CELEX: 62016CJ0552
Преюдициално запитване
Данъчни въпроси
Обща система на данъка върху добавената стойност
Директива 2006/112/ЕО
Прекратяване на дружество, което води до дерегистрацията му по ЗДДС
Задължение за начисляване на ДДС върху наличните активи и за внасяне на начисления ДДС в държавния бюджет
Оставяне в сила или изменение на закона, съществуващ към датата на присъединяване към Европейския съюз
Член 176, втора алинея
Ефект върху правото на приспадане
Член 168

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 168 и 176 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (
ОВ L 347, 2006 г., стр. 1
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
Запитването е отправено в рамките на спор между „Уинд Иновейшън 1“ ЕООД (наричано по-нататък „Уинд Иновейшън“) и директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ — София (България) (наричан по-нататък „директорът“), относно акта за дерегистрация на това дружество по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
Правна уредба
Правото на Съюза
Съгласно член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС:
„Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност.
Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии се счита за „икономическа дейност“. Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност“.
Член 18 от Директивата за ДДС предвижда:
„Държавите членки могат да третират всяка от следните сделки като възмездна доставка на стоки:
[…]
в)
[…] задържането на стоките от данъчнозадължено лице или от неговите правоприемници, след като то преустанови облагаемата си икономическа дейност, когато дължимият за тези стоки ДДС е станал подлежащ на цялостно или частично приспадане при тяхното придобиване […]“.
Член 168 от Директивата за ДДС гласи:
„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:
а)
дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице;
[…]“.
Член 176 от Директивата за ДДС има следния текст:
„Съветът единодушно, по предложение на Комисията определя разхода, по отношение на който ДДС не подлежи на приспадане. В никакъв случай данъкът върху добавената стойност не подлежи на приспадане по отношение на разход, който не представлява стриктно разход за стопанската дейност, като луксозни стоки, забавления или развлечения.
До влизането в сила на разпоредбите, посочени в първа алинея, държавите членки могат да запазят в сила всичките изключения, предвидени по националното им законодателство към 1 януари 1979 г., или в случаите на държавите членки, които са се присъединили след тази дата — към датата на тяхното присъединяване“.
Българското право
Законът за данък върху добавената стойност в сила от 1 януари 2007 г.
Законът за данък върху добавената стойност (ДВ бр. 63 от 4 август 2006 г., наричан по-нататък „ЗДДС“) влиза в сила на 1 януари 2007 г. — датата, на която влиза в сила и Договорът между държавите членки на Европейския съюз и Република България и Румъния за присъединяването на Република България и Румъния към Европейския съюз (
ОВ L 157, 2005 г., стр. 11
).
Член 106 от ЗДДС предвижда:
„(1)   Прекратяване на регистрацията (дерегистрация) по този закон е процедура, въз основа на която след датата на дерегистрация лицето няма право да начислява данък и да приспада данъчен кредит освен в случаите, когато този закон е предвидил друго.
(2)   Регистрацията се прекратява:
1.
по инициатива на регистрираното лице, когато е налице основание за дерегистрация —задължителна или по избор;
2.
по инициатива на органа по приходите, когато:
а)
е установил основание за задължителна дерегистрация;
б)
е налице обстоятелство по чл. 176“.
Съгласно член 107 от ЗДДС:
„Основание за задължителна дерегистрация е:
[…]
4.
прекратяването на лицето в случаите на:
а)
прекратяване на юридическо лице - търговец, със или без ликвидация;
[…]“.
Член 111 от ЗДДС гласи:
„(1)   Към датата на дерегистрацията се смята, че лицето извършва доставка по смисъла на закона на всички налични стоки и/или услуги, за които е ползвало изцяло или частично данъчен кредит и които са:
1.
активи по смисъла на Закона за счетоводството, или
2.
активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане, различни от тези по т. 1.
[…]
(3)   Данъкът по ал. 1 се включва в резултата за последния данъчен период […] и се внася в [предвидения] срок[…]“.
Член 76 от ЗДДС гласи:
„(1)   Регистрираното лице има право да приспадне начисления данък при дерегистрацията му по този закон за обложените активи по чл. 111, ал. 1, т. 1, които са налични към датата на последващата му регистрация.
(2)   Правото по ал. 1 възниква, когато са налице едновременно следните условия:
1.
наличните активи по смисъла на Закона за счетоводството към датата на последващата регистрация по този закон са били обложени при дерегистрацията по реда на чл. 111, ал. 1, т. 1;
2.
