CELEX: 62018CJ0787
Eelotsusetaotlus
Liikmesriigi õigusnormid, mis näevad ette käibemaksu mahaarvamise korrigeerimise teise maksukohustuslase poolt kui see, kes tegi esialgse mahaarvamise
Äriühingu poolt eraõiguslikele isikutele sellise kinnisasja müük, mille on andnud üürile nii see äriühing kui ka äriühing, kes oli varem kinnisasja omanik
Käibemaksukohustuse lõppemine kinnisasja eraõiguslikele isikutele müümise ajal

Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (
ELT 2006, L 347, lk 1
; ning parandused
ELT 2007, L 335, lk 60
ja
ELT 2015, L 323, lk 31
; edaspidi „käibemaksudirektiiv“), artiklite 19, 188 ja 189 tõlgendamist.
Taotlus on esitatud Skatteverketi (Rootsi maksuamet) ja Sögård Fastigheter AB vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab teise maksukohustuslase poolt varem tehtud käibemaksu mahaarvamise korrigeerimist.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
Käibemaksudirektiivi artikli 12 lõike 1 punktis a on sätestatud:
„Liikmesriigid võivad maksukohustuslasena käsitada isikut, kes juhuti teeb […] [eelkõige mõne järgmistest tehingutest]
a)
ehitise, ehitise osade või ehitise aluse maa võõrandamine enne esmast kasutuselevõttu“.
Selle direktiivi artikli 19 esimene lõik sätestab, et „[k]ogu vara või selle osa tasu eest või tasuta või äriühingu kapitali sissemaksena üleandmise korral võivad liikmesriigid lugeda kaubatarnet mittetoimunuks ning sel juhul käsitatakse saajat üleandja õigusjärglasena“.
Nimetatud direktiivi artikli 135 lõikes 1 on ette nähtud:
„Liikmesriigid vabastavad käibemaksust järgmised tehingud:
[…]
j)
ehitise või ehitise osade ja maa, millel ehitis asub, võõrandamine, välja arvatud artikli 12 lõike 1 punktis a nimetatud juhtudel;
[…]
l)
kinnisasja rendile- ja üürileandmine.“
Käibemaksudirektiivi artikkel 137 sätestab:
„1.   Liikmesriigid võivad anda maksumaksjatele maksustamise suhtes valikuõiguse järgmistel juhtudel:
[…]
b)
ehitise või ehitise osade ja maa, millel ehitis asub, võõrandamine, välja arvatud artikli 12 lõike 1 punktis a nimetatud juhtudel;
[…]
d)
kinnisasja rendile- ja üürileandmine.
2.   Liikmesriigid kehtestavad lõikes 1 ettenähtud valikuõiguse kasutamise üksikasjalikud eeskirjad.
Liikmesriigid võivad piirata nimetatud valikuõiguse kohaldamisala.“
Nimetatud direktiivi artikli 168 punkt a sätestab:
„Kui kaupu ja teenuseid kasutatakse maksukohustuslase maksustatavate tehingute tarbeks, on maksukohustuslasel õigus selles liikmesriigis, kus ta neid tehinguid teeb, käibemaksust, mida ta on kohustatud tasuma, maha arvata:
a)
käibemaks, mis kuulub tasumisele või on tasutud selle liikmesriigi territooriumil kaupade või teenuste eest, mille talle on tarninud või osutanud või tarnib või osutab mõni teine maksukohustuslane.“
Nimetatud direktiivi artikkel 184 on sõnastatud järgmiselt:
„Esialgset mahaarvamist korrigeeritakse, kui see oli suurem või väiksem kui maksukohustuslasele lubatud.“
Käibemaksudirektiivi artikli 185 lõige 1 sätestab:
„Mahaarvamist korrigeeritakse eelkõige, kui pärast käibedeklaratsiooni tegemist muutuvad mahaarvatava summa kindlaksmääramisel kasutatud tegurid, eelkõige ostude tühistamise või hinnaalanduste saamise korral.“
Nimetatud direktiivi artikkel 186 näeb ette, et „[l]iikmesriigid kehtestavad selle direktiivi artiklite 184 ja 185 kohaldamise üksikasjalikud eeskirjad“.
Direktiivi artikkel 187 on sõnastatud järgmiselt:
„1.   Kapitalikaupade puhul jagatakse korrigeerimine viie aasta peale, kaasa arvatud aasta, mil kaubad soetati või toodeti.
Liikmesriigid võivad korrigeerimise aluseks võtta perioodi, mis hõlmab kaupade esmasele kasutuselevõtule järgnevad viis täisaastat.
Kinnisasja puhul võib korrigeerimise arvutamisel kasutatavat perioodi pikendada 20 aastani.
2.   Iga-aastane korrigeerimine hõlmab üksnes üht viiendikku kaupadele kehtestatud maksust või pikema korrigeerimisperioodi korral sellele vastavat osa kapitalikaupadele kehtestatud käibemaksust.
Esimeses lõigus osutatud korrigeerimine tehakse, võttes aluseks järgmiste aastate muutused mahaarvamisõiguses võrreldes õigusega sellel aastal, mil kaubad omandati või toodeti või mil [neid] kasutati esimest korda.“
Käibemaksudirektiivi artiklis 188 on ette nähtud:
„1.   Korrigeerimisperioodil võõrandamise korral loetakse, et maksukohustuslane kasutas kapitalikaupu majandustegevuse eesmärgil korrigeerimisperioodi lõpuni.
