CELEX: 62018CJ0389
Řízení o předběžné otázce
Společný systém zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států
Směrnice 90/435/EHS
Zamezení dvojímu zdanění
Článek 4 odst. 1 první odrážka
Zákaz zdanění obdržených zisků
Zahrnutí dividendy vyplacené dceřinou společností do daňového základu mateřské společnosti
Odpočet vyplacených dividend od základu daně mateřské společnosti a časově neomezená možnost převodu zbývající části do následujících zdaňovacích období
Pořadí uplatnění daňových odpočtů ze zisku
Ztráta daňového zvýhodnění

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 4 odst. 1 směrnice Rady 90/435/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států (
Úř. věst. 1990, L 225, s. 6
; Zvl. vyd. 09/01, s. 147) ve znění směrnice Rady 2003/123/ES ze dne 22. prosince 2003 (
Úř. věst. 2004, L 7, s. 41
; Zvl. vyd. 09/02, s. 3) (dále jen „směrnice 90/435“).
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností Brussels Securities SA a État belge (belgický stát) ohledně pořadí, v němž musí být odpočitatelné příjmy odečteny ze zdanitelných zisků.
Právní rámec
Unijní právo
Třetí bod odůvodnění směrnice 90/435 uváděl:
„vzhledem k tomu, že stávající daňové předpisy upravující vztahy mezi mateřskými a dceřinými společnostmi různých členských států se mezi jednotlivými členskými státy citelně liší a jsou obecně nepříznivější než ty, které se týkají vztahů mezi mateřskými a dceřinými společnostmi téhož členského státu; že spolupráce mezi společnostmi různých členských států je tím znevýhodňována oproti spolupráci společností téhož členského státu; že je vhodné zamezit tomuto znevýhodnění zavedením společného režimu, a tím i usnadnit seskupování na úrovni Společenství“.
Článek 4 uvedené směrnice zněl takto:
„1.   Obdrží-li mateřská společnost nebo její stálá provozovna z důvodu svého podílu na dceřiné společnosti zisky rozdělené jinak než při likvidaci dceřiné společnosti, stát mateřské společnosti a stát její stálé provozovny:
–
upustí od zdanění těchto zisků, nebo
–
zdaní tyto zisky, přičemž umožní mateřské společnosti a její stálé provozovně odečíst od daně příslušnou část korporační daně, která se vztahuje k těmto ziskům a kterou uhradila dceřiná společnost nebo její dceřiná společnost, až do výše příslušné daně, a to za podmínky, že na každé úrovni společnost i její dceřiná společnost splňují podmínky stanovené v článcích 2 a 3.
[…]
2.   Každý členský stát si nicméně ponechá možnost stanovit, že náklady vztahující se k držbě podílu na dceřiné společnosti a ztráty vyplývající z rozdělování jejích zisků nelze odečíst od zdanitelných příjmů mateřské společnosti. Jsou-li v takovém případě výdaje na řízení vztahující se k podílu pevně stanoveny paušální sazbou, nesmí stanovená částka přesáhnout 5 % ze zisku rozdělovaného dceřinou společností.
[…]“
Směrnice 90/435 byla zrušena směrnicí Rady 2011/96/EU ze dne 30. listopadu 2011 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států (
Úř. věst. 2011, L 345, s. 8
), která vstoupila v platnost dne 18. ledna 2012. Vzhledem k době rozhodné z hlediska skutkových okolností sporu v původním řízení se na ně však
ratione temporis
použije směrnice 90/435.
