CELEX: 62017CJ0153
Προδικαστική παραπομπή
Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ)
Οδηγία 2006/112/ΕΚ
Άρθρα 168 και 173
Έκπτωση του φόρου επί των εισροών
Πράξεις εκμισθώσεως-πωλήσεως αυτοκινήτων
Αγαθά και υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται συγχρόνως για φορολογητέες και για απαλλασσόμενες πράξεις
Γένεση και έκταση του δικαιώματος εκπτώσεως
Αναλογία της εκπτώσεως

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 168 και 173 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (
ΕΕ 2006, L 347, σ. 1
, στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ).
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ των Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (φορολογικής και τελωνειακής αρχής, Ηνωμένο Βασίλειο, στο εξής: φορολογική αρχή) και της Volkswagen Financial Services (UK) Ltd (στο εξής: VWFS), σχετικά με τη μέθοδο που εφαρμόζεται για τον καθορισμό του επιστρεπτέου τμήματος του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) τον οποίο καταβάλλει επί των εισροών η εν λόγω εταιρία στο πλαίσιο της δραστηριότητάς της, η οποία συνίσταται, μεταξύ άλλων, στην παροχή υπηρεσιών εκμισθώσεως-πωλήσεως αυτοκινήτων.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Το άρθρο 1, παράγραφος 2, πρώτο και δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Η βασική αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ συνίσταται στην επιβολή επί των αγαθών και των υπηρεσιών ενός γενικού φόρου κατανάλωσης, ακριβώς ανάλογου με την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών, όποιος και αν είναι ο αριθμός των πράξεων, που παρεμβάλλονται στη διαδικασία παραγωγής και διανομής πριν από το στάδιο επιβολής του φόρου.
Σε κάθε πράξη, ο ΦΠΑ, που υπολογίζεται στην τιμή του αγαθού ή της υπηρεσίας, με τον συντελεστή που εφαρμόζεται στο αγαθό αυτό ή στην υπηρεσία αυτή, είναι απαιτητός μετά την αφαίρεση του ποσού του φόρου, ο οποίος επιβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων, τα οποία συνθέτουν την τιμή.»
Όπως προκύπτει από το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας αυτής, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν «τη χορήγηση και τη διαπραγμάτευση πιστώσεων, καθώς και τη διαχείριση πιστώσεων που ενεργείται από αυτόν που τις χορήγησε».
Το άρθρο 168 της εν λόγω οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:
α)
τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο»
β)
τον ΦΠΑ που οφείλεται για τις πράξεις που εξομοιώνονται με παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών σύμφωνα με το άρθρο 18, στοιχείο αʹ, και το άρθρο 27,
γ)
τον ΦΠΑ που οφείλεται για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών, σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο β), σημείο i),
δ)
τον ΦΠΑ που οφείλεται για τις πράξεις που εξομοιώνονται με ενδοκοινοτικές αποκτήσεις σύμφωνα με τα άρθρα 21 και 22,
ε)
τον ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβλήθηκε για τα εισαχθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος αγαθά.»
Το άρθρο 173 της ίδιας οδηγίας ορίζει τα εξής:
«1.   Όσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από υποκείμενο στον φόρο για την πραγματοποίηση τόσο πράξεων που παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης και προβλέπονται στα άρθρα 168, 169 και 170, όσο και πράξεων, οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης, η έκπτωση επιτρέπεται μόνο για το μέρος του ΦΠΑ, το οποίο αναλογεί στο ποσό που αφορά τις πράξεις της πρώτης κατηγορίας.
Η αναλογία έκπτωσης καθορίζεται σύμφωνα με τα άρθρα 174 και 175, για το σύνολο των πράξεων που πραγματοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο.
2.   Τα κράτη μέλη μπορούν να λαμβάνουν τα ακόλουθα μέτρα:
α)
να επιτρέπουν στον υποκείμενο στον φόρο να καθορίζει μία αναλογία για κάθε τομέα δραστηριότητός του, εφ’ όσον τηρούνται χωριστά λογιστικά στοιχεία για κάθε ένα από τους τομείς αυτούς·
β)
να υποχρεώνουν τον υποκείμενο στον φόρο να καθορίζει μία αναλογία για κάθε τομέα δραστηριότητός του και να τηρεί χωριστά λογιστικά στοιχεία για κάθε ένα από τους τομείς αυτούς·
γ)
να επιτρέπουν ή να υποχρεώνουν τον υποκείμενο στον φόρο να ενεργεί την έκπτωση ανάλογα με τη χρησιμοποίηση του συνόλου ή μέρους των αγαθών και υπηρεσιών,
δ)
να επιτρέπουν ή να υποχρεώνουν τον υποκείμενο στον φόρο να ενεργεί την έκπτωση, σύμφωνα με τον κανόνα που προβλέπεται στην παράγραφο 1, πρώτο εδάφιο, για όλα τα αγαθά και όλες τις υπηρεσίες, που έχουν χρησιμοποιηθεί για όλες τις αναφερόμενες στο εδάφιο αυτό πράξεις,
ε)
να ορίζουν ότι, όταν ο ΦΠΑ ο οποίος δεν μπορεί να εκπεσθεί από τον υποκείμενο στον φόρο είναι αμελητέος, ο φόρος αυτός δεν λαμβάνεται υπόψη.»
