CELEX: 62021CJ0330
Návrh na začatie prejudiciálneho konania
Dane
Daň z pridanej hodnoty (DPH)
Smernica 2006/112/ES
Článok 98
Možnosť členských štátov uplatniť zníženú sadzbu DPH na niektoré dodávky tovarov a poskytnutia služieb
Bod 14 prílohy III
Pojem ‚používanie športových zariadení‘
Fitnescentrá
Inštruktáž poskytovaná jednotlivcovi alebo skupine

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 98 ods. 2 v spojení s bodom 14 prílohy III k smernici Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (
Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1
, ďalej len „smernica o DPH“).
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou The Escape Center BVBA, prevádzkovateľom fitnescentra, a Belgische Staat (Belgické kráľovstvo) vo veci uplatnenia zníženej sadzby dane z pridanej hodnoty (DPH) na činnosti tejto spoločnosti.
Právny rámec
Právo Únie
Podľa článku 96 smernice o DPH členské štáty uplatňujú štandardnú sadzbu DPH stanovenú každým členským štátom, ktorá je rovnaká pre dodanie tovaru a poskytovanie služieb.
Článok 97 tejto smernice stanovuje, že štandardná sadzba nesmie byť nižšia ako 15 %.
Článok 98 ods. 1 a 2 uvedenej smernice stanovuje:
„1.   Členské štáty môžu uplatňovať buď jednu alebo dve znížené sadzby.
2.   Znížené sadzby sa uplatňujú len na dodania tovaru a poskytovania služieb, ktoré patria do kategórií uvedených v prílohe III.
…“
Príloha III k smernici o DPH, ktorá obsahuje zoznam dodaní tovarov a poskytnutí služieb, na ktoré sa môžu uplatniť znížené sadzby DPH uvedené v článku 98 tejto smernice, v bode 14 uvádza:
„používanie športových zariadení“.
Belgické právo
Podľa článku 37 ods. 1 loi du 3 juillet 1969 créant le code de la taxe sur la valeur ajoutée (zákon z 3. júla 1969, ktorým sa zavádza Zákonník dane z pridanej hodnoty), kráľ určuje sadzby tejto dane a zaradenie tovarov a služieb do týchto daňových sadzieb pri zohľadnení súvisiacej právnej úpravy Európskej únie.
Článok 1 arrêté royal n
o
20, du 20 juillet 1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux (kráľovské nariadenie č. 20 z 20. júla 1970, ktorým sa stanovujú sadzby dane z pridanej hodnoty a určuje sa rozdelenie tovarov a služieb podľa týchto sadzieb), stanovuje, že štandardná sadzba DPH uplatniteľná na tovary a služby uvedené v tomto zákonníku je stanovená na 21 % a že odchylne od tejto zásady sa daň vyberá so zníženou sadzbou 6 %, pokiaľ ide o tovary a služby uvedené v tabuľke A prílohy k tomuto kráľovskému nariadeniu. Tento článok však stanovuje, že táto znížená sadzba sa nemôže uplatniť, ak služby uvedené v tabuľke A sú vedľajšími službami v rámci komplexnej dohody, ktorej predmetom sú najmä iné služby.
Podľa tabuľky A časti XXVIII prílohy k uvedenému kráľovskému nariadeniu daňovej sadzbe vo výške 6 % podlieha „poskytnutie práva na prístup do kultúrnych, športových a voľnočasových zariadení a poskytnutie práva používať tieto zariadenia…“.
Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka
The Escape Center, spoločnosť založená s cieľom dosahovať zisk a podliehajúca DPH v súvislosti s činnosťou „fitnescentier“, priznáva osobám právo vstúpiť do jej priestorov, kde môžu používať zariadenia na zlepšenie fyzickej kondície a zväčšenie svalovej hmoty. Používanie športových zariadení sa uskutočňuje individuálne alebo v skupine, bez inštruktáže alebo s obmedzenou inštruktážou. Ponúka tiež osobné tréningy a skupinové kurzy.
V rámci svojej činnosti táto spoločnosť vždy priznala DPH v sadzbe 21 %. Vzhľadom na vnútroštátnu judikatúru v oblasti DPH, ktorá bola vypracovaná vo veci, v ktorej nebola účastníkom konania, však dospela k záveru, že na celú jej činnosť sa má uplatňovať znížená sadzba DPH vo výške 6 % namiesto štandardnej sadzby DPH vo výške 21 %.
