CELEX: 62021CJ0512
Προδικαστική παραπομπή
Φορολογία
Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ)
Οδηγία 2006/112/ΕΚ
Άρθρο 168
Δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ
Αρχές της φορολογικής ουδετερότητας, της αποτελεσματικότητας και της αναλογικότητας
Απάτη
Απόδειξη
Υποχρέωση επιμέλειας του υποκειμένου στον φόρο
Συνεκτίμηση παράβασης των υποχρεώσεων που απορρέουν από τις εθνικές διατάξεις και το δίκαιο της Ένωσης σχετικά με την ασφάλεια της τροφικής αλυσίδας
Εντολή που παρέχει ο υποκείμενος στον φόρο σε τρίτο για την πραγματοποίηση των φορολογητέων πράξεων
Χάρτης των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης
Άρθρο 47
Δικαίωμα σε δίκαιη δίκη

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 9, παράγραφος 1, των άρθρων 10 και 167, του άρθρου 168, στοιχείο αʹ, και του άρθρου 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (
ΕΕ 2006, L 347, σ. 1
), σε συνδυασμό με τις αρχές της φορολογικής ουδετερότητας, της αποτελεσματικότητας και της αναλογικότητας, καθώς και με το άρθρο 47 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης (στο εξής: Χάρτης).
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Aquila Part Prod Com SA και της Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (διεύθυνσης προσφυγών της Εθνικής Αρχής Οικονομικών Υπηρεσιών και Τελωνείων, Ουγγαρία) (στο εξής: διεύθυνση προσφυγών), σχετικά με το ποσό του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) που όφειλε η εταιρία αυτή για τους μήνες από τον Αύγουστο έως τον Νοέμβριο του 2012.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 ορίζει τα εξής:
«Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.
Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.»
Το άρθρο 10 της εν λόγω οδηγίας έχει ως εξής:
«Η προϋπόθεση του άρθρου 9, παράγραφος 1, ότι η οικονομική δραστηριότητα ασκείται κατά τρόπο ανεξάρτητο, αποκλείει από τη φορολογία τους μισθωτούς και λοιπά πρόσωπα εφόσον συνδέονται με τον εργοδότη τους με σύμβαση εργασίας ή με οποιαδήποτε άλλη νομική σχέση που δημιουργεί δεσμούς εξάρτησης, όσον αφορά τους όρους εργασίας και αμοιβής και την ευθύνη του εργοδότη.»
Το άρθρο 167 της εν λόγω οδηγίας προβλέπει ότι το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίον ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.
Το άρθρο 168 της οδηγίας 2006/112 προβλέπει τα εξής:
«Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:
α)
τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο,
[…]».
Το άρθρο 178 της εν λόγω οδηγίας έχει ως εξής:
«Για να έχει τη δυνατότητα άσκησης του δικαιώματος έκπτωσης, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να πληροί τις ακόλουθες προϋποθέσεις:
α)
για την προβλεπόμενη στο άρθρο 168, στοιχείο α), έκπτωση, όσον αφορά τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, να κατέχει τιμολόγιο, το οποίο έχει εκδοθεί σύμφωνα με τα άρθρα 220 έως 236 και τα άρθρα 238, 239 και 240,
[…]».
Το ουγγρικό δίκαιο
Το άρθρο 1 του adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (νόμου XCII του 2003, περί θεσπίσεως του κώδικα φορολογικής διαδικασίας) (
Magyar Közlöny
2003/131, 14 Νοεμβρίου 2003, σ. 9990, στο εξής: κώδικας φορολογικής διαδικασίας), προβλέπει στην παράγραφο 7 τα εξής:
«Οι συμβάσεις, οι συναλλαγές και οι λοιπές παρεμφερείς πράξεις χαρακτηρίζονται βάσει του πραγματικού περιεχομένου τους. Σύμβαση ή οποιαδήποτε άλλη δικαιοπραξία η οποία είναι άκυρη λαμβάνεται υπόψη για φορολογικούς σκοπούς στο μέτρο που αποδεικνύεται το οικονομικό αποτέλεσμά της.»
Το άρθρο 2 του κώδικα φορολογικής διαδικασίας ορίζει στην παράγραφο 1 τα ακόλουθα:
«Τα δικαιώματα που ασκούνται στο πλαίσιο των εννόμων σχέσεων που αφορούν τη φορολογία πρέπει να ασκούνται συμφώνως προς τον σκοπό τους. Κατά την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας, δεν είναι δυνατόν να χαρακτηριστεί ως άσκηση δικαιωμάτων σύμφωνη προς τον σκοπό τους η σύναψη συμβάσεων ή η πραγματοποίηση άλλων πράξεων με σκοπό την καταστρατήγηση των διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας.»
Κατά το άρθρο 97, παράγραφοι 4 και 6, του εν λόγω κώδικα:
«4.   Κατά τη διάρκεια του ελέγχου, η φορολογική αρχή οφείλει να διακριβώσει και να αποδείξει τα πραγματικά περιστατικά της υπόθεσης, εκτός των περιπτώσεων στις οποίες το βάρος της απόδειξης φέρει, κατά νόμο, ο φορολογούμενος.
[…]
6.   Κατά τη διακρίβωση των πραγματικών περιστατικών, η φορολογική αρχή οφείλει επίσης να ερευνήσει τα υπέρ του φορολογούμενου πραγματικά περιστατικά. Ένα γεγονός ή ένα στοιχείο το οποίο δεν έχει αποδειχθεί δεν είναι δυνατό να ληφθεί υπόψη εις βάρος του φορολογούμενου –εκτός αν λαμβάνεται υπόψη κατά το στάδιο της εκτίμησης.»
Το άρθρο 26 του általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (νόμου CXXVII του 2007, περί φόρου προστιθέμενης αξίας) (
Magyar Közlöny
2007/155, 16 Νοεμβρίου 2007, σ. 10893, στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ) ορίζει τα εξής:
«Οσάκις η αποστολή ή η μεταφορά πραγματοποιείται από τον προμηθευτή, από τον αποκτώντα, ή, για λογαριασμό ενός εξ αυτών, από τρίτο, ως τόπος παράδοσης του αγαθού θεωρείται αυτός στον οποίο ευρίσκεται το αγαθό κατά τον χρόνο της αποστολής ή της αναχώρησης της μεταφοράς που μνημονεύει τον αποκτώντα ως παραλήπτη.»
Το άρθρο 27 του νόμου περί ΦΠΑ προβλέπει στην παράγραφο 1 τα εξής:
«Οσάκις αγαθό αποτελεί αντικείμενο πλειόνων διαδοχικών πωλήσεων κατά τρόπον ώστε να αποστέλλεται ή να μεταφέρεται απευθείας από τον αρχικό προμηθευτή στον τελικό αποκτώντα που μνημονεύεται ως παραλήπτης, το άρθρο 26 εφαρμόζεται μόνο σε μία παράδοση του αγαθού.»
Κατά το άρθρο 119, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ:
«Εκτός εάν ορίζεται άλλως στον νόμο, το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου γεννάται τη στιγμή καθορισμού του οφειλόμενου φόρου που αντιστοιχεί στον φόρο επί των εισροών (άρθρο 120).»
Το άρθρο 120 του νόμου περί ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:
«Στο μέτρο που ο υποκείμενος στον φόρο –ενεργώντας υπό την ιδιότητά του αυτή– χρησιμοποιεί ή εκμεταλλεύεται με άλλον τρόπο προϊόντα ή υπηρεσίες για την πραγματοποίηση φορολογούμενων παραδόσεων αγαθών ή παροχών υπηρεσιών, δικαιούται να εκπίπτει από το ποσό του οφειλόμενου φόρου:
a)
τον φόρο που του έχει μετακυλίσει, στο πλαίσιο απόκτησης αγαθών ή χρήσης υπηρεσιών, άλλος υποκείμενος στον φόρο, περιλαμβανομένων των προσώπων ή οντοτήτων που υπόκεινται στην καταβολή του απλουστευμένου φόρου εταιριών·
[…]».
Το άρθρο 127, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Η άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση εξαρτάται από την ουσιαστική προϋπόθεση ότι ο υποκείμενος στον φόρο διαθέτει προσωπικά:
a)
στην προβλεπόμενη στο άρθρο 120, στοιχείο a, περίπτωση, τιμολόγιο εκδοθέν επ’ ονόματί του που βεβαιώνει την πραγματοποίηση της πράξης·
[…]».
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Η Aquila Part Prod Com είναι διάδοχος της Agrirom SRL, ρουμανικής εταιρίας που διαθέτει, από τις 2 Ιουνίου 2010, αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στην Ουγγαρία. Η κύρια δραστηριότητα της Aquila Part Prod Com είναι η διαμεσολάβηση για τη χονδρική πώληση τροφίμων, ποτών και προϊόντων καπνού. Την 1η Απριλίου 2011 η εταιρία αυτή συνήψε με άλλη εταιρία σύμβαση εντολής, με την οποία ανέθεσε στην τελευταία την άσκηση της δραστηριότητας αγοράς και πώλησης αγαθών επ’ ονόματι του εντολέα.
Κατά τα έτη 2012 έως 2017, η φορολογική αρχή προέβη σε έλεγχο σχετικά με τον ΦΠΑ για τους μήνες μεταξύ Αυγούστου και Νοεμβρίου 2012, διενεργώντας πολυάριθμες έρευνες. Κατόπιν του ελέγχου αυτού, η εν λόγω φορολογική αρχή εξέδωσε τέσσερις αποφάσεις με τις οποίες προέβη σε διόρθωση ΦΠΑ κατά ποσά ύψους 86815000 ουγγρικών φιορινιών (HUF) (περίπου 206000 ευρώ) για τον μήνα Αύγουστο 2012, 66012000 HUF (περίπου 157000 ευρώ) για τον μήνα Σεπτέμβριο 2012, 109400000 HUF (περίπου 260000 ευρώ) για τον μήνα Οκτώβριο 2012 και 24607000 HUF (περίπου 58500 ευρώ) για τον μήνα Νοέμβριο 2012, που αντιστοιχούσαν, κατά το μεγαλύτερο μέρος, σε αίτηση επιστροφής ΦΠΑ, η οποία κρίθηκε αβάσιμη, και, κατά μικρότερο μέρος, σε ανεπαρκή φορολόγηση. Επιπλέον, επιβλήθηκαν φορολογικό πρόστιμο και τόκοι υπερημερίας.
