CELEX: 62017CJ0135
Begäran om förhandsavgörande
Fri rörlighet för kapital
Kapitalrörelser mellan medlemsstaterna och tredjeland
Standstill-klausul
En medlemsstats nationella lagstiftning om mellanliggande bolag med hemvist i tredjeland
Efter ändring av den lagstiftningen återinförs den tidigare lagstiftningen
Ett bolag med hemvist i tredjeland har uppburit inkomster till följd av att det innehar fordringar på ett bolag med hemvist i en medlemsstat
Inkomsterna har inkluderats i beskattningsunderlaget för en skattskyldig person med skattehemvist i en medlemsstat
Restriktion för den fria rörligheten för kapital
Motivering

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 63 och 64 FEUF.
Begäran har framställts i ett mål mellan X GmbH, som är ett bolag bildat enligt tysk rätt och Finanzamt Stuttgart-Körperschaften (Skattemyndigheten i Stuttgart – avdelningen för juridiska personer, Tyskland). Målet rör att de inkomster som uppbärs av Y, som är ett bolag bildat enligt schweizisk rätt, i vilket X har ett innehav på 30 procent, inkluderas i X:s beskattningsunderlag.
Tillämpliga bestämmelser
Artiklarna 7–14 i Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (lagen om beskattning vid utlandsförbindelser) av den 8 september 1972 (BGBl. 1972 I, s. 1713), i den lydelse som är tillämplig på omständigheterna i målet vid den nationella domstolen (nedan kallad AStG 2006), återfinns i den fjärde delen av den lagen som har rubriken ”Andelar i utländska mellanliggande bolag”.
I 7 § punkt 1 AStG 2006 definieras ett ”utländskt bolag” som ”en juridisk person, en personsammanslutning eller en fond, i den mening som avses i Körperschaftsteuergesetz [(lagen om bolagsskatt)], som varken har sin ledning eller sitt säte i Tyskland och som inte är undantagen från bolagsskatt i enlighet med 3 § punkt 1 [Körperschaftsteuergesetz]”. Det följer av 7 § punkt 1 att i de fall då en obegränsat skattskyldig person innehar en andel som överstiger hälften av kapitalet i ett sådant bolag, så ska denne beskattas för den del av inkomsten som härrör från det förhållandet att bolaget är ett mellanliggande bolag, i den mening som avses i 8 § AStG 2006, och som motsvarar den del av aktiekapitalet i bolaget som innehas av den skattskyldiga personen.
I 7 § punkt 6 AStG 2006 föreskrivs följande:
”Om ett utländskt bolag är ett mellanliggande bolag för CFC‑inkomster av kapitalplaceringskaraktär, i den mening som avses i punkt 6a, och om en person som är obegränsat skattskyldig innehar en andel i det bolaget som motsvarar minst 1 procent, ska CFC‑inkomsterna beskattas av den skattskyldiga personen i enlighet med definitionen i första stycket, även om de andra villkoren i denna punkt inte är uppfyllda. …”
I 7 § punkt 6a AStG 2006 föreskrivs följande:
”CFC‑inkomster av kapitalplaceringskaraktär definieras som inkomster för det utländska mellanliggande bolaget … som härrör från innehav och förvaltning eller av att värdet på betalningsmedel, fordringar, värdepapper och andelsinnehav är oförändrat eller har ökat (med undantag för de inkomster som avses i 8 § punkt 1 styckena 8 och 9) eller liknande tillgångar, såvida den skattskyldiga personen inte kan styrka att det rör sig om inkomster från närliggande eller egen verksamhet som bedrivs av det utländska bolaget, vilket omfattas av 8 § punkt 1 styckena 1–6 …”.
Enligt 8 § punkt 1 AStG 2006 ska ett bolag med hemvist i tredjeland anses vara ett ”mellanliggande bolag” avseende inkomster som beskattas lågt och som inte härrör från sådan ekonomisk verksamhet som anges i punkt 1 styckena 1–10. Enligt nämnda punkter och med förbehåll för ett antal undantag och förtydliganden, omfattas inte de bolag som uppbär inkomster som härrör från jordbruk och skogsbruk, tillverkning, bearbetning eller montering av föremål, energiproduktion, forskning och utvinning av mineraler, verksamhet som drivs av kreditinstitut eller försäkringsbolag, handel, tillhandahållande av tjänster, uthyrning eller utarrendering, insamling eller tillhandahållande i form av lån av kapital, för vilket den skattskyldiga personen kan styrka att det endast har uppburits på utländska kapitalmarknader och inte från en person med anknytning till den skattskyldiga personen eller det utländska bolaget, vinstutdelning från kapitalbolag, överlåtelse av en andel i ett annat bolag, samt upplösning eller minskning av dess kapital, och bolagsombildning, av begreppet ”mellanliggande bolag”.
Mot bakgrund av definitionen av ett mellanliggande bolag med hemvist i tredje land definieras i 8 § punkt 3 AStG 2006 en skattesats som ”låg” när den understiger tjugofem procent.
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
Det framgår av beslutet om hänskjutande att X, ett tyskt aktiebolag, under den period som är relevant för målet vid den nationella domstolen hade ett innehav på 30 procent i Y, ett kapitalbolag som har sitt säte och sin ledning i Schweiz. I juni 2005 ingick Y ett ”avtal om köp och överlåtelse av fordringar” med Z GmbH, som är ett tyskregistrerat bolag som förvaltar sporträttigheter.
De fordringar som således överläts till Y hade sin grund i avtal, enligt vilka Z överförde bidrag till sportklubbar som inte skulle återbetalas, vilket medförde att dessa klubbar erhöll likvida medel och att Z i gengäld fick ”vinstutdelning”. Vinstutdelningen motsvarade minst det belopp som utbetalats av Z i bidrag men kunde vara betydligt större beroende på den berörda klubbens idrottsresultat och dess intäkter i synnerhet från upplåtandet av sändningsrättigheter.
Det pris som Y betalade till Z för överlåtelsen av de aktuella fordringarna uppgick till 11940461 euro. Köpet finansierades helt och hållet genom extern finansiering. I november månad år 2005 lånade X ut 2800000 euro till Y.
Skattemyndigheten i Stuttgart – avdelningen för juridiska personer fastställde i ett beslut av den 1 januari 2007 att X hade uppburit inkomst från ett bolag med hemvist i tredjeland som bedrev passiv verksamhet. Eftersom skattemyndigheten ansåg att Y skulle definieras som ett mellanliggande bolag för ”CFC‑inkomster av kapitalplaceringskaraktär”, i den mening som avses i 7 § punkt 6 och 6a AStG 2006, inkluderades den del av Y:s vinst som var hänförlig till de fordringar som hade förvärvats av Z i X:s beskattningsunderlag. X:s vinst för år 2006 uppgick till 546651 euro, från vilken en förlust på 95223 euro från föregående år skulle avräknas.
X överklagade beslutet till Finanzgericht Baden-Württemberg (Skattedomstolen i Baden-Württemberg, Tyskland), som emellertid avslog överklagandet.
X överklagade därför till Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland). Det är enligt nämnda domstol utrett att Y var ett ”mellanliggande bolag” till X och att de inkomster som uppburits av Y till följd av avtalet om överlåtelse av fordringar var ”CFC‑inkomster av kapitalplaceringskaraktär”, i den mening som avses i 7 § punkt 6 och 8 § punkt 1 AStG 2006. Eftersom X innehade mer än 1 procent av aktiekapitalet i det bolag som var hemmahörande i tredjeland var det enligt dessa bestämmelser riktigt att de inkomster som uppbars av Y inkluderades i X:s beskattningsunderlag i proportion till X:s ägarandel i det bolaget. Enligt tysk rätt ska X:s överklagande av det beslut som meddelades den 1 januari 2007 därför ogillas.
Den hänskjutande domstolen kan emellertid konstatera att nämnda bestämmelser endast är tillämpliga på innehav som tyska skattskyldiga personer har i bolag med hemvist i tredjeland. Den hänskjutande domstolen vill under dessa omständigheter få klarhet i huruvida de aktuella bestämmelserna strider mot artikel 63.1 FEUF, i vilket det bland annat föreskrivs att alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater och tredjeland ska vara förbjudna.
