CELEX: 62018CJ0389
Zahtjev za prethodnu odluku
Zajednički sustav oporezivanja koji se primjenjuje na matična društva i društva kćeri iz različitih država članica
Direktiva 90/435/EEZ
Sprečavanje dvostrukog oporezivanja
Članak 4. stavak 1. prva alineja
Zabrana oporezivanja primljene dobiti
Uključivanje dividende koju raspodijeli društvo kći u poreznu osnovicu matičnog društva
Odbitak dividende od porezne osnovice matičnog društva i prijenos viška na sljedeća porezna razdoblja bez vremenskog ograničenja
Redoslijed knjiženja poreznih odbitaka od dobiti
Gubitak porezne pogodnosti

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 4. stavka 1. Direktive Vijeća 90/435/EEZ od 23. srpnja 1990. o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na matična društva i društva kćeri različitih država članica (
SL 1990., L 225, str. 6
.), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2003/123/EZ od 22. prosinca 2003. (
SL 2004., L 7, str. 41
.) (u daljnjem tekstu: Direktiva 90/435).
Zahtjev je upućen u okviru spora između društva Brussels Securities SA i Belgijske Države u vezi s redoslijedom prema kojem se trebaju odbiti prihodi koji se mogu odbiti od oporezive dobiti.
Pravni okvir
Pravo Unije
Prema trećoj uvodnoj izjavi Direktive 90/435:
„uzimajući u obzir da se porezne odredbe kojima su trenutno uređeni odnosi između matičnih društava i društava kćeri značajno razlikuju od jedne do druge države članice te su općenito nepovoljnije od onih primjenjivih na odnose između matičnih društava i društava kćeri iz iste države članice; da je suradnja između društava iz različitih država članica stoga nepovoljna u usporedbi sa suradnjom između društava iste države članice; potrebno je otkloniti tu nepovoljnost uvođenjem zajedničkog sustava kako bi se olakšalo zajedničko povezivanje društava na razini Zajednice.” [neslužbeni prijevod]
Članak 4. te direktive tako glasi:
„1.   Kada matično društvo ili njegova stalna poslovna jedinica na temelju povezivanja matičnog društva sa svojim društvom kćeri prima raspodijeljenu dobit, država članica matičnog društva i država članica njegove stalne poslovne jedinice, osim kada je društvo kći likvidirano:
–
suzdržava se od oporezivanja takvih dobiti; ili
–
oporezuje takve dobiti pri čemu ovlašćuje matično društvo i stalnu poslovnu jedinicu da odbiju od iznosa porezne obveze dio poreza na dobit pravnih osoba koji se odnosi na tu dobit i koji je isplatilo društvo kći i njegova društva unuke, pod uvjetom da svaki dio trgovačkog društva i njegovog društva kćeri nižeg ranga ispunjava zahtjeve propisane u člancima 2. i 3. do granice iznosa odgovarajuće obračunate porezne obveze.
[…]
2.   Međutim, svaka država članica zadržava mogućnost određivanja da se troškovi koji se odnose na udio kapitala i gubici koji proizlaze iz raspodjele dobiti društva kćeri, ne odbijaju od oporezive dobiti matičnog društva. Kada su u takvom slučaju troškovi upravljanja koji se odnose na udio kapitala određeni kao jedinstvena stopa, određeni iznos ne smije prelaziti 5 % dobiti koju raspodjeljuje društvo kći.
[…]” [neslužbeni prijevod]
Direktiva 90/435 stavljena je izvan snage Direktivom Vijeća 2011/96/EU od 30. studenoga 2011. o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na matična društva i društva kćeri različitih država članica (
SL 2011., L 345, str. 8
.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 17., svezak 2., str. 218.), koja je stupila na snagu 18. siječnja 2012. Međutim, imajući u vidu vrijeme u kojem su se dogodile činjenice iz glavnog postupka, Direktiva 90/435 primjenjuje se
ratione temporis
.
Belgijsko pravo
Člankom 202. Zakona o porezu na prihod iz 1992., u verziji koja je bila na snazi tijekom porezne godine 2011. (u daljnjem tekstu: CIR iz 1992.), u pogledu sustava konačno oporezovanih prihoda (u daljnjem tekstu: KOP) predviđa se sljedeće:
„1.   Dobiti iz razdoblja oporezivanja također se odbijaju ako su u njih uključene:
1. dividende, uz iznimku prihoda ostvarenih prilikom prijenosa nekom društvu vlastitih dionica ili udjela ili prilikom potpune ili djelomične podjele imovine društva;
[…]
2.   Prihodi iz stavka 1. točaka 1. i 2., osim ako iz primjene članka 211. stavka 2. podstavka 3. ili odredaba sličnog učinka u drugoj državi članici Europske unije proizlazi višak, mogu se odbiti samo ako:
1. u trenutku odluke o raspodjeli ili njihove raspodjele društvo koje ih prima posjeduje udjel od najmanje 10 [%] u kapitalu društva koje raspodjeljuje dobit ili čija investicijska vrijednost doseže najmanje 2500000 eura;
2. se ti prihodi odnose na dionice ili udjele koji imaju narav financijske dugotrajne imovine i koji jesu ili su bili u punom vlasništvu u neprekidnom razdoblju od najmanje godinu dana.”