Kui kapitalikaupade võõrandamine on maksustatud, eeldatakse, et nimetatud majandustegevus on täies ulatuses maksustatud.
Kui kapitalikaupade võõrandamine on maksust vabastatud, eeldatakse, et nimetatud majandustegevus on täies ulatuses maksust vabastatud.
2.   Korrigeerimine tehakse ülejäänud korrigeerimisperioodi kohta ühekorraga. Kui kapitalikaupade võõrandamine on maksust vabastatud, võivad liikmesriigid siiski korrigeerimisnõudest loobuda, kui soetaja on maksukohustuslane, kes kasutab kõnealuseid kapitalikaupu üksnes tehinguteks, mille puhul saab käibemaksu maha arvata.“
Käibemaksudirektiivi artikkel 189 sätestab:
„Artiklite 187 ja 188 kohaldamiseks võivad liikmesriigid võtta järgmisi meetmeid:
a)
määratleda kapitalikaupade mõiste;
b)
kindlaks määrata korrigeerimisel arvessevõetava maksusumma;
c)
võtta kõik vajalikud meetmed tagamaks, et korrigeerimine ei tooks kaasa põhjendamatuid soodustusi;
d)
lubada halduskorda lihtsustada.“
Sama direktiivi artiklis 193 on ette nähtud:
„Käibemaksu tasub maksukohustuslane, kelle kaubatarned või teenuste osutamine on maksustatav, välja arvatud juhtudel, kui vastavalt artiklitele 194–199 ja artiklile 202 tasub maksu teine isik.“
Rootsi õigus
Kohustuslikku ja valikulist maksukohustust käsitlevad õigusnormid
Käibemaksuseaduse 1994:200 (mervärdesskattelagen (1994:200)) põhikohtuasja asjaoludele kohaldatava redaktsiooni (edaspidi „käibemaksuseadus“) 3. peatüki artikli 2 kohaselt on kinnisasja võõrandamise ja üürileandmise tehingud teatud piirangutega käibemaksust vabastatud.
Kinnisasja omanik, kes annab kogu kinnisasjaks oleva ehitise või osa sellest üürile, et seda saaks püsivalt kasutada maksustatavaks tegevuseks, võib siiski valida, et ta tasub selle üürileandmiselt käibemaksu vastavalt nimetatud seaduse 3. peatüki artiklile 3 ja 9. peatüki artiklile 1.
Niisuguse kinnisasja võõrandamise korral näeb käibemaksuseaduse 9. peatüki artikkel 5 ette, et valikuline käibemaksukohustus kestab omandaja isikus edasi alates omandi ülemineku päevast ning et viimati nimetatud isik asendab endist omanikku kõikide seadusest tulenevate õiguste ja kohustuste osas.
Käibemaksuseaduse 9. peatüki artikkel 6 näeb ette, et maksuametil tuleb lõpetada üürileandmise tehingute valikuline maksukohustus omandi ülemineku ajal, kui eelmine ja uus omanik seda ühiselt enne omandamise kuupäeva taotlevad. Lisaks lõpetab ta valikulise maksukohustuse siis, kui kinnisasja omanik hakkab seda kinnisasja kasutama muuks otstarbeks kui maksustatav üürileandmine, või kui kinnisasja ei saa tulekahju tõttu või muudel omaniku tahtest sõltumatutel põhjustel või lammutamise tõttu enam üürile anda.
Käibemaksu mahaarvamist ja korrigeerimist käsitlevad sätted
Käibemaksuseaduse 8. peatüki artikkel 6 sätestab, et kapitalikaubaks oleva kinnisasja puhul on korrigeerimisperiood kümme aastat.
Käibemaksuseaduse 8. peatüki artiklid 7 ja 8 sätestavad, et kapitalikauba võõrandamise korral saab sisendkäibemaksu mahaarvamist korrigeerida vaid üks kord. Korrigeerimise summa arvutamisel tuleb korrigeeritav mahaarvamine jagada kogu korrigeerimisperioodi peale ja seejärel tuleb korrigeerimine teha osas, mis vastab ülejäänud korrigeerimisperioodile.
Kui kapitalikaup võõrandatakse majandustegevuse üleandmise ajal, tuleb kapitalikaupa omandaval maksukohustuslasel üle võtta võõrandaja õigused ja kohustused korrigeerimise valdkonnas, nagu sätestab käibemaksuseaduse 8. peatüki artikkel 11.
Käibemaksuseaduse 8. peatüki artikli 12 kohaselt võtab omandaja üle võõrandaja õigused ja kohustused korrigeerimise valdkonnas ka valikulise maksukohustuse korra alusel üürile antud kinnisasja võõrandamise korral, kuid üksnes siis, kui võõrandaja ja omandaja ei ole kokku leppinud, et võõrandaja teeb korrigeerimise ja kui seda ei tinginud muudatused, mis leidsid aset ajal, mil kinnisasi kuulus võõrandajale.
Kapitalikaupade võõrandamisel, mille puhul tuleb omandajal üle võtta võõrandaja õigused ja kohustused, peab viimane 8a. peatüki artiklite 15 ja 17 kohaselt väljastama eraldi dokumendi. Dokumendis tuleb täpsustada muu hulgas üksikasjad sisendkäibemaksu kohta, mis on seotud võõrandaja poolt kapitalikaupade omandamisega või kinnisasja ehitamise, laiendamise või ümberkujundamisega, selle maksu osa, mille võõrandaja pärast mis tahes korrigeerimist maha arvas, soetamise ja mahaarvamise tegemise aeg ning muu teave, mis on oluline maksukohustuse ja omandaja mahaarvamisõiguse kindlaksmääramiseks.
