CELEX: 62022CJ0127
Návrh na začatie prejudiciálneho konania
Spoločný systém dane z pridanej hodnoty (DPH)
Smernica 2006/112/ES
Článok 185
Úprava odpočítanej DPH zaplatenej na vstupe
Vyradený tovar
Následný predaj ako odpad
Riadne preukázané alebo potvrdené zničenie alebo zlikvidovanie

Návrh  na  začatie  prejudiciálneho  konania  sa  týka  výkladu  článku 185  smernice  Rady  2006/112/ES z 28. novembra  2006 o spoločnom  systéme  dane z pridanej  hodnoty  (Ú. v. EÚ L 347,  2006,  s. 1,  ďalej  len  „smernica o DPH“).
Tento  návrh  bol  podaný v rámci  sporu  medzi  „Bălgarska  telekomunikacionna  kompania“  EAD  (ďalej  len  „BTK“) a Direktor  na  Direkcija  „Obžalvane i danăčno‑osiguritelna  praktika“ – Sofia  (riaditeľ  Riaditeľstva  pre  opravné  prostriedky a postupy v oblasti  daní a sociálneho  zabezpečenia,  Sofia,  Bulharsko),  týkajúceho  sa  rozhodnutia  generálneho  daňového  inšpektora  Teritorialna  Direkcija  na  Nacionalna  Agencija  za  Prichodite  (Oblastné  riaditeľstvo  Národnej  agentúry  pre  verejné  príjmy,  Bulharsko), oddelenie  pre  veľkých  daňovníkov a poisťovateľov,  ktorým  bola  zamietnutá  žiadosť  spoločnosti  BTK o vrátenie  súm,  ktoré  zaplatila z titulu  úprav  pôvodne  uplatneného  odpočítania  dane z pridanej  hodnoty  (DPH)  vykonaných z dôvodu  vyradenia  rôznych  investičných  aktív a zložiek  skladových  zásob v rokoch  2014 – 2017.

Právny rámec

Právo

Únie
Článok 168 písm. a)  smernice o DPH  stanovuje:
„Pokiaľ  ide o tovar a služby,  ktoré  sú  použité  na  účely  zdaniteľných  transakcií  zdaniteľnej  osoby,  táto  má  právo v členskom  štáte, v ktorom  uskutočňuje  tieto  transakcie,  odpočítať z výšky  DPH,  ktorú  je  povinná  zaplatiť,  tieto  sumy:
a)      DPH  splatnú  alebo  zaplatenú v tomto  členskom  štáte  za  tovar,  ktorý  jej  bol  alebo  bude  dodaný, a za  služby,  ktoré  jej  boli  alebo  budú  poskytnuté,  inou  zdaniteľnou  osobou“.
V článku 184  tejto  smernice  sa  uvádza:
„Pôvodne  uplatnené  odpočítanie  dane  sa  upraví,  ak  je  vyššie  alebo  nižšie  ako  odpočítanie,  na  ktorý  mala  zdaniteľná  osoba  právo.“
Podľa článku 185  uvedenej  smernice:
„1.      Úprava  odpočítanej  dane  sa  vykoná  najmä  vtedy,  keď  sa  zmeny  vo  faktoroch,  ktoré  boli  použité  pri  určení  výšky  odpočítanej  dane,  objavia  po  podaní  daňového  priznania k DPH,  napríklad v prípadoch  zrušenia  nákupu  alebo  získania  cenovej  zľavy.
2.      Odchylne  od  odseku  1  sa  úprava  odpočítanej  dane  nemôže  vykonať  pri  transakciách,  ktoré  sú  celkovo  alebo  čiastočne  nezaplatené, v prípadoch  riadne  preukázaného  alebo  potvrdeného  poškodenia  [zničenia  –
neoficiálny  preklad
],  straty  alebo  krádeže  majetku,  ani v prípade  tovaru  určeného  ako  dary  nepatrnej  hodnoty a vzoriek  uvedených v článku 16.
V prípade  celkovo  alebo  čiastočne  nezaplatených  transakcií a v prípade  krádeže  členské  štáty  však  môžu  úpravu  odpočítanej  dane  vyžadovať.“
V článku 186  tejto  smernice  sa  uvádza,  že  členské  štáty  stanovia  pravidlá  pre  vykonávanie  jej článkov 184 a 185.

Bulharské

právo
Zakon  za  danăk  vărchu  dobavenata  stojnost  (zákon o dani z pridanej  hodnoty) z 21. júla  2006  (DV č. 63  zo  4. augusta  2006,  s. 8), v znení  uplatniteľnom  od  1. januára  2017  (ďalej  len  „ZDDS“), v článku 78  stanovuje:
„1.      DPH  odpočítaná  na  vstupe  je  suma  dane,  ktorú  zdaniteľná  osoba  podľa  tohto  zákona  odpočítala v roku  uplatnenia  práva  na  odpočítanie  dane.
2.      V prípade  zmeny  zdaniteľného  základu,  odstúpenia  od  dodania  alebo  zmeny  typu  dodania  je  zdaniteľná  osoba  povinná  upraviť  výšku  odpočítanej  DPH.
…“
Článok 79  ods. 1  ZDDS  stanovuje:
„Každá  zdaniteľná  osoba,  ktorá v celom  rozsahu,  čiastočne  alebo  pomerne k úrovni  používania  na  účely  nezávislého  výkonu  podnikateľskej  činnosti  uskutočnila  odpočítanie  dane  vo  vzťahu k tovaru,  ktorý  vyrobila,  nadobudla  alebo  doviezla,  si v prípade  zničenia,  zistenia  neexistencie  alebo  vyradenia  tohto  tovaru  vypočíta a je  povinná  zaplatiť  daň  vo  výške  rovnajúcej  sa  sume  DPH  odpočítanej  na  vstupe.“
Výnimky  alebo  obmedzenia  úpravy  DPH  odpočítanej  na  vstupe  sú  stanovené v článku 80  tohto  zákona,  ktorý v odseku  2  stanovuje:
„Úprava  odpočítanej  dane  podľa  článku 79  sa  nevykoná v týchto  prípadoch:
1.      zničenie,  zánik  alebo  vyradenie,  spôsobené  vyššou  mocou,  ako  aj v prípade  zničenia  tovaru  podliehajúceho  spotrebnej  dani,  ktorý  je  podľa  zákona o spotrebnej  dani a daňovom  sklade  pod  dohľadom  príslušných  orgánov;
2.      zničenie,  zánik  alebo  vyradenie,  spôsobené  poruchami  alebo  nehodami,  pri  ktorých  dotknutá  osoba  môže  preukázať,  že  ich  nezapríčinila  ona  samotná  alebo  osoba,  ktorá  majetok  používa;
3.      zánik,  ktorý  je  dôsledkom  zmeny  fyzikálnych a chemických  vlastností v bežnom  rozsahu  zodpovedajúcom  normám  stanoveným  pre  limitné  hodnoty  prirodzeného  úbytku  látky, a zánik  tovaru  počas  jeho  skladovania a prepravy v súlade s regulačným  aktom  alebo  štandardmi a normami  podniku;
4.      technická  vada v rámci  limitov  tolerancie,  ktoré  sú  pre  príslušný  postup  alebo  činnosť  stanovené v technickej  dokumentácii;
5.      vyradenie z dôvodu  uplynutia  doby  trvanlivosti,  ktorá  bola  stanovená v súlade s požiadavkami  právnej  normy;
6.      vyradenie  dlhodobého  hmotného  majetku,  ak  je  jeho  čistá  účtovná  hodnota  nižšia  ako  10 % jeho  pôvodnej  hodnoty.“
Článok 79 ods. 3 a článok 80 ods. 2  ZDDS v znení  uplatniteľnom  pred  1. januárom  2017  (ďalej  len  „ZDDS v predchádzajúcom  znení“)  obsahovali  ustanovenia  podobné  tým,  ktoré  sú  uvedené v bodoch  8 a 9  tohto  rozsudku.

Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
BTK  je  spoločnosť  založená  podľa  bulharského  práva,  ktorá  pôsobí v oblasti  telekomunikácií.  Táto  spoločnosť  je  zdaniteľnou  osobou  na  účely  DPH,  pokiaľ  ide o jej  činnosť  spočívajúcu  predovšetkým v poskytovaní  telekomunikačných  služieb.  Na  účely  svojej  činnosti  nadobúda  rozličný  investičný  majetok a na  účely  ďalšieho  predaja  aj  mobilné  komunikačné  prístroje a rozličné  potrebné  alebo  doplnkové  zariadenia  na  používanie  služieb,  ktoré  poskytuje.  DPH  zaplatená  pri  týchto  nadobudnutiach  podlieha  odpočítaniu.
V období  od  októbra  2014  do  decembra  2017  uskutočnila  BTK  vyradenie  rozličného  majetku,  ako  sú  inštalácie,  zariadenia  alebo  prístroje, o ktorých  sa  usudzuje,  že  sa  stali  nevhodnými  na  používanie  alebo  predaj z rôznych  dôvodov, a to  predovšetkým z dôvodu  ich  opotrebovania,  vadnosti,  alebo  zastaranosti  či  neprispôsobenosti. K tomuto  vyradeniu  došlo v súlade s uplatniteľnou  vnútroštátnou  právnou  úpravou.  Konkrétne  spočívalo v účtovnom  vyňatí  dotknutého  majetku  zo  súvahy  spoločnosti.  Následne  bola  určitá  časť  tohto  majetku  predaná  ako  odpad  tretím  podnikom,  ktoré  sú  zdaniteľnými  osobami, a zvyšná  časť  bola  zničená  alebo  zlikvidovaná.
Uvedené  vyraďovacie  transakcie  viedli k úpravám,  ktoré  mali  za  následok  odvedenie  DPH,  ktorá  bola  odpočítaná  na  vstupe v súvislosti s dotknutými  tovarmi,  štátu.  Tieto  úpravy  boli  vykonané  na  základe článku 79 ods. 3  ZDDS v predchádzajúcom  znení,  pokiaľ  ide o obdobie  rokov  2014 – 2016, a na  základe článku 79 ods. 1  ZDDS  od  1. januára  2017.
Dňa  18. januára  2019  podala  BTK  žiadosť o to,  aby  jej  boli  vrátené  sumy,  ktoré  zaplatila v rámci  uvedených  úprav.  Táto  žiadosť  sa  týkala  celkovej  sumy  1 304 090,54  bulharského  leva  (BGN)  (približne  666 770 eur). V danej  súvislosti  uvedená  spoločnosť  tvrdila,  že článok 79 ods. 1  ZDDS a článok 79 ods. 3  ZDDS v predchádzajúcom  znení  sú  nezlučiteľné s článkom 185 ods. 2  smernice o DPH.
Táto  žiadosť o vrátenie  bola  zamietnutá  rozhodnutím  generálneho  daňového  inšpektora  Oblastného  riaditeľstva  Národnej  agentúry  pre  verejné  príjmy, oddelenie pre veľkých daňovníkov a poisťovateľov,  prijatým  5. decembra  2019.  Toto  rozhodnutie  bolo  potvrdené  rozhodnutím  riaditeľa  Riaditeľstva  pre  opravné  prostriedky a postupy v oblasti  daní a sociálneho  zabezpečenia v Sofii z 18. februára  2020.
Taktiež  bola  zamietnutá  žaloba,  ktorú  proti  tomuto  rozhodnutiu  podala  BTK  na  Administrativen  săd  Sofija  grad  (Správny  súd  Sofia,  Bulharsko), a to  rozsudkom z 18. mája  2021.  Tento  súd  uviedol,  že  vyradenie  majetku  nemusí v súlade s článkom 80 ods. 2  ZDDS  viesť k úprave,  pokiaľ  je  splnená  jedna z podmienok  stanovených v tomto  ustanovení,  čo  tak  však v danom  prípade  nebolo.
Proti  tomuto  rozsudku  bol  podaný  opravný  prostriedok  na  Vărchoven  administrativen  săd  (Najvyšší  správny  súd,  Bulharsko),  ktorý  je  súdom,  ktorý  podal  návrh  na  začatie  prejudiciálneho  konania.
Tento  súd  spresňuje,  že  vyradenie  majetku  spočíva v jeho  účtovnom  vyňatí  zo  súvahy a že  tento  pojem  sa v bulharskom  práve  vykladá  tak,  že  sa  pod  ním  myslia  aktíva  alebo  položky  skladových  zásob,  ktoré  sa  stali  nepoužiteľnými  alebo  nevhodnými  na  účel,  na  aký  sa  mali  používať, z dôvodu  fyzického  opotrebovania  alebo  poškodenia,  alebo  pokiaľ  sú  tieto  zastarané a už  ich  nemožno  používať  alebo  predávať. V podstate  konštatuje,  že  tento  výklad  znamená  vyčerpanie  ekonomického  potenciálu  dotknutého  majetku v priebehu  jeho  používania v rámci  ekonomickej  činnosti  podniku. V tejto  súvislosti  danú  situáciu  prirovnáva k situácii, v ktorej  došlo v rámci  podnikateľskej  činnosti  zdaniteľnej  osoby k úplnému  spotrebovaniu  tovaru  alebo  služieb, t. j. k situácii,  vo  vzťahu  ku  ktorej  usudzuje,  že v súlade s judikatúrou  Súdneho  dvora v nej  vyňatie  týchto  tovarov  alebo  služieb z majetku  zdaniteľnej  osoby  neznamená  zmenu  vo  faktoroch,  ktoré  boli  použité  pri  určení  výšky  odpočítanej  dane, v zmysle článku 185 ods. 1  smernice o DPH.
Vnútroštátny  súd  ďalej  poukazuje  na  to,  že článok 185 ods. 2  prvý  pododsek  smernice o DPH  obsahuje  taxatívny  výpočet  prípadov,  ktoré s výhradou  druhého  pododseku  tohto  odseku  nesmú  viesť k úprave  DPH  odpočítanej  na  vstupe, a usudzuje,  že  tieto  prípady  zodpovedajú  situáciám, v ktorých  už  zdaniteľná  osoba  nemôže  tovar  použiť  na  následné  dodanie, a to z dôvodu  udalostí  nezávislých  od  jej  vôle.  Daný  súd  zdôrazňuje,  že  cieľom  výnimky z pravidla  spočívajúceho v úprave,  ktorá  je  upravená v takýchto  prípadoch,  je  zabrániť  tomu,  aby  zdaniteľnej  osobe  vznikla  okrem  ekonomickej  straty  aj  daňová  strata.
