CELEX: 62018CJ0068
Rinvio pregiudiziale
Tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità
Direttiva 2003/96/CE
Articolo 21, paragrafo 3
Assenza di fatto generatore d’imposta
Consumo di prodotti energetici all’interno di uno stabilimento che produce tali prodotti
Articolo 2, paragrafo 3
Obbligo di ottenere la classificazione dei prodotti energetici ai fini della determinazione dell’accisa
Aliquota d’imposta applicabile ai suddetti prodotti
Principio di proporzionalità

La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 2, paragrafo 3, e dell’articolo 21, paragrafo 3, della direttiva 2003/96/CE del Consiglio, del 27 ottobre 2003, che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità (
GU 2003, L 283, pag. 51
).
Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra, da un lato, la SC Petrotel-Lukoil SA (in prosieguo: la «PLK») e, dall’altro, l’Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (Agenzia nazionale per l’amministrazione fiscale – Direzione generale per i grandi contribuenti, Romania) e l’Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (Agenzia nazionale per l’amministrazione fiscale – Direzione generale per la risoluzione dei reclami, Romania), in merito ad una rettifica fiscale relativa, in particolare, alla tassazione mediante accise dei prodotti energetici consumati all’interno degli stabilimenti della PLK.
Contesto normativo
Diritto dell’Unione
I considerando da 2 a 7, 9, 11, 12 e 24 della direttiva 2003/96 enunciano quanto segue:
«(2)
L’assenza di disposizioni comunitarie che assoggettino a tassazione minima l’elettricità e i prodotti energetici diversi dagli oli minerali può essere pregiudizievole al buon funzionamento del mercato interno.
(3)
Il buon funzionamento del mercato interno e il conseguimento degli obiettivi di altre politiche comunitarie richiedono che siano fissati nella Comunità livelli minimi di tassazione per la maggior parte dei prodotti energetici, compresi l’elettricità, il gas naturale e il carbone.
(4)
L’esistenza di notevoli differenze tra i livelli nazionali di tassazione sull’energia applicati dagli Stati membri potrebbe essere pregiudizievole al buon funzionamento del mercato interno.
(5)
La fissazione di livelli minimi comunitari di tassazione appropriati può consentire di ridurre le attuali differenze tra i livelli nazionali di tassazione.
(6)
Conformemente all’articolo 6 del trattato [CE], le esigenze connesse con la tutela dell’ambiente devono essere integrate nella definizione e nell’attuazione di altre politiche comunitarie.
(7)
In quanto parte della convenzione quadro delle Nazioni Unite sui cambiamenti climatici, la Comunità ha ratificato il protocollo di Kyoto. La tassazione dei prodotti energetici e, se del caso, dell’elettricità è uno degli strumenti disponibili per conseguire gli obiettivi del protocollo di Kyoto.
(…)
(9)
Agli Stati membri dovrebbe essere lasciata la flessibilità necessaria per definire ed attuare politiche adeguate al loro contesto nazionale.
(…)
(11)
La scelta del regime fiscale da applicare in relazione all’attuazione del presente quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità spetta a ciascuno Stato membro. A questo proposito gli Stati membri potrebbero decidere di non aumentare la tassazione fiscale complessiva se ritengono che l’applicazione di tale principio di neutralità fiscale possa contribuire alla ristrutturazione e all’ammodernamento del loro sistema tributario, incoraggiando comportamenti a favore di una maggiore tutela dell’ambiente e del maggior impiego di manodopera.
(12)
I prezzi dei prodotti energetici e dell’elettricità sono elementi chiave per le politiche comunitarie dell’energia, dei trasporti e dell’ambiente.
(…)
(24)
È opportuno consentire agli Stati membri di applicare determinate ulteriori esenzioni o riduzioni del livello di tassazione quando ciò non pregiudica il corretto funzionamento del mercato interno e non comporta distorsioni della concorrenza».
L’articolo 2, paragrafi da 1 a 3, di tale direttiva così dispone:
«1.   Ai fini della presente direttiva s’intendono per “prodotti energetici” i prodotti:
(…)
b)
di cui ai codici NC 2701, 2702 e da [2704] a 2715;
(…)
2.   La presente direttiva si applica altresì: all’elettricità di cui al codice NC 2716.
3.   Qualora siano destinati ad essere utilizzati, siano messi in vendita o siano utilizzati come carburante per motori o combustibile per riscaldamento, i prodotti energetici diversi da quelli per i quali nella presente direttiva è specificato un livello di tassazione, sono tassati, in relazione al loro uso, all’aliquota applicabile al combustibile per riscaldamento o carburante per motori equivalente.
(…)».
L’articolo 14, paragrafo 1, di detta direttiva prevede quanto segue:
«In aggiunta alle disposizioni generali di cui alla direttiva 92/12/CEE [del Consiglio, del 25 febbraio 1992, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa (
GU 1992, L 76, pag. 1
), come modificata dalla direttiva 2000/47/CE del Consiglio, del 20 luglio 2000 (
GU 2000, L 193, pag. 73
)], relative alle esenzioni di cui godono i prodotti tassabili quando sono destinati a determinati usi, e fatte salve le altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esentano dalla tassazione i prodotti elencati in appresso, alle condizioni da essi stabilite al fine di garantire un’agevole e corretta applicazione delle esenzioni stesse e di evitare frodi, evasioni o abusi:
a)
i prodotti energetici e l’elettricità utilizzati per produrre elettricità e l’elettricità utilizzata per mantenere la capacità di produrre l’elettricità stessa. Gli Stati membri hanno tuttavia la facoltà di tassare questi prodotti per motivi di politica ambientale, prescindendo dai livelli minimi di tassazione stabiliti nella presente direttiva. In tal caso l’imposta su detti prodotti non rientra nel calcolo del livello minimo di tassazione sull’elettricità stabilito all’articolo 10;
(…)».
