CELEX: 62021CJ0097
Προδικαστική παραπομπή
Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ)
Οδηγία 2006/112/ΕΚ
Άρθρο 273
Παράλειψη έκδοσης ταμειακού δελτίου συναλλαγής
Χάρτης των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης
Άρθρο 50
Αρχή ne bis in idem
Σώρευση διοικητικών και ποινικών κυρώσεων για την ίδια πράξη
Άρθρο 49, παράγραφος 3
Αναλογικότητα των ποινών
Άρθρο 47
Δικαίωμα αποτελεσματικής προσφυγής
Έκταση του δικαστικού ελέγχου σχετικά με την προσωρινή εκτέλεση ποινής

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 273 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ), καθώς και του άρθρου 47, του άρθρου 49, παράγραφος 3, και του άρθρου 50 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης (στο εξής: Χάρτης).
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της εταιρίας MV – 98 και του Nachalnik na otdel «Operativni deynosti» – Sofia v Glavna direktsia «Fiskalen kontrol»  pri Tsentralno upravlenie na Natsionalna agentsia za prihodite (προϊσταμένου του τμήματος «Επιχειρησιακές δραστηριότητες» – Δήμος Σόφιας, για τη γενική διεύθυνση «Έλεγχος φορολογίας» της κεντρικής διοίκησης της Εθνικής Υπηρεσίας Δημοσίων Εσόδων, Βουλγαρία), σχετικά με μέτρο σφράγισης εμπορικού καταστήματος εντός του οποίου η MV – 98 πώλησε ένα πακέτο τσιγάρων παραλείποντας να εκδώσει ταμειακό δελτίο συναλλαγής.

Το νομικό πλαίσιο

Το δίκαιο της Ένωσης
Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, στον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) υπόκεινται οι παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή.
Το άρθρο 273 της οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, με την επιφύλαξη της τήρησης της αρχής της ίσης μεταχείρισης των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που πραγματοποιούνται από υποκείμενους στον φόρο μεταξύ κρατών μελών και με την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.
Η δυνατότητα που προβλέπεται στο πρώτο εδάφιο δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί για την επιβολή επιπλέον υποχρεώσεων τιμολόγησης εκτός από αυτές που καθορίζονται στο κεφάλαιο  3.»

Το βουλγαρικό δίκαιο

Ο νόμος περί ΦΠΑ
Το άρθρο 118, παράγραφος 1, του Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (νόμου περί του φόρου προστιθέμενης αξίας), της 21ης Ιουλίου 2006 (DV αριθ. 63, της 4ης  Αυγούστου 2006, σ. 8), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης (στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ), ορίζει τα εξής:
«Κάθε πρόσωπο, εγγεγραμμένο ή μη στα σχετικά μητρώα βάσει του παρόντος νόμου, υποχρεούται να καταχωρίζει και να καταγράφει λογιστικά τις παραδόσεις και τις πωλήσεις που πραγματοποιεί εντός εμπορικού καταστήματος, εκδίδοντας ταμειακό δελτίο συναλλαγής μέσω φορολογικής συσκευής (ταμειακή απόδειξη) ή δελτίο συναλλαγής εκδιδόμενο από αυτόματο σύστημα ολοκληρωμένης διαχείρισης της εμπορικής δραστηριότητας (δελτίο συστήματος), τούτο δε ανεξαρτήτως του αν ζητηθεί φορολογικό αποδεικτικό συναλλαγής. Ο αποδέκτης οφείλει να λάβει την ταμειακή απόδειξη ή το δελτίο συστήματος και να τα διατηρήσει στην κατοχή του έως και την αποχώρησή του από το κατάστημα.»
Το άρθρο 185, παράγραφοι 1 και 2, του νόμου αυτού προβλέπει τα ακόλουθα:
«(1)      Η παράλειψη έκδοσης του κατά το άρθρο 118, παράγραφος 1, αποδεικτικού επισύρει, για τα φυσικά πρόσωπα που δεν είναι έμποροι, πρόστιμο ύψους 100 έως 500 βουλγαρικών λέβα [BGN] και για τα νομικά πρόσωπα και τους ασκούντες ατομική επιχείρηση, χρηματική ποινή ύψους 500 έως 2 000  BGN.
(2) Πλην των περιπτώσεων της παραγράφου 1, όποιος διαπράττει ή επιτρέπει να διαπραχθεί παράβαση προβλεπόμενη στο άρθρο 118 ή σε κανονιστική πράξη εφαρμογής του άρθρου αυτού τιμωρείται με πρόστιμο ύψους 300 έως 1 000  BGN, για τα φυσικά πρόσωπα που δεν είναι έμποροι, ή με χρηματική ποινή ύψους 3 000 έως 10 000 BGN, για τα νομικά πρόσωπα και τους ασκούντες ατομική επιχείρηση.  Όταν η παράβαση δεν έχει ως αποτέλεσμα τη μη εμφάνιση φορολογικών εσόδων, επιβάλλονται οι κυρώσεις που προβλέπονται στην παράγραφο 1.»
Το άρθρο 186 του εν λόγω νόμου ορίζει τα εξής:
«(1)      Το διοικητικό μέτρο καταναγκασμού της σφράγισης καταστήματος για χρονικό διάστημα έως 30 ημερών λαμβάνεται, ανεξαρτήτως των προβλεπομένων προστίμων και χρηματικών κυρώσεων, εις βάρος προσώπου το οποίο:
1.      δεν τηρεί τη διαδικασία
а)      έκδοσης του αντίστοιχου αποδεικτικού της πώλησης, σύμφωνα με τη διαδικασία που έχει καθοριστεί για την παράδοση/πώληση.
[…]
(3)      Το διοικητικό μέτρο καταναγκασμού της παραγράφου 1 επιβάλλεται  διά αιτιολογημένης διαταγής της υπηρεσίας εσόδων ή εξουσιοδοτημένου από την υπηρεσία αυτή υπαλλήλου.
(4)      Κατά της διαταγής της παραγράφου 3 μπορεί να ασκηθεί προσφυγή σύμφωνα με τη διαδικασία που προβλέπει ο κώδικας διοικητικής δικονομίας.»
Το άρθρο 187, παράγραφοι 1 και 4, του ίδιου νόμου προβλέπει τα ακόλουθα:
«(1)      Στην περίπτωση εφαρμογής του διοικητικού μέτρου καταναγκασμού που προβλέπεται στο άρθρο 186, παράγραφος 1, απαγορεύεται επίσης η πρόσβαση στο εμπορικό κατάστημα ή τα εμπορικά καταστήματα του προσώπου, τα δε περιουσιακά στοιχεία που βρίσκονται εντός των καταστημάτων αυτών και εντός των αποθηκευτικών χώρων των καταστημάτων αφαιρούνται από το πρόσωπο ή από τον εντολοδόχο του. Το μέτρο εφαρμόζεται στο κατάστημα ή στα καταστήματα όπου διαπιστώθηκαν οι παραβάσεις, ακόμη και σε περίπτωση που το κατάστημα ή τα καταστήματα διαχειρίζεται τρίτο πρόσωπο κατά τον χρόνο της σφράγισης, εφόσον το  εν λόγω τρίτο πρόσωπο γνωρίζει ότι το κατάστημα πρόκειται να σφραγιστεί. Η Εθνική Υπηρεσία Δημοσίων Εσόδων δημοσιεύει στον ιστότοπό της τους καταλόγους των εμπορικών καταστημάτων που πρέπει να σφραγιστούν και την τοποθεσία τους. Το πρόσωπο λογίζεται ότι γνωρίζει ότι το κατάστημα πρόκειται να σφραγιστεί στην περίπτωση της μόνιμης τοποθέτησης ειδοποίησης περί σφράγισης ή στην περίπτωση που έχουν δημοσιευθεί στον ιστότοπο της υπηρεσίας εσόδων τα στοιχεία του εμπορικού καταστήματος που πρέπει να σφραγιστεί και η τοποθεσία του.