Το δίκαιο του Ηνωμένου Βασιλείου
Οι διατάξεις της οδηγίας περί ΦΠΑ που αφορούν την έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών μεταφέρθηκαν στο δίκαιο του Ηνωμένου Βασιλείου με το άρθρο 26 του Value Added Tax Act 1994 (νόμου του 1994 περί φόρου προστιθέμενης αξίας) και με τα άρθρα 101 και 102 του Value Added Tax Regulations 1995 (κανονισμού του 1995 περί φόρου προστιθέμενης αξίας). Το άρθρο 101, παράγραφος 2, στοιχείο d, του κανονισμού αυτού προβλέπει τη συνήθη μέθοδο διαπιστώσεως του δικαιώματος σε έκπτωση.
Παρέκκλιση από τη συνήθη αυτή μέθοδο προβλέπεται από το άρθρο 102 του εν λόγω κανονισμού, το οποίο επιτρέπει στη φορολογική αρχή να ακολουθεί ειδική μέθοδο για τον καθορισμό της αναλογίας εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών.
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Η VWFS είναι εταιρία χρηματοπιστωτικού χαρακτήρα η οποία ανήκει κατά 100 % στη Volkswagen Financial Services AG, μέλος του ομίλου Volkswagen AG. Ο όμιλος αυτός κατασκευάζει και πωλεί αυτοκίνητα υπό διάφορα σήματα, όπως Volkswagen, Audi και Škoda.
Οι υπηρεσίες χρηματοδοτήσεως που παρέχει η VWFS προορίζονται αποκλειστικά για την απόκτηση αυτοκινήτων που φέρουν τα σήματα του ομίλου. Εκτός από τις προσφορές χρηματοδοτήσεως, η εταιρία αυτή συμβάλλει στη διάθεση των αυτοκινήτων των εν λόγω σημάτων στο εμπόριο αναλαμβάνοντας την εκπαίδευση του προσωπικού πωλήσεων των διανομέων. Ωστόσο, η απόσβεση των δαπανών που συνδέονται με τη δραστηριότητα αυτή πραγματοποιείται, κατά κανόνα, επί του συνόλου του προϋπολογισμού λειτουργίας της VWFS, χωρίς αυτές να χρεώνονται στις λοιπές επιχειρήσεις του ομίλου, οι οποίες, καίτοι μέλη του ίδιου ομίλου εταιριών, δεν έχουν προσχωρήσει σε καθεστώς υπαγωγής ομίλου στον ΦΠΑ μαζί με τη VWFS.
Οι δραστηριότητες της VWFS κατανέμονται σε διάφορους τομείς, μεταξύ των οποίων και στον τομέα του λιανικού εμπορίου. Στον τομέα αυτόν, η εν λόγω εταιρία προσφέρει τρεις κατηγορίες προϊόντων για επαγγελματίες και για ιδιώτες, μεταξύ των οποίων και η εκμίσθωση‑πώληση αυτοκινήτων. Κατά τη σύναψη συμβάσεως εκμισθώσεως-πωλήσεως, η VWFS αγοράζει το αυτοκίνητο από τον διανομέα και το θέτει στη διάθεση του πελάτη, καθώς η σύμβαση αυτή προβλέπει ότι η κυριότητα του αυτοκινήτου δεν μεταβιβάζεται στον πελάτη εάν δεν πραγματοποιηθούν όλες οι οφειλόμενες κατά τους όρους της συμβάσεως πληρωμές.
Σύμφωνα με τη νομοθεσία του Ηνωμένου Βασιλείου, η VWFS θεωρείται, κατά τη σύναψη μιας τέτοιας συμβάσεως, ως ο προμηθευτής του αυτοκινήτου το οποίο αφορά η σύμβαση αυτή, η οποία πρέπει να περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων, όρο περί ικανοποιητικής ποιότητας του εν λόγω αυτοκινήτου. Συνεπώς, η υπηρεσία την οποία παρέχει η εταιρία αυτή δεν περιορίζεται στη χορήγηση πιστώσεως, αλλά περιλαμβάνει και την εξυπηρέτηση του πελάτη σε σχέση με το ίδιο το αυτοκίνητο, όπως τη διαχείριση των καταγγελιών ως προς την ποιότητά του.
Σύμφωνα με τους όρους μιας τέτοιας συμβάσεως εκμισθώσεως‑πωλήσεως, το τίμημα που καταβάλλεται στη VWFS για την απόκτηση του αυτοκινήτου αντιστοιχεί στην τιμή που καταβάλλει η VWFS στον διανομέα, χωρίς περιθώριο κέρδους. Αντιθέτως, στο πλαίσιο του καθορισμού του επιτοκίου για το τμήμα της πράξεως που αφορά τη χρηματοδότηση, η VWFS προσθέτει στα δικά της έξοδα χρηματοδοτήσεως ένα περιθώριο για τα γενικά έξοδα, ένα περιθώριο κέρδους και μια πρόβλεψη για επισφαλείς απαιτήσεις. Ως εκ τούτου, σύμφωνα με το λογιστικό σύστημα που χρησιμοποιεί η VWFS για τέτοιου είδους πράξεις, το τμήμα των επιστροφών που αντιστοιχεί στους τόκους περιλαμβάνεται στον κύκλο εργασιών, σε αντίθεση με το τμήμα που αντιστοιχεί στην επιστροφή της τιμής αγοράς του αυτοκινήτου.
