CELEX: 62019CJ0484
Προδικαστική παραπομπή
Άρθρο 49 ΣΛΕΕ
Ελευθερία εγκαταστάσεως
Φόρος εταιριών
Φορολόγηση συνδεόμενων μεταξύ τους επιχειρήσεων
Εθνική φορολογική ρύθμιση η οποία απαγορεύει σε εταιρία εδρεύουσα σε κράτος μέλος την έκπτωση τόκων καταβληθέντων σε εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, η οποία ανήκει στον ίδιο όμιλο εταιριών, σε περίπτωση που επιτυγχάνεται ουσιώδες φορολογικό πλεονέκτημα

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 49 ΣΛΕΕ.
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Lexel AB, εταιρίας σουηδικού δικαίου, και της Skatteverket (φορολογικής διοικήσεως, Σουηδία) σχετικά με την άρνηση της δεύτερης να επιτρέψει την έκπτωση ορισμένων δαπανών για τόκους που καταβλήθηκαν σε εταιρία του ίδιου ομίλου η οποία είναι εγκατεστημένη στη Γαλλία.
Το νομικό πλαίσιο
Οι διατάξεις περί των δαπανών για τόκους
Κατ’ εφαρμογήν του κανόνα του άρθρου 1 του κεφαλαίου 16 του inkomstskattelagen (1999:1229) (νόμου αριθ. 1229 του 1999 περί φορολογίας εισοδήματος), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο για τα πραγματικά περιστατικά της κύριας δίκης χρόνο (στο εξής: νόμος περί φορολογίας εισοδήματος), στο πλαίσιο της φορολογήσεως των εμπορικών δραστηριοτήτων μιας επιχείρησης είναι δυνατή η έκπτωση δαπανών για τόκους.
Σύμφωνα με το άρθρο 10a του κεφαλαίου 24 του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος, κατά την εφαρμογή των άρθρων 10b έως 10f του κεφαλαίου αυτού, οι οικείες επιχειρήσεις θεωρείται ότι έχουν κοινά συμφέροντα στην περίπτωση που μία εξ αυτών ασκεί, απευθείας ή εμμέσως, μέσω συμμετοχής στο εταιρικό κεφάλαιο ή με άλλο τρόπο, σημαντική επιρροή επί της άλλης ή στην περίπτωση που οι εν λόγω επιχειρήσεις τελούν, κατ’ ουσίαν, υπό κοινή διοίκηση. Με τον όρο επιχειρήσεις νοούνται τα νομικά πρόσωπα.
Κατά το άρθρο 10b του κεφαλαίου 24 του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος, επιχείρηση συνδεόμενη, λόγω κοινών συμφερόντων, με άλλες επιχειρήσεις δεν μπορεί να προβεί σε έκπτωση δαπανών για τόκους που καταβάλλονται επί οφειλής προς επιχείρηση με την οποία αυτή συνδέεται, εκτός αν ορίζεται άλλως στα άρθρα 10d ή 10e.
Το άρθρο 10d, παράγραφος 1, του κεφαλαίου 24 του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος ορίζει ότι επιτρέπεται η έκπτωση των δαπανών για τόκους που καταβάλλονται επί των οφειλών του άρθρου 10b του ίδιου κεφαλαίου, εάν το αντίστοιχο εισόδημα θα φορολογούνταν με ονομαστικό φορολογικό συντελεστή τουλάχιστον 10 % σύμφωνα με τη νομοθεσία του κράτους όπου εδρεύει η συνδεόμενη επιχείρηση στην οποία περιέρχεται στην πραγματικότητα το εν λόγω εισόδημα, εφόσον οι τόκοι αποτελούσαν το μόνο εισόδημα της επιχείρησης (στο εξής: κανόνας του 10 %).
Το άρθρο 10d, παράγραφος 3, του κεφαλαίου 24 του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος προβλέπει ότι δεν επιτρέπεται η έκπτωση εάν ο κύριος λόγος σύστασης της ενοχής είναι η αποκόμιση ουσιώδους φορολογικού πλεονεκτήματος (στο εξής: ρήτρα παρεκκλίσεως).
Το άρθρο 10e, παράγραφος 1, του ίδιου κεφαλαίου ορίζει ότι, ακόμη και αν δεν πληρούται η προϋπόθεση του κανόνα του 10 %, επιτρέπεται η έκπτωση των δαπανών για τόκους που καταβάλλονται επί των οφειλών του άρθρου 10b του εν λόγω κεφαλαίου εφόσον η ενοχή βάσει της οποίας αυτές καταβάλλονται συστάθηκε για εμπορικούς λόγους. Ωστόσο, αυτό ισχύει μόνο στην περίπτωση που η συνδεόμενη επιχείρηση στην οποία περιέρχεται στην πραγματικότητα το εισόδημα που αντιστοιχεί στις δαπάνες για τόκους είναι εγκατεστημένη σε κράτος ευρισκόμενο εντός του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου (ΕΟΧ) ή σε κράτος με το οποίο η Σουηδία έχει συνάψει φορολογική σύμβαση.
Οι προπαρασκευαστικές εργασίες για τη θέσπιση της ρήτρας παρεκκλίσεως
Οι προπαρασκευαστικές εργασίες για τη θέσπιση της ρήτρας παρεκκλίσεως παρέχουν τα ακόλουθα στοιχεία σχετικά με την ερμηνεία της ρήτρας αυτής:
–
Η επιχείρηση που ζητεί την έκπτωση βαρύνεται να αποδείξει ότι η ενοχή δεν συστάθηκε για φορολογικούς κυρίως λόγους. Με τον όρο «κυρίως» νοείται ποσοστό περί το 75 % ή μεγαλύτερο. Η σχετική εκτίμηση πρέπει να γίνεται στο επίπεδο των συνδεόμενων μεταξύ τους επιχειρήσεων λαμβανομένης υπόψη της φορολογικής καταστάσεως τόσο του δανειοδότη όσο και του δανειολήπτη.
–
Κατά την εφαρμογή της ρήτρας παρεκκλίσεως πρέπει να γίνεται εξατομικευμένη εκτίμηση, λαμβανομένων υπόψη όλων των περιστάσεων που ασκούν συναφώς επιρροή, προκειμένου να κριθεί εάν το ουσιώδες φορολογικό πλεονέκτημα που πρόκειται να αποκομίσουν οι συνδεόμενες μεταξύ τους επιχειρήσεις αποτελεί τον κύριο λόγο για τις διενεργηθείσες πράξεις και τους συμφωνηθέντες συμβατικούς όρους.