V tejto  súvislosti  vnútroštátny  súd  konštatuje,  že  zákonnosť  rozhodnutia,  ktoré  je  pred  ním  napadnuté, a teda  riešenie  sporu, o ktorom  rozhoduje,  si  vyžaduje  objasnenie  určitých  pojmov  uvedených v článku 185  smernice o DPH.
V prvom  rade  sa  zamýšľa  nad  prípadným  vplyvom  skutočnosti,  že v predmetnom  prípade  bol  tovar,  ktorý  bol  vyradený,  neskôr  predaný  ako  odpad, a to v rámci  zdaniteľných  transakcií,  ktoré  však  nepatria  do  rámca  obvyklej  ekonomickej  činnosti  spoločnosti  BTK,  ktorú  táto  vykonáva  ako  zdaniteľná  osoba.  Ďalej  si  kladie  otázku,  či  vyradenie  predstavuje  zmenu  vo  faktoroch,  ktoré  boli  použité  pri  určení  výšky  odpočítanej  dane, v zmysle článku 185 ods. 1  smernice o DPH,  pokiaľ  bol  dotknutý  tovar  následne  zničený  alebo  zlikvidovaný,  pričom  je  vylúčené  akékoľvek  použitie v rámci  transakcií  oslobodených  od  dane  alebo  nepodliehajúcich  DPH.  Napokon  sa  vnútroštátny  súd,  ktorý  uvažuje  tak,  že  vyradenie  môže  predstavovať  „stratu“ v zmysle článku 185 ods. 2  prvého  pododseku  uvedenej  smernice,  zamýšľa  nad  tým,  či  je v takomto  prípade  podstatným  faktorom  to,  že  majetok  bol  objektívne  zničený,  alebo  či  sa  okrem  toho  vyžaduje,  aby  to  vyplývalo z udalostí,  ktoré  sú  nezávislé  od  vôle  zdaniteľnej  osoby a ktoré  táto  osoba  nemohla  ani  predvídať  ani  im  zabrániť.
Za  týchto  okolností  Vărchoven  administrativen  săd  (Najvyšší  správny  súd)  rozhodol  prerušiť  konanie a položiť  Súdnemu  dvoru  tieto  prejudiciálne  otázky:
„1.      Má  sa článok 185 ods. 1  smernice  [o DPH]  vykladať v tom  zmysle,  že  vyradenie  tovaru v zmysle  účtovného  vyňatia  aktív  alebo  skladových  zásob  zo súvahy  zdaniteľnej  osoby  na  základe  skutočnosti,  že  sa o nich  usudzuje,  že  už  od  nich  nemožno  očakávať  hospodársky  prospech  (pretože  sú  napríklad  opotrebované,  vadné,  neprispôsobené  alebo  nevhodné na  účel,  na  aký  sa  mali  používať),  predstavuje  zmenu  vo  faktoroch,  ktoré  boli  použité  pri  určení  výšky  DPH,  ktorá  už  bola  odpočítaná  na  vstupe,  pri  nákupe  predmetného  tovaru, t. j. zmenu,  ktorá  sa  objavila  po  podaní  daňového  priznania  [k DPH] a na  základe  ktorej  teda  vzniká  povinnosť  úpravy  tohto  odpočítania  dane, v prípade,  že  bol  vyradený  tovar  následne  predaný  [v rámci]  zdaniteľné[ho]  dodani[a]  tovaru?
2.      Má  sa článok 185 ods. 1  smernice  [o DPH]  vykladať v tom  zmysle,  že  vyradenie  tovaru v zmysle  [uvedenom v rámci  prvej  otázky]  predstavuje  zmenu  vo  faktoroch,  ktoré  boli  použité  pri  určení  výšky  DPH,  ktorá  už  bola  odpočítaná  na  vstupe,  pri  nákupe  predmetného  tovaru, t. j. zmenu,  ktorá  sa  objavila  po  podaní  daňového  priznania  [k DPH],  na  základe  ktorej  teda  vzniká  povinnosť  úpravy  tohto  odpočítania  dane, v prípade,  že  bol  vyradený  tovar  následne  zničený  alebo  zlikvidovaný a táto  skutočnosť  bola  riadne  preukázaná  alebo  potvrdená?
3.      V prípade  kladnej  odpovede  na  prvú,  druhú  alebo  obidve  otázky,  má  sa článok 185 ods. 2  smernice  [o DPH]  vykladať v tom  zmysle,  že  vyradenie  tovaru  za  vyššie  uvedených  okolností  predstavuje  prípad  riadne  preukázaného  alebo  potvrdeného  zničenia  alebo  straty  majetku,  pri  ktorom  nevzniká  povinnosť  vykonať  úpravu  DPH  odpočítanej  na  vstupe  pri  nákupe  tovaru?
4.      Má  sa článok 185 ods. 2  smernice  [o DPH]  vykladať v tom  zmysle,  že  úprava  DPH  odpočítanej  na  vstupe  sa v prípade  riadne  preukázaného  alebo  potvrdeného  zničenia  alebo  straty  tovaru  nemá  vykonať  len  vtedy,  keď  boli  zničenie  alebo  strata  zapríčinené  udalosťami,  ktoré  sú  nezávislé  od  vôle  zdaniteľnej  osoby, a táto  osoba  ich  nemohla  predvídať a zabrániť  im?
5.      V prípade  zápornej  odpovede  na  prvú,  druhú  alebo  obidve  otázky,  bráni článok 185 ods. 1  smernice  [o DPH]  ustanoveni[am]  vnútroštátnej  právnej  úpravy,  akým  je  ustanovenie článku 79 ods. 3  ZDDS  [v predchádzajúcom  znení]  a článku 79 ods. 1  ZDDS…,  ktoré  pri  vyradení  tovaru  stanovujú povinnosť  vykonať  úpravu  DPH  odpočítanej  na  vstupe,  aj  vtedy,  keď  bol  tento  tovar  následne  predaný v rámci  zdaniteľného  dodania…  alebo  ak  bol  zničený  alebo  zlikvidovaný, a táto  skutočnosť  bola  riadne  preukázaná  alebo  potvrdená?“

