CELEX: 62019CJ0076
Řízení o předběžné otázce
Celní unie
Celní kodex Společenství
Článek 32 odst. 1 písm. c)
Nařízení (EHS) č. 2454/93
Článek 157 odst. 2, čl. 158 odst. 3 a článek 160
Určení celní hodnoty
Úprava
Licenční poplatky týkající se ohodnocovaného zboží
Licenční poplatky představující ‚podmínku prodeje‘ ohodnocovaného zboží
Licenční poplatky hrazené kupujícím jeho mateřské společnosti jako protiplnění za poskytnutí know-how nezbytného k výrobě konečných výrobků
Zboží nabyté od třetích osob, které tvoří součásti, jež mají být k licencovanému výrobku připojeny

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 157 odst. 2, čl. 158 odst. 3 a článku 160 nařízení Komise (EHS) č. 2454/93 ze dne 2. července 1993, kterým se provádí nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex Společenství (
Úř. věst. 1993, L 253, s. 1
; Zvl. vyd. 02/06, s. 3).
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Direktorem na Teritorialna direkcia Jugozapadna Agencia „Mitnici“ (ředitel oblastního ředitelství Jihozápad celního úřadu, Bulharsko), dříve Načalnik na Mitnica Aerogara Sofia (ředitel celního úřadu letiště v Sofii, Bulharsko), a společností „Curtis – Balkan“ EOOD ohledně zohlednění licenčních poplatků hrazených touto společností její mateřské společnosti při určení celní hodnoty zboží dováženého od externích dodavatelů.
Právní rámec
Celní kodex
Článek 29 odst. 1 nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství (
Úř. věst. 1992, L 302, s. 1
; Zvl. vyd. 02/04, s. 307, dále jen „celní kodex“), stanoví:
„Celní hodnotou dováženého zboží je hodnota transakce, to je cena, která byla nebo má být skutečně zaplacena za zboží prodané pro vývoz na celní území Společenství, případně upravená podle článků 32 a 33 […]
[…]“
V článku 32 celního kodexu se uvádí:
„1.   Při určení celní hodnoty podle článku 29 se připočtou k ceně, která byla nebo má být za dovážené zboží skutečně zaplacena,
[…]
c)
licenční poplatky týkající se hodnoceného zboží, které musí platit kupující přímo nebo nepřímo jako podmínku prodeje hodnoceného zboží, pokud tyto poplatky nejsou zahrnuty v ceně, která byla nebo má být skutečně zaplacena;
[…]
2.   Každá položka, která je na základě tohoto článku připočtena k ceně, která byla nebo má být skutečně zaplacena, vychází z údajů, které jsou objektivní a měřitelné.
3.   K ceně, která byla nebo má být skutečně zaplacena, se při určení celní hodnoty nepřipočítávají žádné jiné položky než ty, které jsou stanoveny v tomto článku.
[…]“
Nařízení č. 2454/93
Podle čl. 143 odst. 1 písm. e) nařízení č. 2454/93 se za osoby ve spojení považují osoby, z nichž jedna přímo nebo nepřímo kontroluje druhou.
Článek 157 tohoto nařízení stanoví:
„1.   Pro účely čl. 32 odst. 1 písm. c) kodexu se „licenčními poplatky“ rozumějí zejména platby, které je nutno zaplatit za využití práv týkajících se
–
výroby dováženého zboží (zejména patenty, užitné a průmyslové vzory a výrobní ‚know-how‘)
nebo
–
prodeje zboží dováženého za účelem vývozu (zejména ochranné známky, užitné vzory)
nebo
–
použití nebo dalšího prodeje dováženého zboží (zejména autorská práva, výrobní postupy neoddělitelně obsažené v dováženém zboží).
2.   Nezávisle na případech uvedených v čl. 32 odst. 5 kodexu smí být v případech, kdy se celní hodnota určuje podle článku 29 kodexu, licenční poplatky přičteny k ceně, která byla nebo má být skutečně zaplacena za dovážené zboží, pouze pokud:
–
se platba týká hodnoceného zboží
a
–
je podmínkou pro prodej tohoto zboží.“
Článek 158 uvedeného nařízení stanoví:
„1.   Je-li dovážené zboží pouze složkou nebo součástí zboží, které bylo vyrobeno ve Společenství, může být cena, která byla nebo má být skutečně zaplacena za dovážené zboží, upravena pouze tehdy, jestliže se licenční poplatky týkají daného zboží
[…]
3.   Jestliže se licenční poplatky vztahují částečně na dovážené zboží a částečně na jiné složky nebo součásti, které byly po dovozu ke zboží připojeny, nebo na služby poskytnuté po dovozu, provede se přiměřené rozvržení nákladů pouze na základě objektivních a měřitelných údajů v souladu s vysvětlivkami k čl. 32 odst. 2 [celního] kodexu uvedenými v příloze 23.“
Článek 160 nařízení č. 2454/93 stanoví:
„Jestliže kupující platí licenční poplatky třetí osobě, považují se podmínky čl. 157 odst. 2 prováděcího nařízení za splněné pouze v případě, že prodávající nebo osoba, která je s ním ve spojení, platbu této třetí osobě od kupujícího vyžaduje.“
Článek 161 tohoto nařízení stanoví:
„Jestliže výpočet licenčních poplatků vychází z ceny dováženého zboží, má se, pokud se neprokáže opak, za to, že se platba licenčních poplatků týká daného zboží.