–
Πλείονα στοιχεία συνηγορούν υπέρ της εφαρμογής της ρήτρας παρεκκλίσεως. Συναφώς, πρέπει, παραδείγματος χάριν, να ελεγχθεί αν το δάνειο συνήφθη με άλλη συνδεόμενη επιχείρηση προκειμένου να χρηματοδοτηθεί η απόκτηση από συνδεόμενη επιχείρηση συμμετοχών σε εταιρικό κεφάλαιο. Στο πλαίσιο αυτό, ένα υψηλό επιτόκιο μπορεί να αποτελέσει σημαντική ένδειξη. Επιβάλλεται επίσης να προσδιοριστεί το κατά πόσον η χρηματοδότηση θα μπορούσε να έχει πραγματοποιηθεί με εισφορές κεφαλαίου αντί με δάνειο. Επιπλέον, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη ενδεχόμενες μεταφορές χρηματικών ποσών για πληρωμή τόκων μέσω άλλων συνδεόμενων επιχειρήσεων οι οποίες δεν μπορούν να δικαιολογηθούν, αλλά και περιπτώσεις κατά τις οποίες οι συνδεόμενες μεταξύ τους επιχειρήσεις συστήνουν, σε σχέση με την απόκτηση μετοχικών δικαιωμάτων, νέες εταιρίες των οποίων κύρια λειτουργία είναι η διακράτηση αξίωσης από δάνειο. Τέλος και όλως ενδεικτικώς, ιδιαίτερη προσοχή δίδεται επίσης στην προέλευση του κεφαλαίου καθώς και στο επίπεδο φορολογήσεως του λήπτη των τόκων.
–
Εν πάση περιπτώσει, η ρήτρα παρεκκλίσεως δεν εφαρμόζεται ως προς καταβολές τόκων επί εσωτερικών δανείων μεταξύ ανώνυμων εταιριών φορολογούμενων κατά τον καθιερωμένο τρόπο, μεταξύ των οποίων είναι δυνατές οι ενδοομιλικές χρηματοοικονομικές μεταφορές.
Οι διατάξεις περί των ενδοομιλικών μεταφορών
Τα άρθρα 1 και 3 του κεφαλαίου 35 του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος προβλέπουν ότι ενδοομιλική χρηματοοικονομική μεταφορά από μητρική εταιρία προς θυγατρική ανήκουσα σε αυτήν κατά 100 % ή από θυγατρική εταιρία προς τη μητρική εταιρία στην οποία ανήκει κατά 100 % μπορεί να εκπίπτει υπό ορισμένες προϋποθέσεις. Η ενδοομιλική χρηματοοικονομική μεταφορά εγγράφεται ως εισόδημα του λήπτη.
Το άρθρο 2, πρώτο εδάφιο, του ίδιου κεφαλαίου διευκρινίζει ότι ως «μητρική εταιρία» νοείται σουηδική ανώνυμη εταιρία η οποία κατέχει άνω του 90 % των μετοχών άλλης σουηδικής ανώνυμης εταιρίας. Το δεύτερο εδάφιο του άρθρου αυτού τονίζει ότι ως «εξ ολοκλήρου ανήκουσα θυγατρική» νοείται η εταιρία που ανήκει στη μητρική εταιρία.
Το άρθρο 2a του εν λόγω κεφαλαίου προβλέπει ότι, για την εφαρμογή των διατάξεων περί των ενδοομιλικών χρηματοοικονομικών μεταφορών, εταιρία εγκατεστημένη σε κράτος του ΕΟΧ και με εταιρική μορφή ανάλογη με εκείνη ανώνυμης εταιρίας εγκατεστημένης στη Σουηδία αντιμετωπίζεται ως ανώνυμη εταιρία εγκατεστημένη στη Σουηδία. Ωστόσο, αυτό ισχύει μόνον εφόσον ο λήπτης της ενδοομιλικής χρηματοοικονομικής μεταφοράς φορολογείται στη Σουηδία για την οικονομική δραστηριότητα με την οποία σχετίζεται η επίμαχη χρηματοοικονομική μεταφορά.
Τα άρθρα 4 έως 6 του κεφαλαίου 35 του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος περιλαμβάνουν διατάξεις δυνάμει των οποίων επιτρέπεται επίσης η έκπτωση χρηματικών ποσών που μεταφέρονται ενδοομιλικώς υπέρ θυγατρικής εταιρίας ανήκουσας εμμέσως, μέσω άλλης θυγατρικής, σε μητρική εταιρία καθώς και η έκπτωση χρηματικών ποσών που μεταφέρονται ενδοομιλικώς μεταξύ δύο θυγατρικών, οι οποίες ανήκουν απευθείας ή εμμέσως στη μητρική εταιρία.
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
Η Lexel είναι σουηδική εταιρία του ομίλου Schneider Electric. Η μητρική εταιρία του ομίλου αυτού, η οποία δραστηριοποιείται σε πλείονα τρίτα κράτη και κράτη μέλη, είναι η Schneider Electric SE, εταιρία εγκατεστημένη στη Γαλλία.
Πριν από την επίμαχη στην κύρια δίκη πράξη, η Schneider Electric Services International SPRL (στο εξής: SESI), εταιρία εγκατεστημένη στο Βέλγιο, ανήκε κατά 85 % στη Schneider Electric Industries SAS, εταιρία του ομίλου Schneider Electric εγκατεστημένη στη Γαλλία, και κατά 15 % στη Schneider Electric España SA (στο εξής: SEE), εταιρία του ίδιου ομίλου εγκατεστημένη στην Ισπανία.
Τον Δεκέμβριο του 2011 η Lexel απέκτησε το 15 % των μετοχών της SESI που κατείχε η SEE συνάπτοντας προηγουμένως δάνειο με την Bossière Finances SNC (στο εξής: BF), εσωτερική τράπεζα του ομίλου Schneider Electric. Κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, η BF αποτελούσε μέρος ενιαίας φορολογικής οντότητας αποτελούμενης από 60 περίπου εταιρίες του ομίλου αυτού, οι οποίες ήταν εγκατεστημένες στη Γαλλία.
Οι εταιρίες Lexel, BF, SESI και SEE είναι όλες –απευθείας ή εμμέσως– θυγατρικές της Schneider Electric Industries.
Η Lexel κατέβαλε στην BF τόκους επί του συναφθέντος δανείου ύψους 58 εκατομμυρίων σουηδικών κορωνών (SEK) (περίπου 5,5 εκατομμυρίων ευρώ) για το έτος 2013 και 62 εκατομμυρίων SEK (περίπου 5,9 εκατομμυρίων ευρώ) για το έτος 2014. Η BF χρησιμοποίησε τους εισπραχθέντες τόκους για την αντιστάθμιση των ελλειμάτων που προέκυψαν στο πλαίσιο των δραστηριοτήτων των εταιριών που ήταν εγκατεστημένες στη Γαλλία και συγκροτούσαν τη φορολογική οντότητα.
Η Lexel δήλωσε ότι είχε εξαγοράσει τις μετοχές της SESI από τη SEE διότι η SEE χρειαζόταν κεφάλαια για να χρηματοδοτήσει την απόκτηση μιας εταιρίας εκτός του ομίλου Schneider Electric, καθότι η απόκτηση αυτή χρηματοδοτήθηκε κυρίως με δάνεια. Στο πλαίσιο αυτό και προκειμένου να μειώσει το χρηματοδοτικό κόστος της, η SEE αποφάσισε να πωλήσει τις μετοχές της SESI τις οποίες κατείχε και να αποπληρώσει τα δάνεια που είχε συνάψει συναφώς.
Κατά τη Lexel, σκοπός της απόκτησης των μετοχών της SESI δεν ήταν να αποκομίσει ουσιώδες φορολογικό πλεονέκτημα ο όμιλος Schneider Electric και κανένα φορολογικό πλεονέκτημα δεν προέκυψε από το γεγονός ότι η BF ήταν σε θέση να χρησιμοποιήσει τους εισπραχθέντες τόκους προς αντιστάθμιση των ελλειμάτων που συνδέονταν με τις δραστηριότητες του ομίλου στη Γαλλία. Τελικώς, το εισόδημα που αντιστοιχεί στους τόκους αυτούς θα φορολογηθεί και μάλιστα με συντελεστή υψηλότερο από αυτόν που εφαρμόζεται στη Σουηδία.
