CELEX: 62018TJ0516
Valsts atbalsts
Atbalsts, ko Luksemburga īstenojusi par labu Engie
Lēmums, ar kuru atbalsts atzīts par nesaderīgu ar iekšējo tirgu un nelikumīgu un noteikts pienākums to atgūt
Iepriekšēji nodokļu nolēmumi (tax rulings)
Valsts līdzekļi
Priekšrocība
Divu nodokļu pasākumu kopējā ietekme
Līdzdalības atbrīvojums no nodokļa
Sadalītās peļņas aplikšana ar nodokli
Tiesību ļaunprātīga izmantošana
Selektivitāte
Atsauces sistēma
Atkāpes konstatēšana
Situāciju salīdzināmība
Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu režīms
Uzņēmumu grupa
Atgūšana
Netieša saskaņošana
Procesuālās tiesības
Pienākums norādīt pamatojumu

I.

Tiesvedības priekšvēsture
2015. gada 23. martā Eiropas Komisija nosūtīja Luksemburgas Lielhercogistei pieprasījumu sniegt informāciju par tās praksi iepriekšēju nodokļu lēmumu jomā attiecībā uz
Engie
grupas uzņēmumiem, tostarp
Engie
(turpmāk tekstā – “
Engie

SA
”),
Engie
Global
LNG
Holding

Sàrl
un
Engie
Invest
International

SA
(turpmāk tekstā kopā – “
Engie
”).
Šajā pieprasījumā Komisija prasīja, pirmkārt, iesniegt visus iepriekšējus nodokļu nolēmumus, kas ir spēkā vai ir bijuši spēkā iepriekšējos 10 gados un kuri ir pieņemti attiecībā uz
Engie
grupas uzņēmumiem no 2004. gada līdz 2015. gada 23. martam.
Komisija prasīja, otrkārt, iesniegt
Engie
grupas un to veidojošo uzņēmumu gada pārskatus par 2011., 2012. un 2013. gadu un to nodokļu deklarāciju kopijas.
A.

Engie grupa
Ņemot vērā Komisijas Lēmuma (ES) 2019/421 (2018. gada 20. jūnijs) par valsts atbalstu SA.44888 (2016/C) (ex 2016/NN), ko Luksemburga īstenojusi par labu
Engie
(
OV 2019, L 78, 1. lpp.
, turpmāk tekstā – “apstrīdētais lēmums”), 16.–22. apsvērumu,
Engie
grupas sastāvā ietilpst
Engie SA
, kas ir Francijā reģistrēts uzņēmums, un visi uzņēmumi, kuri atrodas tās tiešā vai netiešā kontrolē un kuri apstrīdētajā lēmumā kopā tiek apzīmēti kā “
Engie
”.
Luksemburgā
Engie SA
kontrolē dažādus uzņēmumus. Tas attiecas arī uz
Compagnie européenne de financement
C
.
E
.
F
.
SA
(turpmāk tekstā – “
CEF
”), kas ir dibināts Luksemburgā 1933. gadā, un par
Engie Invest International SA
pārdēvēts 2015. gadā.
Šī uzņēmuma mērķis ir līdzdalības procentu iegūšana Luksemburgā un ārvalstu subjektos, kā arī šādu procentu pārvaldība, izmantošana un kontrole.
CEF
pieder, pirmkārt,
GDF
Suez
Treasury
Management

Sàrl
(turpmāk tekstā – “
GSTM
”), kā arī, otrkārt,
Electrabel
Invest
Luxembourg

SA
(turpmāk tekstā – “
EIL
”).
CEF
kopš 2010. gada savas finansēšanas un finanšu līdzekļu pārvaldības darbības ir nodevis
GSTM
.
CEF
pieder, treškārt,
GDF
Suez
LNG
Holding

Sàrl
(turpmāk tekstā – “
LNG Holding
”), kas ir dibināts Luksemburgā 2009. gadā un 2015. gadā pārdēvēts par
Engie
Global
LNG
Holding

Sàrl
.
Šī uzņēmuma mērķis ir līdzdalības procentu iegūšana Luksemburgā un ārvalstu subjektos, kā arī šādu līdzdalības procentu pārvaldība.
Uzņēmums
LNG
Holding
2009. gada nogalē aizstāja citu
Engie
grupas uzņēmumu, proti,
Suez
LNG Trading
(turpmāk tekstā – “
LNG Trading
”) uzņēmuma
GDF
Suez
LNG
Supply

SA
(turpmāk tekstā – “
LNG Supply
”) un uzņēmuma
GDF
Suez
LNG
Luxembourg

Sàrl
(turpmāk tekstā – “
LNG Luxembourg
”) vadībā.
LNG
Luxembourg
un
LNG
Supply
ir dibināti Luksemburgā 2009. gadā un ir izveidoti konkrēti, lai nodrošinātu, ka 2009. gada 30. oktobrī darbības sašķidrinātās dabasgāzes un no gāzes atvasinātu produktu jomā tiek finansētas un pēc tam caur uzņēmumu
LNG
Luxembourg
tiek nodotas no uzņēmuma
LNG Trading
uzņēmumam
LNG Supply
.
CEF
un
LNG
Trading
darbību nodošanu grupas iekšienē to attiecīgajiem meitasuzņēmumiem
Engie
grupas ietvaros finansēja, izmantojot obligāti konvertējamu bezprocentu aizdevumu, tā dēvēto “
ZORA
”, ko
LNG Supply
un
GSTM
(turpmāk tekstā kopā – “meitasuzņēmumi”) saņēma attiecīgi no
LNG Luxembourg
un
EIL
(turpmāk tekstā kopā – “starpniekuzņēmumi”).
Gan par uzņēmuma
CEF
finansēšanas un finanšu līdzekļu pārvaldības darbību nodošanu uzņēmumam
GSTM
, gan par uzņēmuma
LNG Trading
sašķidrinātās dabasgāzes un gāzes atvasināto produktu pirkšanas, pārdošanas un tirdzniecības darbību nodošanu uzņēmumam
LNG Supply
Luksemburgas nodokļu administrācija pieņēma divus iepriekšēju nodokļu nolēmumu kopumus.
B.

Iepriekšēji nodokļu nolēmumi
Atbildē uz 2015. gada 23. marta pieprasījumu sniegt informāciju Luksemburgas Lielhercogiste nosūtīja Komisijai divus iepriekšēju nodokļu nolēmumu kopumus (turpmāk tekstā kopā – “attiecīgie nodokļu nolēmumi”):
–
iepriekšēju nodokļu nolēmumu kopumu attiecībā uz uzņēmuma
LNG

Holding
sašķidrinātās dabasgāzes un no gāzes atvasinātu produktu pirkšanas, pārdošanas un tirdzniecības darbību nodošanu uzņēmumam
LNG Supply
, kā arī tās finansēšanu, izmantojot uzņēmuma
LNG Luxembourg
piešķirtu aizdevumu, kur visi iesaistītie ir Luksemburgā reģistrēti uzņēmumi;
–
iepriekšēju nodokļu nolēmumu kopumu attiecībā uz uzņēmuma
CEF
finansēšanas un finanšu līdzekļu pārvaldības darbību nodošanu uzņēmumam
GSTM
, kā arī tās finansēšanu, izmantojot uzņēmuma
EIL
piešķirtu aizdevumu, kur visi iesaistītie ir Luksemburgā reģistrēti uzņēmumi.
1.

Iepriekšēji nodokļu nolēmumi par darbību nodošanu uzņēmumam “LNG Supply”
Iepriekšēji nodokļu nolēmumi par darbību ar sašķidrināto dabasgāzi un no gāzes atvasinātiem produktiem nodošanu uzņēmumam
LNG Supply
ir izklāstīti apstrīdētā lēmuma 23.–58. apsvērumā un ir ietverti lietas T‑516/18 materiālu pielikumā.
Pirmais iepriekšējais nodokļu nolēmums tika pieņemts 2008. gada 9. septembrī. Tajā ir konstatēta
LNG
Supply
, pēc tam –
LNG
Luxembourg
izveidošana, kā arī projekts uzņēmuma
LNG
Trading
darbību nodošanai uzņēmumam
LNG Luxembourg
, un pēc tam to tālākai nodošanai uzņēmumam
LNG
Supply
.
Skatot shematiski, uzņēmums
LNG
Supply
uzņēmuma
LNG
Trading
darbības ieguva, saņemot
ZORA
no uzņēmuma
LNG
Luxembourg
. Konvertējot
ZORA
,
LNG Supply
emitēja akcijas, kas atbilst
ZORA
nominālajai summai, kam pieskaitīts vai no kā atskaitīts šī aizņēmuma pieaugums (turpmāk tekstā – “
ZORA
pieaugums”).
Nodokļu ziņā no 2008. gada 9. septembra iepriekšējā nodokļu nolēmuma izriet, ka ar nodokli tiek aplikta tikai
LNG
Supply
rezerve, par kuru ir panākta vienošanās ar Luksemburgas nodokļu administrāciju. Šī rezerve atbilst
LNG Supply
[
konfidenciāli
] (
) daļai, kur minimālais apmērs noteikts [
konfidenciāli
]. Starpība starp katru gadu gūto peļņu un rezervi, par kuru ir panākta vienošanās ar Luksemburgas nodokļu administrāciju, atbilst
ZORA
pieaugumam, kas veido atskaitāmos izdevumus.
Piemēram, Komisija apstrīdētā lēmuma 48. apsvērumā ir norādījusi, ka 2011. gadā pie apgrozījuma [
konfidenciāli
]
LNG
Supply
nodokļu bāze tika noteikta [
konfidenciāli
] apmērā, proti [
konfidenciāli
]. Līdz ar to
LNG
Supply
samaksāja [konfidenciāli] EUR kā uzņēmuma ienākuma nodokli par 2011. gadu.
LNG Luxembourg
savukārt attiecīgo aizdevumu finansē, noslēdzot ar
LNG

Trading
iepriekšapmaksātu regulētā tirgū netirgotu nākotnes pārdevumu līgumu, saskaņā ar kuru
LNG
Luxembourg
apņemas nodot visas konvertēšanas dienā
LNG
Supply
emitētās akcijas par cenu, kas vienāda ar attiecīgā
ZORA
nominālo summu.
Nodokļu ziņā Luksemburgas administrācija piedāvā
LNG
Luxembourg
iespēju attiecīgā
ZORA
pastāvēšanas laikā neiegrāmatot ne nodokļu bāzi, ne kādus citus izdevumus, kas atskaitāmi attiecībā uz
ZORA
. Tā arī paredz, ka attiecīgā
ZORA
konvertēšana, pieņemot, ka
LNG
Luxembourg
izvēlas piemērot
loi modifiée, du 4 décembre 1967, concernant l’impôt sur le revenu
(1967. gada 4. decembra grozītā Likuma par ienākuma nodokli; turpmāk tekstā – “
LIR
”) 22.
bis
pantu, kāds tas ir izklāstīts apstrīdētā lēmuma 89. apsvērumā, nerada ar nodokli apliekamu kapitāla pieaugumu. Citiem vārdiem sakot, ja tiek izvēlēta iespēja piemērot
LIR
22.
bis
pantu,
ZORA
pieaugums konvertēšanas dienā netiks aplikts ar nodokli.
No 2008. gada 9. septembra iepriekšējā nodokļu nolēmuma izriet arī, ka
LNG

Trading
saskaņā ar iepriekšapmaksātu regulētā tirgū netirgotu nākotnes pārdevumu līgumu saņemto maksājumu iegrāmatos kā pamatlīdzekli un šo aktīvu vērtību noteiks pašizmaksas līmenī, un tādējādi
LNG
Trading
pirms attiecīgā
ZORA
konvertēšanas neiegrāmatos nekādus ienākumus vai atskaitāmos izdevumus attiecībā uz
ZORA
. Turklāt nodokļu administrācija apstiprina, ka
LIR
166. pants, atbilstoši tā izklāstam apstrīdētā lēmuma 83.–86. apsvērumā, ar ko tiek atļauts konkrētu līdzdalību atbrīvojums no nodokļa, ir piemērojams līdzdalībai, kas iegādāta saskaņā ar iepriekšapmaksātu regulētā tirgū netirgotu nākotnes pārdevumu līgumu.
Otrais iepriekšējais nodokļu nolēmums ir pieņemts 2008. gada 30. septembrī un attiecas uz uzņēmuma
LNG
Trading
faktiskās pārvaldības nodošanu Nīderlandei.
Trešais iepriekšējais nodokļu nolēmums ir pieņemts 2009. gada 3. martā, un tajā tiek apstiprināti grozījumi 2008. gada 9. septembra iepriekšējā nodokļu lēmumā paredzētajā finansēšanas struktūrā, tostarp uzņēmuma
LNG
Trading
aizstāšana ar uzņēmumu
LNG Holding
un uzņēmuma
LNG Supply
no uzņēmumiem
LNG Luxembourg
un
LNG
Holding
saņemtā
ZORA
īstenošanā.
Ceturtais iepriekšējais nodokļu nolēmums tika pieņemts 2012. gada 9. martā un tajā ir paskaidroti konkrēti grāmatvedības noteikumi, kas izmantoti, aprēķinot rezervi, par kuru
LNG
Supply
ir jāmaksā nodoklis.
Pēdējais iepriekšējais nodokļu nolēmums tika pieņemts 2014. gada 13. martā, un tajā ir apstiprināts 2013. gada 20. septembrī iesniegtais pieprasījums. Tas attiecas uz uzņēmuma
LNG
Supply
saņemtā
ZORA
daļējai konvertēšanai piemērojamo nodokļu režīmu. No tā izriet, ka
LNG
Supply
šī aizdevuma konvertēšanas dienā veiks sava kapitāla samazināšanu par summu, kas vienāda ar šīs konvertēšanas summu.
Nodokļu ziņā Luksemburgas nodokļu administrācija apstiprina, ka attiecīgā daļējā konvertēšana neatstās nekādu ietekmi uz
LNG Luxembourg
.
LNG Holding
savukārt iegrāmatos peļņu, kas atbilst starpībai starp konvertēto akciju nominālo summu un šīs konvertēšanas summu. Turklāt ir paredzēts, ka uz šo peļņu attieksies līdzdalības atbrīvojums no nodokļa saskaņā ar
LIR
166. pantu.
2.

Iepriekšēji nodokļu nolēmumi par darbību nodošanu uzņēmumam “GSTM”
Iepriekšēji nodokļu nolēmumi par darbību saistībā ar finansēšanas un finanšu līdzekļu pārvaldības nodošanu uzņēmumam
GSTM
ir izklāstīti apstrīdētā lēmuma 59.–77. apsvērumā un ietverti lietas T‑516/18 materiālu pielikumā.
Ar pirmo iepriekšējo nodokļu nolēmumu, kas pieņemts 2010. gada 9. februārī, tiek apstiprināta struktūra, kas ir tāda pati, kā tā, kuru
LNG Holding
izveidoja, lai finansētu savu darbību sašķidrinātās dabasgāzes nozarē nodošanu uzņēmumam
LNG Supply
. Konkrētās struktūras pamatā ir
ZORA
, ko
GSTM
saņēma no
EIL
un ar ko finansē
CEF
darbību saistībā ar finansēšanu un finanšu līdzekļu pārvaldību iegūšanu.
Tāpat kā
LNG Supply
gadījumā, uzņēmums
GSTM
ZORA
izpildes laikā tiek aplikts ar nodokli par rezervi, par kuru ir panākta vienošanās ar Luksemburgas nodokļu administrāciju. Šī rezerve atbilst daļai [
konfidenciāli
] apmērā.
Piemēram, Komisija apstrīdētā lēmuma 74. apsvērumā ir norādījusi, ka attiecībā uz 2011. gadu pie
neto
peļņas pirms nodokļiem un pirms pieauguma 45522581 EUR apmērā un pie uzņēmuma kopējiem vidējiem aktīviem 3,7 miljardu EUR apmērā, rezerve, kurai piemēro nodokli, bija [
konfidenciāli
].
Ar otro iepriekšējo nodokļu nolēmumu, kas tika pieņemts 2012. gada 15. jūnijā, tika apstiprināts finansēšanas darījuma nodokļu režīms un tā pamatā ir vērtējums, kas ir tāds pats kā 2008. gada 9. septembra iepriekšējā nodokļu nolēmumā attiecībā uz uzņēmuma
LNG
Trading
darbību nodošanu
LNG
Supply
. Tomēr tas atšķiras attiecībā uz iespējamo
GSTM
saņemtā
ZORA
summas pieaugumu.
3.

“Engie” grupas uzņēmumu izveidoto finansēšanas struktūru kopsavilkums
No apstrīdētā lēmuma 23.–77. apsvēruma izriet, ka, ņemot vērā Luksemburgas nodokļu tiesības, attiecīgajos nodokļu nolēmumos ir apstiprināti dažādi grupas iekšējie darījumi. Turklāt Komisija uzsver apstākli, ka no šiem attiecīgajiem nodokļu nolēmumiem izriet – šie darījumi veido kopumu, ar ko attiecībā uz
LNG
Supply
un
GSTM
tiek īstenots viens darījums, proti, attiecīgi ar sašķidrināto dabasgāzi saistīto darbību un ar finansēšanu un finanšu līdzekļiem saistīto darbību nodošana grupas iekšienē, kuru finansēšana arī tika nodrošināta šajā pašā grupā. Komisija tāpat arī uzsver, ka šie darījumi jau no paša sākuma tika iecerēti kā īstenojami trijos secīgos, tomēr savstarpēji atkarīgos posmos, iesaistot
Engie
grupas pārvaldītājuzņēmumu, starpniekuzņēmumu un meitasuzņēmumus. Šo darījumu galvenās iezīmes ir šādas.
Pirmām kārtām, pārvaldītājuzņēmums savam meitasuzņēmumam nodod aktīvu kopumu.
Pirmkārt, no apstrīdētā lēmuma 34. apsvēruma izriet, ka uzņēmuma
LNG Trading
darbību nodošanas uzņēmumam
LNG Supply
rezultātā 2009. gada 30. oktobrī
LNG
Supply
emitēja divus vekseļus par labu
LNG
Trading
. Pirmais vekselis sedz prasījumu par 11 miljoniem USD (aptuveni 9,26 miljoni euro) un otrais – prasījumu par 646 miljoniem USD (aptuveni 544 miljoni euro). Uzņēmums
LNG Trading
uzņēmumam
LNG
Holding
nodeva tikai otro prasījumu.
Otrkārt, no apstrīdētā lēmuma 61. apsvēruma izriet, ka uzņēmuma
CEF
darbības nodošanas uzņēmumam
GSTM
rezultātā tika emitēts vekselis par labu uzņēmumam
CEF
. Vekselis sedz prasījumu par 1036912506,84 EUR.
Otrām kārtām, lai finansētu nodotos aktīvus, meitasuzņēmums no starpniekuzņēmuma saņēma
ZORA
. Saskaņā ar šo līgumu, papildus tam, ka piešķirtais aizdevums nerada periodiskus procentu maksājumus,
ZORA
saņēmušais meitasuzņēmums tā konvertēšanas brīdī veic aizdevuma atmaksu, emitējot akcijas par summu, kas atbilst aizdevuma nomināla summai, kam pieskaitīta prēmija, kuru veido visa peļņa, ko meitasuzņēmums ir guvis aizdevuma darbības laikā, proti,
ZORA
pieaugumu, atskaitot ierobežotu rezervi, par kuru ir panākta vienošanās ar Luksemburgas nodokļu iestādēm.
Pirmkārt, no apstrīdētā lēmuma 34. apsvēruma izriet, ka 2009. gada 30. oktobrī
LNG Supply
un
LNG Luxembourg
noslēdza
ZORA
par nominālo summu 646 miljoniem USD uz piecpadsmit gadiem.
Otrkārt, saskaņā ar apstrīdētā lēmuma 61. apsvērumu divi līgumi, no kuriem viens ir datēts ar 2011. gada 17. jūniju un otrs – ar 2014. gada 30. jūniju, tika noslēgti, lai uzņēmums
GSTM
no uzņēmuma
ELI
saņemtu
ZORA
, kura termiņš ir noteikts 2026. gadā un kura nominālā summa ir 1036912506,84 EUR.
Trešām kārtām, starpniekuzņēmums meitasuzņēmumam piešķirto aizdevumu finansē, noslēdzot ar pārvaldītājuzņēmumu iepriekšapmaksātu regulētā tirgū netirgotu nākotnes pārdevumu līgumu. Saskaņā ar šī līguma noteikumiem pārvaldītājuzņēmums maksā starpniekuzņēmumam summu, kas atbilst aizdevuma nominālai summai, apmaiņā pret tiesībām iegūt akcijas, ko meitasuzņēmums emitēs, konvertējot attiecīgo
ZORA
. Tādējādi, ja meitasuzņēmums gūst peļņu attiecīgā
ZORA
pastāvēšanas laikā, tad mātesuzņēmumam būs tiesības uz visām emitētajām akcijām, kuras papildus aizdevuma nominālai summai ietvers arī gūtās peļņas vērtību.
Praksē, kā tas izriet no apstrīdētā lēmuma 34. apsvēruma, 2009. gada 30. oktobrī
LNG Luxembourg
un
LNG Holding
noslēdza iepriekšapmaksātu regulētā tirgū netirgotu nākotnes pārdevumu līgumu. Šis līgums paredz, ka, pirmkārt,
LNG Holding
iegādājas visas
LNG
Luxembourg
tiesības uz
LNG
Supply
akcijām par 646 miljoniem USD un, otrkārt,
LNG
Supply
akcijas tiek nodotas līdz ar to emisiju.
Savukārt apstrīdētā lēmuma 61. apsvērumā ir secināts, ka 2011. gada 17. jūnijā
CEF
un
EIL
noslēdza tādu pašu iepriekšapmaksātu regulētā tirgū netirgotu nākotnes pārdevumu līgumu.
Ar to, ka
GSTM
un
LNG Supply
saņēma
ZORA
attiecīgi no
EIL
un
LNG

Luxembourg
, un ar to, ka tie noslēdza iepriekšapmaksātu regulētā tirgū netirgotu nākotnes pārdevumu līgumu attiecīgi ar
CEF
un
LNG
Holding
(turpmāk tekstā – “attiecīgie pārvaldītājuzņēmumi”) tiek aizstāts darbību nozaru nodošanas sākotnējais finansējums, izmantojot
GSTM
un
LNG Supply
emitētus vekseļus, kuru turētāji ir attiecīgi
CEF
un
LNG
Holding
.
Shēma, kas ir aprakstīta apstrīdētā lēmuma 27. apsvērumā un ir norādīta turpmāk, atspoguļo šos trīs secīgos darījumus.
4.

Uzņēmuma “LNG Supply” noslēgtā “ZORA” daļējās konvertēšanas ietekme
Apstrīdētā lēmuma 46., 47., 49., 53. un 57. apsvērumā Komisija ir sīki izklāstījusi uzņēmuma
LNG
Supply
noslēgtā
ZORA
2014. gadā veiktās daļējās konvertēšanas ietekmi, jo šis bija vienīgais
ZORA
, kas ir konvertēts pirms apstrīdētā lēmuma pieņemšanas.
LNG
Supply
sava noslēgtā
ZORA
daļējai konvertēšanai atmaksāja daļu no šī
ZORA
nominālās summas un daļu no
ZORA
pieauguma.
Lai to izdarītu,
LNG Supply
2014. gada septembrī palielināja kapitālu par 699,9 miljoniem USD (aptuveni 589,6 miljoni EUR), tostarp 193,8 miljonus USD (aptuveni 163,3 miljoni EUR) kā attiecīgā
ZORA
nominālās summas daļēju atmaksu, un šajā datumā [
konfidenciāli
] kā
ZORA
pieauguma daļēju atmaksu. Tomēr Komisija norāda, ka, ņemot vērā
LNG

Supply
nodokļu deklarācijas par 2014. gadu, uzkrātā
ZORA
pieauguma summa faktiski tika samazināta par [
konfidenciāli
].
Saistībā ar
LNG Luxembourg
attiecīgā
ZORA
daļējās konvertēšanas rezultātā samazinājās šī
ZORA
vērtība, kas bija ierakstīta tā pārskatos kā aktīvi 193,8 miljonu USD apmērā, un attiecīgi samazinājās iepriekšapmaksātu regulētā tirgū netirgotu nākotnes pārdevumu līguma vērtība, kas tā pārskatos bija ierakstīta kā saistību summa tādā pašā apmērā.
Visbeidzot
LNG
Holding
pēc tam, kad tika atceltas saskaņā ar iepriekšapmaksātu regulētā tirgū netirgotu nākotnes pārdevumu līgumu saņemtās akcijas, savos pārskatos reģistrēja [
konfidenciāli
] kā kapitāla pieaugumu, uz ko attiecas atbrīvojums no nodokļa par ienākumiem no līdzdalības.
Saistībā ar
GSTM
noslēgto
ZORA
Komisija apstrīdētā lēmuma 165. apsvērumā norādīja, ka priekšrocības esamība nav bijusi atkarīga no
ZORA
konvertēšanas, pat ja atgūstamās summas noteikšanas nolūkā priekšrocību uzskatītu par materializētu tikai brīdī, kad
CEF
saņemtie ienākumi tika atbrīvoti no nodokļa.
C.

Formāla izmeklēšanas procedūra
Ar 2016. gada 1. aprīļa vēstuli Komisija informēja Luksemburgas Lielhercogisti par savām šaubām attiecībā uz aplūkoto nodokļu nolēmumu atbilstību valsts atbalsta tiesībām.
2016. gada 23. maijā Luksemburgas Lielhercogiste iesniedza Komisijai savus apsvērumus.
2016. gada 19. septembrī Komisija saskaņā ar LESD 108. panta 2. punktu sāka formālu izmeklēšanas procedūru (turpmāk tekstā – “procedūras sākšanas lēmums”). Procedūras sākšanas lēmums tika publicēts
Eiropas Savienības Oficiālajā Vēstnesī
2017. gada 3. februārī.
Ar 2016. gada 21. novembra vēstuli Luksemburgas Lielhercogiste iesniedza savas piezīmes par procedūras sākšanas lēmumu, kā arī prasīto informāciju.
2017. gada 27. februārī
Engie
iesniedza savas piezīmes par procedūras sākšanu.
Ar 2017. gada 10. marta vēstuli Komisija pārsūtīja Luksemburgas iestādēm
Engie
piezīmes, dodot tām iespēju sniegt atbildi.
Ar 2017. gada 22. marta vēstuli Komisija prasīja Luksemburgas Lielhercogistei iesniegt papildu informāciju.
2017. gada 10. aprīlī un 12. maijā Luksemburgas Lielhercogiste informēja Komisiju par to, ka tā pārņem tai nosūtītās piezīmes un iesniedza prasīto papildu informāciju.
2017. gada 1. jūnijā notika trīspusēja sanāksme starp Komisiju, Luksemburgas Lielhercogisti un
Engie
, par kuru tika sagatavots protokols.
2017. gada 16. jūnijā pēc 2017. gada 1. jūnija sanāksmes Luksemburgas Lielhercogiste iesniedza papildu informāciju.
Ar 2017. gada 11. decembra vēstuli Komisija vēlreiz lūdza nosūtīt papildu informāciju, un gan Luksemburgas Lielhercogiste, gan
Engie
šo lūgumu izpildīja 2018. gada 31. janvārī.
2018. gada 20. jūnijā Komisija pieņēma apstrīdēto lēmumu.
II.

Apstrīdētais lēmums
Apstrīdētajā lēmumā Komisija būtībā uzskata, ka Luksemburgas Lielhercogiste ar savas nodokļu administrācijas starpniecību, pārkāpjot LESD 107. panta 1. punktu un 108. panta 3. punktu, ir piešķīrusi selektīvu priekšrocību vienībai, kas atbilstoši apstrīdētā lēmuma 16., 316. un 317. apsvērumam ietver visus
Engie
grupas uzņēmumus, kuri tiek uzskatīti par vienu saimniecisku vienību.
Neapšaubot to, ka
Engie
grupas izveidotā abu darbību sektoru nodošanai paredzētā finansēšanas struktūra atbilstoši Luksemburgas nodokļu tiesībām ir likumīga, Komisija iebilst pret šīs struktūras konkrēto ietekmi uz šīs grupas kopējām nodokļu saistībām, jo būtībā gandrīz visa peļņa, ko meitasuzņēmumi ir guvuši Luksemburgā, faktiski netiek aplikta ar nodokli.
A.

Attiecināmība uz valsti
Saistībā ar attiecīgo nodokļu nolēmumu attiecināmību uz valsti un valsts līdzekļu iesaisti Komisija apstrīdētā lēmuma 156. un 157. apsvērumā ir uzsvērusi, ka attiecīgos nodokļu nolēmumus ir pieņēmusi Luksemburgas nodokļu administrācija, kā rezultātā ir zaudēti nodokļu ieņēmumi, un tādējādi ar šiem attiecīgajiem nodokļu nolēmumiem piešķirtā ekonomiskā priekšrocība ir attiecināma uz Luksemburgas Lielhercogisti un ir finansēta, izmantojot valsts līdzekļus.
B.

Priekšrocības piešķiršana
Saistībā ar ekonomiskās priekšrocības piešķiršanu konkrētajiem pārvaldītājuzņēmumiem Komisija it īpaši apstrīdētā lēmuma 163. un 166. apsvērumā uzskatīja, ka šī priekšrocība izriet no tā, ka atbilstoši attiecīgajiem nodokļu nolēmumiem ar nodokli netiek aplikti šo pārvaldītājuzņēmumu ienākumi no līdzdalības – ienākumi, kas ekonomiskā ziņā atbilst
ZORA
pieaugumam, ko meitasuzņēmumi ir atskaitījuši no nodokļu bāzes kā izdevumus.
Precīzāk, Komisija uzskata, ka
ZORA
pieaugums ar nodokli netiek aplikts ne meitasuzņēmumu, ne starpniekuzņēmumu, ne attiecīgo pārvaldītājuzņēmumu līmenī.
Nodokļu ziņā, kā tas izriet no apstrīdētā lēmuma 35., 47. un 62. apsvēruma, meitasuzņēmumi maksāja uzņēmuma ienākuma nodokli, kura bāze atbilst ierobežotai rezervei, par kuru ir panākta vienošanās ar nodokļu iestādēm.
Komisija norādīja, ka meitasuzņēmumi katru gadu, ņemot vērā attiecīgā
ZORA
konvertēšanu nākotnē, veidoja finanšu rezerves atbilstoši
ZORA
pieaugumam, kuras būtībā atbilda starpībai starp meitasuzņēmumu faktiski gūto peļņu un rezervi, kas kā nodokļu bāze saskaņota ar nodokļu administrāciju. Šis
ZORA
pieaugums tiek uzskatīts par atskaitāmiem izdevumiem. Tādējādi Komisija uzskata, ka apstrīdētie pasākumi faktiski ļāva meitasuzņēmumiem no maksājamā uzņēmumu ienākuma nodokļa bāzes atskaitīt gandrīz visu aizdevuma darbības laikā gūto peļņu.
Arī starpniekuzņēmumi, ņemot vērā apstrīdētā lēmuma 39. un 52. apsvērumu, neesot aplikti ar nodokli par
ZORA
pieaugumu.
Proti, pie
ZORA
konvertēšanas un atbilstoši iepriekšapmaksātu regulētā tirgū netirgotu nākotnes akciju pārdevumu līgumam, kas noslēgts ar attiecīgajām pārvaldītājsabiedrībām, starpnieksabiedrības savā pārskatā esot cietušas zaudējumus apmērā, kas atbilst
ZORA
pieaugumam.
Attiecīgie pārvaldītājuzņēmumi, kuriem galu galā atbilstoši iepriekšapmaksātu regulētā tirgū netirgotu nākotnes akciju pārdevumu līgumam pieder meitasuzņēmumu akcijas, saskaņā ar apstrīdētā lēmuma 56. apsvērumu arī netiek aplikti ar nodokli par summu, kas atbilst
ZORA
pieaugumam, jo uz ienākumiem, kuri radušies, atceļot to meitasuzņēmuma akcijas, atbilstoši attiecīgajiem nodokļu nolēmumiem attiecas
LIR
166. pants, ar ko ienākumi no līdzdalības tiek atbrīvoti no uzņēmumu peļņas nodokļa. Tādējādi Komisija apstrīdētā lēmuma 57. apsvērumā norādīja, ka pēc uzņēmuma
LNG Supply
ZORA
daļējas konvertēšanas 2014. gadā [
konfidenciāli
] tika dzēsts, kapitāla pieaugumu pilnībā neapliekot ar nodokli.
C.

