CELEX: 62018CJ0459
Trimitere preliminară
Legislație fiscală
Impozit pe profit
Deducere pentru capitalul de risc
Diminuarea cuantumului deductibil de către societățile care dispun de un sediu permanent în alt stat membru care generează venituri scutite de la plata impozitului în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri
Articolul 49 TFUE
Libertatea de stabilire
Tratament nefavorabil
Inexistență

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 49 TFUE.
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Argenta Spaarbank NV (denumită în continuare „Argenta”), pe de o parte, și Belgische Staat (Statul belgian), pe de altă parte, în legătură cu calcularea deducerii pentru capitalul de risc pentru exercițiul fiscal 2015.
Cadrul juridic
Dreptul belgian
Deducerea pentru capitalul de risc a fost introdusă în regimul aplicabil impozitului pe venit prin wet tot invoering van een belastingaftrek voor risicokapitaal (Legea de stabilire a unei deduceri fiscale pentru capitalul de risc) din 22 iunie 2005 (
Belgisch Staatsblad
, 30 iunie 2005, p. 30077).
Din expunerea sa de motive rezultă că această lege are ca obiectiv, printre altele, atenuarea diferenței de tratament fiscal dintre finanțarea societăților cu capitaluri împrumutate, a căror remunerare este în întregime deductibilă fiscal, și finanțarea cu capitaluri proprii (capitaluri de risc), a căror remunerare era până la momentul respectiv impozitată în întregime, și creșterea ratei de solvabilitate a societăților, introducerea deducerii pentru capitalul de risc înscriindu‑se în obiectivul general care constă în ameliorarea competitivității economiei belgiene.
Articolul 205 bis din Wetboek van de inkomstenbelasting 1992 (Codul privind impozitele pe venit din 1992, denumit în continuare „CIR 1992”), în versiunea aplicabilă exercițiului fiscal 2015, are următorul cuprins:
„Pentru determinarea venitului impozabil, baza de impozitare este redusă cu cuantumul stabilit conform articolului 205 quater. Această reducere este numită «deducere pentru capitalul de risc».”
Conform articolului 205 quater alineatul 1 din CIR 1992, deducerea pentru capitalul de risc este egală cu capitalul de risc, determinat conform articolului 205 ter din CIR 1992, multiplicat cu un coeficient stabilit la alineatele următoarele ale acestui articol 205 quater.
Articolul 205 ter alineatul 1 primul paragraf prevede că, pentru a determina deducerea pentru capitalul de risc pentru o perioadă impozabilă, capitalul de risc care trebuie luat în considerare corespunde, fără a se aduce atingere prevederilor alineatelor 2‐5 ale articolului menționat, valorii capitalurilor proprii ale societății la sfârșitul perioadei impozabile precedente, determinate în conformitate cu legislația privind contabilitatea și conturile anuale, așa cum figurează în bilanț. Articolul 205 ter alineatul 1 al doilea paragraf din CIR 1992 prevede că capitalul de risc astfel determinat este diminuat cu anumite valori, în timp ce articolul 205 ter alineatele 2‐5 din CIR 1992 stabilește ipotezele în care capitalurile proprii trebuie să suporte corecții pentru a servi drept bază de calcul pentru constatarea cuantumului deducerii pentru capitalul de risc.
Până la exercițiul fiscal 2014, articolul 205 ter alineatul 2 din CIR 1992 prevedea că, în măsura în care societatea dispunea de unul sau de mai multe sedii în străinătate ale căror venituri erau scutite de impozit în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri, capitalul de risc, stabilit potrivit articolului 205 ter alineatul 1 din CIR 1992, era diminuat cu diferența pozitivă dintre, pe de o parte, valoarea contabilă netă a elementelor de activ ale sediilor din străinătate și, pe de altă parte, totalul elementelor de pasiv care nu sunt cuprinse în capitalurile proprii ale societății și care sunt înregistrate la sediile respective.
Articolul 205 quinquies din CIR 1992 prevedea că, în cazul absenței profitului într‑o perioadă impozabilă pentru care poate fi aplicată deducerea pentru capitalul de risc, scutirea neacordată pentru această perioadă impozabilă se reporta în mod succesiv asupra profitului următorilor șapte ani. În urma adoptării wet houdende fiscale en financiële bepalingen (Legea privind dispoziții fiscale și financiare) din 13 decembrie 2012 (
Belgisch Staatsblad
, 20 decembrie 2012), această reportare a devenit imposibilă începând cu exercițiul fiscal 2013.