Δεν αμφισβητείται από τους διαδίκους ότι, μολονότι αποτελεί μια ενιαία εμπορική πράξη, η σύμβαση εκμισθώσεως-πωλήσεως περιλαμβάνει, σύμφωνα με τη νομοθεσία περί ΦΠΑ του Ηνωμένου Βασιλείου, περισσότερες αυτοτελείς παροχές, στις οποίες συμπεριλαμβάνονται, αφενός, η παράδοση του αυτοκινήτου, η οποία συνιστά φορολογητέα πράξη, και, αφετέρου, η χορήγηση πιστώσεως, η οποία συνιστά απαλλασσόμενη πράξη.
Όσον αφορά τον ΦΠΑ τον οποίο καταβάλλει επί των εισροών η VWFS για όλες τις δραστηριότητές της, ένα μέρος του αφορά αποκλειστικά φορολογητέες ή αποκλειστικά απαλλασσόμενες πράξεις, ενώ το άλλο μέρος αφορά πράξεις και των δύο ειδών. Αυτό το τελευταίο είδος ΦΠΑ χαρακτηρίζεται στο Ηνωμένο Βασίλειο ως «υπολειπόμενος ΦΠΑ». Συγκεκριμένα, πρόκειται για γενικά έξοδα που αφορούν την καθημερινή διαχείριση, όπως τα σχετικά με την εκπαίδευση και την πρόσληψη προσωπικού, με τα γεύματα και τα ποτά του προσωπικού, με τη συντήρηση και τη βελτίωση της υποδομής τεχνολογιών πληροφορικής, καθώς και με τις εγκαταστάσεις και τη γραφική ύλη. Δεδομένου ότι η VWFS έχει καθεστώς εν μέρει απαλλασσόμενου εμπόρου, οι διάδικοι ερίζουν ως προς τον βαθμό κατά τον οποίον η VWFS μπορεί να εκπέσει αυτόν τον υπολειπόμενο ΦΠΑ.
Προκειμένου να προσδιοριστεί το ποσό του φόρου επί των εισροών το οποίο μπορούσε να εκπέσει, η VWFS συμφώνησε με τη φορολογική αρχή να ακολουθηθεί «ειδική μέθοδος μερικής απαλλαγής». Σύμφωνα με τη μέθοδο αυτή, ο φόρος επί των εισροών για τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκε η εταιρία αποκλειστικά για την πραγματοποίηση φορολογητέων πράξεων μπορεί να εκπέσει, ενώ ο φόρος επί των εξόδων στα οποία υποβλήθηκε αποκλειστικά για την πραγματοποίηση απαλλασσόμενων πράξεων δεν εκπίπτει.
Στις 2 Φεβρουαρίου 2007, η VWFS απέστειλε στη φορολογική αρχή επιστολή με την οποία της πρότεινε, στο πλαίσιο αυτής της ειδικής μεθόδου, να κατανέμεται ο υπολειπόμενος ΦΠΑ επί των εισροών στους τομείς δραστηριότητάς της με βασικό κριτήριο τον κύκλο εργασιών κάθε τομέα, ο οποίος, όμως, θα υπολογιζόταν χωρίς να λαμβάνεται υπόψη η αξία των αυτοκινήτων που μεταπωλούνται στο πλαίσιο των συμβάσεων εκμισθώσεως-πωλήσεως. Στη συνέχεια, θα εφαρμοζόταν ειδική μέθοδος για τον ποσοτικό προσδιορισμό του εκπεστέου υπολειπόμενου ΦΠΑ για κάθε τομέα.
Η ένδικη διαφορά μεταξύ της φορολογικής αρχής και της VWFS αφορά το κατά πόσον ο υπολειπόμενος ΦΠΑ που αντιστοιχεί στον τομέα της λιανικής πρέπει να θεωρηθεί ότι «χρησιμοποιήθηκε ή πρόκειται να χρησιμοποιηθεί» από τη VWFS για τη διενέργεια φορολογητέων πράξεων στον τομέα αυτόν.
Η VWFS προτείνει συναφώς ως κριτήριο την αναλογία του αριθμού των φορολογητέων πράξεων προς τον συνολικό αριθμό των πράξεων στον εν λόγω τομέα. Σύμφωνα με τη μέθοδο αυτή, η πράξη εκμισθώσεως-πωλήσεως θα πρέπει να θεωρηθεί ότι απαρτίζεται από δύο διαφορετικές πράξεις, εκ των οποίων η μία φορολογητέα και η άλλη απαλλασσόμενη, ενώ ο αριθμός των πράξεων αντιστοιχεί όχι στον αριθμό των συμβάσεων, αλλά στον αριθμό των πληρωμών που πραγματοποιούνται, συνήθως σε μηνιαία βάση, δυνάμει των συμβάσεων αυτών.