Attiecīgo nodokļu nolēmumu selektivitāte
Lai pierādītu attiecīgo nodokļu nolēmumu selektivitāti, Komisija galvenokārt balstījās, kā tas izriet it īpaši no apstrīdētā lēmuma 163.–170. un 237. apsvēruma, uz trim argumentācijas pieejām. Divas argumentācijas pieejas attiecas uz selektīvas priekšrocības pastāvēšanu pārvaldītājuzņēmumu līmenī, ņemot vērā, pirmkārt, atsauces sistēmu, kas attiecināta uz Luksemburgas uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmu, un, otrkārt, atsauces sistēmu, kas attiecas tikai uz noteikumiem par sadalītās peļņas aplikšanu ar nodokli un līdzdalības atbrīvojumu. Trešā argumentācijas pieeja attiecas uz priekšrocības pastāvēšanu
Engie
grupas līmenī. Turklāt no apstrīdētā lēmuma 289. apsvēruma izriet, ka pakārtoti Komisija uzskatīja, ka selektīva priekšrocība izriet no tā, ka netiek piemērots 1934. gada 16. oktobra
Steueranpassungsgesetz
(Nodokļu pielāgošanas likums) (
Mémorial
A 901) 6. pants (turpmāk tekstā – “noteikums par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu”). Papildus Komisija konstatēja, ka nav pamatojuma selektīvai attieksmei, kas izriet no attiecīgajiem nodokļu nolēmumiem.
1.

Par selektivitāti pārvaldītājuzņēmumu līmenī
Vispirms Komisija apstrīdētā lēmuma 171.–199. apsvērumā uzskatīja, pirmkārt, ka ar attiecīgajiem nodokļu nolēmumiem
Engie
grupai pārvaldītājuzņēmumu līmenī tiek piešķirta selektīva priekšrocība, jo tie atkāpjas no Luksemburgas uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmas.
Otrkārt, Komisija apstrīdētā lēmuma 200.–236. apsvērumā uzskatīja, ka ar attiecīgajiem nodokļu nolēmumiem
Engie
grupai pārvaldītājuzņēmumu līmenī tiek piešķirta selektīva priekšrocība, jo ar tiem ir izdarīta atkāpe no noteikumiem par līdzdalības atbrīvojumu no nodokļa un sadalītās peļņas aplikšanu ar nodokli. Komisija uzskata, ka šīs atkāpes nevar pamatot ar nodokļu sistēmas vispārējo struktūru.
a)

Par atkāpi no atsauces sistēmas, kas attiecināta uz Luksemburgas uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmu
Attiecībā uz Luksemburgas uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmu Komisija uzskatīja, ka šī sistēma izriet no
LIR
18., 23., 40., 159. un 163. panta, kas izklāstīti apstrīdētā lēmuma 78.–81. apsvērumā, saskaņā ar kuriem uzņēmumi Luksemburgas rezidenti, kuriem ir piemērojams šīs valsts uzņēmumu ienākuma nodoklis, tiek aplikti ar nodokli par to pārskatos noteikto peļņu. Tā precizēja, ka atsauces sistēmas definēšanas nolūkā sasniedzamā mērķa vai principa, kas izriet no to veidojošajiem noteikumiem, atvasināšana atbilst Tiesas judikatūrai un ka attiecībā uz minēto mērķi, proti, visu Luksemburgā nodokļus maksājošo uzņēmumu pārskatos noteiktās peļņas aplikšanu ar nodokli, – tas skaidri izriet no Luksemburgas likuma.
Komisija piebilda, ka atbilstoši Tiesas judikatūrai ir arī ņemt vērā atsauces sistēmu, kas attiecināta uz Luksemburgas uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmu. Tajā esot vairākkārt nospriests, ka pasākumiem, kas saistīti ar uzņēmumu aplikšanu ar nodokli, atsauces sistēmu var definēt, ņemot vērā uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmu, nevis, ņemot vērā konkrētus noteikumus, kas ir piemērojami atsevišķiem nodokļu maksātājiem vai atsevišķiem darījumiem.
Ar attiecīgajiem nodokļu nolēmumiem tādējādi esot izdarīta atkāpe no Luksemburgas uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmas, apstiprinot, ka pārvaldītājuzņēmumu līmenī ar nodokli netiek aplikti ienākumi no līdzdalības, kas ekonomiskā ziņā atbilst
ZORA
pieaugumam.
Attiecīgie nodokļu nolēmumi arī esot bijuši pamatā diskriminācijai par labu pārvaldītājuzņēmumiem. Proti, uzņēmumi, kas Luksemburgā maksā peļņas nodokli, pretēji pārvaldītājuzņēmumiem, savas peļņas nodokli maksājot atbilstoši to pārskatos noteiktajai peļņai.
b)

Par atkāpi no atsauces sistēmas, kura attiecas tikai uz noteikumiem par sadalītās peļņas aplikšanu ar nodokli un līdzdalības atbrīvojumu no nodokļa
Komisija konstatēja, ka attiecīgie nodokļu nolēmumi ir atkāpe arī no Luksemburgas noteikumiem par līdzdalības atbrīvojumu no nodokļa un sadalītās peļņas aplikšanu ar nodokli, proti, no
LIR
164. un 166. panta, kas ir izklāstīti apstrīdētā lēmuma 82.–87. apsvērumā.
Proti, pēc Komisijas domām, mātesuzņēmuma līdzdalības atbrīvojums no nodokļa ir iespējams tikai tad, ja sadalītā peļņa jau iepriekš ir aplikta ar nodokli tā meitasuzņēmuma līmenī. Taču pārvaldītājuzņēmumu līmenī no nodokļa atbrīvotie līdzdalības ienākumi ekonomiskā ziņā atbilstu
ZORA
pieaugumam, ko meitasuzņēmumi atskaitījuši no savas nodokļu bāzes kā izdevumus.
Lai gan
ZORA
pieaugums formāli neatbilst peļņas sadalei, tomēr Komisija konstatēja, ka no nodokļa atbrīvotos ienākumus no līdzdalības uzņēmums
LNG

Holding
bija reģistrējis kā “no nodokļa atbrīvotas dividendes”, un ekonomiskā ziņā attiecībā uz tiešo un acīmredzamo saikni starp ienākumiem, kas atbrīvoti no nodokļa
LNG
Holding
līmenī, un
LNG
Supply
līmenī atskaitīto
ZORA
pieaugumu, šis pieaugums bija līdzvērtīgs peļņas sadalei.
Komisija uzskata, ka šī atkāpe no ierobežotās atsauces sistēmas ir radījusi diskrimināciju par labu pārvaldītājuzņēmumiem. Būtībā mātesuzņēmumi, kas gūtu ienākumus no līdzdalības un kuri šajā ziņā bija pārvaldītājuzņēmumiem līdzīgā juridiskā un faktiskā situācijā, nevarētu saņemt atbrīvojumu no nodokļa par šādiem ienākumiem, ja tie iepriekš nebūtu bijuši aplikti ar nodokli to meitasuzņēmumu līmenī.
Ar tiešas
LIR
164. un 166. panta savstarpējās saiknes neesamību pēc Komisijas domām nevar apšaubīt šo konstatējumu. Ja vienus un tos pašus ienākumus varētu atbrīvot no nodokļa mātesuzņēmuma līmenī un atskaitīt kā izdevumus meitasuzņēmuma līmenī, tad tie netiktu aplikti ar nodokļiem Luksemburgā, kas būtu pretrunā gan Luksemburgas uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmas mērķim, gan mērķim izvairīties no nodokļu dubultas uzlikšanas.
Papildus Komisija būtībā norādīja, ka, lai gan direktīvā, kas bija spēkā attiecīgo nodokļu nolēmumu pieņemšanas brīdī, proti, secīgi Padomes Direktīvā 90/435/EEK (1990. gada 23. jūlijs) par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kas atrodas dažādās dalībvalstīs (
OV 1990, L 225, 6. lpp.
), un Padomes Direktīvā 2011/96/ES (2011. gada 30. novembris) par kopējo sistēmu nodokļu uzlikšanai, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kuri atrodas dažādās dalībvalstīs (
OV 2011, L 345, 8. lpp.
) (turpmāk tekstā – “Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīva”), nebija paredzēts formāls nosacījums par to, ka mātesuzņēmuma līmenī ienākumus no līdzdalības atbrīvo no nodokļa, ja ar nodokli tiek aplikta sadalītā peļņa tā meitasuzņēmuma līmenī, tomēr šī sistēma attiecas tikai uz pārrobežu peļņas sadales gadījumu, kad var rasties divu dažādu valstu nodokļu režīmu neatbilstības un novest pie neaplikšanas ar nodokli. Līdz ar to uz šo direktīvu nevar lietderīgi atsaukties, lai pamatotu to, ka pilnībā iekšējā situācijā no nodokļa tiek atbrīvoti līdzdalības ienākumi, kas meitasuzņēmuma līmenī vispār nav aplikti ar nodokli.
2.

Par selektivitāti “Engie” grupas līmenī
Pēc tam Komisija apgalvoja, ka, neskarot secinājumu par selektīvas priekšrocības pastāvēšanu pārvaldītājuzņēmumu līmenī, attiecīgo nodokļu nolēmumu selektivitāte, ņemot vērā apstrīdētā lēmuma 237.–244. apsvērumu, izriet arī no vērtējuma
Engie
grupas, ko veido attiecīgie pārvaldītājuzņēmumi, līmenī attiecībā uz starpniekuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem. Šo pieeju pamatojot tas, ka kopš 2015. gada attiecīgie pārvaldītājuzņēmumi, starpniekuzņēmumi un meitasuzņēmumi veidoja vienu un to pašu vienību aplikšanas ar nodokļiem vajadzībām. Katrā ziņā Komisija uzskata, ka, tā kā valsts pasākumu ekonomisko seku analīze ir jāveic, ņemot vērā uzņēmumus, nevis atsevišķas juridiskas vienības, tad attiecīgie pārvaldītājuzņēmumi, starpniekuzņēmumi un meitasuzņēmumi ir jāatzīst par viena un tā paša uzņēmuma daļu valsts atbalsta tiesību izpratnē. Komisija piebilda, pirmkārt, ka iepriekšēju nodokļu nolēmumu pieprasījumi attiecas uz visu
Engie
grupas vienību nodokļu režīmu un, otrkārt, ka ekonomiskā priekšrocība, ko šī grupa ieguva attiecīgo pārvaldītājuzņēmumu līmenī, ir saistīta ar līdzdalības atbrīvojuma no nodokļa minēto uzņēmumu līmenī apvienojumā ar
ZORA
pieauguma atskaitīšanu izdevumos meitasuzņēmumu līmenī.
Attiecīgie nodokļu nolēmumi Komisijas ieskatā sniedz
Engie
grupai selektīvu priekšrocību, jo tie ir atkāpe no atsauces sistēmas, kas atbilst Luksemburgas uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmai, kuras mērķis ir aplikt ar nodokli uzņēmumu Luksemburgas nodokļu maksātāju pārskatos noteikto peļņu.
Komisija konstatēja, ka nodokļu saistību samazināšanās meitasuzņēmumu līmenī pēc
ZORA
pieauguma atskaitīšanas izdevumos no minēto meitasuzņēmumu nodokļu bāzes, netika kompensēta ar nodokļu saistību pieaugumu attiecīgo pārvaldītājuzņēmumu līmenī vai arī ar nodokļu bāzes reālu pieaugumu starpniekuzņēmumu līmenī, kā rezultātā faktiski samazinājās
Engie
grupas apvienotā nodokļu bāze Luksemburgā.
Komisija uzskata, ka citas uzņēmumu grupas, kas atrodas līdzīgā juridiskā un faktiskā situācijā, nevarēja saņemt apvienotu nodokļu bāzes samazinājumu, neatkarīgi no finansēšanas instrumenta, izmantotā līguma vai atlīdzības apmēra.
Pēc Komisijas domām, tas pats attiecas arī uz uzņēmumu grupām, kuras izmantoja tiešo
ZORA
.
LIR
22.
bis
panta otrā daļa, kas minēta apstrīdētā lēmuma 89. apsvērumā, neesot bijusi attiecināma uz
ZORA
pieaugumu un, pat pieņemot, ka bija, tās rezultātā varēja tikai atlikt nodokļus.
3.

Par selektivitāti, kas izriet no noteikuma par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu nepiemērošanas
Visbeidzot un pakārtoti, Komisija apstrīdētā lēmuma 289.–312. apsvērumā piebilda, ka attiecīgie nodokļu nolēmumi ir atkāpe no Luksemburgas nodokļu tiesību noteikuma par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu, kas tiek minēts apstrīdētā lēmuma 90. apsvērumā. Komisija uzskata, ka īstenotā finansēšanas struktūra bija ļaunprātīga. Četri Luksemburgas judikatūrā identificētie kritēriji, pēc kuriem raksturot tiesību ļaunprātīgu izmantošanu, pēc tās domām, ir izpildīti, vai nu runa ir par privāttiesību formu vai institūciju izmantošanu, vai nodokļu saistību samazināšanu, vai neatbilstošu juridisko līdzekļu izmantošanu vai par tāda pamatojuma trūkumu, kas nav saistīts ar nodokļiem.
Precīzāk, attiecībā uz pēdējiem diviem kritērijiem, pirmkārt, Komisija uzsvēra, ka
Engie
grupas izvēlētais juridiskais ceļš ir ļāvis gandrīz pilnībā neaplikt ar nodokli meitasuzņēmumu Luksemburgā gūto peļņu, un tas nebūtu bijis iespējams, ja darbības sektoru nodošanai izmantotu pašu kapitāla instrumentu vai aizdevumu starp meitasuzņēmumiem un attiecīgajiem pārvaldītājuzņēmumiem. Otrkārt, papildus būtiska nodokļu ietaupījuma gūšanai neesot bijuši citi ekonomiski apsvērumi, kas būtu reāli un sniegtu
Engie
grupai pietiekamu ekonomisko ieguvumu, lai tā izvēlētos sarežģītas finansēšanas struktūras, kas ir īstenotas un apstiprinātas ar attiecīgajiem nodokļu nolēmumiem.
4.

Par pamatojuma trūkumu
Apstrīdētā lēmuma 285.–287. apsvērumā Komisija norādīja, ka, tā kā Luksemburgas Lielhercogiste nav sniegusi nekādu pamatojumu labvēlīga režīma apstiprināšanai attiecīgajos nodokļu nolēmumos, tad Komisijai ir jāsecina, ka šo režīmu nevar pamatot ar Luksemburgas nodokļu sistēmas vispārējo struktūru. Katrā ziņā tā konstatēja, ka būtībā nevar atzīt hipotētisko pamatojumu par izvairīšanos no ekonomiskās nodokļu dubultās uzlikšanas.
D.

Par konkurences izkropļojumu
Komisija apstrīdētā lēmuma 160. apsvērumā precizēja, ka, tā kā
Engie
grupa darbojas elektroenerģijas, dabasgāzes un sašķidrinātās dabasgāzes, energoefektivitātes pakalpojumu nozarēs un citos saistītos tirgos vairākās dalībvalstīs, attiecīgajos nodokļu nolēmumos noteiktais nodokļu režīms šo grupu atbrīvoja no nodokļu saistībām, kas tai parastā gadījumā būtu jāpilda, veicot savu darbību ikdienas pārvaldību. Pastiprinot
Engie
grupas situāciju, attiecīgie nodokļu nolēmumi esot radījuši vai draudējuši radīt konkurences izkropļojumus.
E.

Par atbalsta saņēmēju
Apstrīdētā lēmuma 314.–318. apsvērumā Komisija uzskatīja, ka selektīvā priekšrocība, ko
Engie
grupa saņēma attiecīgo pārvaldītājuzņēmumu līmenī, sniedza labumu arī visiem
Engie
grupas uzņēmumiem, jo tādējādi tika nodrošināti papildu finanšu līdzekļi visai grupai. Lai gan šo grupu veido dažādas juridiskās personas un attiecīgie nodokļu nolēmumi attiekušies uz atsevišķu vienību nodokļu režīmu, pēc Komisijas domām, tā ir jāuzskata par saimniecisku vienību, proti, par vienu un to pašu uzņēmumu, kas saņem valsts atbalstu.
F.

Par atbalsta atgūšanu
Apstrīdētā lēmuma 318.–365. apsvērumā Komisija uzsvēra, ka, tā kā piešķirtais atbalsts nav saderīgs ar iekšējo tirgu un ir prettiesisks, Luksemburgas Lielhercogistei nekavējoties no
LNG
Holding
un, ja tas netiktu darīts, no
Engie

SA
vai kāda no tā pārņēmējiem, ir jāatgūst atbalsts, kas jau ir materializējies no par labu
LNG
Supply
noslēgtā
ZORA
daļējas konvertēšanas 2014. gadā, un tā nevar piemērot attiecīgos nodokļu nolēmumus attiecībā uz līdzdalības atbrīvojumu no nodokļa, ko attiecīgie pārvaldītājuzņēmumi būtu saņēmuši par labu meitasuzņēmumiem noslēgto
ZORA
pilnīgas konvertēšanas gadījumā.
Komisija uzskatīja, ka šāda atgūšana neapdraud tiesiskās drošības, tiesiskās paļāvības aizsardzības, vienlīdzīgas attieksmes un labas pārvaldības principus. Tā arī noraidīja Luksemburgas Lielhercogistes un
Engie
izvirzītos iebildumus par procedūras neatbilstībām, kas pieļautas formālās izmeklēšanas procedūrā. Tā uzskata, ka to procesuālās tiesības ir pienācīgi ievērotas.
III.

Tiesvedība un lietas dalībnieku prasījumi
A.

Par tiesvedības rakstveida daļu lietā T‑516/18
Ar 2018. gada 30. augustā Vispārējās tiesas kancelejā iesniegtu dokumentu Luksemburgas Lielhercogiste cēla prasību, kas reģistrēta ar lietas numuru T‑516/18.
2018. gada 23. novembrī Komisija iesniedza iebildumu rakstu.
1.

Par iztiesāšanas sastāvu
Ar Vispārējās tiesas 2018. gada 28. septembra lēmumu lieta T‑516/18 tika nodota Vispārējās tiesas septītajai palātai (agrākajā sastāvā).
Ar 2019. gada 28. janvārī Vispārējās tiesas kancelejā iesniegtu dokumentu Luksemburgas Lielhercogiste saskaņā ar Vispārējās tiesas Reglamenta 28. panta 5. punktu lūdza lietu izskatīt paplašinātā iztiesāšanas sastāvā. Ar Vispārējās tiesas 2019. gada 13. februāra lēmumu Luksemburgas Lielhercogistes lūgums tika ņemts vērā, un lieta T‑516/18 tika nodota septītajai palātai paplašinātā sastāvā (agrākajā sastāvā).
Ar Vispārējās tiesas 2019. gada 16. oktobra lēmumu lieta T‑516/18 saskaņā ar Reglamenta 27. panta 5. punktu tika nodota otrajai palātai paplašinātā sastāvā.
Tā kā viens no otrās palātas paplašinātā sastāva locekļiem nevarēja piedalīties, Vispārējās tiesas priekšsēdētājs ar 2020. gada 1. janvāra lēmumu norīkoja sevi viņa vietā un uzņēmās otrās palātas paplašinātā sastāvā priekšsēdētāja pienākumus.
2.

Par pieteikumu par iestāšanos lietā
Ar 2018. gada 20. decembrī Vispārējās tiesas kancelejā iesniegtu dokumentu Īrija saskaņā ar Reglamenta 142. un 143. pantu lūdza atļauju iestāties lietā Luksemburgas Lielhercogistes prasījumu atbalstam.
Ar 2019. gada 15. februāra rīkojumu Vispārējās tiesas septītās palātas priekšsēdētājs apmierināja Īrijas pieteikumu par iestāšanos lietā.
Ar 2019. gada 12. aprīlī Vispārējās tiesas kancelejā iesniegtu dokumentu Īrija iesniedza iestāšanās rakstu.
3.

Par pieteikumu par konfidencialitātes ievērošanu
2018. gada 30. janvārī un 2019. gada 18. februārī Luksemburgas Lielhercogiste lūdza attiecībā uz Īriju ievērot konfidencialitāti atsevišķiem prasības pieteikuma un replikas raksta pielikumiem.
Pēc Īrijas atzīšanas par personu, kas iestājusies lietā, tā ir saņēmusi tikai procesuālo dokumentu nekonfidenciālās versijas un nav izvirzījusi nekādus iebildumus pret attiecībā uz to izteiktajiem lūgumiem ievērot konfidencialitāti.
4.

Par lietas dalībnieku prasījumiem
Luksemburgas Lielhercogistes prasījumi Vispārējai tiesai ir šādi:
–
galvenokārt, atcelt apstrīdēto lēmumu;
–
pakārtoti, atcelt apstrīdētā lēmuma 2. pantu;
–
piespriest Komisijai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
Komisijas prasījumi Vispārējai tiesai ir šādi:
–
noraidīt prasību;
–
piespriest prasītājai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
Īrijas prasījums Vispārējai tiesai ir atcelt pilnībā vai daļēji apstrīdēto lēmumu, kā to lūdz Luksemburgas Lielhercogiste.
B.

Par tiesvedības rakstveida daļu lietā T‑525/18
Ar 2018. gada 4. septembrī Vispārējās tiesas kancelejā iesniegtu dokumentu
Engie
cēla prasību, kas reģistrēta ar lietas numuru T‑525/18.
2018. gada 14. decembrī Komisija iesniedza iebildumu rakstu.
2019. gada 4. jūnijā
Engie
saskaņā ar Reglamenta 106. panta 2. punktu lūdza to uzklausīt mutvārdu procesā.
1.

Par iztiesāšanas sastāvu
Ar Vispārējās tiesas 2018. gada 28. septembra lēmumu lieta T‑525/18 tika nodota Vispārējās tiesas septītajai palātai (agrākajā sastāvā).
Ar Vispārējās tiesas 2019. gada 11. septembra lēmumu lieta T‑525/18 saskaņā ar Reglamenta 28. pantu tika nodota septītajai palātai paplašinātā sastāvā (agrākajā sastāvā).
Ar Vispārējās tiesas 2019. gada 16. oktobra lēmumu lieta T‑525/18 saskaņā ar Reglamenta 27. panta 5. punktu tika nodota otrajai palātai paplašinātā sastāvā.
Tā kā viens no otrās palātas paplašinātā sastāva locekļiem nevarēja piedalīties, Vispārējās tiesas priekšsēdētājs ar 2020. gada 21. janvāra lēmumu norīkoja sevi viņa vietā un uzņēmās otrās palātas paplašinātā sastāvā priekšsēdētāja pienākumus.
2.

Par pieteikumu par konfidencialitātes ievērošanu
2019. gada 3. jūlijā
Engie
lūdza Vispārējo tiesu gadījumā, ja šī lieta tiktu apvienota ar lietu T‑516/18, ievērot konfidencialitāti attiecībā uz Īriju – personu, kas iestājusies šajā lietā, par prasības pieteikuma A.1. un A.9. pielikumu, kā arī par replikas raksta C.1. pielikumu.
2019. gada 3. jūlijā
Engie
Vispārējās tiesas kancelejā iesniedza prasības pieteikuma un replikas raksta pielikumu konfidenciālās versijas.
3.

Par lietas dalībnieku prasījumiem
Engie
prasījumi Vispārējai tiesai ir šādi:
–
galvenokārt, atcelt apstrīdēto lēmumu;
–
pakārtoti, atcelt apstrīdētā lēmuma 2. pantu;
–
piespriest Komisijai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
Komisijas prasījumi Vispārējai tiesai ir šādi:
–
noraidīt prasību;
–
piespriest prasītājai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
IV.

Juridiskais pamatojums
A.

Par lietu T‑516/18 un T 525/18 apvienošanu un atbildi uz pieteikumiem par konfidencialitātes ievērošanu
Ar attiecīgi 2019. gada 4. jūnijā un 25. jūnijā Vispārējās tiesās kancelejā iesniegtiem dokumentiem
Engie
un Luksemburgas Lielhercogiste lūdza apvienot lietas T‑516/18 un T‑525/18 tiesvedības mutvārdu daļai un galīgā nolēmuma pieņemšanai.
Komisija un Īrija neiebilda pret lietu T‑516/18 un T‑525/18 apvienošanu.
Ar Vispārējās tiesas otrās palātas paplašinātā sastāvā priekšsēdētāja 2020. gada 12. jūnija rīkojumu, uzklausot lietas dalībniekus, lietas T‑516/18 un T‑525/18 atbilstoši Reglamenta 68. panta 1. punktam tika apvienotas tiesvedības mutvārdu daļai. Ar šo pašu rīkojumu tika nolemts izņemt konfidenciālos datus no Īrijai pieejamajiem lietas materiāliem.
Ar Vispārējās tiesas 2020. gada 28. septembra rīkojumu tika atsākta tiesvedības mutvārdu daļa apvienotajās lietās T‑516/18 un T‑525/18, lai procesa organizatorisko pasākumu ietvaros uzdotu jautājumus Komisijai par šo lietu apvienošanu galīgā nolēmuma pieņemšanai.
Ņemot vērā lietas dalībnieku atsevišķu argumentu iespējamas ekstrapolēšanas risku, Komisija izteica iebildes par lietu T‑516/18 un T‑525/18 apvienošanu. Tomēr Vispārējā tiesa uzskata par lietderīgu, ņemot vērā šo lietu savstarpējo saistību, tās apvienot galīgā nolēmuma pieņemšanai saskaņā ar Reglamenta 68. pantu un vēlreiz izslēgt konfidenciālo informāciju no Īrijai pieejamajiem lietas materiāliem.
B.

Par lietas būtību
Prasības pamatojumam lietā T‑516/18 Luksemburgas Lielhercogiste būtībā izvirza sešus pamatus:
–
ar pirmo tiek apgalvots kļūdains vērtējums par attiecīgo nodokļu nolēmumu selektivitāti;
–
ar otro tiek apgalvots priekšrocības jēdziena pārkāpums;
–
ar trešo tiek apgalvota slēpta nodokļu saskaņošana;
–
ar ceturto tiek apgalvots procesuālo tiesību pārkāpums;
–
ar piekto, kas izvirzīts pakārtoti, tiek apgalvots Eiropas Savienības tiesību vispārējo principu pārkāpums it kā piešķirtā atbalsta atgūšanā;
–
ar sesto tiek apgalvots pienākuma norādīt pamatojumu pārkāpums.
Prasības pamatojumam lietā T‑525/18
Engie
būtībā izvirza astoņus pamatus:
–
ar pirmo tiek apgalvots, ka attiecīgie nodokļu nolēmumi nav attiecināmi uz valsti;
–
ar otro tiek apgalvots priekšrocības jēdziena pārkāpums;
–
ar trešo tiek apgalvots kļūdains vērtējums par attiecīgo nodokļu nolēmumu selektivitāti;
–
ar ceturto tiek apgalvota kļūdaina attiecīgo nodokļu nolēmumu kvalificēšana par individuālu atbalstu;
–
ar piekto būtībā tiek apgalvota slēpta nodokļu saskaņošana;
–
ar sesto tiek apgalvots procesuālo tiesību pārkāpums;
–
ar septīto, kas izvirzīts pakārtoti, tiek apgalvots Savienības tiesību vispārējo principu pārkāpums it kā piešķirtā atbalsta atgūšanā;
–
ar astoto tiek apgalvots pienākuma norādīt pamatojumu pārkāpums.
Šajā spriedumā, pirmām kārtām, ir jāvērtē pamatojums tiem pamatiem, pirmkārt, kuros tiek norādīts uz slēptu nodokļu saskaņošanu, jo apstiprinošas atbildes gadījumā Komisijai saskaņā ar valsts atbalsta tiesībām nav kompetences apskatīt attiecīgos nodokļu nolēmumus, otrkārt, kuros ir apstrīdēts tas, ka Komisija ir ievērojusi savu pienākumu norādīt pamatojumu un, treškārt, kuri skar apgalvoto procesuālo tiesību pārkāpumu.
Otrām kārtām, tiks aplūkoti pamati saistībā ar attiecīgo nodokļu nolēmumu neattiecināmību uz Luksemburgas Lielhercogisti, par selektīvas priekšrocības neesamību, par attiecīgo nodokļu nolēmumu kļūdainu kvalificēšanu par individuālu atbalstu un par kļūdaino pienākumu atgūt it kā piešķirto atbalstu.
1.

