CELEX: 62021CJ0458
Ennakkoratkaisupyyntö
Verotus
Arvonlisävero
Direktiivi 2006/112/EY
132 artiklan 1 kohdan c alakohta
Tiettyjen yleishyödyllisten toimintojen vapautukset
Lääketieteellisen hoidon antaminen henkilölle lääketieteellisten ammattien ja avustavan hoitohenkilöstön ammattien yhteydessä
Palvelu, jota vakuutusyhtiö käyttää vakavaa sairautta koskevan diagnoosin paikkansapitävyyden selvittämiseksi sekä parhaan mahdollisen hoidon etsimiseksi ja tarjoamiseksi ulkomailla

Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (
EUVL 2006, L 347, s. 1
; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 132 artiklan 1 kohdan c alakohdan tulkintaa.
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa ovat vastakkain CIG Pannónia Életbiztosító Nyrt., joka on Unkarin oikeuden mukaan perustettu vakuutusyhtiö, ja Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (valtion vero‑ ja tullihallinnon muutoksenhakuosasto, Unkari) ja jossa on kyse sairausvakuutussopimuksiin liittyvien palvelujen arvonlisäverollisuudesta.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
Arvonlisäverodirektiivin 131 artiklassa, joka on tämän direktiivin arvonlisäverovapautuksia koskevan IX osaston 1 luvun, jonka otsikko on ”Yleiset säännökset”, ainoa artikla, säädetään seuraavaa:
”Jäljempänä 2–9 luvussa säädettyjä vapautuksia sovelletaan rajoittamatta muiden yhteisön säännösten soveltamista ja noudattaen jäsenvaltioiden vahvistamia edellytyksiä mainittujen vapautusten oikean ja selkeän soveltamisen varmistamiseksi ja kaikenlaisten petosten, verojen kiertämisen ja väärinkäytösten estämiseksi.”
Direktiivin IX osaston 2 lukuun, jonka otsikko on ”Tiettyjen yleishyödyllisten toimintojen vapautukset”, sisältyvän 132 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta seuraavat liiketoimet:
– –
c)
lääketieteellisen hoidon antaminen henkilölle asianomaisen jäsenvaltion määrittelemien lääketieteellisten ammattien ja avustavan hoitohenkilöstön ammattien harjoittamisen yhteydessä;
– –”
Unkarin oikeus
Vuoden 2007 arvonlisäverolain nro CXXVII (általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény) 85 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”Verosta vapautetaan
– –
b)
julkisyhteisöjen suorittamat palvelut sekä loukkaantuneiden ja sairaiden hoidot ja kuljetus, jotka liittyvät läheisesti näihin palveluihin, ja näihin palveluihin läheisesti liittyvät julkisyhteisöjen suorittamat tavaroiden luovutukset, kun nämä julkisyhteisöt toimivat tässä ominaisuudessaan terveydenhuollon yhteydessä
c)
terveydenhoitopalvelujen harjoittajan, mukaan lukien luonnonlääketiede, suorittamat palvelut sekä loukkaantuneiden ja sairaiden hoidot ja kuljetus, jotka liittyvät läheisesti näihin palveluihin, kun nämä terveydenhoitopalvelujen harjoittajat toimivat tässä ominaisuudessaan
– –”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
Pääasian valittaja on syyskuusta 2012 lähtien markkinoinut sairausvakuutustuotetta, jonka nojalla se sitoutuu tietyin edellytyksin tarjoamaan vakuutetulle henkilölle terveydenhoitoa ulkomailla viiteen vakavaan sairauteen. Vakuutetulla ei kyseisen sopimuksen mukaan ole oikeutta vakuutuspalveluun, jos kyseessä ovat akuutit sairaudet tai sairaudet, joita paikallinen terveydenhoitoalan ammattilainen ei ole vielä tutkinut.
Voidakseen tarjota vakuutuspalvelut pääasian valittaja teki 13.9.2012 yhteistyösopimuksen Best Doctors España SAU:n (jäljempänä Best Doctors), joka on Espanjan oikeuden mukaan perustettu yhtiö, kanssa.