Na temelju članka 204. stavka 1. CIR‑a iz 1992.:
„Prihodi koji se mogu odbiti u skladu s člankom 202. stavkom 1. točkama 1., 3. i 4. smatraju se uključenima u dobit razdoblja oporezivanja u iznosu od 95 % primljenog ili naplaćenog iznosa, eventualno uvećanog za porez po odbitku na realne ili fiktivne prihode od kapitala, odnosno umanjenog, ako se radi o prihodima iz članka 202. stavka 1. točaka 4. i 5., za kamate koje su prodavatelju bonificirane u slučaju stjecanja udjela tijekom razdoblja oporezivanja.”
Članak 205. stavci 2. i 3. CIR‑a iz 1992. glase:
„2.   Odbitak predviđen u članku 202. ograničen je na iznos dobiti poreznog razdoblja, kakav postoji nakon primjene članka 199., umanjen za:
[…]
Umanjenja navedena u podstavku 1. ne primjenjuju se na prihode iz članka 202. stavka 1. podstavaka 1. i 3. koje dodjeljuje ili daje društvo kći sa sjedištem u državi članici Europske unije.
Za potrebe primjene prethodnog podstavka, društvo kći znači društvo kći kako je definirano u Direktivi [90/435].
3.   Prihodi, u visini od 95 % njihova iznosa, iz članka 202. stavka 1. podstavaka 1. i 3. koje dodjeljuje ili daje društvo kći iz stavka 2. podstavka 3. sa sjedištem u državi članici Europske unije koji se ne mogu odbiti mogu se prenijeti na sljedeće porezne godine.”
Članak 205.b stavak 1. prvi podstavak CIR‑a iz 1992. predviđa da za određivanje odbitka za rizični kapital (u daljnjem tekstu: ORK) za jedno porezno razdoblje treba uzeti u obzir rizični kapital koji odgovara, podložno odredbama stavaka 2. i 7. ovog članka, iznosu vlastitog kapitala društva na kraju prethodnog poreznog razdoblja, koji je određen u skladu s računovodstvenim propisima i godišnjim financijskim izvješćima kako je navedeno u bilanci stanja. Člankom 205.b stavkom 1. drugi podstavkom CIR‑a iz 1992. određuje se da se rizični kapital utvrđen u stavku 1. umanjuje za neto poreznu vrijednost, na kraju prethodnog poreznog razdoblja, vlastitih dionica i udjela i financijske dugotrajne imovine koja se sastoji od udjela u kapitalu i drugih dionica i udjela, kao i neto porezne vrijednosti na kraju prethodnog poreznog razdoblja dionica ili udjela koje izdaju investicijska društva čiji se eventualni prihodi mogu odbiti od dobiti na temelju članaka 202. i 203. CIR‑a iz 1992.
Člankom 205.b stavcima 2. do 7. CIR‑a iz 1992. utvrđuju se mogućnosti u kojima će biti potrebno izvršiti određene korekcije vlastitog kapitala kako bi on poslužio kao osnovica za izračun u svrhu određivanja iznosa odbitka za rizični kapital.
Člankom 205.d CIR‑a iz 1992. propisuje se:
„U slučaju nepostojanja dobiti ili nedostatne dobiti za porezno razdoblje za koje se može odbiti odbitak za rizični kapital, neprimijenjeno izuzeće za to porezno razdoblje prenosi se uzastopno na dobit sljedećih sedam poreznih razdoblja.”
Člankom 206. stavkom 1. CIR‑a iz 1992., koji se odnosi na odbitak ranijih gubitaka, određuje se da se prijašnji poslovni gubici uzastopno odbijaju od poslovnih prihoda svakog od sljedećih poreznih razdoblja.
U skladu s člankom 207. CIR‑a iz 1992., kralj odlučuje o načinima na koje će se provesti odbici predviđeni u člancima 199. do 206. tog zakona.