Συναφώς, ο συντελεστής του φόρου εταιριών στη Γαλλία για τα έτη 2013 και 2014 ήταν 34,43 %. Ωστόσο, οι τόκοι που εισπράχθηκαν κατά τα δύο αυτά έτη δεν φορολογήθηκαν διότι η οικεία φορολογική οντότητα είχε παρουσιάσει ελλείμματα. Κατά το ίδιο χρονικό διάστημα, ο συντελεστής του φόρου εταιριών στη Σουηδία ανερχόταν σε 22 %.
Η φορολογική διοίκηση, αφού επιβεβαίωσε τη δυνατότητα εφαρμογής του κανόνα του 10 %, αρνήθηκε εντούτοις την έκπτωση των δαπανών για τους τόκους του δανείου που χορήγησε η BF επικαλούμενη τη ρήτρα παρεκκλίσεως. Κατά τη φορολογική διοίκηση, οι επίμαχες πράξεις διενεργήθηκαν προκειμένου η έκπτωση των δαπανών για τόκους που συνδέονται με την απόκτηση των μετοχών της SESI να πραγματοποιηθεί στη Σουηδία αντί της Ισπανίας και με σκοπό την αποκόμιση ουσιώδους φορολογικού πλεονεκτήματος. Η φορολογική διοίκηση έκρινε επίσης ότι η ρήτρα παρεκκλίσεως ήταν συμβατή με το άρθρο 49 ΣΛΕΕ περί της ελευθερίας εγκαταστάσεως.
Η Lexel άσκησε προσφυγή κατά της αποφάσεως της φορολογικής διοικήσεως ενώπιον του Förvaltningsrätten i Stockholm (διοικητικού πρωτοδικείου Στοκχόλμης, Σουηδία).
Το Förvaltningsrätten i Stockholm (διοικητικό πρωτοδικείο Στοκχόλμης) επιβεβαίωσε την κρίση της φορολογικής διοικήσεως κατά την οποία οι επίμαχες εκπτώσεις έπρεπε να απορριφθούν βάσει της ρήτρας παρεκκλίσεως. Εντούτοις, το δικαστήριο αυτό επισήμανε ότι, αν η BF ήταν εγκατεστημένη στη Σουηδία, η ρήτρα αυτή δεν θα μπορούσε να εφαρμοστεί. Σε μια τέτοια περίπτωση, οι Lexel και BF θα μπορούσαν να πραγματοποιήσουν ενδοομιλικές χρηματοοικονομικές μεταφορές, κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις του κεφαλαίου 35 του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος, χωρίς να συνάγεται από μια τέτοια πράξη ότι επιδιώκεται αποκόμιση ουσιώδους φορολογικού πλεονεκτήματος. Στο πλαίσιο αυτό, το εν λόγω δικαστήριο έκρινε ότι η εφαρμογή της ρήτρας παρεκκλίσεως συνεπαγόταν μεν περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως, πλην όμως ο περιορισμός αυτός μπορούσε όμως να δικαιολογηθεί υπό τις περιστάσεις της υπό κρίση υποθέσεως.
Η Lexel άσκησε έφεση κατά της ως άνω αποφάσεως ενώπιον του Kammarrätten i Stockholm (διοικητικού εφετείου Στοκχόλμης, Σουηδία). Το δικαστήριο αυτό έκρινε ότι η ρήτρα παρεκκλίσεως είχε εφαρμογή στις επίμαχες πράξεις και ότι, όπως έκρινε και το Förvaltningsrätten i Stockholm (διοικητικό πρωτοδικείο Στοκχόλμης), η εφαρμογή της ρήτρας συνεπαγόταν μεν περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως, πλην όμως ο περιορισμός αυτός μπορούσε να δικαιολογηθεί για λόγους καταπολεμήσεως της φοροαποφυγής και προς διαφύλαξη της ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών.
Η Lexel άσκησε αναίρεση ενώπιον του Högsta förvaltningsdomstolen (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Σουηδία), το οποίο έκανε δεκτή την αίτηση αναιρέσεως ως προς την ελευθερία εγκαταστάσεως και, πιο συγκεκριμένα, ως προς το ζήτημα του αν η εφαρμογή της ρήτρας παρεκκλίσεως αντιβαίνει στο δίκαιο της Ένωσης. Στο πλαίσιο της αιτήσεως αναιρέσεως κατά το μέρος που έγινε δεκτή, το ζήτημα του αν πληρούνται εν προκειμένω οι προϋποθέσεις εφαρμογής της εν λόγω ρήτρας δεν μπορεί να εξεταστεί, καθόσον η εξέταση του ζητήματος αυτού αναστέλλεται εν αναμονή της απαντήσεως επί της αιτήσεως εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως. Υπό τις συνθήκες αυτές, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν η εφαρμογή της εν λόγω ρήτρας συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως υπό το πρίσμα του άρθρου 49 ΣΛΕΕ και, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, αν μπορεί να δικαιολογηθεί ένας τέτοιος περιορισμός.
Στηριζόμενο στις προπαρασκευαστικές εργασίες περί θεσπίσεως της ρήτρας παρεκκλίσεως, το αιτούν δικαστήριο τονίζει ότι ο γενικός σκοπός της ρήτρας αυτής είναι να αποτρέψει κάθε επιθετικό φορολογικό σχεδιασμό που επιχειρείται μέσω εκπτώσεων τόκων. Κατά το αιτούν δικαστήριο, ο σκοπός αυτός, σε συνδυασμό με την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής, συνιστά δικαιολογητικό λόγο ο οποίος γίνεται δεκτός από τη νομολογία του Δικαστηρίου υπό ορισμένες προϋποθέσεις.
Επιπλέον, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι το Δικαστήριο έχει κρίνει, σε πλείονες αποφάσεις του, ότι συνάδει με την ελευθερία εγκαταστάσεως η εξαίρεση εταιριών οι οποίες είναι εγκατεστημένες εκτός του οικείου κράτους μέλους και ανήκουν στον ίδιο όμιλο από το πεδίο εφαρμογής των διατάξεων περί ενδοομιλικού συμψηφισμού. Εντούτοις, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 22ας Φεβρουαρίου 2018, X και X (
C‑398/16 και C‑399/16
,
EU:C:2018:110
, σκέψεις
έως
), σχετικά με τους ολλανδικούς κανόνες περί της εκπτώσεως τόκων, το Δικαστήριο έκρινε ότι οι εγκατεστημένες εκτός του οικείου κράτους μέλους εταιρίες ενός ομίλου δεν μπορούσαν να εξαιρεθούν από φορολογικά πλεονεκτήματα μη συνδεόμενα ειδικώς με τέτοια συστήματα συμψηφισμού και ότι η διαφορετική μεταχείριση που επέβαλαν οι εν λόγω κανόνες συνιστούσε αδικαιολόγητο περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως.
