CELEX: 62015CJ0048
Præjudiciel forelæggelse
direkte beskatning
frie kapitalbevægelser
fri udveksling af tjenesteydelser
direktiv 69/335/EØF
artikel 2, 4, 10 og 11.
direktiv 85/611/EØF
artikel 10 EF og 293 EF
årlig afgift på kollektive investeringsinstitutter
dobbeltbeskatning
sanktion, som gælder for udenlandske investeringsinstitutter

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 2, 4, 10 og 11 i Rådets direktiv 69/335/EØF af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgifter (EFT 1969 II, s. 405), som ændret ved Rådets direktiv 85/303/EØF af 10. juni 1985 (
EFT 1985, L 156, s. 23
) (herefter »direktiv 69/335«), Rådets direktiv 85/611/EØF af 20. december 1985 om samordning af love og administrative bestemmelser om visse institutter for kollektiv investering i værdipapirer (investeringsinstitutter) (
EFT 1985, L 375, s. 3
), sammenholdt med artikel 10 EF og artikel 293, andet led, EF samt artikel 49-60 EF, sammenholdt med artikel 10 EF og artikel 293, andet led, EF.
Denne anmodning er blevet fremsat inden for rammerne af en tvist mellem État belge, SPF Finances (føderal finansmyndighed) og NN (L) International SA, tidligere ING International SA, indtrådt i ING (L) Dynamic SA’s rettigheder og forpligtelser (herefter »NN (L)«), vedrørende en anmodning om tilbagebetaling af den årlige afgift på institutter for kollektiv investering (kollektive investeringsinstitutter), der beløb sig til 185739,34 EUR, som sidstnævnte havde betalt for året 2006.
Retsforskrifter
EU-retten
Artikel 2, stk. 1, i direktiv 69/335, som blev ophævet ved Rådets direktiv 2008/7/EF af 12. februar 2008 om kapitaltilførselsafgifter (
EUT L 46, s. 11
), bestemte:
»De dispositioner, der er undergivet kapitaltilførselsafgiften, er alene afgiftspligtige i den medlemsstat, hvor kapitalselskabets virkelige ledelse har sit sæde på det tidspunkt, hvor disse dispositioner finder sted.«
Dette direktivs artikel 4 fastsatte:
»1.   Følgende dispositioner er undergivet kapitaltilførselsafgiften:
a)
stiftelse af et kapitalselskab
b)
omdannelse af et selskab, en sammenslutning eller en juridisk person, der ikke er et kapitalselskab, til et kapitalselskab
c)
udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved indskud af enhver art
d)
udvidelse af selskabsformuen i et kapitalselskab ved indskud af enhver art, for hvilke der ikke indrømmes selskabsrettigheder, der repræsenterer nogen andel i kapitalen eller i selskabsformuen, men sådanne rettigheder, som indrømmes deltagere, som f.eks. stemmeret, ret til andel i overskuddet eller til likvidationsprovenu
e)
forlæggelse fra et tredjeland til en medlemsstat af sædet for den egentlige ledelse for et selskab, en personsammenslutning eller en juridisk person, der har sit vedtægtsmæssige hjemsted i et tredjeland, når vedkommende selskab, personsammenslutning eller juridisk person med hensyn til opkrævning af kapitaltilførselsafgiften i den pågældende medlemsstat anses som et kapitalselskab
f)
forlæggelse fra et tredjeland til en medlemsstat af det vedtægtsmæssige hjemsted for et selskab, en personsammenslutning eller en juridisk person, hvis sæde for den egentlige ledelse befinder sig i et tredjeland, når vedkommende selskab, personsammenslutning eller juridiske person med hensyn til opkrævning af kapitaltilførselsafgiften anses som et kapitalselskab i den pågældende medlemsstat
g)
forlæggelse fra en medlemsstat til en anden medlemsstat af sædet for den egentlige ledelse for et selskab, en personsammenslutning eller en juridisk person, når vedkommende selskab, personsammenslutning eller juridiske person med hensyn til opkrævning af kapitaltilførselsafgift i sidstnævnte stat anses som et kapitalselskab, men derimod ikke anses som et kapitalselskab i førstnævnte medlemsstat
h)
forlæggelse fra en medlemsstat til en anden medlemsstat af det vedtægtsmæssige hjemsted for et selskab, en personsammenslutning eller en juridisk person, hvis sæde for den egentlige ledelse befinder sig i et tredjeland, når vedkommende selskab, personsammenslutning eller juridiske person med hensyn til opkrævning af kapitaltilførselsafgift i sidstnævnte stat anses som et kapitalselskab, men derimod ikke anses som et kapitalselskab i førstnævnte medlemsstat.
2.   Følgende dispositioner kan, for så vidt de den 1. juli 1984 var pålagt 1%-satsen, fortsat pålægges kapitaltilførselsafgift:
a)
udvidelse af kapitalen i et kapitalselskab ved omdannelse af overskud, reserver eller henlæggelser
b)
udvidelse af selskabsformuen i et kapitalselskab ved ydelser fra en deltager, der ikke medfører nogen udvidelse af kapitalen, men modsvares af en ændring af selskabsrettighederne eller er egnet til at øge selskabsandelenes værdi
c)
et kapitalselskabs optagelse af lån, når långiveren har krav på andel i selskabsoverskuddet
d)
et kapitalselskabs optagelse af lån hos en deltager eller hos en deltagers ægtefælle eller barn samt optagelse af lån hos tredjemand, når en deltager stiller sikkerhed for et sådant lån under forudsætning af, at sådanne lån har samme funktion som en forhøjelse af kapitalen.