Innan frågan huruvida den nationella lagstiftningen är förenlig med artikel 63 FEUF behandlas, vill den hänskjutande domstolen emellertid erinra om att det enligt den så kallade
standstill
-klausulen i artikel 64.1 FEUF följer att det förbud som uppställs i artikel 63 FEUF inte ska påverka ”tillämpningen gentemot tredjeland av restriktioner som är i kraft den 31 december 1993 enligt nationell lagstiftning eller unionsrätt för sådana kapitalrörelser till eller från tredjeland” som bland annat gäller direktinvesteringar. Den hänskjutande domstolen utgår från att det i den situation som är i fråga i den nationella domstolen rör sig om en direktinvestring i tredjeland, det vill säga Schweiz i det aktuella fallet, och anser därför att det är nödvändigt att först fastställa huruvida de nationella bestämmelserna om mellanliggande bolag med hemvist i tredjeland, som är tillämpliga på det omtvistade räkenskapsåret ska anses utgöra en restriktion som var ”i kraft den 31 december 1993”, eftersom dessa bestämmelser har ändrats till viss del efter det datumet.
Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) har i detta sammanhang förklarat att dessa bestämmelser, i den lydelse som var i kraft den 31 december 1993, har ändrats bland annat genom Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (lagen om sänkning av skattesatser och reform av bolagsbeskattningen) av den 23 oktober 2000 (BGBl. 2000 I, s. 1433) (nedan kallad StSenkG 2000), som trädde i kraft den 1 januari 2001. Nämnda domstol har angett att de bestämmelser som var i kraft den 31 december 1993 har ”omstrukturerats väsentligt” genom StSenkG 2000 men den har även påpekat att de ändringar som således infördes i de bestämmelserna emellertid upphörde att gälla en kort tid därefter genom Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (lagen om vidareutveckling av bolagsskatterätten) av den 20 december 2001 (BGBl. 2001 I, s. 3858) (nedan kallad UntStFG 2001), vilken trädde i kraft i detta avseende den 25 december 2001 och som när det gäller mellanliggande bolag med hemvist i tredjeland, innehåller en restriktion för kapitalrörelser som gäller direktinvesteringar, vilken i huvudsak är identisk med den som uppställdes i de bestämmelser som var i kraft den 31 december 1993. Eftersom de ändringar som infördes genom StSenkG 2000 endast innebar att ”CFC‑inkomster av kapitalplaceringskaraktär”, i enlighet med de relevanta bestämmelserna i nämnda lag, skulle inkluderas i beskattningsunderlaget för en skattskyldig person med hemvist i Tyskland från och med år 2002, upphörde dessa bestämmelser att gälla före det att ändringarna gav skattemyndigheten möjlighet att göra detta.
Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) vill mot denna bakgrund få en tolkning av den
standstill
-klausul som föreskrivs i artikel 64.1 FEUF utifrån två fall.
Den hänskjutande domstolen vill för det första få klarhet i huruvida det undantag som föreskrivs i artikel 64.1 FEUF gör det möjligt att tillämpa en restriktion för kapitalrörelser mellan en medlemsstat och tredjeland som gäller direktinvesteringar, trots att det materiella tillämpningsområdet för den lagstiftning som är i fråga i det nationella målet har utvidgats efter den 31 december 1993 till att även omfatta andra investeringar och bland annat så kallade portföljinvesteringar. Den hänskjutande domstolen har i detta hänseende påpekat att 7 § punkt 6 AStG 2006, i dess lydelse enligt UntStFG 2001, bland annat har medfört att den nivå på innehavet i ett mellanliggande bolag hemmahörande i tredjeland som krävs för att sådana inkomster ska inkluderas i beskattningsunderlaget för en skattskyldig person med hemvist i Tyskland har minskat från 10 procent till 1 procent av kapitalet i ett sådant bolag. Eftersom ändringen således i princip inte omfattar direktinvesteringar, såsom de som är i fråga i det nationella målet, är det möjligt att
standstill
-klausulen ändå ska tillämpas i det aktuella fallet.
Den hänskjutande domstolens andra fråga avseende artikel 64.1 FEUF rör tidsaspekten av de omfattande ändringar som införts i bestämmelserna om ”CFC‑inkomster av kapitalplaceringskaraktär” genom StSenkG 2000. Nämnda ändringar trädde i kraft men de innebar endast att CFC‑inkomster skulle inkluderas i beskattningsunderlaget för en skattskyldig person med hemvist i Tyskland från och med ett datum som inföll efter det att dessa ändringar hade upphört att gälla genom UntStFG 2001. Ändringen av den rättssituation som förelåg den 31 december 1993 blev emellertid, även om detta var kortvarigt, en del av den nationella rättsordningen och den kan därför ha medfört att de restriktioner som var i kraft vid den tidpunkten inte längre var giltiga. Den hänskjutande domstolen vill i detta sammanhang få klarhet i huruvida garantin för möjligheten att behålla en restriktion för den fria rörligheten för kapital som var i kraft den 31 december 1993, kan upphöra att gälla uteslutande på grund av den formella normativa verkan av en ändringslagstiftning eller om det krävs att denna lagstiftning även i praktiken faktiskt har tillämpats.
För det fall att den aktuella lagstiftningen inte omfattas av
standstill
-klausulen i artikel 64.1 FEUF på grund av en av dessa två aspekter och därför ska bedömas mot bakgrund av unionsrätten om fri rörlighet för kapital, vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida en sådan lagstiftning utgör en förbjuden restriktion enligt artikel 63.1 FEUF och, om så är fallet, huruvida en sådan restriktion kan motiveras med hänsyn till tvingande skäl av allmänintresse. Nämnda domstol har i detta sammanhang erinrat om att EU-domstolen prövade frågan om beskattning av inkomster från mellanliggande bolag i det mål som avgjordes genom dom av den 12 september 2006, Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas (
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
), men att det målet rörde etableringsfriheten, som enbart gäller i förbindelserna mellan medlemsstaterna, och inte den fria rörligheten för kapital, som även gäller i förbindelserna mellan medlemsstaterna och tredjeländer.
Den hänskjutande domstolen anser att om de principer som följer av ovannämnda mål i fråga om etableringsfriheten ovillkorligen ska tillämpas på kapitalrörelser mellan medlemsstaterna och tredjeland, så strider den aktuella tyska lagstiftningen mot artikel 63.1 FEUF. Det följer nämligen av nämnda lagstiftning att ”CFC‑inkomster av kapitalplaceringskaraktär” inte enbart ska inkluderas i beskattningsunderlaget för en aktieägare med hemvist i Tyskland när det rör sig om rent konstlade upplägg som görs i syfte att kringgå de nationella skattebestämmelserna, i den mening som avses i domen av den 12 september 2006, Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas (
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
). Den nationella aktuella lagstiftningen är tvärtom tillämplig oavsett den ekonomiska verksamhet som bedrivs av det mellanliggande bolaget och den berörda aktieägaren ges inte någon möjlighet att påvisa och styrka orsaken till sitt ekonomiska engagemang i tredjeland för skattemyndigheten.
Den hänskjutande domstolen vill således få klarhet i huruvida de grunder som kan motivera en inskränkning av etableringsfriheten och som fastställs i domen av den 12 september 2006, Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas (
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
), är tillämpliga i förhållande till tredjeland och i förekommande fall, vilka kvalitativa och kvantitativa villkor som måste vara uppfyllda för att ett innehav i ett bolag med hemvist i tredjeland i detta sammanhang inte ska anses vara ett ”rent konstlat” upplägg.
Mot denna bakgrund beslutade Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till domstolen:
”1)
Ska artikel 57.1 EG (nu artikel 64.1 FEUF) tolkas så, att artikel 56 EG (nu artikel 63 FEUF) inte heller är tillämplig på en restriktion som en medlemsstat tillämpar på kapitalrörelser till eller från tredjeland i samband med direktinvesteringar och som var i kraft den 31 december 1993, om den vid referensdatumet befintliga nationella lagbestämmelse som begränsade kapitalrörelser till eller från tredjeland i huvudsak endast var tillämplig på direktinvesteringar, men efter referensdatumet har utvidgats till att även gälla portföljinvesteringar i utländska bolag som understiger en tröskel för andelsinnehav på 10 procent?
2)
Om den första frågan ska besvaras jakande: Ska artikel 57.1 EG tolkas så, att det ska anses vara frågan om tillämpning av en vid referensdatumet den 31 december 1993 befintlig nationell lagbestämmelse som begränsar kapitalrörelser till eller från tredjeland med avseende på direktinvesteringar, när en senare lagbestämmelse som i huvudsak motsvarar den vid referensdatumet befintliga restriktionen är tillämplig, men den restriktion som gällde vid referensdatumet emellertid efter referensdatumet under en kortare period har förändrats kraftigt genom en lag som visserligen i rättsligt hänseende trädde i kraft men som i praktiken aldrig tillämpades, eftersom den redan före den tidpunkt då den kunde ha blivit tillämplig för första gången i ett enskilt fall ersattes av den lagbestämmelse som nu är tillämplig?