начисленият данък при дерегистрацията е внесен ефективно или е прихванат от органа по приходите;
3.
с наличните активи по т. 1 лицето е извършвало, извършва или ще извършва облагаеми доставки по смисъла на чл. 69;
[…]“.
Законът за данък върху добавената стойност в сила преди 1 януари 2007 г.
Според запитващата юрисдикция, Административен съд София-град (България), още Законът за данък върху добавената стойност, в редакцията му към 31 декември 2006 г., предвижда режим, идентичен на залегналия в член 111, алинеи 1 и 3 от ЗДДС, влязъл в сила на 1 януари 2007 г., съгласно който се приема, че към датата на дерегистрацията лицето извършва доставка на всички налични активи и начисленият данък се включва в резултата за последния данъчен период.
Законът за данък върху добавената стойност, в редакцията му към 31 декември 2006 г., съдържа и разпоредба, идентична на член 76, алинея 2, точка 2 от ЗДДС, влязъл в сила на 1 януари 2007 г., съгласно която, за да е налице право на приспадане при повторна регистрация, е необходимо начисленият при дерегистрацията данък да е внесен ефективно или да е прихванат от органа по приходите. Този закон обаче предвижда също че назначеният от съда ликвидатор има право да избере съответното юридическо лице да остане регистрирано до датата на заличаването му от търговския регистър.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
„Уинд Иновейшън“ е дружество в ликвидация, което е учредено по българското законодателство и има за предмет на дейност производството на електроенергия и инвестирането в енергийни проекти. Едноличен собственик на капитала на „Уинд Иновейшън“ е учреденото по германското законодателство дружество „Грес Солартехник“ ГмбХ&Ко КГ.
„Кюлинг Щал — унд Металбау“ ГмбХ, учредено по германското законодателство дружество, има вземане към „Грес Солартехник“. Поради неизпълнение на задължението на последното „Кюлинг Щал — унд Металбау“ ГмбХ предявява иск за прекратяването на „Уинд Иновейшън“ в съответствие с българското законодателство.
Запитващата юрисдикция уточнява, че имуществото на прекратеното дружество служи за удовлетворяване на кредитора и че в случай на погасяване на задължението на „Грес Солартехник“ процедурата по ликвидация на „Уинд Иновейшън“ ще бъде прекратена.
В съответствие с разпоредбите на ЗДДС „Уинд Иновейшън“ подава заявление за дерегистрация по ЗДДС.
Данъчната администрация констатира, че прекратяването на дейността на „Уинд Иновейшън“ и неговата ликвидация са вписани в търговския регистър на 7 август 2015 г. На 25 август 2015 г. данъчната администрация издава акт за дерегистрация на „Уинд Иновейшън“, с който дерегистрацията е извършена със задна дата, а именно 7 август 2015 г.
След като актът за дерегистрация е връчен на „Уинд Иновейшън“, на 27 август 2015 г. това дружество подава заявление за повторна регистрация по ЗДДС, като уточнява, че не е преустановявало търговската си дейност и че дори към момента на вписване на ликвидацията му в търговския регистър неговият облагаем оборот неколкократно надвишава прага за задължителна регистрация по ЗДДС — 50 000 български лева (BGN) (около 25000 EUR). Дружеството е повторно регистрирано по ЗДДС на 12 септември 2015 г.
„Уинд Иновейшън“ начислява ДДС върху наличните му към 7 август 2015 г. активи и го включва като дължим в декларацията си за този месец.
Впоследствие „Уинд Иновейшън“ подава до директора жалба срещу акта за дерегистрация по ЗДДС. След като тази жалба е отхвърлена, „Уинд Иновейшън“ подава жалба до Административен съд София-град.
Тази юрисдикция си задава въпроса дали извършеното на 1 януари 2007 г. изменение на националното законодателство, изразяващо се в отпадане на възможността назначеният от съда ликвидатор да избере дали прекратеното юридическо лице да остане регистрирано по ЗДДС до датата на заличаването му от търговския регистър, представлява нарушение на член 176, втора алинея от Директивата за ДДС.
Юрисдикцията подчертава, че отпадането на тази възможност води до възникване на задължение за начисляване на ДДС върху наличните активи от прекратеното дружество и неговото ефективно внасяне в бюджета. Тя добавя, че съответното дружество има задължение за незабавна повторна регистрация по ЗДДС поради продължаващата негова икономическа дейност, и се пита дали задължителната дерегистрация и произтичащото от нея начисляване на данък върху наличните активи и ефективното му внасяне в държавния бюджет представляват допълнително условие за упражняването на правото на данъчен кредит, и следователно ограничение на правото на приспадане, което не е предвидено от Директивата за ДДС.
