CELEX: 62021CJ0295
Návrh na začatie prejudiciálneho konania
Spoločný systém zdaňovania uplatňovaný v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností z rozličných členských štátov
Smernica 90/435/EHS
Článok 4 ods. 1
Oslobodenie materskej spoločnosti od dane z dividend vyplatených jej dcérskou spoločnosťou
Prenos prebytkov definitívne zdanených príjmov do neskorších zdaňovacích období
Zlúčenie spoločnosti, ktorá má prebytky definitívne zdanených príjmov, s inou spoločnosťou
Vnútroštátna právna úprava obmedzujúca prevod týchto prebytkov na nástupnickú spoločnosť

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 4 ods. 1 smernice Rady 90/435/EHS z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch (
Ú. v. ES L 225, 1990, s. 6
; Mim. vyd. 09/001, s. 147) v spojení s treťou smernicou Rady 78/855/EHS z 9. októbra 1978 o zlúčení a splynutí akciových spoločností, vychádzajúcou z článku 54 ods. 3 písm. g) zmluvy (
Ú. v. ES L 295, 1978, s. 36
; Mim. vyd. 017/001, s. 42), ako aj šiestou smernicou Rady 82/891/EHS zo 17. decembra 1982 o rozdelení akciových spoločností, vychádzajúcou z článku 54 ods. 3 bodu g) zmluvy (
Ú. v. ES L 378, 1982, s. 47
; Mim. vyd. 017/001, s. 50).
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou Allianz Benelux SA a État belge, SPF Financess, ktorého predmetom je určenie zdaniteľného príjmu tejto spoločnosti na účely dane z príjmov právnických osôb za zdaňovacie obdobia 2004 až 2007.
Právny rámec
Právo Únie
Smernica 90/435
Tretie a štvrté odôvodnenie smernice 90/435 stanovujú:
„Keďže existujúce daňové predpisy, ktoré upravujú vzťahy medzi materskými spoločnosťami a dcérskymi spoločnosťami rozličných členských štátov, sa v jednotlivých členských štátoch značne líšia a vo všeobecnosti sú menej výhodné než predpisy, ktoré sa vzťahujú na materské spoločnosti a ich dcérske spoločnosti z toho istého členského štátu; keďže je týmto spolupráca spoločností rozličných členských štátov znevýhodnená v porovnaní so spoluprácou medzi spoločnosťami z toho istého členského štátu; keďže je potrebné odstrániť túto nevýhodu zavedením spoločného systému s cieľom uľahčiť zoskupovanie spoločností;
keďže tam, kde materská spoločnosť v dôsledku svojho zduženia so svojimi dcérskymi spoločnosťami prijíma rozdelené zisky, štát materskej spoločnosti musí:
–
buď upustiť od zdanenia takýchto ziskov,
–
alebo zdaniť takéto zisky a súčasne oprávniť materskú spoločnosť, aby z hodnoty daňovej povinnosti odrátala tú časť dane z príjmov právnických osôb platenú dcérskou spoločnosťou, ktorá sa vzťahuje na tieto zisky.“
Článok 1 ods. 1 prvá a druhá zarážka tejto smernice znie:
„Každý členský štát uplatňuje túto smernicu:
–
na rozdeľovanie zisku prijatého spoločnosťami tohto štátu, ktorý pochádza od dcérskych spoločností iných členských štátov,
–
na rozdeľovanie zisku dcérskymi spoločnosťami z tohto štátu svojim materským spoločnostiam v iných členských štátoch.“
Podľa článku 4 ods. 1 a 2 uvedenej smernice:
„1.   Tam, kde materská spoločnosť v dôsledku svojho podielu na dcérskej spoločnosti prijme rozdelený zisk, štát materskej spoločnosti, pokiaľ dcérska spoločnosť nebude likvidovaná, buď:
–
upustí od zdanenia takéhoto zisku, alebo
–
zdaní takýto zisk a súčasne oprávni materskú spoločnosť odrátať z hodnoty daňovej povinnosti tú časť dane z príjmov právnických osôb platenú dcérskou spoločnosťou, ktorá sa vzťahuje na tieto zisky, a prípadne aj obnos zrážkovej dane vybranej členským štátom, v ktorom sídli dcérska spoločnosť, na základe odchýlok stanovených v článku 5, až po hranicu množstva [do výšky limitu –
neoficiálny preklad
] príslušnej vnútroštátnej dane.