Ai sensi dell’articolo 21 della medesima direttiva:
«1.   In aggiunta alle disposizioni generali della direttiva 92/12/CEE, che definiscono il fatto generatore d’imposta e le norme relative al pagamento, l’imposta sui prodotti energetici diventa esigibile anche all’atto del verificarsi di uno dei fatti generatori d’imposta di cui all’articolo 2, paragrafo 3, della presente direttiva.
(…)
3.   Il consumo di prodotti energetici all’interno di uno stabilimento che produce prodotti energetici (…) non è considerato un fatto generatore d’imposta se il consumo riguarda prodotti energetici fabbricati all’interno dello stabilimento. Gli Stati membri possono anche considerare il consumo di elettricità e di altri prodotti energetici non prodotti all’interno di detto stabilimento e il consumo di prodotti energetici e di elettricità all’interno di uno stabilimento che produce combustibili destinati alla generazione di elettricità come fatto non generatore d’imposta. Qualora il consumo avvenga per fini non connessi con la produzione di prodotti energetici e, in particolare, per la propulsione di veicoli, questo è considerato un fatto generatore d’imposta, che comporta l’imposizione.
(…)
5.   Ai fini dell’applicazione degli articoli 5 e 6 della direttiva 92/12/CEE, l’elettricità e il gas naturale sono soggetti ad imposizione e diventano imponibili al momento della fornitura da parte del distributore o del ridistributore. (…)
(…)
Un’entità che produce elettricità per uso proprio è considerata un distributore. Nonostante l’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), gli Stati membri possono esonerare i piccoli produttori di elettricità purché tassino i prodotti energetici utilizzati per la produzione di tale elettricità.
(…)».
Diritto rumeno
L’articolo 175 della Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (legge n. 571/2003, recante il codice tributario), del 22 dicembre 2003 (
Monitorul Oficial al României
, parte I, n. 927 del 23 dicembre 2003), in vigore fino al 31 marzo 2010, disponeva quanto segue:
«1.   Ai fini del presente titolo, per “prodotti energetici” si intendono:
(…)
b)
i prodotti di cui ai codici NC 2701, 2702 e da 2704 a 2715;
(…)
3.   I prodotti energetici assoggettati ad accisa sono:
(…)
c)
il gasolio di cui ai codici NC da 27101941 a 27101949;
(…)
g)
l’olio combustibile di cui ai codici NC da 27101961 a 27101969;
(…)
4.   I prodotti energetici diversi da quelli di cui al paragrafo 3 sono soggetti ad accisa quando sono destinati ad essere utilizzati, messi in vendita o utilizzati come combustibile per riscaldamento o come carburante per motori. L’aliquota dell’accisa sarà stabilita in funzione dell’uso, secondo l’aliquota applicabile al combustibile per riscaldamento o al carburante per motori equivalente.
(…)
7.   Il consumo di prodotti energetici all’interno di un sito di produzione di prodotti energetici non è considerato immissione in consumo quando si effettua per scopi connessi alla produzione. Quando tale consumo viene effettuato per scopi diversi da quelli connessi alla produzione, in particolare per la propulsione di veicoli, è considerato immissione in consumo».
Le norme di attuazione di tale legge, approvate dal decreto del governo n. 44/2004, prevedevano, per quanto riguarda l’articolo 175 di detta legge, quanto segue:
«5.1.   I prodotti energetici, diversi da quelli di cui al paragrafo 3 dell’articolo 175 della legge n. 571/2003, relativa al codice tributario, come successivamente modificata e integrata, sono assoggettati ad accisa quando:
a)
i prodotti sono fabbricati per essere utilizzati come combustibile per riscaldamento o come carburante per motori;
b)
i prodotti sono messi in vendita come combustibile per riscaldamento o come carburante per motori;
c)
i prodotti sono utilizzati come combustibile per riscaldamento o come carburante per motori.
2.   Ogni operatore economico che si trova in uno dei casi di cui al paragrafo 1 è tenuto, prima della fabbricazione, messa in vendita o uso dei prodotti energetici, a presentare una richiesta al Ministero delle Finanze pubbliche – Ufficio competente al rilascio delle autorizzazioni per il deposito fiscale, per la classificazione dei predetti prodotti ai fini dell’accisa. Alla richiesta deve essere obbligatoriamente allegata la relazione dell’analisi del rispettivo prodotto, rilasciata da un laboratorio riconosciuto, la classificazione tariffaria del prodotto effettuata dall’autorità doganale nazionale e il parere del Ministero dell’Economia e del Commercio sull’equiparazione di tale prodotto ad un prodotto equivalente per il quale sono previste accise.
(…)
4.   Relativamente ai prodotti che si trovano in una delle situazioni di cui ai paragrafi 4, 5 e 6 dell’articolo 175 della legge n. 571/2003, relativa al codice tributario, come successivamente modificata e integrata, per i quali l’operatore economico non rispetta gli obblighi di cui ai paragrafi 2 e 3, nel caso di carburante per motori e additivi è dovuta un’accisa pari a quella prevista per la benzina contenente piombo mentre nel caso di combustibile per riscaldamento l’accisa dovuta è quella prevista per il gasolio».
