CELEX: 62018CJ0787
Vorlage zur Vorabentscheidung
Nationale Regelung, die die Berichtigung von Vorsteuerabzügen durch einen anderen als den Steuerpflichtigen vorsieht, der den Abzug ursprünglich vorgenommen hat
Verkauf einer Immobilie durch eine Gesellschaft an Privatpersonen, wobei diese Immobilie von dieser Gesellschaft sowie der Gesellschaft, die früher Eigentümerin war, vermietet worden war
Zweck der Mehrwertsteuerpflicht beim Verkauf der Immobilie an Privatpersonen

Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung der Art. 19, 188 und 189 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (
ABl. 2006, L 347, S. 1
, sowie Berichtigungen in
ABl. 2007, L 335, S. 60
, und
ABl. 2017, L 336, S. 60
, im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie).
Es ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen dem Skatteverk (Finanzbehörde, Schweden) und der Sögård Fastigheter AB hinsichtlich der Berichtigung eines Vorsteuerabzugs, der zuvor von einem anderen Steuerpflichtigen vorgenommen wurde.
Rechtlicher Rahmen
Unionsrechtliche Vorschriften
Art. 12 Abs. 1 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt:
„Die Mitgliedstaaten können Personen als Steuerpflichtige betrachten, die gelegentlich …
a)
[die] Lieferung von Gebäuden oder Gebäudeteilen und dem dazugehörigen Grund und Boden [ausüben], wenn sie vor dem Erstbezug erfolgt“.
Art. 19 Abs. 1 dieser Richtlinie sieht vor, dass „[d]ie Mitgliedstaaten … die Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, behandeln [können], als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt, und den Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden ansehen [können]“.
Art. 135 Abs. 1 dieser Richtlinie sieht vor:
„Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer:
…
j)
Lieferung von anderen Gebäuden oder Gebäudeteilen und dem dazugehörigen Grund und Boden als den in Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe a genannten;
…
l)
Vermietung und Verpachtung von Grundstücken.“
Art. 137 der Mehrwertsteuerrichtlinie lautet:
„(1)   Die Mitgliedstaaten können ihren Steuerpflichtigen das Recht einräumen, sich bei folgenden Umsätzen für eine Besteuerung zu entscheiden:
…
b)
Lieferung von anderen Gebäuden oder Gebäudeteilen und dem dazugehörigen Grund und Boden als den in Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe a genannten;
…
d)
Vermietung und Verpachtung von Grundstücken.
(2)   Die Mitgliedstaaten legen die Einzelheiten für die Inanspruchnahme des Wahlrechts nach Absatz 1 fest.
Die Mitgliedstaaten können den Umfang dieses Wahlrechts einschränken.“
Art. 168 Buchst. a dieser Richtlinie bestimmt:
„Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige berechtigt, in dem Mitgliedstaat, in dem er diese Umsätze bewirkt, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen:
a)
die in diesem Mitgliedstaat geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden“.
Art. 184 dieser Richtlinie lautet:
„Der ursprüngliche Vorsteuerabzug wird berichtigt, wenn der Vorsteuerabzug höher oder niedriger ist als der, zu dessen Vornahme der Steuerpflichtige berechtigt war.“
In Art. 185 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie heißt es:
„Die Berichtigung erfolgt insbesondere dann, wenn sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abgabe der Mehrwertsteuererklärung geändert haben, zum Beispiel bei rückgängig gemachten Käufen oder erlangten Rabatten.“
Art. 186 dieser Richtlinie sieht vor, dass „[d]ie Mitgliedstaaten … die Einzelheiten für die Anwendung der Artikel 184 und 185 [festlegen].“
Art. 187 dieser Richtlinie lautet wie folgt:
„(1)   Bei Investitionsgütern erfolgt die Berichtigung während eines Zeitraums von fünf Jahren einschließlich des Jahres, in dem diese Güter erworben oder hergestellt wurden.
Die Mitgliedstaaten können jedoch für die Berichtigung einen Zeitraum von fünf vollen Jahren festlegen, der mit der erstmaligen Verwendung dieser Güter beginnt.
Bei Grundstücken, die als Investitionsgut erworben wurden, kann der Zeitraum für die Berichtigung bis auf 20 Jahre verlängert werden.
(2)   Die jährliche Berichtigung betrifft nur ein Fünftel beziehungsweise im Falle der Verlängerung des Berichtigungszeitraums den entsprechenden Bruchteil der Mehrwertsteuer, mit der diese Investitionsgüter belastet waren.
Die in Unterabsatz 1 genannte Berichtigung erfolgt entsprechend den Änderungen des Rechts auf Vorsteuerabzug, die in den folgenden Jahren gegenüber dem Recht für das Jahr eingetreten sind, in dem die Güter erworben, hergestellt oder gegebenenfalls erstmalig verwendet wurden.“
Art. 188 der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht vor:
„(1)   Bei der Lieferung eines Investitionsgutes innerhalb des Berichtigungszeitraums ist dieses so zu behandeln, als ob es bis zum Ablauf des Berichtigungszeitraums weiterhin für eine wirtschaftliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen verwendet worden wäre.
Diese wirtschaftliche Tätigkeit gilt als in vollem Umfang steuerpflichtig, wenn die Lieferung des Investitionsgutes steuerpflichtig ist.
Die wirtschaftliche Tätigkeit gilt als in vollem Umfang steuerfrei, wenn die Lieferung des Investitionsgutes steuerfrei ist.