Belgické právo
Článek 202 code des impôts sur les revenus de 1992 (zákon o daních z příjmů z roku 1992), ve znění účinném ve zdaňovacím období 2011 (dále jen „CIR 1992“), ohledně režimu definitivně zdaněných příjmů (dále jen „DZP“) stanoví:
„1.   Ze zisků za zdaňovací období se rovněž odečtou, v rozsahu, v němž jsou zahrnuty:
1) dividendy s výjimkou příjmů, které jsou získány převodem vlastních akcií či podílů na jinou společnost nebo při částečném či úplném dělení obchodního majetku společnosti;
[…]
2.   Příjmy uvedené v odst. 1 bodech 1 a 2 jsou, s výjimkou případu, kdy je přebytek výsledkem použití čl. 211 odst. 2 třetího pododstavce nebo ustanovení s obdobným účinkem v jiném členském státě Evropské unie, odpočitatelné, pouze pokud:
1) k okamžiku jejich připsání nebo vyplacení společnost, v jejíž prospěch tak bylo učiněno, drží na kapitálu společnosti, která je vyplácí, podíl ve výši alespoň 10 [%] nebo podíl, jehož investiční hodnota dosahuje přinejmenším 2500000 eur;
2) se tyto příjmy vztahují k akciím nebo podílům, které mají povahu finančního investičního majetku a které jsou nebo byly v plném vlastnictví během nepřetržitého období alespoň jednoho roku.“
Článek 204 odst. 1 CIR 1992 zní takto:
„Podle čl. 202 odst. 1 bodu 1, 3 a 4 se za zisky za zdanitelné období považují odpočitatelné příjmy v rozsahu 95 % přijaté nebo získané částky, jež může být zvýšena o skutečnou nebo fiktivní srážkovou daň z příjmů z movitého majetku nebo, pokud se jedná o příjmy uvedené v čl. 202 odst. 1 bodech 4 a 5, snížena o úroky, které byly zaplaceny prodávajícímu v případě nabytí cenných papírů během zdaňovacího období.“
Článek 205 odst. 2 a 3 CIR 1992 zní takto:
„2.   Odpočet stanovený v článku 202 je omezen do výše částky zisku dosaženého ve zdanitelném období, který zbude po uplatnění článku 199, od něhož se odečtou:
[…]
Odpočty uvedené v prvním pododstavci se nevztahují na příjmy uvedené v čl. 202 odst. 1 bodě 1 a 3 přidělené nebo poskytnuté dceřinou společností se sídlem v členském státě Evropské unie.
Pro účely použití předchozího pododstavce se dceřinou společností rozumí dceřiná společnost definovaná ve směrnici [90/435].
3.   95 % příjmů uvedených v čl. 202 odst. 1 bodě 1 a 3, přidělených nebo poskytnutých dceřinou společností uvedenou v odst. 2 třetím pododstavci, jež má sídlo v členském státě Evropské unie, a které nemohly být odpočteny, lze převést do následujících zdaňovacích období.“
Článek 205 ter odst. 1 první pododstavec CIR 1992 uvádí, že pro stanovení odpočtu za rizikový kapitál (dále jen „ORK“) za zdaňovací období odpovídá rizikový kapitál, jenž se má zohlednit, s výhradou ustanovení odstavců 2 až 7 uvedeného článku, částce vlastního kapitálu společnosti ke konci předcházejícího zdaňovacího období, který se stanoví v souladu s právními předpisy o vedení účetnictví a údajích ročních účetních závěrek obsažených v rozvaze. Článek 205 ter odst. 1 druhý pododstavec CIR 1992 stanoví, že rizikový kapitál určený v odstavci 1 se sníží o čistou daňovou hodnotu ke konci předcházejícího zdanitelného období akcií a vlastních podílů a finančních investic spočívajících v kapitálové účasti a jiných akciích a podílech, jakož i o čistou daňovou hodnotu ke konci předcházejícího zdanitelného období akcií nebo podílových listů emitovaných investičními společnostmi, jejichž případné příjmy by mohly být odečteny ze zisku podle článků 202 a 203 CIR 1992.
Článek 205 ter odst. 2 až 7 CIR 1992 stanoví případy, kdy musí být u vlastního kapitálu provedeny opravy, aby mohl sloužit jako základ výpočtu pro účely stanovení částky odpočtu za rizikový kapitál.
Článek 205 quinquies CIR 1992 stanoví:
„V případě neexistence nebo nedostatečnosti zisku za zdaňovací období, za které lze rizikový kapitál odečíst, se osvobození, které nebylo uplatněno pro toto zdaňovací období, bude postupně započítávat proti ziskům následujících sedmi zdaňovacích období.“
Článek 206 odst. 1 CIR 1992, který se týká odpočtu předchozích ztrát, stanoví, že předchozí ztráty z podnikání jsou postupně započítávány na příjmy z podnikání v každém z následujících zdaňovacích období.
Podle článku 207 CIR 1992 stanoví král podmínky, za kterých dochází k odpočtům stanoveným v článcích 199 až 206 uvedeného zákona.
