CELEX: 62021CJ0330
Odesłanie prejudycjalne
Podatki
Podatek od wartości dodanej (VAT)
Dyrektywa 2006/112/WE
Artykuł 98
Uprawnienie państw członkowskich do zastosowania obniżonej stawki VAT do niektórych dostaw towarów i świadczenia usług
Punkt 14 załącznika III
Pojęcie „korzystania z obiektów sportowych”
Siłownie
Wsparcie indywidualne lub grupowe

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 98 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (
Dz.U. 2006, L 347, s. 1
, zwanej dalej „dyrektywą VAT”) w związku z pkt 14 załącznika III do tej dyrektywy.
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy The Escape Center BVBA, prowadzącym siłownię, a Belgische Staat (państwem belgijskim) w przedmiocie stosowania obniżonej stawki podatku od wartości dodanej (VAT) do działalności tej spółki.
Ramy prawne
Prawo Unii
Zgodnie z art. 96 dyrektywy VAT państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.
Artykuł 97 tej dyrektywy stanowi, że stawka podstawowa nie może być niższa niż 15%.
Artykuł 98 ust. 1 i 2 wspomnianej dyrektywy przewiduje:
„1.   Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone.
2.   Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III.
[…]”.
Załącznik III do dyrektywy VAT, zawierający wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można stosować obniżone stawki VAT, o których mowa w art. 98 tej dyrektywy, obejmuje w pkt 14:
„korzystanie z obiektów sportowych”.
Prawo belgijskie
Stosownie do art. 37 ust. 1 loi du 3 juillet 1969 créant le code de la taxe sur la valeur ajoutée (ustawy z dnia 3 lipca 1969 r. – kodeksu podatku od wartości dodanej) król określa stawki tego podatku oraz towary i usługi im podlegające, uwzględniając przepisy ustanowione w tej dziedzinie przez Unię Europejską.
Artykuł 1 arrêté royal n
o
20, du 20 juillet 1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux (dekretu królewskiego nr 20 z dnia 20 lipca 1970 r. określającego stawki podatku od wartości dodanej oraz towary i usługi im podlegające) stanowi, że podstawowa stawka VAT mająca zastosowanie do towarów i usług objętych wspomnianym kodeksem wynosi 21% i że w drodze odstępstwa od tej zasady podatek jest pobierany według stawki obniżonej wynoszącej 6% w przypadku towarów i usług wymienionych w tabeli A zawartej w załączniku do tego dekretu królewskiego. Artykuł ten przewiduje jednak, że owa stawka obniżona nie może być stosowana, gdy usługi, o których mowa w tabeli A, stanowią dodatkową część w ramach złożonej umowy, której głównym przedmiotem są inne usługi.
Zgodnie z rubryką XXVIII tabeli A zawartej w załączniku do wspomnianego dekretu królewskiego stawce 6% podlega „[p]rzyznawanie prawa dostępu do obiektów kulturalnych, sportowych i rozrywkowych, jak również przyznawanie prawa do korzystania z nich”.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
The Escape Center, spółka o celu zarobkowym, będąca podatnikiem VAT w związku z działalnością „siłowni”, przyznaje poszczególnym osobom prawo dostępu do swoich pomieszczeń, w których mogą one korzystać ze sprzętu w celu wzmacniania kondycji fizycznej i rozwijania muskulatury. Korzystanie ze sprzętu sportowego odbywa się indywidualnie lub w grupach, ze wsparciem w ograniczonym zakresie lub bez niego. Oferuje ona również usługi treningu personalnego oraz zajęcia grupowe.
Spółka ta zawsze deklarowała opodatkowanie swojej działalności według stawki VAT wynoszącej 21%. Uznała ona jednak – w świetle krajowego orzecznictwa w dziedzinie VAT zapadłego w sprawie, w której nie była ona stroną – że do całej jej działalności zamiast podstawowej stawki VAT wynoszącej 21% zastosowanie ma obniżona stawka VAT wynosząca 6%.