Fiind sesizată cu o cerere de decizie preliminară, Curtea a statuat, în Hotărârea din 4 iulie 2013, Argenta Spaarbank (
C‑350/11
,
EU:C:2013:447
), că articolul 49 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale în temeiul căreia, pentru calcularea unei deduceri acordate unei societăți supuse integral la plata impozitului într‑un stat membru, valoarea netă a activelor unui sediu permanent situat în alt stat membru nu este luată în considerare atunci când profitul sediului permanent menționat nu este impozabil în primul stat membru în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri, în timp ce activele înregistrate la un sediu permanent situat pe teritoriul acestui prim stat membru sunt luate în considerare în acest scop.
Prin wet houdende diverse fiscale en financiële bepalingen (Legea privind diverse dispoziții fiscale și financiare) din 21 decembrie 2013 (
Belgisch Staatsblad
, 31 decembrie 2013), alineatele 2 și 3 ale articolului 205 ter din CIR 1992 au fost abrogate și a fost introdus în CIR 1992 un nou articol 205 quinquies, în vigoare începând cu exercițiul fiscal 2014 (denumit în continuare „articolul 205 quinquies din CIR 1992, modificat”).
Articolul 205 quinquies din CIR 1992, modificat, are următorul cuprins:
„În cazul în care o societate deține în alt stat membru al Spațiului Economic European unul sau mai multe sedii permanente, bunuri imobile neafectate unui sediu permanent sau drepturi asupra unor asemenea bunuri imobile, ale căror venituri sunt scutite de la plata impozitului în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri, deducerea stabilită conform articolului 205 bis se va diminua cu cel mai mic dintre următoarele două cuantumuri:
o
cuantumul calculat potrivit paragrafului 3,
o
rezultatul pozitiv înregistrat de aceste sedii permanente, de aceste bunuri imobile și de drepturile asupra respectivelor bunuri imobile, stabilit conform prezentului cod.
[…]
Cuantumul menționat la paragrafele 1 și 2 se stabilește prin multiplicarea coeficientului menționat la articolul 205 quater cu diferența pozitivă stabilită la finalul perioadei impozabile precedente, sub rezerva dispozițiilor articolului 205 ter alineatele 2-5, între, pe de o parte, valoarea contabilă netă a elementelor de activ ale acestor sedii permanente din străinătate, imobile sau drepturi, menționate la paragraful 1 și, respectiv, la paragraful 2, cu excepția acțiunilor, a părților sociale și a participațiilor menționate la articolul 205 ter alineatul 1 paragraful 2, și, pe de altă parte, totalul elementelor de pasiv care nu fac parte din capitalurile proprii ale societății și care sunt înregistrate la aceste sedii permanente, bunuri imobile sau drepturi, menționate la paragraful 1 și, respectiv, la paragraful 2.”
Convenția pentru evitarea dublei impuneri încheiată între Regatul Belgiei și Regatul Țărilor de Jos
Articolul 7 alineatele 1-3 din Verdrag tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (Convenția dintre Regatul Belgiei și Regatul Țărilor de Jos pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale în domeniul impozitelor pe venit și pe avere) din 5 iunie 2001 (
Belgisch Staatsblad
, 20 decembrie 2002, p. 57534, denumită în continuare „Convenția belgiano‑neerlandeză”), prevede:
„1.   Profiturile unei întreprinderi înregistrate în unul dintre statele contractante sunt impozitate numai în statul respectiv, cu excepția cazului în care întreprinderea desfășoară activități în celălalt stat contractant prin intermediul unui sediu permanent situat pe teritoriul acestuia. În cazul în care întreprinderea își desfășoară activitatea în modul menționat, profiturile acestei întreprinderi pot fi impozitate în celălalt stat, însă numai proporțional cu cuantumul atribuit acestui sediu permanent.