Článek 77 arrêté royal du 27 août 1993 d’exécution du CIR 1992 (královská vyhláška ze dne 27. srpna 1993, kterou se provádí CIR 1992) (
Moniteur belge
ze dne 13. září 1993), ve znění použitelném na věc v původním řízení (dále jen „AR/CIR 1992“) stanoví:
„Částky uvedené v článcích 202 až 205 [CIR] 1992, odpočitatelné z titulu definitivně zdaněných příjmů nebo příjmů z movitého majetku osvobozených od daně, jsou odečteny až do výše zisku zbývajícího po použití článku 76; tento odpočet se provede s přihlédnutím k původu zisku, a to přednostně na zisk, v němž jsou zahrnuty uvedené částky.“
Článek 77/1 AR/CIR 1992 zní takto:
„Odpočet pro příjmy z patentů uvedený v článcích 205/1 až 205/4 [CIR] 1992 se provede do výše zisků zbývajících po použití článku 77.“
Článek 77 bis AR/CIR 1992 zní následovně:
„[ORK] uvedený v článcích 205 bis až 205 septies [CIR] 1992 se provede do výše zisků zbývajících po použití článku 77/1.“
Článek 78 AR/CIR 1992 stanoví:
„Ze zisků stanovených v souladu s články 74 až 77 bis se odpočtou ztráty z podnikání vykázané v předchozích zdaňovacích obdobích uvedené v článku 206 [CIR] 1992 v rozsahu, v němž tyto ztráty, stanovené podle právních předpisů použitelných pro zdaňovací období, k nimž se vztahují, nemohly být dosud odpočteny nebo nebyly dřívě kryty zisky osvobozenými od daně na základě dohody nebo nebyly dosud rozděleny mezi společníky.
Tento odpočet se provádí způsobem stanoveným v čl. 75 druhém pododstavci, přičemž uvedené ztráty, které byly dosaženy v zemích, v nichž jsou zisky osvobozeny od daně na základě dohody, jsou předmětem odpočtu pouze v rozsahu, v němž přesahují zisky osvobozené od daně na základě dohody.“
Článek 79 AR/CIR 1992 zní následovně:
„Odpočet pro investice uvedený v článcích 68 až 77 a 201 [CIR] 1992 se následně odečte od belgických zisků, které zbývají po použití článku 78.“
Spor v původním řízení a předběžná otázka
Brussels Securities, společnost usazená v Belgii, podléhá korporační dani v tomto členském státě.
Ve svém daňovém přiznání za zdaňovací období 2011 daná společnost uvedla, že svůj základ daně stanovila po odpočtu zaprvé ORK a zadruhé DZP. Uplatnila rovněž převod odpočtů do zdaňovacího období 2012 z titulu DZP ve výši 6027313,39 eura, z titulu ORK ve výši 38787618,70 eura a z titulu daňových ztrát ve výši 4600991,75 eura.
V oznámení o opravě daňového přiznání ze dne 21. května 2013 oznámila daňová správa svůj záměr přezkoumat výši ORK převoditelnou do dalších období na začátku a na konci zdaňovacího období 2011, a to na základě pořadí uplatnění daňových odpočtů stanoveného v článcích 77 až 79 AR/CIR 1992. Podle tohoto pořadí musí být nejprve ze zdanitelných zisků odpočteny DZP, poté ORK a nakonec převáděné ztráty. Vzhledem k tomu, že Brussels Securities uvedené pořadí započtení ve zdaňovacích obdobích 2005 až 2011 nedodržela, měla daňová správa za to, že do zdaňovacího období 2012 nemůže být nic převedeno z titulu DZP, a co se týče ORK, částka musí být zvýšena na 44630643,66 eura. Převáděné ztráty byly ponechány na hodnotě 4600991,75 eura.
Dne 23. října 2013 přijala daňová správa rozhodnutí o stanovení daně, přičemž setrvala na svém postoji vyplývajícím z oznámení o opravě ze dne 21. května 2013.
Vzhledem k tomu, že stížnost podaná společností Brussels Securities proti uvedenému rozhodnutí byla zamítnuta, podala uvedená společnost k předkládajícímu soudu, tribunal de première instance francophone de Bruxelles (frankofonní soud prvního stupně v Bruselu, Belgie), návrh na zrušení oznámení o opravě ze dne 21. května 2013 a rozhodnutí o stanovení daně ze dne 23. října 2013, jakož i návrh, aby bylo rozhodnuto, že částky DZP a přebytky DZP, jakož i částky ORK a přebytek ORK, na jejichž uplatnění má společnost Brussels Securities nárok, dosahují částek uvedených v daňovém přiznání za zdaňovací období 2011.
