CELEX: 62020CJ0572
Előzetes döntéshozatal
A tőke szabad mozgása
Kisrészvényesi tulajdonban álló részesedésekből származó osztalék
A külföldi illetőségű társaság által fizetett tőkejövedelem‑adó visszatérítése
Feltételek
A tőke szabad mozgása
Az arányosság elve

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az EUMSZ 63. cikk értelmezésére vonatkozik.
E kérelmet az ACC Silicones Ltd és a Bundeszentralamt für Steuern (központi szövetségi adóhivatal, Németország) között a Németországban letelepedett Ambratec GmbH társaság által az e társaságnak fizetett osztalék után a 2006 és 2008 közötti időszakban levont tőkejövedelem‑adó visszatérítése tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.
Jogi háttér
Az uniós jog
A 2003. december 22‑i 2003/123/EK tanácsi irányelvvel (
HL 2004. L 7., 41. o.
; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 2. kötet, 3. o.) módosított, a különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23‑i 90/435/EGK tanácsi irányelv (
HL 1990. L 225., 6. o.
; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 147. o.; a továbbiakban: 90/435 irányelv) 3. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében ezt az irányelvet azokra az anyavállalatokra kellett alkalmazni, amelyek a leányvállalataik tőkéjéből legalább 20%‑kal részesednek, amely részesedés minimális arányát 2007. január 1‑jétől 15%‑ra, 2009. január 1‑jétől pedig 10%‑ra csökkentették. A 90/435 irányelvet hatályon kívül helyezte a különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 2011. november 30‑i 2011/96/EU tanácsi irányelv (
HL 2011. L 345., 8. o.
).
A német jog
Az Einkommensteuergesetz (a jövedelemadóról szóló törvény) alapügyre alkalmazandó változata (a továbbiakban: EStG) 20. §‑a (1) bekezdésének 1. pontja előírja, hogy a tőkejövedelmek magukban foglalják a nyereségrészesedéseket (osztalékok).
Az EStG 43. §‑a (1) bekezdése első mondatának 1. pontja akként rendelkezik, hogy többek között az EStG 20. §‑a (1) bekezdésének 1. pontja szerinti tőkejövedelmek esetében „a jövedelemadót a tőkejövedelmekből történő levonással kell beszedni (tőkejövedelem‑adó)”.
A Körperschaftsteuergesetz (a társasági adóról szóló törvény) alapügyben alkalmazandó változata (a továbbiakban: KStG) 8b. ‑a (1) bekezdésének a más társaságokban és társulásokban fennálló részesedésekre vonatkozó első mondata alapján a többek között az EStG 20. §‑a (1) bekezdésének 1. pontja értelmében kapott jövedelmek nem vehetők figyelembe a jövedelem megállapításánál, így nem tartoznak a társasági adó hatálya alá.
Ami a németországi székhellyel rendelkező társaságoknak fizetett osztalékok adóztatását illeti, a KStG 31. §‑a (1) bekezdésének az EStG 36. §‑a (2) bekezdése 2. pontjával összefüggésben értelmezett első mondatából kitűnik, hogy a forrásadóként beszedett tőkejövedelem‑adó teljes egészében beszámít az e társaság által fizetendő társasági adóba, és adott esetben vissza is téríthető a részére. Az adó beszámításának és esetleges visszatérítésének előfeltétele, hogy az adót levonják és megfizessék, amit az EStG 45a. §‑a (2) vagy (3) bekezdésének megfelelően hatósági igazolás benyújtásával kell alátámasztani.
A nem németországi székhellyel rendelkező társaságnak fizetett osztalékok adóztatását illetően a KStG 32. §‑ának (5) bekezdése a következőképpen szól:
„(5)   Ha az [EStG] 20. §‑a (1) bekezdésének 1. pontja szerinti tőkejövedelem után a jogosult által fizetendő társasági adót az [EStG] 20. §‑a (1) bekezdés 1. pontja szerint véglegesen kivetették, a tőkejövedelem után levont és megfizetett adót az [EStG] 36. §‑a (2) bekezdése 2. pontjának megfelelően kérelemre vissza kell téríteni a tőkejövedelemre jogosultnak, feltéve hogy:
1.
a tőkejövedelemre jogosult a 2. §. 1. pontja szerint olyan korlátozottan adóköteles társaság,
a)
amely egyúttal az [EUMSZ 54. cikk] vagy az [Európai Gazdasági Térségről szóló, 1992. május 2‑i megállapodás (
HL 1994. L 1., 3. o.
)] 34. cikke értelmében vett társaság,
b)
amelynek székhelye és tényleges ügyvezetési központja az Európai Unió valamely tagállamának, vagy olyan állam területén található, amelyre alkalmazandó az [Európai Gazdasági Térségről szóló megállapodás],
c)
amelyet a tényleges ügyvezetési központja szerinti államban az 1. pontban említetthez hasonló, nem választható, korlátlan adókötelezettség terhel, amely alól nem mentesül, és
2.
a jogosult közvetlen részesedéssel rendelkezik a tőkejövedelem megfizetésére kötelezett indulótőkéjében vagy jegyzett tőkéjében, és nem teljesíti [az EStG] 43b. §‑ának (2) bekezdésében meghatározott, minimális részesedésre vonatkozó feltételt.
