CELEX: 62017CJ0135
Преюдициално запитване
Свободно движение на капитали
Движение на капитали между държавите членки и трети страни
Клауза „standstill“
Национална правна уредба на държава членка относно междинните дружества, установени в трети страни
Изменение на правната уредба, последвано от възстановяване на предходната правна уредба
Доходи на установено в трета страна дружество от вземания към дружество, установено в държава членка
Включване на такива доходи в облагаемата основа на данъчнозадължено лице, което е местно лице за данъчни цели в държава членка
Ограничение на свободното движение на капитали
Обосноваване

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 63 ДФЕС и 64 ДФЕС.
Запитването е отправено в рамките на спор между X GmbH, учредено по германското право дружество, и Finanzamt Stuttgart-Körperschaften (Данъчна служба Щутгарт — Служба за юридически лица, Германия) по повод включването на доходите, реализирани от Y, дружество, учредено по швейцарското право, в което Х притежава 30 % от дяловете, в облагаемата основа на последното.
Правна уредба
Част четвърта от Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Закон за данъчно облагане на сделките в чужбина) от 8 септември 1972 г. (BGBl. 1972 I, p. 1713), в редакцията, приложима за фактите по делото в главното производство (наричан по-нататък „AStG 2006“), е озаглавена „Участие в чуждестранни междинни дружества“ и включва членове 7—14 от този закон.
Съгласно член 7, параграф 1 от AStG 2006 „чуждестранно дружество“ е „юридическо лице, сдружение на лица или имуществена маса по смисъла на Körperschaftsteuergesetz [(Закон за корпоративния данък)], което няма нито адрес, нито седалище в Германия и което не е изключено от облагането с корпоративен данък съгласно член 3, параграф 1 от [последния закон]“. Съгласно същия член 7, параграф 1, когато неограничено данъчнозадължени лица притежават дялове над половината от капитала на такова дружество, доходите, за които това дружество е междинно дружество по смисъла на член 8 от AStG 2006, се облагат при всяко от тези лица за частта, която съответства на припадащия им се дял в номиналния капитал на посоченото дружество.
Член 7, параграф 6 от AStG 2006 предвижда:
„Ако чуждестранно дружество е междинно дружество за междинни доходи с характер на капиталови инвестиции по смисъла на параграф 6а и ако лице, което е неограничено данъчнозадължено лице, притежава в това дружество най-малко 1 % дялово участие, тези междинни доходи се облагат при това лице в посочения в параграф 1 обхват, дори да не са изпълнени другите посочени в този параграф условия. […]“.
Член 7, параграф 6а от AStG 2006 предвижда:
„Междинните доходи с характер на капиталови инвестиции са доходи на чуждестранно междинно дружество […], които произхождат от държането, управлението, поддържането или увеличаването на стойността на разплащателни средства, вземания, ценни книжа, участия (с изключение на посочените в член 8, параграф 1, точки 8 и 9 доходи) или подобни имуществени активи, освен ако данъчнозадълженото лице не установи, че те произхождат от дейност, която подпомага някоя от посочените в член 8, параграф 1, точки 1—6 дейности на чуждестранното дружество […]“.
Съгласно член 8, параграф 1 от AStG 2006 дружество, което е установено в трета страна, се счита за „междинно дружество“ за доходите, които се облагат с ниска ставка и не произхождат от посочени в точки 1—10 от този параграф икономически дейности. Съгласно тези точки от понятието „междинно дружество“ се изключват дружествата, които получават доходи — с някои изключения и уточнения — от дейности в селското и горското стопанство, производство, преработка, обработка или монтаж на стоки, производство на енергия, проучване и добив на минерали, дейност на кредитни институции или застрахователни дружества, търговия, предоставяне на услуги, отдаване под наем и аренда, получаване и предоставяне чрез заем на капитали, за които данъчнозадълженото лице докаже, че са получени изключително на чуждестранни капиталови пазари, а не от лице, свързано с данъчнозадълженото лице или чуждестранното дружество, разпределение на печалбите на капиталови дружества, прехвърляне на дялови участия в други дружества, както и тяхното прекратяване или намаляване на капитала им, и преобразуване на дружества.
По отношение на определението за междинно дружество, установено в трета страна, член 8, параграф 3 от AStG 2006 определя, че е налице ниско равнище на данъчно облагане на печалбата, когато данъчната ставка е под 25 %.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
От акта за преюдициално запитване е видно, че в посочения по делото в главното производство период Х, дружество с ограничена отговорност, учредено по германското право, притежава 30 % от дяловете в Y, капиталово дружество със седалище и адрес в Швейцария. През юни 2005 г. Y сключва „договор за изкупуване и прехвърляне на вземания“ със Z GmbH, дружество за управление на спортни права, установено в Германия.
Така прехвърлените на Y вземания се основават на договори, съгласно които Z предоставя на спортни клубове помощи, които не подлежат на връщане, като им предоставя пари в брой, и като насрещна престация получава „участие в печалбите“, което като минимален размер съответства на предоставената от Z сума като помощ, но може да бъде и по-висок размер в зависимост по-специално от спортното представяне на съответния клуб, и по-конкретно от доходите му от правата за излъчване.
Y плаща на Z като покупна цена за прехвърлянето на въпросните вземания сумата от 11940461 EUR, която е набавена изцяло чрез външно финансиране. През ноември 2005 г. X е дало на Y заем в размер на 2,8 милиона евро.
С решение от 1 януари 2007 г. Данъчна служба Щутгарт — Служба за юридически лица установява, че X е получило доходи от пасивна дейност на дружество, установено в трета страна. Тъй като според службата Y следва да се квалифицира като междинно дружество за „междинни доходи с характер на капиталови инвестиции“ по смисъла на член 7, параграфи 6 и 6а от AStG 2006, част от доходите на Y, реализирани благодарение на придобитите от Z вземания, са включени в облагаемата основа на X, което за 2006 г. има печалба в размер на 546651 EUR, от която може да бъде приспадната загуба от предходната година в размер на 95223 EUR.
Х обжалва това решение пред Finanzgericht Baden-Württemberg (Финансов съд Баден-Вюртемберг, Германия), който отхвърля жалбата.
Впоследствие Х сезира Bundesfinanzhof (Федералният финансов съд). Според този съд се установява, че Y е „междинно дружество“ за Х и реализираните от Y доходи от договора за прехвърляне на вземания са „междинни доходи с характер на капиталови инвестиции“ по смисъла на член 7, параграф 6 и член 8, параграф 1 от AStG 2006. Тъй като Х притежава повече от 1 % от дяловия капитал на това установено в трета страна дружество, основателно съгласно тези разпоредби посочените получени от Y доходи са включени в облагаемата основа на Х пропорционално на дяловото му участие в посоченото дружество. Следователно от гледна точка на германското право жалбата на Х срещу решението от 1 януари 2007 г. е неоснователна.
Запитващата юрисдикция обаче констатира, че тези разпоредби се прилагат само към дялови участия, които германските данъчнозадължени лица притежават в дружества, установени в трети страни. При тези условия тя иска да установи дали разглежданите разпоредби могат да нарушат член 63, параграф 1 ДФЕС, който по-специално гласи, че всички ограничения върху движението на капитали между държавите членки и между държавите членки и трети страни се забраняват.