Podle společnosti Brussels Securities by dodržení pořadí uplatnění daňových odpočtů, jak je stanoveno v článcích 77 až 79 AR/CIR 1992, vedlo k tomu, že společnost, na kterou se vztahuje režim DZP, by ztratila daňovou výhodu, kterou představuje ORK, a to do výše DZP, které si může odpočíst. Vnitrostátní právní úprava tudíž není v souladu s článkem 4 směrnice 90/435.
Předkládající soud se zabývá tím, zda z důvodu pořadí uplatnění daňových odpočtů stanoveného v AR/CIR 1992 a s ohledem na nárok na ORK a na nárok na odpočet zůstatku přechozích ztrát režim osvobození, který spočívá nejprve v tom, že dividendy vyplacené dceřinou společností jsou zahrnuty do základu daně mateřské společnosti, a následně, že se 95 % těchto dividend odečte od základu daně jako DZP, vede k vyššímu zdanění mateřské společnosti v porovnání s režimem osvobození od daně, v němž jsou dividendy vyplacené dceřinou společností zcela jednoduše vyloučeny ze zisku za zdaňovacího období, v němž byly tyto dividendy získány, čímž dojde o poměrné snížení zdanitelného zisku, případně ke zvýšení, ve stejném rozsahu, převoditelných daňových ztrát.
V tomto ohledu uvedený soud upřesňuje, že pokud v některém ze sedmi následujících zdanitelných období uvedených v článku 205 quinquies CIR 1992 dosáhne mateřská společnost kladného hospodářského výsledku, povede režim okamžitého vyloučení dividend vyplacených dceřinou společností k tomu, že ORK bude přednostně započten oproti zůstatku předchozích uplatnitelných ztrát, navýšenému o částku osvobozených dividend, takže zůstatek těchto ztrát převoditelný do následujícího zdaňovacího období bude vyšší než v rámci režimu odpočtu DZP. V rámci posledně uvedeného režimu musí být započtení zůstatku převedených DZP provedeno před započtením zůstatku převedených ORK. Podle uvedeného soudu tak z důvodu pořadí uplatnění daňových odpočtů stanoveného vnitrostátní právní úpravou dotčenou ve věci v původním řízení může odpočet DZP vést k vyššímu daňovému zatížení, než které by s sebou nesl režim okamžitého vyloučení dividend vyplacených dceřinou společností.
Za těchto podmínek se tribunal de première instance de Bruxelles (frankofonní soud prvního stupně v Bruselu) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Musí být článek 4 směrnice [90/435] ve spojení s jinými zdroji [unijního práva] vykládán v tom smyslu, že brání tomu, aby taková právní úprava přijatá vnitrostátním orgánem, jakou jsou [CIR 1992] a [AR/CIR 1992] ve zněních platných pro zdaňovací období 2011,
která zvolila režim osvobození od daně (upuštění od zdanění rozdělených zisků, jež obdrží mateřská společnost z důvodu svého podílu v dceřiné společnosti), jenž spočívá v tom, že dividendy vyplacené dceřinou společností jsou nejprve zahrnuty do základu daně mateřské společnosti a následně se 95 % těchto dividend odečte od základu daně jako [DZP],
z důvodu, že se pro určení základu pro výpočet korporační daně mateřské společnosti uvedený belgický režim odpočtu [DZP] použije ve vzájemném spojení s 1) pravidly týkajícími se jiného odpočtu představujícího daňové zvýhodnění stanovené v uvedené právní úpravě ([ORK]), 2) nárokem na odpočet zůstatku uplatnitelných ztrát minulých období, 3) právem převést do dalších zdaňovacích období neuplatněný odpočet [DZP], [ORK] a zůstatku uplatnitelných ztrát z minulých období, pokud jejich výše v určitém zdaňovacím období přesahuje výši zdanitelného zisku, a 4) pořadím odpočtů, podle kterého se v následujících zdaňovacích obdobích odečítají až do vyčerpání výše zdanitelných zisků nejprve převedené [DZP], poté převedený [ORK] (u nějž je možnost převedení omezena na ‚sedm následujících zdaňovacích období‘) a nakonec zůstatek uplatnitelných ztrát minulých období,