3)
Om någon av de båda första frågorna ska besvaras nekande: Utgör artikel 56 EG hinder för en bestämmelse i en medlemsstat enligt vilken beskattningsunderlaget för en skattskyldig person med hemvist i denna medlemsstat som har ett innehav på minst 1 procent i ett bolag med hemvist i en annan stat (i förevarande mål Schweiz) ska innefatta en andel – som står i proportion till ägarandelen – av det bolagets inkomster av kapitalplaceringskaraktär, om dessa inkomster beskattas lägre än i den förstnämnda staten?”
Prövning av tolkningsfrågorna
Den första frågan
Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida
standstill
-klausulen som föreskrivs i artikel 64.1 FEUF ska tolkas så, att artikel 63.1 FEUF inte utgör hinder för tillämpningen av en restriktion för kapitalrörelser till eller från tredjeland som gäller direktinvesteringar, vilken i huvudsak var i kraft den 31 december 1993 enligt en medlemsstats lagstiftning, trots att restriktionen efter detta datum har utvidgats till att även gälla investeringar som inte innebär en direktinvestering.
Artikel 63.1 FEUF innebär ett allmänt förbud mot alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstaterna och tredjeland. Direktinvesteringar i form av förvärv av företag genom köp av aktier som ger möjlighet att effektivt medverka i ledningen och kontrollen av företaget (så kallade direktinvesteringar) samt förvärv av värdepapper på kapitalmarknaden med enda syfte att genomföra en penningplacering utan avsikt att inverka på företagets skötsel och kontrollen av detta (så kallade portföljinvesteringar) ingår bland de investeringar som enligt bestämmelsen utgör kapitalrörelser (se, för ett liknande resonemang, dom av den 28 september 2006, kommissionen/Nederländerna,
C‑282/04 och C‑283/04
,
EU:C:2006:608
, punkterna
och
, och yttrande 2/15 (Frihandelsavtal med Singapore) av den 16 maj 2017,
EU:C:2017:376
, punkterna
och
).
Artikel 64.1 FEUF innebär emellertid att en medlemsstat i sina relationer med tredjeland får tillämpa sådana restriktioner för kapitalrörelser som omfattas av det materiella tillämpningsområdet för denna bestämmelse, även när restriktionerna strider mot den princip om fri rörlighet för kapital som stadgas i artikel 63.1 FEUF, under förutsättning att restriktionerna var i kraft redan den 31 december 1993 (se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation,
C‑446/04
,
EU:C:2006:774
, punkt
, dom av den 24 maj 2007, Holböck,
C‑157/05
,
EU:C:2007:297
, punkt
, och dom av den 24 november 2016, SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, punkt
).
I den mån det i
standstill
-klausulen som föreskrivs i artikel 64.1 FEUF föreskrivs att ”bestämmelserna i artikel 63 FEUF inte ska påverka tillämpningen gentemot tredjeland av restriktioner som är i kraft den 31 december 1993 enligt nationell lagstiftning eller unionsrätt för sådana kapitalrörelser till eller från tredjeland som gäller direktinvesteringar …”, följer det av själva lydelsen att restriktioner för kapitalrörelser till eller från tredjeland som gäller direktinvesteringar omfattas av klausulens materiella tillämpningsområde. Däremot anges inte portföljinvesteringar bland de kapitalrörelser som omfattas av klausulen.
I detta sammanhang framgår det av beslutet om hänskjutande att X hade ett innehav på 30 procent i Y under det aktuella räkenskapsåret, ett innehav som den hänskjutande domstolen definierar som en direktinvestering. Det framgår vidare av nämnda beslut att tillämpningsområdet för den ifrågavarande nationella lagstiftningen utvidgades efter den 31 december 1993, så att den därefter inte endast omfattade innehav på över 10 procent av kapitalet i ett bolag hemmahörande i tredjeland utan även innehav som understeg 10 procent av kapitalet i sådana bolag. Den hänskjutande domstolen definierar sådana innehav som portföljinvesteringar.
För att
standstill
-klausulen i artikel 64.1 FEUF ska vara tillämplig är det emellertid inte nödvändigt att den nationella lagstiftningen som begränsar kapitalrörelser till eller från tredjeland endast omfattar de kapitalrörelser som avses i den bestämmelsen.
EU-domstolen har i detta hänseende redan fastställt att det förhållandet att en nationell lagstiftning inte endast är tillämplig på de kapitalrörelser som avses i artikel 64.1 FEUF utan även i andra situationer inte hindrar att
standstill
-klausulen är tillämplig under de omständigheter som klausulen avser. Nämnda klausuls materiella tillämpningsområde beror nämligen inte på en nationell restriktions specifika syfte, utan på dess verkan för de kapitalrörelser som avses i artikel 64.1 FEUF (se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 februari 2017, X,
C‑317/15
,
EU:C:2017:119
, punkterna
och
).
Artikel 63.1 FEUF påverkar inte tillämpningen av en restriktion som var i kraft den 31 december 1993 enligt nationell lagstiftning för sådana kapitalrörelser som avses i artikel 64.1 FEUF, vilka bland annat omfattar direktinvesteringar till eller från tredjeland, oavsett om tillämpningsområdet för den lagstiftning som ligger till grund för restriktionen efter detta datum eventuellt utvidgas till att omfatta andra typer av kapitalrörelser, såsom portföljinvesteringar.
Att gränsen för andelsinnehavets storlek sänktes från 10 procent till 1 procent av kapitalet i de berörda bolagen genom den ändring som gjordes genom UntStFG 2001, även om den ändringen – i detta sammanhang, såsom även generaladvokaten har påpekat i punkterna 58 och 59 i sitt förslag till avgörande – skulle kunna medföra att andra investeringar än enbart direktinvesteringar omfattas av tillämpningsområdet för den nationella lagstiftning som är i fråga i det nationella målet, inverkar inte detta på den aktuella medlemsstatens möjlighet att gentemot tredjeland fortsätta att tillämpa restriktioner som var i kraft den 31 december 1993 enligt nationell lagstiftning, i den mån dessa restriktioner avser de kapitalrörelser som anges i artikel 64.1 FEUF.
Mot denna bakgrund ska den första frågan besvaras enligt följande.
Standstill
-klausulen som föreskrivs i artikel 64.1 FEUF ska tolkas så, att artikel 63.1 FEUF inte utgör hinder för tillämpningen av en restriktion för kapitalrörelser till eller från tredjeland som gäller direktinvesteringar, vilken i huvudsak var i kraft den 31 december 1993 enligt en medlemsstats lagstiftning, trots att restriktionen efter detta datum har utvidgats till att även gälla investeringar som inte innebär en direktinvestering.
Den andra frågan
Den hänskjutande domstolen har ställt den andra frågan, för det fall att den första frågan ska besvaras jakande, för att få klarhet i huruvida
standstill
-klausulen som föreskrivs i artikel 64.1 FEUF ska tolkas så, att förbudet i artikel 63.1 FEUF ska tillämpas på en restriktion för kapitalrörelser till eller från tredjeland som gäller direktinvesteringar, i de fall då den nationella skattelagstiftning som utgör grunden för restriktionen, efter den 31 december 1993, har förändrats kraftigt på grund av antagandet av en lag som trädde i kraft men som innan den började tillämpas i praktiken ersattes av en lagstiftning som i allt väsentligt är identisk med den lagstiftning som var tillämplig den 31 december 1993.
Standstill
-klausulen i artikel 64.1 FEUF gör det, genom ett undantag från principen om fri rörlighet för kapital som stadfästs i EUF-fördraget, och såsom i allt väsentligt framgår av punkt 27 ovan, möjligt att tillämpa restriktioner för vissa kategorier av kapitalrörelser, i den mån dessa restriktioner anses vara ”restriktioner som [var] i kraft den 31 december 1993”.
När det gäller begreppet ”restriktioner som [var] i kraft den 31 december 1993” i artikel 64.1 FEUF ska det påpekas att varje nationell bestämmelse som har antagits efter detta datum inte endast av denna anledning automatiskt faller utanför det undantag som föreskrivs i nämnda bestämmelse. EU-domstolen har nämligen godkänt att sådana restriktioner som antagits efter nämnda datum, och som till sitt innehåll är identiska med en tidigare lagstiftning eller som endast begränsar eller avskaffar ett hinder för utövandet av rättigheterna till fri rörlighet och de fria rörligheterna i den lagstiftningen, kan jämföras med restriktioner som var ”i kraft” (se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation,
C‑446/04
,
EU:C:2006:774
, punkterna
och
, dom av den 24 maj 2007, Holböck,
C‑157/05
,
EU:C:2007:297
, punkt
, och dom av den 18 december 2007, A,
C‑101/05
,
EU:C:2007:804
, punkt
).
