CELEX: 62018CJ0459
Zahtjev za prethodnu odluku
Porezno zakonodavstvo
Porez na dobit
Odbitak za rizični kapital
Smanjenje iznosa koji mogu odbiti društva koja imaju stalnu poslovnu jedinicu u drugoj državi članici i koja ostvaruju prihod izuzet od poreza na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja
Članak 49. UFEU‑a
Sloboda poslovnog nastana
Nepovoljno postupanje
Nepostojanje

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 49. UFEU‑a.
Taj je zahtjev podnesen u okviru spora između društva Argenta Spaarbank NV (u daljnjem tekstu: Argenta) i Belgische Staat (Belgijska Država) zbog izračuna iznosa odbitka za rizični kapital za poreznu godinu 2015.
Pravni okvir
Belgijsko pravo
Odbitak za rizični kapital uveden je u sustav koji se primjenjuje na porez na dohodak wetom tot invoering van een belastingaftrek voor risicokapitaal (Zakon o uvođenju poreznog odbitka za rizični kapital) od 22. lipnja 2005. (
Belgisch Staatsblad
, 30. lipnja 2005., str. 30077.).
Iz obrazloženja tog zakona proizlazi da je njegov cilj osobito ublažiti razliku u poreznom tretmanu između financiranja društava s pozajmljenim kapitalom, čiji se prihod u cijelosti može odbiti za porezne svrhe, i financiranja društava s vlastitim kapitalom (rizični kapital), čiji se prihod do tada u cijelosti oporezivao, te povećati stopu solventnosti društava, s obzirom na to da se uvođenje odbitka za rizični kapital uklapa u opći cilj koji se sastoji od povećanja konkurentnosti belgijskog gospodarstva.
Članak 205.a Wetboeka van de inkomstenbelastingen 1992 (Zakonik o porezima na dohodak iz 1992., u daljnjem tekstu: ZPD iz 1992.), u verziji primjenjivoj na poreznu godinu 2015., glasi kako slijedi:
„Radi utvrđivanja oporezivog prihoda, porezna osnovica smanjuje se za iznos određen u skladu s člankom 205.c. To smanjenje naziva se ‚odbitak za rizični kapital’.”
Sukladno članku 205.c stavku 1. ZPD‑a iz 1992., odbitak za rizični kapital jednak je rizičnom kapitalu određenom na temelju članka 205.b ZPD‑a iz 1992. pomnoženom sa stopom utvrđenom u sljedećim stavcima članka 205.c.
Članak 205.b stavak 1. prvi podstavak navodi da za određivanje odbitka za rizični kapital za jedno porezno razdoblje treba uzeti u obzir rizični kapital koji odgovara, uz poštovanje odredaba stavaka 2. i 5. navedenog članka, iznosu vlastitog kapitala društva na kraju prethodnog poreznog razdoblja, koji je određen u skladu s računovodstvenim propisima i godišnjim financijskim izvješćima kako je navedeno u bilanci stanja. Članak 205.b stavak 1. drugi podstavak ZPD‑a iz 1992. predviđa da se tako određeni rizični kapital smanjuje za određene vrijednosti, dok članak 205.b stavci 2. do 5. ZPD‑a iz 1992. predviđaju mogućnosti u kojima će biti potrebno izvršiti određene korekcije vlastitog kapitala kako bi poslužio kao osnovica za izračun u svrhu određivanja iznosa odbitka za rizični kapital.
Do porezne godine 2014. članak 205.b stavak 2. ZPD‑a iz 1992. predviđao je da se, u slučaju društva s jednom ili više podružnica u inozemstvu, čiji su prihodi izuzeti od poreza na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, rizični kapital, određen u skladu s člankom 205.b stavkom 1. ZPD‑a iz 1992., smanjuje za pozitivnu razliku između knjigovodstvene neto vrijednosti aktive inozemnih podružnica, s jedne strane, i ukupne pasive koja ne pripada vlastitom kapitalu društva i koja se pripisuje tim podružnicama, s druge strane.
Članak 205.d ZPD‑a iz 1992. predviđao je da se, u slučaju nepostojanja dobiti za porezno razdoblje u kojem se može tražiti odbitak za rizični kapital, nedodijeljeno izuzeće za to porezno razdoblje prenosi uzastopno na dobit sljedećih sedam godina. Nakon donošenja wet houdende fiscale en financiële bepalingen (Zakon za utvrđenje poreznopravnih i financijskih odredbi) od 13. prosinca 2012. (
Belgisch Staatsblad
, 20. prosinca 2012.), ta je odgoda od porezne godine 2013. postala nemoguća.
