CELEX: 62017CJ0607
Rinviju għal deċiżjoni preliminari
Taxxa fuq il-kumpanniji
Grupp ta’ kumpanniji
Libertà ta’ stabbiliment
Tnaqqis tat-telf subit minn sussidjarja mhux residenti
Kunċett ta’ ‘telf definittiv’
Amalgamazzjoni-assorbiment tas-sussidjarja mill-kumpannija omm
Leġiżlazzjoni tal-Istat ta’ residenza tas-sussidjarja li tipprovdi għat-tnaqqis tat-telf fil-kuntest ta’ amalgamazzjoni biss lill-entità li tkun sostnietu

It-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda l-interpretazzjoni tal-Artikolu 49 TFUE, moqrija flimkien mal-Artikolu 54 TFUE.
Din it-talba tressqet fil-kuntest ta’ kawża bejn is-Skatteverket (Awtorità fiskali, l-Isvezja) u Memira Holding AB (iktar ’il quddiem “Memira”) dwar il-possibbiltà ta’ din tal-aħħar li tnaqqas, mit-taxxa fuq il-kumpanniji, it-telf ta’ sussidjarja stabbilita fi Stat Membru ieħor, f’każ ta’ assorbiment ta’ din is-sussidjarja permezz ta’ amalgamazzjoni.
Il-kuntest ġuridiku
Id-dritt Svediż
Is-sistema fiskali ta’ amalgamazzjonijiet ta’ impriżi hija rregolata mid-dispożizzjonijiet tal-Kapitolu 37 tal-Inkomstskattelag (1999:1229) (liġi (1229:1999) dwar it-taxxa fuq id-dħul, iktar ’il quddiem il-“liġi dwar it-taxxa fuq id-dħul”).
L-Artikoli 16 sa 29 ta’ dan il-kapitolu jistabbilixxi regoli fiskali speċjali applikabbli għall-amalgamazzjonijiet imsejħa “ikkwalifikati”.
Sabiex amalgamazzjoni titqies bħala tali, l-Artikoli 11 u 12 tal-imsemmi kapitolu jirrikjedu li, minn naħa, immedjatament qabel l-amalgamazzjoni, l-impriża trasferitur tiġi intaxxata fuq id-dħul fl-Isvezja fuq tal-inqas parti mill-attività ekonomika tagħha, u, min-naħa l-oħra, immedjatament wara l-amalgamazzjoni, l-impriża benefiċċjarja tiġi intaxxata fl-Isvezja fuq id-dħul mill-attività ekonomika li fir-rigward tagħha l-impriża trasferitur ġiet intaxxata. Barra minn hekk, id-dħul inkwistjoni ma għandux ikun eżentat fl-Isvezja minħabba konvenzjoni fiskali.
F’każ ta’ amalgamazzjoni kkwalifikata, l-Artikoli 17 u 18 tal-Kapitolu 37 tal-liġi dwar it-taxxa fuq id-dħul jipprevedu li, inkonnessjoni mal-attività ekonomika prevista fl-Artikolu 11 ta’ dan il-kapitolu, il-kumpannija trasferitur la tista’ tiddikjara dħul u lanqas tnaqqas spejjeż marbuta mal-amalgamazzjoni, u li l-impriża benefiċjarja tissostitwixxi lill-impriża trasferitur għat-trattament fiskali ta’ din l-attività. Din is-sostituzzjoni timplika b’mod partikolari li l-kumpannija benefiċjarja tista’ tnaqqas it-telf tal-kumpannija trasferitur li jirriżulta mis-snin preċedenti, f’ċerti limiti speċifikati fl-Artikoli 21 sa 26 tal-imsemmi kapitolu.
