CELEX: 62018CJ0787
Ennakkoratkaisupyyntö
Kansallinen lainsäädäntö, jonka mukaan arvonlisäveron vähennyksen oikaisun tekee muu kuin alun perin vähennyksen tehnyt verovelvollinen
Se, että yhtiö myy yksityishenkilöille sellaisen kiinteistön, jonka se itse ja kiinteistön aikaisemmin omistanut yhtiö on antanut vuokralle
Se, että arvonlisäverovelvollisuus päättyy myytäessä kiinteistö yksityishenkilöille

Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (
EUVL 2006, L 347, s. 1
; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 19, 188 ja 189 artiklan tulkintaa.
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa vastakkain ovat Skatteverket (Ruotsin verohallinto) ja Sögård Fastigheter AB ja joka koskee toisen verovelvollisen aikaisemmin tekemän arvonlisäveron vähennyksen oikaisua.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
Arvonlisäverodirektiivin 12 artiklan 1 kohdan a alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltiot voivat pitää verovelvollisena jokaista, joka satunnaisesti suorittaa – –
a)
rakennuksen tai rakennuksen osan [luovutuksen] siihen liittyvine maapohjineen ennen sen ensimmäistä käyttöönottoa;”.
Kyseisen direktiivin 19 artiklan ensimmäisessä kohdassa säädetään, että ”jäsenvaltiot voivat vastikkeellisesti tai vastikkeettomasti taikka osakkaan yhtiöön sijoittamana osuutena yhtiölle kokonaan tai osittain siirretyn varallisuuden osalta katsoa, että tavaroiden luovutusta ei ole tapahtunut ja että saajaa on pidettävä luovuttajan toiminnan jatkajana”.
Mainitun direktiivin 135 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta seuraavat liiketoimet:
– –
j)
rakennuksen tai rakennuksen osan luovutus siihen liittyvine maapohjineen, paitsi 12 artiklan 1 kohdan a alakohdassa mainituissa tapauksissa;
– –
l)
kiinteän omaisuuden vuokraus.”
Arvonlisäverodirektiivin 137 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.   Jäsenvaltiot voivat myöntää verovelvollisilleen oikeuden valita verotus seuraavien liiketoimien osalta:
– –
b)
muun kuin 12 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitetun rakennuksen tai rakennuksen osan ja siihen liittyvän maapohjan luovutus;
– –
d)
kiinteän omaisuuden vuokraus.
2.   Jäsenvaltioiden on vahvistettava 1 kohdassa säädetyn valintaoikeuden käyttöä koskevat yksityiskohtaiset säännöt.
Jäsenvaltiot voivat rajoittaa tämän valintaoikeuden soveltamisalaa.”
Kyseisen direktiivin 168 artiklan a alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan seuraavat määrät:
a)
arvonlisävero, joka on kyseisen jäsenvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on luovuttanut tai luovuttaa tälle”.
Mainitun direktiivin 184 artiklan sanamuoto on seuraavaa:
”Alun perin tehty vähennys oikaistaan, jos se on suurempi tai pienempi kuin se, jonka tekemiseen verovelvollinen oli oikeutettu.”
Arvonlisäverodirektiivin 185 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Oikaiseminen tehdään etenkin, jos arvonlisäverovähennysten määrän määräytymistekijöissä on veroilmoituksen antamisen jälkeen tapahtunut muutoksia, esimerkiksi jos kauppa on peruutettu tai hinnanalennus saatu.”
Kyseisen direktiivin 186 artiklassa säädetään, että ”jäsenvaltioiden on vahvistettava 184 ja 185 artiklan yksityiskohtaiset soveltamissäännöt”.
Mainitun direktiivin 187 artiklan sanamuoto on seuraava:
”1.   Tuotantotavaroista oikaisu suoritetaan viiden vuoden ajalta, mukaan lukien tavaran hankinta- tai valmistusvuosi.
Jäsenvaltiot voivat kuitenkin oikaisua tehdessään käyttää perusteena täydet viisi vuotta kestävää kautta, joka alkaa tavaran ensimmäisestä käyttöönotosta.
Kiinteistöinvestoinneissa oikaisun perusteena toimivaa kautta voidaan pidentää kahteenkymmeneen vuoteen.
2.   Kunakin vuonna oikaisu kohdistuu vain viidennekseen tai, jos oikaisukautta on pidennetty, vastaavaan murto-osaan tuotantotavaroiden arvonlisäverosta.
Ensimmäisessä alakohdassa tarkoitettu oikaisu perustuu seuraavien vuosien aikana tapahtuneisiin vähennysoikeuden muutoksiin suhteessa vuoteen, jona tavara on hankittu tai valmistettu tai, tapauskohtaisesti, jona sitä on käytetty ensimmäisen kerran.”
Arvonlisäverodirektiivin 188 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.   Oikaisukauden aikana luovutettua tuotantotavaraa on katsottava käytetyksi verovelvollisen liiketoiminnassa oikaisukauden loppuun saakka.
Liiketoimintaa pidetään kokonaisuudessaan verollisena, jos tuotantotavaran luovutus on verollinen.
Liiketoimintaa pidetään kokonaan vapautettuna verosta, jos tuotantotavaran luovutus on vapautettu verosta.
2.   Edellä 1 kohdassa säädetty oikaisu on suoritettava kerralla koko jäljellä olevalta oikaisukaudelta. Jäsenvaltiot voivat kuitenkin, kun tuotantotavaran luovutus on vapautettu verosta, olla vaatimatta oikaisua, jos ostaja on verovelvollinen, joka käyttää kyseistä tuotantotavaraa yksinomaan sellaisissa liiketoimissa, joiden osalta arvonlisävero saadaan vähentää.”
