CELEX: 62016CJ0553
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
Pakalpojumu sniegšanas brīvība
Sabiedrību aplikšana ar nodokli
Maksājumi, kurus sabiedrība rezidente ir veikusi sabiedrībām nerezidentēm par cisternvagonu nomu
Pienākums veikt nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā no ienākumiem, kuru avots ir attiecīgajā valstī un kuri tiek izmaksāti ārvalstu sabiedrībai
Neievērošana
Konvencijas par nodokļa dubultas uzlikšanas novēršanu
Nokavējuma procentu iekasēšana no sabiedrības rezidentes par ienākumu gūšanas vietā ieturamā nodokļa nesamaksāšanu
Procenti, kas ir jāmaksā no brīža, kad ir beidzies likumā noteiktais samaksas termiņš, līdz dienai, kurā ir sniegti pierādījumi par konvencijas par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu piemērojamību
Neatgūstami procenti

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par LESD 49., 54. un 63. panta, kā arī 65. panta 1. un 3. punkta un LES 5. panta 4. punkta un 12. panta b) punkta interpretāciju.
Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp “
TTL” EOOD
un
Direktor na Direktsia “Obzhalvane i danachno‑osiguritelna praktika” – Sofia
(Sofijas Nodokļu un sociālā nodrošinājuma direkcijas direktors, Bulgārija) (turpmāk tekstā – “valsts iestāde, kas ir atbildētāja pamatlietā”) par neatgūstamu nokavējuma procentu samaksu, kas
TTL
ir jāveic saistībā ar to, ka tā nav ievērojusi savu pienākumu ieturēt nodokli ienākumu gūšanas vietā par ienākumu pārrobežu izmaksāšanu, ko ir veikušas nesaistītas sabiedrības, kuras veic uzņēmējdarbību citā valstī, nevis Bulgārijas Republikā.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
LES 5. panta 4. punkta pirmajā daļā ir noteikts:
“Saskaņā ar proporcionalitātes principu Savienības rīcības saturs un veids ir samērīgs ar Līgumu mērķu sasniegšanai nepieciešamo.”
LES 12. panta b) punktā ir paredzēts:
“Valstu parlamenti aktīvi palīdz nodrošināt Savienības sekmīgu darbību:
[..]
b)
sekojot tam, lai būtu ievērots subsidiaritātes princips atbilstīgi procedūrām, kas paredzētas Protokolā par subsidiaritātes principa un proporcionalitātes principa piemērošanu.”
Bulgārijas tiesības
Saskaņā ar
Zakon za korporativnoto podohodno oblagane
(Likums par uzņēmumu ienākumu nodokli) (
DV
Nr. 105, 2006. gada 22. decembris) 195. panta 1. punktu redakcijā, kas piemērojama pamatlietas faktiem, no ienākumiem, kurus ārvalstu juridiskas personas gūst no valstī esošiem avotiem, ja tie nav gūti, izmantojot pastāvīgo pārstāvniecību Bulgārijas teritorijā, tiek ieturēts nodoklis ienākumu gūšanas vietā, ar ko galīgi tiek dzēsts nodokļu parāds. Atbilstoši šā likuma 195. panta 2. punktam 1. punktā minētā nodokļa ieturēšanu veic Bulgārijas juridiskās personas, kuras izmaksā ienākumus ārvalstu juridiskajām personām. Atbilstoši minētā likuma 200. pantam šā ienākumu gūšanas vietā ieturamā nodokļa likme ir 10 %.
Likuma par uzņēmumu ienākumu nodokli 202. panta 2. punktā ir paredzēts, ka subjekti, kas izmaksā ienākumus, no kuriem atbilstoši šā paša likuma 195. pantam ir ieturams nodoklis ienākumu gūšanas vietā, ir jāsamaksā ieturētais nodoklis trīs mēnešu termiņā pēc tā mēneša, kurā ienākumi ir tikuši izmaksāti.
2006. gada 1. janvāra
Danachno‑osiguritelen protsesualen kodeks
(Nodokļu un sociālā nodrošinājuma lietu kodekss) (
DV
Nr. 105, 2005. gada 29. decembris; turpmāk tekstā – “Nodokļu procesa kodekss”) redakcijā, kura ir piemērojama pamatlietas faktiem, 18. pantā “To personu atbildība, kurām ir jāietur un jāsamaksā nodokļi vai sociālās iemaksas” ir noteikts:
“1)   Persona, kurai ir juridisks pienākums ieturēt un samaksāt nodokli vai obligātās sociālās iemaksas, bet kura šo nodokli vai šīs sociālās iemaksas neietur un nesamaksā, ir solidāri atbildīga ar neieturētā vai nesamaksātā nodokļa vai sociālo iemaksu parādnieku.
2)   Ja 1. punktā minētā persona ir ieturējusi nodokli vai obligātās sociālās iemaksas, bet nav tās samaksājusi, tā ir parādā šo nodokli vai šīs obligātās sociālās iemaksas, taču parādnieka atbildība ir dzēsta.”
Nodokļu procesa kodeksa 175. panta 1. un 2. punktā ir paredzēts:
“1)   Par maksājumu saistībām pret valsti, kas nav veiktas likumā noteiktos termiņos, ir jāmaksā procenti attiecīgajā likumā noteiktajā apmērā.
