tai, kas būtų buvę sutarta nesant specialių santykių tarp šalių (2007 m. kovo 13 d. Sprendimo Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation,
C‑524/04
,
EU:C:2007:161
,
punktas).
Nagrinėjamu atveju iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos matyti, kad nukrypti leidžianti išlyga susijusi su kova su agresyviu mokesčių planavimu atskaitant palūkanų išlaidas ir aiškiai apima bet kokią „didelę mokesčių lengvatą“. Būtent bendrovė, kuri prašo leisti pasinaudoti teise į atskaitą, privalo įrodyti, kad skola neatsirado dėl iš esmės (šiuo atveju 75 % ar daugiau) mokestinių priežasčių.
Specialios nukrypti leidžiančios išlygos tikslas nėra kovoti su vien apsimestiniais sandoriais, o šios išlygos taikymas neapsiriboja tokiais sandoriais. Iš tiesų, kaip iš esmės per posėdį pripažino mokesčių administratorius, ši išlyga susijusi su skolomis, atsiradusiomis dėl civilinių sandorių, tačiau nėra susijusi tik su apsimestiniais sandoriais. Taigi, remiantis mokesčių institucijos atliktu nagrinėjamo sandorio tikslų vertinimu, nukrypti leidžianti išlyga taip pat gali būti taikoma sandoriams, sudarytiems įprastomis konkurencijos sąlygomis, t. y. tokiomis pačiomis sąlygomis, kokios taikomos tarp nepriklausomų bendrovių.
Kitaip tariant, nagrinėjamo sandorio fiktyvus aspektas nėra lemiama sąlyga atsisakyti suteikti teisę į atskaitą, nes atitinkamos bendrovės ketinimo sudaryti sutartį dėl mokestinių priežasčių pakanka pateisinti atsisakymą suteikti teisę į atskaitą. Sandoris laikomas iš esmės mokestiniu, kai jo dalis viršija tam tikrą procentinę dalį, t. y. 75 % jo tikslo.
Vien aplinkybė, kad bendrovė siekia atskaityti palūkanas esant tarpvalstybinei situacijai, kai nėra jokio dirbtinio perkėlimo, negali pateisinti priemonės, kuria pažeidžiama SESV 49 straipsnyje numatyta įsisteigimo laisvė.
Reikia konstatuoti, kad į nukrypti leidžiančios išlygos taikymo sritį gali patekti įprastomis rinkos sąlygomis sudaryti sandoriai, kurie dėl to nėra visiškai apsimestiniai ar fiktyvūs, sudaryti siekiant išvengti mokesčio, kurį paprastai reikia sumokėti nuo pelno, gauto iš nacionalinėje teritorijoje vykdytos veiklos.
Vadinasi, negalima pritarti pateisinimui, grindžiamam kova su mokestiniu sukčiavimu ir mokesčių vengimu.
Antra, reikia išnagrinėti, ar toks nevienodas vertinimas gali būti pateisinamas būtinybe išsaugoti apmokestinimo kompetencijos pasiskirstymą tarp valstybių narių.
Teisingumo Teismas ne kartą yra nusprendęs, kad būtinybė užtikrinti darnų apmokestinimo kompetencijos pasiskirstymą tarp valstybių narių gali pateisinti nevienodą vertinimą, kai nagrinėjama sistema siekiama užkirsti kelią veiksmams, kurie gali pakenkti valstybės narės teisei pasinaudoti kompetencija mokesčių srityje jos teritorijoje vykdomos veiklos atžvilgiu (žr., be kita ko, 2005 m. gruodžio 13 d. Sprendimo Marks & Spencer,
C‑446/03
,
EU:C:2005:763
,
punktą ir 2018 m. gegužės 31 d. Sprendimo Hornbach-Baumarkt,
C‑382/16
,
EU:C:2018:366
,
punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
Siekiant išsaugoti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasiskirstymą tarp valstybių narių, gali pasirodyti būtina vienoje iš minėtų valstybių įsteigtų bendrovių ūkinei veiklai taikyti tik tos valstybės mokesčių normas tiek pelnui, tiek nuostoliams (2008 m. gegužės 15 d. Sprendimo Lidl Belgium,
C‑414/06
,
EU:C:2008:278
,
punktas ir 2010 m. sausio 21 d. Sprendimo SGI,
C‑311/08
,
EU:C:2010:26
,
punktas).