O prejudiciálnych otázkach
Hneď  na  úvod  treba  pripomenúť,  že  podmienky  úpravy  pôvodne  odpočítanej  DPH,  stanovené v článkoch 187  až  191  smernice o DPH,  pokiaľ  ide o investičný  majetok,  akým  je  napríklad  niektorý  tovar,  ktorý  bol  vyradený  spoločnosťou  BTK,  nemajú  vplyv  na  odpoveď  na  uvedené  otázky.  Tieto  ustanovenia  sa  totiž  týkajú  vzniku  povinnosti  vykonať  úpravu, a nie  podmienok  prípadnej  úpravy.  Naproti  tomu  uplatniteľný  režim,  pokiaľ  ide o vznik  prípadného  práva  daňového  orgánu  vyžadovať  úpravu  zo  strany  zdaniteľnej  osoby,  vrátane  úpravy  odpočítanej  dane,  ktorá  sa  týka  investičného  majetku,  predstavujú články 184  až  186  smernice  (pozri v tomto  zmysle  rozsudok  zo  17. septembra  2020,  Stichting  Schoonzicht, C‑791/18,  EU:C:2020:731, bod 33 a citovanú  judikatúru).

O
prvej

otázke
Prvou  otázkou  sa  vnútroštátny  súd v podstate  pýta,  či  sa  má článok 185 ods. 1  smernice o DPH  vykladať v tom  zmysle,  že  vyradenie  tovaru, o ktorom  zdaniteľná  osoba  usúdila,  že  sa v rámci  jej  obvyklých  ekonomických  činností  stal  nepoužiteľným, a po  ktorom  nasledoval  predaj  tohto  tovaru  ako  odpad,  ktorý  podliehal  DPH,  predstavuje  „zmenu  vo  faktoroch,  ktoré  boli  použité  pri  určení  výšky  odpočítanej  dane“, v zmysle  tohto  ustanovenia.
S cieľom  odpovedať  na  túto  otázku  treba  najskôr  pripomenúť,  že  mechanizmus  úpravy  stanovený v článkoch 184  až  186  smernice o DPH  tvorí  nedeliteľnú  súčasť  režimu  odpočtu  DPH,  ktorý  táto  smernica  obsahuje  (rozsudok  zo  17. júla  2014,  BCR  Leasing  IFN, C‑438/13,  EU:C:2014:2093, bod 32 a citovaná  judikatúra).
Pokiaľ  ide o tento  režim  odpočítania, z článku 168  smernice o DPH  vyplýva,  že  ak  zdaniteľná  osoba,  ktorá  koná  vo  vlastnom  zmysle  slova,  použije v čase  nadobudnutia  majetku  tento  majetok  na  účely  svojich  zdaniteľných  plnení,  má  právo  na  odpočet  DPH  splatnej  alebo  zaplatenej  za  tento  majetok  (rozsudok z 22. marca 2012,  Klub, C‑153/11,  EU:C:2012:163, bod 36 a citovaná  judikatúra).
Cieľom  uvedeného  režimu  odpočítania  je  celkovo  zmierniť  záťaž,  ktorú  pre  podnikateľa  predstavuje  DPH  splatná  alebo  zaplatená  pri  výkone  všetkých  jeho  ekonomických  činností.  Spoločný  systém  DPH  tak  má  zabezpečovať  úplnú  neutralitu,  čo  sa  týka  daňového  bremena  všetkých  ekonomických  činností,  bez  ohľadu  na  ich  účely  alebo  výsledky,  pod  podmienkou,  že  tieto  činnosti  samy  osebe v zásade  podliehajú  DPH  (rozsudok  zo  17. októbra  2018,  Ryanair, C‑249/17,  EU:C:2018:834, bod 23 a citovaná  judikatúra).
Ďalej,  pokiaľ  ide o prípadný  vplyv  udalostí,  ku  ktorým  došlo  po  odpočítaní,  na  toto  odpočítanie,  treba  pripomenúť,  že  skutočným  alebo  plánovaným  používaním  majetku  alebo  služieb  sa  určuje  rozsah  pôvodného  odpočítania,  na  ktoré  má  zdaniteľná  osoba  nárok a rozsah  prípadných  úprav  počas  nasledujúcich  období  (rozsudok  zo  17. septembra  2020,  Stichting  Schoonzicht, C‑791/18,  EU:C:2020:731, bod 25 a citovaná  judikatúra).