(2)   Die in Absatz 1 genannte Berichtigung wird für den gesamten noch verbleibenden Berichtigungszeitraum auf einmal vorgenommen. Ist die Lieferung des Investitionsgutes steuerfrei, können die Mitgliedstaaten jedoch von der Berichtigung absehen, wenn es sich bei dem Erwerber um einen Steuerpflichtigen handelt, der die betreffenden Investitionsgüter ausschließlich für Umsätze verwendet, bei denen die Mehrwertsteuer abgezogen werden kann.“
Art. 189 der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt:
„Für die Zwecke der Artikel 187 und 188 können die Mitgliedstaaten folgende Maßnahmen treffen:
a)
den Begriff ‚Investitionsgüter‘ definieren;
b)
den Betrag der Mehrwertsteuer festlegen, der bei der Berichtigung zu berücksichtigen ist;
c)
alle zweckdienlichen Vorkehrungen treffen, um zu gewährleisten, dass keine ungerechtfertigten Vorteile aus der Berichtigung entstehen;
d)
verwaltungsmäßige Vereinfachungen ermöglichen.“
Art. 193 dieser Richtlinie legt fest:
„Die Mehrwertsteuer schuldet der Steuerpflichtige, der Gegenstände steuerpflichtig liefert oder eine Dienstleistung steuerpflichtig erbringt, außer in den Fällen, in denen die Steuer gemäß den Artikeln 194 bis 199 sowie 202 von einer anderen Person geschuldet wird.“
Schwedisches Recht
Bestimmungen über die obligatorische und die optionale Besteuerung
Gemäß § 2 in Kapitel 3 des Mervärdesskattelag (1994:200) (Gesetz 1994:200 über die Mehrwertsteuer) in der auf den Sachverhalt des Ausgangsverfahrens anwendbaren Fassung (im Folgenden: Mehrwertsteuergesetz) sind Umsätze der Übertragung und der Vermietung von Immobilien mit gewissen Einschränkungen von der Mehrwertsteuer befreit.
Der Eigentümer einer Immobilie, der ein Gebäude, das eine Immobilie darstellt, zur dauerhaften Nutzung im Rahmen einer steuerpflichtigen Tätigkeit vollständig oder teilweise vermietet, kann sich jedoch gemäß § 3 in Kapitel 3 sowie § 1 in Kapitel 9 dieses Gesetzes für eine Besteuerung dieser Vermietung entscheiden.
Im Fall der Veräußerung dieser Immobilie sieht § 5 in Kapitel 9 des Mehrwertsteuergesetzes vor, dass die optionale Besteuerung ab dem Tag der Übergabe auf den neuen Eigentümer übergeht und dass Letzterer hinsichtlich aller gesetzlichen Rechte und Pflichten an die Stelle des früheren Eigentümers tritt.
Gemäß § 6 in Kapitel 9 des Mehrwertsteuergesetzes muss die Steuerbehörde beschließen, dass die optionale Besteuerung der Vermietung mit der Übergabe endet, wenn der frühere und der neue Eigentümer dies vor dem Tag der Übergabe gemeinsam beantragen. Die optionale Besteuerung endet ferner, wenn der Eigentümer der Immobilie dazu übergeht, diese zu einem anderen Zweck als der steuerpflichtigen Vermietung zu nutzen, oder wenn die Immobilie wegen eines Brandes oder einer anderen Ursache, die der Eigentümer nicht zu vertreten hat, oder weil sie abgerissen wurde, nicht länger vermietet werden kann.
Bestimmungen über den Vorsteuerabzug und die Berichtigung des Abzugs
Gemäß § 6 in Kapitel 8 des Mehrwertsteuergesetzes beträgt der Berichtigungszeitraum für als Investitionsgüter erworbene Immobilien zehn Jahre.
Die §§ 7 und 8 in Kapitel 8 des Mehrwertsteuergesetzes sehen vor, dass bei der Veräußerung von Investitionsgütern der Vorsteuerabzug einmalig berichtigt wird. Bei der Berechnung des Berichtigungsbetrags wird der zu berichtigende Abzug auf den gesamten Berichtigungszeitraum umgelegt und daraufhin die Berichtigung mit dem Betrag vorgenommen, der auf den verbleibenden Teil des Berichtigungszeitraums entfällt.
Erfolgt die Veräußerung von Investitionsgütern im Zusammenhang mit der Übertragung einer Tätigkeit, gehen das Recht und die Pflicht des Veräußerers, den Vorsteuerabzug zu berichtigen, gemäß § 11 in Kapitel 8 des Mehrwertsteuergesetzes auf den steuerpflichtigen Erwerber von Investitionsgütern über.
Gemäß § 12 in Kapitel 8 des Mehrwertsteuergesetzes übernimmt der Erwerber die Rechte und Pflichten des Veräußerers hinsichtlich des Vorsteuerabzugs auch im Fall der Veräußerung von Immobilien, deren Vermietung optional besteuert wurde, jedoch nur unter der Voraussetzung, dass der Veräußerer und der Erwerber nicht vereinbart haben, dass der Veräußerer die Berichtigung vornimmt, und die Berichtigung nicht durch Änderungen veranlasst ist, die während des Zeitraums eingetreten sind, in dem der Veräußerer Inhaber war.
Im Fall der Veräußerung eines Investitionsguts, bei der die Rechte und die Pflichten des Veräußerers auf den Erwerber übergehen, muss der Veräußerer gemäß den §§ 15 und 17 in Kapitel 8a dieses Gesetzes ein besonderes Dokument ausstellen. Dieses muss u. a. Angaben enthalten zu der Vorsteuer auf den Erwerb des Investitionsguts durch den Veräußerer oder den Neu-, An- oder Umbau der Immobilie, zu dem Anteil dieser Steuer, für den nach einer etwaigen Berichtigung ein Abzug vorgenommen wurde, zu den Zeitpunkten, zu denen der Erwerb und der Abzug erfolgten, sowie zu sonstigen Umständen, die für die Beurteilung der Steuerschuld und des Abzugsrechts des Erwerbers von Bedeutung sein können.