Rozdiel vo výške 15 % DPH, to znamená 48622,64 eura, žiadala teda The Escape Center za obdobie od roku 2015 do prvého kvartálu roku 2018 späť. Keďže daňový úrad nesúhlasil s týmto názorom, 25. marca 2019 zaslal opravný výmer, ktorý táto spoločnosť napadla pred vnútroštátnym súdom, Rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen Afdeling Gent (Súd prvého stupňa pre Východné Flámsko, oddelenie Gent, Belgicko).
Tento súd uvádza, že prax belgického daňového úradu nie je jednotná, pokiaľ ide o sadzbu DPH, ktorá sa má uplatňovať na činnosť subjektov prevádzkujúcich fitnescentrá. Niektorí kontrolóri sa totiž domnievajú, že na všetky tieto činnosti treba uplatniť štandardnú sadzbu 21 %, zatiaľ čo ostatní kontrolóri súhlasia s uplatnením zníženej sadzby vo výške 6 % alebo váženej sadzby DPH na základe rozdelenia jednotlivých činností, na ktoré sa tieto dve sadzby vzťahujú.
Okrem toho podľa vnútroštátneho súdu daňová správa Holandska pripúšťa, že na služby, ako je napríklad poskytovanie kurzov, pokynov alebo inštruktáž, sa vzťahuje pojem „umožnenie športového výkonu“, na ktorý sa vzťahuje znížená sadzba DPH. Tento súd tiež uvádza, že sa prikláňa k názoru, podľa judikatúry Súdneho dvora v rozsudku z 10. novembra 2016, Baštová (
C‑432/15
,
EU:C:2016:855
), že používanie športových zariadení patrí do zníženej sadzby DPH, a to aj vtedy, ak inštruktáž poskytovaná jednotlivcovi alebo skupine predstavuje doplnenie služby.
Za týchto podmienok Rechtbank van eerste aanleg Oost‑Vlaanderen Afdeling Gent (Súd prvého stupňa pre Východné Flámsko, oddelenie Gent), keďže sa domnieval, že vyriešenie sporu, ktorý prejednáva, si vyžaduje výklad ustanovení smernice o DPH, rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Má sa článok 98 ods. 2 smernice [o DPH] v spojení s bodom 14 prílohy III k tejto smernici vykladať v tom zmysle, že sa na používanie športových zariadení vzťahuje znížená sadzba DPH, len ak sa pri tom neposkytuje inštruktáž jednotlivcovi alebo skupine?“
O prejudiciálnej otázke
Svojou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 98 ods. 2 smernice o DPH v spojení s bodom 14 prílohy III k tejto smernici vykladať v tom zmysle, že poskytovanie služieb spočívajúcich v priznaní práva na používanie športových zariadení fitnescentra a poskytnutí inštruktáže jednotlivcovi alebo skupine môže podliehať zníženej sadzbe DPH.
Podľa článku 96 smernice o DPH každý členský štát uplatňuje na dodávky tovarov a poskytovanie služieb rovnakú štandardnú sadzbu DPH.
Článok 98 ods. 1 tejto smernice priznáva členským štátom ako výnimku z tejto zásady možnosť uplatniť jednu alebo dve znížené sadzby DPH. Podľa článku 98 ods. 2 prvého pododseku uvedenej smernice sa znížené sadzby DPH môžu uplatniť len na dodania tovarov a poskytnutia služieb, ktoré patria do kategórií uvedených v prílohe III k rovnakej smernici.
Bod 14 prílohy III k smernici o DPH umožňuje členským štátom uplatňovať zníženú sadzbu DPH na „používanie športových zariadení“.
Smernica o DPH neobsahuje definíciu pojmu „používanie športových zariadení“ a vykonávacie nariadenie Rady (EÚ) č. 282/2011 z 15. marca 2011, ktorým sa ustanovujú vykonávacie opatrenia smernice 2006/112 (
Ú. v. EÚ L 77, 2011, s. 1
), nestanovuje definíciu tohto pojmu. Okrem toho ani smernica o DPH, ani vykonávacie nariadenie č. 282/2011 neobsahujú odkaz na právo členských štátov v tejto súvislosti, takže uvedený pojem sa musí vykladať autonómne a jednotne (pozri v tomto zmysle rozsudok z 29. októbra 2015, Saudaçor,
C‑174/14
,
EU:C:2015:733
, body
a
).
Súdny dvor už vyložil pojem „používanie športových zariadení“ uvedený v bode 14 prílohy III k smernici o DPH v tom zmysle, že sa má chápať tak, že sa vzťahuje na právo používať zariadenia určené na vykonávanie športu a telesnej výchovy a tiež na ich využívanie na tento účel (rozsudok z 10. novembra 2016, Baštová,
C‑432/15
,
EU:C:2016:855
, bod
).