Pravidlá  stanovené  smernicou o DPH v oblasti  úpravy  odpočítanej  dane  tak  majú  za  cieľ  zvýšiť  presnosť  odpočítaní  spôsobom  zaručujúcim  neutralitu  DPH  tak,  aby  transakcie  uskutočnené v predchádzajúcom  štádiu  naďalej  umožňovali  uplatniť  právo  na  odpočítanie  len  za  predpokladu,  že  slúžia  na  poskytnutie  plnení  podliehajúcich  takejto  dani.  Prostredníctvom  uvedených  pravidiel  má  teda  táto  smernica  za  cieľ  zachovať  úzky a priamy  vzťah  medzi  právom  na  odpočítanie  DPH  zaplatenej  na  vstupe a používaním  daných  tovarov a služieb  na  zdaniteľné  transakcie  na  výstupe  (rozsudok z 10. októbra  2013,  Pactor  Vastgoed, C‑622/11,  EU:C:2013:649, bod 34 a citovaná  judikatúra).
Pokiaľ  ide  napokon o vznik  prípadnej  povinnosti  vykonať  úpravu  odpočítania  DPH  zaplatenej  na  vstupe,  článok 185  ods. 1  smernice o DPH  stanovuje  pravidlo,  podľa  ktorého  sa  takáto  úprava  musí  vykonať  najmä  vtedy,  keď  sa  zmeny  vo  faktoroch,  ktoré  boli  použité  pri  určení  výšky  tohto  odpočítania,  objavia  až  po  podaní  daňového  priznania k DPH.
V predmetnom  prípade z návrhu  na  začatie  prejudiciálneho  konania  vyplýva,  že  zdaniteľná  osoba v konečnom  dôsledku  predala  dotknutý  tovar v rámci  zdaniteľných  plnení.  Preto  treba  konštatovať,  že  je  splnená  podmienka  umožňujúca  uplatnenie a zachovanie  práva  na  odpočítanie  dane v súlade s judikatúrou  pripomenutou v bode  27  tohto  rozsudku,  ktorou  je  to,  že  tento  tovar  bol  použitý v rámci  ekonomických  činností  podliehajúcich  DPH.  Toto  uplatňovanie a toto  zachovanie  sú  napokon  nevyhnutné  na  zabezpečenie  daňovej  neutrality,  ktorá  predstavuje  cieľ,  ktorý  sleduje  spoločný  systém  DPH  prostredníctvom  režimu  odpočítania  dane.
V tejto  súvislosti  je  irelevantné  to,  že  predaj  odpadu  nepatrí  medzi  obvyklé  ekonomické  činnosti  zdaniteľnej  osoby,  ktorá  uskutočňuje  takýto  predaj,  ani  to,  že  realizovateľná  hodnota  dotknutého  tovaru  je v porovnaní s jeho  pôvodnou  hodnotou  nižšia z dôvodu,  že  sa  predáva  ako  odpad, a ani  to,  že z toho  istého  dôvodu  došlo k zmene  jeho  pôvodnej  povahy.
V súlade s judikatúrou  pripomenutou v bode  27  tohto  rozsudku  totiž  za  predpokladu,  že  sa  tovar  používa v rámci  ekonomických  činností  podliehajúcich  DPH,  režim  odpočítania  sa  týka  všetkých  ekonomických  činností  zdaniteľnej  osoby,  bez  ohľadu  na  ich  účel  alebo  výsledky.  Napokon  treba  uviesť,  že  Súdny  dvor  už v rámci  konštatovania,  že  sa  nemá  vykonať  úprava  odpočítanej  dane,  zohľadnil  skutočnosť,  že  odpad  pochádzajúci z nehnuteľností,  ktoré  boli  nadobudnuté v režime  odpočítania  DPH a ktoré  boli  následne  čiastočne  zbúrané,  bol  ďalej  predaný v rámci  zdaniteľných  transakcií  na  výstupe  (pozri v tomto  zmysle  rozsudok z 18. októbra  2012,  TEC  Chaskovo, C‑234/11,  EU:C:2012:644, bod 35).
Takéto  okolnosti  preto  nie  sú  takej  povahy,  že  by  mohli  viesť k prerušeniu  úzkeho a priameho  vzťahu  medzi  právom  na  odpočítanie  DPH  zaplatenej  na  vstupe  pri  nadobudnutí  dotknutého  tovaru a použitím  tohto  tovaru  na  transakcie  zdaniteľné  na  výstupe v zmysle  judikatúry  citovanej v bode  29  tohto  rozsudku.
Zo  všetkých  týchto  úvah  vyplýva,  že článok 185 ods. 1  smernice o DPH  sa  má  vykladať v tom  zmysle,  že  vyradenie  tovaru, o ktorom  zdaniteľná  osoba  usúdila,  že  sa  stal  nepoužiteľným v rámci  jej  obvyklých  ekonomických  činností, a po  ktorom  nasledoval  predaj  tohto  tovaru  ako  odpad,  ktorý  podliehal  DPH,  nepredstavuje  „zmenu  vo  faktoroch,  ktoré  boli  použité  pri  určení  výšky  odpočítanej  dane“, v zmysle  tohto  ustanovenia.