Ai sensi dell’articolo 206
della legge n. 571/2003, relativa al codice tributario, nella versione in vigore dal 1
o
aprile 2010:
«1.   Ai fini del presente capitolo, per “prodotti energetici” si intendono:
(…)
b)
i prodotti di cui ai codici NC 2701, 2702 e da 2704 a 2715;
(…)
3.   I prodotti energetici assoggettati ad accisa sono:
(…)
c)
il gasolio di cui ai codici NC da 27101941 a 27101949;
(…)
g)
l’olio combustibile di cui ai codici NC da 27101961 a 27101969;
(…)
4.   I prodotti energetici diversi da quelli di cui al paragrafo 3 sono soggetti ad accisa quando sono destinati ad essere utilizzati, messi in vendita o utilizzati come combustibile per riscaldamento o come carburante per motori. L’aliquota dell’accisa sarà stabilita in funzione dell’uso, secondo l’aliquota applicabile al combustibile per riscaldamento o al carburante per motori equivalente.
(…)
7.   Il consumo di prodotti energetici all’interno di un sito di produzione di prodotti energetici non è considerato un fatto generatore di accisa se il consumo riguarda prodotti energetici fabbricati all’interno di tale sito di produzione. Quando tale consumo viene effettuato per scopi diversi da quelli connessi alla produzione, in particolare per la propulsione di veicoli, è considerato un fatto generatore di accisa».
Nel corso del 2011, è stato inserito un paragrafo [4
] all’articolo 206
della legge n. 571/2003, relativa al codice tributario. Tale disposizione prevede quanto segue:
«I prodotti energetici di cui al paragrafo 3, lettera g), o assimilati a questi ultimi, se sono destinati ad essere utilizzati, messi in vendita o utilizzati come carburante per motori, ad eccezione di quelli utilizzati come carburanti per la navigazione, sono assoggettati alla stessa aliquota di accisa del gasolio».
Le norme di attuazione di detta legge sono così formulate, per quanto riguarda l’articolo 20616 di quest’ultima:
«78. 1. (…)
2.   Ogni prodotto, diverso da quelli previsti dall’articolo 206
, paragrafo 3, del codice tributario, è soggetto ad accisa quando:
a)
il prodotto è fabbricato per essere utilizzato come combustibile per riscaldamento o come carburante per motori;
b)
il prodotto è messo in vendita come combustibile per riscaldamento o come carburante per motori;
c)
il prodotto è utilizzato come combustibile per riscaldamento o come carburante per motori.
3.   Ogni operatore economico che si trova in uno dei casi di cui al paragrafo 2 è tenuto, prima della fabbricazione, messa in vendita o uso dei prodotti, a presentare una richiesta all’Ufficio [competente al rilascio delle autorizzazioni per il deposito fiscale], per la classificazione dei predetti prodotti ai fini dell’accisa. Alla richiesta deve essere obbligatoriamente allegata la relazione dell’analisi del rispettivo prodotto, rilasciata da un laboratorio riconosciuto, la classificazione tariffaria del prodotto effettuata dall’autorità doganale centrale e il parere del Ministero dell’Economia, del Commercio e delle Imprese sull’equiparazione di tale prodotto a un prodotto equivalente per il quale sono previste accise.
(…)
4.   Relativamente ai prodotti che si trovano in una delle situazioni di cui ai paragrafi 4, 5 e 6 dell’articolo 206
del codice tributario, per i quali l’operatore economico non rispetta gli obblighi di cui al paragrafo 3, nel caso di carburante per motori e additivi è dovuta un’accisa pari a quella prevista per la benzina contenente piombo mentre nel caso di combustibile per riscaldamento l’accisa dovuta è quella prevista per il gasolio.
(…)».
Procedimento principale e questioni pregiudiziali
La PLK svolge un’attività di fabbricazione di prodotti energetici, in particolare di diversi tipi di carburante per motori, in forza di diverse autorizzazioni per il deposito fiscale che le consentono, in regime di sospensione dei diritti di accisa, di ricevere, fabbricare, trasformare, detenere e spedire alcuni di tali prodotti. Nell’ambito delle sue attività la PLK genera, inoltre, olio combustibile 40/42S e olio combustibile semilavorato.
Le operazioni realizzate dalla PLK nel periodo compreso tra il 1
o
gennaio 2009 e il 31 dicembre 2011 sono state oggetto di verifica fiscale.
È stato accertato, in particolare, che la PLK aveva consumato olio combustibile 40/42S e olio combustibile semilavorato come combustibile per uso interno, sia per i forni dei propri impianti tecnologici sia per le caldaie della propria centrale termoelettrica, al fine di ottenere il vapore necessario per la produzione di energia termica ed elettrica.
Le autorità di controllo fiscale hanno altresì rilevato che, per quanto riguarda l’olio combustibile semilavorato, la PLK non aveva mai chiesto l’equiparazione ad un prodotto equivalente ai fini della determinazione delle accise ad esso applicabili.
Di conseguenza, è stato emesso un avviso di accertamento, il 18 dicembre 2014, ai fini del pagamento di accise supplementari relative, in particolare, all’immissione al consumo interno dell’olio combustibile 40/42S e dell’olio combustibile semilavorato presso la centrale termoelettrica della ricorrente nel procedimento principale. Ai fini del calcolo di tali accise, in assenza di una decisione di equiparazione dell’olio combustibile semilavorato a un altro prodotto energetico, le autorità di controllo fiscale hanno applicato l’aliquota dell’accisa che grava sul gasolio.
