CELEX: 62021CJ0097
Řízení o předběžné otázce
Daň z přidané hodnoty (DPH)
Směrnice 2006/112/ES
Článek 273
Nevydání daňového dokladu
Listina základních práv Evropské unie
Článek 50
Zásada ne bis in idem
Kumulace správních sankcí trestní povahy za tentýž skutek
Článek 49 odst. 3
Přiměřenost trestů
Článek 47
Právo na účinnou právní ochranu
Rozsah soudního přezkumu předběžného výkonu sankce

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 273 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“), jakož i článku 47, čl. 49 odst. 3 a článku 50 Listiny základních práv Evropské unie (dále jen „Listina“).
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností MV – 98 a Načalnikem na otdel „Operativni dejnosti“ – Sofia v Glavna direkcia „Fiskalen kontrol“ pri Centralno upravlenie na Nacionalna agencia za prichodite (vedoucí odboru „Provozní činnosti“ – město Sofie v rámci generálního ředitelství „Daňová kontrola“ ústřední správy Národní agentury pro veřejné příjmy, Bulharsko) ve věci opatření spočívajícího v zapečetění obchodních prostor, v nichž MV – 98 prodala balíček cigaret bez vydání daňového dokladu.

Právní rámec

Unijní právo
Podle čl. 2 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH je předmětem daně z přidané hodnoty (DPH) dodání zboží za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková.
Článek 273 této směrnice stanoví:
„Členské státy mohou uložit další povinnosti, které považují za nezbytné k správnému výběru daně a k předcházení daňovým únikům, dostojí-li požadavku rovného zacházení s domácími plněními i plněními mezi členskými státy uskutečňovanými osobami povinnými k dani, a za podmínky, že tyto povinnosti nevedou při obchodu mezi členskými státy k formalitám spojeným s překračováním hranic.
Možnost stanovená v prvním pododstavci nemůže být využita k ukládání dodatečných fakturačních povinností nad povinnosti stanovené v kapitole 3.“

Bulharské právo

Zákon o DPH
Článek 118 odst. 1 zakona za danak varchu dobavenata stojnost (zákon o dani z přidané hodnoty) ze dne 21. července 2006 (DV č. 63 ze dne 4. srpna 2006, s. 8), ve znění použitelném na skutkový stav v původním řízení (dále jen „zákon o DPH“), stanoví:
„Každá osoba registrovaná či neregistrovaná pro účely tohoto zákona je povinna evidovat a účtovat dodání a prodeje, které uskutečnila v obchodních prostorách, a to vystavením daňového dokladu vygenerovaného daňovým zařízením (účtenka) nebo pokladního dokladu vystaveného integrovaným automatizovaným systémem správy obchodní činnosti (systémový doklad), a to bez ohledu na to, zda je požadován jiný daňový doklad, či nikoli. Příjemce musí obdržet účtenku nebo systémový doklad a uchovat jej, dokud neopustí obchodní prostory.“
Článek 185 odst. 1 a 2 tohoto zákona stanoví:
„1)      Za nevydání dokladu uvedeného v čl. 118 odst. 1 se v případě fyzických osob, které nejsou obchodníky, uloží pokuta ve výši 100 až 500 bulharských leva [BGN], a v případě právnických osob a živnostníků se uloží peněžitá sankce ve výši 500 až 2 000 BGN.
2)      S výjimkou případů uvedených v odstavci 1 bude každému, kdo se dopustí nebo strpí spáchání protiprávního jednání uvedeného v článku 118 nebo v prováděcím právním aktu k tomuto článku, uložena pokuta ve výši od 300 do 1 000 BGN, jedná-li se o fyzickou osobu, která není obchodníkem, nebo peněžitá sankce ve výši 3 000 až 10 000 BGN v případě právnické osoby a živnostníků.
V případě, že protiprávní jednání nevede k nenahlášení daňových příjmů, budou uloženy sankce stanovené v odstavci 1.“
Článek 186 uvedeného zákona stanoví:
„1)      Donucovací správní opatření spočívající v zapečetění obchodních prostor na dobu nejvýše 30 dnů, bez ohledu na stanovené pokuty nebo peněžité sankce, bude uloženo osobě, která:
1.       nedodrží postup
a)      vystavení příslušného prodejního dokladu v souladu s formálními požadavky stanovenými pro dodání/prodej.
[...]
3)      Donucovací správní opatření podle odstavce 1 se nařizuje odůvodněným příkazem vydaným oddělením příjmů nebo jím pověřeným úředníkem.
4)      Proti příkazu uvedenému v odstavci 3 lze podat opravný prostředek v souladu s postupem stanoveným správním řádem.“
Článek 187 odst. 1 a 4 tohoto zákona zní takto:
„1)      V případě nařízení donucovacího správního opatření podle čl. 186 odst. 1 je zakázán rovněž přístup do obchodních prostor dané osoby a zboží nacházející se v těchto prostorách a k nim příslušejících skladech musí být danou osobou nebo jejím zástupcem odstraněno. Opatření se vztahuje na prostory, v nichž byla zjištěna protiprávní jednání, včetně případů, kdy jsou tyto prostory v době zapečetění spravovány třetí osobou, pokud je této třetí osobě známo, že prostor bude zapečetěn. Národní agentura pro veřejné příjmy zveřejňuje na svých internetových stránkách seznamy obchodních prostor, které mají být zapečetěny, a jejich umístění. Má se za to, že osobě je zapečetění prostor známo, pokud je na nich trvale umístěno oznámení o zapečetění nebo pokud jsou informace o obchodních prostorách, které mají být zapečetěny, a jejich umístění zveřejněny na internetových stránkách správního orgánu pro veřejné příjmy.
[...]
4)      Na žádost pachatele správního deliktu a za podmínky, že předloží důkaz o zaplacení celé pokuty nebo peněžité sankce, zruší orgán donucovací správní opatření, které uložil. Odstranění pečetí podléhá povinnosti spolupráce ze strany pachatele. V případě opakovaného protiprávního jednání bude odpečetění prostor povoleno až po uplynutí jednoho měsíce od zapečetění.“
Článek 188 zákona o DPH stanoví:
„Donucovací správní opatření podle čl. 186 odst. 1 je za podmínek stanovených správním řádem předběžné vykonatelné.“
Článek 193 tohoto zákona stanoví:
„1)      Zjišťování porušení tohoto zákona a jeho prováděcích právních předpisů, přijímání a výkon rozhodnutí o uložení správních sankcí, jakož i opravné prostředky proti těmto rozhodnutím upravuje zákon o správních deliktech a sankcích.
2) Zjišťování protiprávních jednání provádí oddělení příjmů a rozhodnutí o uložení správních sankcí přijímá výkonný ředitel Národní agentury pro veřejné příjmy nebo jím k tomu pověřený úředník.“