2.   Každý členský štát si však ponecháva možnosť ustanoviť, že akékoľvek poplatky [výdavky –
neoficiálny preklad
] vzťahujúce sa na podiel a akékoľvek straty pochádzajúce z rozdelenia ziskov dcérskej spoločnosti nemožno odrátať zo zdaniteľných ziskov materskej spoločnosti. Tam, kde sú náklady na riadenie týkajúce sa podielu v takomto prípade určené paušálne, určené množstvo nemôže presiahnuť 5 % ziskov rozdelených dcérskou spoločnosťou.“
Smernica 90/435 bola zmenená najmä smernicou Rady 2003/123/ES z 22. decembra 2003 (
Ú. v. EÚ L 7, 2004, s. 41
; Mim. vyd. 09/002, s. 3). Podľa článku 4 ods. 1 smernice 90/435 v znení smernice 2003/123:
„Keď materská spoločnosť alebo jej stále sídlo [stála prevádzkareň –
neoficiálny preklad
] na základe združenia materskej spoločnosti s jej dcérskou spoločnosťou dostáva prerozdelené zisky, štát materskej spoločnosti a štát jej stáleho sídla [stálej prevádzkarne –
neoficiálny preklad
], okrem prípadu likvidácie dcérskej spoločnosti, buď:
–
upustí od zdanenia takýchto ziskov, alebo
–
zdaní tieto zisky, pričom udelí materskej spoločnosti a stálemu sídlu [stálej prevádzkarni povinnosť –
neoficiálny preklad
] odrátať si od dane zlomok [časť –
neoficiálny preklad
] dane z príjmu právnických osôb spojenú s týmito ziskami a platenú dcérskymi spoločnosťami a všetkými úrovňami, ktoré sú pod nimi, za podmienky, že sa na všetkých úrovniach splnia požiadavky ustanovené v článku 2 a 3, do výšky limitu zodpovedajúcej dane.“
Smernica 90/435 bola zrušená smernicou Rady 2011/96/EÚ z 30. novembra 2011 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch (
Ú. v. EÚ L 345, 2011, s. 8
), ktorá nadobudla účinnosť 18. januára 2012. Vzhľadom na čas, v ktorom nastali okolnosti sporu vo veci samej, sa však
ratione temporis
uplatňuje smernica 90/435.
Smernica 78/855
Článok 19 ods. 1 smernice 78/855 stanovuje:
„Zlúčenie má tieto právne dôsledky, ktoré nastanú súčasne:
a)
prechod, a to tak vo vzťahoch medzi nadobúdanou [zanikajúcou –
neoficiálny preklad
] spoločnosťou a nadobúdajúcou [nástupnickou –
neoficiálny preklad
] spoločnosťou a vo vzťahoch k tretím osobám, všetkých aktív a pasív nadobúdanej [zanikajúcej –
neoficiálny preklad
] spoločnosti na nadobúdajúcu [nástupnickú –
neoficiálny preklad
] spoločnosť;
…“
Belgické právo
Článok 202 ods. 1 code des impôts sur les revenus de 1992 (zákon o daniach z príjmov z roku 1992) v znení účinnom v čase skutkových okolností vo veci samej (ďalej len „CIR z roku 1992“) stanovuje:
„Zo zisku za zdaňovacie obdobie sa takisto odpočítajú v rozsahu, v akom do neho patria:
1° dividendy s výnimkou príjmov dosiahnutých pri prevode vlastných akcií alebo podielov na inú spoločnosť, alebo pri úplnom alebo čiastočnom rozdelení obchodného majetku spoločnosti;
…“
Podľa článku 204 prvého odseku CIR z roku 1992:
„Odpočítateľné príjmy podľa článku 202 ods. 1 bodov 1, 3 a 4 sa považujú za zisky za zdaňovacie obdobie v rozsahu 95 % prijatej alebo získanej sumy, ktorá môže byť prípadne zvýšená o skutočnú alebo fiktívnu zrážkovú daň z príjmov z hnuteľného majetku alebo, ak ide o príjmy podľa článku 202 ods. 1 bodov 4 a 5, znížená o úroky zaplatené predávajúcemu v prípade nadobudnutia cenných papierov v priebehu zdaňovacieho obdobia.“
Článok 205 ods. 2 CIR z roku 1992 znie takto:
„Odpočet podľa článku 202 je obmedzený na sumu zisku dosiahnutého v zdaňovacom období, ktorý ostane po uplatnení článku 199, a to po odpočítaní:…“
Článok 206 CIR z roku 1992 stanovuje:
„§ 1   Skoršie straty z podnikania sa postupne odpočítavajú od príjmov z podnikania každého z nasledujúcich zdaňovacích období.