[…]
(4)      Κατόπιν αιτήματος του αυτουργού της παράβασης και υπό την προϋπόθεση ότι αποδεικνύει την καταβολή του συνόλου του προστίμου ή της χρηματικής κύρωσης, η αρχή αίρει το  διοικητικό μέτρο καταναγκασμού  το οποίο επέβαλε. Για την άρση της σφράγισης απαιτείται συνεργασία του αυτουργού της παράβασης. Σε περίπτωση υποτροπής, η άρση της σφράγισης του καταστήματος δεν είναι επιτρεπτή πριν από την παρέλευση ενός μηνός από τη σφράγιση του καταστήματος.»
Κατά το άρθρο 188 του νόμου περί ΦΠΑ:
«Το προβλεπόμενο στο άρθρο 186, παράγραφος 1, διοικητικό μέτρο καταναγκασμού είναι προσωρινά εκτελεστό υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπονται στον κώδικα διοικητικής δικονομίας.»
Το άρθρο 193 του νόμου αυτού ορίζει τα ακόλουθα:
«(1)      Ο νόμος περί διοικητικών παραβάσεων και κυρώσεων ρυθμίζει τη διαπίστωση των παραβάσεων του παρόντος νόμου και των κανονιστικών πράξεων εφαρμογής του, την έκδοση και εκτέλεση των πράξεων επιβολής διοικητικών κυρώσεων, καθώς και τις προσφυγές κατά των εν λόγω πράξεων.
(2)      Οι διαπιστώσεις παραβάσεων καταρτίζονται από τις υπηρεσίες εσόδων και οι πράξεις επιβολής διοικητικών κυρώσεων εκδίδονται από τον εκτελεστικό διευθυντή της Εθνικής Υπηρεσίας Δημοσίων Εσόδων ή από τον εξουσιοδοτημένο προς τούτο υπάλληλο.»

Ο κώδικας διοικητικής δικονομίας
Δυνάμει του άρθρου 6, παράγραφος 5, του Administrativnoprotsetsualen kodeks (κώδικα διοικητικής δικονομίας)  (DV αριθ. 30, της 11ης  Απριλίου 2006), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, οι διοικητικές αρχές οφείλουν να απέχουν από την έκδοση πράξεων και από συμπεριφορές ικανές να προκαλέσουν ζημία προδήλως δυσανάλογη προς τον επιδιωκόμενο σκοπό.
Το άρθρο 60 του κώδικα αυτού ορίζει τα εξής:
«(1)      Η διοικητική πράξη συνοδεύεται από διαταγή περί προσωρινής εκτέλεσής της όταν τούτο επιβάλλει η ζωή ή η υγεία των πολιτών, προκειμένου να προστατευθούν ιδιαιτέρως σημαντικά συμφέροντα του Κράτους ή του συνόλου, όταν η εκτέλεση της απόφασης κινδυνεύει να ματαιωθεί ή να παρακωλυθεί σημαντικά ή όταν η καθυστέρηση της εκτέλεσης ενδέχεται να προκαλέσει σοβαρή ή δυσχερώς επανορθώσιμη ζημία ή, ακόμη, κατόπιν αιτήσεως ενός εκ των μερών για την προστασία κάποιου από τα ιδιαιτέρως σημαντικά για εκείνο συμφέροντά του. Στην τελευταία αυτή περίπτωση, η διοικητική αρχή απαιτεί την παροχή αντίστοιχης εγγύησης.
(2)      Η διαταγή προσωρινής εκτέλεσης πρέπει να είναι αιτιολογημένη.
[…]
(5)      Η διαταγή με την οποία εγκρίνεται ή απορρίπτεται η προσωρινή εκτέλεση υπόκειται σε προσφυγή,  κατ’ αρχάς μέσω της διοικητικής αρχής, ενώπιον δικαστηρίου εντός προθεσμίας τριών ημερών από την κοινοποίηση της διαταγής, ανεξαρτήτως ενδεχόμενης ασκήσεως προσφυγής κατά της διοικητικής πράξης.
(6)      Η προσφυγή εξετάζεται το συντομότερο δυνατόν εν συμβουλίω χωρίς επίδοση αντιγράφων της προσφυγής στους διαδίκους. Η προσφυγή δεν αναστέλλει την προσωρινή εκτέλεση, αλλά το δικαστήριο μπορεί να αναστείλει την προσωρινή εκτέλεση έως ότου αποφανθεί οριστικά επί της προσφυγής.
(7)      Όταν  ακυρώνει την προσβαλλόμενη διαταγή, το δικαστήριο αποφαίνεται επί της ουσίας. Στην περίπτωση ακύρωσης της προσωρινής εκτέλεσης, η διοικητική αρχή επαναφέρει τα πράγματα στην προτέρα κατάσταση.
(8)      Κατά της διάταξης του δικαστηρίου μπορεί να ασκηθεί ένδικο μέσο.»
Δυνάμει του άρθρου 128, παράγραφος 1, σημείο 1, του εν λόγω κώδικα, τα διοικητικά δικαστήρια είναι αρμόδια για την εκδίκαση υποθέσεων με αντικείμενο, μεταξύ άλλων, την  τροποποίηση ή την ακύρωση των διοικητικών πράξεων.
Το άρθρο 166 του ίδιου κώδικα, το οποίο φέρει τον τίτλο «Αναστολή της εκτέλεσης της διοικητικής πράξης», προβλέπει στις παραγράφους 1 και 2 τα εξής:
«(1)      Η άσκηση προσφυγής αναστέλλει την εκτέλεση της διοικητικής πράξης.
(2)      Σε κάθε στάδιο της δίκης και έως ότου η απόφαση αποκτήσει ισχύ δεδικασμένου, το δικαστήριο μπορεί, κατόπιν αιτήσεως του προσφεύγοντος, να αναστείλει την προσωρινή εκτέλεση που επετράπη με απρόσβλητη διαταγή της αρχής που εξέδωσε την πράξη του άρθρου 60, παράγραφος 1, εφόσον η προσωρινή εκτέλεση μπορεί να προκαλέσει στον προσφεύγοντα σοβαρή ή δυσχερώς επανορθώσιμη ζημία. […]»

Ο νόμος περί διοικητικών παραβάσεων και κυρώσεων
Κατά το άρθρο 22 του Zakon za administrativnite narushenia i nakazania (νόμου περί διοικητικών παραβάσεων και κυρώσεων) (DV αριθ. 92, της 28ης Νοεμβρίου 1969), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης (στο εξής: νόμος περί διοικητικών παραβάσεων και κυρώσεων), μπορούν να εφαρμόζονται διοικητικά μέτρα καταναγκασμού για την αποτροπή και την άρση των διοικητικών παραβάσεων, καθώς και για την αποτροπή και εξάλειψη των επιζήμιων συνεπειών τους.