Preto poskytovanie služieb súvisiacich s používaním týchto zariadení a potrebných na vykonávanie športu a telesnú výchovu, môže patriť pod bod 14 prílohy III k tejto smernici (pozri v tomto zmysle rozsudok z 10. novembra 2016, Baštová,
C‑432/15
,
EU:C:2016:855
, bod
).
Ako zdôrazňuje Komisia, toto konštatovanie je v súlade s voľbou normotvorcu Únie skôr podporovať skutočný výkon športu a telesnej výchovy, než klásť dôraz na výkon práva prístupu k športovým zariadeniam. Cieľom tejto prílohy III je dosiahnuť lacnejšie, a teda pre konečného spotrebiteľa znášajúceho v konečnom dôsledku DPH, dostupnejšie určité služby, považované za mimoriadne nevyhnutné (pozri v tomto zmysle rozsudok z 22. apríla 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach,
C‑703/19
,
EU:C:2021:314
, bod
a citovanú judikatúru), a v tejto súvislosti jej bod 14 smeruje k podpore výkonu športových činností a ich sprístupneniu jednotlivcom (pozri v tomto zmysle rozsudok z 10. novembra 2016, Baštová,
C‑432/15
,
EU:C:2016:855
, bod
).
Hoci je nepochybné, že prístup do fitnescentra, na základe ktorého vzniká právo na používanie športových zariadení, ako aj na inštruktáž poskytovanú novým zákazníkom, ktorá sa týka zodpovedného použitia vybavenia tohto fitnescentra, patrí do bodu 14 prílohy III k smernici o DPH, treba uviesť, že The Escape Center ponúka okrem tohto prístupu a tohto práva používania aj inštruktáž poskytovanú jednotlivcom a skupinové kurzy. Preto je potrebné overiť, či všetky plnenia ponúkané touto spoločnosťou môžu patriť do bodu 14 prílohy III k tejto smernici, v rozsahu, v akom tvoria jediné plnenie.
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že ide o jediné plnenie, ak dva alebo viaceré prvky alebo činnosti poskytnuté zdaniteľnou osobou v prospech spotrebiteľa, považovaného za priemerného spotrebiteľa, sú úzko spojené tak, že tvoria objektívne z hospodárskeho hľadiska nerozlučiteľný celok, ktorého rozčlenenie by bolo neprirodzené (rozsudky z 27. októbra 2005, Levob Verzekeringen a OV Bank,
C‑41/04
,
EU:C:2005:649
, bod
, ako aj zo 17. decembra 2020, Franck,
C‑801/19
,
EU:C:2020:1049
, bod
).
Je to tak aj v prípade, že jedno alebo viaceré plnenia predstavujú hlavné plnenie, a druhé plnenie alebo ostatné plnenia predstavujú jedno alebo viaceré vedľajšie plnenia, ktoré podliehajú rovnakému daňovému režimu ako hlavné plnenie. Predovšetkým musí byť plnenie považované za vedľajšie vo vzťahu k hlavnému plneniu, ak samo osebe nie je pre zákazníkov cieľom, ale je len prostriedkom lepšieho využitia hlavnej služby poskytovateľa (rozsudky z 21. februára 2008, Part Service,
C‑425/06
,
EU:C:2008:108
, bod
, a z 19. decembra 2018, Mailat,
C‑17/18
,
EU:C:2018:1038
, bod
).
V tejto súvislosti je irelevantná skutočnosť, že za iných okolností môžu byť zložky tejto transakcie dodané oddelene a podľa článku 1 ods. 2 druhého pododseku smernice o DPH sa považujú za samostatné a nezávislé (pozri v tomto zmysle uznesenie z 19. januára 2012, Purple Parking a Airparks Services,
C‑117/11
, neuverejnené,
EU:C:2012:29
, bod
).
Na účely posúdenia, či inštruktáž poskytovaná jednotlivcovi a skupinové kurzy, ku ktorým poskytuje prístup do fitnescentra právo, predstavujú vedľajšie plnenia k poskytnutiu takéhoto prístupu alebo k používaniu športových zariadení takého fitnescentra, musí vnútroštátny súd skúmať charakteristické prvky dotknutej transakcie s prihliadnutím na všetky okolnosti, za ktorých k nej dochádza (uznesenie z 19. januára 2012, Purple Parking a Airparks Services,
C‑117/11
, neuverejnené,
EU:C:2012:29
, bod
, ako aj citovaná judikatúra).