Par piekto pamatu lietā T‑525/18 un trešo pamatu lietā T‑516/18, ar ko būtībā tiek apgalvota slēpta nodokļu saskaņošana
Piektais prasības pamats lietā T‑525/18 būtībā ir sadalīts divās daļās. Ar pirmo daļu
Engie
norāda uz LESD 3.–5. panta un 113.–117. panta pārkāpumu un ar otro – uz Komisijas pilnvaru nepareizu izmantošanu. Lietā T‑516/18 Luksemburgas Lielhercogiste savukārt norāda uz slēptu nodokļu saskaņošanu, pārkāpjot LES 4. un 5. pantu.
a)

Par apgalvoto LES 4. un 5. panta un LESD 3.–5. panta un 113.–117. panta pārkāpumu
Pirmkārt,
Engie
apgalvo, ka Komisija esot iejaukusies Luksemburgas Lielhercogistes politikā nodokļu jomā, atzīstot attiecīgos nodokļu nolēmumus par valsts atbalstu, lai gan ar tiem ir īstenoti vispārēji tiešo nodokļu pasākumi, kas nerada diskrimināciju un kas līdz ar to nav selektīvi. Šādi rīkojoties, Komisija esot pārkāpusi LESD 3.–5. pantu un 113.–117. pantu.
Otrkārt, Komisija ar paplašinātu selektivitātes jēdziena interpretāciju esot iestājusies Luksemburgas Lielhercogistes vietā, definējot un interpretējot izmantotās atsauces sistēmas.
Luksemburgas Lielhercogiste piebilst, ka Komisija, uzspiežot savu Luksemburgas nodokļu tiesību interpretāciju un to, kādam jābūt to mērķim, noteikumus valsts atbalsta jomā ir izmantojusi, neievērojot dalībvalstu suverēnās pilnvaras tiešo nodokļu jomā un principus, kas nosaka kompetenču sadalījumu starp dalībvalstīm un Savienību.
Komisija apstrīd visu šo argumentu pamatotību. Tā konkrēti izceļ dalībvalstu pienākumu, īstenojot tām paredzēto kompetenci tiešo nodokļu jomā, ievērot Savienības tiesības kopumā un it īpaši valsts atbalsta tiesības. Tā arī uzsver, ka ar apstrīdēto lēmumu nekādi netiek apšaubīta Luksemburgas Lielhercogistes kompetence veidot savu nodokļu sistēmu.
Šajā ziņā jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, lai gan tiešie nodokļi Savienības tiesību pašreizējā attīstības stadijā ir dalībvalstu kompetencē, dalībvalstīm tā tomēr ir jāīsteno, ievērojot Savienības tiesības (skat. spriedumu, 2012. gada 12. jūlijs, Komisija/Spānija,
C‑269/09
,
EU:C:2012:439
,
47.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Tādējādi dalībvalstu iesaistīšanās jomās, kas Eiropas Savienībā nav saskaņotas, piemēram, tiešo nodokļu jomā, nav izslēgta no tiesiskā regulējuma par valsts atbalsta pārbaudi piemērošanas jomas. Līdz ar to Komisija nodokļu pasākumu var kvalificēt kā valsts atbalstu, ja vien ir izpildīti šādas kvalifikācijas nosacījumi (spriedums, 2015. gada 25. marts, Beļģija/Komisija,
T‑538/11
,
EU:T:2015:188
,
65.
un
66.
punkts; šajā nozīmē skat. arī spriedumus, 1974. gada 2. jūlijs, Itālija/Komisija,
173/73
,
EU:C:1974:71
,
28.
punkts, un 2006. gada 22. jūnijs, Beļģija un Forum 187/Komisija,
C‑182/03 un C‑217/03
,
EU:C:2006:416
,
81.
punkts).
Proti, ja ar šādiem nodokļu pasākumiem attiecībā uz to īstenošanas mērķi faktiski tiek diskriminēti salīdzināmā situācijā esoši uzņēmumi, un tiek radītas selektīvas priekšrocības šo pasākumu saņēmējiem, dodot priekšroku “atsevišķiem” uzņēmumiem vai “atsevišķu” preču ražošanai, to varētu uzskatīt par valsts atbalstu LESD 107. panta 1. punkta izpratnē (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2011. gada 15. novembris, Komisija un Spānija/Government of Gibraltar un Apvienotā Karaliste,
C‑106/09 P un C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
,
104.
punkts).
No iepriekš minētā izriet, ka Komisijai, ņemot vērā tās kompetenci kontrolēt LESD 107. panta ievērošanu, nevar pārmest kompetences robežu pārkāpšanu, ja tā attiecīgos nodokļu nolēmumus ir izvērtējusi, lai pārbaudītu, vai tie ir valsts atbalsts, un apstiprinošas atbildes gadījumā – vai tie ir saderīgi ar iekšējo tirgu LESD 107. panta 1. punkta izpratnē.
Tādējādi
Engie
un Luksemburgas Lielhercogiste kļūdaini apgalvo, ka Komisija ir iejaukusies Luksemburgas Lielhercogistes politikā nodokļu jomā, jo Komisija ir vienīgi īstenojusi savu kompetenci saskaņā ar LESD 107. pantu, pārbaudot attiecīgo nodokļu nolēmumu saderīgumu ar valsts atbalsta tiesībām.
Ar
Engie
un Luksemburgas Lielhercogistes izvirzītajiem argumentiem nevar atspēkot šo konstatējumu.
Pirmkārt, pretēji
Engie
un Luksemburgas Lielhercogistes apgalvotajam, Komisija nav uzspiedusi pati savu Luksemburgas nodokļu tiesību interpretāciju attiecīgo nodokļu nolēmumu selektivitātes pierādīšanā. Proti, Komisija ir stingri turējusies pie Luksemburgas nodokļu tiesību noteikumiem, kurus tā izklāsta apstrīdētā lēmuma 78.–90. apsvērumā. Tieši pamatojoties uz Luksemburgas nodokļu tiesību noteikumiem, Komisija tostarp ir definējusi dažādas izmantotās atsauces sistēmas, kā tas izriet no apstrīdētā lēmuma 171.–176., 200.–205., 245. un 292.–298. apsvēruma.
Turklāt savā pārbaudē Komisija ir balstījusies nevis uz savu Luksemburgas nodokļu noteikumu interpretāciju, bet gan uz Luksemburgas nodokļu iestāžu interpretāciju, kā tas it īpaši izriet no apstrīdētā lēmuma 283. apsvēruma.
No tā izriet, ka Komisija attiecīgos nodokļu nolēmumus ir pārbaudījusi, nevis ņemot vērā pati savu Luksemburgas nodokļu noteikumu interpretāciju, bet gan Luksemburgas nodokļu tiesību noteikumus atbilstoši tam, kā Luksemburgas nodokļu iestādes tos bija piemērojušas.
Otrkārt, dalībvalstīm paredzēto kompetenci tiešo nodokļu jomā Komisija nav pārkāpusi jau tikai tā viena iemesla dēļ, ka tā veica savu attiecīgo nodokļu nolēmumu izvērtējumu, ņemot vērā Luksemburgas nodokļu tiesību noteikumus, lai pārbaudītu, vai attiecīgie nodokļu nolēmumi to saņēmējiem piešķir selektīvu priekšrocību.
Proti, ir tiesa, ka no šī sprieduma 138. punktā minētās judikatūras izriet, ka Komisijai šajā Savienības tiesību attīstības stadijā nav kompetences, kas tai ļautu autonomi definēt noteikumus attiecībā uz uzņēmumu tiešo aplikšanu ar nodokli, neievērojot valsts nodokļu normas.
Tomēr, lai gan tā sauktā “parastā” aplikšana ar nodokli ir definēta valsts nodokļu tiesību noteikumos, un selektīvas priekšrocības esamība ir jāpierāda attiecībā pret to, tomēr, kā tas tiek atgādināts šī sprieduma 139. punktā, uz nodokļu pasākumiem, kas attiecībā uz to mērķi faktiski diskriminē salīdzināmā situācijā esošus uzņēmumus, var tikt attiecināta LESD 107. panta 1. punkta piemērošanas joma.
Tādējādi pārbaudot, vai attiecīgie nodokļu nolēmumi atbilst noteikumiem valsts atbalsta jomā, Komisijai bija jāvērtē tā sauktā “parastā” aplikšana ar nodokli, kas ir definēta Luksemburgas nodokļu tiesībās, kā to piemēro Luksemburgas nodokļu iestādes. Šādi rīkojoties, tā nav veikusi “nodokļu saskaņošanu”, bet ir īstenojusi tai LESD 107. panta 1. punktā piešķirto kompetenci.
Proti, Komisija, pārbaudot nodokļu pasākumus valsts atbalsta jomā, pati var izvērtēt valsts nodokļu tiesību noteikumus un attiecīgā dalībvalsts vai iespējamās ieinteresētās personas šo vērtējumu nepieciešamības gadījumā var apstrīdēt Vispārējā tiesā ar prasību atcelt tiesību aktu.
Treškārt, it kā nepierādītā iespējamā diskriminācija par labu
Engie
ir neefektīva, lai varētu konstatēt iespējamo Komisijas kompetences neesamību. Ar šādu argumentu tieši pretēji tiek mēģināts konstatēt, ka Komisija ir pārkāpusi LESD 107. pantu, konkrēti īstenojot savu kompetenci.
Šādos apstākļos Komisija, pieņemot apstrīdēto lēmumu, nav pārkāpusi ne LES 4. un 5. pantu, ne LESD 3.–5. pantu un 113.–117. pantu.
b)

Par iespējamo pilnvaru nepareizu izmantošanu
Engie
uzskata, ka Komisija esot izmantojusi tai ar LESD 107. un 108. pantu piešķirtās pilnvaras, lai piespiestu Luksemburgas Lielhercogisti mainīt savu nodokļu politiku “peļņas atbrīvošanas no nodokļa jomā” un tādējādi iegūtu līdzekļus, lai netieši īstenotu nodokļu saskaņošanu.
Par vēlmi sasniegt noklusēto mērķi – īstenot nodokļu saskaņošanu, liecinot tas, ka atsauces sistēma attiecīgo nodokļu nolēmumu selektivitātes identificēšanai ir definēta attiecībā uz diskrecionāri noteiktu mērķi; ka Komisija nav ņēmusi vērā nodokļu likumības principu, nodokļu režīmu pārrobežu situācijās un
ZORA
specifisko raksturu; ka Komisijas interpretācija par tiesību aktu ļaunprātīgas izmantošanas kritērijiem, kā arī apstrīdētā lēmuma pieņemšana sakrīt ar
LIR
22.
bis
panta grozījumu likumprojekta iesniegšanu
Chambre des députés luxembourgeoise
[Luksemburgas Deputātu palātā].
Komisija apstrīd visu šo argumentu pamatotību. Tā apgalvo, ka, tā kā apstrīdētais lēmums nav saskaņošanas pasākums, tai nevar pārmest pilnvaru nepareizu izmantošanu.
Šajā ziņā jāatgādina, ka tiesību aktā ir pieļauta pilnvaru nepareiza izmantošana, ja, pamatojoties uz objektīvām, atbilstīgām un saskanīgām pazīmēm, izrādās, ka tas ir pieņemts tikai vai vismaz galvenokārt, lai sasniegtu citus mērķus, nevis tos, kuru sasniegšanai ir piešķirtas attiecīgās pilnvaras, vai tādēļ, lai varētu izvairīties no līgumos īpaši paredzētas procedūras piemērošanas (spriedumi, 2013. gada 16. aprīlis, Spānija un Itālija/Padome,
C‑274/11 un C‑295/11
,
EU:C:2013:240
,
33.
punkts, un 2018. gada 12. jūlijs, PA/Parlaments,
T‑608/16
, nav publicēts,
EU:T:2018:440
,
42.
punkts).
Turklāt saskaņā ar LESD 108. pantu Komisijas kompetencē ir izvērtēt valsts atbalstu veidojošo valsts pasākumu saderību ar iekšējo tirgu.
Šajā gadījumā Komisijai nevar pārmest pilnvaru nepareizu izmantošanu, pieņemot apstrīdētu lēmumu, kas vērsts uz to, lai attiecīgo nodokļu nolēmumu formālas izmeklēšanas procedūras noslēgumā konstatētu, ka Luksemburgas Lielhercogiste šajos attiecīgajos nodokļu nolēmumos ir piešķīrusi ar iekšējo tirgu nesaderīgu valsts atbalstu.
Pirmkārt, apstrīdēto lēmumu nevar uzskatīt par slēptu nodokļu saskaņošanas pasākumu, kā tas ir nospriests šī sprieduma 153. punktā.
Konkrētāk attiecībā uz likumprojekta par
LIR
22.
bis
panta grozījumiem iesniegšanu Luksemburgas Deputātu palātā vienlaikus ar apstrīdētā lēmuma pieņemšanu, ir jānorāda, ka
Engie
nav iesniegusi nevienu pierādījumu, kas ļautu parādīt, kādā veidā šī Luksemburgas Lielhercogistes likumdošanas iniciatīva ir norāde par Komisijas pilnvaru nepareizu izmantošanu. To vien, ka Luksemburgas Lielhercogiste ir grozījusi
LIR
22.
bis
pantu, nevar uzskatīt par pietiekamu norādi uz šādu pilnvaru nepareizu izmantošanu.
Otrkārt, pārējās
Engie
minētās norādes, lai pamatotu apgalvojumu par iespējamu pilnvaru nepareizu izmantošanu, galvenokārt ir vērstas uz to, lai apstrīdētu Komisijas vērtējumu par attiecīgo nodokļu nolēmumu selektivitāti, un līdz ar to tās ir neefektīvas, lai pierādītu apgalvoto pilnvaru nepareizu izmantošanu šī sprieduma 157. punktā minētās judikatūras izpratnē.
Līdz ar to arguments, ar ko tiek apgalvota pilnvaru nepareizu izmantošana, un tātad – piektais prasības pamats lietā T‑525/18 un trešais prasības pamats lietā T‑516/18 ir jānoraida kā nepamatots.
2.

Par astoto prasības pamatu lietā T‑525/18 un sesto prasības pamatu lietā T‑516/18, ar ko tiek apgalvots pienākuma norādīt pamatojumu pārkāpums
Luksemburgas Lielhercogiste un
Engie
norāda uz daudziem trūkumiem tajā, kā apstrīdētajā lēmumā tiek atspoguļota attiecīgo nodokļu nolēmumu selektivitāte. Komisija tādējādi neesot pietiekami pamatojusi ne savu vērtējumu par selektīvu priekšrocību konkrētajiem pārvaldītājuzņēmumiem, ne par selektīvu priekšrocību, kas izriet no tā, ka Luksemburgas Lielhercogiste nav piemērojusi noteikumu par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu.
Engie
piebilst, ka Komisija nav izpildījusi savu pienākumu norādīt pamatojumu, skaidri nenorādot iemeslus, kuru dēļ tā nav ņēmusi vērā faktu, ka citiem uzņēmumiem tika piemērots tāds pats nodokļu režīms kā
Engie
grupas uzņēmumiem.
Vispārīgāk – dokumentu un administratīvās un tiesu prakses neminēšana, kā arī atšķirīgu iepriekšēju nodokļu nolēmumu pierādījumu neesamība liecinot par to, ka Komisija nav izpildījusi savu pienākumu norādīt pamatojumu.
Komisija apstrīd visu šo argumentu pamatotību. Tā apgalvo, ka
Engie
un Luksemburgas Lielhercogiste nekādi neparāda iespējamos apstrīdētā lēmuma trūkumus. Tā arī norāda, ka
Engie
varēja saprast Komisijas argumentāciju un lietderīgi to apstrīdēt Vispārējā tiesā.
Šajā ziņā ir jāatgādina, ka pamatojumam ir jābūt tādam, lai ieinteresētās personas varētu saprast pieņemtā akta pamatā esošo motivāciju, no vienas puses, lai aizstāvētu savas tiesības un pārbaudīt, vai lēmums ir vai nav pienācīgi argumentēts, un, no otras puses, lai Kopienu tiesa varētu realizēt savu tiesiskuma pārbaudi. Nav vajadzīgs, lai pamatojums ietvertu visus nozīmīgos faktiskos un tiesiskos apstākļus, jo jautājums, vai akta pamatojums atbilst LESD 296. panta noteikumiem, ir jāvērtē, ievērojot ne tikai šī akta formulējumu, bet arī tā kontekstu un attiecīgo jomu regulējošo juridisko noteikumu kopumu (spriedumi, 2005. gada 15. jūnijs, Corsica Ferries France/Komisija,
T‑349/03
,
EU:T:2005:221
,
62.
–
63.
punkts; 2014. gada 16. oktobris, Eurallumina/Komisija,
T‑308/11
, nav publicēts,
EU:T:2014:894
,
44.
punkts, un 2019. gada 6. maijs, Scor/Komisija,
T‑135/17
, nav publicēts,
EU:T:2019:287
,
80.
punkts).
It īpaši Komisijai nav jāizsaka viedoklis par visiem argumentiem, ko tai iesniedz ieinteresētās personas – ir pietiekami, ka tā norāda faktus un juridiskus apsvērumus, kam ir būtiska nozīme lēmuma loģikā (spriedumi, 2005. gada 15. jūnijs, Corsica Ferries France/Komisija,
T‑349/03
,
EU:T:2005:221
,
64.
punkts; 2014. gada 16. oktobris, Eurallumina/Komisija,
T‑308/11
, nav publicēts,
EU:T:2014:894
,
44.
punkts, un 2019. gada 6. maijs, Scor/Komisija,
T‑135/17
, nav publicēts,
EU:T:2019:287
,
80.
punkts).
Šajā lietā papildus tam, ka
Engie
un Luksemburgas Lielhercogiste bija cieši saistītas ar formālo izmeklēšanas procedūru, vispirms ir jākonstatē, ka tās, ņemot vērā to Vispārējā tiesā iesniegtos dokumentus, varēja lietderīgi apstrīdēt apstrīdētā lēmuma pamatotību.
Pēc tam – apstrīdētajā lēmumā nav trūkumu, kas neļautu Vispārējai tiesai pilnībā veikt tiesiskuma pārbaudi.
Proti, no apstrīdētā lēmuma izriet, ka Komisija no faktu un tiesību viedokļa ir pietiekami norādījusi iemeslus, kuru dēļ tā uzskatīja, ka šajā lietā attiecīgie nodokļu nolēmumi ir uzskatāmi par valsts atbalstu, kas nav saderīgs ar iekšējo tirgu LESD 107. panta izpratnē.
Konkrētāk, saistībā ar trešo nosacījumu par selektīvas priekšrocības pastāvēšanu šajā lietā, Komisija apstrīdētā lēmuma 6.2. punktā (šī lēmuma 163.–236. apsvērums) paskaidroja iemeslus, kuru dēļ uzskata, ka pārvaldītājuzņēmumu līmenī
Engie
grupai ir bijusi selektīva priekšrocība.
Būtībā Komisija uzskatīja, ka attiecīgie nodokļu nolēmumi aplūkotajiem pārvaldītājuzņēmumiem piešķir selektīvu priekšrocību, atkāpjoties, pirmkārt, no atsauces sistēmas, kas attiecināta uz Luksemburgas uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmu, un, otrkārt, no atsauces sistēmas, kas attiecas tikai uz Luksemburgas noteikumiem par līdzdalības atbrīvojumu no nodokļa un sadalītās peļņas aplikšanu ar nodokli.
Apstrīdētā lēmuma 6.3. punktā (šī lēmuma 237.–288. apsvērums) Komisija ir precizējusi iemeslus, uz kuru pamata uzskata, ka selektīva priekšrocība izriet no tā, ka
Engie
grupai ir bijis preferenciāls nodokļu režīms. Pēc Komisijas domām, tā tas bija, jo attiecīgajos nodokļu nolēmumos tika samazinātas
Engie
grupas, ko veido meitasuzņēmumi, starpniekuzņēmumi un pārvaldītājuzņēmumi, nodokļu saistības, lai gan principā šīm nodokļu saistībām grupas līmenī bija jāpaliek nemainīgām. Grupas nodokļu saistību samazināšanās, pēc Komisijas domām, arī ir atkāpe no Luksemburgas uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmas.
Komisija apstrīdētā lēmuma 6.4. punktā (šī lēmuma 289.–312. apsvērums) arī norādīja iemeslus, kuru dēļ tā uzskata, ka selektīva priekšrocība izriet no noteikuma par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu nepiemērošanas.
Pamatojot savu vērtējumu ar tiesību ļaunprātīgas izmantošanas kritērijiem, kas izriet no Luksemburgas administratīvās un tiesu prakses, Komisija vēlējās pierādīt, ka šajā lietā katrs no šiem kritērijiem ir pienācīgi ievērots. Tādējādi, tā kā Luksemburgas nodokļu administrācija nav piemērojusi noteikumu par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu, Luksemburgas Lielhercogiste attiecīgajiem pārvaldītājuzņēmumiem ir piešķīrusi selektīvu priekšrocību.
Visbeidzot, no tā, ka Komisija nav ņēmusi vērā Luksemburgas administratīvo praksi iepriekšēju nodokļu nolēmumu jomā, vai no tā, ka nav ņemti vērā uzņēmumi, kuri, iespējams, saņem tādu pašu priekšrocību kā
Engie
grupas uzņēmumi, nevar konstatēt, ka Komisija nav izpildījusi savu pienākumu norādīt pamatojumu. Ar šādu argumentu tiek apstrīdēta nevis apstrīdētā lēmuma forma, bet gan saturs.
Līdz ar to astotais prasības pamats lietā T‑525/18 un sestais prasības pamats lietā T‑516/18, ar ko tiek apgalvots pienākuma norādīt pamatojumu pārkāpums, ir jānoraida kā nepamatots.
3.

Par sesto prasības pamatu lietā T‑525/18 un ceturto prasības pamatu lietā T‑516/18, ar ko tiek apgalvots procesuālo tiesību pārkāpums
Gan
Engie
, gan Luksemburgas Lielhercogiste pārmet Komisijai, ka tā esot pārkāpusi to procesuālās tiesības.
Pirmām kārtām,
Engie
apgalvo, ka Komisija esot pārkāpusi tās procesuālās tiesības, nenosūtot tai Luksemburgas Lielhercogistes atbildi uz Komisijas 2017. gada 22. marta vēstuli. Šī atbilde
Engie
būtu ļāvusi labāk aizstāvēties, jo tajā tiek atklāts, ka citiem uzņēmumiem ir piemērots tāds pats nodokļu režīms.
Šī informācija it īpaši būtu bijusi nozīmīga selektīvas priekšrocības konstatēšanai, izmantojot vispārējo tiesību nodokļu režīma individuālu piemērošanu saskaņā ar 2013. gada 12. novembra spriedumu, MOL/Komisija (
T‑499/10
,
EU:T:2013:592
) un Komisijas neseno lēmumu pieņemšanas praksi iepriekšēja nodokļu nolēmuma jomā.
Šajā ziņā no Tiesas judikatūras izriet, ka citas ieinteresētās personas, izņemot attiecīgo dalībvalsti, valsts atbalsta pārbaudes procedūrā vienīgi var paziņot Komisijai visu informāciju, lai paskaidrotu savu rīcību nākotnē, un tās nevar pašas iesaistīties sacīkstes procesā ar Komisiju, kāds tiek uzsākts par labu minētajai dalībvalstij (spriedums, 2011. gada 15. novembris, Komisija un Spānija/Government of Gibraltar un Apvienotā Karaliste,
C‑106/09 P un C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
,
181.
punkts).
Tādējādi neatkarīgi no tā, kādus argumentus
Engie
izvirza, lai pamatotu, kāpēc tās ieskatā tai bija jāpaziņo Luksemburgas Lielhercogistes atbilde, tā nevar prasīt sacīkstes principam atbilstošas debates ar Komisiju, ne arī pieprasīt, lai Komisija paziņotu pārējo procesa dalībnieku atbildes.
Vienīgā ieinteresētajām personām, izņemot attiecīgo dalībvalsti, piedāvātā iespēja ir apsvērumu iesniegšana vai nu pēc savas ierosmes, vai atbildot uz dokumentiem un jautājumiem, ko Komisija uzdevusi formālas izmeklēšanas procedūras laikā. Šajā ziņā, kā tas ir norādīts šī sprieduma 56.– 62. punktā, jākonstatē, ka
Engie
šādu iespēju ir izmantojusi, vairākkārt iesniedzot apsvērumus formālajā izmeklēšanas procedūrā.
Otrām kārtām,
Engie
un Luksemburgas Lielhercogiste apgalvo, ka Komisija ir pārkāpusi to procesuālās tiesības būtībā ar to, ka nav pieņemts jauns procedūras sākšanas lēmums vai vismaz lēmums par labojumu. Šāds lēmums būtu ļāvis novērst procedūras sākšanas lēmumā pieļautās neprecizitātes, un lietas dalībniekiem – administratīvās procedūras laikā lietderīgi paust savus apsvērumus par apstrīdētajā lēmumā
in

fine
norādīto argumentāciju, kas vērsta uz attiecīgo nodokļu nolēmumu selektivitātes pierādīšanu.
Proti, Komisijas veiktos grozījumus apstrīdētajā lēmumā neesot bijis iespējams paredzēt.
Engie
uzskata, ka Komisija ir ne tikai mainījusi savu argumentāciju, bet arī galvenos iebildumus un pašu lēmuma priekšmetu.
Luksemburgas Lielhercogiste precizē, ka, nepieņemot jaunu procedūras sākšanas lēmumu, ne arī lēmumu par labojumiem, lai gan situācija to prasīja, Komisija ir pārkāpusi tās tiesības uz aizstāvību, kā arī Padomes Regulu (ES) Nr. 2015/1589 (2015. gada 13. jūlijs), ar ko nosaka sīki izstrādātus noteikumus LESD 108. panta piemērošanai (
OV 2015, L 248, 9. lpp.
).
Luksemburgas Lielhercogiste piebilst, ka Komisija apstrīdēto lēmumu esot balstījusi tikai uz apsvērumiem, kas ir nepilnīgi minēti procedūras sākšanas lēmumā, un kas, šķiet, atbilst iebildumiem, no kuriem Komisija ir atteikusies. Ja iebildumi būtu bijuši pietiekami izvērsti, tā būtu varējusi sniegt papildu informāciju, lai pieņemtais iznākums būtu citāds.
Turklāt Luksemburgas Lielhercogiste uzskata, ka ar Komisijas 2017. gada 11. decembra vēstuli, kas nav lēmums par labojumu, netiek kliedēta neviena no neskaidrībām, kas attiecas uz procedūras sākšanas lēmumu.
Komisija apstrīd visu šo argumentu pamatotību. Tā apgalvo, ka, ņemot vērā judikatūru, tā varēja pielāgot savu nostāju laikā starp procedūras sākšanas lēmumu un galīgo lēmumu, nesākot jaunu formālo izmeklēšanas procedūru, un būtībā piebilst, ka procedūras sākšanas lēmumā tiek aplūkoti visi apstrīdētajā lēmumā norādītie punkti.
Šajā ziņā ir jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru tiesību uz aizstāvību ievērošana formālās izmeklēšanas procedūras ietvaros LESD 108. panta 2. punkta izpratnē prasa, lai attiecīgajai dalībvalstij tiktu dota iespēja pienācīgi paziņot savu pozīciju par apgalvoto faktu un apstākļu esamību un atbilstību, kā arī par dokumentiem, ko Komisija izmantojusi, lai pamatotu savu apgalvojumu par Savienības tiesību pārkāpuma esamību, kā arī par trešo ieinteresēto pušu sniegtajiem apsvērumiem saskaņā ar LESD 108. panta 2. punktu. Ciktāl dalībvalstij nav bijis iespējas iesniegt komentārus par šiem apsvērumiem, Komisija tos nevar izmantot savā lēmumā pret šo valsti (skat. spriedumu, 2017. gada 13. decembris, Grieķija/Komisija,
T‑314/15
, nav publicēts,
EU:T:2017:903
,
25.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Atbilstoši Regulas 2015/1589 6. pantam, ja Komisija nolemj sākt formālo izmeklēšanas procedūru, lēmumā par procedūras ierosināšanu var tikai apkopot nozīmīgos faktiskos un tiesību jautājumus, ieskaitot attiecīgā valsts pasākuma pagaidu vērtējumu, kura mērķis ir noteikt, vai tam ir atbalsta raksturs, un izklāstīt iemeslus, kas rada šaubas par šī pasākuma saderību ar iekšējo tirgu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 13. decembris, Grieķija/Komisija,
T‑314/15
, nav publicēts,
EU:T:2017:903
,
26.
punkts).
Tāpat ir arī jānorāda, ka formālā izmeklēšanas procedūra ļauj izpētīt un noskaidrot jautājumus, kuri tiek uzdoti procedūras sākšanas lēmumā.
No Regulas 2015/1589 9. panta izriet, ka formālās izmeklēšanas procedūras beigās Komisijas analīze var mainīties, jo tā galu galā var izlemt, ka pasākums nav valsts atbalsts vai ka šaubas par tā nesaderību ir kliedētas. No tā izriet, ka galīgajā lēmumā var būt zināmas atšķirības no procedūras sākšanas lēmuma, bet tas tomēr neizraisa galīgā lēmuma spēkā neesamību (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 13. decembris, Grieķija/Komisija,
T‑314/15
, nav publicēts,
EU:T:2017:903
,
27.
punkts).
Šajā lietā uzreiz ir jānorāda, ka procedūras sākšanas lēmumā Komisija sākotnēji secināja, ka selektīva priekšrocība ir gan meitasuzņēmumiem, proti,
LNG
Supply
un
GSTM
, gan
Engie
grupai kopumā.
Tādējādi Komisija galvenokārt apgalvoja, ka attiecīgie nodokļu nolēmumi ļauj neaplikt ar nodokli
ZORA
pieaugumu, atkāpjoties no
LIR
109. panta pirmās daļas un 164. panta, kas ir nodokļu uzlikšanas noteikumi, kuri ir piemērojami visiem uzņēmumiem, kas Luksemburgā maksā nodokļus.
Pakārtoti, pirmkārt, Komisija uzskatīja, ka ar attiecīgajiem nodokļu nolēmumiem ir izdarīta atkāpe no noteikumiem par kapitāla pieauguma, kas gūts no akcijās konvertējama aizdevuma, aplikšanu ar nodokli, proti, no
LIR
22.
bis
un 97. panta, jo, pielīdzinot
ZORA
pieaugumu atskaitāmajiem procentiem, tiek apstiprināta meitasuzņēmumu gūto ienākumu neaplikšana ar nodokli.
Otrkārt, Komisija norādīja, ka atkāpju no
LIR
22.
bis
un 109. panta kopējā ietekme, atļaujot neaplikt ar nodokli
ZORA
pieaugumu, izraisīja atkāpi no noteikuma par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu.
Pēc šo apsvērumu atgādināšanas vispirms jānorāda, ka apstrīdētajā lēmumā Komisija, protams, nepārņem procedūras sākšanas lēmuma stadijā formulēto argumentāciju par attiecīgo nodokļu nolēmumu selektivitātes izvērtējumu.
Tomēr šo ierobežoto Komisijas izvērtējuma tvērumu nevar tulkot kā procedūras sākšanas lēmuma priekšmeta grozīšanu, kas joprojām ir par attiecīgo nodokļu nolēmumu atbilstību valsts atbalsta tiesībām.
Pēc tam, apstrīdētajā lēmumā
in

fine
ietvertie izvērtējuma pieņēmumi saistībā ar attiecīgo nodokļu nolēmumu selektivitāti bija ietverti procedūras sākšanas lēmumā, ko
Engie
un Luksemburgas Lielhercogiste neapstrīd.
Proti, atbilstoši izklāstam apstrīdētā lēmuma 91.–100. apsvērumā, procedūras sākšanas lēmumā kā elementi, kas var radīt selektīvu priekšrocību, ir norādīti, pirmkārt, iespēja meitasuzņēmumam, kas saņēmis
ZORA
, saskaņā ar
LIR
109. pantu atskaitīt
ZORA
pieaugumu kā procentus, un otrkārt,
LIR
22.
bis
panta piemērošana šajā lietā, jo tādējādi attiecīgā
ZORA
konvertēšanas brīdī šo pieaugumu varēja neaplikt ar nodokli. Turklāt tika identificēta kopējā ietekme no
ZORA
pieauguma atskaitīšanas iespējamības meitasuzņēmumu līmenī un tam atbilstošo ienākumu neaplikšanas ar nodokli attiecīgo pārvaldītājuzņēmumu līmenī.
Citiem vārdiem, procedūras sākšanas lēmumā jau bija norādīts gan uz kļūdainu
LIR
166. panta piemērošanu attiecīgo pārvaldītājuzņēmumu līmenī attiecībā uz ienākumiem no līdzdalības, kas ekonomiskā ziņā atbilst peļņai, kuru neapliek ar nodokli meitasuzņēmumu līmenī, gan uz to, ka ir kļūdaini piemērots
LIR
22.
bis
pants, kura mērķis bija nevis galīgi no nodokļa atbrīvot
ZORA
pieaugumu, bet gan tikai laika ziņā atlikt tā aplikšanu ar nodokli. Tādā pašā veidā Komisija jau norādīja uz noteikuma par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu nepiemērošanu.
Līdz ar to, tā kā galvenie elementi, kurus Komisija ir norādījusi apstrīdētajā lēmumā saistībā ar selektīvas priekšrocības esamību, jau izrietēja no procedūras sākšanas lēmuma, tad Luksemburgas Lielhercogiste nevar Komisijai pārmest, ka tā nav devusi tai iespēju lietderīgi paziņot savu viedokli attiecībā uz selektīvas priekšrocības esamību šī sprieduma 192. punktā minētās judikatūras izpratnē.
Jāpiebilst, ka Komisija ar 2017. gada 11. decembra vēstuli bija paredzējusi strukturēti precizēt savu argumentāciju un šajā ziņā saņemt gan
Engie
, gan Luksemburgas Lielhercogistes apsvērumus.
Tas skaidri attiecas uz atsauces sistēmu definēšanu, kas apstrīdētajā lēmumā ir norādītas, lai attiecīgo nodokļu nolēmumu selektivitāti konstatētu gan attiecīgo pārvaldītājuzņēmumu, gan
Engie
grupas līmenī.
Turklāt, lai gan Komisija 2017. gada 11. decembra vēstulē nebija apkopojusi savu argumentāciju attiecībā uz noteikuma par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu nepiemērošanu, ko tā bija izvirzījusi procedūras sākšana lēmumā, tomēr tā no jauna aicināja lietas dalībniekus šajā jautājumā iesniegt papildu apsvērumus.
Visbeidzot, attiecīgo nodokļu nolēmumu selektivitātes vērtējuma jomas ierobežošana starp procedūras sākšanas lēmumu un apstrīdēto lēmumu izriet no sarakstes starp Komisijas dienestiem, Luksemburgas Lielhercogisti un
Engie
, kas vajadzības gadījumā norāda uz pašu formālās izmeklēšanas procedūras mērķi, kā arī uz šīs procedūras laikā notikušās sarakstes lietderīgumu un efektivitāti.
Līdz ar to, ņemot vērā šos apsvērumus, Komisija šajā lietā nevar būt pārkāpusi Luksemburgas Lielhercogistes un
Engie
procesuālās tiesības, ar to, ka nav pieņemts jauns procedūras sākšanas lēmums vai vismaz lēmums par labojumu.
Tādējādi sestais prasības pamats lietā T‑525/18 un ceturtais prasības pamats lietā T‑516/18 ir jānoraida kā nepamatots.
4.