Το άρθρο 27, παράγραφοι 1, 2, 4 και 5 του νόμου αυτού προβλέπει τα εξής:
«(1)      Η διοικητική κύρωση καθορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου εντός των ορίων που προβλέπονται για τη διαπραχθείσα παράβαση.
(2)      Κατά τον καθορισμό της κύρωσης λαμβάνονται υπόψη η βαρύτητα της παράβασης, η αιτία διάπραξής της και οι λοιπές ελαφρυντικές και επιβαρυντικές περιστάσεις, καθώς και η περιουσιακή κατάσταση του αυτουργού της παράβασης.
[…]
(4)      Πλην των περιπτώσεων που προβλέπονται στο άρθρο 15, παράγραφος 2, οι κυρώσεις που επιβάλλονται για τις παραβάσεις δεν μπορούν να αντικατασταθούν από κυρώσεις ηπιότερης φύσεως.
(5)      Ωσαύτως δεν επιτρέπεται ο καθορισμός κύρωσης ελαφρύτερης της ελάχιστης προβλεπόμενης, ανεξαρτήτως του αν πρόκειται για πρόστιμο ή για προσωρινή στέρηση του δικαιώματος άσκησης συγκεκριμένου επαγγέλματος ή δραστηριότητας.»
Σύμφωνα με το άρθρο 59 του εν λόγω νόμου, κατά της πράξης περί επιβολής διοικητικής κύρωσης μπορεί να ασκηθεί προσφυγή ενώπιον του Rayonen sad (περιφερειακού πρωτοδικείου) εντός προθεσμίας μίας εβδομάδας από την κοινοποίησή της.

Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Η MV – 98, κύρια δραστηριότητα της οποίας είναι η αγορά και η μεταπώληση αγαθών, όπως για παράδειγμα τσιγάρων, εκμεταλλεύεται προς τούτο εμπορικό κατάστημα στην πόλη Gotse Delchev (Βουλγαρία).
Στις 9 Οκτωβρίου 2019, κατά τη διενέργεια ελέγχου στο εμπορικό αυτό κατάστημα, η βουλγαρική φορολογική διοίκηση διαπίστωσε ότι η MV – 98 είχε παραλείψει να καταχωρίσει την πώληση πακέτου τσιγάρων αξίας 5,20  BGN (περίπου 2,60  ευρώ) και να εκδώσει το σχετικό με την πώληση ταμειακό δελτίο συναλλαγής. Ως εκ τούτου, βεβαιώθηκε διοικητική παράβαση του άρθρου 118, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ.
Η φορολογική διοίκηση, αφενός, σύμφωνα με το άρθρο 185 του νόμου περί ΦΠΑ, επέβαλε χρηματική κύρωση στη MV – 98 και, αφετέρου, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 186 του ίδιου νόμου, έλαβε  διοικητικό μέτρο καταναγκασμού με αντικείμενο τη σφράγιση του καταστήματος επί 14 ημέρες. Το τελευταίο αυτό μέτρο συνοδευόταν από διαταγή προσωρινής εκτέλεσης εκδοθείσα βάσει του άρθρου 60 του κώδικα διοικητικής δικονομίας, δεδομένου ότι η φορολογική διοίκηση έκρινε ότι η προσωρινή αυτή εκτέλεση ήταν αναγκαία για την προστασία των συμφερόντων του Κράτους και, ειδικότερα, των συμφερόντων του Δημόσιου Ταμείου.
Η MV – 98 άσκησε προσφυγή κατά του μέτρου της σφράγισης ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, υποστηρίζοντας ότι το μέτρο αυτό ήταν δυσανάλογο, λαμβανομένης υπόψη της ήσσονος αξίας της επίμαχης πώλησης και του ότι επρόκειτο για την πρώτη εκ μέρους της παράβαση του άρθρου 118, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ.
Το αιτούν δικαστήριο, αφού διαπίστωσε ότι ο νόμος περί ΦΠΑ μεταφέρει στο εσωτερικό δίκαιο τις διατάξεις της οδηγίας ΦΠΑ και συνιστά εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης, διερωτάται ως προς τη συμβατότητα του καθεστώτος που θεσπίζουν τα άρθρα 185 και 186 του εν λόγω νόμου  με το άρθρο 50 του Χάρτη.
Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, σε περίπτωση παράβασης του άρθρου 118, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ, ο νόμος αυτός προβλέπει όχι μόνον, στο άρθρο 185, την επιβολή χρηματικής κύρωσης, αλλά και, στο άρθρο 186, την υποχρέωση να επιβληθεί, βάσει των ίδιων πραγματικών περιστατικών, μέτρο καταναγκασμού με αντικείμενο τη σφράγιση του οικείου καταστήματος. Το αιτούν δικαστήριο τονίζει επιπλέον ότι τόσο η χρηματική κύρωση όσο και η σφράγιση καταστήματος έχουν ποινικό χαρακτήρα, κατά την έννοια του άρθρου 50 του Χάρτη και της νομολογίας του Δικαστηρίου, μεταξύ άλλων της αποφάσεως της 5ης Ιουνίου 2012, Bonda (C‑489/10, EU:C:2012:319). Κατά τα λοιπά, το Varhoven administrativen sad (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Βουλγαρία) έχει επίσης αναγνωρίσει τον κατασταλτικό χαρακτήρα της σφράγισης.
Πλην όμως, η χρηματική κύρωση και η σφράγιση επιβάλλονται κατά το πέρας χωριστών και αυτοτελών διαδικασιών. Επιπλέον, μολονότι αμφότερα τα μέτρα είναι δεκτικά ένδικης προσφυγής, εμπίπτουν εντούτοις στην καθ’ ύλην αρμοδιότητα διαφορετικών δικαστηρίων, ήτοι του περιφερειακού πρωτοδικείου, όσον αφορά την επιβολή της χρηματικής κύρωσης, και του διοικητικού πρωτοδικείου, όσον αφορά τη σφράγιση. Το αιτούν δικαστήριο υπογραμμίζει, συναφώς, ότι οι βουλγαρικοί δικονομικοί κανόνες δεν προβλέπουν τη δυνατότητα αναστολής της μίας διαδικασίας μέχρι την περάτωση της άλλης, με αποτέλεσμα να μην υφίσταται μηχανισμός συντονισμού ο οποίος να διασφαλίζει την τήρηση της απαίτησης περί αναλογικότητας σε σχέση με τη βαρύτητα της διαπραχθείσας παράβασης. Επομένως, το καθεστώς που θεσπίζεται με τα άρθρα 185 και 186 του νόμου περί ΦΠΑ δεν πληροί τα κριτήρια που απορρέουν από τη νομολογία του Δικαστηρίου, ιδίως δε από την απόφαση της 20ής Μαρτίου 2018, Menci (C‑524/15, EU:C:2018:197).