2)   Procenti ir jāmaksā arī par:
1.
publiski tiesiskiem prasījumiem, kuri nav tikuši pareizi apmaksāti vai attiecināti, tai skaitā visiem prasījumiem, kuri ir saņemti, pamatojoties uz atlīdzinājuma pieprasījumu atbilstoši fiskālo un sociālo iemaksu jomas normatīvajiem aktiem;
2.
gaidāmu maksājumu, kas nav ticis samaksāts likumā paredzētajā termiņā, proti, attiecīgā gada 31. decembrī;
3.
jebkādu nodokli, kas ir jāmaksā ārvalstu personai un kas ir ieturams ienākumu gūšanas vietā – no brīža, kad saskaņā ar Bulgārijas tiesību normām ir beidzies nodokļa samaksas termiņš līdz dienai, kad nerezidents iesniedz pierādījumus par nosacījumu izpildi, lai piemērotu ar Bulgārijas Republiku noslēgtu konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, arī tajos gadījumos, ja šai personai saskaņā ar konvencijas noteikumiem nodoklis nav jāmaksā vai tā summa ir mazāka.”
Nodokļu procesa kodeksa 135.–142. pantā ir paredzēta īpaša procedūra, lai piemērotu konvencijā piemērotos nodokļu atvieglojumus, kuru mērķis ir novērst nodokļu dubultu uzlikšanu.
Atbilstoši šai procedūrai nodokļu atvieglojumi tiek piemēroti pēc tam, kad ir ticis pierādīts, ka tikuši izpildīti konvencijas par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu piemērošanas nosacījumi.
Šajā nolūkā atbilstoši Nodokļu procesa kodeksa 136. pantam ārvalstu personai tostarp ir jāpierāda, ka laikā, kad ir radies nodokļu parāds, kas atbilst ienākumiem, no kuriem ir jāietur nodoklis ienākumu gūšanas vietā Bulgārijas teritorijā, tā bija nodokļu rezidents citā valstī attiecīgās konvencijas par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu izpratnē, ka tās rīcībā ir ienākumi, kuru avots ir Bulgārijā, un ka tai nav nedz pastāvīgās pārstāvniecības, nedz noteiktas darbības vietas Bulgārijas teritorijā, ar ko attiecīgie ienākumi būtu faktiski saistīti.
Atbilstoši Nodokļu procesa kodeksa 139. pantam, sākot no tāda ikgadējo ienākumu apmēra, uz kuriem attiecas nodokļa ieturēšana ienākumu gūšanas vietā un kuri atbilst 100000 Bulgārijas levām (BGN) (aptuveni 51000 EUR), ārvalstu personai atbilstoši kodeksa 139.–141. pantā paredzētajai kārtībai tajā
Teritorialna direktia na Nationalna agentsia za prihodite
(Valsts ieņēmumu dienesta reģionālā nodaļa, Bulgārija), kuras apgabalā ienākumus izmaksājošā sabiedrība veic uzņēmējdarbību, ir jāpierāda, ka ir izpildīti nosacījumi, kuri ļauj piemērot konvenciju par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu. Atbilstoši minētā kodeksa 139. pantam dokumenti, kuri pierāda, ka šīs konvencijas piemērošanas nosacījumi ir izpildīti, ir jāiesniedz vienlaikus ar minētās konvencijas piemērošanas lūgumu.
Tomēr atbilstoši Nodokļu procesa kodeksa 142. pantam “Īpašs gadījums”, ja ikgadējo ienākumu summa, uz kuru attiecas nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā, ir mazāk nekā 100000 BGN, apstāklis, ka ir izpildīti nosacījumi, kuri ļauj piemērot konvenciju par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu, ir jāpierāda personai, kura ir izmaksājusi ienākumus. Šajā gadījumā persona, kura ir izmaksājusi ienākumus, apliecina, ka attiecīgās konvencijas piemērošanas nosacījumi ir izpildīti.
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
Laikposmā no 2007. līdz 2010. gadam
TTL
, Bulgārijā reģistrēta un uzņēmējdarbību veicoša sabiedrība, ar sabiedrībām
GATX Dutch Holding
, kura ir reģistrēta Nīderlandē,
VTG Austria GmbH
, kura ir reģistrēta Austrijā, un
GATX Reil Poland sp. z.o.o
., kura ir reģistrēta Polijā (turpmāk tekstā – “trīs ārvalstu sabiedrības”), noslēdza līgumus, kuru priekšmets ir cisternvagonu noma, un izmaksāja tām ienākumus kā pretizpildījumu par šo nomu. Šīm sabiedrībām nav saiknes ar
TTL
.
No Bulgārijas valdības rakstveida apsvērumiem izriet, ka ienākumi no Bulgārijā esoša avota, kurus laikposmā no 2007. līdz 2010. gadam katru gadu ir ieguvušas sabiedrības
GATX Dutch Holding
un
GATX Reil Poland
, bija mazāki nekā 100000 BGN, savukārt ienākumi, kurus guva sabiedrība
VTG Austria
, bija lielāki par šo summu.
Tā kā
TTL
uzskatīja, ka uz minētajiem ienākumiem attiecas konvencijas par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu, kuras ir noslēgtas starp Bulgāriju un katru no attiecīgajām dalībvalstīm, proti, Nīderlandes Karalisti, Austrijas Republiku un Polijas Republiku, tā neieturēja nodokli ienākumu gūšanas vietā.
Trīs ārvalstu sabiedrības nelūdza pieņemt lēmumu par triju attiecīgo nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanas konvenciju piemērošanu, bet gan iesniedza
TTL
pierādījumus par to, ka šo konvenciju piemērošanas noteikumi ir izpildīti. Tā kā šie pierādījumi
TTL
tika sniegti tikai vienu līdz četrus gadus pēc tam, kad tika veikta ienākumu izmaksāšana, proti, 2011. gada 21. martā attiecībā uz Polijas sabiedrību, 2011. gada 28. martā attiecībā uz Austrijas sabiedrību un 2011. gada 24. augustā attiecībā uz Nīderlandes sabiedrību,
TTL
varēja apliecināt, ka konvenciju par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu piemērošanas nosacījumi ir izpildīti.