Преди да разгледа въпроса за съвместимостта на националната правна уредба с член 63 ДФЕС, тази юрисдикция припомня, че съгласно клаузата „standstill“ по член 64, параграф 1 ДФЕС забраната по член 63 ДФЕС не накърнява „прилагането спрямо трети страни на всяко от ограниченията, действащи към 31 декември 1993 г. по силата на националното право или на правото на Съюза, които са приети по отношение на движението на капитали от и към трети страни“, когато това движение е свързано по-специално с преки инвестиции. При все това, като се изхожда от хипотезата, че разглежданото в главното производство положение включва пряка инвестиция в трета страна, в случая Швейцария, запитващата юрисдикция намира за необходимо предварително да установи дали националните правила относно установените в трети страни междинни дружества, които се прилагат по време на спорната данъчна година, следва да се считат като ограничение, „действащо към 31 декември 1993 г.“, тъй като след тази дата правилата са претърпели някои изменения.
В това отношение Bundesfinanzhof (Федералният финансов съд) пояснява, че тези правила, така както са действали към 31 декември 1993 г., са изменени по-конкретно с Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Закон за намаляване на данъка и реформиране на данъчното облагане на предприятията) от 23 октомври 2000 г. (BGBl. 2000 I, стр. 1433, наричан по-нататък „StSenkG 2000“), влязъл в сила на 1 януари 2001 г. Тази юрисдикция посочва, че StSenkG 2000 „изменя съществено“ действащите към 31 декември 1993 г. правила, но посочва, че така въведените изменения обаче са отменени малко след това с Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Закон за развитието на корпоративното данъчно законодателство) от 20 декември 2001 г. (BGBl. 2001 I, стр. 3858, наричан по-нататък „UntStFG 2001“), влязъл в сила на 25 декември 2001 г., който по отношение на данъчния режим на установените в трети страни междинни дружества съдържа ограничение на движението на капитали във връзка с преките инвестиции, по същество идентично с това, произтичащо от действащите към 31 декември 1993 г. правила. Доколкото въведените със StSenkG 2000 изменения съгласно релевантните в него разпоредби са могли да доведат до включване на „междинните доходи с характер на капиталови инвестиции“ в данъчната основа на местно данъчнозадължено лице едва от 2002 г., отмяната им е извършена преди тези изменения да позволят на данъчната администрация да осъществи такова включване.
При тези условия Bundesfinanzhof (Федералният финансов съд) иска тълкуване на клаузата „standstill“, предвидена в член 64, параграф 1 ДФЕС, с оглед на два аспекта.
На първо място, по същество иска да установи дали предвидената в член 64, параграф 1 ДФЕС дерогация позволява да се приложи ограничение на движението на капитали между държава членка и трета страна по отношение на преките инвестиции, макар материалният обхват на разглежданата правна уредба да е разширен след 31 декември 1993 г. с цел да обхваща и други инвестиции, по-специално така наречените „портфейлни инвестиции“. В това отношение запитващата юрисдикция изтъква обстоятелството, че член 7, параграф 6 от AStG 2006, в редакцията съгласно UntStFG 2001, по-специално намалява равнището на участие в установено в трета страна междинно дружество, което се изисква за такова включване, от 10 % на 1 % от капитала на това дружество. Като се има предвид обаче, че това изменение по принцип не се отнася до преките инвестиции като разглежданите в главното производство, клауза „standstill“ все пак може да се приложи при обстоятелства като разглежданите в главното производство.
Вторият въпрос на запитващата юрисдикция във връзка с член 64, параграф 1 ДФЕС се отнася до времевия обхват на въведените със StSenkG 2000 съществени изменения в правилата за „междинните доходи с характер на капиталови инвестиции“. Тези изменения са влезли в сила, но са могли да доведат до включване на междинните доходи в данъчната основа на местно данъчнозадължено лице едва от по-късна дата спрямо тази, на която посочените изменения са отменени с UntStFG 2001. Изменението на действащото към 31 декември 1993 г. правно положение обаче, макар и временно, е станало част от националния правен ред и по този начин е можело да прекъсне валидността на ограничаващите правила, действащи към тази дата. В това отношение запитващата юрисдикция иска да установи дали гаранцията за запазването на национално ограничение на свободното движение на капитали, действало към 31 декември 1993 г., може да отпадне само въз основа на формалното нормативно действие на изменящото законодателство, или то трябва също така да е било действително приложено на практика.
В случай че разглежданата националната правна уредба не попада в обхвата на клаузата „standstill“, предвидена в член 64, параграф 1 ДФЕС, поради един от тези два аспекта и поради това следва да бъде преценена с оглед на правото на Съюза относно свободното движение на капитали, запитващата юрисдикция иска да установи дали такава правна уредба представлява ограничение, забранено съгласно член 63, параграф 1 ДФЕС, и дали в този случай такова ограничение може да бъде обосновано от императивни съображения от общ интерес. В това отношение припомня, че Съдът е анализирал въпроса относно облагането на доходите на междинни дружества по делото, по което е постановено решение от 12 септември 2006 г., Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
), но това дело се вписва в контекста на свободата на установяване, прилагана в отношенията между държавите членки, а не в контекста на свободното движение на капитали, приложимо и в отношенията между държави членки и трети страни.
Според запитващата юрисдикция, ако изведените в последното решение принципи в областта на свободата на установяване трябва да се транспонират безрезервно към движението на капитали между държавите членки и третите страни, разглежданата германска правна уредба би нарушила член 63, параграф 1 ДФЕС. Всъщност съгласно тази правна уредба включването на „междинните доходи с характер на капиталови инвестиции“ в облагаемата основа на акционер, който е местно лице в Германия, не се извършва само в случай на напълно изкуствени схеми, чиято цел е да се избегне прилагането на националните данъчни норми по смисъла на решение от 12 септември 2006 г., Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
). Напротив, разглежданата националната правна уредба се прилага независимо от икономическата функция на междинното дружество и на съответния акционер не се предоставя възможност да установи или докаже пред данъчните органи икономическото основание на инвестицията му в трета страна.
Поради това запитващата юрисдикция иска да установи дали съображенията, които могат да обосноват ограничение на свободата на установяване, посочени в решение от 12 септември 2006 г., Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
), се прилагат в отношенията с трети страни и евентуално на какви качествени и количествени изисквания трябва в този контекст да отговаря дяловото участие в дружество, установено в трета страна, което не се счита за „напълно изкуствено“.
При тези условия Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Трябва ли член 57, параграф 1 ЕО (понастоящем член 64, параграф 1 ДФЕС) да се тълкува в смисъл, че действащо към 31 декември 1993 г. ограничение на движението на капитали, свързано с преки инвестиции от държава членка към трети страни, не се засяга от член 56 ЕО (понастоящем член 63 ДФЕС) и тогава, когато към референтната дата се прилага действащо ограничаващо движението на капитали с трети страни национално законодателство по същество само за преките инвестиции, но след референтната дата то е разширено в смисъл, че обхваща и портфейлните дялови участия в чуждестранни дружества, които са под праг на капиталово участие от 10 %?
2)
Ако отговорът на първия въпрос е утвърдителен: трябва ли член 57, параграф 1 ЕО [понастоящем член 64, параграф 1 ДФЕС] да се тълкува в смисъл, че следва да се приеме като прилагане на действаща към референтната дата 31 декември 1993 г. национална разпоредба за ограничение на движението на капитали с трети страни, свързано с преки инвестиции, прилагането на по-късна разпоредба, съответстваща по същество на действащото към референтната дата ограничение, когато след референтната дата това ограничение за кратко време е изменено съществено със закон, който действително е влязъл в сила, но на практика никога не е прилаган, тъй като още преди момента на първото му прилагане към конкретен случай е заменен с приложимото понастоящем законодателство?
3)
Ако отговорът на първите два въпроса е отрицателен: допуска ли член 56 ЕО [понастоящем член 63 ДФЕС] законодателство на държава членка, съгласно което към данъчната основа на данъчнозадължено лице, установено в съответната държава членка, което притежава най-малкото 1 % дялово участие в установено в друга държава (в случая: Швейцария) дружество, се прибавят реализираните от това дружество положителни доходи, които имат характер на капиталови инвестиции, пропорционално, в размер на съответния размер на дяловото участие, когато за тези доходи там е предвидено по-ниско равнище на данъчно облагане в сравнение с приложимото в първата държава?“.