Arvonlisäverodirektiivin 189 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltiot voivat 187 ja 188 artiklaa sovellettaessa toteuttaa seuraavat toimenpiteet:
a)
määritellä tuotantotavaran käsitteen;
b)
täsmentää oikaisemisessa huomioon otettavan arvonlisäveron määrän;
c)
toteuttaa kaikki aiheelliset toimenpiteet sen varmistamiseksi, että oikaisemisesta ei aiheudu perusteetonta hyötyä;
d)
sallia hallinnon yksinkertaistaminen.”
Mainitun direktiivin 193 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Arvonlisäveron on velvollinen maksamaan verovelvollinen, joka suorittaa verollisen tavaroiden luovutuksen tai verollisen palvelun, lukuun ottamatta 194–199 b ja 202 artiklassa tarkoitettuja tapauksia, joissa toinen henkilö on velvollinen maksamaan veron.”
Ruotsin oikeus
Verovelvollisuutta ja vapaaehtoista verovelvollisuutta koskevat säännökset
Ruotsin arvonlisäverolain (1994:200) (mervärdesskattelagen (1994:200)), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasian tosiseikkoihin (jäljempänä arvonlisäverolaki), 3 luvun 2 §:n mukaan verosta vapautetaan tietyin rajoituksin kiinteistöjen myynti ja kiinteistöjen vuokraoikeuden luovutus.
Kiinteistönomistaja, joka antaa vuokralle kiinteistön muodostavan rakennuksen pysyvästi käytettäväksi kokonaan tai osittain verollisessa toiminnassa, voi kuitenkin kyseisen lain 3 luvun 3 §:n ja 9 luvun 1 §:n nojalla valita, että kyseistä vuokrausta verotetaan.
Jos kiinteistönomistaja, joka on valinnut verovelvollisuuden vuokrauksen osalta, luovuttaa kiinteistön, vapaaehtoinen verovelvollisuus siirtyy 9 luvun 5 §:n mukaan uudelle omistajalle luovutuspäivästä alkaen ja uutta omistajaa on laissa säädettyjen oikeuksien ja velvollisuuksien kannalta pidettävä aikaisemman omistajan toiminnan jatkajana.
Arvonlisäverolain 9 luvun 6 §:n mukaan verohallinto voi päättää, että vuokrausta koskeva vapaaehtoinen verovelvollisuus päättyy luovutuksen yhteydessä, jos aiempi ja uusi omistaja tätä yhdessä hakevat ennen luovutuspäivää. Vapaaehtoinen verovelvollisuus päättyy myös silloin, kun kiinteistönomistaja siirtyy käyttämään kiinteistöä muuhun kuin verolliseen vuokraukseen tai kun kiinteistöä ei enää voida antaa vuokralle tulipalon vuoksi tai muun sellaisen syyn vuoksi, johon kiinteistönomistaja ei voi vaikuttaa, tai kun kiinteistö puretaan.
Arvonlisäveron vähentämistä ja sen oikaisua koskevat säännökset
Arvonlisäverolain 8 a luvun 6 §:n mukaan vähennysten tarkistusaika on kiinteistön muodostavien tuotantotavaroiden osalta kymmenen vuotta.
Arvonlisäverolain 8 a luvun 7 ja 8 §:ssä säädetään, että tuotantotavaroiden luovutuksessa ostoihin sisältyvän veron vähennys oikaistaan kerralla. Oikaisun määrää laskettaessa oikaistava vähennys jaetaan koko tarkistusajalle, minkä jälkeen oikaisu tehdään sen määrän perusteella, joka liittyy jäljellä olevaan tarkistusaikaan.
Arvonlisäverolain 8 a luvun 11 §:ssä säädetään, että luovutettaessa tuotantotavaroita liiketoimintasiirron yhteydessä luovuttajan oikeus ja velvollisuus oikaista veron vähennys on siirrettävä verovelvolliselle tuotantotavaroiden hankkijalle.
Arvonlisäverolain 8 a luvun 12 §:n mukaan luovuttajan oikeus ja velvollisuus oikaista veron vähennys siirtyy hankkijalle myös vapaaehtoisesti verovelvollisina vuokralle annettujen kiinteistöjen luovutusten yhteydessä, edellyttäen, etteivät luovuttaja ja hankkija ole sopineet, että luovuttaja suorittaa oikaisun, ja ettei oikaisu johdu luovuttajan hallinta-aikana tapahtuneista muutoksista.
Kun tuotantotavaran luovutuksesta seuraa, että luovuttajan oikeus ja velvollisuus oikaista veron vähennys siirtyy hankkijalle, on luovuttajan 8 a luvun 15 ja 17 §:n mukaan annettava erillinen asiakirja. Asiakirjassa on oltava tiedot muun muassa ostoihin sisältyvästä verosta, joka liittyy luovuttajan hankkimaan tuotantotavaraan tai kiinteistön uudis-, lisä- tai uudelleenrakentamiseen, kyseisen veron siitä osasta, jonka luovuttaja on mahdollisen oikaisun jälkeen vähentänyt, hankintojen ja vähennysten ajankohdista sekä muista seikoista, joilla voi olla merkitystä arvioitaessa verovelvollisuutta ja hankkijan vähennysoikeutta.
Liiketoimintasiirtoja koskevat säännökset
Arvonlisäverolain 3 luvun 25 §:ssä säädettiin, että toiminnan varallisuuden myynti vapautetaan verosta, kun tällainen varallisuus luovutetaan liiketoimintasiirron yhteydessä, edellyttäen, että hankkijalla olisi oikeus tehdä vähennys tai saada veronpalautus. Högsta förvaltningsdomstolen (korkein hallinto-oikeus, Ruotsi) on tulkinnut kyseistä säännöstä arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan mukaisesti, toisin sanoen siten, ettei liiketoimintasiirtoa pidetä myyntinä arvonlisäverotuksen kannalta.