vedla k tomu, že se o částku odpovídající dividendám obdrženým od dceřiné společnosti nebo jejich části sníží ztráty mateřské společnosti, které by si mohla odečíst, pokud by byly dotčené dividendy zcela jednoduše vyloučeny ze zisků za zdaňovací období, ve kterém byly obdrženy (čímž se sníží zdanitelný zisk za dané zdaňovací období nebo případně zvýší daňová ztráta, kterou je možné převést do dalších období), místo toho, aby byly nejprve zahrnuty do těchto zisků a poté s nimi bylo naloženo podle pravidel osvobození od daně a převodu částek, na které se toto osvobození od daně vztahuje, do dalších období v případě nedostatečné výše zisku,
tedy ke snížení zůstatku uplatnitelných ztrát minulých období mateřské společnosti, k němuž by mohlo dojít ve zdaňovacích obdobích následujících po zdaňovacím období, ve kterém výše [DZP], [ORK] a zůstatku uplatnitelných ztrát minulých období přesáhla výši zdanitelného zisku?“
Řízení před Soudním dvorem
První jednání k přednesu řečí se konalo dne 4. dubna 2019. Po odchodu člena Soudního dvora, který byl zpravodajem v projednávané věci, jeho nahrazení v rámci soudního kolegia jiným soudcem a určení nového soudce zpravodaje se dne 3. července 2019 konalo druhé jednání k přednesu řečí. Na obou jednáních byli zastoupeni titíž účastníci řízení a zúčastnění.
K předběžné otázce
Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda musí být čl. 4 odst. 1 směrnice 90/435 vykládán v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, která stanoví, že dividendy vyplacené mateřské společnosti dceřinou společností musí být nejprve zahrnuty do základu daně prvně uvedené společnosti, než je možné provést v druhém kroku odpočet 95 % jejich výše, přičemž přebytek může být časově neomezeně převáděn do následujících zdaňovacích období s tím, že tento odpočet má přednost před jinými daňovými odpočty, jejichž možnost převodu je časově omezená.
V tomto ohledu je třeba připomenout, že čl. 4 odst. 1 směrnice 90/435 stanoví, že pokud mateřská společnost nebo její stálá provozovna obdrží na základě svého vztahu k dceřiné společnosti zisk vyplácený jindy než při likvidaci dceřiné společnosti, upustí členský stát mateřské společnosti a členský stát její stálé provozovny od zdanění tohoto zisku nebo ho zdaní, přičemž umožní mateřské společnosti a její stálé provozovně odečíst od výše své korporační daně příslušnou část korporační daně, která se vztahuje k tomuto zisku a kterou uhradila dceřiná nebo vnukovská společnost, až do výše příslušné daně, a to za podmínky, že na každé úrovni společnost i její vnukovská společnost splňují podmínky stanovené v článcích 2 a 3 směrnice.
Směrnice 90/435 tak výslovně ponechává členským státům volbu mezi systémem osvobození od daně a systémem odpočtu, které jsou stanoveny v jejím čl. 4 odst. 1 první a druhé odrážce (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 12. února 2009, Cobelfret,
C‑138/07
,
EU:C:2009:82
, bod
).
Podle informací uvedených v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce si Belgické království zvolilo systém osvobození od daně stanovený v čl. 4 odst. 1 první odrážce směrnice 90/435. Na položenou otázku je tudíž třeba odpovědět ve světle pouze tohoto ustanovení.
V tomto ohledu Soudní dvůr rozhodl, že povinnost členského státu, který si zvolil systém upravený v čl. 4 odst. 1 první odrážce směrnice 90/435, upustit od zdanění zisků, které mateřská společnost obdržela na základě své účasti ve své dceřiné společnosti, není vázána na žádnou podmínku a je formulována pouze s výhradou stanovenou v odstavcích 2 a 3 téhož článku a v čl. 1 odst. 2 uvedené směrnice (rozsudek ze dne 12. února 2009, Cobelfret,
C‑138/07
,
EU:C:2009:82
, bod
).
Členské státy tak nemají právo uplatňovat na poskytnutí výhody vyplývající z čl. 4 odst. 1 první odrážky uvedené směrnice jiné podmínky, než které jsou stanoveny směrnicí (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 12. února 2009, Cobelfret,
C‑138/07
,
EU:C:2009:82
, body
a
).
