CELEX: 62018CJ0316
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą
Pridėtinės vertės mokestis (PVM)
Sumokėto pirkimo mokesčio atskaita
Labdaros lėšų investavimo į fondą, siekiant padengti visų apmokestinamojo asmens pardavimo sandorių išlaidas, valdymo išlaidos
Bendrosios išlaidos

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
OL L 347, 2006, p. 1
, toliau – PVM direktyva) 168 straipsnio a punkto išaiškinimo.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
(mokesčių ir muitų administratorius, Jungtinė Karalystė, toliau – mokesčių administratorius) ir
The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge
(toliau – Kembridžo universitetas) ginčą dėl šio administratoriaus atsisakymo leisti Kembridžo universitetui atskaityti pridėtinės vertės mokestį (PVM), susijusį su išlaidomis, patirtomis dėl investavimo veiklos, kuriai netaikoma PVM direktyva, bet iš kurios uždirbtos pajamos buvo naudojamos šio universiteto bendros veiklos išlaidoms padengti.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
Šeštoji direktyva
1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (
OL L 145, 1977, p. 1
; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 t., 1 sk., p. 23; toliau – Šeštoji direktyva) 17 straipsnio 2 dalies a punkte buvo numatyta:
„Tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamas asmuo turi turėti teisę iš mokesčio, kurį jis turi sumokėti, atskaityti:
a)
[PVM], apskaičiuotą ar sumokėtą už kito apmokestinamojo asmens jam patiektas prekes ir suteiktas paslaugas.“
PVM direktyva
PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies a ir c punktuose nustatyta:
„PVM objektas yra šie sandoriai:
a)
prekių tiekimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai prekes tiekia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks;
<…>
c)
paslaugų teikimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks.“
Šios direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„„Apmokestinamasis asmuo“ – asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą.
„Ekonominė veikla“ – gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą. Visų pirma ekonomine veikla laikomas materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų.“
Minėtos direktyvos 168 straipsnio a punkte numatyta:
„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:
a)
mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo.“
Jungtinės Karalystės teisė
Value Added Tax Act 1994
(1994 m. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas) 1 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„1)   Pagal šio įstatymo nuostatas [PVM] renkamas:
a)
už Jungtinėje Karalystėje tiekiamas prekes ar teikiamas paslaugas (įskaitant visa, kas gali būti priskiriama tokiam tiekimui ar teikimui) <…>“
Pagal šio įstatymo 26 straipsnį atskaitomas tik pirkimo mokestis, kuris pagal
VAT Regulations 1995
(1995 m. Pridėtinės vertės mokesčio nuostatai) yra susijęs su apmokestinamu prekių tiekimu arba paslaugų teikimu, kurį atlieka apmokestinamasis asmuo, o ne su neapmokestinamu tiekimu arba teikimu. Minėto įstatymo 26 straipsnio 3 dalyje nurodyta, kad apmokestinamasis asmuo kartu vykdo apmokestinamuosius ir neapmokestinamuosius sandorius, mokesčių administratorius imasi priemonių užtikrinti teisingą ir pagrįstą pirkimo mokesčio paskirstymą apmokestinamiesiems ir neapmokestinamiesiems sandoriams.
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
Kembridžo universitetas yra pelno nesiekianti organizacija, kurios pagrindinė veikla yra teikti neapmokestinamas PVM švietimo paslaugas ir kuri taip pat vykdo apmokestinamuosius sandorius: atlieka tyrimus komerciniais tikslais, parduoda publikacijas, teikia konsultacijų, maitinimo, apgyvendinimo, įrangos ir įrenginių nuomos paslaugas. Pirkimo PVM, susijęs su išlaidomis, patirtomis siekiant įvykdyti apmokestinamuosius PVM ir neapmokestinamuosius sandorius, paskirstomas šių dviejų rūšių sandoriams pagal mokesčių administratoriaus patvirtintą dalinio neapmokestinimo specialųjį metodą.