Az első mondat kizárólag annyiban alkalmazandó, amennyiben
1.
a szóban forgó tőkejövedelem‑adó más rendelkezések alapján nem téríthető vissza,
2.
a 8b. §. (1) bekezdésének megfelelően a jövedelem megállapítása során nem vennék figyelembe a tőkejövedelmet,
3.
a tőkejövedelem egy másik ország rendelkezései alapján nem tulajdonítható olyan személynek, amely e bekezdés szerint nem lenne jogosult visszatérítésre, ha a tőkejövedelmet közvetlenül szerezné,
4.
[az EStG] 50d. §‑a (3) bekezdésének megfelelő alkalmazása esetén nem lenne kizárt a tőkejövedelem‑adó teljes vagy részleges visszatérítéséhez való jog, és
5.
a tőkejövedelem‑adót a jogosult vagy a jogosultban közvetlen vagy közvetett részesedéssel rendelkező részvényesek nem számíthatják be és működési költségként vagy reklámköltségként nem vonhatják le; a beszámítás elhalasztásának lehetősége a beszámítással egy tekintet alá esik.
A tőkejövedelem jogosultjának bizonyítania kell, hogy teljesíti a visszatérítés feltételeit. Konkrétan az illetőségének helye szerinti ország adóhatóságától származó igazolással kell bizonyítania, hogy abban az országban belföldi illetőségűnek minősül, ott korlátlan társaságiadó‑kötelezettség terheli, nem mentesül a társasági adó alól, és ténylegesen tőkejövedelemben részesül. A külföldi adóhatóság által kiállított igazolásból ki kell tűnnie, hogy a tőkejövedelmet terhelő német adó nem számítható be, nem vonható le és nem halasztható el, és hogy ténylegesen sem került sor beszámításra, levonásra vagy halasztásra. Az első mondat szerinti tőkejövedelem‑adót az Abgabenordnung [az adózás rendjéről szóló német törvény] 155. §‑a (1) bekezdésének harmadik mondatában előírt mentességi nyilatkozat alapján a naptári évben kapott valamennyi tőkejövedelem vonatkozásában vissza kell téríteni.”
A kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény
Az 1970. március 23‑i jegyzőkönyvvel módosított, a Németországi Szövetségi Köztársaság és Nagy‑Britannia és Észak‑Írország Egyesült Királysága között a kettős adóztatás elkerüléséről és az adókikerülés megelőzéséről szóló, 1964. november 26‑i egyezmény (BGBl. 1966. II, 359. o., BGBl. 1967. II, 828. o., BGBl. 1971. II, 46. o.; a továbbiakban: a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény) VI. cikkének (1) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„A valamely területen illetőséggel rendelkező társaság által a másik területen illetőséggel rendelkező társaság részére fizetett osztalék is megadóztatható az előbbi területen. Ezen első területen azonban nem vetik ki az adót ezen osztalék bruttó összegére 15%‑nál magasabb mértékben, ha ezen osztalékot a másik területen megadóztatják, vagy ha az Egyesült Királyságban illetőséggel rendelkező társaság által fizetett osztalékként a XVIII. cikk (2) bekezdésének a) pontja alapján mentesül a Szövetségi Köztársaság adója alól.”
Ezen egyezmény XVIII. cikke (1) bekezdésének a) pontja a következőképpen szól:
„(1)   Az Egyesült Királyságon kívüli területen fizetendő adónak a brit adóba történő beszámítására vonatkozóan az Egyesült Királyság jogában előírt rendelkezések keretében (amelyek nem érintik az itt megfogalmazott általános elvet) a következő beszámításra van lehetőség:
a)
A [Németországi] Szövetségi Köztársaság joga szerint és az ezen Egyezménynek megfelelően a Szövetségi Köztársaságon belüli forrásokból származó nyereség, jövedelem vagy adóztatható haszon után a [Németországi] Szövetségi Köztársaságban közvetlenül vagy levonással fizetendő adó (kivéve osztalék esetében az osztalék kifizetésének alapjául szolgáló nyereség után fizetendő adót) beszámítható bármely olyan Egyesült Királyságban fizetendő adóba, amelyet a [Németországi] Szövetségi Köztársaságban fizetendő adó kiszámításának alapját képezővel azonos nyereség, jövedelem vagy adóztatható haszon alapján számítanak ki.”
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
Az ACC Silicones, egy Egyesült Királyságban székhellyel rendelkező társaság, 2006 és 2008 között 5,26%‑os részesedéssel rendelkezett az Ambratec GmbH társaságban, egy Németországban letelepedett társaságban. Az ACC Silicones maga egy másik, az Egyesült Királyságban letelepedett és tőzsdén jegyzett társaság 100%‑os tulajdonában állt.
2006 és 2008 között az Ambratec osztalékot fizetett az ACC Silicones részére, amelyből forrásadóként levonták a 20%‑os tőkejövedelem‑adót és az 5,5%‑os szolidaritási adót.
2009. december 29‑én az ACC Silicones kérte az így megfizetett adó visszatérítését. Egyrészt azt kérte, hogy többek között a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény VI. cikkének (1) bekezdése alapján a forrásadó mértékét 15%‑ra korlátozzák. A belső piac alapvető szabadságaira, és különösen a tőke szabad mozgására hivatkozva másrészt kérte a megfizetett összegek fennmaradó részének visszatérítését.