§ 2.   …
V prípade zlúčenia podľa článku 211 [ods.] 1 straty z podnikania, ktoré vykázala zanikajúca spoločnosť pred týmto zlúčením, ostávajú odpočítateľné v nástupníckej spoločnosti pomerne k podielu, ktorý predstavujú čisté daňové aktíva zlučovaných častí zanikajúcej spoločnosti pred zlúčením na súčte, tiež pred zlúčením, čistých daňových aktív nástupníckej spoločnosti a čistej daňovej hodnoty zlučovaných častí. V prípade rozdelenia vykonaného podľa článku 211 ods. 1 sa vyššie vymedzené pravidlo uplatní na tú časť strát z podnikania, ktorá sa určí pomerne k čistej daňovej hodnote zlučovaných častí na celkových čistých finančných aktívach zanikajúcej spoločnosti.“
Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka
Dňa 16. novembra 1995 sa AGF L’Escaut SA zlúčila s dvomi belgickými poisťovňami. Dňa 15. septembra 1999 sa AGF Escaut, ako aj ďalších päť poisťovní zlúčilo s poisťovňou Assubel‑Vie SA.
Spoločnosti, ktoré zanikli zlúčením so spoločnosťami AGF L’Escaut a Assubel Vie, ktoré boli zlúčené pod obchodným menom Allianz Benelux, mali prebytky definitívne zdanených príjmov (ďalej len „DZP“), ktoré sa mohli preniesť do neskorších zdaňovacích období. Allianz Benelux teda vykonala celkový prenos týchto prebytkov DZP v priebehu zdaňovacích období rokov 2004 až 2007. Daňová správa tento celkový prenos zamietla.
Na základe sťažnosti, ktorú proti tomuto zamietnutiu podala Allianz Benelux, príslušný regionálny riaditeľ belgickej daňovej správy rozhodnutím z 19. decembra 2012 usúdil, že vzhľadom na neexistenciu právneho ustanovenia, ktoré by umožňovalo prenos prebytkov DZP zanikajúcej spoločnosti na nástupnickú spoločnosť, prenos prebytkov DZP zanikajúcich spoločností, o ktorý v prejednávanom prípade požiadala Allianz Benelux, nemá právny základ. Pripustil však čiastočný prenos týchto prebytkov v rozsahu pomernej časti stanovenej v článku 206 ods. 2 CIR z roku 1992 v oblasti nahraditeľných strát.
Allianz Benelux podala proti tomuto rozhodnutiu žalobu na Tribunal de première instance francophone de Bruxelles (Frankofónny súd prvého stupňa Brusel, Belgicko). Uvedený súd rozsudkom z 20. mája 2016 zamietol návrh na celkový prenos prebytkov DZP.
Allianz Benelux podala proti tomuto rozsudku odvolanie na vnútroštátny súd. Táto spoločnosť tvrdila, že nevykonanie celkového prenosu DZP, ktoré možno preniesť a ktorými disponovala zanikajúca spoločnosť, do nástupnickej spoločnosti, vedie po prvé k zdaneniu týchto príjmov, po druhé k porušeniu článku 4 ods. 1 smernice 90/435 a po tretie k porušeniu zásady daňovej neutrality.