Licenční poplatky se však mohou týkat hodnoceného zboží i v případě, že se vypočítávají nezávisle na ceně dováženého zboží.“
Vysvětlivka k celní hodnotě uvedená v příloze 23 nařízení č. 2454/93, stanoví ohledně čl. 32 odst. 2 celního kodexu následující:
„Neexistují-li objektivní a vyčíslitelné údaje o částkách, které mají být přičteny podle článku 32, nelze hodnotu transakce určit podle článku 29. Tak tomu je například u licenčních poplatků, které se platí na základě prodejní ceny v zemi dovozu jednoho litru určitého výrobku, který byl dovezen v kilogramech a po dovozu přeměněn na roztok. Zakládá-li se poplatek částečně na dováženém zboží a částečně na jiných činitelích, které nesouvisejí s dováženým zbožím (je-li například dovážené zboží smíšeno s domácími přísadami a nedá se již samostatně ztotožnit nebo nedají-li se licenční poplatky odlišit od zvláštních finančních ujednání mezi kupujícím a prodávajícím), bylo by nevhodné pokoušet se přičítat částku odpovídající těmto licenčním poplatkům. Zakládají-li se však licenční poplatky pouze na dováženém zboží a dají-li se snadno vyčíslit, může se tato částka přičítat k ceně, která byla nebo má být skutečně zaplacena.“
Uvedená vysvětlivka uvádí ohledně čl. 143 odst. 1 písm. e) nařízení č. 2454/93 následující:
„Osoba se považuje za kontrolující jinou osobu, je-li z právního nebo provozního hlediska v postavení, jež jí dovoluje omezovat nebo usměrňovat druhou osobu.“
Komentáře Výboru pro celní kodex
Komentář č. 3 (oddíl celní hodnoty) týkající se dopadu licenčních poplatků na celní hodnotu, vypracovaný Výborem pro celní kodex uvedeným v článku 247a uvedeného kodexu (dále jen „Výbor pro celní kodex“), zní:
„[…]
8.   Je třeba analyzovat dopad platby licenčních poplatků na celní hodnotu, pokud je samotné dovážené zboží předmětem licenční smlouvy (tedy pokud je výrobkem, na který se vztahuje licence). Tato povinnost existuje i v případě, že dovážené zboží je složkou nebo součástí výrobku, na který se vztahuje licence, nebo pokud je prostřednictvím samotného dováženého zboží (například průmyslové zařízení nebo speciální stroje pro výrobu) vyráběn výrobek, na který se vztahuje licence.
9.   Know-how poskytované na základě licenční smlouvy zahrnuje často modely, předpisy, vzorce a základní pokyny týkající se používání výrobku, na který se vztahuje licence. Pokud se toto know-how týká dováženého zboží, je nutno zvážit zahrnutí jakýchkoliv licenčních poplatků s ním souvisejících do celní hodnoty. Některé licenční smlouvy (například v oblasti ‚franšízingu‘) však stanoví poskytování služeb, jako je školení zaměstnanců držitele licence pro výrobu licenčních výrobků nebo používání strojů/zařízení. Může se jednat rovněž o technickou pomoc v oblastech řízení, správy, uvádění na trh, účetnictví atd. Licenční poplatky hrazené za tento typ služeb se nezahrnují do celní hodnoty.
[…]
Licenční poplatky týkající se hodnoceného zboží
11.   Za účelem určení, zda se licenční poplatek týká hodnoceného zboží, není v první řadě rozhodující způsob výpočtu tohoto poplatku, ale důvody, proč je vybírán, tedy protiplnění pro držitele licence […]. V případě dovozu složky nebo součásti výrobku, na který se vztahuje licence, nebo v případě dovozu strojů nebo zařízení použitých k jeho výrobě se tak může poplatek odvedený z výnosu z prodeje výrobku, na který se vztahuje licence, vztahovat zcela nebo částečně k dováženému zboží nebo se k němu nemusí vztahovat vůbec.
Licenční poplatky zaplacené jako podmínka prodeje hodnoceného zboží
12.   Vyvstává otázka, zda je prodávající ochoten prodat zboží bez úhrady licenčního poplatku. Podmínka může být explicitní nebo implicitní. Ve většině případů je v licenční smlouvě uvedeno, zda prodej dováženého zboží podléhá zaplacení licenčního poplatku. Není však podstatné, aby to bylo dohodnuto.
13.   Jestliže je zboží zakoupeno od jedné osoby a licenční poplatky jsou placeny jiné osobě, lze jejich placení v některých případech nicméně považovat za podmínku prodeje zboží (viz článek 160 [nařízení č. 2454/93]). […]“
Komentář č. 11 (oddíl celní hodnoty) týkající se použití čl. 32 odst. 1 písm. c) celního kodexu ve vztahu k licenčním poplatkům hrazeným třetí osobě v souladu s článkem 160 nařízení č. 2454/93, vypracovaný Výborem pro celní kodex, zní takto:
„[…]
I když vlastní kupní smlouva uzavřená mezi kupujícím a prodávajícím výslovně od kupujícího nevyžaduje platbu poplatků, mohla by být tato platba implicitní podmínkou prodeje, pokud by kupující nemohl koupit zboží od prodávajícího bez zaplacení poplatku poskytovateli licence a prodávající by nebyl ochoten prodat za těchto okolností zboží kupujícímu.
[…]
V rámci článku 160 [nařízení č. 2454/93] platí, že jestliže jsou poplatky placeny třetí osobě, která nad výrobcem vykonává přímou nebo nepřímou kontrolu (a pokud lze tedy konstatovat, že strany jsou ve spojení ve smyslu článku 143 [tohoto nařízení]), jsou tyto platby považovány za podmínku prodeje V souladu s přílohou 23 [uvedeného nařízení] […] se má za to, že ‚osoba se považuje za kontrolující jinou osobu, je-li z právního nebo provozního [faktického] hlediska v postavení, jež jí dovoluje omezovat nebo usměrňovat druhou osobu‘.