2010. október 7‑i határozatával a központi szövetségi adóhivatal helyt adott e kérelem első részének, és visszatérítette az ACC Silicones részére a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményben előírt 15%‑os mértéket meghaladó forrásadót. 2015. június 8‑i határozatában azonban azzal az indokkal tagadta meg a megfizetett adó fennmaradó részének e társaság részére történő visszatérítését, hogy nem teljesültek a KStG 32. §‑ának (5) bekezdésében előírt feltételek, amelyek a 2011. október 20‑iBizottság kontra Németország ítélet (
C‑284/09
,
EU:C:2011:670
) figyelembevételére irányulnak.
Az ACC Silicones, miután eredménytelenül követelte a megfizetett adó visszatérítését, keresetet indított a 2015. június 8‑i határozatokkal szemben a kérdést előterjesztő bíróságnál, a Finanzgericht Kölnnél (kölni pénzügyi bíróság, Németország) arra való hivatkozással, hogy teljesíti az e visszatérítésben való részesülés feltételeit, és különösen, hogy benyújtotta a KStG 32. §‑ának (5) bekezdésében előírt bizonyítékokat.
A kérdést előterjesztő bíróság azon a véleményen van, hogy az ACC Silicones teljesíti a nemzeti jogszabályok által előírt feltételeket, kivéve a KStG 32. §‑a (5) bekezdése második mondatának 5. pontjában előírt azon feltételt, amely rendelkezés előírja, hogy a visszatérítés megtagadható, ha a forrásadóként levont tőkejövedelem‑adót a jogosult vagy a jogosultban közvetlen vagy közvetett részesedéssel rendelkező részvényesek beszámíthatják, vagy működési költségként vagy reklámköltségként levonhatják, mivel a beszámítás elhalasztásának lehetősége a beszámítással egy tekintet alá esik. E rendelkezésből következik, hogy visszatérítés csak akkor nyújtható, ha az osztalékban részesülő külföldi illetőségű személyek által a belföldi illetőségű személyekhez képest elszenvedett hátrányt nem egyenlíti ki beszámítás, adóalapból való levonás vagy a beszámítás külföldön történő elhalasztása.
A kérdést előterjesztő bíróság rámutat, hogy a KStG 32. §‑a (5) bekezdésének ötödik mondata értelmében az ACC Silicones‑nak a külföldi adóhatóság által kiállított igazolás benyújtásával bizonyítania kell, hogy e feltétel teljesült, amely igazolás bizonyítja, hogy a német tőkejövedelem‑adó nem számítható be, nem vonható le vagy nem halasztható el, és hogy ténylegesen sem került sor beszámításra, levonásra vagy halasztásra.
Márpedig a kérdést előterjesztő bíróság szerint lehetetlen megbizonyosodni arról, hogy a jelen ügyben e feltétel teljesült. Az Egyesült Királyságban letelepedett, 2006 és 2008 között az ACC Silicones tőkéjének 100%‑ával rendelkező, tőzsdén jegyzett társaság Németország által forrásadóként levont tőkejövedelem‑adójának a kezelése ugyanis érdemben nem ellenőrizhető, így az ACC Silicones kérelmét el kell utasítani.
E körülmények között a kérdést előterjesztő bíróságnak kétségei vannak afelől, hogy a KStG 32. §‑a (5) bekezdése második mondatának 5. pontjában és ötödik mondatában előírt követelmények összeegyeztethetők a tőke szabad mozgásával.
Először is arra keresi a választ, hogy ellentétes‑e a tőke szabad mozgásával az, hogy tőkejövedelem‑adónak a 90/435 irányelvben előírt küszöbérték alatti részesedésekből származó osztalékban részesülő külföldi illetőségű társaságok (a továbbiakban: kisrészvényesi tulajdonban álló részesedésekből származó osztalék) számára való visszatérítésére szigorúbb feltételek vonatkoznak, mint ezen adónak a belföldi illetőségű társaságok számára való visszatérítésére. A kérdést előterjesztő bíróság ugyanis megjegyzi, hogy a KStG 32. §‑ának (5) bekezdése értelmében a külföldi illetőségű társaságok számára a német társaságoktól kapott ilyen osztalékok utáni forrásadó csak akkor téríthető vissza, ha ezen adót e társaságoknál, illetve azok közvetlen vagy közvetett részvényeseinél nem lehet beszámítani vagy nem halasztható el a beszámítás, illetve az működési költségként vagy reklámköltségként nem vonható le, amit a külföldi adóhatóság igazolásának benyújtása révén bizonyítaniuk kell. Márpedig ilyen szintű követelményt nem írnak elő a belföldi illetőségű társaságok esetében. Pontosabban a kérdést előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy a tőkemozgásnak a német szabályozás által – véleménye szerint – bevezetett korlátozása igazolható‑e különösen a Bíróság által a 2007. november 8‑iAmurta ítéletben (
C‑379/05
,
EU:C:2007:655
) meghatározott kritériumokra tekintettel.
Másodszor, abban az esetben, ha ez lenne a helyzet, a kérdést előterjesztő bíróság azt kérdezi, hogy ellentétes‑e az arányosság elvével és a hatékony érvényesülés elvével az olyan nemzeti rendelkezés, amely a külföldi illetőségű társaságoktól a jelen ítélet előző pontjában említett bizonyítás érdekében megköveteli, hogy nyújtsanak be egy, külföldi adóhatóságoktól származó igazolást arról, hogy a forrásadóként levont tőkejövedelem‑adót nem lehet esetükben, vagy a közvetlen vagy közvetett részvényeseiknél beszámítani vagy a beszámítást elhalasztani, illetve levonni, és hogy ezen adót ténylegesen nem számították be, halasztották el vagy vonták le.