2.   Sub rezerva prevederilor alineatului 3, când o întreprindere a unui stat contractant desfășoară o activitate în celălalt stat contractant printr‑un sediu permanent situat acolo, atunci se atribuie, în fiecare stat contractant, acelui sediu permanent profiturile pe care acesta le‑ar fi putut realiza dacă ar fi constituit o întreprindere distinctă care desfășoară activități identice sau similare, în condiții identice ori similare și care tratează cu toată independența cu întreprinderea al cărei sediu permanent este.
3.   La determinarea profiturilor unui sediu permanent sunt admise ca deductibile cheltuielile ce pot fi dovedite ca fiind efectuate pentru scopurile urmărite de sediul permanent, inclusiv cheltuielile de conducere și cheltuielile generale de administrare efectuate, indiferent de faptul că s‑au efectuat în statul în care se află situat sediul permanent sau în altă parte.”
Articolul 23 alineatul 1 din Convenția belgiano‑neerlandeză prevede:
„În ceea ce privește Belgia, dubla impunere este evitată în modul următor:
a)
În cazul în care un rezident din Belgia realizează venituri, altele decât dividendele, dobânzile ori redevențele vizate la articolul 12 alineatul 5, sau posedă elemente de capital care sunt impozitate în Țările de Jos conform dispozițiilor din prezenta convenție, Belgia scutește de la plata impozitului aceste venituri sau aceste elemente de capital, însă, pentru calcularea impozitelor pe care le percepe asupra diferenței de venit sau de capital al rezidentului respectiv, aceasta poate să aplice aceeași cotă ca și în situația în care veniturile sau elementele de capital în cauză nu ar fi fost exceptate.
[…]”
Litigiul principal și întrebarea preliminară
Argenta, societate cu sediul în Belgia, este supusă impozitului pe profit belgian.
În cursul perioadei impozabile 1 ianuarie-31 decembrie 2014 (în continuare „exercițiul fiscal 2015”), Argenta a exercitat o parte dintre activitățile sale prin intermediul unui sediu permanent situat în Țările de Jos, ale cărui venituri sunt scutite în Belgia în temeiul articolului 7 alineatele 1‐3 și al articolului 23 din Convenția belgiano‑neerlandeză.
În declarația sa privind impozitul pe profit pentru exercițiul fiscal 2015, Argenta, în temeiul articolului 205 quinquies din CIR 1992, modificat, a diminuat deducerea pentru capitalul de risc cu partea de deducere care este calculată pe baza capitalurilor proprii ale sediului său permanent.
Cotizația pentru impozitul pe profit pentru exercițiul fiscal 2015 a fost declarată executorie la 12 noiembrie 2015, iar avizul de impunere a fost notificat la 16 noiembrie 2015.
Din cererea de decizie preliminară reiese că, în aplicarea articolului 205 quinquies din CIR 1992, modificat, cotizația pentru impozitul pe profit a fost calculată după cum urmează. Mai întâi, conform articolului 205 quinquies al treilea paragraf din CIR 1992, modificat, cuantumul deducerii pentru capitalul de risc aferente sediului permanent neerlandez al Argenta a fost calculat și corespunde unui cuantum de 1970290,89 euro. Ulterior, conform articolului 205 quinquies primul paragraf din CIR 1992, modificat, cuantumul deducerii pentru capitalul de risc aferente sediului permanent neerlandez, și anume un cuantum de 1970290,89 euro, a fost comparat cu rezultatul acestui sediu permanent care era pozitiv și se ridica la un cuantum de 149185743,91 euro. În sfârșit, deducerea pentru capitalul de risc aferentă sediului permanent din Țările de Jos, și anume un cuantum de 1970290,89 euro, a fost integral scăzută din deducerea totală pentru capitalul de risc, întrucât rezultatul pozitiv înregistrat de sediul permanent din Țările de Jos a fost mai mare decât deducerea pentru capitalul de risc aferentă acestui sediu.
La 12 mai 2016, Argenta a introdus împotriva acestei cotizații o contestație întemeiată pe neconformitatea articolului 205 quinquies din CIR 1992, modificat, cu articolul 49 TFUE. Această contestație a fost respinsă prin decizia din 19 decembrie 2016.
La 17 martie 2017, Argenta a depus o cerere introductivă la instanța de trimitere.