O
druhej

až

štvrtej

otázke
Svojou  druhou  otázkou,  ako  aj  treťou a štvrtou  otázkou v rozsahu, v akom  sa  tieto  týkajú  zničeného  majetku,  pričom  všetky  tieto  otázky  treba  preskúmať  spoločne,  sa  vnútroštátny  súd v podstate  pýta,  či  sa  má článok 185  smernice o DPH  vykladať v tom  zmysle,  že  vyradenie  tovaru, o ktorom  zdaniteľná  osoba  usúdila,  že  sa v rámci  jej  obvyklých  ekonomických  činností  stal  nepoužiteľným, a po  ktorom  nasledovalo  úmyselné  zničenie  tohto  tovaru,  predstavuje  „zmenu  vo  faktoroch,  ktoré  boli  použité  pri  určení  výšky  odpočítanej  dane“, v zmysle  odseku  1  tohto  článku, a ak  áno,  či  vyradenie  uvedeného  tovaru  za  takýchto  okolností  predstavuje  „riadne  preukázané  alebo  potvrdené  [zničenie]“  alebo  „riadne  preukázanú  alebo  potvrdenú  stratu“ v zmysle  odseku  2  uvedeného  článku,  napriek  tomu,  že  nejde o udalosť,  ktorá  by  bola  nezávislá  od  vôle  tejto  zdaniteľnej  osoby a táto  osoba  ju  nemohla  ani  predvídať  ani  jej  zabrániť.
V prvom  rade  treba  konštatovať,  že  zničenie  tovaru  má  nevyhnutne  za  následok  zánik  akejkoľvek  možnosti  použiť  ho v rámci  zdaniteľných  transakcií  (pozri  analogicky  rozsudok  zo  4. októbra  2012,  PIGI, C‑550/11,  EU:C:2012:614, bod 35).
Táto  skutočnosť  teda  znamená  pretrhnutie  úzkeho a priameho  vzťahu  medzi  právom  na  odpočítanie  DPH  zaplatenej  na  vstupe a používaním  dotknutého  tovaru  na  účely  transakcií  zdanených  na  výstupe,  tak  ako  je  to  uvedené v judikatúre  pripomenutej v bode  29  tohto  rozsudku, a predstavuje  tak  „zmenu  vo  faktoroch,  ktoré  boli  použité  pri  určení  výšky  odpočítanej  dane“, v zmysle článku 185 ods. 1  smernice o DPH.  Uvedené  je  navyše  potvrdené  aj  tým,  že v odseku  2  tohto  článku  sa  medzi  možnými  výnimkami z povinnosti  vykonať  úpravu  uvádza  aj  zničenie.
V druhom  rade,  pokiaľ  ide o význam a rozsah  pojmov  „[zničenie]“ a „strata“ v zmysle článku 185 ods. 2  smernice o DPH, v prípade  neexistencie  definície  sa  tieto  pojmy  musia  zistiť  podľa  obvyklého  významu  týchto  pojmov v bežnom  jazyku,  pričom  sa  zároveň  zohľadní  predovšetkým  kontext, v akom  sa  používajú  (pozri v tomto  zmysle  rozsudok z 22. apríla  2021,  Austrian  Airlines, C‑826/19,  EU:C:2021:318, bod 22 a citovanú  judikatúru).
V bežnom  jazyku  pojem  „[zničenie]“  označuje  činnosť  spočívajúcu v zásadnom  pozmenení  určitého  predmetu, v odstránení  jeho  existencie  zdemolovaním, v jeho  deštrukcii.  Pod  pojmom  „strata“  sa v prípade,  že  sa  vzťahuje  na  majetok,  zase  myslí  odňatie  veci,  ktorá  bola  vo  vlastníctve  alebo  ku  ktorému  existovalo  užívacie  právo. Z uvedeného  vyplýva,  že  strata  majetku  nemôže  byť  dôsledkom  úmyselného  úkonu  jeho  vlastníka  alebo  držiteľa,  zatiaľ  čo v prípade  zničenia  to  nie  je  vylúčené.
Pokiaľ  ide o kontext,  do  ktorého  patria  výnimky  stanovené v článku 185 ods. 2  prvom  pododseku  smernice o DPH, a ich  cieľ,  treba  poukázať  na  to,  že  ustanovenie  stanovujúce  podobné  výnimky  bolo  predtým  vložené  do článku 20 ods. 1 písm. b)  šiestej  smernice  Rady  77/388/EHS  zo  17. mája  1977 o zosúladení  právnych  predpisov  členských  štátov  týkajúcich  sa  daní z obratu – spoločný  systém  dane z pridanej  hodnoty:  jednotný  základ  jej  stanovenia  (Ú. v. ES L 145,  1977,  s. 1;  Mim.  vyd.  09/001,  s. 23).  Prípravné  práce  týkajúce  sa  posledného  uvedeného  ustanovenia  naznačujú,  že  týmito  výnimkami  normotvorca  Spoločenstva  považoval  za  potrebné v prípade  zániku  tovaru,  pri  ktorom  došlo k odpočítaniu  DPH  na  vstupe,  obmedziť  povinnosť  vykonať  úpravu  na  prípady  nepotvrdeného  zániku  tak,  aby  sa  zabránilo  tomu,  že  by  sa  strata  daňovej  povahy  mohla  pridať k ekonomickej  strate v prípade,  že  bol  predložený  dôkaz o zničení,  strate  alebo  krádeži.