Pateisinimą, susijusį su subalansuotu apmokestinimo kompetencijos pasiskirstymu tarp valstybių narių, Teisingumo Teismas, be kita ko, pripažino pagrįstu, kai rezidavimo vietos sąlyga yra būtina norint pasinaudoti specialia apmokestinimo tvarka, siekiant išvengti to, kad apmokestinamasis asmuo galėtų laisvai pasirinkti, kurioje valstybėje būtų apmokestinamas pelnas ar atsižvelgiama į nuostolius, ir galėtų laisvai perkelti apmokestinimo bazę tarp valstybių narių (šiuo klausimu žr. 2007 m. liepos 18 d. Sprendimo Oy AA,
C‑231/05
,
EU:C:2007:439
,
punktą; 2010 m. sausio 21 d. Sprendimo SGI,
C‑311/08
,
EU:C:2010:26
,
punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją; taip pat 2010 m. vasario 25 d. Sprendimo X Holding,
C‑337/08
,
EU:C:2010:89
,
–
punktus).
Dėl šių priežasčių Teisingumo Teismas nusprendė, kad vienam apmokestinamajam asmeniui priklausančių bendrovių pelno ir nuostolių konsolidavimas patronuojančiosios bendrovės lygiu yra lengvata ir ją suteikti tik bendrovėms rezidentėms yra pateisinama būtinybe išsaugoti apmokestinimo kompetencijos pasiskirstymą tarp valstybių narių (šiuo klausimu žr. 2010 m. vasario 25 d. Sprendimo X Holding,
C‑337/08
,
EU:C:2010:89
,
–
punktus).
Vis dėlto, kiek tai susiję su kitomis mokesčių lengvatomis nei nuostolių perkėlimas bendrai apmokestinamos įmonių grupės viduje, reikia atskirai išnagrinėti, ar valstybė narė gali numatyti tokias lengvatas vien bendrovėms, priklausančioms bendrai apmokestinamai grupei, taigi jų netaikyti tarpvalstybinėms situacijoms (šiuo klausimu žr. 2015 m. rugsėjo 2 d. Sprendimo Groupe Steria,
C‑386/14
,
EU:C:2015:524
,
ir
punktus).
Taikydamas šią jurisprudenciją Teisingumo Teismas 2018 m. vasario 22 d. Sprendime X ir X (
C‑398/16 ir C‑399/16
,
EU:C:2018:110
,
ir
punktai), kurį, beje, nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, nusprendė, kad Nyderlandų palūkanų atskaitymo taisyklės negali būti pateisintos būtinybe išsaugoti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasiskirstymą. Taip, be kita ko, buvo todėl, kad byloje, kurioje priimtas minėtas sprendimas, priešingai nei bendro vieno apmokestinamojo vieneto mokesčių ir pelno kompensavimo atveju, buvo nagrinėjama lengvata, kuri nebuvo konkrečiai susijusi su tokiems subjektams taikomu mokesčių režimu.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad 2018 m. vasario 22 d. Sprendime X ir X (
C‑398/16 ir C‑399/16
,
EU:C:2018:110
) ir pagrindinėje byloje nagrinėjamos taisyklės skiriasi tuo, kad pagal byloje, kurioje buvo priimtas minėtas sprendimas, nagrinėtas taisykles atskaitos sąlygos skyrėsi, atsižvelgiant į tai, ar įsigyta bendrovė priklausė tam pačiam mokesčių subjektui kaip ir įsigyjančioji bendrovė. Tačiau pagrindinėje byloje nevienodas vertinimas praktiškai grindžiamas skolinančios bendrovės rezidavimo reikalavimu, t. y. reikalavimu, kuris lemia leidžiančios nukrypti išlygos netaikymą. Vis dėlto lengvata, kurią ginčija
Lexel
šioje byloje, negali būti painiojama su ta, kuri suteikiama dėl konsolidavimo viename apmokestinamajame vienete. Taigi pagrindinė byla yra susijusi su galimybe atskaityti palūkanų išlaidas, o ne su bendru išlaidų ir pelno kompensavimu vienam apmokestinamajam vienetui.
