CELEX: 62020CJ0538
Řízení o předběžné otázce
Svoboda usazování
Články 49 a 54 SFEU
Odpočet konečných ztrát stálé provozovny-nerezidenta
Stát, který se vzdal své daňové pravomoci na základě smlouvy o zamezení dvojímu zdanění
Srovnatelnost situací

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká článků 49 a 54 SFEU.
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Finanzamt B (Finanční úřad B, Německo) a akciovou společností W AG usazenou v Německu, který se týká toho, že Finanzamt B odmítl při výpočtu daně, kterou měla tato společnost uhradit v tomto členském státě za rok 2007, zohlednit ztráty vzniklé její stálé provozovně, která se nacházela ve Spojeném království a byla v témže roce uzavřena.
Právní rámec
Německé právo
Ustanovení § 1 Körperschaftsteuergesetz (zákon o dani z příjmů právnických osob), ve znění použitelném na spor v původním řízení (dále jen „KStG“), uvádí:
„1)   Neomezenou povinnost k dani z příjmů právnických osob mají právnické osoby, sdružení osob a majetkové podstaty, jejichž vedení nebo sídlo se nachází v tuzemsku:
1. kapitálové společnosti (zejména evropské společnosti, akciové společnosti, komanditní společnosti na akcie a společnosti s ručením omezeným);
[…]
2)   Neomezená povinnost úhrady daně z příjmů právnických osob se vztahuje na veškeré příjmy.
[…]“
Ustanovení § 8 odst. 2 KStG stanoví, že veškeré příjmy daňového poplatníka s neomezenou daňovou povinností ve smyslu § 1 odst. 1 bodů 1 až 3 jsou považovány za příjmy z průmyslové nebo obchodní činnosti.
Smlouva o zamezení dvojímu zdanění
Článek III odst. 1 smlouvy, která byla dne 26. listopadu 1964 uzavřena mezi Spolkovou republikou Německo a Spojeným královstvím Velké Británie a Severního Irska a která se týká zamezení dvojímu zdanění a předcházení daňovým únikům, ve znění dodatku ze dne 23. března 1970 (BGBl. 1966 II, s. 359; BGBl. 1967 II, s. 828, a BGBl. 1971 II, s. 46) (dále jen „DBA“), stanoví:
„Průmyslové a obchodní zisky podniku z jednoho území jsou zdanitelné pouze na tomto území, pokud tento podnik na druhém území nevykonává žádnou průmyslovou ani obchodní činnost prostřednictvím stálé provozovny, která se na něm nachází. Vykonává-li tento podnik na tomto druhém území průmyslovou nebo obchodní činnost prostřednictvím stálé provozovny nacházející se na tomto území, mohou být tyto zisky zdaněny na druhém území, ale pouze v rozsahu, v jakém je lze připsat této stálé provozovně.“
Článek XVIII odst. 2 DBA stanoví:
„Pro rezidenta Spolkové republiky Německo se daň stanoví takto:
a)
jsou ze základu daně Spolkové republiky Německo vyloučeny všechny složky příjmu ve Spojeném království, jakož i majetek nacházející se ve Spojeném království, které mohou být podle této smlouvy zdaněny ve Spojeném království […]; kapitálové zisky uvedené v článku VIII odst. 1 jsou vyloučeny pouze tehdy, pokud podléhají dani ve Spojeném království. Spolková republika Německo si nicméně ponechává právo zohlednit při určení své daňové sazby takto vyloučené části příjmu a majetku.
[…]“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
Akciová společnost W, jejíž sídlo a místo vedení se nacházejí v Německu, provozuje banku obchodující s cennými papíry. V srpnu 2004 otevřela společnost W pobočku ve Spojeném království. Vzhledem k tomu, že tato pobočka nedosahovala zisku, přistoupila společnost W v první polovině roku 2007 k jejímu uzavření, takže ztráty vzniklé této pobočce nemohly být ve Spojeném království převedeny pro daňové účely.
Vzhledem k tomu, že Finanční úřad B odmítl tyto ztráty zohlednit při určení částky, kterou měla společnost W v Německu zaplatit z titulu daně z příjmů právnických osob i živnostenské daně za zdaňovací období 2007, podala tato společnost žalobu k Hessiches Finanzgericht (finanční soud v Hesensku, Německo). Rozsudkem ze dne 4. září 2018 uvedený soud této žalobě vyhověl.
Finanční úřad B podal proti uvedenému rozsudku opravný prostředek „Revision“ k Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud, Německo), který je předkládajícím soudem.