Il-Kapitolu 35 tal-liġi dwar it-taxxa fuq id-dħul jipprovdi għal tnaqqis fiskali tal-grupp transkonfinali li jippermetti t-trasferiment ta’ telf definittiv subit minn sussidjarja barranija miżmuma 100 % li għandha s-sede tagħha fi Stat Membru fiż-Żona Ekonomika Ewropea (ŻEE), bil-kundizzjoni, b’mod partikolari, li din tkun miżmuma direttament, li ġiet stralċjata u li l-kumpannija omm ma teżerċitax, permezz ta’ kumpannija relatata, attività fl-Istat tas-sussidjarja fid-data tal-istralċ. Madankollu, il-qorti tar-rinviju tindika li dawn id-dispożizzjonijiet ma japplikawx għall-amalgamazzjonijiet.
Id-dritt Ġermaniż
Minn konstatazzjonijiet tal-qorti tar-rinviju, li ma ġewx ikkontestati mill-Gvern Ġermaniż, jirriżulta li d-dritt Ġermaniż jeskludi t-trasferiment ta’ telf bejn l-impriżi suġġetti għat-taxxa fil-Ġermanja fil-każ ta’ amalgamazzjoni.
Il-kawża prinċipali u d-domandi preliminari
Memira hija kumpannija Svediża li permezz tas-sussidjarji tagħha, teżerċita attivitajiet fis-settur tal-kirurġija oftalmika. Hija għandha, fil-Ġermanja, kumpannija waħda, li għandha u tmexxi kliniki. Peress li din is-sussidjarja kienet qiegħda tagħmel it-telf, Memira tatha self sabiex tiffinanzja l-attività tagħha, iżda dan ma rnexxiex. Għaldaqstant, l-attività tas-sussidjarja waqfet u fil-karta tal-bilanċ tagħha ma kien fadal xejn ħlief djun u ċerti attivi likwidi.
Memira għandha l-ħsieb li tassorbi s-sussidjarja Ġermaniża tagħha permezz ta’ amalgamazzjoni transkonfinali, fatt li jimplika x-xoljiment mingħajr stralċ ta’ din tal-aħħar, li warajha Memira ma teżeriċta l-ebda attività, diretta jew indiretta, fil-Ġermanja.
Peress li t-telf tas-sussidjarja Ġermaniża ta’ Memira li ma setax jinqata’ minn profitti passati kien tela’ għal EUR 7.6 miljun. Dawn ma humiex eliġibbli għal tnaqqis skont it-taxxa fuq il-kumpanniji Ġermaniża relattiva għal din is-sussidjarja, permezz ta’ imputazzjoni, la fuq il-profitti kurrenti u lanqas indefinittivament fuq benefiċċji ulterjuri. Għall-kuntrarju, huma ma jinsabux fil-każ previst minn Memira msemmi fil-punt preċedenti, peress li d-dritt Ġermaniż jeskludi t-trasferiment ta’ tali telf lil impriża suġġetta għat-taxxa fil-Ġermanja fil-każ ta’ amalgamazzjoni.
F’dan il-kuntest, Memira talbet deċiżjoni fiskali mingħand l-iSkatterättsnämnden (il-Kummissjoni tad-Dritt Fiskali, l-Isvezja) sabiex tkun taf jekk, fil-każ li tikkonkretizza il-proġett tagħha ta’ amalgamazzjoni, tistax tipprevalixxi ruħha mil-libertà ta’ stabbiliment sabiex tnaqqas it-telf tas-sussidjarja Ġermaniża tagħha mit-taxxa tagħha fuq il-kumpanniji fl-Isvezja, li ġiet imwieġba fin-negattiv.
F’dan ir-rigward, id-deċiżjoni fiskali tindika li t-telf tas-sussidjarja Ġermaniża ta’ Memira ma setax jiġi assorbit mill-kumpannija omm abbażi tal-leġiżlazzjoni Svediża marbuta mat-taxxa tal-amalgamazzjonijiet ikkwalifikati, peress li ma kinitx issodidfatta l-kundizzjoni li tirrikjedi li din is-sussidjarja tkun suġġetta għat-taxxa fl-Isvezja. It-tnaqqis ma setax iktar u iktar jingħata abbażi tad-dispożizzjonijiet dwar it-tnaqqisijiet fiskali ta’ grupp, peress li dawn id-dispożizzjonijiet ma kinux jikkonċernaw każ bħal dak previst minn Memira.