Τέλος, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν ο δικαστικός έλεγχος που μπορεί να ασκηθεί επί της διαταγής περί προσωρινής εκτέλεσης του μέτρου σφράγισης ανταποκρίνεται στις απαιτήσεις του άρθρου 47 του Χάρτη. Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι το δικαστήριο που επιλαμβάνεται προσφυγής κατά μιας τέτοιας διαταγής δεν μπορεί να επανεξετάσει τα πραγματικά περιστατικά, δεδομένου ότι αυτά θεωρούνται ως αποδεδειγμένα εφόσον αναγράφονται στην έκθεση που συντάσσει η φορολογική διοίκηση σχετικά με τον έλεγχο που διενεργήθηκε στο εμπορικό κατάστημα. Συνεπώς, το επιληφθέν δικαστήριο δύναται απλώς να προβεί σε στάθμιση μεταξύ της προστασίας των συμφερόντων του Κράτους και του κινδύνου ζημίας σοβαρής ή δυσχερώς επανορθώσιμης για τον ενδιαφερόμενο.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Administrativen sad – Blagoevgrad (διοικητικό πρωτοδικείο του Blagoevgrad, Βουλγαρία) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)      Έχουν το άρθρο 273 της [οδηγίας ΦΠΑ] και το άρθρο 50 του [Χάρτη] την έννοια ότι δεν αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία επιτρέπει την παράλληλη κίνηση εις βάρος του ίδιου προσώπου διοικητικής διαδικασίας για τη λήψη μέτρου διοικητικού καταναγκασμού και διοικητικής διαδικασίας ποινικού χαρακτήρα για την επιβολή χρηματικής κύρωσης, για πράξη που συνίσταται στη μη καταχώριση και τη μη λογιστική καταγραφή της πώλησης εμπορευμάτων με την έκδοση απόδειξης πώλησης;
Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο ερώτημα αυτό, έχουν το άρθρο 273 της [οδηγίας ΦΠΑ] και το άρθρο 52, παράγραφος 1, του [Χάρτη] την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία επιτρέπει την παράλληλη κίνηση εις βάρος του ίδιου προσώπου διοικητικής διαδικασίας για τη λήψη μέτρου διοικητικού καταναγκασμού και διοικητικής διαδικασίας ποινικού χαρακτήρα για την επιβολή χρηματικής κύρωσης για πράξη που συνίσταται στη μη καταχώριση και τη μη λογιστική καταγραφή της πώλησης εμπορευμάτων με την έκδοση απόδειξης πώλησης, αν ληφθεί υπόψη ότι η εν λόγω ρύθμιση δεν επιβάλλει ταυτόχρονα στις αρχές οι οποίες είναι υπεύθυνες για τη διεξαγωγή αμφοτέρων των διαδικασιών και στα δικαστήρια την υποχρέωση να διασφαλίζουν την αποτελεσματική εφαρμογή της αρχής της αναλογικότητας όσον αφορά τη συνολική αυστηρότητα όλων των σωρευτικά διατασσόμενων μέτρων σε σχέση με τη βαρύτητα της συγκεκριμένης παράβασης;
2)      Αν δεν γίνει δεκτή εν προκειμένω η δυνατότητα εφαρμογής [του άρθρου]  50 και [του άρθρου]  52, παράγραφος 1, του [Χάρτη], έχουν το άρθρο 273 της [οδηγίας ΦΠΑ] και το άρθρο 49, παράγραφος 3, του [Χάρτη] την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση όπως το άρθρο 186, παράγραφος 1, του [νόμου περί ΦΠΑ], η οποία προβλέπει, για πράξη που συνίσταται στη μη καταχώριση και τη μη λογιστική καταγραφή της πώλησης εμπορευμάτων με την έκδοση απόδειξης πώλησης, εις βάρος του ίδιου προσώπου, εκτός από την επιβολή χρηματικής κύρωσης σύμφωνα με το άρθρο 185, παράγραφος 2, [του εν λόγω νόμου], και την επιβολή του μέτρου διοικητικού καταναγκασμού της “σφράγισης καταστήματος” για χρονικό διάστημα μέχρι 30 ημέρες;
3)      Έχει το άρθρο 47, παράγραφος 1, του [Χάρτη] την έννοια ότι ο [Χάρτης] δεν αντιτίθεται σε μέτρα που έχουν θεσπισθεί από τον εθνικό νομοθέτη προς διασφάλιση του συμφέροντος που μνημονεύεται στο άρθρο 273 της [οδηγίας ΦΠΑ], σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως της προσωρινής εκτέλεσης του μέτρου διοικητικού καταναγκασμού της “σφράγισης καταστήματος” για χρονικό διάστημα μέχρι 30 ημέρες, για την προάσπιση ενός εικαζόμενου δημοσίου συμφέροντος, όταν η ένδικη προστασία έναντι αυτών των μέτρων περιορίζεται στην εξέταση ενός αντίθετου συγκρίσιμου ιδιωτικού συμφέροντος;»

Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 273 της οδηγίας ΦΠΑ και το άρθρο 50 του Χάρτη έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση δυνάμει της οποίας είναι δυνατόν να επιβληθεί σε φορολογούμενο, για την ίδια παράβαση φορολογικής υποχρέωσης και κατόπιν χωριστών και αυτοτελών διαδικασιών, μέτρο χρηματικής κύρωσης και μέτρο σφράγισης εμπορικού καταστήματος, τα οποία επιδέχονται προσβολή ενώπιον διαφορετικών δικαστηρίων.

Επί του παραδεκτού
Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι το πρώτο προδικαστικό ερώτημα είναι απαράδεκτο για τον λόγο ότι η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δεν πληροί τις απαιτήσεις του άρθρου 94 του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, στο μέτρο που, όσον αφορά τη χρηματική κύρωση που επιβλήθηκε στην προσφεύγουσα της κύριας δίκης, το αιτούν δικαστήριο δεν προσδιορίζει με επαρκή ακρίβεια το νομικό και πραγματικό πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης.
Κατά το άρθρο 94, στοιχεία αʹ και βʹ, του Κανονισμού Διαδικασίας, η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως πρέπει να περιέχει «συνοπτική έκθεση του αντικειμένου της διαφοράς, καθώς και των σχετικών διαπιστωθέντων από το αιτούν δικαστήριο πραγματικών περιστατικών ή, τουλάχιστον, έκθεση των πραγματικών στοιχείων στα οποία στηρίζονται τα ερωτήματα», και «το περιεχόμενο των δυνητικά εφαρμοστέων εν προκειμένω εθνικών διατάξεων και, ενδεχομένως, τη σχετική εθνική νομολογία».
Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, οι πληροφορίες οι οποίες περιλαμβάνονται στις αποφάσεις περί παραπομπής έχουν ως σκοπό να παρέχουν τη δυνατότητα όχι μόνο στο Δικαστήριο να δίνει λυσιτελείς απαντήσεις, αλλά και στις κυβερνήσεις των κρατών μελών και στα λοιπά ενδιαφερόμενα μέρη να υποβάλλουν παρατηρήσεις σύμφωνα με το άρθρο 23 του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Το Δικαστήριο οφείλει να μεριμνά για τη διασφάλιση της δυνατότητας αυτής, λαμβανομένου υπόψη ότι, κατά το ως άνω άρθρο, μόνον οι αποφάσεις περί παραπομπής κοινοποιούνται στα ενδιαφερόμενα μέρη (πρβλ. απόφαση της 5ης Ιουλίου 2016, Ognyanov, C‑614/14, EU:C:2016:514, σκέψη 20 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Εν προκειμένω, η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως εκθέτει το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης και τα κρίσιμα πραγματικά περιστατικά, παραθέτει δε τις κρίσιμες εθνικές διατάξεις, περιλαμβανομένων εκείνων που αφορούν την επαπειλούμενη χρηματική κύρωση στην περίπτωση παράβασης του άρθρου 118, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ.
Επιπλέον, από τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν οι κυβερνήσεις των κρατών μελών που συμμετείχαν στην προδικαστική διαδικασία καθώς και η Επιτροπή προκύπτει ότι οι πληροφορίες που περιέχονται στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως τους παρείχαν τη δυνατότητα να λάβουν λυσιτελώς θέση επί του υποβληθέντος προδικαστικού ερωτήματος.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το πρώτο προδικαστικό ερώτημα είναι παραδεκτό.

