CELEX: 62018CJ0459
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą
Mokesčių teisės aktas
Pelno mokestis
Atskaitymas už rizikos kapitalą
Įmonės, turinčios kitoje valstybėje narėje įsteigtą nuolatinę buveinę ir gaunančios pajamų, kurios atleidžiamos nuo mokesčių remiantis sutartimi dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, taikomas atskaitomos sumos sumažinimas
SESV 49 straipsnis
Įsisteigimo laisvė
Nepalankus vertinimas
Nebuvimas

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su SESV 49 straipsnio išaiškinimu.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant
Argenta Spaarbank NV
(toliau –
Argenta
) ir
Belgische Staat
(Belgijos valstybė) ginčą dėl atskaitymo už rizikos kapitalą sumos apskaičiavimo už 2015 m. mokestinį laikotarpį.
Teisinis pagrindas
Belgijos teisė
Atskaitymas už rizikos kapitalą į pajamų mokesčio sistemą įvestas 2005 m. birželio 22 d.
wet tot invoering van een belastingaftrek voor risicokapitaal
(Įstatymas dėl mokestinio atskaitymo už rizikos kapitalą nustatymo) (
Belgisch Staatsblad
, 2005 m. birželio 30 d., p. 30077).
Iš šiame įstatyme išdėstytų motyvų matyti, kad juo pirmiausia siekiama sumažinti mokestinio vertinimo skirtumą tarp bendrovių finansavimo iš skolinto kapitalo (už jį sumokėtos palūkanos visiškai atskaitomos apskaičiuojant mokestį) ir bendrovių finansavimo iš nuosavo kapitalo (rizikos kapitalas) (už jį sumokėtos palūkanos yra visiškai apmokestinamos) ir padidinti bendrovių mokumo rodiklį, įvedant atskaitymą už rizikos kapitalą, kuris atitinka bendrą tikslą sustiprinti Belgijos ekonomikos konkurencingumą.
2015 m. mokestiniam laikotarpiui taikytinos redakcijos
Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992
(1992 m. Pajamų mokesčio kodeksas, toliau – PMK 1992) 205bis straipsnis suformuluotas taip:
„Apskaičiuojant apmokestinamąsias pajamas, mokesčio bazė sumažinama suma, nustatyta pagal 205quater straipsnį. Šis sumažinimas vadinamas „atskaitymu už rizikos kapitalą“.
Pagal PMK 1992 205quater straipsnio 1 dalį atskaitymas už rizikos kapitalą lygus sumai, kuri gaunama rizikos kapitalą, nustatomą pagal PMK 1992 205ter straipsnį, padauginus iš kitose PMK 1992 205quater straipsnio dalyse nustatytos procentinės dalies.
PMK 1992 205ter straipsnio 1 dalies pirmoje pastraipoje numatyta, kad nustatant atskaitymą už rizikos kapitalą už mokestinį laikotarpį rizikos kapitalas, į kurį reikia atsižvelgti, atitinka pagal minėto straipsnio 2–5 dalyse nustatytas nuostatas įmonės nuosavo kapitalo, apskaičiuoto pagal teisės aktus, susijusius su apskaita ir tokiomis metinėmis finansinėmis ataskaitomis, kaip nurodytos balanse, sumą prieš tai ėjusio mokestinio laikotarpio pabaigoje. PMK 1992 205quater straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje numatyta, kad taip nustatytas rizikos kapitalas sumažinamas tam tikromis vertėmis, o PMK 1992 205ter straipsnio 2–5 dalyse nustatyti atvejai, kuriais nuosavas kapitalas turi būti koreguojamas, kad galėtų būti pagrindas apskaičiuojant atskaitymo už rizikos kapitalą sumą.
Iki 2014 m. mokestinio laikotarpio PMK 1992 205ter straipsnio 2 dalyje buvo nustatyta, kad jeigu bendrovė turi užsienyje vieną ar kelias buveines, kurių pajamos atleidžiamos nuo mokesčių remiantis sutartimi dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, rizikos kapitalas sumažinamas „teigiamo skirtumo tarp, viena vertus, įmonės užsienio buveinių, turto grynosios vertės, <…> ir, kita vertus, visų kitų skolinių įsipareigojimų, kurie nepriklauso įmonės nuosavam kapitalui ir yra priskiriami šioms nuolatinėms buveinėms, suma“.
PMK 1992 205quinquies straipsnyje numatyta, kad, nesant mokestinio laikotarpio, už kurį gali būti daromas atskaitymas už rizikos kapitalą, pelno, šį mokestinį laikotarpį negalimas atleidimas nuo mokesčių gali būti perkeltas į kitų septynerių metų pelną. Po to, kai buvo priimtas 2012 m. gruodžio 13 d.
wet houdende fiscale en financiële
(Įstatymas dėl mokestinių ir finansinių nuostatų) (
Belgisch Staatsblad
, 2012 m. gruodžio 20 d.), šis atidėjimas tapo neįmanomas nuo 2013 m. mokestinio laikotarpio.