Bet kuriuo atveju skirtumai, susiję su nagrinėjamų taisyklių įgyvendinimu atitinkamose nacionalinėse apmokestinimo sistemose, negali turėti įtakos nagrinėjant klausimą, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamas nevienodas vertinimas gali būti pateisinamas būtinybe apsaugoti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasiskirstymą tarp valstybių narių.
Šiomis aplinkybėmis reikia patikslinti, kad pagal parengiamuosius darbus, susijusius su nukrypti leidžiančia išlyga, ja aiškiai siekiama užkirsti kelią Švedijos apmokestinamosios bazės sumažėjimui, kuris galėtų atsirasti dėl mokesčių planavimo, susijusio su palūkanų išlaidų atskaitymu esant tarpvalstybinei situacijai. Tačiau toks tikslas neturėtų būti painiojamas su būtinybe išsaugoti apmokestinimo kompetencijos pasiskirstymą tarp valstybių narių.
Reikia priminti, kad apmokestinamųjų pajamų sumažėjimas negali būti laikomas privalomuoju bendro intereso pagrindu, kuriuo galima pagrįsti pagrindinei laisvei prieštaraujančią priemonę (žr., be kita ko, 2005 m. gruodžio 13 d. Sprendimo Marks & Spencer,
C‑446/03
,
EU:C:2005:763
,
punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją). Jei būtų pripažinta priešingai, tai leistų valstybėms narėms, remiantis šiuo motyvu, riboti įsisteigimo laisvę.
Be to, kaip buvo pažymėta per posėdį, palūkanos, kurias
Lexel
prašė atskaityti, būtų buvusios atskaitomos, jei BF nebūtų buvusi asocijuotoji bendrovė. Taigi, jei tarpvalstybinio sandorio grupės viduje ir išorės sandorio sąlygos atitinka įprastas rinkos sąlygas, tarp šių sandorių nėra jokio skirtumo, kiek tai susiję su subalansuotu apmokestinimo kompetencijos pasiskirstymu tarp valstybių narių.
Vadinasi, negalima pritarti pateisinimui, grindžiamam subalansuoto apmokestinimo kompetencijos pasiskirstymo tarp valstybių narių išsaugojimu.
Trečia, reikia išnagrinėti, ar, kaip iš esmės teigia mokesčių administratorius ir Švedijos bei Nyderlandų vyriausybės, pagrindinėje byloje nagrinėjamos teisės nuostatos gali būti pateisinamos kartu atsižvelgiant į pateisinimus, susijusius su kova su sukčiavimu mokesčių srityje ir mokesčių vengimu bei subalansuoto apmokestinimo kompetencijos pasiskirstymo tarp valstybių narių išsaugojimu.
Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad nacionalinės teisės aktai, kurių konkretus tikslas nėra juose numatytų mokesčių lengvatų neleisti taikyti vien apsimestiniams, ekonominio pagrindo neturintiems susitarimams, sudarytiems turint tikslą išvengti mokesčio, kurį paprastai reikia sumokėti nuo gauto pelno už nacionalinėje teritorijoje vykdytą veiklą, vis dėlto gali būti laikomi pateisinamais mokesčių vengimo prevencijos bei subalansuoto apmokestinimo kompetencijos pasiskirstymo tarp valstybių narių išsaugojimo tikslais (šiuo klausimu žr. 2010 m. sausio 21 d. Sprendimo SGI,
C‑311/08
,
EU:C:2010:26
,
punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
Vis dėlto reikia pabrėžti, kad Teisingumo Teismas leido kartu atsižvelgti į šiuos pateisinimo pagrindus labai specifinėmis situacijomis, t. y. kai kova su mokesčių vengimu yra ypatingas bendrojo intereso aspektas, susijęs su būtinybe apsaugoti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasiskirstymą tarp valstybių narių (šiuo klausimu žr. 2007 m. liepos 18 d. Sprendimo Oy AA,
C‑231/05
,
EU:C:2007:439
,
ir
punktus; taip pat 2010 m. sausio 21 d. Sprendimo SGI,
C‑311/08
,
EU:C:2010:26
,
punktą).