По преюдициалните въпроси
По първия въпрос
С първи си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да установи дали клаузата „standstill“, предвидена в член 64, параграф 1 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че член 63, параграф 1 ДФЕС не накърнява прилагането на ограничение на движението на капитали от и към трети страни, свързано с преките инвестиции, което по същество е действало към 31 декември 1993 г. по силата на правната уредба на държава членка, макар обхватът на това ограничение да е бил разширен след тази дата към дялови участия, които не са свързани с пряка инвестиция.
Член 63, параграф 1 ДФЕС съдържа обща забрана на ограниченията върху движението на капитали между държавите членки и трети страни. Движение на капитали по тази разпоредба представляват по-специално преките инвестиции под формата на участие в предприятие чрез притежаване на акции, което позволява на акционера да участва ефективно в управлението или в контрола (т.нар. „преки“ инвестиции), както и придобиването на ценни книжа на капиталовия пазар с единственото намерение да се инвестират средства, без да се влияе върху управлението и контрола на предприятието (т.нар. „портфейлни“ инвестиции) (вж. в този смисъл решение от 28 септември 2006 г., Комисия/Нидерландия,
C‑282/04 и C‑283/04
,
EU:C:2006:608
, т.
и
, и становище 2/15 (Споразумение за свободна търговия със Сингапур) от 16 май 2017 г.,
EU:C:2017:376
, т.
и
).
Съгласно член 64, параграф 1 ДФЕС обаче държава членка може да продължи да прилага в отношенията си с трети страни ограниченията на движението на капитали, попадащи в материалния обхват на тази разпоредба, дори ако те противоречат на принципа на свободно движение на капитали, закрепен в член 63, параграф 1 ДФЕС, при условие че тези ограничения вече съществуват към 31 декември 1993 г. (вж. в този смисъл решения от 12 декември 2006 г., Test Claimants in the FII Group Litigation,
C‑446/04
,
EU:C:2006:774
, т.
, от 24 май 2007 г., Holböck,
C‑157/05
,
EU:C:2007:297
, т.
, и от 24 ноември 2016 г., SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, т.
).
Доколкото клаузата „standstill“, предвидена в член 64, параграф 1 ДФЕС, гласи, че „[р]азпоредбите на член 63 ДФЕС не накърняват прилагането спрямо трети страни на всяко от ограниченията, действащи към 31 декември 1993 г. по силата на националното право или на правото на Съюза, които са приети по отношение на движението на капитали от и към трети страни, свързано с преки инвестиции […]“, от самия текст следва, че ограниченията на движението на капитали от и към трети страни, свързано с преки инвестиции, попадат в материалния обхват на тази разпоредба. Напротив, портфейлните инвестиции не са включени сред видовете движение на капитали, посочени в нея.
В това отношение от акта за преюдициално запитване е видно, че през разглежданата в главното производство данъчна година Х притежава 30 % от дяловете в Y, участие, което запитващата юрисдикция квалифицира като пряка инвестиция, а от друга страна, че материалният обхват на разглежданата в главното производство национална правна уредба е разширен след 31 декември 1993 г., така че се отнася не само до участия над 10 % в капитала на установено в трета страна дружество, но и до участия под 10 % в капитала на такива дружества, участия, които тази юрисдикция квалифицира като портфейлни инвестиции.
За да се приложи обаче предвидената в член 64, параграф 1 ДФЕС клауза „standstill“, не е необходимо националната правна уредба, която ограничава движението на капитали от и към трети страни, да се отнася изключително към движенията на капитали, посочени в тази разпоредба.
В това отношение Съдът вече е постановил, че обстоятелството, че национална правна уредба може да се прилага не само към движенията на капитали, посочени в член 64, параграф 1 ДФЕС, но и в други случаи, не може да съставлява пречка за прилагането на клаузата „standstill“ при посочените от него обстоятелства. Всъщност материалният обхват на тази клауза зависи не от конкретния предмет на националното ограничение, а от действието му спрямо посочените в член 64, параграф 1 ДФЕС видове движение на капитали (вж. в този смисъл решение от 15 февруари 2017 г., X,
C‑317/15
,
EU:C:2017:119
, т.
и
).
Така член 63, параграф 1 ДФЕС не накърнява прилагането на ограничение, действащо към 31 декември 1993 г. по силата на националното право и по отношение на движенията на капитали, посочени в член 64, параграф 1 ДФЕС, като например преките инвестиции от и към трети страни, независимо от евентуални разширявания след тази дата на обхвата на правната уредба, от която произтича посоченото ограничение, към други видове движения на капитали като портфейлните инвестиции.
При тези условия, както по същество отбелязва генералният адвокат в точки 58 и 59 от заключението си, въведеното с UntStFG 2001 изменение, което предвижда намаляване на прага на участие в капитала на съответните дружества от 10 % на 1 %, макар да може да доведе до включване в приложното поле на разглежданата в главното производство национална правна уредба на инвестиции, различни от преките инвестиции, не може да оказва влияние върху възможността на съответната държава членка да продължи да прилага към трети страни ограниченията, действащи към 31 декември 1993 г. по силата на националното право, при положение че те са по отношение на движенията на капитали, посочени в член 64, параграф 1 ДФЕС.
С оглед на гореизложените съображения на първия въпрос следва да се отговори, че клаузата „standstill“, предвидена в член 64, параграф 1 ДФЕС, трябва да се тълкува в смисъл, че член 63, параграф 1 ДФЕС не накърнява прилагането на ограничение на движението на капитали от и към трети страни, свързано с преките инвестиции, действащо по същество към 31 декември 1993 г. по силата на правната уредба на държава членка, макар обхватът на това ограничение да е бил разширен след тази дата към дялови участия, които не са свързани с пряка инвестиция.
По втория въпрос
С втория си въпрос, който се поставя при утвърдителен отговор на първия въпрос, запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали клаузата „standstill“, предвидена в член 64, параграф 1 ДФЕС, трябва да се тълкува в смисъл, че забраната по член 63, параграф 1 ДФЕС се прилага към ограничение на движението на капитали от и към трети страни, свързани с преките инвестиции, когато националната данъчна правна уредба, от която произтича ограничението, е била съществено изменена след 31 декември 1993 г. поради приемането на закон, който е влязъл в сила, но преди да бъде приложен на практика, е заменен с правна уредба, която по същество е идентична на тази, прилагана към 31 декември 1993 г.
Както по същество е видно от точка 27 от настоящото решение, клаузата „standstill“, предвидена в член 64, параграф 1 ДФЕС, позволява чрез дерогация на принципа на свободно движение на капитали, залегнал в Договора за функционирането на Европейския съюз, прилагането на ограничения към някои видове движение на капитали, при условие обаче че тези ограничения са „ограничения, действащи към 31 декември 1993 г.“
Що се отнася до понятието „ограничения, действащи към 31 декември 1993 г.“, в член 64, параграф 1 ДФЕС, следва да се припомни, че всяка приета след тази дата национална разпоредба не се изключва автоматично само поради това обстоятелство от предвидения в тази разпоредба дерогационен режим. Всъщност Съдът приема, че могат да се считат за такива „действащи“ ограничения тези, предвидени в приети след посочената дата разпоредби, които по същество са идентични с предходното законодателство или се ограничават до това да смекчат или да премахнат пречка за упражняване на правата и свободите на движения, които се съдържат в тази правна уредба (вж. в този смисъл решения от 12 декември 2006 г., Test Claimants in the FII Group Litigation,
C‑446/04
,
EU:C:2006:774
, т.