Tegevuse üleandmist käsitlevad sätted
Käibemaksuseaduse 3. peatüki artikkel 25 sätestas, et vara võõrandamine ettevõttes peab olema maksuvaba, kui selline vara läheb üle äritegevuse üleandmisel, tingimusel et omandajal on õigus maksu mahaarvamisele või tagastamisele. Högsta förvaltningsdomstoleni (Rootsi kõrgeim halduskohus) tõlgenduse kohaselt on see säte käibemaksudirektiivi artikliga 19 kooskõlas ning ta leidis, et tegevuse üleandmine ei kujuta endast käibemaksuga maksustamisel kaubatarnet.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
Sögård Fastigheter omandas 2012. aastal kinnisasja, mille ta andis üürile valikulise maksukohustuse korra alusel.
Selle kinnisasja eelmine omanik kasutas samuti käibemaksuga maksustamise valikuõigust ja arvas maha hoone ümberehitusega seotud tehingutelt tasutud sisendkäibemaksu, mille kohta tehti akti märge.
Müügitehingu ajal ei olnud pooled kokku leppinud, et eelmine omanik teeb mahaarvatud käibemaksu korrigeerimise, ega taotlenud maksuametilt valikulise maksukohustuse ülekandmist. Sögård Fastigheter andis kinnisasja üürile, jätkates seega selle kasutamist maksustatavateks tehinguteks.
Sögård Fastigheter võõrandas selle kinnisasja 2013. aastal kahele eraõiguslikule isikule, kes ei hakanud seda kasutama maksustatavateks tehinguteks. Seetõttu käibemaksuga valikulise maksustamise õigus lõppes. Maksuamet palus seejärel Sögård Fastigheteril korrigeerida eelmise omaniku maha arvatud sisendkäibemaks ja tagastada käibemaks ülejäänud korrigeerimisperioodi ulatuses.
Kuna Sögård Fastigheter leidis, et 10. oktoobri 2013. aasta kohtuotsuse Pactor Vastgoed (
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
) järgi ei ole ta kohustatud eelmise omaniku poolt maha arvatud käibemaksu tasuma, esitas ta Förvaltningsrättenile (halduskohus, Rootsi) kaebuse, milles taotles maksuameti otsuse tühistamist.
Förvaltningsrätten (halduskohus) jättis kaebuse rahuldamata, kuna tema hinnangul erineb põhikohtuasjas käsitletav olukord juhtumist, mis oli aluseks 10. oktoobri 2013. aasta kohtuotsusele Pactor Vastgoed (
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
), milles Euroopa Kohus otsustas, et käibemaksu korrigeerimist käsitlevaid sätteid tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus see, kui pärast käibemaksu mahaarvamist tasumisele kuuluvad summad nõutakse sisse muult maksukohustuslaselt kui see, kes maksu maha arvas.
Kuna Kammarrätten (haldusasjade apellatsioonikohus, Rootsi) rahuldas Sögård Fastigheteri apellatsioonkaebuse, esitas maksuamet viimati nimetatud kohtu otsuse peale kassatsioonkaebuse Högsta förvaltningsdomstolenile (Rootsi kõrgeim halduskohus) ning taotles otsust kohustada Sögård Fastigheterit maksma korrigeerimise teel tagasi käibemaksu, mille eelmine omanik oli maha arvanud.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus palub selgitada, kas 10. oktoobri 2013. aasta kohtuotsuse Pactor Vastgoed (
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
) lahend on ülekantav olukorrale, kus omandaja kasutab kinnisasja vahetult pärast selle omandamist üksnes mahaarvamisõigust andvateks tehinguteks ning müüb seejärel selle kolmandale isikule, kes ei kasuta seda niisuguste tehingute tarbeks.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et juhul kui Euroopa Kohus peaks otsustama, et käibemaksudirektiivi artiklitega 188 ja 189 on vastuolus võõrandajal lasuva käibemaksu mahaarvamise korrigeerimise kohustuse üleminek omandajale, tuleb tal anda hinnang maksuameti väidetele ja määrata kindlaks, kas Sögård Fastigheteri poolt kinnisasja omandamine kujutab endast kogu vara või selle osa üleandmist käibemaksudirektiivi artikli 19 tähenduses.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus täpsustab, et küsimus, kas kogu vara või selle osa üleandmist käsitlevad sätted on tõepoolest kohaldatavad niisugusele vaidlusele nagu põhikohtuasjas, sõltub selle vaidluse asjaoludest ega ole käesoleva eelotsusetaotluse ese. Ta märgib, et annab sellekohase hinnangu niipea, kui on teinud lõpliku otsuse käesolevas vaidluses. Ent nimetatud kohus leiab, et kui sellist üleandmist tuleb liigitada kogu vara või selle osa üleandmiseks, tekib kohe küsimus, kas asjaolu, et Sögård Fastigheterilt nõutakse eelmise omaniku poolt maha arvatud käibemaksu korrigeerimist, on kooskõlas käibemaksudirektiivi artikliga 19.