Při určení, zda jsou naplněny znaky kontroly, je třeba analyzovat následující faktory:
–
poskytovatel licence si zvolí výrobce a přikáže jej kupujícímu;
–
mezi poskytovatelem licence a prodávajícím existuje přímá smlouva o výrobě;
–
poskytovatel licence vykonává skutečnou přímou či nepřímou kontrolu nad výrobou (výrobní střediska nebo výrobní metody);
–
poskytovatel licence vykonává skutečnou přímou či nepřímou kontrolu nad logistikou a dopravou zboží až ke kupujícímu;
–
poskytovatel licence rozhoduje, komu může výrobce prodávat zboží, nebo omezuje okruh potenciálních kupujících;
–
poskytovatel licence stanoví cenové podmínky, za kterých musí výrobce/prodávající své zboží prodávat, nebo cenové podmínky, za kterých dovozce/kupující musí zboží dále prodávat;
–
poskytovatel licence má právo přezkoumávat účetnictví výrobce nebo kupujícího;
–
poskytovatel licence rozhoduje o výrobních postupech, které mají být použity/dodává modely atd.;
–
poskytovatel licence určuje dodavatele materiálů nebo součástí nebo jejich volbu podřizuje omezení;
–
poskytovatel licence omezuje množství, která může výrobce vyrobit;
–
poskytovatel licence nepovolí kupujícímu nakupovat přímo od výrobce, ale prostřednictvím majitele ochranné známky (poskytovatele licence), který může rovněž jednat jako obchodní zástupce dovozce;
–
výrobce není oprávněn vyrábět konkurenční výrobky (bez licence) bez souhlasu poskytovatele licence;
–
vyrobený výrobek je specifický pro poskytovatele licence (ohledně návrhu/designu a ochranné známky);
–
vlastnosti výrobku a použité technologie určuje poskytovatel licence.
Kombinace těchto ukazatelů, které překračují rámec pouhých kontrol kvality prováděných poskytovatelem licence, dokazuje, že existuje spojení ve smyslu čl. 143 odst. 1 písm. e) [nařízení č. 2454/93], a zaplacení poplatku je tedy třeba považovat za podmínku pro prodej v souladu s článkem 160 [tohoto nařízení].“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
Curtis Balkan, společnost se sídlem v Bulharsku, je zcela vlastněna společností Curtis Instruments Inc., která má sídlo ve Spojených státech (dále jen „Curtis USA“). Právní vztahy mezi těmito společnostmi jsou upraveny zejména dvěma smlouvami, z nichž první, uzavřená dne 1. února 1996, se týká práva využívat patent a druhá, uzavřená dne 26. listopadu 2002, se týká poskytování manažerských služeb.
Na základě smlouvy o využívání patentu převádí Curtis USA společnosti Curtis Balkan za standardní cenu sady pro výrobu ukazatelů stavu pohonných hmot, jakož i sady pro výrobu vysokofrekvenčních regulátorů rychlosti založené na její vlastní patentované technologii. Curtis Balkan má právo vyrábět za použití těchto součástí a prodávat regulátory rychlosti pro motory a součástky pro elektrická vozidla, u nichž platí licenční poplatek za právo využívat patent. Tento poplatek je hrazen každé čtvrtletí na základě čtvrtletně deklarovaných prodejů výrobků. Na základě dodatku ke smlouvě podepsaného dne 1. září 2010 plynou Curtis USA licenční poplatky ve výši 10 % z čisté prodejní ceny výrobků uvedených ve smlouvě a prodaných společností Curtis Balkan.
V souladu se smlouvou o poskytování služeb se Curtis USA zavazuje zejména zajišťovat pro společnost Curtis Balkan za dohodnutou měsíční odměnu provozní činnost, tedy správu, včetně marketingu, propagace, sestavování rozpočtu, účetnictví, informační systémy, jakož i řízení lidských zdrojů.
Během kontroly celních prohlášení předložených společností Curtis Balkan, týkajících se dovozu zboží ze třetích zemí v období od 1. ledna 2012 do 31. května 2015, bulharské celní orgány konstatovaly, že dovezené zboží, tedy „díly a součástky“, používala společnost Curtis Balkan k výrobě zboží, z něhož tato společnost platila společnosti Curtis USA licenční poplatky na základě smlouvy ze dne 1. února 1996. Bylo rovněž zjištěno, že uváděná celní hodnota dováženého zboží tyto poplatky nezahrnuje.
V této souvislosti podala jak společnost Curtis USA, tak Curtis Balkan vysvětlení, z nichž zejména vyplývá, že Curtis USA kontroluje celý výrobní řetězec od vyjednávání a centralizovaného nákupu součástek nezbytných pro výrobu až po prodej konečných výrobků. Součástky zabudované do výrobků jsou vyráběny podle specifikace vyžadované společností Curtis USA a jsou určeny speciálně pro tyto výrobky. Kromě toho výběr jiného dodavatele musí být schválen společností Curtis USA. U každé objednávky v hodnotě nepřesahující 100000 amerických dolarů (USD) (přibližně 85000 eur) není oznámení společnosti Curtis USA nebo schválení ze strany této společnosti nutné.
Rozhodnutím ze dne 28. dubna 2016 provedl ředitel celního úřadu letiště v Sofii revizi deklarované celní hodnoty pro všechna přezkoumávaná celní prohlášení a zahrnul do této hodnoty licenční poplatky, o nichž měl za to, že měly být zaplaceny na základě čl. 32 odst. 1 písm. c) celního kodexu a článku 157 nařízení č. 2454/93, ve spojení s čl. 158 odst. 1 a 3 a článkem 160 tohoto nařízení.
Curtis Balkan napadla toto rozhodnutí správním odvoláním. Na podporu svého odvolání předložila dopisy dodavatelů, jimiž mělo být prokázáno, že ceny zboží objednaného společností Curtis Balkan u těchto dodavatelů nezávisely na licenčních poplatcích, které platila společnosti Curtis USA, a že tato posledně uvedená společnost nemohla řídit nebo omezovat činnosti uvedených dodavatelů.
Rozhodnutím ze dne 21. června 2016 příslušný celní úřad správní odvolání společnosti Curtis Balkan zamítl.
Curtis Balkan napadla rozhodnutí ze dne 28. dubna 2016, které bylo potvrzeno rozhodnutím ze dne 21. června 2016, u Administrativen sad – Sofia grad (správní soud města Sofie, Bulharsko). V rámci tohoto řízení bylo na žádost této společnosti nařízeno vypracování znaleckého posudku, z něhož vyplývá, že hodnota celních prohlášení dotčených ve věci v původním řízení nepřesáhla prahovou hodnotu 100000 USD, v jejímž rámci má uvedená společnost při objednávkách zboží provozní nezávislost.