Η φορολογική αρχή υποστηρίζει ότι κάθε ποσό υπολειπόμενου ΦΠΑ που αντιστοιχεί στις συμβάσεις εκμισθώσεως-πωλήσεως πρέπει να κατανέμεται μεταξύ των φορολογητέων και των απαλλασσόμενων πράξεων ανάλογα με την αξία των πράξεων αυτών, χωρίς, όμως, να λαμβάνεται υπόψη η αρχική αξία του οχήματος κατά την παράδοσή του. Δεδομένου ότι η αξία της πράξεως εκμισθώσεως-πωλήσεως προσδιορίζεται σε μεγάλο βαθμό από τη χρηματοδότηση, η οποία αποτελεί απαλλασσόμενη παροχή, μπορεί να επιστραφεί μόνον το μέρος του υπολειπόμενου ΦΠΑ το οποίο συνδέεται με την αξία των λοιπών φορολογητέων πράξεων που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο των εν λόγω συμβάσεων, όπως είναι οι αποζημιώσεις λόγω πρόωρου διακανονισμού και τα έξοδα ασκήσεως του δικαιώματος αγοράς.
Στις 16 Ιουνίου 2008, η φορολογική αρχή εξέδωσε πράξη επιβολής φόρου για τον οφειλόμενο από τη VWFS ΦΠΑ, στηριζόμενη στη δική της ερμηνεία του δικαιώματος εκπτώσεως. Στη συνέχεια, στις 30 Σεπτεμβρίου 2008, η φορολογική αρχή εξέδωσε απόφαση με την οποία καθόρισε τη φορολογητέα βάση.
Η VWFS προσέβαλε την απόφαση αυτή ενώπιον του First-tier Tribunal (Tax Chamber) [πρωτοδικείου διοικητικών διαφορών (τμήμα φορολογικών διαφορών), Ηνωμένο Βασίλειο], το οποίο δέχθηκε την προσφυγή της με απόφαση της 18ης Αυγούστου 2011.
Η φορολογική αρχή άσκησε ένδικο μέσο ενώπιον του Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [εφετείου διοικητικών διαφορών (τμήμα φορολογίας και κτηματολογίου), Ηνωμένο Βασίλειο]. Στις 12 Νοεμβρίου 2012, το εν λόγω δικαστήριο εξέδωσε απόφαση με την οποία δέχθηκε το ένδικο μέσο.
Η VWFS άσκησε έφεση ενώπιον του Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [εφετείου (Αγγλία και Ουαλία) (πολιτικό τμήμα), Ηνωμένο Βασίλειο], η οποία έγινε δεκτή από το τελευταίο με απόφαση της 28ης Ιουλίου 2015.
Το αιτούν δικαστήριο, το Supreme Court of the United Kingdom (Ανώτατο Δικαστήριο του Ηνωμένου Βασιλείου), επέτρεψε στη φορολογική αρχή να ασκήσει ένδικο μέσο στις 23 Δεκεμβρίου 2015, το οποίο και εξέτασε στις 3 Νοεμβρίου 2016.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Supreme Court of the United Kingdom (Ανώτατο Δικαστήριο του Ηνωμένου Βασιλείου) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Όταν γενικά έξοδα που καταλογίζονται σε πράξεις εκμισθώσεως‑πωλήσεως (οι οποίες αποτελούνται από χρηματοδοτήσεις, που είναι απαλλασσόμενες πράξεις, και από παραδόσεις αυτοκινήτων, που είναι φορολογητέες πράξεις) περιλαμβάνονται στην ενιαία τιμή των χρηματοδοτήσεων από τον υποκείμενο στον φόρο, οι οποίες είναι απαλλασσόμενες πράξεις, δύναται ο υποκείμενος στον φόρο να προβεί σε έκπτωση ολόκληρου ή μέρους του φόρου εισροών που έπληξε αυτά τα έξοδα;
2)
Κατά ποιον τρόπο πρέπει να ερμηνευθεί η σκέψη 31 της αποφάσεως της 8ης Ιουνίου 2000, Midland Bank (
C-98/98
,
EU:C:2000:300
), και ακριβέστερα το χωρίο ότι “το κόστος των υπηρεσιών αυτών αποτελεί μέρος των γενικών εξόδων του υποκειμένου στον φόρο και, ως τέτοια, είναι συστατικά στοιχεία της τιμής των προϊόντων της επιχειρήσεως”;
Ειδικότερα:
α)
Πρέπει το χωρίο αυτό να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι ένα κράτος μέλος πρέπει πάντοτε να καταλογίζει ένα μέρος του φόρου εισροών σε κάθε πράξη, όποια ειδική μέθοδος και αν χρησιμοποιείται κατά το άρθρο 173, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας [ΦΠΑ];
β)
Ισχύει το ίδιο ακόμη και αν από τις περιστάσεις προκύπτει ότι τα γενικά έξοδα δεν περιλαμβάνονται στην τιμή των φορολογητέων πράξεων οι οποίες διενεργήθηκαν από την επιχείρηση;
3)
Μήπως το γεγονός ότι τα γενικά έξοδα όντως πραγματοποιήθηκαν, τουλάχιστον κατά ένα μέρος, για παραδόσεις αυτοκινήτων, οι οποίες είναι φορολογητέες πράξεις,
α)
συνεπάγεται ότι πρέπει να μπορεί να εκπέσει συγκεκριμένο ποσοστό του φόρου εισροών ο οποίος έπληξε αυτά τα γενικά έξοδα;
