CELEX: 62018CJ0185
Ennakkoratkaisupyyntö
Arvonlisävero
Direktiivi 2006/112/EY
401 artikla
Verotuksen neutraalisuuden periaate
Yrityksen yksityisiltä edelleen myyntiä varten hankkimat kulta- tai muut jalometalliesineet
Varainsiirroista kannettava vero

Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (
EUVL 2006, L 347, s. 1
; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) ja verotuksen neutraalisuuden periaatteen tulkintaa.
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa vastakkain ovat Oro Efectivo SL ja Diputación Foral de Bizkaia (Biskajan alueellinen veroviranomainen, Espanja) ja jossa on kyseessä varainsiirroista ja asiakirjamuotoon saatetuista oikeustoimista kannettavasta verosta tehtävän vähennyksen epääminen.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
Kuudes direktiivi
Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (
EYVL 1977, L 145, s. 1
), sellaisena kuin se on muutettuna 16.12.1991 annetulla neuvoston direktiivillä 91/680/ETY (
EYVL 1991, L 376, s. 1
) (jäljempänä kuudes direktiivi), 33 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Tämän direktiivin säännökset eivät estä jäsenvaltiota pitämästä voimassa tai ottamasta käyttöön vakuutussopimusveroja, peli- ja uhkapeliveroja, valmisteveroja, rekisteröintimaksuja ja yleisesti ottaen muita kuin liikevaihtoveron luonteisia veroja, tulleja ja maksuja, jos nämä verot, tullit ja maksut eivät aiheuta rajanylitykseen liittyviä muodollisuuksia jäsenvaltioiden välisessä kaupassa, sanotun kuitenkaan rajoittamatta muita, erityisesti voimassa oleviin valmisteveron alaisten tuotteiden hallussapidosta, liikkuvuudesta ja tarkastuksista annettuihin yhteisön säännöksiin sisältyviä yhteisön säännöksiä.”
Arvonlisäverodirektiivi
Kuudes direktiivi on kumottu ja korvattu 1.1.2007 alkaen arvonlisäverodirektiivillä. Arvonlisäverodirektiivin johdanto-osan neljännessä ja seitsemännessä perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:
”(4)
Sisämarkkinoiden toteuttaminen edellyttää, että jäsenvaltioissa sovelletaan liikevaihtoverolainsäädäntöä, joka ei vääristä kilpailun edellytyksiä eikä vaikeuta tavaroiden ja palvelujen vapaata liikkuvuutta. Sen vuoksi olisi tarpeen yhdenmukaistaa jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädäntö arvonlisäverojärjestelmän avulla tavoitteena poistaa mahdollisimman paljon tekijöitä, jotka ovat omiaan vääristämään kilpailun edellytyksiä sekä kansallisella että yhteisön tasolla.
– –
(7)
Yhteisen arvonlisäverojärjestelmän tarkoituksena on, vaikkakaan verokantoja ja vapautuksia verosta ei täysin yhdenmukaisteta, saada aikaan kilpailun tasapuolisuus siten, että kunkin jäsenvaltion alueella samanlaisiin tavaroihin ja palveluihin kohdistuu samansuuruinen vero tuotanto- ja jakeluketjun pituudesta riippumatta.”
Mainitun direktiivin 401 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Rajoittamatta muiden yhteisön säännösten soveltamista tämän direktiivin säännökset eivät estä jäsenvaltiota pitämästä voimassa tai ottamasta käyttöön vakuutussopimusveroja, peli- ja uhkapeliveroja, valmisteveroja, rekisteröintimaksuja tai yleisesti ottaen muita kuin liikevaihtoveron luonteisia veroja, tulleja ja maksuja, edellyttäen, että näiden verojen, tullien ja maksujen kantaminen ei aiheuta rajanylitykseen liittyviä muodollisuuksia jäsenvaltioiden välisessä kaupassa.”