Il reclamo proposto dalla PLK avverso tale avviso di accertamento è stato respinto l’11 novembre 2015 dalla direzione generale per la risoluzione dei reclami. A tale riguardo, non è stato tenuto conto del fatto che, successivamente al controllo fiscale, con decisione del 27 aprile 2015, l’olio combustibile semilavorato era stato equiparato al all’olio combustibile.
Il 5 gennaio 2016, la PLK ha proposto dinanzi al giudice del rinvio un ricorso diretto all’annullamento di tale decisione, al parziale annullamento dell’avviso di accertamento del 18 dicembre 2014 e al riconoscimento del suo diritto alla restituzione di talune somme indebitamente versate a titolo di accisa.
Secondo il giudice del rinvio, la soluzione della controversia principale, che verte sull’esistenza o meno degli obblighi fiscali di cui trattasi nel procedimento principale e, se del caso, sul loro importo, dipende dall’interpretazione del diritto dell’Unione.
Infatti, da un lato, la controversia di cui al procedimento principale solleverebbe una questione relativa all’interpretazione dell’articolo 21, paragrafo 3, della direttiva 2003/96, che prevede un’eccezione al fatto generatore dell’imposta per il consumo di prodotti energetici all’interno di uno stabilimento che produce prodotti energetici qualora i prodotti consumati siano stati essi stessi fabbricati all’interno di tale stabilimento. Dall’altro lato, sarebbero necessarie precisazioni per quanto riguarda il meccanismo stabilito all’articolo 2, paragrafo 3, di tale direttiva, relativo alla tassazione dei prodotti energetici per i quali quest’ultima non prevede alcuna aliquota specifica. A tale riguardo, occorrerebbe stabilire se viola il principio di proporzionalità il rifiuto da parte dell’autorità fiscale di prendere in considerazione la successiva decisione di equiparazione dell’olio combustibile semilavorato all’olio combustibile.
In tale contesto, la Curtea de Apel Bucureşti (Corte d’appello di Bucarest, Romania) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1)
Se le disposizioni di cui all’articolo 21, paragrafo 3, della direttiva [2003/96], ostino alle disposizioni di cui all’articolo 175 (…) in vigore fino al 31.3.2010, e di cui all’articolo 206
(…), in vigore dall’1.4.2010, del codice tributario – legge n. 571/2003, nonché alle normative susseguenti;
2)
Se le disposizioni di cui all’articolo 2, paragrafo 3 della direttiva [2003/96], ostino alle disposizioni di cui all’articolo 175, (…) in vigore fino al 31.3.2010, e di cui all’articolo 206
(…), in vigore dall’1.4.2010, del codice tributario – legge n. 571/2003, nonché alle normative susseguenti;
3)
Se il principio di proporzionalità osti a che lo Stato non tenga conto della circostanza che la società ha ottenuto, dopo l’ispezione tributaria, la decisione che consente l’equiparazione del prodotto “olio combustibile semilavorato” al prodotto “olio combustibile” e a che, in occasione dell’esame del reclamo del contribuente/società, venga mantenuta l’accisa inizialmente calcolata per il prodotto “gasolio”».
Sulle questioni pregiudiziali
Sulla prima questione
Con la sua prima questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 21, paragrafo 3, della direttiva 2003/96 debba essere interpretato nel senso che esso osta a disposizioni o a prassi nazionali che prevedono, in circostanze come quelle oggetto del procedimento principale, la tassazione di prodotti energetici consumati all’interno della centrale termoelettrica dello stabilimento in cui tali prodotti energetici sono stati fabbricati.
A tale riguardo, occorre fare osservare che, in forza dell’articolo 21, paragrafo 3, prima frase, di tale direttiva, il consumo di prodotti energetici all’interno di uno stabilimento che produce prodotti energetici non è considerato un fatto generatore d’imposta se i prodotti energetici consumati sono stati fabbricati all’interno dello stabilimento.
Tuttavia, occorre constatare che l’articolo 21, paragrafo 3, terza frase, di detta direttiva precisa che non può beneficiare di tale eccezione al fatto generatore d’imposta il consumo di prodotti energetici che avviene per fini non connessi con la produzione di prodotti energetici.
Pertanto, al fine di valutare se il consumo, nella centrale termoelettrica di uno stabilimento, di prodotti energetici fabbricati nell’ambito di tale stabilimento possa rientrare nell’ambito di applicazione dell’eccezione di cui all’articolo 21, paragrafo 3, prima frase, della direttiva 2003/96, occorre fare riferimento alle finalità di un siffatto consumo (v., in tal senso, sentenza del 6 giugno 2018, Koppers Denmark,
C‑49/17
,
EU:C:2018:395
, punto
).
In primo luogo, occorre rilevare che il consumo di prodotti energetici, in circostanze come quelle di cui trattasi nel procedimento principale, non può dar luogo all’applicazione dell’eccezione al fatto generatore d’imposta per quelli tra essi che vengono utilizzati al fine di generare energia che non è essa stessa destinata alla produzione di prodotti energetici. Tale è in particolare il caso, come ha riconosciuto in udienza la ricorrente nel procedimento principale, dell’utilizzo del calore prodotto nella centrale termoelettrica del suo stabilimento ai fini del riscaldamento dei locali di quest’ultimo.