Sud je u presudi od 4. srpnja 2013., Argenta Spaarbank (
C‑350/11
,
EU:C:2013:447
) presudio da članak 49. UFEU‑a treba tumačiti u smislu da mu je protivan nacionalni propis na temelju kojeg se za izračun odbitka društva koje u cijelosti podliježe oporezivanju u jednoj državi članici neto vrijednost aktive stalne poslovne jedinice koja se nalazi u drugoj državi članici ne uzima u obzir ako dobit te stalne poslovne jedinice nije oporeziva u prvoj državi članici na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, dok se aktiva stalne poslovne jedinice koja se nalazi na području te prve države članice u tu svrhu uzima u obzir.
Wet houdende diverse fiscale en financiële bepalingen (Zakon za utvrđenje različitih poreznopravnih i financijskih odredaba) od 21. prosinca 2013. (
Belgisch Staatsblad
, 31. prosinca 2013.) stavio je izvan snage stavke 2. i 3. članka 205.b ZPD‑a iz 1992. te je u ZPD iz 1992. unesen novi članak 205.d, koji je na snazi od porezne godine 2014. (u daljnjem tekstu: izmijenjeni članak 205.d ZPD‑a iz 1992.).
Izmijenjeni članak 205.d ZPD‑a iz 1992. glasi:
„Ako trgovačko društvo u drugoj državi članici Europskog gospodarskog prostora ima jednu ili više stalnih poslovnih jedinica, nekretnina koje ne pripadaju nijednoj poslovnoj jedinici ili prava na takvim nekretninama, od kojih su prihodi izuzeti od poreza na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, odbitak određen prema članku 205.a smanjuje se za niži od sljedeća dva iznosa:
o
iznos utvrđen prema podstavku 3.,
o
pozitivan rezultat ostvaren od tih poslovnih jedinica, nekretnina i prava na takvim nekretninama, kako je definirano ovim Zakonikom.
[…]
Iznos spomenut u podstavcima 1. i 2. utvrđuje se tako da se stopa navedena u članku 205.c množi s pozitivnom razlikom, koja se utvrđuje na kraju prethodnog poreznog razdoblja pridržavajući se odredaba članka 205.b stavaka 2. do 5., između, s jedne strane, neto knjigovodstvene vrijednosti aktive inozemnih poslovnih jedinica, nekretnina i prava navedenih u podstavku 1. odnosno podstavku 2., s iznimkom dionica, udjela i sudjelovanja navedenih u članku 205.b stavku 1. podstavku 2., i, s druge strane, ukupne pasive koja ne pripada vlastitom kapitalu društva i koja se ima pripisati tim stalnim poslovnim jedinicama, nekretninama ili pravima navedenima u podstavku 1. odnosno podstavku 2.”
Ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja između Kraljevine Belgije i Kraljevine Nizozemske
Članak 7. stavci 1. do 3. Verdrag tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden obt het vermijden van dubbele belasting mlabele belastinen van het ontgaan van belasting inzake belastinen en naar het vermogen (Ugovor između Kraljevine Belgije i Kraljevine Nizozemske o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i o izbjegavanju utaje poreza na dohodak i imovinu) od 5. lipnja 2001. (
Belgisch Staatsblad
, 20. prosinca 2002., str. 57534., u daljnjem tekstu: Belgijsko‑nizozemski ugovor) propisuje:
„1.   Dobit društva države ugovornice oporezuje se samo u toj državi, osim ako društvo posluje u drugoj državi ugovornici putem stalne poslovne jedinice koja se nalazi u toj drugoj državi. Ako društvo posluje na taj način, njegova dobit može se oporezivati u toj drugoj državi ugovornici, ali samo za onaj iznos dobiti koji je ostvaren djelatnošću te stalne poslovne jedinice.
2.   U skladu s odredbama stavka 3., ako društvo države ugovornice posluje u drugoj državi ugovornici putem stalne poslovne jedinice koja se u njoj nalazi, u svakoj se državi ugovornici smatra da stalna poslovna jedinica ostvaruje svojom djelatnošću dobit koju bi mogla ostvariti kad bi bila zasebno i nezavisno društvo koje se bavi istim ili sličnim poslovanjem pod istim ili sličnim uvjetima te kad bi poslovala potpuno samostalno s društvom čija je stalna poslovna jedinica.