Även om den
standstill
-klausul som föreskrivs i artikel 64.1 FEUF således medför att medlemsstaterna kan fortsätta att tillämpa restriktioner som omfattas av nämnda klausuls materiella tillämpningsområde utan någon tidsbegränsning, i den mån dessa restriktioner till sitt innehåll har bibehållits oförändrade, ska det påpekas att det följer av EU-domstolens fasta praxis att begreppet ”restriktioner som [var] i kraft den 31 december 1993” emellertid förutsätter att de bestämmelser som den aktuella restriktionen utgör en del av oavbrutet, från detta datum, har ingått i den berörda medlemsstatens rättsordning (dom av den 18 december 2007, A,
C‑101/05
,
EU:C:2007:804
, punkt
, dom av den 5 maj 2011, Prunus och Polonium,
C‑384/09
,
EU:C:2011:276
, punkt
, och dom av den 24 november 2016, SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, punkt
).
EU-domstolen fastställde således att det undantag som införts genom
standstill
-klausulen i artikel 64.1 FEUF inte ska tillämpas på bestämmelser som antagits av en medlemsstat och som, även om de materiellt sett är identiska med en lagstiftning som var i kraft den 31 december 1993, har återinfört ett hinder för den fria rörligheten för kapital som – till följd av att den tidigare lagstiftningen avskaffats eller att bestämmelser som inte grundas på samma tankegångar som nämnda lagstiftning har antagits – inte längre förekom (se för ett liknande resonemang, dom av den 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation,
C‑446/04
,
EU:C:2006:774
, punkt
, dom av den 18 december 2007, A,
C‑101/05
,
EU:C:2007:804
, punkt
, och dom av den 24 november 2016, SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, punkterna
och
).
EU-domstolen finner nämligen att den berörda medlemsstaten, när den upphäver sådana bestämmelser eller gör en sådan ändring genom att anta nya bestämmelser, avstår från möjligheten att i enlighet med artikel 64.1 FEUF i förhållande till tredjeland fortsätta att tillämpa vissa restriktioner för kapitalrörelser, som var i kraft den 31 december 1993 (se, för ett liknande resonemang, dom av den 24 november 2016, SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, punkterna
–
).
Tillämpningen av artikel 64.1 FEUF förutsätter inte enbart att det materiella huvudsakliga innehållet i den aktuella restriktionen bibehålls utan även att restriktionen har varit kontinuerligt tillämplig under tiden. Om det inte krävdes att de restriktioner som medges enligt den
standstill
-klausul som föreskrivs i den bestämmelsen oavbrutet, sedan den 31 december 1993, har ingått i den berörda medlemsstatens rättsordning skulle en medlemsstat nämligen vid varje tidpunkt kunna återinföra restriktioner för kapitalrörelser till eller från tredjeländer som var i kraft i den nationella rättsordningen vid det datumet men som därefter inte bibehållits (se, för ett liknande resonemang, dom av den 18 december 2007, A,
C‑101/05
,
EU:C:2007:804
, punkt
, dom av den 5 maj 2011, Prunus och Polonium,
C‑384/09
,
EU:C:2011:276
, punkt
, och dom av den 24 november 2016, SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, punkt
).
Standstill
-klausulen i artikel 64.1 FEUF ska dessutom tolkas restriktivt, eftersom den innebär ett undantag från den grundläggande principen om fri rörlighet för kapital. De villkor som en nationell lagstiftning måste uppfylla för att kunna anses ha varit ”i kraft” den 31 december 1993 trots en ändring av det nationella regelverket efter detta datum, ska också tolkas restriktivt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 20 september 2018, EV,
C‑685/16
,
EU:C:2018:743
, punkterna
och
).
I förevarande fall är det ostridigt att den aktuella lagstiftningen som var i kraft den 31 december 1993 har ändrats efter det datumet. Den hänskjutande domstolen har emellertid, såsom även bland annat framgår av punkterna 17–20 ovan, påpekat att de ändringar som införts i det vid det datumet befintliga regelverket genom StSenkG 2000 upphörde att gälla kort efter det att de hade antagits på grund av att UntStFG 2001 därefter trädde i kraft.
Det kan, även om det inte framgår av beslutet om hänskjutande att de bestämmelser som utgjorde grunden för den restriktion som var i kraft den 31 december 1993 – och som frågan från den hänskjutande domstolen avser – upphörde att gälla genom StSenkG 2000, konstateras att nämnda domstol emellertid tycks anse att de ändringar som införts i den tidigare lagstiftningen genom denna lag åtminstone ändrat de tankegångar som den tidigare lagstiftningen grundades på. Den hänskjutande domstolen har nämligen i detta hänseende gjort gällande att den tyska lagstiftaren genom att anta StSenkG 2000 i grunden har ändrat skattesystemet för bolag och deras aktieägare, vilket även omfattar lagen om mellanliggande bolag med hemvist i tredjeland, som utformats utefter det allmänna systemet, vilket enligt den hänskjutande domstolen har ”omstrukturerats väsentligt”.
Om det antas – med förbehåll för att detta ska prövas av den hänskjutande domstolen – att de ändringar som infördes i den nationella lagstiftningen genom StSenkG 2000 faktiskt innebar att de tankegångar som den tidigare lagstiftningen grundades på ändrades eller till och med att denna lagstiftning upphörde att gälla, så blir det nödvändigt att pröva huruvida den omständigheten – nämligen att dessa ändringar, även om de trädde i kraft den 1 januari 2001, endast ledde till att ”CFC‑inkomster av kapitalplaceringskaraktär” inkluderades i beskattningsunderlaget för en skattskyldig person från och med år 2002, det vill säga efter det att nämnda ändringar hade upphört att gälla, vilket skedde när UntStFG 2001 därefter trädde i kraft den 25 december 2001 – vilken har betonats av den hänskjutande domstolen, har inverkat på tillämpligheten av
standstill
-klausulen.
En restriktion för kapitalrörelser enligt nationell lagstiftning som har varit i kraft sedan den 31 december 1993 ska inte, såsom även följer av EU-domstolens praxis (se punkterna 39 och 40 ovan), från detta datum, anses ha ingått oavbrutet i den berörda medlemsstatens rättsordning bland annat om den lagstiftning som ligger till grund för restriktionen har upphört att gälla eller om de tankegångar som den tidigare lagstiftningen grundades på har ändrats. Ett sådant upphävande av bestämmelser eller en sådan ändring sker i princip när de nya bestämmelserna, som är resultatet av att den befintliga lagstiftningen har upphört att gälla eller har ändrats, träder i kraft i enlighet med de nationella konstitutionella förfarandena.
En sådan restriktion ska emellertid – oaktat att de bestämmelser, genom vilka den lagstiftning som ligger till grund för en restriktion som var i kraft den 31 december 1993, upphör att gälla eller ändras, formellt har trätt i kraft – anses ha bibehållits oavbrutet i de fall då tillämpningen av de bestämmelser som upphört att gälla eller som har ändrats skjuts upp på grund av nationell lagstiftning och de bestämmelserna därefter upphör att gälla före det att de har börjat tillämpas. I en sådan situation ska det nämligen anses att en sådan restriktion har fortsatt att oavbrutet ingå i den berörda medlemsstatens rättsordning.
Även om StSenkG 2000 antogs tillsammans med bestämmelser, enligt vilka tillämpligheten av denna lag skulle skjutas upp så att de ändringar som infördes i skatteregelverket för mellanliggande bolag med hemvist i tredjeland genom nämnda lag inte var tillämpliga på de gränsöverskridande kapitalrörelser som avses i artikel 64.1 FEUF under perioden 1 januari–25 december 2001, vilket var det datum då UntStFG 2001 trädde i kraft, – vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera – ska det under dessa omständigheter anses att den restriktion som avses i beslutet om hänskjutande har bibehållits oavbrutet sedan den 31 december 1993, i den mening som avses i den
standstill
-klausul som föreskrivs i den bestämmelsen.
Om den hänskjutande domstolen däremot skulle finna att bestämmelserna i StSenkG 2000 blev tillämpliga från och med det att de trädde i kraft, anser EU-domstolen att antagandet av nämnda lag innebär att den restriktion som är i fråga i målet vid den nationella domstolen inte har bibehållits oavbrutet. Ett sådant konstaterande bör leda till att artikel 64.1 FEUF inte ska tillämpas.
Detta är således fallet trots att de skattebestämmelser som följer av StSenkG 2000, som trädde i kraft den 1 januari 2001, ska anses innebära att de CFC‑inkomster som uppkom under år 2001 var förutbestämda att ingå i beskattningsunderlaget för den berörda skattskyldiga personen med hemvist i Tyskland, oaktat att skattemyndigheten i slutändan inte tillämpade dessa bestämmelser för att år 2002 beskatta nämnda inkomster, eftersom nämnda lag upphörde att gälla den 25 december 2001.
Mot denna bakgrund ska den andra frågan besvaras enligt följande.