Neil asjaoludel otsustas Högsta förvaltningsdomstolen (Rootsi kõrgeim halduskohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas juhul, kui kinnisasja võõrandaja ei ole sisendkäibemaksu mahaarvamist käibemaksudirektiivi artikli 188 lõike 2 kohaselt liikmesriigi kehtestatud eeskirjade alusel korrigeerinud, kuna omandaja kavatseb seda kinnisasja kasutada üksnes mahaarvamisõigust andvateks tehinguteks, on korrigeerimisperioodi jätkumisel välistatud, et omandaja on kohustatud mahaarvamist hiljem korrigeerima, kui ta annab kinnisasja üle isikule, kes ei kavatse seda sellisteks tehinguteks kasutada?
2.
Kas esimesele küsimusele antavat vastust mõjutab see, kui selles küsimuses nimetatud esimene üleandmine kujutab endast käibemaksudirektiivi artiklis 19 osutatud vara üleandmist?“
Eelotsuse küsimuste analüüs
Esimene küsimus
Eelotsusetaotluse esitanud kohus palub esimese küsimusega selgitada sisuliselt, kas käibemaksudirektiivi tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis küll sätestavad nimetatud direktiivi artikli 188 lõike 2 alusel, et kinnisasja võõrandaja ei ole kohustatud mahaarvatud sisendkäibemaksu korrigeerima, kui omandaja kasutab seda kinnisasja üksnes mahaarvamisõigust andvateks tehinguteks, ent panevad samal ajal omandajale kohustuse seda mahaarvamist korrigeerida korrigeerimisperioodi ülejäänud kestuse osas, kui ta omakorda võõrandab kinnisasja kolmandale isikule, kes ei kasuta seda niisugusteks tehinguteks.
Sissejuhatuseks tuleb märkida, et käibemaksudirektiivi artikkel 184 kohustab korrigeerima esialgset käibemaksu mahaarvamist, kui see oli suurem või väiksem, kui maksukohustuslasele lubatud.
Nimetatud sättega, nagu ka käibemaksudirektiivi artiklitega 185 ja 186 on kehtestatud kord, mida kohaldatakse maksuhalduri võimaliku õiguse tekkimisele nõuda maksukohustuslaselt käibemaksu korrigeerimist, sealhulgas kapitalikaubaga seotud mahaarvamise korrigeerimist (vt eelkõige 18. oktoobri 2012. aasta kohtuotsus TETS Haskovo,
C‑234/11
,
EU:C:2012:644
, punkt
, ja 17. septembri 2020. aasta kohtuotsus Stichting Schoonzicht,
C‑791/18
,
EU:C:2020:731
, punkt
).
Sellisel juhul paneb käibemaksudirektiivi artikkel 186 sõnaselgelt liikmesriikidele kohustuse määrata kindlaks selle direktiivi artiklite 184 ja 185 kohaldamise üksikasjalikud eeskirjad, samas kui artiklites 187–192 on ette nähtud sisendkäibemaksu mahaarvamise korrigeerimise teatavad üksikasjalikud eeskirjad seoses kapitalikaupadega (vt eelkõige 11. aprilli 2018. aasta kohtuotsus SEB bankas,
C‑532/16
,
EU:C:2018:228
, punkt
, ja 17. septembri 2020. aasta kohtuotsus Stichting Schoonzicht,
C‑791/18
,
EU:C:2020:731
, punktid
ja
).
Käibemaksudirektiivi artikkel 188 käsitleb seevastu juhtumit, mis puudutab kapitalikauba võõrandamist korrigeerimisperioodil. Sellisel juhul asendatakse selle direktiivi artiklis 187 ette nähtud iga-aastane korrigeerimine üheainsa korrigeerimisega, mis põhineb asjaomase kapitalikauba eeldataval kasutamisel ülejäänud korrigeerimisperioodi lõpuni. Artikli 188 kohaselt sõltub sisendkäibemaksu mahaarvatavus küsimusest, kas kaubatarne tegi maksukohustuslane või mitte (vt selle kohta 15. detsembri 2005. aasta kohtuotsus Centralan Property,
C‑63/04
,
EU:C:2005:773
, punkt
).
Artikkel 188 näeb ette, et kui maksukohustuslane võõrandab kapitalikauba korrigeerimisperioodil ning kui võõrandamine on maksust vabastatud, loetakse, et maksukohustuslane kasutas kapitalikaupu majandustegevuse eesmärgil korrigeerimisperioodi lõpuni, ja eeldatakse, et see tegevus on täies ulatuses maksust vabastatud. Niisugune eeldus viib kohustuseni viia läbi üksainus korrigeerimine kogu ülejäänud korrigeerimisperioodi kohta, välja arvatud juhul, kui liikmesriik otsustab kasutada käibemaksudirektiivi artikli 188 lõikes 2 ette nähtud võimalust korrigeerimisnõudest loobuda.
Nimetatud direktiivi artikli 188 lõige 2 nimelt sätestab, et kui kapitalikaupade võõrandamine on maksust vabastatud, võivad liikmesriigid siiski korrigeerimisnõudest loobuda, kui soetaja on maksukohustuslane, kes kasutab kõnealuseid kapitalikaupu üksnes tehinguteks, mille puhul saab käibemaksu maha arvata.
Sellest tuleneb, et võimalus korrigeerimisnõudest loobuda sõltub esiteks sellest, kas kõnealuse kapitalikauba soetaja on maksukohustuslane, ja teiseks selle kauba kasutamise otstarbest, st kas seda kaupa võib kasutada üksnes tehinguteks, mille puhul on käibemaks mahaarvatav.