W związku z tym The Escape Center zażądała zwrotu wynoszącej 15% różnicy VAT za okres od 2015 r. do pierwszego kwartału 2018 r. włącznie, to jest 48622,64 EUR. Organ podatkowy nie podzielił tego stanowiska i w dniu 25 marca 2019 r. skierował do niej zawiadomienie o korekcie, na które spółka ta wniosła skargę do Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen Afdeling Gent (sądu pierwszej instancji we Flandrii Wschodniej, wydział w Gandawie, Belgia), będącego sądem odsyłającym.
Sąd ten zauważa, że praktyka belgijskich organów podatkowych w zakresie stawki VAT stosowanej do działalności podmiotów gospodarczych prowadzących siłownie nie jest jednolita. Niektórzy inspektorzy uważają bowiem, że do całej tej działalności należy stosować stawkę podstawową wynoszącą 21%, podczas gdy inni przyjmują stosowanie stawki obniżonej wynoszącej 6% lub ważonej stawki VAT opartej na objęciu poszczególnych rodzajów działalności, odpowiednio, stawką podstawową wynoszącą 21% lub stawką obniżoną wynoszącą 6%.
Zdaniem sądu odsyłającego niderlandzkie organy podatkowe uznają z kolei, że usługi takie jak prowadzenie zajęć, instruktaż czy zapewnianie wsparcia wchodzą w zakres pojęcia „umożliwiania uprawiania sportu”, które podlega obniżonej stawce VAT. Sąd ten wskazuje również, że – w oparciu o orzecznictwo Trybunału zapadłe w wyroku z dnia 10 listopada 2016 r., Baštová (
C‑432/15
,
EU:C:2016:855
) – skłania się on ku uznaniu, że prawo do korzystania z obiektów sportowych jest objęte obniżoną stawką VAT, nawet jeżeli świadczeniu towarzyszy udzielanie indywidualnego lub grupowego wsparcia.
W tych okolicznościach Rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen Afdeling Gent (sąd pierwszej instancji we Flandrii Wschodniej, wydział w Gandawie), uznawszy, że rozstrzygnięcie zawisłego przed nim sporu wymaga wykładni przepisów dyrektywy VAT, postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 98 ust. 2 dyrektywy [VAT] w związku z pkt 14 załącznika III do tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że umożliwianie korzystania z obiektów sportowych podlega obniżonej stawce VAT tylko wówczas, gdy nie towarzyszy mu udzielanie – indywidualnie lub w odniesieniu do grupy – wskazówek dotyczących treningu?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
Poprzez pytanie prejudycjalne sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT w związku z pkt 14 załącznika III do tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług polegających na przyznawaniu prawa do korzystania z obiektów sportowych należących do siłowni i na udzielaniu indywidualnego lub grupowego wsparcia może podlegać obniżonej stawce VAT.
Zgodnie z art. 96 dyrektywy VAT każde państwo członkowskie stosuje jedną i tę samą stawkę podstawową VAT do dostaw towarów i do świadczenia usług.
W drodze odstępstwa od tej zasady art. 98 ust. 1 tej dyrektywy przyznaje państwom członkowskim uprawnienie do stosowania jednej lub dwóch obniżonych stawek VAT. Stosownie do art. 98 ust. 2 akapit pierwszy wspomnianej dyrektywy obniżone stawki VAT można stosować wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do owej dyrektywy.
Punkt 14 załącznika III do dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do stosowania obniżonej stawki VAT do „korzystania z obiektów sportowych”.
Dyrektywa VAT nie zawiera definicji pojęcia „korzystania z obiektów sportowych”; nie przewiduje jej również rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 (
Dz.U. 2011, L 77, s. 1
). Ponadto ani dyrektywa VAT, ani rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011 nie zawierają odesłania do prawa państw członkowskich w tym względzie, wobec czego wspomniane pojęcie musi podlegać autonomicznej i jednolitej wykładni (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor,
C‑174/14
,
EU:C:2015:733
, pkt
,
).
Otóż Trybunał dokonał już wykładni zawartego w pkt 14 załącznika III do dyrektywy VAT pojęcia „korzystania z obiektów sportowych”, które należy rozumieć jako obejmujące prawo do korzystania z obiektów przeznaczonych do uprawiania sportu i wychowania fizycznego, a także korzystanie z nich w tym celu (wyrok z dnia 10 listopada 2016 r., Baštová,
C‑432/15
,
EU:C:2016:855
, pkt
).