Instanța de trimitere arată că părțile nu sunt de acord în ceea ce privește conformitatea în special a articolului 205 quinquies din CIR 1992, modificat, cu articolul 49 TFUE, precum și cu jurisprudența care rezultă din Hotărârea din 4 iulie 2013, Argenta Spaarbank (
C‑350/11
,
EU:C:2013:447
).
Instanța de trimitere arată că deducerea pentru capitalul de risc, astfel cum este calculată potrivit modalităților enunțate la articolele 205 ter și 205 quater din CIR 1992 se diminuează cu partea din deducerea pentru capitalul de risc care este calculată pe baza capitalurilor proprii ale sediilor permanente situate într‑un alt stat al Spațiului Economic European (SEE) care sunt scutite de la plata impozitului în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri. Această diminuare este limitată la profitul realizat în acest sediu permanent. Prin active proprii se înțelege valoarea contabilă netă a elementelor de activ din care se scade totalul elementelor de pasiv care nu fac parte din capitalurile proprii ale societății și care sunt înregistrate la aceste sedii permanente, astfel cum se prevede la articolul 205 quinquies al treilea paragraf din CIR 1992, modificat.
Instanța de trimitere precizează că, spre deosebire de exercițiul fiscal 2008, care era în discuție în cauza în care a determinat pronunțarea Hotărârii din 4 iulie 2013, Argenta Spaarbank (
C‑350/11
,
EU:C:2013:447
), nu se mai efectuează nicio reportare asupra profitului anilor următori, atunci când într‑o anumită perioadă impozabilă nu se înregistrează profit sau se înregistrează un profit insuficient pentru a putea efectua deducerea pentru capitalul de risc.
Instanța de trimitere constată că diminuarea deducerii pentru capitalul de risc prevăzută la articolul 205 quinquies din CIR 1992, modificat, nu se aplică în cazul sediilor permanente situate în Belgia și că legislația belgiană nu prevede nici o diminuare comparabilă pentru sediile din Belgia.
În consecință, potrivit instanței de trimitere, întinderea deducerii pentru capitalul de risc va fi mai mică atunci când o societate deține un sediu permanent într‑un alt stat membru din SEE, decât în situația în care sediul permanent este situat în Belgia, în special atunci când profitul înregistrat de sediul respectiv depășește cota alocată a deducerii pentru capitalul de risc. Întrebarea care se pune în aceste condiții este dacă această reglementare națională este conformă articolului 49 TFUE.
Într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal, în care profitul sediului permanent din alt stat membru este mai mare decât deducerea pentru capitalul de risc, calculată pe baza capitalurilor proprii alocate acestui sediu, noua reglementare ar produce un efect aproape identic cu cel al reglementării aplicabile exercițiului fiscal 2008, despre care s‑a decis că este incompatibilă cu articolul 49 TFUE. Totodată, cel puțin într‑o primă etapă, activele sediului permanent situat în alt stat membru sunt luate în considerare la calculul deducerii, iar restricționarea dreptului la deducerea pentru capitalul de risc, din perspectiva capitalului propriu al unui asemenea sediu permanent, ale cărui venituri sunt scutite de la plata impozitului în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri, se limitează în continuare la cuantumul profitului sediului respectiv.
În aceste condiții, Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen (Tribunalul de Primă Instanță din Antwerpen, Belgia) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Articolul 49 [TFUE] se opune unei reglementări fiscale naționale în temeiul căreia, la calcularea profitului impozabil al unei societăți supuse integral la plata impozitului în Belgia, care deține un sediu permanent în alt stat membru, ale cărui profituri sunt scutite integral în Belgia, pe baza unei convenții de evitare a dublei impuneri încheiate între Belgia și celălalt stat membru:
–
deducerea pentru capitalul de risc se diminuează cu o cotă din deducerea pentru capitalul de risc, care corespunde diferenței pozitive între valoarea contabilă netă a activelor sediului permanent menționat, pe de o parte, și totalul pasivelor care nu fac parte din capitalul propriu al societății și care sunt înregistrate la sediul permanent, pe de altă parte, iar
–
diminuarea menționată nu se aplică atunci când cuantumul acesteia este mai mic decât profitul acestui sediu permanent,
în timp ce, în cazul în care această diferență pozitivă poate fi înregistrată la un sediu permanent din Belgia, nu se operează nicio diminuare a deducerii pentru capitalul de risc?”
