CELEX: 62021CJ0097
Predhodno odločanje
Davek na dodano vrednost (DDV)
Direktiva 2006/112/ES
Člen 273
Neizdaja potrdila iz davčne blagajne
Listina Evropske unije o temeljnih pravicah
Člen 50
Načelo ne bis in idem
Kumulacija upravnih sankcij kazenske narave za isto dejanje
Člen 49(3)
Sorazmernost kazni
Člen 47
Pravica do učinkovitega pravnega sredstva
Obseg sodnega nadzora v zvezi z začasno izvršitvijo kazni

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 273 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1, v nadaljevanju: Direktiva o DDV) ter člena 47, člena 49(3) in člena 50 Listine Evropske unije o temeljnih pravicah (v nadaljevanju: Listina).
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo MV – 98 in Načalnik na otdel „Operativni deynosti“ – Sofia v Glavna direktsia „Fiskalen kontrol“ pri Tsentralno upravlenie na Natsionalna agentsia za prihodite (vodja oddelka za operativne dejavnosti – mesto Sofija, za generalni direktorat za davčni nadzor pri centralni upravi nacionalne agencije za davčne prihodke, Bolgarija) v zvezi z ukrepom zapečatenja poslovnega prostora, v katerem je družba MV – 98 prodala zavojček cigaret, ne da bi pri tem izdala račun.

Pravni okvir

Pravo Unije
V skladu s členom 2(1)(a) Direktive o DDV so predmet davka na dodano vrednost dobave blaga, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo.
Člen 273 te direktive določa:
„Države članice lahko določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj, ob upoštevanju zahteve po enakem obravnavanju domačih transakcij in transakcij, ki jih opravljajo davčni zavezanci med državami članicami, pod pogojem, da takšne obveznosti v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti pri prehodu meja.
Možnost, ki je predvidena v prvem pododstavku, se ne more uporabljati za nalaganje dodatnih obveznosti v zvezi z izdajanjem računov, ki jih je več, kot je določeno v poglavju 3.“

Bolgarsko pravo

Zakon o DDV
Člen 118(1) Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (zakon o davku na dodano vrednost) z dne 21. julija 2006 (DV št. 63 z dne 4. avgusta 2006, str. 8) v različici, ki se uporablja za dejansko stanje v postopku v glavni stvari (v nadaljevanju: zakon o DDV), določa:
„Vsaka oseba, ki je registrirana ali ni registrirana po tem zakonu, mora registrirati in evidentirati dobave/prodaje, ki jih je opravila v poslovnih prostorih, tako da izda potrdilo iz davčne blagajne prek naprave za beleženje (davčni račun) ali potrdilo iz integriranega sistema za avtomatsko vodenje poslovne dejavnosti (sistemski račun), in to ne glede na to, ali se zaprosi za drugo davčno dokazilo ali ne. Prejemnik mora davčni račun ali sistemski račun prejeti in ga hraniti, dokler ne zapusti prostora.“
Člen 185(1) in (2) tega zakona določa:
„(1)      Osebi, ki ne izda nobenega računa v skladu s členom 118(1), se – če gre za fizično osebo, in ne trgovca – naloži globa od 100 do 500 bolgarskih levov (BGN) oziroma – če gre za pravno osebo ali samostojnega trgovca – denarna sankcija v višini od 500 do 2000 bolgarskih levov (BGN).
(2)      Razen v primerih iz odstavka 1 se osebi, ki stori ali dopušča kršitev člena 118 ali določbe za izvajanje tega člena – če gre za fizično osebo, in ne trgovca – naloži globa od 300 do 1000 levov (BGN) oziroma – če gre za pravno osebo ali samostojnega trgovca – denarna sankcija v višini od 3000 do 10.000 bolgarskih levov (BGN).Če kršitev ne povzroči, da se prihodki ne prijavijo, se naložijo sankcije iz odstavka 1.“
Člen 186 navedenega zakona določa:
„(1)      Prisilni upravni ukrep zapečatenja poslovnih prostorov za največ 30 dni se ne glede na predvidene globe in denarne sankcije naloži osebi, ki:
1.      ne upošteva postopka ali načina v zvezi z naslednjim:
(a)      izdajo ustreznega računa v skladu s formalnostmi za dobave/prodaje;
[…]
(3)      Prisilni upravni ukrep iz odstavka 1 se izvede z obrazloženo odredbo službe za prihodke ali uradnika, ki ga ta služba pooblasti.
(4)      Zoper odredbo iz odstavka 3 je mogoče vložiti pritožbo po postopku, določenem v zakoniku o upravnem postopku.“
Člen 187(1) in (4) tega zakona določa:
„(1)      V primeru odreditve prisilnega upravnega ukrepa iz člena 186(1) se prepove tudi dostop do poslovnega prostora ali poslovnih prostorov osebe, premoženje v teh prostorih in v pripadajočih skladiščih pa odstrani oseba ali njen pooblaščenec. Ukrep se uporablja za prostor ali prostore, v katerih so bile ugotovljene kršitve, tudi če prostor ali prostore v času zapečatenja upravlja tretja oseba, če ta tretja oseba ve, da bo prostor zapečaten. Nacionalna agencija za javne prihodke na svoji spletni strani objavi sezname poslovnih prostorov, ki jih je treba zapečatiti, in njihovo lokacijo. Šteje se, da je oseba seznanjena z zapečatenjem prostora, če je obvestilo o zapečatenju prostora trajno nameščeno ali če je informacija o poslovnem prostoru, ki ga je treba zapečatiti, ter o njegovi lokaciji objavljena na spletni strani agencije za javne prihodke.
[…]
(4)      Na zahtevo kršitelja in pod pogojem, da ta dokaže plačilo celotne globe ali denarne kazni, organ naloženi prisilni upravni ukrep odpravi. Za odpečatenje velja obveznost sodelovanja kršitelja. V primeru ponovitve kršitve odpečatenje prostora ni dovoljeno pred iztekom enomesečnega roka po njegovem zapečatenju.“
Člen 188 zakona o DDV določa:
„Prisilni upravni ukrep iz člena 186(1) se izvrši v skladu s pogoji, določenimi v zakoniku o upravnem postopku.“
Člen 193) tega zakona določa:
„(1)      Zakon o upravnih prekrških in sankcijah ureja ugotavljanje kršitev tega zakona in pravnih aktov za njegovo izvajanje, sprejetje in izvršitev odločb o naložitvi upravnih sankcij ter pravna sredstva, ki se lahko vložijo zoper te odločbe.
(2)      Ugotovitve o kršitvah pripravijo službe za prihodke, odločitve o naložitvi upravnih sankcij pa sprejme izvršni direktor nacionalne agencije za javne prihodke ali uradnik, ki ga je ta za to pooblastil.“

