CELEX: 62020CJ0281
Ennakkoratkaisupyyntö
Verotus
Arvonlisävero
Direktiivi 2006/112/EY
168 artikla
Vähennysoikeus
199 artikla
Käännetyn veronmaksuvelvollisuuden järjestelmä
Verotuksen neutraalisuuden periaate
Vähennysoikeuden aineelliset edellytykset
Tavaroiden tai palvelujen toimittajan verovelvollisasema
Todistustaakka
Petos
Väärinkäytös
Lasku, jossa mainitaan fiktiivinen tavaroiden tai palvelujen toimittaja

Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (
EUVL 2006, L 347, s. 1
) 168 artiklan, luettuna tarvittaessa yhdessä kyseisen direktiivin muiden säännösten kanssa, ja verotuksen neutraalisuuden periaatteen tulkintaa.
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Ferimet SL ja Administración General del Estado (valtion keskushallinto, Espanja) ja jossa on kyse oikeudesta vähentää vuonna 2008 toteutettuun uusiomateriaalien luovutukseen sisältyvä arvonlisävero.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
Direktiivin 2006/112 9 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”’Verovelvollisella’ tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta.
Liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.”
Kyseisen direktiivin 168 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan, seuraavat määrät:
a)
arvonlisävero, joka on kyseisen jäsenvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on luovuttanut tai luovuttaa tälle;
– –”
Mainitun direktiivin 178 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Vähennysoikeuden käyttö edellyttää verovelvolliselta seuraavien edellytysten täyttämistä:
a)
edellä 168 artiklan a alakohdassa tarkoitetun tavaroiden luovutuksia ja palvelujen suorituksia koskevan vähennyksen osalta 220–236, 238, 239 ja 240 artiklan mukaisesti tehdyn laskun hallussapitoa;
– –
f)
kunkin jäsenvaltion määräämien muodollisuuksien noudattamista, jos verovelvollinen on hankkijana veronmaksuvelvollinen 194–197 ja 199 artiklaa sovellettaessa.”
Direktiivin 2006/112 199 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltiot voivat säätää, että veronmaksuvelvollinen on verovelvollinen, joka vastaanottaa minkä tahansa seuraavista luovutuksista tai suorituksista:
– –
d)
liitteessä VI lueteltujen käytetyn materiaalin, samassa tilassa uudelleenkäyttöön soveltumattoman käytetyn materiaalin, teollisuus- ja muun jätteen, kierrätyskelpoisen jätteen, osittain käsitellyn jätteen, romun sekä tiettyjen tavaroiden luovutukset ja palvelujen suoritukset;
– –”
Kyseisen direktiivin 273 artiklan ensimmäisessä kohdassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltiot voivat säätää muista arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi ja petosten estämiseksi välttämättöminä pitämistään velvollisuuksista, ellei yhdenvertaisen kohtelun noudattamisesta verovelvollisten suorittamien jäsenvaltion sisäisten ja jäsenvaltioiden välisten liiketoimien välillä muuta johdu, ja jos nämä velvollisuudet eivät aiheuta rajanylitykseen liittyviä muodollisuuksia jäsenvaltioiden välisessä kaupassa.”
Espanjan oikeus
Espanjan 28.12.1992 annetun arvonlisäverolain (Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido; BOE nro 312, 29.12.1992, s. 44247), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiassa (jäljempänä arvonlisäverolaki), 84 §:n 1 momentin 2 kohdan c alakohdan mukaan arvonlisäverovelvollisia ovat liikkeen- tai ammatinharjoittajat, joille suoritetaan verollisia liiketoimia, kun kyse on teollisuusjätteen, rautapohjaisen jätteen ja romun sekä sellaisten jäännösten ja muiden uusiomateriaalien luovutuksesta, jotka koostuvat rauta- tai ei-rautapitoisista metalleista, niiden seoksista, kuonasta, tuhkasta sekä teollisuusjäännöksestä, joka sisältää metalleja tai niiden seoksia.
Arvonlisäverolain 92 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan verovelvolliset voivat vähentää arvonlisäverosta, joka on maksettava niiden maan alueella suorittamista verollisista liiketoimista, veron, joka on maksettava saman maan alueella ja jonka ne ovat suorittaneet välittömän vyörytyksen perusteella tai maksaneet arvonlisäverolain 84 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetuista tavaroiden luovutuksista.
Kyseisen lain 97 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1.   Vähennysoikeutta voivat käyttää ainoastaan liikkeen- tai ammatinharjoittajat, joilla on hallussaan tämän oikeuden osoittava asiakirja.
Tässä tarkoituksessa vähennysoikeuden osoittavina asiakirjoina pidetään ainoastaan seuraavia asiakirjoja:
– –
o
verovelvollisen tämän lain 165 §:n 1 momentissa tarkoitetuissa tilanteissa laatima lasku. – –
2.   Edellä mainitut asiakirjat, jotka eivät täytä kaikkia laissa ja asetuksissa säädettyjä edellytyksiä, eivät anna oikeutta vähennykseen. – –
– –”
Arvonlisäverolain 165 §:n 1 momentissa säädetään, että ”tämän lain 84 §:n 1 momentin 2 kohdassa – – tarkoitetuissa tilanteissa tavaroiden luovuttajan tai palvelujen suorittajan laatimaan laskuun tai liiketoimen kirjanpitotositteeseen on liitettävä lasku, joka sisältää maksettavan veron määrän. Kyseisen laskun on täytettävä asetuksissa vahvistetut vaatimukset”.
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
Ferimet ilmoitti hankkineensa vuonna 2008 Reciclatges de Terra Alta ‑nimiseltä yhtiöltä uusiomateriaaleja (romumetallia) ja teki käännetyn veronmaksuvelvollisuuden järjestelmässä ilmoituksen ja laati vastaavan laskun.