[...]«
Nævnte direktivs artikel 10 havde følgende ordlyd:
»Bortset fra kapitaltilførselsafgiften opkræver medlemsstaterne af selskaber, personsammenslutninger eller juridiske personer med erhvervsformål ingen andre skatter eller afgifter af nogen art på:
a)
de i artikel 4 nævnte dispositioner
b)
indskud, lån eller ydelser i forbindelse med de i artikel 4 nævnte dispositioner
c)
indregistrering eller andre formaliteter, der går forud for udøvelse af en virksomhed, og som et selskab, en personsammenslutning eller en juridisk person med erhvervsformål kan underkastes på grund af deres juridiske karakter.«
Samme direktivs artikel 11 fastsatte:
»Medlemsstaterne opkræver ikke skatter af nogensomhelst art [af]:
a)
udfærdigelse, udstedelse, optagelse til børsnotering, tilførsel til markedet af eller handel med aktier, andelsbeviser eller andre værdipapirer af lignende art samt certifikater for sådanne værdipapirer, uanset hvem emittenten måtte være
b)
lån, herunder statsobligationer, der, uanset hvem emittenten måtte være, optages ved udstedelse af obligationer eller andre omsættelige værdipapirer eller hermed forbundne formaliteter, samt af udfærdigelse, udstedelse eller optagelse til børsnotering, tilførsel til markedet af eller handel med sådanne obligationer eller andre omsættelige værdipapirer.«
Anden til fjerde betragtning til direktiv 85/611, der blev ophævet ved Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2009/65/EF af 13. juli 2009 om samordning af love og administrative bestemmelser om visse institutter for kollektiv investering i værdipapirer (investeringsinstitutter) (
EUT 2009, L 302, s. 32
), havde følgende ordlyd:
»[E]n samordning af de nationale lovgivninger, der gælder for [kollektive investerings]institutter [...], forekommer […] hensigtsmæssig med henblik på indbyrdes at tilnærme konkurrencevilkårene for disse institutter på fællesskabsplan og derved gennemføre en mere effektiv og ensartet beskyttelse af deltagerne; en sådan samordning forekommer hensigtsmæssig med henblik på at gøre det lettere for et [kollektivt investerings]institut [...] hjemmehørende i én medlemsstat at markedsføre sine andele på de øvrige medlemsstaters område.
[M]ed gennemførelsen af disse målsætninger bliver det lettere at ophæve begrænsningerne i den frie bevægelighed på fællesskabsplan for andele fra [kollektive investerings]institutter [...]; en sådan samordning fremmer oprettelsen af et europæisk kapitalmarked.
[U]nder hensyn til disse målsætninger bør der indføres fælles minimumsbestemmelser for [kollektive investerings-]institutter [...] hjemmehørende i Fællesskabet for så vidt angår deres godkendelse, tilsyn, struktur, aktiviteter samt de oplysninger, de skal offentliggøre.
[...]«
Artikel 44 i direktiv 85/611 havde følgende ordlyd:
»1.   Et [institut for kollektiv investering i værdipapirer (investeringsinstitut)], som markedsfører sine andele i en anden medlemsstat, skal overholde de love eller administrative bestemmelser, som gælder i denne stat, og som ikke henhører under de områder, der omfattes af dette direktiv.
[...]
3.   Stk. 1 og 2 skal anvendes uden forskelsbehandling.«
Belgisk ret
Code des droits de succession, som ændret ved rammeloven af 22. december 2003 (
Moniteur belge
af 31.12.2003, s. 62160, herefter »arveafgiftsloven«), består af bog IIa med overskriften »Årlig afgift på [kollektive investeringsinstitutter], kreditinstitutter og forsikringsselskaber« (herefter »den årlige afgift på kollektive investeringsinstitutter«). Efter først kun at have fundet anvendelse på belgiske kollektive investeringsinstitutter blev denne afgift ved nævnte rammelov, der trådte i kraft den 1. januar 2004, udvidet til også at omfatte udenlandske investeringsinstitutter, som markedsførte andele i Belgien.
Arveafgiftslovens artikel 133b fastsætter, at retten, ud over at dømme visse personer, der er tiltalt for en af de tilsidesættelser af forbuddet mod at udøve deres erhverv i en periode på mellem tre måneder og fem år, der er omhandlet i visse af samme lovs bestemmelser, kan fastsætte, at et selskabs, en personsammenslutnings eller en virksomheds forretningssteder, hvis leder, medlem eller ansat er blevet dømt, ligeledes lukkes i en periode på mellem tre måneder og fem år.
Arveafgiftslovens artikel 161 bestemmer:
»Med virkning fra den 1. januar efter deres registrering i Commission bancaire, financière et des assurances [bank-, finansierings- og forsikringsudvalget] pålægges nedenstående en årlig afgift:
1.
de [kollektive investeringsinstitutter], der er oprettet i henhold til vedtægter fastsat i artikel 108, stk. 1, nr. 1) og 2), i lov af 4. december 1990 om finansielle transaktioner og finansmarkerne
2.
de administrationsselskaber, der er ansvarlige for de [kollektive investeringsinstitutter], der er oprettet i henhold til vedtægter fastsat i artikel 108, stk. 1, nr. 1) og 2), i lov af 4. december 1990 om finansielle transaktioner og finansmarkerne
3.
de udenlandske [kollektive investeringsinstitutter], der er omfattet af artikel 137 i lov af 4. december 1990 om finansielle transaktioner og finansmarkerne.
[...]«
Denne lovs artikel 161a har følgende ordlyd:
»1.   For så vidt angår de i artikel 161, stk. 3, nævnte investeringsinstitutter (dvs. udenlandske investeringsinstitutter) pålægges afgiften det samlede nettobeløb, der er placeret i Belgien pr. 31. december det foregående år, fra det tidspunkt, hvor de registreres i Commission bancaire, financière et des assurances [bank-, finansierings- og forsikringsudvalget].
Med henblik på anvendelsen af stk. 1:
1)
anses andele, der er erhvervet i udlandet for en i Belgien bosiddende person, for at være placeret i Belgien.
2)
såfremt instituttet for kollektiv investering har undladt at afgive de nødvendige oplysninger til administrationen med henblik på opkrævning af afgiften, og med forbehold af anvendelsen af artikel 162, pålægges afgiften den samlede værdi af aktiver pr. 31. december det foregående år; kongen kan fastsætte, hvilke oplysninger der er nødvendige med henblik på opkrævning af afgiften.
