CELEX: 62021CJ0295
Προδικαστική παραπομπή
Κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών
Οδηγία 90/435/ΕΟΚ
Άρθρο 4, παράγραφος 1
Απαλλαγή της μητρικής εταιρίας για τα μερίσματα τα οποία καταβάλλει η θυγατρική της
Μεταφορά υπερβάλλοντος ποσού οριστικώς φορολογηθέντων εισοδημάτων σε επόμενα φορολογικά έτη
Απορρόφηση εταιρίας με υπερβάλλον ποσό οριστικώς φορολογηθέντων εσόδων από άλλη εταιρία
Εθνική ρύθμιση η οποία περιορίζει τη μεταβίβαση του εν λόγω υπερβάλλοντος ποσού προς την απορροφώσα εταιρία

Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών (
ΕΕ 1990, L 225, σ. 6
), σε συνδυασμό με την τρίτη οδηγία 78/855/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 9ης Οκτωβρίου 1978, βασιζόμενη στο άρθρο 54, παράγραφος 3, στοιχείο ζʹ, της Συνθήκης, περί των συγχωνεύσεων των ανωνύμων εταιρειών (ΕΕ ειδ. έκδ. 06/002, σ. 38), καθώς και με την έκτη οδηγία 82/891/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Δεκεμβρίου 1982, βασιζόμενη στο άρθρο 54, παράγραφος 3, στοιχείο ζʹ, της Συνθήκης, για τη διάσπαση των ανωνύμων εταιρειών (
ΕΕ 1982, L 378, σ. 47
).
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Allianz Benelux SA και του État belge, SPF Finances (Βελγικού Δημοσίου, Ομοσπονδιακής Δημόσιας Υπηρεσίας Οικονομικών) σχετικά με τον καθορισμό των φορολογητέων αποτελεσμάτων της ως άνω εταιρίας στο πλαίσιο της επιβολής φόρου εταιριών για τα φορολογικά έτη 2004 έως 2007.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Η οδηγία 90/435
Η τρίτη και η τέταρτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 90/435 προβλέπουν τα εξής:
«[Εκτιμώντας] ότι οι ισχύουσες φορολογικές διατάξεις που διέπουν τις σχέσεις μεταξύ μητρικών και θυγατρικών εταιρειών που ευρίσκονται σε διαφορετικά κράτη μέλη διαφέρουν αισθητά από ένα κράτος μέλος σε άλλο και είναι, γενικά, λιγότερο ευνοϊκές από τις εφαρμοζόμενες στις σχέσεις μεταξύ μητρικών και θυγατρικών εταιρειών ευρισκομένων στο ίδιο κράτος μέλος· ότι, συνεπεία του γεγονότος αυτού, η συνεργασία μεταξύ εταιρειών που ευρίσκονται σε διαφορετικά κράτη μέλη τίθεται σε μειονεκτική θέση σε σύγκριση με τη συνεργασία εταιρειών του ιδίου κράτους μέλους· ότι πρέπει να εξαλειφθεί αυτή η δυσμενής μεταχείριση με τη θέσπιση ενός κοινού καθεστώτος και να διευκολυνθούν έτσι οι συνενώσεις εταιρειών σε κοινοτική κλίμακα·
[Εκτιμώντας] ότι όταν μια μητρική εταιρεία, ως εταίρος της θυγατρικής της, λαμβάνει διανεμηθέντα κέρδη, το κράτος μέλος της μητρικής εταιρείας πρέπει:
–
ή να μη φορολογήσει τα κέρδη αυτά,
–
ή να τα φορολογήσει, επιτρέποντας όμως παράλληλα στη μητρική εταιρεία να εκπέσει, από το ποσό του φόρου της, το τμήμα του φόρου της θυγατρικής εταιρείας που αναλογεί στα κέρδη αυτά».
Το άρθρο 1, παράγραφος 1, πρώτη και δεύτερη περίπτωση, της ανωτέρω οδηγίας έχει ως εξής:
«Κάθε κράτος μέλος εφαρμόζει την παρούσα οδηγία:
–
στις διανομές κερδών οι οποίες πραγματοποιούνται προς εταιρείες αυτού του κράτους και προέρχονται από θυγατρικές τους εταιρείες άλλων κρατών μελών,
–
στις διανομές κερδών που πραγματοποιούνται από τις εταιρείες αυτού του κράτους προς εταιρείες άλλων κρατών μελών, των οποίων είναι θυγατρικές.»
Κατά το άρθρο 4, παράγραφοι 1 και 2, της ως άνω οδηγίας:
«1.   Όταν μητρική εταιρεία, υπό την ιδιότητά της ως εταίρου της θυγατρικής εταιρείας της, λαμβάνει κέρδη διανεμόμενα για λόγους άλλους από την εκκαθάριση της θυγατρικής εταιρείας, το κράτος στο οποίο βρίσκεται η μητρική εταιρεία,
–
είτε δεν φορολογεί τα κέρδη αυτά,
–
είτε τα φορολογεί, επιτρέποντας όμως παράλληλα στην εταιρεία αυτή να εκπέσει από το ποσό του φόρου της το τμήμα του φόρου της θυγατρικής εταιρείας που αναλογεί στα κέρδη αυτά και, ενδεχομένως, το ποσό της παρακράτησης στην πηγή που εισπράττει το κράτος μέλος όπου είναι εγκατεστημένη η θυγατρική εταιρεία κατ’ εφαρμογή των διατάξεων παρέκκλισης του άρθρου 5, μέχρι του ποσού του αντιστοιχούντος εθνικού φόρου.