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
Sögård Fastigheter hankki vuonna 2012 kiinteistön, jonka se antoi vuokralle vapaaehtoisesti verovelvollisena.
Myös aikaisempi omistaja oli valinnut arvonlisäverovelvollisuuden ja tehnyt hallinta-aikanaan vähennyksiä sen ostoihin sisältyvän veron perusteella, joka liittyi kiinteistöllä tehtyjen uudelleenrakentamistoimenpiteiden hintaan ja joka oli kirjattu erityiseen asiakirjaan.
Osapuolet eivät myynnin yhteydessä sopineet siitä, että aikaisempi omistaja oikaisisi kyseisiä vähennyksiä, eivätkä ne myöskään hakeneet verohallinnolta sitä, ettei vapaaehtoinen verovelvollisuus siirtyisi. Sögård Fastigheter antoi edelleen kiinteistöä vuokralle ja jatkoi näin sen käyttämistä verollisiin liiketoimiin.
Vuonna 2013 Sögård Fastigheter myi kyseisen kiinteistön kahdelle yksityishenkilölle, jotka eivät aikoneet käyttää sitä verollisiin liiketoimiin. Tämän seurauksena vapaaehtoinen verovelvollisuus päättyi. Verohallinto päätti, että Sögård Fastigheterin oli oikaistava aikaisemman omistajan tekemät ostoihin sisältyvän veron vähennykset ja maksettava takasin jäljellä olevaan oikaisukauteen liittyvä määrä.
Koska Sögård Fastigheter katsoi, että 10.10.2013 annetusta tuomiosta Pactor Vastgoed (
C-622/11
,
EU:C:2013:649
) seurasi, ettei se ollut velvollinen maksamaan takaisin aikaisemman omistajan vähentämää arvonlisäveroa, se teki valituksen Förvaltningsrätteniin (hallinto-oikeus, Ruotsi) ja vaati, että verohallinnon päätös kumotaan.
Koska Förvaltningsrätten katsoi, että pääasiassa kyseessä oleva tilanne oli erilainen kuin tilanne, joka johti 10.10.2013 annettuun tuomioon Pactor Vastgoed (
C-622/11
,
EU:C:2013:649
), jossa unionin tuomioistuin totesi, että arvonlisäveron oikaisemista koskevia säännöksiä on tulkittava siten, että ne ovat esteenä sille, että arvonlisäveron vähennyksen oikaisemisen johdosta maksettavat summat kannetaan muulta kuin vähennyksen tehneeltä verovelvolliselta, se hylkäsi valituksen.
Kun Kammarrätten (kamarioikeus, Ruotsi) hyväksyi Sögård Fastigheterin tekemän valituksen, verohallinto valitti kyseisen tuomioistuimen ratkaisusta Högsta förvaltningsdomstoleniin ja vaati, että Sögård Fastigheter velvoitetaan oikaisemaan aikaisemman omistajan tekemät vähennykset ja maksamaan määrän takaisin.
Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin pohtii, voidaanko 10.10.2013 annetun tuomion Pactor Vastgoed (
C-622/11
,
EU:C:2013:649
) ratkaisua soveltaa tilanteessa, jossa ostaja heti hankittuaan kiinteistön käyttää sitä yksinomaan sellaisissa liiketoimissa, joiden osalta arvonlisävero saadaan vähentää, ja myy kiinteistön sittemmin kolmannelle, joka ei käytä sitä tällaisiin liiketoimiin.
Lisäksi ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, että jos unionin tuomioistuin katsoo, että arvonlisäverodirektiivin 188 ja 189 artikla ovat esteenä sille, että ostajalle siirretään myyjälle kuulunut arvonlisäveron vähennyksen oikaisuvelvollisuus, sen on myös lausuttava verohallinnon esittämästä kannasta ja määritettävä, merkitseekö Sögård Fastigheterin tekemä kiinteistökauppa arvonlisäverodirektiivin 19 artiklassa tarkoitettua varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirtoa.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin täsmentää, että asiassa vallitsevat olosuhteet ovat ratkaisevia vastattaessa kysymykseen siitä, sovelletaanko pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa oikeusriidassa varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirtoa koskevia säännöksiä, eikä tämä ennakkoratkaisupyyntö koske niitä. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, että se ottaa kantaa tähän kysymykseen, kun se ratkaisee asian lopullisesti. Kyseisen tuomioistuimen mukaan on kuitenkin niin, että jos tätä siirtoa on pidettävä varallisuuskokonaisuuden tai sen osan siirtona, on ratkaistava, onko sitä, että Sögård Fastigheteria vaaditaan oikaisemaan aikaisemman omistajan tekemät arvonlisäveron vähennykset, pidettävä arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan mukaisena.
Tässä tilanteessa Högsta förvaltningsdomstolen päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Mikäli kiinteistön myyjä ei ole – jäsenvaltion arvonlisäverodirektiivin 188 artiklan 2 kohdan nojalla käyttöön ottamien sääntöjen perusteella – oikaissut ostoihin sisältyvän veron vähennystä, koska ostajan on tarkoitus käyttää kiinteistöä yksinomaan sellaisissa liiketoimissa, joiden osalta arvonlisävero saadaan vähentää, onko estettä sille, että ostaja velvoitetaan oikaisemaan vähennys oikaisukauden kuluessa myöhempänä ajankohtana, jona ostaja puolestaan luovuttaa kiinteistön taholle, jonka ei ole tarkoitus käyttää kiinteistöä tällaisissa liiketoimissa?