Παρά την ύπαρξη θεωρητικής εγγύτητας, οι σουηδικοί κανόνες περί των ενδοομιλικών χρηματοοικονομικών μεταφορών και οι ολλανδικοί κανόνες περί των φορολογικών οντοτήτων διαφέρουν αισθητά ως προς τις πρακτικές συνέπειές τους. Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά συνεπώς ότι η εφαρμογή της λύσεως που επελέγη στο πλαίσιο της ως άνω αποφάσεως πρέπει να προσαρμοστεί αναλόγως.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Högsta förvaltningsdomstolen (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Συνάδει με το άρθρο 49 ΣΛΕΕ ο αποκλεισμός της δυνατότητας σουηδικής εταιρίας να εκπέσει τους τόκους τους οποίους κατέβαλε σε εταιρία κοινών συμφερόντων (συνδεόμενη με αυτήν εταιρία) εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, λόγω του ότι η ενοχή που τις συνδέει φαίνεται να έχει συσταθεί κυρίως με σκοπό να αποκομίσουν οι συνδεόμενες μεταξύ τους εταιρίες ουσιώδες φορολογικό πλεονέκτημα και δεδομένου ότι δεν θα είχε θεωρηθεί ότι υφίσταται τέτοιο φορολογικό πλεονέκτημα στην περίπτωση που αμφότερες οι εταιρίες ήταν σουηδικές, αφού τότε θα ενέπιπταν στις διατάξεις περί ενδοομιλικών χρηματοοικονομικών μεταφορών;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
Με το υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 49 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, βάσει της οποίας δεν επιτρέπεται σε εταιρία εγκατεστημένη σε κράτος μέλος να εκπίπτει τόκους καταβληθέντες σε εταιρία ανήκουσα στον ίδιο όμιλο και εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, για τον λόγο ότι η ενοχή που συνδέει τις δύο εταιρίες φαίνεται έχει συσταθεί με κύριο σκοπό την αποκόμιση ουσιώδους φορολογικού πλεονεκτήματος ενώ, αντιθέτως, δεν θα είχε θεωρηθεί ότι υφίσταται τέτοιο φορολογικό πλεονέκτημα αν οι δύο εταιρίες ήταν εγκατεστημένες στο πρώτο κράτος μέλος, αφού, σε μια τέτοια περίπτωση, θα είχαν εφαρμογή επ’ αυτών οι διατάξεις περί των ενδοομιλικών χρηματοοικονομικών μεταφορών.
Με άλλα λόγια, τίθεται το ερώτημα αν μια τέτοια ρύθμιση συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως ο οποίος αντιβαίνει στο άρθρο 49 ΣΛΕΕ.
Προκαταρκτικώς, υπενθυμίζεται ότι το άρθρο 49 ΣΛΕΕ επιβάλλει την κατάργηση των περιορισμών της ελευθερίας εγκαταστάσεως των υπηκόων κράτους μέλους στο έδαφος άλλου κράτους μέλους. Η εν λόγω ελευθερία περιλαμβάνει, όσον αφορά τις εταιρίες που έχουν συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία κράτους μέλους και έχουν την καταστατική έδρα τους, την κεντρική διοίκησή τους ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης, το δικαίωμα να ασκούν τη δραστηριότητά τους εντός άλλων κρατών μελών μέσω θυγατρικής, υποκαταστήματος ή πρακτορείου (πρβλ. αποφάσεις της 21ης Μαΐου 2015, Verder LabTec,
C‑657/13
,
EU:C:2015:331
, σκέψη
· της 2ας Σεπτεμβρίου 2015, Groupe Steria,
C‑386/14
,
EU:C:2015:524
, σκέψη
, και της 22ας Φεβρουαρίου 2018, X και X,
C‑398/16 και C‑399/16
,
EU:C:2018:110
, σκέψη
).
Πάντως, η απορρέουσα από τη νομοθεσία κράτους μέλους διαφορετική μεταχείριση εις βάρος των εταιριών που ασκούν το δικαίωμά τους στην ελευθερία εγκαταστάσεως δεν συνιστά περιορισμό της ελευθερίας αυτής αν αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες ή αν δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο δημοσίου συμφέροντος και τελεί σε αναλογία προς τον σκοπό αυτό (αποφάσεις της 12ης Δεκεμβρίου 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation,
C‑446/04
,
EU:C:2006:774
, σκέψη
· της 25ης Φεβρουαρίου 2010, X Holding,
C‑337/08
,
EU:C:2010:89
, σκέψη
, καθώς και της 22ας Φεβρουαρίου 2018, X και X,
C‑398/16 και C‑399/16
,
EU:C:2018:110
, σκέψη
).
Επί της διαφορετικής μεταχειρίσεως
Βάσει του άρθρου 10b του κεφαλαίου 24 του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος, επιχείρηση που μαζί με άλλες επιχειρήσεις συνιστούν εταιρίες κοινών συμφερόντων δεν μπορεί να προβεί σε έκπτωση δαπανών για τόκους που καταβάλλονται επί οφειλής προς συνδεόμενη με αυτήν επιχείρηση, εκτός αν ορίζεται άλλως στα άρθρα 10d ή 10e.
Κατ’ εφαρμογήν του κανόνα του 10 %, έκπτωση των δαπανών για τόκους που καταβάλλονται επί των οφειλών του άρθρου 10b του κεφαλαίου 24 του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος είναι δυνατή εφόσον το αντίστοιχο εισόδημα θα φορολογούνταν με συντελεστή τουλάχιστον 10 % κατά τα οριζόμενα στη νομοθεσία του κράτους όπου εδρεύει η συνδεόμενη επιχείρηση στην οποία περιέρχεται στην πραγματικότητα το εν λόγω εισόδημα, αν οι τόκοι αποτελούσαν το μόνο εισόδημα της επιχείρησης. Εντούτοις, το άρθρο 10e, παράγραφος 1, του ίδιου κεφαλαίου ορίζει ότι έκπτωση των εν λόγω δαπανών για τόκους είναι δυνατή, ακόμη και αν δεν τηρείται ο κανόνας του 10 %, εφόσον η υποκείμενη ενοχή δικαιολογείται βάσει εμπορικών κυρίως λόγων και εφόσον η συνδεόμενη επιχείρηση που λαμβάνει στην πραγματικότητα το εισόδημα που αντιστοιχεί στις δαπάνες για τόκους είναι εγκατεστημένη σε κράτος του ΕΟΧ.
Ομοίως, η ρήτρα παρεκκλίσεως προβλέπει ότι έκπτωση των δαπανών για τόκους δεν είναι δυνατή αν ο κύριος λόγος σύστασης της ενοχής είναι να αποκομίσουν οι συνδεόμενες μεταξύ τους επιχειρήσεις ουσιώδες φορολογικό πλεονέκτημα. Βάσει των προπαρασκευαστικών εργασιών για τη θέσπιση της ρήτρας παρεκκλίσεως, η επιχείρηση που ζητεί την έκπτωση βαρύνεται να αποδείξει ότι η ενοχή δεν συστάθηκε για φορολογικούς κυρίως λόγους, ήτοι κατά ποσοστό 75 % ή μεγαλύτερο.