Člankom 77. Kraljevskog dekreta od 27. kolovoza 1993. za provedbu CIR‑a iz 1992. (
Moniteur belge
od 13. rujna 1993.), u verziji koja se primjenjuje u glavnom postupku (u daljnjem tekstu: AR/CIR iz 1992.), predviđa se:
„Iznosi iz članaka 202. do 205. [CIR‑a] iz 1992. koji se mogu odbiti na temelju konačno oporezovanih prihoda ili prihodi od pokretne imovine koji su izuzeti od oporezivanja odbijaju se u iznosu dobiti koja ostane nakon primjene članka 76.; taj odbitak provodi se s obzirom na izvor dobiti, najprije od one u kojoj su sadržani navedeni iznosi.”
U skladu s člankom 77/1. AR/CIR‑a iz 1992.:
„Odbitak za prihode od patenata iz članaka 205/1 do 205/4 [CIR‑a] iz 1992. provodi se u visini dobiti koja ostane nakon primjene članka 77.”
Članak 77.a. AR/CIR‑a iz 1992. glasi:
„[ORK] iz članaka 205.a do 205.f [CIR‑a] iz 1992. odbija se u visini dobiti koja ostane nakon primjene članka 77/1.”
Člankom 78. AR/CIR‑a iz 1992. predviđa se:
„Od dobiti određene u skladu s člancima 74. do 77.a odbijaju se poslovni gubici nastali tijekom prethodnih poreznih razdoblja iz članka 206. [CIR‑a] iz 1992. ako se ti gubici, utvrđeni u skladu s primjenjivim zakonodavstvom za porezna razdoblja na koja se odnose, nisu mogli prije odbiti, ili nisu ranije na temelju ugovora bili obuhvaćeni izuzetom dobiti, ili nisu prethodno bili raspodijeljeni između članova društva.
Taj se odbitak provodi u skladu s načinima predviđenima člankom 75. stavkom 2. s obzirom na to da se navedeni gubici, nastali u državama za koje je dobit izuzeta od poreza na temelju ugovora, odbijaju samo u mjeri u kojoj prelaze dobit izuzetu od poreza na temelju ugovora.”
Članak 79. AR/CIR‑a iz 1992. glasi:
„Porezni odbitak za ulaganja iz članaka 68. do 77. i 201. [CIR‑a] iz 1992. potom se odbija od iznosa belgijske dobiti koja i dalje ostaje nakon primjene članka 78.”
Glavni postupak i prethodno pitanje
Brussels Securities, društvo sa sjedištem u Belgiji, podliježe porezu na dobit u toj državi članici.
U svojoj poreznoj prijavi za poreznu godinu 2011. društvo Brussels Securities navelo je da je utvrdilo svoju poreznu osnovicu odbivši, kao prvo, ORK i, kao drugo, KOP‑ove. Također je zahtijevalo prijenos odbitaka na poreznu godinu 2012. na temelju KOP‑ova za iznos od 6027313,39 eura, na temelju ORK‑a za iznos od 38787618,70 eura i na temelju poreznih gubitaka za iznos od 4600991,75 euro.
Porezna uprava je u ispravljenom rješenju od 21. svibnja 2013. najavila svoju namjeru da ispravi iznos ORK‑a koji se može prenijeti na početku i nakon porezne godine 2011. temeljeći se na redoslijedu knjiženja poreznih odbitaka predviđenom člancima 77. do 79. AR/CIR‑a iz 1992. Prema tom redoslijedu, od oporezive dobiti treba najprije odbiti KOP‑ove, zatim ORK i konačno gubitke koji se prenose. Budući da društvo Brussels Securities nije primjenjivalo navedeni redoslijed knjiženja za porezna razdoblja 2005. do 2011., porezna uprava smatrala je da na poreznu godinu 2012. ne može prenijeti nikakav iznos na temelju KOP‑ova i da, što se tiče ORK‑a, iznos mora biti povećan na 44630643,66 eura. Gubici koji se prenose zadržani su u iznosu od 4600991,75 euro.
Porezna uprava je 23. listopada 2013. donijela odluku o oporezivanju, zadržavajući svoje stajalište koje proizlazi iz ispravljenog rješenja od 21. svibnja 2013.
Budući da je njegov prigovor protiv te odluke o oporezivanju odbijen, društvo Brussels Securities pokrenulo je postupak pred sudom koji je uputio zahtjev, tribunalom de première instance francophone de Bruxelles (Prvostupanjski sud na francuskom jeziku u Bruxellesu, Belgija), kako bi se poništilo ispravljeno rješenje od 21. svibnja 2013. i odluka o oporezivanju od 23. listopada 2013. te odlučilo da iznosi KOP‑ova i viškova KOP‑ova, kao i iznosi ORK‑a i viška ORK‑a, na koje se društvo Brussels Securities utemeljeno poziva, odgovaraju iznosima iz njegove porezne prijave za poreznu godinu 2011.