E körülmények között határozott úgy a Finanzgericht Köln (kölni pénzügyi bíróság), hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)
Ellentétes‑e az EUMSZ 63. cikkel (a korábbi EK 56. cikkel) az alapeljárásban szóban forgóhoz hasonló nemzeti adójogi rendelkezés, amely az olyan külföldi illetőségű társaságtól, amely részesedések alapján osztalékban részesül, és amelynek részesedése nem éri el a [90/435] irányelv 3. cikke (1) bekezdésének a) pontja szerinti legalacsonyabb mértéket, a tőkejövedelem‑adó visszatérítése céljából megköveteli annak a külföldi adóhatóság által kiállított igazolással történő bizonyítását, hogy a tőkejövedelem‑adó e társaság vagy valamely, e társaságban közvetlen vagy közvetett részesedéssel rendelkező részvényes esetében nem számítható be, vagy működési költségként vagy reklámköltségként nem vonható le, és hogy ténylegesen sem került sor beszámításra, levonásra vagy átvitelre, ha egy belföldi illetőségű társaságtól azonos mértékű részesedés esetén nem követelnek meg ilyen bizonyítást a tőkejövedelem‑adó visszatérítése céljából.
2)
Az első kérdésre adandó nemleges válasz esetén: Ellentétes‑e az arányosság és az
effet utile
elvével az első kérdésben említett igazolással kapcsolatos követelmény, ha az úgynevezett kisrészvényesi tulajdonban álló részesedések alapján osztalékban részesülő külföldi illetőségű személy számára gyakorlatilag lehetetlen ezen igazolás benyújtása?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
Az elfogadhatóságról
A német kormány megjegyzi, hogy az alapeljárás csak a kisrészvényesi tulajdonban álló részesedésekből származó, az Unió más tagállamában letelepedett társaságnak fizetett osztalék adójogi bánásmódjára vonatkozik. Ilyen körülmények között úgy véli, hogy az előterjesztett kérdések elfogadhatatlanok annyiban, amennyiben a harmadik államok társaságainak fizetett osztalékok utáni, tőkejövedelmet terhelő forrásadó visszatérítésére vonatkoznak.
Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a Bírósághoz előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések releváns voltát vélelmezni kell. A Bíróság csak akkor utasíthatja el a nemzeti bíróság által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről való határozathozatalt, ha az uniós jog kért értelmezése nyilvánvalóan semmilyen összefüggésben nincs az alapeljárás tényállásával vagy tárgyával, ha a probléma hipotetikus jellegű, vagy ha nem állnak a Bíróság rendelkezésére azok a ténybeli vagy jogi elemek, amelyek szükségesek ahhoz, hogy az elé terjesztett kérdésekre hasznos választ adhasson (2020. november 24‑iOpenbaar Ministerie [Okirat‑hamisítás] ítélet,
C‑510/19
,
EU:C:2020:953
,
26.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
A jelen ügyben a kérdést előterjesztő bíróság szerint, bár a szóban forgó nemzeti szabályozás az Unió vagy az Európai Gazdasági Térség valamely tagállamában székhellyel vagy ügyvezetési központtal rendelkező társaságokra alkalmazandó, azt azokra a társaságokra is alkalmazni kell, amelyek székhelye vagy ügyvezetési központja harmadik országban található.
E tekintetben meg kell jegyezni, hogy a harmadik országokban letelepedett társaságoknak fizetett osztalékokat terhelő forrásadó visszatérítésére vonatkozó részletes szabályok uniós joggal való összeegyeztethetőségének sajátos értékelés tárgyát kell képeznie, mivel jóllehet az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdése általános jelleggel tiltja a tőkemozgásokra vonatkozó korlátozásokat, ideértve a tagállamok és harmadik országok közötti tőkemozgásokat is, a tőke Unión belüli szabad mozgására vonatkozó ítélkezési gyakorlat nem ültethető át teljes egészében a tagállamok és harmadik országok közötti tőkemozgásokra, mivel az ilyen tőkemozgásoknak eltérő a jogi hátterük (lásd ebben az értelemben: 2019. február 26‑iX [Harmadik országban letelepedett közvetítő társaságok] ítélet,
C‑135/17
,
EU:C:2019:136
,
90.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből azonban kitűnik, hogy az alapeljárás kizárólag az Egyesült Királyságban letelepedett külföldi illetőségű társaságnak fizetett német osztalék utáni, tőkejövedelmet terhelő forrásadó visszatérítésére vonatkozik, amikor e tagállam még az Unió tagállama volt.
Ebből következik, hogy – amint a főtanácsnok indítványának 30. pontjában megjegyezte – nem kapcsolódik az alapügy tárgyához az a kérdés, hogy a harmadik országban letelepedett társaságoknak fizetett osztalék esetében ellentétesek‑e a tőke szabad mozgására vonatkozó uniós szabályokkal a tőkejövedelmet terhelő forrásadó visszatérítésének szóban forgó német szabályozásban rögzített feltételei.
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem tehát e tekintetben elfogadhatatlan.