Παράλληλα, οι διατάξεις του κεφαλαίου 35 του νόμου περί φορολογίας εισοδήματος προβλέπουν ότι είναι δυνατή υπό ορισμένες προϋποθέσεις η έκπτωση χρηματικών ποσών που μεταφέρονται ενδοομιλικώς από μητρική εταιρία προς θυγατρική που της ανήκει κατά 100 % ή από θυγατρική εταιρία προς τη μητρική εταιρία στην οποία ανήκει κατά 100 %, όπως και η έκπτωση χρηματικών ποσών που μεταφέρονται ενδοομιλικώς υπέρ θυγατρικής εμμέσως ανήκουσας, μέσω άλλης θυγατρικής, στη μητρική εταιρία, καθώς και η έκπτωση χρηματικών ποσών που μεταφέρονται μεταξύ δύο θυγατρικών που ανήκουν απευθείας ή εμμέσως στη μητρική εταιρία. Ωστόσο, ο κανόνας αυτός ισχύει μόνον εφόσον ο λήπτης της ενδοομιλικής χρηματοοικονομικής μεταφοράς φορολογείται στη Σουηδία για την οικονομική δραστηριότητα με την οποία σχετίζεται η επίμαχη χρηματοοικονομική μεταφορά.
Εν προκειμένω, η Lexel χρηματοδότησε την απόκτηση μετοχών της SESI, η οποία ανήκε στον ίδιο όμιλο με εκείνη, μέσω δανείου που συνήφθη με άλλη εταιρία του ομίλου αυτού, την BF. Μολονότι οι τόκοι που κατέβαλε η Lexel στην BF τηρούσαν τον κανόνα του 10 %, η φορολογική διοίκηση αρνήθηκε στη Lexel την έκπτωση των συνδεόμενων με το δάνειο αυτό δαπανών για τόκους, βάσει της ρήτρας παρεκκλίσεως, τονίζοντας ότι ο κύριος λόγος της σύναψης του εν λόγω δανείου ήταν η αποκόμιση ουσιώδους φορολογικού πλεονεκτήματος.
Σύμφωνα με τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο, αν η BF ήταν εγκατεστημένη στη Σουηδία, η Lexel θα μπορούσε να προβεί σε έκπτωση των συνδεόμενων με το ως άνω δάνειο δαπανών για τόκους. Ειδικότερα, σύμφωνα με τις διευκρινίσεις που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο, μια εταιρία δύναται να προβεί σε έκπτωση από το φορολογητέο εισόδημά της των χρηματικών ποσών που μεταφέρονται προς εταιρία του ίδιου ομίλου, σε περίπτωση που η δεύτερη φορολογείται στη Σουηδία. Επομένως, σε μια τέτοια περίπτωση, κανένα όφελος δεν προκύπτει από σύναψη δανείου με άλλη εταιρία του ομίλου η οποία έχει ως μοναδικό σκοπό να καταστεί δυνατή η έκπτωση των αντίστοιχων δαπανών για τόκους. Αυτός είναι ο λόγος για τον οποίο η ρήτρα παρεκκλίσεως δεν εμποδίζει σε καμία περίπτωση την έκπτωση δαπανών για τόκους από δάνειο συναφθέν με άλλη εταιρία του ομίλου η οποία είναι εγκατεστημένη στη Σουηδία. Αντιθέτως, η ρήτρα παρεκκλίσεως έχει εφαρμογή όταν οι δικαιούχοι των δαπανών για τόκους είναι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος.
Λαμβανομένων υπόψη των στοιχείων αυτών, διαπιστώνεται ότι υφίσταται εν προκειμένω διαφορετική μεταχείριση η οποία επιδρά αρνητικά ως προς την άσκηση της ελευθερίας εγκαταστάσεως των εταιριών.
Εντούτοις, μια τέτοια διαφορετική μεταχείριση μπορεί να είναι συμβατή με το άρθρο 49 ΣΛΕΕ όταν αφορά καταστάσεις οι οποίες δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες ή όταν αυτή δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο δημοσίου συμφέροντος και είναι ανάλογη προς τον σκοπό αυτό.
Επί της συγκρισιμότητας των καταστάσεων
Η συγκρισιμότητα μεταξύ της διασυνοριακής και της εσωτερικής καταστάσεως πρέπει να εξεταστεί λαμβανομένων υπόψη του σκοπού και του περιεχομένου των επίμαχων εθνικών διατάξεων (απόφαση της 22ας Φεβρουαρίου 2018, X και X,
C‑398/16 και C‑399/16
,
EU:C:2018:110
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Πρέπει να γίνει δεκτό ότι, όπως επισήμανε και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή με τις γραπτές παρατηρήσεις της, η περίπτωση κατά την οποία εταιρία εγκατεστημένη σε κράτος μέλος καταβάλλει τόκους επί δανείου συναφθέντος με εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος και ανήκουσα στον ίδιο όμιλο δεν διαφέρει, ως προς την καταβολή των τόκων, από την περίπτωση κατά την οποία ο λήπτης των τόκων είναι εταιρία του ομίλου εγκατεστημένη στο ίδιο κράτος μέλος, ήτοι, εν προκειμένω, στη Σουηδία.
Κατά συνέπεια, πρέπει να εξεταστεί αν η επίμαχη στην κύρια δίκη διαφορετική μεταχείριση μπορεί να δικαιολογηθεί από επιτακτικούς λόγους δημοσίου συμφέροντος.
Επί των δικαιολογητικών λόγων
Κατά πάγια νομολογία, περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως δύναται να γίνει δεκτός μόνον αν δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους δημοσίου συμφέροντος. Επιπλέον θα πρέπει, σε μια τέτοια περίπτωση, ο περιορισμός αυτός να είναι κατάλληλος για τη διασφάλιση της επιτεύξεως των οικείων σκοπών και να μην υπερβαίνει το αναγκαίο για την επίτευξη των σκοπών αυτών μέτρο (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 13ης Δεκεμβρίου 2005, Marks & Spencer,
C‑446/03
,
EU:C:2005:763
, σκέψη
· της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas,
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
, σκέψη
, και της 13ης Μαρτίου 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation,
C‑524/04
,
EU:C:2007:161
, σκέψη
).
Ως δικαιολογητικό λόγο, η φορολογική διοίκηση, υποστηριζόμενη συναφώς από τη Σουηδική και την Ολλανδική Κυβέρνηση, υπογραμμίζει ότι η ρήτρα παρεκκλίσεως εντάσσεται στο πλαίσιο, αφενός, της καταπολέμησης της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής και, αφετέρου, της ανάγκης διαφύλαξης ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών.
Πρώτον, πρέπει να εξεταστεί αν η επίμαχη στην κύρια δίκη διαφορετική μεταχείριση μπορεί να δικαιολογηθεί από λόγους που αφορούν την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής.
Για να μπορεί να δικαιολογηθεί περιορισμός της προβλεπόμενης στο άρθρο 49 ΣΛΕΕ ελευθερίας εγκαταστάσεως από τέτοιους λόγους, πρέπει να σκοπεί ειδικώς στην παρεμπόδιση μεθοδεύσεων που συνίστανται στη δημιουργία αμιγώς τεχνητών μεθοδεύσεων τα οποία στερούνται πραγματικής οικονομικής υποστάσεως και με τα οποία επιδιώκεται η αποφυγή του φόρου που κανονικά θα οφειλόταν για τα κέρδη που πηγάζουν από δραστηριότητες ασκούμενες στην ημεδαπή (πρβλ. αποφάσεις της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas,
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
, σκέψη
, και της 22ας Φεβρουαρίου 2018, X και X,
C‑398/16 και C‑399/16
,
EU:C:2018:110
, σκέψη
).