Attiecībā uz
TTL
tika veikta nodokļu pārbaude, kura tika uzdota ar 2011. gada 26. maija lēmumu un kura attiecās uz laikposmu no 2007. gada 1. janvāra līdz 2010. gada 31. decembrim un skāra iespējamu parādu pastāvēšanu Likuma par uzņēmumu ienākumu nodokli 195. panta izpratnē.
Teritorialna direktia na Nationalna agentsia za prihodite – Sofia
(Valsts ieņēmumu dienesta reģionālā nodaļa, Bulgārija) 2013. gada 22. oktobrī izdeva paziņojumu par nodokļa maksājumu, kurš
TTL
tika paziņots 30. oktobrī.
Šajā ziņojumā tika konstatēts, ka, pamatojoties uz Likuma par uzņēmumu ienākuma nodokli 195. pantu, par 2010. gadu pastāv nodokļu parāds, kam ir pieskaitāmi procenti. Tajā ir norādīts, ka nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanas konvencijas piemērošanas nosacījumi ir izpildīti attiecībā uz trijām ārvalstu sabiedrībām, ka
GATX Dutch Holding
un
VTG Austria
nav pienākuma maksāt nekādus nodokļus Bulgārijā un ka, piemērojot starp Bulgārijas Republiku un Polijas Republiku noslēgtās konvencijas par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu 12. pantu, no ienākumiem, ko
TTL
ir izmaksājusi
GATX Reil Poland
par cisternvagonu nomu, esot bijis jāietur nodoklis ienākumu gūšanas vietā Bulgārijā atbilstoši likmei 5 % apmērā, kas atbilst 2231,11 BGN (aptuveni 1140 EUR).
Minētajā paziņojumā ir arī norādīts, ka procenti par ienākumu gūšanas vietā ieturamā nodokļa nesamaksāšanu ir jāmaksā, pamatojoties uz Nodokļu procesa kodeksa 175. panta 2. punkta 3. apakšpunktu, par laikposmu no ienākumu gūšanas vietā ieturamā nodokļa samaksas termiņa beigām atbilstoši Likuma par uzņēmumu ienākuma nodokli 195. pantam līdz datumam, kurā trīs ārvalstu sabiedrības ir pierādījušas, ka ir izpildīti nosacījumi, lai piemērotu starp Bulgārijas Republiku un katru no attiecīgajām valstīm noslēgto konvenciju par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu.
Šajā pašā paziņojumā par nodokļu maksājuma apmēru kopējā procentu summa tika noteikta 71473,42 BGN (aptuveni 36500 EUR) apmērā. Kaut arī pēc tam tika konstatēts, ka nodoklis nebija jāmaksā, šie procenti netika atmaksāti.
TTL
par šo paziņojumu par nodokļu maksājumu apmēru cēla prasību
Administrativen sad Sofia‑grad
(Sofijas pilsētas Administratīvā tiesa, Bulgārija), kura to noraidīja ar 2014. gada 3. decembra spriedumu.
TTL
šo spriedumu pārsūdzēja iesniedzējtiesā
Varhoven administrativen sad
(Augstākā administratīvā tiesa, Bulgārija)
Minētā tiesa norāda, ka, pamatojoties uz Nodokļu procedūras kodeksa 175. panta 2. punkta 3. apakšpunktu, sabiedrībai rezidentei, kura izmaksā ienākumus, no kuriem ir ieturams nodoklis ienākumu gūšanas vietā, ir pienākums maksāt procentus, ja sabiedrība, kura veic uzņēmējdarbību citā dalībvalstī un kura saņem šos procentus, nav sniegusi pierādījumus, ka ir izpildīti nosacījumi, kas ļauj piemērot starp Bulgārijas Republiku un dalībvalsti, kurā ir tās juridiskā adrese, noslēgtu konvenciju par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu, tai skaitā, ja atbilstoši šai konvencijai šai sabiedrībai nerezidentei Bulgārijā nav jāmaksā nekādi nodokļi vai ja nodokļa summa ir mazāka nekā summa, kura parasti ir jāmaksā, pamatojoties uz Bulgārijas nodokļu tiesībām. Iesniedzējtiesa arī norāda, ka šie procenti ir iekasēti par laikposmu no ienākumu nodokļa samaksas termiņa beigām līdz datumam, kurā sabiedrība nerezidente, kas gūst ienākumus, pierāda, ka nosacījumi, kuri ļauj piemērot attiecīgo konvenciju par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu, ir izpildīti, un ka šie procenti nav atgūstami, pat ja atbilstoši minētajai konvencijai Bulgārijas izcelsmes ienākumu izmaksāšana Bulgārijā esot atbrīvota no nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā.
Šai tiesai ir šaubas, vai šāda nodokļu tiesību norma, kā arī prakse, kura ir veidojusies uz šīs normas pamata, ir uzskatāmas par ierobežojumu, kas nav saderīgs ar Savienības tiesībām, ņemot vērā tostarp LESD noteikumus par uzņēmējdarbības brīvību (49. un 54. pants) un brīvu kapitāla apriti (63. pants un 65. panta 1. un 3. punkts) Eiropas Savienībā.
Turklāt minētā tiesa uzskata, ka tas, ka sabiedrībai, kas izmaksā ienākumus, no kuriem tiek ieturēts nodoklis ienākumu gūšanas vietā, ir jāmaksā procenti par nodokli, kas nav jāmaksā tādai sabiedrībai, kura veic uzņēmējdarbību citā dalībvalstī, ir pretrunā procentu parāda akcesoriskajam raksturam. Šīs tiesas ieskatā, Bulgārijas tiesībās nepastāv neviens cits noteikums, kas – ja netiek izpildīts likumiskais pienākums sniegt pierādījumus par tiesību pastāvēšanu – liktu iekasēt procentus no citas personas par nodokli, kurš tai nav jāmaksā.