2.   For så vidt angår de i artikel 161, stk. 3, nævnte institutter for kollektiv investering pålægges afgiften det samlede nettobeløb, der er placeret i Belgien pr. 31. december det foregående år, fra det tidspunkt, hvor de registreres i Commission bancaire, financière et des assurances [bank-, finansierings- og forsikringsudvalget].
Med henblik på anvendelsen af stk. 1:
1)
kan andele, der er placeret i udlandet hos en finansiel formidler, ikke fratrækkes bruttobeløbet anvendt i Belgien, når de er erhvervet gennem en finansiel formidler i Belgien
2)
såfremt instituttet for kollektiv investering har undladt at afgive de nødvendige oplysninger til administrationen med henblik på opkrævning af afgiften, og med forbehold af anvendelsen af artikel 162, pålægges afgiften det samlede bruttobeløb tegnet i Belgien pr. 31. december det foregående år; kongen kan fastsætte, hvilke oplysninger der er nødvendige med henblik på opkrævning af afgiften.
[...]«
Nævnte lovs artikel 162 i den affattelse, der var gældende på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen, bestemte:
»Bestemmelserne i bog I om beviser for udeladelser af aktiver, krav, tilbagebetaling, retsforfølgning og strafferetlige sanktioner finder anvendelse på den afgift, der er fastsat i artikel 161.
Når de institutter for kollektiv investering, der er omfattet af artikel 161, nr. 3), er i strid med bestemmelserne i den foreliggende bog, kan retten forbyde dem for fremtiden at placere andele i Belgien. Dette forbud forkyndes for instituttet for kollektiv investering, Commission bancaire, financière et des assurances [bank-, finansierings- og forsikringsudvalget] og det organ i Belgien, der er udpeget til at sørge for udbetalinger til deltagere, køb og salg af andele og formidling af oplysninger på mindst et af landets sprog.«
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
NN (L), et selskab med hjemsted i Luxembourg, indgav en årlig afgiftsindberetning for kollektive investeringsinstitutter for regnskabsåret 2006, som vedrørte de nettobeløb, som var blevet placeret i Belgien den 31. december 2005, og betalte denne afgift, der beløb sig til 185739,34 EUR, inden for den lovbestemte frist. NN (L) anlagde derefter sag for tribunal de première instance de Bruxelles (retten i første instans i Bruxelles, Belgien) for at anfægte lovligheden af nævnte afgift i forhold til direktiv 69/335, artikel 56 EF til 60 EF, direktiv 85/611 og artikel 10 EF samt subsidiært artikel 22 i overenskomsten mellem Belgien og Luxembourg til undgåelse af dobbeltbeskatning og regulering af visse andre spørgsmål for så vidt angår indkomst- og formuebeskatning, undertegnet i Luxembourg den 17. september 1970 (herefter »den belgisk-luxembourgske overenskomst«).
Ved afgørelse af 23. november 2011 forkastede retten i første instans i Bruxelles klagepunktet vedrørende tilsidesættelsen af direktiv 69/335, men gav NN (L) medhold i søgsmålet for så vidt angår denne sidstnævntes sidste, subsidiære klagepunkt vedrørende tilsidesættelsen af den belgisk-luxembourgske overenskomst.
État belge, SPF Finances har iværksat appel af denne afgørelse ved den forelæggende ret og nedlagt påstand om, at den årlige afgift på kollektive investeringsinstitutter ikke er omfattet af den belgisk-luxembourgske overenskomst, at arveafgiftslovens artikel 160 ff. er forenelig med EU-retten, og at nævnte afgift blev betalt løbende og ikke skal tilbagebetales.
NN (L) har nedlagt påstand om, at den appellerede dom stadfæstes. Indledningsvis har selskabet iværksat kontraappel, for så vidt som retten i første instans forkastede klagepunktet vedrørende tilsidesættelsen af direktiv 69/335 og ikke tog stilling til de andre klagepunkter vedrørende tilsidesættelsen af de øvrige EU-retlige bestemmelser. I denne henseende har NN (L) opfordret den forelæggende ret til at forelægge Domstolen et præjudicielt spørgsmål.
Den forelæggende ret har anført, at uanset hvordan den årlige afgift på de kollektive investeringsinstitutter kvalificeres for at vurdere spørgsmålet om, hvorvidt den er omfattet af anvendelsesområdet for den belgisk-luxembourgske overenskomst, er den ikke undtaget fra det generelle forbud mod generelle hindringer for den frie bevægelighed og kan på forhånd kun være undtaget de bestemmelser i direktiv 69/335, som finder anvendelse herpå.
Under disse omstændigheder har cour d’appel de Bruxelles (appeldomstolen i Bruxelles) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Skal Rådets direktiv 69/335 og nærmere bestemt artikel 2, sammenholdt med artikel 4, 10 og 11, fortolkes således, at de er til hinder for nationale bestemmelser, såsom den belgiske arveafgiftslovs artikel 161 og 162, som ændret ved rammeloven af 22. december 2003 om afgift på kollektive investeringsinstitutter, for så vidt som nævnte årlige afgift på investeringsinstitutter, der er oprettet som kapitalselskaber i en anden medlemsstat, og som markedsfører andele i Belgien, pålægges det samlede beløb for de andele, der er registreret i Belgien, fratrukket beløb for tilbagekøb eller tilbagebetaling af sådanne registreringer med den følge, at de beløb, de pågældende investeringsinstitutter oppebærer i Belgien, er genstand for afgiften, mens de nævnte institutter stadig råder over beløbene?
2)
Skal artikel 49 [EF] til 55 [EF] samt artikel 56 [EF] til 60 EF, eventuelt sammenholdt med artikel 10 EF og 293, andet led, EF, fortolkes således, at de er til hinder for, at en medlemsstat ensidigt ændrer et tilknytningskriterium for en afgift som den, der er fastsat i den belgiske arveafgiftslovs artikel 161 ff., med henblik på at erstatte et personligt tilknytningskriterium, der bygger på den skattepligtiges bopæl, og som er anerkendt i international skatteret, med et faktuelt tilknytningskriterium, som ikke er anerkendt i international skatteret, når henses til, at medlemsstaten for at underbygge sin beskatningskompetence har fastsat en særlig sanktion i arveafgiftslovens artikel 162, stk. 3, der kun tager sigte på udenlandske virksomheder?
