CELEX: 62021CJ0458
Odesłanie prejudycjalne
Podatki
Podatek od wartości dodanej (VAT)
Dyrektywa 2006/112/WE
Artykuł 132 ust. 1 lit. c)
Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie ogólnym
Świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych
Usługa, z której korzysta zakład ubezpieczeń w celu weryfikacji prawidłowości diagnozy poważnej choroby, a także znalezienia i zapewnienia możliwie najlepszej opieki medycznej i leczenia za granicą

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (
Dz.U. 2006, L 347, s. 1
, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy CIG Pannónia Életbiztosító Nyrt., zakładem ubezpieczeń prawa węgierskiego, a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (dyrekcją ds. odwołań krajowej administracji podatkowej i celnej, Węgry) w przedmiocie opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) świadczenia związanego z umowami ubezpieczenia zdrowotnego.
Ramy prawne
Prawo Unii
Artykuł 131 dyrektywy VAT, będący jedynym artykułem rozdziału 1, zatytułowanego „Przepisy ogólne”, zawartego w tytule IX dotyczącym zwolnień z VAT, stanowi:
„Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2–9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć”.
Artykuł 132 wspomnianej dyrektywy, który jest zawarty w rozdziale 2, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, wspomnianego tytułu IX, przewiduje w ust. 1:
„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
[…]
c)
świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie;
[…]”.
Prawo węgierskie
Paragraf 85 ust. 1 általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (ustawy CXXVII z 2007 r. o podatku od wartości dodanej) stanowi:
„Zwolnione z podatku są:
[…]
b)
świadczenie usług – jak również ściśle związane z tymi usługami opieka nad rannymi i chorymi i ich transport – oraz dostawy towarów ściśle związanych z tymi usługami wykonywane przez podmioty publiczne działające w takim charakterze, w zakresie opieki zdrowotnej;
c)
świadczenie usług – jak również ściśle związana z tymi usługami opieka nad rannymi i chorymi – przez osoby prowadzące działalność w zakresie ochrony zdrowia, w tym w zakresie naturopatii, i które działają w takim charakterze;
[…]”.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
Od września 2012 r. skarżąca w pierwszej instancji sprzedaje ubezpieczenie zdrowotne, na podstawie którego zobowiązuje się ona zapewnić opiekę zdrowotną za granicą, pod określonymi warunkami, w przypadku gdy u osoby ubezpieczonej wystąpi jedna z pięciu poważnych chorób. Zgodnie z tą umową ubezpieczony nie ma prawa do korzystania z usługi ubezpieczeniowej w przypadku chorób nagłych lub chorób niezbadanych jeszcze przez miejscowego lekarza.
Aby wykonywać świadczenia z tytułu ubezpieczenia, skarżąca w pierwszej instancji zawarła, w dniu 13 września 2012 r., umowę współpracy z Best Doctors España SAU (zwaną dalej „spółką Best Doctors”) – spółką prawa hiszpańskiego.
Na podstawie owej umowy współpracy zadaniem spółki Best Doctors z jednej strony jest ponowne zbadanie przez jej lekarzy informacji medycznych dotyczących osoby ubezpieczonej w oparciu o przekazaną im dokumentację, w celu zweryfikowania, czy osoba ta faktycznie posiada prawo do świadczeń z tytułu ubezpieczenia (usługa InterConsultation, zwana dalej „IC”).
Z drugiej strony, w przypadku gdy ubezpieczony posiada faktycznie prawo do świadczeń z tytułu ubezpieczenia, spółka Best Doctors zajmuje się wszystkimi formalnościami administracyjnymi dotyczącymi opieki medycznej za granicą (usługa FindBestCare, zwana dalej „usługą FBC”). Usługa ta obejmuje w szczególności umówienie wizyty z podmiotami udzielającymi świadczeń zdrowotnych, zorganizowanie leczenia, zakwaterowanie w hotelu i podróż, zapewnienie pacjentom usług pomocniczych oraz weryfikację odpowiedniego charakteru leczenia. Ponadto spółka Best Doctors zapewnia również płatności i monitorowanie wierzytelności medycznych. Spółka Best Doctors nie jest natomiast odpowiedzialna za pokrycie kosztów transportu i zakwaterowania oraz kosztów opieki zdrowotnej.