Επιπλέον, αφενός, προκειμένου να κριθεί αν μια συναλλαγή έχει τον χαρακτήρα αμιγώς τεχνητής μεθοδεύσεως για φορολογικούς σκοπούς και μόνον, ο φορολογούμενος πρέπει να είναι σε θέση, χωρίς να υπόκειται σε υπερβολικούς διοικητικούς περιορισμούς, να προσκομίσει στοιχεία σχετικά με τυχόν εμπορικούς λόγους για τους οποίους πραγματοποιήθηκε η συναλλαγή αυτή (απόφαση της 13ης Μαρτίου 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation,
C‑524/04
,
EU:C:2007:161
, σκέψη
).
Αφετέρου, σε περίπτωση που διαπιστωθεί, κατόπιν εξετάσεως τέτοιων στοιχείων, ότι η επίμαχη συναλλαγή συνιστά αμιγώς τεχνητή μεθόδευση η οποία δεν δικαιολογείται από πραγματικούς εμπορικούς λόγους, η αρχή της αναλογικότητας απαιτεί να περιορίζεται η άρνηση αναγνωρίσεως δικαιώματος προς έκπτωση στο τμήμα των τόκων που υπερβαίνει αυτό που θα είχε συμφωνηθεί αν δεν υπήρχαν ειδικές σχέσεις μεταξύ των συμβαλλομένων μερών (απόφαση της 13ης Μαρτίου 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation,
C‑524/04
,
EU:C:2007:161
, σκέψη
).
Εν προκειμένω, από τα στοιχεία της δικογραφίας που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι η ρήτρα παρεκκλίσεως αφενός εντάσσεται σε πλαίσιο καταπολεμήσεως του επιθετικού φορολογικού σχεδιασμού ο οποίος επιχειρείται υπό τη μορφή εκπτώσεως των δαπανών για τόκους και, αφετέρου, αφορά ρητώς κάθε «ουσιώδες φορολογικό πλεονέκτημα». Υπό τις συνθήκες αυτές, η εταιρία που ζητεί την έκπτωση φέρει το βάρος να αποδείξει ότι η ενοχή δεν συστάθηκε για φορολογικούς κυρίως λόγους, ήτοι κατά ποσοστό 75 % ή μεγαλύτερο.
Ο ειδικός σκοπός της ρήτρας παρεκκλίσεως δεν είναι η καταπολέμηση αμιγώς τεχνητών μεθοδεύσεων και η εφαρμογή της ρήτρας αυτής δεν περιορίζεται στις εν λόγω μεθοδεύσεις. Ειδικότερα, όπως δέχθηκε, κατ’ ουσίαν, η φορολογική διοίκηση κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η εν λόγω ρήτρα αφορά ενοχές από δικαιοπραξίες αστικού δικαίου, χωρίς ωστόσο να αφορά αποκλειστικώς εικονικές μεθοδεύσεις. Συνεπώς, κατά την εκ μέρους της φορολογικής αρχής εκτίμηση των σκοπών της επίμαχης συναλλαγής, η ρήτρα παρεκκλίσεως μπορεί επίσης να έχει εφαρμογή και επί των συναλλαγών που πραγματοποιούνται υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού, ήτοι υπό όρους ανάλογους με εκείνους που απαντούν μεταξύ ανεξάρτητων εταιριών.
Με άλλα λόγια, η εικονική πτυχή της επίμαχης συναλλαγής δεν συνιστά καθοριστική προϋπόθεση για την άρνηση αναγνωρίσεως δικαιώματος εκπτώσεως, καθόσον, προκειμένου να δικαιολογείται η άρνηση αναγνωρίσεως του δικαιώματος εκπτώσεως, αρκεί η πρόθεση της οικείας εταιρίας να συστήσει ενοχή για φορολογικούς κυρίως λόγους. Μια συναλλαγή χαρακτηρίζεται ως κατά κύριο λόγο φορολογική εφόσον πραγματοποιείται, πέραν ορισμένου ποσοστού, ήτοι πέραν του 75%, για φορολογικούς σκοπούς.
Το γεγονός και μόνον όμως ότι μια εταιρία επιθυμεί να προβεί σε έκπτωση των τόκων στο πλαίσιο διασυνοριακών πράξεων, χωρίς όμως να υπάρχουν εικονικές μεταφορές χρηματικών ποσών, δεν μπορεί να δικαιολογήσει μέτρο που θίγει την προβλεπόμενη στο άρθρο 49 ΣΛΕΕ ελευθερία εγκαταστάσεως.
Επιβάλλεται η διαπίστωση ότι στο πεδίο εφαρμογής της ρήτρας παρεκκλίσεως ενδέχεται να εμπίπτουν και συναλλαγές που πραγματοποιούνται υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού και οι οποίες, κατά συνέπεια, δεν συνιστούν αμιγώς τεχνητές ή εικονικές μεθοδεύσεις με τις οποίες επιδιώκεται η αποφυγή του οφειλόμενου κανονικά φόρου για τα κέρδη από δραστηριότητες ασκούμενες στην ημεδαπή.
Ως εκ τούτου, δεν μπορεί να γίνει δεκτός ο δικαιολογητικός λόγος που ανάγεται στην καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής.
Δεύτερον, πρέπει να εξεταστεί αν η επίμαχη διαφορετική μεταχείριση μπορεί να δικαιολογηθεί από την ανάγκη διαφύλαξης της κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών.
Όπως επανειλημμένως έχει κρίνει το Δικαστήριο, ο δικαιολογητικός λόγος που ανάγεται στην ανάγκη διαφύλαξης της ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών μπορεί να γίνει δεκτός όταν το υπό εξέταση φορολογικό καθεστώς σκοπεί να αποτρέψει συμπεριφορές δυνάμενες να υπονομεύσουν το δικαίωμα κράτους μέλους να ασκεί τη φορολογική του αρμοδιότητα σε σχέση με τις δραστηριότητες που ασκούνται στο έδαφός του (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 13ης Δεκεμβρίου 2005, Marks & Spencer,
C‑446/03
,
EU:C:2005:763
, σκέψη
, και της 31ης Μαΐου 2018, Hornbach‑Baumarkt,
C‑382/16
,
EU:C:2018:366
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Η διαφύλαξη της ισόρροπης κατανομής των εξουσιών φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών ενδέχεται να καταστήσει αναγκαία την εφαρμογή, στις οικονομικές δραστηριότητες των εγκατεστημένων εντός ενός από τα κράτη αυτά εταιριών, μόνον των φορολογικών κανόνων του κράτους αυτού, τόσο ως προς τα κέρδη όσο και ως προς τις ζημίες (αποφάσεις της 15ης Μαΐου 2008, Lidl Belgium,
C‑414/06
,
EU:C:2008:278
, σκέψη
, και της 21ης Ιανουαρίου 2010, SGI,
C‑311/08
,
EU:C:2010:26
, σκέψη
).