Standstill
-klausulen som föreskrivs i artikel 64.1 FEUF ska tolkas så, att förbudet i artikel 63.1 FEUF ska tillämpas på en restriktion för kapitalrörelser till eller från tredjeland som gäller direktinvesteringar, i de fall då den nationella skattelagstiftning som utgör grunden för restriktionen, efter den 31 december 1993, har förändrats kraftigt på grund av antagandet av en lag som trädde i kraft men som innan den började tillämpas i praktiken ersattes av en lagstiftning som i allt väsentligt är identisk med den lagstiftning som var tillämplig den 31 december 1993, förutsatt att denna lags tillämplighet har skjutits upp enligt nationell lagstiftning, så att den trots att den trätt i kraft inte har tillämpats på de gränsöverskridande kapitalrörelser som avses i artikel 64.1 FEUF, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att pröva.
Den tredje frågan
För det fall att den hänskjutande domstolen med hänsyn till EU-domstolens svar på den andra frågan, skulle finna att den nationella lagstiftning som är i fråga i målet vid den nationella domstolen inte omfattas av den
standstill
-klausul som föreskrivs i artikel 64.1 FEUF är det i enlighet med beslutet om förhandsavgörande nödvändigt att pröva den tredje frågan däri.
Den hänskjutande domstolen har ställt den tredje frågan för att få klarhet i huruvida artikel 63.1 FEUF ska tolkas så, att den utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning, enligt vilken inkomster som uppburits av ett bolag med hemvist i tredjeland och som inte härrör från bolagets egen verksamhet, såsom de inkomster som definieras som ”CFC‑inkomster av kapitalplaceringskaraktär”, i den mening som avses i den lagstiftningen, tas med – i proportion till ägarandelen – i beskattningsunderlaget för en skattskyldig person med hemvist i den medlemsstaten i de fall då den skattskyldiga personen har ett innehav på minst 1 procent i det bolaget och dessa inkomster beskattas lägre i nämnda tredjeland än i den berörda medlemsstaten.
För att denna fråga ska kunna besvaras är det nödvändigt att, för det första, pröva huruvida det föreligger en restriktion för den fria rörligheten för kapital, i den mening som avses i artikel 63 FEUF, och, om så är fallet, för det andra, pröva huruvida en sådan restriktion kan motiveras.
Huruvida det föreligger en restriktion för den fria rörligheten för kapital
Det följer av EU-domstolens fasta praxis att de åtgärder som i egenskap av restriktioner för kapitalrörelser är förbjudna omfattar sådana åtgärder som kan avhålla personer utan hemvist i landet från att investera i denna medlemsstat eller som kan avhålla personer med hemvist i landet från att investera i andra stater (se, bland annat, dom av den 18 december 2007, A,
C‑101/05
,
EU:C:2007:804
, punkt
, dom av den 10 februari 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel och Österreichische Salinen,
C‑436/08 och C‑437/08
,
EU:C:2011:61
, punkt
, och dom av den 8 november 2012, kommissionen/Finland,
C‑342/10
,
EU:C:2012:688
, punkt
).
Det följer av tillämpningen av den lagstiftning som är i fråga i målet vid den nationella domstolen att en skattskyldig person med skattehemvist i Tyskland, som har ett innehav på minst 1 procent i ett bolag med hemvist i tredjeland, där skattesatsen är ”låg” beskattas, i proportion till sin ägarandel, för ”passiva” inkomster, det vill säga ”CFC‑inkomster av kapitalplaceringskaraktär”, i den mening som avses i nämnda lagstiftning, vilka uppburits av det bolaget oavsett eventuell vinstutdelning. En skattskyldig person som däremot har ett lika stort innehav i ett bolag med hemvist i Tyskland omfattas inte av nämnda lagstiftning, eftersom den lagstiftningen per definition endast är avsedd att tillämpas på gränsöverskridande situationer.
En sådan skattemässig skillnad i behandling kan skapa negativa konsekvenser för en skattskyldig person med hemvist i den medlemsstaten och som har ett innehav i ett bolag med hemvist i tredjeland, varvid denne uppbär sådana ”passiva” inkomster, eftersom bolagets vinstutdelning tas med i beskattningsunderlaget för den skattskyldiga personen i proportion till dennes ägarandel i bolaget. I förhållande till en skattskyldig person som har ett lika stort innehav i ett bolag med hemvist i samma stat, i förevarande fall Tyskland, skapar denna skillnad i behandling en skattemässig nackdel för en skattskyldig person som investerar kapital i tredjeland, om den aktuella lagstiftningen innebär att den vinst som uppburits av en separat juridisk person ska tas med i beskattningsunderlaget för den skattskyldiga personen och beskattas av denne (se, analogt, dom av den 12 september 2006, Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas,
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
, punkt
).
EU-domstolen finner under dessa omständigheter att den aktuella lagstiftningen kan avhålla investerare som är obegränsat skattskyldiga i Tyskland från att investera i bolag med hemvist i tredjeland i vissa fall och att den således utgör en restriktion för den fria rörligheten för kapital, vilken i princip är förbjuden genom artikel 63.1 FEUF.
Huruvida restriktionen är motiverad
Med hänsyn till att den aktuella lagstiftningen utgör en restriktion måste det – såsom även den tyska regeringen har påpekat – prövas huruvida restriktionen för den fria rörligheten för kapital som skapats genom nämnda lagstiftning kan motiveras mot bakgrund av artikel 65.1 a FEUF, i vilken det föreskrivs att ”[b]estämmelserna i artikel 63 [FEUF] ska inte påverka medlemsstaternas rätt att … tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort”.
Det följer av fast rättspraxis att artikel 65.1 a FEUF ska tolkas restriktivt, eftersom den utgör ett undantag från den grundläggande principen om fri rörlighet för kapital. Den kan följaktligen inte tolkas så, att all skattelagstiftning som innehåller bestämmelser om åtskillnad mellan de skattskyldiga på grundval av var de har sin bostadsort, eller i vilken stat de har investerat sitt kapital, automatiskt är förenlig med fördraget (se dom av den 11 september 2008, Eckelkamp m.fl.,
C‑11/07
,
EU:C:2008:489
, punkt
, dom av den 10 februari 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel och Österreichische Salinen,
C‑436/08 och C‑437/08
,
EU:C:2011:61
, punkt
, och dom av den 10 april 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, punkt
).
De skillnader i behandling som tillåts enligt artikel 65.1 a FEUF får nämligen enligt artikel 65.3 i samma artikel varken utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning. EU-domstolen har således fastställt att sådana skillnader i behandling endast är tillåtna när de avser situationer som inte är objektivt jämförbara eller i det motsatta fallet, när de kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset (se, för ett liknande resonemang, dom av den 6 juni 2000, Verkooijen,
C‑35/98
,
EU:C:2000:294
, punkt
, dom av den 7 september 2004, Manninen,
C‑319/02
,
EU:C:2004:484
, punkt
, och dom av den 17 september 2009, Glaxo Wellcome,
C‑182/08
,
EU:C:2009:559
, punkt
).
Det är därför nödvändigt att, för det första, pröva huruvida den aktuella skillnaden i behandling avser situationer som är objektivt jämförbara och, i förekommande fall, för det andra, pröva huruvida den aktuella restriktionen för den fria rörligheten för kapital kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset.
–
Huruvida situationerna är jämförbara
Den tyska regeringen har bestritt att det föreligger en restriktion för den fria rörligheten för kapital genom att göra gällande att situationen för en skattskyldig person som har ett innehav i ett bolag med hemvist i tredjeland, vilket beskattas lågt – vilket är det som den aktuella lagstiftningen tar sikte på – inte är jämförbar med situationen för en skattskyldig person som har ett sådant innehav i ett bolag med hemvist i Tyskland. Den tyska regeringen anser att dessa situationer inte är jämförbara bland annat på grund av att nämnda lagstiftning avser innehav i bolag som inte omfattas av Tysklands beskattningsrätt och som i tredjeland endast beskattas med en låg skattesats.
Det följer av fast rättspraxis att frågan huruvida en gränsöverskridande situation är jämförbar med en inhemsk situation i en medlemsstat ska prövas med beaktande av det ändamål som eftersträvas med de aktuella nationella bestämmelserna (se, för ett liknande resonemang, dom av den 18 juli 2007, Oy AA,
C‑231/05
,
EU:C:2007:439
, punkt
, dom av den 1 april 2014, Felixstowe Dock and Railway Company m.fl.,
C‑80/12
,
EU:C:2014:200
, punkt
, och dom av den 12 juni 2018, Bevola och Jens W. Trock,
C‑650/16
,
EU:C:2018:424
, punkt
).