Zakonik o upravnem postopku
V skladu s členom 6(5) Administrativnoprotsetsualen kodeks (zakonik o upravnem postopku) (DV št. 30 z dne 11. aprila 2006) v različici, ki se uporablja za dejansko stanje v postopku v glavni stvari, se morajo upravni organi vzdržati dejanj in ravnanj, ki bi lahko povzročila škodo, ki je očitno nesorazmerna z zastavljenim ciljem.
Člen 60 tega zakonika določa:
„(1)      Upravni akt vsebuje odredbo o njegovi začasni izvršitvi, če se to zahteva zaradi varovanja življenja  ali zdravja državljanov, zaradi varstva posebno pomembnih državnih ali javnih interesov, če je verjetno, da bo izvršitev odločbe zadržana ali znatno otežena, če je verjetno, da bo zaradi zamude pri izvršitvi nastala resna ali težko popravljiva škoda, ali na zahtevo ene od strank – zaradi varstva enega od njenih interesov, ki so zanjo posebej pomembni. V zadnjenavedenem primeru upravni organ zahteva ustrezno varščino.
(2)      Odredba o začasni izvršitvi mora biti obrazložena.
[…]
(5)      Zoper odredbo o dovolitvi ali zavrnitvi začasne izvršitve se lahko prek upravnega organa v treh dneh od vročitve odredbe vloži pritožba na sodišče, ne glede na to, ali je bila zoper upravni akt vložena pritožba.
(6)      Pritožba se čim prej preuči na nejavni seji, ne da bi bila strankam vročena kopija pritožbe. Pritožba ne zadrži začasne izvršitve, vendar lahko sodišče začasno izvršitev odloži do končne odločitve o pravnem sredstvu.
(7)      Sodišče ob razveljavitvi izpodbijane odredbe vsebinsko odloči o zadevi. Če se začasna izvršitev prekliče, upravni organ ponovno vzpostavi stanje pred izvršitvijo.
(8)      Zoper odredbo sodišča se lahko vloži pritožba.“
V skladu s členom 128(1), točka 1, navedenega zakonika so upravna sodišča pristojna za odločanje o zadevah, s katerimi se med drugim zahteva sprememba ali razveljavitev upravnih aktov.
Člen 166 tega zakonika, naslovljen „Odlog izvršitve upravnega akta“, v odstavkih 1 in 2 določa:
„(1)      Pritožba zadrži izvršitev upravnega akta.
(2)      Sodišče lahko na vsaki stopnji postopka do pravnomočnosti sodbe na predlog tožeče stranke izvršitev, dovoljeno z dokončno odredbo organa, ki je izdal akt iz člena 60(1), začasno odloži, če bi začasna izvršitev tožeči stranki lahko povzročila resno ali težko popravljivo škodo. […]“