Kyseisen yhteistyösopimuksen nojalla Best Doctors vastaa yhtäältä siitä, että sen lääkärit tutkivat vakuutettua henkilöä koskevat lääketieteelliset tiedot uudelleen sen asiakirja‑aineiston perusteella, joka heille on lähetetty, selvittääkseen, voiko kyseinen henkilö todellakin käyttää vakuutuspalveluja (InterConsultation‑palvelu, jäljempänä IC‑palvelu).
Toisaalta siinä tapauksessa, että vakuutetulla henkilöllä todella on oikeus vakuutuspalveluihin, Best Doctors vastaa kaikista ulkomailla annettavaa hoitoa koskevista hallinnollisista muodollisuuksista (FindBestCare‑palvelu, jäljempänä FBC‑palvelu). Tämä palvelu sisältää muiden muassa sopimisen tapaamisesta lääketieteellisten palvelujen tarjoajien kanssa, lääkärinhoidon, hotellimajoituksen ja matkojen järjestämisen, avustajapalvelujen tarjoamisen ja lääketieteellisen hoidon asianmukaisuuden tarkastamisen. Lisäksi Best Doctors hallinnoi myös lääkärinpalkkioiden maksua ja seurantaa. Best Doctors ei sen sijaan vastaa kuljetus‑ ja majoituskulujen eikä myöskään terveydenhoitokulujen kattamisesta.
Lopuksi yhteistyösopimuksessa määrätään, että pääasian valittaja maksaa Best Doctorsille vuotuisen korvauksen kustakin vakuutetusta henkilöstä samoin aikavälein kuin vakuutettu maksaa vakuutusmaksunsa. Korvaus on maksettava silloinkin, kun pääasian valittaja ei käytä Best Doctorsin palveluja.
Loka–joulukuun 2012 välisen ajanjakson aikana Best Doctors laati kolme laskua, joiden osalta pääasian valittaja ei ilmoittanut arvonlisäveron maksuvelvollisuutta.
Suoritettuaan tarkastuksen, jossa tutkittiin arvonlisäveroilmoitukset ajanjaksolta 1.5.–31.12.2012, Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Kiemelt Adó‑ és Vámigazgatóságan (kansallisen vero‑ ja tulliviranomaisen prioriteettiveronmaksajien toimisto, Unkari) määräsi 5.5.2016 tekemällään päätöksellä pääasian valittajan maksamaan 1059000 Unkarin forinttia (HUF) (noin 3350 euroa) arvonlisäveron lisäyksenä, 529000 HUF (noin 1700 euroa) veroseuraamuksena, 178000 HUF (noin 550 euroa) viivästyskorkoina ja 20000 HUF (noin 60 euroa) sakkona verovelvoitteiden laiminlyönnistä.
Pääasian valittajan vaadittua tähän päätökseen oikaisua pääasian vastapuoli 14.11.2016 tekemällään päätöksellä alensi veroseuraamuksen 376000 HUF:ään (noin 1200 euroa) mutta pysytti 5.5.2016 tehdyn päätöksen muilta osin.
Pääasian valittaja nosti 14.11.2016 tehdystä päätöksestä kanteen ensimmäisen asteen tuomioistuimessa. Kyseinen tuomioistuin hyväksyi kanteen osittain ja määräsi asian palautettavaksi kansalliseen vero‑ ja tulliviranomaiseen, jotta tämä ratkaisisi asian uudelleen.
Sekä pääasian valittaja että pääasian vastapuoli tekivät tästä tuomiosta kassaatiovalituksen Kúriaan (ylin tuomioistuin, Unkari) eli ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen.
Valituksessaan pääasian valittaja väittää 10.6.2010 annettuun tuomioon CopyGene (
C‑262/08
,
EU:C:2010:328
) ja 18.11.2010 annettuun tuomioon Verigen Transplantation Service International (
C‑156/09
,
EU:C:2010:695
) viitaten, että Best Doctorsin tarjoamalla olennaisella palvelulla eli IC‑palvelulla on terapeuttinen tarkoitus siltä osin kuin sillä on välittömästi ja yksiselitteisesti diagnostinen päämäärä. FBC‑palvelu, joka suoritetaan diagnoosin antamisen jälkeen, on puolestaan kyseiseen diagnosointitoimintaan nähden liitännäinen. Niinpä Best Doctorsin tarjoamat palvelut kokonaisuutena tarkasteltuina täyttävät arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan c alakohdassa säädetyt verovapautuksen edellytykset.