Kembridžo universiteto veikla iš dalies finansuojama dotacijomis ir labdaros lėšomis, kurios dedamos į fondą ir vėliau investuojamos. Šį fondą valdo trečioji šalis. 2009 m. kovo mėn. šis universitetas paprašė mokesčių administratoriaus leisti atskaityti PVM, susijusį su sumokėtais komisiniais mokesčiais už atitinkamų fondų valdymą laikotarpiais nuo 1973 m. balandžio 1 d. iki 1997 m. gegužės 1 d. ir nuo 2006 m. gegužės 1 d. iki 2009 m. sausio 30 d., remdamasis tuo, kad iš šio fondo gautos pajamos buvo panaudotos visos jo veiklos išlaidoms finansuoti.
Mokesčių administratorius atmetė šį prašymą, nes šie komisiniai mokesčiai buvo tiesiogiai ir išimtinai susiję su atitinkama investicine veikla, kuriai netaikoma PVM direktyva. Šis administratorius manė, kad bet kokiu atveju minėti komisiniai mokesčiai nesudarė apmokestinamų PVM prekių tiekimo arba paslaugų teikimo kainos, nes iš šio fondo gautomis pajamomis tik iš dalies buvo finansuojamas šis prekių tiekimas arba paslaugų teikimas.
Kembridžo universitetas apskundė minėtą sprendimą
First‑tier Tribunal (Tax Chamber)
(Pirmosios instancijos teismas (mokesčių bylų skyrius), Jungtinė Karalystė). Šis teismas, atsižvelgdamas į tai, kad komisiniai mokesčiai už atitinkamo fondo valdymą sudarė išlaidas, kurios patirtos Kembridžo universiteto ekonominės veiklos tikslais, ir kad jie sudarė dalį Kembridžo universiteto bendrųjų išlaidų, patenkino Kembridžo universiteto prašymą. Kadangi šį vertinimą patvirtino
Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber)
(Aukštesnysis teismas (Mokesčių ir lordo kanclerio skyrius), Jungtinė Karalystė), mokesčių administratorius pateikė apeliacinį skundą dėl šio teismo sprendimo
Court of Appeal
(England & Wales) (Civil Division)
(Apeliacinis teismas (Anglija ir Velsas) (Civilinių bylų skyrius), Jungtinė Karalystė).
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad atitinkamų dotacijų ir labdaros lėšų padėjimas į fondą pats savaime nėra ekonominė veikla, kaip tai suprantama pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją, ir todėl jam netaikoma PVM sistema.
Šis teismas nurodo, kad išlaidos, susijusios su komisiniais mokesčiais už fondo valdymą, gali būti siejamos su Kembridžo universiteto veikla, tik jeigu gali būti manoma, jog išlaidos, susijusios su perkama valdymo paslauga, gali būti priskirtos prie ekonominės veiklos, kuriai paremti buvo sukurtas šis fondas. Tai reiškia, kad neatsižvelgiama į tai, jog vykdoma investavimo veikla yra neapmokestinama, ir pirmenybė teikiama Kembridžo universiteto siūlomai apmokestinamai ekonominei veiklai.
Pasak prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo, iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos atrodytų, kad tam tikrais atvejais PVM tikslais gali būti laikoma, jog išlaidos, kurios faktiškai priskiriamos tiesiogiai prie neapmokestinamosios veiklos, yra susijusios su apmokestinamąja ekonomine veikla, kuri bus vykdoma vėliau.
Šiomis aplinkybėmis
Court of Appeal
(England & Wales) (Civil Division)
(Apeliacinis teismas (Anglija ir Velsas) (Civilinių bylų skyrius)) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar reikia atskirti neapmokestinamus ir į PVM taikymo sritį nepatenkančius sandorius, siekiant nustatyti, ar su tokiais sandoriais susijęs PVM gali būti atskaitytas?
2.
Jeigu valdymo išlaidos yra patirtos tik vykdant į PVM taikymo sritį nepatenkančią investavimo veiklą, ar vis dėlto galima nustatyti būtiną sąsają tarp tų išlaidų ir ekonominės veiklos, kuri finansuojama iš investicijų pajamų, kurios gautos investuojant, kad PVM atskaita būtų galima remiantis pardavimo ekonominės veiklos, už kurią PVM gali būti atskaitytas, pobūdžiu ir apimtimi? Kiek tinkama nagrinėti gautų pajamų panaudojimo tikslą?
