CELEX: 62018CJ0787
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą
Nacionalinės teisės aktai, kuriuose numatytas kito apmokestinamojo asmens nei to, kuris atliko pridėtinės vertės mokesčio (PVM) atskaitą, atskaitos tikslinimas
Bendrovės atliktas nekilnojamojo turto, kuris šios bendrovės, kaip ir bendrovės ankstesnės savininkės, buvo išnuomotas, pardavimas fiziniams asmenims
Apmokestinimo PVM nutraukimas pastatą pardavus fiziniams asmenims

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
OL L 347, 2006, p. 1
; klaidų ištaisymai
OL L 335, 2007, p. 60
ir
OL L 323, 2015, p. 31
; toliau – PVM direktyva) 19, 188 ir 189 straipsnių išaiškinimo.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant
Skatteverket
(mokesčių administratorius, Švedija) ir
Sögård Fastigheter AB
ginčą dėl pridėtinės vertės mokesčio (PVM) atskaitos, kurią anksčiau atliko kitas apmokestinamasis asmuo, tikslinimo.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
PVM direktyvos 12 straipsnio 1 dalies a punkte nustatyta:
„Valstybės narės apmokestinamuoju asmeniu gali laikyti bet kurį asmenį, kuris retkarčiais vykdo <…>
a)
pastato ar pastato dalių ir žemės, ant kurios jis pastatytas, tiekimą iki pirmo pastato panaudojimo.“
Šios direktyvos 19 straipsnio pirmoje pastraipoje nurodyta, kad „[j]ei visas turtas arba jo dalis perleidžiama už atlygį ar neatlygintinai, arba perduodamas kaip įnašas į bendrovę, valstybės narės gali laikyti, kad prekių tiekimas nebuvo vykdomas ir kad asmuo, kuriam perleidžiamas turtas, laikomas turtą perleidusio asmens teisių perėmėju“.
Minėtos direktyvos 135 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Sandoriai, kurių valstybės narės neapmokestina PVM:
<…>
j)
pastatų ar jų dalių ir žemės, ant kurios jie pastatyti, tiekimas, išskyrus 12 straipsnio 1 dalies a punkte nurodytą tiekimą;
<…>
l)
nekilnojamojo turto lizingas [išperkamoji nuoma] ar nuoma.“
PVM direktyvos 137 straipsnyje nustatyta:
„1.   Valstybės narės gali suteikti apmokestinamiesiems asmenims teisę pasirinkti apmokestinti šiuos sandorius:
<…>
b)
pastatų ar jų dalių ir žemės, ant kurios jie pastatyti, tiekimą, išskyrus 12 straipsnio 1 dalies a punkte nurodytą tiekimą;
<…>
d)
nekilnojamojo turto lizingą [išperkamąją nuomą] ar nuomą.
2.   Valstybės narės nustato išsamias taisykles, kuriomis reglamentuojamas 1 dalyje nurodytos galimybės naudojimas.
Valstybės narės gali apriboti šios pasirinkimo teisės taikymo sritį.“
Šios direktyvos 168 straipsnio a punkte nustatyta:
„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:
a)
mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo.“
Minėtos direktyvos 184 straipsnyje numatyta:
„Pirminė atskaita tikslinama, kai atskaityta PVM suma yra didesnė arba mažesnė už sumą, kurią apmokestinamasis asmuo turėjo teisę atskaityti.“
PVM direktyvos 185 straipsnio 1 dalyje nurodyta:
„Visų pirma atskaita tikslinama, kai pateikus PVM deklaraciją pasikeičia veiksniai, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina PVM suma, pavyzdžiui, nutraukiami pirkimo sandoriai ar suteikiamos kainų nuolaidos.“
Šios direktyvos 186 straipsnyje numatyta, kad „[v]alstybės narės nustato išsamias 184 ir 185 straipsnių taikymo taisykles“.
Minėtos direktyvos 187 straipsnyje nurodyta:
„1.   Su ilgalaikiu turtu susijusi PVM atskaita tikslinama penkerius metus, įskaitant prekių įsigijimo ar pagaminimo metus.
Tačiau valstybės narės gali nustatyti, kad PVM atskaita turi būti tikslinama penkerius metus nuo turto pirmo panaudojimo.
Kai įsigytas ilgalaikis turtas yra nekilnojamasis turtas, PVM atskaitos tikslinimo laikotarpis gali būti pratęstas iki 20 metų.
2.   Kasmet tikslinamas tik penktadalis už ilgalaikį turtą apskaičiuoto PVM arba, pratęsus tikslinimo laikotarpį, atitinkama jo dalis.
Pirmojoje pastraipoje nurodytas tikslinimas atliekamas remiantis vėlesniais metais atskaitomos sumos metiniais svyravimais lyginant su tų metų, kuriais prekės buvo įsigytos, pagamintos arba tam tikrais atvejais panaudotos pirmą kartą, atskaitoma suma.“
PVM direktyvos 188 straipsnyje numatyta:
„1.   Tikslinimo laikotarpiu tiekiamas ilgalaikis turtas laikomas panaudotu apmokestinamojo asmens ekonominėje veikloje iki tikslinimo laikotarpio pabaigos.
Ekonominė veikla laikoma apmokestinama, kai apmokestinamas ilgalaikio turto tiekimas.
Ekonominė veikla laikoma neapmokestinama, kai ilgalaikio turto tiekimas yra neapmokestinamas.