Pääasian vastapuoli puolestaan vetoaa 20.11.2003 annettuun tuomioon Unterpertinger (
C‑212/01
,
EU:C:2003:625
) ja väittää, että Best Doctorsin suorittamat palvelut liittyvät vain välillisesti terapeuttiseen tarkoitukseen, joten niitä ei voida vapauttaa arvonlisäverosta arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan c alakohdan nojalla.
Tässä tilanteessa Kúria on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko [arvonlisäverodirektiivin] 132 artiklan 1 kohdan c alakohtaa tulkittava siten, että arvonlisäverosta on vapautettava vakuutusyhtiön käyttämä palvelu, jonka tarkoituksena on
–
selvittää tietyllä vakuutetulla diagnosoitua vakavaa sairautta koskevan diagnoosin paikkansapitävyys ja
–
etsiä parhaat saatavilla olevat lääketieteelliset palvelut tietyn vakuutetun parantamiseksi sekä
–
huolehtia siitä, että lääketieteellinen hoito suoritetaan ulkomailla, jos vakuutussopimus kattaa tämän ja vakuutettu sitä pyytää?”
Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ennakkoratkaisukysymyksellään pääasiallisesti, onko arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan c alakohtaa tulkittava siten, että palvelut, joilla on tarkoitus selvittää vakuutetulla olevaa vakavaa sairautta koskevan diagnoosin paikkansapitävyys parhaan mahdollisen terveydenhoidon löytämiseksi vakuutetun parantamista varten ja siitä huolehtimiseksi, että lääketieteellinen hoito suoritetaan ulkomailla, jos vakuutussopimus kattaa tämän ja vakuutettu sitä pyytää, kuuluvat mainitussa säännöksessä säädetyn vapautuksen soveltamisalaan.
Aluksi on palautettava mieleen, että arvonlisäverodirektiivin 132 artiklassa tarkoitettujen vapautusten kuvaamisessa käytettyjä ilmaisuja on tulkittava suppeasti, koska ne ovat poikkeuksia siitä arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdassa johtuvasta yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa kannetaan jokaisesta verovelvollisen suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta tai palvelujen suorituksesta. Ilmaisujen tulkinnan on kuitenkin sovelluttava yhteen vapautuksille asetettujen tavoitteiden kanssa, ja siinä on noudatettava yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään kuuluvaa verotuksen neutraalisuuden periaatetta. Suppean tulkinnan sääntö ei näin ollen tarkoita sitä, että 132 artiklassa tarkoitettujen vapautusten määrittelemisessä käytettyä sanamuotoa pitäisi tulkita niin, että vapautukset menettäisivät tavoitellut vaikutuksensa (tuomio 10.6.2010, Future Health Technologies,
C‑86/09
,
EU:C:2010:334
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio 7.4.2022, I (Sairaalapalvelujen vapautus arvonlisäverosta),
C‑228/20
,
EU:C:2022:275
,
kohta).
Erityisesti arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitetusta vapautuksesta on todettava, että kyseisen säännöksen mukaan verosta on vapautettava suoritukset, jotka täyttävät kaksi edellytystä, eli yhtäältä kyseessä on oltava ”lääketieteellisen hoidon antaminen henkilölle”, ja toisaalta se on annettava ”asianomaisen jäsenvaltion määrittelemien lääketieteellisten ammattien ja avustavan hoitohenkilöstön ammattien harjoittamisen yhteydessä” (ks. vastaavasti tuomio 5.3.2020, X (Puhelinkonsultoinnin arvonlisäverovapautus),
C‑48/19
,
EU:C:2020:169
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Ensimmäisestä edellytyksestä, jota nyt käsiteltävä ennakkoratkaisupyyntö koskee, on muistutettava, että oikeuskäytännön mukaan arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitettu käsite ”lääketieteellisen hoidon antaminen henkilölle” on unionin oikeuden itsenäinen käsite (ks. vastaavasti tuomio 20.11.2003, Unterpertinger,
C‑212/01
,
EU:C:2003:625
,
kohta).