W związku z tym zakresem stosowania pkt 14 załącznika III do tej dyrektywy może być objęte świadczenie usług związanych z korzystaniem z tych obiektów i niezbędnych do uprawiania sportu i wychowania fizycznego (zob. podobnie wyrok z dnia 10 listopada 2016 r., Baštová,
C‑432/15
,
EU:C:2016:855
, pkt
).
Jak podkreśla Komisja, stwierdzenie to jest zgodne z wyborem prawodawcy Unii, by wspierać rzeczywiste uprawianie sportu i wychowanie fizyczne, a nie skupiać się na korzystaniu z prawa dostępu do obiektów sportowych. Celem owego załącznika III jest bowiem uczynienie niektórych usług uważanych za szczególnie niezbędne tańszymi, a w rezultacie dostępniejszymi dla konsumenta końcowego, który ostatecznie ponosi ciężar VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 22 kwietnia 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach,
C‑703/19
,
EU:C:2021:314
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo), i w tym kontekście jego pkt 14 ma na celu promowanie uprawiania sportów i uczynienie ich dostępnymi dla jednostek (zob. podobnie wyrok z dnia 10 listopada 2016 r., Baštová,
C‑432/15
,
EU:C:2016:855
, pkt
).
O ile nie ulega wątpliwości, że dostęp do siłowni dający prawo do korzystania z obiektów sportowych, podobnie jak udzielanie nowym klientom wsparcia w zakresie odpowiedzialnego korzystania ze sprzętu owej siłowni, wchodzi w zakres pkt 14 załącznika III do dyrektywy VAT, o tyle jednak należy zauważyć, że The Escape Center oferuje, oprócz tego dostępu i tego prawa do korzystania, spersonalizowane wsparcie oraz zajęcia grupowe. Należy zatem zbadać, czy wszystkie oferowane przez tę spółkę świadczenia mogą być objęte pkt 14 załącznika III do tej dyrektywy jako stanowiące jedno świadczenie.
W tym względzie należy przypomnieć, że mamy do czynienia z „jednym świadczeniem”, gdy co najmniej dwa elementy lub co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta rozumianego jako konsument przeciętny są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r., Levob Verzekeringen i OV Bank,
C‑41/04
,
EU:C:2005:649
, pkt
; a także z dnia 17 grudnia 2020 r., Franck,
C‑801/19
,
EU:C:2020:1049
, pkt
).
Jest tak również wówczas, gdy jedno lub kilka świadczeń stanowią świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, które są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service,
C‑425/06
,
EU:C:2008:108
, pkt
; z dnia 19 grudnia 2018 r., Mailat,
C‑17/18
,
EU:C:2018:1038
, pkt
).
W tym względzie nie ma znaczenia, że w innych okolicznościach elementy składające się na taką transakcję mogą być świadczone oddzielnie i są uznawane, zgodnie z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, za odrębne i niezależne (zob. podobnie postanowienie z dnia 19 stycznia 2012 r., Purple Parking i Airparks Services,
C‑117/11
, niepublikowane,
EU:C:2012:29
, pkt
).
W celu dokonania oceny, czy spersonalizowane wsparcie i zajęcia grupowe, do których dostęp do siłowni również uprawnia, stanowią świadczenia dodatkowe w stosunku do udzielania takiego dostępu lub do korzystania z obiektów sportowych należących do takiej siłowni, sąd odsyłający musi określić elementy charakterystyczne odnośnej transakcji, uwzględniając całokształt okoliczności, w jakich transakcja ta przebiega (postanowienie z dnia 19 stycznia 2012 r., Purple Parking i Airparks Services,
C‑117/11
, niepublikowane,
EU:C:2012:29
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
O ile dokonanie takiej oceny należy do sądu odsyłającego, o tyle jednak Trybunał powinien dostarczyć mu wszelkich wskazówek w zakresie wykładni prawa Unii, które mogą być dla niego użyteczne (zob. podobnie wyroki: z dnia 21 lutego 2013 r., Žamberk,
C‑18/12
,
EU:C:2013:95
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 8 grudnia 2016 r., Stock ’94,
C‑208/15
,
EU:C:2016:936
, pkt
).