Gavęs prašymą priimti prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismas 2013 m. liepos 4 d. Sprendime Argenta Spaarbank (
C‑350/11
,
EU:C:2013:447
) nusprendė, kad SESV 49 straipsnis aiškintinas taip, kad „jis draudžia nacionalinės teisės normą, pagal kurią apskaičiuojant neribotai apmokestinamai bendrovei valstybėje narėje taikomo atskaitymo už rizikos kapitalą dydį neatsižvelgiama į kitoje valstybėje narėje esančios nuolatinės buveinės turto grynąją vertę, jeigu šios nuolatinės buveinės pelnas atleidžiamas nuo mokesčių pirmojoje valstybėje narėje remiantis sutartimi dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, bet šiuo atveju atsižvelgiama į šios pirmosios valstybės narės teritorijoje esančiai nuolatinei buveinei priskirtą turtą“.
2013 m. gruodžio 21 d.
wet houdende diverse fiscale en financiële bepalingen
(Įstatymas dėl įvairių mokestinių ir finansinių nuostatų (
Belgisch Staatsblad
, 2013 m. gruodžio 31 d.), PMK 1992 205quater straipsnio 2 ir 3 dalys buvo panaikintos ir į PMK 1992 buvo įterptas naujas 205
quinquies
straipsnis, galiojęs nuo 2014 m. mokestinio laikotarpio (toliau – iš dalies pakeisto PMK 1992 205quinquies straipsnis).
Iš dalies pakeisto PMK 1992 205quinquies straipsnis išdėstytas taip:
„Kai bendrovė kitoje Europos ekonominės erdvės valstybėje narėje turi vieną ar kelias nuolatines buveines, nuolatinei buveinei nepriklausančio nekilnojamojo turto arba su šiuo turtu susijusių teisių, iš kurių gautos pajamos atleidžiamos nuo mokesčių remiantis sutartimi dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, pagal 205bis straipsnį apskaičiuotas atskaitymas sumažinimas iki mažiausio iš toliau nurodomų sumų dydžio:
1°
pagal 3 dalį apskaičiuojamas sumos dydis;
2°
iš šių nuolatinių buveinių, šio nekilnojamojo turto ir su šiuo nekilnojamuoju turtu susijusių teisių gautas pelnas, kuris apskaičiuojamas vadovaujantis šiuo kodeksu;
<…>
1 ir 2 dalyse nurodyta suma nustatoma padauginus 205quater straipsnyje nurodytą procentinę dalį iš teigiamo skirtumo, apskaičiuojamo ankstesnio mokestinio laikotarpio pabaigoje laikantis 205ter straipsnio 2–5 dalių nuostatų, tarp, viena vertus, užsienyje esančių nuolatinių buveinių turto, nekilnojamojo turto arba atitinkamai 1 arba 2 dalyje minėtų su šiuo turtu susijusių teisių, išskyrus 205ter straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje minėtas akcijas, dalis ir investicinius vienetus, grynosios vertės ir, kita vertus, visų skolinių įsipareigojimų, kurie nepriklauso bendrovės nuosavam kapitalui, bet yra priskiriami šioms nuolatinėms buveinėms, nekilnojamajam turtui arba teisėms, nurodytoms atitinkamai 1 arba 2 dalyje.“
Belgijos Karalystės ir Nyderlandų Karalystės sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo
2001 m. birželio 5 d.
Verdrag tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen
(Belgijos Karalystės ir Nyderlandų Karalystės sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo ir mokesčių vengimo mokesčių srityje) (
Belgisch Staatsblad
, 2002 m. gruodžio 20 d., p. 57534, toliau – Belgijos ir Nyderlandų sutartis) 7 straipsnio 1–3 dalyse nustatyta:
„1.   Kiekvienos iš Šalių įmonės pelną apmokestina tik ta Šalis, išskyrus tuos atvejus, kai įmonė kitoje Šalyje vykdo savo ūkinę veiklą per joje esančią nuolatinę buveinę. Jei įmonė veiklą vykdo per tokią nuolatinę buveinę, kitoje šalyje įmonės gautas pelnas gali būti apmokestinamas pelno mokesčiu tik ta dalimi, kuria jis priskiriamas tai nuolatinei buveinei.