In secondo luogo, rientra nell’eccezione al fatto generatore d’imposta di cui all’articolo 21, paragrafo 3, prima frase, di detta direttiva, il consumo della parte di prodotti energetici volto a produrre prodotti energetici generando, all’interno della centrale termoelettrica, l’energia termica necessaria al processo tecnologico di fabbricazione di detti prodotti.
A tale riguardo, come ha rilevato l’avvocato generale al paragrafo 23 delle sue conclusioni, è indifferente, da un lato, che il consumo di prodotti energetici come combustibile per riscaldamento sia effettuato direttamente negli impianti tecnologici di produzione di prodotti energetici, o all’interno della centrale termoelettrica dello stabilimento, ai fini della generazione di energia termica utilizzata, successivamente, nel processo di produzione e, dall’altro, che tale produzione di energia venga effettuata attraverso la generazione di un prodotto intermedio, quale il vapore acqueo.
Infatti, anzitutto, la formulazione dell’articolo 21, paragrafo 3, prima frase, della direttiva 2003/96 non riguarda un procedimento specifico in virtù del quale, al fine di poter beneficiare dell’eccezione al fatto generatore d’imposta, i prodotti energetici dovrebbero essere consumati all’interno dello stabilimento in cui sono stati fabbricati.
Inoltre, l’interpretazione elaborata al punto 28 della presente sentenza è confermata dall’economia generale dell’articolo 21, paragrafo 3, di tale direttiva. In particolare, dalla formulazione negativa della terza frase di tale disposizione si può dedurre che essa mira unicamente ad escludere dal beneficio di tale eccezione il consumo di prodotti energetici privo di qualsiasi connessione con la produzione di prodotti energetici. Ne consegue che il consumo di prodotti energetici non può, soltanto per le modalità in cui viene effettuato, essere privato del beneficio di detta eccezione, se e in quanto contribuisce al processo tecnologico di fabbricazione di prodotti energetici.
Infine, un’interpretazione che escluda il consumo di prodotti energetici, in circostanze come quelle di cui al procedimento principale, dal beneficio di cui all’articolo 21, paragrafo 3, della suddetta direttiva per il solo fatto che tale consumo ha luogo all’interno della centrale termoelettrica dello stabilimento interessato sarebbe contraria alle finalità perseguite dalla medesima direttiva.
Infatti, siffatta interpretazione pregiudicherebbe la produzione di energia termica negli impianti di cogenerazione rispetto al consumo di prodotti energetici come combustibile per riscaldamento direttamente all’interno degli impianti tecnologici di fabbricazione di prodotti energetici. In tal modo, tale interpretazione potrebbe pregiudicare l’obiettivo perseguito dalla direttiva 2003/96, quale enunciato ai considerando 6, 7, 11 e 12 della stessa, inteso ad incoraggiare obiettivi di politica ambientale, posto che la cogenerazione presenta significative possibilità di risparmio di energia primaria e dà luogo a meno emissioni di CO
per unità di emissione rispetto alla produzione separata di calore e di elettricità (v., per analogia, sentenza del 7 marzo 2018, Cristal Union,
C‑31/17
,
EU:C:2018:168
, punti da
a
).
In terzo luogo, la quota di prodotti energetici consumati in una centrale termoelettrica ai fini della produzione di elettricità non rientra nell’eccezione al fatto generatore d’imposta di cui all’articolo 21, paragrafo 3, prima frase, di tale direttiva. Tale constatazione non pregiudica, tuttavia, il beneficio dell’esenzione prevista dall’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), di detta direttiva per i prodotti energetici utilizzati per produrre elettricità.
Infatti, conformemente all’articolo 2, paragrafo 2, della direttiva 2003/96, anche l’elettricità costituisce oggetto del regime di tassazione armonizzato istituito da tale direttiva. Ne consegue che, come rilevato dall’avvocato generale al paragrafo 30 delle sue conclusioni, ai fini dell’applicazione di tale regime in circostanze come quelle di cui al procedimento principale, se è vero che non si deve tenere conto della produzione, all’interno della centrale termoelettrica interessata, dell’energia termica necessaria al processo tecnologico di fabbricazione di prodotti energetici, ciò non vale per la produzione di elettricità all’interno di tale centrale. Pertanto, per quanto riguarda i prodotti energetici utilizzati ai fini della generazione di energia elettrica, occorre considerare che il loro consumo è finalizzato alla produzione di tale elettricità.
Non si può quindi sostenere, al pari della Commissione, che l’articolo 21, paragrafo 3, prima frase, della suddetta direttiva si applichi anche ai prodotti energetici utilizzati per la produzione di elettricità, nonché all’elettricità così prodotta che viene utilizzata nel processo di fabbricazione di prodotti energetici all’interno dello stabilimento.
Una siffatta interpretazione, che amplierebbe la portata dell’eccezione al fatto generatore d’imposta prevista da tale disposizione, potrebbe pregiudicare la coerenza del regime di tassazione istituito dalla stessa direttiva.
Anzitutto, occorre ricordare che una disposizione derogatoria, quale l’articolo 21, paragrafo 3, prima frase, della direttiva 2003/96, al regime di tassazione da essa previsto deve essere oggetto di interpretazione restrittiva (v., per analogia, sentenza del 5 marzo 2015, Statoil Fuel & Retail,
C‑553/13
,
EU:C:2015:149
, punto
). Ebbene, è giocoforza constatare che il testo di tale disposizione non riguarda esplicitamente il consumo di elettricità prodotta all’interno di uno stabilimento che produce prodotti energetici ai fini della fabbricazione di tali prodotti.