2.   Τα κράτη μέλη διατηρούν πάντως την ευχέρεια να προβλέψουν ότι τα βάρη που απορρέουν από τη συμμετοχή και οι μειώσεις αξίας που απορρέουν από τη διανομή των κερδών της θυγατρικής εταιρείας δεν εκπίπτονται από τα φορολογητέα κέρδη της μητρικής εταιρείας. Εάν, στην περίπτωση αυτή, τα έξοδα διαχείρισης που έχουν σχέση με τη συμμετοχή οριστούν σε ποσό κατ’ αποκοπήν, το ποσό αυτό δεν επιτρέπεται να υπερβαίνει το 5 % των κερδών που διανέμει η θυγατρική εταιρεία.»
Η οδηγία 90/435 τροποποιήθηκε, μεταξύ άλλων, με την οδηγία 2003/123/ΕΚ του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 2003 (
ΕΕ 2004, L 7, σ. 41
). Κατά το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2003/123:
«Όταν η μητρική εταιρεία ή η μόνιμη εγκατάστασή της, δυνάμει της σύνδεσης της μητρικής εταιρείας με τη θυγατρική της, λαμβάνει κέρδη διανεμόμενα για λόγους άλλους από την εκκαθάριση της θυγατρικής εταιρείας, το κράτος στο οποίο βρίσκεται η μητρική εταιρεία και το κράτος στο οποίο βρίσκεται η μόνιμη εγκατάστασή της,
–
είτε δεν φορολογούν τα κέρδη αυτά,
–
είτε φορολογούν τα κέρδη αυτά, επιτρέποντας όμως παράλληλα στη μητρική εταιρεία και τη μόνιμη εγκατάστασή της να αφαιρούν από το ποσό του οφειλόμενου φόρου το τμήμα του φόρου της εταιρείας που αναλογεί στα κέρδη αυτά και το οποίο καταβλήθηκε από τη θυγατρική εταιρεία και κάθε χαμηλότερου επιπέδου θυγατρική, υπό την προϋπόθεση ότι, σε κάθε επίπεδο, η εταιρεία και η χαμηλότερου επιπέδου θυγατρική της πληρούν τις απαιτήσεις που προβλέπονται στα άρθρα 2 και 3, μέχρι του ποσού του αντιστοιχούντος οφειλόμενου φόρου.»
Η οδηγία 90/435 καταργήθηκε από την οδηγία 2011/96/ΕΕ του Συμβουλίου, της 30ής Νοεμβρίου 2011, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών (
ΕΕ 2011, L 345, σ. 8
), η οποία τέθηκε σε ισχύ στις 18 Ιανουαρίου 2012. Εντούτοις, λαμβανομένου υπόψη του χρόνου στον οποίο ανάγονται τα πραγματικά περιστατικά της κύριας δίκης, εφαρμοστέα ratione temporis είναι η οδηγία 90/435.
Η οδηγία 78/855
Το άρθρο 19, παράγραφος 1, της οδηγίας 78/855 ορίζει τα εξής:
«Η συγχώνευση συνεπάγεται αυτοδικαίως και ταυτόχρονα τα ακόλουθα αποτελέσματα:
α)
την καθολική μεταβίβαση, τόσο μεταξύ της απορροφωμένης και της απορροφώσης εταιρείας όσο και έναντι των τρίτων του συνόλου της περιουσίας, ενεργητικού και παθητικού, της απορροφωμένης εταιρείας προς την απορροφώσα εταιρεία·
[…]».
Το βελγικό δίκαιο
Το άρθρο 202, παράγραφος 1, του κώδικα φορολογίας εισοδήματος του 1992, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης (στο εξής: ΚΦΕ του 1992), προβλέπει τα εξής:
«Από τα κέρδη της φορολογικής περιόδου εκπίπτουν επίσης, κατά το μέρος που περιλαμβάνονται σε αυτά:
1° τα μερίσματα, εξαιρουμένων των εισοδημάτων που αποκτήθηκαν κατά τη μεταβίβαση σε εταιρία δικών της μετοχών ή μεριδίων ή κατά την ολική ή μερική διανομή της εταιρικής περιουσίας μιας εταιρίας·
[…]».
Το άρθρο 204, πρώτο εδάφιο, του ΚΦΕ του 1992 έχει ως εξής:
«Τα εισοδήματα που δύνανται να εκπέσουν σύμφωνα με το άρθρο 202 § 1, 1°, 3° και 4°, λογίζονται ως περιλαμβανόμενα στα κέρδη της φορολογικής περιόδου έως ποσοστού 95 [%] του εισπραχθέντος ή συγκεντρωθέντος ποσού, προσαυξημένου ενδεχομένως κατά το ποσό των πραγματικών ή πλασματικών παρακρατήσεων φόρου κινητών αξιών ή μειωμένου, όταν πρόκειται για τα κατά το άρθρο 202, παράγραφος 1, 4° και 5°, εισοδήματα, κατά τους επιχορηγούμενους τόκους προς τον πωλητή σε περίπτωση αποκτήσεως τίτλων κατά τη διάρκεια της φορολογικής περιόδου.»