3.   Pri utvrđivanju dobiti stalne poslovne jedinice kao odbici se priznaju rashodi nastali za potrebe stalne poslovne jedinice, uključujući izvršne i opće administrativne rashode, bilo da su nastali u državi u kojoj se nalazi stalna poslovna jedinica, bilo drugdje.”
Članak 23. stavak 1. Belgijsko‑nizozemskog ugovora predviđa:
„U Belgiji će se dvostruko oporezivanje izbjegavati na sljedeći način:
(a)
Kada rezident Belgije ostvaruje drugi dohodak osim dividendi, kamata ili autorskih naknada iz članka 12. stavka 5., ili posjeduje imovinu koja se oporezuje u Nizozemskoj u skladu s odredbama ovog Ugovora, Belgija će izuzeti taj dohodak ili tu imovinu od oporezivanja, ali može, računajući iznos poreza na preostali dohodak ili imovinu tog rezidenta, primijeniti stopu poreza koju bi primijenila kada taj dohodak ili imovina ne bi bili izuzeti od oporezivanja.
[…]”
Glavni postupak i prethodno pitanje
Argenta, društvo sa sjedištem u Belgiji, podliježe belgijskom porezu na dobit trgovačkih društava.
Tijekom poreznog razdoblja od 1. siječnja do 31. prosinca 2014. (u daljnjem tekstu: porezna godina 2015.) Argenta je obavljala dio svojih djelatnosti preko stalne poslovne jedinice u Nizozemskoj, čiji su prihodi u Belgiji izuzeti od plaćanja poreza na temelju članka 7. stavaka 1. do 3. i članka 23. Belgijsko‑nizozemskog ugovora.
U svojoj prijavi poreza na dobit za poreznu godinu 2015. Argenta je primjenom izmijenjenog članka 205.d ZPD‑a iz 1992. umanjila odbitak za rizični kapital za dio odbitka koji se izračunava na temelju vlastitog kapitala njezine stalne poslovne jedinice.
Procjena poreza za poreznu godinu 2015. proglašena je 12. studenoga 2015. ovršnom i porezno rješenje poslano je 16. studenoga 2015.
Iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da je primjenom izmijenjenog članka 205.d ZPD‑a iz 1992. procjena poreza na dobit obračunana na sljedeći način. Kao prvo, u skladu s izmijenjenim člankom 205.d trećim stavkom ZPD‑a iz 1992., iznos odbitka za rizični kapital koji se odnosi na nizozemsku stalnu poslovnu jedinicu Argente izračunan je i iznosi 1970290,89 eura. Nadalje, u skladu s izmijenjenim člankom 205.d prvim stavkom ZPD‑a iz 1992., iznos odbitka za rizični kapital koji se odnosi na nizozemsku stalnu poslovnu jedinicu, odnosno iznos od 1970290,89 eura, uspoređen je s rezultatom te stalne poslovne jedinice, koji je bio pozitivan i iznosio je 149185743,91 euro. Konačno, iznos odbitka za rizični kapital koji se odnosi na nizozemsku stalnu poslovnu jedinicu, tj. iznos od 1970290,89 eura, potpuno je odbijen od ukupnog odbitka za rizični kapital jer je pozitivan rezultat nizozemske stalne poslovne jedinice bio viši od odbitka za rizični kapital koji se odnosi na tu stalnu poslovnu jedinicu.
Protiv tog rješenja Argenta je 12. svibnja 2016. uložila žalbu koja se temeljila na neusklađenosti izmijenjenog članka 205.d ZPD‑a iz 1992. s člankom 49. UFEU‑a. Ta je žalba bila odbijena odlukom od 19. prosinca 2016.
Argenta je 17. ožujka 2017. podnijela tužbu sudu koji je uputio zahtjev.
Sud koji je uputio zahtjev ističe da se stranke ne slažu oko toga je li, konkretno, izmijenjeni članak 205.d ZPD‑a iz 1992. u skladu s člankom 49. UFEU‑a i sa sudskom praksom koja proizlazi iz presude od 4. srpnja 2013., Argenta Spaarbank (
C‑350/11
,
EU:C:2013:447
).