Bestimmungen über die Übertragung von Geschäftstätigkeiten
§ 25 in Kapitel 3 des Mehrwertsteuergesetzes sah vor, dass die Übertragung von Vermögenswerten einer Geschäftstätigkeit von der Steuerpflicht befreit ist, wenn sie im Zusammenhang mit der Übertragung der Geschäftstätigkeit erfolgt, sofern der Erwerber zum Abzug der Steuer berechtigt ist oder Anspruch auf ihre Erstattung hat. Der Högsta förvaltningsdomstol (Oberster Verwaltungsgerichtshof, Schweden) hat diese Bestimmung im Einklang mit Art. 19 der Mehrwertsteuerrichtlinie ausgelegt und entschieden, dass die Übertragung einer Geschäftstätigkeit nicht als Lieferung von Gegenständen im Sinne des Mehrwertsteuerrechts anzusehen sei.
Ausgangsverfahren und Vorlagefragen
Sögård Fastigheter erwarb im Jahr 2012 eine Immobilie, für deren Vermietung sie für die Besteuerung optierte.
Auch der frühere Eigentümer dieser Immobilie hatte für die Mehrwertsteuer optiert und die Vorsteuer auf Umsätze des Umbaus der Immobilie, die er in einem Dokument vermerkt hatte, abgezogen.
Die Parteien vereinbarten bei der Veräußerung nicht, dass der frühere Eigentümer den Vorsteuerabzug berichtigen sollte, und beantragten bei der Steuerbehörde nicht, dass die optionale Besteuerung nicht übergehen sollte. Sögård Fastigheter vermietete die Immobilie und nutzte diese somit weiterhin für steuerpflichtige Umsätze.
Im Jahr 2013 verkaufte Sögård Fastigheter die Immobilie an zwei Privatpersonen, die nicht beabsichtigten, diese für steuerpflichtige Umsätze zu nutzen. Folglich endete die optionale Besteuerung. Die Steuerbehörde forderte daher Sögård Fastigheter auf, den vom früheren Eigentümer vorgenommenen Vorsteuerabzug zu berichtigen und die auf den verbleibenden Berichtigungszeitraum entfallende Mehrwertsteuer zurückzuerstatten.
Sögård Fastigheter vertrat die Ansicht, aus dem Urteil vom 10. Oktober 2013, Pactor Vastgoed (
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
), ergebe sich, dass sie nicht verpflichtet sei, die vom früheren Eigentümer in Abzug gebrachte Mehrwertsteuer zurückzuzahlen, und erhob beim Förvaltningsrätt (Verwaltungsgericht, Schweden) eine Nichtigkeitsklage gegen die Entscheidung der Steuerbehörde.
Das Förvaltningsrätt (Verwaltungsgericht) stellte fest, dass sich der Sachverhalt des Ausgangsverfahrens von dem der Rechtssache unterscheide, in der das Urteil vom 10. Oktober 2013, Pactor Vastgoed (
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
), ergangen sei. Darin habe der Gerichtshof entschieden, dass die Bestimmungen zur Berichtigung der Mehrwertsteuer dahin auszulegen seien, dass sie der Einziehung der infolge der Berichtigung eines Vorsteuerabzugs geschuldeten Beträge bei einem anderen als dem Steuerpflichtigen, der den Abzug vorgenommen habe, entgegenstünden, und wies diese Klage ab.
Nachdem das Kammarrätt (Berufungsgericht in Verwaltungssachen, Schweden) der von Sögård Fastigheter eingelegten Berufung stattgegeben hatte, legte die Steuerbehörde beim Högsta förvaltningsdomstol (Oberster Verwaltungsgerichtshof) ein Rechtsmittel gegen das Urteil dieses Gerichts ein und beantragte, festzustellen, dass Sögård Fastigheter verpflichtet sei, die vom früheren Eigentümer in Abzug gebrachte Vorsteuer im Wege der Berichtigung zurückzuerstatten.
Das vorlegende Gericht möchte wissen, ob das Urteil vom 10. Oktober 2013, Pactor Vastgoed (
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
), auf eine Situation übertragen werden kann, in der der Erwerber eine Immobilie unmittelbar nach deren Erwerb ausschließlich für Umsätze nutzt, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, und sie dann an einen Dritten weiterverkauft, der sie nicht für solche Umsätze nutzt.
Das vorlegende Gericht weist außerdem darauf hin, dass, falls der Gerichtshof feststellen sollte, dass die Art. 188 und 189 der Mehrwertsteuerrichtlinie dem Übergang der Pflicht zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs vom Veräußerer auf den Erwerber entgegenstehen, der Gerichtshof auf das Vorbringen der Steuerbehörde eingehen und entscheiden müsse, ob der Erwerb der Immobilie durch Sögård Fastigheter eine Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens im Sinne von Art. 19 der Mehrwertsteuerrichtlinie darstelle.
Das vorlegende Gericht führt aus, dass die Frage, ob die Bestimmungen über die Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens auf einen Rechtsstreit wie den des Ausgangsverfahrens tatsächlich anwendbar seien, von den Umständen des Rechtsstreits abhänge und nicht Gegenstand des vorliegenden Vorabentscheidungsersuchens sei. Das vorlegende Gericht werde dazu Stellung nehmen, wenn es den vorliegenden Rechtsstreit endgültig entscheide. Wenn der Erwerb als eine Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens einzustufen sei, werfe dies jedoch die Frage auf, ob es mit Art. 19 der Mehrwertsteuerrichtlinie vereinbar sei, von Sögård Fastigheter zu verlangen, den vom früheren Eigentümer vorgenommenen Vorsteuerabzug zu berichtigen.
Der Högsta förvaltningsdomstol (Oberster Verwaltungsgerichtshof) hat deshalb beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:
1.