Με τις αποφάσεις αυτές, η φορολογική αρχή διαπίστωσε ότι, κατά τις εξετασθείσες περιόδους, ο υποκείμενος στον φόρο είχε μετάσχει σε αλυσιδωτή απάτη (απάτη τύπου carrousel). Η διαπίστωση αυτή στηρίζεται, μεταξύ άλλων, στην παράβαση των διατάξεων του εθνικού δικαίου σχετικά με την ασφάλεια της τροφικής αλυσίδας και των διατάξεων του κανονισμού (ΕΚ) 178/2002 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 28ης Ιανουαρίου 2002, για τον καθορισμό των γενικών αρχών και απαιτήσεων της νομοθεσίας για τα τρόφιμα, για την ίδρυση της Ευρωπαϊκής Αρχής για την Ασφάλεια των Τροφίμων και τον καθορισμό διαδικασιών σε θέματα ασφαλείας των τροφίμων (
ΕΕ 2002, L 31, σ. 1
), η οποία καταδεικνύει ότι ο επιδιωκόμενος σκοπός ήταν η συνεχής μεταφορά των οικείων αγαθών μεταξύ Σλοβακίας και Ουγγαρίας. Στηρίζεται επίσης στις χρηματοοικονομικές πράξεις των διαφόρων εταιριών που μετείχαν στην αλυσίδα παραδόσεων, στο μικρό περιθώριο κέρδους που εφάρμοζε καθεμία από τις εταιρίες αυτές και στη μη εύλογη εμπορική συμπεριφορά ορισμένων εξ αυτών, στοιχεία που αποδεικνύουν ότι επρόκειτο για αλυσίδα τιμολόγησης με σκοπό την απόκτηση παράνομου φορολογικού πλεονεκτήματος και την εσκεμμένη αποφυγή της φορολόγησης.
Στις εν λόγω αποφάσεις, η φορολογική αρχή έκανε δεκτά πολλά στοιχεία που αποδεικνύουν, κατ’ αυτήν, την ενεργό συμμετοχή του υποκειμένου στον φόρο σε απάτη, μεταξύ των οποίων το γεγονός ότι οι συμβάσεις συνάπτονταν με τη συμμετοχή του, την ύπαρξη ασυνήθιστης ρήτρας στις συμβάσεις μεταφοράς, το γεγονός ότι ο Σλοβάκος πελάτης μεταπώλησε στην Ουγγαρία τα αγαθά που είχε προμηθευτεί αυθημερόν στην Ουγγαρία και την ύπαρξη δεσμών μεταξύ των προσώπων που εμπλέκονταν στην αλυσίδα τιμολόγησης. Η φορολογική αρχή αναφέρθηκε επίσης σε στοιχεία που αποδεικνύουν ότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν είχε επιδείξει επαρκή επιμέλεια, μεταξύ των οποίων το γεγονός ότι ο διαχειριστής της εταιρίας με την οποία ο υποκείμενος στον φόρο είχε συνάψει σύμβαση εντολής είχε ήδη μετάσχει προηγουμένως σε απάτη περί τον ΦΠΑ, το γεγονός ότι η εταιρία αυτή είχε μετάσχει στην αλυσίδα της δόλιας τιμολόγησης καθώς και άλλα πραγματικά περιστατικά που αποδεικνύουν τη συμμετοχή του εν λόγω διαχειριστή στην απάτη.
Δεδομένου ότι οι τέσσερις αποφάσεις της φορολογικής αρχής επιβεβαιώθηκαν με απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2017 της διεύθυνσης προσφυγών, η Aquila Part Prod Com άσκησε ενώπιον του Fővárosi Törvényszék (δικαστηρίου Βουδαπέστης-Πρωτευούσης, Ουγγαρία), ήτοι του αιτούντος δικαστηρίου, προσφυγή προς στήριξη της οποίας υποστηρίζει ότι η φορολογική διαδικασία διεξήχθη με προκατάληψη και επικαλείται κατ’ ουσίαν την απουσία στοιχείων που να αποδεικνύουν ότι η ίδια μπορούσε να έχει γνώση της ύπαρξης απάτης διαπραχθείσας σε προγενέστερο στάδιο. Ισχυρίζεται ότι επέδειξε τη δέουσα επιμέλεια προκειμένου να αποφύγει τη συμμετοχή σε απάτη, θέτοντας σε εφαρμογή εσωτερικούς κανόνες στον τομέα των αγορών οι οποίοι επιβάλλουν τη διενέργεια ελέγχων στους προμηθευτές πριν από τη σύναψη της σύμβασης και οι οποίοι απαγορεύουν κάθε πληρωμή τοις μετρητοίς. Στο πλαίσιο αυτό, η Aquila Part Prod Com προσάπτει, μεταξύ άλλων, στη φορολογική αρχή ότι δεν έλαβε υπόψη τη σύμβαση εντολής που είχε συνάψει με άλλη εταιρία και ότι εξομοίωσε τη γνώση που είχε ο νόμιμος εκπρόσωπος της εταιρίας εκείνης όσον αφορά τις πράξεις που συνιστούσαν απάτη με δική της γνώση των περιστατικών αυτών.
Η διεύθυνση προσφυγών αμφισβητεί, ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, τα ως άνω επιχειρήματα υποστηρίζοντας, ειδικότερα, ότι η παράβαση των κανόνων σχετικά με την ασφάλεια της τροφικής αλυσίδας μπορεί να αποτελεί ένα στοιχείο μεταξύ άλλων από το οποίο να προκύπτει ότι ο υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι συμμετείχε σε πράξη διενεργηθείσα στο πλαίσιο απάτης περί τον ΦΠΑ.
Το αιτούν δικαστήριο κρίνει ότι το Δικαστήριο είναι ανάγκη να παράσχει στοιχεία ως προς το ζήτημα αν οι περιστάσεις που επικαλείται η διεύθυνση προσφυγών μπορούν να θεωρηθούν αντικειμενικά στοιχεία, κατά την έννοια της απόφασης της 21ης Ιουνίου 2012, Mahagében και Dávid (
C‑80/11 και C‑142/11
,
EU:C:2012:373
), από τα οποία να μπορεί να συναχθεί ότι ο υποκείμενος στον φόρο διέπραξε απάτη, και αν, λαμβανομένης υπόψη της φύσης της αλυσίδας εφοδιασμού που διαπιστώθηκε στην υπόθεση της κύριας δίκης, η έκταση της υποχρέωσης επιμέλειας που απαιτούν οι φορολογικές αρχές στην υπόθεση της κύριας δίκης είναι σύμφωνη με τους κανόνες απόδειξης όπως τους ερμηνεύει το Δικαστήριο, με τις διατάξεις της οδηγίας 2006/112 και με τις αρχές που διέπουν την άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ.