Prema mišljenju društva Brussels Securities, redoslijed knjiženja poreznih odbitaka, kako je predviđen člancima 77. do 79. AR/CIR‑a iz 1992., doveo bi do toga da društvo koje ima pravo na sustav KOP‑ova gubi pravo na poreznu pogodnost koju čini ORK, i to u mjeri u kojoj može odbiti KOP‑ove. Stoga nacionalni propis nije u skladu s člankom 4. Direktive 90/435.
Sud koji je uputio zahtjev pita se dovodi li, zbog redoslijeda knjiženja poreznih odbitaka predviđenog AR/CIR‑om iz 1992. i s obzirom na pravo na ORK i pravo na odbitak preostalog iznosa ranijih gubitaka, sustav izuzeća kojim se, kao prvo, u poreznu osnovicu matičnog društva uključuje dividenda koju raspodjeljuje društvo kći i kojim se, kao drugo, 95 % te dividende odbija od te porezne osnovice kao KOP‑ove, do toga da se matično društvo oporezuje teže u odnosu na sustav izuzeća kojim se dividende koje raspodjeljuje društvo kći jednostavno samo odbiju od dobiti za poreznu godinu u kojoj su ostvarene, čime je smanjen oporezivi prihod, a povećani su u istoj mjeri, ovisno o slučaju, prenosivi porezni gubici.
U tom pogledu taj sud pojašnjava da bi, ako matično društvo tijekom jednog od sedam sljedećih poreznih razdoblja, iz članka 205.d CIR‑a iz 1992., ostvari dobit, sustav u okviru kojeg se dividende koje društvo kći raspodjeljuje odmah odbijaju doveo do toga da se ORK najprije knjiži u odnosu na preostali iznos ranijih nadoknadivih gubitaka, uvećan za iznos izuzetih dividendi, na takav način da bi preostali iznos tih gubitaka za prijenos na sljedeće porezno razdoblje bio puno veći u okviru sustava odbitka KOP‑ova. U okviru tog potonjeg sustava treba dati prednost knjiženju preostalog iznosa prenesenih KOP‑ova u odnosu na ono preostalog iznosa prenesenog ORK‑a. Stoga, prema mišljenju navedenog suda, zbog redoslijeda knjiženja poreznih odbitaka predviđenog nacionalnim propisom o kojem je riječ u glavnom postupku, odbitak KOP‑ova može dovesti do većeg poreznog opterećenja od poreznog opterećenja koji podrazumijeva sustav u okviru kojeg se dividende koje društvo kći raspodjeljuje odmah odbijaju.
U tim je okolnostima tribunal de première instance francophone de Bruxelles (Prvostupanjski sud na francuskom jeziku u Bruxellesu) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
„Treba li članak 4. Direktive [90/435], zajedno s drugim izvorima [prava Unije], tumačiti na način da mu se protive propisi nacionalnog tijela, poput [CIR‑a iz 1992.] i [AR/CIR‑a iz 1992.], u verzijama koje su primjenjive na poreznu godinu 2011.,
kojima je odabran sustav izuzeća (suzdržavanje od oporezivanja dobiti koju društvo kći raspodjeljuje svojem matičnom društvu na temelju toga što je ono njezin član) kojim se, kao prvo, u poreznu osnovicu matičnog društva uključuje dividenda koju raspodjeljuje društvo kći i kojim se, kao drugo, 95 % te dividende odbija od te porezne osnovice kao [KOP‑ove],
zbog zajedničke primjene, u svrhu utvrđivanja osnovice za obračun poreza na dobit matičnog društva, tog belgijskog sustava odbitka [KOP‑ova] i (1.) pravila koja se odnose na drugi odbitak koji je porezna pogodnost predviđena tim propisima ([ORK]), (2.) prava na odbitak preostalog iznosa prijašnjih nadoknadivih gubitaka, (3.) prava prijenosa na sljedeće porezne godine, kada je u nekoj poreznoj godini njihov iznos veći od oporezive dobiti, knjiženog viška [KOP‑ova], [ORK‑a] i preostalog iznosa prijašnjih nadoknadivih gubitaka i (4.) redoslijeda knjiženja kojim se propisuje da knjiženje, tijekom tih sljedećih poreznih godina, mora dovesti do iscrpljenja dobiti kojom se, prije svega, oporezuju preneseni [KOP‑ovi], a zatim preneseni [ORK] (čiji je prijenos ograničen na ‚sljedećih sedam poreznih razdoblja’), a zatim preostali iznos prijašnjih nadoknadivih gubitaka,
koji dovode do smanjenja, u iznosu svih ili dijela dividendi koje je društvo kći isplatilo, gubitaka matičnog društva koje je ono moglo odbiti da se dividende samo jednostavno moglo odbiti od dobiti za poreznu godinu u kojoj su ostvareni (uz smanjenje oporezivog prihoda za tu poreznu godinu i, eventualno, povećanje prenosivih poreznih gubitaka) umjesto da se zadrže u okviru te dobiti i da se potom na njih primijene pravila izuzeća i prijenosa izuzetih iznosa u slučaju nedostatne dobiti,
to jest smanjenja preostalog iznosa prijašnjih nadoknadivih gubitaka matičnog društva, do kojeg može doći tijekom poreznih godina nakon porezne godine za koju [KOP‑ovi], [ORK] i preostali iznos prijašnjih nadoknadivih gubitaka premašuju iznos oporezive dobiti[?]”