Za týchto podmienok Cour d’appel de Bruxelles (Odvolací súd Brusel, Belgicko) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Má sa článok 4 [ods. 1] smernice [90/435], prípadne v spojení s ustanoveniami smerníc [78/855] a [82/891], vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej právnej úprave, ktorá stanovuje, že rozdelené zisky uvedené v smernici sú zahrnuté do základu dane spoločnosti, ktorej boli dividendy vyplatené, pred ich odpočítaním zo základu dane do výšky 95 % ich hodnoty a sú prípadne presunuté do neskorších zdaňovacích období, ale ktorá má za následok – v prípade absencie osobitného ustanovenia stanovujúceho v prípade reštrukturalizácie spoločností, že takto prenesené odpočty v zanikajúcej spoločnosti sú v celom rozsahu prevedené na nástupnícku spoločnosť –, že dotknuté zisky sú nepriamo zdanené pri tejto transakcii z dôvodu uplatnenia ustanovenia obmedzujúceho prevod uvedených odpočtov pomerne k podielu, ktorý predstavujú čisté daňové aktíva pred transakciou zlučovaných častí zanikajúcej spoločnosti na súčte, tiež pred transakciou, čistých daňových aktív nástupníckej spoločnosti a čistej daňovej hodnoty zlučovaných častí?“
O prejudiciálnej otázke
O prípustnosti
Najprv treba uviesť, že vnútroštátny súd vo svojej prejudiciálnej otázke odkazuje nielen na článok 4 ods. 1 smernice 90/435, ale aj na smernice 78/855 a 82/891, pričom však neuvádza žiadne konkrétne ustanovenia týchto dvoch smerníc, ani dôvody, pre ktoré by boli tieto smernice relevantné vo veci samej.
V prvom rade, pokiaľ ide o smernicu 82/891, táto smernica v súlade s jej článkom 1 upravuje len rozdelenie akciových spoločností zlúčením a/alebo založením nových spoločností, takže sa neuplatní na vec samu, ktorá sa týka zlúčenia, ktoré je odlišné od takéhoto rozdelenia.
V druhom rade ani smernica 78/855 nie je uplatniteľná na konanie vo veci samej, pretože sa týka iba súkromnoprávnych aspektov zlúčenia a splynutia spoločností a neobsahuje ustanovenia daňovej povahy. V tomto ohľade boli daňové aspekty zlúčení v rámci Únie upravené v čase skutkových okolností vo veci samej smernicou Rady 90/434/EHS z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania pri zlúčeniach, rozdeleniach, prevodoch majetku a výmene akcií týkajúcich sa spoločností rôznych členských štátov (
Ú. v. ES L 225, 1990, s. 1
; Mim. vyd. 09/001, s. 142).
V treťom rade, pokiaľ ide o smernicu 90/435, treba pripomenúť, že na jednej strane, ako vyplýva najmä z jej tretieho a štvrtého odôvodnenia, jej cieľom je zamedziť dvojitému zdaneniu ziskov rozdeľovaných dcérskou spoločnosťou so sídlom v jednom členskom štáte jej materskej spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte, a tým uľahčiť zoskupovanie spoločností na úrovni Únie. Na tento účel s cieľom dosiahnuť daňovú neutralitu článok 4 ods. 1 tejto smernice stanovuje pravidlo, ktorého cieľom je zabrániť tomu, aby rozdeľované zisky boli zdanené prvýkrát na úrovni dcérskej spoločnosti a druhýkrát na úrovni materskej spoločnosti (pozri v tomto zmysle rozsudok z 19. decembra 2019, Brussels Securities,
C‑389/18
,
EU:C:2019:1132
, body
a
, ako aj citovanú judikatúru). Žiadne ustanovenie tejto smernice však výslovne nestanovuje jej uplatnenie v rámci zlúčenia spoločností, o aké ide vo veci samej.
Na druhej strane sa článok 1 smernice 90/435 týka rozdeľovania zisku prijatého spoločnosťami z jedného členského štátu, ktorý pochádza od ich dcérskych spoločností so sídlom v iných členských štátoch. Okrem toho z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že článok 4 ods. 1 prvá zarážka tejto smernice v zásade neupravuje situáciu, keď sa sídlo spoločnosti, ktorá rozdeľuje dividendy, nachádza v tom istom členskom štáte ako sídlo spoločnosti, ktorá tieto dividendy prijíma (uznesenie zo 4. júna 2009, KBC Bank a Beleggen, Risicokapitaal, Beheer,
C‑439/07 a C‑499/07
,
EU:C:2009:339
, bod
).