Espanjan oikeus
Ennakkoratkaisupyynnöstä käy ilmi, että asian kannalta merkitykselliset kansalliset säännökset sisältyvät (verovuoden 2010 osalta) varainsiirroista ja asiakirjamuotoon saatetuista oikeustoimista kannettavasta verosta 21.3.1989 annetun Biskajan historiallisen alueen lain 3/1989 (Norma foral 3/1989 del Territorio Histórico de Bizkaia, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados) 7 ja 8 §:ään ja (verovuosien 2011 ja 2012 osalta) varainsiirroista ja asiakirjamuotoon saatetuista oikeustoimista kannettavasta verosta 24.3.2011 annetun Biskajan historiallisen alueen lain 1/2011 (Norma foral 1/2011 del Territorio Histórico de Bizkaia, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados) 9 ja 10 §:ään. Nämä säännökset ovat täysin samanlaiset kuin varainsiirroista ja asiakirjamuotoon saatetuista oikeustoimista kannettavasta verosta annetun lain kodifioidun version hyväksymisestä 24.9.1993 annetun kuninkaan asetuksen 1/1993 (Real Decreto Legislativo 1/1993 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; BOE nro 251, 20.10.1993) 7 ja 8 §:ään sisältyvät säännökset. Asian kannalta merkitykselliset säännökset on esitetty ennakkoratkaisupyynnössä tiivistetysti seuraavasti:
”– –
–
Luonnollisten henkilöiden tai oikeushenkilöiden omaisuuteen sisältyvien kaikenlaisten esineiden ja oikeuksien vastikkeellisista luovutuksista elävien kesken kannetaan varainsiirtoveroa.
–
Edellä mainitut toimet eivät kuulu vastikkeellisten varainsiirtojen käsitteen piiriin ’silloin, kun liikkeen- tai ammatinharjoittajat toteuttavat ne liike- tai ammattitoimintaansa harjoittaessaan, eivätkä missään tapauksessa silloin, kun ne ovat arvonlisäverollisia tavaroiden luovutuksia tai palvelujen suorituksia’.
–
Veron maksamisesta vastaava verovelvollinen on kaikenlaisten esineiden ja oikeuksien luovutusten osalta ’niiden ostaja’ riippumatta siitä, onko sopimuspuolten vahvistamissa sopimusehdoissa toisin määrätty.”
Arvonlisäverosta 28.12.1992 annetun lain 37/1992 (Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido) (BOE nro 312, 29.12.1992) 4 §:n mukaan arvonlisäverolliset liiketoimet eivät kuulu varainsiirroista ja asiakirjamuotoon saatetuista oikeustoimista kannettavan veron piiriin vastikkeellisina varainsiirtoina.
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
Oro Efectivo, jonka toimialana on raaka-aineiden, jalokivien ja jalometallien osto, myynti, maahantuonti ja vienti, ostaa yksityisiltä liiketoimintansa yhteydessä esineitä, joiden kulta- tai muu jalometallipitoisuus on korkea, ja myy ne niiden työstämistä ja myöhemmin uudelleen vaihdantaan saattamista varten edelleen muille yrityksille, jotka ovat erikoistuneet harkkojen tai erilaisten esineiden valmistamiseen jalometalleista.
Hacienda Foral de Bizkaia (Biskajan alueellinen veroviranomainen, Espanja) katsoi, että pääasian kantajan kulta- ja muiden metalliesineiden ostot yksityisiltä vuosina 2010–2012 olivat varainsiirroista ja asiakirjamuotoon saatetuista oikeustoimista kannettavan veron alaisia.
Oro Efectivo teki mainitun viranomaisen päätöksestä hallinnollisen oikaisuvaatimuksen Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaialle (Biskajan taloudellis-hallinnollinen alueellinen valituslautakunta, Espanja) ja väitti, että useista kansallisten tuomioistuinten ratkaisuista käy ilmi, ettei kyseisistä ostoista ole suoritettava varainsiirroista ja asiakirjamuotoon saatetuista oikeustoimista kannettavaa veroa. Lisäksi pääasiassa kyseessä olevat ostot oli toteutettu sen liiketoiminnan yhteydessä. Se väitti myös, että tämän veron periminen merkitsisi verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastaisesti kaksinkertaista verotusta, koska ostoista oli jo maksettu arvonlisävero.
Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia hylkäsi oikaisuvaatimuksen 18.6.2015 antamallaan ratkaisulla.
Oro Efectivo nosti tuosta ratkaisusta kanteen Tribunal Superior de Justicia del País Vascossa (Baskimaan ylin tuomioistuin, Espanja). Kanne hylättiin 13.9.2016 annetulla tuomiolla.