Správní řád
Podle čl. 6 odst. 5 Administrativnoprocesualen kodeks (DV č. 30 ze dne 11. dubna 2006), ve znění použitelném na skutkový stav v původním řízení (dále jen „správní řád“), se správní orgány musí zdržet úkonů a jednání, které by mohly způsobit újmu, jež je zjevně nepřiměřená ve vztahu ke sledovanému cíli.
Článek 60 tohoto zákona stanoví:
„1)      Správní akt obsahuje nařízení předběžného výkonu, vyžaduje-li to život nebo zdraví občanů, za účelem ochrany zvláště důležitých zájmů státu nebo veřejných zájmů, hrozí-li, že výkon rozhodnutí bude zmařen nebo značně ztížen nebo pokud hrozí, že v důsledku prodlení s výkonem rozhodnutí vznikne vážná nebo obtížně napravitelná újma, anebo na návrh některého z účastníků – k ochraně některého z jeho zvláště důležitých zájmů. V posledně uvedeném případě si správní orgán vyžádá odpovídající záruku.
2)      Nařízení předběžného výkonu musí být odůvodněno.
[...]
5)      Proti povolení nebo zamítnutí předběžného výkonu lze podat prostřednictvím správního orgánu žalobu k soudu ve lhůtě tří dnů od doručení tohoto rozhodnutí bez ohledu na to, zda byl podán opravný prostředek proti správnímu aktu.
6)      Žaloba se projedná co nejdříve na neveřejném zasedání bez doručení kopií žalobního spisu účastníkům řízení. Žaloba nemá odkladný účinek na předběžný výkon rozhodnutí, ale soud může předběžný výkon rozhodnutí odložit do doby, než vydá o žalobě konečné rozhodnutí.
7)      Zruší-li soud napadené rozhodnutí o předběžném výkonu, rozhodne ve věci samé. Je-li předběžný výkon zrušen, správní orgán obnoví stav před výkonem.
8)      Proti usnesení soudu lze podat opravný prostředek.“
Podle čl. 128 odst. 1 bodu 1 uvedeného zákona mají správní soudy pravomoc rozhodovat ve věcech, které se týkají mimo jiné změny nebo zrušení správních aktů.
Článek 166 tohoto zákona, nadepsaný „Odklad vykonatelnosti správního aktu“, v odstavcích 1 a 2 stanoví:
„1)      Vykonatelnost správního aktu se odkládá na základě žaloby.
2)      Soud může na návrh navrhovatele v každém stadiu řízení až do okamžiku, kdy rozsudek nabude právní moci, odložit předběžný výkon nařízený pravomocným rozhodnutím orgánu, který vydal akt uvedený v čl. 60 odst. 1, pokud by předběžný výkon rozhodnutí mohl navrhovateli způsobit vážnou nebo obtížně napravitelnou újmu. [...]