V prejednávanej veci však návrh na začatie prejudiciálneho konania neobsahuje žiadnu informáciu o pôvode dividend prijatých zanikajúcimi spoločnosťami, takže sa nezdá byť možné určiť, či sa transakcie, o ktoré ide vo veci samej, riadia smernicou 90/435, alebo či naopak predstavujú čisto vnútroštátnu situáciu, ktorá sa týka len belgických spoločností.
Na jednej strane však podľa ustálenej judikatúry pri prejudiciálnych otázkach týkajúcich sa výkladu práva Únie platí prezumpcia relevantnosti (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 7. septembra 2022, Cilevičs a i.,
C‑391/20
,
EU:C:2022:638
, bod
, ako aj citovanú judikatúru). Na druhej strane Súdny dvor už konštatoval, že pokiaľ ide o režim DZP, belgické právo odkazuje na smernicu 90/435, a preto uznal prípustnosť návrhov na začatie prejudiciálneho konania na základe tohto návrhu, pričom rozhodol, že vzhľadom na to, že rozsah odkazu vnútroštátneho práva na právo Únie je otázkou, ktorá sa riadi výlučne vnútroštátnym právom, prináleží výlučne vnútroštátnemu súdu posúdiť presný rozsah tohto odkazu na právo Únie, keďže právomoc Súdneho dvora je obmedzená len na preskúmanie ustanovení tohto práva (pozri v tomto zmysle rozsudok z 18. októbra 2012, Punch Graphix Prepress Belgium,
C‑371/11
,
EU:C:2012:647
, body
a
, ako aj citovanú judikatúru).
V prejednávanej veci, ako uviedol generálny advokát v bode 33 svojich návrhov, z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že belgický daňový úrad výslovne založil rozhodnutie, o ktoré ide vo veci samej, na judikatúre Súdneho dvora v oblasti DZP.
Vzhľadom na vyššie uvedené treba konštatovať, že prejudiciálna otázka je prípustná a že ju treba preskúmať výlučne z hľadiska smernice 90/435.
O veci samej
Svojou jedinou prejudiciálnou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa článok 4 ods. 1 smernice 90/435 má vykladať v tom zmysle, že bráni právnej úprave členského štátu, ktorá stanovuje, že dividendy prijaté spoločnosťou sa zahrnú do jej základu dane a následne sa z tohto základu dane odpočítajú do výšky 95 % ich hodnoty, a ktorá prípadne umožňuje prenos tohto odpočtu do neskorších zdaňovacích období, avšak v prípade zániku tejto spoločnosti zlúčením s inou spoločnosťou obmedzuje prenos tohto odpočtu do nástupnickej spoločnosti pomerne k podielu, ktorý predstavujú čisté daňové aktíva zanikajúcej spoločnosti na celkových čistých daňových aktívach nástupníckej spoločnosti a zanikajúcej spoločnosti.
Na úvod je potrebné pripomenúť, že článok 4 ods. 1 smernice 90/435 v znení vyplývajúcom zo smernice 2003/123 stanovuje, že ak materská spoločnosť alebo jej stála prevádzkareň na základe združenia materskej spoločnosti s jej dcérskou spoločnosťou dostáva prerozdelené zisky, štát materskej spoločnosti a štát jej stálej prevádzkarne, okrem prípadu likvidácie dcérskej spoločnosti, buď upustí od zdanenia takýchto ziskov, alebo ich zdaní, pričom oprávni materskú spoločnosť a stálu prevádzkareň odrátať si od dane časť dane z príjmu právnických osôb spojenú s týmito ziskmi a platenú dcérskou spoločnosťou a všetkými úrovňami, ktoré sú pod ňou, pod podmienkou, že sa na všetkých úrovniach splnia požiadavky ustanovené v článkoch 2 a 3 tejto prvej uvedenej smernice, a to do výšky limitu zodpovedajúcej dane.
Smernica 90/435 tak výslovne ponecháva členským štátom voľbu medzi systémom oslobodenia od dane a systémom započítania, ktoré sú uvedené v prvej a druhej zarážke článku 4 ods. 1 tejto smernice (rozsudok z 19. decembra 2019, Brussels Securities,
C‑389/18
,
EU:C:2019:1132
, bod
, ako aj citovaná judikatúra).
