CELEX: 62020CJ0649
Muutoksenhaku
Valtiontuet
SEUT 107 artiklan 1 kohta
Tiettyihin alusten hankintaa koskeviin rahoitusleasingsopimuksiin sovellettava verojärjestelmä (Espanjan tax lease ‑järjestelmä)
Valikoivuutta koskeva edellytys
Perusteluvelvollisuus
Luottamuksensuojan periaate
Oikeusvarmuuden periaate
Tuen takaisinperiminen

Espanjan kuningaskunta, Lico Leasing SA ja Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión (jäljempänä PYMAR) SA, sekä Caixabank SA, Asociación Española de Banca, Unicaja Banco SA, Liberbank SA, Banco de Sabadell SA, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria SA, Banco Santander SA, Santander Investment SA, Naviera Séneca AIE, Industria de Diseño Textil SA (Inditex), Naviera Nebulosa de Omega AIE, Abanca Corporación Bancaria SA, Ibercaja Banco SA, Naviera Bósforo AIE, Joyería Tous SA, Corporación Alimentaria Guissona SA, Naviera Muriola AIE, Poal Investments XXI SL, Poal Investments XXII SL, Naviera Cabo Vilaboa C-1658 AIE, Naviera Cabo Domaio C-1659 AIE, Caamaño Sistemas Metálicos SL, Blumaq SA, Grupo Ibérica de Congelados SA, RNB SL, Inversiones Antaviana SL, Banco de Albacete SA, Bodegas Muga SL ja Aluminios Cortizo SAU (jäljempänä yhdessä Caixabank ym.) vaativat valituksillaan unionin tuomioistuinta kumoamaan 23.9.2020 annetun tuomion Espanja ym. v. komissio (T‑515/13 RENV ja T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434, jäljempänä valituksenalainen tuomio), jolla unionin yleinen tuomioistuin on hylännyt Espanjan kuningaskunnan, Lico Leasingin ja PYMARin valtiontuesta SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) – Espanjan soveltama tiettyihin rahoitusleasingsopimuksiin sovellettava verojärjestelmä (Espanjan tax lease  ‑järjestelmä) – 17.7.2013 annetusta komission päätöksestä 2014/200/EU (EUVL 2014, L 114, s. 1; jäljempänä riidanalainen päätös) nostamat kumoamiskanteet.
I
Asian tausta
Euroopan komissio sai Espanjan tax lease  ‑järjestelmästä (jäljempänä ETL), sellaisena kuin sitä sovelletaan tiettyihin alusten hankintaa koskeviin rahoitusleasingsopimuksiin, useita kanteluja, joista ilmeni, että tämä järjestelmä antoi varustamoille mahdollisuuden ostaa Espanjassa rakennettuja aluksia 20–30 prosentin hinnanalennuksella, ja tämän perusteella se aloitti SEUT 108 artiklan 2 kohdassa määrätyn muodollisen tutkintamenettelyn 29.6.2011 tekemällään päätöksellä C(2011) final (EUVL 2011, C 276, s. 5).
Komissio totesi tässä menettelyssä, että ETL:ää oli kyseisen päätöksen antamispäivään asti käytetty liiketoimissa, joissa telakat rakentavat merialuksia ja varustamot hankkivat niitä, ja rahoitettaessa näitä liiketoimia pankin järjestämällä tilapäisellä oikeudellisella järjestelyllä ja rahoitusjärjestelyllä. ETL:ään osallistuivat jokaisen laivanrakennustilauksen osalta varustamo, telakka, pankki, leasingyhtiö ja taloudellinen etuyhtymä, jonka olivat perustaneet kyseinen pankki ja sijoittajat, jotka ostivat siitä osuuksia. Viimeksi mainittu vuokrasi aluksen leasing-yhtiöltä sen ensimmäisestä rakennuspäivästä alkaen ja vuokrasi sen sitten varustamolle ilman miehistöä. Taloudellinen etuyhtymä sitoutui ostamaan kyseisen aluksen leasing-sopimuksen päättyessä, kun taas varustamo sitoutui ostamaan aluksen ilman miehistöä tehdyn vuokrasopimuksen päätyttyä. Riidanalaisen päätöksen mukaan kyseessä oli verosuunnittelujärjestelmä, jolla pyrittiin luomaan sijoittajille veroetuja taloudellisessa etuyhtymässä, joka oli verotuksessa läpivirtausyksikkö, ja siirtämään osa näistä eduista varustamolle aluksen hinnanalennuksen muodossa.
Komissio totesi, että ETL:n mukaiset liiketoimet yhdistivät viisi toimenpidettä, joista säädetään yhteisöverolain konsolidoidun version hyväksymisestä 5.3.2004 annetun kuninkaan asetuksen 4/2004  (Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades; BOE n° 61, 11.3.2004, s. 10951, jäljempänä TRLIS) sekä yhteisöveroasetuksen hyväksymisestä 30.7.2004 annetun kuninkaan asetuksen 1777/2004 (Real Decreto 1777/2004, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades; BOE n° 189, 6.8.2004, s. 37072, jäljempänä RIS) useammassa säännöksessä. Nämä viisi toimenpidettä olivat TRLIS:n 115 §:n 6 momentissa säädetty vuokratun omaisuuden nopeutettu poisto (jäljempänä varhennettu poisto), TRLIS:n 48 §:n 4 momenttiin ja 115 §:n 11 momenttiin sekä RIS:n 49 §:ään perustuva varhennetun poiston harkinnanvarainen soveltaminen, taloudellisiin etuyhtymiin liittyvät säännökset, TRLIS:n 124–128 §:ssä säädetty tonnistoverojärjestelmä ja RIS:n 50 §:n 3 momentin säännökset.
TRLIS:n 115 §:n 6 momentin mukaan vuokratun omaisuuden varhennettu poisto alkoi siitä päivästä, jona omaisuuserä otettiin käyttöön, eli ei ennen kuin omaisuuserä toimitettiin sen vuokraajalle ja ennen kuin tämä alkoi käyttää sitä. TRLIS:n 115 §:n 11 momentissa säädettiin kuitenkin, että Espanjan talous- ja valtiovarainministeriö voi vuokraajan virallisesta hakemuksesta määrittää poistolle aikaisemman alkamispäivämäärän. TRLIS:n 115 §:n 11 momentissa asetettiin kaksi yleistä ehtoa tälle varhennetulle poistolle. Taloudellisiin etuyhtymiin sovellettavat erityisehdot sisältyivät TRLIS:n 48 §:n 4 momenttiin. TRLIS:n 115 §:n 11 momentissa säädetyn lupamenettelyn yksityiskohdat sisältyivät RIS:n 49 §:ään.
Tonnistoverojärjestelmä hyväksyttiin vuonna 2002 sisämarkkinoille soveltuvana valtiontukena meriliikenteen valtion tuesta 5.7.1997 annettujen yhteisön suuntaviivojen (EYVL 1997, C 205, s. 5) nojalla, sellaisina kuin ne olivat muutettuina komission tiedonannolla K(2004) 43 (EUVL 2004, C 13, s. 3) (jäljempänä meriliikenteen suuntaviivat), Espanjan myöntämästä valtiontuesta N 736/2001 – Meriliikenneyhtiöiden tonnistoverojärjestelmä – 27.2.2002 tehdyllä komission päätöksellä K(2002) 582 lopullinen (EUVL 2004, C 38, s. 4; jäljempänä tonnistoverojärjestelmästä 27.2.2002 tehty komission päätös). Tässä järjestelmässä johonkin varustamorekisteriin kirjattuja yrityksiä, jotka ovat saaneet tätä varten veroviranomaisen luvan, ei veroteta niiden voittojen ja tappioiden perusteella vaan tonniston perusteella. Espanjan lainsäädännön mukaisesti taloudelliset etuyhtymät voivat kirjautua johonkin näistä rekistereistä, vaikkeivät ne olisikaan varustamoja.
TRLIS:n 125 §:n 2 momentissa säädettiin erityisestä menettelystä tonnistoverojärjestelmään siirryttäessä jo hankituille aluksille ja yrityksen jo ollessa tässä järjestelmässä hankituille käytetyille aluksille. Mainittua järjestelmää normaalisti sovellettaessa mahdollisia arvonnousuja verotettiin, kun tonnistoverojärjestelmään siirryttiin, ja oletettiin, että arvonnousujen verotus – vaikka sitä lykätään – suoritetaan myöhemmin aluksen myynnin tai purkamisen yhteydessä. Tästä säännöksestä poiketen RIS:n 50 §:n 3 momentissa säädettiin kuitenkin, että kun alukset hankittiin osto-optiolla osana veroviranomaisten aiemmin hyväksymää leasing-sopimusta, kyseisiä aluksia pidettiin uusina, eikä TRLIS:n 125 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla käytettyinä, ottamatta huomioon, että ne oli jo poistettu, joten mahdollisia arvonnousuja ei verotettu. Tätä poikkeusta, jota ei ilmoitettu komissiolle, sovellettiin ainoastaan erityisiin leasing-sopimuksiin, jotka veroviranomaiset hyväksyivät varhennettua poistoa koskevien hakemusten yhteydessä TRLIS:n 115 §:n 11 momentin mukaisesti, eli vuokrattuihin hiljattain rakennettuihin merialuksiin, jotka hankittiin ETL-toimien välityksellä ja yhtä poikkeusta lukuun ottamatta espanjalaisilta telakoilta.
Kaikkia näitä toimenpiteitä soveltamalla taloudellinen etuyhtymä sai veroedun kahdessa vaiheessa. Ensimmäisessä vaiheessa vuokrattujen alusten varhennettua ja nopeutettua poistoa sovellettiin tavanomaisen yhteisöverojärjestelmän puitteissa, mikä aiheutti taloudelliselle etuyhtymälle raskaita tappioita, jotka voitiin sillä perusteella, että taloudelliset etuyhtymät olivat verotuksessa läpivirtausyksikköjä, vähentää sijoittajien omista tuloista suhteessa niiden osuuksiin taloudellisessa etuyhtymässä. Vaikka tämä varhennettu ja nopeutettu poisto normaalisti tasapainotetaan korkeammilla veroilla silloin, kun alus on kokonaan poistettu, tai silloin, kun alus myydään ja myynnistä saadaan luovutusvoitto, toisessa vaiheessa sijoittajille siirretyt alkuperäisistä tappioista aiheutuvat verosäästöt turvattiin, koska tämä sama taloudellinen etuyhtymä siirtyi tonnistoverojärjestelmään, mikä mahdollisti sen, että aluksen varustamolle myynnistä saatuun luovutusvoittoon sovellettiin täyttä vapautusta.
Vaikka komissio katsoi, että ETL:ää on kuvailtava järjestelmänä, se analysoi myös kutakin kyseessä olevaa toimenpidettä yksilöllisesti. Riidanalaisella päätöksellä se katsoi, että näistä toimenpiteistä TRLIS:n 115 §:n 11 momentista, joka koskee varhennettua poistoa, tonnistoverojärjestelmän soveltamisesta muihin kuin järjestelmään oikeutettuihin yrityksiin, aluksiin tai toimintaan sekä RIS:n 50 §:n 3 momentista johtuvat toimenpiteet (jäljempänä kyseessä olevat verotukselliset toimenpiteet), ovat valtiontukea taloudellisille etuyhtymille ja niiden sijoittajille, ja Espanjan kuningaskunta on pannut ne sääntöjenvastaisesti täytäntöön 1.1.2002 lähtien rikkoen SEUT 108 artiklan 3 kohtaa. Se totesi, että kyseessä olevat verotukselliset toimenpiteet eivät soveltuneet sisämarkkinoille, paitsi siinä tapauksessa, että tuki vastaa markkinoiden mukaista korvausta sijoittajien toiminnasta ja että se siirretään meriliikenneyrityksille, joihin meriliikenteen suuntaviivoja voitiin soveltaa. Se päätti, että Espanjan kuningaskunnan oli lakkautettava tämä tukijärjestelmä siltä osin kuin se ei soveltunut sisämarkkinoille ja perittävä takaisin soveltumaton tuki sitä saaneilta taloudellisten etuyhtymien sijoittajilta ilman, että nämä tuensaajat voivat siirtää takaisinperinnän kustannukset muille henkilöille.
Komissio päätti kuitenkin, että takaisin ei perittäisi tukia, jotka oli myönnetty osana rahoitustoimia, joiden osalta toimivaltaiset kansalliset viranomaiset olivat sitoutuneet varmistamaan toimenpiteiden hyödyn oikeudellisesti sitovalla säädöksellä, joka hyväksyttiin ennen 30.4.2007, joka oli päivä, jona Euroopan unionin virallisessa lehdessä julkaistiin tukiohjelmasta, jonka Ranska on ottanut käyttöön yleisen verolainsäädännön 39 CA §:n nojalla – Valtiontuki C 46/04 (ex NN 65/04) – 20.12.2006 tehty komission päätös 2007/256/EY (EUVL 2007, L 112, s. 41, jäljempänä Ranskan verotuksellisia taloudellisia etuyhtymiä koskeva päätös).
II
Muutoksenhakua edeltänyt menettely ja valituksenalainen tuomio
Espanjan kuningaskunta yhtäältä ja Lico Leasing sekä PYMAR toisaalta nostivat unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 25.9.2013 ja 30.12.2013 toimittamillaan kannekirjelmillä riidanalaisen päätöksen kumoamista koskevan kanteen. Asiat yhdistettiin tuomion antamista varten.
Unionin yleinen tuomioistuin kumosi riidanalaisen päätöksen 17.12.2015 antamallaan tuomiolla Espanja ym. v. komissio (T-515/13 ja T-719/13, EU:T:2015:1004).
Komissio valitti tästä unionin yleisen tuomioistuimen tuomiosta unionin tuomioistuimen kirjaamoon 29.2.2016 toimittamallaan valituskirjelmällä. Kyseisen valituksen yhteydessä Bankia SA, joka oli sittemmin sulautunut Caixabankiin, ja 33 muuta yksikköä hyväksyttiin unionin tuomioistuimen presidentin 21.12.2016 antamalla määräyksellä komissio v. Espanja ym. (C‑128/16 P,  ei julkaistu, EU:C:2016:1007) väliintulijoiksi tukemaan Lico Leasingin ja PYMARin vaatimuksia.