2)
Muuttuuko ensimmäiseen kysymykseen annettava vastaus, jos siinä kysymyksessä mainittua ensimmäistä luovutusta pidetään arvonlisäverodirektiivin 19 artiklassa tarkoitettuna varallisuuden siirtona?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
Ensimmäinen kysymys
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ensimmäisellä kysymyksellään pääasiallisesti, onko arvonlisäverodirektiiviä tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jossa säädetään kyseisen direktiivin 188 artiklan 2 kohdan nojalla, että kiinteistön luovuttajalla ei ole velvollisuutta oikaista ostoihin sisältyvästä arvonlisäverosta tehtyä vähennystä silloin, kun hankkija käyttää kyseistä kiinteistöä yksinomaan sellaisissa liiketoimissa, joiden osalta arvonlisävero saadaan vähentää, ja jossa säädetään myös, että hankkijalla on velvollisuus oikaista kyseistä vähennystä jäljellä olevalta oikaisukaudelta silloin, kun se puolestaan luovuttaa kiinteistön kolmannelle, jonka ei ole tarkoitus käyttää kiinteistöä tällaisissa liiketoimissa.
Aluksi on muistutettava, että arvonlisäverodirektiivin 184 artiklassa säädetään, että alun perin tehty vähennys on oikaistava, jos se on suurempi tai pienempi kuin se, jonka tekemiseen verovelvollinen oli oikeutettu.
Järjestelmästä, jota sovelletaan silloin, kun kyse on veroviranomaisten mahdollisesta oikeudesta vaatia verovelvollista oikaisemaan vähennyksen – myös silloin, kun kyse on tuotantotavaroita koskevien vähennysten oikaisemisesta – säädetään arvonlisädirektiivin kyseisessä säännöksessä sekä 185 ja 186 artiklassa (ks. mm. tuomio 18.10.2012, TETS Haskovo,
C-234/11
,
EU:C:2012:644
,
kohta ja tuomio 17.9.2020, Stichting Schoonzicht,
C-791/18
,
EU:C:2020:731
,
kohta).
Tässä yhteydessä arvonlisäverodirektiivin 186 artiklassa velvoitetaan jäsenvaltiot nimenomaisesti vahvistamaan kyseisen direktiivin 184 ja 185 artiklan soveltamista koskevat yksityiskohtaiset säännöt, kun taas kyseisen direktiivin 187–192 artiklassa säädetään arvonlisäveron vähennyksen oikaisemisen tietyistä yksityiskohtaisista säännöistä tuotantotavaroiden osalta (ks. mm. tuomio 11.4.2018, SEB bankas,
C-532/16
,
EU:C:2018:228
,
kohta ja tuomio 17.9.2020, Stichting Schoonzicht,
C-791/18
,
EU:C:2020:731
,
ja
kohta).
Arvonlisäverodirektiivin 188 artikla koskee sellaista erityistilannetta, jossa on kyse tuotantotavaran luovutuksesta oikaisukauden aikana. Tällaisessa tapauksessa kyseisen direktiivin 187 artiklassa säädetty vuosittainen oikaisu korvataan kerralla suoritettavalla oikaisulla, joka perustuu kyseessä olevan investointitavaran oletettuun käyttöön jäljellä olevana kautena. Kyseisen 188 artiklan mukaan hankintahintaan sisältyvän arvonlisäveron vähennyskelpoisuus riippuu siitä, onko toteutettu luovutus arvonlisäverollinen vai ei (ks. vastaavasti tuomio 15.12.2005, Centralan Property,
C-63/04
,
EU:C:2005:773
,
kohta).
Mainitun 188 artiklan mukaan on niin, että jos verovelvollinen luovuttaa tuotantotavaran oikaisukauden aikana ja kyseessä oleva luovutus on vapautettu verosta, tuotantotavaraa on katsottava käytetyksi verovelvollisen liiketoiminnassa oikaisukauden loppuun saakka ja kyseistä liiketoimintaa pidetään kokonaan vapautettuna verosta. Tällaisesta olettamasta seuraa, että oikaisu on suoritettava kerralla jäljellä olevalta oikaisukaudelta, ellei jäsenvaltio ole päättänyt käyttää arvonlisäverodirektiivin 188 artiklan 2 kohdassa säädettyä mahdollisuutta olla vaatimatta tällaista oikaisua.
Kyseisen direktiivin 188 artiklan 2 kohdassa näet säädetään, että jäsenvaltiot voivat, kun tuotantotavaran luovutus on vapautettu verosta, olla vaatimatta oikaisua, jos ostaja on verovelvollinen, joka käyttää kyseistä tuotantotavaraa yksinomaan sellaisissa liiketoimissa, joiden osalta arvonlisävero saadaan vähentää.
Tästä seuraa, että mahdollisuus olla vaatimatta oikaisua edellyttää yhtäältä, että kyseessä olevan tuotantotavaran hankkija on verovelvollinen, ja toisaalta kyseisen tavaran käytön osalta sitä, että tavaraa käytetään yksinomaan sellaisissa liiketoimissa, joiden osalta arvonlisävero saadaan vähentää.
Kun tuotantotavaran hankkija ei enää käytä tuotantotavaraa sellaisissa liiketoimissa, joiden osalta arvonlisävero saadaan vähentää, edellytykset sille, että oikaisun vaatimisesta voidaan luopua, eivät enää täyty.