и
, от 24 май 2007 г., Holböck,
C‑157/05
,
EU:C:2007:297
, т.
и от 18 декември 2007 г., A,
C‑101/05
,
EU:C:2007:804
, т.
).
Макар предвидената в член 64, параграф 1 ДФЕС клауза „standstill“ да оправомощава държавите членки да продължат да прилагат ограниченията, които попадат в материалния обхват на тази клауза, без ограничение във времето, при условие че тези ограничения остават непроменени по същество, следва да се отбележи, че съгласно постоянната практика на Съда понятието „ограничение, действащо към 31 декември 1993 г.“, все пак предполага, че правната уредба, в която се вписва разглежданото ограничение, от тази дата без прекъсване е част от правния ред на съответната държава членка (решения от 18 декември 2007 г., A,
C‑101/05
,
EU:C:2007:804
, т.
, от 5 май 2011 г., Prunus и Polonium,
C‑384/09
,
EU:C:2011:276
, т.
, и от 24 ноември 2016 г., SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, т.
).
Поради това Съдът е постановил, че дерогационният режим, въведен с предвидената в член 64, параграф 1 ДФЕС клауза „standstill“, не се прилага към разпоредби, приети от държава членка, които, бидейки по същество идентични със законодателство, действало към 31 декември 1993 г., въвеждат отново пречка за свободното движение на капитали, която след отмяната на предходното законодателство или след приемането на разпоредби, които променят логиката, на която е почивало това законодателство, вече не е съществувала (вж. в този смисъл решения от 12 декември 2006 г., Test Claimants in the FII Group Litigation,
C‑446/04
,
EU:C:2006:774
, т.
, от 18 декември 2007 г., A,
C‑101/05
,
EU:C:2007:804
, т.
, и от 24 ноември 2016 г., SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, т.
и
).
Всъщност следва да се счита, че когато предприеме такава отмяна или изменение, съответната държава членка се отказва от възможността, която има в съответствие с член 64, параграф 1 ДФЕС, да продължи да прилага в отношенията си с трети страни някои ограничения на движението на капитали, действащи към 31 декември 1993 г. (вж. в този смисъл решение от 24 ноември 2016 г., SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, т.
—
).
Така прилагането на член 64, параграф 1 ДФЕС предполага не само запазването на същественото материалноправно съдържание на съответното ограничение, но и непрекъснатост на посоченото ограничение във времето. Всъщност, ако не се изисква ограничението, разрешено съгласно предвидената в тази разпоредба клауза „standstill“ да бъде без прекъсване част от правния ред на съответната държава членка след 31 декември 1993 г., дадена държава членка би могла във всеки един момент да въведе отново ограничения на движението на капитали към или от трети страни, които са съществували в националния ред към тази дата, но които не са били запазени (вж. в този смисъл решения от 18 декември 2007 г., A,
C‑101/05
,
EU:C:2007:804
, т.
, от 5 май 2011 г., Prunus и Polonium,
C‑384/09
,
EU:C:2011:276
, т.
, и от 24 ноември 2016 г., SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, т.
).
Освен това като дерогация от основния принцип за свободно движение на капитали предвидената в член 64, параграф 1 ДФЕС клауза „standstill“ трябва да се тълкува стриктно. Освен това условията, на които трябва да отговаря национална правна уредба, за да може да се счита за „действаща“ към датата 31 декември 1993 г., независимо от следваща тази дата промяна на националната правна уредба, трябва също да се тълкуват стриктно (вж. в този смисъл решение от 20 септември 2018 г., EV,
C‑685/16
,
EU:C:2018:743
, т.
и
).
В настоящия случай е безспорно, че разглежданата в главното производство правна уредба, действаща към 31 декември 1993 г., е била изменяна след тази дата. Въпреки това, както бе отбелязано по-специално в точки 17 и 20 от настоящото решение, запитващата юрисдикция посочва, че направените със StSenkG 2000 изменения в действащата към посочената дата правна уредба са отменени известно време след приемането им с влезлия след това в сила UntStFG 2001.
Следва да се отбележи, че макар от акта за преюдициално запитване да не е видно, че StSenkG 2000 отменя разпоредбите, от които произтича действащото към 31 декември 1993 г. ограничение, посочено от запитващата юрисдикция, последната обаче изглежда приема, че въведените в предходната правна уредба изменения с този закон най-малкото променят логиката, на която е почивала тази правна уредба. Всъщност в това отношение запитващата юрисдикция посочва, че с приемането на StSenkG 2000 германският законодател съществено реформира данъчната система на дружествата и техните акционери, включително правната уредба относно междинните дружества, установени в трети страни, в съответствие с този общ режим, който според нея е „изцяло модернизиран“.
Ако приемем, освен ако запитващата юрисдикция не установи друго, че така приетите изменения в националната правна уредба със StSenkG 2000 действително променят логиката, на която почива предходната правна уредба, или отменят тази правна уредба, трябва да се изследва влиянието върху приложимостта на клаузата „standstill“ на обстоятелството, изтъкнато от запитващата юрисдикция, че тези изменения, макар да са влезли в сила на 1 януари 2001 г., са можели да доведат до включването на „междинните доходи с характер на капиталови инвестиции“ в данъчната основа на данъчнозадължено лице едва от 2002 г., а именно след отмяната на посочените изменения, настъпила с последващото влизане в сила на UntStFG 2001. на 25 декември 2001 г.
Както следва от практиката на Съда, припомнена в точки 39 и 40 от настоящото решение, ограничение на движението на капитали, действащо въз основа на националното право след датата 31 декември 1993 г., не може да се разглежда като ограничение, което след тази дата без прекъсване е част от правния ред на съответната държава членка по-специално когато правната уредба, от която произтича това ограничение е отменена или когато е изменена логиката, на която е почивала тази правна уредба. Такава отмяна или изменение настъпват по принцип при влизане в сила, съгласно предвидените за тази цел национални конституционни процедури, на разпоредбите, които водят до отмяната или изменението на съществуващата правна уредба.
Въпреки това, независимо от формалното влизане в сила на разпоредбите, които отменят или изменят правната уредба, от която произтича ограничението, действащо към 31 декември 1993 г., това ограничение следва да се разглежда като запазено без прекъсване, когато прилагането на отменителните или изменителните разпоредби е отложено съгласно националното право и самите тези разпоредби са отменени, преди да са станали приложими. Всъщност при такава хипотеза следва да се приеме, че това ограничение продължава без прекъсване да е част от правния ред на съответната държава членка.
При тези условия, ако приемането на StSenkG 2000 е съпроводено с разпоредби, които предвиждат отлагане на прилагането на този закон, така че въведените с този закон изменения в данъчния режим на установените в трети страни междинни дружества не са били приложими към трансграничните движения на капитали, посочени в член 64, параграф 1 ДФЕС през периода от 1 януари до 25 декември 2001 г., датата на влизане в сила на UntStFG 2001, което следва да се провери от запитващата юрисдикция, трябва да се приеме, че посоченото от тази юрисдикция ограничение е запазено без прекъсване след 31 декември 1993 г. по смисъла на предвидената в тази разпоредба клауза „standstill“.
Обратното, ако запитващата юрисдикция установи, че разпоредбите на StSenkG 2000 са станали приложими още с влизането им в сила, следва да се счита, че с приемането на този закон се преустановява непрекъснатото съществуване на разглежданото в главното производство ограничение, което пък би следвало да води до неприлагане на член 64, параграф 1 ДФЕС.
Това важи и ако данъчните правила, произтичащи от StSenkG 2000, влязъл в сила на 1 януари 2001 г., изискват възникналите през 2001 г. междинни доходи да се включват в данъчната основа на съответното местно данъчнозадължено лице, независимо от факта, че поради отмяната на този закон на 25 декември 2001 г. данъчната администрация в крайна сметка не е приложила тези правила при облагането на съответните доходи през 2002 г.