Az első kérdésről
Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy az EUMSZ 63. cikket úgy kell‑e értelmezni, hogy azzal ellentétes valamely tagállami adójogszabály olyan rendelkezése, amely a kisrészvényesi tulajdonban álló részesedésekből származó, egy másik tagállamban letelepedett társaság által kapott osztalék után fizetett tőkejövedelem‑adó visszatérítését annak bizonyításától teszi függővé, hogy ezen adó e társaság, illetve annak közvetlen vagy közvetett részvényesei esetében nem számítható be, vagy nem képezheti beszámítás halasztásának tárgyát, illetve azt az említett társaság működési költségként vagy reklámköltségként nem vonhatja le, miközben ilyen feltételt nem írnak elő az ugyanilyen típusú jövedelemben részesülő belföldi illetőségű társaság által fizetett tőkejövedelem‑adó visszatérítése esetén.
A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a tőke szabad mozgása korlátozásának minősülnek többek között azok az intézkedések, amelyek alkalmasak arra, hogy eltántorítsák a külföldi illetőségűeket attól, hogy valamely tagállamban beruházásokat hajtsanak végre, illetve az említett tagállam illetőségével rendelkezőket attól, hogy más tagállamokban hajtsanak végre beruházásokat (2018. november 22‑iSofina és társai ítélet,
C‑575/17
,
EU:C:2018:943
,
23.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
A 90/435 irányelvben rögzített küszöbértékeket el nem érő részesedések esetében a tagállamok feladata annak meghatározása, hogy milyen esetben és milyen mértékben kell a felosztott nyereség gazdasági kettős adóztatását vagy többszörös adóztatását elkerülni, és ennek céljából egyoldalúan vagy más tagállamokkal kötött egyezmények útján mechanizmusokat létrehozni e gazdasági kettős adóztatás vagy e többszörös adóztatás elkerülésére vagy enyhítésére, anélkül hogy ez lehetővé tenné számukra, hogy a szabad mozgással ellentétes intézkedéseket hozzanak (lásd ebben az értelemben: 2006. december 12‑iTest Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ítélet,
C‑374/04
,
EU:C:2006:773
,
54.
pont; 2007. november 8‑iAmurta ítélet,
C‑379/05
,
EU:C:2007:655
,
24.
pont).
Amint a Bíróság a 2011. október 20‑iBizottság kontra Németország ítéletében (
C‑284/09
,
EU:C:2011:670
,
72.
és
73.
pont) már kimondta, a tőke szabad mozgásának korlátozását vezeti be az olyan nemzeti szabályozás, amely a 90/435 irányelv hatálya alá nem tartozó részesedések esetében előírja a belföldi illetőségű társaságoknak fizetett osztalék után levont forrásadó visszatérítését, míg semmiféle visszatérítési lehetőségről nem rendelkezik a más tagállamokban található társaságoknak fizetett osztalékok után levont forrásadó tekintetében, anélkül hogy ezen eltérő bánásmódot megállapodás útján semlegesítenék.
Ugyanez vonatkozik az olyan nemzeti szabályozásra is, amely a visszatérítés ilyen lehetőségét kiterjeszti a más tagállamokban letelepedett külföldi illetőségű társaságoknak fizetett osztalékok utáni forrásadóra, azonban azt a belföldi illetőségű társaságoknak fizetett osztalékokat terhelő forrásadó visszatérítésének feltételeihez képest további feltételekhez köti, anélkül hogy ezt az eltérő bánásmódot egyezmény útján semlegesítené. Az ilyen szabályozás ugyanis azzal a következménnyel jár, hogy e külföldi illetőségű társaságok visszatérítéshez való jogának gyakorlását a belföldi illetőségű társaságok e jogának gyakorlásához képest megnehezíti, és így az e társaságoknak fizetett osztalékok hátrányosabb adójogi bánásmódban részesülnek, mint a belföldi illetőségű társaságoknak fizetett osztalékok.
Márpedig az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből kitűnik, hogy a szóban forgó nemzeti jogszabály alapján azok a feltételek, amelyek szerint a kisrészvényesi tulajdonában lévő részesedésekből származó osztalék utáni, forrásadóként levont tőkejövedelem‑adó visszatérítés tárgyát képezheti, aszerint változnak, hogy ezen osztalékok kedvezményezettje belföldi vagy külföldi illetőségű társaság.
A Bíróság rendelkezésére álló információk szerint ugyanis belföldi illetőségű társaság esetében a forrásadót teljes egészében beszámítják az e társaság által fizetendő társasági adóba, a fennmaradó összeget pedig adott esetben visszatérítik. Ezzel szemben külföldi illetőségű társaság esetén a tőkejövedelem‑adó visszatérítése attól a feltételtől függ, hogy ezen adó e társaság, vagy annak közvetlen vagy közvetett részvényesei esetében ne legyen beszámítható, illetve ne képezze beszámítás halasztásának tárgyát, és e társaság esetében működési költségként vagy reklámköltségként se legyen levonható.
Emlékeztetni kell arra, hogy az EUMSZ 65. cikk (1) bekezdésének megfelelően az ilyen eltérő bánásmód csak akkor fogadható el, ha olyan helyzetekre vonatkozik, amelyek objektíve nem hasonlíthatók össze, vagy ha azt közérdeken alapuló nyomós ok igazolja (lásd ebben az értelemben: 2020. április 30‑iSociété Générale ítélet,
C‑565/18
,
EU:C:2020:318
,
24.
pont).