Mimoto mj. ze třetího bodu odůvodnění směrnice 90/435 plyne, že tato má za cíl zavedením společného daňového systému zamezit jakémukoli znevýhodnění spolupráce mezi společnostmi z různých členských států oproti spolupráci mezi společnostmi z téhož členského státu, a usnadnit tak seskupování společností na úrovni Unie. Uvedená směrnice tak usiluje o zajištění daňové neutrality při vyplácení zisku dceřinou společností se sídlem v jednom členském státě své mateřské společnosti, která má sídlo v jiném členském státě (rozsudky ze dne 1. října 2009, Gaz de France – Berliner Investissement,
C‑247/08
,
EU:C:2009:600
, bod
a citovaná judikatura, jakož i rozsudek ze dne 8. března 2017, Wereldhave Belgium a další,
C‑448/15
,
EU:C:2017:180
, bod
).
Za účelem zajištění daňové neutrality vyplácení zisku dceřinou společností se sídlem v jednom členském státě své mateřské společnosti usazené v jiném členském státě zamýšlí směrnice 90/435 zamezit, zejména prostřednictvím pravidla stanoveného v jejím čl. 4 odst. 1 první odrážce, ekonomickému dvojímu zdanění zisku, tj. zamezit tomu, aby vyplácený zisk byl zatížen poprvé na straně dceřiné společnosti a podruhé na straně společnosti mateřské (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 3. dubna 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel,
C‑27/07
,
EU:C:2008:195
, body
,
a
, jakož i ze dne 12. února 2009, Cobelfret,
C‑138/07
,
EU:C:2009:82
, body
a
).
Soudní dvůr tak rozhodl, že čl. 4 odst. 1 první odrážka směrnice 90/435 zakazuje členským státům, aby mateřskou společnost zdanily z titulu zisků vyplacených jí její dceřinou společností, a nerozlišuje přitom, zda daňová povinnost mateřské společnosti vzniká při obdržení těchto zisků, nebo při jejich přerozdělování (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 17. května 2017, X,
C‑68/15
,
EU:C:2017:379
, bod
), a že pod tento zákaz spadá i právní úprava, která ač dividendy přijaté mateřskou společností jako takové nedaní, může mít za následek, že tyto dividendy pro mateřskou společnost budou zdaněny nepřímo (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 12. února 2009, Cobelfret,
C‑138/07
,
EU:C:2009:82
, bod
).
Taková právní úprava totiž není v souladu se zněním, s cíli ani se systematikou směrnice 90/435, jelikož neumožňuje plně dosáhnout účelu spočívajícího v zamezení ekonomickému dvojímu zdanění, k němuž směřuje pravidlo zakotvené v čl. 4 odst. 1 první odrážce směrnice (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 12. února 2009, Cobelfret,
C‑138/07
,
EU:C:2009:82
, body
a
).
V tomto ohledu je třeba uvést, že belgický daňový režim DZP, který byl v platnosti v průběhu zdaňovacích období 1992 až 1998, jež byl předmětem věci, v níž byl vydán rozsudek ze dne 12. února 2009, Cobelfret (
C‑138/07
,
EU:C:2009:82
), stanovoval, že dividendy přijaté mateřskou společností jsou připočteny k daňovému základu této společnosti a že se poté od tohoto základu odpočte částka odpovídající 95 % těchto dividend, avšak pouze v rozsahu, v němž tato mateřská společnost dosáhla zdanitelného zisku, bez možnosti odložit odpočet neuplatněné části DZP do následujících zdaňovacích období. Soudní dvůr měl v bodech 37 a 39 uvedeného rozsudku za to, že pokud mateřská společnost nedosáhla v dotčeném zdaňovacím období jiného zdanitelného zisku, bylo účinkem takové právní úpravy snížení ztrát mateřské společnosti v rozsahu přijatých dividend, a tím, že připouštěla převod ztrát do následujících zdaňovacích období, mohla zvyšovat základ daně této společnosti v těchto následujících obdobích.
Ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vyplývá, že v návaznosti na rozsudek ze dne 12. února 2009, Cobelfret (
C‑138/07
,
EU:C:2009:82
), byl režim DZP změněn. Podle čl. 205 odst. 3 CIR 1992 může být část DZP, která nemůže být odečtena v průběhu dotčeného zdaňovacího období z důvodu nedostatečné výše zisku, napříště předmětem převodu do následujících zdaňovacích období. Navíc tento převod není časově omezen. Zdá se tak, že snížení převoditelných ztrát, k němuž vede zahrnutí dividend do základu daně mateřské společnosti, je nyní vyváženo časově neomezeným převodem DZP v téže výši.