Inoltre, una siffatta interpretazione sarebbe in contrasto con l’economia generale di tale direttiva. Infatti, da un lato, la Corte ha già dichiarato che qualunque ente che produce elettricità per uso proprio, indipendentemente dalla sua importanza e qualunque sia l’attività economica esercitata a titolo principale, deve essere considerato un distributore, ai sensi dell’articolo 21, paragrafo 5, terzo comma, di detta direttiva (v., in tal senso, sentenza del 27 giugno 2018, Turbogás,
C‑90/17
,
EU:C:2018:498
, punto
). Non si può quindi ignorare, ai fini del regime di tassazione armonizzato istituito da tale direttiva, la produzione di elettricità effettuata, per uso proprio, da uno stabilimento come quello di cui trattasi nel procedimento principale, il quale rientra pertanto nella nozione di “distributore”, ai sensi di tale disposizione.
Dall’altro lato, risulta dall’articolo 21, paragrafo 3, seconda frase, di detta direttiva che gli Stati membri hanno la facoltà di considerare, in particolare, che il consumo di elettricità ai fini della produzione di prodotti energetici non sia un fatto generatore d’imposta.
Ebbene, un’interpretazione che abbia come conseguenza di far automaticamente beneficiare l’elettricità prodotta e utilizzata ai fini della produzione di prodotti energetici, in circostanze come quelle di cui al procedimento principale, dell’eccezione al fatto generatore d’imposta prevista dall’articolo 21, paragrafo 3, prima frase, della medesima direttiva avrebbe l’effetto di privare siffatta facoltà della sua efficacia pratica.
Infine, una siffatta interpretazione potrebbe pregiudicare la realizzazione degli obiettivi perseguiti dalla direttiva 2003/96. La Corte ha infatti già dichiarato che l’articolo 21, paragrafo 5, terzo comma, di tale direttiva ha lo scopo di colmare una lacuna che sarebbe stato possibile riscontrare all’interno del regime di tassazione armonizzato istituito da detta direttiva, evitando che l’energia elettrica prodotta da un ente per uso proprio sfugga al regime di tassazione armonizzato istituito da tale direttiva (sentenza del 27 giugno 2018, Turbogás,
C‑90/17
,
EU:C:2018:498
, punti da
a
).
Tale disposizione, prevenendo una disparità di trattamento tra enti che, come quello di cui al procedimento principale, producono l’elettricità di cui hanno bisogno e quelli che ricorrono ad un approvvigionamento presso terzi ai fini della loro produzione di prodotti energetici, contribuisce alla realizzazione degli obiettivi della direttiva 2003/96 dal momento che quest’ultima, prevedendo un regime di tassazione armonizzato dei prodotti energetici e dell’elettricità, mira in particolare, come risulta dai suoi considerando da 2 a 5 e 24, a promuovere il buon funzionamento del mercato interno nel settore dell’energia, evitando, in particolare, le distorsioni della concorrenza (sentenza del 27 giugno 2018, Turbogás,
C‑90/17
,
EU:C:2018:498
, punto
e giurisprudenza ivi citata).
Ebbene, adottare un’interpretazione estensiva dell’articolo 21, paragrafo 3, prima frase, di tale direttiva, secondo cui l’eccezione al fatto generatore d’imposta si applicherebbe all’elettricità prodotta all’interno di uno stabilimento come quello di cui trattasi nel procedimento principale e utilizzata per la produzione di prodotti energetici, porterebbe proprio alla situazione che il legislatore dell’Unione ha inteso evitare con l’articolo 21, paragrafo 5, terzo comma, di detta direttiva.
Dalle considerazioni che precedono risulta che, per quanto riguarda l’energia elettrica prodotta in circostanze come quelle di cui al procedimento principale, occorre applicare, al fine di preservare l’integrità del regime di tassazione armonizzato istituito dalla direttiva 2003/96, le disposizioni di tale direttiva che il legislatore dell’Unione ha specificamente consacrato all’elettricità.
Ne consegue che il consumo di prodotti energetici all’interno di una centrale termoelettrica ai fini della generazione di energia elettrica non rientra nell’ambito di applicazione dell’articolo 21, paragrafo 3, della suddetta direttiva, bensì in quello delle sue disposizioni concernenti la produzione di elettricità.
In particolare, come rilevato al punto 33 della presente sentenza, tale consumo deve, in linea di principio, beneficiare delle disposizioni previste dall’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), prima frase, della medesima direttiva, ai sensi delle quali i prodotti energetici e l’elettricità utilizzati per produrre elettricità nonché l’elettricità utilizzata per mantenere la capacità di produrre elettricità sono esenti da tassazione.
A tale riguardo, occorre ricordare che tale disposizione si applica agli Stati membri, ferma restando la facoltà ad essi concessa, in forza dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), seconda frase, della direttiva 2003/96, di derogare a tale regime di esenzione (sentenza del 27 giugno 2018, Turbogás,
C‑90/17
,
EU:C:2018:498
, punto
). Ebbene, dal fascicolo di cui dispone la Corte non risulta che la Romania abbia esercitato tale facoltà, circostanza che spetta tuttavia al giudice del rinvio verificare.