Vaikka arvonlisäverodirektiivin 188 artiklassa säädetään, että jäsenvaltiot voivat olla vaatimatta oikaisua, ”jos” edellä 43 kohdassa mainitut edellytykset täyttyvät, siinä ei ole säännöksiä, joita sovellettaisiin tilanteessa, jossa kyseiset edellytykset eivät enää täyty.
Tässä yhteydessä arvonlisäverodirektiivin 189 artiklasta ilmenee, että jäsenvaltiot voivat sovellettaessa kyseisen direktiivin 188 artiklaa toteuttaa kaikki aiheelliset toimenpiteet sen varmistamiseksi, että oikaisemisesta ei aiheudu perusteetonta hyötyä, sekä sallia hallinnon yksinkertaistamisen.
Kyseiset kansalliset säännökset eivät kuitenkaan saa johtaa siihen, että tavaroiden luovutusta tai palvelujen suoritusta koskevan arvonlisäveron vähennyksen oikaisu rasittaa muuta kuin kyseisen vähennyksen tehnyttä verovelvollista.
Vaikka arvonlisäverodirektiivissä ei ole mitään nimenomaista mainintaa verovelvollisesta, jonka on maksettava arvonlisäveron vähennyksen oikaisusta johtuvat verovelat, tästä ei voida päätellä, että jäsenvaltiot voisivat kyseisen direktiivin 137 artiklan 2 kohdan ja 186 ja 189 artiklan nojalla vahvistamissaan yksityiskohtaisissa säännöissä päättää vapaasti, kenen verovelvollisen on maksettava arvonlisävero tällaisessa tilanteessa (ks. vastaavasti tuomio 10.10.2013, Pactor Vastgoed
C-622/11
,
EU:C:2013:649
,
ja
kohta).
Arvonlisäveron vähennyksen oikaisemisen johdosta maksettavien summien maksamiseen velvollisen henkilön osoittaminen ei merkitse mainituissa säännöksissä tarkoitettua ”yksityiskohtaista sääntöä” vaan – kuten direktiivin 193 artiklasta ilmenee – tällä samalla direktiivillä käyttöön otetun yhteisen arvonlisäverojärjestelmän aineellista sääntöä (ks. vastaavasti tuomio 10.10.2013, Pactor Vastgoed
C-622/11
,
EU:C:2013:649
,
kohta).
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee näin ollen, että arvonlisäverodirektiivin 184 artiklaa on tulkittava siten, että jos verovelvollisen tekemä arvonlisäveron vähennys oikaistaan, tämän verovelvollisen on maksettava oikaisemisen johdosta maksettavat summat (ks. vastaavasti tuomio 10.10.2013, Pactor Vastgoed
C-622/11
,
EU:C:2013:649
,
ja
kohta).
Ensiksi on syytä huomauttaa, että vähennysjärjestelmällä pyritään vapauttamaan elinkeinonharjoittaja kokonaan kaiken liiketoiminnan yhteydessä maksetusta tai maksettavasta arvonlisäverosta. Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä takaa näin kaiken liiketoiminnan verorasituksen neutraalisuuden toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta riippumatta edellyttäen, että kyseinen toiminta itsessään on lähtökohtaisesti arvonlisäverollista (ks. mm. tuomio 6.9.2012, Tóth,
C-324/11
,
EU:C:2012:549
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Toiseksi vähennysten oikaisua koskevat säännöt ovat olennainen osa arvonlisäverodirektiivillä käyttöön otettua järjestelmää, koska niiden tarkoituksena on varmistaa vähennysten oikeellisuus ja näin ollen verorasituksen neutraalisuus. Arvonlisäverodirektiivin tavoitteena on siten luoda näillä säännöillä läheinen ja välitön suhde ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeuden sekä kyseessä olevien tavaroiden ja palvelujen verollisiin myyntiliiketoimiin käyttämisen välille (ks. mm. tuomio 29.11.2012, Gran Via Moineşti,
C-257/11
,
EU:C:2012:759
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio 10.10.2013, Pactor Vastgoed,
C-622/11
,
EU:C:2013:649
,
kohta).
Tässä tilanteessa tulkinta, jonka mukaan tavaroiden luovutusta tai palvelujen suoritusta koskevan arvonlisäveron vähennyksen oikaisu voisi rasittaa muuta verovelvollista kuin kyseisen vähennyksen tehnyttä verovelvollista, ei sopisi yhteen tämän tuomion 51 ja 52 kohdassa mainittujen niiden tavoitteiden kanssa, joita arvonlisäverodirektiivin vähennysten oikaisemista koskevilla säännöksillä edistetään (ks. vastaavasti tuomio 10.10.2013, Pactor Vastgoed,
C-622/11
,
EU:C:2013:649
,
kohta).
Vaatimus, jonka mukaan kiinteistön hankkijan on oikaistava kiinteistön luovuttajan tekemä vähennys, merkitsisi sitä, että hankkija velvoitetaan suorittamaan verovelka, joka liittyy sellaiseen liiketoimeen, jossa tämä ei ole ollut osallisena ja joka on suoritettu toisen verovelvollisen liiketoiminnan yhteydessä. Sen sijaan vähennyksen tehnyt luovuttaja saisi edelleen suuremman vähennyksen kuin mihin sillä on oikeus kiinteistön tosiasiallisen käytön perusteella, eikä verorasituksen neutraalisuuden tavoitetta saavutettaisi kyseisen luovuttajan osalta.