Ειδικότερα, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, πρώτον, αν η φορολογική αρχή μπορούσε να εξομοιώσει τη γνώση των πραγματικών περιστατικών που συνιστούν απάτη, την οποία είχε ένα φυσικό πρόσωπο, νόμιμος εκπρόσωπος εταιρίας με την οποία ο υποκείμενος στον φόρο είχε συνάψει σύμβαση εντολής για την άσκηση της δραστηριότητάς του, με τη γνώση που είχε ο υποκείμενος στον φόρο για τα πραγματικά αυτά περιστατικά, χωρίς να εξετάσει το περιεχόμενο της σύμβασης εντολής. Δεύτερον, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, λαμβανομένων υπόψη των πραγματικών περιστατικών της υπόθεσης της κύριας δίκης, ως προς την επιμέλεια που μπορεί να απαιτείται από τον υποκείμενο στον φόρο προκειμένου να αποφύγει τη συμμετοχή του σε απάτη και, στο πλαίσιο αλυσιδωτής απάτης (τύπου carrousel), ως προς τις περιστάσεις που μπορούν να ληφθούν υπόψη προκειμένου να αποδειχθεί ότι ο υποκείμενος στον φόρο μπορούσε να έχει γνώση της απάτης αυτής. Τρίτον, διερωτάται αν η φορολογική αρχή μπορεί, προκειμένου να αρνηθεί το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ, να στηριχθεί σε παράβαση άλλων κανόνων πλην εκείνων που εμπίπτουν στο φορολογικό δίκαιο, όπως είναι οι κανόνες που αφορούν την ασφάλεια της τροφικής αλυσίδας.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Fővárosi Törvényszék (δικαστήριο Βουδαπέστης-Πρωτευούσης) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Συνάδει με το δίκαιο της Ένωσης και, ιδίως, με το άρθρο 9, παράγραφος 1, και το άρθρο 10 της οδηγίας [2006/112], καθώς και με την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, πρακτική βάσει της οποίας η φορολογική αρχή, αυτομάτως και χωρίς να διενεργήσει οποιονδήποτε έλεγχο, εξομοιώνει τη γνώση ορισμένου γεγονότος την οποία έχει φυσικό πρόσωπο συνδεόμενο με έννομη σχέση με νομικό πρόσωπο που ενεργεί ως εντολοδόχος ανεξάρτητος από τον υποκείμενο στον φόρο εντολέα και έχοντας ιδία νομική προσωπικότητα –χωρίς το εν λόγω φυσικό πρόσωπο να έχει οποιαδήποτε έννομη σχέση με τον υποκείμενο στον φόρο– με γνώση του ίδιου γεγονότος από τον υποκείμενο στον φόρο, τούτο δε ανεξαρτήτως των διατάξεων της σύμβασης που συνήφθη μεταξύ του εντολέα και του εντολοδόχου καθώς και των διατάξεων του αλλοδαπού δικαίου που ρυθμίζει την έννομη σχέση της εντολής;
2)
Έχουν το άρθρο 167, το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, και το άρθρο 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας [2006/112] την έννοια ότι, όταν η φορολογική αρχή διαπιστώνει την ύπαρξη αλυσίδας κυκλικής τιμολόγησης, το συγκεκριμένο γεγονός συνιστά αφ’ εαυτού αντικειμενική περίσταση που επαρκεί για να αποδειχθεί η φορολογική απάτη ή μήπως, στην περίπτωση αυτή, η φορολογική αρχή οφείλει επίσης να προσδιορίσει το μέλος ή τα μέλη της αλυσίδας που διέπραξαν φορολογική απάτη και τον τρόπο με τον οποίο ενήργησαν;
3)
Έχουν τα προμνησθέντα άρθρα της οδηγίας [2006/112], υπό το πρίσμα των απαιτήσεων της αναλογικότητας και του εύλογου χαρακτήρα, την έννοια ότι ακόμη και όταν η φορολογική αρχή θεωρεί, βασιζόμενη στις συγκεκριμένες περιστάσεις της υπόθεσης, ότι ο υποκείμενος στον φόρο όφειλε να επιδείξει αυξημένη επιμέλεια, δεν είναι δυνατόν να απαιτηθεί από αυτόν να ελέγξει περιστάσεις τις οποίες η φορολογική αρχή κατόρθωσε να ανακαλύψει μόνον κατόπιν έρευνας διάρκειας περίπου πέντε ετών, στο πλαίσιο της οποίας χρειάστηκε να διενεργηθούν πλείονες παρεπόμενοι έλεγχοι με τη χρήση μέσων δημοσίου δικαίου, και, επομένως, η προστασία του επιχειρηματικού απορρήτου των υποκειμένων στον φόρο δεν αποτέλεσε εμπόδιο για τον έλεγχο; Εάν απαιτείται η επίδειξη αυξημένης επιμέλειας, αρκεί για να θεωρηθεί αποδεδειγμένη η δέουσα επιμέλεια το γεγονός ότι ο υποκείμενος στον φόρο επεκτείνει τον έλεγχό του και σε περιστάσεις που βαίνουν πέραν εκείνων που μνημονεύονται στην απόφαση [της 21ης Ιουνίου 2012, Mahagében και Dávid (
C‑80/11 και C‑142/11
,
EU:C:2012:373
),] όσον αφορά τους ενδεχόμενους επιχειρηματικούς εταίρους, με αποτέλεσμα να διαθέτει εσωτερικούς κανόνες εφοδιασμού για τον έλεγχο των εν λόγω εταίρων, να μη δέχεται πληρωμές τοις μετρητοίς, να περιλαμβάνει στις συμβάσεις που συνάπτει ρήτρες σχετικά με τους ενδεχόμενους κινδύνους και να εξετάζει και άλλες περιστάσεις κατά τη συναλλαγή;
4)
Έχουν τα προμνησθέντα άρθρα της οδηγίας [2006/112] την έννοια ότι, εάν η φορολογική αρχή εκτιμά ότι ο υποκείμενος στον φόρο μετέσχε ενεργά στη φορολογική απάτη, αρκεί οι αποδείξεις που αυτή ανακάλυψε συναφώς να καθιστούν πρόδηλο ότι, εάν είχε επιδείξει τη δέουσα επιμέλεια, ο υποκείμενος στον φόρο θα μπορούσε να γνωρίζει ότι μετείχε στη φορολογική απάτη, ακόμη και αν οι εν λόγω αποδείξεις δεν αποδεικνύουν ότι γνώριζε ότι μετείχε σε φορολογική απάτη με την ενεργό συμμετοχή του σε αυτήν; Εάν αποδεικνύεται η ενεργός συμμετοχή σε φορολογική απάτη, ή η γνώση της εν λόγω συμμετοχής, οφείλει η φορολογική αρχή να αποδείξει τις δόλιες ενέργειες του υποκειμένου στον φόρο, οι οποίες συνίστανται στη συντονισμένη συμπεριφορά του με μέλη που προηγούνται αυτού στην αλυσίδα, ή αρκεί να στηριχθεί σε αντικειμενικά στοιχεία που αποδεικνύουν ότι τα μέλη της αλυσίδας γνωρίζονταν μεταξύ τους;
5)
Συνάδει με τα προμνησθέντα άρθρα της οδηγίας [2006/112] και με το δικαίωμα σε δίκαιη δίκη που αναγνωρίζεται ως γενική αρχή στο άρθρο 47 του [Χάρτη], καθώς και με την αρχή της ασφάλειας δικαίου, πρακτική βάσει της οποίας η φορολογική αρχή βασίζει την απόφασή της σε τεκμαιρόμενη παράβαση διατάξεων στον τομέα της ασφάλειας της αλυσίδας τροφίμων που δεν ασκούν επιρροή στην εκπλήρωση από τον υποκείμενο στον φόρο των φορολογικών υποχρεώσεών του ή στην κυκλοφορία των τιμολογίων του, τις οποίες η φορολογική νομοθεσία ουδόλως προβλέπει σε σχέση με τον υποκείμενο στον φόρο και οι οποίες ουδεμία ασκούν επιρροή στο υποστατό των πράξεων που έλεγξε η φορολογική αρχή και στη γνώση του υποκειμένου στον φόρο, που εξετάστηκε κατά τη φορολογική διαδικασία;
6)
Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο προηγούμενο προδικαστικό ερώτημα:
Συνάδει με τα προμνησθέντα άρθρα της οδηγίας [2006/112] και με το δικαίωμα σε δίκαιη δίκη που αναγνωρίζεται ως γενική αρχή στο άρθρο 47 του [Χάρτη], καθώς και με την αρχή της ασφάλειας δικαίου, πρακτική βάσει της οποίας η φορολογική αρχή, χωρίς παρέμβαση του επίσημου, καθ’ ύλην και κατά τόπο αρμόδιου οργανισμού σε θέματα ασφάλειας της αλυσίδας τροφίμων, διατυπώνει στην απόφασή της εκτιμήσεις σχετικά με τον υποκείμενο στον φόρο οι οποίες εμπίπτουν στην αρμοδιότητα του εν λόγω επίσημου οργανισμού, με αποτέλεσμα να προκύπτουν, βάσει των διαπιστωθεισών παραβάσεων σε θέματα ασφάλειας της αλυσίδας τροφίμων –ζήτημα το οποίο δεν εμπίπτει στην αρμοδιότητά της–, φορολογικές συνέπειες για τον υποκείμενο στον φόρο, χωρίς να έχει παρασχεθεί σε αυτόν η δυνατότητα να αντικρούσει τη διαπίστωση της παράβασης των κανόνων σε θέματα ασφάλειας της αλυσίδας τροφίμων στο πλαίσιο διαδικασίας ανεξάρτητης της φορολογικής διαδικασίας, η οποία τηρεί τις θεμελιώδεις εγγυήσεις και σέβεται τα δικαιώματα των μερών;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος
Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το οποίο πρέπει να εξεταστεί κατά πρώτο λόγο, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν η οδηγία 2006/112 έχει την έννοια ότι, σε περίπτωση που η φορολογική αρχή προτίθεται να αρνηθεί σε υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα έκπτωσης του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών για τον λόγο ότι μετέσχε σε αλυσιδωτή απάτη περί τον ΦΠΑ, η φορολογική αυτή αρχή δεν επιτρέπεται να αρκείται στην απόδειξη ότι η οικεία πράξη αποτελεί μέρος αλυσίδας κυκλικής τιμολόγησης, χωρίς να προσδιορίζει όλους τους εμπλεκόμενους στην απάτη και τις αντίστοιχες ενέργειές τους.
Όπως έχει υπενθυμίσει επανειλημμένως το Δικαστήριο, η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και των ενδεχόμενων καταχρηστικών συμπεριφορών αποτελεί σκοπό τον οποίο αναγνωρίζει και προάγει η οδηγία 2006/112. Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι οι πολίτες δεν μπορούν να επικαλούνται τους κανόνες του δικαίου της Ένωσης δολίως ή καταχρηστικώς και ότι εναπόκειται στις εθνικές αρχές και στα εθνικά δικαστήρια να μην επιτρέπουν την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση όταν αποδεικνύεται, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, ότι η επίκληση του δικαιώματος αυτού γίνεται δολίως ή καταχρηστικώς (πρβλ. αποφάσεις της 6ης Ιουλίου 2006,Kittel και Recolta Recycling,
C‑439/04 και C‑440/04
,
EU:C:2006:446
, σκέψεις
και
, καθώς και της 11ης Νοεμβρίου 2021, Ferimet,
C‑281/20
,
EU:C:2021:910
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Όσον αφορά τη φοροδιαφυγή, κατά πάγια νομολογία, η άσκηση δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου πρέπει να απορρίπτεται όχι μόνον όταν ο ίδιος ο υποκείμενος στον φόρο διαπράττει απάτη περί τον ΦΠΑ, αλλά επίσης και όταν αποδεικνύεται ότι ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο, στον οποίο παρασχέθηκαν τα αγαθά ή οι υπηρεσίες των οποίων γίνεται επίκληση προς θεμελίωση του δικαιώματος προς έκπτωση, γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι, με την απόκτηση των εν λόγω αγαθών ή υπηρεσιών, μετέσχε σε πράξη που πραγματοποιήθηκε στο πλαίσιο απάτης περί τον ΦΠΑ (πρβλ. αποφάσεις της 6ης Ιουλίου 2006, Kittel και Recolta Recycling,
C‑439/04 και C‑440/04
,
EU:C:2006:446
, σκέψη
· της 21ης Ιουνίου 2012, Mahagében και Dávid,
C‑80/11 και C‑142/11
,
EU:C:2012:373
, σκέψη
, καθώς και της 11ης Νοεμβρίου 2021, Ferimet,
C‑281/20
,
EU:C:2021:910
, σκέψη
).