3)
Skal artikel 49 [EF] og 56 EF, eventuelt sammenholdt med artikel 10 EF og 293, andet led, EF, fortolkes således, at de er til hinder for en afgift som den, der er beskrevet ovenfor, for så vidt som denne ikke tager hensyn til, at kollektive investeringsinstitutter etableret i andre medlemsstater allerede er pålagt afgifter i deres oprindelsesmedlemsstat, som udgør en yderligere økonomisk byrde, og som kan hæmme markedsføringen af deres andele i Belgien?
4)
Skal Rådets direktiv 85/611, sammenholdt med artikel 10 EF og artikel 293, andet led, EF, fortolkes således, at det er til hinder for en afgift som den, der er beskrevet ovenfor, for så vidt som denne griber ind i direktivets hovedformål om at gøre det lettere for kollektive investeringsinstitutter at markedsføre deres andele i [Den Europæiske Union]?
5)
Skal artikel 49 [EF] og 56 EF fortolkes således, at de er til hinder for, at der i forbindelse med betaling af en afgift som den, der er beskrevet ovenfor, opkræves administrative gebyrer hos kollektive investeringsinstitutter, der er etableret i en anden medlemsstat og markedsfører andele i Belgien? […]
6)
Skal artikel 49 [EF] og 56 EF fortolkes således, at de er til hinder for en national bestemmelse som arveafgiftslovens artikel 162, stk. 2, for så vidt som denne bestemmelse pålægger kollektive investeringsinstitutter, der er etableret i en anden medlemsstat og markedsfører andele i Belgien, en særlig sanktion i form af et forbud, udstedt af en domstol, mod for fremtiden at placere andele i Belgien, såfremt det pågældende investeringsinstitut undlader at indgive sin selvangivelse inden den 31. marts hvert år, eller såfremt det ikke betaler den ovenfor beskrevne afgift?«
Om de præjudicielle spørgsmål
Formaliteten vedrørende det femte spørgsmål
Den belgiske regering er af den opfattelse, at det femte spørgsmål er uden relevans for afgørelsen af tvisten i hovedsagen, og at det således ikke kan antages til realitetsbehandling. Den belgiske regering har desuden anført, at nævnte ret hverken præcist har angivet de bestemmelser i national ret, som pålægger administrative gebyrer, eller den forskelsbehandling, som udenlandske kollektive investeringsinstitutter i denne henseende er genstand for i forhold til belgiske kollektive investeringsinstitutter.
Det bemærkes, at Domstolen kun kan afvise at træffe afgørelse vedrørende et præjudicielt spørgsmål forelagt af en national ret, såfremt det klart fremgår, at den ønskede fortolkning af EU-retten eller vurdering af gyldigheden af en EU-retlig bestemmelse savner enhver forbindelse med realiteten i hovedsagen eller dennes genstand, når problemet er af hypotetisk karakter, eller når Domstolen ikke råder over de faktiske og retlige oplysninger, som er nødvendige for, at den kan foretage en sagligt korrekt besvarelse af de stillede spørgsmål (jf. bl.a. dom af 16.6.2015, Gauweiler m.fl.,
C-62/14
,
EU:C:2015:400
, præmis
).
Hvad angår de faktiske og retlige omstændigheder fastsættes det i artikel 94 i Domstolens procesreglement, at anmodningen om præjudiciel afgørelse bl.a. skal indeholde en kortfattet fremstilling af tvistens genstand og de relevante faktiske omstændigheder, således som de er fastslået af den forelæggende ret, eller i det mindste en fremstilling af de faktiske oplysninger, som ligger til grund for spørgsmålene, ordlyden af de nationale bestemmelser, som vil kunne finde anvendelse på tvisten i hovedsagen, og en fremstilling af grundene til, at den forelæggende ret finder, at der er tvivl om fortolkningen af visse EU-retlige bestemmelser, samt af sammenhængen mellem disse bestemmelser og den nationale lovgivning, som finder anvendelse på tvisten.
I den foreliggende sag er der ikke i forelæggelsesafgørelsen anført de administrative gebyrer, som de udenlandske kollektive investeringsinstitutter opkræves, og det præciseres ikke, hvilke nationale bestemmelser i henhold til hvilke eller på grundlag af hvilke disse gebyrer pålægges, ligesom det heller ikke fremgår, hvorfor den forelæggende ret i denne henseende er i tvivl om fortolkningen af EU-retten. På denne baggrund råder Domstolen ikke over tilstrækkelige faktiske og retlige oplysninger til at kunne give en hensigtsmæssig besvarelse af det femte spørgsmål, som således ikke kan antages til realitetsbehandling.
Det første spørgsmål
Med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 2, 4, 10 og 11 i direktiv 69/335 skal fortolkes således, at de er til hinder for en lovgivning i en medlemsstat om indførelse af en årlig afgift på kollektive investeringsinstitutter som den i hovedsagen omhandlede, der pålægger udenlandske kollektive investeringsinstitutter, som placerer andele i denne medlemsstat, denne afgift.
I denne henseende skal det fastslås, at den årlige afgift på kollektive investeringsinstitutter ikke svarer til nogen af de dispositioner, der undergives kapitaltilførselsafgiften i henhold til artikel 4 i direktiv 69/335, der, som Domstolen har anført i præmis 20 i dom af 27. oktober 1998, Nonwoven (
C-4/97
,
EU:C:1998:507
), er karakteriseret ved, at der sker en overførsel af kapital eller goder til et kapitalselskab i den medlemsstat, der opkræver afgiften, eller medfører en reel udvidelse af selskabers kapital eller formue, hvilket åbenbart ikke er tilfældet med »nettobeløb, der er placeret i Belgien«, som denne afgift finder anvendelse på. En sådan afgift er heller ikke omfattet af dem, der er forbudt i henhold til artikel 10 i direktiv 69/335, for så vidt som den for det første ikke svarer til nogen af de afgiftspligtige dispositioner, der er opregnet i dette direktivs artikel 4, som direktivets artikel 10, litra a) og b), henviser til, og den for det andet heller ikke er forbundet med indregistrering eller andre formaliteter, der går forud for udøvelse af en virksomhed, som omhandlet i nævnte direktivs artikel 10, litra c). På samme måde svarer denne afgift ikke til nogen af de dispositioner, der er omfattet af direktivets artikel 11.