Zákon o správních deliktech a sankcích
Podle článku 22 Zakona za administrativnite narušenija i nakazanija (zákon o správních deliktech a sankcích (DV č. 92 ze dne 28. listopadu 1969), ve znění použitelném na skutkový stav v původním řízení (dále jen „zákon o správních deliktech a sankcích“), lze k zabránění a ukončení správních deliktů a k předcházení a odstranění jejich škodlivých následků použít donucovací správní opatření.
Článek 27 odst. 1, 2, 4 a 5 tohoto zákona stanoví:
„1)      Správní sankce se stanoví v souladu s ustanoveními tohoto zákona v mezích stanovených pro spáchané protiprávní jednání.
2)      Při stanovení sankce se zohlední závažnost deliktu, důvody jeho spáchání a další polehčující a přitěžující okolnosti, jakož i majetkové poměry pachatele.
[...]
4)      S výjimkou případů uvedených v čl. 15 odst. 2 nelze sankce za správní delikty nahradit sankcemi mírnější povahy.
5)      Rovněž není přípustné stanovit sankci pod stanovenou minimální sankci bez ohledu na to, zda se jedná o pokutu nebo o dočasné odnětí práva vykonávat určité povolání nebo určitou činnost.“
Podle článku 59 uvedeného zákona lze proti rozhodnutí o správní sankci podat žalobu k Rajonen sad (okresní soud) ve lhůtě jednoho týdne od jeho doručení.

Spor v původním řízení a předběžné otázky
Společnost MV – 98, jejíž hlavní činností je nákup a prodej zboží, jako jsou cigarety, provozuje za tímto účelem obchodní prostory v Goce Delčevu (Bulharsko).
Dne 9. října 2019 zjistil bulharský daňový orgán při kontrole obchodních prostor, že společnost MV – 98 nezaevidovala prodej krabičky cigaret v hodnotě 5,20 BGN (přibližně 2,60 eur) a nevystavila za tento prodej daňový doklad. Z tohoto důvodu bylo vydáno rozhodnutí o zjištění správního deliktu podle čl. 118 odst. 1 zákona o DPH.
Daňový orgán jednak uložil společnosti MV – 98 v souladu s článkem 185 zákona o DPH peněžitou sankci a jednak přijal na základě článku 186 téhož zákona donucovací správní opatření spočívající v zapečetění dotčených obchodních prostor na dobu 14 dnů. K posledně uvedenému opatření bylo připojeno nařízení předběžného výkonu podle článku 60 správního řádu, jelikož tento správní orgán měl za to, že tento předběžný výkon je nezbytný k ochraně zájmů státu, a zejména zájmů státní pokladny.
Společnost MV – 98 podala proti opatření spočívajícímu v zapečetění žalobu k předkládajícímu soudu, v níž tvrdila, že toto opatření je nepřiměřené vzhledem k minimální hodnotě předmětného prodeje a k okolnosti, že se jednalo o první porušení čl. 118 odst. 1 zákona o DPH.
Předkládající soud nejprve konstatuje, že zákon o DPH provádí ustanovení směrnice o DPH a představuje provedení unijního práva, a poté vznáší otázku ohledně souladu režimu zavedeného články 185 a 186 uvedeného zákona s článkem 50 Listiny.
V tomto ohledu předkládající soud uvádí, že tento zákon stanoví pro případ porušení čl. 118 odst. 1 zákona o DPH nejen uložení peněžité sankce v článku 185, ale upravuje rovněž v článku 186 povinnost uložit z důvodu téhož skutku opatření spočívající v zapečetění dotčených prostor. Tento soud dodává, že jak peněžitá sankce, tak zapečetění mají trestněprávní povahu ve smyslu článku 50 Listiny a judikatury Soudního dvora, zejména rozsudku ze dne 5. června 2012, Bonda (C‑489/10, EU:C:2012:319). Represivní povahu zapečetění navíc uznal i Varchoven administrativen sad (Nejvyšší správní soud, Bulharsko).
Peněžitá sankce a zapečetění jsou přitom ukládány v oddělených a samostatných řízeních. Obě tato opatření sice lze napadnout žalobou, avšak každé z nich spadá do pravomoci jiného soudu, a sice okresního soudu v případě peněžité sankce a správního soudu v případě zapečetění. Předkládající soud v tomto ohledu uvádí, že bulharská procesní pravidla nestanoví možnost přerušit řízení do doby ukončení druhého z nich, takže neexistuje koordinační mechanismus, který by zaručil dodržení požadavku přiměřenosti ve vztahu k závažnosti spáchaného protiprávního jednání. Úprava zavedená články 185 a 186 zákona o DPH tedy nesplňuje kritéria stanovená v judikatuře Soudního dvora, a zejména v rozsudku ze dne 20. března 2018, Menci (C‑524/15, EU:C:2018:197).
Nakonec si předkládající soud klade otázku, zda soudní přezkum nařízení předběžného výkonu opatření spočívajícího v zapečetění splňuje požadavky článku 47 Listiny. V tomto ohledu vysvětluje, že soud, který rozhoduje o žalobě proti takovému nařízení, nemůže znovu zkoumat skutkové okolnosti, jelikož jsou považovány za prokázané, jsou-li obsaženy v protokolu daňového orgánu ohledně kontroly provedené v obchodních prostorách. Soud, který věc projednává, tak může pouze poměřit ochranu zájmů státu a nebezpečí vážné  nebo obtížně napravitelné újmy pro dotčenou osobu.
Za těchto okolností se Administrativen sad – Blagoevgrad (správní soud v Blagoevgradu, Bulharsko) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)       Musí být článek 273 [směrnice o DPH] a článek 50 [Listiny] vykládány v tom smyslu, že nebrání takové vnitrostátní právní úpravě, o jakou se jedná v původním řízení, podle níž může dojít ke kumulaci správního řízení za účelem nařízení donucovacího správního opatření a sankčního správního řízení za účelem uložení peněžité sankce pro stejný skutek spočívající v nezaevidování prodeje zboží a jeho nezaúčtování vystavením dokladu o prodeji, která jsou vedena proti téže osobě?
V případě kladné odpovědi na tuto otázku, musí být článek 273 [směrnice o DPH] a čl. 52 odst. 1 [Listiny]  vykládány v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, o jakou se jedná v původním řízení, podle níž může dojít ke kumulaci správního řízení za účelem nařízení donucovacího správního opatření a sankčního správního řízení za účelem uložení peněžité sankce pro stejný skutek, spočívající v nezaevidování prodeje zboží a jeho nezaúčtování vystavením dokladu o prodeji, která jsou vedena proti téže osobě, když tato právní úprava orgánům příslušným pro obě řízení a soudům současně neukládá, aby zajistily účinné uplatnění zásady proporcionality ohledně celkových dopadů všech kumulovaných opatření v poměru k závažnosti konkrétního protiprávního jednání?
2)       V případě, že na projednávanou věc nelze použít článek 50 a čl. 52 odst. 1 [Listiny], musí být článek 273 [směrnice o DPH] a čl. 49 odst. 3 Listiny vykládány v tom smyslu, že brání takovému vnitrostátnímu ustanovení, jako je čl. 186 odst. 1 [zákona o DPH], které pro stejný skutek spočívající v nezaevidování prodeje zboží a jeho nezaúčtování vystavením dokladu o prodeji, stanoví v souvislosti s toutéž osobou kromě uložení peněžité sankce podle čl. 185 odst. 2 [tohoto zákona] rovněž přijetí donucovacího správního opatření ‚zapečetění obchodních prostor‘ na dobu až 30 dní?
3)      Musí být čl. 47 odst. 1  [Listiny] vykládán v tom smyslu, že nebrání takovým opatřením přijatým vnitrostátním zákonodárcem k ochraně zájmu podle článku 273 [směrnice o DPH], jako je předběžný výkon donucovacího správního opatření ‚zapečetění obchodních prostor‘ na dobu až 30 dní za účelem ochrany domnělého veřejného zájmu, pokud je soudní ochrana proti předběžnému výkonu omezena na posouzení proti němu namítaného srovnatelného soukromého zájmu?“