Ο δικαιολογητικός λόγος που ανάγεται στην ανάγκη της διαφύλαξης της ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών έγινε, μεταξύ άλλων, δεκτός από το Δικαστήριο όταν απαιτείται να είναι εγκατεστημένος στο οικείο κράτος ο υποκείμενος στον φόρο ώστε να έχει πρόσβαση στο συγκεκριμένο φορολογικό καθεστώς, προκειμένου να μην δύναται να επιλέγει ελεύθερα σε ποιο κράτος θα φορολογηθούν τα κέρδη ή θα ληφθεί υπόψη μια ζημία ή προκειμένου να μην δύναται να μετακινεί ελεύθερα μεταξύ των κρατών μελών τη φορολογική βάση (πρβλ. αποφάσεις της 18ης Ιουλίου 2007, Oy AA,
C‑231/05
,
EU:C:2007:439
, σκέψη
· της 21ης Ιανουαρίου 2010, SGI,
C‑311/08
,
EU:C:2010:26
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 25ης Φεβρουαρίου 2010, X Holding,
C‑337/08
,
EU:C:2010:89
, σκέψεις
έως
).
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο έκρινε ότι η ενοποίηση στο επίπεδο της μητρικής εταιρίας των κερδών και των ζημιών των εταιριών μιας ενιαίας φορολογικής οντότητας συνιστά πλεονέκτημα του οποίου δικαιολογημένως απολαύουν μόνον οι ημεδαπές εταιρίες λόγω της ανάγκης διαφύλαξης της κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών (πρβλ. απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 2010, X Holding,
C‑337/08
,
EU:C:2010:89
, σκέψεις
έως
).
Ωστόσο, όσον αφορά τα φορολογικά πλεονεκτήματα πέραν της μεταφοράς κερδών ή ζημιών εντός του ενοποιημένου φορολογικώς ομίλου, πρέπει να εξεταστεί χωριστά εάν κράτος μέλος μπορεί να χορηγεί δυνατότητα πρόσβασης στα εν λόγω πλεονεκτήματα αποκλειστικώς στις εταιρίες μέλη ενός τέτοιου ομίλου και, ως εκ τούτου, να αποκλείει την πρόσβαση σε αυτά όταν πρόκειται για περίπτωση με διασυνοριακό χαρακτήρα (πρβλ. απόφαση της 2ας Σεπτεμβρίου 2015, Groupe Steria,
C‑386/14
,
EU:C:2015:524
, σκέψεις
και
).
Κατ’ εφαρμογήν της νομολογίας αυτής, το Δικαστήριο έκρινε, στην απόφαση της 22ας Φεβρουαρίου 2018, X και X (
C‑398/16 και C‑399/16
,
EU:C:2018:110
, σκέψεις
και
), στην οποία παραπέμπει εξάλλου το αιτούν δικαστήριο, ότι οι ολλανδικοί κανόνες περί της εκπτώσεως των τόκων δεν μπορούσαν να δικαιολογηθούν από την ανάγκη διαφύλαξης της ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως. Τούτο ίσχυε διότι, μεταξύ άλλων, σε αντίθεση με την περίπτωση του γενικού συμψηφισμού των δαπανών και των κερδών της ενιαίας φορολογικής οντότητας, η υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η εν λόγω απόφαση αφορούσε πλεονέκτημα μη συνδεόμενο ειδικώς με το εφαρμοστέο επί των οντοτήτων αυτών φορολογικό καθεστώς.
Όπως επισήμανε το αιτούν δικαστήριο, η διαφορά μεταξύ των κανόνων που εξετάστηκαν στο πλαίσιο της αποφάσεως της 22ας Φεβρουαρίου 2018, X και X (
C‑398/16 και C‑399/16
,
EU:C:2018:110
), και των επίμαχων στην κύρια δίκη κανόνων έγκειται στο γεγονός ότι, βάσει των επίμαχων στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η εν λόγω απόφαση κανόνων, οι προϋποθέσεις εκπτώσεως διέφεραν ανάλογα με το αν η αποκτώμενη εταιρία ανήκε ή όχι στην ίδια φορολογική οντότητα με την αποκτώσα εταιρία. Αντιθέτως, στην υπόθεση της κύριας δίκης, η διαφορετική μεταχείριση στηρίζεται, στην πράξη, σε απαίτηση που αφορά την εγκατάσταση της δανείστριας εταιρίας, απαίτηση η οποία καθορίζει τη δυνατότητα εφαρμογής της ρήτρας παρεκκλίσεως. Ωστόσο, το πλεονέκτημα το οποίο διεκδικεί εν προκειμένω η Lexel δεν μπορεί να συγχέεται με εκείνο το οποίο παρέχει η ενοποίηση στο πλαίσιο της ενιαίας φορολογικής οντότητας. Επομένως, αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης είναι η δυνατότητα εκπτώσεως μιας δαπάνης για τόκους και όχι ο γενικός συμψηφισμός των δαπανών και των κερδών που εφαρμόζεται επί ενιαίας φορολογικής οντότητας.
Εν πάση περιπτώσει, οι διαφορές που συνδέονται με την εφαρμογή των επίμαχων κανόνων στο πλαίσιο των αντίστοιχων εθνικών φορολογικών συστημάτων δεν ασκούν επιρροή ως προς την εξέταση του ζητήματος αν η επίμαχη στην κύρια δίκη διαφορετική μεταχείριση μπορεί να δικαιολογηθεί βάσει της ανάγκης διαφύλαξης της ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών.
Στο πλαίσιο αυτό, διευκρινίζεται ότι, βάσει των προπαρασκευαστικών εργασιών για τη θέσπιση της ρήτρας παρεκκλίσεως, αυτή σκοπεί ρητώς στην αποτροπή της διάβρωσης της σουηδικής φορολογικής βάσεως που θα μπορούσε να προκύψει από τον φορολογικό σχεδιασμό που συνδέεται με την έκπτωση των δαπανών για τόκους στο πλαίσιο διασυνοριακών πράξεων. Ωστόσο, ένας τέτοιος σκοπός δεν μπορεί να συγχέεται με την ανάγκη διαφύλαξης της ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών.
Ειδικότερα, υπενθυμίζεται ότι η μείωση των φορολογικών εσόδων δεν μπορεί να θεωρηθεί ως επιτακτικός λόγος δημοσίου συμφέροντος δυνάμενος να προβληθεί για τη δικαιολόγηση μέτρου το οποίο αντιβαίνει κατ’ αρχήν σε θεμελιώδη ελευθερία (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2005, Marks & Spencer,
C‑446/03
,
EU:C:2005:763
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Αποδοχή του αντιθέτου θα ισοδυναμούσε με παροχή στα κράτη μέλη της δυνατότητας να περιορίζουν, βάσει του λόγου αυτού, την ελευθερία εγκαταστάσεως.
Επιπλέον, όπως επισημάνθηκε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, οι τόκοι των οποίων την έκπτωση ζήτησε η Lexel θα μπορούσαν να αποτελέσουν αντικείμενο εκπτώσεως αν η BF δεν ήταν εταιρία συνδεόμενη με αυτήν. Όταν όμως οι όροι μιας ενδοομιλικής διασυνοριακής συναλλαγής και μιας εξωτερικής διασυνοριακής συναλλαγής πληρούν τους όρους πλήρους ανταγωνισμού, δεν υφίσταται καμία διαφορά μεταξύ των συναλλαγών αυτών από απόψεως ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών.