Rozsudkem ze dne 8. února 2018 zrušil Administrativen sad – Sofia grad (správní soud města Sofie) rozhodnutí ze dne 28. dubna 2016, potvrzené rozhodnutím ze dne 21. června 2016, z důvodu, že nebyly splněny podmínky stanovené v čl. 157 odst. 2 nařízení č. 2454/93 pro zvýšení smluvní hodnoty dováženého zboží o hodnotu zaplacených licenčních poplatků.
Pokud jde totiž o první podmínku uvedenou v tomto ustanovení, podle níž se platba licenčních poplatků musí týkat ohodnocovaného zboží, měl uvedený soud za to, že se na zboží dotčené ve věci v původním řízení nevztahuje smlouva o právu využívat patent. Konkrétně nebylo podle uvedeného soudu prokázáno, že do tohoto zboží byly neoddělitelně začleněny zvláštní výrobní postupy nebo know-how, k nimž drží práva společnost Curtis USA.
Stran druhé podmínky, podle níž musí platba licenčních poplatků představovat podmínku pro prodej dováženého zboží, nebylo podle uvedeného soudu rovněž prokázáno, že dodavatelé požadovali po společnosti Curtis Balkan, aby platila poplatky společnosti Curtis USA. Konkrétně nebylo doloženo, že mezi posledně uvedenou společností a dodavateli existuje jakýkoli vztah umožňující předpokládat, že prvně uvedená společnost vykonává nad těmito dodavateli nepřímou kontrolu. Tito dodavatelé navíc existenci takového spojení kategoricky popírají.
Ředitel celního úřadu letiště v Sofii podal proti rozsudku Administrativen sad – Sofia grad (správní soud města Sofie) opravný prostředek u Varchoven administrativen sad (Nejvyšší správní soud, Bulharsko).
Ředitel celního úřadu letiště v Sofii tvrdí, že mezi poplatky a ohodnocovaným zbožím existuje vztah, jelikož toto zboží představuje součásti, které jsou používány k výrobě licencovaných výrobků, a jelikož tyto součásti podléhají certifikaci v souvislosti s požadavky na kvalitu konečných výrobků. Licenční poplatky navíc podle jeho názoru představují podmínku prodeje dováženého zboží, neboť při výběru dodavatelů jsou zohledňovány technické požadavky, které musí dovážené zboží splňovat a které pocházejí z technických oddělení projektového centra společnosti Curtis USA.
Pokud jde o okolnost, že ohodnocované zboží bylo pořízeno od jiných dodavatelů, než je společnost, které byly licenční poplatky hrazeny, má ředitel celního úřadu letiště v Sofii za to, že se použije článek 160 nařízení č. 2454/93, který se na takový případ vztahuje, jelikož společnost Curtis USA vykonává nepřímou kontrolu nad výrobci. Poskytovatel licence totiž vybírá výrobce a určuje jim specifikace, takže vykonává nad výrobním procesem skutečnou přímou či nepřímou kontrolu.
Ředitel celního úřadu letiště v Sofii dále poznamenává, že došlo k poměrnému rozvržení licenčních poplatků v souladu s čl. 158 odst. 1 a 3 nařízení č. 2454/93, jelikož dovážené zboží tvoří pouze základní prvky, které vstupují do složení konečných výrobků, a licenční poplatky se vztahují částečně k dováženému zboží a částečně k jiným součástem připojovaným ke zboží po jeho dovozu, jakož i k činnostem a službám poskytovaným po dovozu.
Curtis Balkan stanovisko ředitele celního úřadu letiště v Sofii zpochybňuje.
Předkládající soud připomíná, že ve věcech podobných věci v původním řízení mezi stejnými účastníky řízení rozhodl, že celní orgán správně provedl úpravu, a to na základě čl. 158 odst. 3 nařízení č. 2454/93. Zejména měl za to, že podmínky čl. 157 odst. 2 tohoto nařízení nemusí být v případě uvedeném v tomto ustanovení ověřovány a že ani článek 160 uvedeného nařízení není relevantní.
Vzhledem k tomu, že Varchoven administrativen sad (Nejvyšší správní soud) měl však pochybnosti o správném výkladu nařízení č. 2454/93, rozhodl se přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Musí být čl. 158 odst. 3 nařízení č. 2454/93 vykládán v tom smyslu, že vytváří samostatný právní základ pro úpravu celní hodnoty připočtením licenčních poplatků k ceně dováženého zboží, která skutečně byla nebo má být zaplacena, bez ohledu na ustanovení článku 157 nařízení č. 2454/93?
2)
Musí být čl. 158 odst. 3 nařízení č. 2454/93 vykládán v tom smyslu, že pro úpravu celní hodnoty upravuje dva alternativní případy: zaprvé ten, že takové licenční poplatky, jako jsou poplatky v projednávané věci, se vztahují částečně na dovážené zboží a částečně na jiné složky, které byly po dovozu ke zboží připojeny, a zadruhé ten, že se licenční poplatky vztahují částečně na dovezené zboží a částečně na služby poskytnuté po dovozu?
3)
Musí být čl. 158 odst. 3 nařízení 2454/93 vykládán v tom smyslu, že pro úpravu celní hodnoty upravuje tři případy: zaprvé, že se licenční poplatky vztahují částečně na dovezené zboží a částečně na jiné složky, které byly po dovozu ke zboží připojeny; zadruhé, že se licenční poplatky vztahují částečně na dovážené zboží a částečně na služby poskytnuté po dovozu, a zatřetí, že se licenční poplatky vztahují částečně na dovážené zboží a částečně na jiné složky, které byly po dovozu ke zboží připojeny, nebo na služby poskytnuté po dovozu?
4)
Musí být čl. 158 odst. 3 nařízení č. 2454/93 vykládán v tom smyslu, že připouští úpravu celní hodnoty vždy, je-li prokázáno, že se zaplacené licenční poplatky vztahují na služby poskytnuté po dovozu hodnoceného zboží, přičemž se v projednávané věci jedná o takové služby, které jsou bulharské společnosti poskytovány americkou společností (které jsou spojeny s výrobou a řízením), nezávisle na tom, zda jsou splněny podmínky pro provedení opravy podle článku 157 nařízení 2454/93?