Il-kummissjoni tad-dritt fiskali ammettiet li tali sitwazzjoni kienet twassal għal restrizzjoni għal-libertà ta’ stabbiliment, iżda qieset li, skont il-ġurisprudenza naxxenti mis-sentenza tat-13 ta’ Diċembru 2005, Marks & Spencer (C-446/03, iktar ’il quddiem: “is-sentenza Marks & Spencer
EU:C:2005:763
) din ir-restrizzjoni tista’ tiġi ġġustifikata dment li jiġi osservat il-prinċipju ta’ proporzjonalità, u, għaldaqstant, li t-telf inkwistjoni ma jaqax taħt waħda mis-sitwazzjonijiet previsti fil-punt 55 ta’ din is-sentenza, fejn it-telf ikun jissejjaħ “definittiv”.
Filwaqt li bbażat ruħha fuq il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, il-kummissjoni tad-dritt fiskali qieset li, sabiex jiġi ddeterminat jekk it-telf inkwistjoni huwiex definittiv, kien jeħtieġ li jittieħed inkunsiderazzjoni t-trattament applikabbli għal dan it-telf skont il-leġiżlazzjoni tal-Istat tas-sussidjarja. F’dan ir-rigward hija rrilevat li d-dritt Ġermaniż ma kien jipprovdi għall-ebda possibbiltà sabiex it-telf fil-każ ta’ amalgamazzjoni ma’ impriża oħra suġġetta għat-taxxa fil-Ġermanja u minn dan hija ddeduċiet li t-telf ma kellux jitqies bħala definittiv.
Tliet membri tal-kummissjoni tad-dritt fiskali, permezz ta’ opinjoni kuntrarja, sostnew li t-telf tas-sussidjarja Ġermaniża ta’ Memira kellu jitqies bħala definittiv, sa fejn ma teżisti, fi ħdan Memira, l-ebda impriża Ġermaniża u l-ebda impriża oħra li għandha stabbiliment stabbli fil-Ġermanja li s-sussidjarja setgħet tiġi amalgamata fiha. Għaldaqstant, il-fatt li d-dritt Ġermaniż jeskludi t-trasferiment tat-telf fil-każ ta’ amalgamazzjoni ma’ impriża oħra suġġetta għat-taxxa fil-Ġermanja ma huwiex rilevanti sabiex titwarrab in-natura definittiva tat-telf tas-sussidjarja.
Id-deċiżjoni fiskali tal-kummissjoni tad-dritt fiskali ġiet ikkontestata quddiem il-Högsta förvaltningsdomstolen (il-Qorti Amministrattiva Suprema, l-Isvezja) kemm mill-awtorità fiskali kif ukoll minn Memira.
Din il-qorti tqis li l-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, b’mod partikolari s-sentenza tal-21 ta’ Frar 2013, A (
C-123/11
,
EU:C:2013:84
), ma tispeċifikax jekk, sabiex tiġi evalwata n-natura definittiva tat-telf ta’ sussidjarja, jeħtieġx jittieħdu inkunsiderazzjoni l-possibbiltajiet offruti mil-leġiżlazzjoni tal-Istat ta’ residenza tas-sussidjarja lil entitajiet legali oħra sabiex jieħdu dan it-telf inkunsiderazzjoni u, jekk fl-affermattiv, kif għandha tittieħed inkunsiderazzjoni din il-leġiżlazzjoni.
F’dawn iċ-ċirkustanzi, il-Högsta förvaltningsdomstolen (il-Qorti Amministrattiva Suprema) iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri quddiemha u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi preliminari li ġejjin:
“1.
Fl-evalwazzjoni dwar jekk telf f’kumpannija sussidjarja fi Stat Membru ieħor huwiex definittiv skont it-tifsira mogħtija, inter alia, fil-każ ta’ A, u l-kumpannija parent tista’ għalhekk tnaqqas it-telf fuq il-bażi tal-Artikolu 49 TFUE, għandu jittieħed inkunsiderazzjoni l-fatt li, taħt ir-regoli tal-Istat li fih tinsab is-sussidjarja, hemm restrizzjonijiet fuq il-possibbiltà li jitnaqqas it-telf għall-partijiet minbarra l-parti nnifisha li għamlet it-telf?