Par pirmo prasības pamatu lietā T‑525/18, ar ko tiek apgalvots, ka nav bijuši iesaistīti valsts līdzekļi un attiecīgie nodokļu nolēmumi nav attiecināmi uz valsti
Pirmām kārtām,
Engie
apgalvo, ka attiecīgos nodokļu nolēmumus nevarot atzīt par valsts iejaukšanos. Proti, tie esot fakultatīvi un tajos esot tikai stingri secinājumi par Luksemburgas nodokļu tiesību piemērošanu konkrētai situācijai.
Engie
uzskata, ka šo konstatējumu nevar apšaubīt ar noteikuma par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu nepiemērošanu, jo Komisija nekādi nav pierādījusi, ka Luksemburgas iestāžu prakse, par kuru šajā lietā labākajā gadījumā tika atklāts, ka tās ir atturējušās iejaukties, salīdzināmos gadījumos būtu bijusi atšķirīga.
Šajā ziņā jāatgādina, ka, lai priekšrocības varētu kvalificēt par “atbalstu” LESD 107. panta 1. punkta izpratnē, pirmkārt, tām ir jābūt tieši vai netieši piešķirtām, izmantojot valsts līdzekļus un, otrkārt, tām ir jābūt attiecināmām uz valsti (spriedums, 2019. gada 28. marts, Vācija/Komisija,
C‑405/16 P
,
EU:C:2019:268
,
48.
punkts).
Lai novērtētu pasākuma attiecināmību uz valsti, ir svarīgi pārbaudīt, vai šā pasākuma noteikšanā ir bijušas iesaistītas valsts iestādes (spriedums, 2019. gada 28. marts, Vācija/Komisija,
C‑405/16 P
,
EU:C:2019:268
,
49.
punkts).
Šajā lietā attiecīgos nodokļu nolēmumus pieņēma Luksemburgas nodokļu administrācija, kā to Komisija pamatoti uzsvēra apstrīdētā lēmuma 156. apsvērumā.
Līdz ar to, ņemot vērā šo vienu konstatējumu, nevar lietderīgi apstrīdēt attiecīgo nodokļu nolēmumu attiecināmību uz Luksemburgas Lielhercogisti.
Otrām kārtām,
Engie
uzskata, ka attiecīgie nodokļu nolēmumi arī nenozīmē valsts līdzekļu iesaistīšanu. Proti, to rezultātā nesamazinoties parasti maksājamā nodokļa summa.
Šajā ziņā no judikatūras izriet, ka, lai vienam vai vairākiem uzņēmumiem piešķirto priekšrocību varētu uzskatīt par valsts atbalstu LESD 107. panta 1. punkta izpratnē, nav jānosaka visos gadījumos, ka ir notikusi valsts līdzekļu nodošana (spriedums, 2013. gada 19. marts, Bouygues un Bouygues Télécom/Komisija u.c. un Komisija/Francija u.c.,
C‑399/10 P un C‑401/10 P
,
EU:C:2013:175
,
100.
punkts).
Tādējādi tostarp par atbalstu tiek uzskatīti iejaukšanās pasākumi, kas dažādos veidos atvieglo to nastu, kura parasti gulstas uz uzņēmuma budžetu, un kam, kaut arī tie nav subsīdijas šī jēdziena šaurā izpratnē, tomēr ir tāds pats raksturs un ir tādas pašas sekas (spriedumu, 2013. gada 19. marts, Bouygues un Bouygues Télécom/Komisija u.c. un Komisija/Francija u.c.,
C‑399/10 P un C‑401/10 P
,
EU:C:2013:175
,
101.
punkts).
Luksemburgas nodokļu administrācija attiecīgajos nodokļu nolēmumos, kā tas izriet no apstrīdētā lēmuma 158. apsvēruma, pieļāva, ka ar nodokli neapliek attiecīgo pārvaldītājuzņēmumu līdzdalības ienākumu daļu. Citiem vārdiem, ar attiecīgajiem nodokļu nolēmumiem tiek atvieglota nasta, kas principā gulstas uz uzņēmuma budžetu, šī sprieduma 220. punktā minētās judikatūras izpratnē.
Tādējādi nosacījums par valsts līdzekļu izmantošanu arī tiek izpildīts.
Līdz ar to pirmais prasības pamats lietā T‑525/18 ir jānoraida kā nepamatots.
5.

Par pirmo un otro prasības pamatu lietā T‑516/18 un otro un trešo prasības pamatu lietā T‑525/18, ar kuriem būtībā tiek apgalvotas kļūdas vērtējumā un tiesību kļūdas, identificējot selektīvu priekšrocību
a)

Ievada apsvērumi
No apstrīdētā lēmuma 162., 171., 200., 237. un 289. apsvēruma izriet, ka Komisija atbilstoši tās apstiprinājumam atbildē uz Vispārējās tiesas jautājumu tiesas sēdē mutvārdu paskaidrojumu uzklausīšanai, ar četriem argumentācijas veidiem, no kuriem viens, ņemot vērā apstrīdētā lēmuma 289. apsvērumu, ir izmantots pakārtoti, pierādīja, ka
Engie
grupa saņēma selektīvu priekšrocību.
Tādējādi, pirmkārt, Komisija uzskatīja, ka ar attiecīgajiem nodokļu nolēmumiem
Engie
grupai tiek piešķirta selektīva priekšrocība attiecīgo pārvaldītājuzņēmumu līmenī, atkāpjoties no atsauces sistēmas, kas attiecināta uz Luksemburgas uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmu.
Otrkārt, Komisija uzskatīja, ka
Engie
grupai selektīva priekšrocība attiecīgo pārvaldītājuzņēmumu līmenī ir arī tādēļ, ka attiecīgajos nodokļu nolēmumos ir atkāpe no atsauces sistēmas, kas ir attiecināta tikai uz Luksemburgas noteikumiem par līdzdalības atbrīvojumu no nodokļa un sadalītās peļņas aplikšanu ar nodokli.
Treškārt, Komisija, ņemot vērā atsauces sistēmu, kas attiecināta uz Luksemburgas uzņēmumu ienākuma nodokļu sistēmu, uzskatīja, ka attiecīgajos nodokļu nolēmumos selektīva priekšrocība tiek sniegta arī
Engie
grupai, kas šajā gadījumā ietver attiecīgos pārvaldītājuzņēmumus, starpniekuzņēmumus un meitasuzņēmumus.
Ceturtkārt un pakārtoti, Komisijas vērtējumā ar attiecīgajiem nodokļu nolēmumiem ir piešķirta selektīva priekšrocība visiem
Engie
grupas uzņēmumiem, kas apstrīdētajā lēmumā kopā ir apzīmēti kā “
Engie
”, ar atkāpi no noteikuma par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu, kas ir neatņemama uz Luksemburgas uzņēmumu ienākuma nodokļu sistēmu attiecinātās atsauces sistēmas daļa.
Ar savām prasībām
Engie
un Luksemburgas Lielhercogiste apstrīd visus Komisijas argumentus, kuru mērķis ir konstatēt selektīvas priekšrocības esamību šajā lietā. Šajā nolūkā prasītājas izvirza pamatus un argumentus, kuri, lai gan to attiecīgajos prasības pieteikumos ir norādīti atšķirīgi, pēc būtības ir ļoti līdzīgi.
Šajā ziņā iesākumā jāatgādina, ka ciktāl atsevišķs lēmumā norādītais pamatojums pats par sevi to pietiekami pamato, kļūdas citā lēmuma pamatojuma daļā nekādā ziņā neietekmē tā rezolutīvo daļu (spriedums, 2005. gada 14. decembris, General Electric/Komisija,
T‑210/01
,
EU:T:2005:456
,
42.
punkts).
Turklāt, ja Komisijas lēmuma rezolutīvā daļa balstās uz vairākiem pamatojuma pīlāriem un ar katru no tiem pietiek, lai pamatotu lēmuma rezolutīvo daļu, šis akts principā jāatceļ tikai tad, ja visi šie pīlāri ir prettiesiski. Tādā gadījumā ar kļūdu vai citu nelikumību, kas ietekmē tikai vienu no pamatojuma pīlāriem, nepietiek, lai pamatotu apskatāmā lēmuma atcelšanu, ja šai kļūdai nevarēja būt izšķiroša ietekme uz iestādes, šī lēmuma autores, pieņemto rezolutīvo daļu (spriedums, 2005. gada 14. decembris, General Electric/Komisija,
T‑210/01
,
EU:T:2005:456
,
43.
punkts).
Tādējādi viena pamatota Komisijas argumentācija šajā lietā padarītu par neefektīviem
Engie
un Luksemburgas Lielhercogistes izvirzītos argumentus par citiem Komisijas argumentācijas virzieniem.
Šajā spriedumā Vispārējā tiesa uzskata par piemērotu iesākumā pārbaudīt
Engie
un Luksemburgas Lielhercogistes izvirzītos argumentus, ar ko Komisijai tiek pārmests, ka tā ir sajaukusi nosacījumu par priekšrocības konstatēšanu ar nosacījumu par attiecīgo nodokļu nolēmumu selektivitāti, skaidri neveicot šo abu nosacījumu atšķirīgu vērtējumu.
Turpinājumā Vispārējā tiesa pārbaudīs argumentus, kas ir izvirzīti pret Komisijas vērtējumu par selektīvas priekšrocības esamību, sākot ar konstatējumu par atkāpi no atsauces sistēmas, kas attiecas tikai uz noteikumiem par sadalītās peļņas aplikšanu ar nodokli un līdzdalības atbrīvojumu no nodokļa.
b)

Par apgalvojumu, ka ir sajaukti nosacījumi par priekšrocības esamību un par attiecīgo nodokļu nolēmumu selektivitāti
Engie
un Luksemburgas Lielhercogiste pārmet Komisijai, ka tā esot sajaukusi priekšrocības un selektivitātes jēdzienus.
Engie
uzskata, ka tā vietā, lai veiktu secīgu pētījumu par priekšrocības un atšķirīga režīma pastāvēšanu, Komisija ir secinājusi, ka priekšrocība izriet nevis no iespējamās atkāpes attiecībā uz vispārējām tiesību normām, kuru mērķis ir noteikt nodokļu bāzi, bet gan attiecībā uz mērķi, kas visos apstākļos būtu – aplikt ar uzņēmumu ienākuma nodokli uzņēmumu, kuri maksā nodokli, peļņu.
Taču atsaukties uz nodokļu sistēmas mērķi varot tikai attiecīgo nodokļu nolēmumu selektivitātes novērtēšanas stadijā, nevis priekšrocības identificēšanas stadijā.
Komisija savukārt uzsver, ka, lai gan nosacījums par priekšrocības esamību atšķiras no nosacījuma par tās selektivitāti, tomēr vienas pierādīšana daļēji sakrīt ar otras pierādīšanu. Proti, ja nodokļu pasākums ir atkāpe no parastās nodokļu sistēmas, tad ir izpildīts nosacījums par priekšrocības esamību, tāpat kā pirmie divi argumentācijas posmi attiecībā uz tā selektivitāti. Komisija tostarp piebilst, ka attiecībā uz noteikumu, kas veido atsauces sistēmu, iespējamo sajaukšanu ar šīs sistēmas mērķi, nodokļu sistēmas vispārīgie noteikumi, proti, noteikumi, kas ir piemērojami visiem uzņēmumiem, tieši atspoguļo nodokļu sistēmas mērķi.
Šajā ziņā jāatgādina, ka selektivitāte un priekšrocība principā ir uzskatāmi par diviem atšķirīgiem kritērijiem. Attiecībā uz priekšrocību Komisijai ir jāpierāda, ka pasākums uzlabo saņēmēja finansiālo situāciju (šajā nozīmē skat. spriedumu, 1974. gada 2. jūlijs, Itālija/Komisija,
173/73
,
EU:C:1974:71
,
33.
punkts).
Turpretī attiecībā uz selektivitāti Komisijai ir jāpierāda, ka priekšrocība nerada labumu citiem uzņēmumiem, kas ir tādā faktiskā un juridiskā situācijā, kuru var salīdzināt ar saņēmēja situāciju, ņemot vērā atsauces sistēmu (spriedums, 2011. gada 8. septembris, Paint Graphos u.c., no
C‑78/08 līdz C‑80/08
,
EU:C:2011:550
,
49.
punkts).
Tomēr nodokļu jomā priekšrocības un selektivitātes pārbaude sakrīt, jo abi šie kritēriji nozīmē, ka ir jāpierāda, vai apstrīdētā nodokļu pasākuma rezultātā samazinās nodokļa summa, kas pasākuma saņēmējam parasti būtu jāmaksā atbilstoši parastajam nodokļu režīmam, un tātad tas ir piemērojams citiem nodokļu maksātājiem, kuri atrodas tādā pašā situācijā. Papildus, no Tiesas judikatūras izriet, ka abus šos kritērijus var izvērtēt kopā kā LESD 107. panta 1. punktā paredzēto “trešo nosacījumu” attiecībā uz “selektīvas priekšrocības” esamību (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2016. gada 30. jūnijs, Beļģija/Komisija,
C‑270/15 P
,
EU:C:2016:489
,
32.
punkts).
Šajā lietā Komisija ir centusies pierādīt, neatkarīgi no tā, cik pamatoti ir visi apstrīdētajā lēmumā iekļautie argumenti, ka attiecīgo nodokļu nolēmumu rezultātā samazinās nodokļa apmērs, kas tostarp attiecīgajiem pārvaldītājuzņēmumiem parasti būtu jāmaksā saskaņā ar parastajiem nodokļu režīmiem, un līdz ar to šie pasākumi ir atkāpe no nodokļu noteikumiem, kas piemērojami citiem nodokļu maksātājiem, kuri atrodas faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā.
Proti, vispirms Komisija uzskatīja, ka attiecīgie nodokļu nolēmumi, apstiprinot iespēju attiecīgajiem pārvaldītājuzņēmumiem saņemt atbrīvojumu no nodokļiem par ienākumiem no līdzdalības, kas saskaņā ar Luksemburgas uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmu un bez attiecīgajiem nodokļu nolēmumiem būtu apliekami ar nodokli, pirmkārt, šiem uzņēmumiem piešķir priekšrocību un, otrkārt, ir atkāpe no Luksemburgas uzņēmumu ienākuma nodokļu sistēmas.
Norādi apstrīdētā lēmuma 166. un 176. apsvērumā uz Luksemburgas uzņēmuma ienākuma nodokļu sistēmas, kas ir identificēta
LIR
18., 23., 40., 159. un 163. pantā, kuri ir izklāstīti apstrīdētā lēmuma 78.–81. apsvērumā, mērķi nevar lietderīgi izmantot, lai konstatētu priekšrocības un selektivitātes nosacījumu sajaukšanu.
Ir taisnība, ka nodokļu sistēmas mērķis tiek izmantots galvenokārt, lai konstatētu nodokļu pasākuma selektivitāti, jo, ņemot vērā šo mērķi, tiek identificēti nodokļu maksātāji, kas atrodas ar atbalsta saņēmēju faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā.
Tomēr Komisijas norādītais mērķis, it īpaši apstrīdētā lēmuma 166. un 176. apsvērumā, proti, “aplikt ar nodokli peļņu, ko gūst visi uzņēmumi, kuri ir nodokļu maksātāji Luksemburgā, un kas noteikta to pārskatos”, šķiet, drīzāk ir princips, kas regulē vispārīgos noteikumus, kuri veido Komisijas izraudzīto Luksemburgas uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmu, nevis konkrētās sistēmas mērķis.
Tādējādi neatkarīgi no tā, vai Komisija ir pareizi interpretējusi minētos noteikumus un no tiem izrietošo principu, atkāpes no principa pierādīšanas rezultātā tiek pierādīta arī priekšrocības piešķiršana.
Pēc tam tas pats ir jākonstatē, ņemot vērā nevis Luksemburgas uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmu, bet gan Luksemburgas noteikumus par līdzdalības atbrīvojumu no nodokļa un sadalītās peļņas aplikšanu ar nodokli.
It īpaši no apstrīdētā lēmuma 208. un 209. apsvēruma izriet, ka, ja attiecīgo nodokļu nolēmumu nebūtu, tad attiecīgie pārvaldītājuzņēmumi nebūtu varējuši saņemt atbrīvojumu no nodokļa par sadalīto peļņu, kas nav bijusi aplikta ar nodokli to attiecīgajos meitasuzņēmumos, ļaujot konstatēt gan priekšrocību, gan atkāpi no noteikumiem par līdzdalības atbrīvojumu no nodokļa un sadalītās peļņas aplikšanu ar nodokli.
Visbeidzot, konstatējums par atkāpi no noteikuma par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu vienlaikus nozīmē priekšrocības piešķiršanu, kā tas izriet no apstrīdētā lēmuma 312. apsvēruma. Komisija būtībā apgalvo, ka bez attiecīgajiem nodokļu nolēmumiem un piemērojot noteikumu par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu, attiecīgie pārvaldītājuzņēmumi nebūtu varējuši saņemt konkrēto atbrīvojumu no nodokļa par ienākumiem no līdzdalības.
Tādējādi Komisija šajā lietā nav sajaukusi nosacījumus par priekšrocības konstatēšanu ar nosacījumiem par attiecīgo nodokļu nolēmumu selektivitātes pierādīšanu, kurus attiecībā uz attiecīgajiem nodokļu nolēmumiem varēja izvērtēti vienlaikus.
Līdz ar to arguments, ar ko tiek apgalvota šāda sajaukšana, ir jānoraida kā nepamatots.
Šādos apstākļos tagad ir jāpārbauda, vai Komisija varēja pamatoti secināt, ka pastāv selektīva priekšrocība, pēc tam, kad bija pārbaudījusi attiecīgo nodokļu nolēmumu selektivitāti, ņemot vērā sašaurināto atsauces sistēmu, proti, to, kas attiecas tikai uz Luksemburgas noteikumiem par līdzdalības atbrīvojumu no nodokļa un sadalītās peļņas aplikšanu ar nodokli.
c)

Par apgalvoto selektīvas priekšrocības neesamību attiecīgo pārvaldītājuzņēmumu līmenī, ņemot vērā sašaurināto atsauces sistēmu
Apstrīdētā lēmuma 200.–235. apsvērumā Komisija apgalvoja, ka attiecīgo nodokļu nolēmumu selektivitāti var noteikt, ņemot vērā sašaurināto atsauces sistēmu, ko veido
LIR
164. un 166. pants, proti, noteikumi par sadalītās peļņas aplikšanu ar nodokli un līdzdalības atbrīvojumu no nodokļa.
LIR
164. pantā ir noteikts:
“1.   Nosakot apliekamos ienākumus, nav nozīmes tam, vai ir vai nav veikta ienākumu sadale tiesīgajām personām.
2.   Iepriekšējās panta daļas izpratnē par sadali uzskata jebkāda veida peļņas sadali akciju turētājiem, [kā arī] līdzdalības sertifikātu vai dibinātāja akciju, līdzdalības daļu bez balsstiesībām vai jebkādu citu vērtspapīru, tostarp mainīga procenta vērtspapīru, kas dod tiesības uz gada peļņas sadali vai likvidācijas dividendēm, turētājiem.
3.   Apliekamie ienākumi ietver slēptu peļņas sadali. It sevišķi slēpta peļņas sadale notiek gadījumā, ja akcionārs, vērtspapīru turētājs vai ieinteresēta persona tieši vai netieši saņem no uzņēmuma vai apvienības labumu, kādu tie parasti nebūtu saņēmuši, ja nebūtu akcionārs, vērtspapīru turētājs vai ieinteresēta persona.”
LIR
166. panta pirmajā daļā ir noteikts:
“Ienākumi no šādas līdzdalības, ko saņem:
1.   kolektīvs uzņēmums rezidents, kas ir pilnībā apliekams ar nodokli un atbilst kādai no 10. daļas pielikumā uzskaitītajām formām,
2.   kapitālsabiedrība rezidente, kas ir pilnībā apliekama ar nodokli un nav uzskaitīta 10. daļas pielikumā,
3.   kolektīvā uzņēmuma vietējais pastāvīgais uzņēmums, kas minēts Direktīvas [2011/96] 2. pantā,
4.   kapitālsabiedrības, kas ir tādas valsts rezidente, ar kuru Luksemburgas Lielhercogiste ir noslēgusi konvenciju par nodokļu dubultu neuzlikšanu, vietējais pastāvīgais uzņēmums,
5.   kapitālsabiedrības vai kooperatīvās sabiedrības, kas ir Līguma par Eiropas Ekonomikas zonu (EEZ) līgumslēdzējas valsts, kura nav Eiropas Savienības dalībvalsts, rezidente, vietējais pastāvīgais uzņēmums,
ir atbrīvoti no nodokļa, ja dienā, kad ienākumi ir nodoti, to saņēmējam pieder vai tas apņemas iegūt šādu līdzdalību vismaz 12 mēnešu nepārtrauktā laikposmā, un visā šajā laikposmā kapitāla daļu skaits nesamazinās zem 10 % sliekšņa vai iegādes cena – zem 1200000 EUR.”
It īpaši no apstrīdētā lēmuma 201. un 202. apsvēruma izriet, ka, lasot kopsakarā
LIR
164. pantu un 166. panta pirmās daļas noteikumus, Luksemburgas tiesībās uzņēmuma, kas saņem ienākumus no līdzdalības, līmenī peļņa netiek atbrīvota no nodokļa, ja šie ienākumi iepriekš nav aplikti ar nodokli uzņēmumā, kas tos ir izmaksājis.
LIR
164. pantā netiek ļauts atskaitīt sadalīto peļņu no uzņēmuma nodokļu bāzes. Citiem vārdiem, peļņu var sadalīt tikai pēc nodokļa, neatkarīgi no veiktās sadales veida. Savukārt
LIR
166. pantā tiek ļauts atbrīvot no nodokļa sadalīto peļņu tā uzņēmuma līmenī, kas to saņem, ar nosacījumu, ka saņemtais ienākums ir gūts no līdzdalības.
Tādējādi apstrīdētā lēmuma 226. apsvērumā Komisija secināja, ka, tā kā attiecīgie nodokļu nolēmumi attiecīgajiem pārvaldītājuzņēmumiem atļauj saņemt atbrīvojumu no nodokļa par ienākumiem no līdzdalības, kas ekonomiskā ziņā atbilst
ZORA
pieaugumam, kas tika atskaitīts kā izdevumi to attiecīgo meitasuzņēmumu līmenī, tad Luksemburgas nodokļu administrācija attiecīgajiem pārvaldītājuzņēmumiem ir piešķīrusi selektīvu priekšrocību.
Engie
un Luksemburgas Lielhercogiste būtībā apgalvo, ka Komisija esot kļūdījusies, gan nosakot sašaurināto atsauces sistēmu, gan arī identificējot atkāpi no tās, un secinot, ka attiecīgajiem pārvaldītājuzņēmumiem ir piešķirta selektīva priekšrocība.
Tādējādi, pirmkārt, ir jāpārbauda argumenti par Komisijas kļūdīšanos, definējot atsauces sistēmu, kas attiecas tikai uz noteikumiem par sadalītās peļņas aplikšanu ar nodokli un līdzdalības atbrīvojumu no nodokļa, lai, otrkārt, pārbaudītu argumentus, ar ko apstrīd apstrīdēto lēmumu daļā par atkāpi no minētajiem noteikumiem.
1)

Par atsauces sistēmas, kas attiecas tikai uz noteikumiem par sadalītās peļņas aplikšanu ar nodokli un līdzdalības atbrīvojumu no nodokļa, definēšanu
Apstrīdētajā lēmumā Komisija attiecīgo nodokļu nolēmumu selektivitāti novērtēja attiecīgo pārvaldītājuzņēmumu līmenī, ņemot vērā sašaurināto atsauces sistēmu, ko veido noteikumi par līdzdalības atbrīvojumu no nodokļa un sadalītās peļņas aplikšanu ar nodokli, proti,
LIR
164. un 166. pantu.
i)