5)
Musí být čl. 158 odst. 3 nařízení č. 2454/93 vykládán v tom smyslu, že stanoví zvláštní případ úpravy celní hodnoty podle ustanovení a za podmínek článku 157 nařízení 2454/93, přičemž jediná zvláštnost spočívá v tom, že se licenční poplatek vztahuje na hodnocené zboží pouze částečně, a musí být tedy přiměřeně rozvržen?
6)
Musí být čl. 158 odst. 3 nařízení č. 2454/93 vykládán v tom smyslu, že se použije také v případě, platí-li kupující odměnu nebo licenční poplatky třetí osobě?
7)
V případě kladné odpovědi na obě předchozí otázky, musí soud v případě přiměřeného rozvržení licenčního poplatku podle čl. 158 odst. 3 nařízení č. 2454/93 zkoumat, zda jsou splněny obě podmínky čl. 157 odst. 2, a sice aby se licenční poplatek, byť jen částečně, vztahoval na dovážené zboží a jeho úhrada byla podmínkou pro prodej tohoto zboží? Případně musí být při tomto zkoumání dodrženo ustanovení článku 160, podle něhož jsou splněny podmínky čl. 157 odst. 2, jestliže prodávající nebo osoba, která je s ním ve spojení, vyžaduje platbu tohoto poplatku od kupujícího?
8)
Lze mít za to, že lze článek 160 nařízení č. 2454/93 použít pouze na základní situaci podle článku 157 uvedeného nařízení, kdy jsou licenční poplatky placeny třetí osobě a vztahují se zcela na ohodnocované zboží? Nebo se použije také na případy, kdy se licenční poplatky vztahují na dovážené zboží pouze částečně?
9)
Musí být článek 160 nařízení 2454/93 vykládán v tom smyslu, že pod pojem ‚spojení‘ mezi poskytovatelem licence a prodávajícím zahrnuje případy, kdy je poskytovatel licence s kupujícím ve spojení, neboť vykonává přímý dohled překračující rámec kontroly kvality? Nebo musí být vykládán v tom smyslu, že výše popsané spojení mezi poskytovatelem licence a kupujícím nepostačuje k prokázání (nepřímého) spojení mezi poskytovatelem licence a prodávajícím, zejména pokud prodávající odmítá, aby ceny za objednávky kupujícího za dovážené zboží závisely na platbě licenčních poplatků, a pokud neumožňuje poskytovateli licence, aby svou činnost z provozního hlediska řídil či omezoval?
10)
Musí být článek 160 nařízení č. 2454/93 vykládán v tom smyslu, že umožňuje úpravu celní hodnoty pouze v případě, kdy jsou splněny obě podmínky uvedené v článku 157 uvedeného nařízení, a sice že se licenční poplatky placené třetí osobě týkají ohodnocovaného zboží a představují podmínku prodeje tohoto zboží, a pokud je rovněž splněna podmínka, že prodávající nebo osoba, která je s ním ve spojení, platbu těchto licenčních poplatků od kupujícího vyžaduje?
11)
Musí být požadavek čl. 157 odst. 2 první odrážky nařízení č. 2454/93, aby se licenční poplatky týkaly ohodnocovaného zboží, považován za splněný, pokud mezi těmito licenčními poplatky a dováženým zboží existuje takový nepřímý vztah, jako v projednávané věci, v němž ohodnocované zboží spočívá v součástech, které jsou připojeny ke konečnému licencovanému výrobku?“
K předběžným otázkám
Podstatou všech jedenácti otázek předkládajícího soudu, které je třeba zkoumat společně, je, zda čl. 157 odst. 2, čl. 158 odst. 3 a článek 160 nařízení č. 2454/93 musí být vykládány v tom smyslu, že poměrná část licenčních poplatků hrazených určitou společností své mateřské společnosti jako protiplnění za poskytnutí know-how k výrobě konečných výrobků musí být připočtena k ceně, která byla nebo má být skutečně zaplacena za dovážené zboží, za okolností, kdy je toto zboží určeno k tomu, aby se spolu s dalšími složkami stalo součástí uvedených konečných výrobků a prvně uvedená společnost toto zboží získává od jiných prodejců, než je mateřská společnost.
Úvodem je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury Soudního dvora je účelem unijního práva týkajícího se celní hodnoty zavedení spravedlivého, jednotného a neutrálního systému, který vylučuje používání svévolných nebo fiktivních celních hodnot. Celní hodnota tedy musí odrážet skutečnou hospodářskou hodnotu dováženého zboží, a proto musí zohledňovat všechny prvky tohoto zboží, které mají hospodářskou hodnotu (rozsudek ze dne 20. června 2019, Oribalt Rīga,
C‑1/18
,
EU:C:2019:519
, bod
a citovaná judikatura).
Na základě článku 29 celního kodexu je celní hodnotou dováženého zboží v zásadě hodnota transakce, tedy cena, která byla nebo má být skutečně zaplacena za zboží prodané pro vývoz na celní území Evropské unie, avšak s výhradou úprav, které musí být provedeny zejména podle článku 32 tohoto kodexu (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 9. března 2017, GE Healthcare,
C‑173/15
,
EU:C:2017:195
, bod
a citovaná judikatura).
Mezi položky, které musí být připočteny k ceně, která byla nebo má být za dovážené zboží skutečně zaplacena, za účelem určení celní hodnoty uvádí čl. 32 v odst. 1 písm. c) licenční poplatky týkající se ohodnocovaného zboží, které musí platit kupující přímo nebo nepřímo, jako podmínku prodeje ohodnocovaného zboží, pokud tyto licenční poplatky nejsou zahrnuty v ceně, která byla nebo má být skutečně zaplacena.
Kromě toho podle čl. 157 odst. 1 nařízení č. 2454/93 se pojem „licenční poplatky“ pro účely čl. 32 odst. 1 písm. c) celního kodexu vztahuje zejména na platby za využití práv týkajících se výroby dováženého zboží, prodeje tohoto zboží za účelem vývozu nebo jeho použití nebo dalšího prodeje.
Článek 157 odst. 2 nařízení č. 2454/93 pak upřesňuje, že v případě, kdy se celní hodnota určuje podle článku 29 celního kodexu, licenční poplatky se přičítají k ceně, která byla nebo má být skutečně zaplacena, pouze pokud se platba na jedné straně týká ohodnocovaného zboží a na druhé straně je podmínkou pro prodej tohoto zboží.