Inspección de los Tributos (verotarkastusvirasto, Espanja) totesi tarkastuksen yhteydessä muun muassa, että laskussa kyseisten materiaalien luovuttajana mainitulla yrityksellä ei tosiasiassa ollut niiden luovuttamiseen tarvittavia aineellisia resursseja ja henkilöstöresursseja ja että Ferimetin laatimat laskut olivat virheellisiä. Inspección de los Tributos katsoi, että vaikka materiaalien luovutusta ei voitu kiistää, kyseessä ollut liiketoimi oli valeoikeustoimi, sillä todellinen luovuttaja oli tarkoituksella salattu. Tämän perusteella Inspección de los Tributos päätti, että arvonlisäveroa ei voitu vähentää kyseisen liiketoimen osalta, ja teki vuodelle 2008 verotuspäätöksen, jossa määrättiin maksettavaksi 140441,71 euroa ja 140737,68 euron suuruinen seuraamusmaksu.
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluñan (Katalonian hallinto- ja veroasioiden alueellinen valituslautakunta, Espanja) hylättyä Ferimetin kyseisestä verotuspäätöksestä ja seuraamuksesta tekemän valituksen tämä valitti hylkäävästä päätöksestä Tribunal Superior de Justicia de Cataluñaan (Katalonian itsehallintoalueen ylioikeus, Espanja). Ferimet väitti Tribunal Superior de Justicia de Cataluñassa, että kyseessä olevien uusiomateriaalien osto on näytetty toteen, että fiktiivisen luovuttajan ilmoittamisella laskussa on vain muodollinen merkitys, sillä hankinta on konkreettisesti tapahtunut, että arvonlisäveron vähennysoikeutta ei voida evätä, kun liiketoimen on todettu toteutuneen, ja että käsiteltävässä asiassa sovelletulla käännetyn veronmaksuvelvollisuuden järjestelmällä varmistetaan paitsi arvonlisäveron kantaminen ja sen valvonta, myös se, ettei verovelvollinen voi saada minkäänlaista veroetua.
Tribunal Superior de Justicia de Cataluña hylkäsi Ferimetin valituksen 23.11.2017 antamallaan tuomiolla sillä perusteella, että Inspección de los Tributos on riittävällä tavalla osoittanut tavaroiden luovuttajan salaamisen ja että kyseisen luovuttajan ilmoittamista ei voida pitää pelkästään muodollisena mainintana, sillä kyse on seikasta, jonka avulla voidaan valvoa arvonlisäveroketjun säännönmukaisuutta, ja näin ollen se vaikuttaa verotuksen neutraalisuuden periaatteeseen. Kyseinen tuomioistuin totesi myös, että vaikka on selvää, että käännetyn veronmaksuvelvollisuuden järjestelmässä ei lähtökohtaisesti menetetä verotuloja, arvonlisäveron vähennysoikeus edellyttää kuitenkin aineellisten edellytysten täyttymistä, ja näihin edellytyksiin kuuluu se, että mainittu henkilö on tosiasiassa tavaroiden luovuttaja.
Ferimet teki tämän jälkeen valituksen Tribunal Supremoon (ylin tuomioistuin, Espanja) eli ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen, jossa se väittää, että kansallisen ja unionin lainsäädännön sekä unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella on väistämättä katsottava, että sillä oli oikeus vähentää kyseessä olevien uusiomateriaalien hankintaan sisältyvä arvonlisävero. Ferimet väittää tältä osin, että se oli kyseisten uusiomateriaalien todellinen vastaanottaja, joka oli tosiasiassa ostanut ja vastaanottanut ne, ja että verotuloja ei ollut menetetty eikä olisi voitu menettää, sillä Ferimetin tai sen tavarantoimittajan ei tullut suorittaa arvonlisäveroa käännetyn veronmaksuvelvollisuuden järjestelmää sovellettaessa.
Espanjan hallitus väittää Tribunal Supremossa, että fiktiivisen tavaroiden luovuttajan ilmoittaminen laskussa on osoitus valeoikeustoimesta, että todellisen luovuttajan salaamisen on katsottava liittyvän sekä arvonlisäveroa että välittömiä veroja koskevaan petokseen ja että Ferimet ei ole osoittanut veroedun saamatta jäämistä, johon se vetoaa.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, että sen käsiteltävänä oleva riita-asia koskee mahdollisuutta vähentää arvonlisävero, jonka Ferimet itse on vyöryttänyt ja maksanut laatimalla laskun käännetyn veronmaksuvelvollisuuden järjestelmän mukaisesti salaten kuitenkin – vaikka kyseessä oleva liiketoimi on tosiasiassa toteutettu – kyseisten uusiomateriaalien todellisen luovuttajan ilmoittamalla laskussa fiktiivisen tai sellaisen luovuttajan, jota ei ole olemassa.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että kyseisen riita-asian ratkaisemiseksi on selvitettävä ensinnäkin, onko kyseessä olevien tavaroiden luovuttajan ilmoittaminen puhtaasti muodollinen arvonlisäveron vähennysoikeuden edellytys, toiseksi, mitä seurauksia on väärän luovuttajan ilmoittamisella ja sillä, että hankkija oli tietoinen tämän ilmoituksen virheellisyydestä, ja kolmanneksi, seuraako unionin oikeuskäytännöstä väistämättä, että vähennysoikeus voidaan – myös vilpillisen mielen tapauksissa – evätä ainoastaan, jos jäsenvaltiolle aiheutuu vaara verotulojen menettämisestä, vaikka verovelvollinen ei käännetyn veronmaksuvelvollisuuden järjestelmässä lähtökohtaisesti ole velvollinen maksamamaan arvonlisäveroa veronsaajalle.