2.   1 dalyje nurodytas tikslinimas atliekamas tik vieną kartą už visą likusį tikslinimo laikotarpį. Tačiau, kai ilgalaikio turto tiekimas neapmokestinamas, valstybės narės gali atsisakyti tikslinimo reikalavimo, jei prekes įsigyjantis asmuo yra apmokestinamasis asmuo, kuris tą ilgalaikį turtą naudoja tik sandoriams, už kuriuos PVM yra atskaitytinas.“
PVM direktyvos 189 straipsnyje nurodyta:
„Taikydamos 187 ir 188 straipsnius, valstybės narės gali imtis šių priemonių:
a)
apibrėžti ilgalaikio turto sąvoką;
b)
nustatyti PVM sumą, į kurią turi būti atsižvelgta tikslinant atskaitą;
c)
imtis visų priemonių, būtinų užtikrinti, kad dėl atskaitos tikslinimo neatsirastų koks nors nepagrįstas pranašumas;
d)
nustatyti supaprastintas administracines procedūras.“
Minėtos direktyvos 193 straipsnyje numatyta:
„PVM moka apmokestinamasis asmuo, vykdantis apmokestinamą prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, išskyrus 194–199 ir 202 straipsniuose nurodytus atvejus, kai PVM moka kitas asmuo.“
Švedijos teisė
Nuostatos dėl privalomo ir savanoriško apmokestinimo
Pagrindinės bylos faktinėms aplinkybėms taikytinos redakcijos
mervärdesskattelagen (1994:200)
(Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas 1994:200; toliau PVM įstatymas) 3 skyriaus 2 straipsnyje numatyta, kad nekilnojamojo turto perleidimas ir nuoma yra neapmokestinami, išskyrus kai kuriuos apribojimus.
Vis dėlto pastato savininkas, kuris nuolat ir siekdamas naudoti apmokestinamajai veiklai nuomoja nekilnojamuoju turtu pripažįstamą pastatą ar jo dalį, gali nuspręsti pasirinkti būti apmokestinamas PVM už šią nuomą pagal minėto įstatymo 3 skyriaus 3 straipsnį ir 9 skyriaus 1 straipsnį.
Perleidžiant šį nekilnojamąjį turtą PVM įstatymo 9 skyriaus 5 straipsnyje numatyta, kad perėmėjas savanoriškai apmokestinamas nuo turto perėmimo dienos ir jis pakeičia ankstesnį savininką dėl visų teisių ir teisinių pareigų.
Pagal PVM įstatymo 9 skyriaus 6 dalį mokesčių administratorius turi priimti sprendimą, pagal kurį nuomai taikomas savanoriškas apmokestinimas nutraukiamas perėmus turtą, jeigu ankstesnis ir naujasis savininkai kartu iš anksto prašo nutraukti tokio apmokestinimo galiojimą. Be to, savanoriškas apmokestinimas nustoja galioti, kai turto savininkas pakeičia turto naudojimo paskirtį, kuri nėra susijusi su apmokestinama nuoma, arba kai turtas nebegali būti nuomojamas dėl gaisro arba kitų priežasčių, kurių savininkas negali kontroliuoti, arba dėl sunaikinimo.
Nuostatos dėl PVM atskaitos ir tikslinimo
Pagal PVM įstatymo 8a skyriaus 6 straipsnį ilgalaikio nekilnojamojo turto atveju tikslinimo laikotarpis – 10 metų.
PVM įstatymo 8a skyriaus 7 ir 8 straipsniuose numatyta, kad jeigu ilgalaikis turtas perleidžiamas, pirkimo PVM atskaita turi būti tikslinama vieną kartą. Apskaičiuojant šio tikslinimo sumą, tikslintina suma turi būti padalijama visam tikslinimo laikotarpiui, o tikslinama turi būti prie likusio tikslinimo laikotarpio priskirtina suma.
Kai ilgalaikis nekilnojamasis turtas perleidžiamas perduodant verslą, ilgalaikio turto perėmėjas, apmokestinamasis asmuo, turi perimti perleidėjo teises ir pareigas, susijusias su tikslinimu, kaip tai numatyta PVM įstatymo 8a skyriaus 11 straipsnyje.
PVM įstatymo 8a skyriaus 12 straipsnyje nustatyta, kad perėmėjas perima perleidėjo teises ir pareigas, susijusias su tikslinimu, kai turtas, kuris nuomojamas taikant savanorišką apmokestinimą, yra perleidžiamas, tačiau tik jeigu perleidėjas ir perėmėjas nesusitarė, kad perleidėjas atliks tikslinimą ir kad tikslinimas nėra pagrįstas pokyčiais, kurie įvyko tuo metu, kai minėtas turtas priklausė perleidėjui.
Perleidžiant ilgalaikį turtą, kai perėmėjas turi perimti perleidėjo teises ir pareigas, perleidėjas pagal minėto įstatymo 8a skyriaus 15 ir 17 straipsnius turi parengti atskirą dokumentą. Šiame dokumente pateikiama informacija apie pirkimo mokestį, susijusį su perleidėjo ilgalaikio turto įsigijimu arba nekilnojamojo turto statyba, išplėtimu arba perstatymu, mokesčio dalimi, kurią po galimo patikslinimo perleidėjas prašė atskaityti, įsigijimo ir atskaitos laikas ir bet kuri kita informacija, kuri gali būti naudinga vertinant perėmėjo mokestines pareigas ir teisę į atskaitą.