Iesniedzējtiesai līdz ar to ir šaubas, vai LES 5. panta 4. punkts un 12. panta b) punkts, kā arī tajā atzītais samērīguma princips nepieļauj tādu valsts tiesību normu kā Nodokļu procesa kodeksa 175. panta 2. punkta 3. apakšpunkts.
Šajos apstākļos
Varhoven administrativen sad
(Augstākā administratīvā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai tāda valsts tiesību norma kā [Nodokļu procesa kodeksa] 175. panta 2. punkta 3) apakšpunkts, ar kuru sabiedrībai rezidentei, kura izmaksā ienākumus to gūšanas vietā, ir noteikts pienākums maksāt procentus par laikposmu no brīža, kad beidzies nodokļa par ienākumiem samaksas termiņš, līdz dienai, kad citā dalībvalstī uzņēmējdarbību veicošs nerezidents iesniedz pierādījumus par nosacījumu izpildi, lai piemērotu ar Bulgārijas Republiku noslēgtu konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, arī tajos gadījumos, ja saskaņā ar konvencijas noteikumiem nodoklis nav jāmaksā vai tas ir jāmaksā mazākā apmērā, ir saderīga ar Līguma par Eiropas Savienību 5. panta 4. punktu un 12. panta b) punktu?
2)
Vai tāda tiesību norma kā [Nodokļu procesa kodeksa] 175. panta 2. punkta 3) apakšpunkts un nodokļu prakse, kas paredz, ka no sabiedrības, kura izmaksā ienākumus to gūšanas vietā, iekasē procentus par laikposmu no brīža, kad beidzies nodokļa par ienākumiem samaksas termiņš, līdz dienai, kad citā dalībvalstī uzņēmējdarbību veicošs nerezidents iesniedz pierādījumus par nosacījumu izpildi, lai piemērotu ar Bulgārijas Republiku noslēgtu konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, arī tajos gadījumos, ja saskaņā ar konvencijas noteikumiem nodoklis nav jāmaksā vai tas ir jāmaksā mazākā apmērā, ir saderīgas ar LESD 49., 54., 63. pantu un 65. panta 1. un 3. punktu?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo jautājumu
Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai LES 5. panta 4. punkts un 12. panta b) punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu kā pamatlietā aplūkotais, kurā sabiedrībai rezidentei, kas citā dalībvalstī uzņēmējdarbību veicošai sabiedrībai izmaksā ienākumus, no kuriem ir jāietur nodoklis ienākumu gūšanas vietā, ja vien starp šīm abām dalībvalstīm noslēgtā konvencijā par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu nav noteikts citādi, ir jāmaksā procenti par laikposmu no ienākumu nodokļa samaksas termiņa beigām līdz datumam, kurā sabiedrība nerezidente pierāda, ka šīs konvencijas piemērošanas nosacījumi ir izpildīti, tai skaitā, ja atbilstoši minētajai konvencijai pirmajā dalībvalstī nav maksājams nekāds nodoklis vai tā summa ir mazāka nekā tā, kura parasti ir jāmaksā, pamatojoties uz minētās dalībvalsts nodokļu tiesībām.
Atbilstoši iedibinātai judikatūrai Tiesai nav kompetences atbildēt uz prejudiciālo jautājumu, ja ir acīmredzams, ka Savienības tiesību norma, kuras interpretācija tiek prasīta, nevar tikt piemērota (spriedumi, 2014. gada 20. marts, Caixa d’Estalvis i Pensions de Barcelona,
C‑139/12
,
EU:C:2014:174
,
41.
punkts, un 2016. gada 30. jūnijs, Admiral Casinos & Entertainment,
C‑464/15
,
EU:C:2016:500
,
20.
punkts).
Proti, Savienības tiesību normas, kuru interpretācija tiek lūgta pirmajā jautājumā, nav piemērojamas tādā situācijā kā pamatlietā aplūkotā.
Pirmkārt, LES 5. panta 4. punkts attiecas uz Savienības iestāžu rīcību. Atbilstoši šīs tiesību normas pirmajai daļai saskaņā ar samērīguma principu Savienības rīcības veids un saturs nedrīkst pārsniegt Līgumu mērķu sasniegšanai nepieciešamo. Runājot par šīs pašas normas otro daļu, tā attiecas uz Savienības iestādēm un liek tām ievērot samērīguma principu, kad tās rīkojas kādas kompetences īstenošanai. Taču šajā gadījumā pamatlietā aplūkotā valsts tiesību norma ir iekļauta Nodokļu procesa kodeksā, kuru ir pieņēmis Bulgārijas likumdevējs, un tā attiecas uz procesuālo attieksmi pret nodokļu maksātājiem Bulgārijā.
Otrkārt, LES 12. panta b) punkts, uz kura pamata valstu parlamenti palīdz nodrošināt sekmīgu Savienības darbību, sekojot, lai tiktu ievērots subsidiaritātes princips, pilnvaro valstu parlamentus sekot tam, lai šis princips tiktu ievērots, kad Savienības iestādes īsteno kādu kompetenci, kā arī Savienības sekmīgai darbībai. Šī tiesību norma neattiecas uz valstu likumdevējiem, bet gan uz Savienības leģislatīvo aktu projektiem.
No tā izriet, ka nav jāatbild uz pirmo jautājumu, kas attiecas uz LES 5. panta 4. punkta un 12. panta b) punkta interpretāciju, jo šīs tiesību normas nav piemērojamas tādai situācijai kā pamatlietā aplūkotā.