Oro Efectivo teki kyseisestä tuomiosta kassaatiovalituksen Tribunal Supremoon (ylin tuomioistuin, Espanja).
Mainittu tuomioistuin täsmentää, että sen käsiteltäväksi saatetun asian ratkaisu riippuu erityisesti verotuksen neutraalisuuden periaatteen ulottuvuudesta, sellaisena kuin unionin tuomioistuin on sitä tulkinnut.
Se pohtii erityisesti kysymystä siitä, onko lainsäädäntö, jonka mukaan yrityksen on maksettava arvonlisäverosta erillistä välillistä veroa varainsiirroista ja asiakirjamuotoon saatetuista oikeustoimista kannettavan veron muodossa sillä perusteella, että mainittu yritys ostaa luonnollisilta henkilöiltä irtainta omaisuutta, kuten kultaa, hopeaa ja koruja, kun tämä omaisuus on tarkoitettu mainitun yrityksen taloudelliseen toimintaan ja kun mainittu yritys toteuttaa lisäksi arvonlisäverollisia liiketoimia saattaessaan tämän omaisuuden uudelleen vaihdantaan mutta sillä ei ole mahdollisuutta vähentää näiden liiketoimien yhteydessä tämän saman omaisuuden oston yhteydessä maksamansa veron määrää, yhteensopiva arvonlisäverodirektiivin ja verotuksen neutraalisuuden periaatteen kanssa.
Tässä tilanteessa Tribunal Supremo päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Ovatko [arvonlisäverodirektiivi] ja tästä direktiivistä johdettu verotuksen neutraalisuuden periaate sekä sen tulkinnasta annettu unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan jäsenvaltio voi vaatia liikkeen- tai ammatinharjoittajaa maksamaan arvonlisäverosta erillistä välillistä veroa irtaimen omaisuuden (eli kullan, hopean tai korujen) hankkimisesta yksityiseltä, kun
–
hankittu esine on tarkoitettu sen työstämisen ja myöhemmän luovutuksen kautta kyseisen elinkeinonharjoittajan omaan liiketoimintaan
–
saatettaessa hankittu omaisuus uudelleen vaihdantaan toteutetaan arvonlisäverollisia liiketoimia ja
–
kyseisessä jäsenvaltiossa sovellettavan lainsäädännön mukaan liikkeen- tai ammatinharjoittaja ei saa tällaisten liiketoimien yhteydessä vähentää kyseistä erillistä veroa, jonka se on maksanut ensin mainitun hankinnan perusteella?”
Asian käsittelyn vaiheet unionin tuomioistuimessa
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyysi ennakkoratkaisupyynnössään unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 105 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun nopeutetun menettelyn soveltamista.
Tämä pyyntö hylättiin unionin tuomioistuimen presidentin 30.4.2018 antamalla määräyksellä Oro Efectivo (
C-185/18
, ei julkaistu,
EU:C:2018:298
).
Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kysymyksellään pääasiallisesti, ovatko arvonlisäverodirektiivi ja verotuksen neutraalisuuden periaate esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jonka nojalla yrityksen on maksettava varainsiirroista kannettavaa, arvonlisäverosta erillistä välillistä veroa, kun se hankkii yksityisiltä esineitä, joiden kulta- tai muu jalometallipitoisuus on korkea, kun nämä esineet on tarkoitettu mainitun yrityksen taloudelliseen toimintaan ja kun yritys niiden työstämistä ja myöhemmin uudelleen vaihdantaan saattamista varten myy ne edelleen yrityksille, jotka ovat erikoistuneet harkkojen tai erilaisten esineiden valmistamiseen jalometalleista.
Tässä yhteydessä on muistutettava, että arvonlisäverodirektiivin 401 artiklan mukaan tämän direktiivin säännökset eivät estä jäsenvaltiota pitämästä voimassa tai ottamasta käyttöön vakuutussopimusveroja, peli- ja uhkapeliveroja, valmisteveroja, rekisteröintimaksuja tai yleisesti ottaen muita kuin liikevaihtoveron luonteisia veroja, tulleja ja maksuja, edellyttäen, että näiden verojen, tullien ja maksujen kantaminen ei aiheuta rajanylitykseen liittyviä muodollisuuksia jäsenvaltioiden välisessä kaupassa. Koska unionin oikeudessa hyväksytään näin ollen kyseisen veron kanssa rinnakkaisten verojärjestelmien olemassaolo, tällaisia veroja voidaan kantaa myös silloin, kun niiden kantaminen voi johtaa siihen, että yhdestä ja samasta liiketoimesta on maksettava samanaikaisesti myös arvonlisäveroa (ks. vastaavasti tuomio 20.3.2014, Caixa d’Estalvis i Pensions de Barcelona,
C-139/12
,
EU:C:2014:174
,
kohta ja tuomio 7.8.2018, Viking Motors ym.,
C-475/17
,
EU:C:2018:636
,
kohta).