β)
Ισχύει το ίδιο ακόμη και αν από τις περιστάσεις προκύπτει ότι τα γενικά έξοδα δεν περιλαμβάνονται στην τιμή των παραδόσεων αυτοκινήτων, οι οποίες είναι φορολογητέες πράξεις;
4)
Δύναται, κατ’ αρχήν, να αγνοηθούν θεμιτώς οι παραδόσεις αυτοκινήτων οι οποίες είναι φορολογητέες πράξεις (ή να αγνοηθεί η αξία τους), στο πλαίσιο εφαρμογής ειδικής μεθόδου κατά το άρθρο 173, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας [ΦΠΑ];»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Με τα τέσσερα προδικαστικά ερωτήματα, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, εάν το άρθρο 168 και το άρθρο 173, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι, αφενός, ακόμη και όταν τα γενικά έξοδα που αφορούν υπηρεσίες εκμισθώσεως‑πωλήσεως κινητών αγαθών, όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη, δεν μετακυλίονται στο ποσό που οφείλεται από τον πελάτη για τη παράδοση του αγαθού, δηλαδή στο φορολογητέο σκέλος της πράξεως, αλλά στο ποσό του τόκου το οποίο οφείλεται για το σκέλος της πράξεως που αφορά τη χρηματοδότηση, δηλαδή στο απαλλασσόμενο σκέλος της, αυτά τα γενικά έξοδα πρέπει πάντως να θεωρούνται, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, ως συστατικό στοιχείο της τιμής της εν λόγω παραδόσεως και, αφετέρου, τα κράτη μέλη μπορούν να εφαρμόζουν μέθοδο κατανομής η οποία δεν λαμβάνει υπόψη την αρχική αξία του αγαθού κατά την παράδοσή του.
Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
Πρέπει εκ προοιμίου να διευκρινιστεί εάν, από απόψεως ΦΠΑ, οι διάφορες πράξεις που συνδέονται με υπηρεσίες εκμισθώσεως‑πωλήσεως, όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη, δηλαδή η χρηματοδότηση και η παράδοση οχημάτων, πρέπει να αντιμετωπίζονται ως διακριτές πράξεις οι οποίες φορολογούνται χωριστά ή ως ενιαίες σύνθετες πράξεις οι οποίες αποτελούνται από περισσότερα στοιχεία.
Όπως προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, όταν μια πράξη αποτελείται από σύνολο στοιχείων και ενεργειών, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη όλες οι συνθήκες υπό τις οποίες τελείται η πράξη αυτή, προκειμένου να διαπιστωθεί εάν, από απόψεως ΦΠΑ, πρόκειται για δύο ή περισσότερες χωριστές παροχές ή για ενιαία παροχή (απόφαση της 18ης Ιανουαρίου 2018, Stadion Amsterdam,
C‑463/16
,
EU:C:2018:22
, σκέψη
και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Το Δικαστήριο έχει κρίνει επίσης ότι, αφενός, από το άρθρο 1, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ότι κάθε πράξη πρέπει, κατά κανόνα, να λογίζεται ως χωριστή και αυτοτελής και, αφετέρου, πράξη η οποία, από οικονομικής απόψεως, συνίσταται σε μία μόνον παροχή δεν πρέπει να κατακερματίζεται τεχνητά, ώστε να μη θίγεται η λειτουργικότητα του συστήματος του ΦΠΑ. Πρέπει να γίνει δεκτό ότι ενιαία παροχή υφίσταται όταν δύο ή περισσότερα στοιχεία ή ενέργειες του υποκειμένου στον φόρο με αποδέκτη τον πελάτη συνδέονται τόσο στενά μεταξύ τους ώστε αντικειμενικά να αποτελούν μία αδιάσπαστη οικονομική παροχή, της οποίας ο κατακερματισμός θα ήταν τεχνητός (βλ., συναφώς, διάταξη της 14ης Απριλίου 2016, Gabarel,
C-555/15
, μη δημοσιευθείσα,
EU:C:2016:272
, σκέψη
, και απόφαση της 4ης Οκτωβρίου 2017, Federal Express Europe,
C-273/16
,
EU:C:2017:733
, σκέψεις
και
, καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Επιπλέον, ενιαία παροχή υφίσταται όταν πρέπει να θεωρηθεί ότι ένα ή περισσότερα στοιχεία αποτελούν την κύρια παροχή, ενώ, αντιστρόφως, άλλα στοιχεία πρέπει να λογισθούν ως μία ή περισσότερες παρεπόμενες παροχές, υποκείμενες στην ίδια φορολογική μεταχείριση με την κύρια παροχή. Ειδικότερα, μια παροχή πρέπει να λογίζεται ως παρεπόμενη άλλης κύριας παροχής όταν δεν συνιστά για τους πελάτες αυτοσκοπό, αλλά το μέσο προκειμένου να τους παρασχεθεί υπό τις καλύτερες συνθήκες η κύρια υπηρεσία του παρόχου (απόφαση της 18ης Ιανουαρίου 2018, Stadion Amsterdam,