Kyseisen tuomioistuimen mukaan unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö ei välttämättä merkitse sitä, että oikeutta arvonlisäveron vähentämiseen ei voida koskaan evätä tilanteessa, jossa sovelletaan käännetyn veronmaksuvelvollisuuden järjestelmää ja jossa on näytetty toteen, että kyseessä olevat tavarat on todella luovutettu ja että verovelvollinen on todella hankkinut ne. Tästä oikeuskäytännöstä ei myöskään seuraa, että luovuttajan mainitseminen laskussa olisi puhtaasti muodollinen ilmoitus, jolla ei ole merkitystä vähennysoikeuden käytön kannalta, kun itse liiketoimi on todellinen.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa lisäksi veroedusta, joka on sen mukaan edellytys vähennysoikeuden epäämiselle, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ei käy ilmi, että veroedun pitäisi koskea vain verovelvollista, joka hakee vähennystä, eikä mahdollisesti muita tähän vähennykseen oikeuttavaan liiketoimeen osallistuvia. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että tavaroiden luovuttajan menettelyä ei välttämättä ole jätettävä huomiotta, kun on kyse siitä, voiko verovelvollinen vedota vähennysoikeuteen sovellettaessa käännetyn veronmaksuvelvollisuuden järjestelmää erityisesti silloin, kun välitön verotus voi vaarantua.
Tässä tilanteessa Tribunal Supremo päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Onko [direktiivin 2006/112] 168 artiklaa ja muita merkityksellisiä säännöksiä ja kyseiseen direktiiviin perustuvaa verotuksen neutraalisuuden periaatetta sekä unionin tuomioistuimen direktiivin tulkinnasta antamaa oikeuskäytäntöä tulkittava siten, että ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentäminen ei ole sallittua elinkeinonharjoittajille, jotka käännetyn veronmaksuvelvollisuuden järjestelmässä laativat toteuttamastaan tavaroiden hankinnasta tositteen (laskun), johon sisällytetään fiktiivinen tavaroiden luovuttaja, kun on riidatonta, että hankinnan on todellisuudessa toteuttanut kyseinen elinkeinonharjoittaja, joka on sisällyttänyt ostetut materiaalit elinkeinotoimintaansa?
2)
Onko tilanteessa, jossa kuvatun kaltaista menettelyä – jonka on katsottava olevan asianomaisen tiedossa – voitaisiin pitää väärinkäytöksenä tai vilpillisenä, jolloin ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentäminen ei ole sallittua, kyseisen vähennysoikeuden epäämiseksi tarpeen näyttää täysimääräisesti toteen arvonlisäverosääntelyn tavoitteiden vastainen veroetu?
3)
Onko siinä tapauksessa, että kyseinen näyttö on tarpeen, vähennysoikeuden epäämisen mahdollistavan veroedun, joka on tarvittaessa yksilöitävä konkreettisessa yksittäistapauksessa, kohdistuttava yksinomaan verovelvolliseen (tavaroiden ostajaan) vai voiko se mahdollisesti koskea muita toimintaan osallistuvia?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kolmella kysymyksellään, joita on tarkasteltava yhdessä, lähinnä sitä, onko direktiiviä 2006/112, luettuna yhdessä verotuksen neutraalisuuden periaatteen kanssa, tulkittava siten, että verovelvolliselta on evättävä oikeus vähentää sille toimitettujen tavaroiden hankintaan sisältyvä arvonlisävero silloin, kun verovelvollinen on sovellettaessa käännetyn veronmaksuvelvollisuuden järjestelmää tietoisesti ilmoittanut fiktiivisen tavaroiden luovuttajan kyseisestä liiketoimesta itse laatimassaan laskussa.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii ensinnäkin, onko tavaroiden luovuttajan mainitseminen laskussa, joka koskee niitä tavaroita, joiden perusteella arvonlisäveron vähennysoikeutta käytetään, täysin muodollinen edellytys. Tämän jälkeen se pohtii, miten se, että verovelvollinen salaa kyseisten tavaroiden todellisen luovuttajan, vaikuttaa vähennysoikeuden käyttöön, kun tavaroiden luovutusta ja sitä, että verovelvollinen on käyttänyt tavaroita myöhemmässä vaihdannan vaiheessa verollisiin liiketoimiinsa, ei ole kiistetty. Lopuksi ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii, voidaanko vilpillisesti toimineelta verovelvolliselta evätä vähennysoikeus ainoastaan siinä tapauksessa, että asianomaisessa jäsenvaltiossa on verotulojen menettämisen vaara ja verovelvollinen tai muut kyseessä olevan liiketoimen osapuolet voivat saada veroedun.
Aluksi on korostettava, että esitetyt kysymykset koskevat yksinomaan vähennysoikeuden käyttöä eivätkä sitä, onko ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mainitsemissa olosuhteissa kyseiselle verovelvolliselle määrättävä seuraamusmaksu tiettyjen direktiivissä 2006/112 asetettujen vaatimusten rikkomisesta tai onko tällainen seuraamus suhteellisuusperiaatteen mukainen.