Sud koji je uputio zahtjev navodi da se odbitak za rizični kapital, kako je izračunan u skladu s uvjetima iz članaka 205.b i 205.c ZPD‑a iz 1992., umanjuje za dio odbitka za rizični kapital koji se izračunava na temelju vlastitog kapitala stalnih poslovnih jedinica koje se nalaze u drugoj državi Europskog gospodarskog prostora (EGP) i izuzetog ugovorom o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. To je smanjenje ograničeno na dobit ostvarenu u toj stalnoj poslovnoj jedinici. Vlastiti kapital je neto knjigovodstvena vrijednost aktive umanjena za cjelokupnu pasivu, koja ne pripada vlastitom kapitalu društva i koja se pripisuje stalnim poslovnim jedinicama, kao što je to predviđeno izmijenjenim člankom 205.d trećim stavkom ZPD‑a iz 1992.
Sud koji je uputio zahtjev pojašnjava da, za razliku od porezne godine 2008., o kojoj je bila riječ u predmetu u kojem je donesena presuda od 4. srpnja 2013., Argenta Spaarbank (
C‑350/11
,
EU:C:2013:447
), nema više prijenosa na sljedeće godine kada u jednom određenom poreznom razdoblju nema ili nema dovoljno dobiti, kako bi se mogao iskoristiti odbitak za rizični kapital.
Sud koji je uputio zahtjev utvrđuje da smanjenje odbitka za rizični kapital u smislu izmijenjenog članka 205.d ZPD‑a iz 1992. ne vrijedi za stalne poslovne jedinice u Belgiji i također da belgijski pravni propisi ne poznaju usporedivo smanjenje za belgijske stalne poslovne jedinice.
Slijedom toga, prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, odbitak za rizični kapital je manji ako društvo ima stalnu poslovnu jedinicu u drugoj državi članici EGP‑a nego kada je stalna poslovna jedinica smještena u Belgiji, posebno kada je dobit stalne poslovne jedinice viša od njezina pripadajućeg odbitka za rizični kapital. Stoga se postavlja pitanje je li taj nacionalni propis u skladu s člankom 49. UFEU‑a.
U situaciji poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku, kada je dobit stalne poslovne jedinice u drugoj državi članici bila viša nego odbitak za rizični kapital izračunan na temelju vlastitog kapitala koji se pripisuje toj poslovnoj jedinici, nova odredba ima gotovo istovjetan učinak kao i odredba koja se primjenjivala za poreznu godinu 2008., čija je neusklađenost s člankom 49. UFEU‑a utvrđena. Međutim, barem se u prvi mah pri izračunu odbitka uzima u obzir aktiva poslovne jedinice smještene u drugoj državi članici, a ograničenje prava na odbitak za rizični kapital u vezi s vlastitim kapitalom poslovne jedinice čija je dobit izuzeta od poreza na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja i dalje se odnosi samo na dobit te stalne poslovne jedinice.
U tim je okolnostima Rechtbank van eerste aanleg Antwerpen (Prvostupanjski sud u Antwerpenu, Belgija) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
„Protivi li se članku 49. [UFEU‑a] nacionalni porezni propis na temelju kojeg, pri izračunu oporezive dobiti društva koje u cijelosti podliježe oporezivanju u Belgiji sa stalnom poslovnom jedinicom u drugoj državi članici, čija je dobit u Belgiji potpuno izuzeta od poreza na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja između Belgije i druge države članice:
–
odbitak za rizični kapital smanjuje se za iznos odbitka za rizični kapital koji se izračunava na temelju pozitivne razlike između neto knjigovodstvene vrijednosti aktive te poslovne jedinice, s jedne strane, i ukupne pasive koja ne pripada vlastitom kapitalu društva i koja se pripisuje toj poslovnoj jedinici, s druge strane, te
–
se navedeno smanjenje ne poduzima ako je iznos smanjenja niži od dobiti te poslovne jedinice,
dok se pak odbitak za rizični kapital ne smanjuje kada se ta pozitivna razlika može pripisati poslovnoj jedinici sa sjedištem u Belgiji?”
O prethodnom pitanju
Najprije valja istaknuti da belgijska vlada poziva Sud da preoblikuje prethodno pitanje, s obzirom na to da ono u biti ne odgovara sadržaju izmijenjenog članka 205.d ZPD‑a iz 1992.