Postupak pred Sudom
Prva rasprava održana je 4. travnja 2019. Nakon odlaska člana Suda, suca izvjestitelja u ovom predmetu, o njegovoj zamjeni drugim sucem u okviru vijeća i o određivanju novog suca izvjestitelja 3. srpnja 2019. održana je druga rasprava. Iste stranke i zainteresirane osobe bile su zastupljene na objema raspravama.
O prethodnom pitanju
Sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 4. stavak 1. Direktive 90/435 tumačiti na način da mu se protivi propis države članice kojim se predviđa da se dividende koje matično društvo primi od svojeg društva kćeri najprije treba uključiti u njegovu poreznu osnovicu, a zatim se 95 % iznosa tih dividendi može odbiti, čiji se višak može prenijeti na sljedeća porezna razdoblja bez vremenskog ograničenja, s obzirom na to da je taj odbitak prioritetan u odnosu na drugi porezni odbitak za koji je prijenos vremenski ograničen.
U tom pogledu valja podsjetiti na to da se člankom 4. stavkom 1. Direktive 90/435 predviđa da, kada matično društvo ili njegova stalna poslovna jedinica, na temelju povezivanja matičnog društva sa svojim društvom kćeri, prima raspodijeljenu dobit, se država matičnog društva i država njegove stalne poslovne jedinice, osim kada je društvo kći likvidirano, suzdržava od oporezivanja takve dobiti, ili oporezuje takvu dobit dopuštajući matičnom društvu i stalnoj poslovnoj jedinici da odbiju od iznosa porezne obveze dio poreza na dobit pravnih osoba koji se odnosi na tu dobit i koji je isplatilo društvo kći i njegova društva unuke, pod uvjetom da svaki dio trgovačkog društva i njegova društva unuke poštuje zahtjeve propisane u člancima 2. i 3. te direktive do granice iznosa odgovarajuće obračunate porezne obveze.
Direktivom 90/435 se tako izričito ostavlja izbor državama članicama između sustava izuzeća i sustava knjiženja koji su predviđeni u njezinu članku 4. stavku 1. prvoj i drugoj alineji (vidjeti u tom smislu presudu od 12. veljače 2009., Cobelfret,
C‑138/07
,
EU:C:2009:82
, t.
31.
).
Prema navodima iz zahtjeva za prethodnu odluku, Kraljevina Belgija odabrala je sustav izuzeća, predviđen člankom 4. stavkom 1. prvom alinejom Direktive 90/435. Stoga na postavljeno pitanje valja odgovoriti uzimajući u obzir samo tu odredbu.
U tom pogledu Sud je presudio da obveza države članice koja je odabrala sustav predviđen člankom 4. stavkom 1. prvom alinejom Direktive 90/435 da se suzdrži od oporezivanja dobiti koju matično društvo prima na temelju toga što je član društva kćeri ne podliježe nijednom uvjetu te se izražava uz ograničenja iz stavaka 2. i 3. istog članka kao i onog iz članka 1. stavka 2. te direktive (presuda od 12. veljače 2009., Cobelfret,
C‑138/07
,
EU:C:2009:82
, t.
33.
).
Stoga države članice ne smiju za ostvarivanje pogodnosti koja proizlazi iz članka 4. stavka 1. prve alineje navedene direktive propisati uvjete osim onih predviđenih tom direktivom (vidjeti u tom smislu presudu od 12. veljače 2009., Cobelfret,
C‑138/07
,
EU:C:2009:82
, t.
34.
i
36.
).