Nuostatos, susijusios su verslo perleidimu
PVM įstatymo 3 skyriaus 25 straipsnyje numatyta, kad įmonės turto perleidimas neapmokestinamas tais atvejais, kai toks turtas perleidžiamas perduodant veiklą, jeigu perėmėjas turi teisę į atskaitą arba teisę susigrąžinti mokestį.
Högsta förvaltningsdomstolen
(Vyriausiasis administracinis teismas, Švedija) jau išaiškino, kad ši nuostata atitinka PVM direktyvos 19 straipsnį, ir nusprendė, kad verslo perleidimas nėra prekių tiekimas PVM taikymo tikslais.
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
2012 m.
Sögård Fastigheter
įsigijo nekilnojamojo turto ir jį išnuomojo, pasirinkdama savanorišką apmokestinimą.
Ankstesnis šio turto savininkas taip pat buvo pasirinkęs savanorišką apmokestinimą PVM ir atskaitė pirkimo PVM, kuris buvo sumokėtas už pastato pertvarkymo sandorius, nurodytus akte.
Pardavimo momentu šalys nesutarė, kad ankstesnis savininkas tikslins PVM atskaitą, ir neprašė mokesčių administratoriaus neperkelti savanoriško apmokestinimo.
Sögård Fastigheter
išnuomojo nekilnojamąjį turtą, todėl jis ir toliau buvo naudojamas apmokestinamiesiems sandoriams.
2013 m.
Sögård Fastigheter
perleido šį nekilnojamąjį turtą dviem fiziniams asmenims, kurie neketino jo naudoti apmokestinamiesiems sandoriams. Savanoriškas apmokestinimas PVM baigėsi. Mokesčių administratorius nurodė
Sögård Fastigheter
patikslinti ankstesnių savininkų atliktą pirkimo mokesčio atskaitą ir įtraukti atgal į deklaraciją PVM už likusį tikslinimo laikotarpį.
Manydama, kad iš 2013 m. spalio 10 d. Sprendimo Pactor Vastgoed (
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
) matyti, jog ji neturi mokėti ankstesnio savininko atskaityto PVM,
Sögård Fastigheter
pareiškė ieškinį dėl mokesčių administratoriaus sprendimo panaikinimo
Förvaltningsrätten
(Administracinis teismas, Švedija).
Manydamas, kad situacija, nagrinėjama pagrindinėje byloje, skiriasi nuo nagrinėtosios byloje, kurioje priimtas 2013 m. spalio 10 d. Sprendimas Pactor Vastgoed (
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
), kur Teisingumo Teismas nusprendė, kad teisės nuostatos dėl PVM tikslinimo turi būti aiškinamos taip, kad draudžiama po PVM atskaitos tikslinimo mokėtinas sumas išieškoti iš kito apmokestinamojo asmens nei to, kuris atliko šią atskaitą,
Förvaltningsrätten
(Administracinis teismas) atmetė ieškinį.
Kadangi
Kammarrätten
(Apeliacinis administracinis teismas, Švedija) patenkino
Sögård Fastigheter
apeliacinį skundą, mokesčių administratorius pateikė kasacinį skundą dėl šio teismo sprendimo
Högsta förvaltningsdomstolen
(Vyriausiasis administracinis teismas) ir prašė nuspręsti, kad patikslindama ankstesniojo savininko atskaitytą PVM
Sögård Fastigheter
turi jį grąžinti.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas teiraujasi, ar 2013 m. spalio 10 d. Sprendime Pactor Vastgoed (
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
) pateikta išeitis gali būti taikoma situacijai, kai perėmėjas iš karto po nekilnojamojo turto įsigijimo naudoja jį tik apmokestinamiesiems sandoriams, dėl kurių atsiranda teisė į atskaitą, tačiau vėliau jį perparduoda tretiesiems asmenims, kurie jo nebenaudos tokiems sandoriams.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat nurodo, kad jei Teisingumo Teismas nuspręstų, kad pagal PVM direktyvos 188 ir 189 straipsnius yra draudžiama perkelti perėmėjui pareigą patikslinti PVM, kuris teko perleidėjui, jis turės pareikšti nuomonę dėl mokesčių administratoriaus argumentų ir nustatyti, ar nekilnojamojo turto įsigijimas (kurį atliko
Sögård Fastigheter
) yra viso ar dalies turto perleidimas, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 19 straipsnį.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas patikslina, kad klausimas, ar nuostatos dėl viso ar dalies turto perleidimo yra faktiškai taikomos tokiame ginče, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje, priklauso nuo šio ginčo aplinkybių ir nėra šio prašymo priimti prejudicinį sprendimą dalykas. Jis nurodo, kad jis priims sprendimą šiuo klausimu, kai galutinai išspręs nagrinėjamą ginčą. Vis dėlto, šio teismo teigimu, jei šis perleidimas turėtų būti laikomas viso turto ar jo dalies perleidimu, kiltų klausimas, ar reikalavimas, kad
Sögård Fastigheter
patikslintų ankstesniojo savininko atliktą PVM atskaitą, suderinamas su PVM direktyvos 19 straipsniu.
Šiomis aplinkybėmis
Högsta förvaltningsdomstolen
(Vyriausiasis administracinis teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus:
„1.