Z tohoto důvodu se úprava stanovená v čl. 32 odst. 1 písm. c) celního kodexu použije, jsou-li splněny tří kumulativní podmínky, a sice zaprvé, že licenční poplatky nebyly zahrnuty v ceně, která byla nebo má být skutečně zaplacena, zadruhé, že se týkají ohodnocovaného zboží, a zatřetí, že zaplacení těchto licenčních poplatků kupujícím je podmínkou prodeje ohodnocovaného zboží (rozsudek ze dne 9. března 2017, GE Healthcare,
C‑173/15
,
EU:C:2017:195
, bod
).
V projednávané věci z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že licenční poplatky dotčené v původním řízení platila společnost Curtis Balkan své mateřské společnosti Curtis USA jako protiplnění za poskytnutí know-how k výrobě výrobků, do kterých bylo dovážené zboží zabudováno. Na tyto poplatky je tedy třeba nahlížet jako na platbu za využití práv týkajících se použití dováženého zboží ve smyslu čl. 157 odst. 1 třetí odrážky nařízení č. 2454/93, a tedy za platbu spadající pod pojem „licenční poplatky“ ve smyslu čl. 32 odst. 1 písm. c) celního kodexu.
Vzhledem k tomu, že je také nesporné, že Curtis Balkan nezahrnula uvedené poplatky do ceny, která byla nebo má být skutečně zaplacena za dovážené zboží dotčené ve věci v původním řízení, je splněna první podmínka vyžadovaná pro úpravu celní hodnoty, která je uvedena v bodě 39 tohoto rozsudku.
Pokud jde o druhou podmínku, podle které se licenční poplatky musí týkat ohodnocovaného zboží ve smyslu čl. 32 odst. 1 písm. c) celního kodexu, je třeba připomenout, že podle čl. 158 odst. 1 nařízení č. 2454/93 platí, že je-li dovážené zboží pouze složkou nebo součástí zboží, které bylo vyrobeno v Unii, může být cena, která byla nebo má být skutečně zaplacena za dovážené zboží, upravena pouze tehdy, jestliže se licenční poplatky týkají daného zboží.
Kromě toho podle čl. 161 prvního pododstavce tohoto nařízení platí, že jestliže výpočet licenčních poplatků vychází z ceny dováženého zboží, má se za to, pokud se neprokáže opak, že se platba licenčních poplatků týká daného zboží. Naopak podle druhého pododstavce článku 161 uvedeného nařízení se licenční poplatky mohou týkat ohodnocovaného zboží v případě, že se vypočítávají nezávisle na ceně dováženého zboží.
Je třeba rovněž připomenout, že závěry Výboru pro celní kodex, i když nejsou právně závazné, představují významné prostředky zajištění jednotného používání celního kodexu celními orgány členských států a jako takové mohou být považovány za cennou pomůcku pro výklad uvedeného kodexu (rozsudek ze dne 9. března 2017, GE Healthcare,
C‑173/15
,
EU:C:2017:195
, bod
a citovaná judikatura).
V tomto ohledu vyplývá z bodu 8 komentáře č. 3 (oddíl celní hodnoty) týkajícího se dopadu licenčních poplatků na celní hodnotu, který byl vypracován Výborem pro celní kodex, že je třeba analyzovat dopad zaplacení licenčních poplatků na celní hodnotu nejen tehdy, pokud samotné dovážené zboží představuje předmět licenční smlouvy, ale i tehdy, když je dovážené zboží součástí výrobku, na který se vztahuje licence.
Kromě toho podle bodu 9 tohoto komentáře platí, že pokud se know-how poskytnuté na základě licenční smlouvy týká dováženého zboží, je nutno zvážit zahrnutí jakýchkoliv licenčních poplatků s ním souvisejících do celní hodnoty. Naproti tomu licenční poplatky hrazené za poskytování takových služeb, jako je školení zaměstnanců držitele licence na výrobu licencovaného výrobku, nebo technická pomoc v oblastech řízení, správy, uvádění na trh nebo účetnictví, se do celní hodnoty nezahrnují.
Konečně bod 11 uvedeného komentáře stanoví, že za účelem určení, zda se licenční poplatek týká ohodnocovaného zboží, není v první řadě rozhodující způsob výpočtu tohoto poplatku, ale důvody, proč je vybírán, tedy protiplnění, které je poskytováno držiteli licence. V případě dovozu příslušenství výrobku, na který se vztahuje licence, se tedy licenční poplatek odvedený z výnosu z prodeje výrobku, na který se vztahuje licence, může vztahovat zcela nebo částečně k dováženému zboží nebo se k němu nemusí vztahovat vůbec.
Skutečnost, že se způsob výpočtu licenčního poplatku neodvíjí od ceny dováženého zboží, ale ceny konečného výrobku, k němuž je toto zboží připojeno, tedy nevylučuje, že tento licenční poplatek může být považován za poplatek související s uvedeným zbožím.
Naproti tomu pouhá okolnost, že je zboží zabudováno do konečného výrobku, neumožňuje dospět k závěru, že se licenční poplatky zaplacené jako protiplnění za dodání know-how na výrobu tohoto konečného výrobku na základě licenční smlouvy vztahují k tomuto zboží. V tomto ohledu se vyžaduje existence dostatečně úzkého vztahu mezi těmito licenčními poplatky na jedné straně a dotčeným zbožím na straně druhé.
Takový vztah existuje, pokud je know-how poskytnuté na základě licenční smlouvy nezbytné pro výrobu dováženého zboží. V tomto smyslu představuje indicii okolnost, že toto zboží bylo specificky koncipováno k zabudování do licencovaného výrobku, aniž bylo zamýšleno jiné vhodné použití. Naproti tomu skutečnost, že know-how je nezbytné pouze pro dokončení licencovaných výrobků, umožňuje konstatovat neexistenci dostatečně úzkého vztahu.