Ent kui kapitalikauba soetaja lõpetab selle kauba kasutamise tehinguteks, mille puhul on käibemaks mahaarvatav, siis ei vasta ta enam tingimustele, mis põhjendavad korrigeerimisnõudest loobumist.
Kuigi käibemaksudirektiivi artiklis 188 on sätestatud, et liikmesriigid võivad korrigeerimisnõudest loobuda, „juhul kui“ punktis 43 nimetatud tingimused on täidetud, ei ole selles ette nähtud sätteid, mida kohaldada olukorras, kus need tingimused ei ole enam täidetud.
Sellega seoses on liikmesriikidel käibemaksudirektiivi artikli 189 alusel lubatud selle direktiivi artikli 188 kohaldamiseks võtta kõik vajalikud meetmed tagamaks, et korrigeerimine ei tooks kaasa põhjendamatuid soodustusi, ning lubada halduskorda lihtsustada.
Liikmesriigi asjaomased sätted ei või siiski viia selleni, et kaubatarne või teenuste osutamisega seotud käibemaksu mahaarvamise korrigeerimine lasub teisel maksukohustuslasel kui see, kes vastava tehingu tegi.
Kuigi käibemaksudirektiivis ei ole sõnaselget viidet selle kohta, et maksukohustuslasel tuleb tasuda maksuvõlad, mis tulenevad käibemaksu mahaarvamise korrigeerimisest, ei saa siiski järeldada, et liikmesriigid võivad selle direktiivi artikli 137 lõike 2 ja artiklite 186 ja 189 alusel võetud meetmete kehtestamisel ise otsustada, milline käibemaksukohustuslane peab niisuguses olukorras käibemaksu tasuma (vt selle kohta 10. oktoobri 2013. aasta kohtuotsus Pactor Vastgoed,
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
, punktid
ja
).
Nimelt ei ole käibemaksu mahaarvamise korrigeerimise tagajärjel tasumisele kuuluvaid summasid maksma kohustatud isiku kindlaksmääramine „meede“ nende sätete tähenduses, vaid – nagu tuleneb nimetatud direktiivi artiklist 193 – selle direktiiviga kehtestatud ühise käibemaksusüsteemi põhireegel (vt selle kohta 10. oktoobri 2013. aasta kohtuotsus Pactor Vastgoed,
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
, punkt
).
Euroopa Kohtu praktikast tuleneb, et käibemaksudirektiivi artiklit 184 tuleb tõlgendada nii, et maksukohustuslase tehtud käibemaksu mahaarvamise korrigeerimisel tuleb selle korrigeerimisega seotud käibemaks tasuda kõnealusel maksukohustuslasel (vt selle kohta 10. oktoobri 2013. aasta kohtuotsus Pactor Vastgoed,
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
, punktid
ja
).
Esiteks tuleb toonitada, et mahaarvamissüsteemi eesmärk on ettevõtja kogu tema majandustegevuse raames tasumisele kuuluva või tasutud käibemaksu koormast täielikult vabastada. Ühine käibemaksusüsteem kindlustab selle tagajärjel kogu majandustegevuse täielikult neutraalse maksustamise, sõltumata selle eesmärkidest või tulemitest, tingimusel et nimetatud tegevused ise on põhimõtteliselt käibemaksuga maksustatavad (vt eelkõige 6. septembri 2012. aasta kohtuotsus Tóth,
C‑324/11
,
EU:C:2012:549
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Teiseks kujutavad mahaarvamise korrigeerimist käsitlevad õigusnormid endast käibemaksudirektiiviga kehtestatud süsteemi olulist osa, kuna nende eesmärk on tagada mahaarvamise täpsus ja selle tulemusel ka maksukoormuse neutraalsus. Niisiis on käibemaksudirektiivi eesmärk tiheda ja otsese seose loomine sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse ning kaupade ja teenuste kasutamise vahel niisuguste hilisemate tehingute tarbeks, millelt arvestatakse käibemaksu (vt eelkõige 29. novembri 2012. aasta kohtuotsus Gran Via Moineşti,
C‑257/11
,
EU:C:2012:759
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika, ning 10. oktoobri 2013. aasta kohtuotsus Pactor Vastgoed,
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
, punkt
).
Neil asjaoludel oleks tõlgendus, mille kohaselt kaubatarne või teenuste osutamisega seotud käibemaksu mahaarvamise korrigeerimine võib lasuda muul maksukohustuslasel kui see, kes mahaarvamise tegi, vastuolus käibemaksudirektiiviga selles valdkonnas järgitavate õigusnormide eesmärkidega, mida on korratud käesoleva kohtuotsuse punktides 51 ja 52 (vt selle kohta 10. oktoobri 2013. aasta kohtuotsus Pactor Vastgoed,
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
, punkt
).
Nimelt võrduks nõue, et võõrandaja tehtud mahaarvamist peab korrigeerima selle kauba omandaja, viimase kohustamisega tasuda maksuvõlg tehingult, millega ta ei ole seotud ja mis tehti teise maksukohustuslase majandustegevuse raames. Seevastu võõrandaja, kes on teinud mahaarvamise, saab jätkuvalt teha suurema mahaarvamise kui see, millele tal on õigus kinnisasja tegeliku kasutamise tõttu ning maksukoormuse neutraalsuse eesmärk ei ole tema puhul saavutatud.