C-463/16
,
EU:C:2018:22
, σκέψη
και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Στο πλαίσιο της συνεργασίας που καθιερώνει το άρθρο 267 ΣΛΕΕ, στα εθνικά δικαστήρια απόκειται να ελέγξουν εάν κάτι τέτοιο ισχύει σε συγκεκριμένη υπόθεση και να προβούν, στο πλαίσιο αυτό, σε οριστικές εκτιμήσεις όσον αφορά τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως (απόφαση της 10ης Μαρτίου 2011, Bog κ.λπ.,
C-497/09, C-499/09, C‑501/09 και C-502/09
,
EU:C:2011:135
, σκέψη
και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Προκειμένου να διαπιστωθεί εάν μια εμπορική πράξη συνίσταται σε περισσότερες ανεξάρτητες μεταξύ τους παροχές ή σε μία ενιαία παροχή για τους σκοπούς του ΦΠΑ, απόκειται στον εθνικό δικαστή να αναζητήσει τα χαρακτηριστικά στοιχεία της πράξεως για την οποία πρόκειται, λαμβάνοντας υπόψη τον οικονομικό σκοπό της πράξεως αυτής και το συμφέρον των αποδεκτών των παρεχόμενων υπηρεσιών (βλ., συναφώς, απόφαση της 8ης Δεκεμβρίου 2016, Stock ‘94,
C‑208/15
,
EU:C:2016:936
, σκέψεις
και
καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Εν προκειμένω, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι κάθε σύμβαση εκμισθώσεως‑πωλήσεως αυτοκινήτου αποτελείται από περισσότερες αυτοτελείς παροχές, δηλαδή, την παράδοση του αυτοκινήτου, αφενός, και τη χορήγηση πιστώσεως, αφετέρου. Διαπιστώνεται, συναφώς, ότι ούτε από την απόφαση περί παραπομπής ούτε από τις παρατηρήσεις που κατατέθηκαν στο Δικαστήριο προκύπτει ότι ο χαρακτηρισμός αυτός δεν πραγματοποιήθηκε σύμφωνα με τα ανωτέρω κριτήρια.
Επισημαίνεται ότι, όπως υποστήριξε η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, ο κατακερματισμός της συναλλαγής εκμισθώσεως‑πωλήσεως είναι συμβατός με τη νομολογία του Δικαστηρίου, σύμφωνα με την οποία, καίτοι οι απαλλαγές που προβλέπονται στο άρθρο 135 της οδηγίας ΦΠΑ πρέπει να ερμηνεύονται συσταλτικώς, εντούτοις, σε περίπτωση που δεν διευκρινίζεται η ταυτότητα του δανειστή ή του δανειολήπτη, η έκφραση «χορήγηση και διαπραγμάτευση πιστώσεων», κατά την έννοια της παραγράφου 1, στοιχείο β ʹ, του άρθρου αυτού, δεν μπορεί να αφορά μόνον τα δάνεια και τις πιστώσεις που χορηγούνται από τραπεζικούς και χρηματοπιστωτικούς οργανισμούς.
Ως εκ τούτου, η ετεροχρονισμένη καταβολή του τιμήματος για την αγορά ενός αγαθού έναντι καταβολής τόκων μπορεί να θεωρηθεί ως χορήγηση πιστώσεως, η οποία αποτελεί απαλλασσόμενη πράξη δυνάμει της εν λόγω διατάξεως, εφόσον η πληρωμή των τόκων δεν αποτελεί στοιχείο της αντιπαροχής για την παράδοση των αγαθών ή την παροχή των υπηρεσιών, αλλά την αμοιβή για την πίστωση αυτή (βλ., συναφώς, απόφαση της 27ης Οκτωβρίου 1993, Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf,
C-281/91
,
EU:C:1993:855
, σκέψεις
,
και
).
Επί της μεθόδου υπολογισμού της αναλογίας εκπτώσεως του ΦΠΑ
Προκειμένου να δοθεί απάντηση στα υποβληθέντα ερωτήματα, όπως αναδιατυπώθηκαν στη σκέψη 27 της παρούσας αποφάσεως, υπενθυμίζεται η νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με τη γένεση και την έκταση του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ.
Όπως έχει ήδη κρίνει το Δικαστήριο, από το άρθρο 168 της οδηγίας περί ΦΠΑ προκύπτει ότι ο υποκείμενος στον φόρο έχει, κατ’ αρχήν, δικαίωμα στην έκπτωση του ΦΠΑ που κατέβαλε επί των εισροών, εφόσον αποδεικνύεται ότι τα αγαθά ή οι υπηρεσίες στις οποίες στηρίζει το δικαίωμα αυτό χρησιμοποιήθηκαν επί των εκροών από τον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο για τις ανάγκες των δικών του φορολογητέων πράξεων και ότι, επί των εισροών, τα αγαθά ή οι υπηρεσίες αυτές παρασχέθηκαν από άλλον υποκείμενο στον φόρο (βλ., συναφώς, απόφαση της 22ας Ιουνίου 2016, Gemeente Woerden,
C-267/15
,
EU:C:2016:466
, σκέψεις
και
).
Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, το εν λόγω δικαίωμα των υποκειμένων στον φόρο αποτελεί θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ το οποίο καθιερώθηκε με τη νομοθεσία της Ευρωπαϊκής Ένωσης και, ως εκ τούτου, συστατικό μέρος του μηχανισμού του ΦΠΑ και δεν μπορεί, κατ’ αρχήν, να υποβληθεί σε περιορισμούς (βλ., συναφώς, απόφαση της 22ας Ιουνίου 2016, Gemeente Woerden,
C-267/15
,
EU:C:2016:466
, σκέψεις
και
καθώς και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Συγκεκριμένα, το σύστημα των εκπτώσεων έχει σκοπό να απαλλάξει πλήρως τον επιχειρηματία από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλει ή που κατέβαλε στο πλαίσιο όλων των οικονομικών του δραστηριοτήτων. Κατά συνέπεια, το κοινό σύστημα ΦΠΑ εξασφαλίζει πλήρη ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται οι ίδιες σε ΦΠΑ (απόφαση της 22ας Ιουνίου 2016, Gemeente Woerden,
C‑267/15
,
EU:C:2016:466
, σκέψη
).
Από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει επίσης ότι η ύπαρξη ευθείας και άμεσης σχέσεως μεταξύ μιας συγκεκριμένης πράξεως εισροών και μιας ή περισσότερων πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως είναι, κατ’ αρχήν, αναγκαία για να αναγνωρισθεί το δικαίωμα του υποκειμένου στον φόρο προσώπου να εκπέσει τον ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών, καθώς και για να προσδιοριστεί η έκταση του δικαιώματος αυτού. Το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ ο οποίος βαρύνει την απόκτηση αγαθών ή υπηρεσιών σε προγενέστερο στάδιο προϋποθέτει ότι οι δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν για την απόκτηση των αγαθών ή των υπηρεσιών αυτών αποτελούν μέρος των συστατικών στοιχείων της τιμής των φορολογητέων πράξεων εκροών οι οποίες παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση (απόφαση της 14ης Σεπτεμβρίου 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments,
C-132/16
,
EU:C:2017:683
, σκέψη
και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Πάντως, δικαίωμα του υποκειμένου στον φόρο σε έκπτωση, ακόμη και αν δεν υφίσταται ευθεία και άμεση σχέση μεταξύ μιας συγκεκριμένης πράξεως εισροών και μιας ή περισσότερων πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως, αναγνωρίζεται επίσης όταν το κόστος των επίμαχων υπηρεσιών αποτελεί μέρος των γενικών εξόδων του υποκειμένου στον φόρο και, επομένως, συστατικό στοιχείο της τιμής των αγαθών ή των υπηρεσιών που παρέχει το πρόσωπο αυτό. Το κόστος αυτό έχει, πράγματι, ευθεία και άμεση σχέση με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο (απόφαση της 14ης Σεπτεμβρίου 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments,
C-132/16
,
EU:C:2017:683
, σκέψη
και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Εν προκειμένω, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι τα επίμαχα στην κύρια δίκη γενικά έξοδα συνδέονται αμέσως και ευθέως με το σύνολο των δραστηριοτήτων της VWFS και όχι με ορισμένες μόνον από αυτές. Συναφώς, το γεγονός ότι η VWFS αποφάσισε να συμπεριλάβει τα έξοδα αυτά όχι στην τιμή των φορολογητέων πράξεων, αλλά αποκλειστικά στην τιμή των απαλλασσομένων πράξεων, δεν ασκεί καμιά επιρροή σε μια τέτοια διαπίστωση περί τα πραγματικά περιστατικά.
Επομένως, τα εν λόγω γενικά έξοδα, στο μέτρο που όντως πραγματοποιήθηκαν, τουλάχιστον σε ορισμένο βαθμό, για την παράδοση αυτοκινήτων, η οποία αποτελεί φορολογητέα πράξη, ανήκουν καθεαυτά στα συστατικά στοιχεία της τιμής των πράξεων αυτών. Ως εκ τούτου, σύμφωνα με όσα εκτέθηκαν ανωτέρω, στις σκέψεις 38 έως 42 της παρούσας αποφάσεως, υφίσταται κατ’ αρχήν δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ.
Όσον αφορά το γεγονός ότι τα επίμαχα στην κύρια δίκη γενικά έξοδα δεν αποτυπώνονται κατά τρόπο εμφανή στην τιμή των φορολογητέων πράξεων παραδόσεως οχημάτων, υπενθυμίζεται ότι το αποτέλεσμα των εν λόγω οικονομικών πράξεων δεν ασκεί επιρροή στο δικαίωμα εκπτώσεως, υπό την προϋπόθεση ότι η δραστηριότητα υπόκειται και η ίδια σε ΦΠΑ (απόφαση της 22ας Ιουνίου 2016, Gemeente Woerden,
C‑267/15
,
EU:C:2016:466
, σκέψη
και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Ειδικότερα, όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο, το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ πρέπει να διασφαλίζεται χωρίς να εξαρτάται από την εκπλήρωση ενός κριτηρίου που αφορά, μεταξύ άλλων, το αποτέλεσμα της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας για τον ΦΠΑ, δυνάμει των οποίων είναι υποκείμενος στον φόρο «οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής» (απόφαση της 5ης Ιουλίου 2018, Marle Participations,
C-320/17
,
EU:C:2018:537
, σκέψη
).