W niniejszym wypadku należy zauważyć, że Trybunał orzekł już, iż usługi związane z uprawianiem sportu i wychowaniem fizycznym powinny w możliwie najszerszym zakresie być rozpatrywane jako całość (zob. analogicznie wyrok z dnia 22 stycznia 2015 r., Régie communale autonome du stade Luc Varenne,
C‑55/14
,
EU:C:2015:29
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
W tym względzie należy wskazać, podobnie jak uczynił to rząd niderlandzki, że niektóre rodzaje aktywności fizycznej uprawiane na siłowni wymagają w sposób konieczny nadzoru umożliwiającego ich uprawianie lub mogą być uprawiane wyłącznie w ramach zajęć grupowych. W związku z tym dostęp do siłowni umożliwiającej uprawianie takiej aktywności fizycznej, indywidualny nadzór i zajęcia grupowe, do których ów dostęp uprawnia, są elementami powiązanymi, które co do zasady stanowią jedno świadczenie. Nie będzie tak natomiast w przypadku, jak podkreśla rząd fiński, gdy celem spersonalizowanego wsparcia lub zajęć grupowych realizowanych na siłowni nie jest zwykły nadzór nad uprawianiem niektórych rodzajów aktywności fizycznej lub zwykłe wsparcie udzielane przy ich uprawianiu, lecz przede wszystkim nauczanie lub trenowanie dyscypliny sportowej.
Ponadto z uwagi na to, że oferowane klientom pakiety dają dostęp zarówno do pomieszczeń siłowni, w których można uprawiać sport i wychowanie fizyczne, jak i do zajęć grupowych, bez jakiegokolwiek rozróżnienia ze względu na rodzaj rzeczywiście wykorzystywanego obiektu i ewentualny udział w zajęciach grupowych, okoliczność ta stanowi istotną wskazówkę co do istnienia jednego świadczenia. W tym kontekście uwzględnianie zamiaru poszczególnych odwiedzających dotyczącego wykorzystania infrastruktury udostępnianej przez podmiot gospodarczy lub udziału w oferowanych przez niego zajęciach grupowych byłoby sprzeczne z celami systemu VAT w postaci zagwarantowania pewności prawa oraz prawidłowego i łatwego stosowania obniżonej stawki VAT w odniesieniu do korzystania z obiektów sportowych. W tym względzie należy przypomnieć, że w celu ułatwienia działań nieodłącznie związanych ze stosowaniem VAT należy uwzględnić obiektywny charakter danej transakcji, chyba że ma miejsce sytuacja wyjątkowa (zob. podobnie wyrok z dnia 21 lutego 2013 r., Žamberk,
C‑18/12
,
EU:C:2013:95
, pkt
,
i przytoczone tam orzecznictwo).
W związku z tym, z zastrzeżeniem oceny dokonanej ostatecznie przez sąd odsyłający, z przedstawionych we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym informacji, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że spersonalizowane wsparcie i zajęcia grupowe, do których uprawnia dostęp do siłowni prowadzonej przez The Escape Center, mają charakter dodatkowy w stosunku do prawa do korzystania z obiektów należących do tej siłowni lub w stosunku do ich rzeczywistego wykorzystywania.
Należy również dodać, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy VAT możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 maja 2010 r., Komisja/Francja,
C‑94/09
,
EU:C:2010:253
, pkt
; a także z dnia 9 września 2021 r., Phantasialand,
C‑406/20
,
EU:C:2021:720
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
Otóż rząd belgijski wskazuje, że na mocy art. 1 dekretu królewskiego nr 20 z dnia 20 lipca 1970 r. oraz rubryki XXVIII tabeli A załącznika do tego dekretu królewskiego prawodawca belgijski wprowadził takie ograniczenie, przewidując, że obniżona stawka VAT będzie stosowana wyłącznie w odniesieniu do przyznawania prawa dostępu do obiektów sportowych i prawa do korzystania z nich, z wyłączeniem wszelkiego wsparcia, spersonalizowanego lub nie, oraz wszelkiego nadzoru w postaci zajęć. W związku z tym, jak wyjaśniono w przyjętym w dniu 24 lipca 1984 r. szczególnym komentarzu administracyjnym dotyczącym prowadzenia „Fitnesscenter”, w przypadku świadczenia przez prowadzącego siłownię usług nauczania na rzecz osób, które uprawiają tam różne rodzaje aktywności, usługi tego prowadzącego podlegają podstawowej stawce VAT.