Z informací uvedených v předkládacím rozhodnutí však vyplývá, že podle ustanovení CIR 92 musí být převedené DZP z kladných hospodářských výsledků dosažených mateřskou společností v následujících zdaňovacích obdobích odpočítávány přednostně, přičemž ostatní odpočitatelné položky, zejména ORK a ztráty, mohou být předmětem odpočtu pouze v případě, že je to po přednostním odpočtu DZP ještě možné. Konkrétně základ daně mateřské společnosti se určí tak, že se od jejího zisku odečtou nejprve převedené DZP, dále – pokud ještě zbývá zdanitelný zisk – převedený ORK, jestliže ještě neuplynula lhůta pro jeho použití, a nakonec převedené ztráty.
Přednostní odpočet DZP tak může snížit, či dokonce zcela vykompenzovat základ daně, což může mít za následek to, že daňový poplatník přijde zcela či částečně o jiné daňové zvýhodnění.
Podle vnitrostátní právní úpravy použitelné ve sporu v původním řízení totiž mohou ztráty být sice převáděny bez časového omezení, ovšem u ORK tomu tak může být pouze v sedmi následujících zdaňovacích obdobích. Za těchto podmínek může závazné pořadí odpočtů popsané v bodě 41 tohoto rozsudku mít za následek vypršení práva na uplatnění převedeného ORK, a to až do výše DZP, která byla přednostně odpočítána od zdanitelných zisků mateřské společnosti.
ORK poskytnutý společnosti podléhající korporační dani v Belgii přitom představuje daňové zvýhodnění, které má za následek snížení efektivní sazby korporační daně, kterou musí taková společnost odvést v uvedeném členském státě (rozsudek ze dne 17. října 2019, Argenta Spaarbank,
C‑459/18
,
EU:C:2019:871
, bod
).
Jeví se tak, že kombinace režimu DZP použitelného na přijaté dividendy, pořadí odpočtů stanoveného vnitrostátní právní úpravou, jakož i časově omezené možnosti uplatnit ORK může mít za následek, že pobírání dividend může mateřské společnosti způsobit ztrátu jiného daňového zvýhodnění stanoveného vnitrostátní právní úpravou a z tohoto důvodu vyšší zdanění uvedené společnosti, než které by se na ni uplatnilo, pokud by dividendy od své nerezidentní dceřiné společnosti neobdržela, nebo – jak uvádí předkládající soud – pokud by dividendy byly zcela jednoduše vyloučeny ze základu daně mateřské společnosti.
Za těchto podmínek není vyplácení takových dividend, a to v rozporu s cílem sledovaným čl. 4 odst. 1 první odrážkou směrnice 90/435, pro mateřskou společnost daňově neutrální.
Belgická vláda před Soudním dvorem tvrdila, že účinky na daňový základ mateřské společnosti, tak jak jsou popsány v bodech 42, 43 a 45 tohoto rozsudku, jsou důsledkem pouze skutečností, které nesouvisejí s pobíráním dividend a na které se směrnice 90/435 nevztahuje, jako například pořadí uplatnění daňových odpočtů nebo časové omezení převodu ORK, které spadají výlučně do oblasti vnitrostátní právní úpravy.
V tomto ohledu je sice pravda, že na základě zásady daňové autonomie členských států přísluší těmto státům při neexistenci harmonizačních opatření přijatých na unijní úrovni určit pořadí odpočtů, které mohou být uplatněny na základ daně mateřské společnosti, i lhůty pro uplatnění takových převedených výhod. Taková pravomoc musí být nicméně vykonávána v souladu s unijním právem (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 14. března 2019, Jacob a Lennertz,
C‑174/18
,
EU:C:2019:205
, bod
a citovaná judikatura, jakož i usnesení ze dne 15. července 2019, Galeria Parque Nascente,
C‑438/18
, nezveřejněné,
EU:C:2019:619
, bod
).