S tim u vezi, treba podsjetiti na to da je Sud, kad je riječ o tumačenju odredaba nacionalnog prava, načelno dužan temeljiti se na pravnim ocjenama koje proizlaze iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje. Naime, u skladu s ustaljenom sudskom praksom, Sud nije nadležan za tumačenje unutarnjeg prava države članice (presuda od 17. ožujka 2011., Naftiliaki Etaireia Thasou i Amaltheia I Naftiki Etaireia,
C‑128/10 i C‑129/10
,
EU:C:2011:163
, t.
40.
i navedena sudska praksa).
U obrazloženju svojeg zahtjeva za prethodnu odluku sud koji je uputio zahtjev tumačio je izmijenjeni članak 205.d ZPD‑a iz 1992. te je utvrdio da se na temelju te odredbe odbitak za rizični kapital koji je izračunan na temelju uvjeta utvrđenih u člancima 205.b i 205.c ZPD‑a iz 1992. umanjuje za dio odbitka za rizični kapital koji se izračunava na temelju vlastitog kapitala stalne poslovne jedinice koja se nalazi u drugoj državi članici i čija je dobit izuzeta ugovorom o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja te da je to smanjenje ograničeno na dobit ostvarenu u toj stalnoj poslovnoj jedinici. Također je utvrdio da se smanjenje odbitka za rizični kapital predviđeno u izmijenjenom članku 205.d ZPD‑a iz 1992. ne primjenjuje u slučajevima kada se stalna poslovna jedinica nalazi u Belgiji.
Stoga pitanje koje je postavio sud koji je uputio zahtjev treba razumjeti i odgovoriti na njega polazeći od premisa koje proizlaze iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje.
Slijedom toga, valja smatrati da svojim prethodnim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 49. UFEU‑a tumačiti na način da mu se protivi nacionalno zakonodavstvo kao što je to ono o kojem je riječ u glavnom postupku, na temelju kojeg se, u svrhu izračuna odbitka za društvo koje u cijelosti podliježe porezu u jednoj državi članici i ima stalnu poslovnu jedinicu u drugoj državi članici čija je dobit izuzeta od poreza u prvoj državi članici na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, neto vrijednost aktive takve stalne poslovne jedinice najprije uzima u obzir u izračunu odbitka za rizični kapital odobren rezidentnom društvu, a zatim se iznos odbitka umanjuje za niži od sljedećih iznosa, to jest dio odbitka za rizični kapital koji se odnosi na stalnu poslovnu jedinicu ili pozitivan rezultat koji je ostvarila ta stalna poslovna jedinica, dok se takvo smanjenje ne primjenjuje u slučaju stalne poslovne jedinice smještene u prvoj državi članici.
Sloboda poslovnog nastana, koju članak 49. UFEU‑a priznaje građanima Europske unije, uključuje – na temelju članka 54. UFEU‑a, a u pogledu trgovačkih društava osnovanih u skladu sa zakonodavstvom države članice čije se registrirano sjedište, središnja uprava ili glavno mjesto poslovanja nalazi unutar Unije – pravo obavljanja vlastite djelatnosti u drugim državama članicama posredstvom društva kćeri, podružnice ili zastupništva (presuda od 12. lipnja 2018., Bevola i Jens W. Trock,
C‑650/16
,
EU:C:2018:424
, t.
15.
).
Premda odredbe prava Unije koje se odnose na slobodu poslovnog nastana prema svojem tekstu imaju za cilj osigurati povlasticu nacionalnog tretmana u državi članici primateljici, one se također protive tomu da država članica podrijetla postavlja prepreke svojim državljanima ili trgovačkom društvu koje je osnovano u skladu s njezinim zakonima u pogledu uspostavljanja poslovnog nastana u drugoj državi članici (presude od 4. srpnja 2013., Argenta Spaarbank,
C‑350/11
,
EU:C:2013:447
, t.
20.
i od 12. lipnja 2018., Bevola i Jens W. Trock,
C‑650/16
,
EU:C:2018:424
, t.
16.
i navedena sudska praksa).
Navedena se razmatranja primjenjuju i onda kada trgovačko društvo osnovano u jednoj državi članici posluje u drugoj državi članici putem stalne poslovne jedinice (presude od 15. svibnja 2008., Lidl Belgium,
C‑414/06
,
EU:C:2008:278
, t.
20.
; od 4. srpnja 2013., Argenta Spaarbank,
C‑350/11
,
EU:C:2013:447
, t.
21.
i od 12. lipnja 2018., Bevola i Jens W. Trock,
C‑650/16
,
EU:C:2018:424
, t.