Επί της ουσίας
Προκαταρκτικώς, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, οι διοικητικές κυρώσεις που επιβάλλονται από τις εθνικές φορολογικές αρχές στον τομέα του ΦΠΑ συνιστούν εφαρμογή των άρθρων 2 και 273 της οδηγίας ΦΠΑ και, ως εκ τούτου, του δικαίου της Ένωσης, κατά την έννοια του άρθρου 51, παράγραφος 1, του Χάρτη. Επομένως, πρέπει να μη θίγουν το θεμελιώδες δικαίωμα που κατοχυρώνεται στο άρθρο 50 του Χάρτη (πρβλ. απόφαση της 5ης Μαΐου 2022, BV, C‑570/20, EU:C:2022:348, σκέψη 26 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Το άρθρο 50 του Χάρτη ορίζει ότι «[κ]ανείς δεν διώκεται ούτε τιμωρείται ποινικά για αδίκημα για το οποίο έχει ήδη αθωωθεί ή καταδικαστεί εντός της Ένωσης με [αμετάκλητη] απόφαση ποινικού δικαστηρίου σύμφωνα με τον νόμο». Επομένως, η αρχή ne bis in idem απαγορεύει τη σώρευση τόσο διώξεων όσο και κυρώσεων ποινικού χαρακτήρα κατά την έννοια του άρθρου αυτού για τα ίδια πραγματικά περιστατικά και κατά του ιδίου προσώπου (απόφαση της 22ας Μαρτίου 2022 C‑117/20, EU:C:2022:202, σκέψη 24 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Εν προκειμένω, δεν αμφισβητείται ότι τα επίμαχα στην κύρια δίκη μέτρα επιβλήθηκαν στην ίδια επιχείρηση, ήτοι στην προσφεύγουσα της κύριας δίκης, και για τα ίδια πραγματικά περιστατικά, ήτοι για την πώληση τσιγάρων η οποία δεν καταχωρίστηκε και δεν καταγράφηκε λογιστικώς διά της έκδοσης ταμειακού δελτίου συναλλαγής. Επιπλέον, από τα στοιχεία που παρέσχε τόσο το αιτούν δικαστήριο όσο και η Βουλγαρική Κυβέρνηση προκύπτει ότι τα μέτρα αυτά επιβλήθηκαν κατόπιν χωριστών και αυτοτελών διαδικασιών.
Στο πλαίσιο αυτό, προκειμένου να διαπιστωθεί αν έχει εφαρμογή το άρθρο 50 του Χάρτη, πρέπει ακόμη να εξεταστεί αν τα επίμαχα μέτρα, ήτοι η χρηματική κύρωση που επιβλήθηκε δυνάμει του άρθρου 185 του νόμου περί ΦΠΑ και η σφράγιση του εμπορικού καταστήματος της προσφεύγουσας της κύριας δίκης που επιβλήθηκε δυνάμει του άρθρου 186 του ίδιου νόμου, μπορούν να χαρακτηριστούν ως «κυρώσεις ποινικού χαρακτήρα».
–
Επί της ποινικής φύσεως των επίμαχων στην υπόθεση της κύριας δίκης μέτρων
Όσον αφορά την εκτίμηση του ποινικού χαρακτήρα των επίμαχων διώξεων και κυρώσεων, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, τρία κριτήρια είναι κρίσιμα. Το πρώτο κριτήριο είναι ο νομικός χαρακτηρισμός της παράβασης κατά το εσωτερικό δίκαιο, το δεύτερο είναι η ίδια η φύση της παράβασης και το τρίτο είναι ο βαθμός αυστηρότητας της κύρωσης η οποία ενδέχεται να επιβληθεί στον αυτουργό της παράβασης (πρβλ. απόφαση της 22ας Μαρτίου 2022, bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, σκέψη 25 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Μολονότι εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εκτιμήσει, υπό το πρίσμα των ως άνω κριτηρίων, εάν οι επίμαχες διοικητικές διώξεις και κυρώσεις έχουν ποινικό χαρακτήρα κατά την έννοια του άρθρου 50 του Χάρτη, εντούτοις το Δικαστήριο, αποφαινόμενο επί προδικαστικής παραπομπής, μπορεί να παράσχει διευκρινίσεις προκειμένου να καθοδηγήσει το εθνικό δικαστήριο στην ερμηνεία του (πρβλ. απόφαση της 20ής Μαρτίου 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, σκέψη 27 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Εν προκειμένω, όσον αφορά το πρώτο κριτήριο, από τα στοιχεία που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο προκύπτει ότι οι επίμαχες στην κύρια δίκη διαδικασίες και τα επίμαχα μέτρα χαρακτηρίζονται ως διοικητικά κατά το εσωτερικό δίκαιο.
Ωστόσο, η εφαρμογή του άρθρου 50 του Χάρτη δεν περιορίζεται μόνο στις διώξεις και τις κυρώσεις που χαρακτηρίζονται ως «ποινικές» από το εθνικό δίκαιο, αλλά εκτείνεται –ανεξαρτήτως του αν τυγχάνουν τέτοιου χαρακτηρισμού κατά το εσωτερικό δίκαιο– σε διώξεις και σε κυρώσεις οι οποίες πρέπει να θεωρηθούν ως έχουσες ποινικό χαρακτήρα βάσει των δύο λοιπών κριτηρίων που μνημονεύονται στη σκέψη 38 της παρούσας απόφασης. Πράγματι, ένας τέτοιος χαρακτήρας μπορεί να απορρέει από την ίδια τη φύση της οικείας παράβασης και από τον βαθμό αυστηρότητας των κυρώσεων που αυτή ενδέχεται να επισύρει [πρβλ. αποφάσεις της 20ής Μαρτίου 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, σκέψη 30, και της 22ας Ιουνίου 2021, Latvijas Republikas Saeima (Βαθμοί ποινής), C‑439/19, EU:C:2021:504, σκέψη 88].
Ως προς το δεύτερο κριτήριο, το οποίο αφορά την ίδια τη φύση της παράβασης, η εφαρμογή του απαιτεί να εξακριβωθεί εάν το επίμαχο μέτρο επιδιώκει, μεταξύ άλλων, κατασταλτικό σκοπό, χωρίς το γεγονός και μόνον ότι επιδιώκει επίσης προληπτικό σκοπό να μπορεί να αναιρέσει τον χαρακτηρισμό του ως ποινικής κύρωσης. Ειδικότερα, εκ της φύσεώς τους, οι ποινικές κυρώσεις σκοπούν τόσο στην καταστολή όσο και στην πρόληψη παράνομων συμπεριφορών. Αντιθέτως, ένα μέτρο που περιορίζεται στην επανόρθωση της ζημίας την οποία προκάλεσε η οικεία παράβαση δεν έχει ποινικό χαρακτήρα [πρβλ. απόφαση της 22ας Ιουνίου 2021, Latvijas Republikas Saeima (Βαθμοί ποινής), C‑439/19, EU:C:2021:504, σκέψη 89 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
Εν προκειμένω, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι αμφότερα τα επίμαχα στην κύρια δίκη μέτρα επιδιώκουν σκοπούς αποτροπής και καταστολής της τέλεσης παραβάσεων στον τομέα του ΦΠΑ.