Usto, iz treće uvodne izjave Direktive 90/435, među ostalim, proizlazi da je njezin cilj uvođenjem zajedničkog sustava oporezivanja otkloniti nepovoljnost suradnje između društava različitih država članica u odnosu na suradnju između društava iste države članice kako bi se olakšalo zajedničko povezivanje društava na razini Unije. Tom se direktivom također namjerava osigurati neutralnost na fiskalnom planu raspodjele dobiti od društva kćeri koje se nalazi u jednoj državi članici njegovu matičnom društvu sa sjedištem u drugoj državi članici (presude od 1. listopada 2009., Gaz de France – Berliner Investissement,
C‑247/08
,
EU:C:2009:600
, t.
27.
i navedena sudska praksa i od 8. ožujka 2017., Wereldhave Belgium i dr.,
C‑448/15
,
EU:C:2017:180
, t.
25.
).
Kako bi se ostvario cilj osiguravanja neutralnosti na fiskalnom planu raspodjele dobiti od strane društva kćeri koje se nalazi u jednoj državi članici njegovu matičnom društvu sa sjedištem u drugoj državi članici, Direktivom 90/435 želi se izbjeći, među ostalim, pravilom predviđenim u njezinom članku 4. stavku 1. prvoj alineji, dvostruko oporezivanje te dobiti u ekonomskom smislu, odnosno izbjeći da se raspodijeljena dobit oporezuje prvo kod društva kćeri i drugi put kod matičnog društva (vidjeti u tom smislu presude od 3. travnja 2008., Banque Fédérative du Crédit Mutuel,
C‑27/07
,
EU:C:2008:195
, t.
24.
,
25.
i
27.
i od 12. veljače 2009., Cobelfret,
C‑138/07
,
EU:C:2009:82
, t.
29.
i
30.
).
Tako je Sud presudio da se člankom 4. stavkom 1. prvom alinejom Direktive 90/435 zabranjuje državama članicama da oporezuju matično društvo na temelju dobiti koju je njegovo društvo kći raspodijelilo bez razlikovanja je li oporezivi događaj prema kojem se oporezuje matično društvo primanje te dobiti ili njezina daljnja raspodjela (vidjeti u tom smislu presudu od 17. svibnja 2017., X,
C‑68/15
,
EU:C:2017:379
, t.
79.
) i da je tom zabranom obuhvaćen i nacionalni propis koji, iako se njim ne oporezuju dividende koje matično društvo primi kao takve, može imati učinak da se neizravno oporezuje matično društvo na te dividende (vidjeti u tom smislu presudu od 12. veljače 2009., Cobelfret,
C‑138/07
,
EU:C:2009:82
, t.
40.
).
Naime, takav propis nije spojiv ni s tekstom, ni s ciljevima, ni sa sustavom Direktive 90/435 jer ne dopušta da se u potpunosti ostvari cilj sprečavanja dvostrukog ekonomskog oporezivanja na koji se odnosi pravilo iz članka 4. stavka 1. prve alineje te direktive (vidjeti u tom smislu presudu od 12. veljače 2009., Cobelfret,
C‑138/07
,
EU:C:2009:82
, t.
41.
i
45.
).
U tom pogledu valja istaknuti da je belgijski porezni sustav koji se odnosi na KOP‑ove, kakav je bio na snazi tijekom poreznih razdoblja 1992. do 1998. godine, o kojem je riječ u predmetu u kojem je donesena presuda od 12. veljače 2009., Cobelfret (
C‑138/07
,
EU:C:2009:82
), predviđao da se dividende koje primi matično društvo dodaju na njezinu poreznu osnovicu i da se nakon toga iznos koji odgovara 95 % tih dividendi odbija od te osnovice, ali samo u dijelu u kojem postoji oporeziva dobit matičnog društva i bez mogućnosti da se dio KOP‑ova koji nije odbijen prenese na kasnija porezna razdoblja. Sud je u točkama 37. i 39. te presude smatrao da, kada matično društvo ne ostvaruje drugu oporezivu dobit tijekom dotičnog poreznog razdoblja, takav propis ima učinak smanjenja gubitaka matičnog društva u visini primljenih dividendi i, s obzirom na to da se njime dopuštalo da se gubici prenesu na kasnija porezna razdoblja, može povećati poreznu osnovicu matičnog društva prilikom kasnijih poreznih razdoblja.
Iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da je nakon presude od 12. veljače 2009., Cobelfret (
C‑138/07
,
EU:C:2009:82
), izmijenjen sustav KOP‑ova. U skladu s člankom 205. stavkom 3. CIR‑a iz 1992., dio KOP‑ova koji se ne može odbiti tijekom dotičnog poreznog razdoblja zbog nedostatka dobiti mogu se prenijeti na sljedeće porezne godine. Štoviše, taj prijenos nije vremenski ograničen. Stoga se čini da se smanjenje prenosivih gubitaka, do kojeg dovodi uključivanje dividendi u poreznu osnovicu matičnog društva, sada nadoknađuje vremenski neograničenim prijenosom KOP‑ova istog iznosa.