Par atsauces sistēmas neattiecināšanu uz Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvu
Luksemburgas Lielhercogiste un
Engie
apgalvo, ka Komisija esot kļūdaini ierobežojusi atsauces sistēmu, to attiecinot tikai uz noteikumiem, kas piemērojami pilnībā iekšējām situācijām. Tai gluži pretēji būtu bijis jāatsaucas arī uz situācijām, uz ko attiecas Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas piemērošanas joma.
Engie
norāda, ka saskaņā ar Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvu, kas bija spēkā attiecīgo nodokļu nolēmumu pieņemšanas brīdī, Luksemburgas Lielhercogiste neprasīja, ka citās dalībvalstīs reģistrētu meitasuzņēmumu peļņai ir jābūt iepriekš apliktai ar nodokli to rezidences valstī, lai mātesuzņēmumi, kas ir Luksemburgas rezidenti, varētu saņemt Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvā paredzēto atbrīvojumu no nodokļa.
Engie
un Luksemburgas Lielhercogiste piebilst, ka Komisija nevarēja, ņemot vērā Tiesas judikatūru, attiecināt tikai uz pārrobežu situācijām atbrīvojumu bez nosacījuma par iepriekšēju peļņas aplikšanu ar nodokli meitasuzņēmumu līmenī.
Pamatojoties uz 1990. gada 13. novembra spriedumu Marleasing (
C‑106/89
,
EU:C:1990:395
),
Engie
uzstāj uz to, ka
LIR
166. pants ir interpretējams Savienības tiesību gaismā, it īpaši, ņemot vērā Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvu, kas bija spēkā attiecīgo nodokļu nolēmumu pieņemšanas brīdī.
Papildus, pārrobežu peļņas sadales un pilnībā iekšējas peļņas sadales nodokļu režīma nepielīdzināšana mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu, kas ir Luksemburgas rezidenti, līmenī riskējot radīt atgriezenisku diskrimināciju. Tādā veidā Komisija nevarot apstrīdēt Luksemburgas likumdevēja izvēli attiecībā uz līdzdalības atbrīvojuma režīmu, neatkarīgi no tā, vai runa ir par iekšējo vai pārrobežu sadali.
Šāda nodokļu režīma nepielīdzināšana, pēc
Engie
un Luksemburgas Lielhercogistes domām, turklāt esot pretrunā LESD 107. pantam, kā tas izrietot no 2008. gada 22. decembra sprieduma Les Vergers du Vieux Tauves (
C‑48/07
,
EU:C:2008:758
) un 2016. gada 21. decembra sprieduma Komisija/World Duty Free Group u.c. (
C‑20/15 P un C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
).
Komisija atsauces sistēmas neattiecināšanu uz pārrobežu situācijām būtībā pamato ar to, ka Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas vienīgais mērķis ir izvairīties no tā, ka pārrobežu situācijas tiek sodītas salīdzinājumā ar pilnībā iekšējām situācijām, nevis pamatot pārrobežu situāciju preferenciālā režīma attiecināšanu uz pilnībā iekšējām situācijām.
Šajā ziņā, pirmkārt, ir jāatgādina, ka selektivitātes nosacījuma pārbaudes nolūkā principā vispirms ir jānosaka atsauces sistēma, kurā attiecīgais pasākums ietilpst, tā kā atsauces sistēmas noteikšanai ir lielāka nozīme nodokļu pasākumu gadījumā, jo pat pašu priekšrocību var konstatēt, tikai salīdzinot to ar tā saucamo “parasto” aplikšanu ar nodokļiem (spriedumi, 2006. gada 6. septembris, Portugāle/Komisija,
C‑88/03
,
EU:C:2006:511
,
punkts, un 2016. gada 21. decembris, Komisija/Hansestadt Lübeck,
C‑524/14 P
,
EU:C:2016:971
,
55.
punkts).
Otrkārt, nodokļu pasākuma selektivitāti nevar pareizi novērtēt pēc atsauces sistēmas, kuru veido daži no plašākas tiesību normu sistēmas samāksloti izņemti noteikumi (spriedums, 2018. gada 28. jūnijs, Vācija/Komisija,
C‑209/16 P
, nav publicēts,
EU:C:2018:507
,
99.
punkts).
Taču Komisijai nevar pārmest, ka tā šajā lietā nav ņēmusi vērā nodokļu režīmu dividenžu pārrobežu izmaksāšanai saskaņā ar Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvu, kas bija spēkā attiecīgo nodokļu nolēmumu pieņemšanas brīdī.
Pirmkārt, konkrētā situācija izskatāmajā lietā ir pilnībā iekšēja. Gan attiecīgie pārvaldītājuzņēmumi, gan meitasuzņēmumi un starpniekuzņēmumi ir dibināti Luksemburgas Lielhercogistē. Šajā lietā uz to nodokļu situāciju attiecas vienas un tās pašas nodokļu administrācijas [kompetence]. Līdz ar to riski saistībā ar dubultu aplikšanu ar nodokļiem – kas ir raksturīgi situācijās, kad tiek piemēroti dažādi nodokļu režīmi un iejaucas dažādas nodokļu iestādes –, kuri varētu pastāvēt pārrobežu sadales gadījumā, nevar rasties pilnībā iekšējā situācijā, kāda tiek aplūkota šajā lietā.
Otrkārt, Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvā, kas bija spēkā attiecīgo nodokļu lēmumu pieņemšanas brīdī, formāli, protams, netika prasīts, lai līdzdalības atbrīvojums no nodokļa būtu atkarīgs no meitasuzņēmumu līmenī sadalītās peļņas iepriekšējas aplikšanas ar nodokli.
Proti, Mātesuzņēmuma un meitasuzņēmuma direktīvas 4. pantā tostarp bija paredzēts, ka mātesuzņēmuma, kas saņem meitasuzņēmuma nerezidenta dividendes, rezidences dalībvalsts var atturēties šīm dividendēm uzlikt nodokļus.
Tomēr šāds atbrīvojuma režīms, kas formāli nav atkarīgs no meitasuzņēmuma nerezidenta līmenī sadalītās peļņas aplikšanas ar nodokli, saskaņā ar Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas trešo apsvērumu galvenokārt bija vērsts uz to, lai atvieglotu sabiedrību grupēšanos Savienības līmenī un novērstu atšķirības, kādas var pastāvēt starp divu dažādu dalībvalstu nodokļu tiesību aktiem. Noteikti, ka šāda loģika nav pārnesama uz vienā un tajā pašā dalībvalstī reģistrētu uzņēmumu situāciju.
Šo konstatējumu nevar atspēkot ar 1990. gada 13. novembra spriedumu Marleasing (
C‑106/89
,
EU:C:1990:395
), 2008. gada 22. decembra spriedumu Les Vergers du Vieux Tauves (
C‑48/07
,
EU:C:2008:758
), un 2016. gada 21. decembra spriedumu Komisija/World Duty Free Group u.c. (
C‑20/15 P un C 21/15 P
,
EU:C:2016:981
).
Vispirms – 1990. gada 13. novembra spriedumu Marleasing (
C‑106/89
,
EU:C:1990:395
) nevar interpretēt tādā veidā, kā to gribētu
Engie
. Šajā lietā Tiesa nosprieda, ka strīdā, uz ko attiecas tādas direktīvas, kura bija jātransponē valsts tiesībās, joma, valsts tiesai savas valsts tiesības ir jāinterpretē, ņemot vērā direktīvas tekstu un mērķi. Taču šajā lietā vispār nav runas par
LIR
166. panta interpretāciju tādā situācijā, uz ko attiecas Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas piemērošanas joma, proti, kad peļņa tiek sadalīta starp dažādās dalībvalstīs reģistrētiem uzņēmumiem.
Pēc tam arī ar 2008. gada 22. decembra spriedumu Les Vergers du Vieux Tauves (
C‑48/07
,
EU:C:2008:758
) nevar pamatot iespējamo Luksemburgas Lielhercogistes pienākumu pārrobežu sadalei piemērojamo nodokļu režīmu pielīdzināt uz pilnībā iekšēju sadali attiecināmam nodokļu režīmam.
Tajā lietā jautājums bija tikai par to, vai dalības jēdziens Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas izpratnē ietver arī kapitāla daļu turēšanu, noslēdzot līgumu par lietojuma tiesībām (nevis par pilnām īpašuma tiesībām), un uz šo jautājumu Tiesa atbildēja noliedzoši.
Tomēr Tiesa arī bija vēlējusies atgādināt, ka dalībvalsts nevar izturēties mazāk labvēlīgi pret pārrobežu situācijām nekā pret pilnībā iekšējām situācijām. Tāpat lietā, kurā tika pasludināts 2008. gada 22. decembra spriedums Les Vergers du Vieux Tauves (
C‑48/07
,
EU:C:2008:758
), Tiesa nosprieda, ka gadījumā, ja dalībvalsts atbrīvo no nodokļa dividendes, ko ir saņēmusi sabiedrība, uz kuras meitasuzņēmuma kapitāla daļām tai ir lietojuma tiesība, tad tāpat ir jābūt arī pārrobežu gadījumā. Proti, Savienības tiesību mērķis nav cīnīties pret atgriezenisko diskrimināciju, bet gan nodrošināt, lai attieksme pret pārrobežu situācijām nebūtu mazāk labvēlīga nekā pret pilnībā iekšējām situācijām, nevis otrādi.
Visbeidzot, tas pats ir konstatējams arī saistībā ar 2016. gada 21. decembra spriedumu Komisija/World Duty Free Group u.c. (
C‑20/15 P un C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
). Pretēji Luksemburgas Lielhercogistes apgalvotajam Komisija tai nevarētu pārmest valsts atbalsta piešķiršanu ar labvēlīgāku attieksmi pret dividenžu pārrobežu sadali nekā pret pilnībā iekšēju sadali.
Proti, nosacījums par šāda pasākuma attiecināmību uz valsti nav izpildīts, ja attiecīgais pasākums izriet no tāda Savienības tiesību akta kā direktīva (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2006. gada 5. aprīlis, Deutsche Bahn/Komisija,
T‑351/02
,
EU:T:2006:104
,
99.
–
104.
punkts). Šajā lietā līdzdalības atbrīvošanas no nodokļa režīms izriet no Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas.
Katrā ziņā ar Mātesuzņēmuma un meitasuzņēmumu direktīvu, kas bija spēkā attiecīgo nodokļu nolēmumu pieņemšanas brīdī, netiek liegts noteikt un pieprasīt saikni starp meitasuzņēmuma līmenī sadalītās peļņas aplikšanu ar nodokli un tam sekojošu līdzdalības atbrīvojumu no nodokļa mātesuzņēmuma nerezidenta līmenī (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2008. gada 22. decembris, Les Vergers du Vieux Tauves (
C‑48/07
,
EU:C:2008:758
,
36.
un
37.
punkts).
Ar šo direktīvu paredz novērst dubultu nodokļu uzlikšanu, kas netieši, bet noteikti nozīmē, ka tās pamatā ir postulāts, ka meitasuzņēmuma rezidences dalībvalsts ar nodokli apliek šī meitasuzņēmuma peļņu pirms tās sadales (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2008. gada 22. decembris, Les Vergers du Vieux Tauves (
C‑48/07
,
EU:C:2008:758
,
36.
un
37.
punkts).
Turklāt neatkarīgi no jautājuma par tās piemērošanu
rationae temporis
, šāda interpretācija tiek apstiprināta ar Padomes Direktīvas 2014/86/ES (2014. gada 8. jūlijs), ar ko groza Direktīvu 2011/96 (
OV 2014, L 219, 40. lpp.
), 1. pantu, jo pārrobežu līdzdalības atbrīvojums no nodokļa ir iespējams tikai tad, ja šādi ienākumi ir atskaitāmi izdevumi meitasuzņēmumā.
Tādējādi šajā lietā Komisijai atsauces sistēma nebija jāattiecina uz Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas sistēmu, no kuras, vismaz pilnībā iekšējās situācijās, tāpat arī nevar secināt, ka ir izslēdzama jebkāda saikne starp līdzdalības atbrīvojumu no nodokļa un peļņas aplikšanu ar nodokli.
ii)

Par LIR 164. pantu, lasot to kopsakarā ar 166. pantu
Luksemburgas Lielhercogiste un
Engie
norāda, ka šaurākas atsauces sistēmas definēšana, ņemot vērā tikai
LIR
164. un 166. pantu, ir kļūdaina abu noteikumu lasījuma kopsakarā rezultāts.
Luksemburgas Lielhercogiste un
Engie
apgalvo, ka papildus tam, ka
ZORA
neparedz peļņas sadali
LIR
164. panta izpratnē,
LIR
166. pantu nevar interpretēt kā nosacījumu par atbrīvojuma saņemšanu mātesuzņēmuma līmenī tikai tad, ja meitasuzņēmuma līmenī netiek atskaitīti
ZORA
pastāvēšanas laikā gūtie ienākumi.
Luksemburgas Lielhercogiste tāpat arī pauž nožēlu par to, ka Komisija neņēma vērā apsvērumus, ko tā bija minējusi savā 2018. gada 31. janvāra vēstulē, kurā tā ir skaidri paskaidrojusi, ka
LIR
164. un 166. pantam ir atšķirīgas piemērošanas jomas un ka
LIR
164. panta ievērošana nav nosacījums
LIR
166. panta piemērošanai.
Komisija it īpaši uzsver to, ka
LIR
166. panta un 164. panta pirmās un otrās daļas savstarpēji papildinošais raksturs ir nepieciešams, lai nodrošinātu Luksemburgas nodokļu sistēmas saskaņotību, kas turklāt ir apstiprināts arī nodokļu tiesību doktrīnā.
Šajā ziņā, pirmkārt, protams, ir jānorāda, ka
LIR
166. pantā nav paredzēts, ka līdzdalības atbrīvojuma no nodokļa piešķiršana mātesuzņēmuma līmenī formāli ir atkarīga no sadalītās peļņas iepriekšējas aplikšanas ar nodokli tā meitasuzņēmuma līmenī.
Tomēr līdzdalības atbrīvojuma no nodokļa piešķiršanu var paredzēt tikai tad, ja meitasuzņēmuma sadalītie ienākumi ir bijuši iepriekš aplikti ar nodokli, izņemot tādā gadījumā, kad pilnībā iekšējā situācijā nav dubultas aplikšanas ar nodokli.
Shematiski skatoties,
LIR
164. pantā ir paredzēta uzņēmuma gūto ienākumu aplikšana ar nodokli neatkarīgi no tā, vai šie ienākumi tiek vai netiek sadalīti. Šie ienākumi saskaņā ar
LIR
164. panta trešo daļu ietver arī slēptu peļņas sadali. Savukārt
LIR
166. pantā ienākumi no līdzdalības ar konkrētiem nosacījumiem tiek atbrīvoti no nodokļa, ļaujot novērst nodokļu dubultas uzlikšanas gadījumus. Proti, sadalītā peļņa, kas aplikta ar nodokli meitasuzņēmuma līmenī, principā mātesuzņēmuma līmenī tiek reģistrēta kā ar nodokli apliekami ienākumi.
Saikne starp abām tiesību normām skaidri izriet no Luksemburgas Lielhercogistes 2018. gada 31. janvāra atbildes. Saskaņā ar apstrīdētā lēmuma 202. apsvērumā minēto citātu, kas ir ietverts 223. zemsvītras piezīmē un kura nozīme nav pārprotama, Luksemburgas Lielhercogiste ir atzinusi, ka “uz visu veidu līdzdalību, no kuras gūtajai peļņai var piemērot atbrīvojumu no nodokļa atbilstoši
LIR
166. pantam, attiecas arī
LIR
164. pants”.
[Ar labojumu, kas izdarīts ar 2021. gada 16. septembra rīkojumu] Saikne starp šīm divām tiesību normām ir īpaši pamanāma, lasot
Conseil d’État luxembourgeois
[Luksemburgas Valsts padomes] 1965. gada 2. aprīļa atzinumu par likumprojektu, ar ko 166. pantu iekļauj
LIR
, uz kuru Komisija pamatoti atsaucas apstrīdētā lēmuma 139. un 238. zemsvītras piezīmē. Kā to uzsver
Conseil d’État luxembourgeois
,
LIR
166. pants “nodokļu taisnīguma un ekonomisku apsvērumu dēļ” ļauj novērst nodokļu dubulto vai trīskāršo uzlikšanu sadalītajai peļņai, nevis būtībā pilnībā izvairīties no šo ienākumu aplikšanas ar nodokli.
Citiem vārdiem, līdzdalības atbrīvojums no nodokļa ir piemērojams tikai tiem ienākumiem, kas nav atskaitīti no meitasuzņēmuma nodokļu bāzes.
Līdz ar to Komisija nav pieļāvusi tiesību kļūdu, apstrīdētā lēmuma 204. apsvērumā konstatējot saikni starp
LIR
164. un 166. pantu, proti, starp līdzdalības atbrīvojumu no nodokļa mātesuzņēmuma līmenī un sadalītās peļņas aplikšanu ar nodokli meitasuzņēmuma līmenī.
Otrkārt, Luksemburgas Lielhercogiste un
Engie
apgalvo, ka
ZORA
nav saistīts ar peļņas sadali
LIR
164. panta izpratnē, tādējādi atsauce uz minēto pantu, it īpaši apstrīdētā lēmuma 204. un 210. un nākamajos apsvērumos, esot kļūdaina.
Taču, lai gan
ZORA
pieaugums formāli nav peļņas sadale, tomēr līdzdalības atbrīvojums no nodokļa
LNG
Holding
līmenī būtībā atbilst šai pieauguma summai, un tādējādi, kā tas pamatoti izriet no apstrīdētā lēmuma 210.–212. apsvēruma, šis līdzdalības atbrīvojums no nodokļa konkrētās lietas ļoti specifiskajos apstākļos, ņemot vērā sabiedrības shēmu, kas ietver pārvaldītājuzņēmumu, starpniekuzņēmumu un meitasuzņēmumu, no saturiskā viedokļa atbilst peļņas sadalei. Komisija tātad pamatoti varēja sašaurinātās atsauces sistēmas definēšanai izmantot
LIR
164. un 166. pantu, kuros valsts tiesībās ir reglamentēta līdzdalības ienākumu aplikšana ar nodokli.
Līdz ar to ir jānoraida arguments, ar ko apgalvota kļūda, lasot
LIR
164. un 166. pantu kopsakarā, un līdz ar to – visi argumenti ar mērķi apstrīdēt to, kā Komisija ir definējusi sašaurināto atsauces sistēmu.
2)

Par atkāpi no noteikumiem par sadalītās peļņas aplikšanu ar nodokli un līdzdalības atbrīvojumu no nodokļa
Apstrīdētā lēmuma 208.–226. apsvērumā Komisija uzskatīja, ka attiecīgajos nodokļu nolēmumos Luksemburgas nodokļu iestādes ir atkāpušās no noteikumiem par sadalītās peļņas aplikšanu ar nodokli un līdzdalības atbrīvojumu no nodokļa, ļaujot attiecīgajiem pārvaldītājuzņēmumiem saņemt līdzdalības atbrīvojumu, kas ekonomiskā ziņā atbilst
ZORA
pieaugumam, kurš to attiecīgo meitasuzņēmumu līmenī ir atskaitīts kā izdevumi.
Vispirms jāuzsver, kā tas tiek konstatēts šī sprieduma 247. un 248. punktā, ka, pierādot atkāpi no Luksemburgas noteikumiem par līdzdalības atbrīvojumu no nodokļa un sadalītās peļņas aplikšanu ar nodokli, ja pieņem, ka tā ir pamatota, tiek konstatēta priekšrocība.
Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru attiecībā uz priekšrocības selektivitātes kritēriju vērtējumu, kas ir “valsts atbalsta” jēdziena pamatā LESD 107. panta 1. punkta izpratnē, šī nosacījuma izvērtēšanai ir vajadzīgs noteikt, vai saistībā ar konkrētu tiesisko kārtību valsts pasākums var sniegt priekšroku “konkrētiem uzņēmumiem vai konkrētu preču ražošanai” salīdzinājumā ar citiem, kas ir faktiski un juridiski līdzīgā situācijā, ievērojot ar minēto pasākumu izvirzīto mērķi, un kam piemēro atšķirīgu attieksmi, kuru būtībā var kvalificēt kā diskriminējošu (skat. spriedumu, 2016. gada 21. decembris, Komisija/World Duty Free Group u.c.,
C‑20/15 P un C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
,
54.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Luksemburgas Lielhercogiste un
Engie
būtībā apgalvo, ka šajā lietā nevar konstatēt nekādu atkāpi, apgalvojot, ka, pirmkārt,
LIR
164. pants nereglamentē
ZORA
, un nepastāv nekāda tieša un acīmredzama saikne starp
ZORA
pieauguma atskaitīšanas iespējamību meitasuzņēmumu līmenī un līdzdalības atbrīvojumu no nodokļa attiecīgo pārvaldītājuzņēmumu līmenī, otrkārt, par
ZORA
vērtības pieaugumu nebija drošības līdz pat to konvertēšanai, treškārt,
LIR
164. un 166. pants, skatot atsevišķi, tika pareizi piemērots, ceturtkārt, Komisija nav pierādījusi šo abu noteikumu pārkāpumu, tos skatot atsevišķi, un piektkārt, nav pierādīts preferenciāls režīms
Engie
grupai attiecīgo pārvaldītājsabiedrību līmenī.
i)

Par LIR 164. panta piemērošanu “ZORA” un par saiknes pastāvēšanu starp “ZORA” pieauguma atskaitīšanas iespējamību meitasuzņēmumu līmenī un līdzdalības atbrīvojumu no nodokļa attiecīgo pārvaldītājuzņēmumu līmenī
Luksemburgas Lielhercogiste un
Engie
norāda, ka
LIR
164. pants Luksemburgas tiesībās reglamentē tikai peļņas sadali, nevis
ZORA
, kas daļēji ir parāda instruments un daļēji kapitāla instruments.
Tādējādi Komisija neesot ņēmusi vērā
ZORA
konvertējamību, kuras dēļ
LIR
164. pants šajā lietā neesot piemērojams, un tātad nevarot konstatēt nekādu atkāpi no šī noteikuma. Komisija savu analīzi esot balstījusi uz Luksemburgas nodokļu tiesību teleoloģisku interpretāciju, tādējādi pārkāpjot nodokļu likumības principu, saskaņā ar kuru nodokļu likumi ir interpretējami šauri.
Engie
uzskata, ka šādas atkāpes nav arī tāpēc, ka nav konstatējama nekāda tieša un acīmredzama saikne starp
LNG
Holding
gūto peļņu un
ZORA
pieaugumu, kas kā izdevumi ir atskaitīts
LNG
Supply
līmenī. Komisija arī esot kļūdaini saistījusi iepriekšapmaksātu regulētā tirgū netirgotu nākotnes pārdevumu līgumu ar sekojošo
LNG
Supply
kapitāla samazināšanas darījumu, kas turklāt attiecīgo nodokļu nolēmumu pieņemšanas brīdī nebija paredzēts. Bez šādas saiknes attiecīgajos nodokļu nolēmumos neesot atkāpes no izvēlētās atsauces sistēmas.
Tāpat arī
Engie
uzskata, ka
ZORA
pieaugums tika iereģistrēts
LNG
Luxembourg
grāmatvedībā kā ar nodokli apliekamā peļņa, tādējādi, ka, pat pieņemot, ka ir identificēta saikne starp pieauguma summu, kas kā izdevumi atskaitīta
LNG Supply
līmenī, un summu, kas atbrīvota no nodokļa
LNG Holding
līmenī, atbrīvojums būtībā neattiektos uz summu, kura nav aplikta ne ar kādu nodokli.
Komisija apstrīd visu šo argumentu pamatotību. Tā it īpaši apgalvo, ka, ja vienu un to pašu peļņas summu var atskaitīt kā izdevumus dividenžu izmaksātāja uzņēmuma līmenī un atbrīvot kā ienākumus dividenžu saņēmēja līmenī, tad šī peļņa Luksemburgas Lielhercogistē vispār netiktu aplikta ar nodokli, kas šajā gadījumā skaidri norāda uz atkāpi no sašaurinātās atsauces sistēmas, kas attiecas uz pārvaldītājuzņēmumiem.
Šajā ziņā, pretēji formālai pieejai, saskaņā ar kuru katru no darbībām, kas veido izstrādāto finanšu shēmu, ir jāņem vērā atsevišķi, ir svarīgi, kā to dara Komisija, pārsniegt juridiskās formas, lai aptvertu minētās shēmas ekonomisko un fiskālo realitāti. Lai noteiktu, vai valsts pasākumi var būt valsts atbalsts, galvenokārt ir jāņem vērā attiecīgā pasākuma ietekme uz saņēmējiem uzņēmumiem (skat. spriedumu, 2010. gada 13. septembris, Grieķija u.c./Komisija,
T‑415/05, T‑416/05 un T‑423/05
,
EU:T:2010:386
,
212.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Taču, lai gan
ZORA
pieaugums formāli nav peļņas sadale, tomēr līdzdalības atbrīvojums no nodokļa
LNG
Holding
līmenī būtībā atbilst šai pieauguma summai, un tādējādi, kā tas pamatoti izriet no apstrīdētā lēmuma 210.–212. apsvēruma, šis līdzdalības atbrīvojums konkrētās lietas ļoti specifiskajos apstākļos no saturiskā viedokļa atbilst peļņas sadalei.
Attiecīgajos nodokļu nolēmumos tiek apstiprināti dažādi darījumi, kas veido kopumu, ar ko apļveidā un savstarpēji atkarīgi tiek īstenota viena darbību sektora un tā finansējuma nodošana trim vienai grupai piederošiem uzņēmumiem. Šie darījumi tika iecerēti kā tādi, kas tiek īstenoti trijos secīgos, bet savstarpēji atkarīgos posmos, ar pārvaldītājuzņēmuma, starpniekuzņēmuma un meitasuzņēmuma iesaistīšanos.
Ir taisnība, pirmkārt, ka
ZORA
pieaugums starpniekuzņēmumu pārskatos tika reģistrēts kā ar nodokli apliekama peļņa.
Tomēr, atbildot uz jautājumu, ko Vispārējā tiesa uzdeva tiesas sēdē mutvārdu paskaidrojumu uzklausīšanai, Luksemburgas Lielhercogiste un
Engie
skaidri apstiprināja, ka starpniekuzņēmumu līmenī šī peļņa tika neitralizēta ar tāda paša apmēra zaudējumu summu brīdī, kad tika izpildīts starpniekuzņēmumu un attiecīgo pārvaldītājuzņēmumu noslēgtais iepriekšapmaksātu regulētā tirgū netirgotu nākotnes pārdevumu līgums.
Papildus – saskaņā ar šo līgumu attiecīgie pārvaldītājuzņēmumi automātiski kļuva par attiecīgā
ZORA
konvertēšanas brīdī emitēto akciju, kuras ietvēra piešķirtā aizdevuma nominālo summu un meitasuzņēmumu gūto peļņu, turētājiem.
Citiem vārdiem, starp attiecīgajiem pārvaldītājuzņēmumiem un starpniekuzņēmumiem noslēgtais iepriekšapmaksātu regulētā tirgū netirgotu nākotnes pārdevumu līgums patiesībā ļāva neitralizēt ar nodokli apliekamo peļņu starpniekuzņēmumu līmenī, vienlaikus nododot šiem pārvaldītājuzņēmumiem īpašumtiesības uz attiecīgā
ZORA
konvertēšana brīdī emitētajām akcijām.
Tādējādi attiecīgie pārvaldītājuzņēmumi kļuva par minēto akciju, kuru vērtība ietver
ZORA
pieaugumu, turētājiem.
Ir taisnība, otrkārt, ka iepriekšapmaksātu regulētā tirgū netirgotu nākotnes pārdevumu līguma izpilde arī ir darījums, kas katrā ziņā ir nodalīts no saņemto meitasuzņēmumu akciju daļas vēlākas atcelšanas.
Tomēr šajā lietā –
LNG
Holding
gadījumā – ienākumi, kas tā līmenī tika gūti saskaņā ar iepriekšapmaksātu regulētā tirgū netirgotu nākotnes pārdevumu līgumu, un vēl jo vairāk – ienākumi, kas tika gūti pēc
LNG
Supply
akciju atcelšanas, patiesībā ekonomiskā ziņā atbilda
ZORA
pieaugumam pirms šī
ZORA
daļējās konvertēšanas, ko Luksemburgas Lielhercogiste tieši atzina tiesas sēdē mutvārdu paskaidrojumu uzklausīšanai, atbildot uz Vispārējās tiesas jautājumu.
Šo konstatējumu nevar atspēkot ar argumentu, ka attiecīgajos nodokļu nolēmumos nekas nav teikts par saņemto meitasuzņēmumu akciju daļas vēlāko atcelšanu, bet gan tikai par iepriekšapmaksātu regulētā tirgū netirgotu nākotnes pārdevumu līguma izpildi.
Proti, no 2013. gada 20. septembrī nosūtītā iepriekšējā nodokļu nolēmuma pieprasījuma, atbilstoši apstrīdētā lēmuma 43. apsvērumā citētajam, skaidri izriet, ka pirms attiecīgā
ZORA
konvertēšanas jau bija paredzēta saņemto meitasuzņēmumu akciju daļas vēlāka atcelšana pārvaldītājuzņēmumu līmenī.
Proti, tajā ir norādīts, ka “[
LNG
Supply
] īstenotās kapitāla samazināšanas dēļ [
LNG
Holding
] atzīs peļņu, kas vienāda ar konvertēto akciju nominālās summas un konvertējamās summas starpību” un “šī peļņa būs redzama [
LNG
Holding
] iegrāmatojumos, un uz to, atbilstoši nodokļu administrācijas iepriekšējam apstiprinājumam, attiecas līdzdalības atbrīvojums”.
Tieša atsauce uz Luksemburgas nodokļu administrācijas iepriekš sniegtu apstiprinājumu šajā jautājumā būtībā norāda, ka
LNG
Supply
kapitāla samazināšanas darījuma rezultātā
LNG
Holding
saņemtie ienākumi bija tie, kuriem tika prasīts piemērot
LIR
166. pantu, konkrēti 2008. gada 9. septembra iepriekšējā nodokļu nolēmuma pieprasījumā, uz kuru Luksemburgas Lielhercogiste atbildēja apstiprinoši.
Ir taisnība, treškārt, ka
ZORA
pieaugumu atskaitīšanas iespējamība meitasuzņēmumu līmenī formāli ir nodalīta no līdzdalības atbrīvojuma no nodokļa pārvaldītājuzņēmumu līmenī.
Tomēr šajā lietā faktiski šos divus darījumus saista tieša saikne. Saskaņā ar
LIR
166. pantu
LNG
Holding
līmenī no nodokļa atbrīvotie ienākumi būtībā atbilst
ZORA
pieaugumam, kas atskaitīts
LNG
Supply
līmenī, kā Luksemburgas Lielhercogiste to apstiprināja tiesas sēdē mutvārdu paskaidrojumu uzklausīšanai.
Līdz ar to Komisija ir pareizi izklāstījusi mijiedarbību starp vairākiem darījumiem, kas, lai gan formāli ir nošķirti, tomēr būtībā ir vienoti, un uzskatījusi, ka Luksemburgas nodokļu administrācija, apstiprinot pārvaldītājuzņēmumu līmenī līdzdalības atbrīvojumu, kurš ekonomiskā ziņā atbilst
ZORA
pieauguma summai, kas meitasuzņēmumu līmenī atskaitīta kā izdevumi, ir atkāpusies no atsauces sistēmas, ko veido
LIR
164. un 166. pants.
ii)

Par neskaidro “ZORA” vērtību tā emisijas dienā
Luksemburgas Lielhercogiste un
Engie
apgalvo, ka Komisija nevarēja neņemt vērā, ka
ZORA
noslēgšanas brīdī, kā arī attiecīgo nodokļu nolēmumu pieņemšanas brīdī, nebija skaidrības par
ZORA
vērtības pieaugumu. Luksemburgas Lielhercogiste uzskata, ka tas tā tieši ir saistībā ar
CEF
, vēl jo vairāk tāpēc, ka
GSTM
saņemtais
ZORA
netika konvertēts.
Luksemburgas Lielhercogiste un
Engi
e uzskata, ka neskaidrība attiecīgo nodokļu nolēmumu pieņemšanas dienā par to, kāda būs attiecīgos
ZORA
saņēmušo meitasuzņēmumu nākotnē gūtā peļņa, būtībā neļauj konstatēt atkāpi no sašaurinātās atsauces sistēmas.
Šajā ziņā jāatgādina, ka par valsts atbalstu tiek uzskatīti visu veidu iejaukšanās pasākumi, ar kuriem var tieši vai netieši tikt atbalstīti atsevišķi uzņēmumi vai radītas tiem tādas ekonomiskās priekšrocības, ko šie saņēmēji uzņēmumi parastos tirgus apstākļos nebūtu varējuši gūt (spriedums, 2014. gada 9. oktobris, Ministerio de Defensa et Navantia,
C‑522/13
,
EU:C:2014:2262
,
21.
punkts).
Papildus, pasākums var būt valsts atbalsts pat tad, ja atbalsta summa un
a

fortiori
priekšrocības konstatēšana ir atkarīga no apstākļiem, kas neizriet no nodokļu uzlikšanas režīma.
Tādējādi pasākums var būt valsts atbalsts LESD 107. panta izpratnē, pat ja priekšrocība vēl nav izpaudusies attiecīgā pasākuma noteikšanas dienā. Pietiek tikai ar iespējamību, ka priekšrocība izpaudīsies nākotnē. Proti, tas, ka priekšrocība neizpaužas, izslēdz vienīgi atbalsta atgūšanu, nevis tā kvalificēšanu par atbalstu.
Šajā lietā priekšrocība un
in fine
atkāpe no atsauces sistēmas, protams, pilnībā izpaužas kā peļņa, ko attiecīgās
ZORA
pastāvēšanas laikā ir guvuši meitasuzņēmumi. Tomēr ar to, ka attiecīgo
ZORA
noslēgšanas dienā meitasuzņēmumu līmenī pastāv risks attiecībā uz peļņas gūšanu, nevar izslēgt, ka attiecīgajiem pārvaldītājuzņēmumiem ir piešķirta selektīva priekšrocība un ir konstatējama atkāpe no sašaurinātās atsauces sistēmas.
Proti, attiecīgo nodokļu nolēmumu pieņemšanas dienā Luksemburgas nodokļu administrācija, ņemot vērā tai iesniegto finanšu shēmu, atbalstīja to, ka attiecīgo pārvaldītājuzņēmumu līmenī tiek piešķirts līdzdalības atbrīvojums no nodokļa, kas ekonomiskā ziņā var atbilst ienākumiem, kuri meitasuzņēmumu līmenī atskaitīti kā izdevumi.
Tādējādi Komisija nav pieļāvusi kļūdu, secinādama, ka, nosakot īpašu nodokļu režīmu attiecīgajiem pārvaldītājuzņēmumiem, Luksemburgas nodokļu administrācija ir noteikusi tiesisko regulējumu, kas ļauj tiem piešķirt priekšrocību, un tādējādi ir atkāpusies no sašaurinātās atsauces sistēmas.
iii)