Den årlige afgift på kollektive investeringsinstitutter er derfor ikke omfattet af anvendelsesområdet for direktiv 69/335. Sidstnævnte er således ikke til hinder for, at de udenlandske kollektive investeringsinstitutter skal betale en sådan afgift.
Det første spørgsmål skal derfor besvares med, at artikel 2, 4, 10 og 11 i direktiv 69/335 skal fortolkes således, at de ikke er til hinder for en lovgivning i en medlemsstat om indførelse af en årlig afgift på kollektive investeringsinstitutter som den i hovedsagen omhandlede, der pålægger udenlandske kollektive investeringsinstitutter, som placerer andele i denne medlemsstat, denne afgift.
Det fjerde spørgsmål
Med det fjerde spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om direktiv 85/611, eventuelt sammenholdt med artikel 10 EF og artikel 293, andet led, EF, skal fortolkes således, at det er til hinder for en lovgivning i en medlemsstat om indførelse af en årlig afgift på kollektive investeringsinstitutter som den i hovedsagen omhandlede, der pålægger udenlandske kollektive investeringsinstitutter, som placerer andele i denne medlemsstat, denne afgift.
Den belgiske regering er af den opfattelse, at dette spørgsmål ikke kan antages til realitetsbehandling, eftersom den forelæggende ret hverken har anført de artikler i direktiv 85/611, som den ønsker fortolket, eller begrundelsen for forelæggelsen af spørgsmålet om fortolkningen af dette direktiv.
Det fremgår imidlertid af ordlyden af dette spørgsmål, at den forelæggende ret er i tvivl om, hvorvidt direktiv 85/611, sammenholdt med artikel 10 EF og artikel 293, andet led, EF, er til hinder for en afgift som den årlige afgift på kollektive investeringsinstitutter, for så vidt som denne ville være i strid med nævnte direktivs hovedformål om at gøre det lettere for investeringsinstitutter at markedsføre deres andele i Unionen. Disse angivelser er tilstrækkelige til, at Domstolen kan forsyne den med nyttige fortolkningsbidrag til afgørelsen af tvisten i hovedsagen. Dette spørgsmål skal herefter antages til realitetsbehandling.
Hvad angår realiteten fremgår det af anden til fjerde betragtning til direktiv 85/611, at direktivet, for at sikre den frie markedsføring af andele fra investeringsinstitutter i Unionen, tilsigtede at samordne de nationale lovgivninger, der gælder for investeringsinstitutter inden for Unionen, ved dels at tilnærme konkurrencevilkårene for disse institutter, dels at sikre en mere effektiv og ensartet beskyttelse af deltagerne. Med henblik herpå indførte direktiv 85/611 fælles minimumsbestemmelser for så vidt angår godkendelse, tilsyn, struktur, aktiviteter samt de oplysninger, investeringsinstitutterne skal offentliggøre (dom af 11.9.2014, Gruslin,
C-88/13
,
EU:C:2014:2205
, præmis
).
Det skal fastslås, at investeringsinstitutternes afgiftspligt ikke var omfattet af det område, der blev reguleret af direktiv 85/611, som ikke indeholdt nogen bestemmelse om dette område. Dette direktivs artikel 44, stk. 3, krævede ikke desto mindre, at love og administrative bestemmelser, der fandt anvendelse i en medlemsstat på investeringsinstitutter, og som ikke var omfattet af det område, som det regulerede, skulle anvendes uden forskelsbehandling.
Det følger heraf, at den årlige afgift på kollektive investeringsinstitutter ikke er omfattet af det område, som blev reguleret af direktiv 85/611, og at nævnte direktiv, eftersom artikel 10 EF og artikel 293, andet led, EF ikke kan ændre denne konstatering, heller ikke er til hinder for, at udenlandske kollektive investeringsinstitutter pålægges en sådan afgift, forudsat at bestemmelserne herom anvendes uden forskelsbehandling, hvilket skal behandles inden for rammerne af det andet, det tredje og det sjette spørgsmål.
Det fjerde spørgsmål skal derfor besvares med, at direktiv 85/611, eventuelt sammenholdt med artikel 10 EF og artikel 293, andet led, EF, skal fortolkes således, at det er ikke til hinder for en lovgivning i en medlemsstat om indførelse af en årlig afgift på kollektive investeringsinstitutter som den i hovedsagen omhandlede, der pålægger udenlandske kollektive investeringsinstitutter, som placerer andele i denne medlemsstat, denne afgift.
Om det andet og det tredje spørgsmål
Det andet og det tredje spørgsmål, der skal behandles samlet, vedrører dels artikel 49 EF til 60 EF, eventuelt sammenholdt med artikel 10 EF og artikel 293, andet led, EF, dels artikel 49 EF og 56 EF, eventuelt sammenholdt med artikel 10 EF og artikel 293, andet led, EF. Det bemærkes imidlertid, at det kun er artikel 49 EF og 56 EF, der er relevante for besvarelsen af disse spørgsmål.
For det første har artikel 50 EF til 55 EF, 57 EF, 59 EF og 60 EF ingen åbenbar forbindelse med den forelæggende rets forespørgsler om, hvorvidt den årlige afgift på kollektive investeringsinstitutter er forenelig med den frie udveksling af tjenesteydelser og frie kapitalbevægelser.
For det andet er artikel 58 på ingen måde et bidrag til besvarelsen af disse spørgsmål, for så vidt som den nævnte afgift pålægges uden sondring mellem belgiske og udenlandske kollektive investeringsinstitutter.