17.
).
Odbitak za rizični kapital odobren društvu koje podliježe porezu na dobit u Belgiji predstavlja poreznu pogodnost čiji je učinak smanjenje efektivne stope poreza na dobit koji takvo društvo mora platiti u navedenoj državi članici.
Sud je u tom kontekstu već presudio da uzimanje u obzir aktive stalne poslovne jedinice za izračun odbitka za rizični kapital društva koje podliježe porezu na dobit u Belgiji također predstavlja poreznu pogodnost jer takvo uzimanje u obzir pridonosi smanjenju efektivne stope poreza na dobit koji takvo društvo mora platiti u navedenoj državi članici (presuda od 4. srpnja 2013., Argenta Spaarbank,
C‑350/11
,
EU:C:2013:447
, t.
24.
).
Nacionalno zakonodavstvo o kojem je riječ u glavnom postupku, osobito izmijenjeni članak 205.d ZPD‑a iz 1992., sada predviđa da se neto vrijednost aktive stalne poslovne jedinice koja se nalazi u drugoj državi članici, čiji je prihod izuzet od oporezivanja u državi članici rezidentnog društva na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, najprije uzima u obzir pri izračunu odbitka za rizični kapital odobren rezidentnom društvu.
Prema tome, različito postupanje u tom pogledu ne može se utvrditi između društva koje ima stalnu poslovnu jedinicu u Belgiji i društva sa stalnom poslovnom jedinicom u drugoj državi članici čiji su prihodi izuzeti od oporezivanja u Belgiji na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, s obzirom na to da se aktiva koja se pripisuje stalnoj poslovnoj jedinici koja se nalazi u Belgiji i ona koja se pripisuje stalnoj poslovnoj jedinici koja se nalazi u drugoj državi članici uzimaju u obzir pri izračunu odbitka za rizični kapital koji se odobrava rezidentnom društvu.
Međutim, zatim se iznos odbitka za ukupni rizični kapital smanjuje za niži od sljedećih iznosa, tj. dio odbitka za rizični kapital koji se odnosi na stalnu poslovnu jedinicu smještenu u drugoj državi članici čiji je prihod izuzet od oporezivanja u Belgiji na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja ili pozitivan rezultat koji je ostvarila ta stalna poslovna jedinica, dok u odnosu na stalne poslovne jedinice sa sjedištem u Belgiji nije predviđeno takvo smanjenje odbitka za rizični kapital.
Slijedom toga, zakonodavstvo o kojem je riječ u glavnom postupku u tom pogledu uvodi različit tretman društva sa stalnom poslovnom jedinicom u Belgiji i društva sa stalnom poslovnom jedinicom u drugoj državi članici čiji je prihod izuzet od poreza u Belgiji na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja.
Stoga valja utvrditi čini li takva razlika u postupanju nepovoljan tretman koji može odvratiti belgijsko društvo od obavljanja djelatnosti putem stalne poslovne jedinice koja se nalazi u državi članici koja nije Kraljevina Belgija i stoga čini ograničenje koje je u načelu zabranjeno odredbama UFEU‑a koje se odnose na slobodu poslovnog nastana.
Kao što to proizlazi iz spisa kojim Sud raspolaže, primjena izmijenjenog članka 205.d ZPD‑a 1992. može dovesti do triju različitih slučajeva.
Kao prvo, u situaciji u kojoj stalna poslovna jedinica koja se nalazi u drugoj državi članici, a čiji je prihod izuzet od oporezivanja u Belgiji na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, nema pozitivan rezultat, odbitak za ukupan rizični kapital koji se odobrava rezidentnom društvu, a koji se izračunava uzimajući u obzir neto vrijednost aktive navedene stalne poslovne jedinice, ne umanjuje se. Porezna osnovica rezidentnog društva smanjena je stoga za cijeli iznos odbitka za rizični kapital, uključujući dio odbitka za rizični kapital koji se odnosi na navedenu stalnu poslovnu jedinicu.
Slijedom toga, u ovom prvom slučaju društvo koje ima stalnu poslovnu jedinicu u drugoj državi članici čiji je prihod izuzet od oporezivanja u Belgiji na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja nema nepovoljniji tretman u odnosu na rezidentno društvo koje ima rezidentnu stalnu poslovnu jedinicu, što je na sudu koju je uputio zahtjev da provjeri.