Jeigu turto perleidėjas, remdamasis valstybės narės pagal PVM direktyvos 188 straipsnio 2 dalį nustatytomis taisyklėmis, nepatikslino pirkimo mokesčio atskaitos dėl to, kad perėmėjas ketina naudoti turtą tik sandoriams, dėl kurių atsiranda teisė į atskaitą, ar dėl to tokiu atveju, kai tikslinimo laikotarpis tęsiasi, draudžiama reikalauti, kad perėmėjas vėliau patikslintų atskaitą, kai jis perleidžia šį turtą trečiajam asmeniui, kuris neketina turto naudoti tokiems sandoriams?
2.
Ar atsakymas į pirmąjį klausimą būtų kitoks, jeigu pirmas tame klausime nurodytas perleidimas reikštų turto perleidimą, kaip nurodyta PVM direktyvos 19 straipsnyje?“
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl pirmojo klausimo
Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar PVM direktyva turi būti aiškinama taip, kad pagal ją draudžiami nacionalinės teisės aktai, kuriuose remiantis šios direktyvos 188 straipsnio 2 dalimi numatyta, jog nekilnojamojo turto perleidėjas neturi patikslinti pirkimo PVM atskaitos, kai perėmėjas šį turtą naudos tik sandoriams, dėl kurių atsiranda teisė į atskaitą, tačiau kuriuose perėmėjas kartu įpareigojamas atlikti šį patikslinimą dėl likusio patikslinimo laikotarpio, kai savo ruožtu perleidžia nekilnojamąjį turtą trečiajam asmeniui, kuris jo nenaudos tokiems sandoriams.
Pirmiausia primintina, kad PVM direktyvos 184 straipsnyje numatyta pareiga tikslinti pirminę PVM atskaitą, kai atskaityta PVM suma yra didesnė arba mažesnė už sumą, kurią apmokestinamasis asmuo turėjo teisę atskaityti.
Šios nuostatos, kaip ir PVM direktyvos 185 ir 186 straipsniai, sudaro tvarką, taikomą galimai atsiradusiai mokesčių administratoriaus teisei reikalauti, kad apmokestinamasis asmuo patikslintų PVM, įskaitant atskaitos, susijusios su ilgalaikiu turtu, tikslinimą (šiuo klausimu žr. 2012 m. spalio 18 d. Sprendimo TETS Haskovo,
C‑234/11
,
EU:C:2012:644
,
punktą ir 2020 m. rugsėjo 17 d. Sprendimo Stichting Schoonzicht,
C‑791/18
,
EU:C:2020:731
,
punktą).
Vis dėlto pagal PVM direktyvos 186 straipsnį valstybės narės aiškiai įpareigojamos nustatyti šio tikslinimo sąlygas ir numatoma, kad jos nustato PVM direktyvos 184 ir 185 straipsnių taikymo tvarką ir tik dėl ilgalaikio turto PVM direktyvos 187–192 straipsniuose numatytos tam tikros PVM atskaitos tikslinimo taisyklės (šiuo klausimu žr. 2018 m. balandžio 11 d. Sprendimo SEB bankas,
C‑532/16
,
EU:C:2018:228
,
punktą ir 2020 m. rugsėjo 17 d. Sprendimo Stichting Schoonzicht,
C‑791/18
,
EU:C:2020:731
,
ir
punktus).
Dėl PVM direktyvos 188 straipsnio pažymėtina, kad jis numato ypatingą ilgalaikio turto tiekimo tikslinimo laikotarpiu atvejį. Šiuo atveju šios direktyvos 187 straipsnyje numatytas kasmetinis patikslinimas pakeičiamas vieninteliu patikslinimu, pagrįstu numanomu nagrinėjamo ilgalaikio turto naudojimu likusį laiką. Pagal šį 188 straipsnį perkant sumokėtas PVM atskaitomas, nepaisant to, ar tiekimas yra apmokestinamas, ar neapmokestinamas (šiuo klausimu žr. 2005 m. gruodžio 15 d. Sprendimo Centralan Property,
C‑63/04
,
EU:C:2005:773
,
punktą).
Pagal minėtą 188 straipsnį, kai apmokestinamasis asmuo perleidžia ilgalaikį turtą per tikslinimo laikotarpį ir šis perleidimas yra neapmokestinamas, laikoma, kad ilgalaikis turtas ir toliau lieka priskirtas prie apmokestinamojo asmens ekonominės veiklos iki patikslinimo laikotarpio pabaigos ir ši veikla laikoma visiškai neapmokestinama. Dėl tokios prielaidos atsiranda pareiga atlikti vieną tikslinimą už visą likusį tikslinimo laikotarpį, išskyrus jeigu valstybė narė nusprendė įgyvendinti PVM direktyvos 188 straipsnio 2 dalyje numatytą galimybę nereikalauti minėto tikslinimo.
Iš tiesų minėtos direktyvos 188 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad kai ilgalaikio turto tiekimas neapmokestinamas, valstybės narės gali atsisakyti tikslinimo reikalavimo, jei prekes įsigyjantis asmuo yra apmokestinamasis asmuo, kuris tą ilgalaikį turtą naudoja tik sandoriams, už kuriuos PVM yra atskaitytinas.
Darytina išvada, kad galimybei nereikalauti tikslinimo taikyti būtinos šios sąlygos: pirma, aptariamą ilgalaikį turtą įsigyjančio asmens apmokestinamojo asmens statusas ir, antra, šio turto naudojimo pobūdis, t. y. jis turi būti naudojamas tik sandoriams, už kuriuos PVM yra atskaitytinas.