Unionin tuomioistuin kumosi 25.7.2018 antamallaan tuomiolla komissio v. Espanja ym. (C‑128/16 P, EU:C:2018:591) mainitun unionin yleisen tuomioistuimen tuomion, palautti asiat sen käsiteltäviksi, määräsi, että oikeudenkäyntikuluista päätetään myöhemmin, ja totesi, että muutoksenhaussa väliintulijoina olleet vastaavat omista oikeudenkäyntikuluistaan.
Tämän asioiden palauttamisen johdosta unionin yleinen tuomioistuin hylkäsi kanteet valituksenalaisella tuomiolla. Kyseisessä tuomiossa unionin yleinen tuomioistuin hylkäsi kantajien kanneperusteen, joka koski SEUT 107 artiklan 1 kohdan rikkomista ja ETL:n valikoivuutta, ja katsoi lähinnä, että se, että veroviranomaisilla oli laaja harkintavalta hyväksyä varhennettu poisto, oli riittävä peruste katsoa, että ETL oli kokonaisuudessaan valikoiva. Unionin yleinen tuomioistuin hylkäsi myös kanneperusteet, jotka koskivat riidanalaisen päätöksen perustelujen puutteellisuutta, yhdenvertaisen kohtelun periaatteen loukkaamista, luottamuksensuojan ja oikeusvarmuuden periaatteiden loukkaamista sekä tuen takaisinperintään sovellettavien periaatteiden loukkaamista. Viimeksi mainitun osalta se katsoi, ettei komissio ollut tehnyt oikeudellista virhettä määrätessään kyseessä olevan tuen perittäväksi takaisin kokonaisuudessaan sijoittajilta, vaikka osa kyseisestä edusta oli siirretty kolmansille.
III
Asian käsittelyn vaiheet unionin tuomioistuimessa ja asianosaisten vaatimukset
Unionin tuomioistuimen presidentin 2.8.2021 antamalla määräyksellä Decal España SA hyväksyttiin väliintulijaksi tukemaan Caixabank ym:n vaatimuksia asiassa C‑662/20 P.
Unionin tuomioistuin päätti asianosaisia ja julkisasiamiestä kuultuaan yhdistää asiat C‑649/20 P, C‑658/20 P ja C‑662/20 P asian käsittelyn suullista vaihetta ja tuomion antamista varten unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 54 artiklan mukaisesti.
Espanjan kuningaskunta, Lico Leasing ja PYMAR sekä Caixabank ym., joita Decal España tukee, vaativat valituksissaan unionin tuomioistuinta kumoamaan valituksenalaisen tuomion, kumoamaan riidanalaisen päätöksen ja velvoittamaan komission korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
Komissio vaatii, että asiassa C‑662/20 P tehty valitus jätetään tutkimatta ja toissijaisesti hylätään perusteettomana ja että valitukset asioissa C‑649/20 P ja C‑658/20 P hylätään. Se vaatii lisäksi, että Espanjan kuningaskunta, Lico Leasing, PYMAR, Caixabank ym. sekä Decal España velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
IV
Valitukset
A
Asiassa C
‑
662/20 P tehdyn valituksen tutkittavaksi ottaminen
Caixabank ym. väittävät, että unionin yleinen tuomioistuin on perustellusti hyväksynyt ne väliintulijoiksi asian palauttamista koskevassa menettelyssä ja että niiden valitus on näin ollen otettava tutkittavaksi, mutta komissio katsoo, että sen lisäksi, että ne eivät ole osoittaneet, miten valituksenalainen tuomio koskee niitä suoraan, ne eivät ole Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 56 artiklan toisen kohdan toisessa virkkeessä tarkoitettuja väliintulijoita eikä niillä ole oikeutta tehdä valitusta asiassa T‑719/13 RENV.
Näin ollen unionin yleinen tuomioistuin on komission mukaan tehnyt valituksenalaisen tuomion 65 kohdassa työjärjestyksensä 217 artiklan vastaisen oikeudellisen virheen hyväksyessään ne väliintulijoiksi, vaikka ne eivät olleet koskaan pyytäneet saada osallistua väliintulijoina asian käsittelyyn kyseisessä tuomioistuimessa ja vaikka kyseisessä artiklassa rajoitetaan yksiselitteisesti osapuolet, joilla on oikeus esittää huomautuksia menettelyssä, joka aloitetaan unionin tuomioistuimen palautettua asian unionin yleiselle tuomioistuimelle, unionin yleisessä tuomioistuimessa käsiteltävän asian asianosaisiin.
Tältä osin unionin yleinen tuomioistuin on katsonut valituksenalaisen tuomion 65 kohdassa, että koska unionin tuomioistuin oli palauttanut asiat sen käsiteltäviksi, jotta se tutkisi tietyt kanneperusteet, joissa esitetään Bankian ja 32 muun yksikön sekä Aluminios Cortizon kannalta merkityksellisiä oikeudellisia kysymyksiä, oli moitteettoman oikeudenkäytön mukaista hyväksyä unionin tuomioistuimen menettelyn väliintulijat väliintulijoiksi palauttamismenettelyyn unionin yleisessä tuomioistuimessa vireillä olevan oikeudenkäyntiasian moitteettoman käsittelyn varmistamiseksi ja oikeudenkäyntimenettelyn jatkuvuuden edistämiseksi. Unionin yleinen tuomioistuin on hylännyt komission väitteen, joka koski sen työjärjestyksen 217 artiklan 1 kohdan rikkomista, ja katsonut, että tämän määräyksen sanamuoto ei välttämättä ole tälle esteenä, koska siinä ei määritellä unionin yleisessä tuomioistuimessa käsiteltävän asian asianosaisia eikä siinä suljeta pois sitä, että unionin tuomioistuimessa väliintulijoina olevista osapuolista voi tästä syystä tulla tällaisia, kun asia palautetaan unionin yleiseen tuomioistuimeen.
Näin todetessaan unionin yleinen tuomioistuin ei ole tehnyt oikeudellista virhettä. Kuten unionin tuomioistuin on todennut 1.8.2022 antamansa määräyksen Soudal ja Esko-Graphics v. Magnetrol ja komissio (C‑74/22 P(I) EU:C:2022:632) 124 kohdassa, on katsottava, että Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 40 artikla, unionin yleisen tuomioistuimen työjärjestyksessä väliintulijoille taattujen menettelyllisten oikeuksien kunnioittaminen ja hyvän oikeudenkäytön periaate edellyttävät unionin tuomioistuimen ja unionin yleisen tuomioistuimen menettelyjä johdonmukaisesti yhteensovitettaessa, että valitusasian väliintulijalla on automaattisesti oikeus väliintulijan asemaan unionin yleisessä tuomioistuimessa, kun asia palautetaan sinne unionin tuomioistuimen kumottua unionin yleisen tuomioistuimen ratkaisun.
Tästä seuraa, että toisin kuin komissio väittää, Caixabank ym:illa oli väliintulijan asema unionin yleisessä tuomioistuimessa ja niillä on Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 56 artiklan toisen kohdan toisen virkkeen nojalla oikeus hakea muutosta valituksenalaiseen tuomioon, jos tuomio koskee niitä suoraan.
Tältä osin unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä käy ilmi, että on katsottava, että unionin yleisen tuomioistuimen tuomio koskee suoraan sellaista valittajaa, joka saattaa joutua palauttamaan tietyn summan kyseisen tuomion täytäntöön panemiseksi (tuomio 26.10.2016, DEI ja komissio v. Alouminion tis Ellados, C‑590/14 P, EU:C:2016:797,  24 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
On kuitenkin selvää, että valituksenalaisen tuomion, jolla on hylätty valittajien unionin yleisessä tuomioistuimessa nostamat kanteet riidanalaisen päätöksen kumoamiseksi, täytäntöön panemiseksi Caixabank ym. voivat joutua palauttamaan saamansa kyseisessä päätöksessä tarkoitetut tuet. Näin ollen on katsottava, että kyseinen tuomio koskee Caixabank ym:ita suoraan. Niiden valitus on näin ollen otettava tutkittavaksi.
B
ETL:n valikoivuutta koskevat valitusperusteet
Asiassa C‑649/20 P esittämällään toisella valitusperusteella ja asioissa C‑658/20 P ja C‑662/20 P esittämällään ensimmäisellä valitusperusteella Espanjan kuningaskunta, Lico Leasing ja PYMAR sekä Caixabank ym., joita Decal España tukee, väittävät unionin yleisen tuomioistuimen rikkoneen SEUT 107 artiklan 1 kohtaa ETL:n valikoivuuden osalta.
1.
Tutkittavaksi ottaminen
Komissio väittää, että nämä valitusperusteet on jätettävä tutkimatta, koska niillä laajennetaan oikeudenkäynnin kohdetta. Espanjan kuningaskunta, Lico Leasing ja PYMAR eivät sen mukaan ole valituskirjelmissään vedonneet mihinkään valitusperusteeseen, joka liittyisi ETL:n valikoivuuteen, eivätkä ne varsinkaan ole unionin yleisessä tuomioistuimessa väittäneet, että riidanalaisessa päätöksessä oli oikeudellinen virhe sen vuoksi, että komissio ei ollut tutkinut kyseisen järjestelmän valikoivuutta valituksenalaisen tuomion 83 ja 97 kohdassa esiin tuodussa kolmivaiheisessa arviointimenetelmässä, joka  kansallisen verotuksellisen toimenpiteen valikoivuuden arvioimiseksi muodostuu yleisen verojärjestelmän määrittämisestä, sen arvioimisesta, onko kyseinen toimenpide valikoiva, tarkastamalla, poikkeaako se yleisestä järjestelmästä siltä osin kuin sillä otetaan käyttöön erilainen kohtelu sellaisten toimijoiden välillä, jotka ovat kyseisen jäsenvaltion verojärjestelmälle asetetun päämäärän kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa, ja sen tutkimisesta, oliko jäsenvaltio osoittanut, että toimenpide oli oikeutettu sen järjestelmän luonteen tai systematiikan vuoksi, johon se kuului (jäljempänä tuen valikoivuuden kolmivaiheinen analyysimenetelmä).
Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan unionin tuomioistuin on näin ollen muutoksenhaun tutkimisen yhteydessä toimivaltainen oikeudellisesti arvioimaan ainoastaan sitä ratkaisua, joka on tehty ensimmäisessä oikeusasteessa esitetyistä perusteista ja argumenteista. Asianosainen ei siis voi esittää ensimmäisen kerran unionin tuomioistuimessa perustetta, jota se ei ole esittänyt unionin yleisessä tuomioistuimessa, koska tämä merkitsisi sitä, että sillä olisi oikeus laajentaa unionin tuomioistuimessa, jonka toimivaltaa muutoksenhaun yhteydessä on rajoitettu, kannettaan unionin yleisessä tuomioistuimessa käsiteltyyn asiaan nähden (tuomio 6.10.2021, Sigma Alimentos Exterior v. komissio, C‑50/19 P, EU:C:2021:792, 38 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Valittajalla on kuitenkin oikeus vedota valituksessaan unionin tuomioistuimessa perusteisiin ja argumentteihin, jotka perustuvat valituksenalaiseen tuomioon itseensä ja joilla pyritään arvostelemaan oikeudellisesti sen oikeellisuutta (tuomio 6.10.2021, Sigma Alimentos Exterior v. komissio, C‑50/19 P, EU:C:2021:792, 39 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Valittajat väittävät nyt käsiteltävässä tapauksessa, että unionin yleinen tuomioistuin on tehnyt oikeudellisen virheen hylätessään kanneperusteen, joka koski SEUT 107 artiklan 1 kohdan rikkomista ja ETL:n valikoivuutta, ja jättäessään soveltamatta kolmivaiheista tuen valikoivuuden arviointimenetelmää. Siltä osin kuin asiassa C‑649/20 P esitetyssä toisessa valitusperusteessa ja asioissa C‑658/20 P ja C‑662/20 P esitetyssä ensimmäisessä valitusperusteessa kyseenalaistetaan oikeudelliset päätelmät, jotka unionin yleinen tuomioistuin on tehnyt ratkaisusta, jonka se on itse tehnyt siinä käsitellystä kanneperusteesta, ei voida katsoa, että näillä toisella ja ensimmäisellä valitusperusteella muutettaisiin oikeudenkäynnin kohdetta siitä, mikä se oli unionin yleisessä tuomioistuimessa.
Mainitut toinen ja ensimmäinen valitusperuste on näin ollen otettava tutkittaviksi.
2.
Asiakysymys
Valittajat moittivat valitusperusteissaan unionin yleistä tuomioistuinta siitä, ettei se ole soveltanut kolmivaiheista tuen valikoivuuden arviointimenetelmää, että se on oikeudellisia virheitä tehden katsonut, että ETL oli valikoiva sillä perusteella, että veroviranomaisilla oli varhennetun poiston hyväksyntää koskevaa harkintavaltaa, että se on tehnyt oikeudellisen virheen, kun se ei vertaillut niiden yritysten tilannetta, joille ETL:ään perustuva etu on myönnetty, niiden yritysten tilanteeseen, joille sitä ei ole myönnetty, ja kun se on tutkinut ETL:n valikoivuutta vain suhteessa yhteen sen muodostavista toimenpiteistä eikä kokonaisuudessaan.
a)
Väite, joka koskee sitä, että kolmivaiheista tuen valikoivuuden arviointimenetelmää ei ole sovellettu
1)
Asianosaisten lausumat
Valittajat moittivat unionin yleistä tuomioistuinta siitä, että se ei ole soveltanut kolmivaiheista arviointimenetelmää, jota unionin tuomioistuin edellyttää tuen valikoivuuden arvioimiseksi, että se ei ole yksilöinyt yleistä verojärjestelmää eikä arvioinut ETL:n valikoivuutta tarkastamalla, poikkesiko se tästä yleisestä verojärjestelmästä siltä osin kuin sillä otettiin käyttöön sellaisten toimijoiden välillä, jotka ovat toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa, erilainen kohtelu, eikä se ole tutkinut, oliko jäsenvaltio osoittanut, että se oli oikeutettu sen järjestelmän luonteen tai systematiikan vuoksi, johon se kuului.
Tältä osin Espanjan kuningaskunta katsoo ensimmäisessä valitusperusteessaan, että unionin yleinen tuomioistuin on rikkonut sitä, mitä unionin tuomioistuin on todennut 25.7.2018 antamansa tuomion komissio v. Espanja ym. (C‑128/16 P, EU:C:2018:591) 71 kohdassa.