2.
Fil-każ li restrizzjoni bħal dik imsemmija fid-domanda nru. 1 għandha tittieħed inkunsiderazzjoni, għandu jitqies jekk, fil-każ inkwistjoni, hemmx parti oħra fl-Istat li fih tinsab is-sussidjarja li setgħet naqqset it-telf li kieku dan kellu jkun permess hemmhekk?”
Fuq id-domandi preliminari
Preliminarjament, hemm lok jitfakkar li, fil-punti 43 sa 51 tas-sentenza Marks & Spencer, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li restrizzjoni għal-libertà ta’ stabbiliment marbuta ma’ limitazzjoni għad-dritt ta’ kumpannija li tnaqqas it-telf ta’ sussidjarja barranija, filwaqt li din il-possibbiltà ta’ tnaqqis hija pprovduta għal sussidjarja residenti, hija ġġustfikata min-neċessità li jiġi ppreservat it-tqassim ibbilanċjat tas-setgħat ta’ tassazzjoni bejn l-Istati Membri u li jiġu ostakolati r-riskji ta’ invokazzjoni doppja tat-telf kif ukoll ta’ evażjoni fiskali.
Fil-punt 55 tal-imsemmija sentenza, il-Qorti tal-Ġustizzja madakollu speċifikat li, anki jekk din kienet restrizzjoni li bħala prinċipju hija ġġustifikata, xorta jibqa’ sproporzjonat għall-Istat ta’ residenza tal-kumpannija omm li jeskludi l-possibbiltà ta’ din tal-aħħar li fiskalment tieħu inkunsiderazzjoni fil-livell tagħha, it-telf ta’ sussidjarja mhux residenti, minkejja li kkwalifikat bħala definittiv, f’sitwazzjoni li fiha:
–
is-sussidjarja mhux residenti tkun eżawriet il-possibbiltajiet ta’ teħid inkunsiderazzjoni tat-telf li jeżisti fl-Istat ta’ residenza tagħha għall-perijodu ta’ taxxa kkonċernat mit-talba għal tnaqqis fiskali kif ukoll għal snin fiskali preċedenti, skont il-każ permezz ta’ trasferiment ta’ dan it-telf lil terz jew tal-imputazzjoni tal-imsemmi telf fuq il-profitti magħmula mis-sussidjarja matul is-snin preċedenti, u
–
ma hemmx possibbiltà li t-telf ta’ sussidjarja barranija jiġi kkunsidrat fl-Istat ta’ residenza tagħha għak snin futuri jew mis-sussidjarja nnifisha, jew minn terz, b’mod partikolari f’każ ta’ ċessjoni tas-sussidjarja lilu.
Fuq l-ewwel domanda
Permezz tal-ewwel domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju essenzjalment tixtieq tkun taf liema importanza jeħtieġ li tingħata, fl-evalwazzjoni tan-natura definittiva tat-telf ta’ sussidjarja mhux residenti, fis-sens tal-punt 55 tas-sentenza Marks & Spencer, liċ-ċirkustanza li l-Istat Membru li taħtu taqa’ s-sussidjarja ma jippermettix it-trasferiment ta’ telf ta’ kumpannija lil persuna taxxabbli oħra f’każ ta’ amalgamazzjoni, minkejja li tali trasferiment huwa previst mill-Istat Membru li taħtu taqa’ l-kumpannija omm f’każ ta’ amalgamazzjoni bejn kumpanniji residenti.
Għaldaqstant, il-Qorti tal-Ġustizzja qiegħda tintalab tispeċifika jekk sitwazzjoni bħal dik prevista minn Memira hijiex waħda minn dawk imsemmija mill-Qorti tal-Ġustizzja fit-tieni inċiż tal-punt 55 tas-sentenza Marks & Spencer, li fihom ma teżistix il-possibbiltà li jittieħed inkunsiderazzjoni t-telf tas-sussidjarja barranija fl-Istat ta’ residenza tagħha abbażi tas-snin futuri.