Zdaniem wspomnianego rządu takie selektywne stosowanie obniżonej stawki VAT spełnia podwójną przesłankę sformułowaną w orzecznictwie Trybunału, które przypomniano w pkt 34 niniejszego wyroku, zgodnie z którą uregulowanie krajowe, po pierwsze, powinno wyodrębniać do celów stosowania obniżonej stawki tylko określone i swoiste aspekty odnośnej kategorii usług, a po drugie, musi zapewniać poszanowanie zasady neutralności podatkowej (wyroki: z dnia 6 maja 2010 r., Komisja/Francja,
C‑94/09
,
EU:C:2010:253
, pkt
; a także z dnia 27 lutego 2014 r., Pro Med Logistik i Pongratz,
C‑454/12 i C‑455/12
,
EU:C:2014:111
, pkt
).
O ile do sądu odsyłającego należy zbadanie, czy w niniejszym wypadku mamy do czynienia z selektywnym stosowaniem obniżonej stawki VAT, o tyle w oparciu o akta sprawy przedłożone Trybunałowi wydaje się, że tak nie jest.
Po pierwsze bowiem, przepisy wspomnianego dekretu królewskiego, na które powołuje się rząd belgijski, nie określają dokładnie, do których z usług należących do kategorii wskazanej w pkt 14 załącznika III do dyrektywy VAT stosuje się obniżoną stawkę VAT. Z uwagi na to, że przepisy te zasadniczo powtarzają treść rzeczonego pkt 14 załącznika III, nie można uznać, że ograniczają one stosowanie obniżonej stawki VAT do określonych i swoistych aspektów odnośnej kategorii usług.
Po drugie, w odniesieniu do przyjętego w dniu 24 lipca 1984 r. szczególnego komentarza administracyjnego dotyczącego prowadzenia „Fitnesscenter” należy zauważyć, że komentarz ten wydaje się odzwierciedlać jedynie praktykę administracyjną, ponieważ rząd belgijski nie podniósł, że wprowadził on selektywne stosowanie przez niego obniżonej stawki VAT. Ponadto we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym sąd odsyłający nie wspomina o tym komentarzu administracyjnym i wskazuje na rozbieżną praktykę podatkowo-administracyjną w zakresie stawki VAT, jaką należy stosować do działalności podmiotów gospodarczych prowadzących siłownie.
Ostatecznie zbadanie charakteru i zakresu wspomnianego dekretu królewskiego i rzeczonego komentarza w prawie krajowym należy do sądu odsyłającego.
W świetle powyższego odpowiedź na zadane pytanie brzmi następująco: art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT w związku z pkt 14 załącznika III do tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług polegających na przyznawaniu prawa do korzystania z obiektów sportowych należących do siłowni i na udzielaniu indywidualnego lub grupowego wsparcia może podlegać obniżonej stawce VAT, gdy wsparcie to jest związane z korzystaniem z owych obiektów i jest ono niezbędne do uprawiania sportu i wychowania fizycznego lub gdy wsparcie to ma charakter dodatkowy w stosunku do prawa do korzystania z owych obiektów lub w stosunku do ich rzeczywistego wykorzystywania.
W przedmiocie kosztów
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (ósma izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 98 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z pkt 14 załącznika III do tej dyrektywy

należy interpretować w ten sposób, że:

świadczenie usług polegających na przyznawaniu prawa do korzystania z obiektów sportowych należących do siłowni i na udzielaniu indywidualnego lub grupowego wsparcia może podlegać obniżonej stawce podatku od wartości dodanej, gdy wsparcie to jest związane z korzystaniem z owych obiektów i jest ono niezbędne do uprawiania sportu i wychowania fizycznego lub gdy wsparcie to ma charakter dodatkowy w stosunku do prawa do korzystania z owych obiektów lub w stosunku do ich rzeczywistego wykorzystywania.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: niderlandzki.