Det ska i detta sammanhang påpekas att den aktuella lagstiftningen, enligt den hänskjutande domstolens information, syftar till att ”hindra eller undanröja verkan av att personer som är obegränsat skattskyldiga [i Tyskland] överför sina (’passiva’) inkomster till stater där nivån på beskattningen är låg”. Även den tyska regeringen anser att syftet med nämnda lagstiftning är att hindra skatteflykt genom ett konstlat upplägg där inkomster överförs till ett tredjeland där nivån på beskattningen är låg.
En stat har visserligen ingen anledning att försöka förhindra överföringar av inkomster till tredjeland där nivån på beskattningen är låg i de fall då sådana investeringar görs inom den staten.
Den aktuella lagstiftningen har emellertid till syfte att – såsom även generaladvokaten har påpekat i punkt 71 i sitt förslag till avgörande – se till så att situationen för bolag med hemvist i Tyskland som har investerat kapital i ett bolag hemmahörande i tredjeland där beskattningsnivån är ”låg” i största möjliga utsträckning blir densamma som situationen för sådana bolag med hemvist i Tyskland som har investerat i ett annat bolag med hemvist i Tyskland, och avsikten är bland annat att neutralisera de skattemässiga fördelar som sådana utlandsinvesterande bolag kan uppnå genom att investera i tredjeland. Från den tidpunkt då en medlemsstat ensidigt föreskriver att ett bolag med hemvist i den staten ska beskattas för de inkomster som uppbärs av ett bolag hemmahörande i tredjeland, i vilket bolaget med hemvist i medlemsstaten har ett innehav närmar sig situationen för detta bolag den situation som gäller för ett bolag i samma medlemsstat som har ett innehav i ett annat i medlemsstaten hemmahörande bolag (se, analogt, dom av den 12 september 2006, Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas,
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
, punkt
, och dom av den 14 december 2006, Denkavit Internationaal och Denkavit France,
C‑170/05
,
EU:C:2006:783
, punkterna
och
).
Att i detta sammanhang – och utan att det påverkar prövningen av huruvida den aktuella lagstiftningen eventuellt kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset – anse att dessa situationer inte är jämförbara endast på grund av att den aktuella investeraren har ett innehav i ett bolag hemmahörande i tredjeland, trots att artikel 63.1 FEUF förbjuder sådana restriktioner för gränsöverskridande kapitalrörelser, skulle nämligen göra denna bestämmelse helt innehållslös (se, analogt, dom av den 12 juni 2018, Bevola och Jens W. Trock,
C‑650/16
,
EU:C:2018:424
, punkt
).
Av det ovan anförda följer att den skillnad i behandling som är i fråga i målet vid den nationella domstolen avser situationer som är objektivt jämförbara.
–
Huruvida det föreligger tvingande skäl av allmänintresse
Av domstolens fasta praxis framgår att en restriktion för den fria rörligheten för kapital endast är tillåten om den är motiverad av tvingande skäl av allmänintresse, och om detta är fallet, endast i den mån den är ägnad att säkerställa att det aktuella ändamålet uppnås och inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål (se, för ett liknande resonemang, dom av den 11 oktober 2007, ELISA,
C‑451/05
,
EU:C:2007:594
, punkterna
och
, dom av den 23 januari 2014, DMC,
C‑164/12
,
EU:C:2014:20
, punkt
, och dom av den 21 juni 2018, Fidelity Funds m.fl.,
C‑480/16
,
EU:C:2018:480
, punkt
).
Den tyska, den franska och den svenska regeringen har i sina skriftliga yttranden anfört att en lagstiftning som den som är i fråga i det nationella målet kan motiveras av tvingande skäl av allmänintresse, såsom att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och tredjeland, att motverka skatteundandragande och skatteflykt, samt behovet av att upprätthålla en effektiv skattekontroll.
Det ska i detta sammanhang inledningsvis påpekas att behovet av att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och tredjeland kan utgöra ett sådant skäl som kan motivera en restriktion för den fria rörligheten för kapital bland annat när syftet med de nationella åtgärder som är i fråga är att förebygga ageranden som kan äventyra en medlemsstats rätt att beskatta verksamhet som bedrivs inom dess territorium (se, för ett liknande resonemang, dom av den 10 februari 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel och Österreichische Salinen,
C‑436/08 och C‑437/08
,
EU:C:2011:61
, punkt
, dom av den 10 maj 2012, Santander Asset Management SGIIC m.fl.,
C‑338/11–C‑347/11
,
EU:C:2012:286
, punkt
, och dom av den 10 april 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, punkt
).
EU-domstolen har i samma linje slagit fast att en nationell bestämmelse som innebär en restriktion för den fria rörligheten för kapital kan vara motiverad när den är avsedd att motverka skatteundandragande och skatteflykt och den specifikt avser rent fiktiva upplägg som inte har någon ekonomisk förankring och som uteslutande syftar till att undvika den skatt som normalt skulle ha erlagts på vinst som genererats i verksamhet som bedrivs inom den berörda medlemsstaten (se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 september 2006, Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas,
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
, punkterna
och
, dom av den 13 mars 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation,
C‑524/04
,
EU:C:2007:161
, punkterna
och
, och dom av den 3 oktober 2013, Itelcar,
C‑282/12
,
EU:C:2013:629
, punkt
).
Det följer vidare av EU-domstolens fasta praxis att behovet av att upprätthålla en effektiv skattekontroll utgör ett tvingande skäl av allmänintresse som kan motivera en restriktion för den fria rörligheten för kapital (se, för ett liknande resonemang, dom av den 9 oktober 2014, van Caster,
C‑326/12
,
EU:C:2014:2269
, punkt
, och dom av den 22 november 2018, Huijbrechts,
C‑679/17
,
EU:C:2018:940
, punkt
). Det ska i detta hänseende påpekas att skattekontroller, enligt EU‑domstolens praxis är avsedda att bekämpa skatteundandragande och skatteflykt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 5 juli 2012, SIAT,
C‑318/10
,
EU:C:2012:415
, punkt
).
Härav följer att de tvingande skäl av allmänintresse som anförts av de berörda parterna, under de omständigheter som är i fråga i det nationella målet, är starkt sammankopplade (se, analogt, dom av den 13 december 2005, Marks & Spencer,
C‑446/03
,
EU:C:2005:763
, punkt
, dom av den 21 januari 2010, SGI,
C‑311/08
,
EU:C:2010:26
, punkt
, och dom av den 5 juli 2012, SIAT,
C‑318/10
,
EU:C:2012:415
, punkt
). Med hänsyn till att syftet med den aktuella nationella lagstiftningen, såsom påpekats i punkt 65 ovan, utgör ett sådant tvingande skäl av allmänintresse och i synnerhet syftet att motverka skatteundandragande och skatteflykt, är det därför nödvändigt att pröva huruvida nämnda lagstiftning är ägnad att säkerställa att det eftersträvade ändamålet uppnås och inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål.
När det gäller frågan huruvida nämnda lagstiftning är ägnad att uppnå det mål som eftersträvas däri, bör det noteras att det i denna lagstiftning, bland annat i 7 § punkt 6 och 8 § punkt 3 AStG 2006, föreskrivs att vinsten i ett bolag med hemvist i tredjeland, som uppbär ”CFC‑inkomster av kapitalplaceringskaraktär”, vilka inte är skattepliktiga i Tyskland och som beskattas med en låg skattesats, i den mening som avses i denna lagstiftning, i det tredjeland som är i fråga, oavsett om det skett någon vinstutdelning, ska ingå i beskattningsunderlaget för en person som är obegränsat skattskyldig i Tyskland i proportion till dennes andel i bolagets kapital, och ska beskattas av vederbörande såsom en utdelning.
Det kan i detta sammanhang, såsom även generaladvokaten har påpekat i punkt 94 i sitt förslag till avgörande, inte under sådana omständigheter som de i det nationella målet, uteslutas att den omständigheten att Z – vilket är ett bolag med hemvist i Tyskland – överlåtit fordringar till Y – som är ett bolag som inte omfattas av Tysklands beskattningsrätt – kan få till följd att de inkomster som genererats genom den verksamhet som bedrivs av idrottsklubbarna i Tyskland, och som är knutna till fordringarna, åtminstone till viss del, undandras från Tysklands beskattningsrätt. Denna materiellt tillämpliga skattefråga omfattas emellertid av den hänskjutande domstolens bedömning. Även om domstolen inte förfogar över tillräckliga faktiska omständigheter för att i förevarande fall kunna konstatera att de överföringar som är i fråga i det nationella målet bygger på ett konstlat upplägg, kan det inte heller uteslutas – med tanke på att Y:s enda verksamhet består av att inneha fordringar som köpts från ett bolag etablerat i Tyskland genom extern finansiering, däribland ett lån från X – att X:s innehav i Y saknar giltig företagsekonomisk grund och i stället, främst eller som ett av huvudsyftena, syftar till att undvika den skatt som normalt skulle ha erlagts på vinst som genererats i verksamhet som bedrivs i Tyskland, detta genom att för detta ändamål använda Y som ett mellanliggande bolag.