При тези обстоятелства Административен съд София-град решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1.
Разпоредбата на член 176, алинея 2 от [Директивата за ДДС] трябва ли да се тълкува в смисъл, че не допуска задължителна дерегистрация по ЗДДС, основана на изменение на ЗДДС към 01.01.2007 г., съгласно което отпада възможността на назначения от съда ликвидатор да избере юридическото лице, за което е постановено съдебно решение за прекратяване, да остане регистрирано по ЗДДС до датата на заличаването му от търговския регистър, като вместо това регламентира прекратяването на юридическото лице-търговец със или без ликвидация като основание за задължителна дерегистрация по ЗДДС?
2.
Разпоредбата на член 176, алинея 2 от [Директивата за ДДС] трябва ли да се тълкува в смисъл, че не допуска задължителна дерегистрация по ЗДДС, основана на изменение на ЗДДС към 01.01.2007 г. в случаите, когато за задълженото лице към момента на задължителната дерегистрация по ЗДДС са налице предпоставките за повторна задължителна регистрация по ЗДДС и когато същото е страна по действащи договори и декларира, че не е прекъсвало и продължава да извършва икономическа дейност и при положение че за да има право да приспадне данъчен кредит за наличните активи, обложени към момента на дерегистрацията и налични при повторната регистрация, данъчнозадълженото лице трябва ефективно да внесе начисления и дължимия данък при извършената задължителна регистрация? В случай, че задължителната дерегистрация при посочените условия е допустима, допуска ли се обвързването на правото на данъчен кредит за обложените при дерегистрацията активи, налични при повторната регистрация по ЗДДС, с които лицето извършва или ще извършва облагаеми доставки, с ефективното внасяне на данъка в държавния бюджет или е допустимо да се извърши прихващане между начисления данък при дерегистрацията и установения размер на данъчен кредит при повторната регистрация по ЗДДС още повече, че данъкът е изискуем от лицето, за което възниква право на приспадане на данъчен кредит?“.
По преюдициалните въпроси
Предварителни бележки
Предмет на поставените въпроси е национална правна уредба, която предвижда задължителна дерегистрация по ЗДДС на дружество, за което е постановено съдебно решение за прекратяване, и изменя правния режим, действащ към датата на присъединяване на съответната държава членка към Европейския съюз, като предвижда, че дерегистрацията и произтичащите от нея задължения за начисляване върху наличните активи на дължимия или платен по получени доставки ДДС и за внасянето му в държавния бюджет повече не могат да бъдат отлагани от ликвидатора на дружеството до датата на заличаване на това дружество от търговския регистър.
Запитващата юрисдикция иска да се установи дали това изменение въвежда ограничение на правото на приспадане, което не е съществувало при присъединяването на съответната държава членка към Съюза и следователно би било в противоречие с член 176, втора алинея от Директивата за ДДС.
Съгласно тази разпоредба, която предвижда дерогация на правилата относно правото на приспадане на ДДС, държавите членки, които са се присъединили към Съюза след 1 януари 1979 г., могат да оставят в сила всички изключения от правото на приспадане, предвидени по националното им законодателство към датата на тяхното присъединяване към Съюза.
В настоящия случай обаче нищо не дава основание да се приеме, че националната правна уредба, за която е безспорно, че се отнася до дерегистрацията по ЗДДС в случай на прекратяване на юридическо лице с или без ликвидация, въвежда изключение, обхванато от тази дерогация.
Следователно, за да се прецени дали мярка като разглежданата по главното производство въвежда противоречащо на Директивата за ДДС ограничение на правото на приспадане, е необходимо тя да бъде разгледана през призмата на механизма на правото на приспадане, установен в тази директива, и по-специално в член 168 от нея.
Ето защо с въпросите си, които следва да бъдат разгледани заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали Директивата за ДДС, и по-специално член 168 от нея, не допуска национално законодателство като разглежданото по главното производство, предвиждащо, че задължителната дерегистрация по ЗДДС на дружество, за което е постановено съдебно решение за прекратяване, води — дори когато прекратеното дружество продължава да е страна по действащи договори и декларира, че не е прекъсвало своята дейност при обявяването му в ликвидация — до задължение за начисляване върху наличните към датата на прекратяването активи на дължимия или платен по получени доставки ДДС и за внасяне на този данък в държавния бюджет, и с това обуславящо правото на приспадане от изпълнението на посоченото задължение.