Hat der Verkäufer einer Immobilie aufgrund von Vorschriften, die der Mitgliedstaat gemäß Art. 188 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie eingeführt hat, einen Vorsteuerabzug nicht berichtigt, weil der Käufer beabsichtigt, die Immobilie ausschließlich für Umsätze zu verwenden, die zu einem Abzug berechtigen, verbietet es sich dann in einem Fall, in dem der Berichtigungszeitraum weiter läuft, den Käufer zu verpflichten, den Abzug zu dem späteren Zeitpunkt zu berichtigen, zu dem er die Immobilie seinerseits auf jemanden überträgt, der nicht beabsichtigt, die Immobilie für derartige Umsätze zu verwenden?
2.
Ändert sich etwas an der Antwort auf Frage 1, wenn es sich bei der in dieser Frage erstgenannten Übertragung um eine Übertragung von Vermögen im Sinne von Art. 19 der Mehrwertsteuerrichtlinie handelt?
Zu den Vorlagefragen
Zur ersten Frage
Mit seiner ersten Vorlagefrage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob die Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass sie einer nationalen Regelung entgegensteht, die auf der Grundlage von Art. 188 Abs. 2 dieser Richtlinie vorsieht, dass der Veräußerer einer Immobilie nicht verpflichtet ist, eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs vorzunehmen, wenn der Erwerber diese Immobilie nur für Umsätze verwendet, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, während sie den Erwerber dazu verpflichtet, die Berichtigung dieses Abzugs für den verbleibenden Berichtigungszeitraum vorzunehmen, wenn er die Immobilie selbst an einen Dritten veräußert, der diese nicht für solche Umsätze nutzt.
Einleitend ist darauf hinzuweisen, dass Art. 184 der Mehrwertsteuerrichtlinie die Verpflichtung vorsieht, den ursprünglichen Vorsteuerabzug zu berichtigen, wenn er höher oder niedriger ist als der, zu dessen Vornahme der Steuerpflichtige berechtigt war.
Diese Bestimmung sowie die Art. 185 und 186 der Mehrwertsteuerrichtlinie bilden die Regelung, nach der sich richtet, ob ein Recht für die Steuerverwaltung entsteht, eine Berichtigung durch einen Steuerpflichtigen zu verlangen, und zwar auch, soweit es um die Berichtigung von Abzügen in Bezug auf Investitionsgüter geht (vgl. u. a. Urteile vom 18. Oktober 2012, TETS Haskovo,
C‑234/11
,
EU:C:2012:644
, Rn.
, und vom 17. September 2020, Stichting Schoonzicht,
C‑791/18
,
EU:C:2020:731
, Rn.
).
Vor diesem Hintergrund betraut Art. 186 der Mehrwertsteuerrichtlinie ausdrücklich die Mitgliedstaaten mit der Festlegung der Einzelheiten für die Anwendung der Art. 184 und 185 dieser Richtlinie, während die Art. 187 bis 192 dieser Richtlinie bestimmte Einzelheiten für die Berichtigung des Vorsteuerabzugs im Fall der Investitionsgüter festlegen (vgl. u. a. Urteile vom 11. April 2018, SEB bankas,
C‑532/16
,
EU:C:2018:228
, Rn.
, und vom 17. September 2020, Stichting Schoonzicht,
C‑791/18
,
EU:C:2020:731
, Rn.
und
).
Art. 188 der Mehrwertsteuerrichtlinie betrifft den Sonderfall der Lieferung eines Investitionsgutes innerhalb des Berichtigungszeitraums. In diesem in Art. 187 dieser Richtlinie vorgesehenen Fall wird die jährliche Berichtigung durch eine einzige, auf die vermutete Nutzung des fraglichen Investitionsgutes während der Restlaufzeit gestützte Berichtigung ersetzt. Nach diesem Art. 188 hängt die Abzugsfähigkeit der Vorsteuer davon ab, ob die bewirkte Lieferung dieser Steuer unterliegt oder nicht (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 15. Dezember 2005, Centralan Property,
C‑63/04
,
EU:C:2005:773
, Rn.
).
Gemäß Art. 188 ist ein Investitionsgut, wenn ein Steuerpflichtiger dieses innerhalb des Berichtigungszeitraums veräußert und die betreffende Veräußerung steuerfrei ist, so zu behandeln, als ob es bis zum Ablauf des Berichtigungszeitraums weiterhin für eine wirtschaftliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen verwendet worden wäre, und diese wirtschaftliche Tätigkeit gilt als in vollem Umfang steuerfrei. Diese Fiktion führt zur Verpflichtung, die Berichtigung für den gesamten verbleibenden Berichtigungszeitraum auf einmal vorzunehmen, es sei denn, ein Mitgliedstaat hat beschlossen, von der in Art. 188 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Befugnis, von dieser Berichtigung abzusehen, Gebrauch zu machen.
Art. 188 Abs. 2 dieser Richtlinie bestimmt nämlich, dass die Mitgliedstaaten, wenn die Lieferung des Investitionsgutes steuerfrei ist, von der Berichtigung absehen können, wenn es sich bei dem Erwerber um einen Steuerpflichtigen handelt, der die betreffenden Investitionsgüter ausschließlich für Umsätze verwendet, bei denen die Mehrwertsteuer abgezogen werden kann.
Daraus folgt, dass die Befugnis, von der Berichtigung abzusehen, zum einen von der Eigenschaft des Erwerbers des betreffenden Investitionsguts als Steuerpflichtiger und zum anderen von der Art der Nutzung dieses Gutes abhängig ist, d. h., dass dieses nur für Umsätze verwendet werden darf, bei denen die Mehrwertsteuer abgezogen werden kann.
Zwar sind, wenn der Erwerber des Investitionsgutes dieses nicht mehr ausschließlich für Umsätze verwendet, bei denen die Mehrwertsteuer abgezogen werden kann, die Voraussetzungen dafür, dass von einer Berichtigung abgesehen werden kann, nicht mehr erfüllt.