С оглед на гореизложените съображения на втория въпрос следва да се отговори, че клаузата „standstill“, предвидена в член 64, параграф 1 ДФЕС, трябва да се тълкува в смисъл, че забраната по член 63, параграф 1 ДФЕС се прилага към ограничение на движението на капитали от и към трети страни, свързано с преките инвестиции, когато националната данъчна правна уредба, от която произтича ограничението, е била съществено изменена след 31 декември 1993 г. поради приемането на закон, който е влязъл в сила, но преди да бъде приложен на практика, е заменен с правна уредба, която по същество е идентична на приложимата към 31 декември 1993 г., освен ако прилагането на този закон е отложено съгласно националното право, така че въпреки влизането му в сила не е бил приложим към трансграничните движения на капитали, посочени в член 64, параграф 1 ДФЕС, което запитващата юрисдикция трябва да провери.
По третия въпрос
В случай че с оглед на дадения на втория въпрос отговор запитващата юрисдикция приеме, че разглежданата в главното производство национална правна уредба не попада в обхвата на клаузата „standstill“, предвидена в член 64, параграф 1 ДФЕС, следва съгласно искането на запитващата юрисдикция да се анализира третият въпрос.
С този въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да установи дали член 63, параграф 1 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска правна уредба на държава членка, съгласно която реализираните от установено в трета страна дружество доходи, които не произхождат от собствена дейност на това дружество, като квалифицираните като „междинни доходи с характер на капиталови инвестиции“ по смисъла на тази правна уредба, се включват пропорционално на дяловото участие в данъчната основа на местно данъчнозадължено лице на тази държава членка, когато това лице притежава най-малко 1 % дялове в посоченото дружество и за тези доходи в третата страна се предвижда по-ниско равнище на данъчно облагане в сравнение с приложимото в съответната държава членка.
За да се отговори на този въпрос, на първо място, следва да се анализира наличието на ограничение на свободното движение на капитали по смисъла на член 63 ДФЕС, и на второ място, евентуално допустимостта на такова ограничение.
По въпроса налице ли е ограничение на свободното движение на капитали
Съгласно постоянната практика на Съда мерките, забранени като ограничения на движението на капитали, обхващат мерки, които могат да възпрат чуждестранните лица да инвестират в държава членка или да възпрат местните лица от тази държава членка да инвестират в други държави (вж. по-специално решения от 18 декември 2007 г., A,
C‑101/05
,
EU:C:2007:804
, т.
, от 10 февруари 2011 г., Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen,
C‑436/08 и C‑437/08
,
EU:C:2011:61
, т.
, и от 8 ноември 2012 г., Комисия/Финландия,
C‑342/10
,
EU:C:2012:688
, т.
).
Съгласно разглежданата в главното производство правна уредба, данъчнозадължено лице, чието местожителство за данъчни цели е в Германия, което притежава най-малко 1 % дялово участие в дружество, установено в трета страна с ниско равнище на данъчно облагане, получава пропорционално на дяловото си участие така наречените „пасивни“ доходи, а именно „междинни доходи с характер на капиталови инвестиции“ по смисъла на тази правна уредба, реализирани от това дружество, независимо от разпределението на печалбите. От друга страна, посочената правна уредба не се прилага към данъчнозадължено лице, което има еквивалентно участие в дружество, установено в Германия, тъй като тази уредба по определение се прилага само в трансгранични хипотези.
Такава разлика в данъчното третиране може да доведе до неблагоприятни последици за местно данъчнозадължено лице, което притежава дялове в установено в трета страна дружество и получава така наречените „пасивни“ доходи, тъй като печалбите на това дружество се включват в облагаемата основа на данъчнозадължено лице пропорционално на участието му в него. Всъщност по отношение на данъчнозадължено лице, което има сходно участие в дружество, установено в държавата членка по местопребиваването си, в случая Германия, тази разлика в третирането създава неблагоприятно данъчно положение за данъчнозадълженото лице, инвестирало капитали в трети страни, доколкото разглежданата в главното производство правна уредба отнася печалбите на друго юридическо лице към това данъчнозадължено лице и ги облага при него (вж. по аналогия решение от 12 септември 2006 г., Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas,
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
, т.
).
При тези условия следва да се приеме, че разглежданата в главното производство правна уредба може да разубеди инвеститорите, неограничено данъчнозадължени в Германия лица, да инвестират в установени в трети страни дружества и поради това представлява ограничение на свободното движение на капитали, което по принцип е забранено от член 63, параграф 1 ДФЕС.
По допустимостта на ограничението
Като се има предвид ограничителният характер на разглежданата в главното производство правна уредба, следва, както припомня германското правителство, да се разгледа дали ограничението на свободното движение на капитали, създадено с тази правна уредба, може да бъде обосновано с оглед на член 65, параграф 1, буква а) ДФЕС, съгласно който „разпоредбите на член 63 [ДФЕС] не накърняват правото на държавите членки […] да прилагат съответните разпоредби на тяхното данъчно законодателство, които провеждат разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение що се отнася до тяхното място на пребиваване или място на инвестиране на капитала“.
От постоянната практика на Съда следва, че член 65, параграф 1, буква а) ДФЕС, доколкото е изключение от основния принцип на свободно движение на капитали, трябва да се тълкува стриктно. Следователно тази разпоредба не може да се тълкува в смисъл, че всяко данъчно законодателство, което предвижда разграничение на данъкоплатците в зависимост от мястото, където пребивават, или от държавата, в която инвестират своите капитали, автоматично е съвместимо с Договора (решения от 11 септември 2008 г., Eckelkamp и др.,
C‑11/07
,
EU:C:2008:489
, т
, от 10 февруари 2011 г., Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen,
C‑436/08 и C‑437/08
,
EU:C:2011:61
, т.
, и от 10 април 2014 г., Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, т.
).
Всъщност случаите на различно третиране, които член 65, параграф 1, буква а) ДФЕС разрешава, не трябва, съгласно параграф 3 от същия член, да бъдат нито средство за произволна дискриминация, нито прикрито ограничение. Поради това Съдът е постановил, че такива случаи на различно третиране се разрешават единствено когато се отнасят до положения, които не са обективно сходни или, ако това не е така, когато са обосновани от императивно съображение от общ интерес (вж. в този смисъл решение от 6 юни 2000 г., Verkooijen,
C‑35/98
,
EU:C:2000:294
, т.
, от 7 септември 2004 г., Manninen,
C‑319/02
,
EU:C:2004:484
, т.
, и от 17 септември 2009 г., Glaxo Wellcome,
C‑182/08
,
EU:C:2009:559
, т.
).
Ето защо трябва, на първо място, да се провери дали разглежданата разлика в третирането се отнася до обективно сходни положения или евентуално, на второ място, да се изследва дали ограничението на свободното движение на капитали може да бъде обосновано от императивно съображение от общ интерес.
–
По сходството на положенията
Германското правителство оспорва наличието на ограничение на свободното движение на капитали, като твърди, че посоченото в разглежданата в главното производство правна уредба положение на данъчнозадължени лица, които притежават дялове в дружество, установено в трета страна с ниско равнище на данъчно облагане, не е сходно с това на данъчнозадължени лица, които притежават такива дялове в установено в Германия дружество. Според това правителство тези положения не са сходни по-специално поради това че правната уредба се отнася до дялови участия в дружества, които не попадат в обхвата на германската данъчна компетентност и спрямо които в третата страна се прилага само ниско равнище на данъчно облагане.