Wreszcie, zgodnie z umową współpracy, skarżąca w pierwszej instancji płaci Best Doctors roczne wynagrodzenie za każdą ubezpieczoną osobę z taką samą częstotliwością, z jaką ta ostatnia opłaca swoje składki ubezpieczeniowe. Zapłata wynagrodzenia jest należna nawet wtedy, gdy skarżąca w pierwszej instancji nie korzysta z usług spółki Best Doctors.
W okresie od października do grudnia 2012 r. spółka Best Doctors wystawiła trzy faktury, w związku z którymi skarżąca w pierwszej instancji nie dokonała zapłaty VAT.
W następstwie kontroli w celu weryfikacji a posteriori deklaracji VAT za okres od 1 maja do 31 grudnia 2012 r. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vámigazgatósága (główna dyrekcja ds. podatków i ceł krajowej administracji podatkowej i celnej, Węgry) decyzją z dnia 5 maja 2016 r. nałożyła na skarżącą w postępowaniu głównym obowiązek zapłaty 1059000 HUF (forintów węgierskich, w przybliżeniu 3350 EUR) tytułem różnicy w VAT, 529000 HUF (w przybliżeniu 1700 EUR) tytułem grzywny podatkowej, 178000 HUF (w przybliżeniu 550 EUR) tytułem odsetek za zwłokę i 20000 HUF (w przybliżeniu 60 EUR) tytułem grzywny za naruszenie obowiązków podatkowych.
Jako że skarżąca w pierwszej instancji wniosła odwołanie od tej decyzji w trybie administracyjnym, druga strona postępowania głównego decyzją z dnia 14 listopada 2016 r. zmniejszyła wysokość grzywny podatkowej do 376000 HUF (około 1200 EUR), lecz w pozostałym zakresie utrzymała w mocy decyzję z dnia 5 maja 2016 r.
Skarżąca w postępowaniu głównym wniosła skargę na powyższą decyzję z dnia 14 listopada 2016 r. do sądu pierwszej instancji. Sąd ten częściowo uwzględnił skargę i nakazał krajowej administracji podatkowej i celnej przeprowadzenie nowego postępowania.
Skarżąca w postępowaniu głównym i druga strona postępowania głównego wniosły skargę kasacyjną od tego wyroku do Kúria (sądu najwyższego, Węgry), będącego sądem odsyłającym.
W swym odwołaniu skarżąca w postępowaniu głównym twierdzi, powołując się na wyroki: z dnia 10 czerwca 2010 r., CopyGene (
C‑262/08
,
EU:C:2010:328
); z dnia 18 listopada 2010 r., Verigen Transplantation Service International (
C‑156/09
,
EU:C:2010:695
), że kompleksowa usługa świadczona przez spółkę Best Doctors, czyli usługa IC, ma cel terapeutyczny, ponieważ bezpośrednio i jednoznacznie służy celowi diagnostycznemu. Co się tyczy usługi FBC, świadczonej po postawieniu diagnozy, jest ona dodatkowa w stosunku do czynności diagnostycznych. W konsekwencji usługi oferowane przez spółkę Best Doctors rozpatrywane jako całość spełniają przesłanki zwolnienia przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT.
Druga strona postępowania głównego, powołując się na wyrok z dnia 20 listopada 2003 r., Unterpertinger (
C‑212/01
,
EU:C:2003:625
), twierdzi, że usługi świadczone przez spółkę Best Doctors mają jedynie pośredni związek z celem terapeutycznym, skutkiem czego nie są one zwolnione z VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT.
W tych okolicznościach Kúria (sąd najwyższy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy [VAT] należy interpretować w ten sposób, że zwolniona z VAT jest usługa, z której zakład ubezpieczeń korzysta w celu:
–
weryfikacji prawidłowości diagnozy poważnej choroby stwierdzonej u osoby ubezpieczonej i
–
poszukiwania najlepszych dostępnych usług zdrowotnych w celu leczenia osoby ubezpieczonej, i
–
w przypadku gdy jest to objęte umową ubezpieczenia, a ubezpieczony o to wnosi, zorganizowania leczenia za granicą?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
Poprzez pytanie prejudycjalne sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenia polegające na weryfikacji prawidłowości diagnozy poważnej choroby u ubezpieczonego w celu znalezienia najlepszej dostępnej opieki zdrowotnej, mając na uwadze wyleczenie ubezpieczonego i w celu zorganizowania leczenia za granicą, w przypadku gdy jest to objęte umową ubezpieczenia, a ubezpieczony o to wnosi, są objęte zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie.