Hoci prináleží vnútroštátnemu súdu, aby vykonal takéto posúdenie, Súdnemu dvoru prináleží, aby mu poskytol všetky výkladové prvky spadajúce do rámca práva Únie, ktoré mu môžu byť užitočné (pozri v tomto zmysle rozsudky z 21. februára 2013, Žamberk,
C‑18/12
,
EU:C:2013:95
, bod
a citovanú judikatúru, ako aj z 8. decembra 2016, Stock ‘94,
C‑208/15
,
EU:C:2016:936
, bod
).
V tomto prípade je dôležité poznamenať, že Súdny dvor už rozhodol, že plnenia spojené s vykonávaním športu a telesnou výchovou sa musia v čo najväčšej miere posudzovať ako celok (pozri analogicky rozsudok z 22. januára 2015, Régie communale autonome du stade Luc Varenne,
C‑55/14
,
EU:C:2015:29
, bod
a citovanú judikatúru).
V tejto súvislosti treba podobne ako holandská vláda uviesť, že niektoré fyzické činnosti vykonávané vo fitnescentrách nevyhnutne vyžadujú poradenstvo umožňujúce ich vykonávanie alebo sa môžu vykonávať len v rámci skupinového kurzu. Preto sa prístup do fitnescentra ponúkajúceho výkon takýchto fyzických činností, individuálne poradenstvo a skupinové kurzy, ku ktorým tento prístup poskytuje právo, javia ako prepojené prvky, ktoré v zásade tvoria jediné plnenie. Na druhej strane, ako zdôrazňuje fínska vláda, o taký prípad nejde vtedy, keď sa inštruktáž poskytovaná jednotlivcovi alebo skupinový kurz, ktoré sa uskutočňujú v rámci fitnescentra, netýkajú zvyčajného poradenstva alebo inštruktáže pre určité fyzické činnosti, ale hlavne vyučovania alebo trénovania športovej disciplíny.
Okrem toho, keďže cenové balíky ponúkané klientom umožňujú prístup tak do priestorov fitnescentra, v ktorých možno vykonávať šport a telesnú výchovu, ako aj ku skupinovým kurzom, bez akéhokoľvek rozlišovania v závislosti od druhu skutočne použitého zariadenia a prípadnej účasti na skupinových kurzoch, táto okolnosť predstavuje dôležitú indíciu existencie jediného plnenia. V tomto kontexte by zohľadnenie úmyslu každého návštevníka, pokiaľ ide o používanie infraštruktúry, ktorá bola poskytnutá, alebo účasť na skupinových kurzoch ponúkaných hospodárskym subjektom, bolo v rozpore s cieľmi systému DPH zabezpečiť právnu istotu, ako aj správne a jednoduché uplatnenie zníženej sadzby DPH, pokiaľ ide o používanie športových zariadení. V tejto súvislosti je potrebné pripomenúť, že na účely prijatia aktov nevyhnutných na uplatnenie DPH sa má zohľadniť, okrem výnimočných prípadov, objektívna povaha dotknutého plnenia (pozri v tomto zmysle rozsudok z 21. februára 2013, Žamberk,
C‑18/12
,
EU:C:2013:95
, body
a
, ako aj citovanú judikatúru).
S výhradou posúdenia, ktoré má v konečnom dôsledku vykonať vnútroštátny súd, sa teda zdá, že z informácií, ktoré má Súdny dvor k dispozícii, tak ako boli uvedené v návrhu na začatie prejudiciálneho konania, vyplýva, že inštruktáž poskytovaná jednotlivcovi a skupinové kurzy, ku ktorým prístup do fitnescentra prevádzkovaného spoločnosťou The Escape Center poskytuje právo, sú vedľajšie k právu na používanie zariadení tohto centra alebo k ich skutočnému využívaniu.
Okrem toho treba ešte dodať, že keď sa členský štát rozhodne využiť možnosť, ktorú mu poskytuje článok 98 ods. 1 a 2 smernice o DPH, ktorá spočíva v použití zníženej sadzby DPH na kategóriu plnení uvedených v prílohe III k tejto smernici, má možnosť obmedziť použitie tejto zníženej sadzby DPH na konkrétne a špecifické aspekty tejto kategórie, ak je dodržaná zásada daňovej neutrality, ktorá je vlastná spoločnému systému DPH (pozri v tomto zmysle rozsudky zo 6. mája 2010, Komisia/Francúzsko,
C‑94/09
,
EU:C:2010:253
, bod
, ako aj z 9. septembra 2021, Phantasialand,
C‑406/20
,
EU:C:2021:720
, bod
a citovanú judikatúru).