От постоянната съдебна практика следва, че сходството между трансграничните и вътрешните за дадена държава членка положения трябва да се преценява, като се взема предвид целта на съответните национални разпоредби (вж. в този смисъл решения от 18 юли 2007 г., Oy AA,
C‑231/05
,
EU:C:2007:439
, т.
, от 1 април 2014 г., Felixstowe Dock and Railway Company и др.,
C‑80/12
,
EU:C:2014:200
, т.
, и от 12 юни 2018 г., Bevola и Jens W. Trock,
C‑650/16
,
EU:C:2018:424
, т.
).
В това отношение съгласно поясненията на запитващата юрисдикция целта на разглежданата в главното производство правна уредба е „да се предотврати или неутрализира прехвърлянето на (пасивни) доходи на неограничено данъчнозадължени лица към държави с ниско равнище на данъчно облагане“. Според германското правителство тази уредба цели и да предотврати избягването на данъци чрез изкуствено прехвърляне на доходи към трети страни с ниско равнище на данъчно облагане.
Действително дадена държава членка не преследва целта за борба срещу прехвърлянето на доходи към трети страни с ниско равнище на данъчно облагане в контекста на извършените вътре в тази държава членка инвестиции.
Въпреки това, както подчертава генералният адвокат в точка 71 от заключението си, разглежданата в главното производство правна уредба цели да уеднакви, доколкото е възможно, положението на местни дружества, инвестирали капитали в дружество, установено в трета страна с ниско равнище на данъчно облагане, към това на местни дружества, инвестирали капиталите си в друго установено в Германия дружество, с цел по-конкретно да неутрализира евентуалните данъчни предимства, които първите биха могли да извлекат от извеждането на капиталите си в трети страни. От момента обаче, в който държава членка едностранно обложи местно дружество с данък върху доходите, реализирани от дружество в трета страна, в която това местно дружество има дялово участие, положението на това местно дружество се доближава до това на местно дружество, което притежава дялове в друго местно дружество (вж. по аналогия решения от 12 септември 2006 г., Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas,
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
, т.
, и от 14 декември 2006 г., Denkavit Internationaal и Denkavit France,
C‑170/05
,
EU:C:2006:783
, т.
и
).
При тези условия, без да се засяга проверката на евентуалната обоснованост на разглежданата в главното производство правна уредба при наличие на императивно съображение от общ интерес, да се приеме, че положенията не са сходни само поради факта че съответният инвеститор притежава дялове в установено в трета страна дружество, докато член 63, параграф 1 ДФЕС забранява именно ограниченията на трансграничните движения на капитали, би означавало тази разпоредба да се изпразни от съдържание (вж. по аналогия решение от 12 юни 2018 г., Bevola и Jens W. Trock,
C‑650/16
,
EU:C:2018:424
, т.
).
С оглед на гореизложените съображения разглежданата в главното производство разлика в третирането се отнася до обективно сходни положения.
–
По наличието на императивно съображение от общ интерес
Съгласно постоянната практика на Съда ограничение на свободното движение на капитали е допустимо само ако е обосновано с императивни съображения от общ интерес и в тази хипотеза, само ако може да гарантира постигането на съответната цел и не надхвърля необходимото за постигането ѝ (вж. в този смисъл решения от 11 октомври 2007 г., ELISA,
C‑451/05
,
EU:C:2007:594
, т.
и
, от 23 януари 2014 г., DMC,
C‑164/12
,
EU:C:2014:20
, т.
, и от 21 юни 2018 г., Fidelity Funds и др.,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
, т.
).
В писмените си становища германското, френското и шведското правителство считат, че правна уредба като разглежданата в главното производство може да бъде обоснована от императивни съображения от общ интерес, изведени от запазването на балансирано разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки и третите страни, от предотвратяването на данъчните измами и избягването на данъци и от необходимостта да се гарантира ефективността на данъчния контрол.
В това отношение следва в самото начало да се припомни, че необходимостта от запазването на балансирано разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки и третите страни е съображение, което може да обоснове ограничение на свободното движение на капитали по-специално когато съответните национални мерки целят да предотвратят определени практики, които могат да застрашат правото на държавата членка да упражнява данъчните си правомощия по отношение на извършваните на нейна територия дейности (вж. в този смисъл решения от 10 февруари 2011 г., Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen,
C‑436/08 и C‑437/08
,
EU:C:2011:61
, т.
, от 10 май 2012 г., Santander Asset Management SGIIC и др.,
C‑338/11—C‑347/11
,
EU:C:2012:286
, т.
, и от 10 април 2014 г., Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, т.
).
В същия смисъл Съдът е постановил, че национална мярка, която ограничава свободното движение на капитали, може да бъде обоснована с необходимостта от предотвратяване на данъчните измами и избягването на данъци, когато се отнася конкретно до изцяло изкуствени схеми, които не отразяват икономическата действителност и са създадени с цел избягване на данъка, който обикновено се дължи върху печалбата, получена от извършените на националната територия на държавата членка дейности (вж. в този смисъл решения от 12 септември 2006 г., Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas,
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
, т.
и
, от 13 март 2007 г., Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation,
C‑524/04
,
EU:C:2007:161
, т.
и
, и от 3 октомври 2013 г., Itelcar,
C‑282/12
,
EU:C:2013:629
, т.
).
Освен това от постоянната практика на Съда следва, че необходимостта да се гарантира ефективността на данъчния контрол, е императивно съображение от общ интерес, което може да обоснове ограничение на свободното движение на капитали (вж. в този смисъл решения от 9 октомври 2014 г., Van Caster,
C‑326/12
,
EU:C:2014:2269
, т.
, и от 22 ноември 2018 г., Huijbrechts,
C‑679/17
,
EU:C:2018:940
, т.
). В това отношение следва да се припомни, че съгласно практиката на Съда целта на данъчния контрол е борбата с данъчните измами и избягването на данъци (вж. в този смисъл решение от 5 юли 2012 г., SIAT,
C‑318/10
,
EU:C:2012:415
, т.
).
При това положение при обстоятелства като разглежданите в главното производство посочените от заинтересованите субекти императивни съображения от общ интерес са тясно свързани (вж. по аналогия решения от 13 декември 2005 г., Marks & Spencer,
C‑446/03
,
EU:C:2005:763
, т.
, от 21 януари 2010 г., SGI,
C‑311/08
,
EU:C:2010:26
, т.
, и от 5 юли 2012 г., SIAT,
C‑318/10
,
EU:C:2012:415
, т.
). Целта на разглежданата в главното производство националната правна уредба, така както бе припомнено в точка 65 от настоящото решение, по същество съответства на тези императивни съображения от общ интерес, и по-конкретно на предотвратяването на данъчните измами и избягването на данъци, поради което е необходимо да се провери дали тази правна уредба може да гарантира постигането на преследваната цел и дали не надхвърля необходимото за постигането ѝ.
Що се отнася до въпроса дали посочената правна уредба може да постигне преследваната с нея цел, следва да се посочи, че тя по-специално предвижда в член 7, параграф 6 и член 8, параграф 3 от AStG 2006, че печалбите на установено в трета страна дружество, което получава „междинни доходи с характер на капиталови инвестиции“, необлагаеми в Германия и към които в съответната трета държава се прилага ниско равнище на данъчно облагане по смисъла на тази правна уредба, се включват независимо от разпределението на тези печалби в данъчната основа на лице, което е неограничено данъчнозадължено в Германия, пропорционално на съответния процент дялово участие в това дружество и се облагат при това данъчнозадължено лице като разпределени дивиденти.