Jeigu ilgalaikį turtą įsigyjantis asmuo nustoja šį turtą naudoti vien sandoriams, už kuriuos PVM yra atskaitytinas, sąlygos, kurios pateisina tai, jog nereikalaujama tikslinimo, nebetenkinamos.
Nors PVM direktyvos 188 straipsnyje nustatyta, kad valstybės narės gali nereikalauti tikslinimo, „jei“ 43 punkte primintos sąlygos yra įgyvendintos, jame nenumatytos nuostatos, kurios taikomos, kai minėtų sąlygų nesilaikoma.
Šiuo klausimu pagal PVM direktyvos 189 straipsnį siekdamos taikyti 188 straipsnį valstybės narės gali imtis visų priemonių, būtinų užtikrinti, kad dėl atskaitos tikslinimo neatsirastų kokio nors nepagrįsto pranašumo, ir nustatyti supaprastintas administracines procedūras.
Šios nacionalinės nuostatos negali lemti to, kad PVM, susijusio su prekių tiekimu arba paslaugų teikimu, atskaitos tikslinimo našta tektų kitam apmokestinamajam asmeniui nei tam, kuris atliko minėtą atskaitą.
Iš tiesų, nors jokioje PVM direktyvos nuostatoje nieko aiškiai nenurodyta dėl apmokestinamojo asmens, kuris turi sumokėti mokestines skolas, atsiradusias dėl PVM atskaitos tikslinimo, negalima daryti išvados, kad valstybės narės tvarkoje, kurią jos numato remdamosi šios direktyvos 137 straipsnio 2 dalimis ir 186 bei 189 straipsniais, gali laisvai nustatyti, koks apmokestinamasis asmuo turi sumokėti PVM susiklosčius tokiai situacijai (šiuo klausimu žr. 2013 m. spalio 10 d. Sprendimo Pactor Vastgoed,
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
,
ir
punktus).
Po PVM atskaitos tikslinimo mokėtinų sumų asmens, privalančio mokėti mokestį, paskyrimas yra ne „detali nuostata“, kaip ji suprantama pagal šias nuostatas, bet, kaip matyti iš minėtos direktyvos 193 straipsnio, esminė PVM bendros sistemos, įtvirtintos toje pačioje direktyvoje, taisyklė (šiuo klausimu žr. 2013 m. spalio 10 d. Sprendimo Pactor Vastgoed,
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
,
punktą).
Iš suformuotos Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad PVM direktyvos 184 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad po PVM atskaitos, atliktos apmokestinamojo asmens, tikslinimo mokėtinas sumas šiuo pagrindu turi sumokėti šis apmokestinamasis asmuo (šiuo klausimu žr. 2013 m. spalio 10 d. Sprendimo Pactor Vastgoed,
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
,
ir
punktus).
Reikia priminti, kad atskaitos sistemos tikslas yra atleisti verslininkus nuo vykdant ekonominę veiklą sumokėto arba mokėtino PVM naštos. Todėl pagal bendrą PVM sistemą užtikrinamas bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumas, neatsižvelgiant į šios veiklos tikslus ar rezultatą, jeigu pati ši veikla iš esmės apmokestinama PVM (žr., be kita ko, 2012 m. rugsėjo 6 d. Sprendimo Tóth,
C‑324/11
,
EU:C:2012:549
,
punktą ir nurodytą jurisprudenciją).
Atskaitos tikslinimo taisyklės yra esminė PVM direktyvoje įtvirtintos sistemos dalis, nes jų paskirtis – užtikrinti atskaitos tikslumą, taigi ir mokesčių naštos neutralumą. Remiantis šiomis nuostatomis, tos direktyvos tikslas glaudžiai ir tiesiogiai susieti teisę į pirkimo PVM atskaitą su atitinkamų prekių ar paslaugų panaudojimu apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams (žr., be kita ko, 2012 m. lapkričio 29 d. Sprendimo Gran Via Moineşti,
C‑257/11
,
EU:C:2012:759
,
punktą ir nurodytą jurisprudenciją ir 2013 m. spalio 10 d. Sprendimo Pactor Vastgoed,
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
,
punktą).
Šiomis aplinkybėmis aiškinimas, kad PVM, susijusio su prekių tiekimu ar paslaugų teikimu, atskaitos tikslinimo našta galėtų tekti kitam apmokestinamajam asmeniui nei tam, kuris atliko šią atskaitą, būtų nesuderinamas su PVM direktyvos taisyklių šioje srityje siekiamais tikslais, primintais šio sprendimo 51 ir 52 punktuose (šiuo klausimu žr. 2013 m. spalio 10 d. Sprendimo Pactor Vastgoed,
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
,
punktą).
Iš tiesų reikalavimas, kad nekilnojamojo turto perleidėjo atliktą atskaitą patikslintų šio turto perėmėjas, reikštų, kad jis privalo sumokėti mokestinę skolą, susijusią su sandoriu, su kuriuo jis pats nesusijęs ir kuris buvo atliktas kito apmokestinamojo asmens ekonominėje veikloje. Savo ruožtu perleidėjas ir toliau naudotųsi didesne atskaita nei ta, į kurią jis turi teisę dėl faktinio nekilnojamojo turto naudojimo; mokesčio naštos neutralumo tikslas jo atžvilgiu nebūtų pasiektas.