Lisäksi unionin tuomioistuin on katsonut, että tällä käsitteellä tarkoitetaan palveluja, joilla pyritään diagnosoimaan, hoitamaan ja mahdollisuuksien mukaan parantamaan sairauksia tai terveydellisiä poikkeavuuksia (tuomio 5.3.2020, X (Puhelinkonsultoinnin arvonlisäverovapautus),
C‑48/19
,
EU:C:2020:169
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Lääketieteellisen palvelun tarkoitus nimittäin on ratkaiseva sen osalta, onko palvelu vapautettava arvonlisäverosta arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan c alakohdan nojalla (ks. vastaavasti tuomio 20.11.2003, Unterpertinger,
C‑212/01
,
EU:C:2003:625
,
kohta ja tuomio 5.3.2020, X (Puhelinkonsultoinnin arvonlisäverovapautus),
C‑48/19
,
EU:C:2020:169
,
kohta).
Vaikka lääketieteellisen hoidon antamisella henkilölle on oltava terapeuttinen tarkoitus, tästä ei kuitenkaan välttämättä seuraa, että hoidon terapeuttista tarkoitusta olisi tulkittava erityisen suppeasti. Näin ollen lääketieteellisiin palveluihin, jotka suoritetaan henkilöiden terveyden suojelemiseksi, terveyden ylläpitäminen tai palauttaminen mukaan lukien, sovelletaan arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan c alakohdassa säädettyä vapautusta (tuomio 5.3.2020, X (Puhelinkonsultoinnin arvonlisäverovapautus),
C‑48/19
,
EU:C:2020:169
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Näiden näkökohtien valossa on selvitettävä, kuuluvatko Best Doctorsin suorittamat pääasiassa kyseessä olevien kaltaiset palvelut arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan c alakohdassa säädetyn vapautuksen soveltamisalaan.
Ensinnäkin IC‑palvelun osalta ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että tässä palvelussa on kyse siitä, että Best Doctorsin lääkärit tutkivat vakuutettua henkilöä koskevat lääketieteelliset tiedot uudelleen sen asiakirja‑aineiston perusteella, joka heille on lähetetty, selvittääkseen, voiko kyseinen henkilö käyttää vakuutuspalveluja. Erityisesti on niin, että kyseiset lääkärit tutkivat uudelleen diagnoosin, jonka vakuutetun lääkäri on alun perin tehnyt, vahvistamalla tai kumoamalla sen selvittääkseen, onko vakuutetulla todella jokin vakuutussopimuksen kattamista viidestä vakavasta sairaudesta.
Oikeuskäytännössä katsotaan, että jos palvelu koostuu lääkärinlausunnon laatimisesta, vaikka sen suorittajalta vaaditaan lääketieteellistä osaamista ja se voi käsittää lääkärin ammattiin tavallisesti kuuluvia toimintoja, kuten potilaan fyysisen tutkimisen tai hänen potilasasiakirjojensa analysoinnin, tällaisen palvelun pääasiallisena tarkoituksena ei ole sen henkilön, josta lausunto laaditaan, terveyden suojeleminen, terveyden ylläpitäminen ja palauttaminen mukaan lukien. Tällaisen palvelun, jonka tarkoituksena on vastata asiantuntijalausunnon antamista koskevassa pyynnössä asetettuihin kysymyksiin, on määrä mahdollistaa kolmannen kannalta, että se voi tehdä kyseisen henkilön tai muiden henkilöiden osalta oikeusvaikutuksia aikaansaavan päätöksen (tuomio 20.11.2003, Unterpertinger,
C‑212/01
,
EU:C:2003:625
,
kohta ja tuomio 20.11.2003, D’Ambrumenil ja Dispute Resolution Services,
C‑307/01
,
EU:C:2003:627
,
kohta).