По тълкуването на член 168 от Директивата
За да се даде отговор на отправените от запитващата юрисдикция въпроси, следва да се припомни, че съгласно съдебната практика наличието на икономическа дейност дава основание, в съответствие с член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС, за квалифицирането като „данъчнозадължено лице“, на което тази директива признава правото на приспадане (вж. в този смисъл решение от 3 март 2005 г., Fini H,
C‑32/03
,
EU:C:2005:128
, т.
).
Съгласно постоянната съдебна практика това право на приспадане, предвидено в член 168 от Директивата за ДДС, е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да се ограничава. То се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (решения от 12 януари 2006 г., Optigen и др.,
C‑354/03, C‑355/03 и C‑484/03
,
EU:C:2006:16
, т.
и от 29 октомври 2009 г., SKF,
C‑29/08
,
EU:C:2009:665
, т.
).
Всъщност режимът на приспадане цели да освободи изцяло предприемача от тежестта на дължимия или платен ДДС в рамките на всички негови икономически дейности и гарантира пълен неутралитет по отношение на данъчната тежест върху всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (решения от 22 февруари 2001 г., Abbey National,
C‑408/98
,
EU:C:2001:110
, т.
и от 3 март 2005 г., Fini H,
C‑32/03
,
EU:C:2005:128
, т.
).
От член 168 от Директивата за ДДС следва, че доколкото данъчнозадълженото лице, което в това си качество придобива стока или услуга, използва тази стока или услуга за нуждите на облагаемите си дейности, то има право да приспадне дължимия или платен за тази стока или услуга ДДС (решение от 14 септември 2017 г., Ибердрола Инмобилиария Риъл Естейт Инвестмънтс,
C‑132/16
,
EU:C:2017:683
, т.
).
Ето защо следва да се приеме, че правото на приспадане е свързано с извършването на икономическа дейност.
За случаите на преустановяване на облагаемата икономическа дейност на дадено дружество, с изключение на посоченото в член 19 от Директивата за ДДС прехвърляне на дадено дружество на съвкупност или част от активи, тази директива изрично предвижда в член 18, буква в), че задържането на стоките от данъчнозадължено лице или от неговите правоприемници може да се третира като възмездна доставка на стоки, когато дължимият за тези стоки ДДС е станал подлежащ на приспадане.
Съдът е подчертал, че член 18, буква в) се отнася общо до преустановяването на облагаемата икономическа дейност, без да се прави разграничение в зависимост от причините или обстоятелствата, свързани с това преустановяване на икономическата дейност, освен в хипотезата на споменатото в предходната точка изключение, и следователно — и до преустановяването на облагаемата икономическа дейност, произтичащо от дерегистрацията по ЗДДС на данъчнозадълженото лице (решение от 8 май 2013 г., Маринов,
C‑142/12
,
EU:C:2013:292
, т.
и
).
Съдът всъщност е припомнил, че основната цел на член 18, буква в) е да се избегне възможността стоките, за които дължимият ДДС е станал подлежащ на приспадане, да станат обект на необложено с данък крайно потребление вследствие на преустановяването на облагаемата икономическа дейност, независимо от свързаните с последното причини или обстоятелства (решение от 8 май 2013 г., Маринов,
C‑142/12
,
EU:C:2013:292
, т.
).
Следователно тези съображения важат за преустановяване на икономическата дейност, настъпило по силата на съдебно решение и водещо до задължителната дерегистрация по ДДС на съответното дружество. Съгласно член 18, буква в) от Директивата за ДДС в този случай държавите членки могат да приемат, че данъчнозадълженото лице извършва самò на себе си доставка, която поражда задължение за начисляване на дължимия или платен по получени доставки ДДС и за внасянето му в държавния бюджет.
Както личи от самия текст на член 18, буква в) от Директивата за ДДС и от целта на тази разпоредба, този анализ обаче е релевантен само когато заинтересованото лице е преустановило облагаемата си икономическа дейност и повече не извършва облагаеми сделки.
Когато това лице продължава икономическата си дейност, държавите членки не разполагат с предвидената в член 18, буква в) възможност.
В настоящия случай запитващата юрисдикция подчертава, че делото по главното производство се отнася до прекратено дружество, което е в процедура по ликвидация, но все пак продължава да извършва определени икономически дейности и реализира значителен оборот, а това съгласно националното право го задължава да подаде заявление за повторна регистрация по ЗДДС.