Zakon o upravnih prekrških in kaznih
V skladu s členom 22 Zakon za administrativnite narushenia i nakazania (zakon o upravnih prekrških in kaznih) (DV št. 92 z dne 28. novembra 1969) v različici, ki se uporablja za dejansko stanje v postopku v glavni stvari (v nadaljevanju: zakon o upravnih prekrških in kaznih), se prisilni upravni ukrepi lahko uporabijo, da se preprečijo upravne kršitve in zagotovi njihova odprava ter da se preprečijo in odpravijo njihove škodljive posledice.
Člen 27(1), (2), (4) in (5) tega zakona določa:
„(1)      Upravna sankcija se določi v skladu z določbami tega zakona v mejah, določenih za storjeno kršitev.
(2)      Pri določitvi sankcije se upoštevajo resnost kršitve, razlogi za storitev kršitve in druge olajševalne ali obteževalne okoliščine ter premoženjsko stanje storilca.
[…]
(4)      Razen v primerih iz člena 15(2) kazni za kršitve ni mogoče nadomestiti z milejšimi kaznimi.
(5)      Prav tako ni dovoljeno določiti kazni pod najnižjo predpisano kaznijo, naj gre za globo ali začasen odvzem pravice do opravljanja poklica ali določene dejavnosti.“
V skladu s členom 59 navedenega zakona se je zoper odločbo o upravni sankciji mogoče pritožiti pri Rayonen sad (okrajno sodišče) v enem tednu od njene vročitve.

Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
Družba MV – 98, katere glavna dejavnost je nakup in prodaja blaga, kot so cigarete, za to upravlja poslovni prostor v kraju Gotse Delchev (Bolgarija).
Bolgarska davčna uprava je 9. oktobra 2019 pri nadzoru, opravljenem v tem poslovnem prostoru, ugotovila, da družba MV – 98 ni registrirala prodaje zavojčka cigaret v vrednosti 5,20 BGN (približno 2,60 EUR) in ni izdala potrdila iz davčne blagajne v zvezi s to prodajo. Iz tega naslova je bila ugotovljena upravna kršitev člena 118(1) zakona o DDV.
Davčna uprava je na eni strani v skladu s členom 185 zakona o DDV
družbi MV – 98 naložila premoženjsko sankcijo in na drugi strani na podlagi člena 186 tega zakona sprejela prisilni upravni ukrep zapečatenja zadevnega prostora za obdobje 14 dni. Zadnjenavedenemu ukrepu je bilo priloženo dovoljenje za začasno izvršbo, izdano s sklepom na podlagi člena 60 zakonika o upravnem postopku, saj je ta uprava menila, da je ta začasna izvršitev nujna za zaščito interesov države, zlasti interesov državne blagajne.
Družba MV – 98 je zoper ukrep zapečatenja pri predložitvenem sodišču vložila tožbo, v kateri je trdila, da je ta ukrep glede na minimalno vrednost sporne prodaje in glede na to, da je šlo za njeno prvo kršitev člena 118(1) zakona o DDV, nesorazmeren.
Potem ko je predložitveno sodišče ugotovilo, da so z zakonom o DDV prenesene določbe Direktive o DDV in da ta zakon pomeni izvajanje prava Unije, se sprašuje o skladnosti ureditve, uvedene s členoma 185 in 186 navedenega zakona, s členom 50 Listine.
V zvezi s tem predložitveno sodišče navaja, da v primeru kršitve člena 118(1) zakona o DDV ta zakon v členu 185 ne določa le naložitve denarne sankcije, ampak tudi obveznost, in sicer v členu 186, da se zaradi istih dejanj izreče prisilni ukrep zapečatenja zadevnega prostora. To sodišče dodaja, da sta denarna sankcija in zapečatenje kazenske narave v smislu člena 50 Listine in sodne prakse Sodišča, zlasti sodbe z dne 5. junija 2012, Bonda (C‑489/10, EU:C:2012:319). Poleg tega naj bi Varhoven administrativen sad (vrhovno upravno sodišče, Bolgarija) tudi priznalo represivno naravo zapečatenja.
Vendar pa sta denarna sankcija in zapečatenje izrečena po ločenih in avtonomnih postopkih. Poleg tega naj bi bila ta dva ukrepa, če bi bila predmet pritožbe, v pristojnosti različnih sodišč, in sicer v pristojnosti okrožnega sodišča za denarno sankcijo in v pristojnosti upravnega sodišča za zapečatenje. Predložitveno sodišče v zvezi s tem poudarja, da bolgarska postopkovna pravila ne določajo možnosti prekinitve postopka do konca drugega postopka, tako da naj ne bi obstajal usklajevalni mehanizem, ki bi zagotavljal spoštovanje zahteve po sorazmernosti glede na težo storjenega kršitve. Tako naj ureditev, uvedena s členoma 185 in 186 zakona o DDV, ne bi izpolnjevala meril, določenih v sodni praksi Sodišča, zlasti v sodbi z dne 20. marca 2018, Menci (C‑524/15, EU:C:2018:197).
Nazadnje, predložitveno sodišče se sprašuje, ali sodni nadzor, ki je lahko predmet sklepa o začasni izvršitvi ukrepa zapečatenja, izpolnjuje zahteve iz člena 47 Listine. V zvezi s tem pojasnjuje, da sodišče, ki odloča o pritožbi zoper tak sklep, ne more ponovno preučiti dejstev, saj se ta štejejo za dokazana, če so navedena v zapisniku, ki ga v zvezi z nadzorom v poslovnem prostoru sestavi davčna uprava. Tako naj bi lahko sodišče, ki odloča o zadevi, zgolj pretehtalo varstvo interesov države ter nevarnost resne in težko popravljive škode za zadevno osebo.
V teh okoliščinah je Administrativen sad – Blagoevgrad (upravno sodišče v Blagoevgradu, Bolgarija) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
„1.      Ali je treba člen 273 Direktive Sveta 2006/112/ES  z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost in člen 50 [Listine] razlagati tako, da ne nasprotujeta nacionalni ureditvi, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, ki dovoljuje kumulacijo upravnega postopka za odreditev prisilnega upravnega ukrepa in upravnega postopka za naložitev premoženjske sankcije proti isti osebi zaradi dejanja, ki je v tem, da se prodaja blaga ni registrirala in ni bila evidentirana z izdajo potrdila o prodaji?
Če je odgovor na to vprašanje pritrdilen, ali je treba člen 273 [Direktive o DDV] in člen 52(1) [Listine] razlagati tako, da nasprotujeta nacionalni ureditvi, kot je ta v postopku v glavni stvari, ki določa, da se upravni postopek za odreditev prisilnega upravnega ukrepa in upravni postopek za naložitev premoženjske sankcije proti isti osebi zaradi dejanja, ki je v tem, da se prodaja blaga ni registrirala in ni bila evidentirana z izdajo potrdila o prodaji, lahko kumulirata, če se upošteva, da ta ureditev organom, ki so pristojni za izvedbo obeh postopkov, in sodiščem ne nalaga hkrati obveznosti, da zagotovijo učinkovito uporabo načela sorazmernosti z vidika skupne teže vseh kumuliranih ukrepov glede na težo konkretnega prekrška?
2.      Ali je treba, če se ne pritrdi uporabi [člena] 50 in [člena] 52(1) [Listine] v obravnavanem primeru, člen 273 [Direktive o DDV] in člen 49(3) Listine Evropske unije o temeljnih pravicah potem razlagati tako, da nasprotujeta nacionalnemu predpisu, kot je člen 186(1) [zakona o DDV], ki določa, da se proti isti osebi zaradi dejanja, ki je v tem, da se prodaja blaga ni registrirala in ni bila evidentirana z izdajo potrdila o prodaji, poleg naložitve premoženjske sankcije v skladu s členom 185(2) ZDDS odredi še prisilni upravni ukrep ‚zapečatenja poslovnih prostorov‘ za največ 30 dni?
3.      Ali je treba člen 47(1) [Listine] razlagati tako, da ne nasprotuje ukrepom, ki jih je nacionalni zakonodajalec sprejel za zagotavljanje interesa iz člena 273 [Direktive o DDV], kot je začasna izvršitev prisilnega upravnega ukrepa ‚zapečatenja poslovnih prostorov‘ za največ 30 dni, da bi se zaščitil domneven javni interes, če je sodno varstvo v nasprotju s tem omejeno na presojo primerljivega zasebnega interesa?“