Međutim, iz navoda u odluci kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da se, na temelju odredaba CIR‑a iz 1992., preneseni KOP‑ovi moraju najprije odbiti od dobiti koju je ostvarilo matično društvo tijekom sljedećih godina, pri čemu se drugi elementi koji se mogu odbiti, među ostalim ORK i gubici, mogu odbiti samo ako i u mjeri u kojoj je to još uvijek moguće nakon prioritetnog odbitka KOP‑ova. Točnije, porezna osnovica matičnog društva utvrđuje se tako da se od njezine dobiti najprije odbijaju preneseni KOP‑ovi, zatim, ako je ostalo još oporezive dobiti, preneseni ORK, pod uvjetom da nije istekao rok za njegovo korištenje, i, konačno, preneseni gubici.
Tako prioritetni odbitak KOP‑ova može smanjiti, odnosno svesti na nulu, poreznu osnovicu, što može imati učinak lišenja, u cijelosti ili djelomično, poreznog obveznika druge porezne pogodnosti.
Naime, iako se gubici, u skladu s nacionalnim propisom koji se primjenjuje u glavnom postupku, mogu prenijeti bez vremenskog ograničenja, ORK se može prenijeti samo na sedam sljedećih poreznih razdoblja. U tim okolnostima redoslijed prema kojem moraju biti provedeni odbici koji je opisan u točki 41. ove presude može dovesti do isteka prava korištenja prenesenog ORK‑a, do visine iznosa KOP‑ova, koji je prioritetno odbijen od oporezive dobiti matičnog društva.
Međutim, ORK odobren društvu koje podliježe porezu na dobit u Belgiji predstavlja poreznu pogodnost čiji je učinak smanjenje efektivne stope poreza na dobit koji takvo društvo mora platiti u navedenoj državi članici (presuda od 17. listopada 2019., Argenta Spaarbank,
C‑459/18
,
EU:C:2019:871
, t.
37.
).
Stoga se čini da kombinacija sustava KOP‑ova koja se primjenjuje na primljene dividende, redoslijeda odbitaka predviđenog nacionalnim propisom, kao i vremenskog ograničenja mogućnosti korištenja ORK‑a, može imati za posljedicu to da primanje dividendi može dovesti do toga da matično društvo izgubi drugu poreznu pogodnost predviđenu nacionalnim zakonodavstvom i stoga do većeg poreznog opterećenja navedenog društva od onog koje bi se na njega primjenjivalo da nije primilo dividende od svojeg nerezidentnog društva kćeri ili da su se, kao što to navodi sud koji je uputio zahtjev, dividende jednostavno samo odbile od porezne osnovice matičnog društva.
U tim okolnostima, suprotno cilju koji se želi postići člankom 4. stavkom 1. prvom alinejom Direktive 90/435, primanje tih dividendi nije porezno neutralno za matično društvo.
Belgijska je vlada pred Sudom istaknula da učinci na poreznu osnovicu matičnog društva, kako su opisani u točkama 42., 43. i 45. ove presude, proizlaze jedino iz elemenata koji nisu povezani s primanjem dividendi koje nisu obuhvaćene Direktivom 90/435, kao što su redoslijed knjiženja poreznih odbitaka ili vremensko ograničenje prijenosa ORK‑a, koji su obuhvaćeni samim nacionalnim propisom.
U tom pogledu točno je, doista, da je na temelju načela porezne autonomije država članica, u nedostatku mjera za usklađivanje na razini Unije, na potonjima da odrede i redoslijed odbitaka koji se mogu primijeniti na poreznu osnovicu matičnog društva i rokove za prijenos tih pogodnosti. Međutim, takvu nadležnost treba izvršavati u skladu s pravom Unije (vidjeti u tom smislu presudu od 14. ožujka 2019., Jacob i Lennertz,
C‑174/18
,
EU:C:2019:205
, t.
30.
i navedenu sudsku praksu i rješenje od 15. srpnja 2019., Galeria Parque Nascente,
C‑438/18
, neobjavljeno,
EU:C:2019:619
, t.
50.
).