Par otro jautājumu
Ievada apsvērumi
TTL
, valsts pārvaldes iestāde, kas ir atbildētāja pamatlietā, Bulgārijas valdība un Eiropas Komisija apgalvo, ka LESD 49., 54. un 63. pantā, kā arī 65. panta 1. un 3. punktā minētajiem noteikumiem par brīvību veikt uzņēmējdarbību un kapitāla brīvu apriti, kurus iesniedzējtiesa min savā otrajā jautājumā, ņemot vērā pamatlietas faktus, nav nozīmes un tie šajā lietā nav piemērojami.
Šajā ziņā ir jāatgādina, ka atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai brīvība veikt uzņēmējdarbību attiecībā uz sabiedrībām, kuras izveidotas atbilstoši dalībvalsts tiesību aktiem un kuru juridiskā adrese, galvenā vadība vai galvenā uzņēmējdarbības vieta ir Eiropas Savienībā, ietver tiesības veikt savu darbību citās dalībvalstīs ar meitasuzņēmuma, filiāles vai pārstāvniecības starpniecību (spriedumi, 2009. gada 18. jūnijs, Aberdeen Property Fininvest Alpha,
C‑303/07
,
EU:C:2009:377
,
37.
punkts, un 2015. gada 21. maijs, Verder LabTec,
C‑657/13
,
EU:C:2015:331
,
32.
punkts).
Kā to norāda tostarp Bulgārijas valdība, ņemot vērā pamatlietas faktus,
TTL
nav izmantojusi uzņēmējdarbības brīvību, jo tā neveic darbību ar meitasuzņēmuma, filiāles vai pārstāvniecības starpniecību Nīderlandes Karalistes, Polijas Republikas un Austrijas Republikas teritorijā. Runājot par trim ārvalstu sabiedrībām, tās neveic darbību Bulgārijas teritorijā ar meitasuzņēmuma, filiāles vai pārstāvniecības starpniecību. Turklāt iesniedzējtiesas nolēmumā ir norādīts, ka šīm trim ārvalstu sabiedrībām nav nekādas saiknes ar
TTL
.
Turklāt, runājot par LESD 63. panta 1. punktā garantēto kapitāla brīvu apriti, Tiesa ir noteikusi, ka kapitāla brīvas aprites ierobežojumi, kas ar šo normu ir aizliegti, ietver tādus pasākumus, kuri var atturēt nerezidentus no ieguldījumu veikšanas kādā dalībvalstī vai atturēt minētas dalībvalsts rezidentus no ieguldījumu veikšanas citās valstīs (spriedumi, 2011. gada 10. februāris, Haribo Lakritzen Hans Riegel un Österreichische Salinen,
C‑436/08 un C‑437/08
,
EU:C:2011:61
,
50.
punkts, kā arī 2015. gada 17. septembris, Miljoen u.c.,
C‑10/14, C‑14/14 un C‑17/14
,
EU:C:2015:608
,
44.
punkts).
Taču nekas tāds šajā lietā nav minēts. Proti, pamatlieta attiecas uz pienākumu samaksāt nodokli, kurš tiek ieturēts ienākumu gūšanas vietā, un segt nokavējuma procentu parādu saistībā ar šo nodokli, kas noteiktajā termiņā nav ticis ieturēts vai samaksāts. Minētais nodokļu parāds ir radies, pamatojoties uz komerclīgumiem, kuri ir noslēgti starp Bulgārijas nodokļu rezidentu un ārvalstu personām un uz kuru pamata Bulgārijas rezidents ir veicis maksājumus par labu šīm ārvalstu personām, kuras tādējādi ir guvušas ienākumus.
Tomēr atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai apstāklis, ka iesniedzējtiesa jautājumu ir uzdevusi tikai par noteiktu Savienības tiesību normu interpretāciju, neliedz Tiesai sniegt tai visus Savienības tiesību interpretācijas elementus, kuri tai var būt noderīgi, izspriežot iztiesājamo lietu, neatkarīgi no tā, vai šī tiesa ir vai nav uz tiem atsaukusies minētā jautājuma formulējumā (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2017. gada 14. novembris, Lounes,
C‑165/16
,
EU:C:2017:862
,
28.
punkts, kā arī 2018. gada 30. janvāris, X un Visser,
C‑360/15 un C‑31/16
,
EU:C:2018:44
,
55.
punkts).
Šajā gadījumā no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu ietvertajām norādēm izriet, ka pamatlietā aplūkotais darījums ir cisternvagonu noma. Tā kā transportlīdzekļu noma ir uzskatāma par pakalpojumu sniegšanu LESD 57. panta izpratnē (spriedumi, 2002. gada 21. marts, Cura Anlagen,
C‑451/99
,
EU:C:2002:195
,
19.
punkts, un 2008. gada 4. decembris, Jobra,
C‑330/07
,
EU:C:2008:685
,
22.
punkts), pamatlieta ir jāizvērtē no pakalpojumu sniegšanas brīvības perspektīvas.
Šajos apstākļos ir jāuzskata, ka ar otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai LESD 56. pants, kurā ir garantēta pakalpojumu sniegšanas brīvība, ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu kā pamatlietā aplūkotais, saskaņā ar kuru ienākumu izmaksa, ko sabiedrība rezidente veic citā dalībvalstī uzņēmējdarbību veicošai sabiedrībai, no kuriem principā ir jāietur nodoklis ienākumu gūšanas vietā, izņemot, kad starp šīm abām dalībvalstīm noslēgtā konvencijā par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu ir paredzēts citādi, ja šajā tiesiskajā regulējumā ir noteikts, ka sabiedrībai rezidentei, kura neveic šo ieturējumu vai neiemaksā šo ieturējumu pirmās dalībvalsts budžetā, ir jāmaksā neatgūstami nokavējuma procenti par laikposmu no ienākumu nodokļa samaksas termiņa beigām līdz datumam, kurā sabiedrība nerezidente pierāda, ka šīs konvencijas piemērošanas nosacījumi ir izpildīti, kaut arī atbilstoši minētajai konvencijai sabiedrībai nerezidentei pirmajā dalībvalstī nav jāmaksā nekādi nodokļi vai nodokļa summa ir mazāka nekā tā, kura parasti ir jāmaksā, pamatojoties uz minētās dalībvalsts nodokļu tiesībām.