Näin ollen on ensinnäkin muistutettava, että arvonlisäveron vähennysoikeus edellyttää sekä aineellisten että muodollisten edellytysten täyttymistä. Aineellisten edellytysten osalta direktiivin 2006/112 168 artiklan a alakohdasta ilmenee, että vähennysoikeuden käyttö edellyttää yhtäältä sitä, että asianomainen on kyseisessä direktiivissä tarkoitettu verovelvollinen. Toiseksi edellytetään, että toinen verovelvollinen on aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toimittanut ne tavarat tai suorittanut ne palvelut, joihin vedotaan perusteena vähennysoikeudelle, ja että verovelvollinen käyttää myöhemmässä vaihdannan vaiheessa kyseisiä tavaroita tai palveluja verollisiin liiketoimiinsa. Arvonlisäveron vähennysoikeuden käyttöä koskevista ehdoista, jotka rinnastuvat muodollisiin edellytyksiin, on todettava, että arvonlisäverodirektiivin 178 artiklan a alakohdassa säädetään, että verovelvollisella on oltava hallussaan kyseisen direktiivin 220–236 artiklan ja 238–240 artiklan mukaisesti laadittu lasku (ks. vastaavasti tuomio 15.9.2016, Senatex,
C‑518/14
,
EU:C:2016:691
,
ja
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen; tuomio 21.11.2018, Vădan,
C‑664/16
,
EU:C:2018:933
,
ja
kohta ja määräys 3.9.2020, Vikingo Fővállalkozó,
C‑610/19
,
EU:C:2020:673
,
kohta).
Tästä seuraa, että tavaroiden tai palvelujen, joiden perusteella arvonlisäveron vähennysoikeutta käytetään, toimittajan ilmoittaminen laskussa on tämän oikeuden käyttämisen muodollinen edellytys. Tavaroiden luovuttajan tai palvelujen suorittajan verovelvollisasema kuuluu sitä vastoin vähennysoikeuden aineellisiin edellytyksiin, kuten Espanjan ja Tšekin hallitukset ovat huomauttaneet.
Siltä osin kuin on kyse arvonlisäveron vähennysoikeuden käyttöä koskevista ehdoista erityisesti direktiivin 2006/112 199 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan kuuluvassa käännetyn veronmaksuvelvollisuuden menettelyssä, on lisättävä, että verovelvollisella, joka tavaran hankkijana on velvollinen maksamaan siihen liittyvän arvonlisäveron, ei ole velvollisuutta pitää hallussaan kyseisessä direktiivissä asetettujen muodollisten edellytysten mukaisesti laadittua laskua voidakseen käyttää vähennysoikeuttaan, vaan riittää, että hän noudattaa asianomaisen jäsenvaltion mainitun 178 artiklan f alakohdan mukaisen oikeutensa nojalla määräämiä muodollisuuksia (tuomio 26.4.2017, Farkas,
C‑564/15
,
EU:C:2017:302
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Nyt käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että verovelvollinen on tietoisesti maininnut fiktiivisen tavaroiden luovuttajan pääasiassa kyseessä olevassa laskussa, mikä on estänyt Inspección de los Tributosia yksilöimästä todellista luovuttajaa ja siten todentamasta tämän verovelvollisasemaa, joka on arvonlisäveron vähennysoikeuden aineellinen edellytys.
Toiseksi seurauksista, jotka aiheutuvat siitä, että verovelvollinen salaa todellisen luovuttajan, on muistutettava, että vähennysjärjestelmällä pyritään vapauttamaan elinkeinonharjoittaja kokonaan kaiken liiketoiminnan yhteydessä maksetusta tai maksettavasta arvonlisäverosta. Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä takaa näin kaiken liiketoiminnan verorasituksen neutraalisuuden tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta riippumatta edellyttäen, että kyseinen toiminta itsessään on lähtökohtaisesti arvonlisäverollista (määräys 3.9.2020, Vikingo Fővállalkozó,
C‑610/19
,
EU:C:2020:673
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan verovelvollisen oikeus vähentää siitä arvonlisäverosta, jonka maksamiseen se on velvollinen, arvonlisävero, joka sen on maksettava tai jonka se on maksanut sille luovutetuista tavaroista tai suoritetuista palveluista, on yhteisen arvonlisäverojärjestelmän perusperiaate. Unionin tuomioistuin on toistuvasti todennut, että direktiivin 2006/112 167 artiklassa ja sitä seuraavissa artikloissa säädetty vähennysoikeus kuuluu erottamattomasti arvonlisäverojärjestelmään eikä sitä lähtökohtaisesti voida rajoittaa, jos verovelvolliset, jotka haluavat käyttää vähennysoikeutta, noudattavat vähennysoikeudelle asetettuja aineellisia ja muodollisia vaatimuksia tai edellytyksiä (määräys 3.9.2020, Vikingo Fővállalkozó,
C‑610/19
,
EU:C:2020:673
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Vaikka jäsenvaltiot voivat direktiivin 2006/112 273 artiklan ensimmäisen kohdan nojalla säätää lisäksi muista kuin direktiivissä säädetyistä velvoitteista silloin, kun ne katsovat niiden olevan tarpeen arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi ja petosten estämiseksi, jäsenvaltioiden toimenpiteet eivät saa kuitenkaan ylittää sitä, mikä on tarpeen tällaisten tavoitteiden saavuttamiseksi. Niitä ei siis voida käyttää siten, että niillä asetettaisiin järjestelmällisesti kyseenalaiseksi arvonlisäveron vähennysoikeus ja näin arvonlisäveron neutraalisuus (määräys 3.9.2020, Vikingo Fővállalkozó,
C‑610/19
,
EU:C:2020:673
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Unionin tuomioistuin on todennut, että arvonlisäverotuksen neutraalisuuden perusperiaate edellyttää, että ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus myönnetään, jos aineelliset edellytykset täyttyvät, vaikka verovelvolliset olisivat laiminlyöneet tietyt muodolliset edellytykset (ks. vastaavasti tuomio 15.9.2016, Senatex,
C‑518/14
,
EU:C:2016:691
,
kohta ja tuomio 19.10.2017, Paper Consult,
C‑101/16
,
EU:C:2017:775
,
kohta).