3.
Ar reikia atskirti PVM, kuris taikomas suteikiant įmonei kapitalą, ir PVM, dėl kurio atsiranda nuolatinės nuosavos pajamos, atskiros nuo nuolatinių pardavimo ekonominės veiklos pajamų?“
Dėl prejudicinių klausimų
Reikia nurodyti, kad, pirma, PVM direktyva, įsigaliojusi 2007 m. sausio 1 d., panaikino Šeštąją direktyvą, bet esminių pakeitimų, palyginti su ja, nenumatė. Kadangi reikšmingos PVM direktyvos nuostatos turi iš esmės tapačią prasmę kaip ir reikšmingos Šeštosios direktyvos nuostatos, su šia direktyva susijusi Teisingumo Teismo jurisprudencija taip pat taikoma PVM direktyvai.
Antra, iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad pagrindinė byla susijusi su laikotarpiu, per kurį iš pradžių galiojo Šeštoji direktyva, o vėliau – PVM direktyva. Todėl šiame sprendime pateiktas PVM direktyvos 168 straipsnio a punkto aiškinimas taip pat turi būti suprantamas kaip taikytinas Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies a punktui.
Atsižvelgiant į šiuos patikslinimus, reikia manyti, kad šiais klausimais, kurie turi būti nagrinėjami kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 168 straipsnio a punktas turi būti aiškinamas taip, kad apmokestinamasis asmuo, kuris vykdo PVM apmokestinamą ir neapmokestinamą veiklą, kuris investavo gautas dotacijas ir labdaros lėšas į fondą ir kuris iš šio fondo gautas pajamas naudoja visos veiklos išlaidoms finansuoti, gali atskaityti kaip bendrąsias išlaidas sumokėtą pirkimo PVM, susijusį su šio investavimo išlaidomis.
Visų pirma reikėtų atsižvelgti į tai, kad nors PVM direktyvoje numatyta PVM taikymo sritis yra labai plati, šis mokestis taikomas ekonominei veiklai. Iš tiesų, iš šios direktyvos 2 straipsnio, kuriame apibrėžiama PVM taikymo sritis, matyti, kad tik prekių tiekimui ir paslaugų tiekimui už atlygį yra taikomas minėtas mokestis (šiuo klausimu žr. 2018 m. liepos 5 d. Sprendimo Marle Participations,
C‑320/17
,
EU:C:2018:537
,
punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
Kalbant apie šią sąlygą, iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad galimybė prekių tiekimą arba paslaugų teikimą laikyti atliktu už atlygį reiškia, kad egzistuoja sandoris tarp šalių, kuriame numatyta kaina ar atlygis, ir kad prekės tiekiamos arba paslaugos teikiamos „už atlygį“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 2 straipsnį, tik jei tarp pateiktos prekės arba suteiktos paslaugos ir gauto atlygio egzistuoja teisinis ryšys (šiuo klausimu žr. 2018 m. liepos 5 d. Sprendimo Marle Participations,
C‑320/17
,
EU:C:2018:537
,
punktą ir nurodytą jurisprudenciją).
PVM direktyva nustatyta atskaitos sistema siekiama visiškai atleisti verslininką nuo vykdant bet kokią ekonominę veiklą mokėtino ar sumokėto PVM naštos. Taip bendra PVM sistema užtikrinamas bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumas neatsižvelgiant į jos tikslą ar rezultatą, jeigu pati ši veikla iš esmės apmokestinama PVM (2018 m. liepos 5 d. Sprendimo Marle Participations,
C‑320/17
,
EU:C:2018:537
,
punktas ir nurodyta jurisprudencija).
Vis dėlto iš PVM direktyvos 168 straipsnio matyti, jog tam, kad būtų galima pasinaudoti teise į atskaitą, reikia, kad, pirma, suinteresuotasis asmuo būtų „apmokestinamasis asmuo“, kaip tai suprantama pagal šią direktyvą, ir, antra, prekes ar paslaugas, kuriomis remiamasi siekiant pagrįsti šią teisę, apmokestinamasis asmuo naudotų savo apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams ir šios prekės būtų patiektos ar paslaugos suteiktos kito apmokestinamojo asmens (2018 m. liepos 5 d. Sprendimo Marle Participations,
C‑320/17
,
EU:C:2018:537
,
punktas ir nurodyta jurisprudencija).