Το άρθρο 205, παράγραφος 2, του ΚΦΕ του 1992 ορίζει τα ακόλουθα:
«Η προβλεπόμενη στο άρθρο 202 έκπτωση περιορίζεται στο ποσό των κερδών της φορολογικής περιόδου, όπως αυτό έχει μετά την εφαρμογή του άρθρου 199, μειωμένο κατά: […]».
Το άρθρο 206 του ΚΦΕ του 1992 έχει ως εξής:
«§1   Οι επαγγελματικές ζημίες προηγούμενων φορολογικών ετών εκπίπτουν διαδοχικώς από το εισόδημα λόγω επιχειρηματικής δραστηριότητας καθενός από τα επόμενα φορολογικά έτη.»
§ 2.   […]
Σε περίπτωση συγχωνεύσεως που πραγματοποιείται κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 211, παράγραφος 1, οι προ της συγχωνεύσεως επαγγελματικές ζημίες της απορροφώμενης εταιρίας εξακολουθούν να εκπίπτουν υπέρ της απορροφώσας εταιρίας κατ’ αναλογίαν προς το μέρος που αντιπροσωπεύει το, προ της συγχωνεύσεως, καθαρό φορολογικό ενεργητικό των απορροφώμενων στοιχείων της απορροφώμενης εταιρίας, επί του συνόλου του, επίσης προ της συγχωνεύσεως, καθαρού φορολογικού ενεργητικού της απορροφώσας εταιρίας και της καθαρής φορολογικής αξίας των απορροφώμενων στοιχείων. Σε περίπτωση διασπάσεως γενόμενης κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 211, παράγραφος 1, ο προαναφερθείς κανόνας εφαρμόζεται στο τμήμα των επαγγελματικών ζημιών που καθορίζεται σε συνάρτηση με την καθαρή φορολογική αξία των απορροφωμένων στοιχείων επί του συνόλου του καθαρού φορολογικού ενεργητικού της απορροφώμενης εταιρίας.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
Στις 16 Νοεμβρίου 1995 η AGF l’Escaut SA απορρόφησε δύο ασφαλιστικές εταιρίες. Στις 15 Σεπτεμβρίου 1999 η ίδια η AGF l’Escaut SA καθώς και πέντε άλλες ασφαλιστικές εταιρίες απορροφήθηκαν από την Assubel-Vie SA.
Οι απορροφηθείσες από την AGF l’Escaut και από την Assubel-Vie εταιρίες, υπό την κοινή πλέον εταιρική επωνυμία Allianz Benelux, διέθεταν υπερβάλλον ποσό οριστικώς φορολογηθέντων εσόδων (στο εξής: ΟΦΕ) το οποίο μπορούσε να μεταφερθεί στα επόμενα φορολογικά έτη. Κατόπιν αυτού, η Allianz Benelux μετέφερε εξ ολοκλήρου το εν λόγω υπερβάλλον ποσό των ΟΦΕ στα οικονομικά έτη 2004 έως 2007. Η βελγική φορολογική αρχή απέρριψε την εξ ολοκλήρου μεταφορά του ως άνω ποσού.
Κατόπιν διοικητικής ενστάσεως που υπέβαλε η Allianz Benelux κατά της ανωτέρω απορρίψεως, ο αρμόδιος περιφερειακός διευθυντής της βελγικής φορολογικής αρχής έκρινε, με απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2012, ότι, ελλείψει διατάξεως νόμου προβλέπουσας τη μεταφορά του υπερβάλλοντος ποσού των ΟΦΕ από απορροφώμενη εταιρία προς την απορροφώσα εταιρία, η μεταφορά του υπερβάλλοντος ποσού των ΟΦΕ των απορροφωμένων εταιριών, την οποία είχε ζητήσει εν προκειμένω η Allianz Benelux, δεν στηριζόταν σε καμία νομική βάση. Εντούτοις, δέχθηκε τη μερική μεταφορά του εν λόγω υπερβάλλοντος ποσού μόνον στο μέτρο της αναλογίας που προβλέπεται στο άρθρο 206, παράγραφος 2, του ΚΦΕ του 1992 όσον αφορά τις ανακτήσιμες ζημίες.
Η Allianz Benelux άσκησε προσφυγή κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του tribunal de première instance francophone de Bruxelles (γαλλόφωνου πρωτοδικείου Βρυξελλών, Βέλγιο). Με απόφαση της 20ής Μαΐου 2016, το ανωτέρω δικαστήριο απέρριψε το αίτημα περί εξ ολοκλήρου μεταφοράς του υπερβάλλοντος ποσού των ΟΦΕ.