Tämän johdosta on niin, että kun veroviranomaisilla on tarvittavat tiedot sen todentamiseksi, että aineelliset edellytykset ovat täyttyneet, ne eivät voi asettaa verovelvollisen vähennysoikeudelle sellaisia lisäedellytyksiä, joista voisi seurata, ettei tätä oikeutta voida käyttää (tuomio 15.9.2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos,
C‑516/14
,
EU:C:2016:690
,
kohta).
Nämä toteamukset pätevät erityisesti silloin, kun sovelletaan käännetyn veronmaksuvelvollisuuden järjestelmää (ks. vastaavasti tuomio 1.4.2004, Bockemühl,
C‑90/02
,
EU:C:2004:206
,
ja
kohta; tuomio 8.5.2008, Ecotrade,
C‑95/07 ja C‑96/07
,
EU:C:2008:267
,
–
kohta ja tuomio 6.2.2014, Fatorie,
C‑424/12
,
EU:C:2014:50
,
ja
kohta).
Tilanne voi kuitenkin olla toinen, jos muotovaatimusten noudattamatta jättäminen estää luotettavan näytön esittämisen siitä, että aineelliset vaatimukset täyttyvät (tuomio 19.10.2017, Paper Consult,
C‑101/16
,
EU:C:2017:775
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Näin voi olla silloin, kun laskussa, joka koskee niitä tavaroita tai palveluja, joiden perusteella vähennysoikeutta käytetään, ei mainita niiden tosiasiallista toimittajaa, jos tämä estää kyseisen toimittajan yksilöimisen ja siten tämän verovelvollisaseman todentamisen, koska verovelvollisasema on yksi arvonlisäveron vähennysoikeuden aineellisista edellytyksistä, kuten tämän tuomion 27 kohdassa on muistutettu.
Tässä yhteydessä on korostettava, että veroviranomaiset eivät saa rajoittaa tutkintaa pelkästään itse laskuun. Niiden on otettava huomioon myös verovelvollisen toimittamat lisätiedot (tuomio 15.9.2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos,
C‑516/14
,
EU:C:2016:690
,
kohta). Toisaalta on todettava, että arvonlisäveron vähennysoikeutta vaativan verovelvollisen on osoitettava, että se täyttää vähennyksen tekemiseen vaadittavat edellytykset (ks. vastaavasti tuomio 21.11.2018, Vădan,
C‑664/16
,
EU:C:2018:933
,
kohta). Veroviranomaiset voivat siten vaatia verovelvollista esittämään niiden tarpeelliseksi katsomat todisteet sen arvioimiseksi, voidaanko vaadittu vähennys myöntää (tuomio 15.9.2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos,
C‑516/14
,
EU:C:2016:690
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Tästä seuraa, että arvonlisäveron vähennysoikeutta käyttävän verovelvollisen on lähtökohtaisesti osoitettava, että niiden tavaroiden tai palvelujen, joiden perusteella tätä oikeutta käytetään, toimittaja oli verovelvollinen. Verovelvollisen on siis esitettävä objektiivinen näyttö siitä, että tavarat tai palvelut on vaihdannan aikaisemmassa vaiheessa tosiasiassa luovuttanut tai suorittanut verovelvollinen ensiksi mainitun verovelvollisen omia arvonlisäverollisia liiketoimia varten ja että tämä on tosiasiassa maksanut arvonlisäveron näistä tavaroista ja palveluista. Tällainen näyttö voi sisältää esimerkiksi asiakirjoja, jotka ovat sellaisten tavaroiden luovuttajien tai palvelujen suorittajien hallussa, joilta kyseinen verovelvollinen on arvonlisäverollisesti hankkinut tavaroita tai palveluja (ks. vastaavasti tuomio 21.11.2018, Vădan,
C‑664/16
,
EU:C:2018:933
,
ja
kohta).
Siltä osin kuin on kyse arvonlisäveropetosten torjunnasta, veroviranomaiset eivät kuitenkaan voi yleisesti edellyttää, että verovelvollinen, joka haluaa käyttää oikeuttaan vähentää arvonlisävero, selvittää sen, että niiden tavaroiden tai palvelujen, joiden nojalla tätä oikeutta käytetään, toimittaja on verovelvollinen (ks. vastaavasti tuomio 21.6.2012, Mahagében ja Dávid,
C‑80/11 ja C‑142/11
,
EU:C:2012:373
,
kohta ja määräys 3.9.2020, Vikingo Fővállalkozó,
C‑610/19
,
EU:C:2020:673
,
kohta).
Siltä osin kuin on kyse todistustaakasta, joka koskee sitä, onko tavaroiden tai palvelujen toimittaja verovelvollinen, on erotettava toisistaan yhtäältä sen todentaminen, täyttyykö arvonlisäveron vähennysoikeuden aineellinen edellytys, ja toisaalta sen selvittäminen, onko kyseessä arvonlisäveropetos.
Näin ollen on todettava, että vaikka arvonlisäveropetosten torjumisen yhteydessä verovelvollista, joka haluaa käyttää oikeuttaan arvonlisäveron vähentämiseen, ei voida yleisesti vaatia tarkistamaan, että tavaroiden tai palvelujen toimittaja on verovelvollinen, asia on toisin silloin, kun verovelvollisaseman todentaminen on tarpeen sen tarkistamiseksi, että tämä vähennysoikeuden aineellinen edellytys täyttyy.