Z týchto  informácií  vyplýva  to,  že  prípady  zničenia,  straty  alebo  krádeže,  ktoré  sú  uvedené v článku 185 ods. 2  smernice o DPH,  zodpovedajú  prípadom  vzniknutej  ekonomickej  straty,  ale  aj  to,  že  vznik  týchto  prípadov  musí  byť  riadne  preukázaný  alebo  potvrdený  na  základe  prvého  pododseku  tohto  ustanovenia.
Keďže v predmetnej  veci  zničenie  dotknutého  tovaru  vyplývalo  zo  zásahu  zdaniteľnej  osoby,  treba  konštatovať,  že  ide o „[zničenie]“, a nie o „stratu“ v zmysle článku 185 ods. 2  smernice o DPH.
Okrem  toho  ani  zo  znenia  tohto  ustanovenia,  ani z prípravných  prác,  ktoré  možno  považovať  za  relevantné,  nevyplýva,  že  by  zničenie  majetku  muselo  byť  úplne  nezávislé  od  vôle  zdaniteľnej  osoby.  Ako  sa  totiž  uvádza v bode  40  tohto  rozsudku,  nemožno  vylúčiť,  že  za  určitých  okolností  predpokladá  uvedené  zničenie  úmyselný  zásah  tejto  osoby.
Je  to  tak  predovšetkým v prípade  takého  zničenia  majetku, o ktorom  sa  rozhodlo  po  zistení,  že  tento  majetok  sa  stal  nevhodným  na  jeho  používanie v rámci  obvyklých  ekonomických  činností  zdaniteľnej  osoby. V tejto  súvislosti  treba  pripomenúť,  že  zohľadnenie  hospodárskej a obchodnej  reality  predstavuje  základné  kritérium  na  uplatnenie  spoločného  systému  DPH  (rozsudok z 22. novembra  2018,  MEO – Serviços  de  Comunicações e Multimédia,  C‑295/17,  EU:C:2018:942,  bod  43,  ako  aj  citovaná  judikatúra).
Na  to,  aby  sa  na  zničenie  tovaru,  ktorý  je  súčasťou  majetku  zdaniteľnej  osoby,  vzťahoval článok 185 ods. 2  smernice o DPH,  však  toto  zničenie  musí  byť  riadne  preukázané  alebo  potvrdené a zohľadniť  možno  len  to  zničenie  tovaru, o ktorom  sa  rozhodlo z dôvodu  objektívnej  straty  užitočnosti  tohto  tovaru v rámci  obvyklých  ekonomických  činností  zdaniteľnej  osoby,  overenie  čoho  prináleží  vnútroštátnemu  súdu.
Vo  zvyšnej  časti,  pokiaľ  ide o to,  že  vnútroštátny  súd  sa zmieňuje  aj  o skutočnosti,  že  určitý  tovar,  pri  ktorom  došlo k úprave  odpočítanej  dane, o ktorú  ide  vo  veci  samej,  bol  „zničený“,  tomuto  súdu  prináleží  overiť  aj  to,  či  okolnosti,  ktorých  sa  tento  pojem  konkrétne  týka,  zodpovedajú  nezvratnému  zániku  tohto  tovaru.  Spôsoby  zlikvidovania  tovaru,  ako  napríklad  jeho  uloženie  na  skládku,  treba  teda  považovať  za  také,  že  ich  dôsledkom  je  „zničenie“ v zmysle článku 185 ods. 2  prvého  pododseku  smernice o DPH,  keďže  konkrétne  spôsobujú  nezvratný  zánik  tohto  tovaru.
Zo  všetkých  vyššie  uvedených  úvah  vyplýva,  že článok 185  smernice o DPH  sa  má  vykladať v tom  zmysle,  že  vyradenie  tovaru, o ktorom  zdaniteľná  osoba  usúdila,  že  sa v rámci  jej  obvyklých  ekonomických  činností  stal  nepoužiteľným, a po  ktorom  nasledovalo  úmyselné  zničenie  tohto  tovaru,  predstavuje  „zmenu  vo  faktoroch,  ktoré  boli  použité  pri  určení  výšky  odpočítanej  dane“, v zmysle  odseku  1  tohto  článku.  Takáto  situácia  však  predstavuje  „zničenie“ v zmysle  odseku  2  prvého  pododseku  uvedeného  článku  bez  ohľadu  na  to,  či  bolo  úmyselné, a teda  táto  zmena  nezakladá  povinnosť  vykonať  úpravu  odpočítanej  dane,  pokiaľ  je  toto  zničenie  riadne  preukázané  alebo  potvrdené a uvedený  tovar  objektívne  stratil  akúkoľvek  užitočnosť v rámci  ekonomických  činností  zdaniteľnej  osoby.  Riadne  preukázané  zlikvidovanie  tovaru  sa  musí  považovať  za  jeho  zničenie,  pokiaľ  konkrétne  znamená  nezvratný  zánik  tohto  tovaru.