Kao drugo, u situaciji u kojoj stalna poslovna jedinica koja se nalazi u drugoj državi članici, a čiji je prihod izuzet od oporezivanja u Belgiji na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, ima pozitivan rezultat koji je niži od dijela odbitka za rizični kapital koji se odnosi na navedenu stalnu poslovnu jedinicu, odbitak za ukupan rizični kapital koji se izračunava uzimajući u obzir neto vrijednost aktive navedene stalne poslovne jedinice umanjuje se. Naime, taj pozitivni rezultat odbija se od ukupnog odbitka.
Posljedica je takvog izračuna da se dio odbitka za rizični kapital koji se odnosi na tu stalnu poslovnu jedinicu i koji prelazi njezin rezultat, s druge strane, uzima u obzir u svrhu ukupnog odbitka.
Slijedom toga, porezna osnovica rezidentnog društva umanjuje se za iznos odbitka za rizični kapital koji se odnosi na navedenu stalnu poslovnu jedinicu samo ako taj iznos prelazi njezin pozitivan rezultat.
Kao treće, u situaciji u kojoj stalna poslovna jedinica koja se nalazi u drugoj državi članici, a čiji je prihod izuzet od oporezivanja u Belgiji na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, ima pozitivan rezultat koji je viši od dijela odbitka za rizični kapital koji se odnosi na navedenu stalnu poslovnu jedinicu, odbitak za ukupan rizični kapital koji se izračunava uzimajući u obzir neto vrijednost aktive navedene stalne poslovne jedinice također se umanjuje, odbijanjem odbitka za rizični kapital koji se odnosi na navedenu stalnu poslovnu jedinicu. U tom slučaju iznos odbitka za rizični kapital koji se odnosi na navedenu stalnu poslovnu jedinicu ne dovodi ni do kakvog smanjenja porezne osnovice rezidentnog društva.
Iz toga slijedi da se u drugom i trećem gore opisanom slučaju odbitak za ukupan rizični kapital smanjuje ako rezidentno društvo ima stalnu poslovnu jedinicu koja se nalazi u drugoj državi članici, a čiji je prihod izuzet od oporezivanja u Belgiji na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, za razliku od situacija u kojima se stalna poslovna jedinica nalazi u Belgiji.
Također je potrebno da je primjena takvog mehanizma nepovoljna za rezidentno društvo koje ima stalnu poslovnu jedinicu u drugoj državi članici tako što bi nakon smanjenja odbitka za ukupan rizični kapital učinio poreznu osnovicu tog društva višom od porezne osnovice rezidentnog društva čija se stalna poslovna jedinica nalazi u Belgiji.
U tom pogledu, iako je točno da je u drugom i trećem gore navedenom slučaju smanjen odbitak za ukupan rizični kapital te stoga nije u potpunosti odbijen od porezne osnovice rezidentnog društva, za razliku od situacija u kojima se stalna poslovna jedinica nalazi u Belgiji, valja istaknuti da je, prema navodima iz spisa kojim Sud raspolaže, porezna osnovica rezidentnog društva sa stalnom poslovnom jedinicom u Belgiji, jednakog u svakom drugom pogledu, također viša od porezne osnovice društva sa stalnom poslovnom jedinicom u drugoj državi članici, čiji je prihod izuzet od oporezivanja u Belgiji.
Naime, prema tim navodima, porezna osnovica društva čije se stalne poslovne jedinice nalaze u Belgiji uključuje rezultate tih stalnih poslovnih jedinica. Nasuprot tomu, u situaciji u kojoj je Kraljevina Belgija sporazumom o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja izuzela od oporezivanja prihode stalne poslovne jedinice koja se nalazi u drugoj državi članici, porezna osnovica rezidentnog društva ne uključuje takve prihode.
Stoga se čini da je, kada je riječ o prethodno opisanom drugom slučaju, porezna osnovica rezidentnog društva sa stalnom poslovnom jedinicom u Belgiji umanjena, osim njezina dijela koji se odnosi na pozitivan rezultat koji je ostvarila ta stalna poslovna jedinica, samo u mjeri u kojoj iznos odbitka za rizični kapital koji se odnosi na tu stalnu poslovnu jedinicu prelazi taj rezultat. Uzimajući u obzir razmatranja iz točke 49. ove presude, čini se da u tom slučaju porezna osnovica takvog društva nije niža od porezne osnovice rezidentnog društva koje ima stalnu poslovnu jedinicu u drugoj državi članici čiji su dohoci izuzeti od poreza u Belgiji.