For det tredje skal artikel 10 EF, der fastslår en generel forpligtelse for medlemsstaterne, ikke fortolkes således, at den medfører en uafhængig forpligtelse for disse medlemsstater, der er mere vidtgående end de forpligtelser, som kan påhvile dem i henhold til artikel 49 EF, 56 EF og 293 EF. Hvad angår denne sidste artikel har den ikke til formål at opstille en retsregel, der er virksom som sådan, men angiver kun rammerne for de indbyrdes forhandlinger, som medlemsstaterne skal indlede »i det omfang, det er nødvendigt«. Selv om afskaffelse af dobbeltbeskatning inden for Unionen er et af EF-traktatens mål, følger det af denne bestemmelses ordlyd, at den ikke som sådan kan give private borgere rettigheder, der kan påberåbes ved nationale retter (jf. i denne retning kendelse af 19.9.2012, Levy og Sebbag,
C-540/11
, ikke trykt i Sml.,
EU:C:2012:581
, præmis
og
og den deri nævnte retspraksis).
Det bemærkes desuden, at når en national foranstaltning på én gang vedrører den frie udveksling af tjenesteydelser og de frie kapitalbevægelser, tager Domstolen i princippet alene stilling til foranstaltningen i forhold til den ene af disse to grundlæggende friheder, hvis det i lyset af hovedsagens faktiske omstændigheder fremgår, at en af disse er helt sekundær i forhold til den anden og kan henføres til denne (jf. i denne retning dom af 3.10.2006, sag
C-452/04
, Fidium Finanz,
EU:C:2006:631
, præmis
, og af 1.7.2010, Dijkman og Dijkman-Lavaleije,
C-233/09
,
EU:C:2010:397
, præmis
).
Som generaladvokaten har anført i punkt 48 og 49 i forslaget til afgørelse, er den årlige afgift på kollektive investeringsinstitutter, fordi den belaster udenlandske kollektive investeringsinstitutters nettoaktiver, forbundet med valutaindlændinges erhvervelse af børsnoterede eller ikke-børsnoterede andele i udenlandske kollektive investeringsinstitutter. Denne disposition er nævnt blandt de kapitalbevægelser, der fremgår af rubrik IV, del A, i bilag I til Rådets direktiv 88/361/EØF af 24. juni 1988 om gennemførelse af traktatens artikel 67 [artikel ophævet ved Amsterdamtraktaten] (
EFT 1988 L 178, s. 5
) med overskriften »Transaktioner vedrørende andele i [kollektive investerings-]institutter«, for hvilken Domstolen har anerkendt en vejledende værdi (jf. i denne retning dom af 7.6.2012, VBV – Vorsorgekasse,
C-39/11
,
EU:C:2012:327
, præmis
, og af 21.5.2015, Wagner-Raith,
C-560/13
,
EU:C:2015:347
, præmis
og
). En sådan afgift er således omfattet af de frie kapitalbevægelser.
Selv om en afgift som den årlige afgift på kollektive investeringsinstitutter også kan indvirke på den frie udveksling af tjenesteydelser, idet den kan have virkning for de finansielle tjenester, som de udenlandske kollektive investeringsinstitutter udbyder i Belgien, forekommer denne udveksling her sekundær i forhold til de frie kapitalbevægelser, og den kan være knyttet hertil.
På denne baggrund skal det fastslås, at den forelæggende ret med det andet og det tredje spørgsmål nærmere bestemt ønsker oplyst, om artikel 56 EF skal fortolkes således, at den er til hinder for en lovgivning i en medlemsstat om indførelse af en årlig afgift på kollektive investeringsinstitutter som den i hovedsagen omhandlede, der pålægger udenlandske kollektive investeringsinstitutter, som placerer andele i denne medlemsstat, denne afgift.
I denne henseende bemærkes, at medlemsstaterne i henhold til Domstolens faste praksis skal udøve deres kompetence på området for direkte beskatning under overholdelse af EU-retten og navnlig af de ved traktaten sikrede grundlæggende friheder (jf. bl.a. dom af 23.2.2016, Kommissionen mod Ungarn,
C-179/14
,
EU:C:2016:108
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
Hvad angår de frie kapitalbevægelser følger det desuden af Domstolens praksis, at foranstaltninger, der i egenskab af restriktioner for kapitalbevægelserne er forbudt ifølge artikel 56, stk. 1, TEUF, omfatter foranstaltninger, som kan afholde ikke-hjemmehørende personer fra at foretage investeringer i en medlemsstat, eller sådanne, der kan afholde personer, der er hjemmehørende i denne medlemsstat, fra at foretage investeringer i andre stater (jf. i denne retning dom af 10.2.2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel og Österreichische Salinen,
C-436/08 og C-437/08
,
EU:C:2011:61
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
I den foreliggende sag har NN (L), som er af den opfattelse, at Kongeriget Belgien ved at pålægge udenlandske investeringsinstitutter den årlige afgift på kollektive investeringsinstitutter har udøvet en eksterritorial beskatningskompetence i strid med international skattepraksis, anført, at denne afgift udgør forskelsbehandling og en restriktion for de frie kapitalbevægelser, for så vidt som de belgiske og de udenlandske kollektive investeringsinstitutter er genstand for den samme afgiftsbehandling, selv om deres situationer ikke er sammenlignelige. For det første er udenlandske kollektive investeringsinstitutter til forskel fra de belgiske kollektive investeringsinstitutter etableret i overensstemmelse med udenlandsk ret, de har ikke hjemsted i Belgien, og både deres formue og stedet, hvor deres kapital er investeret, ligger i udlandet. For det andet udgør nævnte afgift for udenlandske kollektive investeringsinstitutter en yderligere finansiel byrde, som for luxembourgske kollektive investeringsinstitutters vedkommende føjes til en tegningsafgift, hvilket mindsker andelenes rentabilitet til skade for alle ejere af andele, uanset om de er belgiske eller udenlandske, hvilket afskrækker fra at tegne sådanne andele og dermed er en ulempe for de udenlandske kollektive investeringsinstitutter i forhold til de belgiske.