2.   Laikantis 3 dalies nuostatų, jei susitariančiojoje valstybėje veikianti įmonė savo veiklą vykdo kitoje susitariančiojoje valstybėje per šioje valstybėje esančią nuolatinę buveinę, šiai nuolatinei buveinei kiekvienoje susitariančiojoje valstybėje priskiriamas pelnas, kurį ji būtų gavusi, jeigu būtų buvusi savarankiška ir atskira įmonė, vykdanti tapačią arba analogišką veiklą, esant tapačioms arba analogiškoms sąlygoms, ir visiškai savarankiškai veikianti su įmone, kurios nuolatinė buveinė ji yra.
3.   Siekiant nustatyti nuolatinės buveinės pelną, galima atskaityti išlaidas, kurių ji patyrė siekdama savo tikslų, įskaitant valdymo išlaidas ir bendrąsias administravimo sąnaudas, patirtas valstybėje, kurioje ši buveinė yra, arba kitur.“
Belgijos ir Nyderlandų sutarties 23 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Belgijoje dvigubo apmokestinimo išvengiama taip:
a)
jei Belgijos rezidentas gauna kitų pajamų nei dividendai, palūkanos arba atlygiai, numatyti šios sutarties 12 straipsnio 5 dalyje, arba turi turto dalių, kurios pagal sutartį apmokestinamos Nyderlanduose, Belgijos Karalystė šias pajamas arba turto dalis atleidžia nuo mokesčių, bet ji, siekdama apskaičiuoti šio rezidento pajamų ar turto sumą, gali taikyti tokį patį tarifą, lyg šios pajamos ir turto dalys nebūtų atleistos nuo mokesčių.
<…>“
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
Argenta
yra Belgijoje įsteigta bendrovė, kuri apmokestinama Belgijos pelno mokesčiu.
Per mokestinį laikotarpį nuo 2014 m. sausio mėn. 1 d. iki 2014 m. gruodžio 31 d. (toliau – 2015 m. mokestinis laikotarpis)
Argenta
vykdė dalį savo veiklos per Nyderlanduose esančią nuolatinę buveinę, kurios pajamos Belgijoje atleidžiamos nuo mokesčių remiantis Belgijos ir Nyderlandų sutarties 7 straipsnio 1–3 dalimis ir 23 straipsniu.
Savo pelno mokesčio deklaracijoje, susijusioje su 2015 m. mokestiniu laikotarpiu,
Argenta
pagal iš dalies pakeisto PMK 1992 205quinquies straipsnį sumažino atskaitymą už rizikos kapitalą atskaitymo, kuris apskaičiuojamas remiantis jos nuolatinės buveinės nuosavu kapitalu, dalimi.
2015 m. lapkričio 12 d. sprendimas apie apskaičiuotą pelno mokestį už 2015 m. mokestinį laikotarpį buvo paskelbtas vykdytinu ir 2015 m. lapkričio 16 d. pateiktas pranešimas dėl mokėtinų mokesčių.
Iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad pagal iš dalies pakeisto PMK 1992 205quinquies straipsnį pelno mokesčio dydis buvo apskaičiuotas taip, kaip nurodyta toliau. Visų pirma, remiantis PMK 1992 205quinquies straipsnio trečia pastraipa, buvo apskaičiuota Nyderlandų nuolatinės buveinės atskaitymo už rizikos kapitalą suma, lygi 1970290,89 EUR. Paskui, remiantis iš dalies pakeisto PMK 1992 205quinquies straipsnio pirma pastraipa, Nyderlandų nuolatinės buveinės atskaitymų už rizikos kapitalą suma, lygi 1970290,89 EUR, buvo palyginta su šios nuolatinės buveinės pelno (nuostolių) rodikliu, kuris buvo teigiamas ir lygus 149185743,91 EUR sumai. Galiausiai visa su Nyderlandų nuolatine buveine susijusio atskaitymo už rizikos kapitalą suma, lygi 1970290,89 EUR, buvo visiškai atskaityta iš viso atskaitymo už rizikos kapitalą, nes Nyderlandų nuolatinės buveinės pelnas viršijo su šia buveine susijusio atskaitymo už rizikos kapitalą sumą.
2016 m. gegužės 12 d.
Argenta
dėl šio sprendimo pateikė skundą, grindžiamą iš dalies pakeisto PMK 1992 205quinquies straipsnio neatitikimu SESV 49 straipsniui. Jos skundas buvo atmestas 2016 m. gruodžio 19 d. sprendimu.
2017 m. kovo 17 d.
Argenta
prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui pateikė ieškinį.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad šalys nesutaria dėl to, ar iš dalies pakeistas PMK 1992 205quinquies straipsnis atitinka SESV 49 straipsnį ir jurisprudenciją, įtvirtintą 2013 m. liepos 4 d. Sprendime Argenta Spaarbank (
C‑350/11
,
EU:C:2013:447
).