Par atkāpes konstatējumu, pamatojoties uz vispārīgo noteikumu kopējo ietekmi
Engie
apgalvo, ka Komisija nevarēja konstatēt kopējo ietekmi, kas nav paredzēta likumā, no
ZORA
pieauguma atskaitīšanas iespējamības meitasuzņēmumu līmenī un līdzdalības atbrīvojuma no nodokļa pārvaldītājuzņēmumu līmenī.
Engie
uzskata, ka, piemērojot divus vispārīgos noteikumus konkrētam gadījumam, nevar piešķirt priekšrocību, ja attiecīgie noteikumi ir vispārpiemērojami un katra noteikuma piemērošana atsevišķi atbilst to parastai piemērošanai.
Komisija esot atkāpusies no savas lēmumpieņemšanas prakses, kas izriet no tās 2013. gada 17. jūlija Lēmuma 2014/200/ES par valsts atbalstu SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06), ko īstenojusi Spānija – Noteiktiem finanšu līzinga līgumiem piemērojamais nodokļu režīms, pazīstams arī kā “Spānijas nodokļu līzinga sistēma” (
OV 2014, L 114, 1. lpp.
, turpmāk tekstā – “lēmums par Spānijas nodokļu līzinga sistēmu”), saskaņā ar kuru katram atsevišķam nodokļu pasākumam ir jābūt kā atkāpei no attiecīgo nodokļu tiesību normu parastās piemērošanas. Šāda prasība esot vēl jo svarīgāka, ja ir vairāki nodokļu maksātāji, kā tas ir šajā lietā.
Engie
piebilst, ka Komisijas apstrīdētajā lēmumā paustā tēze nozīmētu, ka atbilstoši saskaņotības principam nodokļu noteikumu piemērošana vienam nodokļu maksātājam ir atkarīga no tā, kāds nodokļu režīms saskaņā ar citiem vispārīgiem noteikumiem tiek piemērots citam nodokļu maksātājam. Komisija neesot arī ievērojusi 2011. gada 15. novembra spriedumu Komisija un Spānija/Government of Gibraltar un Apvienotā Karaliste (
C‑106/09 P un C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
), saskaņā ar kuru nodokļu režīma sekas tiekot ņemtas vērā tikai tad, ja tā iecere ir bijusi acīmredzami patvaļīga vai neobjektīva.
Šis arguments nav pieņemams.
Kā izriet no šī sprieduma 306.– 327. punkta, Luksemburgas tiesībās ir jākonstatē saikne starp līdzdalības atbrīvojumu no nodokļa mātesuzņēmuma līmenī un tā meitasuzņēmuma līmenī sadalīto ienākumu atskaitīšanas iespējamību.
Tādējādi šāda atbrīvojuma piemērošanu nevar paredzēt, iepriekš nepārbaudot, vai no nodokļa atbrīvotie ienākumi ir bijuši aplikti ar nodokli. Izmaksātās peļņas saņēmēja uzņēmuma nodokļu režīms attiecībā uz
LIR
166. pantu ir atkarīgs no dividenžu izmaksātāja uzņēmuma nodokļu režīma.
Šajā lietā saskaņā ar šī sprieduma 312.– 327. punktu pastāv saikne arī starp
ZORA
pieauguma atskaitīšanas iespējamību
LNG Supply
līmenī un līdzdalības atbrīvojumu no nodokļa
LNG Holding
līmenī, kas ekonomiskā ziņā atbilst minētajam pieaugumam. Šī saikne izriet no pašas
Engie
īstenotās finansēšanas struktūras un dažādiem līgumiem, kas saista
Engie
grupas uzņēmumus, un ir apstiprināti attiecīgajos nodokļu nolēmumos.
LNG
Supply
akcijas, kurās ir ietverta
ZORA
pieauguma vērtība, ar šī
ZORA
starpniecību pāriet no
LNG Supply
uz
LNG Luxembourg
un, izmantojot iepriekšapmaksātu regulētā tirgū netirgotu nākotnes pārdevumu līgumu – no
LNG
Luxembourg
uz
LNG
Holding
, kurš
in

fine
rada kapitāla pieaugumu, kas no nodokļa tiek atbrīvots ar saņemto akciju atcelšanu. Tas pats notiek arī starp
GSTM
un
CEF
, pat ja
GSTM
saņemtais
ZORA
nav bijis konvertēts.
Ņemot vērā minēto saikni un to, ka attiecīgie pārvaldītājuzņēmumi izmantoja šo divu darījumu kopējo ietekmi, attiecīgajos nodokļu nolēmumos ir pieļauta atkāpe no sašaurinātās atsauces sistēmas. Šajā lietā līdzdalības atbrīvojumu
LNG Holding
līmenī, kas ekonomiskā ziņā atbilst
ZORA
pieaugumam, nevarēja paredzēt, jo minētais pieaugums tika atskaitīts kā izdevumi
LNG
Supply
līmenī.
No šīs kopējās ietekmes Komisija apstrīdētā lēmuma 208. un 209. apsvērumā varēja pareizi konstatēt, ka pastāv atkāpe no atsauces sistēmas, ko veido
LIR
164. un 166. pants.
Līdz ar to, pastāvot šādām saiknēm, Komisija nav pieļāvusi tiesību kļūdu, pārvaldītājuzņēmumu līmenī konstatējot kopējo ietekmi no ienākumu atskaitīšanas iespējamības meitasuzņēmuma līmenī un to vēlāka atbrīvojuma no nodokļa mātesuzņēmuma līmenī.
Šo secinājumu nevar atspēkot ar šī sprieduma 337. punktā minēto lēmumu par Spānijas nodokļu līzinga sistēmu.
Pirmkārt, jāatgādina, ka saskaņā ar pastāvīgo judikatūru Komisijas lēmumpieņemšanas prakse citos gadījumos nevar ietekmēt tā lēmuma spēkā esamību, kas tiek apstrīdēts, un to var novērtēt, tikai ņemot vērā Līguma objektīvos noteikumus (skat. spriedumu, 2019. gada 20. septembris, Havenbedrijf Antwerpen un Maatschappij van de Brugse Zeehaven/Komisija,
T‑696/17
,
EU:T:2019:652
,
68.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Otrkārt, neatkarīgi no apsvēruma, saskaņā ar kuru Komisijai nav saistoša tās agrākā lēmumpieņemšanas prakse, no lēmuma par Spānijas nodokļu līzinga sistēmu 131. un 140. apsvēruma konkrēti izriet, ka, lai gan tajā lietā nodokļu shēmu veidoja vairāku atsevišķu nodokļu pasākumu kombinācija, tomēr Komisija šajā lietā nebija paredzējusi konstatēt, ka Spānijas nodokļu līzinga sistēmas selektivitāte ir atkarīga no tā, ka katrs šo sistēmu veidojošais pasākums, aplūkojot to atsevišķi, ir selektīvs. Tāpat arī Spānijas nodokļu līzinga sistēmu veidoja pieci pasākumi, kuru kombinēta piemērošana nekādā ziņā ne formāli, ne saturiski neizrietēja no tiesību normas, pretēji tam, kā ir šajā lietā, kurā tiek aplūkots
LIR
164. un 166. pants, kuru savstarpēji papildinošais raksturs būtībā izriet no to lasījuma kopsakarā.
Tāpat arī 2011. gada 15. novembra spriedumu Komisija un Spānija/Government of Gibraltar un Apvienotā Karaliste (
C‑106/09 P un C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
) nevar interpretēt tādējādi, ka pasākuma sekas tiek ņemtas vērā, tikai aprobežojoties ar tā raksturu, kam jābūt “patvaļīgam vai neobjektīvam”.
Pirmkārt, jānorāda, ka lietas, kurās tika pasludināts 2011. gada 15. novembra spriedums Komisija un Spānija/Government of Gibraltar un Apvienotā Karaliste (
C‑106/09 P un C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
), būtiski atšķiras no šeit izskatāmās lietas, jo attiecīgais režīms pats bija atskaites sistēma, attiecībā pret kuru tika identificēts ārzonas sabiedrībām piemērotais preferenciālais režīms.
Otrkārt, jānorāda, ka LESD 107. panta 1. punktā valsts iejaukšanās pasākumi netiek nodalīti atkarībā no to cēloņiem un mērķiem, bet tos definē atbilstoši to sekām un tātad – neatkarīgi no izmantotajām metodēm.
Engie
norādīto judikatūru var izmantot tikai tādos strīdus gadījumos, kas ir tādi paši kā gadījumi lietās, kurās ir pasludināts spriedums, 2011. gada 15. novembris,, Komisija un Spānija/Government of Gibraltar un Apvienotā Karaliste (
C‑106/09 P un C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
).
iv)

Par LIR 164. un 166. panta, tos aplūkojot atsevišķi, pārkāpuma neesamību
Luksemburgas Lielhercogiste apgalvo, ka, piemērojot
LIR
164. un 166. pantu saskaņā ar valsts tiesībām, Komisijai bija jāpierāda, ka attiecīgajos nodokļu nolēmumos šie panti ir pārkāpti.
Ņemot vērā 2013. gada 12. novembra spriedumu MOL/Komisija (
T‑499/10
,
EU:T:2013:592
), Komisijai attiecīgo nodokļu nolēmumu selektivitāti būtu bijis jāpierāda, atsaucoties uz to pamatā esošajām tiesību normām un pierādot to pārkāpumu.
Komisija savukārt uzstāj, ka attiecīgo nodokļu nolēmumu selektivitāte izrietēja nevis no konstatējuma par tiesību normu, uz kuru pamata šie attiecīgie nodokļu nolēmumi tika pieņemti, kļūdainu piemērošanu, bet gan no šo tiesību normu selektivitātes.
Šajā ziņā jānorāda, ka pretēji tam, ko šajā lietā apgalvo Luksemburgas Lielhercogiste, konstatējums par atkāpi no sašaurinātās atsauces sistēmas nebija atkarīgs no tā, ka ir pārkāpts
LIR
164. un 166. pants, katru no tiem aplūkojot atsevišķi. Gluži pretēji – atkāpe bija jāvērtē, ņemot vērā
LIR
164. un 166. panta, kas veido sašaurināto atsauces ietvaru, apvienojumu, saskaņā ar kuru ienākumus no līdzdalības nevar atbrīvot no nodokļa mātesuzņēmuma līmenī, ja šie ienākumi nav aplikti ar nodokli tā meitasuzņēmuma līmenī, un otrādi.
No apstrīdētā lēmuma 212. un 213. apsvēruma izriet, ka attiecīgajos nodokļu nolēmumos bija atkāpe no sašaurinātās atsauces sistēmas, jo saskaņā ar tiem,
Engie
grupa attiecīgo pārvaldītājuzņēmumu līmenī saņēma atbrīvojumu no nodokļa par ienākumiem, kuri ekonomiskā ziņā atbilst peļņai, kas ir sadalīta, bet kas nav aplikta ar nodokli to meitasuzņēmumu līmenī. Tieši tā tas bija gadījumā ar
ZORA
, kas tika izsniegts
LNG
Supply
. Proti,
LNG
Holding
bija atbrīvots no nodokļa par tādiem ienākumiem no līdzdalības, kuri ekonomiskā ziņā atbilda ienākumiem, kurus
LNG
Supply
atskaitīja kā izdevumus.
Pienākums pierādīt, ka ar attiecīgajiem nodokļu nolēmumiem ir pārkāpts
LIR
164. un 166. pants, arī nekādi neizriet no 2013. gada 12. novembra sprieduma MOL/Komisija (
T‑499/10
,
EU:T:2013:592
). Proti, pretēji tam, uz ko atsaucas Luksemburgas Lielhercogiste, šis spriedums tikai ļauj parādīt, ka atbalsta pasākuma selektivitāte var izrietēt no rīcības brīvības, kas administrācijai piešķirta ar vispārpiemērojamu aktu, neatkarīgi no pašas minēto pilnvaru īstenošanas. Tajā ir arī precizēts, ka gadījumā, ja šādas pilnvaras netiek īstenotas, ir jāatsaucas uz pasākuma saturu, lai pārbaudītu, vai pasākuma saņēmējam tādējādi tiek piešķirta selektīva priekšrocība.
Šādos apstākļos ir jānoraida argumenti, ar kuriem tiek apgalvots, ka nav pierādīts
LIR
164. un 166 panta, aplūkojot tos atsevišķi, pārkāpums.
v)

Par “Engie” grupas preferenciālo režīmu attiecīgo pārvaldītājuzņēmumu līmenī
Engie
un Luksemburgas Lielhercogiste, ko šajā ziņā atbalsta Īrija, uzskata, ka Komisija nav pierādījusi, ka attiecīgajos nodokļu nolēmumos
Engie
grupai piemērotais režīms ir preferenciāls, salīdzinot ar tai līdzīgā situācijā esošiem citiem uzņēmumiem vai uzņēmumu grupām.
Engie
uzskata, ka Komisija nav sniegusi pierādījumus tam, ka ir pieņemti atšķirīgi iepriekšēji nodokļu nolēmumi un tam, ka Luksemburgas nodokļu administrācija ir atteikusies pieņemt šādu lēmumu uzņēmumam, kas atrodas līdzīgā situācijā, vai arī tam, ka ir veikts nodokļu uzrēķins, kas skar uzņēmumus, kuri ir ieviesuši a nodokļu nolēmumos paredzēto struktūru.
Šajā lietā varot konstatēt tikai
de

facto
diskrimināciju, tādējādi, ka, ņemot vērā 2011. gada 15. novembra spriedumu Komisija un Spānija/Government of Gibraltar un Apvienotā Karaliste (
C‑106/09 P un C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
), un 2016. gada 21. decembra spriedumu Komisija/World Duty Free Group u.c. (
C‑20/15 P un C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
), Komisijai, saskaroties ar vispārēja režīma individuāla pasākuma piemērošanu, esot bijis jāidentificē uzņēmumiem, kuriem adresēti attiecīgie nodokļu nolēmumi, piemītošās raksturīgās un specifiskās iezīmes, kas tos ļautu atšķirt no uzņēmumiem, kuri no šī pasākuma ir izslēgti.
Noliedzošas atbildes gadījumā Komisijai esot bijis jāpierāda, ka ar attiecīgajiem nodokļu nolēmumiem piemērotie nodokļu noteikumi, lai arī tie šķiet vispārīgi, paši par sevi varēja sniegt priekšrocības konkrētiem uzņēmumiem to specifisko iezīmju dēļ salīdzinājumā ar citiem līdzīgā situācijā esošiem uzņēmumiem.
Luksemburgas Lielhercogiste, ko šajā ziņā atbalsta Īrija, arī apgalvo, ka, ja ikviens nodokļu maksātājs varēja izveidot tādu pašu finansēšanas struktūru, kāda ir attiecīgajos nodokļu nolēmumos, kā to ir atzinusi Komisija, tad tā nevarēja apgalvot attiecīgo konkrēto nodokļu nolēmumu selektivitāti.
Īrija uzstāj, ka, tā kā ikviens nodokļu maksātājs varēja izmantot tādu pašu nodokļu režīmu kā
Engie
, izveidojot finanšu shēmu, kas ir tāda pati, kā tā, kas ņemta vērā attiecīgajos nodokļu nolēmumos, tad nav konstatējama nekāda diskriminācija vai izslēgšana. Īrija uzskata, ka Komisijai bija jāpierāda, ka citai uzņēmumu grupai
de

jure
vai
de

facto
bija liegts piemērot identisku nodokļu režīmu, neraugoties uz to, ka ir izveidota tāda pati finanšu shēma. Ja tas netiek konstatēts, tad neesot bijis iespējams, ka valsts tiesībās ir noteikta diferenciācija: vienīgā atšķirība esot bijusi tajā, kādā veidā nodokļu maksātāji individuāli būtu izvēlējušies organizēt savas lietas.
Komisija uzskata, ka tas, ka finansēšanas struktūra principā ir pieejama visiem tirgus dalībniekiem, nevar izslēgt strīdīgo iepriekšējo nodokļu nolēmumu selektivitāti.
Šajā ziņā jāatgādina, ka atbilstošais parametrs attiecīgā pasākuma selektivitātes konstatēšanai ir pārbaude, vai ar to starp subjektiem, kuri, ievērojot ar attiecīgo vispārējo režīmu izvirzīto mērķi, atrodas faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā, tiek noteikta diferenciācija, kura nav pamatota ar šī režīma raksturu vai uzbūvi (spriedums, 2016. gada 21. decembris, Komisija/World Duty Free Group u.c.,
C‑20/15 P un C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
,
60.
punkts).
Konkrētāk, selektivitātes kritērijs ir izpildīts, tiklīdz Komisija spēj pierādīt, ka valsts pasākums, ar kuru tiek piešķirta nodokļu priekšrocība, ir atkāpe no attiecīgajā dalībvalstī piemērojamā vispārējā vai “parastā” nodokļu režīma, ciktāl ar to tā konkrēto seku dēļ tiek ieviesta diferencēta attieksme starp subjektiem, lai arī gan subjekti, kuri saņem nodokļu priekšrocību, gan subjekti, kuri no tās ir izslēgti, atrodas, ievērojot ar attiecīgo vispārējo režīmu izvirzīto mērķi, faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā (spriedums, 2016. gada 21. decembris, Komisija/World Duty Free Group u.c.,
C‑20/15 P un C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
,
67.
punkts).
Tāpat no judikatūras izriet, ka konstatējums par nodokļu pasākuma kā atkāpes selektivitāti nevar būt atkarīgs no tā, vai specifisku pazīmju dēļ var tikt identificēta īpaša uzņēmumu kategorija. Šādai identificēšanai savukārt ir nozīme tad, ja runa ir par pasākumu, kas izpaužas nevis kā nodokļa priekšrocība, kura ir kā atkāpe no kopējā nodokļa režīma, bet gan kā “vispārēja” nodokļu režīma piemērošana, kas ir balstīta uz kritērijiem, kuri arī paši ir vispārēja rakstura (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2016. gada 21. decembris, Komisija/World Duty Free Group u.c.,
C‑20/15 P un C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
,
71.
–
78.
punkts).
Ja nodokļu pasākums ir kā atkāpe no kopējā nodokļa režīma, tad selektivitātes konstatējums ne vienmēr izriet no tā, ka daži uzņēmumi nevar izmantot attiecīgajā pasākumā paredzēto priekšrocību, jo juridisku, ekonomisku vai praktisku ierobežojumu dēļ tie nevar veikt darījumu, no kura ir atkarīga šīs priekšrocības piešķiršana, bet tā var izrietēt no viena konstatējuma, ka pastāv darījums, kurš, lai gan ir salīdzināms ar to, no kura ir atkarīga attiecīgās priekšrocības piešķiršana, tomēr nedod tiesības uz to. No tā izriet, ka nodokļu pasākums var būt selektīvs pat tad, ja katrs uzņēmums var brīvi izvēlēties veikt darījumu, no kura ir atkarīga šajā pasākumā paredzētās priekšrocības piešķiršana (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2016. gada 21. decembris, Komisija/World Duty Free Group u.c.,
C‑20/15 P un C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
,
80.
–
88.
punkts).
Šajā lietā no apstrīdētā lēmuma 205. un 215. apsvēruma izriet, ka Komisija uzskatīja, ka attiecīgajiem pārvaldītājuzņēmumiem ir labvēlīgāks nodokļu režīms nekā tiem uzņēmumiem, kuri gūst ienākumus no līdzdalības un kuriem tādējādi, atšķirībā no minētajiem pārvaldītājuzņēmumiem, ir piemērojami noteikumi par līdzdalības atbrīvojumu no nodokļa un sadalītās peļņas aplikšanu ar nodokli.
Lai gan līdzdalības atbrīvojums no nodokļa mātesuzņēmuma līmenī pilnībā iekšējā situācijā ir paredzams tikai tad, ja sadalītie ienākumi tiek aplikti ar nodokli tā meitasuzņēmuma līmenī, tomēr attiecīgie pārvaldītājuzņēmumi šajā gadījumā saņem līdzdalības atbrīvojumu par ienākumiem, kas ekonomiskā ziņā atbilst
ZORA
pieauguma summai, kas ir atskaitīta kā izdevumi to attiecīgo meitasuzņēmumu līmenī. Attiecībā uz vienu un to pašu salīdzināmu darījumu, proti, ienākumu saņemšanu no līdzdalības, kas seko ieguldījumam meitasuzņēmuma kapitālā, daži mātesuzņēmumi ir izslēgti no nodokļu priekšrocības, ko saņem attiecīgie pārvaldītājuzņēmumi.
Līdz ar to Komisija ir juridiski pietiekami pierādījusi, ka attiecīgajiem pārvaldītājuzņēmumiem ir piemērots preferenciāls nodokļu režīms salīdzinājumā ar ikvienu mātesuzņēmumu, kas būtu varējis gūt ienākumus no līdzdalības, kuri to sadales brīdī nav bijuši aplikti ar nodokli.
Engie
un Luksemburgas Lielhercogistes izvirzītie argumenti nevar atspēkot šo konstatējumu.
Pirmkārt,
Engie
apgalvo, ka, pastāvot visiem pieejamai finansēšanas sistēmai, ko attiecīgie pārvaldītājuzņēmumi izmantoja, Komisijai, lai konstatētu attiecīgo nodokļu nolēmumu selektivitāti, bija jāpierāda, ka citiem salīdzināmā situācijā esošiem uzņēmumiem tika atteikts piemērot identisku nodokļu režīmu.
Taču, pat pieņemot, ka pārvaldītājuzņēmumiem tiek piemērots tāds pats nodokļu režīms kā
CEF
un
LNG
Holding
, ja ir finansēšanas darījums, kurā tiek arī paredzēts, ka starpniekuzņēmums emitē
ZORA
, tad identiski iepriekšēji nodokļu nolēmumi labākajā gadījumā norādītu uz iespējamu atbalsta shēmu, nevis uz to, ka nav diskriminācijas.
Turklāt
Engie
argumentācija ir balstīta uz kļūdainu pieņēmumu par to, ka Komisijas izmantoto atsauces sistēmu veido īpašais attiecīgo pārvaldītājuzņēmumu nodokļu režīms, kas izriet no attiecīgajiem nodokļu nolēmumiem. Proti, prasīt Komisijai, lai tā, konstatējot diskrimināciju, identificētu uzņēmumus, kuriem ir liegta vienāda attieksme nodokļu jomā attiecībā uz vienu un to pašu finanšu shēmu, nozīmētu to, ka Komisija par atskaites sistēmu ir ņēmusi vērā šo īpašo nodokļu režīmu.
Atsauces sistēmu turpretī veido
LIR
164. un 166. pants, kuros ir regulēta peļņas sadales aplikšana ar nodokli gan meitasuzņēmumu, gan mātesuzņēmumu līmenī, no kuras attiecīgajos nodokļu nolēmumos ir izdarīta atkāpe.
Otrkārt, nevar arī atbalstīt argumentu, ar ko tiek apgalvots, ka Komisija kā privileģētu kategoriju nav identificējusi īpašu uzņēmumu kategoriju, kura ietvertu
Engie
grupas uzņēmumus to specifisko pazīmju dēļ.
Proti, saskaņā ar šī sprieduma 368. punktu šādas kategorijas identificēšana tiek prasīta tikai vispārīgā nodokļu režīma ietvaros, kas pats par sevi būtu izmantotā atsauces sistēma.
Tā tas nav šajā lietā, jo, lai pierādītu attiecīgo nodokļu nolēmumu selektivitāti, Komisija ir pamatojusies uz nevienlīdzīgo attieksmi, kas no tiem izriet, jo tajos priekšrocība tiek piešķirta attiecīgajiem pārvaldītājuzņēmumiem, nevis citiem salīdzināmā situācijā esošiem uzņēmumiem, ņemot vērā sašaurinātās atsauces sistēmas mērķi, – sistēmas, no kuras ar attiecīgajiem nodokļu nolēmumiem tiek izdarīta atkāpe.
Līdz ar to Komisija apstrīdētajā lēmumā ir pamatoti norādījusi uz attiecīgo pārvaldītājuzņēmumu preferenciālo nodokļu režīmu. Tādējādi kā nepamatoti ir jānoraida argumenti, kas izvirzīti pret konstatējumu par atkāpi no noteikumiem par sadalītās peļņas aplikšanu ar nodokli un līdzdalības atbrīvojumu no nodokļa un tātad – pret attiecīgo nodokļu nolēmumu selektivitāti.
vi)

Secinājums par selektīvas priekšrocības piešķiršanu “Engie” grupai attiecīgo pārvaldītājuzņēmumu līmenī, ņemot vērā sašaurināto atsauces sistēmu
Tā kā, pirmkārt, Komisija, izmantojot četrus argumentācijas veidus, tostarp, vienu pakārtoti, ir pierādījusi attiecīgo nodokļu nolēmumu selektivitāti, un, otrkārt, argumenti, ar ko apstrīd viena no šiem argumentācijas veidiem pamatotību, proti, selektīvas priekšrocības esamību attiecībā pret sašaurināto atsauces sistēmu attiecīgo pārvaldītājuzņēmumu līmenī, ir noraidīti kā nepamatoti, tad principā procesuālās ekonomijas interesēs un tā kā tie ir kļuvuši neefektīvi, nav jāpētī argumenti, kas vērsti pret pārējiem alternatīviem argumentācija veidiem, saskaņā ar šī sprieduma 230. un 231. punktā minēto judikatūru
Tomēr, ņemot vērā argumentācijas, kuras mērķis ir pierādīt attiecīgo nodokļu nolēmumu selektivitāti attiecībā pret atsauces sistēmu, kas ietver noteikumu par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu, nebijušo raksturu, Vispārējā tiesa uzskata par lietderīgu pārbaudīt arī pret to izvirzīto argumentu pamatotību.
d)

Par apgalvoto selektivitātes neesamību attiecībā uz noteikumu par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu
Apstrīdētā lēmuma 289.–312. apsvērumā Komisija apgalvo, ka attiecīgajos nodokļu nolēmumos selektīva priekšrocība
Engie
tiek piešķirta ar noteikuma par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu nepiemērošanu. Kā tas izriet no apstrīdētā lēmuma 290. apsvēruma, šis noteikums ir Luksemburgas uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmas daļa.
Saskaņā ar noteikumu par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu “nodokļu maksāšanas pienākumu nevar apiet vai sašaurināt, ļaunprātīgi izmantojot civiltiesībās paredzētos veidus un iespējas”, un “ļaunprātīgas izmantošanas gadījumā nodokļi ir jāiekasē tādā pašā veidā, kā tos iekasētu juridiskā struktūrā, kas ir piemērota darījumiem, faktiem un ekonomiskajiem apstākļiem”.
Ar atsauci uz “
Engie
”, it īpaši apstrīdētā lēmuma 162. apsvērumā, apzīmējot vienību, kuras līmenī tiks novērtēta selektivitāte, kas izriet no noteikuma par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu nepiemērošanas, tiek norādīts saskaņā ar apstrīdētā lēmuma 16. apsvērumu uz
Engie

SA
, kā arī uz uzņēmumiem, kurus tā tieši un netieši kontrolē, proti, Luksemburgā uz attiecīgajiem pārvaldītājuzņēmumiem, starpniekuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem.
Saskaņā ar apstrīdētā lēmuma 292.–298. apsvērumu
Engie
īstenotā finanšu shēma atbilstot četriem nosacījumiem, kas izriet no Luksemburgas judikatūras, par ko Luksemburgas Lielhercogiste Komisiju informēja 2018. gada 31. janvāra atbildē uz 2017. gada 11. decembra vēstuli, kā identificēt tiesību aktu ļaunprātīgu izmantošanu, proti, pirmkārt, privāttiesību juridiskās formas izmantošana, otrkārt, nodokļu saistību samazināšana, treškārt, neatbilstošu juridisku līdzekļu izmantošana un, ceturtkārt, ar nodokļiem nesaistīta pamatojuma trūkums.
Papildus konstatējumam par to, ka
ZORA
pieaugums nav aplikts ar nodokli meitasuzņēmumu, starpniekuzņēmumu vai attiecīgo pārvaldītājuzņēmumu līmenī, Komisija apstrīdētā lēmuma 304.–310. apsvērumā saistībā ar nosacījumu par atbilstoša juridiskā līdzekļa izmantošanu uzskata, ka bija pieejami citi finansēšanas veidi, kas atbilst Luksemburgas likumdevēja nodomam, piemēram, pašu kapitāla vai aizdevuma instrumenti, kuru rezultātā nenotiktu izvairīšanās no meitasuzņēmumu radītās peļņas aplikšanas ar nodokli.
Komisija uzskata, ka viens no pieejamajiem aizdevuma instrumentiem ir
ZORA
, kuru mātesuzņēmums emitē tieši par labu tikai vienam savam meitasuzņēmumam bez starpniekuzņēmuma iejaukšanās. Komisija interpretē
LIR
22.
bis
pantu tādējādi, ka, pieņemot, ka tas attiecas uz
ZORA
pieaugumu, ar to tiktu atļauts tikai atlikt šī pieauguma aplikšanu ar nodokli.
LIR
22.bis panta otrās daļas 1. punktā, kas bija spēkā attiecīgo nodokļu nolēmumu pieņemšanas dienā un kura interpretācija, ko veikusi Komisija, tiek apstrīdēta, ir noteikts:
“2.   Atkāpjoties no 22. panta piektās daļas, maiņas darījumi, kas minēti turpmāk 1.–4. punktā, nerada mantas apmaiņai raksturīgu kapitāla pieaugumu, ja vien gadījumos, kas minēti turpmāk 1., 3. un 4. punktā, vai nu kreditors, vai dalībnieks atsakās no šīs normas piemērošanas:
1. konvertējot aizņēmumu: piešķirot kreditoram akcijas debitora kapitālā. Konvertējama kapitalizācijas aizdevuma konvertēšanas gadījumā kapitalizētie procenti, kas attiecināmi uz finanšu gada periodu pirms konvertēšanas, tiek aplikti ar nodokli maiņas brīdī;
[..].”
Saskaņā ar apstrīdētā lēmuma 278.–284. apsvērumu Komisija apgalvo, ka
LIR
22.
bis
panta otrās daļas 1. punkts, kurā būtībā ir noteikts, ka aizdevuma konvertēšanas gadījumā debitora kapitālu pārstāvošu vērtspapīru piešķiršana kreditoram nerada kapitāla pieaugumu, izņemot gadījumu, ja kreditors vai dalībnieks atsakās no šīs tiesību normas piemērošanas, nav piemērojams attiecībā uz
ZORA
pieaugumu.
LIR
22.
bis
punktā esot precizēts, ka konvertējama kapitalizācijas aizdevuma konvertēšanas gadījumā kapitalizētie procenti, kas attiecināmi uz finanšu gada periodu pirms konvertēšanas, tiek aplikti ar nodokli maiņas brīdī. Pat tādā gadījumā, ja
LIR
22.
bis
pantu piemērotu
ZORA
pieaugumam, Komisija uzsver, ka šī panta piemērošanas rezultātā
ZORA
pieaugums netiktu atbrīvots no nodokļa pastāvīgi, bet tikai būtu atlikta tā aplikšana ar nodokli.
Attiecībā uz nosacījumu par tāda pamatojuma trūkumu, kas nav saistīts ar nodokļiem, Komisija apstrīdētā lēmuma 306.–313. apsvērumā uzsver, ka darbības nozaru nodošanas finansēšanu, izmantojot starpniekuzņēmuma emitētu
ZORA
, kas ir pārveidots ar pārvaldītājsabiedrību noslēgtā iepriekšapmaksātu regulētā tirgū netirgotu nākotnes pārdevumu līgumā, nevar pamatot ar iespējamu meitasuzņēmumu riska profila ierobežošanu vai grupas snieguma un elastīguma uzlabošanu. Vienīgais iemesls būtu bijis īstenot būtisku nodokļu ietaupījumu.
Komisija uzskata, ka
Engie
priekšrocība, kas gūta no noteikuma par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu nepiemērošanas, ir selektīva, tādējādi, ka saskaņā ar apstrīdētā lēmuma 311. un 312. apsvērumu, konstatējot likuma nepiemērošanu gadījumā, ja nosacījumi tā piemērošanai tomēr ir izpildīti, tāda priekšrocība principā nebūtu pieejama nevienam citam uzņēmumam.
1)