K předběžným otázkám

K první otázce
Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda musí být článek 273 směrnice o DPH a článek 50 Listiny vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, podle které může být daňovému poplatníkovi za totéž porušení daňové povinnosti uložena v odlišných a samostatných řízeních peněžitá sankce a opatření spočívající v zapečetění obchodních prostor, přičemž proti uvedeným opatřením lze podat žaloby k odlišným soudům.

K přípustnosti
Komise tvrdí, že první otázka je nepřípustná z důvodu, že žádost o rozhodnutí o předběžné otázce nesplňuje požadavky stanovené v článku 94 jednacího řádu Soudního dvora, jelikož předkládající soud v souvislosti s peněžitou sankcí uloženou žalobkyni v původním řízení nevymezuje dostatečně přesně právní a skutkový rámec sporu v původním řízení.
Podle čl. 94 písm. a) a b) jednacího řádu musí žádost o rozhodnutí o předběžné otázce obsahovat „stručné vylíčení předmětu sporu, jakož i rozhodných skutečností tak, jak byly zjištěny předkládajícím soudem, nebo alespoň vylíčení skutkových okolností, na kterých jsou otázky založeny“, jakož i „znění vnitrostátních předpisů, jejichž použití přichází v projednávané věci v úvahu, a případně příslušnou vnitrostátní judikaturu“.
Podle judikatury Soudního dvora platí, že informace obsažené v předkládacích rozhodnutích mají nejen umožnit Soudnímu dvoru, aby podal užitečné odpovědi, ale mají rovněž poskytnout vládám členských států, jakož i ostatním zúčastněným možnost předložit vyjádření v souladu s článkem 23 statutu Soudního dvora Evropské unie. Je na Soudním dvoru, aby zajistil, aby tato možnost byla zachována s ohledem na to, že na základě uvedeného článku jsou zúčastněným oznamována pouze předkládací rozhodnutí (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 5. července 2016, Ogňanov, C‑614/14, EU:C:2016:514, bod 20 a citovaná judikatura).
V projednávané věci obsahuje žádost o rozhodnutí o předběžné otázce vylíčení předmětu sporu v původním řízení, jakož i rozhodných skutečností a obsahuje relevantní vnitrostátní ustanovení, včetně těch, jež se týkají peněžité sankce ukládané v případě porušení čl. 118 odst. 1 zákona o DPH.
Kromě toho z vyjádření předložených vládami členských států, které se zúčastnily řízení o předběžné otázce, jakož i Komisí vyplývá, že informace obsažené v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce jim umožnily zaujmout užitečně stanovisko k položené otázce.
Za těchto podmínek je první otázka přípustná.