Mokesčių administratorius ir Suomijos vyriausybė tvirtina, kad, pirma, 2013 m. spalio 10 d. Sprendimo Pactor Vastgoed (
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
) motyvai netaikytini šioje byloje dėl šiose bylose nagrinėjamų situacijų skirtumų ir, antra, motyvai, susiję su teisiniu saugumu ir su būtinybe užtikrinti, kad tikslinimu nebūtų suteikiama jokio nepagrįsto pranašumo ir neatsirastų jokio paslėpto apmokestinimo, pateisina po PVM atskaitos tikslinimo mokėtinų sumų išieškojimą iš kito apmokestinamojo asmens nei to, kuris atliko šią atskaitą.
Siekdami atskirti šią bylą nuo bylos, kurioje priimtas 2013 m. spalio 10 d. Sprendimas Pactor Vastgoed,
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
), mokesčių administratorius ir Suomijos vyriausybė teigia, kad pagrindinėje byloje perėmėjui buvo nurodyta patikslinti atskaitą pasikeitus atitinkamo nekilnojamojo turto naudojimui, kai jis šį pastatą perleido fiziniams asmenims, ir kad šiuo pagrindu reikalaujamas mokestis yra susijęs tik su likusiu tikslinimo laikotarpiu. Jie priduria, kad su tikslinimu susijusių teisių ir pareigų perėmimas yra savanoriškas ir kad perėmėjas turi informaciją dėl atskaitos, kurią prašoma patikslinti.
Vis dėlto reikia konstatuoti, kad dėl minėtų aplinkybių negalima abejoti byloje, kurioje priimtas 2013 m. spalio 10 d. Sprendimas Pactor Vastgoed,
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
), Teisingumo Teismo suformuotų argumentų reikšmingumu šiai bylai.
Byloje, kurioje priimtas 2013 m. spalio 10 d. Sprendimas Pactor Vastgoed,
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
), Teisingumo Teismas nagrinėjo klausimą, ar kitas apmokestinamasis asmuo nei tas, kuris atliko PVM atskaitą, gali tikslinti šią atskaitą, kai pirmasis apmokestinamasis asmuo neįvykdė formalių reikalavimų, kurie pateisina antrojo apmokestinamojo asmens atliktą atskaitą. Teisingumo Teismas neigiamai atsakė į šį klausimą ir šio sprendimo 40 ir 41 punktuose iš esmės nurodė, kad susiklosčius tokiai situacijai reikalaujant patikslinti atskaitą iš kito apmokestinamojo asmens nei to, kuris ją atliko, kiltų grėsmė atskaitos tikslumui ir PVM neutralumui (tai siekiama užtikrinti su atskaitos tikslinimu susijusiomis taisyklėmis).
Pagrindinėje byloje keliamas klausimas, ar po PVM atskaitos tikslinimo mokėtinos sumos gali būti išieškomos iš apmokestinamojo asmens, kuris neatliko šios atskaitos, kai dėl to, kad šis apmokestinamasis asmuo perleido nekilnojamąjį turtą fiziniams asmenims, kurie jo nebenaudos apmokestinamiesiems sandoriams, sąlygos, pateisinančios tai, jog nereikalaujama tikslinimo, nebėra tenkinamos. Taigi šis klausimas yra panašus į pateiktąjį byloje, kurioje priimtas 2013 m. spalio 10 d. Sprendimas Pactor Vastgoed,
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
), tuo, kad abiejose bylose dėl apmokestinamojo asmens veiksmų mokesčių administratorius reikalauja iš jo patikslinti PVM atskaitą, kurią atliko kitas apmokestinamasis asmuo.
Be to, šiuo klausimu neturi reikšmės tai, kad šioje byloje reikalaujamas tikslinimas susijęs tik su suma, atitinkančia likusį tikslinimo laikotarpį, nes PVM atskaita, kurią reikalaujama patikslinti, buvo atlikta kito apmokestinamojo asmens.
Iš Teisingumo Teismui pateiktų mokesčių administratoriaus atsakymų raštu matyti, kad tai, jog perėmėjas perima perdavėjo teises ir pareigas tikslinimo srityje, kaip numatyta pagrindinėje byloje nagrinėjamuose Švedijos teisės aktuose, reiškia, kad perimamas su ilgalaikiu turtu susijęs pirkimo mokestis, kurio perleidėjas neatskaitė viso ar iš dalies. Darytina išvada, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, kad kai perleidėjas visiškai ar iš dalies atskaitė PVM, perėmėjas negali pasinaudoti teise į šio mokesčio atskaitą.
Galiausiai valstybė narė negali nustatyti apmokestinamajam asmeniui daugiau pareigų, nei leidžiama pagal Sąjungos teisę PVM srityje, net jei šis apmokestinamasis asmuo iš anksto informuojamas apie šių pareigų apimtį arba tokių pareigų taikymas yra neprivalomas (pagal analogiją žr. 2010 m. kovo 18 d. Sprendimo Gielen,
C‑440/08
,
EU:C:2010:148
,
punktą ir nurodytą jurisprudenciją).
Vadinasi, mokesčių administratorius ir Suomijos vyriausybė neteisingai teigia, kad byloje, kurioje priimtas 2013 m. spalio 10 d. Sprendimas Pactor Vastgoed,
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
), pasirinkta išeitis netaikytina šioje byloje.
Pažymėtina (priešingai tam, ką nurodo mokesčių administratorius ir Suomijos vyriausybė), kad argumentai, susiję su teisiniu saugumu ir su būtinybe užtikrinti, kad tikslinimu nebūtų suteikiama jokio nepagrįsto pranašumo ir neatsirastų jokio paslėpto apmokestinimo, nepateisina po PVM atskaitos tikslinimo mokėtinų sumų išieškojimo iš kito apmokestinamojo asmens nei to, kuris atliko šią atskaitą.