Caixabank ym. väittävät, että todettuaan, ettei komissio ollut soveltanut riidanalaisessa päätöksessä kolmivaiheista tuen valikoivuuden arviointimenetelmää, unionin yleinen tuomioistuin on välttänyt tekemästä tästä johtuvia oikeudellisia päätelmiä ottamalla kyseisen päätöksen 156 perustelukappaleen vääristyneellä tavalla huomioon. Unionin yleinen tuomioistuin on nimittäin todennut valituksenalaisen tuomion 87 kohdassa, että komissio oli perustellut ETL:n valikoivuutta kahdella vaihtoehtoisella päätelmällä eli veroviranomaisten harkintavallalla ja ETL:n alakohtaisuudella, vaikka todellisuudessa komissio ei ollut esittänyt näitä kahta tekijää vaihtoehtoisina päätelminä vaan yhden ja saman päätelmän toisiinsa erottamattomasti liittyvinä osina. Näin ollen unionin yleinen tuomioistuin on tehnyt oikeudellisen virheen, kun se on korvannut riidanalaisen päätöksen perustelut omillaan.
Komissio katsoo, että tämä väite on perusteeton.
2)
Unionin tuomioistuimen arviointi asiasta
Ensinnäkin on huomattava, että 25.7.2018 annetun tuomion komissio v. Espanja ym. (C‑128/16 P, EU:C:2018:591) 46 kohdassa unionin tuomioistuin on todennut, että kun unionin yleinen tuomioistuin ei tunnustanut taloudellisten etuyhtymien asemaa kyseessä olleista verotuksellisista toimenpiteistä hyötyjinä siitä syystä, että nämä yksiköt olivat verotuksellisesti avoimia, se on tehnyt oikeudellisen virheen.
Kyseisen tuomion 58 kohdassa unionin tuomioistuin on todennut, että päätelmät, joiden perusteella unionin yleinen tuomioistuin oli hylännyt komission arvioinnin, perustuivat virheelliseen oletukseen siitä, että vain sijoittajia – eikä taloudellisia etuyhtymiä – voidaan pitää kyseessä olevista verotuksellisista toimenpiteistä johtuvien etujen saajina. Unionin tuomioistuin on todennut, että kun unionin yleinen tuomioistuin ei ollut tutkinut, annettiinko varhennettua poistoa koskevassa lupajärjestelmässä veroviranomaisille sellaista harkintavaltaa, jolla suositaan ETL:ään osallistuvien taloudellisten etuyhtymien harjoittamia toimintoja tai jonka vaikutuksena on tällaisten toimintojen suosiminen, se oli näin ollen tehnyt oikeudellisen virheen
Unionin tuomioistuin on todennut 25.7.2018 antamansa tuomion komissio v. Espanja ym. (C‑128/16 P, EU:C:2018:591) 67 kohdassa vastauksena komission esittämään perusteeseen, että  unionin yleisen tuomioistuimen arviointi perustui samaan virheelliseen oletukseen siitä, ettei sijoittajien, jotka olivat osallistuneet ETL:n nojalla toteutettuihin liiketoimiin, saamia etuja voitu pitää valikoivina, koska kaikkien yritysten oli erotuksetta mahdollista osallistua näihin liiketoimiin. Unionin tuomioistuin on lisännyt kyseisen tuomion 68–71 kohdassa, että sitä paitsi tämä arviointi  muodosti 21.12.2016 annettu tuomio komissio v. World Duty Free Group ym. (C‑20/15 P et C‑21/15 P, EU:C:2016:981) huomioon ottaen oikeudellisen virheen, koska unionin yleinen tuomioistuin ei ollut tutkinut, oliko komissio todennut, että kyseessä olevilla verotuksellisilla toimenpiteillä otettiin niiden konkreettisten vaikutusten vuoksi käyttöön toimijoiden välinen erilainen kohtelu, vaikka veroetuja saaneet toimijat ja niiden ulkopuolelle jätetyt toimijat olivat mainitun verotusjärjestelmän päämäärän kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa.
Näistä 25.7.2018 annetun tuomion komissio v. Espanja ym. (C‑128/16 P, EU:C:2018:591) kohdista ilmenee, että toisin kuin Espanjan kuningaskunta väittää, unionin tuomioistuin ei ole määrännyt nyt käsiteltävässä tapauksessa ETL:n valikoivuuden kolmivaiheista tarkastelua ja että se on sitä vastoin kehottanut unionin yleistä tuomioistuinta tutkimaan, antoiko varhennetun poiston lupamenettely veroviranomaiselle harkintavaltaa, jolla voitiin suosia ETL:ään osallistuvien taloudellisten etuyhtymien toimintoja tai jonka vaikutuksesta tällaisia toimintoja suosittiin.
Espanjan kuningaskunnan väite siitä, että unionin yleinen tuomioistuin olisi valituksenalaisessa tuomiossa rikkonut unionin tuomioistuimen 25.7.2018 antamassaan tuomiossa komissio v. Espanja ym. (C‑128/16 P, EU:C:2018:591) toteamaa, ei siten ole perusteltu.
Toiseksi on todettava, että unionin yleinen tuomioistuin on todennut valituksenalaisen tuomion 87 kohdassa, että komissio ei riidanalaisessa päätöksessä ainakaan nimenomaisesti toteuttanut ETL:n valikoivuutta koskevaa kolmivaiheista arviointimenetelmää, vaan että se oli kyseisen päätöksen 156 perustelukappaleessa ilmoittanut, että ETL oli kokonaisuutena tarkasteltuna valikoiva yhtäältä siksi, että veroviranomaisilla oli harkintavalta luvan myöntämisessä varhennettuun poistoon epätarkasti muotoiltujen edellytysten perusteella, ja toisaalta siksi, että veroviranomaiset myönsivät lupia ainoastaan ETL:ään kuuluviin, merialusten rahoittamista koskeviin toimiin. Kyseisen tuomion tässä kohdassa unionin yleinen tuomioistuin on todennut myös, että komissio oli istunnossa tuonut esille, että veroviranomaisten harkintavalta luvan myöntämisessä riitti itsessään tekemään ETL:stä kokonaisuutena valikoivan.
Vaikka unionin yleinen tuomioistuin ei ole valituksenalaisen tuomion kyseisessä kohdassa toistanut tarkasti riidanalaisen päätöksen 156 perustelukappaleen sanamuotoa, jossa ei ole ilmaisuja ”yhtäältä” ja ”toisaalta”, jotka voisivat viitata siihen, että komission suorittama ETL:n valikoivuuden arviointi perustui kahteen eri päättelyyn, komissio totesi kuitenkin kyseisessä perustelukappaleessa, että ”etu [oli] valikoiva, koska siihen sovellettiin verohallinnon harkintavaltaa pakollisen ennakkolupamenettelyn ja varhennettuun poistoon sovellettavien ehtojen epätarkan sanamuodon vuoksi” ja että ”koska muut toimenpiteet, joita voidaan soveltaa ainoastaan meriliikenteen toimenpiteisiin, joita pidetään oikeutettuina meriliikenteen suuntaviivojen – – mukaisesti,  riippuvat kyseisestä ennakkoluvasta, koko Espanjan tax lease  ‑järjestelmä [oli] valikoiva”.  Komissio lisäsi, että ”tämän vuoksi verohallinto hyväksyi Espanjan tax lease  ‑toimenpiteet ainoastaan merialusten rahoittamista varten (alakohtainen valikoivuus)”.
Tästä ilmenee, että vaikka komissio onkin vedonnut alakohtaiseen valikoivuuteen, se on riidanalaisessa päätöksessä tukeutunut veroviranomaisten harkintavallan olemassaoloon katsoakseen, että ETL oli kokonaisuudessaan valikoiva. Siten toisin kuin Caixabank ym.  väittävät, unionin yleinen tuomioistuin ei ole ottanut kyseistä päätöstä vääristyneellä tavalla huomioon eikä korvannut omalla perustelullaan siinä olevia perusteluja,
Kolmanneksi on muistutettava valtion toimenpiteen valikoivuuden – joka on yksi SEUT 107 artiklan 1 kohdassa, jossa kielletään tuet, jotka ”suosivat jotakin yritystä tai tuotannonalaa”, tarkoitetun valtiontuen käsitteen osatekijöistä – edellytyksestä, että unionin tuomioistuimen vakiintuneessa oikeuskäytännössä on todettu, että tämän edellytyksen täyttymistä arvioitaessa on ratkaistava, onko jokin kansallinen toimenpide tietyssä oikeudellisessa järjestelmässä omiaan suosimaan ”jotakin yritystä tai tuotannonalaa”, kun näitä verrataan muihin yrityksiin tai tuotannonaloihin, jotka ovat kyseisellä järjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta näihin rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa (tuomio 21.12.2016,  komissio v. Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 41 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Jos kyseistä toimenpidettä pidetään tukijärjestelmänä eikä yksittäisenä tukena, komission on selvitettävä, tuottaako toimenpide siitä huolimatta, että sillä on tarkoitus antaa soveltamisalaltaan yleistä etua, sitä yksinomaan tietyille yrityksille tai tietyille toimialoille (ks. vastaavasti tuomio 21.12.2016,  komissio v. World Duty Free Group ym., C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 55 kohta).
Kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 47 kohdassa, kolmivaiheisen tuen valikoivuuden arviointimenetelmän, johon valittajat vetoavat, tarkoituksena on saada selville niissä etua antavissa verotuksellisissa toimenpiteissä piilevä valikoivuus, joista jokainen yritys voi näennäisesti hyötyä. Se ei sitä vastoin ole merkityksellinen sen verotuksellisesti edullisen toimenpiteen  valikoivuuden, jonka myöntäminen riippuu veronviranomaisten harkintavallasta ja jota ei siten voida pitää yleisluonteisena, tutkimiseksi (ks. vastaavasti tuomio 29.6.1999, DM Transport, C-256/97, EU:C:1999:332, 27 kohta).
Tästä seuraa, että Caixabank ym:n väite, jonka mukaan unionin yleinen tuomioistuin ei ole tehnyt oikeudellisia päätelmiä toteamuksestaan, jonka mukaan komissio ei ollut soveltanut riidanalaisessa päätöksessä kolmivaiheista tuen valikoivuuden arviointimenetelmää, ei ole perusteltu ja tällaista laiminlyöntiä koskeva väite on hylättävä.
b)
Väitteet, jotka koskevat veroviranomaisten harkintavaltaa, tilanteiden vertailukelpoisuuden tutkimatta jättämistä ja sitä, ettei ollut tutkittu, oliko ETK kokonaisuudessaan valikoiva
1)
Asianosaisten lausumat
Näillä väitteillä, joita on syytä tarkastella yhdessä, valittajat moittivat unionin yleistä tuomioistuinta ensinnäkin siitä, että se on valituksenalaisen tuomion 88–100 kohdassa katsonut, että veroviranomaisilla oli harkintavaltaa varhennetun poiston myöntämisessä. Unionin yleisen tuomioistuimen päättely on niiden mukaan tältä osin virheellinen ja ristiriidassa unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön kanssa.
Valittajat väittävät erityisesti, että unionin yleinen tuomioistuin on tehnyt oikeudellisen virheen erottaessaan toisistaan ”oikeudellisen valikoivuuden” ja ”de facto  ‑valikoivuuden” ja näin ollen jättänyt tutkimatta, oliko hallintoviranomaisen toimivallan käyttäminen tosiasiassa johtanut siihen, että tiettyjä toimijoita suosittiin perusteettomasti verrattuna muihin, vertailukelpoisessa tilanteessa oleviin. Unionin yleinen tuomioistuin ei ole missään tapauksessa maininnut sellaista säännöstä tai hallintokäytäntöä, joka osoittaisi, että erityisesti taloudelliset etuyhtymät olisivat hyötyneet kyseessä olevasta toimenpiteestä. Lopulta ”oikeudellisen valikoivuuden” ja ”de facto  ‑valikoivuuden” välinen erottelu johtaa todistustaakan kääntymiseen, koska tällainen erottelu johtaisi siihen, että komissio vapautuisi velvollisuudestaan osoittaa, että verotusjärjestelmä on vaikutuksiltaan valikoiva.
Unionin yleinen tuomioistuin on lisäksi virheellisesti luokitellut ETL:n ”valikoivaksi” sillä perusteella, että veroviranomaisella oli toimivalta arvioida varhennettua poistoa koskevia hakemuksia. Näin tehdessään unionin yleinen tuomioistuin on valittajien mukaan sivuuttanut sen, että veroviranomaisen harkintavallan olemassaolon perusteella ei voida olettaa, että kyseinen toimenpide on valikoiva, ja se on sekoittanut keskenään kyseisen viranomaisen päätöksen harkinnanvaraisuuden ja talouden toimijoiden esittämien asiakirjojen arvioinnin, joka kyseisen viranomaisen on tehtävä hallinnollista toimivaltaansa käyttäessään.
Varhennetun poiston lupajärjestelmä on perustunut objektiivisiin kriteereihin, joiden perusteella veroviranomainen ei voi valita edunsaajia, ja sillä on voitu välttää petoksia tai väärinkäytöksiä, mikä on kyseisen verotusjärjestelmän varsinainen ja erottamaton tavoite. Tältä osin unionin yleinen tuomioistuin on virheellisesti katsonut valituksenalaisen tuomion 97 kohdassa, ettei RIS:n 49 §:n 6 momentilla voida varmistaa, että sen käyttö rajataan pelkästään petoksentorjuntayhteyksiin.
Toiseksi valittajat moittivat unionin yleistä tuomioistuinta siitä, että se on todennut valituksenalaisen tuomion 101 kohdassa, että ETL oli kokonaisuudessaan valikoiva, vaikka se oli tutkinut vain yhden niistä toimenpiteistä, joista se muodostui, eikä se näin ollen ollut arvioinut muita toimenpiteitä ja niiden yhteisvaikutuksia.
Kolmanneksi Espanjan kuningaskunta ja Caixabank ym. katsovat, että unionin yleinen tuomioistuin on tehnyt valituksenalaisen tuomion 100 kohdassa oikeudellisen virheen, kun se ei ole vertaillut niiden yritysten, joille ETL:n mukainen etu oli myönnetty, tosiasiallisia ja oikeudellisia tilanteita niiden yritysten tilanteeseen, jotka oli suljettu ETL:n ulkopuolelle.
Komissio katsoo, etteivät nämä väitteet ole perusteltuja.