Verohallinto ja Suomen hallitus väittävät kuitenkin yhtäältä, että 10.10.2013 annetun tuomion Pactor Vastgoed (
C-622/11
,
EU:C:2013:649
) perusteluja ei voida soveltaa nyt käsiteltävässä asiassa, koska tilanteet näissä kahdessa asiassa poikkeavat toisistaan, ja toisaalta, että se, että arvonlisäveron vähennyksen oikaisemisen johdosta maksettavat määrät kannetaan muulta kuin vähennyksen tehneeltä verovelvolliselta, voidaan perustella oikeusvarmuuteen liittyvillä syillä ja tarpeella taata, että oikaisemisesta ei aiheudu perusteetonta hyötyä ja ettei se johda piilevän veron muodostumiseen.
Siltä osin kuin on ensiksi kyse nyt käsiteltävän asian erottamisesta 10.10.2013 annettuun tuomioon Pactor Vastgoed (
C-622/11
,
EU:C:2013:649
) johtaneesta asiasta, verohallinto ja Suomen hallitus esittävät, että pääasiassa hankkijaa on vaadittu oikaisemaan vähennys, koska kyseisen kiinteistön käyttö on muuttunut, kun se on luovutettu yksityishenkilöille, ja että verohallinnon tämän perusteella vaatima verojen määrä koskee ainoastaan jäljellä olevaa oikaisukautta. Verohallinto ja Suomen hallitus katsovat myös, että oikaisemiseen liittyvien oikeuksien ja velvollisuuksien siirtäminen on valinnaista ja että hankkijalla on tiedot siitä vähennyksestä, jota vaaditaan oikaistavaksi.
On kuitenkin todettava, että kyseiset seikat eivät voi kyseenalaistaa merkitystä, joka unionin tuomioistuimen 10.10.2013 antamassaan tuomiossa Pactor Vastgoed (
C-622/11
,
EU:C:2013:649
) esittämillä näkemyksillä on nyt käsiteltävän asian kannalta.
Ensinnäkin 10.10.2013 antamassaan tuomiossa Pactor Vastgoed (
C-622/11
,
EU:C:2013:649
) unionin tuomioistuin tarkasteli, voiko arvonlisäverovähennyksen oikaista muu kuin kyseisen vähennyksen tehnyt verovelvollinen, kun ensiksi mainittu verovelvollinen ei ole noudattanut niitä yksityiskohtaisia sääntöjä, joiden perusteella viimeksi mainitun verovelvollisen tekemä vähennys oli perusteltu. Unionin tuomioistuin vastasi kieltävästi tähän kysymykseen ja katsoi kyseisen tuomion 40 ja 41 kohdassa pääasiallisesti, että tällaisessa tilanteessa vähennysten oikeellisuus ja arvonlisäveron neutraalisuus, jotka vähennysten oikaisemista koskevilla säännöillä pyritään varmistamaan, vaarantuisivat, jos muuta kuin arvonlisäveron vähennyksen tehnyttä verovelvollista vaadittaisiin oikaisemaan vähennys.
Kansallisessa tuomioistuimessa nyt vireillä olevassa pääasiassa on kyse siitä, voidaanko arvonlisäveron vähennyksen oikaisemisen johdosta maksettavat summat kantaa sellaiselta verovelvolliselta, joka ei ole tehnyt kyseistä vähennystä, jos edellytykset sille, että oikaisun vaatimisesta luovutaan, eivät enää täyty, koska kyseinen verovelvollinen on luovuttanut kiinteistön yksityishenkilöille, jotka eivät enää käyttää sitä verollisiin liiketoimiin. Tämä kysymys vastaa sitä, joka esitettiin 10.10.2013 annettuun tuomioon Pactor Vastgoed (
C-622/11
,
EU:C:2013:649
) johtaneessa asiassa, koska molemmissa asioissa verovelvollisen menettelystä seurasi, että verohallinto vaati muuta kuin arvonlisäveron vähennyksen tehnyttä verovelvollista oikaisemaan vähennyksen.
Tässä yhteydessä on merkityksetöntä, että nyt käsiteltävässä asiassa vaadittu oikaisu koskee ainoastaan jäljellä olevaan oikaisukauteen liittyvää määrää, koska sen vähennyksen, jonka oikaisemista vaaditaan, on tehnyt toinen verovelvollinen.
Verohallinnon unionin tuomioistuimen esittämiin kirjallisiin kysymyksiin antamista vastauksista näet ilmenee, että se, että luovuttajan oikeudet ja velvollisuudet vähennysten oikaisun osalta siirtyvät hankkijalle pääasiassa kyseessä olevassa ruotsalaisessa lainsäädännössä säädetyllä tavalla, kattaa tuotantotavaran hankintaan sisältyvän veron, jota luovuttaja ei ole vähentänyt lainkaan tai osittain. Tästä seuraa – ellei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tarkastuksessa muuta ilmene –, että jos luovuttaja on vähentänyt arvonlisäveron kokonaan tai osittain, hankkijalla ei ole oikeutta vähentää tätä veroa.
Jäsenvaltio ei voi asettaa verovelvolliselle velvoitteita, joilla ylitetään se, mikä on unionin arvonlisävero-oikeuden perusteella sallittua, vaikka verovelvolliselle olisi ilmoitettu etukäteen näiden velvoitteiden laajuudesta tai vaikka tällaisten velvoitteiden soveltaminen olisi valinnaista (ks. analogisesti tuomio 18.3.2010, Gielen,
C-440/08
,
EU:C:2010:148
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Näin ollen verohallinto ja Suomen hallitus eivät voi perustellusti väittää, että 10.10.2013 annetun tuomion Pactor Vastgoed (
C-622/11
,
EU:C:2013:649
) ratkaisua ei voida soveltaa nyt käsiteltävässä asiassa.