A hátrányos megkülönböztetés fennállásának megállapítása érdekében a határon átnyúló helyzetek és a tagállamon belüli belső helyzetek összehasonlíthatóságának a vizsgálata során figyelembe kell venni a kérdéses nemzeti rendelkezések célját (2020. április 30‑iSociété Générale ítélet,
C‑565/18
,
EU:C:2020:318
,
26.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat), amely a jelen ügyben – amint arra a kérdést előterjesztő bíróság rámutat – a nyereség kettős adóztatásának vagy többszörös adóztatásának az elkerülésére irányul.
Kétségtelen, hogy valamely tagállamnak az ilyen cél elérése érdekében hozott intézkedései szempontjából a kedvezményezett belföldi illetőségű társaságok helyzete nem feltétlenül hasonlítható össze a más tagállamban illetőséggel rendelkező kedvezményezett társaságok helyzetével (2011. október 20‑iBizottság kontra Németország ítélet,
C‑284/09
,
EU:C:2011:670
,
55.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Mindazonáltal attól kezdve, hogy valamely tagállam egyoldalúan vagy egyezmények útján jövedelemadót vet ki a belföldi illetőségű társaságok által nemcsak a belföldi, hanem a külföldi illetőségű társaságoknak fizetett osztalékra is, e külföldi illetőségű társaságok helyzete hasonló a belföldi illetőségű társaságok helyzetéhez (2011. október 20‑iBizottság kontra Németország ítélet,
C‑284/09
,
EU:C:2011:670
,
56.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Ugyanis kizárólag e tagállam adóztatási joghatóságának gyakorlása vezet a többszörös vagy a gazdasági kettős adóztatás veszélyéhez, függetlenül a más tagállamban történő adóztatástól. Ilyen esetben annak érdekében, hogy az osztalékban részesülő külföldi illetőségű kedvezményezettek ne ütközzenek a szabad tőkemozgásnak az EUMSZ 63. cikk által főszabály szerint tiltott korlátozásába, az osztalékfizető társaság illetősége szerinti tagállam felelős annak biztosításáért, hogy a külföldi illetőségű társaságok a nemzeti jogban a többszörös vagy a gazdasági kettős adóztatás elkerülését vagy enyhítését célzó eljárások tekintetében a belföldi illetőségű társaságokra irányadóval egyenértékű bánásmódban részesüljenek (2011. október 20‑iBizottság kontra Németország ítélet,
C‑284/09
,
EU:C:2011:670
,
57.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
A jelen ügyben a Bíróság elé terjesztett iratokból kitűnik, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság úgy döntött, hogy adóztatási joghatóságát a kisrészvényesi részesedésekből származó valamennyi osztalék tekintetében gyakorolja, függetlenül attól, hogy ezen osztalékot belföldi illetőségű társaságoknak vagy más tagállamokban letelepedett társaságoknak fizetik. A társaságok e két kategóriája pusztán emiatt hasonló helyzetben van az ezen osztalék gazdasági kettős adóztatásának vagy többszörös adóztatásának a kockázata tekintetében. Azokat tehát azonos elbánásban kell részesíteni (lásd ebben az értelemben: 2011. október 20‑iBizottság kontra Németország ítélet,
C‑284/09
,
EU:C:2011:670
,
58.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Annak bizonyítása érdekében, hogy a jelen ügyben ez a helyzet áll fenn, a német kormány az Egyesült Királysággal kötött, a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményre hivatkozik.
E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy bár egy tagállam nem hivatkozhat egy másik tagállam által egyoldalúan biztosított előnyre annak érdekében, hogy kivonja magát a Szerződésből eredő kötelezettségei alól, a belföldi illetőségű és a külföldi illetőségű társaságoknak fizetett osztalékok egyenértékű kezelésének a biztosításából álló célkitűzés megvalósítható a kettős adóztatás elkerüléséről szóló, valamely másik tagállammal kötött egyezmény révén (lásd ebben az értelemben: 2007. november 8‑iAmurta ítélet,
C‑379/05
,
EU:C:2007:655
,
78.
és
79.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat), feltéve hogy ez utóbbi alkalmazása lehetővé teszi a nemzeti jogszabályból eredő eltérő bánásmód hatásainak ellensúlyozását.
A belföldi illetőségű társaságoknak fizetett osztalékokra és a külföldi illetőségű társaságoknak fizetett osztalékokra vonatkozó bánásmódbeli különbség csak abban az esetben szűnik meg, ha a nemzeti jogszabály alapján kivetett forrásadó az e jogszabályból eredő eltérő bánásmód mértékéig beszámítható a másik tagállamban fizetendő adóba (2015. szeptember 17‑iMiljoen és társai ítélet,
C‑10/14, C‑14/14 és C‑17/14
,
EU:C:2015:608
,
79.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
A Bíróság rendelkezésére álló információk szerint a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény alapján az Egyesült Királyságban székhellyel rendelkező társaságnak fizetett, kisrészvényesi tulajdonban álló részesedésekből származó osztalék után a Németországi Szövetségi Köztársaság által levont forrásadó mértéke 15%‑ra korlátozódik, és e forrásadó beszámítható a brit adóba. Mindazonáltal ezen egyezmény XVIII. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében e beszámítás a német adó kiszámítása során figyelembe vett nyereség vagy jövedelem alapján kiszámított brit adóra korlátozódik.