Maksuamet ja Soome valitsus väidavad esiteks, et 10. oktoobri 2013. aasta kohtuotsuse Pactor Vastgoed (
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
) põhjendused ei ole käesolevale kohtuasjale ülekantavad nendes kahes kohtuasjas käsitletavate olukordade erinevuse tõttu, ja teiseks, et õiguskindlusega seotud põhjendused, nagu ka vajadus tagada, et korrigeerimine ei annaks põhjendamatut soodustust ega tooks kaasa varjatud maksukohustust, õigustavad pärast käibemaksu mahaarvamise korrigeerimist tasumisele kuuluvate summade sissenõudmist teiselt maksukohustuslaselt kui see, kes selle mahaarvamise tegi.
Esimesena, et teha vahet käesoleval kohtuasjal ja 10. oktoobri 2013. aasta kohtuotsuse Pactor Vastgoed (
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
) aluseks olnud kohtuasjal, märgivad maksuamet ja Soome valitsus, et põhikohtuasjas nõuti omandajalt mahaarvamise korrigeerimist seetõttu, et asjaomase kinnisasja kasutusotstarve oli pärast selle kinnisasja võõrandamist eraõiguslikele isikutele muutunud ning et sellega seoses nõutud maksusumma puudutab üksnes ülejäänud korrigeerimisperioodi. Nad lisavad, et korrigeerimise valdkonnas on õiguste ja kohustuste ülevõtmine valikuline ning et omandajal on teave mahaarvamise kohta, mille puhul korrigeerimist taotletakse.
Sellegipoolest tuleb sedastada, et nimetatud asjaolud ei sea kahtluse alla nende kaalutluste asjakohasust käesolevas asjas, milleni Euroopa Kohus jõudis 10. oktoobri 2013. aasta kohtuotsuse Pactor Vastgoed (
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
) aluseks olnud kohtuasjas.
Kõigepealt analüüsis Euroopa Kohus 10. oktoobri 2013. aasta kohtuotsuse Pactor Vastgoed (
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
) aluseks olnud kohtuasjas küsimust, kas käibemaksu mahaarvamist võib korrigeerida muu maksukohustuslane kui see, kes maksu maha arvas, kui just esimesena nimetatud maksukohustuslane on see, kes ei vastanud teise maksukohustuslase tehtud mahaarvamist põhjendavale korrale. Euroopa Kohus vastas sellele küsimusele eitavalt, leides nimetatud kohtuotsuse punktides 40 ja 41 sisuliselt, et kui nõuda käibemaksu mahaarvamise korrigeerimist muult maksukohustuslaselt kui see, kes mahaarvamise tegi, seaks see ohtu käibemaksu mahaarvamise täpsuse ja neutraalsuse, mida mahaarvamise korrigeerimist käsitlevate õigusnormidega soovitakse tagada.
Põhikohtuasjas tekib küsimus, kas pärast käibemaksu mahaarvamise korrigeerimist võib tasumisele kuuluvad summad nõuda sisse maksukohustuslaselt, kes seda mahaarvamist ei teinud, kui selle maksukohustuslase poolt kinnisasja võõrandamise tõttu eraõiguslikele isikutele, kes ei kasutanud seda enam maksustatavateks tehinguteks, ei ole nüüd täidetud tingimused, mis põhjendavad korrigeerimisnõudest loobumist. Ent see küsimus on analoogne küsimusega, mis esitati 10. oktoobri 2013. aasta kohtuotsuse Pactor Vastgoed,
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
) aluseks olnud asjas selles mõttes, et mõlemas kohtuasjas nõudis maksuamet maksukohustuslase tegevuse tagajärjel teise maksukohustuslase poolt maha arvatud käibemaksu korrigeerimist.
Seejärel on siinkohal vähe tähtsust asjaolul, et käesolevas kohtuasjas nõutud korrigeerimine puudutab üksnes summat, mis vastab ülejäänud korrigeerimisperioodile vastavale summale, kuna mahaarvamise, mille korrigeerimist on nõutud, tegi teine maksukohustuslane.
Nimelt nähtub maksuameti vastustest Euroopa Kohtu küsimustele, et omandaja poolt võõrandaja õiguste ja kohustuste ülevõtmine korrigeerimisvaldkonnas, mis on põhikohtuasjas kõnealuste Rootsi õigusnormidega ette nähtud, hõlmab kapitalikaubaga seotud sellise sisendkäibemaksu ülevõtmist, mida võõrandaja ei ole tervenisti ega osaliselt maha arvanud. Sellest võib järeldada, et kui võõrandaja arvas käibemaksu tervenisti või osaliselt maha, siis omandajal selle maksu mahaarvamise õigust ei ole.
Lõpuks, liikmesriik ei saa kehtestada maksukohustuslasele kohustusi, mis lähevad kaugemale sellest, mis on liidu õigusega käibemaksuvaldkonnas lubatud, isegi kui seda maksukohustuslast on nende kohustuste ulatusest enne teavitatud või kui nende kohustuste rakendamine on valikuline (vt analoogia alusel 18. märtsi 2010. aasta kohtuotsus Gielen,
C‑440/08
,
EU:C:2010:148
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Järelikult väidavad maksuamet ja Soome valitsus tulemusetult, et 10. oktoobri 2013. aasta kohtuotsuse Pactor Vastgoed (
C‑622/11
,
EU:C:2013:649
) lahend ei ole käesolevasse kohtuasja ülekantav.