Vprašanja za predhodno odločanje

Prvo vprašanje
Predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 273 Direktive o DDV in člen 50 Listine razlagati tako, da nasprotujeta nacionalni ureditvi, v skladu s katero se lahko davčnemu zavezancu za isto kršitev davčne obveznosti na podlagi ločenih in samostojnih postopkov naložita ukrep denarne sankcije in ukrep zapečatenja poslovnega prostora, pri čemer je zoper navedena ukrepa mogoče vložiti pritožbo pred različnimi sodišči.

Dopustnost
Komisija trdi, da prvo vprašanje ni dopustno, ker predlog za sprejetje predhodne odločbe ne izpolnjuje zahtev iz člena 94 Poslovnika Sodišča, ker naj predložitveno sodišče v zvezi z denarno kaznijo, naloženo tožeči stranki iz postopka v glavni stvari, ne bi dovolj natančno določilo pravnega in dejanskega okvira spora o glavni stvari.
V skladu s členom 94(a) in (b) Poslovnika mora predlog za sprejetje predhodne odločbe vsebovati „povzetek predmeta spora in upoštevnih dejstev, kakor jih je ugotovilo predložitveno sodišče, ali vsaj navedbo dejanskih okoliščin, na katerih vprašanja temeljijo“, ter „vsebino nacionalnih določb, ki bi se lahko uporabile v obravnavanem primeru, in po potrebi upoštevno nacionalno sodno prakso“.
V skladu s sodno prakso Sodišča namen informacij, vsebovanih v predložitvenih odločbah, ni le omogočiti Sodišču, da poda koristne odgovore, ampak tudi dati možnost vladam držav članic in drugim zainteresiranim strankam, da predložijo stališča v skladu s členom 23 Statuta Sodišča Evropske unije. Zagotoviti je treba, da je ta možnost zagotovljena, ob upoštevanju dejstva, da se na podlagi te določbe zadevnim strankam vročijo le predložitvene odločbe (glej v tem smislu sodbo z dne 5. julija 2016, Ognyanov, C‑614/14, EU:C:2016:514, točka 20 in navedena sodna praksa).
V obravnavanem primeru predlog za sprejetje predhodne odločbe vsebuje povzetek predmeta spora o glavni stvari in upoštevnih dejstev,  v njem pa so navedene tudi upoštevne nacionalne določbe, vključno s tistimi, ki se nanašajo na denarno kazen za kršitev člena 118(1) zakona o DDV.
Poleg tega je iz stališč, ki so jih predložile vlade držav članic, ki so sodelovale v postopku predhodnega odločanja, in Komisija, razvidno, da so jim informacije, vsebovane v predlogu za sprejetje predhodne odločbe, omogočile, da se učinkovito opredelijo do postavljenega vprašanja.
V teh okoliščinah je prvo vprašanje dopustno.