Az ilyen mechanizmus nyilvánvalóan nem biztosíthatja minden esetben a nemzeti jogszabályból eredő eltérő bánásmód ellensúlyozását, mivel az ilyen ellensúlyozás valójában csak abban az esetben lehetséges, ha a kifizetett osztalék alapján számított brit adó összege legalább megegyezik a Németországi Szövetségi Köztársaságban kivetett forrásadó összegével (lásd ebben a értelemben: 2011. október 20‑iBizottság kontra Németország ítélet,
C‑284/09
,
EU:C:2011:670
,
67.
és
68.
pont; 2015. szeptember 17‑iMiljoen és társai ítélet,
C‑10/14, C‑14/14 és C‑17/14
,
EU:C:2015:608
,
86.
pont).
Márpedig a forrásadó visszatérítésének hiányában kizárólag e forrásadónak az osztalékban részesülő külföldi illetőségű társaság által a letelepedése helye szerinti tagállamban fizetendő adóba való teljes beszámítása tenné lehetővé a nemzeti jogszabályból eredő eltérő bánásmód megszüntetését anélkül, hogy figyelembe kellene venni az e társaság közvetlen vagy közvetett részvényesei szintjén fennálló esetleges beszámítási lehetőségeket, amely nézőpontot egyébként a német jogszabály nem vesz figyelembe a belföldi illetőségű társaságok esetében.
Ezzel szemben nem teszi lehetővé ezen eltérő bánásmód teljes egészében való semlegesítését sem a forrásadónak az osztalékban részesülő társaság székhelye szerinti tagállamban fizetendő adó alapjából működési költségként vagy reklámköltségként történő levonása, sem pedig e társaság azon lehetősége, hogy a beszámítás halasztásában részesüljön, amelynek gyakorlása mindig bizonytalan, miközben a belföldi illetőségű társaságok azonnali beszámításban és adott esetben a megfizetett forrásadó többletének visszatérítésében részesülnek (lásd ebben az értelemben: 2015. szeptember 17‑iMiljoen és társai ítélet,
C‑10/14, C‑14/14 és C‑17/14
,
EU:C:2015:608
,
83.
pont; lásd analógia útján: 2018. november 22‑iSofina és társai ítélet,
C‑575/17
,
EU:C:2018:943
,
–
34.
pont).
A kérdést előterjesztő bíróság által elvégzendő vizsgálatok függvényében az olyan jogi szabályozás, mint amelyről az alapügyben szó van, amely a tőkejövedelmet terhelő forrásadó visszatérítését szigorúbb feltételekhez köti, ha az osztalékban részesülő társaság külföldi illetőségű, mint a belföldi illetőségű társaság esetében, anélkül hogy ezt az eltérő bánásmódot egyezmény útján semlegesítené, visszatarthatja a más tagállamokban letelepedett társaságokat attól, hogy az érintett tagállamban letelepedett társaságokba fektessenek be, és megakadályozhatja, hogy a belföldi illetőségű társaságok a más tagállamokban székhellyel rendelkező társaságokban tőkét halmozzanak fel. Ez tehát a tőke szabad mozgásának az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdésében főszabály szerint tiltott korlátozásának minősül.
A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint az ilyen korlátozás azonban elfogadható, ha azt közérdeken alapuló nyomós ok igazolja, ha alkalmas az elérni kívánt cél megvalósítására, és ha nem lépi túl az annak eléréséhez szükséges mértéket (2019. február 26‑iX [Harmadik országokban letelepedett közvetítő társaságok] ítélet,
C‑135/17
,
EU:C:2019:136
,
70.
pont; 2020. január 30‑iKöln‑Aktienfonds Deka ítélet,
C 156/17
,
EU:C:2020:51
,
83.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
A német kormány szerint a szóban forgó nemzeti jogi szabályozást az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztásának megőrzésére irányuló célkitűzés, valamint a forrásadó kétszeres figyelembevétele elkerülésének a szükségessége igazolja.
A Bíróság ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztásának megőrzése a közérdeken alapuló nyomós indokok közé sorolható, amelyek igazolhatják a tőke szabad mozgásának korlátozását, mint például az olyan magatartások megakadályozására irányuló nemzeti intézkedés, amelyek alkalmasak arra, hogy veszélyeztessék a tagállamnak a területén végzett tevékenységekre vonatkozó adóztatási joghatóságának gyakorlását (lásd ebben az értelemben: 2011. február 10‑iHaribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen ítélet,
C‑436/08 és C‑437/08
,
EU:C:2011:61
,
121.
pont; 2014. április 10‑iEmerging Markets Series of DFA Investment Trust Company ítélet,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
,
98.
pont).
Az ilyen indok azonban nem igazolhatja az osztalékban részesülő külföldi illetőségű társaságok olyan tagállam általi adóztatását, amely úgy döntött, hogy az ilyen típusú jövedelmek tekintetében nem adóztatja meg a belföldi illetőségű társaságokat (lásd ebben az értelemben: 2011. október 20‑iBizottság kontra Németország ítélet,
C‑284/09
,
EU:C:2011:670
,
78.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
A jelen ügyben, noha a Németországi Szövetségi Köztársaság úgy döntött, hogy a kisrészvényesi tulajdonban álló részesedésekből származó valamennyi osztalék tekintetében gyakorolja adóztatási joghatóságát, – a Bíróság elé terjesztett információk alapján – úgy is döntött, hogy teljes mértékben semlegesíti az ezen osztalékok utáni forrásadó terhét, amennyiben ezen osztalékokat belföldi illetőségű társaságoknak fizetik. E körülmények között az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztásának megőrzése nem igazolhatja a más tagállamokban letelepedett társaságoknak az ilyen típusú jövedelmek tekintetében való adóztatását.