Το Δικαστήριο έχει επίσης επανειλημμένως διευκρινίσει, σε περιπτώσεις όπου πληρούνταν οι ουσιαστικές προϋποθέσεις του δικαιώματος προς έκπτωση, ότι η δυνατότητα ασκήσεως του εν λόγω δικαιώματος μπορεί να μη γίνει δεκτή μόνον εάν αποδεικνύεται, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, ότι ο υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι, με την απόκτηση των αγαθών ή των υπηρεσιών των οποίων γίνεται επίκληση προς θεμελίωση του δικαιώματος προς έκπτωση, μετέσχε σε πράξη που διενεργήθηκε στο πλαίσιο τέτοιας απάτης την οποία διέπραξε ο προμηθευτής ή άλλος επιχειρηματίας σε προηγούμενο ή επόμενο στάδιο της αλυσίδας των παραδόσεων ή των παροχών (απόφαση της 11ης Νοεμβρίου 2021, Ferimet,
C‑281/20
,
EU:C:2021:910
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Ειδικότερα, το Δικαστήριο έχει κρίνει συναφώς ότι δεν συνάδει με το σύστημα του δικαιώματος προς έκπτωση που προβλέπεται στην οδηγία 2006/112 η επιβολή κυρώσεως στο υποκείμενο στον φόρο πρόσωπο, με τη μορφή της μη χορήγησης δικαιώματος προς έκπτωση, εφόσον το πρόσωπο αυτό δεν είχε ή δεν μπορούσε να έχει γνώση του γεγονότος ότι η σχετική πράξη διενεργήθηκε στο πλαίσιο απάτης που διέπραξε ο προμηθευτής ή του γεγονότος ότι στην αλυσίδα των παραδόσεων περιλαμβανόταν μια άλλη πράξη, προγενέστερη ή μεταγενέστερη αυτής που πραγματοποίησε ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο, η οποία ενείχε απάτη περί τον ΦΠΑ, δεδομένου ότι η θέσπιση συστήματος αντικειμενικής ευθύνης θα έβαινε πέραν του αναγκαίου μέτρου για τη διασφάλιση των δικαιωμάτων του Δημοσίου (απόφαση της 11ης Νοεμβρίου 2021, Ferimet,
C‑281/20
,
EU:C:2021:910
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Επιπλέον, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, δεδομένου ότι η μη αναγνώριση του δικαιώματος προς έκπτωση αποτελεί εξαίρεση από την εφαρμογή της θεμελιώδους αρχής που συνιστά το δικαίωμα αυτό, απόκειται στις φορολογικές αρχές να αποδεικνύουν επαρκώς κατά νόμον τα αντικειμενικά στοιχεία με βάση τα οποία καθίσταται δυνατό να συναχθεί ότι ο υποκείμενος στον φόρο διέπραξε απάτη περί τον ΦΠΑ ή είχε ή όφειλε να έχει γνώση του ότι η πράξη της οποίας γίνεται επίκληση προκειμένου να θεμελιωθεί το δικαίωμα προς έκπτωση πραγματοποιήθηκε στο πλαίσιο τέτοιας απάτης. Εν συνεχεία απόκειται στα εθνικά δικαστήρια να εξακριβώνουν κατά πόσον οι οικείες φορολογικές αρχές απέδειξαν τη συνδρομή τέτοιων αντικειμενικών στοιχείων (απόφαση της 11ης Νοεμβρίου 2021, Ferimet,
C‑281/20
,
EU:C:2021:910
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Δεδομένου ότι το δίκαιο της Ένωσης δεν περιέχει κανόνες σχετικούς με τον τρόπο διεξαγωγής των αποδείξεων στον τομέα της απάτης περί τον ΦΠΑ, οι φορολογικές αρχές πρέπει να αποδείξουν τα ως άνω αντικειμενικά στοιχεία σύμφωνα με τους κανόνες περί αποδείξεων που προβλέπει το εθνικό δίκαιο. Οι εν λόγω κανόνες, εντούτοις, δεν πρέπει να θίγουν την αποτελεσματικότητα του δικαίου της Ένωσης (απόφαση της 11ης Νοεμβρίου 2021, Ferimet,
C‑281/20
,
EU:C:2021:910
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Από τη νομολογία που υπομνήσθηκε στις σκέψεις 27 και 31 της παρούσας απόφασης απορρέει ότι μη αναγνώριση του δικαιώματος προς έκπτωση σε σχέση με τον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο είναι δυνατή μόνον αν, κατόπιν σφαιρικής εκτιμήσεως του συνόλου των πραγματικών στοιχείων και πραγματικών περιστατικών της συγκεκριμένης υπόθεσης, διενεργηθείσας σύμφωνα με τους περί αποδείξεως κανόνες του εθνικού δικαίου, αποδεικνύεται ότι ο συγκεκριμένος υποκείμενος στον φόρο διέπραξε απάτη περί τον ΦΠΑ ή γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η πράξη της οποίας γίνεται επίκληση προς θεμελίωση του δικαιώματος αυτού διενεργήθηκε στο πλαίσιο τέτοιας απάτης. Μη αναγνώριση του δικαιώματος προς έκπτωση είναι δυνατή μόνο στην περίπτωση που τα πραγματικά αυτά περιστατικά έχουν αποδειχθεί επαρκώς κατά νόμον και όχι βάσει εικασιών (απόφαση της 11ης Νοεμβρίου 2021, Ferimet,
C‑281/20
,
EU:C:2021:910
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Από τα ανωτέρω πρέπει να συναχθεί ότι η φορολογική αρχή που προτίθεται να μην αναγνωρίσει το δικαίωμα έκπτωσης οφείλει να αποδείξει επαρκώς κατά νόμον, σύμφωνα με τους κανόνες απόδειξης που προβλέπει το εθνικό δίκαιο και χωρίς να θίγεται η αποτελεσματικότητα του δικαίου της Ένωσης, τόσο τα αντικειμενικά στοιχεία που αποδεικνύουν την ύπαρξη της απάτης περί τον ΦΠΑ αυτής καθαυτήν όσο και εκείνα που αποδεικνύουν ότι ο υποκείμενος στον φόρο διέπραξε την απάτη αυτή ή ότι γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η πράξη της οποίας έγινε επίκληση προς θεμελίωση του εν λόγω δικαιώματος διενεργήθηκε στο πλαίσιο της συγκεκριμένης απάτης.
Αυτή η απαίτηση απόδειξης απαγορεύει, ανεξαρτήτως του είδους της απάτης ή των εξεταζόμενων ενεργειών, να λαμβάνονται ως βάση υποθέσεις ή τεκμήρια τα οποία έχουν ως αποτέλεσμα, αντιστρέφοντας το βάρος της απόδειξης, να παραβιάζεται η θεμελιώδης αρχή του κοινού συστήματος του ΦΠΑ της οποίας έκφραση αποτελεί το δικαίωμα έκπτωσης και, ως εκ τούτου, να υπονομεύεται η αποτελεσματικότητα του δικαίου της Ένωσης.
Κατά συνέπεια, μολονότι η ύπαρξη αλυσίδας κυκλικής τιμολόγησης συνιστά σοβαρή ένδειξη που υποδηλώνει την ύπαρξη απάτης, η οποία πρέπει να ληφθεί υπόψη στο πλαίσιο της σφαιρικής εκτίμησης όλων των πραγματικών στοιχείων και περιστάσεων της συγκεκριμένης υπόθεσης, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι η φορολογική αρχή δύναται να περιοριστεί, προκειμένου να αποδείξει την ύπαρξη αλυσιδωτής απάτης (τύπου carousel), στην απόδειξη του ότι η επίμαχη πράξη αποτελεί μέρος αλυσίδας κυκλικής τιμολόγησης.
Στη φορολογική αρχή εναπόκειται, αφενός, να χαρακτηρίσει επακριβώς τα στοιχεία που συνιστούν την απάτη και να αποδείξει τις δόλιες ενέργειες και, αφετέρου, να αποδείξει ότι ο υποκείμενος στον φόρο μετέσχε ενεργώς στην απάτη αυτή ή ότι γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η πράξη της οποίας έγινε επίκληση προς θεμελίωση του δικαιώματος έκπτωσης διενεργήθηκε στο πλαίσιο της εν λόγω απάτης. Ωστόσο, η απόδειξη της ύπαρξης της απάτης και της συμμετοχής του υποκειμένου στον φόρο σε αυτήν δεν προϋποθέτει κατ’ ανάγκην ότι έχουν προσδιοριστεί όλοι οι μετέχοντες στην εν λόγω απάτη, καθώς και οι αντίστοιχες ενέργειές τους. Όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 30 της παρούσας απόφασης, στα εθνικά δικαστήρια εναπόκειται να εξακριβώσουν ότι οι φορολογικές αρχές προσκόμισαν επαρκώς κατά νόμον τη σχετική απόδειξη.
Από τις ανωτέρω σκέψεις προκύπτει ότι στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η οδηγία 2006/112 έχει την έννοια ότι:
–
σε περίπτωση που η φορολογική αρχή προτίθεται να αρνηθεί σε υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα έκπτωσης του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών για τον λόγο ότι μετέσχε σε αλυσιδωτή απάτη περί τον ΦΠΑ, η φορολογική αυτή αρχή δεν επιτρέπεται να αρκείται στην απόδειξη ότι η οικεία πράξη αποτελεί μέρος αλυσίδας κυκλικής τιμολόγησης·
–
εναπόκειται στη φορολογική αρχή, αφενός, να χαρακτηρίσει επακριβώς τα στοιχεία που συνιστούν την απάτη και να αποδείξει τις δόλιες ενέργειες και, αφετέρου, να αποδείξει ότι ο υποκείμενος στον φόρο μετέσχε ενεργώς στην απάτη αυτή ή ότι γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η πράξη της οποίας έγινε επίκληση προς θεμελίωση του δικαιώματος έκπτωσης διενεργήθηκε στο πλαίσιο της εν λόγω απάτης, πράγμα που δεν προϋποθέτει κατ’ ανάγκην τον προσδιορισμό όλων των φορέων που μετείχαν στην απάτη καθώς και των αντίστοιχων ενεργειών τους.