Předkládající soud uvádí, že ačkoli má společnost W v souladu s § 1 odst. 1 a 2 KStG v Německu povinnost k dani z příjmů právnických osob ze všech svých příjmů, ztráty vzniklé její stálé provozovně ve Spojeném království jsou vyloučeny ze základu pro výpočet její daně z příjmů právnických osob na základě čl. XVIII odst. 2 DBA, který od daně z příjmů právnických osob osvobozuje zahraniční výsledky. Předkládající soud poznamenává, že totéž platí pro živnostenskou daň, jelikož pro účely výpočtu základu této daně odkazují ustanovení Gewerbesteuergesetz (zákon o živnostenské dani) na stanovení zisku podléhajícího dani z příjmů právnických osob. Na základě těchto skutečností musí být podle jeho názoru opravnému prostředku vyhověno.
Předkládající soud se však táže, zda by při výpočtu daně splatné touto společností v Německu neměly být na základě svobody usazování zohledněny ztráty vzniklé stálé provozovně společnosti W ve Spojeném království. Podle předkládajícího soudu totiž judikatura Soudního dvora, vycházející nejnověji z rozsudku ze dne 12. června 2018, Bevola a Jens W. Trock (
C‑650/16
,
EU:C:2018:424
), neposkytuje na tuto otázku jasnou odpověď ve zvláštním případě, kdy je osvobození zahraničního výsledku stanoveno ve smlouvě o zamezení dvojímu zdanění. V případě kladné odpovědi na tuto otázku se předkládající soud rovněž táže, za jakých podmínek musí být ztráty vzniklé zahraniční stálé provozovně považovány za „konečné“ ve smyslu této judikatury, jak má být stanovena výše těchto ztrát a zda se povinnost jejich zohlednění vztahuje i na živnostenskou daň.
Za těchto podmínek se Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Musí být článek 43 [ES] ve spojení s článkem 48 [ES], nyní článek 49 [SFEU] ve spojení s článkem 54 [SFEU], vykládán v tom smyslu, že brání právním předpisům členského státu, které společnosti-rezidentovi neumožňují odpočet ztrát stálé provozovny nacházející se v jiném členském státě od jejího zisku, pokud tato společnost zaprvé vyčerpala všechny možnosti odpočtu těchto ztrát, které jí nabízí právo členského státu, v němž se tato stálá provozovna nachází, a zadruhé prostřednictvím této stálé provozovny již nedosahuje žádných příjmů, takže již nemá možnost, aby tyto ztráty byly v tomto členském státě zohledněny (‚konečné‘ ztráty), také tehdy, pokud se v případě dotčených právních předpisů jedná o vynětí zisků a ztrát na základě bilaterální smlouvy o zamezení dvojímu zdanění uzavřené mezi dvěma členskými státy?
2)
V případě kladné odpovědi na první otázku: Musí být článek 43 [ES] ve spojení s článkem 48 [ES] (nyní článek 49 [SFEU] ve spojení s článkem 54 [SFEU]) vykládán v tom smyslu, že brání také ustanovením zákona o živnostenské dani, které společnosti-rezidentovi neumožňují odečíst od zdanitelného výnosu z živnosti ‚konečné‘ ztráty druhu popsaného v první otázce, které vnikly stálé provozovně nacházející se v jiném členském státě?
3)
V případě kladné odpovědi na první otázku: Může se v případě uzavření stálé provozovny nacházející se v jiném členském státě jednat o ‚konečné‘ ztráty druhu popsaného v první otázce, ačkoliv existuje alespoň teoretická možnost, že společnost v dotčeném členském státě opět otevře stálou provozovnu, s jejímiž zisky lze dřívější ztráty případně započítat?
4)
V případě kladné odpovědi na první a třetí otázku: Přichází jako ‚konečné‘ ztráty druhu popsaného v první otázce, které musí být zohledněny ve státě sídla mateřské společnosti, do úvahy i takové ztráty stálé provozovny, které mohly být podle práva státu místa stálé provozovny minimálně jednou převedeny do následujícího zdaňovacího období?
5)
V případě kladné odpovědi na první a třetí otázku: Je povinnost zohlednit přeshraniční ‚konečné‘ ztráty omezená výší těch ztrát, které by si společnost mohla v dotčeném státě místa stálé provozovny odečíst, pokud by toto zohlednění ztráty nebylo vyloučeno?“
K předběžným otázkám
K první otázce
Podstatou první otázky předkládajícího soudu položené Soudnímu dvoru je, zda články 49 a 54 SFEU musí být vykládány v tom smyslu, že brání daňovému režimu členského státu, podle kterého společnost, která je rezidentem tohoto státu, nemůže od svého zdanitelného zisku odečíst konečné ztráty, které vznikly její stálé provozovně nacházející se v jiném členském státě, v případě, kdy se členský stát sídla vzdal své pravomoci zdanit výsledky této stálé provozovny na základě smlouvy o zamezení dvojímu zdanění.