Ievada apsvērumi
Apstrīdētajā lēmumā Komisija pārbaudīja attiecīgo nodokļu nolēmumu selektivitāti, ņemot vērā noteikumu par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu kā Luksemburgas uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmas neatņemamu sastāvdaļu.
Tā kā attiecīgos nodokļu nolēmumus nevarēja pieņemt, jo ir izpildīti nosacījumi, kas pamato noteikuma par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu piemērošanu, tad Luksemburgas Lielhercogiste ir piešķīrusi
Engie
selektīvu priekšrocību. Šīs selektīvās priekšrocības pamatā esot likuma nepiemērošana gadījumā, kad nosacījumi tā piemērošanai tomēr ir izpildīti un tā “[pēc definīcijas] nav pieejama citiem uzņēmumiem”.
Šajā ziņā vispirms ir jānorāda, ka ar saviem argumentiem Luksemburgas Lielhercogiste un
Engie
neapstrīd atsauces sistēmas, ko Komisija ir izvēlējusies, lai pierādītu attiecīgo nodokļu nolēmumu selektivitāti, ņemot vērā noteikumu par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu definēšanu.
Ir taisnība, ka apstrīdētā lēmuma 290. un 291. apsvērumā Komisija kā atsauces sistēmu min “Luksemburgas uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmu”, kuras galvenais mērķis ir “uzņēmumu peļņas aplikšana ar nodokli” un uz kuru attiecas noteikums par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu.
Tomēr apstrīdētā lēmuma 299.–312. apsvērumā Komisija identificē atkāpi tikai no noteikuma par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu, šajā lietā pārbaudot, vai ir izpildīti četri kumulatīvie nosacījumi.
Citiem vārdiem, argumentus, ko savos attiecīgajos procesuālajos rakstos
Engie
un Luksemburgas Lielhercogiste ir izvirzījusi, iebilstot pret to, ka Komisija apstrīdētā lēmuma 171.–199. apsvērumā attiecīgo nodokļu nolēmumu selektivitāti aplūkoto pārvaldītājuzņēmumu līmenī pierāda, izmantojot uz “Luksemburgas uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmu” attiecinātu atsauces sistēmu, nevar atbalstīt, lai šo pamatu ietvaros apstrīdētu Komisijas konstatēto atkāpi tikai no noteikuma par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu. Tas it īpaši attiecas uz argumentiem, ar kuriem Luksemburgas Lielhercogiste un
Engie
pārmet Komisijai, ka tā ir identificējusi atkāpi nevis no noteikumiem, kas veido Luksemburgas uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmu, kuri ir izklāstīti apstrīdētā lēmuma 78.–81. apsvērumā, bet gan no šīs atsauces sistēmas apgalvotā mērķa.
“Luksemburgas uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmas pamatmērķis”, uz kuru Komisija atsaucas apstrīdētā lēmuma 305. apsvērumā daļā par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu, tiek norādīts, nevis lai identificētu atkāpi no šī “mērķa”, bet gan lai pārbaudītu, vai attiecīgajos nodokļu nolēmumos apstiprinātais nodokļu režīms atbilst Luksemburgas likumdevēja nodomam. Tādējādi šī “mērķa” norādīšana atbilst pieejai, kas atšķiras no tās, kas ir pamatā apstrīdētā lēmuma 171.–199. apsvērumam.
Turpretī Luksemburgas Lielhercogiste un
Engie
apstrīd, pirmkārt, vērtējumu par kritērijiem, kuri jāizpilda, lai Luksemburgas tiesībās konstatētu tiesību ļaunprātīgu izmantošanu, un, otrkārt, preferenciālā režīma pastāvēšanu. Tomēr, pirms pārbaudīt šajā nolūkā izvirzīto argumentu pamatotību, ir jāizvērtē Luksemburgas Lielhercogistes izvirzītie argumenti, ar ko tā apstrīd tādas argumentācijas pieņemamību, kuras pamatā ir noteikums par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu.
2)

Par tādas argumentācijas apgalvoto novitāti, kuras pamatā ir noteikums par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu
Luksemburgas Lielhercogiste apgalvo, ka Komisijas argumentācija, ar ko tā apgalvo, ka selektīva priekšrocība tika piešķirta ar atkāpi no noteikuma par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu, ir “nepieņemama”. Komisija šo iebildumu administratīvā procesa laikā esot tikai minējusi, bet ne izvērsusi.
Luksemburgas Lielhercogiste uzskata, ka procedūras sākšanas lēmumā noteikuma par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu piemērošanas nolūkā bijusi norāde nevis uz līdzdalības atbrīvojumu pārvaldītājuzņēmumu līmenī, bet gan uz pieauguma atskaitīšanas iespējamību meitasuzņēmumu līmenī. Komisijas 2017. gada 11. decembra vēstulē turklāt arī neesot nekādi novērsti trūkumi procedūras sākšanas lēmumā šajā jautājumā.
Šajā ziņā jānorāda, ka Komisija jau kopš procedūras sākšanas lēmuma ir uzstājusi uz to, ka šis noteikums nav ticis piemērots, kā tas izriet no šī sprieduma 204. punkta. Papildus, lai gan Komisija 2017. gada 11. decembra vēstulē neapkopoja savu argumentāciju saistībā ar noteikuma par tiesību aktu ļaunprātīgu izmantošanu nepiemērošanu, tomēr tā aicināja lietas dalībniekus šajā jautājumā iesniegt papildu apsvērumus.
Līdz ar to kā nepamatots ir jānoraida Luksemburgas Lielhercogistes arguments par Komisijas argumentācijas, kuras pamatā ir noteikums par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu, novitāti un kura mērķis ir apstrīdēt tās “pieņemamību”.
3)

Par atkāpi no noteikuma par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu
Luksemburgas Lielhercogiste un
Engie
apstrīd noteikuma par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu piemērošanu šajā lietā. Papildus tam, ka Komisijai, lai šajā ziņā pierādītu selektivitāti, būtu bijis jāatsaucas uz Luksemburgas nodokļu iestāžu administratīvo praksi, Luksemburgas Lielhercogiste un
Engie
pārmet Komisijai, ka tā ir pieļāvusi dažādas kļūdas vērtējumā, piemērojot saskaņā ar Luksemburgas tiesībām izpildāmus kritērijus, lai pamatotu noteikuma par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu piemērošanu. Tās apgalvo, ka, tā kā kritēriji nebija ievēroti, Luksemburgas iestādes nevarēja secināt, ka ir notikusi tiesību ļaunprātīga izmantošana, un līdz ar to nevarēja konstatēt nekādu atkāpi no šī noteikuma. Katrā ziņā, pat ja pieņem, ka noteikums par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu būtu bijis piemērojams, Luksemburgas Lielhercogiste un
Engie
uzsver, pirmkārt, ka Komisija nav pierādījusi preferenciālo režīmu
Engie
grupas uzņēmumiem un, otrkārt, ka finanšu shēmas aizliegums tā apgalvotā negodīguma dēļ izraisa brīvības veikt uzņēmējdarbību pārkāpumu.
Komisija it īpaši norāda, ka šajā lietā tika ievēroti četri kritēriji, kas izriet no Luksemburgas prakses par tiesību ļaunprātīgas izmantošanas konstatēšanu. Esot acīmredzams, ka grupas uzņēmumu, kas piedalījās shēmā, peļņa tika atbrīvota no nodokļa, lai gan ekonomiski līdzvērtīgi darījumi, kas veikti bez tādas shēmas, tika aplikti ar nodokli.
i)

Par apgalvojumu, ka nav ņemta vērā Luksemburgas nodokļu iestāžu administratīvā prakse
Iesākumā jānorāda, ka no apvienoto lietu T‑516/18 un T‑525/18 materiāliem nekādi neizriet, ka Luksemburgas Lielhercogiste un
Engie
administratīvās procedūras laikā būtu informējušas Komisiju par Luksemburgas administratīvo praksi, kas, iespējams, būtu bijusi būtiska, lai izslēgtu šajā jautājumā attiecīgo nodokļu nolēmumu selektivitāti.
Neatkarīgi no šī konstatējuma jākonstatē, ka Komisija, kā tas izriet no apstrīdētā lēmuma 293.–298. apsvēruma, ir pamatoti atsaukusies gan uz Luksemburgas administrācijas 1989. gada administratīvo apkārtrakstu, gan uz Luksemburgas tiesu praksi, no kuras tā ir izsecinājusi četrus kritērijus, kas jāievēro, lai Luksemburgas tiesībās konstatētu tiesību ļaunprātīgu izmantošanu. Papildus šķiet, ka nebija vajadzības ņemt vērā administratīvo praksi, jo noteikums par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu šajā gadījumā neradīja nekādas interpretācijas grūtības.
ii)

Par noteikuma par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu piemērošanas pamatojuma kritēriju novērtēšanu
Lietas dalībnieki ir vienisprātis par kritērijiem, kas ir jāievēro, lai Luksemburgas tiesībās konstatētu tiesību ļaunprātīgu izmantošanu. Ņemot vērā apstrīdētā lēmuma 301.–306. apsvērumu un
Cour administrative du Grand‑Duché de Luxembourg
[Luksemburgas Lielhercogistes Administratīvā apelācijas tiesas] 2013. gada 7. februāra spriedumu, kas pievienots prasības pieteikumam lietā T‑516/18, šāds konstatējums ir atkarīgs no tā, vai ir ievēroti četri kritēriji, proti, privāttiesībās paredzēto formu vai institūciju izmantošana, nodokļu saistību samazināšana, neatbilstošu juridisko līdzekļu izmantošana un ar nodokļiem nesaistīta pamatojuma trūkums.
Attiecībā uz pirmo kritēriju šajā lietā netiek apstrīdēts, ka
Engie
ir izmantojusi privāttiesībās paredzētās formas, kas attiecīgajos nodokļu nolēmumos ir apstiprinātas. Proti, kā norādīts šī sprieduma 34. punktā, attiecīgajos nodokļu nolēmumos tiek minēti dažādi darījumi grupas iekšienē, kuri veido kopumu, ar ko attiecībā uz
LNG
Supply
un
GSTM
tiek īstenots viens darījums, proti, attiecīgi ar sašķidrināto dabasgāzi saistīto darbību nodošana un ar finansēšanu un finanšu līdzekļiem saistīto darbību nodošana grupas iekšienē, to finansēšanu arī nodrošinot vienas un tās pašas grupas ietvaros. Šie darījumi jau no sākuma tika iecerēti kā tādi, kas veicami trijos secīgos, bet savstarpēji atkarīgos posmos, iesaistot attiecīgos pārvaldītājuzņēmumus, starpniekuzņēmumus un meitasuzņēmumus.
Engie
un Luksemburgas Lielhercogiste turpretī apstrīd vērtējumu par trim pārējiem kritērijiem, kuri jāievēro, lai Luksemburgas tiesībās konstatētu tiesību ļaunprātīgu izmantošanu.
–
Par kritēriju attiecībā uz nodokļu saistību samazināšanu
Attiecībā uz otro kritēriju Luksemburgas Lielhercogiste un
Engie
apgalvo, ka attiecīgo nodokļu nolēmumu rezultātā nav samazinājušās meitasuzņēmumu, starpniekuzņēmumu un attiecīgo pārvaldītājuzņēmumu nodokļu saistības.
Taču jākonstatē, tāpat kā to dara Komisija apstrīdētā lēmuma 302. apsvērumā, ka minētās shēmas rezultātā patiesībā
ZORA
pieaugums netiek aplikts ar nodokli, neatkarīgi no tā, vai tas ir meitasuzņēmumu, starpniekuzņēmumu vai attiecīgo pārvaldītājuzņēmumu līmenī.
Lai gan meitasuzņēmumi
ZORA
pieaugumu vispirms var atskaitīt, izņemot ar nodokļu administrāciju saskaņoto rezervi, no saviem ar nodokli apliekamajiem ienākumiem, tomēr pēc tam starpniekuzņēmumiem netiek uzlikts nodoklis par šo pieaugumu, jo, ņemot vērā ar attiecīgajiem pārvaldītājuzņēmumiem noslēgto iepriekšapmaksātu regulētā tirgū netirgotu nākotnes pārdevumu līgumu, starpniekuzņēmumiem attiecīgā
ZORA
konvertēšanas brīdī tādā pašā apmērā rodas zaudējumi, kas to pārskatos neitralizē minētajam
ZORA
pieaugumam atbilstošo kapitāla pieaugumu.
Visbeidzot, aplūkotie pārvaldītājuzņēmumi, ņemot vērā attiecīgos nodokļu nolēmumus, saņem atbrīvojumu no nodokļa saistībā ar ienākumiem no līdzdalības, kas šajā lietā tika piemērots ienākumiem, kuri ekonomiskā ziņā atbilst
ZORA
pieaugumam, kā to Luksemburgas Lielhercogiste apstiprināja tiesas sēdē mutvārdu paskaidrojumu uzklausīšanai.
Šāda nodokļu rezultāta sasniegšanā starpniekuzņēmumiem ir noteicoša loma. Lai gan finansēšanas darījuma ziņā tie var šķist kā lieks posms
Engie
īstenotajā finansēšanas shēmā, tomēr nodokļu ziņā tie ir būtisks šīs shēmas posms, pretēji Luksemburgas Lielhercogistes un
Engie
apgalvotajam.
Finansēšanas darījuma ziņā starpniekuzņēmumi savās attiecībās ar meitasuzņēmumiem nodrošina attiecīgā
ZORA
finansēšanu un pie tā konvertēšanas saņem akcijas, kuru vērtība ietver minētā
ZORA
nominālo vērtību, kā arī
ZORA
pieaugumu.
Attiecībās ar attiecīgajiem pārvaldītājuzņēmumiem starpniekuzņēmumi
ZORA
emisijas brīdī saņem tā nominālo summu un šī
ZORA
konvertēšanas brīdī nodrošina meitasuzņēmumu emitēto akciju, kuru vērtība ietver
ZORA
nominālo summu, kā arī tā pieaugumu, īpašumtiesību nodošanu.
Tādējādi starpniekuzņēmumi veic tikai finansēšanas darījumu, par kuru attiecīgie pārvaldītājuzņēmumi ir izlēmuši, lai nodotu meitasuzņēmumiem darbību nozares.
Nodokļu ziņā, pirmkārt, starpniekuzņēmumiem faktiski netiek uzlikts nekāds nodoklis par
ZORA
pieaugumu. Ja starpniekuzņēmumi minētā
ZORA
konvertēšanas brīdī iereģistrē kapitāla pieaugumu, kas atbilst
ZORA
pieaugumam, tie vienlaikus saskaņā ar iepriekšapmaksātu regulētā tirgū netirgotu nākotnes pārdevumu līgumu cieš zaudējumus tādā pašā apmērā kā minētais pieaugums.
Tā tas konkrēti notika dienā, kad tika daļēji konvertēts par labu
LNG
Supply
izsniegtais
ZORA
. Tā kā netika izmantots
LIR
22.
bis
pants,
LNG
Luxembourg
savos pārskatos reģistrēja kapitāla pieaugumu, kas, kā Luksemburgas Lielhercogiste apstiprināja tiesas sēdē mutvārdu paskaidrojumu uzklausīšanai, tika neitralizēts ar zaudējumu tādā pašā apmērā, jo tika piemērots ar
LNG
Holding
noslēgtais iepriekšapmaksātu regulētā tirgū netirgotu nākotnes pārdevumu līgums. Ja nebūtu iepriekšapmaksātu regulētā tirgū netirgotu nākotnes pārdevumu līguma, starpniekuzņēmumi tātad būtu aplikti ar nodokli par
ZORA
pieaugumu.
Otrkārt, starpniekuzņēmumi ļauj vismaz šķietami izdevīgi nodalīt peļņu, ko attiecīgie pārvaldītājuzņēmumi ir guvuši ar to, ka ir atcelta daļa akciju, kas saņemtas saskaņā ar iepriekšapmaksātu regulētā tirgū netirgotu nākotnes pārdevumu līgumu, no tās, kas atbilst
ZORA
pieaugumam, kā rezultātā tiek piemērots
LIR
166. pants. Proti, tā kā
ZORA
pieaugumu nevar pielīdzināt ienākumiem no līdzdalības
LIR
166. panta izpratnē, tad ar šo pantu nevarētu pamatot nekādas tiesības uz šī pieauguma atbrīvojumu no nodokļa.
Citiem vārdiem, ņemot vērā
ZORA
, ko saņēma uzņēmums
LNG Supply
,
LNG Luxembourg
kā starpniekuzņēmuma iesaistīšanās ļauj uzņēmumam
LNG Holding
ienākumu, kas veidojies no
LNG
Supply
akciju atcelšanas, ietērpt kā ienākumu no līdzdalības, lai gan šis ienākums no līdzdalības būtībā atbilst
ZORA
pieaugumam. Šādu rezultātu nevarētu sasniegt, ja
ZORA
būtu noslēgts tieši starp
LNG
Supply
un
LNG
Holding
.
Tādējādi, kā to apstrīdētā lēmuma 304. apsvērumā apgalvoja Komisija un pretēji tam, ko apgalvo Luksemburgas Lielhercogiste un
Engie
,
ZORA
noslēgšana starp diviem uzņēmumiem nevar radīt tādu pašu rezultātu nodokļu ziņā kā tas, kas panākts ar starpniekuzņēmumu iesaistīšanos attiecīgajā finansēšanas struktūrā.
Gadījumā, ja
ZORA
būtu noslēgts starp meitasuzņēmumu un mātesuzņēmumu,
ZORA
pieaugums, protams, būtu atskaitāms meitasuzņēmuma līmenī, izņemot rezervi, par kuru vienošanās panākta ar Luksemburgas nodokļu administrāciju.
Tomēr mātesuzņēmuma līmenī pieaugums tiktu aplikts ar nodokli vai nu attiecīgā
ZORA
konvertēšanas brīdī, vai arī vēlāk saskaņā ar
LIR
22.
bis
pantā pieļauto iespēju.
Pirmkārt, lai gan
ZORA
konvertēšanas brīdī uzņēmums, kas ir konvertējamo akciju turētājs, var izvēlēties piemērot
LIR
22.
bis
pantu, lai konvertēšanas brīdī to neapliktu ar nodokli un tādējādi nodrošinātu darījuma nodokļu neitralitāti, tomēr šo pašu pantu nevar interpretēt tādējādi, ka gūtais kapitāla pieaugums nākotnē vispār netiek aplikts ar nodokli.
Šādu interpretāciju apstiprina Luksemburgas nodokļu administrācijas 2002. gada 27. novembrī izdotais apkārtraksts, saskaņā ar kuru, ņemot vērā apstrīdētā lēmuma 283. apsvērumu un 288. zemsvītras piezīmē minēto citātu, “
LIR
22.
bis
panta mērķis ir noteikt vērtspapīru maiņas darījumus, kurus var veikt atbilstoši nodokļu neitralitātei”, un “[šis pants] tomēr nav vērsts uz to, lai galīgi atbrīvotu no nodokļa kapitāla pieaugumu, kura atdevējs bez šī pasākuma tiktu aplikts ar nodokli, bet gan laika ziņā atliktu tā aplikšanu ar nodokli”.
Turklāt 2018. gada 17. jūlija likumprojektā, ar ko Luksemburgas tiesībās transponēta Padomes Direktīva (ES) 2016/1164 (2016. gada 12. jūlijs), ar ko paredz noteikumus tādas nodokļu apiešanas prakses novēršanai, kas tieši iespaido iekšējā tirgus darbību (
OV 2016, L 193, 1. lpp.
), uz kuru
Engie
atsaucas savos procesuālajos rakstos, ir precizēts, ka “[
LIR
22.
bis
panta] mērķis ir ļaut nodokļu maksātājiem atlikt laika ziņā nodokļa uzlikšanu kapitāla pieaugumam, kas radies no akciju maiņas noteiktās situācijās”. Lai gan šis projekts, protams, ir vēlāks par apstrīdēto lēmumu, tas tomēr ļauj parādīt Luksemburgas likumdevēja nostāju par to, kāda izpratne ir piešķirama šim pantam.
Otrkārt, visi ienākumi, ko mātesuzņēmums tiešā
ZORA
gadījumā iegūst pēc akciju daļas atcelšanas, nevarētu būt pamats ienākumiem, kas ir atbrīvoti no nodokļa saskaņā ar
LIR
166. pantu, pat ja
LIR
166. un 22.
bis
pantā tas formāli netiek izslēgts.
Jebkāda pretēja interpretācija būtu pretrunā
LIR
22.
bis
panta mērķim, kas, kā to 2002. gada 27. novembra apkārtrakstā uzsver Luksemburgas nodokļu administrācija, ir laika ziņā atlikt iespējamā kapitāla pieauguma aplikšanu ar nodokli, nevis izvairīties no jebkādas tā aplikšanas ar nodokli.
Šāda interpretācija turklāt izriet no precizējumiem, ko Luksemburgas Lielhercogiste administratīvajā procesā sniedza 2018. gada 31. janvāra vēstulē Komisijai.
Jautājumā par to, vai
ZORA
ir dalības instruments
LIR
166. panta izpratnē un vērtspapīrs
LIR
164. panta izpratnē, Luksemburgas Lielhercogiste skaidri precizēja, ka “
ZORA
, ko attiecīgi emitējuši [
LNG
Supply
] un [
GSTM
], ir jāturpina kvalificēt par aizdevuma līgumu un tie
de

facto
ir izslēgti no
LIR
164. un 166. panta piemērošanas jomas, kas ir attiecināma uz ienākumiem no līdzdalības”.
Citiem vārdiem, ja, kā to apgalvoja Luksemburgas Lielhercogiste administratīvā procesa laikā,
ZORA
ir jāturpina kvalificēt kā aizdevuma līgums, tad no tā izriet, ka ienākumus, kuri gūti saskaņā ar šādu līgumu, nevar atbrīvot no nodokļa, pamatojoties uz
LIR
166. pantu, kas attiecas uz ienākumiem no līdzdalības.
Līdz ar to Komisija nav pieļāvusi kļūdu, secinot, ka šajā lietā kritērijs attiecībā uz nodokļu saistību samazināšanu ir izpildīts.
–
Par kritēriju attiecībā uz neatbilstošu juridisko līdzekļu izmantošanu
Attiecībā uz trešo kritēriju, proti, neatbilstošu juridisko līdzekļu izmantošanu, Luksemburgas Lielhercogiste un
Engie
uzsver, ka šajā lietā bija atbilstoši izmantot netiešu
ZORA
, proti, iesaistīt starpniekuzņēmumu, lai finansētu konkrēto darbību nozaru nodošanu meitasuzņēmumiem.
Pretēji tam, ko apgalvo Komisija, finansēšanas struktūra esot piemērota un nav līdzvērtīga citiem finansēšanas veidiem, tādiem kā finansējums, izmantojot aizņēmumu vai pašu kapitālu.
Engie
uzsver, ka, ieguldot kapitālā, meitasuzņēmumi tiktu pārmērīgi kapitalizēti, un tas nebūtu ļāvis izmantot sviras efektu un pietiekamu sarunu risināšanas brīvību attiecībā pret ieguldītājiem–trešām personām. Tāpat arī aizdevuma gadījumā meitasuzņēmumiem būtu bijis pienākums atmaksāt naudā, un
ZORA
gadījumā tas tā nebija.
Katrā ziņā
Engie
atsaucas uz tiesībām izvēlēties vismazākā mērā ar nodokli aplikto finansēšanas veidu un pārmet Komisijai, ka tā, lai secinātu par finansēšanas struktūras neatbilstību, ir uzspiedusi savu Luksemburgas likumdevēja nodoma interpretāciju, kļūdaini atsaucoties uz Luksemburgas uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmas mērķi.
Šajā ziņā iesākumā jānorāda, ka saskaņā ar Luksemburgas Lielhercogistes 2018. gada 31. decembra vēstuli, kas minēta apstrīdētā lēmuma 297. apsvērumā, nosacījums par neatbilstošu juridisko līdzekļu izmantošanu attiecas uz juridisko situāciju, kurā nodokļu maksātājs izvēlas tādu līdzekli, kas uzreiz nonāk pretrunā ar acīmredzamu likumdevēja nodomu, kurš atbilst likuma mērķim vai garam.
Lai gan
Engie
īstenotā sarežģītā finanšu shēma, kas ir ņemta vērā attiecīgajos nodokļu nolēmumos, protams, ļauj finansēt darbību nozaru nodošanu attiecīgajiem meitasuzņēmumiem, tomēr patiesībā, kā Komisija to pamatoti ir norādījusi apstrīdētā lēmuma 304. un 305. apsvērumā, tās rezultātā
ZORA
pieaugums netiek aplikts ar nodokli.
Tāpat arī
Engie
izvēlēto finansēšanas veidu nevar kvalificēt kā atbilstošu tādā ziņā, ka tas uzreiz nonāk pretrunā ar Luksemburgas likumdevēja nodomu, kurš saprātīgi nodokļu jomā nevarētu būt tādas sarežģītas finanšu shēmas veicināšana, kas patiesībā izraisa sadalītās peļņas neaplikšanu ar nodokli dubultā gan meitasuzņēmuma, gan tās mātesuzņēmuma līmenī.
Šajā ziņā Komisija nav pieļāvusi kļūdu vērtējumā, apstrīdētā lēmuma 305. apsvērumā norādot, ka attiecīgajos nodokļu nolēmumos apstiprinātais nodokļu režīms bija tiešā pretrunā Luksemburgas uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmas mērķim, saskaņā ar kuru uzņēmuma gūtā peļņa, kas noteikta tā pārskatos, principā ir jāapliek ar nodokli. Šāds mērķis izriet, lasot kopsakarā noteikumus, kas veido Luksemburgas uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmu un kas ir minēti apstrīdētā lēmuma 78.–81. apsvērumā.
Tādējādi Komisijai nevar pārmest patvaļīgu Luksemburgas uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmas mērķa noteikšanu, tātad būtībā Luksemburgas likumdevēja nodoma aizstāšanu ar savējo.
Citi finansēšanas veidi bija viegli pieejami, kas, kā to pamatoti uzsver Komisija apstrīdētā lēmuma 304. un 310. apsvērumā, vienlaikus nodrošinot finansējumu attiecīgo darbību nozaru nodošanai meitasuzņēmumiem, rada ar nodokli apliekamu peļņu attiecīgajā gadījumā meitasuzņēmumu, starpniekuzņēmumu vai arī attiecīgo pārvaldītājuzņēmumu līmenī.
Vispirms, izmantojot pašu kapitāla instrumentu, meitasuzņēmumi būtu varējuši saņemt papildu pašu kapitālu tādā pašā apmērā kā attiecīgā
ZORA
nominālā vērtība šajā lietā. Šādā gadījumā meitasuzņēmumu gūtā peļņa, it īpaši, ņemot vērā
LIR
164. un 166. pantu, tiktu aplikta ar nodokli vai nu šo meitasuzņēmumu, vai arī attiecīgo pārvaldītājuzņēmumu līmenī.
Pēc tam gadījumā, ja darbību nozares nodošanu finansē ar nekapitalizētu aizdevumu, kas noslēgts ar kādu no grupas uzņēmumiem, peļņa, ko meitasuzņēmums gūst aizdevuma pastāvēšanas laikā, meitasuzņēmumu līmenī arī tiktu aplikta ar nodokli. Turklāt aizdevuma radītie procenti, protams, būtu atskaitāmi meitasuzņēmumu līmenī, bet tie būtu apliekami ar nodokli vai nu starpniekuzņēmumu, vai arī attiecīgo pārvaldītājuzņēmumu līmenī, atkarībā no tā, kuri uzņēmumi šādā gadījumā būtu bijuši uzņēmumi kreditori.
Visbeidzot, ņemot vērā šī sprieduma 425.– 435. punktu, tā tas būtu arī tad, ja
ZORA
tiktu noslēgts tieši starp meitasuzņēmumiem un attiecīgajiem pārvaldītājuzņēmumiem, kā to apstrīdētā lēmuma 304. apsvērumā pamatoti apgalvo Komisija un pretēji Luksemburgas Lielhercogistes un
Engie
teiktajam.
Līdz ar to pastāv citi juridiskie līdzekļi, ko var uzskatīt par atbilstošiem, lai šajā lietā finansētu darbību nozaru nodošanu meitasuzņēmumiem.
–
Par kritēriju attiecībā uz ar nodokļiem nesaistīta pamatojuma trūkumu
Attiecībā uz pēdējo kritēriju Luksemburgas Lielhercogiste un
Engie
apgalvo, ka finansēšanas darījuma mērķis nebija tikai saistīts ar nodokļiem, un tā pamatā bija pamatoti ekonomiski iemesli.
Engie
uzskata, ka bija ekonomiski pamatoti finansēt darbības, izmantojot netiešu
ZORA
.
Papildus tam, ka noteikums par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu Mātesuzņēmuma un meitasuzņēmumu direktīvā tika iekļauts atbilstoši 2015. gadā notikušai reformai, no Direktīvā 2016/1164 ietvertā noteikuma par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu izrietot, ka darījums netiek uzskatīts par negodīgu, ja tas ir veikts pamatotu komerciālu iemeslu dēļ, kas atspoguļo ekonomisko realitāti.
Komisija tāpat arī nevarot balstīties tikai uz to, ka ir iesaistīti starpniekuzņēmumi un tikai uz to, ka ir izmantoti sarežģīti finanšu produkti, lai secinātu, ka darījums ir ļaunprātīgs. Tas tā esot vēl jo vairāk tādēļ, ka
ZORA
, kas noslēgts starp diviem uzņēmumiem, bez starpniekuzņēmuma iesaistīšanās, Luksemburgas Lielhercogistes un
Engie
ieskatā var novest pie tāda paša rezultāta, piemērojot
LIR
22.bis pantu.
Šajā ziņā Luksemburgas Lielhercogistei un
Engie
jau uzreiz ir grūtības pierādīt, kādā ziņā finansējums, tostarp, izmantojot kapitāla ieguldījumu, nebūtu bijis pamatots finansēšanas instruments, jo tādējādi tiktu palielināts meitasuzņēmumu finansiālais risks. Proti, tiesvedības laikā tās nav iesniegušas nevienu pierādījumu, kas ļautu parādīt, ka Komisijas apstrīdētā lēmuma 304., 309. un 310. apsvērumā norādītie alternatīvie līdzekļi, tostarp kapitāla ieguldījums, būtu palielinājis meitasuzņēmumu risku attiecīgajos nodokļu nolēmumos apstiprināto shēmu ietvaros.
Ja tiktu veikts kapitāla ieguldījums attiecīgā
ZORA
nominālās summas apmērā, meitasuzņēmums būtu varējis
a