Επί του τέταρτου προδικαστικού ερωτήματος
Με το τέταρτο προδικαστικό ερώτημα, το οποίο πρέπει να εξεταστεί κατά δεύτερο λόγο, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν η οδηγία 2006/112 έχει την έννοια ότι, όταν η φορολογική αρχή επικαλείται ενεργό συμμετοχή του υποκειμένου στον φόρο σε απάτη περί τον ΦΠΑ προκειμένου να αρνηθεί το δικαίωμα προς έκπτωση, απαγορεύει στην εν λόγω φορολογική αρχή να στηρίξει την άρνησή της σε στοιχεία που αποδεικνύουν όχι την ίδια τη συμμετοχή, αλλά το γεγονός ότι ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο θα μπορούσε να γνωρίζει, αν είχε επιδείξει τη δέουσα επιμέλεια, ότι η σχετική πράξη διενεργήθηκε στο πλαίσιο τέτοιας απάτης. Επιπλέον, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν το γεγονός ότι τα μέλη της αλυσίδας παραδόσεων, της οποίας αποτελεί μέρος η πράξη αυτή, γνωρίζονταν μεταξύ τους συνιστά επαρκή περίσταση για να αποδειχθεί η συμμετοχή του υποκειμένου στον φόρο στην απάτη.
Από τη νομολογία του Δικαστηρίου που υπομνήσθηκε στη σκέψη 27 της παρούσας απόφασης προκύπτει ότι, σε περίπτωση απάτης περί τον ΦΠΑ, το δικαίωμα προς έκπτωση πρέπει να αποκλείεται σε τρεις περιπτώσεις, ήτοι, πρώτον, στην περίπτωση κατά την οποία αποδεικνύεται ότι ο υποκείμενος στον φόρο διέπραξε ο ίδιος απάτη περί τον ΦΠΑ, δεύτερον, στην περίπτωση κατά την οποία αποδεικνύεται ότι ο υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ότι με την αγορά του μετέχει σε πράξη διενεργούμενη στο πλαίσιο απάτης περί τον ΦΠΑ και, τρίτον, στην περίπτωση κατά την οποία αποδεικνύεται ότι ο υποκείμενος στον φόρο όφειλε να γνωρίζει ότι με την αγορά του συμμετέχει σε πράξη διενεργούμενη στο πλαίσιο τέτοιας απάτης.
Όσον αφορά τη δεύτερη και την τρίτη περίπτωση, οι οποίες αφορούν παθητική συμμετοχή στην απάτη, έχει κριθεί ότι ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι με την αγορά του μετέχει σε πράξη που έγινε στο πλαίσιο απάτης περί τον ΦΠΑ πρέπει, για τους σκοπούς της οδηγίας 2006/112, να λογισθεί ως μετέχων στην απάτη αυτή και δη ανεξαρτήτως του ζητήματος αν αποκομίζει ή όχι κάποιο όφελος από τη μεταπώληση των αγαθών ή από τη χρησιμοποίηση των υπηρεσιών στο πλαίσιο φορολογητέων πράξεων τις οποίες διενεργεί σε μεταγενέστερο στάδιο, καθόσον, σε μια τέτοια περίπτωση, ο υποκείμενος στον φόρο συνδράμει τους αυτουργούς της απάτης και καθίσταται συνεργός στη διάπραξή της (απόφαση της 11ης Νοεμβρίου 2021, Ferimet,
C‑281/20
,
EU:C:2021:910
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Στην περίπτωση που αποδεικνύεται ότι ο υποκείμενος στον φόρο γνώριζε, καθ’ οιονδήποτε τρόπο, ότι με την αγορά του συμμετέχει σε πράξη που έγινε στο πλαίσιο απάτης περί τον ΦΠΑ, η οποία διαπράχθηκε σε προγενέστερο στάδιο της αλυσίδας των παραδόσεων ή των παροχών υπηρεσιών, η μόνη θετική πράξη που είναι καθοριστική για να θεμελιωθεί η μη χορήγηση δικαιώματος προς έκπτωση σε μια τέτοια περίπτωση είναι η απόκτηση των εν λόγω αγαθών ή υπηρεσιών. Επομένως, για να θεμελιωθεί η μη χορήγηση του δικαιώματος προς έκπτωση, δεν απαιτείται να αποδειχθεί ότι ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο μετείχε ενεργά στην απάτη, κατά τον έναν ή τον άλλον τρόπο, έστω και ενθαρρύνοντας ή διευκολύνοντάς την ενεργά (πρβλ. διάταξη της 14ης Απριλίου 2021, Finanzamt Wilmersdorf,
C‑108/20
,
EU:C:2021:266
, σκέψη
).
Στην περίπτωση κατά την οποία αποδεικνύεται ότι ο υποκείμενος στον φόρο όφειλε να γνωρίζει ότι με την αγορά του μετέχει σε πράξη στο πλαίσιο απάτης περί τον ΦΠΑ διενεργηθείσα σε προγενέστερο στάδιο της αλυσίδας των παραδόσεων ή των παροχών υπηρεσιών, η παράλειψη τήρησης της απαραίτητης επιμέλειας είναι αυτή που οδηγεί σε μη χορήγηση δικαιώματος προς έκπτωση (πρβλ. διάταξη της 14ης Απριλίου 2021, Finanzamt Wilmersdorf,
C‑108/20
,
EU:C:2021:266
, σκέψη
).
Όταν η φορολογική αρχή επικαλείται ενεργό συμμετοχή του υποκειμένου στον φόρο σε απάτη περί τον ΦΠΑ προκειμένου να αρνηθεί το δικαίωμα προς έκπτωση, οφείλει, βάσει της νομολογίας που υπομνήσθηκε στη σκέψη 30 της παρούσας απόφασης, να προσκομίσει σχετικά αποδεικτικά στοιχεία. Ωστόσο, τίποτα δεν εμποδίζει τη φορολογική αρχή να στηρίξει σε μια τέτοια περίπτωση την εν λόγω άρνηση, συμπληρωματικά ή επικουρικά, σε στοιχεία τα οποία αποδεικνύουν ότι, εν πάση περιπτώσει, ο υποκείμενος στον φόρο όφειλε να γνωρίζει, αν είχε επιδείξει την επιμέλεια που μπορούσε να απαιτηθεί από αυτόν, ότι με την αγορά του συμμετέχει σε πράξη διενεργούμενη στο πλαίσιο απάτης. Πράγματι, η απόδειξη του γεγονότος αυτού, εφόσον προσκομιστεί, αρκεί για να στοιχειοθετηθεί η συμμετοχή του υποκειμένου στον φόρο στην απάτη και, ως εκ τούτου, για να δικαιολογηθεί η άρνηση αυτή.
Σε όλες τις περιπτώσεις, το γεγονός και μόνον ότι τα μέλη της αλυσίδας παραδόσεων γνωρίζονταν μεταξύ τους, μολονότι πρέπει να ληφθεί υπόψη κατά τη συνολική εκτίμηση όλων των στοιχείων και όλων των πραγματικών περιστατικών της υπόθεσης, δεν συνιστά επαρκές στοιχείο για να αποδειχθεί η συμμετοχή του υποκειμένου στον φόρο στην απάτη.
Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, στο τέταρτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η οδηγία 2006/112 έχει την έννοια ότι:
–
όταν η φορολογική αρχή επικαλείται ενεργό συμμετοχή του υποκειμένου στον φόρο σε απάτη περί τον ΦΠΑ προκειμένου να αρνηθεί το δικαίωμα προς έκπτωση, δεν της απαγορεύεται να στηρίξει την άρνηση αυτή, συμπληρωματικά ή επικουρικά, σε στοιχεία που αποδεικνύουν όχι την ίδια τη συμμετοχή, αλλά το γεγονός ότι ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο θα μπορούσε να γνωρίζει, αν είχε επιδείξει τη δέουσα επιμέλεια, ότι η σχετική πράξη διενεργήθηκε στο πλαίσιο τέτοιας απάτης·
–
το γεγονός και μόνον ότι τα μέλη της αλυσίδας παραδόσεων, της οποίας αποτελεί μέρος η πράξη αυτή, γνωρίζονταν μεταξύ τους δεν συνιστά επαρκές στοιχείο για να αποδειχθεί η συμμετοχή του υποκειμένου στον φόρο στην απάτη.
Επί του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος
Με το τρίτο προδικαστικό ερώτημα, το οποίο πρέπει να εξεταστεί κατά τρίτο λόγο, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν η οδηγία 2006/112, σε συνδυασμό με την αρχή της αναλογικότητας, έχει την έννοια ότι, όταν υφίστανται ενδείξεις που δημιουργούν υπόνοιες για την ύπαρξη παρατυπιών ή τη διάπραξη απάτης, απαγορεύει να απαιτείται από τον υποκείμενο στον φόρο να επιδεικνύει αυξημένη επιμέλεια προκειμένου να βεβαιωθεί ότι η πράξη που διενεργεί δεν έχει ως αποτέλεσμα τη συμμετοχή του σε απάτη και να προβαίνει σε πολύπλοκους και σε βάθος φορολογικούς ελέγχους, όπως είναι οι έλεγχοι που δύναται να διεξάγει η φορολογική αρχή.
Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, συναφώς, αν μπορεί να θεωρηθεί ότι ο υποκείμενος στον φόρο έχει επιδείξει επαρκή επιμέλεια όταν αποδεικνύει, μεταξύ άλλων, ότι έχει θέσει σε εφαρμογή εσωτερικούς κανόνες αγορών για να ελέγχει την κατάσταση των εταίρων του και ότι αρνείται κάθε πληρωμή τοις μετρητοίς.
Το Δικαστήριο έχει αποφανθεί επανειλημμένως ότι δεν αντιβαίνει στο δίκαιο της Ένωσης να απαιτείται από τον ενδιαφερόμενο επιχειρηματία να λάβει οποιοδήποτε μέτρο θα μπορούσε ευλόγως να του ζητηθεί προκειμένου να διασφαλιστεί ότι η πράξη την οποία αυτός πραγματοποιεί δεν έχει ως αποτέλεσμα τη συμμετοχή του σε απάτη και ότι ο καθορισμός, σε δεδομένη υπόθεση, των μέτρων που μπορούν ευλόγως να ζητηθούν από όποιον υποκείμενο στον φόρο επιθυμεί να ασκήσει το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ προκειμένου να διασφαλιστεί ότι οι πράξεις του δεν έχουν σχέση με απάτη την οποία διέπραξε επιχειρηματίας δραστηριοποιούμενος σε προηγούμενο στάδιο των συναλλαγών είναι κατ’ ουσίαν συνάρτηση των συνθηκών της εν λόγω υπόθεσης (πρβλ. αποφάσεις της 21ης Ιουνίου 2012, Mahagében και Dávid,
C‑80/11 και C‑142/11
,
EU:C:2012:373
, σκέψεις
και
· της 19ης Οκτωβρίου 2017, Paper Consult,
C‑101/16
,
EU:C:2017:775
, σκέψη
, καθώς και διάταξη της 14ης Απριλίου 2021, Finanzamt Wilmersdorf,
C‑108/20
,
EU:C:2021:266
, σκέψη
).
Το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι, εφόσον υφίστανται ενδείξεις οι οποίες δημιουργούν υποψίες για την ύπαρξη παρατυπιών ή τη διάπραξη απάτης, ο επιμελής και συνετός επιχειρηματίας ενδέχεται, αναλόγως των συγκεκριμένων συνθηκών της εκάστοτε υπόθεσης, να υποχρεωθεί να αναζητήσει πληροφορίες για τον επιχειρηματία από τον οποίο σχεδιάζει να αγοράσει αγαθά ή υπηρεσίες, προκειμένου να βεβαιωθεί ότι ο επιχειρηματίας αυτός είναι αξιόπιστος (απόφαση της 21ης Ιουνίου 2012, Mahagében και Dávid,
C‑80/11 και C‑142/11
,
EU:C:2012:373
, σκέψη
· διατάξεις της 3ης Σεπτεμβρίου 2020, Vikingo Fővállalkozó,
C‑610/19
,
EU:C:2020:673
, σκέψη
, καθώς και της 14ης Απριλίου 2021, Finanzamt Wilmersdorf,
C‑108/20
,
EU:C:2021:266
, σκέψη
).
Εντούτοις, η φορολογική αρχή δεν μπορεί να επιβάλλει στον υποκείμενο στον φόρο την υποχρέωση να προβαίνει σε περίπλοκους και σε βάθος ελέγχους σχετικά με τον προμηθευτή του, μεταφέροντας στην πράξη στον ίδιο το βάρος της διενέργειας πράξεων ελέγχου στις οποίες εναπόκειται στη φορολογική αρχή να προβεί (απόφαση της 19ης Οκτωβρίου 2017, Paper Consult,
C‑101/16
,
EU:C:2017:775
, σκέψη
).
Ειδικότερα, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι οι φορολογικές αρχές δεν μπορούν να υποχρεώνουν γενικώς τους υποκείμενους στον φόρο που επιθυμούν να ασκήσουν το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ, αφενός, να διακριβώνουν ότι ο εκδότης του τιμολογίου των αγαθών και των υπηρεσιών σε σχέση με τα οποία ζητείται η άσκηση του ως άνω δικαιώματος έχει την ιδιότητα του υποκείμενου στον φόρο, ότι είχε στη διάθεσή του τα επίμαχα αγαθά και ήταν σε θέση να τα παραδώσει και, τέλος, ότι έχει εκπληρώσει τις σχετικές με τη δήλωση και την απόδοση του ΦΠΑ υποχρεώσεις του, προκειμένου να διασφαλιστεί ότι δεν έχει διαπραχθεί παρατυπία ή απάτη σε πράξεις σε προηγούμενα στάδια, ή, αφετέρου, να διαθέτουν έγγραφα σχετικά με τα ως άνω στοιχεία [αποφάσεις της 21ης Ιουνίου 2012, Mahagében et Dávid,
C‑80/11 και C‑142/11
,
EU:C:2012:373
, σκέψη
, καθώς και της 4ης Ιουνίου 2020, C.F.(Φορολογικός έλεγχος),
C‑430/19
,
EU:C:2020:429
, σκέψη
].
Επομένως, η επιμέλεια που απαιτείται από τον υποκείμενο στον φόρο και τα μέτρα που μπορεί ευλόγως να απαιτηθούν από αυτόν προκειμένου να βεβαιωθεί ότι με την αγορά του δεν συμμετέχει σε πράξη διενεργούμενη στο πλαίσιο απάτης διαπραχθείσας από επιχειρηματία δραστηριοποιούμενο σε προηγούμενο στάδιο των συναλλαγών εξαρτώνται από τις συνθήκες της συγκεκριμένης περίπτωσης και, ειδικότερα, από το αν υφίστανται ή όχι ενδείξεις που να δημιουργούν στον υποκείμενο στον φόρο υπόνοιες, κατά τον χρόνο της απόκτησης που πραγματοποιεί, για την ύπαρξη παρατυπιών ή τη διάπραξη απάτης. Επομένως, όταν υπάρχουν ενδείξεις περί απάτης, μπορεί να αναμένεται αυξημένη επιμέλεια από τον υποκείμενο στον φόρο. Εντούτοις, δεν μπορεί να απαιτείται από αυτόν να προβαίνει σε πολύπλοκους και σε βάθος ελέγχους, όπως είναι οι έλεγχοι τους οποίους έχει τα μέσα να διενεργήσει η φορολογική αρχή.
Το ζήτημα αν ο υποκείμενος στον φόρο έχει επιδείξει επαρκή επιμέλεια όταν αποδεικνύει, μεταξύ άλλων, ότι έχει θέσει σε εφαρμογή εσωτερικούς κανόνες αγορών για να ελέγχει την κατάσταση των εταίρων του και ότι αρνείται κάθε πληρωμή τοις μετρητοίς εμπίπτει στην εκτίμηση των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης και, ως εκ τούτου, στην αποκλειστική αρμοδιότητα των εθνικών δικαστηρίων (πρβλ. απόφαση της 16ης Ιουνίου 2022, DuoDecad,
C‑596/20
,
EU:C:2022:474
, σκέψη
). Στα δικαστήρια αυτά εναπόκειται να εκτιμήσουν αν, λαμβανομένων υπόψη των περιστάσεων της συγκεκριμένης υπόθεσης, ο υποκείμενος στον φόρο επέδειξε επαρκή επιμέλεια και έλαβε τα μέτρα που θα μπορούσαν ευλόγως να απαιτηθούν από αυτόν υπό τις εν λόγω περιστάσεις.
Από τις ανωτέρω σκέψεις προκύπτει ότι στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η οδηγία 2006/112, σε συνδυασμό με την αρχή της αναλογικότητας, έχει την έννοια ότι:
–
όταν υφίστανται ενδείξεις που δημιουργούν υπόνοιες για την ύπαρξη παρατυπιών ή τη διάπραξη απάτης, δεν απαγορεύει να απαιτείται από τον υποκείμενο στον φόρο να επιδεικνύει αυξημένη επιμέλεια προκειμένου να βεβαιωθεί ότι η πράξη που διενεργεί δεν έχει ως αποτέλεσμα τη συμμετοχή του σε απάτη·
–
δεν μπορεί, ωστόσο, να απαιτείται από αυτόν να προβαίνει σε πολύπλοκους και σε βάθος φορολογικούς ελέγχους, όπως είναι οι έλεγχοι που δύναται να διεξάγει η φορολογική αρχή·
–
στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να εκτιμήσει αν, λαμβανομένων υπόψη όλων των περιστάσεων της συγκεκριμένης υπόθεσης, ο υποκείμενος στον φόρο επέδειξε επαρκή επιμέλεια και έλαβε τα μέτρα που θα μπορούσαν ευλόγως να απαιτηθούν από αυτόν υπό τις εν λόγω περιστάσεις.
Επί του πέμπτου και του έκτου προδικαστικού ερωτήματος
Με το πέμπτο και το έκτο προδικαστικό ερώτημα, τα οποία πρέπει να εξεταστούν, από κοινού, κατά τέταρτο λόγο, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν η οδηγία 2006/112, το δικαίωμα σε δίκαιη δίκη, το οποίο κατοχυρώνεται στο άρθρο 47 του Χάρτη, και η αρχή της ασφάλειας δικαίου έχουν την έννοια ότι απαγορεύουν στη φορολογική αρχή να αρνείται να χορηγήσει σε υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ για τον λόγο ότι δεν τήρησε τις υποχρεώσεις που απορρέουν από τις εθνικές διατάξεις ή από το δίκαιο της Ένωσης σχετικά με την ασφάλεια της τροφικής αλυσίδας, τούτο δε ελλείψει προηγούμενης απόφασης του διοικητικού οργάνου που είναι αρμόδιο για τη διαπίστωση τέτοιας παράβασης.