Wenngleich Art. 188 der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt, dass Mitgliedstaaten von einer Berichtigung absehen können, „wenn“ die in Rn. 43 genannten Voraussetzungen erfüllt sind, enthält er keine Bestimmungen, die für den Fall gelten, dass diese Voraussetzungen nicht mehr erfüllt sind.
Insoweit können die Mitgliedstaaten gemäß Art. 189 der Mehrwertsteuerrichtlinie für die Zwecke von Art. 188 dieser Richtlinie alle zweckdienlichen Vorkehrungen treffen, um zu gewährleisten, dass keine ungerechtfertigten Vorteile aus der Berichtigung entstehen, und verwaltungsmäßige Vereinfachungen zu ermöglichen.
Diese nationalen Bestimmungen dürfen jedoch nicht dazu führen, dass die Berichtigung eines Vorsteuerabzugs für die Lieferung von Gegenständen oder für die Erbringung einer Dienstleistung einen anderen als den Steuerpflichtigen belastet, der diesen Abzug vorgenommen hat.
Zwar enthält die Mehrwertsteuerrichtlinie keinen ausdrücklichen Hinweis darauf, welcher Steuerpflichtige für Steuerforderungen aufkommen muss, die sich aus der Berichtigung eines Vorsteuerabzugs ergeben, aber daraus kann nicht geschlossen werden, dass die Mitgliedstaaten im Rahmen der von ihnen nach Art. 137 Abs. 2 sowie den Art. 186 und 189 dieser Richtlinie festgelegten Modalitäten frei entscheiden könnten, welcher Steuerpflichtige in einer solchen Situation die Mehrwertsteuer zu tragen hat (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 10. Oktober 2013, Pactor Vastgoed,
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
, Rn.
und
).
Die Bestimmung desjenigen, der die infolge der Berichtigung eines Vorsteuerabzugs geschuldeten Beträge zu zahlen hat, stellt keine „Modalität“ im Sinne dieser Vorschriften, sondern – wie sich aus Art. 193 dieser Richtlinie ergibt – eine materiell-rechtliche Regel des durch die Richtlinie eingeführten gemeinsamen Mehrwertsteuersystems dar (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 10. Oktober 2013, Pactor Vastgoed,
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
, Rn.
).
Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs ist Art. 184 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen, dass bei einer Berichtigung des von einem Steuerpflichtigen vorgenommenen Vorsteuerabzugs dieser Steuerpflichtige die daraufhin geschuldeten Beträge zu entrichten hat (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 10. Oktober 2013, Pactor Vastgoed,
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
, Rn.
und
).
Zum einen ist darauf hinzuweisen, dass durch die Abzugsregelung der Unternehmer vollständig von der im Rahmen aller seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden soll. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet folglich die Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck oder ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten grundsätzlich selbst der Mehrwertsteuer unterliegen (vgl. u. a. Urteil vom 6. September 2012, Tóth,
C‑324/11
,
EU:C:2012:549
, Rn.
und die dort angeführte Rechtsprechung).
Zum anderen sind die Vorschriften zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs ein wesentlicher Bestandteil des durch die Mehrwertsteuerrichtlinie eingeführten Systems, da sie die Richtigkeit der Abzüge und damit die Neutralität der steuerlichen Belastung sichern sollen. Mit diesen Vorschriften verfolgt diese Richtlinie das Ziel, einen engen und unmittelbaren Zusammenhang zwischen dem Vorsteuerabzugsrecht und der Nutzung der betreffenden Gegenstände und Dienstleistungen für besteuerte Ausgangsumsätze herzustellen (vgl. u. a. Urteile vom 29. November 2012, Gran Via Moineşti,
C‑257/11
,
EU:C:2012:759
, Rn.
und die dort angeführte Rechtsprechung, und vom 10. Oktober 2013, Pactor Vastgoed,
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
, Rn.
).
Unter diesen Umständen wäre die Auslegung, wonach die Berichtigung eines die Lieferung von Gegenständen oder die Erbringung von Dienstleistungen betreffenden Vorsteuerabzugs einen anderen als den Steuerschuldner belasten könnte, der den Abzug vorgenommen hat, mit den von der Mehrwertsteuerrichtlinie in diesem Bereich verfolgten Zielen, wie sie oben in den Rn. 51 und 52 des vorliegenden Urteils genannt wurden, unvereinbar (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 10. Oktober 2013, Pactor Vastgoed,
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
, Rn.
).
Vom Erwerber einer Immobilie zu fordern, den vom Veräußerer dieser Immobilie vorgenommenen Abzug zu berichtigen, kommt nämlich der Verpflichtung des Erwerbers gleich, eine Steuerforderung für einen Umsatz zu begleichen, der nicht von ihm selbst, sondern im Rahmen der wirtschaftlichen Tätigkeit eines anderen Steuerpflichtigen bewirkt wurde. Hingegen profitiert der Veräußerer, der den Abzug vorgenommen hat, weiterhin von einem Vorsteuerabzug, der jenen übersteigt, den er aufgrund der tatsächlichen Nutzung der Immobilie vornehmen dürfte, und der Zweck der Neutralität der steuerlichen Belastung wäre in Bezug auf den Veräußerer verfehlt.
Die Steuerbehörde und die finnische Regierung machen jedoch geltend, dass zum einen die Entscheidungsgründe des Urteils vom 10. Oktober 2013, Pactor Vastgoed (
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
), aufgrund der Unterschiede zwischen den Sachverhalten der beiden Rechtssachen nicht auf die vorliegende Rechtssache übertragbar seien und zum anderen die Gründe der Rechtssicherheit sowie der Notwendigkeit, zu gewährleisten, dass keine ungerechtfertigten Vorteile aus der Berichtigung entstünden und diese nicht zu einer versteckten Besteuerung führe, die Einziehung der infolge der Berichtigung eines Vorsteuerabzugs geschuldeten Beträge bei einem anderen als dem Steuerpflichtigen, der den Abzug vorgenommen habe, rechtfertigten.