K věci samé
Úvodem je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury jsou správní sankce uložené vnitrostátními daňovými orgány v oblasti DPH provedením článků 2 a 273 směrnice o DPH, a tedy unijního práva ve smyslu čl. 51 odst. 1 Listiny. V důsledku toho musí dodržovat základní právo zaručené článkem 50 Listiny (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 5. května 2022, BV, C‑570/20, EU:C:2022:348, bod 26 a citovaná judikatura).
V této souvislosti článek 50 Listiny stanoví, že „[n]ikdo nesmí být stíhán nebo potrestán v trestním řízení za čin, za který již byl v Unii osvobozen nebo odsouzen konečným trestním rozsudkem podle zákona“. Zásada
ne bis in idem
tedy zakazuje kumulaci jak stíhání, tak sankcí, které mají trestní povahu ve smyslu tohoto článku, za tytéž skutky a proti téže osobě (rozsudek ze dne 22. března 2022, bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, bod 24 a citovaná judikatura).
V projednávané věci je nesporné, že opatření dotčená v původním řízení byla uložena témuž podniku, a sice žalobkyni v původním řízení, za tentýž skutek, a to prodej cigaret, který nebyl zaevidován a stvrzen vystavením daňového dokladu. Kromě toho z informací poskytnutých jak předkládajícím soudem, tak bulharskou vládou vyplývá, že tato opatření byla uložena v odlišných a samostatných řízeních.
V této souvislosti je třeba pro účely určení použitelnosti článku 50 Listiny ještě zkoumat, zda dotčená opatření, tedy peněžitá sankce uložená podle článku 185 zákona o DPH a zapečetění obchodních prostor žalobkyně v původním řízení, uložené na základě článku 186 téhož zákona, mohou být kvalifikována jako „sankce trestní povahy“.
–
K trestní povaze opatření dotčených v původním řízení
Pokud jde o posouzení trestní povahy dotčených stíhání a sankcí, je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury Soudního dvora jsou relevantní tři kritéria. Prvním je právní kvalifikace protiprávního jednání v rámci vnitrostátního práva, druhým samotná povaha protiprávního jednání a třetím míra přísnosti sankce, která hrozí dotčené osobě (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 22. března 2022, bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, bod 25 a citovaná judikatura).
Je sice na předkládajícím soudu, aby ve světle těchto kritérií posoudil, zda dotčená správní řízení a dotčené sankce mají trestní povahu ve smyslu článku 50 Listiny, avšak Soudní dvůr, rozhodující na základě žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, může přesto podat upřesňující vysvětlení, jejichž účelem je poskytnout uvedenému soudu vodítko při jeho výkladu (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 20. března 2018, Menci C‑524/15,  EU:C:2018:197, bod 27 a citovaná judikatura).
Stran prvního kritéria vyplývá v projednávané věci z informací poskytnutých předkládajícím soudem, že řízení a opatření dotčená ve věci v původním řízení jsou ve vnitrostátním právu kvalifikována jako správní.
Uplatňování článku 50 Listiny se však neomezuje pouze na stíhání a sankce, které jsou podle vnitrostátních právních předpisů kvalifikovány jako „trestní“, ale vztahuje se rovněž – bez ohledu na takovou kvalifikaci ve vnitrostátním právu – na stíhání a sankce, o nichž je třeba se domnívat, že mají trestněprávní charakter, na základě ostatních dvou kritérií uvedených v bodě 38 tohoto rozsudku. Taková povaha může totiž vyplývat ze samotné povahy dotčeného protiprávního jednání a z míry přísnosti sankcí, které za něj mohou být uloženy [v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 20. března 2018, Menci C‑524/15,  EU:C:2018:197, bod 30, a ze dne 22. června 2021, Latvijas Republikas Saeima (Trestné body), C‑439/19, EU:C:2021:504, bod 88].
Co se týče druhého kritéria souvisejícího se samotnou povahou protiprávního jednání, je třeba ověřit, zda dotčené opatření sleduje zejména represivní účel; pouhá okolnost, že sleduje i preventivní účel ji sama o sobě nemůže zbavit kvalifikace coby trestní sankce. Je totiž v samotné povaze trestních sankcí, že sledují jak represi, tak prevenci protiprávních jednání. Naproti tomu opatření, které se omezuje na nahrazení újmy způsobené předmětným protiprávním jednáním, trestní povahu nemá [v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 22. června 2021, Latvijas Republikas Saeima (Trestné body), C‑439/19, EU:C:2021:504, bod 89 a citovaná judikatura].
V projednávané věci z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že obě opatření dotčená ve věci v původním řízení sledují cíle spočívající v odrazování a trestání protiprávních jednání v oblasti DPH.