Kromě toho, jak bylo uvedeno v bodě 32 tohoto rozsudku, Belgické království se v rámci provedení směrnice 90/435 rozhodlo pro režim osvobození od daně stanovený v čl. 4 odst. 1 první odrážce uvedené směrnice a pro provedení tohoto režimu tak, že stanovilo, že se dividendy zahrnou do daňového základu mateřské společnosti a následně se odpočtou, přičemž stanovilo i možnost převést DZP do pozdějších zdaňovacích období za účelem jejich přednostního odpočtu. Taková volba přitom nezbytně přináší interakci mezi dividendami a ostatními prvky základu daně, například ORK. Za těchto podmínek musí být účinky takové interakce v souladu se směrnicí 90/435, a to bez ohledu na okolnost, že určení pořadí uplatnění daňových odpočtů a časového omezení pro uplatnění převedeného ORK spadá výlučně do oblasti vnitrostátní pravomoci.
Mimoto je irelevantní argument použitý belgickou vládou v jejím písemném vyjádření, podle kterého u mateřské společnosti nejsou dividendy vyplacené její dceřinou společností daněny systematicky, ale pouze v případě, že nemohla svůj ORK uplatnit po sedm po sobě jdoucích let, jelikož během tohoto období nedosahovala dostatečné výše zisku, a dále, že i když by k takovému zdanění došlo, nešlo by o danění dividend jako takových.
Jak totiž v podstatě uvedl generální advokát v bodě 82 svého stanoviska, přestože škodlivé účinky takové vnitrostátní právní úpravy, jako je právní úprava dotčená v původním řízení, mohou nastat pouze v určitých případech, a nikoliv systematicky, nic to nemění na tom, že taková právní úprava s sebou nese účinky, které jsou neslučitelné se směrnicí 90/435.
A konečně, Belgická vláda uvádí, že v případě, že přetrvávají zisky i ve fázi započtení ORK, mohly být DZP ze zisků mateřské společnosti již odečteny, takže předchozí zahrnutí dividend vyplacených její dceřinou společností-nerezidentem do daňového základu mateřské společnosti je z daňového hlediska v plném rozsahu kompenzováno odpočtem DZP v téže výši.
Cílem takového tvrzení je však pouze prokázání, že dividendy nebyly jako takové zdaňovány přímo. Jak přitom bylo připomenuto v bodech 33 a 37 tohoto rozsudku, čl. 4 odst. 1 první odrážka směrnice 90/435 brání, s jedinou výhradou, kterou umožňují odstavce 2 a 3 uvedeného článku, jakémukoli přímému zdanění mateřské společnosti z titulu zisku vyplaceného její dceřinou společností i situacím, kdy mateřská společnost podléhá nepřímo zdanění dividend vyplacených jí její dceřinou společností. Jak přitom bylo upřesněno v bodě 45 a následujících tohoto rozsudku, pobírání dividend v rámci uplatňování takového daňového režimu, jako je režim dotčený v původním řízení, může v určitých situacích vést ke ztrátě daňového zvýhodnění, což může dále vést k vyššímu zdanění mateřské společnosti než v situaci, kdy by takové dividendy byly ze základu daně vyloučeny. Vzhledem k tomu, že může existovat dopad na daňové zatížení mateřské společnosti, je třeba mít za to, že na tuto společnost z tohoto důvodu nepřímo doléhá zdanění dividend vyplacených její dceřinou společností.
S ohledem na výše uvedené úvahy je třeba na předběžnou otázku odpovědět, že čl. 4 odst. 1 směrnice 90/435 musí být vykládán v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, která stanoví, že dividendy vyplacené mateřské společnosti dceřinou společností musí být nejprve zahrnuty do základu daně prvně uvedené společnosti, než je možné provést v druhém kroku odpočet 95 % jejich výše, přičemž přebytek může být časově neomezeně převáděn do následujících zdaňovacích období s tím, že tento odpočet má přednost před jinými daňovými odpočty, jejichž možnost převodu je časově omezená.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (sedmý senát) rozhodl takto:

Článek 4 odst. 1 směrnice Rady 90/435/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států ve znění směrnice Rady 2003/123/ES ze dne 22. prosince 2003 musí být vykládán v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, která stanoví, že dividendy vyplacené mateřské společnosti dceřinou společností musí být nejprve zahrnuty do základu daně prvně uvedené společnosti, než je možné provést v druhém kroku odpočet 95 % jejich výše, přičemž přebytek může být časově neomezeně převáděn do následujících zdaňovacích období s tím, že tento odpočet má přednost před jinými daňovými odpočty, jejichž možnost převodu je časově omezená.

Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: francouzština.