Ne čini se ni da je potonje društvo stavljeno u nepovoljniji položaj u ranije opisanom trećem slučaju, u kojem je pozitivan rezultat stalne poslovne jedinice viši od iznosa odbitka za rizični kapital koji se odnosi na tu poslovnu jedinicu. Naime, kada je riječ o rezidentnom društvu sa stalnom poslovnom jedinicom u Belgiji, čini se da se učinci tog odbitka ograničavaju na sastavni dio njegove porezne osnovice, koji se odnosi na pozitivan rezultat koji je ta poslovna jedinica ostvarila, a da se pritom ne smanjuje porezna osnovica potonjeg društva, kako ona proizlazi iz prihoda koje je ono steklo. Stoga se u ovom posljednjem slučaju čini da okolnost da to društvo može provesti odbitak za rizični kapital koji se odnosi na njegovu poslovnu jedinicu, dok rezidentno društvo koje ima stalnu poslovnu jedinicu u drugoj državi članici čiji je prihod izuzet od poreza u Belgiji u skladu s ugovorom o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja to ne može provesti, ne može imati za posljedicu to da porezna osnovica tog društva bude viša od porezne osnovice prvog društva.
Slijedom toga, treba utvrditi, što je na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri, da zbog smanjenja odbitka za ukupan rizični kapital rezidentno društvo čija porezna osnovica ne uključuje dobit koju je ostvarila stalna poslovna jedinica koja se nalazi u drugoj državi članici nije u nepovoljnijem položaju, kad je riječ o prihodima oporezivima u Belgiji, od rezidentnog društva čija porezna osnovica uključuje dobit rezidentne stalne poslovne jedinice i čiji se odbitak za rizični kapital ne umanjuje.
Iz toga slijedi da razlika u tretmanu uvedena nacionalnim propisom o kojem je riječ u glavnom postupku ne čini nepovoljan tretman koji može odvratiti belgijsko društvo od obavljanja svojih djelatnosti putem stalne poslovne jedinice koja se nalazi u državi članici koja nije Kraljevina Belgija i stoga ne čini ograničenje koje je u načelu zabranjeno odredbama UFEU‑a koje se odnose na slobodu poslovnog nastana.
S obzirom na sva prethodna razmatranja, na postavljeno pitanje valja odgovoriti da članak 49. UFEU‑a treba tumačiti na način da mu se ne protivi nacionalno zakonodavstvo kao što je to ono o kojem je riječ u glavnom postupku, na temelju kojeg se, u svrhu izračuna odbitka za društvo koje u cijelosti podliježe porezu u jednoj državi članici i ima stalnu poslovnu jedinicu u drugoj državi članici čija je dobit izuzeta od poreza u prvoj državi članici na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, neto vrijednost aktive takve stalne poslovne jedinice najprije uzima u obzir u izračunu odbitka za rizični kapital odobren rezidentnom društvu, a zatim se iznos odbitka smanjuje za niži od sljedećih iznosa, to jest dio odbitka za rizični kapital koji se odnosi na stalnu poslovnu jedinicu ili pozitivan rezultat koji je ostvarila ta stalna poslovna jedinica, iako se takvo smanjenje ne primjenjuje u slučaju stalne poslovne jedinice smještene u prvoj državi članici.
Troškovi
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenog, Sud (sedmo vijeće) odlučuje:

Članak 49. UFEU‑a treba tumačiti na način da mu se ne protivi nacionalno zakonodavstvo kao što je to ono o kojem je riječ u glavnom postupku, na temelju kojeg se, u svrhu izračuna odbitka za društvo koje u cijelosti podliježe porezu u jednoj državi članici i ima stalnu poslovnu jedinicu u drugoj državi članici čija je dobit izuzeta od poreza u prvoj državi članici na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, neto vrijednost aktive takve stalne poslovne jedinice najprije uzima u obzir u izračunu odbitka za rizični kapital odobren rezidentnom društvu, a zatim se iznos odbitka smanjuje za niži od sljedećih iznosa, to jest dio odbitka za rizični kapital koji se odnosi na stalnu poslovnu jedinicu ili pozitivan rezultat koji je ostvarila ta stalna poslovna jedinica, iako se takvo smanjenje ne primjenjuje u slučaju stalne poslovne jedinice smještene u prvoj državi članici.

Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: nizozemski