Negalima pritarti argumentui, pagal kurį teisiniam saugumui prieštarauja reikalavimas, kad atskaitą tikslintų kitas apmokestinamasis asmuo nei tas, kuris atliko PVM atskaitą (nagrinėjamu atveju nekilnojamojo turto perleidėjas), kai perėmėjas pakeičia minėto turto naudojimą ir perleidėjas neturi jokios įtakos šiam naudojimui.
Kaip matyti, iš šio sprendimo 45 ir 46 punktų, valstybės narės turi imtis visų priemonių, būtinų užtikrinti PVM direktyvos 188 straipsnio taikymą šios direktyvos 189 straipsnyje numatytomis sąlygomis, laikydamosi visų šios direktyvos nuostatų ir bendrųjų principų, kaip antai teisinio saugumo principo.
Be to, mokesčių administratorius ir Suomijos vyriausybė mano, kad nekilnojamojo turto perėmėjas gaus nepagrįstą pranašumą, jeigu jam pakeitus šio turto naudojimą iš jo nebus reikalauja patikslinti šio turto perleidėjo atliktą atskaitą. Taip perėmėjas įgytų nekilnojamąjį turtą, kuris nebūtų apmokestintas jokiu mokesčiu.
Taigi tokia situacija susiklosto dėl Švedijos teisės, pagal kurią nekilnojamojo turto perleidimo sandoriai neapmokestinami PVM, neleidžiant apmokestinamiesiems asmenims pasirinkti jų apmokestinimo, nors PVM direktyvos 137 straipsnio 1 dalies b punkte valstybėms narėms numatyta galimybė leisti savo apmokestinamiesiems asmenims pasirinkti apmokestinti pastatų tiekimą.
Kaip matyti iš šio sprendimo 61 punkto, kai perleidėjas atskaitė visą ar dalį PVM, perėmėjas negali pasinaudoti teise į šio mokesčio atskaitą (tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas). Vadinasi, perėmėjas nepasinaudoja „nepagrįstu pranašumu“ atskaitos, į kurią jis neturi teisės dėl nekilnojamojo turto naudojimo, forma.
Jeigu nustatoma mažesnė nei rinkos nekilnojamojo turto pardavimo kaina, kuriai perleidėjas pritaria, nes perėmėjas turės patikslinti anksčiau atliktą atskaitą, tai kyla iš šalių sutarčių laisvės ir negali būti vertinama kaip „nepagrįstas pranašumas“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvą.
Galiausiai mokesčių administratorius ir Suomijos vyriausybė mano, kad, nesant galimybės, kad atskaitą patikslintų įgijėjas, PVM sistemos tęstinumas būtų pažeistas, nes nekilnojamojo turto pardavimo kaina apskaičiuojama siekiant padengti galimą PVM atskaitos tikslinimą, todėl ji apimtų paslėptą mokestį, kurio perėmėjas negalėtų savo ruožtu atskaityti, jei naudotų šį turtą sandoriams, dėl kurių atsiranda teisė į atskaitą.
Šiuo klausimu reikia pažymėti, kad, pirma, tikėtina, jog atsirastų tokios pačios pasekmės (laikoma, kad jos yra nustatytos) ir tuomet, kai valstybė narė nuspręstų nepasinaudoti PVM direktyvos 188 straipsnio 2 dalyje įtvirtinta galimybe nereikalauti tikslinimo. Antra, kaip buvo priminta šio sprendimo 68 straipsnyje, šios direktyvos 137 straipsnio 1 dalies b punkte valstybėms narėms numatyta galimybė suteikti apmokestinamiesiems asmenims teisę pasirinkti apmokestinti pastatų tiekimą, o tai leistų išvengti šio sprendimo pirmesniame punkte nurodytų pasekmių.
Šiomis aplinkybėmis į pirmąjį klausimą reikia atsakyti, kad PVM direktyva turi būti aiškinama taip, kad pagal ją draudžiami nacionalinės teisės aktai, kuriuose remiantis šios direktyvos 188 straipsnio 2 dalimi numatyta, jog nekilnojamojo turto perleidėjas neturės patikslinti pirkimo PVM atskaitos, jei perėmėjas šį nekilnojamąjį turtą naudos tik sandoriams, dėl kurių atsiranda teisė į atskaitą, tačiau kuriuose perėmėjas kartu įpareigojamas atlikti šį patikslinimą dėl likusio patikslinimo laikotarpio, kai savo ruožtu perleidžia aptariamą nekilnojamąjį turtą trečiajam asmeniui, kuris jo nenaudos tokiems sandoriams.
Dėl antrojo klausimo
Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar atsakymas į pirmąjį klausimą būtų kitoks, jeigu jame nurodytas pirmasis perleidimas reikštų turto perleidimą, kaip jis suprantamas pagal PVM direktyvos 19 straipsnį.