Taigi dėl sandorių, kurie nepatenka į PVM direktyvos taikymo sritį arba kurie yra neapmokestinami PVM, iš esmės neatsiranda teisė į atskaitą (šiuo klausimu žr. 2017 m. rugsėjo 14 d. Sprendimo Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments,
C‑132/16
,
EU:C:2017:683
,
punktą ir nurodytą jurisprudenciją).
Pagal suformuotą jurisprudenciją tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio egzistavimas tarp konkretaus pirkimo sandorio ir vieno arba kelių pardavimo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą, yra būtinas, kad būtų pripažinta apmokestinamojo asmens teisė į pirkimo PVM atskaitą. Teisė į prekės ar paslaugos pirkimo PVM atskaitą atsiranda tik tada, kai jų išlaidos šiai prekei ar paslaugai įsigyti buvo įtrauktos į apmokestinamųjų pardavimo sandorių, kurie suteikia teisę į atskaitą, kainą (2017 m. rugsėjo 14 d. Sprendimo Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments,
C‑132/16
,
EU:C:2017:683
,
punktas ir nurodyta jurisprudencija).
Teisė į atskaitą taip pat suteikiama apmokestinamajam asmeniui, net jei nėra tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio tarp konkretaus pirkimo sandorio ir vieno ar kelių pardavimo sandorių, suteikiančių teisę į atskaitą, jei atitinkamos išlaidos už prekes ar paslaugas sudaro dalį jo bendrųjų išlaidų ir yra sudedamoji jo tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų kainos dalis ir jei jos yra tiesiogiai ir nedelsiant atsirandančiu ryšiu susijusios su visa apmokestinamojo asmens ekonomine veikla (2017 m. rugsėjo 14 d. Sprendimo Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments,
C‑132/16
,
EU:C:2017:683
,
punktas ir nurodyta jurisprudencija).
Darytina išvada, kad abiem atvejais tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio egzistavimas reiškia, kad išlaidos, patirtos įsigyjant prekes ar paslaugas, yra atitinkamai įtrauktos į konkrečių pardavimo sandorių kainą ar apmokestinamojo asmens vykdant ekonominę veiklą tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų kainą (2013 m. gegužės 30 d. Sprendimo X,
C‑651/11
,
EU:C:2013:346
,
punktas ir nurodyta jurisprudencija).
Šiuo atveju siekiant atsakyti į klausimą, ar tokiomis aplinkybėmis, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje, galima atskaityti sumokėtą PVM, susijusį su dotacijų ir labdaros lėšų investavimu į fondą siekiant gauti išteklių, skirtų mokslo įstaigos, kaip Kembridžo universitetas, visos veiklos išlaidoms padengti, iš pradžių reikia nustatyti, ar šių dotacijų ir labdaros lėšų gavimas ir jų padėjimas į fondą yra ekonominė veikla, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvą, ir todėl patenka į šios direktyvos taikymo sritį.
Šiuo klausimu reikia konstatuoti, kad rinkdamas dotacijas ir labdaros lėšas Kembridžo universitetas neveikia kaip apmokestinamasis asmuo. Iš tiesų tam, kad asmuo būtų laikomas apmokestinamuoju asmeniu, jis privalo vykdyti ekonominę veiklą, t. y. už atlygį vykdomą veiklą. Kadangi dotacijos ir labdaros lėšos, kurios pervedamos dėl subjektyvių motyvų labdaros tikslais ir tik kartais, nėra atlygis už jokią ekonominę veiklą, jų rinkimas ir gavimas nepatenka į PVM taikymo sritį (šiuo klausimu žr. 1994 m. kovo 3 d. Sprendimo Tolsma,
C‑16/93
,
EU:C:1994:80
,
ir
punktus). Darytina išvada, kad, kaip matyti iš šio sprendimo 24 punkto, sumokėtas pirkimo PVM, susijęs su galimomis išlaidomis, patirtomis renkant dotacijas ir labdaros lėšas, nėra atskaitomas neatsižvelgiant į tikslą, dėl kurio gautos šios dotacijos ir labdaros lėšos.