Toiseksi on todettava, että toisin kuin verohallinto ja Suomen hallitus väittävät, sitä, että arvonlisäveron vähennyksen oikaisemisen johdosta maksettavat määrät kannetaan muulta kuin vähennyksen tehneeltä verovelvolliselta, ei voida perustella väitteillä, jotka liittyvät oikeusvarmuuteen ja tarpeeseen taata, että oikaisemisesta ei aiheudu perusteetonta hyötyä ja ettei se johda piilevän veron muodostumiseen.
Ensinnäkään ei voida hyväksyä väitettä, jonka mukaan olisi oikeusvarmuuden periaatteen vastaista vaatia, että oikaisun suorittaa verovelvollinen, joka on tehnyt arvonlisäverovähennyksen, eli nyt käsiteltävässä asiassa kiinteistön luovuttaja, jos juuri hankkija on muuttanut kyseisen kiinteistön käyttötarkoitusta eikä luovuttajalla ole tältä osin mitään vaikutusvaltaa.
Kuten tämän tuomion 45 ja 46 kohdasta ilmenee, jäsenvaltioiden on sovellettaessa arvonlisäverodirektiivin 188 artiklaa toteutettava kyseisen direktiivin 189 artiklassa säädetyin edellytyksin kaikki aiheelliset toimenpiteet noudattaen kaikkia kyseisen direktiivin säännöksiä sekä yleisiä periaatteita, kuten oikeusvarmuuden periaatetta.
Lisäksi verohallinto ja Suomen hallitus katsovat, että kiinteistön hankkija saisi perusteetonta hyötyä, jos sitä ei sen toteuttaman kyseisen kiinteistön käyttötarkoituksen muutoksen johdosta vaadittaisi oikaisemaan kiinteistön luovuttajan tekemää vähennystä. Niiden mukaan hankkija olisi siten hankkinut kiinteistön, jota ei verotettaisi lainkaan.
Ensinnäkin on todettava, että tällainen tilanne johtuu siitä, että Ruotsin oikeuden mukaan kiinteistöjen myynti vapautetaan arvonlisäverosta eikä verovelvollisilla ole mahdollisuutta valita myynnin verotusta, vaikka jäsenvaltiot voivat arvonlisäverodirektiivin 137 artiklan 1 kohdan b alakohdan nojalla myöntää verovelvollisilleen oikeuden valita verotus rakennuksen luovutuksen osalta.
Toiseksi on niin – kuten tämän tuomion 61 kohdassa on todettu –, että jos luovuttaja on vähentänyt arvonlisäveron kokonaan tai osittain, hankkijalla ei ole oikeutta vähentää tätä veroa, ellei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tarkastuksessa muuta ilmene. Näin ollen hankkija ei saa perusteetonta hyötyä sellaisesta vähennyksestä, johon sillä ei ole oikeutta kiinteistön käytön vuoksi.
Kolmanneksi on todettava, että se, että luovuttaja on suostunut määrittämään kiinteistön hankintahinnan markkinahintaa alemmaksi sen vuoksi, että hankkija joutuu mahdollisesti oikaisemaan aikaisemmin tehdyn vähennyksen, kuuluu osapuolten sopimusvapauden piiriin, eikä sitä voida pitää myöskään arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettuna perusteettomana hyötynä.
Lopuksi verohallinto ja Suomen hallitus katsovat, että arvonlisäverojärjestelmän jatkuvuus vaarantuisi, jos hankkija ei voisi oikaista vähennystä, koska siinä tapauksessa kiinteistön kauppahinta laskettaisiin siten, että se kattaa mahdollisen arvonlisävähennyksen oikaisun, ja se sisältäisi siten piilevän veron, jota hankkija ei voisi omalta osaltaan vähentää käyttäessään kyseistä kiinteistöä arvonlisäveron vähennykseen oikeuttaviin liiketoimiin.
Tässä yhteydessä on todettava yhtäältä, että samat seuraukset – olettaen, että ne tosiasiassa esiintyvät – voivat syntyä myös tilanteessa, jossa jäsenvaltio päättää olla käyttämättä arvonlisäverodirektiivin 188 artiklan 2 kohdassa säädettyä mahdollisuutta olla vaatimatta oikaisua. Toiseksi on niin – kuten tämän tuomion 68 kohdassa on muistutettu –, että jäsenvaltiot voivat arvonlisäverodirektiivin 137 artiklan 1 kohdan b alakohdan nojalla myöntää verovelvollisilleen oikeuden valita verotus rakennuksen luovutuksen osalta, jolloin tämän tuomion edellisessä kohdassa mainitut seuraukset voidaan välttää.
Ensimmäiseen kysymykseen on näin ollen vastattava, että arvonlisäverodirektiiviä on tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jossa säädetään kyseisen direktiivin 188 artiklan 2 kohdan nojalla, että kiinteistön luovuttajalla ei ole velvollisuutta oikaista ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennystä silloin, kun hankkija käyttää kyseistä kiinteistöä yksinomaan sellaisissa liiketoimissa, joiden osalta arvonlisävero saadaan vähentää, ja jossa säädetään myös, että hankkijalla on velvollisuus oikaista kyseistä vähennystä jäljellä olevalta oikaisukaudelta silloin, kun se puolestaan luovuttaa kiinteistön kolmannelle, jonka ei ole tarkoitus käyttää kiinteistöä tällaisissa liiketoimissa.
Toinen kysymys
Toisella kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyrkii selvittämään, muuttuuko ensimmäiseen kysymykseen annettava vastaus, jos siinä kysymyksessä tarkoitettua ensimmäistä luovutusta pidetään arvonlisäverodirektiivin 19 artiklassa tarkoitettuna varallisuuden siirtona.