Vsebinska presoja
Najprej je treba opozoriti, da v skladu z ustaljeno sodno prakso upravne sankcije, ki jih na področju DDV naložijo nacionalne davčne uprave, pomenijo izvajanje členov 2 in 273 Direktive o DDV in torej prava Unije v smislu člena 51(1) Listine. Zato morajo spoštovati temeljno pravico, zagotovljeno s členom 50 te direktive (glej v tem smislu sodbo z dne 5. julija 2022, BV, C‑570/20, EU:C:2016:348, točka 26 in navedena sodna praksa).
V zvezi s tem člen 50 Listine določa, da „[n]ihče ne sme biti ponovno v kazenskem postopku ali kaznovan zaradi kaznivega dejanja, za katero je bil v Uniji v skladu z zakonom s pravnomočno sodbo že oproščen ali obsojen“. Tako načelo
ne bis in idem
prepoveduje kumulacijo postopkov in sankcij kazenske narave, v smislu tega člena, za ista dejanja in proti isti osebi (sodba z dne 22. marca 2022, bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, točka 24 in navedena sodna praksa).
V obravnavanem primeru ni sporno, da sta bila ukrepa, obravnavana v postopku v glavni stvari, naložena istemu podjetju, in sicer tožeči stranki v postopku v glavni stvari, za isto dejstvo, to je za prodajo cigaret, ki ni bila zabeležena in potrjena z izdajo potrdila iz davčne blagajne. Poleg tega je iz navedb predložitvenega sodišča in bolgarske vlade razvidno, da sta bila ta ukrepa naložena ob koncu ločenih in samostojnih postopkov.
V tem okviru je treba za ugotovitev, ali se lahko uporabi člen 50 Listine, preučiti še, ali je mogoče zadevna ukrepa, to je denarno sankcijo, naloženo na podlagi člena 185 zakona o DDV, in zapečatenje poslovnega prostora tožeče stranke iz postopka v glavni stvari, naloženo na podlagi člena 186 tega zakona, opredeliti kot „sankciji kazenske narave“.
–
Kazenska narava ukrepov iz postopka v glavni stvari
V zvezi s presojo kazenske narave zadevnih postopkov in sankcij je treba opozoriti, da so v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča upoštevna tri merila. Prvo merilo je pravna opredelitev kršitve v nacionalnem pravu, drugo je notranja narava kršitve, tretje pa stopnja strogosti kazni, ki se lahko izreče kršitelju (glej v tem smislu sodbo z dne 22. marca 2022, bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, točka 25 in navedena sodna praksa).
Čeprav mora predložitveno sodišče ob upoštevanju teh meril presoditi, ali imajo zadevni upravni postopki in sankcije kazensko naravo v smislu člena 50 Listine, pa lahko Sodišče, ko odloča o predlogu za sprejetje predhodne odločbe, poda pojasnila, ki to sodišče usmerjajo pri njegovi razlagi (glej v tem smislu sodbo z dne 20. marca 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2022:197, točka 27 in navedena sodna praksa).
V obravnavanem primeru je,  kar zadeva prvo merilo, iz navedb predložitvenega sodišča razvidno, da so postopki in ukrepi iz postopkov v glavni stvari v nacionalnem pravu opredeljeni kot upravni.
Kljub temu se uporaba člena 50 Listine ne omejuje samo na postopke in sankcije, ki so z nacionalnim pravom opredeljeni kot „kazenski“, ampak – ne glede na tako opredelitev v notranjem pravu – zajema tudi postopke in sankcije, za katere je treba šteti, da imajo kazensko naravo na podlagi drugih dveh meril iz točke 38 te sodbe. Taka narava lahko namreč izhaja iz same narave zadevne kršitve in stopnje strogosti sankcij, ki se zaradi te kršitve lahko naložijo (glej v tem smislu sodbi z dne 20. marca 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, točka 30, in z dne 22. junija 2021, Latvijas Republikas Saeima (Kazenske točke), C‑439/19, EU:C:2021:504, točka 88).
Kar zadeva drugo merilo v zvezi z naravo kršitve, je treba preveriti, ali se z zadevnim ukrepom uresničuje zlasti represivni cilj, pri čemer zgolj okoliščina, da se z njim uresničuje tudi preventivni cilj, ne more preprečiti opredelitve te sankcije kot kazenske. Že sama narava kazenskih sankcij je namreč taka, da so te namenjene tako represiji kot prevenciji nezakonitih ravnanj. Nasprotno, ukrep, ki je omejen na povrnitev škode, povzročene z zadevno kršitvijo, ni kazenski (sodba z dne 22. junija 2021, Latvijas Republikas Saeima (Kazenske točke), 439/19, EU:C:2021:504, točka 89 in navedena sodna praksa).
V obravnavanem primeru je iz predložitvene odločbe razvidno, da oba ukrepa iz postopka v glavni stvari sledita ciljem odvračanja od kršitev na področju DDV in kaznovanja teh kršitev.