Δεδομένου ότι το αιτούν δικαστήριο δεν εξέθεσε τους λόγους για τους οποίους ερωτά το Δικαστήριο σχετικά με την ερμηνεία της αρχής της ασφάλειας δικαίου, τα δύο αυτά ερωτήματα δεν ανταποκρίνονται στις απαιτήσεις του άρθρου 94 του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, οπότε είναι, καθόσον αφορούν την αρχή αυτή, προδήλως απαράδεκτα.
Όσον αφορά την οδηγία 2006/112, το Δικαστήριο έκρινε, στη σκέψη 41 της απόφασης της 3ης Οκτωβρίου 2019, Altic (
C‑329/18
,
EU:C:2019:831
), ότι το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας αυτής έχει την έννοια ότι αντιτίθεται στην άρνηση αναγνωρίσεως του δικαιώματος εκπτώσεως του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών σε υποκείμενο στον φόρο που συμμετέχει στην τροφική αλυσίδα, απλώς και μόνο λόγω του ότι ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο δεν τήρησε τις υποχρεώσεις ταυτοποιήσεως των προμηθευτών του, οι οποίες αποσκοπούν στην ανιχνευσιμότητα των τροφίμων και τις οποίες υπέχει από το άρθρο 18, παράγραφος 2, του κανονισμού 178/2002, αν υποτεθεί ότι η μη τήρηση αυτή έχει αποδειχθεί προσηκόντως. Προσέθεσε ότι η μη τήρηση των υποχρεώσεων αυτών μπορεί ωστόσο να αποτελεί ένα από τα στοιχεία τα οποία από κοινού συγκλίνουν ώστε να αποδειχθεί ότι ο υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι συμμετείχε σε πράξη η οποία διενεργήθηκε στο πλαίσιο απάτης περί τον ΦΠΑ, πράγμα που εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εκτιμήσει.
Το ίδιο ισχύει, κατ’ επέκταση, όσον αφορά την παράβαση τόσο των εθνικών διατάξεων όσο και κάθε διάταξης του δικαίου της Ένωσης σχετικά με την ασφάλεια της τροφικής αλυσίδας και όσον αφορά την απόδειξη τόσο της ύπαρξης απάτης περί τον ΦΠΑ όσο και της ενεργητικής και παθητικής συμμετοχής του υποκειμένου στον φόρο στην εν λόγω απάτη. Πράγματι, η ως άνω παράβαση δεν αποτελεί, αυτή καθαυτήν, στοιχείο που καθιστά δυνατή την απόδειξη των συγκεκριμένων περιστατικών, αλλά μπορεί να αποτελέσει ένδειξη, μεταξύ άλλων, για την ύπαρξη τέτοιας απάτης, καθώς και στοιχείο δυνάμενο να ληφθεί υπόψη, στο πλαίσιο της σφαιρικής εκτίμησης όλων των πραγματικών στοιχείων και περιστάσεων της συγκεκριμένης υπόθεσης, προκειμένου να αποδειχθεί ότι ο υποκείμενος στον φόρο μετέσχε στην απάτη αυτή, παρά το γεγονός ότι η εν λόγω παράβαση δεν διαπιστώθηκε προηγουμένως από το διοικητικό όργανο που είναι αρμόδιο να εξετάσει την οικεία παράβαση.
Δεδομένου ότι το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν η πρακτική των φορολογικών αρχών να λαμβάνουν υπόψη μια τέτοια παράβαση, ακόμη και αν δεν έχει προηγουμένως διαπιστωθεί από το αρμόδιο διοικητικό όργανο, συνάδει με το δικαίωμα σε δίκαιη δίκη που κατοχυρώνεται στο άρθρο 47 του Χάρτη, πρέπει να υπενθυμιστεί ότι, κατά το άρθρο αυτό, κάθε πρόσωπο του οποίου παραβιάστηκαν τα δικαιώματα και οι ελευθερίες που διασφαλίζονται από το δίκαιο της Ένωσης έχει δικαίωμα πραγματικής προσφυγής ενώπιον δικαστηρίου, τηρουμένων των προϋποθέσεων που προβλέπονται στο άρθρο αυτό. Επομένως, το άρθρο αυτό δεν έχει εφαρμογή για την εξέταση της νομιμότητας μιας διοικητικής πρακτικής.
Στο μέτρο που το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν το δικαίωμα σε δίκαιη δίκη που κατοχυρώνεται στο άρθρο 47 του Χάρτη έχει την έννοια ότι απαγορεύει στο δικαστήριο που επιλαμβάνεται προσφυγής κατά απόφασης της φορολογικής αρχής να λάβει υπόψη, ως αποδεικτικό στοιχείο της ύπαρξης απάτης περί τον ΦΠΑ ή περί της συμμετοχής του υποκειμένου στον φόρο στην απάτη αυτή, παράβαση των υποχρεώσεων που απορρέουν από τις εθνικές διατάξεις ή από το δίκαιο της Ένωσης σχετικά με την ασφάλεια της τροφικής αλυσίδας την οποία επικαλείται η φορολογική αρχή, ακόμη και ελλείψει προηγούμενης απόφασης του διοικητικού οργάνου που είναι αρμόδιο για τη διαπίστωση τέτοιας παράβασης, υπενθυμίζεται ότι, για να τηρηθούν οι σχετικές με το δικαίωμα για δίκαιη δίκη επιταγές, πρέπει οι διάδικοι να γνωρίζουν και να μπορούν να συζητήσουν κατ’ αντιμωλίαν τόσο τα πραγματικά όσο και τα νομικά στοιχεία που έχουν αποφασιστική σημασία για την έκβαση της διαδικασίας (απόφαση της 16ης Οκτωβρίου 2019, Glencore Agriculture Hungary,
C‑189/18
,
EU:C:2019:861
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Κατά συνέπεια, η δυνατότητα του δικαστηρίου που επιλαμβάνεται προσφυγής κατά της απόφασης της φορολογικής αρχής να λάβει υπόψη, ως αποδεικτικό στοιχείο της ύπαρξης απάτης περί τον ΦΠΑ ή της συμμετοχής του υποκειμένου στον φόρο στην απάτη αυτή, την παράβαση των υποχρεώσεων που απορρέουν από τις εθνικές διατάξεις ή από το δίκαιο της Ένωσης σχετικά με την ασφάλεια της τροφικής αλυσίδας δεν θίγει το δικαίωμα σε δίκαιη δίκη, εφόσον το αποδεικτικό αυτό στοιχείο μπορεί να αμφισβητηθεί και να συζητηθεί κατ’ αντιμωλίαν ενώπιον του δικαστηρίου αυτού.
Αντιθέτως, αν το εν λόγω δικαστήριο δεν έχει την εξουσία να εξετάσει κατά πόσον υφίσταται ενδεχόμενη παράβαση των υποχρεώσεων που απορρέουν από τις εθνικές διατάξεις ή από το δίκαιο της Ένωσης σχετικά με την ασφάλεια της τροφικής αλυσίδας, παράβαση η οποία προβάλλεται ως αποδεικτικό στοιχείο της ύπαρξης απάτης περί τον ΦΠΑ ή της συμμετοχής του υποκειμένου στον φόρο στην απάτη αυτή, το στοιχείο αυτό δεν μπορεί να γίνει δεκτό, άλλως θίγεται το δικαίωμα πραγματικής δικαστικής προσφυγής, και, κατά συνέπεια, πρέπει να απορριφθεί (βλ., κατ’ αναλογία, αποφάσεις της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses,
C‑419/14
,
EU:C:2015:832
, σκέψεις
έως
, και της 16ης Οκτωβρίου 2019, Glencore Agriculture Hungary,
C‑189/18
,
EU:C:2019:861
, σκέψεις
έως
).
Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, στο πέμπτο και στο έκτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η εξής απάντηση:
–
η οδηγία 2006/112 έχει την έννοια, αφενός, ότι απαγορεύει στη φορολογική αρχή να αρνείται σε υποκείμενο στον φόρο την άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ για τον λόγο και μόνον ότι ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο δεν τήρησε τις υποχρεώσεις που απορρέουν από τις εθνικές διατάξεις ή από το δίκαιο της Ένωσης σχετικά με την ασφάλεια της τροφικής αλυσίδας, και, αφετέρου, ότι η μη τήρηση των υποχρεώσεων αυτών μπορεί εντούτοις να αποτελεί ένα στοιχείο, μεταξύ άλλων, δυνάμενο να ληφθεί υπόψη από τη φορολογική αρχή προκειμένου να αποδειχθεί τόσο η ύπαρξη απάτης περί τον ΦΠΑ όσο και η συμμετοχή του υποκειμένου στον φόρο στην εν λόγω απάτη, ακόμη και ελλείψει προηγούμενης απόφασης του διοικητικού οργάνου που είναι αρμόδιο για τη διαπίστωση τέτοιας παράβασης·
–
το δικαίωμα σε δίκαιη δίκη, το οποίο κατοχυρώνεται στο άρθρο 47 του Χάρτη, έχει την έννοια ότι δεν απαγορεύει στο δικαστήριο που επιλαμβάνεται της προσφυγής κατά της απόφασης της φορολογικής αρχής να λάβει υπόψη, ως αποδεικτικό στοιχείο της ύπαρξης απάτης περί τον ΦΠΑ ή της συμμετοχής του υποκειμένου στον φόρο στην απάτη αυτή, παράβαση των ως άνω υποχρεώσεων, εφόσον το εν λόγω αποδεικτικό στοιχείο μπορεί να αμφισβητηθεί και να συζητηθεί κατ’ αντιμωλίαν ενώπιον του δικαστηρίου αυτού.