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad atskaitymas už rizikos kapitalą, kaip apskaičiuojamas pagal PMK 1992 205ter ir 205quater straipsniuose nustatytą tvarką, yra sumažinamas atskaitymo už rizikos kapitalą, kuris apskaičiuojamas remiantis visų nuolatinių buveinių nuosavu kapitalu (arba nekilnojamuoju turtu ir teisėmis į nekilnojamąjį turtą), kurios yra Europos ekonominės erdvės (EEE) valstybėje narėje ir atleidžiamos nuo mokesčių remiantis sutartimi dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, dalimi. Šis sumažinimas taikomas tik tos nuolatinės buveinės pelnui. Nuosavu kapitalu laikoma turto grynoji vertė, iš kurios išskaičiuojami visi skoliniai įsipareigojimai, nesudarantys įmonės nuosavo kapitalo ir priskiriami šioms nuolatinėms buveinėms, kaip numatyta PMK 1992 250quinquies straipsnio trečioje pastraipoje.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas patikslina, kad, kitaip nei 2008 m. mokestinį laikotarpį, nagrinėtą byloje, kurioje priimtas 2013 m. liepos 4 d. Sprendimas Argenta Spaarbank (
C‑350/11
,
EU:C:2013:447
), jeigu negauta pelno arba gauto pelno nepakanka, kad apmokestinant būtų galima taikyti atskaitymą už rizikos kapitalą, jokio perkėlimo į paskesnius mokestinius laikotarpius daugiau daryti nebegalima.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad iš dalies pakeisto PMK 1992 205quinquies straipsnyje numatyto atskaitymo už rizikos kapitalą sumažinimas netaikomas Belgijoje esančioms nuolatinėms buveinėms ir kad Belgijos teisės aktuose taip pat nenumatoma jokio panašaus sumažinimo, kuris galėtų būti taikomas Belgijoje esančioms buveinėms.
Darytina išvada, kad atskaitymo už rizikos kapitalą apimtis yra labiau apribojama, jei bendrovė turi nuolatinę buveinę kitoje EEE valstybėje narėje, ypač jeigu buveinės pelnas yra didesnis už jai priskiriamą atskaitymą už rizikos kapitalą, palyginti su apribojimu, kuris būtų taikomas, jeigu minėta nuolatinė buveinė būtų Belgijoje. Todėl kyla klausimas, ar ši nacionalinė nuostata neprieštarauja SESV 49 straipsniui.
Susiklosčius tokiai situacijai, kaip nagrinėjama pagrindinėje byloje, kai kitoje valstybėje narėje esančios nuolatinės buveinės pelnas yra didesnis už atskaitymą už rizikos kapitalą, kuris apskaičiuotas remiantis šiai buveinei priskirtu nuosavu kapitalu, nauja priemonė sukelia beveik analogišką poveikį, kuris beveik visiškai atitiko 2008 m. mokestiniu laikotarpiu taikomos priemonės, kuri buvo pripažinta prieštaraujančia SESV 49 straipsniui, poveikį. Vis dėlto apskaičiuojant atskaitymą už rizikos kapitalą atsižvelgiama, bent jau iš pradžių, į kitoje valstybėje narėje esančios nuolatinės buveinės turtą, ir teisė į atskaitymą už rizikos kapitalą, susijusį su EEE valstybėje narėje esančios nuolatinės buveinės – jos pelnas atleidžiamas nuo mokesčių remiantis sutartimi dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo – nuosavu kapitalu, apribojama minėtos buveinės gauto pelno suma.
Šiomis aplinkybėmis
Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen
(Antverpeno pirmosios instancijos teismas, Belgija) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar [SESV] 49 straipsniui prieštarauja nacionalinės mokesčių teisės aktas, pagal kurį, apskaičiuojant Belgijoje visiškai apmokestinamos bendrovės apmokestinamą pelną, kai ji kitoje valstybėje narėje turi nuolatinę buveinę, kurios pelnas yra visiškai atleidžiamas nuo mokesčių Belgijoje remiantis Belgijos ir kitos valstybės narės sutartimi dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo:
–
atskaitymas už rizikos kapitalą sumažinamas atskaitymo už rizikos kapitalą suma, apskaičiuojama remiantis teigiamu skirtumu tarp, viena vertus, nuolatinės buveinės turto grynosios vertės ir, kita vertus, visų skolinių įsipareigojimų, kurie nėra įtraukti į bendrovės nuosavą kapitalą ir kurie priskiriami nuolatinei buveinei, ir
–
minėtas sumažinimas netaikomas, kai sumažinimo suma yra mažesnė negu šios nuolatinės buveinės gautas pelnas,
nors atskaitymui už rizikos kapitalą joks sumažinimas netaikomas, jeigu šis teigiamas skirtumas gali būti priskiriamas Belgijoje esančiai nuolatinei buveinei?“
Dėl prejudicinio klausimo
Pirmiausia reikia pažymėti, kad Belgijos vyriausybė prašo Teisingumo Teismo performuluoti prejudicinį klausimą, nes jis neatitinka iš dalies pakeisto PMK 1992 205quinquies straipsnio turinio.