Bulharská a polská vláda v písemných vyjádřeních sice tvrdily, že účel zapečetění je zajišťovací,  nikoli represivní, avšak podle informací předkládajícího soudu není cílem tohoto opatření umožnit vymáhání daňových dluhů nebo shromažďování důkazů ani zabránit jejich zatajení. Jak dokládá článek 22 zákona o správních deliktech a sankcích, cílem uvedeného opatření je ukončit páchání správních deliktů a zabránit páchání dalších tím, že se dotyčnému obchodníkovi zabrání v používání jeho obchodních prostor. V tomto ohledu předkládající soud upřesňuje, že opatření spočívající v zapečetění sleduje jak preventivní, tak represivní účel, neboť má dotčené osoby rovněž odradit od porušování povinnosti stanovené v čl. 118 odst. 1 zákona o DPH.
Pokud jde o třetí kritérium, a sice míru přísnosti opatření dotčených v původním řízení, je třeba konstatovat, jak uvedla Komise v písemném vyjádření, že obě uvedená opatření vykazují podle všeho vysokou míru přísnosti.
V tomto ohledu je třeba upřesnit, že míra přísnosti se posuzuje v závislosti na nejvyšším trestu stanoveném relevantními ustanoveními (v tomto smyslu viz rozsudek ESLP ze dne 9. října 2003, Ezeh a Connors v. Spojené království, CE:ECHR:2003:1009JUD003966598, bod 120).
Zapečetění na dobu až 30 dnů by přitom mohlo být, zejména v případě živnostníka, který má pouze jednu provozovnu, kvalifikováno jako přísné, jelikož mu především brání ve výkonu jeho činnosti, a tím jej zbavuje příjmů.
Pokud jde o peněžitou sankci, okolnost, že její výše v případě prvního porušení nesmí být nižší než 500  BGN (přibližně 250  eur) a může dosahovat až 2 000 BGN (přibližně 1 000 eur), jakož i poměr mezi DPH neodvedenou z prodeje balíčku cigaret dotčeného ve věci v původním řízení, tedy částkou nižší než 1  BGN (přibližně 0,50  eura), a uloženou sankcí, která podle údajů bulharské vlády činí 500  BGN (přibližně 250  eur), svědčí o přísnosti uvedené sankce.
Jestliže, jak vyplývá z informací poskytnutých předkládajícím soudem, musí být opatření dotčená ve věci v původním řízení v tomto kontextu kvalifikována jako sankce trestní povahy, bylo by nutné považovat kumulaci těchto sankcí za omezení základního práva zaručeného  článkem 50 Listiny.
–
K případnému odůvodnění omezení práva zaručeného článkem 50 Listiny
Podle ustálené judikatury Soudního dvora může být omezení základního práva zaručeného článkem 50 Listiny odůvodněno na základě jejího čl. 52 odst. 1 Listiny (rozsudek ze dne 22. března 2022, bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, bod 40 a citovaná judikatura).
Podle čl. 52 odst. 1 první věty Listiny musí být každé omezení výkonu práv a svobod uznaných touto Listinou stanoveno zákonem a respektovat podstatu těchto práv a těchto svobod. Podle druhé věty uvedeného odstavce mohou být při dodržení zásady proporcionality omezení uvedených práv a svobod zavedena pouze tehdy, jsou-li nezbytná a skutečně odpovídají cílům obecného zájmu, které uznává Unie, nebo potřebě ochrany práv a svobod druhého.
Pokud jde v projednávané věci zaprvé o podmínku, podle které musí být každé omezení výkonu práv a svobod uznaných Listinou stanoveno zákonem, je uvedená podmínka splněna, jelikož zákon o DPH stanoví výslovně v případě porušení jeho čl. 118 odst. 1 kumulativní uložení peněžité sankce a zapečetění dotčených obchodních prostor.
Co se týče zadruhé respektování podstaty základního práva zaručeného článkem 50 Listiny, z judikatury Soudního dvora vyplývá, že taková kumulace musí v zásadě podléhat taxativně stanoveným podmínkám, čímž je zajištěno, že právo zaručené v uvedeném článku 50 nebude jako takové zpochybněno (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 20. března 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, bod 43).
V tomto ohledu je třeba konstatovat, že nelze mít za to, že automatická kumulace, která nepodléhá žádné taxativně stanovené podmínce, respektuje podstatu tohoto práva.
V projednávané věci z informací poskytnutých předkládajícím soudem a bulharskou vládou vyplývá, že ke kumulaci obou opatření stanovených v článcích 185 a 186 zákona o DPH dochází podle všeho automaticky, neboť daňové orgány jsou povinny v případě jednoho a téhož porušení čl. 118 odst. 1 tohoto zákona systematicky ukládat obě tato opatření. Taková kumulace tedy podle všeho nepodléhá taxativně stanoveným podmínkám ve smyslu judikatury uvedené v bodě 53 tohoto rozsudku, takže se nezdá, že vnitrostátní právní úprava dotčená ve věci v původním řízení obsahuje rámec nezbytný k zaručení respektování podstaty práva stanoveného v článku 50 Listiny.
Pokud jde zatřetí o dodržení zásady proporcionality, je třeba připomenout že tato zásada vyžaduje, aby kumulace stíhání a sankcí stanovených takovou vnitrostátní právní úpravou, jako je právní úprava, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, nepřekročila meze toho, co je přiměřené a nezbytné k dosažení legitimních cílů sledovaných touto právní úpravou, přičemž se rozumí, že pokud se nabízí volba mezi více přiměřenými opatřeními, je třeba zvolit nejméně omezující opatření a způsobené nevýhody nesmějí být nepřiměřené vzhledem ke sledovaným cílům (rozsudek ze dne 5. května 2022, BV, C‑570/20, EU:C:2022:348, bod 34 a citovaná judikatura).