Was als Erstes die Abgrenzung der vorliegenden Rechtssache von derjenigen betrifft, in der das Urteil vom 10. Oktober 2013, Pactor Vastgoed (
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
), ergangen ist, führen die Steuerbehörde und die finnische Regierung aus, dass der Erwerber in der Rechtssache im Ausgangsverfahren aufgefordert worden sei, die Berichtigung des Vorsteuerabzugs vorzunehmen, weil sich die Nutzung der betreffenden Immobilie nach der Veräußerung durch ihn an Privatpersonen geändert habe, und dass der Betrag der dafür geforderten Steuer nur den verbleibenden Berichtigungszeitraum betreffe. Die Übernahme der Rechte und Pflichten hinsichtlich der Berichtigung sei optional, und der Erwerber verfüge über die Informationen hinsichtlich des Abzugs, dessen Berichtigung verlangt werde.
Allerdings ist festzustellen, dass diese Umstände nicht in Frage stellen können, dass die Erwägungen des Gerichtshofs in der Rechtssache, in der das Urteil vom 10. Oktober 2013, Pactor Vastgoed (
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
), ergangen ist, für die vorliegende Rechtssache maßgeblich sind.
Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass der Gerichtshof in der Rechtssache, in der das Urteil vom 10. Oktober 2013, Pactor Vastgoed (
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
), ergangen ist, geprüft hat, ob die Berichtigung des Vorsteuerabzugs bei einem anderen als dem Steuerpflichtigen, der diesen Abzug vorgenommen hat, durchgeführt werden kann, wenn dieser andere Steuerpflichtige die Modalitäten nicht beachtet hat, die den Steuerpflichtigen, der den Abzug vorgenommen hat, hierzu berechtigt hatten. Der Gerichtshof hat diese Frage verneint und in den Rn. 40 und 41 dieses Urteils im Wesentlichen festgestellt, dass in einer solchen Situation, wenn von einem anderen als dem Steuerpflichtigen, der den Vorsteuerabzug vorgenommen hat, verlangt würde, diesen Abzug zu berichtigen, die Richtigkeit der Abzüge und die Neutralität der Mehrwertsteuer beeinträchtigt würden, die durch die Vorschriften zur Berichtigung der Abzüge gewährleistet werden sollen.
Im Ausgangsverfahren stellt sich die Frage, ob die infolge der Berichtigung eines Vorsteuerabzugs geschuldeten Beträge bei einem Steuerpflichtigen eingezogen werden können, der diesen Abzug nicht vorgenommen hat, wenn die Voraussetzungen für das Absehen von einer Berichtigung aufgrund der Veräußerung der Immobilie durch diesen Steuerpflichtigen an Privatpersonen, die die Immobilie nicht mehr für steuerpflichtige Umsätze nutzen, nicht mehr erfüllt sind. Diese Frage ähnelt aber derjenigen in der Rechtssache, in der das Urteil vom 10. Oktober 2013, Pactor Vastgoed (
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
), ergangen ist, da das Verhalten eines Steuerpflichtigen in beiden Rechtssachen zur Folge hat, dass die Steuerbehörde von diesem die Berichtigung eines Vorsteuerabzugs fordert, der von einem anderen Steuerpflichtigen vorgenommen wurde.
Des Weiteren ist es in dieser Hinsicht nicht von Bedeutung, dass die in der vorliegenden Rechtssache geforderte Berichtigung ausschließlich den Betrag für den verbleibenden Berichtigungszeitraum betrifft, da der zu berichtigende Abzug von einem anderen Steuerpflichtigen vorgenommen wurde.
Aus den schriftlichen Antworten der Steuerbehörde auf die Fragen des Gerichtshofs geht nämlich hervor, dass der Umstand, dass nach den im Ausgangsverfahren maßgeblichen schwedischen Rechtsvorschriften der Erwerber die Rechte und Pflichten des Veräußerers hinsichtlich der Berichtigung übernimmt, impliziert, dass die Vorsteuer für eine Immobilie, für die der Veräußerer einen Abzug weder ganz noch teilweise vorgenommen hat, übernommen wird. Daraus folgt vorbehaltlich der Überprüfung durch das vorlegende Gericht, dass der Erwerber das Recht auf Vorsteuerabzug nicht in Anspruch nehmen kann, wenn der Veräußerer den Vorsteuerabzug ganz oder teilweise vorgenommen hat.
Schließlich kann kein Mitgliedstaat einem Steuerpflichtigen Verpflichtungen auferlegen, die über das hinausgehen, was nach dem Mehrwertsteuerrecht der Union zulässig ist, selbst wenn dieser Steuerpflichtige vorab über den Umfang dieser Verpflichtungen informiert wird oder die Anwendung solcher Verpflichtungen fakultativ ist (vgl. entsprechend Urteil vom 18. März 2010, Gielen,
C‑440/08
,
EU:C:2010:148
, Rn.
und die dort angeführte Rechtsprechung).
Folglich machen die Steuerbehörde und die finnische Regierung ohne Erfolg geltend, dass das Urteil vom 10. Oktober 2013, Pactor Vastgoed (
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
), nicht auf die vorliegende Rechtssache übertragbar sei.
Als Zweites ist darauf hinzuweisen, dass entgegen dem Vorbringen der Steuerbehörde und der finnischen Regierung die Argumentation hinsichtlich der Rechtssicherheit sowie der Notwendigkeit, zu gewährleisten, dass keine ungerechtfertigten Vorteile aus der Berichtigung entstehen oder diese nicht zu einer versteckten Besteuerung führt, die Einziehung der infolge der Berichtigung eines Vorsteuerabzugs geschuldeten Beträge bei einem anderen als dem Steuerpflichtigen, der den Abzug vorgenommen hat, nicht rechtfertigen kann.