Cu privire la întrebarea preliminară
Cu titlu introductiv, este necesar să se arate că guvernul belgian invită Curtea să reformuleze întrebarea preliminară, în măsura în care în esență aceasta nu ar corespunde conținutului articolului 205 quinquies din CIR 1992, modificat.
În această privință, trebuie amintit că, în ceea ce privește interpretarea dispozițiilor din ordinea juridică națională, Curtea este în principiu obligată să se întemeieze pe calificările care rezultă din decizia de trimitere. Astfel, potrivit unei jurisprudențe constante, Curtea nu este competentă să interpreteze dreptul intern al unui stat membru (Hotărârea din 17 martie 2011, Naftiliaki Etaireia Thasou și Amaltheia I Naftiki Etaireia,
C‑128/10 și C‑129/10
,
EU:C:2011:163
, punctul
, precum și jurisprudența citată).
În motivarea cererii sale de decizie preliminară, instanța de trimitere a interpretat articolul 205 quinquies din CIR 1992, modificat, și a constatat că, în temeiul acestei dispoziții, deducerea pentru capitalul de risc, astfel cum a fost calculată potrivit modalităților stabilite la articolele 205 ter și 205 quater din CIR 1992, se diminuează cu partea din deducerea pentru capitalul de risc care este calculată pe baza capitalurilor proprii ale unui sediu permanent situat într‑un alt stat membru și ale cărui beneficii sunt scutite printr‑o convenție pentru evitarea dublei impuneri și că această diminuare este limitată la beneficiile realizate în acest sediu permanent. În plus, Comisia a constatat că diminuarea deducerii pentru capitalul de risc prevăzută la articolul 205 quinquies din CIR 1992, modificat, nu se aplică în cazul în care sediul permanent este situat în Belgia.
Prin urmare, este necesar să se răspundă la întrebarea adresată de instanța de trimitere plecând de la premisele care rezultă din decizia de trimitere.
În consecință, trebuie să se considere că, prin intermediul întrebării preliminare, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 49 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune unei legislații naționale precum cea în discuție în litigiul principal, în temeiul căreia, pentru calcularea unei deduceri acordate unei societăți supuse integral la plata impozitului într‑un stat membru și care dispune de un sediu permanent în alt stat membru ale cărui venituri sunt scutite în primul stat membru în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri, valoarea netă a activelor unui astfel de sediu permanent este luată în considerare, într‑o primă etapă, la calcularea deducerii pentru capitalul de risc acordate societății rezidente, însă, într‑o a doua etapă, cuantumul deducerii este redus cu cel mai mic dintre cuantumurile următoare, și anume cu partea din deducerea pentru capitalul de risc aferentă sediului permanent sau cu rezultatul pozitiv înregistrat de acest sediu permanent, în timp ce o asemenea diminuare nu se aplică în cazul unui sediu permanent situat în primul stat membru.
Libertatea de stabilire pe care articolul 49 TFUE o recunoaște resortisanților Uniunii Europene include, potrivit articolului 54 TFUE, pentru societățile constituite în conformitate cu legislația unui stat membru și care au sediul social, administrația centrală sau locul principal de desfășurare a activității în cadrul Uniunii, dreptul de a‑și exercita activitatea în alte state membre prin intermediul unei filiale, al unei sucursale sau al unei agenții (Hotărârea din 12 iunie 2018, Bevola și Jens W. Trock,
C‑650/16
,
EU:C:2018:424
, punctul
).
Deși, potrivit modului lor de redactare, prevederile dreptului Uniunii referitoare la libertatea de stabilire urmăresc să asigure beneficiul tratamentului național în statul membru gazdă, acestea interzic, în egală măsură, ca statul membru de origine să împiedice stabilirea într‑un alt stat membru a unuia dintre resortisanții săi ori a unei societăți constituite în conformitate cu legislația sa (Hotărârea din 4 iulie 2013, Argenta Spaarbank,
C‑350/11
,
EU:C:2013:447
, punctul
, precum și Hotărârea din 12 iunie 2018, Bevola și Jens W. Trock,
C‑650/16
,
EU:C:2018:424
, punctul
și jurisprudența citată).