Det skal imidlertid fastslås, at da den årlige afgift på kollektive investeringsinstitutter uden forskelsbehandling finder anvendelse på alle belgiske og udenlandske kollektive investeringsinstitutter, er den eneste objektive forskel på situationen mellem disse to kategorier af kollektive investeringsinstitutter, at den årlige afgift på kollektive investeringsinstitutter føjes til den afgift, som de kan blive pålagt i den medlemsstat, hvor de er etableret.
Domstolen har gentagne gange fastslået for det første, at hvor der ikke er en harmonisering på EU-plan, udgør ugunstige virkninger, som kan følge af, at to forskellige medlemsstater udøver deres beskatningskompetence sideløbende med hinanden, i det omfang en sådan udøvelse ikke udgør forskelsbehandling, ikke restriktioner for den frie bevægelighed (dom af 8.12.2011, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria,
C-157/10
,
EU:C:2011:813
, præmis
og den deri nævnte retspraksis, og af 21.11.2013, X,
C-302/12
,
EU:C:2013:756
, præmis
), for det andet, at medlemsstaterne ikke er forpligtede til at tilpasse deres eget skattesystem til de forskellige beskatningssystemer i de øvrige medlemsstater med henblik på navnlig at undgå dobbeltbeskatning (jf. i denne retning dom af 12.2.2009, Block,
C-67/08
,
EU:C:2009:92
, præmis
).
Det følger heraf, at den årlige afgift på de kollektive investeringsinstitutter ikke skal anses for at være en restriktion for de frie kapitalbevægelser.
På denne baggrund skal det andet og tredje spørgsmål besvares med, at artikel 56 EF skal fortolkes således, at den ikke er til hinder for en lovgivning i en medlemsstat om indførelse af en årlig afgift på kollektive investeringsinstitutter som den i hovedsagen omhandlede, der pålægger udenlandske kollektive investeringsinstitutter, som placerer andele i denne medlemsstat, denne afgift.
Om det sjette spørgsmål
Med det sjette spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 49 EF og 56 EF skal fortolkes således, at de er til hinder for en national bestemmelse som arveafgiftslovens artikel 162, stk. 2, hvorved en medlemsstat fastsætter en særlig sanktion over for udenlandske kollektive investeringsinstitutter, nemlig det af en ret anordnede forbud mod for fremtiden at placere andele i denne medlemsstat, såfremt disse kollektive investeringsinstitutter ikke overholder forpligtelsen til at foretage den årlige indberetning, der er nødvendig for at inddrive en afgift på kollektive investeringsinstitutter, eller forpligtelsen til at betale denne afgift.
Den belgiske regering har anført, at dette spørgsmål heller ikke kan antages til realitetsbehandling. Ifølge den belgiske regering savner nævnte spørgsmål enhver forbindelse med genstanden for nævnte tvist, idet genstanden for tvisten i hovedsagen ikke er den sanktion, der er fastsat i arveafgiftslovens artikel 162, stk. 2, men tilbagebetaling af den årlige afgift på kollektive investeringsinstitutter, som NN (L) har betalt, og anvendelse af en sanktion for fremtiden over for dette selskab er hypotetisk.
Det fremgår dog af forelæggelsesafgørelsen, at NN (L) inden for rammerne af tvisten i hovedsagen har bestridt lovligheden af den afgift, som selskabet er blevet pålagt, idet selskabet har gjort gældende, at arveafgiftslovens bestemmelser om den årlige afgift på kollektive investeringsinstitutter, herunder sanktionsbestemmelserne, ikke er forenelige med EU-retten. Spørgsmålet, som den forelæggende ret har stillet, savner følgelig ikke enhver forbindelse med tvisten i hovedsagen. Hvad angår sanktionens hypotetiske karakter kan det ikke kræves, at en part overtræder national ret med henblik på at blive pålagt en sanktion for ved den nationale ret at kunne påberåbe sig en tilsidesættelse af EU-retten (jf. i denne retning dom af 13.3.2007, Unibet,
C-432/05
,
EU:C:2007:163
, præmis
). Dette spørgsmål kan således antages til realitetsbehandling.
For så vidt som sanktionen i arveafgiftslovens artikel 162, stk. 2, består i at forbyde de udenlandske kollektive investeringsinstitutter at placere andele i Belgien, som generaladvokaten har anført i punkt 65 sit i forslag til afgørelse, skal den behandles i forhold til reglerne om den frie udveksling af tjenesteydelser.
Hvad angår denne sanktion har den belgiske regering i sine indlæg og i retsmødet for Domstolen anført, at denne sanktion afspejler den sanktion, der er fastsat i arveafgiftslovens artikel 133b, til hvilken der henvises i nævnte lovs artikel 161, stk. 1, og som finder anvendelse på både belgiske og udenlandske kollektive investeringsinstitutter.
I modsætning til det af denne regering anførte kan sanktionen i arveafgiftslovens artikel 133b imidlertid ikke anses for at svare til den i samme lovs artikel 162, stk. 2, fastsatte sanktion, selv om den første sanktion kan medføre lukning af et kollektivt investeringsinstitut, som har hjemsted i Belgien, mens den anden sanktion ikke forhindrer det udenlandske kollektive investeringsinstitut i at udøve sine aktiviteter andetsteds. Som den belgiske regering har præciseret i retsmødet for Domstolen, sætter disse sanktioner således for det første ikke en stopper for de samme faktiske omstændigheder. For det andet kan den første sanktion til forskel fra den anden af de nævnte sanktioner kun pålægges efter, at visse personer er blevet dømt for overtrædelser af arveafgiftsloven, mens den anden sanktion kan pålægges et udenlandsk kollektivt investeringsinstitut, som har undladt at foretage den årlige indberetning, eller som ikke har betalt afgiften. For det tredje er den anden af disse samme sanktioner, som ikke udelukker den første sanktion, til forskel fra den første ikke tidsbegrænset.