Dotacijų ir labdaros lėšų investavimo veikla ir išlaidos, susijusios su šiuo investavimu, turi būti vertinamos, kiek tai susiję su PVM, kaip neekonominė veikla, kurią sudaro jų gavimas, ir galimos su tuo susijusios išlaidos. Iš tiesų tokia finansinio investavimo veikla yra ne tik priemonė Kembridžo universitetui, kaip privačiam investuotojui, gauti pajamų iš taip surinktų dotacijų ir labdaros lėšų, bet ir veikla, kuri yra tiesiogiai susijusi su jų gavimu, todėl yra tik tiesioginis šios neekonominės veiklos pratęsimas. Vadinasi, sumokėto pirkimo PVM, susijusio su šio investavimo išlaidomis, negalima atskaityti.
Savaime suprantama, kad vien dėl to, jog išlaidos yra patirtos siekiant įsigyti paslaugą vykdant neekonominę veiklą, negalima atmesti galimybės, kad dėl šių išlaidų atsiranda teisė į atskaitą apmokestinamajam asmeniui vykdant ekonominę veiklą, jeigu jos įtraukiamos į konkrečių pardavimo sandorių kainą arba į prekių ar paslaugų, kurias apmokestinamasis asmuo tiekia arba teikia vykdydamas ekonominę veiklą, kainą (šiuo klausimu žr. 2005 m. gegužės 26 d. Sprendimo Kretztechnik,
C‑465/03
,
EU:C:2005:320
,
punktą).
Vis dėlto šiuo atveju iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos matyti, kad į atitinkamą fondą padėtų dotacijų ir labdaros lėšų valdymo išlaidos nėra įtrauktos į konkrečių pardavimo sandorių kainą. Tiek, kiek iš šios bylos medžiagos matyti, kad Kembridžo universitetas yra ne pelno siekianti švietimo įstaiga ir kad nagrinėjamos išlaidos patiriamos siekiant gauti išteklių, kurie panaudojami padengti visų šio universiteto vykdomų pardavimo sandorių išlaidas, t. y. gauti išteklių, dėl kurių galima sumažinti jo tiekiamų prekių ir teikiamų paslaugų kainą, šios išlaidos negali būti laikomos sudarančiomis šias kainas ir todėl nesudaro minėto universiteto bendrųjų išlaidų. Kadangi šiuo atveju nėra tiesioginio ir nedelsiant atsirandančio ryšio nei tarp išlaidų ir konkretaus pardavimo sandorio, nei tarp visos šių išlaidų ir visos Kembridžo universiteto veiklos, su tomis pačiomis išlaidomis susijęs PVM bet kokiu atveju nėra atskaitomas.
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pateiktus klausimus reikia atsakyti taip, jog PVM direktyvos 168 straipsnio a punktas turi būti aiškinamas taip, kad apmokestinamasis asmuo, kuris vykdo PVM apmokestinamą ir neapmokestinamą veiklą, kuris investavo gautas dotacijas ir labdaros lėšas padėdamas jas į fondą ir kuris iš šio fondo gautas pajamas naudoja visos veiklos išlaidoms finansuoti, negali atskaityti kaip bendrųjų išlaidų sumokėto pirkimo PVM, susijusio su šio investavimo išlaidomis.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (aštuntoji kolegija) nusprendžia:

2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 168 straipsnio a punktas turi būti aiškinamas taip, kad apmokestinamasis asmuo, kuris vykdo pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinamą ir neapmokestinamą veiklą, kuris investavo gautas dotacijas ir labdaros lėšas padėdamas jas į fondą ir kuris iš šio fondo gautas pajamas naudoja visos veiklos išlaidoms finansuoti, negali atskaityti kaip bendrųjų išlaidų sumokėto pirkimo pridėtinės vertės mokesčio, susijusio su šio investavimo išlaidomis.

Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: anglų.