2)
Unionin tuomioistuimen arviointi asiasta
On todettava, että unionin yleinen tuomioistuin on perustellusti muistuttanut valituksenalaisen tuomion 88 kohdassa, että lupajärjestelmän olemassaolo ei sinänsä merkitse, että toimenpide olisi valikoiva, ja että näin on silloin, kun toimivaltaisen viranomaisen harkintavalta rajoittuu sellaisten edellytysten tutkimiseen, jotka on asetettu tunnistettavissa olevan verotuksellisen päämäärän edistämiseksi, ja kriteerit, joita kyseisen viranomaisen on sovellettava, johtuvat verotusjärjestelmän luonteesta (ks. tältä osin tuomio 18.7.2013, P, C-6/12, EU:C:2013:525, 23 ja 24 kohta).  Se on myös perustellusti muistuttanut, että jos toimivaltaisilla viranomaisilla on laajaa harkintavaltaa määrittää toimenpiteen edunsaajat ja ehdot, kyseisen harkintavallan käytön on silloin päin vastoin katsottava suosivan tiettyjä yrityksiä tai tuotantoaloja suhteessa muihin, jotka asetetun tavoitteen suhteen olisivat niihin vertailukelpoisessa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa (ks. tältä osin tuomio 18.7.2013, P, C-6/12, EU:C:2013:525, 27 kohta).
Valituksenalaisen tuomion 89–93 kohdassa unionin yleinen tuomioistuin on katsonut TRLIS:n 115 §:n ja RIS:n 49 §:n perusteella, että – kuten komissio oli todennut riidanalaisessa päätöksessä – kyseessä oleva lupajärjestelmä perustui ennakkoluvan hankkimiseen pelkän ilmoituksen sijasta, että sen kriteerit olivat epätarkat ja vaativat veroviranomaisen tulkintaa, että veroviranomainen ei ollut julkaissut suuntaviivoja ja että näitä kriteerejä ei siten voitu pitää objektiivisina. Se on todennut erityisesti, että TRLIS:n 115 §:n 11 momentista seuraa, että veroviranomainen voi määrittää poiston alkamispäivän ottaen huomioon ”omaisuuserän sopimuksentekovaiheen erityispiirteet” tai sen ”taloudelliseen käyttöön liittyvät erityispiirteet”, jotka olivat luonteeltaan epätarkkoja kriteereitä ja joiden tulkinnassa jätettiin veroviranomaiselle merkittävä harkintavalta, kuten komissio riidanalaisen päätöksen 133 perustelukappaleessa totesi.
Unionin yleinen tuomioistuin on todennut valituksenalaisen tuomion 94 kohdassa, että  RIS:n 49 §:ssä myönnettiin niin ikään veroviranomaiselle merkittävä harkintavalta, jonka avulla se voi yhtäältä pyytää kaikkia aiheellisiksi katsomiaan tietoja ja asiakirjoja, mukaan lukien asiakirjat, joissa selostettiin alusten rakentamissopimusten myönteiset vaikutukset Espanjan talouteen ja työllisyyteen, ilman ilmeistä yhteyttä TRLIS:n 115 §:n 11 momentissa säädettyjen kriteerien noudattamiseen, ja toisaalta paitsi antaa tai hylätä luvan myös määrittää poiston alkamispäiväksi eri päivän kuin verovelvollisen ehdottama päivä, ilman muita tarkennuksia.
Unionin yleinen tuomioistuin on todennut valituksenalaisen tuomion 97 kohdassa, että tältä osin RIS:n 49 §:n 6 momentin sanamuodon perusteella ei voida varmistaa, että sen käyttö rajataan pelkästään petoksentorjuntayhteyksiin.
Unionin yleinen tuomioistuin on päätellyt valituksenalaisen tuomion 100 kohdassa, että näiden harkinnanvaraisten näkökohtien olemassaolo oli omiaan suosimaan edunsaajia suhteessa muihin, vertailukelpoisessa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa oleviin verovelvollisiin ja että näistä harkinnanvaraisista näkökohdista seuraa erityisesti, että olisi ollut mahdollista, että muut taloudelliset etuyhtymät eivät olisi saaneet varhennetusta poistosta aiheutuvaa hyötyä samoin edellytyksin, ja että mainittujen harkinnanvaraisten näkökohtien vuoksi olisi ollut mahdollista, että muut, muilla aloilla toimivat tai muodoltaan muunlaiset yritykset, jotka kuitenkin olisivat vertailukelpoisessa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa, eivät olisi saaneet varhennetusta poistosta aiheutuvaa hyötyä samoin edellytyksin.  Unionin yleinen tuomioistuin on katsonut, että kun otetaan huomioon tarkasteltujen säännösten oikeudellisesti harkinnanvarainen luonne, on merkityksetöntä, onko niitä tosiasiallisesti sovellettu harkinnanvaraisesti vai ei.
Lopuksi unionin yleinen tuomioistuin on todennut valituksenalaisen tuomion 101 kohdassa, että kun otetaan huomioon, että yksi toimenpiteistä, joiden avulla ETL:stä kokonaisuudessaan voitiin hyötyä, eli varhennettua poistoa koskeva lupa, oli valikoiva, komissio ei tehnyt virhettä katsoessaan, että kyseessä oleva verotusjärjestelmä oli kokonaisuudessaan valikoiva.
Tältä osin on ensinnäkin todettava, että toisin kuin valittajat väittävät, unionin yleisen tuomioistuimen ei ollut sen arvioimiseksi, oliko veroviranomaisen valta myöntää varhennettu poisto harkinnanvaraista, tutkittava, oliko tämän vallan käyttäminen todellisuudessa johtanut siihen, että tiettyjä toimijoita suosittiin perusteettomasti verrattuna muihin vertailukelpoisessa tilanteessa oleviin. Kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 68 kohdassa, tällaisen tukiohjelman tapauksessa komission on tehtävä tutkinta ottamalla huomioon kyseisen ohjelman käyttöönottamisajankohta ja suorittamalla etukäteisarviointi. Komission on yksinomaan osoitettava, että  kyseessä oleva verotusjärjestelmä on omiaan suosimaan sen piiriin kuuluvia, tarkastamalla, että kyseinen järjestelmä voi kokonaisuutena tarkasteltuna johtaa ominaispiirteidensä vuoksi sen käyttöönottamisajankohtana alhaisempaan verotukseen kuin yleisen verotusjärjestelmän soveltamisesta seuraava verotus (ks. vastaavasti tuomio 4.3.2021,  komissio v. Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, 86 ja 87 kohta).
Näin ollen unionin yleinen tuomioistuin ei ole tehnyt oikeudellista virhettä katsoessaan valituksenalaisen tuomion 100 kohdassa, että kun otetaan huomioon tutkittujen kansallisten säännösten oikeudellisesti harkinnanvarainen luonne, on merkityksetöntä, onko niitä tosiasiallisesti sovellettu harkinnanvaraisesti vai ei.
Toiseksi on muistutettava, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan silloin, kun muutoksenhaun tutkimisen yhteydessä tutkitaan unionin yleisen tuomioistuimen arviointi kansallisesta oikeudesta, unionin tuomioistuin on toimivaltainen tutkimaan vain sen, onko kansallinen oikeus otettu huomioon vääristyneellä tavalla, minkä on ilmettävä asiakirja-aineistosta selvästi ilman, että tosiseikastoa ja selvitysaineistoa on tarpeen ryhtyä arvioimaan uudelleen (ks. vastaavasti tuomio 5.7.2011, Edwin v. OHMI, C‑263/09 P, EU:C:2011:452, 53 kohta; tuomio 9.11.2017, TV2/Danmark v. komissio, C‑649/15 P, EU:C:2017:835, 40 ja 50 kohta ja tuomio 20.12.2017, Comunidad Autónoma de Galicia ja Retegal v. komissio, C‑70/16 P, EU:C:2017:1002, 72 kohta).
Valittajat eivät kuitenkaan väitä, että kansallinen oikeus olisi otettu tällä tavoin vääristyneesti huomioon. Ne eivät nimittäin ole väittäneet eivätkä osoittaneet, että unionin yleinen tuomioistuin olisi esittänyt näkemyksiä, jotka olisivat olleet selvästi kansallisten oikeussääntöjen sisällön vastaisia, tai antanut jollekin tällaiselle oikeussäännölle merkityksen, jota sillä ei selvästikään ole muihin asiakirja-aineistosta ilmeneviin seikkoihin nähden (ks. analogisesti tuomio 21.12.2016, komissio v. Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 21 kohta).
Tästä seuraa, että valittajien väitteet, joilla pyritään osoittamaan, että toisin kuin unionin yleinen tuomioistuin on katsonut, varhennetun poiston lupajärjestelmä perustui objektiivisiin kriteereihin, joiden perusteella veroviranomainen ei voinut valita edunsaajia, samoin kuin väite, jonka mukaan unionin yleinen tuomioistuin on katsonut virheellisesti, ettei RIS:n 49 §:llä voitu varmistaa, että sen soveltaminen rajataan pelkästään petoksentorjuntayhteyksiin, on jätettävä tutkimatta.
Lisäksi tämän tuomion 57 ja 63 kohdasta ilmenee, että unionin yleisen tuomioistuimen tehtävänä ei ollut ETL:n valikoivuuden arvioimiseksi tutkia, olivatko niiden yritysten, joille kyseisellä toimenpiteellämyönnettiin etua, ja sen ulkopuolelle suljettujen yritysten tosiasialliset ja oikeudelliset tilanteet keskenään vertailukelpoiset, vaan sen oli arvioitava, oliko kyseinen toimenpide omiaan suosimaan tiettyjä yrityksiä verrattuina muihin, vertailukelpoisessa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa oleviin yrityksiin, kuten on silloin, kun toimivaltaisella viranomaisella on laajaa harkintavaltaa määrittää kyseisen toimenpiteen edunsaajat ja edellytykset.
Koska unionin yleinen tuomioistuin on kansallista oikeutta arvioidessaan katsonut, että kyseisessä oikeudessa annetaan tämän tuomion 58 ja 59 kohdassa yhteenvedonomaisesti esitetyin perustein veroviranomaiselle merkittävä harkintavalta varhennetun poiston hyväksymiseksi, se ei ole tehnyt oikeudellista virhettä katsoessaan valituksenalaisen tuomion 100 kohdassa, että kyseisen järjestelmän näiden harkinnanvaraisten näkökohtien olemassaolo oli omiaan suosimaan edunsaajia suhteessa muihin tosiasiallisesti ja oikeudellisesti vertailukelpoisessa tilanteessa oleviin verovelvollisiin, ja todetessaan siten, että kyseinen toimenpide oli valikoiva.
Kolmanneksi sen kysymyksen osalta, voitiinko ETL:n katsoa olevan kokonaisuudessaan valikoiva, on muistutettava, että tutkittuaan ETL:n muodostavien kaikkien toimenpiteiden valikoivuutta komissio on katsonut riidanalaisen päätöksen 156 perustelukappaleessa, että ETL:ään perustuva etu oli valikoiva, koska veroviranomaisella oli harkintavaltaa varhennettua poistoa koskevan ennakkolupamenettelyn yhteydessä ja koska muut ETL:n muodostavat toimenpiteet eli tonnistoverojärjestelmä ja arvonnousujen verottamatta jättäminen riippuivat kyseisen viranomaisen myöntämästä ennakkoluvasta.
Yhtäältä ei kuitenkaan ilmene, että valittajat olisivat riitauttaneet unionin yleisessä tuomioistuimessa sen, että tonnistoverojärjestelmä ja arvonnousujen verottamatta jättäminen riippuivat veroviranomaisen varhennetulle poistolle myöntämästä ennakkoluvasta. Valittajat eivät toisaalta väitä, että unionin yleinen tuomioistuin olisi ottanut kansallisen oikeuden huomioon vääristyneellä tavalla katsoessaan, että varhennettua poistoa koskeva lupa mahdollisti sen, että ETL:stä kokonaisuudessaan voitiin hyötyä.
Näin ollen unionin yleinen tuomioistuin on voinut perustellusti päätellä, ettei komissio ollut tehnyt virhettä katsoessaan, että varhennetun poiston vuoksi ETL oli kokonaisuudessaan valikoiva.
Tästä seuraa, että veroviranomaisen harkintavaltaa, tilanteiden rinnastettavuuden tutkimatta jättämistä ja ETL:n muodostaman kokonaisuuden valikoivuuden tutkimista koskevat väitteet on hylättävä perusteettomina.
Näin ollen asiassa C‑649/20 P esitetty toinen valitusperuste ja asioissa C‑658/20 P ja C‑662/20 P esitetty ensimmäinen valitusperuste on hylättävä perusteettomina.
C
Luottamuksensuojan ja oikeusvarmuuden periaatteita koskevat valitusperusteet
Asiassa C‑649/20 P esittämässään kolmannessa valitusperusteessa, asiassa C‑658/20 P esittämissään toisessa ja kolmannessa valitusperusteessa sekä asiassa C‑662/20 P esittämässään toisessa valitusperusteessa, jotka on esitetty toissijaisesti ja jotka on tutkittava toiseksi, Espanjan kuningaskunta, Lico Leasing ja PYMAR sekä Caixabank ym. väittävät, että unionin yleinen tuomioistuin on tehnyt oikeudellisia virheitä soveltaessaan luottamuksensuojan ja oikeusvarmuuden periaatteita.
1.
Asianosaisten lausumat
Espanjan kuningaskunta moittii unionin yleistä tuomioistuinta siitä, että se on ottanut vääristyneellä tavalla huomioon sen väitteen siitä, että komission menettely oli myötävaikuttanut siihen, että sääntelykehys oli epävakaa, koska se oli antanut toimijoiden ymmärtää, että ETL oli yhteensoveltuva unionin oikeuden kanssa, tarkastelemalla erikseen näitä kahta periaatetta, jotka se oli kuitenkin tuonut esiin yhden ainoan kanneperusteen yhteydessä. Unionin yleinen tuomioistuin on näin ollen tutkinut tiettyjä esiin tuotuja seikkoja luottamuksensuojan periaatteen kannalta ja muita seikkoja oikeusvarmuuden periaatteen kannalta sen sijaan, että se olisi tutkinut kaikkia näitä seikkoja näiden kahden periaatteen kannalta, mikä on johtanut epäjohdonmukaisiin päätelmiin valituksenalaisen tuomion 163, 164, 168, 199 ja 201 kohdassa erityisesti Ranskan verotuksellisia taloudellisia etuyhtymiä koskevan päätöksen, tutkintamenettelyn aloittamiseen ulottuvan ajanjakson, tonnistoverojärjestelmän ja  kilpailun pääosastoa johtavan komission jäsenen 9.3.2009 päivätyn kirjeen osalta. Lisäksi unionin yleisen tuomioistuimen arviointi kunkin kohdan osalta on virheellinen.