Šiuo klausimu reikia priminti, kad, kiek tai susiję su nacionalinės teisės sistemos nuostatų aiškinimu, Teisingumo Teismas iš esmės turi remtis sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą nurodytu vertinimu. Iš tiesų pagal suformuotą jurisprudenciją Teisingumo Teismas neturi jurisdikcijos aiškinti valstybės narės vidaus teisės (2011 m. kovo 17 d. Sprendimo Naftiliaki Etaireia Thasou et Amaltheia I Naftiki Etaireia,
C‑128/10 ir C‑129/10
,
EU:C:2011:163
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Savo prašymo priimti prejudicinį sprendimą motyvuose nacionalinis teismas išaiškino iš dalies pakeisto PMK 1992 205quinquies straipsnį ir konstatavo, kad pagal šią nuostatą atskaitymas už rizikos kapitalą, kuris apskaičiuojamas pagal PMK 1992 205ter ir 205quater straipsniuose nustatytą tvarką, sumažinamas atskaitymo už rizikos kapitalą, apskaičiuojamo remiantis kitoje valstybėje narėje esančios nuolatinės buveinės, kurios pelnas atleidžiamas nuo mokesčių remiantis sutartimi dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, nuosavu kapitalu, dalimi ir šis sumažinimas apribojamas šios nuolatinės buveinės gautu pelnu. Be to, jis konstatavo, kad iš dalies pakeisto PMK 1992 205quinquies straipsnyje numatytas atskaitymo už rizikos kapitalą sumažinimas netaikomas tuo atveju, kai nuolatinė buveinė yra Belgijoje.
Taigi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimą reikia suprasti remiantis prielaidomis, padarytomis sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, ir į jį atitinkamai atsakyti.
Konstatuotina, kad savo prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar SESV 49 straipsnis turi būti aiškinamas kaip draudžiantis nacionalinės teisės nuostatą, kaip antai nagrinėjamą pagrindinėje byloje, pagal kurią apskaičiuojant atskaitymą, kuris taikomas valstybėje narėje neribotai apmokestinamajai bendrovei, turinčiai nuolatinę buveinę kitoje valstybėje narėje, kurios pajamos pirmojoje valstybėje narėje atleidžiamos nuo mokesčių remiantis sutartimi dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, į tokios nuolatinės buveinės turto grynąją vertę iš pradžių atsižvelgiama apskaičiuojant atskaitymą už bendrovei rezidentei suteiktą rizikos kapitalą, bet vėliau atskaitymo už rizikos kapitalą suma sumažinama mažiausia iš šių sumų, t. y. atskaitymo už rizikos kapitalą, susijusio su nuolatine buveine, dalimi arba šios nuolatinės buveinės gautu pelnu, kai toks sumažinimas netaikomas pirmoje valstybėje narėje esančiai nuolatinei buveinei.
Įsisteigimo laisvė, kuri SESV 49 straipsnyje pripažįstama Europos Sąjungos piliečiams, pagal SESV 54 straipsnį apima pagal valstybės narės teisę įkurtų ir Sąjungoje savo registruotas buveines, centrinę administraciją ar pagrindinę verslo vietą turinčių bendrovių teisę vykdyti veiklą kitose valstybėse narėse per patronuojamąsias bendroves, filialus ir atstovybes (2018 m. birželio 12 d. Sprendimo Bevola ir Jens W. Trock,
C‑650/16
,
EU:C:2018:424
,
punktas).
Nors iš Sąjungos teisės nuostatų dėl įsisteigimo laisvės formuluotės matyti, kad jos skirtos tam, jog užtikrintų naudojimąsi priimančiojoje valstybėje narėje tomis pačiomis kaip ir nacionalinių subjektų teisėmis, pagal jas taip pat draudžiama kilmės valstybei narei trukdyti savo piliečiams arba pagal jos teisės aktus įsteigtoms bendrovėms steigtis kitoje valstybėje narėje (2013 m. liepos 4 d. Sprendimo Argenta Spaarbank,
C‑350/11
,
EU:C:2013:447
,
punktas ir 2018 m. birželio 12 d. Sprendimo Bevola ir Jens W. Trock,
C‑650/16
,
EU:C:2018:424
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Šie argumentai taip pat taikomi ir tuomet, kai vienoje valstybėje narėje įsteigta bendrovė veikia kitoje valstybėje narėje per nuolatinę buveinę (2008 m. gegužės 15 d. Sprendimo Lidl Belgium,
C‑414/06
,
EU:C:2008:278
,
punktas; 2013 m. liepos 4 d. Sprendimo Argenta Spaarbank,
C‑350/11
,
EU:C:2013:447
,
punktas ir 2018 m. birželio 12 d. Sprendimo Bevola ir Jens W. Trock,
C‑650/16
,
EU:C:2018:424
,
punktas).