Η Allianz Benelux άσκησε έφεση κατά της ως άνω αποφάσεως ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου. Η εν λόγω εταιρία υποστηρίζει ότι η απαγόρευση εξ ολοκλήρου μεταφοράς προς την απορροφώσα εταιρία των δυνάμενων να μεταφερθούν ΟΦΕ που διέθετε η απορροφώμενη εταιρία έχει ως αποτέλεσμα, κατά πρώτον, τη φορολόγηση των εισοδημάτων αυτών, κατά δεύτερον, την παράβαση του άρθρου 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 και, κατά τρίτον, την παραβίαση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το cour d’appel de Bruxelles (εφετείο Βρυξελλών, Βέλγιο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχει το άρθρο 4, [παράγραφος] 1, της οδηγίας [90/435], ερμηνευόμενο αυτοτελώς ή σε συνδυασμό με τις διατάξεις των οδηγιών [78/855] και [82/891] περί εταιρικού δικαίου, την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία η οποία προβλέπει ότι τα διανεμόμενα κέρδη τα οποία αφορά η οδηγία αυτή περιλαμβάνονται στη φορολογητέα βάση της δικαιούχου των μερισμάτων εταιρίας πριν εκπέσουν από αυτήν έως ποσοστού 95 % του ποσού τους και, κατά περίπτωση, μεταφέρονται στα επόμενα φορολογικά έτη, πλην όμως, ελλείψει ειδικής νομοθετικής διατάξεως προβλέπουσας ότι, σε περίπτωση αναδιοργανώσεως μιας εταιρίας οι εκπτώσεις που με τον τρόπο αυτό μεταφέρονται στην εισφέρουσα εταιρία μεταβιβάζονται εξ ολοκλήρου στη λήπτρια εταιρία, έχει ως συνέπεια την έμμεση φορολόγηση των σχετικών κερδών επ’ ευκαιρία της συγκεκριμένης αναδιοργανώσεως λόγω της εφαρμογής διατάξεως η οποία περιορίζει τη μεταβίβαση των ως άνω εκπτώσεων κατ’ αναλογία προς το μέρος που αντιστοιχεί στο προ της συγχωνεύσεως καθαρό φορολογικό ενεργητικό των απορροφώμενων στοιχείων της απορροφώμενης εταιρίας στο σύνολό του, επίσης προ της συγχωνεύσεως, καθαρού φορολογικού ενεργητικού της απορροφώσας εταιρίας και της καθαρής φορολογικής αξίας των απορροφωμένων στοιχείων;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
Επί του παραδεκτού
Κατ’ αρχάς, επισημαίνεται ότι, μολονότι, στο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο αναφέρεται όχι μόνον στο άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 αλλά και στις οδηγίες 78/855 και 82/891, δεν μνημονεύει καμία ειδική διάταξη των δύο τελευταίων αυτών οδηγιών ούτε εκθέτει τους λόγους για τους οποίους αυτές ασκούν επιρροή στην υπόθεση της κύριας δίκης.
Ωστόσο, κατά πρώτον, η μεν οδηγία 82/891 διέπει, σύμφωνα με το άρθρο της 1, μόνον τις διασπάσεις των ανωνύμων εταιριών μέσω απορροφήσεως και/ή μέσω συστάσεως νέων εταιριών, οπότε δεν έχει εφαρμογή στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία αφορά συγχώνευση, η οποία διαφέρει από τις διασπάσεις αυτές.
Κατά δεύτερον, ούτε η οδηγία 78/855 έχει εφαρμογή στην υπόθεση της κύριας δίκης, καθόσον αφορά μόνον τις πτυχές ιδιωτικού δικαίου που αφορούν τις συγχωνεύσεις, χωρίς να περιέχει διατάξεις φορολογικού περιεχομένου. Συναφώς, οι φορολογικές πτυχές των συγχωνεύσεων εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης διέπονταν, κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, από την οδηγία 90/434/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς για τις συγχωνεύσεις, διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών που αφορούν εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (
ΕΕ 1990, L 225, σ. 1
).
Όσον αφορά, κατά τρίτον, την οδηγία 90/435, πρέπει να υπομνησθεί, αφενός, ότι, όπως προκύπτει ιδίως από την τρίτη και την τέταρτη αιτιολογική της σκέψη, αυτή αποσκοπεί στην εξάλειψη της διπλής, από οικονομικής απόψεως, φορολογήσεως των κερδών που διανέμει μια θυγατρική εταιρία εγκατεστημένη σε ένα κράτος μέλος στη μητρική της εταιρία που είναι εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος και στη διευκόλυνση κατ’ αυτόν τον τρόπο της συνενώσεως εταιριών σε κλίμακα Ένωσης. Προς τούτο, και δη προκειμένου να επιτευχθεί ο σκοπός της ουδετερότητας, σε επίπεδο φορολογίας, το άρθρο 4, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας προβλέπει συγκεκριμένο κανόνα για την αποτροπή του ενδεχομένου να φορολογηθούν τα διανεμόμενα κέρδη μια φορά στο πρόσωπο της θυγατρικής εταιρίας και δεύτερη φορά στο πρόσωπο της μητρικής εταιρίας (πρβλ. απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2019, Brussels Securities,
C‑389/18
,
EU:C:2019:1132
, σκέψεις
και
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Πάντως, καμία διάταξη της ίδιας οδηγίας δεν προβλέπει ρητώς την εφαρμογή της στο πλαίσιο συγχωνεύσεων μεταξύ εταιριών όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη.
Αφετέρου, το άρθρο 1 της οδηγίας 90/435 αφορά τις διανομές κερδών οι οποίες πραγματοποιούνται προς εταιρίες ενός κράτους μέλους και προέρχονται από θυγατρικές τους εταιρίες εδρεύουσες σε άλλα κράτη μέλη. Εξάλλου, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, το άρθρο 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της ανωτέρω οδηγίας δεν ρυθμίζει την περίπτωση κατά την οποία η έδρα της διανέμουσας τα μερίσματα εταιρίας βρίσκεται στο ίδιο κράτος μέλος με εκείνο της δικαιούχου εταιρίας (διάταξη της 4ης Ιουνίου 2009, KBC Bank και Beleggen, Risicokapitaal, Beheer,
C‑439/07 και C‑499/07
,
EU:C:2009:339
, σκέψη
).