Usto, kao što je to istaknuto u točki 32. ove presude, Kraljevina Belgija odabrala je, u okviru prenošenja Direktive 90/435, sustav izuzeća predviđen člankom 4. stavkom 1. prvom alinejom navedene direktive i odlučila je provesti taj sustav time što je predvidjela uključivanje dividendi u poreznu osnovicu matičnog društva, nakon čega slijedi njihov odbitak od te osnovice i mogućnost prenošenja KOP‑ova na sljedeće porezne godine prioritetnim odbitkom. Međutim, takav izbor nužno podrazumijeva međudjelovanje između dividendi i drugih elemenata porezne osnovice, kao što je ORK. U tim okolnostima učinci takvog međudjelovanja moraju biti u skladu s Direktivom 90/435, neovisno o okolnosti da određivanje redoslijeda knjiženja poreznih odbitaka i vremensko ograničenje prenošenja ORK‑a ulaze u isključivu nacionalnu nadležnost.
Usto, nije relevantan argument koji je iznijela belgijska vlada u svojim pisanim očitovanjima, u skladu s kojim, s jedne strane, matično društvo ne podliježe sustavno porezu na dividende koje prima od svojeg društva kćeri, već samo u slučaju da nije moglo ostvariti svoje pravo na ORK tijekom sedam uzastopnih godina zbog nedostatne dobiti tijekom tog razdoblja, i, s druge strane, čak i ako je došlo do takvog oporezivanja, ono se ne odnosi na dividende kao takve.
Naime, kao što je to u biti naveo nezavisni odvjetnik u točki 82. svojeg mišljenja, iako do negativnih učinaka nacionalnog propisa poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku može doći samo u određenim slučajevima, a ne sustavno, činjenica je da takav propis dovodi do učinaka koji nisu u skladu s Direktivom 90/435.
Konačno, belgijska vlada navodi da se, u slučaju da i dalje postoji dobit u fazi knjiženja ORK‑a, KOP‑ovi već mogu odbiti od dobiti matičnog društva na način da je prethodno uključivanje dividendi u njegovu poreznu osnovicu koje je raspodijelilo njegovo nerezidentno društvo kći u potpunosti nadoknađeno u poreznom smislu iznosom odbitka KOP‑ova.
Međutim, takvim se utvrđenjem samo određuje da dividende nisu izravno oporezovane kao takve. Međutim, kao što je to navedeno u točkama 33. i 37. ove presude, članku 4. stavku 1. prvoj alineji Direktive 90/435 protivi se, osim ako se ne dopušta stavcima 2. i 3. navedenog članka, svako izravno oporezivanje matičnog društva na temelju dobiti koju raspodjeljuje njegovo društvo kći kao i situacije u kojima matično društvo neizravno podliježe porezu na dividende koje je primilo od svojeg društva kćeri. Međutim, kao što je to navedeno u točki 45. i sljedećima ove presude, primanje dividendi, u okviru primjene poreznog sustava poput onog u glavnom postupku, u određenim situacijama može dovesti do gubitka porezne pogodnosti, što pak može dovesti do većeg oporezivanja matičnog društva od onog da su te dividende isključene iz njegove porezne osnovice. Budući da se na porezno opterećenje matičnog društva može utjecati, valja smatrati da ono stoga neizravno podliježe porezu na dividende koje je primilo od svojeg društva kćeri.
S obzirom na prethodna razmatranja, na prethodno pitanje valja odgovoriti da članak 4. stavak 1. Direktive 90/435 treba tumačiti na način da mu se protivi propis države članice kojim se predviđa da se dividende koje matično društvo primi od svojeg društva kćeri najprije moraju uključiti u njegovu poreznu osnovicu, a zatim se 95 % iznosa tih dividendi može odbiti, čiji se višak može prenijeti na sljedeća porezna razdoblja bez vremenskog ograničenja, s obzirom na to da je taj odbitak prioritetan u odnosu na drugi porezni odbitak za koji je prijenos vremenski ograničen.
Troškovi
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenoga, Sud (sedmo vijeće) odlučuje:

Članak 4. stavak 1. Direktive Vijeća 90/435/EEZ od 23. srpnja 1990. o zajedničkom sustavu oporezivanja koji se primjenjuje na matična društva i društva kćeri različitih država članica, kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2003/123/EZ od 22. prosinca 2003., treba tumačiti na način da mu se protivi propis države članice kojim se predviđa da se dividende koje matično društvo primi od svojeg društva kćeri najprije moraju uključiti u njegovu poreznu osnovicu, a zatim se 95 % iznosa tih dividendi može odbiti, čiji se višak može prenijeti na sljedeća porezna razdoblja bez vremenskog ograničenja, s obzirom na to da je taj odbitak prioritetan u odnosu na drugi porezni odbitak za koji je prijenos vremenski ograničen.

Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: francuski