В това отношение, както по същество посочва генералният адвокат в точка 94 от заключението си, при обстоятелства като разглежданите в главното производство не може да се изключи, че прехвърлянето на вземанията от Z, установено в Германия дружество, на Y, дружество, което е извън германската данъчна компетентност, би могло да има за последица доходите, генерирани от реализирана на територията на Германия дейност на спортните клубове, да бъдат поне частично изключени от германската данъчна компетентност, като този въпрос на приложимото материално данъчно право обаче следва да се прецени от запитващата юрисдикция. Освен това, макар Съдът да не разполага с достатъчно факти, за да констатира, че в случая разглежданите в главното производство прехвърляния са изкуствени, не би могло, доколкото единствената дейност на Y се състои в това да държи вземания, купени от установено в Германия дружество чрез външно финансиране, включително предоставен от X заем, да се изключи, че дяловото участие на последното в Y няма валидна икономическа обосновка, а може да цели, като основна цел или една от основните цели, да избегне дължимия по принцип данък върху печалбите, генерирани от реализираните на германска територия дейности, като използва за тази цел Y като междинно дружество.
Тъй като правна уредба като разглежданата в главното производство, която предвижда включване на доходите на дружество, установено в трета страна с ниско равнище на данъчно облагане, в данъчната основа на дружество, неограничено данъчнозадължено в Германия, може при обстоятелства като разглежданите в главното производство да неутрализира евентуалните последици от изкуствено прехвърляне на доходи към такава трета страна, такава правна уредба по принцип може да гарантира постигането на преследваната с нея цел.
Необходимо е освен това да се провери дали тази правна уредба не надхвърля необходимото за постигане на целта си.
Съгласно постоянната практика на Съда единствено обстоятелството, че местно дружество притежава дялово участие в друго установено в трета страна дружество, не може да обуслови като такова обща презумпция за измама и да обоснове с това данъчна мярка, която нарушава свободното движение на капитали (вж. в този смисъл решения от 16 юли 1998 г., ICI,
C‑264/96
,
EU:C:1998:370
, т.
, от 21 ноември 2002 г., X и Y,
C‑436/00
,
EU:C:2002:704
, т.
, и от 11 октомври 2007 г., ELISA,
C‑451/05
,
EU:C:2007:594
, т.
). От друга страна, от съдебната практика, припомнена в точка 73 от настоящото решение, следва, че национална мярка, която ограничава свободното движение на капитали, може да се обоснове, когато конкретно цели да попречи на практики, изразяващи се в създаване на напълно изкуствени схеми.
В това отношение запитващата юрисдикция иска да установи дали тълкуването на понятието „напълно изкуствена схема“, възприето от Съда в решение от 12 септември 2006 г., Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
), може да се приложи към разглежданите обстоятелства в главното производство. Освен това тя посочва, че делото, по което е постановено това решение, се вписва в контекста на свободата на установяване, предвидена по-конкретно в член 49 ДФЕС, и се отнася до национална правна уредба на държава членка, която предвижда данъчно облагане при установено в тази държава данъчнозадължено лице на доходи от установено в друга държава членка дружество по-специално когато местното данъчнозадължено лице притежава повече от 50 % от капитала на това дружество.
Следва да се отбележи, че в точки 67 и 68 от решение от 12 септември 2006 г., Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
), Съдът е постановил, че установяването на дружество в държава членка има характер на „напълно изкуствена схема“, когато въз основа на обективни и проверими от трети лица обстоятелства се установи, че това дружество е фиктивно установено, тъй като не упражнява никаква реална икономическа дейност на територията на приемащата държава членка, като се вземе по-специално предвид степента на физическо наличие на посоченото дружество, например помещения, персонал и оборудване. Въз основа на това Съдът е стигнал до извода, че към такива фиктивни установявания, например като такива, които са „пощенска кутия“ или „фасадно“ дъщерно дружество, може да се прилага специфичен данъчен режим с оглед на предотвратяването на данъчната измама и избягването на данъци, без разпоредбите на договора относно тази свобода да ги възпрепятстват.
При все това, що се отнася до изрично посочения от запитващата юрисдикция въпрос на какви качествени и количествени изисквания трябва да отговаря дяловото участие на местно данъчнозадължено лице в дружество, установено в трета страна, за да не се счита за „напълно изкуствено“, следва да се припомни, че свободното движение на капитали между държавите членки и трети страни цели не да уреди условията, при които дружествата могат да се установяват на вътрешния пазар (вж. в този смисъл решение от 13 ноември 2012 г., Test Claimants in the FII Group Litigation,
C‑35/11
,
EU:C:2012:707
, т.
), а да въведе либерализация на трансграничните движения на капитали (вж. в този смисъл решения от 14 декември 1995 г., Sanz de Lera и др.,
C‑163/94, C‑165/94 и C‑250/94
,
EU:C:1995:451
, т.
, и от 10 февруари 2011 г., Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen,
C‑436/08 и C‑437/08
,
EU:C:2011:61
, т.
).
Поради това в контекста на свободното движение на капитали понятието „напълно изкуствена схема“ не може непременно да се сведе до данните за липса на икономическа реалност на установяването на дружество, посочени в точки 67 и 68 от решението от 12 септември 2006 г., Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas (
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
), тъй като изкуственото създаване на необходимите условия, за да се избегне неоснователно облагането в държава членка или да се ползва неоснователно данъчно предимство в тази държава, могат да се осъществяват по отношение на трансграничното движение на капитали под различни форми. Действително посочените обстоятелства могат да бъдат показателни за наличието на напълно изкуствена схема и с оглед на прилагането на правилата за свободното движение на капитали по-специално когато се окаже необходимо да се прецени икономическата мотивация за участието в дружество, което не упражнява собствена икономическа дейност. В контекста на свободното движение на капитали обаче посоченото понятие може да обхване и всеки механизъм, чиято основна цел или една от основните цели е изкуственото прехвърляне на печалби, генерирани от извършвана в държава членка дейност към трета страна с ниско равнище на данъчно облагане.
В настоящия случай обаче изглежда разглежданата в главното производство правна уредба не цели само да попречи на практики за създаване на такива изкуствени механизми. Всъщност от акта за преюдициално запитване е видно, че съгласно член 7, параграф 6 и член 8, параграф 3 от AStG 2006, когато се установи, че местно данъчнозадължено лице притежава най-малко 1 % от капитала на дружество, установено в трета страна с ниско равнище на данъчно облагане по смисъла на посочената правна уредба, което получава „междинни доходи с характер на капиталови инвестиции“ по смисъла на тази правна уредба, тези доходи автоматично се включват в облагаемата основа на това данъчнозадължено лице, без то да има възможност да представи доказателства, че дяловото му участие не създава изкуствен механизъм, като например търговските съображения за участието му в това дружество или реалната икономическа дейност, упражнявана от дружеството.
Този автоматичен характер на разглежданата в главното производство правна уредба обаче, който по същество е сходен на необорима презумпция за данъчна измама или избягване на данъци, не може да бъде обоснован само въз основа на определените с тази правна уредба критерии. Всъщност ниското равнище на данъчно облагане, приложимо към доходите на установено в трета страна дружество, или „пасивният“ характер на дейността, която ги поражда, като определените с тази правна уредба, макар да могат да бъдат индиции за поведение, което може да доведе до данъчна измама или избягване на данъци, сами по себе си не са достатъчни, за да се приеме, че придобиването на участие в това дружество от данъчнозадължено лице, което пребивава в държава членка, във всички случаи непременно представлява изкуствен механизъм.
Съгласно постоянната съдебна практика, що се отнася до отношенията между държавите членки, за да бъде пропорционална на целта да се предотврати данъчната измама и избягването на данъци, дадена национална правна уредба трябва във всички случаи, при които наличието на изкуствено прехвърляне не може да бъде изключено, да предоставя възможност на данъчнозадълженото лице, без да го подлага на прекомерна административна принуда, да представи доказателства относно евентуалните търговски съображения, поради които е сключена сделката (вж. в този смисъл решения от 13 март 2007 г., Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation,
C‑524/04
,
EU:C:2007:161
, т.