Podle ustálené judikatury Soudního dvora platí, že svoboda usazování zaručená v článcích 49 a 54 SFEU zahrnuje v případě společností založených podle právních předpisů členského státu, jež mají sídlo, ústřední správu nebo hlavní provozovnu v Evropské unii, právo vykonávat činnost v jiných členských státech prostřednictvím dceřiné společnosti, pobočky nebo zastoupení (rozsudek ze dne 12. června 2018, Bevola a Jens W. Trock,
C‑650/16
,
EU:C:2018:424
, bod
).
I když ustanovení unijního práva týkající se svobody usazování směřují podle svého znění k zajištění práva na národní zacházení v hostitelském členském státě, brání zároveň tomu, aby členský stát původu bránil jednomu ze svých státních příslušníků nebo společnosti založené podle jeho právních předpisů v usazení v jiném členském státě. Tyto úvahy se uplatní i v případech, kdy – stejně jako v projednávaném případě – společnost usazená v jednom členském státě vykonává činnost v jiném členském státě prostřednictvím stálé provozovny (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 12. června 2018, Bevola a Jens W. Trock,
C‑650/16
,
EU:C:2018:424
, body
a
a citovaná judikatura).
V projednávaném případě z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vyplývá, že společnosti, jejichž místo vedení nebo sídlo se nachází v Německu, podléhají podle § 1 odst. 1 a 2 KStG dani z příjmů právnických osob ze všech svých příjmů. V souladu s ustanoveními DBA však v případě, kdy společnost, jejíž místo vedení nebo sídlo se nachází v Německu, vykonává ve Spojeném království průmyslovou nebo obchodní činnost prostřednictvím stálé provozovny, jsou zisky přičitatelné této stálé provozovně vyloučeny ze základu daně z příjmů právnických osob splatné touto společností v Německu, aniž je dotčena možnost tohoto členského státu zohlednit je pro účely výpočtu sazby daně, a to pod podmínkou, že podléhají dani ve Spojeném království. Totéž platí souměrně pro ztráty přičitatelné takové stálé provozovně.
Za takových okolností mají společnosti-rezidenti při stanovení svého zdanitelného příjmu daňovou výhodu spočívající v tom, že mohou zohlednit ztráty vzniklé stálé provozovně, která je rezidentem. Vyloučení této možnosti, pokud jde o ztráty vzniklé stálé provozovně nacházející se v jiném členském státě, zavádí rozdílné zacházení, které může odradit společnost-rezidenta od výkonu jejích činností prostřednictvím takové stálé provozovny (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 12. června 2018, Bevola a Jens W. Trock,
C‑650/16
,
EU:C:2018:424
, body
a
a citovaná judikatura).
Takové rozdílné zacházení je přípustné pouze tehdy, pokud se týká situací, které nejsou objektivně srovnatelné, anebo je odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu a tomuto cíli přiměřené (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 12. června 2018, Bevola a Jens W. Trock,
C‑650/16
,
EU:C:2018:424
, bod
a citovaná judikatura).
Z judikatury Soudního dvora vyplývá, že srovnatelnost vnitrostátní situace s přeshraniční situací musí být posuzována s ohledem na cíl sledovaný dotčenými vnitrostátními ustanovení (rozsudek ze dne 12. června 2018, Bevola a Jens W. Trock,
C‑650/16
,
EU:C:2018:424
, bod
a citovaná judikatura).
Společnosti se stálými provozovnami nacházejícími se v jiném členském státě se v zásadě nenacházejí v situaci srovnatelné se situací společností se stálými provozovnami-rezidenty s ohledem na opatření přijatá členským státem s cílem zamezit dvojímu zdanění zisků společnosti-rezidenta nebo toto zdanění zmírnit (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 12. června 2018, Bevola a Jens W. Trock,
C‑650/16
,
EU:C:2018:424
, bod
a citovaná judikatura).
Jinak je tomu v případě, že vnitrostátní daňové právní předpisy samy staví tyto dvě kategorie provozoven na roveň za účelem zohlednění ztrát a zisků, které vytvářejí (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 17. července 2014, Nordea Bank Danmark,
C‑48/13
,
EU:C:2014:2087
, bod
, a rozsudek ze dne 17. prosince 2015, Timac Agro Deutschland,
C‑388/14
,
EU:C:2015:829
, bod
).