priori
finansēt nodotās darbības, vienlaikus uzņemoties risku, kas ir līdzvērtīgs tam, kāds rastos gadījumā, ja
ZORA
pieaugums būtu negatīvs.
Proti, kapitāla palielināšanas gadījumā meitasuzņēmumi būtu varējuši izmantot pašu kapitālu, kas ir līdzvērtīgs aizdevumam, kuru tās saņēma saskaņā ar starpniekuzņēmumu izsniegtajiem
ZORA
.
Šis kapitāla ieguldījums būtu saistīts arī ar jaunu akciju emisiju tādā pašā veidā kā
ZORA
atmaksa. Turklāt akcijas, kas emitētas pēc attiecīgā
ZORA
konvertēšanas, pozitīva pieauguma gadījumā ietver aizdevuma nominālo summu, kā arī minēto pieaugumu, pretēji vienkāršai kapitāla palielināšanai, kas tiktu veikta tikai aizdevuma nominālvērtības apmērā, un tādējādi arguments, ar ko tiek apgalvots pārmērīgas kapitalizācijas risks, nav lietderīgi atbalstāms.
Tāpat arī, kā Komisija pamatoti uzsver apstrīdētā lēmuma 309. apsvērumā, iespējamie zaudējumi vienādi ietekmē meitasuzņēmuma sākotnējo kapitālu neatkarīgi no tā, vai ar tiem rēķinās kapitāla ieguldījuma gadījumā vai
ZORA
gadījumā, ja zaudējumi pārsniedz ieguldījuma summu vai šī
ZORA
nominālo summu.
Turklāt finansiālais risks līdzvērtīgi gulstas uz attiecīgajiem pārvaldītājuzņēmumiem gan kapitāla ieguldījuma gadījumā, gan, kā tas ir šajā lietā,
ZORA
netiešas emisijas gadījumā. Kapitāla ieguldījuma gadījumā, ja zaudējumi pārsniedz kapitāla ieguldījumu, tad attiecīgajām kapitāla daļām būs samazināta vērtība, un gadījumā, ja
ZORA
pieaugums ir negatīvs, tad līdzdalības piešķīrēja vienība uzņemsies risku, ka tās prasījums samazinās un attiecīgā gadījumā sasniedz par attiecīgā
ZORA
nominālo summu mazāku vērtību.
Tādējādi, lai gan nevar pārmest nodokļu maksātājam, ka tas ir izvēlējies vismazākā mērā ar nodokli aplikto juridisko līdzekli, tomēr tā nevar būt, ka, pastāvot citiem atbilstošiem līdzekļiem, izvēlētais juridiskais līdzeklis ir balstīts tikai uz nodokļu mērķi un faktiski noved pie neaplikšanas ar nodokļiem.
Arguments, ar ko tiek apgalvots, ka ir izvēlēts finansējums, par ko tiek atlīdzināts atkarībā no meitasuzņēmumu snieguma, arī ir jānoraida.
Lai gan ir taisnība, ka
ZORA
ietvaros emitējošais uzņēmums tiek jo vairāk atalgots, ja aizdevējs uzņēmums gūst peļņu, tomēr šādu atlīdzību atkarībā no snieguma var gūt arī tad, ja finansēšana notiek, izmantojot kapitāla ieguldījumu, tādējādi, ka tā izpaužas vienkārši kā ievērojamāka sadalāmā peļņa.
Tāpat arī, ja pieņemtu, ka
ZORA
izmantošanas pamatā ir tikai vēlme izvēlēties finansējuma instrumentu, par ko tiek atlīdzināts atkarībā no meitasuzņēmumu snieguma, tad šādu mērķi varēja sasniegt arī ar tiešo
ZORA
, nevis netiešo
ZORA
, kas gluži pretēji tiešajam, kā tas izriet no šī sprieduma 448. un 449. punkta, noveda pie tā, ka meitasuzņēmumi gandrīz pilnībā tiek atbrīvoti no nodokļa par
ZORA
pieaugumu.
Līdz ar to argumenti, kas izvirzīti, lai pierādītu ar nodokļiem nesaistīta pamatojuma esamību, ir jānoraida kā nepamatoti.
–
Par preferenciālo režīmu “Engie” grupas uzņēmumiem
Luksemburgas Lielhercogiste un
Engie
katrā ziņā norāda – pat ja pieņemtu, ka ir piemērojams noteikums par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu, Komisija tomēr nekādi nav pierādījusi preferenciālo režīmu
Engie
grupas uzņēmumiem, salīdzinājumā ar citiem uzņēmumiem, kas atrodas faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā.
Tāpat arī finansēšanas struktūras aizliegums tās iespējamās ļaunprātības dēļ, pēc Luksemburgas Lielhercogistes domām, ir LESD 49. pantā nostiprinātās brīvības veikt uzņēmējdarbību pārkāpums.
Šajā ziņā jāatgādina, ka atbilstošais parametrs attiecīgā pasākuma selektivitātes konstatēšanai sastāv no pārbaudes, vai ar to starp subjektiem, kuri, ievērojot ar attiecīgo vispārējo režīmu izvirzīto mērķi, atrodas faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā, tiek noteikta diferenciācija, kura nav pamatota ar šī režīma raksturu vai uzbūvi (spriedums, 2016. gada 21. decembris, Komisija/World Duty Free Group u.c.,
C‑20/15 P un C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
,
60.
punkts).
Konkrētāk, selektivitātes kritērijs ir izpildīts, tiklīdz Komisija spēj pierādīt, ka valsts pasākums, ar kuru tiek piešķirta nodokļu priekšrocība, ir atkāpe no attiecīgajā dalībvalstī piemērojamā vispārējā vai “normālā” nodokļu režīma, ciktāl ar to tā konkrēto seku dēļ tiek ieviesta diferencēta attieksme starp subjektiem, lai arī gan subjekti, kuri saņem nodokļu priekšrocību, gan subjekti, kuri no tās ir izslēgti, atrodas, ievērojot ar attiecīgo vispārējo režīmu izvirzīto mērķi, faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā (spriedums, 2016. gada 21. decembris, Komisija/World Duty Free Group u.c.,
C‑20/15 P un C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
,
67.
punkts).
Tā kā kritēriji tiesību ļaunprātīgas izmantošanas konstatēšanai šajā lietā bija ievēroti, nevar lietderīgi apstrīdēt to, ka
Engie
grupa noteikuma par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu nepiemērošanas attiecīgajos nodokļu nolēmumos dēļ ir izmantojusi preferenciālo nodokļu režīmu, kā Komisija to pamatoti uzsvēra apstrīdētā lēmuma 312. apsvērumā.
Proti, ņemot vērā noteikuma par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu mērķi, proti, cīņu pret ļaunprātīgu rīcību nodokļu jomā,
Engie
un it īpaši attiecīgie pārvaldītājuzņēmumi atrodas faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā ar visiem Luksemburgas nodokļu maksātājiem, kuri nevar likumīgi paļauties uz to, ka arī attiecībā uz viņiem netiks piemērots noteikums par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu gadījumos, kad ir izpildīti nosacījumi tā piemērošanai.
Diskriminācija ir īpaši saskatāma, jo iepriekš Luksemburgas administrācija jau ir piemērojusi noteikumu par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu. Tādējādi 2013. gada 7. februārī pasludinātajā spriedumā, kas ietverts prasības pieteikuma lietā T‑516/18 pielikumā,
Cour administrative du Grand‑Duché de Luxembourg
atstāja spēkā pirmās instances spriedumu, kurā piedalījās
directeur des contributions directes
[Tiešo nodokļu pārvaldes direktors] un uzņēmums saistībā ar noteikuma par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu piemērošanu šim uzņēmumam.
Tādējādi Luksemburgas nodokļu administrācija noteikuma par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu nepiemērošanu ir attiecinājusi tikai uz
Engie
grupu.
Līdz ar to Komisija ir juridiski pietiekami pierādījusi atkāpi no atsauces sistēmas, kurā ir ietverts noteikums par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu.
–
Par iespējamo brīvības veikt uzņēmējdarbību pārkāpumu
Luksemburgas Lielhercogiste apgalvo, ka ar finanšu shēmas aizliegumu, jo tā, iespējams, ir ļaunprātīga, tiktu pārkāpta brīvība veikt uzņēmējdarbību LESD 49. panta izpratnē.
Jānorāda, ka, tā kā konkrētā situācija ir pilnībā iekšēja, LESD 49. pants principā nevar būt piemērojams. Papildus, pat, ja pieņemtu, ka ir piemērojama brīvība veikt uzņēmējdarbību, pamats konstatēt iespējamo ierobežojumu būtu tieši cīņa pret tiesību ļaunprātīgu izmantošanu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2019. gada 26. februāris, N Luxembourg 1 u.c.,
C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 un C‑299/16
,
EU:C:2019:134
,
177.
punkts).
Savienības tiesībās pastāv vispārējs tiesību princips, saskaņā ar kuru indivīdi nevar krāpnieciski vai ļaunprātīgi atsaukties uz Savienības tiesību normām. Šī principa mērķis it īpaši ir novērst tīri formālus vai mākslīgus darījumus, kuriem nav nekāda ekonomiska un komerciāla pamatojuma, ar galveno nolūku iegūt nepamatotu priekšrocību (spriedums, 2019. gada 26. februāris, N Luxembourg 1 u.c.,
C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 un C‑299/16
,
EU:C:2019:134
,
96.
un
125.
punkts).
Tieši tāda ir mākslīga shēma, kurā, pateicoties starpniekvienībai, kas grupas struktūrā ir novietota starp sabiedrību, kura maksā procentus, un subjektu, kas ir to īpašuma saņēmējs, notiek izvairīšanās no nodokļa par procentiem samaksas (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2019. gada 26. februāris, N Luxembourg 1 u.c.,
C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 un C‑299/16
,
EU:C:2019:134
,
127.
punkts).
Līdz ar to Komisija ir pamatoti pierādījusi attiecīgo nodokļu nolēmumu selektivitāti ar to, ka tajos ir atkāpe no noteikuma par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu piemērošanas gadījumā, kad tā piemērošanas nosacījumi tomēr bija izpildīti.
Līdz ar to kā nepamatots ir jānoraida pirmais un otrais prasības pamats lietā T‑516/18 un otrais un trešais prasības pamats lietā T‑525/18, ar ko tiek apgalvots, ka Komisija ir kļūdījusies, izdarot secinājumu, ka attiecīgie nodokļu nolēmumi ir selektīvi, ņemot vērā sašaurināto atsauces sistēmu un noteikumu par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu, un katrā ziņā nav vajadzības lemt par to argumentu pamatotību, kuri izvirzīti attiecībā uz pārējiem argumentācijas virzieniem.
6.

Par ceturto pamatu lietā T‑525/18, ar ko apgalvo kļūdainu attiecīgo nodokļu nolēmumu kvalificēšanu par individuālu atbalstu
Engie
uzsver, ka individuāla iepriekšēja nodokļu nolēmuma selektivitāti var konstatēt, tikai atsaucoties uz dokumentiem un administratīvo praksi, kas attiecas uz konkrēto nodokļu regulējumu.
Taču, ja Komisija būtu ņēmusi vērā uz attiecīgajiem nodokļu nolēmumiem attiecināmos dokumentus un administratīvo praksi, pēc
Engie
domām, tai bija jāidentificē atbalsta shēma tādā veidā, kā tas ir darīts Komisijas Lēmumā (ES) 2016/1699 (2016. gada 11. janvāris) par valsts atbalsta shēmu attiecībā uz atbrīvojumu no nodokļa par virspeļņu SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), ko īsteno Beļģija (
OV 2016, L 260, 61. lpp.
).
Engie
uzsver, ka citi uzņēmumi saskaņā ar identiskiem iepriekšējiem nodokļu nolēmumiem izmanto tādu pašu finansēšanas struktūru, ko apstiprinot par konkurenci atbildīgā Komisijas locekļa paziņojumi.
Papildus Komisija apstrīdētajā lēmumā esot atzinusi, ka attiecīgajos nodokļu nolēmumos apstiprinātās finansēšanas struktūras “ir pieejamas jebkurai grupai Luksemburgā” un ka ir iespējams, ka “konkrēta uzņēmumu kategorija – uzņēmumu grupas, kas izmanto tiešo
ZORA
– arī var saņemt tādu pašu nodokļu režīmu”.
Replikas rakstā
Engie
piebilst, ka Komisijai vajadzēja konstatēt, ka, neraugoties uz to vispārējo raksturu, ar pašām tiesību normām, uz kuru pamata pieņemti attiecīgie nodokļu nolēmumi, varēja piešķirt selektīvu priekšrocību.
Attiecībā uz iespējamās atbalsta shēmas pastāvēšanu, pirmkārt, Komisija uzsver, ka uzņēmumu grupām, kuras izmanto tiešo
ZORA
, nevar piemērot tādu pašu nodokļu režīmu kā
Engie
grupai, kā tas skaidri izriet no apstrīdētā lēmuma. Otrkārt, Komisija norāda, ka tai nevar liegt izdarīt secinājumu par individuāla atbalsta pastāvēšanu, pat ja šis atbalsts ir daļa no plašāka režīma. Atsaucei uz lēmumu, kas pieņemts lietā par Beļģijas atbrīvojuma no nodokļa par virspeļņu sistēmu, un uz Komisijas izmantoto metodi šajā lēmumā tādējādi neesot nekādas nozīmes.
Šajā ziņā neatkarīgi no tā, vai pastāv identiski iepriekšēji nodokļu nolēmumi, jāuzsver, ka Komisija vispārēja režīma piemērošanas pasākumu var uzskatīt kā individuālu atbalstu un tai nav pienākuma iepriekš pierādīt, ka šo režīmu veidojošie noteikumu ir atbalsta shēma, pat ja tā tas arī būtu (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2011. gada 9. jūnijs, ComitatoVenezia vuole vivere u.c./Komisija,
C‑71/09 P, C‑73/09 P un C‑76/09 P
,
EU:C:2011:368
,
63.
punkts).
Papildus – no šī sprieduma 382. un 477. punkta skaidri izriet, ka Komisija ir juridiski pietiekami pierādījusi, ka attiecīgajos nodokļu nolēmumos aplūkotajiem pārvaldītājuzņēmumiem ir piešķirta selektīva priekšrocība, jo tajos ir izdarīta atkāpe no
LIR
164. un 166. panta, kā arī no noteikuma par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu.
Līdz ar to Komisija nav pieļāvusi tiesību kļūdu, uzskatot, ka attiecīgie nodokļu nolēmumi ir individuāls atbalsts.
Līdz ar to ceturtais prasības pamats lietā T‑525/18 ir jānoraida kā nepamatots.
7.

Par septīto pamatu lietā T‑525/18 un piekto pamatu lietā T‑516/18, ar ko pakārtoti tiek apgalvota tiesību kļūda saistībā ar pienākumu atgūt iespējami piešķirto atbalstu
Luksemburgas Lielhercogiste un
Engie
uzskata, ka Komisija, apstrīdētā lēmuma 2. pantā uzdodot atgūt atbalstu, esot pārkāpusi vispārējos tiesiskās drošības un tiesiskās paļāvības aizsardzības principus.
Vispirms Komisijas pieeju, kuras pamatā ir konstatējums par divu nodokļu pasākumu apvienojuma labvēlīgo ietekmi, ne Luksemburgas Lielhercogiste, ne
Engie
neesot varējušas paredzēt šīs pieejas novatoriskā rakstura dēļ.
Šīs pieejas novatoriskais raksturs vēl jo vairāk izrietot, pirmkārt, no tā, ka attiecīgo nodokļu nolēmumu selektivitāte ir pētīta attiecībā pret tādas atsauces sistēmas mērķi, kura ietver noteikumus, kas ir Luksemburgas uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmas pamatā, un, otrkārt, no noteikuma par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu nepiemērošanas.
Tādējādi
Engie
uzskata, ka apstrīdētā lēmuma neparedzamība prasa, lai saskaņā ar tiesiskās drošības un tiesiskās paļāvības aizsardzības principu tiktu izdarīta atkāpe no pienākuma atgūt atbalstu.
Pēc tam Luksemburgas Lielhercogiste un
Engie
atgādina, ka praksē Komisija jau ir mīkstinājusi atbalsta atgūšanas pienākumu gadījumā, ja “nodokļu pasākumu analīzes sarežģītība, ņemot vērā noteikumus valsts atbalsta jomā, [radītu] tiesisku nedrošību”.
Visbeidzot
Engie
uzskata, ka Komisija esot apdraudējusi tiesisko drošību, veicot slēptu nodokļu saskaņošanu Luksemburgas tiesību normās, kuras joprojām ir skaidras un precīzas un neatstāj Luksemburgas iestādēm nekādu rīcības brīvību iepriekšēju nodokļu nolēmumu pieņemšanā.
Komisija apstrīd visu šo argumentu pamatotību. Tā paskaidro, ka, uzdodot atgūt piešķirto atbalstu, tā nekādā veidā nav pārkāpusi tiesiskās drošības principu, piebilstot, ka
Engie
apgalvotā sarežģītība izriet nevis no Komisijas argumentācijas, bet gan no
Engie
īstenotās nodokļu shēmas, ko Luksemburgas nodokļu administrācija bija apstiprinājusi attiecīgajos nodokļu nolēmumos. Turklāt Komisijas argumentācija nekādā ziņā neesot jauna un tā esot pamatota ar klasiskajiem secinājumiem valsts atbalsta jomā.
Šajā ziņā jāatgādina, ka saskaņā ar Regulas 2015/1589 16. pantu, ja nelikumīga atbalsta gadījumā tiek pieņemts negatīvs lēmums, Komisija izlemj, ka attiecīgā dalībvalsts veic visus vajadzīgos pasākumus, lai atgūtu atbalstu no saņēmēja, izņemot, ja tas būtu pretrunā kādam Savienības tiesību vispārējam principam.
Šajā lietā Komisija nav pieļāvusi tiesību kļūdu, apstrīdētā lēmuma 2. pantā uzdodot Luksemburgas Lielhercogistei atgūt atbalstu. Pretēji tam, ko apgalvo Luksemburgas Lielhercogiste un
Engie
, šāds pienākums nav pretrunā ne tiesiskās drošības principam, ne savstarpējas uzticēšanās principam.
Pirmām kārtām, tiesiskās drošības princips, kas ir daļa no vispārējiem Savienības tiesību principiem, prasa, lai Savienības tiesību normas būtu skaidras un precīzas un to iedarbība būtu paredzama, lai tādējādi ieinteresētās personas varētu novērtēt savu juridisko situāciju un attiecības, ko regulē Savienības tiesības (spriedums, 2011. gada 8. decembris, France Télécom/Komisija,
C‑81/10 P
,
EU:C:2011:811
,
100.
punkts).
Citiem vārdiem, ieinteresētajām personām jāvar precīzi zināt Savienības tiesiskajā regulējumā noteikto saistību apjomu un nepārprotami zināt savas tiesības un pienākumus, un spēt atbilstoši rīkoties (spriedums, 2012. gada 11. decembris, Komisija/Spānija,
C‑610/10
,
EU:C:2012:781
,
49.
punkts).
Šajā lietā, lai gan ir tiesa, ka Komisijas izmantotā argumentācija tika attiecināta uz iepriekšēju nodokļu lēmumu, tomēr lēmumu pieņemšanas praksē tā nekādā ziņā nav jauna.
Tāpat arī veids, kādā Komisija pierādīja attiecīgo nodokļu nolēmumu selektivitāti, ir balstīts uz Komisijas parasto argumentāciju un uz pastāvīgo judikatūru valsts atbalsta jomā.
Turklāt, kā to pamatoti norāda Komisija, patiesā sarežģītība, kas var parādīties šajā lietā, attiecas uz
Engie
grupas īstenoto un Luksemburgas Lielhercogistes apstiprināto nodokļu shēmu ar mērķi finansēt darbību nozaru nodošanu
Engie
grupas meitasuzņēmumiem.
Līdz ar to Komisija nav pārkāpusi tiesiskās drošības principu, uzdodot atgūt atbalstu.
Otrām kārtām, tas pats ir jākonstatē arī attiecībā uz tiesiskās paļāvības aizsardzības principu.
Proti, tiesiskās paļāvības aizsardzības princips, kas ir Savienības tiesību pamatprincips, ļauj ikvienam saimnieciskās darbības subjektam, kuram iestāde ir devusi pamatotas cerības, uz tām atsaukties (spriedums, 2016. gada 22. aprīlis, Francija/Komisija,
T‑56/06 RENV II
,
EU:T:2016:228
,
42.
punkts).
Ņemot vērā, ka valsts atbalsta kontrole, ko Komisija veic, ir obligāta, uzņēmumiem, kas saņem atbalstu, principā var rasties tiesiskā paļāvība par atbalsta likumību tikai tad, ja tas ir ticis piešķirts, ievērojot LESD 108. pantā paredzēto procedūru (spriedums, 2007. gada 12. septembris, Itālija/Komisija,
T‑239/04 un T‑323/04
,
EU:T:2007:260
,
154.
punkts).
Tāpat arī Komisija ar savu rīcību nekādi nav radījusi pamatotas cerības par attiecīgo nodokļu nolēmumu likumību attiecībā uz valsts atbalsta tiesībām.
Līdz ar to Komisija nav pārkāpusi tiesiskās paļāvības aizsardzības principu, uzdodot atgūt atbalstu.
Līdz ar to septītais prasības pamats lietā T‑525/18 un piektais prasības pamats lietā T‑516/18, kā arī prasības kopumā ir jānoraida kā nepamatotas.
V.

Par tiesāšanās izdevumiem
A.

Lietā T‑516/18
Atbilstoši Reglamenta 134. panta 1. punktam lietas dalībniekam, kuram nolēmums ir nelabvēlīgs, piespriež atlīdzināt tiesāšanās izdevumus, ja to ir prasījis lietas dalībnieks, kuram nolēmums ir labvēlīgs. Tā kā Luksemburgas Lielhercogistei spriedums ir nelabvēlīgs, tai jāpiespriež segt savus, kā arī atlīdzināt Komisijas tiesāšanās izdevumus saskaņā ar tās prasījumiem.
Atbilstoši Reglamenta 138. panta 1. punktam dalībvalstis, kas iestājas lietā, sedz savus tiesāšanās izdevumus pašas. Tādējādi Īrija sedz savus tiesāšanās izdevumus pati.
B.

Lietā T‑525/18
Tā kā
Engie
spriedums ir nelabvēlīgs, tad saskaņā ar Reglamenta 134. panta 1. punktu tai jāpiespriež segt savus, kā arī atlīdzināt Komisijas tiesāšanās izdevumus saskaņā ar tās prasījumiem.

Ar šādu pamatojumu
VISPĀRĒJĀ TIESA (otrā palāta paplašinātā sastāvā)
nospriež:

1)
Lietas T‑516/18 un T‑525/18 apvienot sprieduma taisīšanai.

2)
Prasības noraidīt.

3)
Luksemburgas Lielhercogiste sedz savus, kā arī atlīdzina Eiropas Komisijas tiesāšanās izdevumus lietā T‑516/18.

4)
Engie Global LNG Holding Sàrl
,
Engie Invest International SA
un
Engie
sedz savus, kā arī atlīdzina Eiropas Komisijas tiesāšanās izdevumus lietā T‑525/18.

5)
Īrija sedz savus tiesāšanās izdevumus pati.

Van der Woude
Tomljenović
Schalin
Škvařilová‑Pelzl
Nõmm
Pasludināts atklātā tiesas sēdē Luksemburgā 2021. gada 12. maijā.
[Paraksti]
Satura rādītājs

I. Tiesvedības priekšvēsture

A.
Engie
grupa

B. Iepriekšēji nodokļu nolēmumi

1. Iepriekšēji nodokļu nolēmumi par darbību nodošanu uzņēmumam “LNG Supply”

2. Iepriekšēji nodokļu nolēmumi par darbību nodošanu uzņēmumam “GSTM”

3. “Engie” grupas uzņēmumu izveidoto finansēšanas struktūru kopsavilkums

4. Uzņēmuma “LNG Supply” noslēgtā “ZORA” daļējās konvertēšanas ietekme

C. Formāla izmeklēšanas procedūra

II. Apstrīdētais lēmums

A. Attiecināmība uz valsti

B. Priekšrocības piešķiršana

C. Attiecīgo nodokļu nolēmumu selektivitāte

1. Par selektivitāti pārvaldītājuzņēmumu līmenī

a) Par atkāpi no atsauces sistēmas, kas attiecināta uz Luksemburgas uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmu

b) Par atkāpi no atsauces sistēmas, kura attiecas tikai uz noteikumiem par sadalītās peļņas aplikšanu ar nodokli un līdzdalības atbrīvojumu no nodokļa

2. Par selektivitāti “Engie” grupas līmenī

3. Par selektivitāti, kas izriet no noteikuma par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu nepiemērošanas

4. Par pamatojuma trūkumu

D. Par konkurences izkropļojumu

E. Par atbalsta saņēmēju

F. Par atbalsta atgūšanu

III. Tiesvedība un lietas dalībnieku prasījumi

A. Par tiesvedības rakstveida daļu lietā T‑516/18

1. Par iztiesāšanas sastāvu

2. Par pieteikumu par iestāšanos lietā

3. Par pieteikumu par konfidencialitātes ievērošanu

4. Par lietas dalībnieku prasījumiem

B. Par tiesvedības rakstveida daļu lietā T‑525/18

1. Par iztiesāšanas sastāvu

2. Par pieteikumu par konfidencialitātes ievērošanu

3. Par lietas dalībnieku prasījumiem

IV. Juridiskais pamatojums

A. Par lietu T‑516/18 un T 525/18 apvienošanu un atbildi uz pieteikumiem par konfidencialitātes ievērošanu

B. Par lietas būtību

1. Par piekto pamatu lietā T‑525/18 un trešo pamatu lietā T‑516/18, ar ko būtībā tiek apgalvota slēpta nodokļu saskaņošana

a) Par apgalvoto LES 4. un 5. panta un LESD 3.–5. panta un 113.–117. panta pārkāpumu

b) Par iespējamo pilnvaru nepareizu izmantošanu

2. Par astoto prasības pamatu lietā T‑525/18 un sesto prasības pamatu lietā T‑516/18, ar ko tiek apgalvots pienākuma norādīt pamatojumu pārkāpums

3. Par sesto prasības pamatu lietā T‑525/18 un ceturto prasības pamatu lietā T‑516/18, ar ko tiek apgalvots procesuālo tiesību pārkāpums

4. Par pirmo prasības pamatu lietā T‑525/18, ar ko tiek apgalvots, ka nav bijuši iesaistīti valsts līdzekļi un attiecīgie nodokļu nolēmumi nav attiecināmi uz valsti

5. Par pirmo un otro prasības pamatu lietā T‑516/18 un otro un trešo prasības pamatu lietā T‑525/18, ar kuriem būtībā tiek apgalvotas kļūdas vērtējumā un tiesību kļūdas, identificējot selektīvu priekšrocību

a) Ievada apsvērumi

b) Par apgalvojumu, ka ir sajaukti nosacījumi par priekšrocības esamību un par attiecīgo nodokļu nolēmumu selektivitāti

c) Par apgalvoto selektīvas priekšrocības neesamību attiecīgo pārvaldītājuzņēmumu līmenī, ņemot vērā sašaurināto atsauces sistēmu

1) Par atsauces sistēmas, kas attiecas tikai uz noteikumiem par sadalītās peļņas aplikšanu ar nodokli un līdzdalības atbrīvojumu no nodokļa, definēšanu

i) Par atsauces sistēmas neattiecināšanu uz Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvu

ii) Par LIR 164. pantu, lasot to kopsakarā ar 166. pantu

2) Par atkāpi no noteikumiem par sadalītās peļņas aplikšanu ar nodokli un līdzdalības atbrīvojumu no nodokļa

i) Par LIR 164. panta piemērošanu “ZORA” un par saiknes pastāvēšanu starp “ZORA” pieauguma atskaitīšanas iespējamību meitasuzņēmumu līmenī un līdzdalības atbrīvojumu no nodokļa attiecīgo pārvaldītājuzņēmumu līmenī

ii) Par neskaidro “ZORA” vērtību tā emisijas dienā

iii) Par atkāpes konstatējumu, pamatojoties uz vispārīgo noteikumu kopējo ietekmi

iv) Par LIR 164. un 166. panta, tos aplūkojot atsevišķi, pārkāpuma neesamību

v) Par “Engie” grupas preferenciālo režīmu attiecīgo pārvaldītājuzņēmumu līmenī

vi) Secinājums par selektīvas priekšrocības piešķiršanu “Engie” grupai attiecīgo pārvaldītājuzņēmumu līmenī, ņemot vērā sašaurināto atsauces sistēmu

d) Par apgalvoto selektivitātes neesamību attiecībā uz noteikumu par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu

1) Ievada apsvērumi

2) Par tādas argumentācijas apgalvoto novitāti, kuras pamatā ir noteikums par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu

3) Par atkāpi no noteikuma par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu

i) Par apgalvojumu, ka nav ņemta vērā Luksemburgas nodokļu iestāžu administratīvā prakse

ii) Par noteikuma par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu piemērošanas pamatojuma kritēriju novērtēšanu

– Par kritēriju attiecībā uz nodokļu saistību samazināšanu

– Par kritēriju attiecībā uz neatbilstošu juridisko līdzekļu izmantošanu

– Par kritēriju attiecībā uz ar nodokļiem nesaistīta pamatojuma trūkumu

– Par preferenciālo režīmu “Engie” grupas uzņēmumiem

– Par iespējamo brīvības veikt uzņēmējdarbību pārkāpumu

6. Par ceturto pamatu lietā T‑525/18, ar ko apgalvo kļūdainu attiecīgo nodokļu nolēmumu kvalificēšanu par individuālu atbalstu

7. Par septīto pamatu lietā T‑525/18 un piekto pamatu lietā T‑516/18, ar ko pakārtoti tiek apgalvota tiesību kļūda saistībā ar pienākumu atgūt iespējami piešķirto atbalstu

V. Par tiesāšanās izdevumiem

A. Lietā T‑516/18

B. Lietā T‑525/18
(
*1
)	Tiesvedības valoda – franču.
(
)	Konfidenciālie dati ir aizsegti.