Belgická vláda uvádza, že článkom 1 kráľovského nariadenia č. 20 z 20. júla 1970 a rubrikou XXVIII tabuľky A prílohy k tomuto kráľovskému nariadeniu belgický zákonodarca zaviedol takéto obmedzenie s cieľom stanoviť uplatnenie zníženej sadzby DPH len na poskytnutie práva na prístup k športovým zariadeniam a používať ich, s výnimkou akejkoľvek inštruktáže, či už poskytovanej jednotlivcovi alebo skupine, a akéhokoľvek poradenstva vo forme kurzov. Preto, ako spresňuje osobitný administratívny komentár týkajúci sa prevádzkovania „Fitnesscenter“, prijatý 24. júla 1984, v prípade poskytovania vyučovania osobám, ktoré tam vykonávajú rôzne činnosti, zo strany prevádzkovateľa fitnescentra, jeho služby podliehajú štandardnej sadzbe DPH.
Podľa tejto vlády takéto selektívne uplatnenie zníženej sadzby DPH spĺňa dvojitú podmienku stanovenú judikatúrou Súdneho dvora, pripomenutú v bode 34 tohto rozsudku, podľa ktorej vnútroštátna právna úprava na jednej strane musí na účely uplatnenia zníženej sadzby izolovať iba konkrétne a špecifické aspekty predmetnej kategórie plnení, a na druhej strane musí rešpektovať zásadu daňovej neutrality (rozsudky zo 6. mája 2010, Komisia/Francúzsko,
C‑94/09
,
EU:C:2010:253
, bod
, ako aj z 27. februára 2014, Pro Med Logistik a Pongratz,
C‑454/12 a C‑455/12
,
EU:C:2014:111
, bod
).
Hoci prináleží vnútroštátnemu súdu overiť, či v prejednávanej veci ide o selektívne uplatnenie zníženej sadzby DPH, zo spisu predloženého Súdnemu dvoru vyplýva, že sa nezdá, že by to tak bolo.
Na jednej strane sa nezdá, že by totiž ustanovenia uvedeného kráľovského nariadenia, na ktoré sa odvoláva belgická vláda, presnejšie určovali spomedzi poskytovaní služieb zahrnutých do kategórie uvedenej v bode 14 prílohy III k smernici o DPH tie, na ktoré sa uplatňuje znížená sadzba DPH. Keďže tieto ustanovenia v podstate preberajú obsah uvedeného bodu 14 prílohy III, nezdá sa, že by ich bolo možné považovať za také, že by obmedzovali uplatnenie zníženej sadzby DPH na konkrétne a špecifické aspekty kategórie predmetných plnení.
Na druhej strane, pokiaľ ide o osobitný administratívny komentár týkajúci sa prevádzkovania „Fitnesscenter“, prijatý 24. júla 1984, treba uviesť, že sa zdá, že len odráža správnu prax, pričom belgická vláda netvrdí, že by ním selektívne uplatňovala zníženú sadzbu DPH. Navyše vnútroštátny súd vo svojom návrhu na začatie prejudiciálneho konania neuvádza tento administratívny komentár a uvádza odlišnú daňovú správnu prax, pokiaľ ide o sadzbu DPH, ktorá sa má uplatniť na činnosť subjektov prevádzkujúcich fitnescentrá.
V konečnom dôsledku prináleží vnútroštátnemu súdu, aby overil povahu a dosah uvedeného kráľovského nariadenia a uvedeného komentára vo vnútroštátnom práve.
Vzhľadom na všetko vyššie uvedené treba na položenú otázku odpovedať tak, že článok 98 ods. 2 smernice o DPH v spojení s bodom 14 prílohy III k tejto smernici sa má vykladať v tom zmysle, že poskytovanie služieb spočívajúcich v priznaní práva na používanie športových zariadení fitnescentra a poskytnutí inštruktáže jednotlivcovi alebo skupine môže podliehať zníženej sadzbe DPH, pokiaľ je táto inštruktáž spojená s používaním týchto zariadení a je potrebná na vykonávanie športu a telesnej výchovy, alebo je táto inštruktáž vedľajšia k právu na používanie uvedených zariadení alebo ich skutočnému používaniu.
O trovách
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (ôsma komora) rozhodol takto:

Článok 98 ods. 2 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v spojení s bodom 14 prílohy III k tejto smernici

sa má vykladať v tom zmysle, že:

poskytovanie služieb spočívajúcich v poskytnutí práva na používanie športových zariadení fitnescentra a poskytnutí inštruktáže jednotlivcovi alebo skupine môže podliehať zníženej sadzbe dane z pridanej hodnoty, pokiaľ je táto inštruktáž spojená s používaním týchto zariadení a je potrebná na vykonávanie športu a telesnej výchovy, alebo je táto inštruktáž vedľajšia k právu na používanie uvedených zariadení alebo k ich skutočnému využívaniu.

Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: holandčina.