Podľa údajov uvedených v návrhu na začatie prejudiciálneho konania si Belgické kráľovstvo zvolilo systém oslobodenia od dane upravený v článku 4 ods. 1 prvej zarážke smernice 90/435. Na položenú otázku je preto potrebné odpovedať vzhľadom na toto ustanovenie.
V tejto súvislosti Súdny dvor na jednej strane rozhodol, že povinnosť členského štátu, ktorý si zvolil systém upravený v článku 4 ods. 1 prvej zarážke smernice 90/435, zdržať sa zdanenia zisku, ktoré materská spoločnosť dostáva ako spoločník od svojej dcérskej spoločnosti, nesprevádza žiadna podmienka a je vyjadrená iba s výhradou stanovenou v odsekoch 2 a 3 rovnakého článku a článku 1 ods. 2 tejto smernice a na druhej strane, že zákaz stanovený v tomto článku 4 ods. 1 prvej zarážke sa vzťahuje aj na vnútroštátnu právnu úpravu, ktorá napriek tomu, že nezdaňuje dividendy prijaté materskou spoločnosťou ako také, môže mať za následok, že táto spoločnosť bude daňou z týchto dividend zaťažená nepriamo (rozsudok z 19. decembra 2019, Brussels Securities,
C‑389/18
,
EU:C:2019:1132
, body
a
, ako aj citovaná judikatúra).
Pokiaľ ide o belgický daňový režim týkajúci sa DZP, zo spisu, ktorý má Súdny dvor k dispozícii, vyplýva, že pôvodne stanovoval, že dividendy vyplatené materskej spoločnosti sa pripočítali k jej základu dane, pričom následne sa od tohto základu odpočítala suma zodpovedajúca 95 % týchto dividend, avšak iba v rozsahu, v akom táto materská spoločnosť dosiahla zdaniteľný zisk, a bez možnosti prenosu neodpočítanej časti DZP do nasledujúcich zdaňovacích období (pozri v tomto zmysle rozsudok z 19. decembra 2019, Brussels Securities,
C‑389/18
,
EU:C:2019:1132
, bod
).
V nadväznosti na rozsudok z 12. februára 2009, Cobelfret (
C‑138/07
,
EU:C:2009:82
), bol však režim DZP zmenený v tom zmysle, že podľa článku 205 ods. 3 CIR z roku 1992 môže byť časť DZP, ktorá nemôže byť odpočítaná počas dotknutého zdaňovacieho obdobia z dôvodu nedostatočnej výšky zisku, v súčasnosti prenesená do nasledujúcich zdaňovacích období a že tento prenos nie je časovo obmedzený. Zdá sa teda, že k zníženiu strát, ktoré možno preniesť, ku ktorému vedie zahrnutie dividend do základu dane materskej spoločnosti, je v súčasnosti vyvážené časovo neobmedzeným prenosom DZP v rovnakej výške (pozri v tomto zmysle rozsudok z 19. decembra 2019, Brussels Securities,
C‑389/18
,
EU:C:2019:1132
, bod
).
V prejednávanej veci sa spor vo veci samej netýka situácie, v ktorej by dividendy vyplatené dcérskou spoločnosťou jej materskej spoločnosti boli zdanené na úrovni tejto materskej spoločnosti, ale situácie, keď analogicky s tým, čo stanovuje vnútroštátna právna úprava v oblasti prevodu strát zanikajúcej spoločnosti na nástupnícku spoločnosť v prípade zlúčenia, belgický daňový úrad pripustil len čiastočne prenos prebytkov DZP, ktorými disponovala zanikajúca spoločnosť na nástupnícku spoločnosť, t. j. maximálne v rozsahu, ktorý predstavovali čisté daňové aktíva zanikajúcej spoločnosti na súhrne čistých daňových aktív nástupníckej spoločnosti a zanikajúcej spoločnosti.