Εν προκειμένω, όμως, η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δεν περιέχει καμία πληροφορία σχετικά με την προέλευση των μερισμάτων που έλαβαν οι απορροφηθείσες εταιρίες, οπότε δεν είναι δυνατό να προσδιορισθεί αν οι επίμαχες στην κύρια δίκη συναλλαγές διέπονται από την οδηγία 90/435 ή αν, αντιθέτως, συνιστούν αμιγώς εσωτερική κατάσταση στην οποία εμπλέκονται βελγικές μόνον εταιρίες.
Εντούτοις, αφενός, κατά πάγια νομολογία, τα σχετικά με την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης προδικαστικά ερωτήματα τεκμαίρονται λυσιτελή (πρβλ. απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2022, Cilevičs κ.λπ.,
C‑391/20
,
EU:C:2022:638
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Αφετέρου, το Δικαστήριο έχει διαπιστώσει ότι το βελγικό εσωτερικό δίκαιο παραπέμπει, όσον αφορά το καθεστώς των ΟΦΕ, στην οδηγία 90/435 και, ως εκ τούτου, έχει κρίνει παραδεκτές αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει της παραπομπής αυτής, δεχόμενο ότι, δεδομένου ότι το περιεχόμενο της παραπομπής του εθνικού δικαίου στο δίκαιο της Ένωσης είναι ζήτημα που διέπεται αποκλειστικώς από το εθνικό δίκαιο, απόκειται μόνον στο εθνικό δικαστήριο να εκτιμήσει την ακριβή έκταση της εν λόγω παραπομπής προς το δίκαιο της Ένωσης, δεδομένου ότι η αρμοδιότητα του Δικαστηρίου περιορίζεται στην εξέταση μόνον των διατάξεων του δικαίου αυτού (πρβλ. απόφαση της 18ης Οκτωβρίου 2012, Punch Graphix Prepress Belgium,
C‑371/11
,
EU:C:2012:647
, σκέψεις
και
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Εν προκειμένω, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 33 των προτάσεών του, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι η βελγική φορολογική αρχή στήριξε ρητώς την επίμαχη στην κύρια δίκη απόφαση στη νομολογία του Δικαστηρίου επί των ΟΦΕ.
Κατόπιν των ανωτέρω, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το προδικαστικό ερώτημα είναι παραδεκτό και ότι πρέπει να εξετασθεί μόνον υπό το πρίσμα της οδηγίας 90/435.
Επί της ουσίας
Με το μοναδικό ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, από το Δικαστήριο να διευκρινίσει αν το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους η οποία προβλέπει ότι τα εισπραττόμενα από εταιρία μερίσματα περιλαμβάνονται στη φορολογητέα βάση της πριν εκπέσουν έως ποσοστού 95 % του ύψους τους και η οποία επιτρέπει μεν, κατά περίπτωση, τη μεταφορά της εν λόγω εκπτώσεως σε επόμενα φορολογικά έτη, πλην όμως, σε περίπτωση απορροφήσεως της εταιρίας αυτής στο πλαίσιο συγχωνεύσεως, περιορίζει τη μεταβίβαση της δυνατότητας μεταφοράς της ως άνω εκπτώσεως προς την απορροφώσα εταιρία κατ’ αναλογίαν προς το μέρος που αντιστοιχεί στο καθαρό φορολογικό ενεργητικό της απορροφώμενης εταιρίας επί του συνόλου του καθαρού φορολογικού ενεργητικού τόσο της απορροφώσας όσο και της απορροφώμενης εταιρίας.
Υπενθυμίζεται, συναφώς, ότι το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2003/123, προβλέπει ότι, όταν η μητρική εταιρία ή η μόνιμη εγκατάστασή της λαμβάνει, δυνάμει της συνδέσεως της μητρικής εταιρίας με τη θυγατρική της, κέρδη διανεμόμενα για λόγους άλλους από την εκκαθάριση της θυγατρικής εταιρίας, το κράτος στο οποίο βρίσκεται η μητρική εταιρία και το κράτος στο οποίο βρίσκεται η μόνιμη εγκατάστασή της είτε δεν φορολογούν τα κέρδη αυτά είτε φορολογούν τα εν λόγω κέρδη, επιτρέποντας όμως παράλληλα στη μητρική εταιρία και τη μόνιμη εγκατάστασή της να αφαιρούν από το ποσό του οφειλόμενου φόρου το τμήμα του φόρου της εταιρίας που αναλογεί στα κέρδη αυτά και το οποίο καταβλήθηκε από τη θυγατρική εταιρία και κάθε χαμηλότερου επιπέδου θυγατρική, υπό την προϋπόθεση ότι, σε κάθε επίπεδο, η εταιρία και η χαμηλότερου επιπέδου θυγατρική της πληρούν τις απαιτήσεις που προβλέπονται στα άρθρα 2 και 3 της πρώτης ως άνω οδηγίας, μέχρι του ποσού του αντιστοιχούντος οφειλόμενου φόρου.
Επομένως, η οδηγία 90/435 καταλείπει ρητώς στα κράτη μέλη την επιλογή μεταξύ του συστήματος της απαλλαγής και του συστήματος του συμψηφισμού, που προβλέπονται αντιστοίχως στην πρώτη και στη δεύτερη περίπτωση του άρθρου της 4, παράγραφος 1 (απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2019, Brussels Securities,
C‑389/18
,
EU:C:2019:1132
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Σύμφωνα με τα στοιχεία που περιλαμβάνονται στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, το Βασίλειο του Βελγίου επέλεξε το σύστημα της απαλλαγής, το οποίο προβλέπεται στο άρθρο 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 90/435. Επομένως, στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί απάντηση στηριζόμενη αποκλειστικώς και μόνον στη συγκεκριμένη αυτή διάταξη.
Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει, αφενός, ότι η υποχρέωση του κράτους μέλους που έχει επιλέξει το σύστημα του άρθρου 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 90/435 να μη φορολογεί τα κέρδη που λαμβάνει η μητρική εταιρία λόγω της συνδέσεώς της με τη θυγατρική δεν εξαρτάται από προϋποθέσεις και ότι διατυπώνεται υπό τη μόνη επιφύλαξη των παραγράφων 2 και 3 του ίδιου άρθρου, καθώς και του άρθρου 1, παράγραφος 2, της ίδιας οδηγίας, και, αφετέρου, ότι η ανωτέρω απαγόρευση την οποία επιβάλλει το ως άνω άρθρο 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, καταλαμβάνει και εθνική ρύθμιση η οποία, παρότι δεν φορολογεί αυτά καθαυτά τα μερίσματα που εισπράττονται από τη μητρική εταιρία, ενδέχεται να έχει ως συνέπεια την έμμεση φορολόγηση της μητρικής εταιρίας για τα εν λόγω μερίσματα (απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2019, Brussels Securities,
C‑389/18
,
EU:C:2019:1132
, σκέψεις
και
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Όσον αφορά το βελγικό φορολογικό καθεστώς για τα ΟΦΕ, από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι τούτο προέβλεπε αρχικώς ότι τα μερίσματα που εισέπραττε η μητρική εταιρία συνυπολογίζονταν στη φορολογητέα βάση της και ότι από τη βάση αυτή αφαιρείτο ποσό ίσο με το 95 % των εν λόγω μερισμάτων, αλλά μόνον στο μέτρο που είχαν πραγματοποιηθεί φορολογητέα κέρδη από τη μητρική εταιρία και χωρίς να υφίσταται δυνατότητα να μεταφερθεί στις επόμενες φορολογικές περιόδους το μέρος των ΟΦΕ το οποίο δεν είχε εκπέσει (πρβλ. απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2019, Brussels Securities,
C‑389/18
,
EU:C:2019:1132
, σκέψη
).
Εντούτοις, κατόπιν της αποφάσεως της 12ης Φεβρουαρίου 2009, Cobelfret (
C‑138/07
,
EU:C:2009:82
), το καθεστώς των ΟΦΕ τροποποιήθηκε υπό την έννοια ότι, σύμφωνα με το άρθρο 205, παράγραφος 3, του ΚΦΕ του 1992, το μέρος των ΟΦΕ το οποίο δεν μπορεί να εκπέσει κατά τη διάρκεια του οικείου φορολογικού έτους λόγω ανεπάρκειας κερδών μπορεί να μεταφέρεται στα επόμενα φορολογικά έτη και ότι δεν υφίσταται χρονικός περιορισμός για τη μεταφορά αυτή. Ως εκ τούτου, η μείωση των μεταφερόμενων ζημιών, την οποία συνεπάγεται η ενσωμάτωση των μερισμάτων στη φορολογητέα βάση της μητρικής εταιρίας, αντισταθμίζεται πλέον από τη μεταφορά ΟΦΕ του ίδιου ύψους χωρίς χρονικό περιορισμό (πρβλ. απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2019, Brussels Securities,
C‑389/18
,
EU:C:2019:1132
, σκέψη
).
Εν προκειμένω, η υπόθεση της κύριας δίκης δεν αφορά περίπτωση φορολογήσεως των μερισμάτων που καταβλήθηκαν από θυγατρική στη μητρική εταιρία της εις βάρος της τελευταίας, αλλά περίπτωση κατά την οποία η βελγική φορολογική αρχή δέχθηκε μόνον εν μέρει, κατ’ αναλογίαν προς ό,τι προβλέπει η εθνική νομοθεσία περί μεταφοράς των ζημιών μιας απορροφώμενης εταιρίας προς την απορροφώσα εταιρία σε περίπτωση συγχωνεύσεως, τη μεταφορά του υπερβάλλοντος ποσού ΟΦΕ που διέθετε η απορροφώμενη εταιρία προς την απορροφώσα εταιρία, ήτοι εντός του ορίου του μέρους που αντιπροσώπευε το καθαρό ενεργητικό της απορροφώμενης εταιρίας επί του συνόλου του καθαρού φορολογικού ενεργητικού τόσο της απορροφώσας όσο και της απορροφώμενης εταιρίας.
Κατά πρώτον, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 δεν προβλέπει τη δυνατότητα άνευ όρων μεταφοράς του υπερβάλλοντος ποσού που αποτελεί οριστικώς φορολογηθέν εισόδημα, όπως αυτό που αποτελεί το αντικείμενο του βελγικού φορολογικού καθεστώτος περί των ΟΦΕ, από απορροφώμενη εταιρία προς την απορροφώσα εταιρία. Η διάταξη αυτή απλώς επιβάλλει στα κράτη μέλη, όπως επισημάνθηκε στις σκέψεις 29 και 30 της παρούσας αποφάσεως, να επιλέξουν μεταξύ του συστήματος της απαλλαγής και του συστήματος του συμψηφισμού προς αποφυγή της διπλής φορολογίας της διανομής μερισμάτων από τη θυγατρική στη μητρική εταιρία της, χωρίς να καθορίζει τον τρόπο με τον οποίο τα κράτη μέλη που έχουν επιλέξει το σύστημα της απαλλαγής πρέπει να το εφαρμόζουν.