Na wstępie należy przypomnieć, że pojęcia użyte do określenia zwolnień, o których mowa w art. 132 dyrektywy VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady wynikającej z art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy VAT, zgodnie z którą VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów i każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Owa zasada ścisłej wykładni nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień, o których mowa w rzeczonym art. 132, należy interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków [wyroki: z dnia 10 czerwca 2010 r., Future Health Technologies,
C‑86/09
,
EU:C:2010:334
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 7 kwietnia 2022 r., I (Zwolnienie usług opieki szpitalnej z VAT),
C‑228/20
,
EU:C:2022:275
, pkt
].
W odniesieniu w szczególności do zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, w owym przepisie przewidziano zwolnienie z podatku świadczenia, które spełnia dwie przesłanki, a mianowicie, po pierwsze, stanowi „świadczenie opieki medycznej, a po drugie, „następuje w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez zainteresowane państwo członkowskie” [zob. podobnie wyrok z dnia 5 marca 2020 r., X (Zwolnienie z VAT porad telefonicznych),
C‑48/19
,
EU:C:2020:169
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo].
Co się tyczy pierwszej przesłanki, której dotyczy niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału pojęcie „świadczenia opieki medycznej” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT jest autonomicznym pojęciem prawa Unii (zob. podobnie wyrok z dnia 20 listopada 2003 r., Unterpertinger,
C‑212/01
,
EU:C:2003:625
, pkt
).
Ponadto Trybunał orzekł, że pojęcie to obejmuje świadczenia, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia [wyrok z dnia 5 marca 2020 r., X (Zwolnienie z VAT porad telefonicznych),
C‑48/19
,
EU:C:2020:169
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo].
Od celu świadczenia medycznego zależy bowiem, czy powinno być ono zwolnione z VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT [zob. podobnie wyroki: z dnia 20 listopada 2003 r., Unterpertinger,
C‑212/01
,
EU:C:2003:625
, pkt
; z dnia 5 marca 2020 r., X (Zwolnienie z VAT porad telefonicznych),
C‑48/19
,
EU:C:2020:169
, pkt
].
Jednakże, o ile świadczenia opieki medycznej powinny mieć cel terapeutyczny, to niekoniecznie oznacza to, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. Świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony zdrowia, utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi korzystają zatem ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT [wyrok z dnia 5 marca 2020 r., X (Zwolnienie z VAT porad telefonicznych),
C‑48/19
,
EU:C:2020:169
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo].
To właśnie w świetle tych rozważań należy ustalić, czy świadczenia takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym realizowane przez spółkę Best Doctors są objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT.
W pierwszej kolejności w odniesieniu do usługi IC z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że usługa ta polega na ponownym zbadaniu przez lekarzy ze spółki Best Doctors informacji medycznych osoby ubezpieczonej na podstawie przekazanej im dokumentacji, w celu stwierdzenia, czy osoba ta posiada prawo do świadczeń z tytułu ubezpieczenia. W szczególności lekarze ci ponownie badają pierwotnie postawioną przez lekarza ubezpieczonego diagnozę, potwierdzając lub podważając ją, w celu stwierdzenia, czy u ubezpieczonego faktycznie występuje jedna z pięciu poważnych chorób objętych umową ubezpieczenia.