V projednávané věci přísluší předkládajícímu soudu, který je jediný příslušný k posouzení skutkových okolností sporu, jenž mu byl předložen, aby ověřil existenci dostatečně úzkého vztahu mezi know-how poskytnutým na základě licenční smlouvy uzavřené mezi společnostmi Curtis Balkan a Curtis USA a dovezeným zbožím, a zjistil, zda licenční poplatky uhrazené první z těchto společností druhé z nich mohou být považovány za poplatky týkající se tohoto zboží podle čl. 32 odst. 1 písm. c) celního kodexu. V této souvislosti je nutno zohlednit všechny relevantní skutečnosti a mimo jiné právní a skutkové vztahy mezi dotčenými osobami.
Je třeba dodat, že se licenční poplatky mohou týkat ohodnocovaného zboží ve smyslu uvedeného čl. 32 odst. 1 písm. c) celního kodexu, i když se vztahují k uvedenému zboží pouze částečně (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 9. března 2017, GE Healthcare,
C‑173/15
,
EU:C:2017:195
, bod
a výrok). Jak však vyplývá z čl. 32 odst. 2 celního kodexu, každá položka, jež je připočtena k ceně, která byla nebo má být skutečně zaplacena, musí být založena výlučně na objektivních a měřitelných údajích.
Pokud jde o otázky předkládajícího soudu týkající se výkladu čl. 158 odst. 3 nařízení č. 2454/93, je třeba připomenout, že podle tohoto ustanovení platí, že se přiměřené rozvržení nákladů pouze na základě objektivních a měřitelných údajů v souladu s vysvětlivkami k čl. 32 odst. 2 kodexu uvedenými v příloze 23 provede tehdy, jestliže se licenční poplatky vztahují částečně na dovážené zboží a částečně na jiné složky nebo součásti, které byly po dovozu ke zboží připojeny, nebo na služby poskytnuté po dovozu.
Zaprvé je třeba konstatovat, že čl. 158 odst. 3 nařízení č. 2454/93 nelze považovat za samostatný právní základ pro úpravu celní hodnoty prostřednictvím připočtení licenčních poplatků k ceně, která byla nebo má být za dovážené zboží skutečně zaplacena.
Podle čl. 32 odst. 3 celního kodexu se totiž k ceně, která byla nebo má být skutečně zaplacena, při určení celní hodnoty nepřipočítávají žádné jiné položky než ty, které jsou stanoveny v tomto článku.
Pokud jde tedy o licenční poplatky, představuje jediný právní základ umožňující upravit celní hodnotu připočtením licenčních poplatků čl. 32 odst. 1 písm. c) celního kodexu, jehož podmínky použití jsou upřesněny v článcích 157 až 162 nařízení č. 2454/93.
Když tedy čl. 158 odst. 3 nařízení č. 2454/93 stanoví, že jestliže se licenční poplatky vztahují pouze částečně na dovážené zboží, provede se přiměřené rozvržení nákladů pouze na základě objektivních a měřitelných údajů, upřesňuje pouze požadavek vyplývající z čl. 32 odst. 3 celního kodexu.
Zadruhé čl. 158 odst. 3 nařízení č. 2454/93 musí být vykládán tak, že se použije nejen tehdy, když se licenční poplatky týkají částečně dováženého zboží a částečně jiných složek nebo součástí, které byly připojeny ke zboží po jeho dovozu, a když se licenční poplatky týkají částečně dováženého zboží a částečně služeb poskytnutých po dovozu, ale i v případě, že se licenční poplatky vztahují částečně na dovážené zboží a částečně na jiné složky nebo součásti zboží, které byly připojeny ke zboží po jeho dovozu, jakož i na služby poskytnuté po dovozu.
Jak bylo uvedeno v bodě 57 tohoto rozsudku, čl. 158 odst. 3 nařízení č. 2454/93 upřesňuje, že jestliže se licenční poplatky vztahují pouze částečně na dovážené zboží, provede se přiměřené rozvržení pouze na základě objektivních a měřitelných údajů.
Výklad tohoto ustanovení v tom smyslu, že se nemůže použít na třetí případ uvedený v bodě 58 tohoto rozsudku, by znamenal, že jestliže se licenční poplatky vztahují částečně na dovážené zboží a částečně na jiné složky nebo součásti připojené ke zboží po jeho dovozu, nebo i na plnění nebo služby poskytované po dovozu, bylo by možné provést přiměřené rozvržení při neexistenci objektivních a měřitelných údajů, což by bylo v rozporu s požadavkem vyplývajícím z čl. 32 odst. 3 celního kodexu, připomenutým v bodě 52 tohoto rozsudku, podle něhož každá položka, která je připočtena k ceně, která byla nebo má být skutečně zaplacena, musí být založena výlučně na objektivních a měřitelných údajích.
Zatřetí stran otázky, zda se čl. 158 odst. 3 nařízení č. 2454/93 použije i v případě, že kupující platí licenční poplatky třetí osobě odlišné od prodávajícího, postačí uvést, že toto ustanovení pouze odkazuje na zaplacení „licenčních poplatků“, aniž upřesňuje, komu mají být tyto licenční poplatky zaplaceny.
Pokud jde o třetí podmínku uvedenou v bodě 39 tohoto rozsudku, že zaplacení těchto licenčních poplatků kupujícím musí představovat podmínku prodeje ohodnocovaného zboží, z judikatury Soudního dvora vyplývá, že tento požadavek je splněn, jestliže v rámci smluvních vztahů mezi prodávajícím nebo osobou s ním spojenou a kupujícím je zaplacení licenčních poplatků pro prodávajícího natolik důležité, že by bez jejich zaplacení nepřistoupil k prodeji (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 9. března 2017, GE Healthcare,
C‑173/15
,
EU:C:2017:195
, bod
).
V projednávané věci se společnost, které Curtis Balkan platila licenční poplatky, a sice Curtis USA,
a priori
lišila od společností, od kterých nakupovala zboží dotčené v původním řízení.
V této souvislosti článek 160 nařízení č. 2454/93 stanoví, že jestliže kupující platí licenční poplatky třetí osobě, považují se podmínky uvedené v čl. 157 odst. 2 tohoto nařízení za splněné pouze v případě, že prodávající nebo osoba, která je s ním ve spojení, tuto platbu od kupujícího vyžaduje.