, от 5 юли 2012 г., SIAT,
C‑318/10
,
EU:C:2012:415
, т.
, и от 3 октомври 2013 г., Itelcar,
C‑282/12
,
EU:C:2013:629
, т.
).
С оглед на припомнената в предходната точка съдебна практика разглежданата в главното производство правна уредба, доколкото презумира наличието на изкуствена практика единствено поради това че са изпълнени посочените в тази правна уредба условия, като не предоставя никаква възможност на съответното данъчнозадължено лице да обори тази презумпция, по принцип надхвърля необходимото за постигането на целта си.
При все това разглежданата в главното производство правна уредба се отнася не до държавите членки, а до трети страни.
В това отношение следва да се припомни, че съдебната практика относно ограниченията за упражняването на свободите на движение в Съюза не би могла да се приложи изцяло към движенията на капитали между държавите членки и трети страни, тъй като тези движения се вписват в различен правен контекст (вж. по-специално решение от 28 октомври 2010 г., Établissements Rimbaud,
C‑72/09
,
EU:C:2010:645
, т.
и цитираната съдебна практика).
Що се отнася по-специално до задълженията на държавите членки да предоставят на данъчнозадължено лице възможност да представи доказателства за евентуалните търговски съображения за дяловото му участие в установено в трета страна дружество, от практиката на Съда е видно, че съществуването на токова задължение следва да се преценява в зависимост от наличието на административни и регулаторни мерки, които при необходимост позволяват контрол за истинността на такива данни (вж. в този смисъл решения от 11 октомври 2007 г., ELISA,
C‑451/05
,
EU:C:2007:594
, т.
, от 28 октомври 2010 г., Établissements Rimbaud,
C‑72/09
,
EU:C:2010:645
, т.
и
, и от 10 април 2014 г., Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, т.
).
От постоянната практика на Съда също така е видно, че когато правната уредба на дадена държава членка поставя възможността да се ползва данъчно облекчение в зависимост от изпълнението на условия, чието спазване може да бъде проверено само чрез получаване на сведения от компетентните органи на трета държава, по принцип е оправдано тази държава членка да откаже да предостави това облекчение, ако се оказва невъзможно тези сведения да бъдат получени именно поради липсата на договорно задължение за тази трета държава да предоставя информация (вж. в този смисъл решения от 18 декември 2007 г., A,
C‑101/05
,
EU:C:2007:804
, т.
, от 10 февруари 2011 г., Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen,
C‑436/08 и C‑437/08
,
EU:C:2011:61
, т.
, и от 10 април 2014 г., Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, т.
).
В настоящия случай констатацията, че разглежданото в главното производство участие на германско дружество в дружество от трета страна, въпреки че са изпълнени посочените в член 7, параграф 6 и член 8, параграф 3 от AStG 2006 условия, не се основава на изкуствен механизъм, изисква от германската данъчна администрация анализ на информация по-специално за характера на дейността на това установено в трета страна дружество.
Тъй като държава членка не е длъжна да приеме информация за дейността на установено в трета страна дружество, в което данъчнозадължено лице на тази държава членка притежава дялове, без да може при необходимост да провери истинността на тази информация (вж. в този смисъл решение 10 април 2014 г., Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, т.
), запитващата юрисдикция следва да провери в настоящия случай дали са налице по-специално договорни задължения между Федерална република Германия и Конфедерация Швейцария, които създават правна уредба за сътрудничество и механизми за обмен на данни между съответните национални органи, които в действителност могат да предоставят на германските данъчни органи правомощие да проверят при необходимост истинността на информацията за установеното в Швейцария дружество, предоставена, за да се докаже, че участието на посоченото данъчнозадължено лице в него не се основава на изкуствен механизъм.
При условие че липсва такава правна, особено договорна, уредба между съответните държавата членка и третата страна, следва да се приеме, че член 63, параграф 1 ДФЕС не е пречка съответната държава членка да прилага правна уредба като разглежданата в главното производство, която предвижда включване на доходите на установено в трета страна дружество в облагаемата основа на местно данъчнозадължено лице, без да бъде предоставена на последното възможност да докаже евентуалните търговски съображения за участието му в това дружество. От друга страна, ако следва да се приеме, че съществува такава правна уредба, на съответното данъчнозадължено лице следва да се предостави възможност, без да бъде подлагано на прекомерна административна принуда, да докаже евентуалните търговски съображения за инвестицията си в съответната трета страна.
С оглед на гореизложените съображения на третия въпрос следва да се отговори, че член 63, параграф 1 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че допуска правна уредба на държава членка, съгласно която реализираните от установено в трета страна дружество доходи, които не произхождат от собствена дейност на това дружество, като квалифицираните като „междинни доходи с характер на капиталови инвестиции“ по смисъла на тази правна уредба, се включват пропорционално на дяловото участие в данъчната основа на местно данъчнозадължено лице на тази държава членка, когато това лице притежава най-малко 1 % дялове в посоченото дружество и за тези доходи в третата страна се предвижда по-ниско равнище на данъчно облагане в сравнение с приложимото в съответната държава членка, освен ако съществува правна уредба, която предвижда по-специално договорни задължения, които да предоставят на националните данъчни органи на посочената държава членка правомощие да проверят при необходимост истинността на информацията за това дружество, предоставена, за да докаже, че участието на посоченото данъчнозадължено лице в последното не се основава на изкуствен механизъм.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (голям състав) реши:

1)
Клаузата „standstill“, предвидена в член 64, параграф 1 ДФЕС, трябва да се тълкува в смисъл, че член 63, параграф 1 ДФЕС не накърнява прилагането на ограничение на движението на капитали от и към трети страни, свързано с преките инвестиции, действащо по същество към 31 декември 1993 г. по силата на правната уредба на държава членка, макар обхватът на това ограничение да е бил разширен след тази дата към дялови участия, които не са свързани с пряка инвестиция.

2)
Клаузата „standstill“, предвидена в член 64, параграф 1 ДФЕС, трябва да се тълкува в смисъл, че забраната по член 63, параграф 1 ДФЕС се прилага към ограничение на движението на капитали от и към трети страни, свързано с преките инвестиции, когато националната данъчна правна уредба, от която произтича ограничението, е била съществено изменена след 31 декември 1993 г. поради приемането на закон, който е влязъл в сила, но преди да бъде приложен на практика, е заменен с правна уредба, която по същество е идентична на приложимата към 31 декември 1993 г., освен ако прилагането на този закон е отложено съгласно националното право, така че въпреки влизането му в сила не е бил приложим към трансграничните движения на капитали, посочени в член 64, параграф 1 ДФЕС, което запитващата юрисдикция трябва да провери.

3)
Член 63, параграф 1 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че допуска правна уредба на държава членка, съгласно която реализираните от установено в трета страна дружество доходи, които не произхождат от собствена дейност на това дружество, като квалифицираните като „междинни доходи с характер на капиталови инвестиции“ по смисъла на тази правна уредба, се включват пропорционално на дяловото участие в данъчната основа на местно данъчнозадължено лице на тази държава членка, когато това лице притежава най-малко 1 % дялове в посоченото дружество и за тези доходи в третата страна се предвижда по-ниско равнище на данъчно облагане в сравнение с приложимото в съответната държава членка, освен ако съществува правна уредба, която предвижда по-специално договорни задължения, които да предоставят на националните данъчни органи на посочената държава членка правомощие да проверят при необходимост истинността на информацията за това дружество, предоставена за да докаже, че участието на посоченото данъчнозадължено лице в последното не се основава на изкуствен механизъм.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: немски.