Ami az arra vonatkozó igazolást illeti, hogy el kell kerülni a forrásadó kétszeres figyelembevételét a más tagállamokban letelepedett, osztalékban részesülő társaságok esetében, illetve azok közvetlen vagy közvetett részvényesei esetében, meg kell jegyezni, hogy a más tagállamokban letelepedett, osztalékban részesülő társaságokat terhelő azon kötelezettségnek, hogy bizonyítsák, hogy esetükben, illetve a közvetlen vagy közvetett részvényeseik esetében a forrásadót nem számították be, vagy az nem képezte beszámítás halasztásának tárgyát, illetve azt nem vonták le működési költségként vagy reklámköltségként, a belföldi illetőségű társaságok tekintetében nincs egyenértékű megfelelője. Ugyanakkor semmi sem teszi lehetővé annak kizárását, hogy e társaságok maguk is olyan nemzeti jogi szabályozások hatálya alá tartozó külföldi illetőségű részvényesek tulajdonában legyenek, amelyek lehetővé teszik az osztalékban részesülő társaságot terhelő forrásadó esetükben való figyelembevételét. Következésképpen a forrásadó kétszeres figyelembevételének lehetősége nem zárható ki a belföldi illetőségű társaságok tekintetében, mivel e tekintetben nincs jelentősége annak a körülménynek, hogy a német jogi szabályozás csak az osztalékban részesülő társaság szintjén teszi lehetővé a forrásadó figyelembevételét.
Emlékeztetni kell azonban arra, hogy valamely intézkedés csak akkor tekinthető alkalmasnak a kitűzött cél megvalósításának biztosítására, ha e célt következetes és szisztematikus módon kívánja elérni (lásd ebben az értelemben többek között a letelepedés szabadságával kapcsolatban: 2018. november 14‑iMemoria és Dall’Antonia ítélet,
C‑342/17
,
EU:C:2018:906
,
52.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; a szolgáltatásnyújtás szabadságával kapcsolatban: 2021. február 3‑iFussl Modestraße Mayr ítélet,
C‑555/19
,
EU:C:2021:89
,
59.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Amint a főtanácsnok az indítványának 69. pontjában lényegében megjegyezte, a megfizetett adó kétszeres figyelembevételének elkerülésére irányuló célra tekintettel nem ez a helyzet az olyan nemzeti jogi szabályozás esetében, amely a kisrészvényesi tulajdonban álló részesedésekből származó osztalék utáni forrásadó visszatérítését szigorúbb feltételekhez köti, ha az osztalékban részesülő társaság más tagállamban telepedett le, mint abban az esetben, ha belföldi illetőségű társaságokról van szó, holott semmi sem teszi lehetővé a belföldi illetőségű társaságok esetében a forrásadó kettős figyelembevételének kizárását. Az ilyen szabályozás tehát semmi esetre sem igazolható a forrásadó kétszeres figyelembevétele elkerülésének szükségességével.
A fenti megfontolások összességére tekintettel a kérdést előterjesztő bíróságnak azt a választ kell adni, hogy az EUMSZ 63. cikket úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes valamely tagállami adójogszabály olyan rendelkezése, amely a kisrészvényesi tulajdonban álló részesedésekből származó, egy másik tagállamban letelepedett társaság által kapott osztalék után fizetett tőkejövedelem‑adó visszatérítését annak bizonyításától teszi függővé, hogy ezen adó e társaság, illetve annak közvetlen vagy közvetett részvényesei esetében nem számítható be, vagy nem képezheti beszámítás halasztásának tárgyát, illetve azt az említett társaság működési költségként vagy reklámköltségként nem vonhatja le, miközben ilyen feltételt nem írnak elő az ugyanilyen típusú jövedelemben részesülő belföldi illetőségű társaság által fizetett tőkejövedelem‑adó visszatérítése esetén.
A második kérdésről
Az első kérdésre adott válaszra tekintettel a második kérdésre nem szükséges válaszolni.
A költségekről
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (negyedik tanács) a következőképpen határozott:

Az EUMSZ 63. cikket úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes valamely tagállami adójogszabály olyan rendelkezése, amely a 2003. december 22‑i 2003/123/EK tanácsi irányelvvel módosított, a különböző tagállamok anya‑ és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23‑i 90/435/EGK tanácsi irányelvben előírt küszöbértékek alatti részesedésekből származó, egy másik tagállamban letelepedett társaság által kapott osztalék után fizetett tőkejövedelem‑adó visszatérítését annak bizonyításától teszi függővé, hogy ezen adó e társaság, illetve annak közvetlen vagy közvetett részvényesei esetében nem számítható be, vagy nem képezheti beszámítás halasztásának tárgyát, illetve azt az említett társaság működési költségként vagy reklámköltségként nem vonhatja le, miközben ilyen feltételt nem írnak elő az ugyanilyen típusú jövedelemben részesülő belföldi illetőségű társaság által fizetett tőkejövedelem‑adó visszatérítése esetén.

Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: német.