Teisena tuleb märkida, et vastupidi maksuameti ja Soome valitsuse väidetele ei põhjenda argumendid, mis puudutavad õiguskindlust ja vajadust tagada, et korrigeerimised ei annaks põhjendamatut soodustust ega tooks kaasa varjatud maksukohustust, käibemaksu mahaarvamise korrigeerimise tulemusena tasumisele kuuluvate summade sissenõudmist teiselt maksukohustuslaselt kui see, kes maksu maha arvas.
Kõigepealt ei ole veenev argument, mille kohaselt on õiguskindluse põhimõttega vastuolus nõue, et mahaarvamise korrigeerimise peab tegema see maksukohustuslane, kes käibemaksu maha arvas, antud juhtumi puhul kinnisasja võõrandaja, kui just omandaja on see, kes on muutnud nimetatud kinnisasja kasutusotstarvet ning kui võõrandajal puudub igasugune mõju kasutusotstarbe üle.
Nimelt, nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktidest 45 ja 46, on liikmesriikide ülesanne võtta kõik vajalikud meetmed käibemaksudirektiivi artikli 188 kohaldamiseks selle direktiivi artiklis 189 sätestatud tingimustel, järgides kõiki selle direktiivi sätteid ja üldpõhimõtteid nagu õiguskindluse põhimõte.
Seejärel leiavad nii maksuamet kui Soome valitsus, et kinnisasja omandaja saaks põhjendamatu soodustuse, kui tema poolt selle kinnisasja kasutusotstarbe muutmise tulemusel võõrandaja tehtud mahaarvamise korrigeerimist temalt ei nõutaks. Nimelt soetaks omandaja sellisel juhul kinnisaja, millelt ei tuleks maksu maksta.
Ent esiteks tuleneb niisugune olukord Rootsi õigusnormidest, mille kohaselt on kinnisasjade võõrandamistehingud käibemaksust vabastatud, andmata maksukohustuslastele võimalust valida nende maksustamine, samas kui käibemaksudirektiivi artikli 137 lõike 1 punkt b annab liikmesriikidele vabaduse näha oma maksukohustuslastele ette võimalus ehitiste võõrandamist maksustada.
Teiseks, nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktist 61, et juhul, kui võõrandaja on käibemaksu osaliselt või tervenisti maha arvanud – kui eelotsusetaotluse esitanud kohtu kontrolli tulemusel ei selgu teisiti –, ei saa omandaja seda maksu maha arvata. Järelikult ei saa omandaja põhjendamatut soodustust mahaarvamise kujul, millele tal ei ole kinnisasja kasutusotstarbe tõttu õigust.
Kolmandaks, kinnisasja soetushinna kehtestamine turuhinnast madalamale tasemele, millega võõrandaja nõustus, kuna varem tehtud mahaarvamise korrigeerimise kohustus võib olla omandajal, tuleneb poolte lepinguvabadusest ning seda ei saa samuti pidada „põhjendamatuks soodustuseks“ käibemaksudirektiivi tähenduses.
Lõpuks leiavad maksuamet ja Soome valitsus, et kuna soetajal puudub korrigeerimise võimalus, satuks käibemaksusüsteemi järjepidevus ohtu seeläbi, et kinnisasja müügihind arvutatakse viisil, millega kaetakse käibemaksu mahaarvamise võimalik korrigeerimine, ja sisaldaks seega varjatud maksu, mida omandaja ei saa maha arvata, kui ta kasutab seda kinnisasja käibemaksu mahaarvamisõigust andvates tehingutes.
Sellega seoses tuleb märkida, et ühest küljest võivad samad tagajärjed – eeldusel, et need on tuvastatud – kaasneda ka olukorras, kus üks liikmesriik otsustab mitte rakendada käibemaksudirektiivi artikli 188 lõikes 2 sätestatud valikuõigust korrigeerimisest loobuda. Teisest küljest, nagu on korratud käesoleva kohtuotsuse punktis 68, annab direktiivi artikli 137 lõike 1 punkt b liikmesriikidele õiguse näha oma maksukohustuslastele ette õiguse valida ehitiste võõrandamise maksustamine, mis võimaldab ära hoida käesoleva kohtuotsuse eelmises punktis nimetatud tagajärgi.
Neil asjaoludel tuleb esimesele küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis küll sätestavad nimetatud direktiivi artikli 188 lõike 2 alusel, et kinnisasja võõrandaja ei ole kohustatud mahaarvatud sisendkäibemaksu korrigeerima, kui omandaja kasutab seda kinnisasja üksnes mahaarvamisõigust andvateks tehinguteks, ent panevad samal ajal omandajale kohustuse seda mahaarvamist korrigeerida korrigeerimisperioodi ülejäänud kestuse osas, kui ta omakorda võõrandab kinnisasja kolmandale isikule, kes ei kasuta seda niisugusteks tehinguteks.
Teine küsimus
Eelotsusetaotluse esitanud kohus palub teise küsimusega selgitada, kas esimesele küsimusele antavat vastust mõjutab see, kui selles küsimuses nimetatud esimene üleandmine kujutab endast käibemaksudirektiivi artiklis 19 osutatud vara üleandmist.