V prvom rade treba konštatovať, že článok 4 ods. 1 smernice 90/435 nestanovuje možnosť vykonať bezpodmienečný prenos prebytkov, ktoré predstavujú definitívne zdanený príjem, akými sú prebytky, ktoré sú predmetom belgického daňového režimu týkajúceho sa DZP, zo zanikajúcej spoločnosti do nástupníckej spoločnosti. Toto ustanovenie sa obmedzuje na to, že ukladá členským štátom, ako bolo uvedené v bodoch 29 a 30 tohto rozsudku, aby si zvolil medzi systémom oslobodenia od dane a systémom započítania na účely zamedzenia dvojitého hospodárskeho zdanenia vyplácania dividend dcérskou spoločnosťou jej materskej spoločnosti bez toho, aby stanovovalo spôsob, akým ho majú členské štáty, ktoré si zvolili systém oslobodenia od dane, uplatňovať.
V dôsledku toho môžu členské štáty vzhľadom na potreby svojho vnútroštátneho právneho poriadku určiť spôsoby, akými sa dosiahne výsledok stanovený v článku 4 ods. 1 prvej zarážke smernice 90/435 (uznesenie zo 4. júna 2009, KBC Bank a Beleggen, Risicokapitaal, Beheer,
C‑439/07 a C‑499/07
,
EU:C:2009:339
, bod
).
V druhom rade ani smernica 90/434, ani žiadny iný predpis práva Únie nestanovuje právo na bezpodmienečný prenos prebytkov, ako sú prebytky uvedené v bode 36 tohto rozsudku, zo zanikajúcej spoločnosti do nástupníckej spoločnosti v rámci zlúčenia, ako to požaduje Allianz Benelux.
V treťom rade treba preskúmať, či režim týkajúci sa DZP, o aký ide vo veci samej, vedie k priamemu alebo nepriamemu zdaneniu prijatých dividend, ktoré je nezlučiteľné s článkom 4 ods. 1 prvou zarážkou smernice 90/435.
Na jednej strane, pokiaľ ide o existenciu prípadného priameho zdanenia dividend, zo spisu, ktorý má Súdny dvor k dispozícii, vyplýva, že režim týkajúci sa DZP, o ktorý ide vo veci samej, umožňuje zabezpečiť, aby dividendy prijaté od zanikajúcej spoločnosti neboli zdanené na úrovni nástupníckej spoločnosti. Tento režim totiž stanovuje, že dividendy prijaté materskou spoločnosťou sú najprv zahrnuté do jej základu dane a následne suma zodpovedajúca 95 % týchto dividend sa odpočíta od tohto základu, ak má materská spoločnosť po odpočítaní ostatných príjmov oslobodených od dane stále zdaniteľné zisky. Uvedený režim teda nevedie k priamemu zdaneniu dividend oslobodených od dane podľa článku 4 ods. 1 prvej zarážky smernice 90/435, čo ani netvrdil žiadny z účastníkov konania, ktorí predložili pripomienky.
Na druhej strane, pokiaľ ide o existenciu prípadného nepriameho zdanenia dividend, ktoré, ako bolo pripomenuté v bode 32 tohto rozsudku, odporuje článku 4 ods. 1 prvej zarážke smernice 90/435, treba určiť, či povinnosť stanovená v tomto ustanovení bráni daňovým účinkom, ktoré má obmedzenie prenosu prebytkov v rámci režimu týkajúceho sa DZP pri zlúčení na základ dane spoločnosti prijímajúcej dividendy.
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že v rozsudku z 19. decembra 2019, Brussels Securities (
C‑389/18
,
EU:C:2019:1132
), ktorý sa týkal poradia, v akom boli v belgickom daňovom práve odpočítané príjmy odpočítateľné od zdaniteľných ziskov, najmä prebytky DZP v porovnaní s inými príjmami, v prípade ktorých bol prenos daňového odpočtu časovo obmedzený, Súdny dvor porovnal situáciu, o ktorú išlo v danej veci, v rámci ktorej musela materská spoločnosť pri daňovom odpočte dodržať prednostné poradie odpočtu prebytku DZP vo vzťahu k inému daňovému odpočtu, so situáciou, ktorá by nastala, ak by Belgické kráľovstvo uplatnilo systém oslobodenia od dane, ktorý by spočíval jednoducho vo vylúčení dividend zo základu dane.