Aceste considerații se aplică și atunci când o societate stabilită într‑un stat membru operează într‑un alt stat membru prin intermediul unui sediu permanent (Hotărârea din 15 mai 2008, Lidl Belgium,
C‑414/06
,
EU:C:2008:278
, punctul
, Hotărârea din 4 iulie 2013, Argenta Spaarbank,
C‑350/11
,
EU:C:2013:447
, punctul
, precum și Hotărârea din 12 iunie 2018, Bevola și Jens W. Trock,
C‑650/16
,
EU:C:2018:424
, punctul
).
Deducerea pentru capitalul de risc acordată unei societăți supuse impozitului pe profit în Belgia constituie un avantaj fiscal care are drept efect reducerea cotei efective a impozitului pe profit pe care trebuie să‑l achite o asemenea societate în statul membru menționat.
Curtea a statuat deja, în acest context, că luarea în considerare a activelor unui sediu permanent la calculul deducerii pentru capitalul de risc a unei societăți supuse la plata impozitului pe profit în Belgia constituie de asemenea un avantaj fiscal, deoarece o astfel de luare în considerare contribuie la reducerea cotei efective a impozitului pe profit pe care o astfel de societate trebuie să îl plătească în statul membru menționat (Hotărârea din 4 iulie 2013, Argenta Spaarbank,
C‑350/11
,
EU:C:2013:447
, punctul
).
Legislația națională în discuție în litigiul principal, în special articolul 205 quinquies din CIR 1992, modificat, prevede în prezent că valoarea netă a activelor unui sediu permanent situat într‑un alt stat membru, ale cărui venituri sunt scutite în statul membru al societății rezidente în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri, este luată în considerare, într‑o primă etapă, la calcularea deducerii pentru capitalul de risc acordat societății rezidente.
O diferență de tratament nu poate fi constatată, așadar, cu privire la acest aspect între o societate care dispune de un sediu permanent în Belgia și o societate care dispune de un sediu permanent situat în alt stat membru, ale cărei venituri sunt scutite în Belgia în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri, în măsura în care atât activele înregistrate la sediul permanent situat în Belgia, cât și cele înregistrate la sediul permanent situat în alt stat membru sunt luate în considerare la calcularea deducerii pentru capitalul de risc globale acordată societății rezidente.
Într‑o a doua etapă însă, cuantumul deducerii pentru capitalul de risc globale este redus cu cel mai mic dintre următoarele cuantumuri, și anume, partea din deducerea pentru capitalul de risc care se raportează la un sediu permanent situat într‑un alt stat membru, ale cărui venituri sunt scutite în Belgia în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri, sau rezultatul pozitiv înregistrat de acest sediu permanent, în timp ce, în ceea ce privește sediile permanente situate în Belgia, o astfel de reducere a deducerii pentru capitalul de risc nu este prevăzută.
În consecință, legislația în discuție în litigiul principal instituie, cu privire la acest aspect, o diferență de tratament între o societate care dispune de un sediu permanent în Belgia și o societate care dispune de un sediu permanent în alt stat membru ale cărui venituri sunt scutite în Belgia în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri.
Prin urmare, trebuie să se stabilească dacă o astfel de diferență de tratament constituie un tratament dezavantajos care poate descuraja o societate belgiană să își exercite activitățile prin intermediul unui sediu permanent situat într‑un alt stat membru decât Regatul Belgiei și constituie, în consecință, o restricție interzisă în principiu prin dispozițiile Tratatului FUE referitoare la libertatea de stabilire.
Astfel cum rezultă din dosarul de care dispune Curtea, aplicarea articolului 205 quinquies din CIR 1992, modificat, poate conduce la trei ipoteze diferite.
În primul rând, în situația în care sediul permanent situat în alt stat membru, ale cărui venituri sunt scutite în Belgia în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri, nu a înregistrat un rezultat pozitiv, deducerea pentru capitalul de risc globală acordată societății rezidente, care este calculată luând în considerare valoarea netă a activelor sediului permanent respectiv, nu este diminuată. Baza de impozitare a societății rezidente este, așadar, redusă cu cuantumul total al deducerii pentru capitalul de risc, inclusiv cu partea din deducerea pentru capitalul de risc aferentă respectivul sediu permanent.