Zunächst kann dem Argument nicht gefolgt werden, dass die Rechtssicherheit dadurch verletzt werde, dass die Durchführung der Berichtigung des Abzugs bei dem Steuerpflichtigen gefordert werde, der den Vorsteuerabzug vorgenommen habe, im vorliegenden Fall also beim Veräußerer der Immobilie, wenn der Erwerber die Nutzung dieser Immobilie geändert und der Veräußerer keinen Einfluss auf diese Nutzung habe.
Wie aus den Rn. 45 und 46 des vorliegenden Urteils hervorgeht, obliegt es nämlich den Mitgliedstaaten, unter den in Art. 189 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Bedingungen sowie unter Beachtung aller Bestimmungen dieser Richtlinie sowie den allgemeinen Grundsätzen wie dem Grundsatz der Rechtssicherheit alle zweckdienlichen Vorkehrungen für die Zwecke des Art. 188 dieser Richtlinie zu treffen.
Im Übrigen machen die Steuerbehörde und die finnische Regierung geltend, dass der Erwerber der Immobilie einen ungerechtfertigten Vorteil erlange, wenn er nach einer Änderung der Nutzung dieser Immobilie nicht zur Berichtigung des vom Veräußerer der Immobilie vorgenommenen Abzugs verpflichtet sei. Der Erwerber hätte somit nämlich eine Immobilie erworben, die keiner Steuer unterliege.
Erstens ergibt sich eine solche Situation aber aus den Bestimmungen des schwedischen Rechts, die Umsätze der Veräußerung von Immobilien von der Mehrwertsteuer befreien, ohne es den Steuerpflichtigen zu ermöglichen, für deren Besteuerung zu optieren, obwohl Art. 137 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie den Mitgliedstaaten die Befugnis verleiht, ihren Steuerpflichtigen das Recht einzuräumen, sich bei der Lieferung von Gebäuden für eine Besteuerung zu entscheiden.
Zweitens kann der Erwerber, wie in Rn. 61 des vorliegenden Urteils festgestellt, wenn der Veräußerer den Vorsteuerabzug teilweise oder ganz vorgenommen hat, das Recht auf Vorsteuerabzug – vorbehaltlich der Überprüfung durch das vorlegende Gericht – nicht in Anspruch nehmen. Daher erwächst dem Erwerber daraus kein „ungerechtfertigter Vorteil“ in Form eines Vorsteuerabzugs, zu dem er aufgrund der Nutzung der Immobilie nicht berechtigt ist.
Drittens ergibt sich die Festsetzung eines unter dem Marktwert liegenden Kaufpreises einer Immobilie, dem der Veräußerer zugestimmt hat, da der Erwerber eventuell zur Berichtigung des zuvor vorgenommenen Abzugs verpflichtet sein würde, aus der Vertragsfreiheit der Parteien und kann ebenfalls nicht als „ungerechtfertigter Vorteil“ im Sinne der Mehrwertsteuerrichtlinie angesehen werden.
Schließlich sind die Steuerbehörde und die finnische Regierung der Ansicht, dass die Kontinuität des Mehrwertsteuersystems beeinträchtigt werde, wenn es keine Möglichkeit der Berichtigung beim Erwerber gebe, da der Verkaufspreis der Immobilie so berechnet werde, dass eine eventuelle Berichtigung des Vorsteuerabzugs einberechnet sei, und er daher eine versteckte Besteuerung enthalte, die der Erwerber seinerseits nicht in Abzug bringen könne, wenn er diese Immobilie für Umsätze nutze, die zum Vorsteuerabzug berechtigten.
Hierzu ist festzustellen, dass zum einen diese Folgen, ihr Vorliegen unterstellt, auch eintreten können, wenn ein Mitgliedstaat beschließt, von der in Art. 188 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Befugnis, von der Berichtigung abzusehen, keinen Gebrauch zu machen. Zum anderen verleiht Art. 137 Abs. 1 Buchst. b dieser Richtlinie, wie in Rn. 68 des vorliegenden Urteils ausgeführt, den Mitgliedstaaten die Befugnis, ihren Steuerpflichtigen das Recht einzuräumen, sich bei der Lieferung von Gebäuden für eine Besteuerung zu entscheiden, wodurch die in der vorstehenden Randnummer des vorliegenden Urteils beschriebenen Folgen vermieden werden können.
Unter diesen Umständen ist auf die erste Frage zu antworten, dass die Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass sie einer nationalen Regelung entgegensteht, die auf der Grundlage von Art. 188 Abs. 2 dieser Richtlinie vorsieht, dass der Veräußerer einer Immobilie nicht verpflichtet ist, eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs vorzunehmen, wenn der Erwerber diese Immobilie nur für Umsätze verwendet, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, während sie den Erwerber dazu verpflichtet, die Berichtigung dieses Abzugs für den verbleibenden Berichtigungszeitraum vorzunehmen, wenn er die betreffende Immobilie selbst an einen Dritten veräußert, der diese nicht für solche Umsätze nutzt.
Zur zweiten Frage
Mit seiner zweiten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob die Antwort auf die erste Frage anders ausfällt, wenn es sich bei der in dieser Frage erstgenannten Übertragung um eine Übertragung von Vermögen im Sinne von Art. 19 der Mehrwertsteuerrichtlinie handelt.
Hierzu ist darauf hinzuweisen, dass es nach ständiger Rechtsprechung im Rahmen der durch Art. 267 AEUV geschaffenen Zusammenarbeit zwischen dem Gerichtshof und den nationalen Gerichten allein Sache des nationalen Gerichts ist, das mit dem Rechtsstreit befasst ist und in dessen Verantwortungsbereich die zu erlassende Entscheidung fällt, im Hinblick auf die Besonderheiten der Rechtssache sowohl die Erforderlichkeit einer Vorabentscheidung für den Erlass seines Urteils als auch die Erheblichkeit der dem Gerichtshof vorzulegenden Fragen zu beurteilen. Daher ist der Gerichtshof grundsätzlich gehalten, über ihm vorgelegte Fragen zu befinden, wenn diese die Auslegung des Unionsrechts betreffen (vgl. u. a. Urteil vom 24. April 2012, Kamberaj,
C‑571/10
,
EU:C:2012:233
, Rn.
und die dort angeführte Rechtsprechung).