Atskaitymas už rizikos kapitalą, taikomą bendrovei, kuri apmokestinama Belgijos įmonių pelno mokesčiu, yra mokesčių lengvata, kuria sumažinamas pelno mokesčio, kurį tokia bendrovė turi mokėti šioje valstybėje narėje, faktinis tarifas.
Teisingumo Teismas tokiomis aplinkybėmis jau yra nusprendęs, kad kai apskaičiuojant Belgijos pelno mokesčiu apmokestinamai bendrovei atskaitymą už rizikos kapitalą atsižvelgiama į nuolatinei buveinei priskirtą turtą, tai yra mokesčio lengvata, nes dėl tokio atsižvelgimo sumažėja pelno mokesčio, kurį tokia bendrovė turi sumokėti minėtoje valstybėje narėje, faktinis tarifas (2013 m. liepos 4 d. Sprendimo Argenta Spaarbank,
C‑350/11
,
EU:C:2013:447
,
punktas).
Pagrindinėje byloje nagrinėjamoje nacionalinės teisės nuostatoje, konkrečiai iš dalies pakeisto PMK 1992 205quinquies straipsnyje, nustatyta, kad apskaičiuojant bendrovei rezidentei taikomą atskaitymą už rizikos kapitalą iš pradžių atsižvelgiama į kitoje valstybėje narėje esančios nuolatinės buveinės, kurios pajamos bendrovės rezidentės valstybėje narėje atleidžiamos nuo mokesčių remiantis sutartimi dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, turto grynąją vertę.
Taigi šiuo klausimu negalima konstatuoti, kad bendrovė, turinti nuolatinę buveinę Belgijoje, ir bendrovė, turinti nuolatinę buveinę kitoje valstybėje narėje, kurios pajamos atleidžiamos nuo mokesčių Belgijoje remiantis sutartimi dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, yra vertinamos skirtingai, nes apskaičiuojant bendrovei rezidentei taikomą atskaitymą už bendrą rizikos kapitalą atsižvelgiama tiek į Belgijoje esančiai nuolatinei buveinei, tiek į kitoje valstybėje narėje esančiai nuolatinei buveinei priskiriamą turtą.
Vis dėlto vėliau atskaitymo už bendrą rizikos kapitalą suma sumažinama mažiausia iš šių sumų, t. y. atskaitymo už rizikos kapitalą, susijusio su kitoje valstybėje narėje esančia nuolatine buveine, kurios pajamos atleidžiamos nuo mokesčių Belgijoje remiantis sutartimi dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, dalimi arba šios nuolatinės buveinės gautu pelnu, bet Belgijoje esančiai nuolatinei buveinei toks atskaitymo už rizikos kapitalą sumažinimas netaikomas.
Vadinasi, pagrindinėje byloje nagrinėjamoje teisės nuostatoje šiuo klausimu įtvirtinamas skirtingas bendrovės, turinčios nuolatinę buveinę Belgijoje, ir bendrovės, turinčios nuolatinę buveinę kitoje valstybėje narėje, kurios pajamos atleidžiamos nuo mokesčių Belgijoje remiantis sutartimi dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, vertinimas.
Taigi reikia nustatyti, ar toks skirtingas vertinimas reiškia nepalankų vertinimą, galintį atgrasyti Belgijos bendrovę vykdyti veiklą per kitoje valstybėje narėje nei Belgijos Karalystė esančią nuolatinę buveinę, ir todėl iš principo yra SESV nuostatomis dėl įsisteigimo laisvės draudžiamas apribojimas.
Kaip matyti iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos, iš dalies pakeisto PMK 1992 205quinquies straipsnio taikymas gali lemti tris skirtingus hipotetinius atvejus.
Pirma, tuo atveju, kai kitoje valstybėje narėje esanti nuolatinė buveinė, kurios pajamos Belgijoje atleidžiamos nuo mokesčių remiantis sutartimi dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, negavo pelno, nėra atsižvelgiama į bendrovei rezidentei taikomą atskaitymą už bendrą rizikos kapitalą, apskaičiuojamą atsižvelgiant į minėtos nuolatinės buveinės turto grynąją vertę. Todėl bendrovės rezidentės mokesčio bazė yra sumažinama visa atskaitymo už rizikos kapitalą suma, įskaitant su nuolatine buveine susijusią atskaitymo už rizikos kapitalą dalį.