Den i belgisk ret fastsatte ordning med sanktioner forekommer mere indgribende over for udenlandske kollektive investeringsinstitutter end over for belgiske investeringsinstitutter, som ikke opfylder de samme lovmæssige forpligtelser. En sådan forskelsbehandling på grundlag af forretningssted er af en art, der kan afholde de udenlandske kollektive investeringsinstitutter fra at markedsføre andele i Belgien. Den udgør derfor en restriktion af den frie udveksling af tjenesteydelser.
Som begrundelse for denne forskelsbehandling har den belgiske regering gjort gældende, at forbuddene mod at udøve erhvervsvirksomhed eller afgørelserne om lukning af den virksomhed, hvis ansatte eller direktør er blevet dømt i henhold til arveafgiftslovens artikel 133b eller artikel 162, stk. 1, anvendes forskelligt på de udenlandske kollektive investeringsinstitutter, der placerer deres andele gennem brug af en finansiel formidler i Belgien, på grund af den manglende bopæl i dette land, og at andre sanktioner, såsom strafferetlige sanktioner, ligeledes kan være svære at fuldbyrde i udlandet.
Det bemærkes i denne henseende, at en restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser kun kan være tilladt, hvis den er begrundet i tvingende almene hensyn. Desuden skal anvendelsen af denne restriktion i et sådant tilfælde kunne sikre, at det forfulgte mål nås, og den må ikke gå ud over, hvad der er nødvendigt med henblik på at nå det pågældende mål (dom af 18.10.2012, X,
C-498/10
,
EU:C:2012:635
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
Domstolen har allerede fastslået, at behovet for at sikre en effektiv inddrivelse af indkomstskat kan udgøre et tvingende alment hensyn, der kan begrunde en restriktion for den frie udveksling af tjenesteydelser (dom af 18.10.2012, X,
C-498/10
,
EU:C:2012:635
, præmis
, og af 19.6.2014, Strojírny Prostějov og ACO Industries Tábor,
C-53/13 og C-80/13
,
EU:C:2014:2011
, præmis
). Domstolen har desuden bemærket, at pålæggelsen af sanktioner, herunder strafferetlige, kan anses for nødvendige for at sikre en effektiv overholdelse af en national lovgivning, dog afhængig af, at arten og størrelsen af den pålagte sanktion i hvert enkelt tilfælde står i rimeligt forhold til grovheden af den lovovertrædelse, som den har til formål at sanktionere (dom af 3.12.2014, De Clercq m.fl.,
C-315/13
,
EU:C:2014:2408
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
I den foreliggende sag forekommer muligheden for at pålægge de udenlandske kollektive investeringsinstitutter, som unddrager sig indberetningspligten og betalingen, begrundet i behovet for at sikre opkrævningen af den årlige afgift på kollektive investeringsinstitutter og egnet til at opfylde dette formål.
Selv om den er underlagt en retlig vurdering, går en sanktion bestående i at forbyde disse kollektive investeringsinstitutter i for fremtiden at placere andele i Belgien, som fastsat i arveafgiftslovens artikel 162, stk. 2, ud over, hvad der er nødvendigt for at opfylde nævnte formål, for så vidt som denne bestemmelse ikke begrænser varigheden af et sådant forbud og ikke fastsætter muligheden for at tilpasse forbuddet eller at pålægge andre og mindre restriktive sanktioner i forhold til grovheden af den begående overtrædelse.
Det sjette spørgsmål skal derfor besvares med, at artikel 49 EF skal fortolkes således, at den er til hinder for en national bestemmelse som arveafgiftslovens artikel 162, stk. 2, hvorved en medlemsstat fastsætter en særlig sanktion over for udenlandske kollektive investeringsinstitutter, nemlig det af en ret anordnede forbud mod for fremtiden at placere andele i denne medlemsstat, såfremt disse kollektive investeringsinstitutter ikke overholder forpligtelsen til at foretage den årlige indberetning, der er nødvendig for at inddrive en afgift på kollektive investeringsinstitutter, eller forpligtelsen til at betale denne afgift.
Sagens omkostninger
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Anden Afdeling) for ret:

1)
Artikel 2, 4, 10 og 11 i Rådets direktiv 85/303/EØF af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgifter, som ændret ved Rådets direktiv 85/303/EØF af 10. juni 1985, skal fortolkes således, at de ikke er til hinder for en lovgivning i en medlemsstat om indførelse af en årlig afgift på institutter for kollektiv investering, som det i hovedsagen omhandlede, der pålægger udenlandske kollektive investeringsinstitutter, som placerer andele i denne medlemsstat, denne afgift.

2)
Rådets direktiv 85/611/EØF om samordning af love og administrative bestemmelser om visse institutter for kollektiv investering i værdipapirer (investeringsinstitutter), eventuelt sammenholdt med artikel 10 EF og artikel 293, stk. 2, EF, skal fortolkes således, at det ikke er til hinder for en lovgivning i en medlemsstat om indførelse af en årlig afgift på kollektive investeringsinstitutter som det i hovedsagen omhandlede, der pålægger udenlandske kollektive investeringsinstitutter, som placerer andele i denne medlemsstat, denne afgift, forudsat at denne lovgivning anvendes uden forskelsbehandling.

3)
Artikel 56 EF skal fortolkes således, at den ikke er til hinder for en lovgivning i en medlemsstat om indførelse af en årlig afgift på kollektive investeringsinstitutter som den i hovedsagen omhandlede, der pålægger udenlandske kollektive investeringsinstitutter, som placerer andele i denne medlemsstat, denne afgift.

4)
Artikel 49 EF skal fortolkes således, at den er til hinder for en national bestemmelse som arveafgiftslovens artikel 162, stk. 2, som ændret ved rammeloven af 22. december 2003, hvorved en medlemsstat fastsætter en særlig sanktion over for udenlandske kollektive investeringsinstitutter, nemlig det af en ret anordnede forbud mod for fremtiden at placere andele i denne medlemsstat, såfremt disse kollektive investeringsinstitutter ikke overholder forpligtelsen til at foretage den årlige indberetning, der er nødvendig for at inddrive en afgift på kollektive investeringsinstitutter, eller forpligtelsen til at betale denne afgift.

Underskrifter
(
*1
) – Processprog: fransk.