O
piatej

otázke
Piatou  otázkou,  ktorá  je  položená  pre  prípad  zápornej  odpovede  na  prvú  a/alebo  druhú  otázku,  sa  vnútroštátny  súd v podstate  pýta,  či  sa  má článok 185 ods. 1  smernice o DPH  vykladať v tom  zmysle,  že  bráni  ustanoveniam  vnútroštátneho  práva,  ktoré  stanovujú  úpravu  DPH  odpočítanej  na  vstupe  pri  nadobudnutí  tovaru v prípade,  že  bol  tento  tovar  vyradený,  keďže  zdaniteľná  osoba  usúdila,  že  sa v rámci  jej  obvyklých  ekonomických  činností  stal  nepoužiteľným, a to  bez  ohľadu  na  skutočnosť,  že  bol  tento  tovar  následne  predmetom  predaja  podliehajúceho  DPH  alebo  bol  zničený  alebo  zlikvidovaný  riadne  preukázaným  alebo  potvrdeným  spôsobom.
Z poslednej  časti  tejto  otázky,  vnímanej s ohľadom na rozhodnutie  vnútroštátneho  súdu,  ktorým  bol  podaný  návrh  na  začatie  prejudiciálneho  konania,  predovšetkým z tretej a štvrtej  otázky,  ako  aj z okolností  sporu  vo  veci  samej,  pritom  vyplýva,  že  vnútroštátny  súd  sa  touto  otázkou  konkrétne  zameriava  na  požiadavku  vykonať  za  takýchto  okolností  úpravu  DPH  odpočítanej  na  vstupe, a to  nielen  vzhľadom  na  povinnosť  vykonať  úpravu,  stanovenú v článku 185 ods. 1  smernice o DPH,  ale  aj  na  určité  výnimky z tejto  povinnosti,  uvedené v odseku  2  tohto  článku, a teda  vzhľadom  na  všetky  ustanovenia  uvedeného článku 185.
Okrem  toho z rovnakých  dôvodov  nie  je  pravda,  že  by  bolo  potrebné  odpovedať  na  túto  otázku  len v prípade  zápornej  odpovede  na  prvú  otázku,  ktorá  sa  týka  predaja  vyradeného  tovaru  ako  odpad,  alebo  na  druhú  otázku,  ktorá  sa  týka  zničenia  vyradeného  tovaru.  Aj v prípade  kladnej  odpovede  na  niektorú z týchto  dvoch  otázok  totiž  môže  existovať  záujem  na  poskytnutí  odpovede  na  piatu  otázku.
Za  týchto  okolností  prináleží  Súdnemu  dvoru  preformulovať  otázku,  ktorá  mu  bola  predložená, s cieľom  poskytnúť  vnútroštátnemu  súdu  užitočnú  odpoveď,  ktorá  mu  umožní  rozhodnúť  spor,  ktorý  prejednáva  (pozri v tomto  zmysle  rozsudok z 15. júla  2021,  The  Department  for  Communities  in  Northern  Ireland, C‑709/20,  EU:C:2021:602, bod 61 a citovanú  judikatúru).
Preto  treba  konštatovať,  že  vnútroštátny  súd  sa  svojou  piatou  otázkou  pýta,  či  sa  má článok 185  smernice o DPH  vykladať v tom  zmysle,  že  bráni  ustanoveniam  vnútroštátneho  práva,  ktoré  stanovujú  úpravu  DPH  odpočítanej  na  vstupe  pri  nadobudnutí  tovaru v prípade,  že  bol  tento  tovar  vyradený,  keďže  zdaniteľná  osoba  usúdila,  že  sa v rámci  jej  obvyklých  ekonomických  činností  stal  nepoužiteľným, a to  bez  ohľadu  na  skutočnosť,  že  bol  tento  tovar  následne  predmetom  predaja  podliehajúceho  DPH  alebo  bol  zničený  alebo  zlikvidovaný  riadne  preukázaným  alebo  potvrdeným  spôsobom.
Vzhľadom  na  všetky  úvahy,  ktorými  sa  odôvodnili  odpovede  na  prvú  až  štvrtú  otázku a ktoré  sú  uvedené v bodoch  35 a 48  tohto  rozsudku,  sú  takéto  vnútroštátne  ustanovenia  nezlučiteľné s článkom 185 ods. 1 a článkom 185 ods. 2  prvým  pododsekom  smernice o DPH.
Okrem  toho  zničenie  tovaru  nie  je  jedným z prípadov, v ktorých článok 185 ods. 2  druhý  pododsek  tejto  smernice  umožňuje  členským  štátom  predsa  len  vyžadovať  úpravu  odpočítanej  dane.
V dôsledku  toho  treba  na  piatu  otázku  odpovedať  tak,  že článok 185  smernice o DPH  sa  má  vykladať v tom  zmysle,  že  bráni  ustanoveniam  vnútroštátneho  práva,  ktoré  stanovujú  povinnosť  vykonať  úpravu  DPH  odpočítanej  na  vstupe  pri  nadobudnutí  tovaru v prípade,  že  bol  tento  tovar  vyradený z dôvodu,  že  zdaniteľná  osoba  usúdila,  že  sa v rámci  jej  obvyklých  ekonomických  činností  stal  nepoužiteľným, a následne  bol  tento  tovar  buď  predmetom  predaja  podliehajúceho  DPH,  alebo  bol  zničený  či  zlikvidovaný  spôsobom,  ktorý  konkrétne  znamená  jeho  nezvratný  zánik,  pokiaľ  je  toto  zničenie  riadne  preukázané  alebo  potvrdené a uvedený  tovar  objektívne  stratil  akúkoľvek  užitočnosť v rámci  ekonomických  činností  zdaniteľnej  osoby.

O trovách
Vzhľadom  na  to,  že  konanie  pred  Súdnym  dvorom  má  vo  vzťahu k účastníkom  konania  vo  veci  samej  incidenčný  charakter a bolo  začaté v súvislosti s prekážkou  postupu v konaní  pred  vnútroštátnym  súdom, o trovách  konania  rozhodne  tento  vnútroštátny  súd.  Iné  trovy  konania,  ktoré  vznikli v súvislosti s predložením  pripomienok  Súdnemu  dvoru a nie  sú  trovami  uvedených  účastníkov  konania,  nemôžu  byť  nahradené.
Z týchto  dôvodov  Súdny  dvor  (deviata  komora)  rozhodol  takto:
1.
Článok 185 ods. 1 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty
sa má vykladať v tom zmysle, že:
vyradenie tovaru, o ktorom zdaniteľná osoba usúdila, že sa v rámci jej obvyklých ekonomických činností stal nepoužiteľným, a po ktorom nasledoval predaj tohto tovaru ako odpad, ktorý podliehal dani z pridanej hodnoty (DPH), nepredstavuje „zmenu vo faktoroch, ktoré boli použité pri určení výšky odpočítanej dane“, v zmysle tohto ustanovenia.
2.
Článok 185 smernice 2006/112
sa má vykladať v tom zmysle, že:
vyradenie tovaru, o ktorom zdaniteľná osoba usúdila, že sa v rámci jej obvyklých ekonomických činností stal nepoužiteľným, a po ktorom nasledovalo úmyselné zničenie tohto tovaru, predstavuje „zmenu vo faktoroch, ktoré boli použité pri určení výšky odpočítanej dane“, v zmysle odseku 1 tohto článku. Takáto situácia však predstavuje „zničenie“ v zmysle odseku 2 prvého pododseku uvedeného článku bez ohľadu na to, či bolo úmyselné, a teda táto zmena nezakladá povinnosť vykonať úpravu odpočítanej dane, pokiaľ je toto zničenie riadne preukázané alebo potvrdené a uvedený tovar objektívne stratil akúkoľvek užitočnosť v rámci ekonomických činností zdaniteľnej osoby. Riadne preukázané zlikvidovanie tovaru sa musí považovať za jeho zničenie, pokiaľ konkrétne znamená nezvratný zánik tohto tovaru.
3.
Článok 185 smernice 2006/112
sa má vykladať v tom zmysle, že:
bráni ustanoveniam vnútroštátneho práva, ktoré stanovujú povinnosť vykonať úpravu DPH odpočítanej na vstupe pri nadobudnutí tovaru v prípade, že bol tento tovar vyradený z dôvodu, že zdaniteľná osoba usúdila, že sa v rámci jej obvyklých ekonomických činností stal nepoužiteľným, a následne bol tento tovar buď predmetom predaja podliehajúceho DPH, alebo bol zničený či zlikvidovaný spôsobom, ktorý konkrétne znamená jeho nezvratný zánik, pokiaľ je toto zničenie riadne preukázané alebo potvrdené a uvedený tovar objektívne stratil akúkoľvek užitočnosť v rámci ekonomických činností zdaniteľnej osoby.
Podpisy
*
Jazyk  konania:  bulharčina.