Lico Leasing ja PYMAR moittivat unionin yleistä tuomioistuinta siitä, että se on valituksenalaisen tuomion 174 kohdassa ottanut kilpailun pääosastoa johtavan komission jäsenen 9.3.2009 päivätyn kirjeen huomioon vääristyneellä tavalla. Ne moittivat unionin yleistä tuomioistuinta erityisesti siitä, ettei se ole maininnut kyseisen kirjeen kahta kohtaa, jotka niiden mukaan ovat olennaisia kirjeen sisällön ymmärtämiseksi.
Lico Leasing ja PYMAR väittävät lisäksi, että unionin yleinen tuomioistuin on valituksenalaisen tuomion 199 ja 201 kohdassa luonnehtinut virheellisesti tiettyjä tosiseikkoja tutkiessaan oikeusvarmuuden periaatetta koskevaa kanneperustetta Ranskan verotuksellisia taloudellisia etuyhtymiä koskevan päätöksen osalta ja kilpailun pääosastoa johtavan komission jäsenen 9.3.2009 päivätyn kirjeen osalta.
CaixaBank ym., joita Decal España tukee, väittävät, että unionin yleinen tuomioistuin on tehnyt oikeudellisen virheen, kun se on valituksenalaisen tuomion 166 kohdassa hylännyt Espanjan kuningaskunnan väitteen, jonka mukaan riidanalaisessa päätöksessä määrätyn tuen takaisinperinnällä loukattiin luottamuksensuojan periaatetta, kun otetaan huomioon tonnistoverojärjestelmästä 27.2.2002 tehty komission päätös. Unionin yleisen tuomioistuimen esittämä perustelu eli taloudellisten etuyhtymien toimintojen väitetty rahoitukseen liittyvä luonne on nimittäin ristiriidassa sen kanssa, miten unionin tuomioistuin on luonnehtinut näitä toimintoja 25.7.2018 antamassaan tuomiossa komissio v. Espanja ym. (C‑128/16 P, EU:C:2018:591). Lisäksi unionin yleisen tuomioistuimen päätelmä on virheellinen ja joka tapauksessa riittämätön, sillä taloudelliset etuyhtymät ovat yrityksiä, jotka harjoittavat taloudellista toimintaa merikuljetusalalla, ja komissio on useaan otteeseen myöntänyt, että aluksen vuokraus ilman miehistöä oli merenkulkutoimintaa, ja hyväksynyt sen sisällyttämisen hyväksymiinsä eri tonnistojärjestelmiin.
Komissio katsoo, että valittajien väitteet on tietyiltä osin jätettävä tutkimatta ja muilta osin hylättävä perusteettomina.
2.
Unionin tuomioistuimen arviointi asiasta
Ensimmäiseksi on muistutettava, että – kuten unionin yleinen tuomioistuin on muistuttanut valituksenalaisen tuomion 158 kohdassa – oikeus vedota luottamuksensuojan periaatteeseen on jokaisella yksityisellä, jolle Euroopan unionin toimielin on antamalla hänelle täsmällisiä vakuutteluja synnyttänyt perusteltuja odotuksia. Tällaisia vakuutteluja ovat täsmälliset, ehdottomat ja yhtäpitävät tiedot riippumatta siitä muodosta, jossa ne on annettu tiedoksi (tuomio 16.12.2010, Kahla Thüringen Porzellan v. komissio, C‑537/08 P, EU:C:2010:769,  63 kohta). Oikeusvarmuuden periaatteen, joka on unionin oikeuden yleinen periaate, tarkoituksena on taata unionin lainsäädännöstä johtuvien tilanteiden ja oikeudellisten suhteiden ennakoitavuus, ja se edellyttää, että kaikki hallinnolliset toimenpiteet, joilla on oikeudellisia vaikutuksia, ovat selviä ja täsmällisiä, jotta yksityiset voivat ilman epävarmuutta saada tiedon oikeuksistaan ja velvollisuuksistaan ja ryhtyä asianmukaisiin toimenpiteisiin (ks. vastaavasti tuomio 3.6.2018,  Intertanko ym., C-308/06, EU:C:2008:312, 69 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Kuten unionin yleinen tuomioistuin on myös muistuttanut lähinnä valituksenalaisen tuomion 155, 156 ja 193 kohdassa, vain poikkeuksellisissa olosuhteissa valtiontuen, jota ei ole myönnetty SEUT 108 artiklassa määrättyä menettelyä noudattaen, takaisinperimisen vastustamiseksi voidaan vedota perusteltuun luottamukseen tällaisen valtiontuen sääntöjenmukaisuuden osalta tai oikeusvarmuuden periaatteen loukkaamiseen (ks. vastaavasti tuomio 22.4.2008, komissio v. Salzgitter, C‑408/04 P, EU:C:2008:236, 107 kohta ja tuomio 13.6.2013, HGA ym. v. komissio, C‑630/11 P–C‑633/11 P, EU:C:2013:387, 134 kohta).
Koska luottamuksensuojan periaate ja oikeusvarmuuden periaate ovat kaksi erillistä periaatetta, on todettava, että unionin yleinen tuomioistuin saattoi tutkia erikseen Espanjan kuningaskunnan niitä koskevat väitteet, vaikka Espanjan kuningaskunta oli esittänyt ne yhdessä. Tällainen esitettyjen väitteiden tutkiminen erikseen ei sellaisenaan merkitse niiden ottamista huomioon vääristyneellä tavalla, eikä sitä voida kritisoida, ellei se johda siihen, että niihin jätetään vastaamatta. Espanjan kuningaskunta, joka katsoo, että tämä erillinen tarkastelu on aiheuttanut epäjohdonmukaisuuksia unionin yleisen tuomioistuimen päätelmissä, joiden perusteella se hylkäsi sen kanneperusteen, ei väitä, että unionin yleinen tuomioistuin olisi jättänyt vastaamatta sen väitteisiin.
Toiseksi unionin yleisen tuomioistuimen päätelmissä olevista epäjohdonmukaisuuksista, joihin Espanjan kuningaskunta vetoaa, on muistutettava, että komissio katsoi riidanalaisen päätöksen 261 perustelukappaleessa, että kun otetaan huomioon tarkasteltavana olevien verotuksellisten toimenpiteiden monimutkaisuus, ei voida sulkea pois sitä seikkaa, että oikeudellinen epävarmuus on mahdollisesti syntynyt valtiontuesta, jonka Ranska on myöntänyt Bretagne Angleterre Irlande  ‑yhtiölle (”BAI” tai ”Brittany Ferries”), 8.5.2001 tehdyn komission päätöksen 2002/15/EY (EYVL 2002, L 12, s. 33) perusteella, kun kyseessä on Espanjan tax lease  ‑toimien luonnehdinta tueksi, mutta tämä on voinut olla mahdollista vain 30.4.2007 saakka, jolloin ilmestyneessä Euroopan unionin virallisessa lehdessä julkaistiin Ranskan verotuksellisia taloudellisia etuyhtymiä koskeva komission päätös.
Hylätäkseen Espanjan kuningaskunnan, Lico Leasingin ja PYMARin väitteet, joilla pyritään kyseisen tuen takaisinperintämääräyksen kumoamiseen muodollisen tutkintamenettelyn aloittamista koskevan päätöksen julkaisemiseen 21.9.2011 saakka ulottuvalta ajanjaksolta, unionin yleinen tuomioistuin on todennut valitusten kohteena olevissa valituksenalaisen tuomion kohdissa, ensiksi kyseisen tuomion 163 kohdassa, että Brittany Ferries  ‑päätöksen ja Ranskan verotuksellisista taloudellisista etuyhtymistä tehdyn päätöksen ei voi katsoa tarjoavan nyt käsiteltävässä tapauksessa täsmällisiä, ehdottomia ja yhtäpitäviä vakuutteluja, koska niissä ei mainita ETL:ää suoranaisesti eikä välillisesti.
Unionin yleinen tuomioistuin on hylännyt valituksenalaisen tuomion 164 kohdassa komission Espanjan viranomaisille 21.12.2001 esittämään tietopyyntöön perustuvan väitteen, koska kyseinen pyyntö ja komission mahdollinen myöhempi toimimattomuus tietyllä ajanjaksolla eivät muodosta täsmällisiä, ehdottomia ja yhtäpitäviä vakuutteluja ETL:n sääntöjenmukaisuudesta.  Se on katsonut, että yhtäältä komissio tyytyi kyseisessä tietopyynnössä pyytämään lisätietoja aluksiin sovellettavan tax lease  ‑järjestelmän mahdollisesta olemassaolosta Espanjassa voidakseen tutkia sen valtiontukisääntöjen valossa ja että toisaalta komission myöhempi toimimattomuus ei ollut omiaan muodostamaan täsmällisiä, ehdottomia ja yhtäpitäviä vakuutteluja, kun otetaan huomioon Espanjan viranomaisten vastauksen sisältö.
Unionin yleinen tuomioistuin on katsonut valituksenalaisen tuomion 166 kohdassa, että Espanjan tonnistoverojärjestelmästä 27.2.2002 tehty komission päätös, jossa kyseinen järjestelmä oli todettu sisämarkkinoille soveltuvaksi, ei ollut omiaan synnyttämään perusteltua luottamusta, sillä se koski omien tai vuokrattujen alusten liikennöintiä eikä ilman miehistöä tapahtuvaan alusten vuokraamiseen liittyvää rahoitustoimintaa.
Unionin yleinen tuomioistuin on todennut valituksenalaisen tuomion 168 kohdassa, ettei valtiontuesta, jonka Alankomaat aikoo myöntää neljälle telakalle kuutta laivanrakennussopimusta varten, 30.6.2004 tehty komission päätös 2005/122/EY (EUVL 2005, L 39, s. 48) sisältänyt täsmällisiä, ehdottomia ja yhtäpitäviä vakuutteluja ETL:n sääntöjenmukaisuudesta, sillä yhtäältä komissio ei tässä päätöksessä vakuuttanut täsmällisesti, ehdottomasti ja yhtäpitävästi, että se olisi täysimääräisen ja perusteellisen analyysin jälkeen päätellyt, että ETL ei ollut valtiontukea, ja toisaalta mainitun päätöksen kohteena ei ollut ETL vaan Alankomaiden järjestelmä.
Unionin yleinen tuomioistuin on todennut valituksenalaisen tuomion 169 kohdassa kilpailun pääosastoa johtavan komission jäsenen 9.3.2009 päivätystä kirjeestä, että se oli lähetetty vastauksena Norjan kuningaskunnan kauppa- ja teollisuusministerille, joka oli esittänyt, että ETL oli Espanjan telakoiden tukijärjestelmä, ja pyytänyt tietoja toimista, joihin komissio aikoi ryhtyä tältä osin.  Se on huomauttanut, että vastauksessaan kyseinen komission jäsen oli ilmoittanut, että komissio oli tutkinut kysymyksen ja että se ei aikonut toteuttaa lisätoimenpiteitä ”tässä vaiheessa”, koska järjestelmä oli avoin muiden jäsenvaltioiden telakoiden rakentamien alusten hankinnalle ilman syrjintää. Unionin yleinen tuomioistuin on kuitenkin kyseisen tuomion 174 kohdassa katsonut, ettei kyseisessä kirjeessä annettu täsmällisiä, ehdottomia ja yhtäpitäviä vakuutteluja, koska siinä ei tällä tavoin todettu, että komissio olisi täysimääräisen ja perusteellisen analyysin toteutettuaan päätellyt, että ETL ei ollut valtiontukea.
Unionin yleinen tuomioistuin on todennut valituksenalaisen tuomion 199 kohdassa Ranskan verotuksellisista taloudellisista etuyhtymistä tehdyn päätöksen huhtikuussa 2007 tapahtuneen julkaisemisen vaikutuksista, että komissio virhettä tekemättä pystyi katsomaan, että kyseinen päätös oli poistanut kaiken oikeudellisen epävarmuuden, sillä sen olisi pitänyt saada huolelliset ja järkevät taloudelliset toimijat ottamaan huomioon, että ETL:ään nähden samankaltainen järjestelmä voisi olla valtiontukea.  Tältä osin se on todennut, että Ranskan verotuksellisista taloudellisista etuyhtymistä tehdystä päätöksestä ilmenee, että järjestelmä, joka koski merialusten rakentamista ja niiden asettamista varustamojen käyttöön taloudellisten etuyhtymien välityksellä ja rahoitusleasingsopimusta käyttäen ja joka synnytti tiettyjä veroetuja, oli omiaan muodostamaan valtiontukijärjestelmän.  Se on lisännyt, että vaikka pitääkin paikkansa, että Ranskan verotuksellisista taloudellisista etuyhtymistä tehdyssä päätöksessä kyseessä oleva järjestelmä ja ETL eivät olleet samanlaiset, minkään seikan perusteella ei voida osoittaa, että niiden erot olivat merkittävämmät kuin ETL:n ja Brittany Ferries  ‑päätöksessä, johon Espanjan kuningaskunta, Lico ja PYMAR tämän kanneperusteen tueksi vetoavat, kyseessä olleen järjestelmän väliset erot.
Unionin yleinen tuomioistuin on todennut valituksenalaisen tuomion 200, 201 ja 203–205 kohdassa, että Ranskan verotuksellisista taloudellisista etuyhtymistä tehdyn päätöksen julkaisemisen jälkeiset olosuhteet, joihin Espanjan kuningaskunta, Lico Leasing ja PYMAR vetoavat, eivät ole esteenä sille, että kyseinen julkaiseminen olisi poistanut oikeudellisen epävarmuuden. Se on katsonut, että kilpailun pääosastoa johtaneen komission jäsenen 9.3.2009 päivätty kirje ei ole voinut osaltaan olla luomassa tai ylläpitämässä oikeudellista epävarmuutta ja että vaikka muodollisen tutkintamenettelyn aloittamista koskeva päätös oli tosin tehty lähes neljä ja puoli vuotta Ranskan verotuksellisia taloudellisia etuyhtymiä koskevan päätöksen tekemisen jälkeen, riidanalaisesta päätöksestä kävi kuitenkin ilmi, että komissio oli lähettänyt kyseisen ajanjakson aikana Espanjan viranomaisille kahdeksan tietopyyntöä ja että kyseessä olevat verotukselliset toimenpiteet olivat monimutkaisia, joten komissiota ei voitu moittia toimimattomuudesta, ja että kyseinen tilanne oli erilainen kuin 24.11.1987 annettuun tuomioon RSV v. komissio (223/85, EU:C:1987:502) johtanut tilanne oli ollut.