V tomto ohledu Soudní dvůr upřesnil, že tato vnitrostátní právní úprava musí stanovit jasná a přesná pravidla, která zaprvé umožňují jednotlivci předvídat, která jednání a opomenutí mohou být předmětem takové kumulace stíhání a sankcí, zadruhé zajistí koordinaci řízení, aby dodatečné zatížení vyplývající z kumulace řízení trestní povahy, která jsou vedena samostatně, bylo omezeno na to, co je naprosto nezbytné, a zatřetí umožňují zajistit, aby přísnost všech uložených sankcí odpovídala závažnosti dotčeného protiprávního jednání (rozsudek ze dne 5. května 2022, BV, C‑570/20, EU:C:2022:348, bod 36 a citovaná judikatura).
V projednávané věci je sice nesporné, že taková opatření, jako jsou opatření dotčená ve věci v původním řízení, mají zajistit správný výběr DPH a předcházet daňovým únikům, což jsou cíle obecného zájmu uvedené v článku 273 směrnice o DPH, a že dotčená ustanovení zákona o DPH jsou způsobilá k dosažení těchto cílů a jsou dostatečně jasná a přesná, avšak předkládající soud bude muset ověřit, zda uvedená ustanovení zajišťují koordinaci řízení, která umožňuje, aby se dodatečné zatížení vyplývající z kumulace uložených opatření omezilo na nezbytné minimum, a aby se současně zajistilo, že přísnost všech těchto opatření odpovídá závažnosti dotčeného protiprávního jednání.
Pokud jde o koordinaci řízení, je totiž třeba uvést, že daňová správa je sice povinna na základě čl. 6 odst. 5 správního řádu a čl. 27 odst. 2 zákona o správních deliktech a sankcích dodržovat při ukládání sankcí uvedených v článcích 185 a 186 zákona o DPH zásadu proporcionality, avšak vnitrostátní právní úprava dotčená ve věci v původním řízení ji  neopravňuje k tomu, aby se vyhnula povinnosti uložit obě tyto sankce, jelikož kumulace uvedená v bodě 55 tohoto rozsudku má automatickou povahu, ani aby přerušila jedno z těchto řízení do doby, než bude ukončeno druhé. Z informací poskytnutých předkládajícím soudem vyplývá, že tato právní úprava neumožňuje tomuto orgánu ani provést celkové posouzení přiměřenosti kumulativních sankcí.
Kromě toho čl. 187 odst. 4 zákona o DPH sice umožňuje pachateli správního deliktu dosáhnout předčasného ukončení opatření spočívajícího v zapečetění tím, že dobrovolně zaplatí částku požadovanou z titulu peněžité sankce, avšak žádné ustanovení neukládá daňové správě, aby uložila tuto sankci během výkonu zapečetění. V projednávané věci byla dotčená peněžitá sankce uložena až několik měsíců po výkonu zapečetění, takže veškeré jeho účinky mohly být v mezidobí vyčerpány.
Nakonec je nutno uvést, že i když lze proti opatřením uvedeným v článcích 185 a 186 zákona o DPH podat žalobu, musí být tyto žaloby podány k odlišným soudům, a sice k okresnímu soudu v případě peněžité sankce a ke správnímu soudu v případě zapečetění. Předkládající soud přitom v podstatě uvádí, že vnitrostátní právní úprava dotčená ve věci v původním řízení nestanoví postup zajišťující nezbytnou koordinaci mezi těmito žalobami nebo mezi těmito soudy a že každý z těchto soudů musí samostatně posoudit přiměřenost opatření, které mu bylo předloženo.
Stran otázky, zda ustanovení dotčená ve věci v původním řízení umožňují zaručit, aby přísnost všech uložených opatření odpovídala závažnosti dotčeného protiprávního jednání, je třeba připomenout, že v projednávané věci se zdá, že každé z opatření uložených žalobkyni v původním řízení vykazuje ze své podstaty vysoký stupeň přísnosti, jak vyplývá z bodů 47 a 48 tohoto rozsudku. Kumulativní účinek těchto opatření proto může podle všeho převýšit závažnost protiprávního jednání, jehož se dopustila žalobkyně v původním řízení, a být v rozporu s požadavky zásady proporcionality, které byly připomenuty v bodech 56 a 57 tohoto rozsudku, což musí ověřit předkládající soud.
Na první otázku je tedy třeba odpovědět tak, že článek 273 směrnice o DPH a článek 50 Listiny musí být vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, podle které může být daňovému poplatníkovi za totéž porušení daňové povinnosti uložena v odlišných a samostatných řízeních peněžitá sankce a opatření spočívající v zapečetění obchodních prostor, přičemž proti uvedeným opatřením lze podat žaloby k odlišným soudům, pokud uvedená právní úprava nezajišťuje koordinaci řízení umožňující, aby se dodatečné zatížení vyplývající z kumulace uložených opatření omezilo na nezbytné minimum, a pokud neumožňuje zajistit, aby přísnost všech uložených sankcí odpovídala závažnosti inkriminovaného protiprávního jednání.