Taigi šiuo pirmuoju atveju bendrovė, turinti nuolatinę buveinę kitoje valstybėje narėje, kurios pajamos Belgijoje atleidžiamos nuo mokesčių remiantis sutartimi dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, palyginti su bendrove rezidente, turinčia nuolatinę buveinę rezidentę, nėra vertinama mažiau palankiai; tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
Antra, tuo atveju, kai kitoje valstybėje narėje esanti nuolatinė buveinė, kurios pajamos Belgijoje atleidžiamos nuo mokesčių remiantis sutartimi dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, gavo pelno, kuris yra mažesnis už atskaitymo už rizikos kapitalą, susijusio su nuolatine buveine, dalį, atskaitymas už bendrą rizikos kapitalą, kuris buvo apskaičiuotas atsižvelgiant į minėtos nuolatinės buveinės turto grynąją vertę, yra sumažinamas. Faktiškai šis pelnas išskaičiuojamas iš bendro atskaitymo.
Vadinasi, dėl šios operacijos apskaičiuojant bendrą atskaitymą yra atsižvelgiama į atskaitymo už bendrą rizikos kapitalą, susijusio su šia nuolatine buveine, dalį, kuri viršija jos pelną.
Taigi bendrovės rezidentės mokesčio bazė sumažinama atskaitymo už rizikos kapitalą, susijusio su nuolatine buveine, suma tik tuomet, jeigu ši suma viršija jos pelną.
Trečia, tuo atveju, kai kitoje valstybėje narėje esanti nuolatinė buveinė, kurios pajamos Belgijoje atleidžiamos nuo mokesčių remiantis sutartimi dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, gavo pelno, kuris yra didesnis už atskaitymo už rizikos kapitalą, susijusio su šia nuolatine buveine, dalį, atskaitymas už bendrą rizikos kapitalą, apskaičiuotas remiantis minėtos nuolatinės buveinės turto grynąja verte, taip pat sumažinamas, iš jo atimant su minėta nuolatine buveine susijusio atskaitymo už rizikos kapitalą dalį. Tokiu atveju atskaitymo už rizikos kapitalą, susijusio su minėta nuolatine buveine, suma nelemia jokio bendrovės rezidentės mokesčio bazės sumažinimo.
Iš to darytina išvada, kad pirma apibūdintais antruoju ir trečiuoju hipotetiniais atvejais atskaitymas už bendrą rizikos kapitalą sumažinamas, jeigu bendrovė rezidentė turi nuolatinę buveinę kitoje valstybėje narėje, kurios pajamos Belgijoje atleidžiamos nuo mokesčių remiantis sutartimi dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, priešingai, nei yra tuomet, kai nuolatinė buveinė yra Belgijoje.
Taip pat būtina, kad tokio mechanizmo taikymas būtų nepalankus bendrovei rezidentei, turinčiai kitoje valstybėje narėje įsteigtą nuolatinę buveinę, tokiu būdu, kad, sumažinus atskaitymą už bendrą rizikos kapitalą, šios bendrovės mokesčio bazė būtų didesnė už bendrovės rezidentės, kurios nuolatinė buveinė yra Belgijoje, mokesčio bazę.
Šiuo klausimu, nors tiesa, kad pirma aprašytais antruoju ir trečiuoju hipotetiniais atvejais atskaitymas už bendrą rizikos kapitalą yra sumažinamas, taigi, priešingai nei tais atvejais, kai nuolatinė buveinė yra Belgijoje, nėra visiškai išskaičiuojamas iš bendrovės rezidentės mokesčio bazės, pažymėtina, kad pagal Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos duomenis bendrovės rezidentės, kurios nuolatinė buveinė yra Belgijoje, mokesčio bazė, visoms kitoms aplinkybėms esant vienodoms, taip pat yra didesnė už bendrovės, turinčios nuolatinę buveinę kitoje valstybėje narėje, kurios pajamos atleidžiamos nuo mokesčių Belgijoje, mokesčio bazę.
Iš tiesų, remiantis šiais duomenimis, bendrovės, kurios nuolatinės buveinės yra Belgijoje, mokesčio bazė apima šių nuolatinių buveinių pelną (nuostolius). Kita vertus, kai Belgijos Karalystė, remdamasi sutartimi dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, atleido nuo mokesčių kitoje valstybėje narėje esančios nuolatinės buveinės pajamas, bendrovės rezidentės mokesčio bazė tokių pajamų neapėmė.
Taigi, kiek tai susiję su pirma aprašytu antruoju hipotetiniu atveju, bendrovės rezidentės, turinčios nuolatinę buveinę Belgijoje, mokesčio bazė yra sumažinta – viršijant jos sudedamąją dalį, susijusią su šios buveinės gautu pelnu – tik tiek, kiek atskaitymo už rizikos kapitalą, susijusio su šia nuolatine buveine, suma viršija šį pelną. Atsižvelgiant į šio sprendimo 49 punkte pateiktus argumentus, aišku, kad šiuo atveju tokios bendrovės mokesčio bazė nėra mažesnė nei bendrovės rezidentės, turinčios nuolatinę buveinę kitoje valstybėje narėje, kurios pajamos atleidžiamos nuo mokesčių Belgijoje, mokesčio bazė.