On todettava, etteivät nämä unionin yleisen tuomioistuimen eri arvioinnit ole epäjohdonmukaisia. Erityisesti toisin kuin Espanjan kuningaskunta väittää, toteamuksen, jonka mukaan Brittany Ferries-päätökseen ja Ranskan taloudellisia etuyhtymiä koskevaan päätökseen ei voida katsoa sisältyneen täsmällisiä, ehdottomia ja yhtäpitäviä vakuutteluja ETL:n yhteensopivuudesta unionin oikeuden kanssa, ja sen seikan tunnustamisen välillä, että ennen tämän viimeisen päätöksen tekemistä oli olemassa oikeudellista epävarmuutta, ei ole mitään ristiriitaa. Espanjan kuningaskunnan väitteet, jotka koskevat näitä väitettyjä epäjohdonmukaisuuksia, ovat näin ollen perusteettomia.
Kolmanneksi niiden virheiden osalta, joita unionin yleinen tuomioistuin on Espanjan kuningaskunnan mukaan tehnyt Ranskan verotuksellisia taloudellisia etuyhtymiä koskevan päätöksen, tutkintamenettelyn aloittamiseen saakka kuluneen ajanjakson, tonnistoverojärjestelmän ja kilpailun pääosastoa johtaneen komission jäsenen 9.3.2009 päivätyn kirjeen osalta, on ensinnäkin hylättävä väite, jonka mukaan unionin yleinen tuomioistuin on tehnyt oikeudellisen virheen katsoessaan, että Ranskan taloudellisia etuyhtymiä koskeva päätös oli synnyttänyt varman tilanteen tai oikeusvarmuuden tilanteen, vaikka oikeusvarmuuden periaate edellyttää objektiivisesti selkeän ja vakaan sääntelykehyksen olemassaoloa.
Riittää, kun huomautetaan, että unionin yleinen tuomioistuin ei ole todennut, että Ranskan verotuksellisia taloudellisia etuyhtymiä koskeva päätös olisi luonut varmuuden siitä, että ETL oli valtiontukea, vaan se on todennut, että komissio oli voinut oikeudellista virhettä tekemättä katsoa, että tällä päätöksellä oli lopetettu oikeudellinen epävarmuus, sillä sen olisi pitänyt saada huolellinen ja valistunut talouden toimija ajattelemaan, että ETL:n kaltainen järjestelmä saattoi olla valtiontukea. Unionin yleinen tuomioistuin ei näin toimiessaan ole tehnyt oikeudellista virhettä.
Toiseksi siitä, että Espanjan kuningaskunta moittii unionin yleistä tuomioistuinta siitä, että se on tehnyt virheen, kun se ei ole arvioinut asianmukaisesti sitä pitkää ajanjaksoa, joka oli kulunut muodollisen tutkintamenettelyn aloittamiseen asti, on todettava, että tällä väitteellä pyritään horjuttamaan tosiseikkoja koskevia arviointeja, jotka eivät kuulu unionin tuomioistuimen valvonnan piiriin muutoksenhaun tutkimisen yhteydessä, joten tämän moitteen tueksi esitetyt väitteet on jätettävä tutkimatta.
Kolmanneksi Espanjan kuningaskunnan väitteestä, jonka mukaan unionin yleinen tuomioistuin ei ole ottanut huomioon luottamuksensuojan perustavana tekijänä  tonnistoverojärjestämästä 27.2.2002 tehtyä komission päätöstä, on muistutettava, että kyseinen toimielin oli katsonut riidanalaisen päätöksen 245 perustelukappaleessa, että tonnistoverojärjestelmästä 27.2.2002 tehty päätös  ei voi luoda perusteltua luottamusta siihen, että yhteisöt, joiden toiminta muodostuu yksinomaan pelkän aluksen vuokrauksesta ilman miehistöä, olisivat oikeutettuja tonnistoverojärjestelmään, koska kyseisessä päätöksessä esitetään selvästi, että tonnistoverojärjestelmää olisi sovellettava yksinomaan tukikelpoisiin aluksiin ja tukikelpoisten meriliikennetoimien osalta. Unionin yleinen tuomioistuin on vahvistanut tämän komission arvion tonnistoverojärjestelmästä valituksenalaisen tuomion 166 kohdassa. Espanjan kuningaskunta tyytyy väittämään, että tonnistoverojärjestelmästä 27.2.2002 tehdyssä komission päätöksessä ei suljettu pois alusten liikennöintiä järjestelmässä, jossa ne vuokrataan ilman miehistöä, mutta se ei kuitenkaan esittänyt tätä tukevia perusteluja. Espanjan kuningaskunnan kyseinen väite on näin ollen hylättävä.
Koska Espanjan kuningaskunta väittää lisäksi, että jos oletetaan, että komissio on ollut oikeassa ja että nyt käsiteltävässä tapauksessa oli kyse tonnistoverojärjestelmän väärinkäytöstä, unionin yleisen tuomioistuimen olisi pitänyt myöntää, että jokainen toimija olisi voinut katsoa, että tämä komission hyväksymän tukijärjestelmän väärinkäyttö ei aiheuta takaisinperintävelvollisuutta, on todettava, että tätä väitettä ei ole esitetty unionin yleisessä tuomioistuimessa eikä kyseistä tuomioistuinta näin ollen voida moittia siitä, ettei se ole katsonut, että kyseessä olevien talouden toimijoiden luottamus oli perusteltua tonnistoverojärjestelmän väitetyn väärinkäytön perusteella.
Koska Espanjan kuningaskunta väittää neljänneksi, että unionin yleinen tuomioistuin on arvioinut virheellisesti kilpailun pääosastoa johtaneen komission jäsenen 9.3.2009 päivättyä kirjettä ainoastaan analysoimalla sen muodollisia näkökohtia, on muistutettava, että SEUT 256 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan ja Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 58 artiklan ensimmäisen kohdan mukaan muutosta voidaan hakea vain oikeuskysymysten osalta.  Ainoastaan unionin yleinen tuomioistuin on toimivaltainen määrittämään merkityksellisen tosiseikaston ja arvioimaan sitä sekä sille esitettyä selvitysaineistoa. Tosiseikkojen ja todisteiden arviointi ei näin ollen – lukuun ottamatta sitä tapausta, että ne on otettu huomioon vääristyneellä tavalla – ole sellainen oikeuskysymys, että se sinänsä kuuluisi unionin tuomioistuimen muutoksenhaun tutkimisen yhteydessä harjoittaman valvonnan piiriin (tuomio 16.7.2020, ACTC v. EUIPO, C‑714/18 P, EU:C:2020:573, 67 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Koska Espanjan kuningaskunta ei ole väittänyt eikä osoittanut, että unionin yleinen tuomioistuin olisi ottanut kyseisen kirjeen huomioon vääristyneellä tavalla, sen siihen liittyvät väitteet on jätettävä tutkimatta.
Neljänneksi Lico Leasingin ja PYMARin väitteestä, joka koskee mainitun kirjeen ottamista vääristyneellä tavalla huomioon, on muistutettava, että peruste, joka koskee unionin yleiselle tuomioistuimelle esitettyjen todisteiden ottamista huomioon vääristyneellä tavalla, voidaan tutkia vain, jos väitetty vääristyneellä tavalla huomioon ottaminen ilmenee asiakirja-aineistosta selvästi ilman, että on tarpeen ryhtyä uudelleen arvioimaan tosiseikastoa ja todisteita (tuomio 2.3.2021, komissio v. Italia ym., C‑425/19 P, EU:C:2021:154, 52 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Vaikka pitääkin paikkansa, että unionin yleinen tuomioistuin ei ole valituksenalaisen tuomion 174 kohdassa toistanut sanatarkasti kilpailun pääosastoa johtaneen komission jäsenen 9.3.2009 päivätyn kirjeen kahta kohtaa, jotka Lico Leasing ja PYMAR ovat maininneet, koko kyseisen kirjeen lukemisen perusteella ei vaikuta selvältä, että unionin yleinen tuomioistuin olisi ottanut sen huomioon jollakin vääristyneellä tavalla todetessaan valituksenalaisen tuomion mainitussa kohdassa, että  siinä tyydyttiin ilmoittamaan, että ETL ei näyttänyt syrjivän muiden jäsenvaltioiden telakoita ja että siinä lisättiin, että lisätoimenpiteitä ei suunniteltu ”tässä vaiheessa”. Lico Leasingin ja PYMARin kyseinen väite ei siis ole perusteltu.
Lico Leasingin ja PYMARin väitteistä, jotka koskevat tiettyjen tosiseikkojen virheellistä luonnehdintaa oikeusvarmuuden periaatetta koskevan valitusperusteen tutkimisen yhteydessä siltä osin kuin on kyse Ranskan verotuksellisia taloudellisia etuyhtymiä koskevasta päätöksestä ja kilpailun pääosastoa johtaneen komission jäsenen 9.3.2009 päivätystä kirjeestä, on todettava, että näillä väitteillä pyritään todellisuudessa tosiseikkojen ja todisteiden uuteen arviointiin, mikä ei kuulu unionin tuomioistuimen muutoksenhaun tutkimisen yhteydessä harjoittaman valvonnan piiriin. Näin ollen nämä väitteet on jätettävä tutkimatta.
Siltä osin kuin viidenneksi on kyse Caixabank ym:n, joita Decal España tukee, väitteistä, joiden mukaan unionin yleinen tuomioistuin on tehnyt oikeudellisen virheen hylätessään Espanjan kuningaskunnan väitteen, jonka mukaan riidanalaisessa päätöksessä määrätyllä tuen takaisinperinnällä loukattiin luottamuksensuojan periaatetta, kun otetaan huomioon tonnistoverojärjestelmästä 27.2.2002 tehty komission päätös, on todettava, että unionin yleinen tuomioistuin on tosin tehnyt oikeudellisen virheen todetessaan valituksenalaisen tuomion 166 kohdassa, että viimeksi mainittu päätös ”koski omien tai vuokrattujen alusten toimintaa eikä ilman miehistöä tapahtuvaan alusten vuokraamiseen liittyvää rahoitustoimintaa, josta käsiteltävänä olevassa asiassa on kyse”. Kuten unionin tuomioistuin on todennut 25.7.2018 antamansa tuomion komissio v. Espanja ym. (C‑128/16 P, EU:C:2018:591) 42 kohdassa, ETL:n kuvauksen mukaan taloudelliset etuyhtymät harjoittavat alusten hankkimista leasing-sopimuksella erityisesti niiden vuokraamiseksi ilman miehistöä ja niiden myöhempää jälleenmyyntiä varten, mistä johtuu, etteivät ne harjoita yksinomaan rahoitusliiketoimintaa.
Tällä virheellä ei kuitenkaan ole vaikutusta unionin yleisen tuomioistuimen arviointiin, jonka mukaan tonnistoverojärjestelmästä 27.2.2002 tehty komission päätös ei ollut synnyttänyt perusteltua luottamusta, koska unionin yleinen tuomioistuin viittasi tämän arvioinnin tueksi riidanalaisen päätöksen 245 perustelukappaleeseen, jonka mukaan tonnistoverojärjestämästä tehdyssä päätöksessä esitetään selvästi, että tonnistoverojärjestelmää olisi sovellettava yksinomaan tukikelpoisiin aluksiin ja tukikelpoisten meriliikennetoimien osalta eli joihinkin Espanjan lainsäädännön mukaiseen varustamorekisteriin rekisteröityihin varustamoihin, joiden toimintaan kuuluu omassa omistuksessa olevien ja vuokrattujen alusten liikennöinti, joten taloudelliset etuyhtymät on suljettu sen ulkopuolelle, koska niiden toiminta muodostuu yksinomaan yhden ainoan aluksen vuokrauksesta ilman miehistöä.
Tätä arviointia ei horjuta myöskään väite, jonka mukaan taloudelliset etuyhtymät olisivat harjoittaneet meriliikennetoimintaa ja jota ei ole esitetty unionin yleisessä tuomioistuimessa ja jota ei missään tapauksessa ole mitenkään kehitelty, joten se on selvästi perusteeton. Sitä ei myöskään horjuta se seikka, että komissio on useaan otteeseen muissa päätöksissä myöntänyt, että aluksen vuokraaminen ilman miehistöä on tällaista toimintaa, koska joka tapauksessa sitä, täyttääkö tuki SEUT 107 artiklan 3 kohdan c alakohdassa määrätyt soveltamisedellytykset, on arvioitava juuri kyseisen määräyksen perusteella eikä komission aikaisemman käytännön tai muiden päätösten valossa (ks. vastaavasti tuomio 20.5.2010, Todaro Nunziatina & C., C-138/09, EU:C:2010:291, 21 kohta ja tuomio 22.9.2020,  Itävalta v. komissio, C‑594/18 P, EU:C:2020:742, 25 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Tästä seuraa, että Caixabank ym:n väitteet on hylättävä perusteettomina.
Näin ollen asiassa C‑649/20 P esitetty kolmas valitusperuste ja asiassa C‑658/20 P esitetty toinen ja kolmas valitusperuste on osittain jätettävä tutkimatta ja osittain hylättävä perusteettomina, ja asiassa C‑662/20 P esitetty toinen valitusperuste on hylättävä perusteettomana.
D
Espanjan kuningaskunnan valitusperuste, joka koskee valituksenalaisen tuomion puutteellisia perusteluja ETL:n valikoivuuden ja kyseessä olevan tuen takaisinperinnän osalta
1.
Asianosaisten lausumat
Ensimmäisellä valitusperusteellaan, joka on tutkittava kolmanneksi, Espanjan kuningaskunta moittii unionin yleistä tuomioistuinta siitä, ettei se ole perustellut valituksenalaista tuomiota riittävästi ETL:n valikoivuuden ja kyseessä olevan tuen takaisinperimisen arvioinnin osalta, millä on loukattu Euroopan unionin perusoikeuskirjan 47 artiklassa vahvistettuja puolustautumisoikeuksia.