Ως εκ τούτου, δεν μπορεί να γίνει δεκτός ο δικαιολογητικός λόγος που στηρίζεται στη διαφύλαξη της ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών.
Τρίτον, πρέπει να εξεταστεί αν, όπως υποστηρίζουν κατ’ ουσίαν η φορολογική διοίκηση καθώς και η Σουηδική και η Ολλανδική Κυβέρνηση, η επίμαχη στην κύρια δίκη ρύθμιση μπορεί να δικαιολογηθεί αν ληφθούν συνδυαστικά υπόψη οι δικαιολογητικοί λόγοι που αφορούν αφενός την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής και, αφετέρου, τη διαφύλαξη της ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών.
Βέβαια, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η εθνική νομοθεσία που δεν σκοπεί ειδικώς στον αποκλεισμό από το προβλεπόμενο σε αυτήν φορολογικό πλεονέκτημα των αμιγώς τεχνητών μεθοδεύσεων, οι οποίες στερούνται πραγματικής οικονομικής υποστάσεως και έχουν επινοηθεί με σκοπό την αποφυγή της καταβολής του φόρου ο οποίος θα οφειλόταν κανονικά για τα κέρδη που προέρχονται από δραστηριότητες ασκούμενες στην ημεδαπή, μπορεί πάντως να θεωρηθεί ότι δικαιολογείται βάσει του σκοπού της αποτροπής της φοροαποφυγής σε συνδυασμό με τον σκοπό της διαφύλαξης της ισόρροπης κατανομής των εξουσιών φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών (πρβλ. απόφαση της 21ης Ιανουαρίου 2010, SGI,
C‑311/08
,
EU:C:2010:26
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Ωστόσο, τονίζεται ότι η συνδυαστική εκτίμηση των δικαιολογητικών αυτών λόγων έγινε δεκτή από το Δικαστήριο σε πολύ ειδικές περιπτώσεις, ήτοι όταν η καταπολέμηση της φοροαποφυγής συνιστά ιδιαίτερη πτυχή του δημοσίου συμφέροντος που συνδέεται με την ανάγκη διαφύλαξης της ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών (πρβλ. αποφάσεις της 18ης Ιουλίου 2007, Oy AA,
C‑231/05
,
EU:C:2007:439
, σκέψεις
και
, καθώς και της 21ης Ιανουαρίου 2010, SGI,
C‑311/08
,
EU:C:2010:26
, σκέψη
).
Όπως έχει υπομνησθεί από το Δικαστήριο, είναι αλληλένδετοι οι σκοποί της διαφύλαξης της ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως και της αποτροπής της φοροδιαφυγής. Ειδικότερα, μεθοδεύσεις που συνίστανται στη δημιουργία αμιγώς τεχνητών μεθοδεύσεων, οι οποίες στερούνται πραγματικής οικονομικής υποστάσεως και με τις οποίες επιδιώκεται η αποφυγή του φόρου που θα οφειλόταν κανονικά για τα κέρδη που προέρχονται από δραστηριότητες ασκούμενες στην ημεδαπή, δύνανται να υπονομεύσουν το δικαίωμα των κρατών μελών να ασκούν τη φορολογική αρμοδιότητά τους ως προς τις δραστηριότητες αυτές και να πλήξουν την ισόρροπη κατανομή της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών (απόφαση της 18ης Ιουλίου 2007, Oy AA,
C‑231/05
,
EU:C:2007:439
, σκέψη
).
Επ’ αυτής της βάσεως, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, λαμβανομένης υπόψη, μεταξύ άλλων, της ανάγκης διαφύλαξης της ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών, παρά το γεγονός ότι τα επίμαχα μέτρα δεν κάνουν λόγο κατά τρόπο ειδικό περί αμιγώς τεχνητών μεθοδεύσεων, οι οποίες στερούνται πραγματικής οικονομικής υποστάσεως και με τις οποίες επιδιώκεται η αποφυγή της καταβολής του φόρου που θα οφειλόταν κανονικά για τα κέρδη που προέρχονται από δραστηριότητες ασκούμενες στην ημεδαπή, τα μέτρα αυτά μπορούν παρά ταύτα να δικαιολογηθούν (αποφάσεις της 18ης Ιουλίου 2007, Oy AA,
C‑231/05
,
EU:C:2007:439
, σκέψη
, και της 21ης Ιανουαρίου 2010, SGI,
C‑311/08
,
EU:C:2010:26
, σκέψη
).
Εντούτοις, όταν, όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης, το οικείο κράτος μέλος δεν μπορεί να επικαλεστεί βασίμως τον δικαιολογητικό λόγο που ανάγεται στην ανάγκη διαφύλαξης ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών, ένα μέτρο όπως το επίμαχο στην κύρια δίκη δεν μπορεί να δικαιολογηθεί βάσει της ανάγκης διαφύλαξης ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών σε συνδυασμό με την ανάγκη καταπολέμησης της φοροαποφυγής.
Κατά συνέπεια, δεν μπορεί να γίνει δεκτός ο δικαιολογητικός λόγος που στηρίζεται στην ανάγκη διαφύλαξης της ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών σε συνδυασμό με την ανάγκη καταπολέμησης της φοροαποφυγής.
Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω σκέψεων, στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 49 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, βάσει της οποίας δεν επιτρέπεται σε εταιρία εγκατεστημένη σε κράτος μέλος να εκπίπτει τόκους καταβληθέντες σε εταιρία ανήκουσα στον ίδιο όμιλο και εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, για τον λόγο ότι η ενοχή που συνδέει τις δύο εταιρίες φαίνεται να έχει συσταθεί με κύριο σκοπό την αποκόμιση ουσιώδους φορολογικού πλεονεκτήματος, ενώ, αντιθέτως, δεν θα είχε θεωρηθεί ότι υφίσταται τέτοιο φορολογικό πλεονέκτημα αν οι δύο εταιρίες ήταν εγκατεστημένες στο πρώτο κράτος μέλος, αφού, σε μια τέτοια περίπτωση, θα είχαν εφαρμογή επ’ αυτών οι διατάξεις περί ενδοομιλικών χρηματοοικονομικών μεταφορών.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 49 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, βάσει της οποίας δεν επιτρέπεται σε εταιρία εγκατεστημένη σε κράτος μέλος να εκπίπτει τόκους καταβληθέντες σε εταιρία ανήκουσα στον ίδιο όμιλο και εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, για τον λόγο ότι η ενοχή που συνδέει τις δύο εταιρίες φαίνεται να έχει συσταθεί με κύριο σκοπό την αποκόμιση ουσιώδους φορολογικού πλεονεκτήματος, ενώ, αντιθέτως, δεν θα είχε θεωρηθεί ότι υφίσταται τέτοιο φορολογικό πλεονέκτημα αν οι δύο εταιρίες ήταν εγκατεστημένες στο πρώτο κράτος μέλος, αφού, σε μια τέτοια περίπτωση, θα είχαν εφαρμογή επ’ αυτών οι διατάξεις περί ενδοομιλικών χρηματοοικονομικών μεταφορών.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η σουηδική.