Tältä osin oikeuskäytännössä on myös todettu, että vaikka kyseinen henkilö voi myös itse pyytää lääkärinlausuntoa ja vaikka lausunnolla voidaan välillisesti myötävaikuttaa kyseisen henkilön terveyden suojeluun siten, että lausunnossa havaitaan uusia terveydellisiä ongelmia tai oikaistaan aikaisempaa diagnoosia, tämänlaisen palvelun pääasiallisena tarkoituksena on edelleen laissa säädetyn tai sopimuksen mukaisen edellytyksen täyttäminen toisen henkilön päätöksentekoa varten (tuomio 20.11.2003, Unterpertinger,
C‑212/01
,
EU:C:2003:625
,
kohta ja tuomio 20.11.2003, D’Ambrumenil ja Dispute Resolution Services,
C‑307/01
,
EU:C:2003:627
,
kohta).
On siis niin, että vaikka kyseisen IC‑palvelun yhteydessä Best Doctorsin lääkärit voivat tehdä täydentäviä tutkimuksia, kuten histologisia analyysejä, tai turvautua ulkomaisiin lääketieteen asiantuntijoihin, asiantuntijalausunnot pysyvät silti kyseisten palvelujen päätarkoituksena; näiden palvelujen terapeuttiset vaikutukset ovat vain välillisiä, joten näillä palveluilla ei voida katsoa olevan terapeuttista tarkoitusta.
Edellä esitetystä seuraa, että IC‑palvelun kaltainen palvelu ei kuulu arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitetun käsitteen ”lääketieteellisen hoidon antaminen henkilölle” soveltamisalaan, joten siihen ei voida soveltaa kyseisessä säännöksessä säädettyä vapautusta.
Toiseksi FBC‑palvelun osalta ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että tämä palvelu sisältää useita osatekijöitä, kuten sopimisen tapaamisista lääketieteellisten palvelujen tarjoajien kanssa, lääkärinhoidon, hotellimajoituksen ja matkojen järjestämisen, avustajapalvelujen tarjoamisen ja ehdotetun hoidon asianmukaisuuden tarkastamisen.
Niinpä tällaisen palvelun tarkoituksena ei ole tämän tuomion 23 ja 25 kohdassa mainitussa unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä tarkoitetulla tavalla suojella henkilöiden terveyttä, terveyden ylläpitäminen tai palauttaminen mukaan lukien, vaan huolehtia ulkomailla annettavaan lääketieteelliseen hoitoon liittyvän logistiikan järjestämisestä. Kuten Unkarin hallitus ja Euroopan komissio huomauttavat, kyseisellä palvelulla on pääasiallisesti hallinnollinen luonne.
Tästä seuraa, että FBC‑palvelun kaltainen palvelu ei kuulu arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitetun käsitteen ”lääketieteellisen hoidon antaminen henkilölle” soveltamisalaan, joten se ei täytä mainitussa säännöksessä säädettyjä vapautuksen edellytyksiä.
Ennakkoratkaisukysymykseen on siis vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan c alakohtaa on tulkittava siten, että palvelut, joilla on tarkoitus selvittää vakuutetulla olevaa vakavaa sairautta koskevan diagnoosin paikkansapitävyys parhaan mahdollisen terveydenhoidon määrittämiseksi vakuutetun parantamista varten ja siitä huolehtimiseksi, että lääketieteellinen hoito suoritetaan ulkomailla, jos vakuutussopimus kattaa tällaisen vakuutusriskin ja vakuutettu sitä pyytää, eivät kuulu mainitussa säännöksessä säädetyn vapautuksen soveltamisalaan.
Oikeudenkäyntikulut
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kahdeksas jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 132 artiklan 1 kohdan c alakohtaa

on tulkittava siten, että

palvelut, joilla on tarkoitus selvittää vakuutetulla olevaa vakavaa sairautta koskevan diagnoosin paikkansapitävyys parhaan mahdollisen terveydenhoidon määrittämiseksi vakuutetun parantamista varten ja siitä huolehtimiseksi, että lääketieteellinen hoito suoritetaan ulkomailla, jos vakuutussopimus kattaa tällaisen vakuutusriskin ja vakuutettu sitä pyytää, eivät kuulu mainitussa säännöksessä säädetyn vapautuksen soveltamisalaan.

Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: unkari.