Par pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojuma pastāvēšanu
Atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai dalībvalstīm sava kompetence tiešo nodokļu jomā ir jāīsteno, ievērojot Savienības tiesības, it īpaši LESD garantētās pamatbrīvības (spriedumi, 2016. gada 23. februāris, Komisija/Ungārija,
C‑179/14
,
EU:C:2016:108
,
171.
punkts, un 2017. gada 2. marts, Eschenbrenner,
C‑496/15
,
EU:C:2017:152
,
45.
punkts).
Šajā ziņā ir jānorāda, ka LESD 56. pants nepieļauj tāda valsts tiesiskā regulējuma piemērošanu, kas pakalpojumu sniegšanu starp dalībvalstīm padara grūtāku par pakalpojumu sniegšanu dalībvalsts teritorijā. Proti, saskaņā ar Tiesas judikatūru LESD 56. pantā ir prasīts novērst jebkādus pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojumus, kas noteikti tādēļ, ka pakalpojumu sniedzējs veic uzņēmējdarbību citā dalībvalstī, nevis dalībvalstī, kurā tiek sniegts pakalpojums (skat. it īpaši spriedumu, 2012. gada 18. oktobris, X,
C‑498/10
,
EU:C:2012:635
,
20.
un
21.
punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
Pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojumi ir valsts pasākumi, kas aizliedz, traucē vai padara mazāk pievilcīgu šīs brīvības izmantošanu (spriedumi, 2008. gada 4. decembris, Jobra,
C‑330/07
,
EU:C:2008:685
,
19.
punkts, kā arī 2018. gada 18. janvāris, Wind 1014 un Daell,
C‑249/15
,
EU:C:2018:21
,
21.
punkts).
Šajā gadījumā ir jāatgādina, ka, pirmkārt, saskaņā ar Likuma par uzņēmumu ienākuma nodokli 195. panta 1. punktu no juridisko personu nerezidentu ienākumiem, kas gūti Bulgārijas Republikā, ja tos nav guvis pastāvīgs iekšzemes uzņēmums, ir jāietur nodoklis ienākumu gūšanas vietā, ar kuru tiek galīgi dzēsts nodokļu parāds. Otrkārt, atbilstoši Nodokļu procesa kodeksa 175. panta 2. punkta 3. apakšpunktam sabiedrībai rezidentei, kas izmaksā ienākumus, no kuriem ir ieturams nodoklis ienākumu gūšanas vietā, ir pienākums maksāt procentus, ja sabiedrība, kura veic uzņēmējdarbību citā dalībvalstī un kura saņem šos procentus, nav sniegusi pierādījumus, ka ir izpildīti nosacījumi, kas ļauj piemērot starp Bulgārijas Republiku un dalībvalsti, kurā ir tās juridiskā adrese, noslēgtu konvenciju, par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu, tai skaitā, ja atbilstoši minētajai konvencijai, šai sabiedrībai nerezidentei Bulgārijā nav jāmaksā nekādi nodokļi vai nodokļa summa ir mazāka nekā summa, kura parasti ir jāmaksā, pamatojoties uz Bulgārijas nodokļu tiesībām.
No iesniedzējtiesas nolēmuma, kā arī Bulgārijas valdības tiesas sēdē iesniegtajiem apsvērumiem izriet, ka šādi nokavējuma procenti ir jāmaksā tikai pārrobežu darījumu gadījumos un ka šie procenti nevar tikt atmaksāti.
Līdz ar to Bulgārijas tiesībās pastāv atšķirīga attieksme starp sabiedrībām rezidentēm, kuras izmaksā ienākumus kā pretizpildījumu par tādu pakalpojumu sniegšanu kā šajā gadījumā cisternvagonu noma, atkarībā no tā, vai sabiedrība, kura saņem minētos ienākumus, ir cita sabiedrība, kas veic uzņēmējdarbību Bulgārijā, vai sabiedrība, kas veic uzņēmējdarbību citā dalībvalstī. Līdz ar to attieksme pret šādu pārrobežu situāciju, kuras ietvaros sabiedrība rezidente izmanto brīvību sniegt pakalpojumus, pamatojoties uz LESD 56. pantu, ir mazāk labvēlīga nekā pret iekšzemes situāciju.
Tāds valsts tiesiskais regulējums kā pamatlietā aplūkotais var atturēt sabiedrības rezidentes no tādu nomas pakalpojumu izmantošanas, kurus sniedz citās dalībvalstīs uzņēmējdarbību veicošas sabiedrības, un līdz ar to rada šķērsli brīvai pakalpojumu sniegšanai.
Ņemot vērā visu iepriekš minēto, jāatzīst, ka tāds tiesiskais regulējums kā pamatlietā aplūkotais principā ir uzskatāms par brīvas pakalpojumu sniegšanas ierobežojumu, kas ir aizliegts ar LESD 56. pantu. Tādēļ ir jāizvērtē, vai šādu ierobežojumu objektīvi var pamatot.
Par iespējamu pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojuma attaisnojumu
No Tiesas judikatūras izriet, ka pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums ir pieļaujams tikai tad, ja tam ir leģitīms un ar LESD saderīgs mērķis un ja to attaisno primāri vispārējo interešu apsvērumi, ar nosacījumu, ka šādā gadījumā tas ir piemērots, lai nodrošinātu attiecīgā mērķa sasniegšanu, un tas nepārsniedz to, kas nepieciešams šī mērķa sasniegšanai (spriedumi, 2007. gada 18. decembris, Laval un Partneri,
C‑341/05
,
EU:C:2007:809
,
101.
punkts; 2008. gada 4. decembris, Jobra,
C‑330/07
,
EU:C:2008:685
,
27.
punkts, un 2016. gada 26. maijs, NN (L) International,
C‑48/15
,
EU:C:2016:356
,
58.
punkts).