Viimeksi mainitussa tapauksessa verovelvollisen on osoitettava objektiivisten todisteiden perusteella, että tavaroiden tai palvelujen toimittaja on verovelvollinen, ellei veroviranomaisilla ole tarvittavia tietoja sen varmistamiseksi, että tämä arvonlisäveron vähennysoikeutta koskeva aineellinen edellytys täyttyy. Tässä yhteydessä on muistutettava, että direktiivin 2006/112 9 artiklan 1 kohdan sanamuodosta ilmenee, että verovelvollisen käsite on määritelty laajasti, ja se perustuu tosiseikkoihin (tuomio 6.9.2012, Tóth,
C‑324/11
,
EU:C:2012:549
,
kohta ja tuomio 22.10.2015, PPUH Stehcemp,
C‑277/14
,
EU:C:2015:719
,
kohta), joten tavaroiden tai palvelujen toimittajan verovelvollisasema voi ilmetä käsiteltävän asian olosuhteista.
Tästä seuraa, että kun on kyse sen todentamisesta, täyttyvätkö arvonlisäveron vähennysoikeuden aineelliset edellytykset silloin, kun laskussa, joka koskee niitä tavaroita tai palveluja, joiden perusteella arvonlisäveron vähennysoikeutta käytetään, ei mainita niiden todellista toimittajaa, tämä oikeus on evättävä verovelvolliselta, jos tosiseikat huomioon ottaen ja kyseisen verovelvollisen toimittamasta selvityksestä huolimatta tarvittavat tiedot kyseisen toimittajan verovelvollisaseman tarkistamiseksi puuttuvat.
Kuten unionin tuomioistuin on toistuvasti muistuttanut, veropetosten, veronkierron ja väärinkäytösten estäminen on päämäärä, joka on direktiivissä 2006/112 tunnustettu ja johon siinä rohkaistaan. Unionin tuomioistuin on todennut tältä osin, että unionin oikeuden normeihin ei saada vedota vilpillisesti tai niitä ei saada käyttää väärin ja että kansallisten viranomaisten ja tuomioistuinten tehtävänä on evätä vähennysoikeus, jos asiassa voidaan objektiivisten seikkojen perusteella osoittaa, että kyseiseen oikeuteen vedotaan vilpillisesti tai sitä käytetään väärin (ks. vastaavasti tuomio 6.7.2006, Kittel ja Recolta Recycling,
C‑439/04 ja C‑440/04
,
EU:C:2006:446
,
ja
kohta; tuomio 16.10.2019, Glencore Agriculture Hungary,
C‑189/18
,
EU:C:2019:861
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja määräys 14.4.2021, Finanzamt Wilmersdorf,
C‑108/20
,
EU:C:2021:266
,
kohta).
Siltä osin kuin on kyse petoksista, vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan vähennysoikeus on evättävä paitsi silloin, kun verovelvollinen itse syyllistyy petokseen, myös silloin, kun voidaan osoittaa, että verovelvollinen, jolle vähennysoikeuden perusteena toimivat tavarat tai palvelut on toimitettu, tiesi tai hänen olisi pitänyt tietää osallistuvansa kyseiset tavarat tai palvelut hankkimalla liiketoimeen, joka oli osa arvonlisäveropetosta (ks. vastaavasti tuomio 6.7.2006, Kittel ja Recolta Recycling,
C‑439/04 ja C‑440/04
,
EU:C:2006:446
,
kohta; tuomio 21.6.2012, Mahagében ja Dávid,
C‑80/11 ja C‑142/11
,
EU:C:2012:373
,
kohta; tuomio 16.10.2019, Glencore Agriculture Hungary,
C‑189/18
,
EU:C:2019:861
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja määräys 14.4.2021, Finanzamt Wilmersdorf,
C‑108/20
,
EU:C:2021:266
,
kohta).
Tältä osin on katsottu, että verovelvollista, joka tiesi tai jonka olisi pitänyt tietää osallistuvansa hankinnallaan liiketoimeen, joka oli osa arvonlisäveropetosta, pidetään direktiivin 2006/112 kannalta osallisena petokseen, ja näin on riippumatta siitä, saako hän tavaroiden jälleenmyynnistä tai palvelujen käyttämisestä myöhemmissä verollisissa liiketoimissaan voittoa vai ei, koska tällaisessa tilanteessa verovelvollinen auttaa petokseen syyllistyviä rikoksentekijöitä ja hänestä tulee osasyyllinen (määräys 14.4.2021, Finanzamt Wilmersdorf,
C‑108/20
,
EU:C:2021:266
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Unionin tuomioistuin on myös tilanteissa, joissa vähennysoikeuden aineelliset edellytykset ovat täyttyneet, toistuvasti tarkentanut, että vähennysoikeus voidaan evätä verovelvolliselta ainoastaan, jos objektiivisten seikkojen perusteella voidaan osoittaa, että verovelvollinen tiesi tai hänen olisi pitänyt tietää osallistuvansa kyseiset tavarat tai palvelut hankkimalla liiketoimeen, joka oli osa arvonlisäveropetosta, johon tavaroiden tai palvelujen toimittaja tai jokin muu kyseisten tavaroiden tai palvelujen vaihdantaketjun aikaisemman tai myöhemmän vaiheen toimija syyllistyi (määräys 14.4.2021, Finanzamt Wilmersdorf,
C‑108/20
,
EU:C:2021:266