Μολονότι, με τις γραπτές παρατηρήσεις τους, η Βουλγαρική και η Πολωνική Κυβέρνηση υποστήριξαν ότι ο σκοπός του μέτρου της σφράγισης ήταν συντηρητικός και όχι κατασταλτικός, επισημαίνεται, εντούτοις, ότι, σύμφωνα με τις πληροφορίες που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο, το μέτρο αυτό δεν κατατείνει ούτε στην είσπραξη φορολογικών οφειλών ούτε στη συγκέντρωση αποδεικτικών στοιχείων ή στην αποτροπή της αποκρύψεώς τους. Όπως προκύπτει από το άρθρο 22 του νόμου περί διοικητικών παραβάσεων και κυρώσεων, το εν λόγω μέτρο αποσκοπεί στην παύση των διαπραχθεισών διοικητικών παραβάσεων και στην αποτροπή της τέλεσης νέων παραβάσεων, εμποδίζοντας τον εμπλεκόμενο έμπορο να εκμεταλλευθεί το εμπορικό του κατάστημα. Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι το μέτρο της σφράγισης επιδιώκει τόσο προληπτικό όσο και κατασταλτικό σκοπό, στον βαθμό που αποσκοπεί επίσης να αποτρέψει τους  ενδιαφερομένους  από το να παραβούν την προβλεπόμενη στο άρθρο 118, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ υποχρέωση.
Όσον αφορά το τρίτο κριτήριο, ήτοι τον βαθμό αυστηρότητας των επίμαχων στην κύρια δίκη μέτρων, διαπιστώνεται  ότι, όπως επισήμανε η Επιτροπή με τις γραπτές παρατηρήσεις της, καθένα από τα μέτρα φαίνεται να χαρακτηρίζεται από υψηλό βαθμό αυστηρότητας.
Συναφώς, πρέπει να διευκρινιστεί ότι ο βαθμός αυστηρότητας εκτιμάται σε συνάρτηση με τη μέγιστη ποινή που προβλέπουν οι σχετικές διατάξεις (πρβλ. απόφαση του ΕΔΔΑ της 9ης Οκτωβρίου 2003, Ezeh και Connors κατά Ηνωμένου Βασιλείου, CE:ECHR:2003:1009JUD003966598, §120).
Η σφράγιση για χρονικό διάστημα που μπορεί να διαρκέσει έως και 30 ημέρες θα μπορούσε –ιδιαίτερα για έναν έμπορο ο οποίος ασκεί ατομική επιχείρηση και διαθέτει ένα μόνον εμπορικό κατάστημα– να χαρακτηριστεί ως αυστηρή, αφ’ ης στιγμής, μεταξύ άλλων, εμποδίζει τον  ενδιαφερόμενο να ασκήσει τη δραστηριότητά του, με αποτέλεσμα να στερείται, έτσι, τα εισοδήματά του.
Όσον αφορά τη χρηματική κύρωση, από το γεγονός ότι το ποσό της, για μια πρώτη παράβαση, δεν μπορεί να είναι χαμηλότερο των 500  BGN (περίπου 250  ευρώ) και μπορεί να ανέλθει έως τα 2 000  BGN (περίπου 1 000  ευρώ), όπως και από την αναλογία μεταξύ του διαφυγόντος ΦΠΑ επί της πώλησης του επίμαχου στην κύρια δίκη πακέτου τσιγάρων –ήτοι ποσού χαμηλότερου του 1 BGN (περίπου 0,50  ευρώ)– και της επιβληθείσας κύρωσης, η οποία, σύμφωνα με τα στοιχεία που παρέσχε η Βουλγαρική Κυβέρνηση, ανέρχεται στο ποσό των 500 BGN (περίπου 250  ευρώ), προκύπτει ο αυστηρός χαρακτήρας της κύρωσης.
Στο πλαίσιο αυτό, εάν, όπως συνάγεται από τα στοιχεία που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο, τα επίμαχα στην κύρια δίκη μέτρα πρέπει να χαρακτηριστούν ως κυρώσεις ποινικού χαρακτήρα, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η σώρευση των εν λόγω κυρώσεων συνεπάγεται περιορισμό του θεμελιώδους δικαιώματος που κατοχυρώνεται στο άρθρο 50 του Χάρτη.
–
Επί της ενδεχόμενης δικαιολογήσεως του περιορισμού του θεμελιώδους δικαιώματος που κατοχυρώνεται στο άρθρο 50 του Χάρτη
Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, περιορισμός του θεμελιώδους δικαιώματος του άρθρου 50 του Χάρτη μπορεί να δικαιολογηθεί βάσει του άρθρου 52, παράγραφος 1, του Χάρτη  (απόφαση της 22ας Μαρτίου 2022 C‑117/20, EU:C:2022:202, σκέψη 40 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Κατά το άρθρο 52, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, του Χάρτη, κάθε περιορισμός στην άσκηση των δικαιωμάτων και ελευθεριών που αναγνωρίζονται σε αυτόν πρέπει να προβλέπεται από τον νόμο και να σέβεται το βασικό περιεχόμενο των εν λόγω δικαιωμάτων και ελευθεριών. Κατά τη δεύτερη περίοδο της ίδιας παραγράφου, τηρουμένης της αρχής της αναλογικότητας, περιορισμοί επιτρέπεται να επιβάλλονται ως προς τα συγκεκριμένα δικαιώματα και τις συγκεκριμένες ελευθερίες μόνον εφόσον είναι αναγκαίοι και ανταποκρίνονται πραγματικά σε σκοπούς γενικού συμφέροντος τους οποίους αναγνωρίζει η Ένωση ή στην ανάγκη προστασίας των δικαιωμάτων και των ελευθεριών τρίτων.
Εν προκειμένω, όσον αφορά, κατά πρώτον, την προϋπόθεση κατά την οποία κάθε περιορισμός στην άσκηση των δικαιωμάτων και ελευθεριών που αναγνωρίζονται στον Χάρτη πρέπει να προβλέπεται από τον νόμο, η προϋπόθεση αυτή πληρούται εφόσον ο νόμος περί ΦΠΑ προβλέπει ρητώς, σε περίπτωση παράβασης του άρθρου 118, παράγραφος 1, του εν λόγω νόμου, τη σωρευτική επιβολή χρηματικής κύρωσης και σφράγισης του οικείου εμπορικού καταστήματος.
Όσον αφορά, κατά δεύτερον, τον σεβασμό του βασικού περιεχομένου του θεμελιώδους δικαιώματος που κατοχυρώνεται στο άρθρο 50 του Χάρτη, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι μια τέτοια σώρευση πρέπει κατ’ αρχήν να υπόκειται σε προϋποθέσεις που καθορίζονται περιοριστικά, διασφαλίζοντας με τον τρόπο αυτόν ότι το δικαίωμα που κατοχυρώνεται στο εν λόγω άρθρο 50 δεν αναιρείται ως προς την ουσία του (πρβλ. απόφαση της 20ής Μαρτίου 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, σκέψη 43).
Συναφώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι μια αυτοδίκαιη σώρευση, η οποία δεν υπόκειται σε καμία προϋπόθεση καθοριζόμενη περιοριστικά, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι σέβεται το βασικό περιεχόμενο του συγκεκριμένου δικαιώματος.