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το οποίο πρέπει να εξεταστεί κατά πέμπτο και τελευταίο λόγο, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν η οδηγία 2006/112 και η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας έχουν την έννοια ότι απαγορεύουν φορολογική πρακτική η οποία συνίσταται, προκειμένου να μη χορηγηθεί στον υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ για τον λόγο ότι μετέσχε σε απάτη περί τον ΦΠΑ, στο να λαμβάνεται υπόψη το γεγονός ότι ο νόμιμος εκπρόσωπος του εντολοδόχου του υποκειμένου στον φόρο γνώριζε τα πραγματικά περιστατικά που συνιστούν την εν λόγω απάτη, ανεξαρτήτως των εθνικών διατάξεων που έχουν εφαρμογή στη σύμβαση εντολής και των όρων της σύμβασης εντολής που έχει συναφθεί εν προκειμένω.
Όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 26 της παρούσας απόφασης, η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής αποτελεί σκοπό τον οποίο αναγνωρίζει και προάγει η οδηγία 2006/112.
Εκτός αυτού, όπως προκύπτει από τις σκέψεις 29 και 40 της παρούσας απόφασης, κατά τις οποίες, αφενός, η θέσπιση συστήματος αντικειμενικής ευθύνης θα έβαινε πέραν του μέτρου που είναι αναγκαίο για τη διασφάλιση των δικαιωμάτων του Δημοσίου και, αφετέρου, ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι, με την αγορά του, συμμετέχει σε πράξη που διενεργήθηκε στο πλαίσιο απάτης, παρέχει συνδρομή στους αυτουργούς της απάτης και καθίσταται συνεργός τους, η συμμετοχή αυτή συνιστά πταίσμα για το οποίο ευθύνεται ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο (πρβλ. διάταξη της 14ης Απριλίου 2021, Finanzamt Wilmersdorf,
C‑108/20
,
EU:C:2021:266
, σκέψη
).
Όποιοι και αν είναι οι εθνικοί κανόνες που διέπουν την εντολή και οι όροι της σύμβασης εντολής με την οποία ο υποκείμενος στον φόρο ανέθεσε σε τρίτον την εκτέλεση των φορολογητέων πράξεων, ο υποκείμενος στον φόρο δεν μπορεί να απαλλαγεί από την ευθύνη αυτή έναντι του Δημοσίου επικαλούμενος την ύπαρξη σύμβασης εντολής, τους εθνικούς κανόνες που διέπουν τη σύμβαση ή τους όρους της σύμβασης αυτής και ισχυριζόμενος ότι αγνοούσε τις πράξεις που συνιστούν απάτη περί τον ΦΠΑ, και τις οποίες γνωρίζει ο εντολοδόχος του. Πράγματι, αν γινόταν δεκτό ότι ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να ενεργήσει κατ’ αυτόν τον τρόπο, τούτο θα διευκόλυνε την απάτη και θα αντέβαινε στον σκοπό της καταπολέμησης της απάτης περί τον ΦΠΑ.
Από τις ανωτέρω σκέψεις προκύπτει ότι στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η οδηγία 2006/112 και η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας έχουν την έννοια ότι δεν απαγορεύουν φορολογική πρακτική η οποία, προκειμένου να μη χορηγηθεί στον υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα προς έκπτωση για τον λόγο ότι μετέσχε σε απάτη περί τον ΦΠΑ, συνίσταται στο να λαμβάνεται υπόψη το γεγονός ότι ο νόμιμος εκπρόσωπος του εντολοδόχου του υποκειμένου στον φόρο γνώριζε τα πραγματικά περιστατικά που συνιστούν την απάτη, ανεξαρτήτως των εθνικών διατάξεων που έχουν εφαρμογή στη σύμβαση εντολής και των όρων της σύμβασης εντολής που έχει συναφθεί εν προκειμένω.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δέκατο τμήμα) αποφαίνεται:

1)
Η οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας,
έχει την έννοια ότι:
–
σε περίπτωση που η φορολογική αρχή προτίθεται να αρνηθεί σε υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα έκπτωσης του καταβληθέντος φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) επί των εισροών για τον λόγο ότι μετέσχε σε αλυσιδωτή απάτη περί τον ΦΠΑ, η φορολογική αυτή αρχή δεν επιτρέπεται να αρκείται στην απόδειξη ότι η οικεία πράξη αποτελεί μέρος αλυσίδας κυκλικής τιμολόγησης·
–
εναπόκειται στη φορολογική αρχή, αφενός, να χαρακτηρίσει επακριβώς τα στοιχεία που συνιστούν την απάτη και να αποδείξει τις δόλιες ενέργειες και, αφετέρου, να αποδείξει ότι ο υποκείμενος στον φόρο μετέσχε ενεργώς στην απάτη αυτή ή ότι γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η πράξη της οποίας έγινε επίκληση προς θεμελίωση του δικαιώματος έκπτωσης διενεργήθηκε στο πλαίσιο της εν λόγω απάτης, πράγμα που δεν προϋποθέτει κατ’ ανάγκην τον προσδιορισμό όλων των φορέων που μετείχαν στην απάτη καθώς και των αντίστοιχων ενεργειών τους.

2)
Η οδηγία 2006/112
έχει την έννοια ότι:
–
όταν η φορολογική αρχή επικαλείται ενεργό συμμετοχή του υποκειμένου στον φόρο σε απάτη περί τον φόρο προστιθέμενης αξίας προκειμένου να αρνηθεί το δικαίωμα προς έκπτωση, δεν της απαγορεύεται να στηρίξει την άρνηση αυτή, συμπληρωματικά ή επικουρικά, σε στοιχεία που αποδεικνύουν όχι την ίδια τη συμμετοχή, αλλά το γεγονός ότι ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο θα μπορούσε να γνωρίζει, αν είχε επιδείξει τη δέουσα επιμέλεια, ότι η σχετική πράξη διενεργήθηκε στο πλαίσιο τέτοιας απάτης·
–
το γεγονός και μόνον ότι τα μέλη της αλυσίδας παραδόσεων, της οποίας αποτελεί μέρος η πράξη αυτή, γνωρίζονταν μεταξύ τους δεν συνιστά επαρκές στοιχείο για να αποδειχθεί η συμμετοχή του υποκειμένου στον φόρο στην απάτη.

3)
Η οδηγία 2006/112, σε συνδυασμό με την αρχή της αναλογικότητας,
έχει την έννοια ότι:
–
όταν υφίστανται ενδείξεις που δημιουργούν υπόνοιες για την ύπαρξη παρατυπιών ή τη διάπραξη απάτης, δεν απαγορεύει να απαιτείται από τον υποκείμενο στον φόρο να επιδεικνύει αυξημένη επιμέλεια προκειμένου να βεβαιωθεί ότι η πράξη που διενεργεί δεν έχει ως αποτέλεσμα τη συμμετοχή του σε απάτη·
–
δεν μπορεί, ωστόσο, να απαιτείται από αυτόν να προβαίνει σε πολύπλοκους και σε βάθος φορολογικούς ελέγχους, όπως είναι οι έλεγχοι που δύναται να διεξάγει η φορολογική αρχή·
–
στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να εκτιμήσει αν, λαμβανομένων υπόψη όλων των περιστάσεων της συγκεκριμένης υπόθεσης, ο υποκείμενος στον φόρο επέδειξε επαρκή επιμέλεια και έλαβε τα μέτρα που θα μπορούσαν ευλόγως να απαιτηθούν από αυτόν υπό τις εν λόγω περιστάσεις.

4)
Η οδηγία 2006/112
έχει την έννοια ότι:
–
απαγορεύει στη φορολογική αρχή να αρνείται σε υποκείμενο στον φόρο την άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) για τον λόγο και μόνον ότι ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο δεν τήρησε τις υποχρεώσεις που απορρέουν από τις εθνικές διατάξεις ή από το δίκαιο της Ένωσης σχετικά με την ασφάλεια της τροφικής αλυσίδας·
–
η μη τήρηση των υποχρεώσεων αυτών μπορεί εντούτοις να αποτελεί ένα στοιχείο, μεταξύ άλλων, δυνάμενο να ληφθεί υπόψη από τη φορολογική αρχή προκειμένου να αποδειχθεί τόσο η ύπαρξη απάτης περί τον ΦΠΑ όσο και η συμμετοχή του υποκειμένου στον φόρο στην εν λόγω απάτη, ακόμη και ελλείψει προηγούμενης απόφασης του διοικητικού οργάνου που είναι αρμόδιο για τη διαπίστωση τέτοιας παράβασης.

5)
Το δικαίωμα σε δίκαιη δίκη, το οποίο κατοχυρώνεται στο άρθρο 47 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης,
έχει την έννοια ότι:
δεν απαγορεύει στο δικαστήριο που επιλαμβάνεται της προσφυγής κατά της απόφασης της φορολογικής αρχής να λάβει υπόψη, ως αποδεικτικό στοιχείο της ύπαρξης απάτης περί τον φόρο προστιθέμενης αξίας ή της συμμετοχής του υποκειμένου στον φόρο στην απάτη αυτή, παράβαση των ως άνω υποχρεώσεων, εφόσον το εν λόγω αποδεικτικό στοιχείο μπορεί να αμφισβητηθεί και να συζητηθεί κατ’ αντιμωλίαν ενώπιον του δικαστηρίου αυτού.

6)
Η οδηγία 2006/112 και η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας
έχουν την έννοια ότι:
δεν απαγορεύουν φορολογική πρακτική η οποία, προκειμένου να μη χορηγηθεί στον υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα προς έκπτωση για τον λόγο ότι μετέσχε σε απάτη περί τον φόρο προστιθέμενης αξίας, συνίσταται στο να λαμβάνεται υπόψη το γεγονός ότι ο νόμιμος εκπρόσωπος του εντολοδόχου του υποκειμένου στον φόρο γνώριζε τα πραγματικά περιστατικά που συνιστούν την απάτη, ανεξαρτήτως των εθνικών διατάξεων που έχουν εφαρμογή στη σύμβαση εντολής και των όρων της σύμβασης εντολής που έχει συναφθεί εν προκειμένω.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η ουγγρική.