Čeprav sta bolgarska in poljska vlada v pisnih stališčih trdili, da je bil namen ukrepa zapečatenja preventiven, in ne represiven, je treba vseeno poudariti, da glede na informacije, ki jih je predložilo predložitveno sodišče, namen tega ukrepa ni niti omogočiti izterjavo davčnih terjatev ali zbiranje dokazov niti preprečiti njihovega prikrivanja. Kot je razvidno iz člena 22 zakona o upravnih prekrških in sankcijah, je namen navedenega ukrepa prenehanje storjenih upravnih kršitev in preprečitev nastanka novih kršitev s tem, da se zadevnemu trgovcu prepreči izkoriščanje njegovega poslovnega prostora. V zvezi s tem predložitveno sodišče pojasnjuje, da ima ukrep zapečatenja tako preventivni kot represivni namen, saj je njegov namen tudi odvračanje zadevnih oseb od kršitve obveznosti iz člena 118(1) zakona o DDV.
Kar zadeva tretje merilo, in sicer stopnjo strogosti ukrepov iz postopka v glavni stvari, je treba ugotoviti, kot je Komisija navedla v pisnih stališčih, da se zdi, da vsak od navedenih ukrepov pomeni visoko stopnjo strogosti.
V zvezi s tem je treba pojasniti, da se stopnja strogosti presoja glede na najvišjo kazen, določeno v upoštevnih določbah (glej v tem smislu ESČP, 9. oktober 2003, Ezeh in Connors proti Združenemu kraljestvu, CE:ECHR:2003:1009JUD003966598, točka 120).
Zapečatenje za obdobje, ki lahko traja 30 dni, pa bi bilo mogoče, zlasti za posameznega trgovca, ki ima samo en poslovni prostor, opredeliti kot strogo, zlasti ker mu preprečuje opravljanje dejavnosti in ga s tem prikrajša za dohodek.
Kar zadeva denarno kazen, dejstvo, da njen znesek za prvo kršitev ne sme biti nižji od 500 BGN (približno 250 EUR) in lahko znaša do 2.000 BGN (približno 1.000 EUR), prav tako pa tudi razmerje med utajenim DDV od prodaje zavojčka cigaret iz postopka v glavni stvari, in sicer manj kot 1 BGN (približno 0,50 EUR), in izrečeno kaznijo, ki naj bi po navedbah bolgarske vlade znašala 500 BGN (približno 250 EUR), dokazujeta strogost navedene kazni.
Če je treba v tem okviru, kot je razvidno iz navedb predložitvenega sodišča, ukrepe iz postopka v glavni stvari opredeliti kot sankcije kazenske narave, bi bilo treba šteti, da kumulacija teh sankcij pomeni omejitev temeljne pravice, zagotovljene s členom 50 Listine.
–
Upravičenost morebitne omejitve temeljne pravice, zagotovljene s členom 50 Listine
V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča je omejitev temeljne pravice, zagotovljene s členom 50 Listine, mogoče upravičiti na podlagi člena 52(1) Listine (sodba z dne 22. marca 2022, bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, točka 40 in navedena sodna praksa).
Člen 52(1), prvi stavek, Listine določa, da mora biti kakršno koli omejevanje uresničevanja pravic in svoboščin, ki jih priznava ta listina, predpisano z zakonom ter spoštovati bistveno vsebino teh pravic in svoboščin. V skladu z drugim stavkom navedenega odstavka so ob upoštevanju načela sorazmernosti omejitve navedenih pravic in svoboščin dovoljene samo, če so potrebne in če dejansko ustrezajo ciljem splošnega interesa, ki jih priznava Unija, ali če so potrebne zaradi zaščite pravic in svoboščin drugih.
V obravnavanem primeru je, na prvem mestu, kar zadeva pogoj, da mora biti kakršno koli omejevanje uresničevanja pravic in svoboščin, priznanih z Listino, določeno z zakonom, ta pogoj izpolnjen, ker zakon o DDV v primeru kršitve člena 118(1) tega zakona izrecno določa kumulativno uporabo denarne sankcije in zapečatenje zadevnega poslovnega prostora.
Na drugem mestu, v zvezi s spoštovanjem bistvene vsebine temeljne pravice, zagotovljene s členom 50 Listine, iz sodne prakse Sodišča izhaja, da morajo za tako kumulacijo načeloma veljati omejeno določeni pogoji, s čimer se zagotovi, da pravica, zagotovljena s tem členom 50, ni ogrožena (glej v tem smislu sodbo z dne 20. marca 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2022:197, točka 43).
V zvezi s tem je treba ugotoviti, da za samodejno kumulacijo, za katero ne velja noben omejeno določeni pogoj, ni mogoče šteti, da spoštuje bistveno vsebino te pravice.
V obravnavanem primeru je iz navedb predložitvenega sodišča in bolgarske vlade razvidno, da se zdi, da je kumulacija dveh ukrepov, določenih v členu 185 in členu 186 zakona o DDV, samodejna, saj mora davčna uprava, če je bila storjena ista kršitev člena 118(1) tega zakona, sistematično uporabljati enega in drugega od teh ukrepov. Zdi se torej, da za tako kumulacijo ne veljajo „omejeno določeni pogoji“ v smislu sodne prakse, navedene v točki 53 te sodbe, tako da se zdi, da nacionalna ureditev iz postopka v glavni stvari ne vsebuje potrebnega okvira za zagotovitev spoštovanja bistvene vsebine pravice iz člena 50 Listine.