În consecință, în această primă ipoteză, societatea care dispune de un sediu permanent situat în alt stat membru, ale cărui venituri sunt scutite în Belgia în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri, nu suportă, sub rezerva unor verificări efectuate de instanța de trimitere, un tratament mai puțin avantajos decât o societate rezidentă care are un sediu permanent rezident.
În al doilea rând, în situația în care sediul permanent situat în alt stat membru, ale cărui venituri sunt scutite în Belgia în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri, a înregistrat un rezultat pozitiv care este inferior părții din deducerea pentru capitalul de risc aferente acestui sediu permanent, deducerea pentru capitalul de risc globală calculată luând în considerare valoarea netă a activelor sediului permanent respectiv este diminuată. Astfel, acest rezultat pozitiv se scade din deducerea globală.
O astfel de operațiune are drept consecință că partea din deducerea pentru capitalul de risc aferentă acestui sediu permanent care depășește rezultatul acestuia din urmă este în schimb luată în considerare în scopul deducerii globale.
În consecință, baza de impozitare a societății rezidente nu este redusă cu cuantumul deducerii pentru capitalul de risc aferent acestui sediu permanent decât în măsura în care acest cuantum depășește rezultatul pozitiv al acestuia.
În al treilea rând, în situația în care sediul permanent situat în alt stat membru, ale cărui venituri sunt scutite în Belgia în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri, a înregistrat un rezultat pozitiv care este superior părții din deducerea pentru capitalul de risc aferente acestui sediu permanent, deducerea pentru capitalul de risc globală calculată ținând seama de valoarea netă a activelor sediului permanent menționat este de asemenea diminuată, prin scăderea din aceasta a deducerii pentru capitalul de risc aferente sediului respectiv. În această ipoteză, cuantumul deducerii pentru capitalul de risc aferente sediului permanent menționat nu conduce la nicio reducere a bazei de impozitare a societății rezidente.
În consecință, în cea de a doua și în cea de a treia ipoteze descrise mai sus, deducerea pentru capitalul de risc globală se diminuează, atunci când societatea rezidentă dispune de un sediu permanent situat în alt stat membru ale cărui venituri sunt scutite în Belgia în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri, spre deosebire de situațiile în care un sediu permanent este situat în Belgia.
În plus, trebuie ca aplicarea unui astfel de mecanism să fie dezavantajoasă pentru o societate rezidentă care are un sediu permanent situat într‑un alt stat membru, astfel încât, ca urmare a diminuării deducerii pentru capitalul de risc globale, baza de impozitare a acestei societăți să devină mai ridicată decât cea a unei societăți rezidente al cărei sediu permanent se situează în Belgia.
În această privință, deși este adevărat că, în cadrul celei de a doua și al celei de a treia ipoteze descrise mai sus, deducerea pentru capitalul de risc globală este se diminuată și, așadar, nu se scade în întregime din baza de impozitare a societății rezidente, spre deosebire de situațiile în care sediul permanent este situat în Belgia, trebuie arătat că, potrivit indicațiilor care figurează în dosarul de care dispune Curtea, baza de impozitare a societății rezidente care dispune de un sediu permanent în Belgia, toate celelalte aspecte fiind altminteri egale, este de asemenea superioară celei a unei societăți care dispune de un sediu permanent în alt stat membru, ale cărui venituri sunt scutite în Belgia.
Astfel, potrivit acestor indicații, baza de impozitare a societății ale cărei sedii permanente sunt situate în Belgia include rezultatele acestor sedii permanente. În schimb, într‑o situație în care Regatul Belgiei, într‑o convenție pentru evitarea dublei impuneri, a scutit veniturile unui sediu permanent care se situează în alt stat membru, baza de impozitare a societății rezidente nu include astfel de venituri.
Astfel, în ceea ce privește a doua ipoteză descrisă mai sus, baza de impozitare a unei societăți rezidente care dispune de un sediu permanent în Belgia nu pare să fie diminuată, dincolo de componenta sa referitoare la rezultatul pozitiv înregistrat de acest sediu permanent, decât în măsura în care valoarea deducerii pentru capitalul de risc aferentă acestui sediu permanent depășește acest rezultat. Ținând seama de considerațiile care figurează la punctul 49 din prezenta hotărâre, rezultă astfel că, în această ipoteză, baza de impozitare a unei asemenea de societăți nu este mai redusă decât cea a unei societăți rezidente care are un sediu permanent într‑un alt stat membru, ale cărei venituri sunt scutite în Belgia.