I den lagstiftning som är i fråga i det nationella målet föreskrivs att inkomsterna för ett bolag med hemvist i tredjeland där skattesatsen är ”låg” ska ingå i beskattningsunderlaget för ett bolag som är obegränsat skattskyldigt i Tyskland. En sådan lagstiftning är – under de aktuella omständigheterna – ägnad att neutralisera konsekvenserna av en eventuell överföring av inkomster till ett sådant tredjeland som bygger på ett konstlat upplägg och är därför i princip ägnad att säkerställa att det eftersträvade ändamålet uppnås.
Det ska vidare prövas huruvida nämnda lagstiftning går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål.
Det följer av EU-domstolens fasta praxis att endast den omständigheten att ett bolag med hemvist i en medlemsstat har ett innehav i ett annat bolag hemmahörande i tredjeland inte som sådan utgör en allmän presumtion om skatteundandragande och skatteflykt, vilken kan åberopas för att motivera en skattebestämmelse som medför att den fria rörligheten för kapital inte iakttas (se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 juli 1998, ICI,
C‑264/96
,
EU:C:1998:370
, punkt
, dom av den 21 november 2002, X och Y,
C‑436/00
,
EU:C:2002:704
, punkt
, och dom av den 11 oktober 2007, ELISA,
C‑451/05
,
EU:C:2007:594
, punkt
). En nationell bestämmelse som innebär en restriktion för den fria rörligheten för kapital kan däremot, såsom även framgår av den rättspraxis som anges ovan i punkt 73, vara motiverad när den specifikt är avsedd att motverka ageranden som syftar till att skapa ett rent konstlat upplägg.
Den hänskjutande domstolen vill i detta sammanhang få klarhet i huruvida EU-domstolens tolkning av begreppet ”rent konstlat upplägg” i domen av den 12 september 2006, Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas (
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
), är tillämplig under sådana omständigheter som de som är i fråga i det nationella målet. Den hänskjutande domstolen har vidare påpekat att det mål, i vilket nämnda dom meddelades, hade ett samband till etableringsfriheten som bland annat föreskrivs i artikel 49 FEUF, detta eftersom ovannämnda mål rörde en nationell lagstiftning i en medlemsstat, i vilken det föreskrevs att inkomster för ett bolag hemmahörande i en annan medlemsstat skulle beskattas av en skattskyldig person hemmahörande i den andra medlemsstaten, bland annat i de fall då den skattskyldiga personen hade hemvist i den medlemsstaten och hade ett innehav på mer än 50 procent i bolagets kapital.
Det ska påpekas att EU-domstolen i punkterna 67 och 68 i domen av den 12 september 2006, Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas (
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
), fastställt att etableringen av ett bolag i en medlemsstat utgör ett ”rent konstlat upplägg” när det på grundval av objektiva omständigheter som kan kontrolleras av utomstående, däribland i vilken grad bolaget existerar fysiskt i form av lokaler, personal och utrustning, kan konstateras att nämnda bolag utgör en fiktiv etablering, då bolaget inte bedriver någon faktisk ekonomisk verksamhet inom värdmedlemsstatens territorium. EU-domstolen har därför förklarat att sådana fiktiva etableringar, bland annat sådana som utgör ett brevlådeföretag eller bulvanföretag, kan blir föremål för specifika skattesystem för att motverka skatteundandragande och skatteflykt, utan att fördragets bestämmelser om etableringsfriheten åsidosätts.
Vad beträffar den fråga som uttryckligen har ställts av den hänskjutande domstolen, det vill säga vilka kvalitativa och kvantitativa villkor som måste vara uppfyllda för att det innehav i ett bolag hemmahörande i tredjeland, som en skattskyldig person med hemvist i en medlemsstat har, inte ska anses som ett ”rent konstlat” upplägg, ska det påpekas att den fria rörligheten för kapital mellan medlemsstaterna och tredjeland inte är avsedd att definiera de villkor som gäller för att ett bolag ska kunna etablera sig på den inre marknaden (se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 november 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation,
C‑35/11
,
EU:C:2012:707
, punkt
), utan den är avsedd att få till stånd en liberalisering av gränsöverskridande kapitalrörelser (se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 december 1995, Sanz de Lera m.fl.,
C‑163/94, C‑165/94 och C‑250/94
,
EU:C:1995:451
, punkt
, dom av den 10 februari 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel och Österreichische Salinen,
C‑436/08 och C‑437/08
,
EU:C:2011:61
, punkt
).
Det ska vidare, när det gäller den fria rörligheten för kapital, påpekas att begreppet ett ”rent konstlat upplägg” inte nödvändigtvis endast omfattar de omständigheter i punkterna 67 och 68 i domen av den 12 september 2006, Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas (
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
), som rör att det inte bedrivs någon faktisk ekonomisk verksamhet i en bolagsetablering, eftersom skapandet av ett konstlat upplägg för att uppfylla de villkor som krävs för att otillbörligen undslippa beskattning i en medlemsstat eller för att otillbörligen komma i åtnjutande av en skattefördel förekommer i olika former när det gäller den fria rörligheten för kapital. Sådana omständigheter kan visserligen utgöra tecken på att det föreligger ett rent konstlat upplägg även när det gäller tillämpningen av bestämmelser om den fria rörligheten för kapital, bland annat när det visar sig vara nödvändigt att bedöma huruvida ett innehav i ett bolag som inte bedriver någon egen ekonomisk verksamhet kan motiveras. Det begreppet kan emellertid även, när det gäller den fria rörligheten för kapital, omfatta varje åtgärd vars huvudsyfte är, eller ett av huvudsyftena är, att genom ett konstlat upplägg överföra vinster som genererats genom verksamhet som bedrivs inom en medlemsstat till tredjeland, där nivån på beskattningen är låg.
I förevarande fall verkar det emellertid som om den aktuella lagstiftningen inte endast är avsedd att motverka ageranden som består i att skapa sådana konstlade upplägg. Det framgår av begäran om förhandsavgörande att det följer av 7 § punkt 6 och 8 § punkt 3 AStG 2006 att när det kan konstateras att en skattskyldig person med hemvist i Tyskland har ett innehav på minst 1 procent av aktiekapitalet i ett bolag hemmahörande i tredjeland, där – i den mening som avses i lagstiftningen – nivån på beskattningen är låg, och som uppbär ”CFC‑inkomster av kapitalplaceringskaraktär”, i den mening som avses i nämnda lagstiftning, inkluderas dessa inkomster per automatik i den skattskyldiga personens beskattningsunderlag, utan att den skattskyldiga personen får någon möjlighet att inkomma med uppgifter som kan styrka att innehavet inte är knutet till ett konstlat upplägg, såsom exempelvis att det finns affärsmässiga skäl till att den skattskyldiga personen har ett innehav i det bolaget eller att nämnda bolag faktiskt bedriver ekonomisk verksamhet.
Det förhållandet att detta enligt den aktuella lagstiftningen sker automatiskt kan emellertid i huvudsak jämföras med en icke motbevisbar presumtion för skatteundandragande eller skatteflykt, vilket inte kan motiveras om detta enbart baseras på de villkor som uppställs i nämnda lagstiftning. Det förhållandet att den nivå på beskattningen som tillämpas på inkomster från ett bolag med hemvist i tredjeland eller att den verksamhet som generar sådana inkomster är ”passiv”, såsom dessa definieras i nämnda lagstiftning, räcker, även om dessa förhållanden kan utgöra tecken på ett agerande som kan leda till skatteundandragande eller skatteflykt, nämligen inte i sig för att konstatera att det innehav i bolaget som en skattskyldig person med hemvist i en medlemsstat har nödvändigtvis och under alla omständigheter utgör ett konstlat upplägg.
Vad beträffar förhållandet mellan medlemsstaterna följer det av fast rättspraxis att en nationell lagstiftning, för att anses vara proportionerlig när det gäller ändamålet att motverka skatteundandragande och skatteflykt, i alla de fall där ett konstlat upplägg för överföringar inte kan uteslutas, ska bereda den skattskyldiga personen möjlighet att utan onödig administrativ omgång lägga fram uppgifter som rör eventuella affärsmässiga skäl som föranlett det aktuella upplägget (se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 mars 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation,
C‑524/04
,
EU:C:2007:161
, punkt
, dom av den 5 juli 2012, SIAT,
C‑318/10
,
EU:C:2012:415
, punkt
, och dom av den 3 oktober 2013, Itelcar,
C‑282/12
,
EU:C:2013:629
, punkt
).