Šajā ziņā Bulgārijas valdība un valsts pārvaldes iestāde, kas ir atbildētāja pamatlietā, būtībā apgalvo, ka pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojums, kas izriet no Nodokļu procesa kodeksa 175. panta 2. punkta 3. apakšpunkta, ir attaisnots. Bulgārijas valdība atsaucas uz nepieciešamību nodrošināt nodokļa piedziņas efektivitāti, kā arī nepieciešamību nodrošināt nodokļu pārbaužu efektivitāti, kas ir primāri vispārējo interešu apsvērumi, kuri var attaisnot Līgumā garantēto pamatbrīvību īstenošanas ierobežojumu (skat. it īpaši spriedumus, 2011. gada 30. jūnijs, Meilicke u.c.,
C‑262/09
,
EU:C:2011:438
,
41.
punkts; 2014. gada 9. oktobris, van Caster,
C‑326/12
,
EU:C:2014:2269
,
46.
punkts, kā arī tajā minētā judikatūra, un 2016. gada 26. maijs, NN (L) International,
C‑48/15
,
EU:C:2016:356
,
59.
punkts).
Šajā kontekstā Bulgārijas valdība un valsts pārvaldes iestāde, kas ir atbildētāja pamatlietā, atgādina pamatlietā aplūkotā regulējuma mērķus un principus. Atbilstoši Likuma par uzņēmumu ienākuma nodokli 202. panta 2. punktam rezidentei sabiedrībai, kas izmaksā ienākumus, no kuriem ir ieturams nodoklis ienākumu gūšanas vietā saskaņā ar šā likuma 195. pantu, ir pienākums samaksāt maksājamo nodokli trīs mēnešu termiņā, sākot no tā mēneša sākuma, kurš ir pēc tā mēneša, kurā šie ienākumi tika izmaksāti, ja minēto ienākumu saņēmējs ir persona, kas veic uzņēmējdarbību dalībvalstī, ar kuru Bulgārijas Republika ir noslēgusi konvenciju par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu. Šim termiņam beidzoties, ienākumus izmaksājusī sabiedrība, kura neietur un nesamaksā ienākumu gūšanas vietā ieturamo nodokli, nebūtu izpildījusi nodokļa maksāšanas pienākumu. Atbilstoši šā likuma 203. pantam tā būtu arī solidāri atbildīga par ienākumu gūšanas vietā ieturamā nodokļa samaksu. Līdz tiktu pierādīts, ka konvencija par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu ir piemērojama, nodoklis tiktu uzskatīts par maksājamu atbilstoši Bulgārijas tiesību aktiem.
Valsts pārvaldes iestāde, kas ir atbildētāja pamatlietā, apgalvo, ka, ja rezidente sabiedrība maksājamo nodokli nesamaksā noteiktajos termiņos, tai ir jāmaksā nokavējuma procenti Nodokļu procesa kodeksa 175. panta 2. punkta 3. apakšpunkta izpratnē. Tā norāda, ka šie procenti ir maksājami neatkarīgi no fakta, ka, pamatojoties uz attiecīgo konvenciju par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu, ienākumi Bulgārijā ar nodokli nav apliekami. Šo procentu samaksa tiek noteikta kā sankcija par to, ka laikus nav pierādīts, ka ir piemērojama konvencija par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu, kas izslēdz Bulgārijas tiesību piemērošanu.
Bulgārijas valdības ieskatā, tāda tiesību norma kā Nodokļu procesa kodeksa 175. panta 2. punkta 3. apakšpunkts ļauj sasniegt valsts tiesībās izvirzīto mērķi, kas ir laikus iekasēt nodokļus no nodokļu maksātājiem, neaizkarot Savienības tiesībās noteiktos mērķus un principus. Tādējādi šīs tiesību normas mērķis ir ļaut valsts kasei plānot un paredzēt no uzņēmumu ienākumu nodokļa gūtos ieņēmumus, kā arī nodrošināt nodokļa piedziņas efektivitāti. Turklāt Nodokļu procesa kodeksa 175. panta 2. punkta 3. apakšpunkts esot uzskatāms par pamudinājumu personām noteiktajā termiņā pierādīt, ka ir izpildīti konvencijas par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu piemērošanas nosacījumi, ja atbilstoši šai konvencijai nodoklis nav jāmaksā vai tā summa ir mazāka nekā summa, kura parasti ir jāmaksā, pamatojoties uz Bulgārijas nodokļu tiesībām.
Runājot par iemesliem, kas ir izvirzīti, lai attaisnotu pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojumu, Tiesa – kā tas ir atgādināts šā sprieduma 53. punktā – jau ir nospriedusi, ka nepieciešamība nodrošināt nodokļa piedziņas efektivitāti, kā arī nepieciešamība nodrošināt nodokļu pārbaužu efektivitāti var būt primāri vispārējo interešu apsvērumi, kas var attaisnot pakalpojumu sniegšanas brīvības ierobežojumu. Tiesa ir arī nospriedusi, ka sodu, tostarp kriminālsodu, piemērošana var tikt uzskatīta par vajadzīgu, lai nodrošinātu efektīvu valsts tiesiskā regulējuma ievērošanu, tomēr ar nosacījumu, ka piemērotā soda veids un apmērs katrā atsevišķā gadījumā ir samērīgs ar tā pārkāpuma smagumu, par ko sods tiek uzlikts (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2016. gada 26. maijs, NN (L) International,
C‑48/15
,
EU:C:2016:356
,
59.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Šajā gadījumā nepieciešamība nodrošināt no pārrobežu maksājumiem ienākumu gūšanas vietā ieturētā nodokļa piedziņu un garantēt nodokļu pārbaužu efektivitāti tādās pārrobežu situācijās kā pamatlietā aplūkotā, šķiet, attaisno to, ka sabiedrībām, kuras nesamaksā nodokli paredzētajā termiņā un kuras novēloti iesniedz dokumentus, kas pierāda, ka tās var atsaukties uz atbrīvojumu no pienākuma maksāt minētos nodokļus, tiek piemērotas sankcijas.