Această din urmă societate nu pare să fie dezavantajată nici în cea de a treia ipoteză descrisă mai sus, în care rezultatul pozitiv al sediului permanent este superior cuantumului deducerii pentru capitalul de risc aferente acestui sediu. Astfel, în ceea ce privește o societate rezidentă care are un sediu permanent în Belgia, efectele acestei deduceri par să se limiteze la componenta bazei sale de impozitare referitoare la rezultatul pozitiv înregistrat de acest sediu permanent, fără însă a reduce baza de impozitare a acestei din urmă societăți, după cum rezultă din veniturile dobândite de aceasta. Astfel, în această ultimă ipoteză, împrejurarea că această societate poate efectua o deducere pentru capitalul de risc aferentă sediului său, în timp ce o societate rezidentă care are un sediu permanent într‑un alt stat membru, ale cărui venituri sunt scutite în Belgia în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri, nu poate, nu pare să aibă ca efect că baza de impozitare a acestei din urmă societăți este mai ridicată decât cea a primei societăți.
În consecință, trebuie să se constate, sub rezerva unei verificări de către instanța de trimitere, că, din cauza diminuării deducerii pentru capitalul de risc globale, o societate rezidentă a cărei bază de impozitare nu include profiturile realizate de un sediu permanent situat într‑un alt stat membru nu este tratată mai puțin avantajos în ceea ce privește veniturile impozabile în Belgia decât o societate rezidentă, a cărei bază de impozitare include profitul unui sediu permanent rezident și a cărei deducere pentru capitalul de risc nu este diminuată.
Rezultă că diferența de tratament introdusă de legislația națională în discuție în litigiul principal nu constituie un tratament dezavantajos susceptibil să descurajeze o societate belgiană să își exercite activitățile prin intermediul unui sediu permanent situat într‑un alt stat membru decât Regatul Belgiei și nu constituie, în consecință, o restricție interzisă în principiu prin dispozițiile Tratatului FUE referitoare la libertatea de stabilire.
Având în vedere toate considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 49 TFUE trebuie interpretat în sensul că nu se opune unei legislații naționale precum cea în discuție în litigiul principal, în temeiul căreia, pentru calcularea unei deduceri acordate unei societăți supuse integral la plata impozitului într‑un stat membru și care dispune de un sediu permanent în alt stat membru ale cărui venituri sunt scutite în primul stat membru în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri, valoarea netă a activelor unui astfel de sediu permanent este luată în considerare, într‑o primă etapă, la calcularea deducerii pentru capitalul de risc acordate societății rezidente, însă, într‑o a doua etapă, cuantumul deducerii este redus cu cel mai mic dintre cuantumurile următoare, și anume cu partea din deducerea pentru capitalul de risc aferentă sediului permanent sau cu rezultatul pozitiv înregistrat de acest sediu permanent, în timp ce o asemenea diminuare nu se aplică în cazul unui sediu permanent situat în primul stat membru.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a șaptea) declară:

Articolul 49 TFUE trebuie interpretat în sensul că nu se opune unei legislații naționale precum cea în discuție în litigiul principal, în temeiul căreia, pentru calcularea unei deduceri acordate unei societăți supuse integral la plata impozitului într‑un stat membru și care dispune de un sediu permanent în alt stat membru ale cărui venituri sunt scutite în primul stat membru în temeiul unei convenții pentru evitarea dublei impuneri, valoarea netă a activelor unui astfel de sediu permanent este luată în considerare, într‑o primă etapă, la calcularea deducerii pentru capitalul de risc acordate societății rezidente, însă, într‑o a doua etapă, cuantumul deducerii este redus cu cel mai mic dintre cuantumurile următoare, și anume cu partea din deducerea pentru capitalul de risc aferentă sediului permanent sau cu rezultatul pozitiv înregistrat de acest sediu permanent, în timp ce o asemenea diminuare nu se aplică în cazul unui sediu permanent situat în primul stat membru.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: neerlandeza.