Ke druhé otázce
S ohledem na odpověď na první otázku není nutné rozhodnout o druhé otázce.

K třetí otázce
Podstatou třetí otázky předkládajícího soudu je, zda musí být čl. 47 odst. 1 Listiny vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, podle které je soud rozhodující o žalobě proti povolení  předběžného výkonu opatření spočívajícího v zapečetění obchodních prostor, kterou se provádí článek 273 směrnice o DPH, oprávněn posoudit pouze existenci případného rizika vážné nebo obtížně napravitelné újmy pro dotčeného daňového poplatníka, aniž může přezkoumat skutkové okolnosti zjištěné daňovým orgánem, které odůvodňují přijetí takového opatření.
K zajištění toho, aby žádost o rozhodnutí o předběžné otázce odpovídala potřebě skutečného vyřešení sporu týkajícího se unijního práva, musí obsah takové žádosti splňovat požadavky výslovně uvedené v článku 94 jednacího řádu, což jsou požadavky, které má předkládající soud v rámci spolupráce zavedené článkem 267 SFEU znát a které je povinen náležitě dodržovat (v tomto smyslu viz usnesení ze dne 22. června 2021, Mitliv Exim, C‑81/20, nezveřejněné, EU:C:2021:510, body 29 a 30, jakož i citovaná judikatura).
V projednávané věci má Komise pochybnosti o tom, že předkládajícímu soudu byla předložena žaloba proti povolení předběžného výkonu  zapečetění dotčeného ve věci v původním řízení.
V tomto ohledu z čl. 60 odst. 5 správního řádu vyplývá, že proti  povolení předběžného výkonu opatření spočívajícího v zapečetění musí být podán opravný prostředek, který je odlišný od opravného prostředku, který směřuje proti tomuto opatření.
V žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce přitom není uvedeno, že by k předkládajícímu soudu byl podán takový samostatný opravný prostředek, ani v ní nejsou uvedeny argumenty, které by účastníci původního řízení mohli v takovém kontextu uplatňovat, zejména pokud jde o údajnou nutnost poměření zájmů státu na jedné straně a rizika vážné  nebo obtížně napravitelné újmy pro žalobkyni v původním řízení na straně druhé. Spor v původním řízení se tedy podle všeho týká pouze zákonnosti zapečetění, a nikoli povolení předběžného výkonu tohoto zapečetění.
Třetí otázka proto nesplňuje požadavky čl. 94 písm. c) jednacího řádu, jelikož předkládající soud v odůvodnění, které je v ní uvedeno, nevysvětluje souvislost, kterou se snaží nalézt mezi čl. 47 prvním pododstavcem Listiny na jedné straně a předmětem sporu v původním řízení na straně druhé.
Za těchto podmínek je třetí otázka nepřípustná.

K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:
Článek 273 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty a článek 50 Listiny základních práv Evropské unie musí být vykládány v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, podle které může být daňovému poplatníkovi za totéž porušení daňové povinnosti uložena v odlišných a samostatných řízeních peněžitá sankce a opatření spočívající v zapečetění obchodních prostor, přičemž proti uvedeným opatřením lze podat žaloby k odlišným soudům, pokud uvedená právní úprava nezajišťuje koordinaci řízení umožňující, aby se dodatečné zatížení vyplývající z kumulace uložených opatření omezilo na nezbytné minimum, a pokud neumožňuje zajistit, aby přísnost všech uložených sankcí odpovídala závažnosti inkriminovaného protiprávního jednání.
Podpisy
*
Jednací jazyk: bulharština.