Κατά συνέπεια, τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα να καθορίζουν, με βάση τις ανάγκες της εσωτερικής έννομης τάξεώς τους, τον τρόπο υλοποιήσεως του αποτελέσματος που επιτάσσει το άρθρο 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 90/435 (διάταξη της 4ης Ιουνίου 2009, KBC Bank και Beleggen, Risicokapitaal, Beheer,
C‑439/07 και C‑499/07
,
EU:C:2009:339
, σκέψη
).
Κατά δεύτερον, ούτε η οδηγία 90/434 ούτε κανένα άλλο νομοθέτημα του δικαίου της Ένωσης προβλέπουν δικαίωμα άνευ όρων μεταφοράς του υπερβάλλοντος ποσού, όπως αυτό περί του οποίου γίνεται λόγος στη σκέψη 36 της παρούσας αποφάσεως, από την απορροφώμενη εταιρία προς την απορροφώσα εταιρία στο πλαίσιο συγχωνεύσεων, όπως προβάλλει η Allianz Benelux.
Κατά τρίτον, πρέπει να εξετασθεί αν καθεστώς περί ΟΦΕ όπως το επίμαχο στην κύρια δίκη συνεπάγεται άμεση ή έμμεση φορολόγηση των εισπραχθέντων μερισμάτων κατά τρόπο μη συμβατό προς το άρθρο 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 90/435.
Αφενός, όσον αφορά την ύπαρξη ενδεχόμενης άμεσης φορολογήσεως των μερισμάτων, από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι το επίμαχο στην κύρια δίκη καθεστώς περί ΟΦΕ διασφαλίζει τη μη φορολόγηση, εις βάρος της απορροφώσας εταιρίας, των εισπραττόμενων από την απορροφώμενη εταιρία μερισμάτων. Συγκεκριμένα, το καθεστώς αυτό προβλέπει ότι, αρχικώς, τα μερίσματα που εισπράττει η μητρική εταιρία περιλαμβάνονται στη φορολογητέα βάση της και, εν συνεχεία, από τη βάση αυτή αφαιρείται ποσό ίσο προς το 95 % των εν λόγω μερισμάτων, στο μέτρο που, μετά την έκπτωση των λοιπών κερδών που απαλλάσσονται από τον φόρο, εξακολουθούν να υφίστανται στο επίπεδο της μητρικής εταιρίας φορολογητέα κέρδη. Ως εκ τούτου, το εν λόγω καθεστώς δεν συνεπάγεται την άμεση φορολόγηση των μερισμάτων που απαλλάσσονται δυνάμει του άρθρου 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 90/435, όπερ άλλωστε ουδείς υποστήριξε από τους μετέχοντες στη διαδικασία οι οποίοι υπέβαλαν παρατηρήσεις.
Αφετέρου, όσον αφορά την ύπαρξη ενδεχόμενης έμμεσης φορολογήσεως των μερισμάτων, στην οποία, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 32 της παρούσας αποφάσεως, αντιτίθεται το άρθρο 4, παράγραφος 1, πρώτη περίπτωση, της οδηγίας 90/435, πρέπει να καθορισθεί αν η προβλεπόμενη στη διάταξη αυτή υποχρέωση αντιτίθεται στα φορολογικά αποτελέσματα τα οποία παράγει επί της φορολογητέας βάσεως της δικαιούχου των μερισμάτων εταιρίας τυχόν περιορισμός της μεταφοράς υπερβάλλοντος ποσού βάσει καθεστώτος περί ΟΦΕ κατά τη συγχώνευση με απορρόφηση.
Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, με την απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2019, Brussels Securities (
C‑389/18
,
EU:C:2019:1132
), η οποία αφορούσε τη σειρά με την οποία αφαιρούντο, στο βελγικό φορολογικό δίκαιο, τα εισοδήματα που δύνανται να εκπέσουν από τα φορολογητέα κέρδη, ιδίως το υπερβάλλον ποσό των ΟΦΕ σε σχέση με άλλα εισοδήματα των οποίων η μεταφορά της φορολογικής εκπτώσεως ήταν χρονικώς περιορισμένη, το Δικαστήριο προέβη σε σύγκριση της επίμαχης στην υπόθεση εκείνη καταστάσεως, στο πλαίσιο της οποίας η μητρική εταιρία, κατά την έκπτωση του φόρου, έπρεπε να τηρήσει τη σειρά προτεραιότητας της εκπτώσεως του υπερβάλλοντος ποσού των ΟΦΕ έναντι άλλης εκπτώσεως φόρου, με την κατάσταση που θα επικρατούσε εάν το Βασίλειο του Βελγίου εφήρμοζε σύστημα απαλλαγής υπό το οποίο απλώς θα εξαιρούσε τα μερίσματα από τη φορολογητέα βάση.
Όπως, όμως, προβάλλουν τόσο η Βελγική Κυβέρνηση όσο και η Επιτροπή, η συγκεκριμένη συλλογιστική, η οποία στηριζόταν στη σύγκριση δύο καταστάσεων, μπορεί εξίσου να εφαρμοσθεί κατ’ αναλογίαν στην υπόθεση της κύριας δίκης, έστω και αν η εν λόγω συλλογιστική εφαρμόσθηκε από το Δικαστήριο στο πλαίσιο της σχέσεως μεταξύ μητρικής εταιρίας και της θυγατρικής της.