Z judikatury Soudního dvora vyplývá, že článek 160 nařízení č. 2454/93 se může použít na situaci, v níž „třetí osoba“, které má být licenční poplatek uhrazen, a „osoba ve spojení“ s prodávajícím jsou jedna a tatáž osoba (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 9. března 2017, GE Healthcare,
C‑173/15
,
EU:C:2017:195
, body
až
).
Soudní dvůr rovněž rozhodl, že pro určení, zda platba licenčních poplatků představuje podmínku prodeje ohodnocovaného zboží ve smyslu čl. 32 odst. 1 písm. c) celního kodexu za okolností, kdy je prodávající ohodnocovaného zboží odlišný od poskytovatele licence, je nutné s konečnou platností zjistit, zda osoba ve spojení s prodávajícím je s to se přesvědčit, zda dovoz zboží je podmíněn zaplacením dotčených licenčních poplatků v její prospěch (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 9. března 2017, GE Healthcare,
C‑173/15
,
EU:C:2017:195
, body
a
).
Podle čl. 143 odst. 1 písm. e) nařízení č. 2454/93 se za osoby ve spojení považují osoby, z nichž jedna přímo nebo nepřímo kontroluje druhou. Vysvětlivka k celní hodnotě týkající se tohoto ustanovení, obsažená v příloze 23 tohoto nařízení, v tomto ohledu upřesňuje, že osoba se považuje za kontrolující jinou osobu, je-li z právního nebo faktického hlediska v postavení, jež jí dovoluje omezovat nebo usměrňovat druhou osobu.
Je na předkládajícím soudu, aby ověřil, zda tomu tak bylo v případě vztahů mezi společností Curtis USA a prodejci zboží dotčeného v původním řízení. Za tímto účelem je třeba přihlédnout k faktorům uvedeným v komentáři č. 11 (oddíl celní hodnoty) týkajícím se použití čl. 32 odst. 1 písm. c) celního kodexu ve vztahu k licenčním poplatkům hrazeným třetí osobě v souladu s článkem 160 nařízení č. 2454/93, který je citován v bodě 13 tohoto rozsudku.
Okolnosti uvedené předkládajícím soudem, že podle tvrzení prodávajících nezávisela cena dováženého zboží na hrazení poplatků dotčených ve věci v původním řízení a poskytovatel licence neřídil nebo neomezoval jejich provozní činnosti, nemohou samy o sobě vyloučit, že zaplacení uvedených poplatků představovalo podmínku prodeje, přičemž jedinou rozhodující otázkou je, zda s ohledem na všechny relevantní skutečnosti by při neexistenci této platby došlo k uzavření kupních smluv ve zvolené formě, a tedy k dodání zboží, či nikoli.
S ohledem na všechny výše uvedené úvahy je třeba na položené otázky odpovědět tak, že čl. 32 odst. 1 písm. c) celního kodexu ve spojení s čl. 157 odst. 2, čl. 158 odst. 3 a článkem 160 nařízení č. 2454/93 musí být vykládán v tom smyslu, že poměrná část licenčních poplatků hrazených určitou společností její mateřské společnosti jako protiplnění za poskytnutí know-how k výrobě konečných výrobků musí být připočtena k ceně, která byla nebo má být skutečně zaplacena za dovážené zboží, za okolností, kdy je toto zboží určeno k tomu, aby se spolu s dalšími složkami stalo součástí uvedených konečných výrobků, a prvně uvedená společnost toto zboží získá od jiných prodejců, než je mateřská společnost, pokud
–
licenční poplatky nebyly zahrnuty do ceny, která byla nebo má být za uvedené zboží skutečně zaplacena,
–
se vztahují k dováženému zboží, což předpokládá, že mezi licenčními poplatky a tímto zbožím existuje dostatečně úzký vztah,
–
placení licenčních poplatků představuje podmínku prodeje uvedeného zboží, takže v případě jejich nezaplacení by nebyla uzavřena kupní smlouva týkající se dováženého zboží, a nedošlo by tedy k jeho dodání, a
–
je možné provést přiměřené rozvržení licenčních poplatků na základě objektivních a měřitelných údajů,
což musí ověřit předkládající soud s ohledem na všechny relevantní okolnosti, a zejména na právní a faktické vztahy mezi kupujícím, jednotlivými prodávajícími a poskytovatelem licence.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (sedmý senát) rozhodl takto:

Článek 32 odst. 1 písm. c) nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství, ve spojení s čl. 157 odst. 2, čl. 158 odst. 3 a článkem 160 nařízení Komise (EHS) č. 2454/93 ze dne 2. července 1993, kterým se provádí nařízení č. 2913/92, musí být vykládán v tom smyslu, že poměrná část licenčních poplatků hrazených určitou společností její mateřské společnosti jako protiplnění za poskytnutí know-how k výrobě konečných výrobků musí být připočtena k ceně, která byla nebo má být skutečně zaplacena za dovážené zboží, za okolností, kdy je toto zboží určeno k tomu, aby se spolu s dalšími složkami stalo součástí uvedených konečných výrobků, a prvně uvedená společnost toto zboží získá od jiných prodejců, než je mateřská společnost, pokud

–
licenční poplatky nebyly zahrnuty do ceny, která byla nebo má být za uvedené zboží skutečně zaplacena,

–
se vztahují k dováženému zboží, což předpokládá, že mezi licenčními poplatky a tímto zbožím existuje dostatečně úzký vztah,

–
placení licenčních poplatků představuje podmínku prodeje uvedeného zboží, takže v případě jejich nezaplacení by nebyla uzavřena kupní smlouva týkající se dováženého zboží, a nedošlo by tedy k jeho dodání, a

–
je možné provést přiměřené rozvržení licenčních poplatků na základě objektivních a měřitelných údajů,

což musí ověřit předkládající soud s ohledem na všechny relevantní okolnosti, a zejména na právní a faktické vztahy mezi kupujícím, jednotlivými prodávajícími a poskytovatelem licence.

Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: bulharština.