Issa, f’dan ir-rigward, jeħtieġ li jitfakkar li r-raġunijiet adottati mill-Qorti tal-Ġustizzja fit-tieni inċiż tal-punt 55 tas-sentenza Marks & Spencer ipprevedew espressament li l-impossibbiltà li tikkundizzjona n-natura definittiva tat-telf tista’ tkun marbuta mat-teħid inkunsiderazzjoni tagħhom għas-snin futuri minn terz, b’mod partikolari f’każ ta’ ċessjoni tas-sussidjarja lil dan tal-aħħar.
F’sitwazzjoni bħal dik prevista minn Memira, u meta jkunu stabbiliti l-impossibiltajiet l-oħra kollha msemmija fil-punt 55 tas-sentenza Marks & Spencer, it-telf ma jistax jiġi kkwalifikat bħala definittiv jekk jibqa’ possibbli li jsir sens ekonomiku minnu billi jiġi ttrasferit lil terz.
Fil-fatt, kif irrileva l-Avukat Ġenerali fil-punti 65 sa 70 tal-konklużjonijiet tiegħu, ma jistax jiġi eskluż minn qabel li terz jista’ jieħu inkunsiderazzjoni fiskalment it-telf tas-sussidjarja fl-Istat ta’ residenza ta’ din tal-aħħar, pereżempju wara ċessjoni ta’ din tal-aħħar għal prezz li jiġbor fih il-valur tal-vantaġġ fiskali li tirrappreżenta il-possibbiltà tat-tnaqqis tat-telf għall-futur (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tal-21 ta’ Frar 2013, A,
C-123/11
,
EU:C:2013:84
, punti
et seq
, kif ukoll is-sentenza tal-lum, Holmen, C-608/17, punt 38).
Konsegwentement, f’sitwazzjonijiet bħal dawk previsti minn Memira, fin-nuqqas ta’ din tal-aħħar li turi li l-possibbiltà msemmija fil-punt preċedenti hija eskluża, iċ-ċirkustanza waħdiha li d-dritt tal-Istat ta’ residenza tas-sussidjarja ma jippermettix it-trasferiment ta’ telf f’każ ta’ amalgamazzjoni ma tistax fiha nnifisha tkun suffiċjenti sabiex it-telf tas-sussidjarja jitqies bħala definittiv.
Sussegwentement, jeħtieġ li tingħata risposta għall-ewwel domanda li, għall-finijiet tal-evalwazzjoni tan-natura definittiva tat-telf ta’ sussidjarja mhux residenti, fis-sens tal-punt 55 tas-sentenza Marks & Spencer, iċ-ċirkustanza li l-Istat Membru li taqa’ taħtu s-sussidjarja ma jippermettix li jiġi ttrasferit it-telf ta’ kumpannija lil persuna taxxabbli oħra f’każ ta’ amalgamazzjoni, filwaqt li tali trasferiment huwa previst mill-Istat Membru li taqa’ taħtu l-kumpannija omm f’każ ta’ amalgamazzjoni bejn kumpanniji residenti, ma hijiex determinanti, dment li l-kumpannija omm ma turix li huwa impossibbli għaliha li tivvalorizza dan it-telf billi ssib mezz, b’mod partikolari permezz ta’ ċessjoni, sabiex dan jittieħed inkunsiderazzjoni fiskalment minn terz fi snin futuri.
Fuq it-tieni domanda
Permezz tat-tieni domanda, il-qorti tar-rinviju essenzjalment tistaqsi jekk, f’każ li ċ-ċirkustanza msemmija fl-ewwel domanda ssir rilevanti, jeħtieġx li jittieħed inkunsiderazzjoni l-fatt li fl-Istat ta’ residenza tas-sussidjarja ma teżisti l-ebda entità oħra li setgħet tnaqqas it-telf fil-kuntest ta’ amalgamazzjoni li kieku kien awtorizzat tnaqqis.