Επομένως, πρέπει να γίνει σύγκριση μιας καταστάσεως όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, στο πλαίσιο της οποίας, κατά τη συγχώνευση με απορρόφηση, εφαρμόστηκε ο ίδιος αναλογικός περιορισμός στη μεταφορά τόσο των ζημιών όσο και του υπερβάλλοντος ποσού των ΟΦΕ της απορροφώμενης εταιρίας, με κατάσταση στο πλαίσιο της οποίας το οικείο κράτος μέλος έχει θεσπίσει ένα απλό σύστημα απαλλαγής, το οποίο προβλέπει τον αποκλεισμό των μερισμάτων από τη φορολογητέα βάση, και ο κατ’ αναλογίαν περιορισμός εφαρμόζεται μόνον στη μεταφορά των ζημιών και όχι στη μεταφορά του υπερβάλλοντος ποσού των ΟΦΕ.
Όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 57 των προτάσεών του, από τη σύγκριση αυτή προκύπτει ότι η κατάσταση στην οποία ο κατ’ αναλογίαν περιορισμός εφαρμόζεται τόσο στη μεταφορά του υπερβάλλοντος ποσού των ΟΦΕ όσο και στη μεταφορά των ζημιών σε περίπτωση συγχωνεύσεως δεν φαίνεται να έχει ως αποτέλεσμα βαρύτερη φορολόγηση από ό,τι στην περίπτωση κατά την οποία τα μερίσματα θα είχαν εξαιρεθεί από τη φορολογητέα βάση της δικαιούχου των μερισμάτων εταιρείας. Η φορολογική ουδετερότητα φαίνεται να τηρείται σε αμφότερες τις περιπτώσεις.
Κατά τα λοιπά, όπως παρατηρεί η Επιτροπή, αν το υπερβάλλον ποσό των ΟΦΕ μεταφερόταν εξ ολοκλήρου στην απορροφώσα εταιρία, ενώ ένας κατ’ αναλογίαν περιορισμός όπως ο επίμαχος στην κύρια δίκη εφαρμόζεται στη μεταφορά ζημιών, η εταιρία αυτή θα βρισκόταν σε ευνοϊκότερη θέση απ’ ό,τι αν το Βασίλειο του Βελγίου είχε προβλέψει απλή απαλλαγή.
Περαιτέρω, σε υποθέσεις με αντικείμενο την επίμαχη στις κύριες δίκες εθνική νομοθεσία, το Δικαστήριο υπενθύμισε ότι τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα να καθορίζουν τον τρόπο υλοποιήσεως του αποτελέσματος που επιτάσσει το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 (πρβλ. απόφαση της 12ης Φεβρουαρίου 2009, Cobelfret,
C‑138/07
,
EU:C:2009:82
, σκέψη
, και διάταξη της 4ης Ιουνίου 2009, KBC Bank και Beleggen, Risicokapitaal, Beheer,
C‑439/07 και C‑499/07
,
EU:C:2009:339
, σκέψεις
και
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, στο προδικαστικό ερώτημα προσήκει η απάντηση ότι το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους η οποία προβλέπει ότι τα εισπραττόμενα από εταιρία μερίσματα περιλαμβάνονται στη φορολογητέα βάση της πριν εκπέσουν έως ποσοστού 95 % του ύψους τους και η οποία επιτρέπει μεν, κατά περίπτωση, τη μεταφορά της εκπτώσεως αυτής σε επόμενα φορολογικά έτη, πλην όμως, σε περίπτωση απορροφήσεως της εταιρίας αυτής στο πλαίσιο συγχωνεύσεως, περιορίζει τη μεταφορά της ως άνω εκπτώσεως προς την απορροφώσα εταιρεία κατ’ αναλογίαν προς το μέρος που αντιστοιχεί στο καθαρό φορολογικό ενεργητικό της απορροφώμενης εταιρίας επί του συνόλου του καθαρού φορολογικού ενεργητικού τόσο της απορροφώσας όσο και της απορροφώμενης εταιρίας.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σε αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω μερών, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (όγδοο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435/ΕΕ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών,

έχει την έννοια ότι:

δεν αντιτίθεται σε ρύθμιση κράτους μέλους η οποία προβλέπει ότι τα εισπραττόμενα από εταιρία μερίσματα περιλαμβάνονται στη φορολογητέα βάση της πριν εκπέσουν έως ποσοστού 95 % του ύψους τους και η οποία επιτρέπει μεν, κατά περίπτωση, τη μεταφορά της εκπτώσεως αυτής σε επόμενα φορολογικά έτη, πλην όμως, σε περίπτωση απορροφήσεως της εταιρίας αυτής στο πλαίσιο συγχωνεύσεως, περιορίζει τη μεταφορά της ως άνω εκπτώσεως προς την απορροφώσα εταιρεία κατ’ αναλογίαν προς το μέρος που αντιστοιχεί στο καθαρό φορολογικό ενεργητικό της απορροφώμενης εταιρίας επί του συνόλου του καθαρού φορολογικού ενεργητικού τόσο της απορροφώσας όσο και της απορροφώμενης εταιρίας.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γαλλική.