Tretjič, kar zadeva spoštovanje načela sorazmernosti, je treba spomniti, da to načelo zahteva, da kumulacija postopkov pregona in sankcij, določenih v nacionalni ureditvi, kot je ta v postopku v glavni stvari, ne presega tega, kar je primerno in nujno za uresničitev legitimnih ciljev, ki jih ta ureditev legitimno uresničuje, pri čemer je treba, kadar je na voljo več primernih ukrepov, izbrati najmanj zavezujočega, povzročene neugodnosti pa ne smejo biti nesorazmerne s cilji, ki se uresničujejo (sodba z dne 5. maja 2022, BV, C‑570/20, EU:C:2022:348, točka 34 in navedena sodna praksa).
V zvezi s tem je Sodišče pojasnilo, da mora takšna ureditev določati jasna in natančna pravila, ki posamezniku omogočajo, da predvidi, katera dejanja in opustitve so lahko predmet take kumulacije postopkov pregona in sankcij, da mora, dalje, zagotavljati koordinacijo postopkov, da bi se dodatno breme, ki ga pomeni kumulacija postopkov kazenske narave, ki se vodita neodvisno, zmanjšalo zgolj na obseg, ki je nujen, in nazadnje, da mora zagotavljati, da teža celote naloženih sankcij ustreza teži storjene kršitve (sodba z dne 5. maja 2022, BV, C‑570/20, EU:C:2022:348, točka 36 in navedena sodna praksa).
Čeprav v obravnavanem primeru ni sporno, da je namen ukrepov, kakršni so ti iz postopka v glavni stvari, zagotoviti pravilno pobiranje DDV in preprečiti utajo, kar sta cilja v splošnem interesu iz člena 273 Direktive o DDV, in da je z zadevnimi določbami zakona o DDV ta cilja mogoče doseči ter da so te hkrati dovolj jasne in natančne, bo moralo predložitveno sodišče vseeno preučiti, ali navedene določbe zagotavljajo usklajevanje postopkov, ki hkrati omogočajo zmanjšanje dodatnega bremena, ki ga pomeni kumulacija naloženih ukrepov, na nujno potrebno, in zagotoviti, da strogost vseh teh ukrepov ustreza teži zadevne kršitve.
V zvezi z usklajevanjem postopkov je treba namreč poudariti, da čeprav mora davčna uprava na podlagi člena 6(5) zakonika o upravnem postopku oziroma člena 27(2) zakona o upravnih prekrških in upravnih sankcijah pri uporabi sankcij iz členov 185 in 186 zakona o DDV spoštovati načelo sorazmernosti, pa ji nacionalna ureditev iz postopka v glavni stvari ne dovoljuje niti tega, da se izogne obveznosti naložitve ene ali druge od teh sankcij, ob upoštevanju samodejnosti kumulacije, navedene v točki 55 te sodbe, niti tega, da enega od postopkov odloži do konca drugega postopka. Iz informacij, ki jih je predložilo predložitveno sodišče, je razvidno, da ta ureditev tej upravi prav tako ne omogoča, da opravi celovito presojo sorazmernosti kumulativnih sankcij.
Poleg tega, čeprav člen 187(4) zakona o DDV kršitelju omogoča, da ukrep zapečatenja predčasno konča tako, da prostovoljno plača znesek, ki se zahteva iz naslova denarne sankcije, davčne uprave nič ne zavezuje, da to sankcijo med zapečatenjem izreče. V obravnavani zadevi je bila v postopku v glavni stvari denarna sankcija naložena šele več mesecev po zapečatenju, zaradi česar so bili lahko v tem času vsi njeni učinki izničeni.
Nazadnje, čeprav je zoper ukrepe iz členov 185 in 186 zakona o DDV mogoče vložiti pravna sredstva, je treba ta vložiti pri različnih sodiščih, in sicer pri okrožnem sodišču za denarno sankcijo in pri upravnem sodišču za zapečatenje. Predložitveno sodišče pa v bistvu pojasnjuje, da nacionalna ureditev iz postopka v glavni stvari ne določa postopka, ki bi zagotavljal potrebno uskladitev med temi pravnimi sredstvi ali med tema sodiščema, in da morata ti sodišči vsako opraviti samostojno presojo sorazmernosti ukrepov, ki so jima predloženi.
Glede vprašanja, ali določbe iz postopka v glavni stvari omogočajo, da se zagotovi, da strogost vseh izrečenih ukrepov ustreza teži zadevne kršitve, je treba opozoriti, da se v obravnavanem primeru zdi, da vsak od ukrepov, naloženih tožeči stranki v postopku v glavni stvari, po svojem bistvu izkazuje visoko stopnjo strogosti, kot je razvidno iz točk 47 in 48 te sodbe. Zato se zdi, da lahko kumulativni učinek teh ukrepov preseže težo kršitve, ki jo je storila tožeča stranka v postopku v glavni stvari, in krši zahteve načela sorazmernosti, kot so navedene v točkah 56 in 57 te sodbe, kar mora preveriti predložitveno sodišče.
Tako je treba na prvo vprašanje odgovoriti, da je treba člen 273 Direktive o DDV in člen 50 Listine razlagati tako, da nasprotujeta nacionalni ureditvi, v skladu s katero se lahko davčnemu zavezancu za isto kršitev davčne obveznosti ter po ločenih in samostojnih postopkih naložita ukrep denarne sankcije in ukrep zapečatenja poslovnega prostora, pri čemer je zoper navedena ukrepa mogoče vložiti pravno sredstvo pred različnimi sodišči, ker navedena ureditev ne zagotavlja usklajevanja postopkov, ki omogoča, da se dodatno breme, ki ga pomeni kumulacija navedenih ukrepov, zmanjša na nujno potrebno, in ne zagotavlja, da teža naloženih sankcij ustreza teži kršitve.