Tomēr tāds valsts tiesiskais regulējums, kurā tiek paredzēta sankcija neatgūstamu procentu formā, kas tiek aprēķināti, pamatojoties uz saskaņā ar valsts tiesību aktiem ienākumu gūšanas vietā ieturamā nodokļa summu, un kas tiek aprēķināti par laikposmu no datuma, kurā nodoklis kļuva iekasējams, līdz datumam, kurā dokumenti, ar ko tiek pierādīta konvencijas par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu piemērojamība, tiek iesniegti nodokļu iestādēm, nevar nodrošināt iepriekšējā punktā minēto mērķu īstenošanu gadījumā, ja ir pierādīts, ka saskaņā ar atbilstošo konvenciju nodoklis nav jāmaksā. Proti, tādā situācijā kā pamatlietā aplūkotā nav saiknes starp pieprasīto procentu apmēru, no vienas puses, un maksājama nodokļa apmēru, kurš ir neesošs, vai to, cik būtiska ir minēto dokumentu novēlota iesniegšana nodokļu iestādēm, no otras puses.
Papildus tam šāda sankcija pārsniedz minēto mērķu sasniegšanai nepieciešamo, jo aprēķināto procentu summa var izrādīties pārmērīga salīdzinājumā ar maksājamā nodokļa summu un nav paredzēts nekāds mehānisms šo procentu atmaksāšanai.
Proti, kā ir norādījusi Komisija, par nodokļa samaksas nokavējumu maksājamie procenti ir tādi paši neatkarīgi no tā, vai nodoklis galu galā nav maksājams vai ienākumu gūšanas vietā ieturamais nodoklis ir maksājams, taču nav ticis samaksāts laikus. Pēdējā minētajā situācijā, kura atšķiras no pamatlietā aplūkotās situācijas, Bulgārijas valsts kase zaudē nodokļu ieņēmumus tajā periodā, kurā nodoklis netiek maksāts. Savukārt pamatlietā sankcijas tiek piemērotas tikai par kavēšanos ar pierādījumu iesniegšanu.
Papildus tam ir jānorāda, ka pastāv citi veidi kā varētu sasniegt to pašu mērķi. Tā tas būtu, ja tiktu paredzēts, ka rezidentei sabiedrībai tiktu atmaksāti par novēloto maksājumu samaksātie procenti gadījumā, kad tiek veikts jauns nodokļu parāda aprēķins, vai gadījumā, kad tiek pierādīts, ka Bulgārijā nav maksājams nekāds nodoklis par ienākumiem, kas ir izmaksāti sabiedrībai nerezidentei.
Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka LESD 56. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu kā pamatlietā aplūkotais, saskaņā ar kuru ienākumu izmaksa, ko sabiedrība rezidente veic citā dalībvalstī uzņēmējdarbību veicošai sabiedrībai, no kuriem principā ir jāietur nodoklis ienākumu gūšanas vietā, izņemot, kad starp šīm abām dalībvalstīm noslēgtā konvencijā par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu ir paredzēts citādi, ja šajā tiesiskajā regulējumā ir noteikts, ka sabiedrībai rezidentei, kura neveic šo ieturējumu vai neiemaksā šo ieturējumu pirmās dalībvalsts budžetā, ir jāmaksā neatgūstami nokavējuma procenti par laikposmu no ienākumu nodokļa samaksas termiņa beigām līdz datumam, kurā sabiedrība nerezidente pierāda, ka šīs konvencijas piemērošanas nosacījumi ir izpildīti, kaut arī atbilstoši minētajai konvencijai sabiedrībai nerezidentei pirmajā dalībvalstī nav jāmaksā nekādi nodokļi vai nodokļa summa ir mazāka nekā tā, kura parasti ir jāmaksā, pamatojoties uz minētās dalībvalsts nodokļu tiesībām.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (septītā palāta) nospriež:

LESD 56. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu kā pamatlietā aplūkotais, saskaņā ar kuru ienākumu izmaksa, ko sabiedrība rezidente veic citā dalībvalstī uzņēmējdarbību veicošai sabiedrībai, no kuriem principā ir jāietur nodoklis ienākumu gūšanas vietā, izņemot, kad starp šīm abām dalībvalstīm noslēgtā konvencijā par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu ir paredzēts citādi, ja šajā tiesiskajā regulējumā ir noteikts, ka sabiedrībai rezidentei, kura neveic šo ieturējumu vai neiemaksā šo ieturējumu pirmās dalībvalsts budžetā, ir jāmaksā neatgūstami nokavējuma procenti par laikposmu no ienākumu nodokļa samaksas termiņa beigām līdz datumam, kurā sabiedrība nerezidente pierāda, ka šīs konvencijas piemērošanas nosacījumi ir izpildīti, kaut arī atbilstoši minētajai konvencijai sabiedrībai nerezidentei pirmajā dalībvalstī nav jāmaksā nekādi nodokļi vai nodokļa summa ir mazāka nekā tā, kura parasti ir jāmaksā, pamatojoties uz minētās dalībvalsts nodokļu tiesībām.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – bulgāru.