Teisingumo Teismas yra priminęs, kad subalansuoto apmokestinimo kompetencijos pasiskirstymo tarp valstybių narių apsaugos ir kelio užkirtimo mokesčių vengimui tikslai yra susiję. Iš tikrųjų elgesys, kuriam būdingas apsimestinių, ekonominio pagrindo neturinčių susitarimų sudarymas, turint tikslą išvengti mokesčio, kurį paprastai reikia sumokėti nuo gauto pelno už nacionalinėje teritorijoje vykdytą veiklą, kenkia valstybių narių teisei vykdyti savo kompetenciją mokesčių srityje atsižvelgiant į tokią veiklą ir kelia pavojų apmokestinimo kompetencijos pusiausvyrai tarp valstybių narių (2007 m. liepos 18 d. Sprendimo Oy AA,
C‑231/05
,
EU:C:2007:439
,
punktas).
Tuo remdamasis Teisingumo Teismas galėjo nuspręsti, kad, atsižvelgiant, be kita ko, į būtinybę išsaugoti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasiskirstymą tarp valstybių narių, nepaisant to, kad nagrinėjamos priemonės nėra skirtos išimtinai apsimestiniams, ekonominio pagrindo neturintiems sandoriams, sudarytiems siekiant išvengti mokesčio, kurį paprastai reikia sumokėti nuo pelno, gauto iš nacionalinėje teritorijoje vykdomos veiklos, šios priemonės vis dėlto gali būti pateisinamos (2007 m. liepos 18 d. Sprendimo Oy AA,
C‑231/05
,
EU:C:2007:439
,
punktas ir 2010 m. sausio 21 d. Sprendimo SGI,
C‑311/08
,
EU:C:2010:26
,
punktas).
Vis dėlto, kai, kaip pagrindinėje byloje, atitinkama valstybė narė negali pagrįstai remtis pateisinimu, susijusiu su būtinybe išsaugoti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasiskirstymą tarp valstybių narių, tokia priemonė, kaip nagrinėjama pagrindinėje byloje, negali būti pateisinama kartu atsižvelgiant į būtinybę išsaugoti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasiskirstymą tarp valstybių narių ir kovos su mokesčių vengimu tikslą.
Taigi negalima pritarti pateisinimui, grindžiamam būtinybe išsaugoti subalansuotą apmokestinimo kompetencijos pasiskirstymą tarp valstybių narių ir kovos su mokesčių vengimu tikslu, juos taikant kartu.
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į pateiktą klausimą reikia atsakyti: SESV 49 straipsnis aiškintinas taip, kad pagal jį draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, pagal kurias valstybėje narėje įsteigtai bendrovei neleidžiama atskaityti kitai tos pačios grupės bendrovei, įsteigtai kitoje valstybėje narėje, pervestas palūkanas, motyvuojant tuo, kad dėl jas siejančio skolinio įsipareigojimo veikiausiai buvo susitarta siekiant gauti didelę mokesčių lengvatą, kai kitu atveju tokia mokesčio lengvata nebūtų laikoma galima, jeigu abi bendrovės būtų įsteigtos pirmoje valstybėje narėje, nes tuomet joms būtų taikomos finansinių pervedimų grupės viduje nuostatos.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:

SESV 49 straipsnį reikia aiškinti taip, kad pagal jį draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, pagal kurias valstybėje narėje įsteigtai bendrovei neleidžiama atskaityti kitai tos pačios grupės bendrovei, įsteigtai kitoje valstybėje narėje, pervestas palūkanas, motyvuojant tuo, kad dėl jas siejančio skolinio įsipareigojimo veikiausiai buvo susitarta siekiant gauti didelę mokesčių lengvatą, kai kitu atveju tokia mokesčio lengvata nebūtų laikoma galima, jeigu abi bendrovės būtų įsteigtos pirmoje valstybėje narėje, nes tuomet joms būtų taikomos finansinių pervedimų grupės viduje nuostatos.

Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: švedų.