Drugo vprašanje
Ob upoštevanju odgovora na prvo vprašanje o drugem vprašanju ni treba odločati.

Tretje vprašanje
Predložitveno sodišče s tretjim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 47(1) Listine razlagati tako, da nasprotuje nacionalni ureditvi, v skladu s katero je sodišče, ki odloča o pravnem sredstvu zoper dovoljenje za začasno izvršitev ukrepa zapečatenja poslovnega prostora, s katerim se izvaja člen 273 Direktive o DDV, pristojno le za presojo obstoja morebitnega tveganja resne ali težko popravljive škode za zadevnega davčnega zavezanca, ne da bi lahko ponovno preučilo dejstva, ki jih je ugotovila davčna uprava in ki upravičujejo sprejetje takega ukrepa.
Da bi se zagotovilo, da predlog za sprejetje predhodne odločbe ustreza dejanski potrebi po učinkoviti rešitvi spora, ki se nanaša na pravo Unije, mora vsebina takega predloga izpolnjevati zahteve, ki so izrecno določene v členu 94 Poslovnika, to so zahteve, ki jih mora predložitveno sodišče v okviru sodelovanja, vzpostavljenega s členom 267 PDEU, poznati in jih mora natančno upoštevati (glej v tem smislu sklep z dne 22. junija 2021, Mitliv Exim, C‑81/20, neobjavljen, EU:C:2021:510, točki 29 in 30 ter navedena sodna praksa).
V obravnavani zadevi Komisija dvomi o tem, da bi predložitveno sodišče odločalo o tožbi zoper dovoljenje za začasno izvršitev zapečatenja iz postopka v glavni stvari.
V zvezi s tem je iz člena 60(5) zakonika o upravnem postopku razvidno, da je treba sklep o odobritvi začasne izvršitve odredbe o zapečatenju izpodbijati ločeno od pritožbe zoper ta ukrep.
V predlogu za sprejetje predhodne odločbe pa ni navedeno, da bi bila pri predložitvenem sodišču vložena taka ločena tožba, prav tako pa niso navedene trditve, na katere bi se stranke v postopku v glavni stvari lahko sklicevale v takih okoliščinah, zlasti glede domnevne nujnosti tehtanja interesov države na eni strani ter nevarnosti resne ali težko popravljive škode za tožečo stranko v postopku v glavni stvari na drugi strani. Zdi se torej, da se spor o glavni stvari nanaša le na zakonitost zapečatenja, ne pa na dovoljenje za začasno izvršitev.
Zato tretje vprašanje ne izpolnjuje zahtev iz člena 94(c) Poslovnika, ker predložitveno sodišče v obrazložitvi ni pojasnilo povezave, ki jo želi vzpostaviti med členom 47, prvi odstavek, Listine na eni strani in predmetom spora o glavni stvari na drugi.
V teh okoliščinah tretje vprašanje ni dopustno.

Stroški
Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (prvi senat) razsodilo:
Člen 273 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost in člen 50 Listine Evropske unije o temeljnih pravicah je treba razlagati tako, da nasprotujeta nacionalni ureditvi, v skladu s katero se lahko davčnemu zavezancu za isto kršitev davčne obveznosti ter po ločenih in samostojnih postopkih naložita ukrep denarne sankcije in ukrep zapečatenja poslovnega prostora, pri čemer je zoper navedena ukrepa mogoče vložiti pravno sredstvo pred različnimi sodišči, ker navedena ureditev ne zagotavlja usklajevanja postopkov, ki omogoča, da se dodatno breme, ki ga pomeni kumulacija navedenih ukrepov, zmanjša na nujno potrebno, in ne zagotavlja, da teža naloženih sankcij ustreza teži kršitve.
Podpisi
*
Jezik postopka: bolgarščina.