Med hänsyn till den rättspraxis som anges i punkten ovan finner EU-domstolen att den i det nationella målet aktuella lagstiftningen i princip går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå det angivna ändamålet med densamma, i den del det i denna lagstiftning presumeras att ett agerande bygger på ett konstlat upplägg endast för att de villkor som uppställs i nämnda lagstiftning är uppfyllda, samtidigt som den berörda skattskyldiga personen inte ges någon möjlighet att motbevisa presumtionen.
Även om detta är fallet så omfattar den aktuella lagstiftningen tredjeland och inte medlemsstater.
EU-domstolen erinrar i detta hänseende om att den rättspraxis som avser restriktioner för utövandet av de fria rörligheterna inom unionen inte kan tillämpas i alla delar på kapitalrörelser mellan medlemsstaterna och tredjeländer, eftersom sådana rörelser ingår i ett annat rättsligt sammanhang (se, bland annat, dom av den 28 oktober 2010, Établissements Rimbaud,
C‑72/09
,
EU:C:2010:645
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Vad bland annat gäller medlemsstaternas skyldighet att ge en skattskyldig person möjlighet att lägga fram uppgifter som kan styrka eventuella affärsmässiga skäl som föranlett innehavet i ett bolag hemmahörande i tredje land, följer det av EU-domstolens praxis att en sådan skyldighet ska bedömas utifrån huruvida det finns administrativa åtgärder och lagstiftningsåtgärder som i förekommande fall gör det möjligt att kontrollera att sådana uppgifter är tillförlitliga (se, för ett liknande resonemang, dom av den 11 oktober 2007, ELISA,
C‑451/05
,
EU:C:2007:594
, punkt
, dom av den 28 oktober 2010, Établissements Rimbaud,
C‑72/09
,
EU:C:2010:645
, punkterna
och
, och dom av den 10 april 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, punkt
).
Det framgår även av EU-domstolens fasta praxis att när lagstiftningen i en medlemsstat innebär att en skattefördel villkoras av att vissa villkor är uppfyllda och kontrollen av att så är fallet bara kan ske genom erhållande av uppgifter från de behöriga myndigheterna i ett tredjeland, har denna medlemsstat i princip rätt att neka beviljandet av denna fördel om det, bland annat på grund av att det inte finns någon avtalsförpliktelse för detta tredjeland att tillhandahålla information, visar sig vara omöjligt att erhålla denna information från nämnda land (se, för ett liknande resonemang, dom av den 18 december 2007, A,
C‑101/05
,
EU:C:2007:804
, punkt
, dom av den 10 februari 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel och Österreichische Salinen,
C‑436/08 och C‑437/08
,
EU:C:2011:61
, punkt
, och dom av den 10 april 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, punkt
).
I förevarande fall kräver konstaterandet att det aktuella innehavet som det bolag hemmahörande i Tyskland har i ett bolag hemmahörande i tredjeland, inte – trots att de villkor som föreskrivs i 7 § punkt 6 och 8 § punkt 3 AStG 2006 är uppfyllda – bygger på ett konstlat upplägg, att den information som bland annat rör den typ av verksamhet som bedrivs av det bolag som är hemmahörande i tredjeland, granskas av den tyska skattemyndigheten.
Om det i förekommande fall inte går att kontrollera att den information som rör den verksamhet som bedrivs av ett bolag hemmahörande i tredjeland, i vilket en skattskyldig person med hemvist i nämnda medlemsstat har ett innehav, är tillförlitlig, är en medlemsstat inte skyldig att godta den informationen (se, för ett liknande resonemang, dom av den 10 april 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, punkt
). Det ankommer därför i förevarande fall på den hänskjutande domstolen att pröva om det bland annat finns någon avtalsförpliktelse mellan Förbundsrepubliken Tyskland och Schweiziska edsförbundet, som fastställer ett regelverk för samarbete och bestämmelser om utbyte av information mellan de berörda nationella myndigheterna, vilka faktiskt i det aktuella fallet ger den tyska skattemyndigheten möjlighet att kontrollera om den information avseende det schweiziska bolaget, som lämnats in för att visa att den skattskyldiga personens innehav i det bolaget inte bygger på ett konstlat upplägg, är tillförlitlig.
För det fall att det inte finns något sådant regelverk och i synnerhet inte någon avtalsförpliktelse mellan den medlemsstaten och det tredjeland som är i fråga, finner EU-domstolen att artikel 63.1 FEUF inte utgör hinder för att den aktuella medlemsstaten tillämpar en lagstiftning som den som är i fråga i det nationella målet, i vilken det föreskrivs att de inkomster som uppburits av ett bolag med hemvist i tredjeland ska ingå i beskattningsunderlaget för en skattskyldig person med hemvist i den medlemsstaten, trots att den skattskyldiga personen inte ges tillfälle att styrka de eventuella affärsmässiga skäl som föranlett innehavet i det bolaget. Om det däremot kan konstateras att ett sådant regelverk finns, ska den skattskyldiga personen, utan onödig administrativ omgång, ges tillfälle att styrka de eventuella affärsmässiga skäl som föranlett investeringen i det tredjeland som är i fråga.
Mot denna bakgrund ska den tredje frågan besvaras enligt följande. Artikel 63.1 FEUF ska tolkas så, att den inte utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning, enligt vilken inkomster som uppburits av ett bolag med hemvist i tredjeland och som inte härrör från bolagets egen verksamhet, såsom de inkomster som definieras som ”CFC‑inkomster av kapitalplaceringskaraktär”, i den mening som avses i den lagstiftningen, tas med – i proportion till ägarandelen – i beskattningsunderlaget för en skattskyldig person med hemvist i den medlemsstaten i de fall då den skattskyldiga personen har ett innehav på minst 1 procent i det bolaget och dessa inkomster beskattas lägre i nämnda tredjeland än i den berörda medlemsstaten, förutsatt att det inte finns ett regelverk, i vilket det i synnerhet uppställs avtalsförpliktelser som ger medlemsstatens nationella skattemyndighet möjlighet att i förekommande fall kontrollera om den information avseende bolaget i tredjeland, som lämnats in för att visa att den skattskyldiga personens innehav i det bolaget inte härrör från ett konstlat upplägg, är tillförlitlig.
Rättegångskostnader
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (stora avdelningen) följande:

1)
Standstill
-klausulen som föreskrivs i artikel 64.1 FEUF ska tolkas så, att artikel 63.1 FEUF inte utgör hinder för tillämpningen av en restriktion för kapitalrörelser till eller från tredjeland som gäller direktinvesteringar, vilken i huvudsak var i kraft den 31 december 1993 enligt en medlemsstats lagstiftning, trots att restriktionen efter detta datum har utvidgats till att även gälla investeringar som inte innebär en direktinvestering.

2)
Standstill
-klausulen som föreskrivs i artikel 64.1 FEUF ska tolkas så, att förbudet i artikel 63.1 FEUF ska tillämpas på en restriktion för kapitalrörelser till eller från tredjeland som gäller direktinvesteringar, i de fall då den nationella skattelagstiftning som utgör grunden för restriktionen, efter den 31 december 1993, har förändrats kraftigt på grund av antagandet av en lag som trädde i kraft men som innan den började tillämpas i praktiken ersattes av en lagstiftning som i allt väsentligt är identisk med den lagstiftning som var tillämplig den 31 december 1993, förutsatt att denna lags tillämplighet har skjutits upp enligt nationell lagstiftning, så att den, trots att den trätt i kraft, inte har tillämpats på de gränsöverskridande kapitalrörelser som avses i artikel 64.1 FEUF, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att pröva.

3)
Artikel 63.1 FEUF ska tolkas så, att den inte utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning, enligt vilken inkomster som uppburits av ett bolag med hemvist i tredjeland och som inte härrör från bolagets egen verksamhet, såsom de inkomster som definieras som ”CFC‑inkomster av kapitalplaceringskaraktär”, i den mening som avses i den lagstiftningen, tas med – i proportion till ägarandelen – i beskattningsunderlaget för en skattskyldig person med hemvist i den medlemsstaten i de fall då den skattskyldiga personen har ett innehav på minst 1 procent i det bolaget och dessa inkomster beskattas lägre i nämnda tredjeland än i den berörda medlemsstaten, förutsatt att det inte finns ett regelverk, i vilket det i synnerhet uppställs avtalsförpliktelser som ger medlemsstatens nationella skattemyndighet möjlighet att i förekommande fall kontrollera om den information avseende bolaget i tredjeland, som lämnats in för att visa att den skattskyldiga personens innehav i det bolaget inte härrör från ett konstlat upplägg, är tillförlitlig.

Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: tyska.