Naproti tomu pokud se členský stát sídla společnosti vzdal na základě smlouvy o zamezení dvojímu zdanění výkonu své pravomoci zdanit výsledky stálé provozovny-nerezidenta této společnosti, která se nachází v jiném členském státě, situace společnosti-rezidenta, která má takovou stálou provozovnu, není srovnatelná se situací společností-rezidenta, která má stálou provozovnu-rezidenta, s ohledem na opatření přijatá prvním členským státem s cílem zamezit dvojímu zdanění zisků, nebo toto zdanění zmírnit, a souměrně zamezit dvojímu odpočtu ztrát u společností-rezidentů (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 17. prosince 2015, Timac Agro Deutschland,
C‑388/14
,
EU:C:2015:829
, bod
).
Rozsudek ze dne 12. června 2018, Bevola a Jens W. Trock (
C‑650/16
,
EU:C:2018:424
), na který předkládající soud odkazuje, přitom tento závěr nezpochybnil.
Je pravda, že Soudní dvůr v uvedeném rozsudku rozhodl, že pokud jde o ztráty spojené se stálou provozovnou-nerezidentem, která ukončila veškerou činnost a jejíž ztráty nemohly být a již nemohou být odpočítány od jejího zdanitelného zisku v členském státě, v němž činnost vykonávala, není situace společnosti-rezidenta s takovouto provozovnou odlišná od situace společnosti-rezidenta se stálou provozovnou-rezidentem z hlediska cíle zamezení dvojímu odpočtu ztrát. Doplnil, že platební schopnost společnosti se stálou provozovnou-nerezidentem, jež utrpěla konečné ztráty, je dotčena stejným způsobem jako platební schopnost společnosti, jejíž stálé provozovně-rezidentu vznikly ztráty, takže obě situace jsou v tomto ohledu srovnatelné (rozsudek ze dne 12. června 2018, Bevola a Jens W. Trock,
C‑650/16
,
EU:C:2018:424
, body
a
). S
V uvedené věci se však členský stát sídla společnosti, která požadovala zohlednění konečných ztrát její stálé provozovny-nerezidenta, nevzdal na základě smlouvy o zamezení dvojímu zdanění své pravomoci zdanit výsledky této provozovny. Jednostranně se totiž s výjimkou případu, kdy si dotčená společnost zvolila režim mezinárodního společného zdanění, rozhodl nezohledňovat zisky a ztráty stálých provozoven-nerezidentů společností-rezidentů, i když by tento členský stát býval měl pravomoc tak učinit, což je rozdíl.
V projednávaném případě z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vyplývá, že Spolková republika Německo se na základě DBA vzdala své pravomoci zdanit zisky dosažené stálými provozovnami nacházejícími se ve Spojeném království, prostřednictvím kterých její společnosti-rezidenti vykonávají průmyslovou nebo obchodní činnost. Totéž platí souměrně pro zohlednění ztrát vzniklých těmto provozovnám.
Vzhledem k tomu, že na základě smlouvy o zamezení dvojímu zdanění se Spolková republika Německo vzdala své pravomoci zdanit zisky a ztráty takové stálé provozovny nacházející se v jiném členském státě, společnost-rezident, která má takovou stálou provozovnu, se s ohledem na cíl zamezit dvojímu zdanění zisků, nebo toto zdanění zmírnit, a souměrně zamezit dvojímu odpočtu ztrát nenachází v situaci srovnatelné se situací společnosti-rezidenta, která má stálou provozovnu nacházející se v Německu.
V takové situaci, o jakou se jedná v původním řízení, proto nelze konstatovat žádné omezení svobody usazování zaručené v článcích 49 a 54 SFEU.
S ohledem na výše uvedené je třeba na první otázku odpovědět, že články 49 a 54 SFEU musí být vykládány v tom smyslu, že nebrání daňovému režimu členského státu, podle kterého společnost, která je rezidentem tohoto státu, nemůže od svého zdanitelného zisku odečíst konečné ztráty, které vznikly její stálé provozovně nacházející se v jiném členském státě, v případě, kdy se členský stát sídla vzdal své pravomoci zdanit výsledky této stálé provozovny na základě smlouvy o zamezení dvojímu zdanění.
K druhé až páté otázce
Vzhledem k odpovědi na první otázku není namístě na druhou až pátou otázku odpovídat.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (čtvrtý senát) rozhodl takto:

Články 49 a 54 SFEU musí být vykládány v tom smyslu, že nebrání daňovému režimu členského státu, podle kterého společnost, která je rezidentem tohoto státu, nemůže od svého zdanitelného zisku odečíst konečné ztráty, které vznikly její stálé provozovně nacházející se v jiném členském státě, v případě, kdy se členský stát sídla vzdal své pravomoci zdanit výsledky této stálé provozovny na základě smlouvy o zamezení dvojímu zdanění.

Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: němčina.