В този контекст задължението за начисляване на дължимия ДДС върху активите на посоченото дружество, налични към датата на неговото прекратяване, и за внасяне на този данък в държавния бюджет, като предпоставка за възникване на правото на приспадане на начисления данък, не е обосновано от волята да се избегне необложено с данък крайно потребление.
Съдът вече се е произнесъл, че въпросът дали дължимият ДДС за предходни или последващи продажби на съответните стоки е бил внесен или не в държавния бюджет, е без значение за правото на данъчнозадълженото лице да приспадне платения по получени доставки ДДС (решение от 12 януари 2006 г., Optigen и др.,
C‑354/03, C‑355/03 и C‑484/03
,
EU:C:2006:16
, т.
). Както посочва директорът, изискването за ефективно внасяне от съответното дружество на дължимия ДДС създава пречка пред това дружество за ползване на данъчен кредит, защото принуждава дружеството да ангажира парични средства и налага на данъчните органи да му ги възстановят при повторната регистрация, докато други оператори, които държат активи, могат да ги използват за своята икономическа дейност, без да са принудени да внасят ДДС.
В допълнение, от точки 30, 31 и 35 от решение от 3 март 2005 г., Fini H (
C‑32/03
,
EU:C:2005:128
), следва, че когато става въпрос за разход като този за наем, свързан с доставка, послужила за търговска дейност, която е извършена от юридическо лице, преустановило своята дейност и в процедура по ликвидация, правото на приспадане на дължимия за този разход ДДС трябва да бъде признато, щом като посоченият разход е пряко и непосредствено свързан с тази дейност и е установено, че липсва намерение за измама или злоупотреба.
Ето защо в случай като разглеждания по главното производство, в който по отношение на дружеството е постановено съдебно решение за прекратяване на дейността, за която то е било учредено, но е безспорно, че в процедурата по ликвидация то е продължило да реализира оборот с извършването на икономически операции, трябва да се счита, че това дружество има качеството „данъчнозадължено лице“ и следователно, за да може то да приспадне ДДС, начислен върху наличните му активи, от него не трябва да се изисква да внесе сумата на така начисления ДДС.
Подобно задължение представлява противоречащо на член 168 от Директивата за ДДС ограничение на правото на приспадане.
С оглед на всички изложени дотук съображения на поставените въпроси трябва да се отговори, както следва:
–
Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национално законодателство, предвиждащо, че задължителната дерегистрация по ЗДДС на дружество, за което е постановено съдебно решение за прекратяване, води до задължение за начисляване върху наличните към датата на прекратяване на това дружество активи на дължимия или платен по получени доставки ДДС и за внасяне на този данък в държавния бюджет, при условие че същото дружество повече не извършва икономически операции, считано от неговото прекратяване.
–
Директивата за ДДС, и по-специално член 168 от нея, трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национално законодателство като разглежданото по главното производство, предвиждащо, че задължителната дерегистрация по ЗДДС на дружество, за което е постановено съдебно решение за прекратяване, води — дори когато това дружество продължава да извършва икономически операции в процедурата по ликвидацията му — до задължение за начисляване върху наличните към датата на прекратяването активи на дължимия или платен по получени доставки ДДС и за внасяне на този данък в държавния бюджет, и с това обуславящо правото на приспадане от изпълнението на посоченото задължение.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (шести състав) реши:

1)
Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национално законодателство, предвиждащо, че задължителната дерегистрация по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на дружество, за което е постановено съдебно решение за прекратяване, води до задължение за начисляване върху наличните към датата на прекратяване на това дружество активи на дължимия или платен по получени доставки ДДС и за внасяне на този данък в държавния бюджет, при условие че същото дружество повече не извършва икономически операции, считано от неговото прекратяване.

2)
Директива 2006/112, и по-специално член 168 от нея, трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национално законодателство като разглежданото по главното производство, предвиждащо, че задължителната дерегистрация по ЗДДС на дружество, за което е постановено съдебно решение за прекратяване, води — дори когато това дружество продължава да извършва икономически операции в процедурата по ликвидацията му — до задължение за начисляване върху наличните към датата на прекратяването активи на дължимия или платен по получени доставки ДДС и за внасяне на този данък в държавния бюджет, и с това обуславящо правото на приспадане от изпълнението на посоченото задължение.

Fernlund
Арабаджиев
Regan
Обявено в открито съдебно заседание в Люксембург на 9 ноември 2017 година.
Секретар
A. Calot Escobar
Председател на шести състав
C. G. Fernlund
(
*1
)	Език на производството: български.