Tältä osin on muistutettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan SEUT 267 artiklassa vahvistetun unionin tuomioistuimen ja kansallisten tuomioistuinten yhteistyössä yksinomaan kansallisen tuomioistuimen, jossa asia on vireillä ja joka vastaa annettavasta ratkaisusta, tehtävänä on kunkin asian erityispiirteiden perusteella harkita, onko ennakkoratkaisu tarpeen asian ratkaisemiseksi ja onko sen unionin tuomioistuimelle esittämillä kysymyksillä merkitystä asian kannalta. Jos siis esitetyt kysymykset koskevat unionin oikeuden tulkintaa, unionin tuomioistuimella on lähtökohtaisesti velvollisuus vastata niihin (ks. mm. tuomio 24.4.2012, Kamberaj,
C-571/10
,
EU:C:2012:233
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Unionin tuomioistuimen on kuitenkin oman toimivaltaisuutensa arvioimiseksi tutkittava ne olosuhteet, joiden vallitessa kansallinen tuomioistuin esitti ennakkoratkaisupyynnön. Se yhteistyön henki, jonka on vallittava ennakkoratkaisumenettelyssä, merkitsee näet myös sitä, että kansallinen tuomioistuin omalta osaltaan ottaa huomioon sen, että unionin tuomioistuimen tehtävänä on myötävaikuttaa lainkäyttöön jäsenvaltioissa eikä antaa neuvoa-antavia lausuntoja yleisluonteisista tai hypoteettisista kysymyksistä (tuomio 24.4.2012, Kamberaj,
C-571/10
,
EU:C:2012:233
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Ennakkoratkaisupyynnön esittämisen oikeutuksena ei nimittäin ole intressi saada tällaisia lausuntoja vaan se, että kysymys on tarpeen riita-asian todelliseksi ratkaisemiseksi (ks. mm. tuomio 8.9.2010, Winner Wetten,
C-409/06
,
EU:C:2010:503
,
kohta ja tuomio 16.6.2016, Rodríguez Sánchez,
C-351/14
,
EU:C:2016:447
,
kohta).
Vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että kansallisten tuomioistuinten ja unionin tuomioistuimen tehtävien jaon valossa ei voida edellyttää, että ennen kuin kansallinen tuomioistuin esittää ennakkoratkaisupyynnön unionin tuomioistuimelle, se tekee kaikki sille sen tuomioistuintehtävän perusteella kuuluvat tosiseikkoja ja oikeudellisia seikkoja koskevat arvioinnit. On nimittäin riittävää, että ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee pääasian kohde ja unionin oikeusjärjestyksen kannalta merkityksellisimmät seikat, jotta jäsenvaltiot ja muut asianomaiset osapuolet voivat esittää huomautuksensa Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 23 artiklan mukaisesti ja osallistua tehokkaasti menettelyyn unionin tuomioistuimessa (ks. tuomio 8.9.2010, Winner Wetten,
C-409/06
,
EU:C:2010:503
,
kohta).
Nyt käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin täsmentää kuitenkin nimenomaisesti, että liiketoimintasiirtoja koskevien säännösten sovellettavuus on määritettävä pääasian olosuhteiden perusteella eikä tämä ennakkoratkaisupyyntö koske niitä ja että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ratkaisee tämän kysymyksen, kun se ratkaisee pääasian lopullisesti. Ainoastaan siinä tapauksessa, että Sögård Fastigheterin kiinteistöhankintaa pidettäisiin liiketoimintasiirtona, olisi sen mukaan ratkaistava, onko se, että nimenomaan kyseistä yhtiötä vaaditaan oikaisemaan aikaisemman omistajan tekemät arvonlisäveron vähennykset, sopusoinnussa arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan kanssa.
Näissä olosuhteissa arvonlisäverodirektiivin 19 artiklan tulkintaa koskeva kysymys on pääasian käsittelyn tässä vaiheessa hypoteettinen, eikä oikeusriidan ratkaisemiseen liittyvää tarvetta ole osoitettu.
Unionin tuomioistuin ei siten voi vastata toiseen kysymykseen antamalla neuvoa-antavan lausunnon ongelmasta, joka on tässä vaiheessa hypoteettinen (ks. vastaavasti tuomio 10.11.2016, Private Equity Insurance Group,
C-156/15
,
EU:C:2016:851
,
kohta; tuomio 28.3.2017, Rosneft,
C-72/15
,
EU:C:2017:236
,
kohta ja tuomio 11.12.2018, Weiss ym.,
C-493/17
,
EU:C:2018:1000
,
kohta). Tältä osin merkitystä ei ole sillä, että kyseinen kysymys saattaa olla merkityksellinen, jos kansallinen tuomioistuin toteaisi, että liiketoimintasiirtoja koskevia säännöksiä on sovellettava pääasiassa.
Tästä seuraa, että toinen kysymys on jätettävä tutkimatta.
Oikeudenkäyntikulut
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (seitsemäs jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettua neuvoston direktiiviä 2006/112/EY on tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jossa säädetään kyseisen direktiivin 188 artiklan 2 kohdan nojalla, että kiinteistön luovuttajalla ei ole velvollisuutta oikaista ostoihin sisältyvästä arvonlisäverosta tehtyä vähennystä silloin, kun hankkija käyttää kyseistä kiinteistöä yksinomaan sellaisissa liiketoimissa, joiden osalta arvonlisävero saadaan vähentää, ja jossa säädetään myös, että hankkijalla on velvollisuus oikaista kyseistä vähennystä jäljellä olevalta oikaisukaudelta silloin, kun se puolestaan luovuttaa kiinteistön kolmannelle, jonka ei ole tarkoitus käyttää kiinteistöä tällaisissa liiketoimissa.

Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: ruotsi.