Siltä osin kuin kyse on ensinnäkin ETL:n valikoivuudesta, unionin tuomioistuin ei ole ensinnäkään selittänyt, miksi kolmivaiheista tuen valikoivuuden arviointimenetelmää ei ollut tarpeen soveltaa, ja se on ainoastaan vahvistanut komission väitteen, jonka mukaan järjestelmä oli kokonaisuudessaan valikoiva, koska veroviranomaisella oli harkintavaltaa varhennetun poiston hyväksymiseksi ja koska tämä viranomainen oli antanut luvan vain aluksia koskeville rahoitusliiketoimille.
Unionin yleinen tuomioistuin on Espanjan kuningaskunnan mukaan lisäksi jättänyt noudattamatta perusteluvelvollisuuttaan todetessaan, että riidanalainen päätös oli perusteltu oikeudellisesti riittävällä tavalla, vaikka kyseiseen päätökseen sisältyi ristiriitaisuuksia ja puutteita.
Lopuksi unionin yleinen tuomioistuin on Espanjan kuningaskunnan mukaan laiminlyönyt perusteluvelvollisuutensa sen kysymyksen osalta, oliko kaikkia ETL:n muodostavia toimenpiteitä pidettävä yhtenäisenä järjestelmänä, jota oli tarkasteltava kokonaisuutena, vai oliko niitä tarkasteltava erikseen edellyttäen, että kaikki toimenpiteet ovat valikoivia, kun se on todennut valituksenalaisen tuomion 101 kohdassa, että koska yksi toimenpiteistä, joiden kautta ETL:stä voitiin hyötyä, oli valikoiva, järjestelmä oli kokonaisuudessaan valikoiva.
Toiseksi unionin yleinen tuomioistuin on kyseessä olevan tuen takaisinperinnän osalta laiminlyönyt perusteluvelvollisuutensa, koska se on ainoastaan toistanut riidanalaisen päätöksen sisällön ilman mitään perusteluja. Se on lisäksi toiminut ristiriitaisesti luopuessaan näkemyksestään ETL:stä kokonaisuutena, jotta se voisi keskittyä yhteen ainoaan osaan siihen osallistujista eli sijoittajiin vaatiakseen tuen takaisin perimistä niiltä ja ottamatta huomioon muita ETL:n muodostavien toimenpiteiden edunsaajia.
Komissio katsoo, että valituksenalainen tuomio on riittävästi perusteltu ja että kyseinen valitusperuste on perusteeton.
2.
Unionin tuomioistuimen arviointi asiasta
On muistutettava, että unionin yleiselle tuomioistuimelle SEUT 296 artiklan toisen kohdan ja Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 36 artiklan nojalla kuuluva perusteluvelvollisuus edellyttää, että sen on selkeästi ja yksiselitteisesti esitettävä päättelynsä siten, että niille, joita ratkaisu koskee, selviävät sen syyt ja että unionin tuomioistuin voi tutkia ratkaisun laillisuuden (ks. vastaavasti tuomio 5.5.2022, komissio v. Missir Mamachi di Lusignano, C‑54/20 P, EU:C:2022:349, 70 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Tämä velvollisuus ei velvoita unionin yleistä tuomioistuinta esittämään selvitystä, jossa seurattaisiin tyhjentävästi ja kohta kohdalta kaikkia riidan asianosaisten esittämiä päätelmiä.  Perustelut voivat siten olla implisiittisiä, kunhan ne, joita ratkaisu koskee, saavat niiden avulla selville perusteet, joihin unionin yleinen tuomioistuin tukeutuu, ja unionin tuomioistuimella on niiden avulla käytettävissään riittävät tiedot, jotta se kykenee harjoittamaan valvontaansa muutoksenhaun tutkimisen yhteydessä (tuomio 14.9.2016, Trafilerie Meridionali v. komissio, C‑519/15 P, EU:C:2016:682, 41 kohta).
Nyt käsiteltävässä tapauksessa on todettava ensinnäkin ETL:n valikoivuudesta, että valituksenalaisen tuomion 87–101 kohdasta, joiden sisältö on esitetty tämän tuomion 43 ja 57–62 kohdassa, ilmenee, että unionin yleinen tuomioistuin on riittävästi tuonut esiin syyt, joiden vuoksi se on yhtäältä katsonut, että ETL oli luonteeltaan valikoiva sen vuoksi, että veroviranomaisella oli harkintavaltaa luvan myöntämiseksi varhennetulle poistolle, mistä johtuu, että se on implisiittisesti mutta varmasti myöntänyt, että kolmivaiheisen tuen valikoivuuden arviointimenetelmän soveltaminen ei ollut välttämätöntä, ja toisaalta, että varhennetun poiston valikoivuus teki ELT:stä kokonaisuudessaan valikoivan.
Väitteestä, jonka mukaan unionin yleinen tuomioistuin ei ole noudattanut perusteluvelvollisuuttaan todetessaan, että riidanalainen päätös oli perusteltu oikeudellisesti riittävällä tavalla, on muistutettava, että unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan SEUT 256 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan, Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 58 artiklan ensimmäisen kohdan ja unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 168 artiklan 1 kohdan d alakohdan ja 169 artiklan 2 kohdan määräysten mukaan valituksessa on ilmoitettava täsmällisesti sekä se, miltä kaikilta osin tuomion kumoamista vaaditaan, että ne oikeudelliset perustelut, joihin erityisesti halutaan vedota tämän vaatimuksen tueksi. Kyseisen työjärjestyksen 169 artiklan 2 kohdassa määrätään tältä osin, että oikeudellisissa perusteluissa ja perusteissa, joihin vedotaan, on yksilöitävä täsmällisesti, mitkä unionin yleisen tuomioistuimen ratkaisun perustelujen kohdat riitautetaan (tuomio 20.9.2016, Mallis ym. v. komissio ja EKP, C‑105/15 P–C‑109/15 P, EU:C:2016:702, 33 ja 34 kohta). Espanjan kuningaskunta ei kuitenkaan mainitse niitä valituksenalaisen tuomion kohtia, joita tämä väite koskee, joten se on liian epätäsmällinen, jotta siihen voitaisiin vastata, ja se on näin ollen jätettävä tutkimatta.
Tästä seuraa, että Espanjan kuningaskunnan väitteet, jotka koskevat valituksenalaisen tuomion puutteellisia perusteluja ETL:n valikoivuuden osalta, on osittain jätettävä tutkimatta ja osittain hylättävä perusteettomina.
Siltä osin kuin toiseksi on kyse kyseisen tuen takaisinperinnästä, unionin yleinen tuomioistuin on vastatakseen Lico Leasingin ja PYMARin esittämään kanneperusteeseen, jolla ne riitauttivat – kuten valituksenalaisen tuomion 218 kohdassa todetaan – riidanalaisen päätöksen siltä osin kuin siinä määrätään kyseisen tuen perimisestä kokonaisuudessaan takaisin sijoittajilta, vaikka 85–90 prosenttia edusta oli järjestelmällisesti siirretty varustamoille, todennut kyseisen tuomion 219 kohdassa seuraavaa:
”Kun otetaan huomioon, että komissio päätti esillä olevassa asiassa, että varustamot eivät olleet tuensaajia, ja että mainittu päätelmä ei ole tämän riita-asian kohde, tästä seuraa, että takaisinperimismääräys koski ainoastaan ja kokonaisuudessaan sijoittajia, jotka riidanalaisen päätöksen mukaan olivat taloudellisten etuyhtymien avoimuusjärjestelyjen vuoksi koko tuen ainoita saajia.  Riidanalaisen päätöksen oman logiikan mukaan siinä ei siis tehty virhettä määrättäessä tuen perimisestä kokonaisuudessaan takaisin sijoittajilta, vaikka nämä olivatkin siirtäneet osan edusta muille toimijoille, koska jälkimmäisiä ei katsottu tuensaajiksi. Riidanalaisen päätöksen mukaan näet tuesta hyötyivät tosiasiallisesti sijoittajat, koska sovellettavissa säännöissä ei edellytetty, että ne siirtäisivät osan tuesta kolmansille osapuolille.”
Tyytyessään yhtäältä toteamaan, että Lico Leasing ja PYMAR eivät olleet riitauttaneet tuensaajien nimeämistä riidanalaisessa päätöksessä, ja toisaalta viittaamaan tämän päätöksen logiikkaan ja sisältöön, vaikka näiden yritysten esittämästä kanneperusteesta voitiin päätellä, että nämä yritykset – vaikka ne eivät olleet riitauttaneet tuensaajien henkilöllisyyttä – väittivät implisiittisesti mutta väistämättä, etteivät ne olleet ainoat kyseisen tuen saajat, koska siitä oli suuri osa siirretty varustamoille, unionin yleinen tuomioistuin ei ole vastannut tähän kanneperusteeseen. Näin ollen se on jättänyt lausumatta siitä, mikä merkitsee perusteluvelvollisuuden laiminlyöntiä (ks. vastaavasti tuomio 14.7.2005, Acerinox v. komissio, C‑57/02 P, EU:C:2005:453, 36 kohta ja määräys 17.8.2022, SJM Coordination Center v. Magnetrol International ja komissio, C‑4/22 P(I), EU:C:2022:626, 19 kohta).
Näin ollen on hyväksyttävä Espanjan kuningaskunnan valitusperuste, joka koskee valituksenalaisen tuomion puutteellisia perusteluja siltä osin kuin kyse on kyseisen tuen takaisinperinnästä tuensaajilta, eikä ole tarpeen tutkia asianosaisten muita perusteluita ja perusteita, jotka koskevat valituksenalaisen tuomion samaa osaa.
Näin ollen valituksenalainen tuomio on kumottava siltä osin kuin unionin yleinen tuomioistuin on hylännyt siinä kanteet siltä osin kuin niissä vaadittiin riidanalaisen päätöksen 1 artiklan kumoamista siltä osin kuin siinä nimetään taloudelliset etuyhtymät ja niiden sijoittajat ainoiksi kyseisessä päätöksessä tarkoitetun tuen saajiksi ja mainitun päätöksen 4 artiklan 1 kohdan kumoamista siltä osin kuin siinä määrätään Espanjan kuningaskunta perimään takaisin kyseisen päätöksen kohteena oleva tuki kokonaisuudessaan taloudellisten etuyhtymien sijoittajilta, jotka ovat saaneet kyseisessä päätöksessä tarkoitettua tukea.
Valitukset hylätään muilta osin.
V
Unionin yleisessä tuomioistuimessa nostettu kanne
Euroopan unionin tuomioistuimen perussäännön 61 artiklan ensimmäisen kohdan toisessa virkkeessä määrätään, että jos unionin tuomioistuin kumoaa unionin yleisen tuomioistuimen päätöksen, se voi itse ratkaista asian lopullisesti, jos asia on ratkaisukelpoinen.
Nyt käsiteltävässä tapauksessa on todettava, että kun otetaan huomioon muun muassa se, että valittajien asioissa T-515/13, T‑515/13 RENV, T-719/13 ja T‑719/13 RENV nostamat kumoamiskanteet perustuvat kanneperusteisiin, jotka oli käsitelty kontradiktorisessa menettelyssä unionin yleisessä tuomioistuimessa ja joiden tarkastelu ei vaadi minkään ylimääräisen prosessinjohtotoimen tai asiakirja-aineistoa koskevan tutkintatoimen toteuttamista, unionin tuomioistuin katsoo, että näiden kanteiden se osa, joka on tutkittava valituksenalaisen tuomion osittaisen kumoamisen jälkeen jajoka koskee kyseisen tuen tuensaajilta takaisinperimistä koskevan velvollisuuden oikeellisuutta, on ratkaisukelpoinen ja se on ratkaistava lopullisesti (ks. analogisesti tuomio 2.9.2021, NeXovation v. komissio, C‑665/19 P, EU:C:2021:667, 60 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
A
Asianosaisten lausumat
Espanjan kuningaskunta väittää toisessa, kolmannessa ja neljännessä valitusperusteessaan ja Lico Leasing ja PYMAR väittävät toisessa valitusperusteessaan toissijaisesti, että määrätessään kyseessä olevan tuen perittäväksi takaisin komissio on loukannut luottamuksensuojan, oikeusvarmuuden ja yhdenvertaisen kohtelun periaatteita.
Kolmannessa valitusperusteessaan, joka on niin ikään toissijainen, Lico Leasing ja PYMAR riitauttavat komission riidanalaisessa päätöksessä määrittelemän takaisin perittävän tuen laskentamenetelmän ja väittävät lähinnä, että tämä johtaa siihen, että sijoittajia tai taloudellisia etuyhtymiä vaaditaan palauttamaan koko verotuksellinen etu ottamatta huomioon sitä, että suurin osa tästä edusta on siirretty varustamoille.
Komissio kiistää kaikkien näiden perustelujen ja perusteiden paikkansa pitävyyden. Kyseessä olevan tuen takaisin perimisestä se väittää lähinnä, että taloudellisten etuyhtymien jäseninä olevat sijoittajat ovat ainoita kyseisen tuen saajia ja veronmaksajina ainoat mahdolliset keskustelukumppanit Espanjan kuningaskuntaan nähden tuen takaisinperimiseksi. Komission mukaan sitä, että kyseisellä tuella on voinut olla taloudellisia vaikutuksia muille yrityksille, ei voida ottaa huomioon määritettäessä saadun tuen määrä ja takaisinperittävä määrä.
B
Unionin tuomioistuimen arviointi asiasta
Espanjan kuningaskunnan, Lico Leasingin ja PYMARin esittämät perustelut ja perusteet, jotka koskevat luottamuksensuojan ja oikeusvarmuuden periaatteiden loukkaamista, on ensinnäkin hylättävä perusteettomina tämän tuomion  81 ja 82 kohdassa esitetyistä syistä ja valituksenalaisen tuomion 163–169, 174, 199–205 kohdassa esitetyistä syistä, jotka on olennaisilta osin palautettu mieleen tämän tuomion  85–91 kohdassa ja jotka unionin tuomioistuin omaksuu lukuun ottamatta viimeksi mainitun 102 kohdassa todettua virhettä.