Alla luce di quanto precede, occorre rispondere alla prima questione dichiarando che l’articolo 21, paragrafo 3, della direttiva 2003/96 deve essere interpretato nel senso che esso osta a disposizioni o a prassi nazionali che prevedono la tassazione di prodotti energetici consumati all’interno della centrale termoelettrica dello stabilimento in cui essi sono stati fabbricati, purché tale consumo sia volto a produrre prodotti energetici generando l’energia termica necessaria al processo tecnologico di fabbricazione di detti prodotti. Tale interpretazione non pregiudica l’applicazione, in linea di principio, dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), di tale direttiva alla quota di prodotti energetici consumati ai fini della produzione di elettricità.
Sulle questioni seconda e terza
Con la seconda e la terza questione, che occorre esaminare congiuntamente, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 2, paragrafo 3, della direttiva 2003/96, nonché il principio di proporzionalità debbano essere interpretati nel senso che essi ostano a disposizioni o a prassi nazionali che prevedono, in assenza di presentazione di una domanda, presso le autorità fiscali competenti, volta alla classificazione ai fini dell’accisa di prodotti energetici, come quelli di cui trattasi nel procedimento principale, il cui livello di tassazione non è stato fissato da tale direttiva, l’applicazione dell’aliquota di accisa prevista per il gasolio e il mantenimento di tale aliquota, anche qualora sia stata successivamente ottenuta una decisione di classificazione che equipara tali prodotti all’olio combustibile.
Occorre ricordare che tanto l’impianto sistematico quanto la finalità di detta direttiva si basano sul principio secondo cui i prodotti energetici sono tassati in relazione al loro effettivo utilizzo, tenendo conto, in particolare, della distinzione netta tra i carburanti per motori e i combustibili per riscaldamento sulla quale si fonda la medesima direttiva (v., in tal senso, sentenze del 2 giugno 2016, ROZ-ŚWIT,
C‑418/14
,
EU:C:2016:400
, punti da
a
, e del 13 luglio 2017, Vakarų Baltijos laivų statykla,
C‑151/16
,
EU:C:2017:537
, punto
).
A tale riguardo, l’articolo 2, paragrafo 3, della direttiva 2003/96 prevede che, qualora siano destinati ad essere utilizzati, siano messi in vendita o siano utilizzati come carburante per motori o combustibile per riscaldamento, i prodotti energetici diversi da quelli per i quali in tale direttiva è specificato un livello di tassazione, sono tassati, in relazione al loro uso, all’aliquota applicabile al combustibile per riscaldamento o carburante per motori equivalente. Come emerge dalla giurisprudenza della Corte, «il combustibile per riscaldamento o carburante per motori equivalente», ai sensi di tale disposizione, deve essere determinato, anzitutto, in considerazione dell’uso, come combustibile per riscaldamento o come carburante per motori, che del prodotto di cui trattasi venga fatto, prima di individuare il carburante per motori o il combustibile per riscaldamento tra quelli contemplati nella pertinente tabella dell’allegato I a detta direttiva, cui tale prodotto si sostituisca effettivamente nel suo uso o, in difetto, quello che, in considerazione delle sue proprietà e della sua destinazione, risulti ad esso il più prossimo (sentenza del 3 aprile 2014, Kronos Titan e Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service,
C‑43/13 e C‑44/13
,
EU:C:2014:216
, punto
).
Poiché la direttiva 2003/96 non prevede una particolare procedura di controllo dell’utilizzo effettivo dei prodotti energetici, né misure per la lotta contro l’evasione fiscale collegata all’utilizzo di tali prodotti, spetta agli Stati membri prevedere siffatte procedure e siffatte misure nel loro diritto nazionale, nel rispetto del diritto dell’Unione. A tale riguardo, dal considerando 9 di tale direttiva risulta che gli Stati membri dispongono di un potere discrezionale nella definizione e nell’attuazione delle politiche adeguate al loro contesto nazionale (v., per analogia, sentenza del 2 giugno 2016, ROZ-ŚWIT,
C‑418/14
,
EU:C:2016:400
, punto
).
Ciò posto, il potere discrezionale riconosciuto agli Stati membri non può rimettere in discussione il principio secondo cui i prodotti energetici sono tassati in relazione al loro effettivo utilizzo (v., per analogia, sentenza del 13 luglio 2017, Vakarų Baltijos laivų statykla,
C‑151/16
,
EU:C:2017:537
, punto
).
Ebbene, sono in contrasto con tale principio disposizioni o prassi nazionali, come quelle di cui trattasi nel procedimento principale, che prevedono, in assenza di presentazione di una domanda, presso le autorità fiscali competenti, volta alla classificazione ai fini dell’accisa di prodotti energetici, l’applicazione a tali prodotti dell’aliquota applicabile al gasolio e il mantenimento di tale aliquota, una volta che tali disposizioni o prassi possono sottoporre i detti prodotti ad una tassazione che non corrisponde al loro uso effettivo, il che avviene in particolare quando, come nel caso di specie, detti prodotti sono successivamente equiparati all’olio combustibile (v., per analogia, sentenza del 2 giugno 2016, ROZ-ŚWIT,
C‑418/14
,
EU:C:2016:400
, punto
).
Peraltro, tale applicazione automatica dell’aliquota di accisa prevista per il gasolio e il mantenimento di tale aliquota in assenza di presentazione di una siffatta domanda di classificazione viola il principio di proporzionalità.
A tale riguardo, occorre ricordare che i principi generali del diritto, tra i quali figura il principio di proporzionalità, fanno parte dell’ordinamento giuridico dell’Unione. Pertanto, essi devono essere rispettati dalle istituzioni dell’Unione, ma anche dagli Stati membri nell’esercizio dei poteri loro conferiti dalle direttive dell’Unione (sentenza del 2 giugno 2016, ROZ-ŚWIT,
C‑418/14
,
EU:C:2016:400
, punto
e giurisprudenza ivi citata).