Εν προκειμένω, από τα στοιχεία που παρέχουν το αιτούν δικαστήριο και η Βουλγαρική Κυβέρνηση προκύπτει ότι η σώρευση των δύο μέτρων που προβλέπονται αντιστοίχως στο άρθρο 185 και στο άρθρο 186 του νόμου περί ΦΠΑ φαίνεται να επιβάλλεται αυτοδικαίως, δεδομένου ότι η φορολογική αρχή υποχρεούται, σε περίπτωση που διαπράττεται μία και μόνη παράβαση του άρθρου 118, παράγραφος 1, του νόμου αυτού, να εφαρμόζει συστηματικά αμφότερα τα μέτρα. Επομένως, μια τέτοια σώρευση δεν φαίνεται να υπόκειται σε «προϋποθέσεις που καθορίζονται περιοριστικά», κατά την έννοια της νομολογίας που μνημονεύεται στη σκέψη 53 της παρούσας αποφάσεως και, ως εκ τούτου, πιθανότατα, η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση δεν παρέχει το αναγκαίο πλαίσιο για τη διασφάλιση του σεβασμού του βασικού περιεχομένου του δικαιώματος που προβλέπεται στο άρθρο 50 του Χάρτη.
Κατά τρίτον, όσον αφορά την τήρηση της αρχής της αναλογικότητας, υπενθυμίζεται ότι η αρχή αυτή απαιτεί να μην υπερβαίνει η σώρευση διώξεων και κυρώσεων την οποία προβλέπει μια εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, τα όρια του κατάλληλου και αναγκαίου για την επίτευξη των σκοπών που νομίμως επιδιώκονται με την εν λόγω ρύθμιση, εξυπακουομένου ότι, οσάκις υφίσταται επιλογή μεταξύ περισσοτέρων κατάλληλων μέτρων, πρέπει να επιλέγεται το λιγότερο καταναγκαστικό και ότι οι προκαλούμενες δυσχέρειες δεν πρέπει να είναι υπέρμετρες σε σχέση με τους επιδιωκόμενους σκοπούς (απόφαση της 5ης  Μαΐου 2022, BV, C‑570/20, EU:C:2022:348, σκέψη 34  και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Συναφώς, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι μια τέτοια εθνική ρύθμιση πρέπει να προβλέπει σαφείς και ακριβείς κανόνες οι οποίοι, κατ’ αρχάς, παρέχουν στον διοικούμενο τη δυνατότητα να προβλέψει ποιες πράξεις και παραλείψεις μπορούν να συνεπάγονται τέτοια σώρευση διώξεων και κυρώσεων, εν συνεχεία διασφαλίζουν τον συντονισμό των διαδικασιών με σκοπό τον περιορισμό στο απολύτως αναγκαίο  της πρόσθετης  επιβάρυνσης την οποία συνεπάγεται η σώρευση διαδικασιών ποινικής φύσεως οι οποίες διεξάγονται αυτοτελώς και, τέλος, εγγυώνται ότι η αυστηρότητα του συνόλου των επιβαλλόμενων κυρώσεων είναι αντίστοιχη της βαρύτητας της οικείας παράβασης (απόφαση της 22ας Μαρτίου 2022 C‑570/20, EU:C:2022:348, σκέψη 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Εν προκειμένω, μολονότι δεν αμφισβητείται ότι μέτρα όπως τα επίμαχα στην κύρια δίκη αποσκοπούν στη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και στην αποφυγή της απάτης, οι οποίες αποτελούν σκοπούς γενικού συμφέροντος των οποίων κάνει μνεία το άρθρο 273 της οδηγίας περί ΦΠΑ, και ότι οι σχετικές διατάξεις του νόμου περί ΦΠΑ είναι κατάλληλες για την επίτευξη των σκοπών αυτών και είναι συγχρόνως αρκούντως σαφείς και ακριβείς, εναπόκειται, εντούτοις, στο αιτούν δικαστήριο να εξετάσει αν οι εν λόγω διατάξεις διασφαλίζουν συντονισμό των διαδικασιών ο οποίος να καθιστά δυνατό τον περιορισμό στο απολύτως αναγκαίο  της πρόσθετης  επιβάρυνσης την οποία συνεπάγεται η σώρευση των επιβαλλόμενων μέτρων και να εγγυάται ότι η αυστηρότητα του συνόλου των μέτρων αυτών αντιστοιχεί στη βαρύτητα της διαπραχθείσας παράβασης.
Ειδικότερα, όσον αφορά τον συντονισμό των διαδικασιών, επισημαίνεται ότι, μολονότι η φορολογική διοίκηση υποχρεούται, δυνάμει αντιστοίχως του άρθρου 6, παράγραφος 5, του κώδικα διοικητικής δικονομίας και του άρθρου 27, παράγραφος 2, του νόμου περί διοικητικών παραβάσεων και κυρώσεων, να τηρεί την αρχή της αναλογικότητας κατά την εφαρμογή των κυρώσεων των άρθρων 185 και 186 του νόμου περί ΦΠΑ, εντούτοις η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση δεν αφήνει περιθώριο στην ως άνω διοίκηση ούτε να μη συμμορφωθεί προς την υποχρέωση της επιβολής αμφοτέρων των κυρώσεων, λαμβανομένου υπόψη του αυτοδίκαιου χαρακτήρα της σώρευσης για τον οποίο γίνεται λόγος στη σκέψη 55 της παρούσας αποφάσεως, ούτε να αναστείλει τη μία από τις διαδικασίες μέχρι την περάτωση της άλλης. Από τις πληροφορίες που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο προκύπτει ότι η ρύθμιση αυτή δεν παρέχει στην εν λόγω φορολογική διοίκηση ούτε τη δυνατότητα να προβεί σε σφαιρική εκτίμηση της αναλογικότητας των κυρώσεων που επιβάλλονται σωρευτικώς.
Επιπλέον, μολονότι το άρθρο 187, παράγραφος 4, του νόμου περί ΦΠΑ επιτρέπει στον αυτουργό της παράβασης να τερματίσει πρόωρα το μέτρο της σφράγισης καταβάλλοντας οικειοθελώς το ποσό που απαιτείται ως χρηματική κύρωση, εντούτοις η φορολογική διοίκηση ουδόλως υποχρεούται να διατάξει την επιβολή της χρηματικής κύρωσης ενόσω διαρκεί η σφράγιση. Εν προκειμένω, στην υπόθεση της κύριας δίκης, η χρηματική κύρωση επιβλήθηκε πολλούς μήνες μετά την εκτέλεση του μέτρου της σφράγισης, το οποίο, επομένως, παρήγαγε εν τω μεταξύ όλα τα αποτελέσματά του.
Τέλος, μολονότι τα μέτρα που προβλέπονται αντιστοίχως στο άρθρο 185 και στο άρθρο 186 του νόμου περί ΦΠΑ υπόκεινται σε προσφυγή, εντούτοις οι οικείες προσφυγές ασκούνται ενώπιον διαφορετικών δικαστηρίων, ήτοι ενώπιον του περιφερειακού πρωτοδικείου, όσον αφορά την επιβολή της χρηματικής κύρωσης, και ενώπιον του διοικητικού πρωτοδικείου, όσον αφορά την επιβολή της σφράγισης. Πλην όμως, το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει, κατ’ ουσίαν, ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη εθνική ρύθμιση δεν προβλέπει διαδικασία διασφαλίζουσα τον αναγκαίο συντονισμό μεταξύ των προσφυγών αυτών ή μεταξύ των δικαστηρίων αυτών και ότι τα εν λόγω δικαστήρια οφείλουν να προβούν, έκαστο, σε αυτοτελή εκτίμηση της αναλογικότητας των μέτρων που υποβάλλονται στην κρίση τους.