Šiuo aspektu primintina, kad pagal suformuotą jurisprudenciją, Teisingumo Teismui ir nacionaliniam teismui bendradarbiaujant pagal SESV 267 straipsnį, tik bylą nagrinėjantis nacionalinis teismas, kuriam tenka atsakomybė priimti sprendimą, atsižvelgdamas į bylos ypatumus gali įvertinti, ar norint tinkamai išspręsti bylą būtina pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą, ir Teisingumo Teismui pateikiamų klausimų reikšmę. Todėl iš principo Teisingumo Teismas turi priimti sprendimą tuo atveju, kai pateikti klausimai susiję su Sąjungos teisės išaiškinimu (žr., be kita ko, 2012 m. balandžio 24 d. Sprendimo Kamberaj,
C‑571/10
,
EU:C:2012:233
,
punktą ir nurodytą jurisprudenciją).
Vis dėlto Teisingumo Teismas turi įvertinti sąlygas, kuriomis į jį kreipiasi nacionalinis teismas, ir patikrinti savo paties kompetenciją. Iš tiesų bendradarbiavimo principas, kuriuo turi būti vadovaujamasi per prejudicinio sprendimo priėmimo procedūrą, reiškia, kad nacionalinis teismas savo ruožtu turi atsižvelgti į Teisingumo Teismui suteiktą funkciją prisidėti prie teisingumo vykdymo valstybėse narėse, o ne teikti konsultacines nuomones dėl bendrų ar hipotetinių klausimų (žr., be kita ko, 2012 m. balandžio 24 d. Sprendimo Kamberaj,
C‑571/10
,
EU:C:2012:233
,
punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateisina ne galimybė pateikti tokias konsultacines nuomones, bet poreikis veiksmingai išspręsti ginčą (žr., be kita ko, 2010 m. rugsėjo 8 d. Sprendimo Winner Wetten,
C‑409/06
,
EU:C:2010:503
,
punktą ir 2016 m. birželio 16 d. Sprendimo Rodríguez Sánchez,
C‑351/14
,
EU:C:2016:447
,
punktą).
Savaime suprantama, iš suformuotos jurisprudencijos matyti, jog atsižvelgiant į nacionalinių teismų ir Teisingumo Teismo kompetencijos atskyrimą negalima reikalauti, kad prieš kreipdamasis į Teisingumo Teismą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, įgyvendindamas savo teisminius įgaliojimus, nustatytų visas faktines aplinkybes ir atliktų teisinį vertinimą. Iš tikrųjų, kad valstybės narės ir kitos suinteresuotosios šalys galėtų pateikti savo pastabas pagal Europos Sąjungos Teisingumo Teismo statuto 23 straipsnį ir veiksmingai dalyvauti šio teismo procedūroje, pakanka, kad iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą būtų aiškus pagrindinės bylos dalykas ir pagrindinis poveikis Sąjungos teisės sistemai (žr. 2010 m. rugsėjo 8 d. Sprendimo Winner Wetten,
C‑409/06
,
EU:C:2010:503
,
punktą).
Vis dėlto šioje byloje prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas tiksliai nurodo, kad nuostatų dėl verslo perleidimo taikymas pagrindinėje byloje turi būti nustatytas remiantis pagrindinės bylos aplinkybėmis ir jos nėra prašymo priimti prejudicinį sprendimą dalykas; taip pat jis nuspręs dėl šio klausimo, kai priims galutinį sprendimą dėl pagrindinės bylos. Tik nusprendus, kad nekilnojamojo turto įsigijimas, atliktas
Sögård Fastigheter
, turi būti laikomas „verslo perleidimu“, būtų pateiktas klausimas, ar yra suderinama su PVM direktyvos 19 straipsniu iš jos reikalauti patikslinti ankstesniojo savininko atliktą atskaitą.
Šiomis aplinkybėmis klausimas dėl PVM direktyvos 19 straipsnio išaiškinimo šiame pagrindinės bylos etape yra hipotetinis ir nepaaiškėjo, kad atsakymas yra būtinas, siekiant išspręsti ginčą.
Taigi Teisingumo Teismas neturėtų atsakyti į antrąjį klausimą, pateikdamas konsultacinę nuomonę dėl problemos, kuri šiame etape yra hipotetinė (šiuo klausimu žr. 2016 m. lapkričio 10 d. Sprendimo Private Equity Insurance Group,
C‑156/15
,
EU:C:2016:851
,
punktą; 2017 m. kovo 28 d. Sprendimo Rosneft,
C‑72/15
,
EU:C:2017:236
,
punktą ir 2018 m. gruodžio 11 d. Sprendimo Weiss ir kt.,
C‑493/17
,
EU:C:2018:1000
,
punktą). Tai, kad šis klausimas galėtų būti reikšmingas, jeigu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nuspręstų, jog nuostatos dėl verslo perleidimo turi būti taikomos pagrindinėje byloje aptariamai situacijai, yra nesvarbu.
Taigi antrasis klausimas yra nepriimtinas.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (septintoji kolegija) nusprendžia:

2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos turi būti aiškinama taip, kad pagal ją draudžiami nacionalinės teisės aktai, kuriuose remiantis šios direktyvos 188 straipsnio 2 dalimi numatyta, kad nekilnojamojo turto perleidėjas neturės patikslinti pirkimo pridėtinės vertės mokesčio atskaitos, jei perėmėjas šį nekilnojamąjį turtą naudos tik sandoriams, dėl kurių atsiranda teisė į atskaitą, tačiau kuriuose perėmėjas kartu įpareigojamas atlikti šį patikslinimą dėl likusio patikslinimo laikotarpio, kai savo ruožtu perleidžia aptariamą nekilnojamąjį turtą trečiajam asmeniui, kuris jo nenaudos tokiems sandoriams.

Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: švedų.