Kun otetaan huomioon ilmaisuun ”muita kuin liikevaihtoveron luonteisia veroja” sisältyvä kielteinen edellytys, kyseisen säännöksen sanamuodon mukainen tulkinta johtaa päätelmään, jonka mukaan jäsenvaltion voimassa pitämät tai käyttöön ottamat verot, tullit ja maksut ovat sallittuja ainoastaan siinä tapauksessa, etteivät ne ole rinnastettavissa liikevaihtoveroon (tuomio 7.8.2018, Viking Motors ym.,
C-475/17
,
EU:C:2018:636
,
kohta).
Vaikka liikevaihtoveron käsitettä ei määritellä arvonlisäverodirektiivin 401 artiklassa eikä kyseisen direktiivin muussakaan säännöksessä, on todettava, että kyseinen artikla vastaa sisällöltään kuudennen direktiivin 33 artiklaa (tuomio 7.8.2018, Viking Motors ym.,
C-475/17
,
EU:C:2018:636
,
kohta).
Unionin tuomioistuin lausui 27.11.2008 antamassaan määräyksessä Renta (
C-151/08
, ei julkaistu,
EU:C:2008:662
) ja 20.3.2014 antamassaan tuomiossa Caixa d’Estalvis i Pensions de Barcelona (
C-139/12
,
EU:C:2014:174
) vastikkeellisina varainsiirtoina pidettävistä luovutuksista kannettavaa veroa, joka oli ominaispiirteiltään pääasiassa kyseessä olevan veron kaltainen, koskevan kansallisen lainsäädännön yhteensopivuudesta kuudennen direktiivin 33 artiklan 1 kohdan kanssa. Näissä ratkaisuissa muistutettiin oikeuskäytännöstä ilmenevistä arvonlisäveron keskeisistä ominaispiirteistä – jotka ovat seuraavat neljä: arvonlisävero kannetaan yleisesti tavaroita ja palveluja koskevista liiketoimista; vero määräytyy verovelvollisen toimittamistaan tavaroista ja palveluista vastikkeena saaman hinnan suhteellisena osuutena; vero kannetaan aikaisempien liiketoimien lukumäärästä riippumatta kussakin tuotanto- ja jakeluportaassa vähittäismyynti mukaan lukien; ja kunkin liiketoimen yhteydessä verovelvollisen suorittamasta verosta vähennetään edellisen liiketoimen yhteydessä maksettu vero niin, että vero kohdistuu kussakin tuotanto- ja jakeluprosessin vaiheessa vain tämän vaiheen arvonlisään ja että lopullinen vero rasittaa kuluttajaa – ja todettiin, että tällainen vero eroaa arvonlisäverosta siinä määrin, että sitä ei voida pitää kuudennen direktiivin 33 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna liikevaihtoveron luonteisena verona (määräys 27.11.2008, Renta,
C-151/08
, ei julkaistu,
EU:C:2008:662
,
ja
kohta ja tuomio 20.3.2014, Caixa d’Estalvis i Pensions de Barcelona,
C-139/12
,
EU:C:2014:174
,
kohta).
Oikeuskäytännössä on todettu tässä yhteydessä erityisesti, että tällainen vero ei kohdistu yleisesti kaikkiin tavaroita ja palveluja koskeviin liiketoimiin eikä sitä kanneta sellaisessa tuotanto- ja jakeluprosessissa, jonka kussakin vaiheessa verosta voidaan vähentää edellisessä vaiheessa maksetut verot (ks. vastaavasti määräys 27.11.2008, Renta,
C-151/08
, ei julkaistu,
EU:C:2008:662
,
ja
kohta).