Samoin on hylättävä Espanjan kuningaskunnan perustelu ja perusteet, jotka koskevat yhdenvertaisen kohtelun periaatteen loukkaamista, valituksenalaisen tuomion 139–145 kohdassa esitetyistä syistä, jotka unionin tuomioistuin omaksuu ja joiden mukaan yhtäältä Espanjan kuningaskunta ei ole  selostanut yksityiskohtaisesti syitä, joiden vuoksi Brittany Ferries –päätöksessä tarkasteltu tilanne ja riidanalaisessa päätöksessä tarkasteltu tilanne olisivat vertailukelpoisia eikä kyseinen jäsenvaltio voi vedota komission aikaisempaan käytäntöön, ja toisaalta väitetty erilainen kohtelu suhteessa  Ranskan verotuksellisista taloudellisista etuyhtymistä annettuun päätökseen, jossa määrättiin velvollisuudesta periä tuki takaisin vasta muodollisen tutkintamenettelyn aloittamispäätöksen julkaisupäivästä lähtien, oli objektiivisesti perusteltua siitä syystä, että  Brittany Ferries  ‑päätöksestä syntynyt epävarmuus oli hävinnyt Ranskan verotuksellisia taloudellisia etuyhtymiä koskevan päätöksen antamisen jälkeen.
Toiseksi on todettava sijoittajilta takaisin perittävän tuen määrästä, että kuten tämän tuomion 118 kohdassa on todettu, Lico Leasingin ja PYMARin kolmannesta valitusperusteesta ilmenee, että ne vetoavat tällä valitusperusteella implisiittisesti mutta väistämättä siihen, että ne eivät ole olleet ainoita kyseisen tuen saajia, koska suuri osa siitä on siirretty varustamoille, ja että ne riitauttavat näin ollen sen, miten komissio on yksilöinyt kyseisen tuen saajat.
Tältä osin on muistutettava, että asianomaiselle valtiolle asetetulla velvollisuudella poistaa komission yhtenäismarkkinoille soveltumattomaksi katsoma valtion tuki perimällä se takaisin pyritään vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan palauttamaan tuen myöntämistä edeltänyt tilanne. Tämä tavoite on saavutettu, kun tuensaaja tai toisin sanoen yritykset, jotka ovat tosiasiallisesti hyötyneet kyseisistä tuista, ovat palauttaneet ne tarvittaessa viivästyskorkoineen. Tämän palauttamisen seurauksena tuensaaja nimittäin menettää markkinoilla kilpailijoihin verrattuna saamansa edun, ja tuen maksamista edeltänyt tilanne palautuu (tuomio 21.12.2016, komissio v. Aer Lingus ja Ryanair Designated Activity, C‑164/15 P ja C‑165/15 P, EU:C:2016:990, 89 ja 90 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Nyt käsiteltävässä tapauksessa on todettava aluksi, että komissio on riidanalaisen päätöksen 11 perustelukappaleessa todennut, että ETL tarjosi varustamolle mahdollisuuden hankkia uusi alus, jonka rakennushinta on 20–30 prosenttia telakan veloittamaa alhaisempi.  Komissio on katsonut kyseisen päätöksen 12 perustelukappaleessa, että ETL oli yleensä pankin järjestämä verosuunnittelujärjestelmä, jolla pyrittiin luomaan sijoittajille veroetuja taloudellisessa etuyhtymässä, joka oli verotuksessa läpivirtausyksikkö, ja siirtämään osa veroeduista kyseiselle varustamolle aluksen hinnanalennuksen välityksellä, kun taas taloudellisen etuyhtymän sijoittajat pitivät muut edut.
Komissio on riidanalaisen päätöksen 162 perustelukappaleessa todennut myös, että taloudellisesta näkökulmasta mainitulle varustamolle siirrettiin ETL-toimenpiteessä huomattava osa taloudellisen etuyhtymän saamasta veroedusta hinnanalennuksen välityksellä.  Se on täsmentänyt, että tiettyjen asiakirjojen liitteissä, jotka liittyivät taloudellisen etuyhtymän pyyntöön saada ennakkolupa varhennettua poistoa varten, vahvistettiin, että ETL-toimintoihin osallistuvat toimijat katsoivat, että toiminnoista saatavat veroedut jaettiin taloudellisten etuyhtymien tai niiden sijoittajien ja varustamoiden kesken.
Veroviranomaisen hyväksymän varhennetun poiston osalta komissio on todennut riidanalaisen päätöksen 135 ja 136 perustelukappaleessa, että Espanjan viranomaisten esittämien esimerkkien perusteella vaikuttaa siltä, että taloudellisten etuyhtymien veroviranomaiselle esittämissä hakemuksissa kuvattiin yksityiskohtaisesti koko ETL-toimien organisointi sekä esitettiin kaikki asianmukaiset sopimukset, erityisesti laivanrakennussopimus, leasing-sopimus, aluksen vuokrausta ilman miehistöä koskeva sopimus, optiosopimukset, velansiirtoa ja velasta vapautumista koskeva sopimus. Joissain esimerkkitapauksissa hakijoiden esittämiin hakemuksiin sisältyi myös liitteitä, jotka eivät ole välttämättömiä sen osoittamiseksi, että oli noudatettu asiassa sovellettavia TRLIS:n tai RIS:n säännöksiä, eli yksityiskohtainen laskelma kaikista veroeduista ja siitä, miten ne jaettiin varustamon ja taloudellisen etuyhtymän tai sen sijoittajien kesken, ja telakan lausunto, jossa esitettiin yksityiskohtaisesti laivanrakennussopimukselta odotettavat taloudelliset ja sosiaaliset edut.
Komissio on samoin todennut riidanalaisen päätöksen 168 perustelukappaleessa, että veroviranomaiselle toimitettuihin hakemuksiin sisältyi yleensä laskelma ETL:n tarjoaman veroedun kokonaismäärästä ja tiedot siitä, miten tämä veroetu jaettiin varustamon ja taloudellisen etuyhtymän sijoittajien välillä, tai siihen sisältyi joka tapauksessa tarvittavat tiedot tämän laskelman tekemistä varten.
Riidanalaisen päätöksen 133–139 ja 156 perustelukappaleessa komissio on perustellusti katsonut, että veroviranomaisella oli harkintavaltaa hyväksyä varhennettu poisto ja että tämä teki ETL:stä kokonaisuudessaan valikoivan.
Lopuksi komissio on riidanalaisen päätöksen 169 perustelukappaleessa todennut, että kaikki taloudelliset seuraukset veroedun myöntämisestä taloudellisille etuyhtymille johtuivat kuitenkin yksityisten toimijoiden välisten oikeustoimien yhdistelmästä, että sovellettavat säännöt eivät velvoittaneet taloudellisia etuyhtymiä siirtämään osaa veroedusta varustamoille ja että se, että veroviranomaisen käyttäessä laajaa harkintavaltaansa se arvioi tässä yhteydessä koko liiketoimen taloudellista vaikutusta, ei riittänyt sen osoittamiseen, että Espanjan viranomaiset päättivät edun osan siirrosta varustamolle tai tämän siirron määrän. Komissio päätteli tästä kyseisen päätöksen 170 perustelukappaleessa, etteivät varustamojen saamia etuja ei ollut pidettävä kyseisen jäsenvaltion toteuttamina toimina.
Tämän tuomion 131–135 kohdassa mainituista komission omista toteamuksista kuitenkin ilmenee, että ETL muodosti kokonaisuudessaan tukijärjestelmän, joka perustui Espanjan verolainsäädännön soveltamiseen ja Espanjan veroviranomaisen myöntämiin lupiin ja jonka tarkoituksena oli käytetyistä oikeudellisista menetelmistä huolimatta tuottaa etua paitsi taloudellisille etuyhtymille, myös varustamoille.
Tämän tuomion  133 kohdassa mainituista komission toteamuksista ilmenee lisäksi, että ETL:stä aiheutuvan veroedun jakamisesta varustamolle ja taloudellisten etuyhtymien sijoittajille oli määrätty oikeudellisesti sitovissa sopimuksissa, jotka oli toimitettu veroviranomaiselle ja jotka se otti huomioon hyväksyessään varhennetun poiston sille tässä yhteydessä kuuluvaa harkintavaltaansa käyttäen. Toisin kuin komissio on pääasiallisesti väittänyt riidanalaisen päätöksen 169 perustelukappaleessa, taloudellisten etuyhtymien oli näin ollen varustamoiden kanssa tehtyihin sopimuksiin sovellettavien oikeussääntöjen nojalla siirrettävä varustamoille osa saadusta veroedusta.
Tästä seuraa, että komissio on tehnyt oikeudellisen virheen kyseessä olevan tuen tuensaajien nimeämisen osalta ja näin ollen tuen takaisinperinnän osalta siltä osin kuin se on tämän tuomion  130 kohdassa mainitun oikeuskäytännön vastaisesti määrännyt Espanjan kuningaskunnan perimään kyseisen tuen kokonaisuudessaan takaisin yksinomaan taloudellisten etuyhtymien sijoittajilta.
Näin ollen on kumottava riidanalaisen päätöksen 1 artikla siltä osin kuin siinä nimetään taloudelliset etuyhtymät ja niiden sijoittajat ainoiksi kyseisessä päätöksessä tarkoitetun tuen saajiksi sekä sen 4 artiklan 1 kohta siltä osin kuin siinä määrätään Espanjan kuningaskunta perimään kyseessä oleva tuen määrä kokonaisuudessaan takaisin sen saaneilta taloudellisten etuyhtymien sijoittajilta.

Oikeudenkäyntikulut
Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 184 artiklan 2 kohdassa todetaan, että jos valitus on perusteeton tai jos valitus hyväksytään ja unionin tuomioistuin itse ratkaisee riidan lopullisesti, se tekee ratkaisun oikeudenkäyntikuluista.
Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 138 artiklan 3 kohdan ensimmäisessä virkkeessä, jota sovelletaan valituksen käsittelyyn työjärjestyksen 184 artiklan 1 kohdan nojalla, määrätään, että jos asiassa osa vaatimuksista ratkaistaan toisen asianosaisen ja osa toisen asianosaisen hyväksi, kukin asianosainen vastaa omista kuluistaan. Unionin tuomioistuin voi kuitenkin päättää, että asianosainen vastaa omien kulujensa lisäksi osasta toisen asianosaisen kuluja, jos tämä on perusteltua asiassa ilmenneiden seikkojen vuoksi.
Kun otetaan huomioon nyt käsiteltävässä tapauksessa ilmenneet seikat, Espanjan kuningaskunta, Lico Leasing, PYMAR ja Caixabank ym. on velvoitettava omista oikeudenkäyntikuluistaan vastaamisen lisäksi korvaamaan kolme neljäsosaa kuluista, jotka komissiolle ovat aiheutuneet sekä ensimmäisessä oikeusasteessa että asiassa C‑128/16 P sekä yhdistetyissä asioissa C‑649/20 P, C‑658/20 P ja C‑662/20 P tehtyjen valitusten yhteydessä. Kyseinen toimielin vastaa kulujensa yhdestä neljäsosasta.
Työjärjestyksen 140 artiklan 3 kohdan, jota sovelletaan valituksen käsittelyyn sen 184 artiklan 1 kohdan nojalla, mukaan muutoksenhaussa väliintulijana oleva Decal España vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (viides jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
1)

Unionin yleisen tuomioistuimen 23.9.2020 antama tuomio Espanja ym. vastaan komissio (T
‑
515/13 RENV ja T
‑
719/13 RENV, EU:T:2020:434) kumotaan siltä osin kuin unionin yleinen tuomioistuin on sillä hylännyt kanteet siltä osin kuin niillä vaadittiin unionin yleistä tuomioistuinta kumoamaan valtiontuesta SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) – Espanjan soveltama tiettyihin rahoitusleasingsopimuksiin sovellettava verojärjestelmä (Espanjan tax lease
‑
järjestelmä) – 17.7.2013 annetun komission päätöksen 2014/200/EU 1 artikla siltä osin kuin siinä nimetään taloudelliset etuyhtymät ja niiden sijoittajat ainoiksi kyseisessä päätöksessä tarkoitetun tuen saajiksi ja mainitun päätöksen 4 artiklan 1 kohta siltä osin kuin siinä määrätään Espanjan kuningaskunta perimään samassa päätöksessä tarkoitetun tuen määrä kokonaisuudessaan takaisin sen saaneilta taloudellisten etuyhtymien sijoittajilta.
2)

Valitukset hylätään muilta osin.
3)

Päätöksen 2014/200 1 artikla kumotaan siltä osin kuin siinä nimetään taloudelliset etuyhtymät ja niiden sijoittajat ainoiksi kyseisessä päätöksessä tarkoitetun tuen saajiksi.
4)

Päätöksen 2014/200 4 artiklan 1 kohta kumotaan siltä osin kuin siinä määrätään Espanjan kuningaskunta perimään samassa päätöksessä tarkoitetun tuen määrä kokonaisuudessaan takaisin sen saaneilta taloudellisten etuyhtymien sijoittajilta.
5)

Espanjan kuningaskunta, Lico Leasing SA ja Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión SA sekä Caixabank SA, Asociación Española de Banca, Unicaja Banco SA, Liberbank SA, Banco de Sabadell SA, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria SA, Banco Santander SA, Santander Investment SA, Naviera Séneca AIE, Industria de Diseño Textil SA (Inditex), Naviera Nebulosa de Omega AIE, Abanca Corporación Bancaria SA, Ibercaja Banco SA, Naviera Bósforo AIE, Joyería Tous SA, Corporación Alimentaria Guissona SA, Naviera Muriola AIE, Poal Investments XXI SL, Poal Investments XXII SL, Naviera Cabo Vilaboa C-1658 AIE, Naviera Cabo Domaio C-1659 AIE, Caamaño Sistemas Metálicos SL, Blumaq SA, Grupo Ibérica de Congelados SA, RNB SL, Inversiones Antaviana SL, Banco de Albacete SA, Bodegas Muga SL ja Aluminios Cortizo SAU vastaavat kaikista omista oikeudenkäyntikuluistaan, ja ne velvoitetaan korvaamaan kolme neljäsosaa oikeudenkäyntikuluista, jotka Euroopan komissiolle ovat aiheutuneet sekä ensimmäisessä oikeusasteessa että asiassa C
‑
128/16 P sekä yhdistetyissä asioissa C
‑
649/20 P, C
‑
658/20 P ja C
‑
662/20 P tehtyjen valitusten yhteydessä.
6)

SES Astra SA vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan.
7)

Euroopan komissio vastaa yhdestä neljäsosasta oikeudenkäyntikulujaan, jotka sille ovat aiheutuneet sekä ensimmäisessä oikeusasteessa että asiassa C
‑
128/16 P sekä yhdistetyissä asioissa C
‑
649/20 P, C
‑
658/20 P ja C
‑
662/20 P tehtyjen valitusten yhteydessä.
Allekirjoitukset
*
Oikeudenkäyntikieli: espanja.