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Unionin tuomioistuin on tältä osin nimittäin todennut, että direktiivissä 2006/112 säädetyn vähennysoikeusjärjestelmän kanssa ristiriidassa on se, että vähennysoikeuden epäämisellä rangaistaan verovelvollista, joka ei tiennyt eikä voinut tietää, että kyseessä oleva liiketoimi oli osa petosta, johon tavaroiden tai palvelujen toimittaja syyllistyi, tai että luovutusketjussa ennen mainitun verovelvollisen liiketointa tai sen jälkeen tehdyssä liiketoimessa oli syyllistytty arvonlisäveropetokseen, koska ankaraan vastuuseen perustuvan järjestelmän käyttöön ottaminen menisi pidemmälle kuin veronsaajan oikeuksien säilyttämisen kannalta on välttämätöntä (määräys 14.4.2021, Finanzamt Wilmersdorf,
C‑108/20
,
EU:C:2021:266
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Lisäksi unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan on niin, että koska vähennysoikeuden epääminen on poikkeus sen perusperiaatteen soveltamisesta, jonka tämä oikeus muodostaa, veroviranomaisten on kyettävä esittämään riittävä näyttö niistä objektiivisista seikoista, joiden perusteella voidaan katsoa, että verovelvollinen on syyllistynyt arvonlisäveropetokseen tai että verovelvollinen tiesi tai että sen olisi pitänyt tietää, että liiketoimi, johon se on vedonnut vähennysoikeuden perusteena, oli osa tällaista petosta. Kansallisten tuomioistuinten tehtävänä on sitten tutkia, ovatko asianomaiset veroviranomaiset osoittaneet tällaisten objektiivisten seikkojen olemassaolon (määräys 3.9.2020, Vikingo Fővállalkozó,
C‑610/19
,
EU:C:2020:673
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Koska unionin oikeudessa ei ole säädetty todistelusta arvonlisäveropetoksia koskevissa asioissa, veroviranomaisen on esitettävä näyttö tällaisista objektiivisista seikoista kansallisessa oikeudessa säädettyjen todistelua koskevien sääntöjen mukaisesti. Tällaisilla säännöillä ei kuitenkaan saada rajoittaa unionin oikeuden tehokkuutta (määräys 3.9.2020, Vikingo Fővállalkozó,
C‑610/19
,
EU:C:2020:673
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Tämän tuomion 46 ja 51 kohdassa mainitusta oikeuskäytännöstä ilmenee, että vähennysoikeus voidaan evätä verovelvolliselta ainoastaan siinä tapauksessa, että sen jälkeen, kun kaikki käsiteltävään asiaan liittyvät tiedot ja tosiseikat on arvioitu kokonaisvaltaisesti kansallisessa oikeudessa säädettyjen todistelua koskevien sääntöjen mukaisesti, osoitetaan, että verovelvollinen on syyllistynyt arvonlisäveropetokseen tai se tiesi tai sen olisi pitänyt tietää, että liiketoimi, johon on vedottu vähennysoikeuden perusteena, oli osa tällaista petosta (ks. vastaavasti tuomio 13.2.2014, Maks Pen,
C‑18/13
,
EU:C:2014:69
,
kohta ja määräys 10.11.2016, Signum Alfa Sped,
C‑446/15
, ei julkaistu,
EU:C:2016:869
,
kohta). Vähennysoikeus voidaan evätä vain, jos kyseiset seikat on näytetty toteen oikeudellisesti riittävällä tavalla ja muulla tavoin kuin oletuksilla (ks. vastaavasti määräys 3.9.2020, Crewprint,
C‑611/19
, ei julkaistu,
EU:C:2020:674
,
kohta).
Tässä kokonaisarvioinnissa se, että vähennystä vaativa ja laskun laatinut verovelvollinen on tietoisesti maininnut laskussa fiktiivisen tavaroiden luovuttajan, on nyt käsiteltävässä asiassa merkityksellinen seikka, joka on omiaan osoittamaan, että verovelvollinen tiesi osallistuvansa sellaiseen tavaroiden luovutukseen, joka oli osa arvonlisäveropetosta. On kuitenkin ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävä arvioida kaikki käsiteltävään asiaan liittyvät tiedot ja tosiseikat huomioon ottaen, onko tästä todella kyse pääasiassa.
Siitä, onko kyseessä mahdollisesti väärinkäytös, on todettava, että väärinkäytöksen olemassaolo edellyttää kahden edellytyksen täyttymistä eli yhtäältä sen, että arvolisäverodirektiivin ja sen täytäntöön panemiseksi annetun kansallisen lainsäädännön asianomaisissa säännöksissä säädettyjen edellytysten täyttämisestä huolimatta kyseisistä liiketoimista seuraa sellaisen veroedun saaminen, jonka myöntäminen olisi näiden säännösten tavoitteen vastaista, ja toisaalta sen, että kaikista objektiivisista seikoista ilmenee, että kyseisten toimien keskeinen tavoite on saada tällainen veroetu (ks. mm. tuomio 17.12.2015, WebMindLicenses,
C‑419/14
,
EU:C:2015:832
,
kohta; tuomio 10.7.2019, Kuršu zeme,
C‑273/18
,
EU:C:2019:588
,
kohta ja tuomio 18.6.2020, KrakVet Marek Batko,
C‑276/18
,
EU:C:2020:485
,
kohta).
Näin ollen se, että laskussa mainitaan tavaroiden tai palvelujen, joiden perusteella arvonlisäveron vähennysoikeutta käytetään, fiktiivinen toimittaja, ei kuulu väärinkäytöksen piiriin, koska – kuten tämän tuomion 27 kohdassa on muistutettu – tavaroiden tai palvelujen, joiden perusteella arvonlisäveron vähennysoikeutta käytetään, toimittajan mainitseminen laskussa on tämän oikeuden muodollinen edellytys ja koska kyseinen ilmoittaminen ei näin ollen johda siihen, että vähennysoikeutta koskevissa säännöksissä säädetyt aineelliset edellytykset täyttyisivät.