Tässä yhteydessä on todettava, että unionin tuomioistuimen käytettävissä olevassa asiakirja-aineistossa ei ole mitään, minkä perusteella voitaisiin todeta, että tätä kysymystä olisi tarkasteltava toisella tavalla tämän ennakkoratkaisupyynnön yhteydessä. Näin ollen on katsottava, että nyt annettavan tuomion edellä olevissa 23 ja 24 kohdassa viitatuissa ratkaisuissa kuudennen direktiivin 33 artiklan 1 kohdan osalta esitettyjä näkökohtia voidaan soveltaa arvonlisäverodirektiivin 401 artiklan osalta nyt käsiteltävässä asiassa.
Tästä seuraa, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaista veroa ei voida pitää arvonlisäverodirektiivin 401 artiklassa tarkoitettuna liikevaihtoveron luonteisena verona.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo lisäksi, että pääasiassa kyseessä olevan veron ja yhteisen arvonlisäverojärjestelmän samanaikainen soveltaminen saattaa loukata verotuksen neutraalisuuden periaatetta arvonlisäveron alalla.
Tämän periaatteen, josta muistutetaan arvonlisäverodirektiivin johdanto-osan neljännessä ja seitsemännessä perustelukappaleessa, osalta on todettava, että jottei päädyttäisi tuloksiin, jotka ovat ristiriidassa yhteisen arvonlisäverojärjestelmän sen tavoitteen kanssa, että samaa liiketointa verotetaan yhdenvertaisin edellytyksin riippumatta siitä, missä jäsenvaltiossa liiketoimi suoritetaan, pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen veron ominaispiirteitä on verrattava arvonlisäveron ominaispiirteisiin tämän tavoitteen valossa. Tässä yhteydessä on kiinnitettävä huomiota erityisesti vaatimukseen siitä, että yhteisen arvonlisäverojärjestelmän neutraalisuus taataan jatkuvasti (ks. vastaavasti tuomio 7.8.2018, Viking Motors ym.,
C-475/17
,
EU:C:2018:636
,
kohta).
Kuten Euroopan komissio on perustellusti katsonut, arvonlisäverotuksen neutraalisuuden periaate velvoittaa noudattamaan tätä neutraalisuutta vain arvonlisäverodirektiivillä käyttöön otetun yhdenmukaistetun arvonlisäverojärjestelmän yhteydessä. Koska nyt käsiteltävässä asiassa on kyseessä vero, jota ei ole yhdenmukaistettu mainitun direktiivin yhteydessä, yhteisen arvonlisäverojärjestelmän neutraalisuus ei vaarannu (ks. vastaavasti tuomio 24.10.2013, Metropol Spielstätten,
C-440/12
,
EU:C:2013:687
,
kohta).
Esitettyyn kysymykseen on edellä esitetyn perusteella vastattava, että arvonlisäverodirektiiviä ja verotuksen neutraalisuuden periaatetta on tulkittava siten, että ne eivät ole esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jonka nojalla yrityksen on maksettava varainsiirroista kannettavaa, arvonlisäverosta erillistä välillistä veroa, kun se hankkii yksityisiltä esineitä, joiden kulta- tai muu jalometallipitoisuus on korkea, kun nämä esineet on tarkoitettu mainitun yrityksen taloudelliseen toimintaan ja kun yritys niiden työstämistä ja myöhemmin uudelleen vaihdantaan saattamista varten myy ne edelleen yrityksille, jotka ovat erikoistuneet harkkojen tai erilaisten esineiden valmistamiseen jalometalleista.
Oikeudenkäyntikulut
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kuudes jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettua neuvoston direktiiviä 2006/112/EY ja verotuksen neutraalisuuden periaatetta on tulkittava siten, että ne eivät ole esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jonka nojalla yrityksen on maksettava varainsiirroista kannettavaa, arvonlisäverosta erillistä välillistä veroa, kun se hankkii yksityisiltä esineitä, joiden kulta- tai muu jalometallipitoisuus on korkea, kun nämä esineet on tarkoitettu mainitun yrityksen taloudelliseen toimintaan ja kun yritys niiden työstämistä ja myöhemmin uudelleen vaihdantaan saattamista varten myy ne edelleen yrityksille, jotka ovat erikoistuneet harkkojen tai erilaisten esineiden valmistamiseen jalometalleista.

Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: espanja.