Ako navrhujú belgická vláda a Komisia, takéto odôvodnenie založené na porovnaní dvoch situácií možno analogicky uplatniť aj vo veci samej, hoci Súdny dvor toto odôvodnenie uplatnil v kontexte vzťahu medzi materskou spoločnosťou a jej dcérskou spoločnosťou.
Preto treba porovnať situáciu, o ktorú ide vo veci samej, v rámci ktorej sa pri zlúčení uplatnilo rovnaké pomerné obmedzenie tak na prenos strát, ako aj prebytkov DZP zanikajúcej spoločnosti, so situáciou, keď dotknutý členský štát zaviedol jednoduchý systém oslobodenia od dane, ktorý stanovuje vylúčenie dividend zo základu dane a pomerné obmedzenie sa uplatňuje len na prenos strát, a nie na prenos prebytkov DZP.
Ako však uviedol generálny advokát v bode 57 svojich návrhov, z tohto porovnania vyplýva, že situácia, v ktorej sa pomerné obmedzenie v prípade zlúčenia uplatní tak na prenos prebytkov DZP, ako aj na prenos strát, nemá za následok vyššie zdanenie než situácia, v ktorej by boli dividendy vylúčené zo základu dane prijímajúcej spoločnosti. V oboch situáciách sa daňová neutralita zdá byť rešpektovaná.
Navyše, ako poznamenáva Komisia, ak by prebytky DZP boli v celom rozsahu prenesené na nástupnickú spoločnosť, hoci na prevod strát by sa uplatňovalo pomerné obmedzenie, o ktoré ide vo veci samej, táto spoločnosť by sa nachádzala vo výhodnejšej situácii, ako keby Belgické kráľovstvo stanovilo jednoduché oslobodenie od dane.
Okrem toho vo veciach týkajúcich sa vnútroštátnej právnej úpravy dotknutej vo veci samej Súdny dvor pripomenul, že členské štáty môžu slobodne určiť spôsoby, akými sa dosiahne výsledok stanovený v článku 4 ods. 1 smernice 90/435 (pozri v tomto zmysle rozsudok z 12. februára 2009, Cobelfret,
C‑138/07
,
EU:C:2009:82
, bod
, a uznesenie zo 4. júna 2009, KBC Bank a Beleggen, Risicokapitaal, Beheer,
C‑439/07 a C‑499/07
,
EU:C:2009:339
, body
a
, ako aj citovanú judikatúru).
Vzhľadom na vyššie uvedené treba na prejudiciálnu otázku odpovedať tak, že článok 4 ods. 1 smernice 90/435 sa má vykladať v tom zmysle, že nebráni právnej úprave členského štátu, ktorá stanovuje, že dividendy prijaté spoločnosťou sa zahrnú do jej základu dane a následne sa z tohto základu dane odpočítajú do výšky 95 % ich hodnoty, a ktorá prípadne umožňuje prenos tohto odpočtu do neskorších zdaňovacích období, avšak ktorá v prípade zániku tejto spoločnosti zlúčením s inou spoločnosťou obmedzuje prenos tohto odpočtu do nástupnickej spoločnosti pomerne k podielu, ktorý predstavujú čisté daňové aktíva zanikajúcej spoločnosti na súhrne celkových čistých daňových aktív nástupníckej spoločnosti a zanikajúcej spoločnosti.
O trovách
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (ôsma komora) rozhodol takto:

Článok 4 ods. 1 smernice Rady 90/435/EHS z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch

sa má vykladať v tom zmysle, že:

nebráni právnej úprave členského štátu, ktorá stanovuje, že dividendy prijaté spoločnosťou sa zahrnú do jej základu dane a následne sa z tohto základu dane odpočítajú do výšky 95 % ich hodnoty, a ktorá prípadne umožňuje prenos tohto odpočtu do neskorších zdaňovacích období, avšak ktorá v prípade zániku tejto spoločnosti zlúčením s inou spoločnosťou obmedzuje prenos tohto odpočtu do nástupnickej spoločnosti pomerne k podielu, ktorý predstavujú čisté daňové aktíva zanikajúcej spoločnosti na súhrne celkových čistých daňových aktív nástupníckej spoločnosti a zanikajúcej spoločnosti.

Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: francúzština.