Be to, neatrodo, kad pirma aprašytu trečiuoju hipotetiniu atveju pastaroji bendrovė atsidurtų mažiau palankioje padėtyje, kurioje nuolatinės buveinės pelnas būtų didesnis nei atskaitymo už rizikos kapitalą, susijusio su šia buveine, suma. Iš tiesų, kiek tai susiję su bendrove rezidente, turinčia nuolatinę buveinę Belgijoje, atrodo, kad šio atskaitymo poveikis apsiriboja jos mokesčio bazės sudedamąja dalimi, susijusia su šios nuolatinės buveinės gautu pelnu, tačiau juo nėra sumažinama šios bendrovės mokesčio bazė, kuri susideda iš jos gautų pajamų. Taigi šiuo atveju tai, kad ta bendrovė gali taikyti atskaitymą už rizikos kapitalą, susijusį su jos buveine, o bendrovės rezidentės, turinčios nuolatinę buveinę kitoje valstybėje narėje, kurios pajamos atleidžiamos nuo mokesčių Belgijoje remiantis sutartimi dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, jo taikyti negali, lyg ir neturi poveikio tam, kad šios bendrovės mokesčio bazė taptų didesnė už pirmosios bendrovės mokesčio bazę.
Taigi konstatuotina, su sąlyga, kad tai patikrins prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, kad dėl atskaitymo už bendrą rizikos kapitalą sumažinimo bendrovė rezidentė, kurios mokesčio bazė neapima kitoje valstybėje narėje esančios nuolatinės buveinės gauto pelno, nėra vertinama mažiau palankiai, kiek tai susiję su Belgijoje apmokestinamomis pajamomis, palyginti su bendrove rezidente, kurios mokesčio bazė apima nuolatinės buveinės rezidentės pelną ir kurios atskaitymas už rizikos kapitalą nėra sumažinamas.
Darytina išvada, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamoje nacionalinės teisės nuostatoje nustatytas skirtingas vertinimas nėra nepalankus vertinimas, galintis atgrasyti Belgijos bendrovę vykdyti savo veiklą per kitoje nei Belgijos Karalystė valstybėje narėje esančią nuolatinę buveinę, todėl tai iš principo nėra SESV nuostatomis dėl įsisteigimo laisvės uždraustas apribojimas.
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pateiktą klausimą reikia atsakyti, kad SESV 49 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį nedraudžiama nacionalinės teisės nuostata, kaip antai nagrinėjama pagrindinėje byloje, pagal kurią apskaičiuojant atskaitymą už bendrovei rezidentei suteiktą rizikos kapitalą, kuris taikomas valstybėje narėje neribotai apmokestinamai bendrovei, turinčiai kitoje valstybėje narėje nuolatinę buveinę, kurios pajamos atleidžiamos nuo mokesčių pirmojoje valstybėje narėje remiantis sutartimi dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, iš pradžių apskaičiuojant atskaitymą už bendrovei rezidentei suteiktą rizikos kapitalą atsižvelgiama į tokios nuolatinės buveinės turto grynąją vertę, tačiau vėliau atskaitymo suma sumažinama mažiausia iš šių sumų: atskaitymo už rizikos kapitalą, susijusio su nuolatine buveine, dalimi arba šios nuolatinės buveinės gautu pelnu, tačiau pirmoje valstybėje narėje esančios nuolatinės buveinės atveju toks sumažinimas netaikomas.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (septintoji kolegija) nusprendžia:

SESV 49 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį nedraudžiamas nacionalinės teisės aktas, kaip antai nagrinėjamas pagrindinėje byloje, pagal kurį apskaičiuojant atskaitymą už bendrovei rezidentei suteiktą rizikos kapitalą, kuris taikomas valstybėje narėje neribotai apmokestinamai bendrovei, turinčiai kitoje valstybėje narėje nuolatinę buveinę, kurios pajamos atleidžiamos nuo mokesčių pirmojoje valstybėje narėje remiantis sutartimi dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, iš pradžių apskaičiuojant atskaitymą už bendrovei rezidentei suteiktą rizikos kapitalą atsižvelgiama į tokios nuolatinės buveinės turto grynąją vertę, tačiau vėliau atskaitymo suma sumažinama mažiausia iš šių sumų: atskaitymo už rizikos kapitalą, susijusio su nuolatine buveine, dalimi arba šios nuolatinės buveinės gautu pelnu, tačiau pirmoje valstybėje narėje esančios nuolatinės buveinės atveju toks sumažinimas netaikomas.

Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: nyderlandų.