F’dan ir-rigward, u kif intqal fil-kuntest tar-risposta għall-ewwel domanda, ir-restrizzjonijiet għat-trasferiment tat-telf permezz ta’ amalgamazzjoni naxxenti mil-leġiżlazzjoni tal-Istat ta’ residenza tas-sussidjarja ma humiex determinanti dment li ma tiġix stabbilita mill-kumpannija omm, l-impossibbiltà li jittieħed inkunsiderazzjoni t-telf minn terz, b’mod partikolari wara ċessjoni li l-prezz tagħha jkun jiġbor fih il-valur fiskali tiegħu.
Jekk tiġi prodotta tali prova, u jekk barra minn hekk, jiġu ssodisfatti l-kundizzjonijiet l-oħra msemmija fil-punt 55 tas-sentenza Marks & Spencer, l-awtoritajiet fiskali jkunu obbligati jqisu li t-telf ta’ sussidjarja mhux residenti huwa definittiv u li huwa, konsegwentement, sproporzjonat li l-kumpannija omm ma tiġix permessa tieħu inkunsiderazzjoni dan it-telf fil-livell tagħha.
F’din il-perspettiva, hija irrilevanti, għall-evalwazzjoni tan-natura definittiva tat-telf, l-eżistenza jew in-nuqqas tagħha, fl-Istat ta’ residenza tas-sussidjarja li tagħmel it-telf, ta’ entitajiet oħra li setgħu jittrasferixxu t-telf tas-sussidjarja permezz ta’ amalgamazzjoni kieku kienet offruta tali possibbiltà.
Konsegwentement, jeħtieġ li tingħata risposta għat-tieni domanda li, f’każ li ċ-ċirkustanza msemmija fl-ewwel domanda ssir rilevanti, huwa indifferenti l-fatt li fl-Istat ta’ residenza tas-sussidjarja, ma teżisti l-ebda entità oħra li setgħet tnaqqas dan it-telf f’każ ta’ amalgamazzjoni kieku tali tnaqqis kien awtorizzat.
Fuq l-ispejjeż
Peress li l-proċedura għandha, fir-rigward tal-partijiet fil-kawża prinċipali, in-natura ta’ kwistjoni mqajma quddiem il-qorti tar-rinviju, hija din il-qorti li tiddeċiedi fuq l-ispejjeż. L-ispejjeż sostnuti għas-sottomissjoni tal-osservazzjonijiet lill-Qorti tal-Ġustizzja, barra dawk tal-imsemmija partijiet, ma jistgħux jitħallsu lura.

Għal dawn il-motivi, Il-Qorti tal-Ġustizzja (L-Ewwel Awla) taqta’ u tiddeċiedi:

1)
Għall-finijiet tal-evalwazzjoni tan-natura definittiva tat-telf ta’ sussidjarja mhux residenti, fis-sens tal-punt 55 tas-sentenza tat-13 ta’ Diċembru 2005, Marks & Spencer (
C-446/03
,
EU:C:2005:763
), iċ-ċirkustanza li l-Istat Membru li taqa’ taħtu s-sussidjarja ma jippermettix li jiġi ttrasferit it-telf ta’ kumpannija lil persuna taxxabbli oħra f’każ ta’ amalgamazzjoni, filwaqt li tali trasferiment huwa previst mill-Istat Membru li taqa’ taħtu l-kumpannija omm f’każ ta’ amalgamazzjoni bejn kumpanniji residenti, ma hijiex determinanti, dment li l-kumpannija omm ma turix li huwa impossibbli għaliha li tivvalorizza dan it-telf billi ssib mezz, b’mod partikolari permezz ta’ ċessjoni, sabiex dan jittieħed inkunsiderazzjoni fiskalment minn terz fi snin futuri.

2)
F’każ li ċ-ċirkustanza msemmija fl-ewwel domanda ssir rilevanti, huwa indifferenti l-fatt li fl-Istat ta’ residenza tas-sussidjarja, ma teżisti l-ebda entità oħra li setgħet tnaqqas dan it-telf f’każ ta’ amalgamazzjoni kieku tali tnaqqis kien awtorizzat.

Firem
(
*1
)	Lingwa tal-kawża: l-Isvediż.