Otóż z orzecznictwa Trybunału wynika, że gdy świadczenie polega na wykonaniu ekspertyzy medycznej, chociaż usługodawca musi wykorzystać swe kompetencje medyczne, a usługa może obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, takie jak fizyczne badanie pacjenta lub analiza jego historii medycznej, to głównym celem takiego świadczenia nie jest ochrona zdrowia, w tym utrzymanie lub przywrócenia dobrego stanu zdrowia osoby, której dotyczy ta ekspertyza. Takie świadczenie, które ma na celu udzielenie odpowiedzi na pytania wskazane we wniosku o ekspertyzę, jest dokonane w celu umożliwienia podmiotowi trzeciemu podjęcia decyzji wywołującej skutki prawne w stosunku do osoby, której dotyczy ekspertyza, lub innych osób (wyroki: z dnia 20 listopada 2003 r., Unterpertinger,
C‑212/01
,
EU:C:2003:625
, pkt
; a także z dnia 20 listopada 2003 r., D’Ambrumenil i Dispute Resolution Services,
C‑307/01
,
EU:C:2003:627
, pkt
).
W tym względzie Trybunał także orzekł, iż o ile prawdą jest, że ekspertyzy medycznej może zażądać sama osoba, której to dotyczy, i że ekspertyza ta może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia zainteresowanego poprzez ujawnienie nowego problemu lub poprzez skorygowanie poprzedniej diagnozy, głównym celem każdego świadczenia takiego rodzaju pozostaje cel służący spełnieniu przesłanki prawnej lub umownej przewidzianej w procesie podejmowania decyzji przez inną osobę (wyroki: z dnia 20 listopada 2003 r., Unterpertinger,
C‑212/01
,
EU:C:2003:625
, pkt
; a także z dnia 20 listopada 2003 r., D’Ambrumenil i Dispute Resolution Services,
C‑307/01
,
EU:C:2003:627
, pkt
).
Tym samym, nawet jeśli w ramach tej usługi IC lekarze ze spółki Best Doctors mogą przeprowadzić dodatkowe badania takie jak analizy histologiczne lub skorzystać z usług zagranicznych ekspertów w dziedzinie medycyny, ekspertyza pozostaje głównym celem tych świadczeń, ponieważ ich oczekiwane skutki są jedynie pośrednie, efektem czego wspomniane świadczenia nie mogą zostać uznane za mające cel terapeutyczny.
Z powyższego wynika, że świadczenie takie jak usługa IC nie jest objęte zakresem pojęcia „świadczenia opieki medycznej” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, a zatem nie może ono korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.
W drugiej kolejności, w odniesieniu do usługi FBC, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że usługa ta składa się z szeregu elementów takich jak umówienie wizyty z podmiotami udzielającymi świadczeń zdrowotnych, zorganizowanie leczenia, zakwaterowanie w hotelu i podróż, usługi pomocnicze dla pacjentów oraz weryfikację odpowiedniego charakteru zaproponowanego leczenia.
Takie świadczenie nie ma zatem na celu ochrony zdrowia, utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia ludzi w rozumieniu orzecznictwa Trybunału przytoczonego w pkt 23 i 25 niniejszego wyroku, lecz zapewnienie zorganizowania logistyki związanej z opieką medyczną za granicą. Jak zauważyły rząd węgierski i Komisja Europejska, wspomniany przepis ma zasadniczo charakter administracyjny.
Z powyższego wynika, że świadczenie takie jak usługa FBC nie jest objęte zakresem pojęcia „świadczenia opieki medycznej” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, skutkiem czego nie spełnia ono przesłanek zwolnienia przewidzianych w tym przepisie.
W konsekwencji na pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć, że art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, iż świadczenia polegające na weryfikacji prawidłowości diagnozy poważnej choroby u ubezpieczonego w celu określenia najlepszej dostępnej opieki zdrowotnej, mając na uwadze wyleczenie ubezpieczonego i w celu zorganizowania leczenia za granicą, w przypadku gdy to ryzyko jest objęte umową ubezpieczenia, a ubezpieczony o to wnosi, nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie.
W przedmiocie kosztów
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (ósma izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

należy interpretować w ten sposób, że:

świadczenia polegające na weryfikacji prawidłowości diagnozy poważnej choroby u ubezpieczonego w celu określenia najlepszej dostępnej opieki zdrowotnej, mając na uwadze wyleczenie ubezpieczonego i w celu zorganizowania leczenia za granicą, w przypadku gdy to ryzyko jest objęte umową ubezpieczenia, a ubezpieczony o to wnosi, nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: węgierski.