Allerdings hat der Gerichtshof zur Prüfung seiner eigenen Zuständigkeit die Umstände zu untersuchen, unter denen er von dem innerstaatlichen Gericht angerufen wird. Denn der Geist der Zusammenarbeit, in dem das Vorabentscheidungsverfahren durchzuführen ist, verlangt auch, dass das nationale Gericht auf die dem Gerichtshof übertragene Aufgabe Rücksicht nimmt, zur Rechtspflege in den Mitgliedstaaten beizutragen, nicht aber Gutachten zu allgemeinen oder hypothetischen Fragen abzugeben (Urteil vom 24. April 2012, Kamberaj,
C‑571/10
,
EU:C:2012:233
, Rn.
und die dort angeführte Rechtsprechung).
Die Vorlage einer Frage zur Vorabentscheidung rechtfertigt sich nämlich nicht durch solche Gutachten, sondern dadurch, dass die Frage für die tatsächliche Entscheidung eines Rechtsstreits erforderlich ist (vgl. u. a. Urteile vom 8. September 2010, Winner Wetten,
C‑409/06
,
EU:C:2010:503
, Rn.
, und vom 16. Juni 2016, Rodríguez Sánchez,
C‑351/14
,
EU:C:2016:447
, Rn.
).
Zwar kann nach ständiger Rechtsprechung in Anbetracht der Aufgabenteilung zwischen den nationalen Gerichten und dem Gerichtshof nicht verlangt werden, dass das vorlegende Gericht vor einer Vorlage an den Gerichtshof sämtliche Tatsachenerhebungen und die rechtliche Würdigung vornimmt, die ihm im Rahmen seiner Rechtsprechungsaufgabe obliegen. Es reicht nämlich, dass sich der Gegenstand sowie diejenigen Punkte des Ausgangsrechtsstreits, die für die Unionsrechtsordnung hauptsächlich von Interesse sind, aus der Vorlageentscheidung ergeben, damit sich die Mitgliedstaaten und die übrigen Beteiligten gemäß Art. 23 der Satzung des Gerichtshofs der Europäischen Union äußern und wirkungsvoll am Verfahren vor dem Gerichtshof beteiligen können (vgl. Urteil vom 8. September 2010, Winner Wetten,
C‑409/06
,
EU:C:2010:503
, Rn.
).
In der vorliegenden Rechtssache weist das vorlegende Gericht jedoch ausdrücklich darauf hin, dass die Anwendbarkeit der Bestimmungen über die Übertragung von Geschäftstätigkeiten im Ausgangsverfahren anhand der Umstände des Ausgangsrechtsstreits zu bestimmen und nicht Gegenstand des vorliegenden Vorabentscheidungsersuchens sei, und dass das vorlegende Gericht über diese Frage befinden werde, wenn es endgültig über den Ausgangsrechtsstreit entscheide. Nur wenn festgestellt werden sollte, dass der Erwerb der Immobilie durch Sögård Fastigheter als „Übertragung der Geschäftstätigkeit“ anzusehen sei, würde sich die Frage stellen, ob es mit Art. 19 der Mehrwertsteuerrichtlinie vereinbar sei, die Berichtigung des vom früheren Eigentümer vorgenommenen Abzugs von ihr zu fordern.
Unter diesen Umständen ist die Frage zur Auslegung von Art. 19 der Mehrwertsteuerrichtlinie zu diesem Zeitpunkt des Ausgangsrechtsstreits hypothetisch und die Notwendigkeit der Beantwortung dieser Frage für die Entscheidung des Rechtsstreits nicht ersichtlich.
Somit kann der Gerichtshof die zweite Frage nicht durch eine gutachterliche Stellungnahme zu einem Problem, das zu diesem Zeitpunkt hypothetisch ist, beantworten (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 10. November 2016, Private Equity Insurance Group,
C‑156/15
,
EU:C:2016:851
, Rn.
, vom 28. März 2017, Rosneft,
C‑72/15
,
EU:C:2017:236
, Rn.
, und vom 11. Dezember 2018, Weiss u. a.,
C‑493/17
,
EU:C:2018:1000
, Rn.
). Der Umstand, dass diese Frage maßgeblich sein könnte, falls das nationale Gericht entscheidet, dass die Bestimmungen über die Übertragung von Geschäftstätigkeiten in einer Situation wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden anzuwenden sind, ist insoweit unerheblich.
Folglich ist die zweite Frage unzulässig.
Kosten
Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem beim vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts. Die Auslagen anderer Beteiligter für die Abgabe von Erklärungen vor dem Gerichtshof sind nicht erstattungsfähig.

Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Siebte Kammer) für Recht erkannt:

Die Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ist dahin auszulegen, dass sie einer nationalen Regelung entgegensteht, die auf der Grundlage von Art. 188 Abs. 2 dieser Richtlinie vorsieht, dass der Veräußerer einer Immobilie nicht verpflichtet ist, eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs vorzunehmen, wenn der Erwerber diese Immobilie nur für Umsätze verwendet, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, während sie den Erwerber dazu verpflichtet, die Berichtigung dieses Abzugs für den verbleibenden Berichtigungszeitraum vorzunehmen, wenn er die betreffende Immobilie selbst an einen Dritten veräußert, der diese nicht für solche Umsätze nutzt.

Unterschriften
(
*1
)	Verfahrenssprache: Schwedisch.