Όσον αφορά το ζήτημα αν οι επίμαχες στην κύρια δίκη διατάξεις εγγυώνται ότι η αυστηρότητα του συνόλου των επιβαλλόμενων μέτρων αντιστοιχεί στη βαρύτητα της οικείας παράβασης, υπενθυμίζεται ότι, εν προκειμένω, καθένα από τα μέτρα που επιβλήθηκαν στην προσφεύγουσα της κύριας δίκης φαίνεται να χαρακτηρίζεται εγγενώς από υψηλό βαθμό αυστηρότητας, όπως προκύπτει από τις σκέψεις 47 και 48 της παρούσας αποφάσεως. Κατά συνέπεια, φαίνεται ότι το σωρευτικό αποτέλεσμα των μέτρων αυτών μπορεί να υπερβαίνει τη βαρύτητα της παράβασης την οποία διέπραξε η προσφεύγουσα της κύριας δίκης και να αντιβαίνει στις απαιτήσεις της αρχής της αναλογικότητας, όπως αυτές υπομνήσθηκαν στις σκέψεις 56 και 57 της παρούσας αποφάσεως, όπερ εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.
Επομένως, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 273 της οδηγίας ΦΠΑ και το άρθρο 50 του Χάρτη έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση δυνάμει της οποίας είναι δυνατόν να επιβληθεί σε φορολογούμενο, για την ίδια παράβαση φορολογικής υποχρέωσης και κατόπιν χωριστών και αυτοτελών διαδικασιών, μέτρο χρηματικής κύρωσης και μέτρο σφράγισης εμπορικού καταστήματος, τα οποία επιδέχονται προσβολή ενώπιον διαφορετικών δικαστηρίων, στον βαθμό που η εν λόγω εθνική ρύθμιση δεν διασφαλίζει συντονισμό των διαδικασιών ο οποίος να καθιστά δυνατό  τον περιορισμό στο απολύτως αναγκαίο της πρόσθετης επιβάρυνσης την οποία συνεπάγεται η σώρευση των μέτρων αυτών και δεν εγγυάται ότι η αυστηρότητα του συνόλου των επιβαλλόμενων κυρώσεων αντιστοιχεί στη βαρύτητα της διαπραχθείσας παράβασης.

Επί του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος
Κατόπιν της απαντήσεως που δόθηκε στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στο δεύτερο ερώτημα.

Επί του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος
Με το τρίτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 47, παράγραφος 1, του Χάρτη έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση δυνάμει της οποίας το δικαστήριο που επιλαμβάνεται προσφυγής κατά διαταγής για την προσωρινή εκτέλεση μέτρου σφράγισης εμπορικού καταστήματος, με το οποίο τίθεται σε εφαρμογή το άρθρο 273 της οδηγίας ΦΠΑ, έχει μόνον την εξουσία να εκτιμήσει την ύπαρξη ενδεχόμενου κινδύνου πρόκλησης σοβαρής ή δυσχερώς επανορθώσιμης ζημίας στον ενδιαφερόμενο φορολογούμενο, χωρίς να μπορεί να επανεξετάσει τα πραγματικά στοιχεία τα οποία διαπίστωσε η φορολογική διοίκηση και τα οποία δικαιολογούν τη λήψη ενός τέτοιου μέτρου.
Προκειμένου να διασφαλιστεί ότι η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως ανταποκρίνεται στην εγγενή ανάγκη της αποτελεσματικής επίλυσης ένδικης διαφοράς αφορώσας το δίκαιο της Ένωσης, το περιεχόμενο της οικείας αίτησης πρέπει να πληροί τις απαιτήσεις που προβλέπονται ρητώς στο άρθρο 94 του Κανονισμού Διαδικασίας, τις οποίες το αιτούν δικαστήριο οφείλει, στο πλαίσιο της συνεργασίας που καθιερώνει το άρθρο 267 ΣΛΕΕ, να γνωρίζει και να τηρεί σχολαστικώς (πρβλ. διάταξη της 22ας Ιουνίου 2021, Mitliv Exim, C‑81/20, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2021:510, σκέψεις 29 και 30 καθώς και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Εν προκειμένω, η Επιτροπή εκφράζει αμφιβολίες ως προς το αν το αιτούν δικαστήριο έχει επιληφθεί προσφυγής ασκηθείσας κατά της διαταγής για την προσωρινή εκτέλεση της επίμαχης στην κύρια δίκη σφράγισης.
Συναφώς, από το άρθρο 60, παράγραφος 5, του κώδικα διοικητικής δικονομίας προκύπτει ότι η διαταγή που επιτρέπει την προσωρινή εκτέλεση ενός μέτρου σφράγισης υπόκειται σε χωριστή προσφυγή από εκείνη που βάλλει κατά του μέτρου αυτού.
Πλην όμως, η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δεν αναφέρει ότι το αιτούν δικαστήριο έχει επιληφθεί μιας τέτοιας χωριστής προσφυγής, ούτε εκθέτει τα επιχειρήματα που θα μπορούσαν να έχουν προβάλει οι διάδικοι της κύριας δίκης σε ένα τέτοιο πλαίσιο, ιδίως όσον αφορά την προβαλλόμενη ανάγκη στάθμισης μεταξύ, αφενός, των συμφερόντων του Κράτους και, αφετέρου, του κινδύνου ζημίας σοβαρής ή δυσχερώς επανορθώσιμης για την προσφεύγουσα της κύριας δίκης. Επομένως, η διαφορά της κύριας δίκης φαίνεται να αφορά μόνον τη νομιμότητα της σφράγισης και όχι τη διαταγή με την οποία επιτράπηκε η προσωρινή εκτέλεσή της.
Κατά συνέπεια, το τρίτο προδικαστικό ερώτημα δεν πληροί τις απαιτήσεις του άρθρου 94, στοιχείο γʹ, του Κανονισμού Διαδικασίας, καθόσον, στο σκεπτικό του, το αιτούν δικαστήριο δεν διευκρινίζει τη σχέση που επιδιώκει να θεμελιώσει μεταξύ, αφενός, του άρθρου 47, πρώτο εδάφιο, του Χάρτη και, αφετέρου, του αντικειμένου της διαφοράς της κύριας δίκης.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το τρίτο προδικαστικό ερώτημα είναι απαράδεκτο.

Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’  αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 273 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, και το άρθρο 50 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση δυνάμει της οποίας είναι δυνατόν να επιβληθεί σε φορολογούμενο, για την ίδια παράβαση φορολογικής υποχρέωσης και κατόπιν χωριστών και αυτοτελών διαδικασιών, μέτρο χρηματικής κύρωσης και μέτρο σφράγισης εμπορικού καταστήματος, τα οποία επιδέχονται προσβολή ενώπιον διαφορετικών δικαστηρίων, στον βαθμό που η εν λόγω εθνική ρύθμιση δεν διασφαλίζει συντονισμό των διαδικασιών ο οποίος να καθιστά δυνατό τον περιορισμό στο απολύτως αναγκαίο της πρόσθετης επιβάρυνσης την οποία συνεπάγεται η σώρευση των μέτρων αυτών και δεν εγγυάται ότι η αυστηρότητα του συνόλου των επιβαλλόμενων κυρώσεων αντιστοιχεί στη βαρύτητα της διαπραχθείσας παράβασης.
(υπογραφές)
*
Γλώσσα διαδικασίας: η βουλγαρική.