Kolmanneksi siitä, voidaanko vähennysoikeus evätä vilpillisesti toimineelta verovelvolliselta ainoastaan siinä tapauksessa, että jäsenvaltiossa on verotulojen menettämisen vaara ja verovelvollinen tai muut kyseessä olevan liiketoimen osapuolet saavat veroedun, on todettava, että sovellettaessa käännetyn veronmaksuvelvollisuuden järjestelmää ei lähtökohtaisesti jää maksettavaa veronsaajalle (ks. mm. tuomio 6.2.2014, Fatorie,
C‑424/12
,
EU:C:2014:50
,
kohta ja tuomio 26.4.2017, Farkas,
C‑564/15
,
EU:C:2017:302
,
kohta). Myöskään sillä, onko veronsaajalle todella maksettu kyseisten tavaroiden aiemmasta tai myöhemmästä myynnistä arvonlisävero vai ei, ei ole vaikutusta verovelvollisen vähennysoikeuteen (ks. vastaavasti määräys 3.9.2020, Vikingo Fővállalkozó,
C‑610/19
,
EU:C:2020:673
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Kuten tämän tuomion 44 ja 46–52 kohdasta ilmenee, verovelvolliselta on kuitenkin evättävä vähennysoikeus, kun tarvittavat tiedot tavaroiden tai palvelujen toimittajan verovelvollisaseman tarkistamiseksi puuttuvat tai kun on oikeudellisesti riittävällä tavalla osoitettu, että verovelvollinen on syyllistynyt veropetokseen tai se tiesi tai sen olisi pitänyt tietää, että liiketoimi, johon vedotaan vähennysoikeuden perusteena, oli osa tällaista petosta. Vähennysoikeuden epäämisen perustelemiseksi ei näin ollen ole tarpeen todeta verotulojen menettämisen vaaraa.
Tässä tarkoituksessa merkitystä ei ole myöskään sillä, onko verovelvollinen tai tavaroiden tai palvelujen vaihdantaketjun muut toimijat saaneet kyseisen liiketoimen perusteella veroetua. Ensinnäkin on todettava, että veroedun olemassaolo ei liity kysymykseen siitä, täyttyvätkö vähennysoikeuden aineelliset edellytykset, kuten tavaroiden tai palvelujen toimittajan verovelvollisasemaa koskeva edellytys. Toiseksi on todettava, että erotuksena siihen nähden, mitä oikeuskäytännössä on katsottu väärinkäytösten osalta, edellytyksenä sille, että verovelvollisen todetaan osallistuneen arvonlisäveropetokseen, ei ole se, että verovelvollinen on saanut kyseisen toimen perusteella veroedun, jonka myöntäminen on ristiriidassa direktiivin 2006/112 säännösten tavoitteen kanssa (määräys 14.4.2021, Finanzamt Wilmersdorf,
C‑108/20
,
EU:C:2021:266
,
kohta).
Koska ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin mainitsee verovelvollisen mahdollisen vilpillisen mielen ja todellisen luovuttajan salaamisen, on lisättävä, että vaikka ei ole unionin oikeuden vastaista edellyttää, että toimija toimii vilpittömässä mielessä, verovelvollisen vilpillistä mieltä ei ole tarpeen osoittaa vähennysoikeuden epäämiseksi (ks. vastaavasti määräys 14.4.2021, Finanzamt Wilmersdorf,
C‑108/20
,
EU:C:2021:266
,
ja
kohta).
Lopuksi on todettava, että siltä osin kuin ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tuo esiin myös sen, että todellisen luovuttajan salaaminen voi vaarantaa välittömän verotuksen viemällä veroviranomaisilta valvontakeinot, on korostettava, että tämän tuomion 30 ja 31 kohdassa mainitusta oikeuskäytännöstä ilmenee, ettei vähennysoikeutta voida evätä kyseisellä perusteella. Tällainen epääminen olisi nimittäin vähennysoikeuden perusperiaatteen ja siten myös verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastaista.
Esitettyihin kysymyksiin on kaiken edellä esitetyn perusteella vastattava, että direktiiviä 2006/112, luettuna yhdessä verotuksen neutraalisuuden periaatteen kanssa, on tulkittava siten, että verovelvolliselta on evättävä oikeus vähentää sille toimitettujen tavaroiden hankintaan sisältyvä arvonlisävero silloin, kun verovelvollinen on sovellettaessa käännetyn veronmaksuvelvollisuuden järjestelmää tietoisesti ilmoittanut fiktiivisen tavaroiden luovuttajan kyseisestä liiketoimesta itse laatimassaan laskussa, jos – kun otetaan huomioon tosiseikat ja verovelvollisen esittämä selvitys – todellisen luovuttajan verovelvollisaseman tarkistamiseksi tarvittavat tiedot puuttuvat tai jos on osoitettu oikeudellisesti riittävällä tavalla, että verovelvollinen on syyllistynyt arvonlisäveropetokseen tai se tiesi tai sen olisi pitänyt tietää, että liiketoimi, johon vähennysoikeuden perusteeksi vedotaan, oli osa tällaista petosta.
Oikeudenkäyntikulut
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (viides jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettua neuvoston direktiiviä 2006/112/EY, luettuna yhdessä verotuksen neutraalisuuden periaatteen kanssa, on tulkittava siten, että verovelvolliselta on evättävä oikeus vähentää sille toimitettujen tavaroiden hankintaan sisältyvä arvonlisävero silloin, kun verovelvollinen on sovellettaessa käännetyn veronmaksuvelvollisuuden järjestelmää tietoisesti ilmoittanut fiktiivisen tavaroiden luovuttajan kyseisestä liiketoimesta itse laatimassaan laskussa, jos – kun otetaan huomioon tosiseikat ja verovelvollisen esittämä selvitys – todellisen luovuttajan verovelvollisaseman tarkistamiseksi tarvittavat tiedot puuttuvat tai jos on osoitettu oikeudellisesti riittävällä tavalla, että verovelvollinen on syyllistynyt arvonlisäveropetokseen tai se tiesi tai sen olisi pitänyt tietää, että liiketoimi, johon vähennysoikeuden perusteeksi vedotaan, oli osa tällaista petosta.

Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: espanja.