Nelle sue osservazioni scritte, il governo rumeno sostiene che l’applicazione a prodotti energetici dell’aliquota di accisa applicata per il gasolio e il mantenimento di tale aliquota, nel caso in cui l’operatore economico interessato non abbia chiesto la classificazione di detti prodotti ai fini dell’accisa, hanno l’obiettivo di contrastare l’elusione e l’evasione fiscale, evitando che un siffatto consumo sia assoggettato alle aliquote previste per i combustibili per riscaldamento, mentre l’uso effettivo dei prodotti energetici in quanto carburante per motori dovrebbe essere tassato ad aliquote più elevate.
Tuttavia, il fatto di applicare a prodotti energetici come quelli di cui trattasi nel procedimento principale l’aliquota di accisa prevista per un carburante per motori, nel caso di specie il gasolio, e di mantenere tale livello di tassazione, a causa della mancata presentazione di una domanda di classificazione di tali prodotti, mentre è stato successivamente stabilito che, per il loro utilizzo come combustibile per riscaldamento, occorreva equipararli all’olio combustibile, eccede quanto è necessario al fine di prevenire l’elusione e l’evasione fiscale (v., per analogia, sentenza del 2 giugno 2016, ROZ-ŚWIT,
C‑418/14
,
EU:C:2016:400
, punto
).
In tale contesto, occorre precisare che, sebbene gli Stati membri possano prevedere l’irrogazione di una sanzione pecuniaria per la violazione di requisiti formali, come quello consistente nel presentare una siffatta domanda qualora il livello di tassazione di tali prodotti non sia stato stabilito nella direttiva 2003/96, la violazione di requisiti formali non può rimettere in discussione la tassazione di prodotti come quelli di cui al procedimento principale conformemente ai presupposti sostanziali previsti all’articolo 2, paragrafo 3, di tale direttiva (v., per analogia, sentenza del 27 giugno 2018, Turbogás,
C‑90/17
,
EU:C:2018:498
, punto
).
Pertanto, come emerge dai punti 50 e 51 della presente sentenza, rientrano in tali presupposti sostanziali, relativi alla tassazione di tali prodotti, il loro uso effettivo in quanto combustibile per riscaldamento o carburante per motori, nonché la loro identificazione con quello dei carburanti per motori o dei combustibili per riscaldamento il cui livello di tassazione è fissato in detta direttiva e al quale essi si sostituiscono effettivamente nel loro uso o, in difetto, quello che, in considerazione delle sue proprietà e della sua destinazione, risulti ad essi il più prossimo.
Di conseguenza, è giocoforza constatare che l’obbligo imposto agli operatori economici di presentare una domanda per la classificazione dei prodotti energetici ai fini dell’accisa, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, non rientra in tali presupposti sostanziali e ha soltanto lo scopo di consentire alle autorità fiscali di controllare il rispetto di questi ultimi da parte di detti operatori. Pertanto, contrariamente a quanto sostenuto dal governo rumeno, tale obbligo è soltanto di natura formale.
Alla luce delle suesposte considerazioni, occorre rispondere alla seconda e alla terza questione dichiarando che l’articolo 2, paragrafo 3, della direttiva 2003/96, nonché il principio di proporzionalità devono essere interpretati nel senso che essi ostano a disposizioni o a prassi nazionali che prevedono, in assenza di presentazione di una domanda, presso le autorità fiscali competenti, volta alla classificazione ai fini dell’accisa di prodotti energetici il cui livello di tassazione non è stato fissato da tale direttiva, l’applicazione dell’aliquota di accisa prevista per il gasolio e il mantenimento di tale aliquota, anche qualora sia stata successivamente ottenuta una decisione di classificazione che equipara tali prodotti all’olio combustibile.
Sulle spese
Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

Per questi motivi, la Corte (Quinta Sezione) dichiara:

1)
L’articolo 21, paragrafo 3, della direttiva 2003/96/CE del Consiglio, del 27 ottobre 2003, che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità, deve essere interpretato nel senso che esso osta a disposizioni o a prassi nazionali che prevedono la tassazione di prodotti energetici consumati all’interno della centrale termoelettrica dello stabilimento in cui essi sono stati fabbricati, purché tale consumo sia volto a produrre prodotti energetici generando l’energia termica necessaria al processo tecnologico di fabbricazione di detti prodotti. Tale interpretazione non pregiudica l’applicazione, in linea di principio, dell’articolo 14, paragrafo 1, lettera a), di tale direttiva alla quota di prodotti energetici consumati ai fini della produzione di elettricità.

2)
L’articolo 2, paragrafo 3, della direttiva 2003/96 nonché il principio di proporzionalità devono essere interpretati nel senso che essi ostano a disposizioni o a prassi nazionali che prevedono, in assenza di presentazione di una domanda, presso le autorità fiscali competenti, volta alla classificazione ai fini dell’accisa di prodotti energetici il cui livello di tassazione non è stato fissato da tale direttiva, l’applicazione dell’aliquota di accisa prevista per il gasolio e il mantenimento di tale aliquota, anche qualora sia stata successivamente ottenuta una decisione di classificazione che equipara tali prodotti all’olio combustibile.

Firme
(
*1
)	Lingua processuale: il rumeno.