Siinkohal tuleb meeles pidada, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on ELTL artiklis 267 sätestatud Euroopa Kohtu ja liikmesriigi kohtute koostöö raames vaid liikmesriigi kohtul, kes asja menetleb ja kes vastutab tehtava lahendi eest, pädevus otsustada kohtuasja konkreetseid asjaolusid arvestades, kas kohtuotsuse tegemiseks on vaja eelotsust ning kas Euroopa Kohtule esitatud küsimus on kohtuasja lahendamisel asjakohane. Järelikult on siis, kui esitatud küsimused puudutavad liidu õiguse tõlgendamist, Euroopa Kohus kohustatud üldjuhul eelotsuse tegema (vt eelkõige 24. aprilli 2012. aasta kohtuotsus Kamberaj,
C‑571/10
,
EU:C:2012:233
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Euroopa Kohus peab siiski oma pädevuse hindamiseks kindlaks tegema need asjaolud, mille tõttu liikmesriigi kohus talle eelotsusetaotluse esitas. Koostöö, mis eelotsusemenetluses on esmatähtis, tähendab nimelt seda, et liikmesriigi kohus arvestab Euroopa Kohtule usaldatud ülesandega, mis seisneb liikmesriikide õigusemõistmisele kaasa aitamises, mitte aga üldiste või oletuslike küsimuste kohta nõuandvate arvamuste koostamises (vt eelkõige 24. aprilli 2012. aasta kohtuotsus Kamberaj,
C‑571/10
,
EU:C:2012:233
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Nimelt ei ole eelotsuse küsimuse mõte anda selliseid arvamusi, vaid küsimus esitatakse vajadusest vaidluse tõhusa lahenduse järele (vt eelkõige 8. septembri 2010. aasta kohtuotsus Winner Wetten,
C‑409/06
,
EU:C:2010:503
, punkt
, ja 16. juuni 2016. aasta kohtuotsus Rodríguez Sánchez,
C‑351/14
,
EU:C:2016:447
, punkt
).
Väljakujunenud kohtupraktikast tuleneb, et võttes arvesse liikmesriigi kohtute ja Euroopa Kohtu ülesannete eraldamist, ei saa nõuda, et eelotsusetaotluse esitanud kohus – enne kui tema poole on pöördutud – tuvastaks kõik faktilised asjaolud ja annaks õigusliku hinnangu, mis tal õigusemõistmise ülesande raames on. Piisab, kui eelotsusetaotlusest nähtuvad põhikohtuasja ese ja tekkinud ühenduse õiguskorda puudutavad peamised küsimused, et liikmesriikidel ja teistel huvitatud isikutel oleks võimalik vastavalt Euroopa Kohtu põhikirja artiklile 23 esitada oma seisukohad ja osaleda tõhusalt Euroopa Kohtu menetluses (vt 8. septembri 2010. aasta kohtuotsus Winner Wetten,
C‑409/06
,
EU:C:2010:503
, punkt
).
Käesolevas asjas aga täpsustab eelotsusetaotluse esitanud kohus sõnaselgelt, et põhikohtuasjas kõnealuse majandustegevuse üleminekut käsitlevate sätete kohaldatavus tuleb kindlaks määrata põhikohtuasja asjaolude põhjal ja see ei ole käesoleva eelotsusetaotluse ese ning et eelotsusetaotluse esitanud kohus otsustab selle küsimuse üle siis, kui ta teeb põhikohtuasja vaidluses lõpliku otsuse. Üksnes siis, kui ta peaks tuvastama, et Sögård Fastigheteri poolt kinnisasja omandamist tuleb pidada „tegevuse üleminekuks“, tekib küsimus, kas käibemaksudirektiivi artikliga 19 on kooskõlas see, kui nõuda temalt nende mahaarvamiste korrigeerimist, mille tegi eelmine omanik.
Neil asjaoludel on käibemaksudirektiivi artikli 19 tõlgendamise küsimus põhikohtuasja praeguses staadiumis hüpoteetiline ja vaidluse lahendamiseks sellele küsimusele antava vastuse vajadus ei ole ilmnenud.
Seega ei saa Euroopa Kohus vastata teisele küsimusele nõuandva arvamusega probleemi kohta, mis on hetkel hüpoteetiline (vt selle kohta 10. novembri 2016. aasta kohtuotsus Private Equity Insurance Group,
C‑156/15
,
EU:C:2016:851
, punkt
; 28. märtsi 2017. aasta kohtuotsus Rosneft,
C‑72/15
,
EU:C:2017:236
, punkt
, ja 11. detsembri 2018. aasta kohtuotsus Weiss jt,
C‑493/17
,
EU:C:2018:1000
, punkt
). Asjaolul, et see küsimus võib olla asjakohane, kui liikmesriigi kohus otsustab, et majandustegevuse üleminekut käsitlevaid sätteid tuleb põhikohtuasjas kõnealuses olukorras kohaldada, ei ole selles osas tähtsust.
Seega on teine eelotsuse küsimus vastuvõetamatu.
Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (seitsmes koda) otsustab:

Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis küll sätestavad nimetatud direktiivi artikli 188 lõike 2 alusel, et kinnisasja võõrandaja ei ole kohustatud mahaarvatud sisendkäibemaksu korrigeerima, kui omandaja kasutab seda kinnisasja üksnes mahaarvamisõigust andvateks tehinguteks, ent panevad samal ajal omandajale kohustuse seda mahaarvamist korrigeerida korrigeerimisperioodi ülejäänud kestuse osas, kui ta omakorda võõrandab kinnisasja kolmandale isikule, kes ei kasuta seda niisugusteks tehinguteks.

Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: rootsi.