Ωστόσο, η έκταση αυτού του δικαιώματος εκπτώσεως ποικίλλει αναλόγως της χρήσεως για την οποία προορίζονται τα εν λόγω αγαθά και υπηρεσίες. Ειδικότερα, ενώ στην περίπτωση των αγαθών και των υπηρεσιών που προορίζονται να χρησιμοποιηθούν αποκλειστικώς για την πραγματοποίηση φορολογητέων πράξεων, οι υποκείμενοι στον φόρο δικαιούνται πλήρη έκπτωση του φόρου που βάρυνε την απόκτηση ή τη λήψη τους, όσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που προορίζονται για μικτή χρήση, προκύπτει από το άρθρο 173, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ ότι το δικαίωμα εκπτώσεως περιορίζεται στο τμήμα του ΦΠΑ το οποίο αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις παρέχουσες δικαίωμα εκπτώσεως πράξεις οι οποίες πραγματοποιήθηκαν διά των εν λόγω αγαθών ή υπηρεσιών (βλ., συναφώς, απόφαση της 9ης Ιουνίου 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft,
C-332/14
,
EU:C:2016:417
, σκέψη
).
Εν προκειμένω, δεδομένου ότι τα γενικά έξοδα στον τομέα λιανικού εμπορίου της VWFS αφορούσαν αγαθά και υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση τόσο πράξεων που παρέχουν όσο και πράξεων που δεν παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως, πρέπει να καθοριστεί αναλογία εκπτώσεως, σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις της οδηγίας αυτής.
Κατά γενικό κανόνα, σύμφωνα με το άρθρο 173, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ, η αναλογία εκπτώσεως καθορίζεται, σύμφωνα με τα άρθρα 174 και 175 της οδηγίας αυτής, με αναφορά στον κύκλο εργασιών για το σύνολο των πράξεων που πραγματοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο.
Ωστόσο, σύμφωνα με το άρθρο 173, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της εν λόγω οδηγίας, τα κράτη μέλη δύνανται να επιτρέπουν ή να επιβάλλουν στον υποκείμενο στον φόρο να ενεργεί την έκπτωση ανάλογα με τη χρησιμοποίηση του συνόλου ή μέρους των αγαθών και των υπηρεσιών.
Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, σε σχέση με συγκεκριμένη πράξη, τα κράτη μέλη δύνανται, όταν ασκούν την εν λόγω εξουσία, να εφαρμόζουν μέθοδο ή κλείδα κατανομής διαφορετική από τη μέθοδο που στηρίζεται στον κύκλο εργασιών, υπό την προϋπόθεση ότι η μέθοδος αυτή εγγυάται ακριβέστερο καθορισμό της αναλογίας εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών από εκείνον που προκύπτει από την εφαρμογή της μεθόδου η οποία στηρίζεται στον κύκλο εργασιών (απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2012, BLC Baumarkt,
C-511/10
,
EU:C:2012:689
, σκέψη
).
Επομένως, κάθε κράτος μέλος που αποφασίζει να επιτρέψει ή να επιβάλει στον υποκείμενο στον φόρο να ενεργεί την έκπτωση ανάλογα με τη χρησιμοποίηση του συνόλου ή μέρους των αγαθών και των υπηρεσιών πρέπει να διασφαλίζει ότι ο τρόπος υπολογισμού του δικαιώματος εκπτώσεως προσδιορίζει με τη μεγαλύτερη δυνατή ακρίβεια το τμήμα του ΦΠΑ που αναλογεί σε πράξεις οι οποίες παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση. Ειδικότερα, η αρχή της ουδετερότητας, η οποία είναι συμφυής με το κοινό σύστημα ΦΠΑ, επιτάσσει ο υπολογισμός της εκπτώσεως να αντανακλά αντικειμενικά το πραγματικό ποσό των δαπανών που σχετίζονται με την απόκτηση αγαθών και υπηρεσιών μικτής χρήσεως το οποίο αναλογεί στις πράξεις που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως (βλ., συναφώς, απόφαση της 10ης Ιουλίου 2014, Banco Mais,
C-183/13
,
EU:C:2014:2056
, σκέψεις
και
).
Ωστόσο, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει συναφώς ότι η επιλεγμένη μέθοδος δεν χρειάζεται κατ’ ανάγκην να είναι η πλέον ακριβής, αλλά, όπως προκύπτει από τη σκέψη 51 της παρούσας αποφάσεως, πρέπει να εγγυάται ακριβέστερο αποτέλεσμα από εκείνο το οποίο θα προέκυπτε από την εφαρμογή της κλείδας κατανομής με βάση τον κύκλο εργασιών (βλ., συναφώς, απόφαση της 9ης Ιουνίου 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft,
C-332/14
,
EU:C:2016:417
, σκέψη
).
Βεβαίως, το Δικαστήριο, στη σκέψη 33 της αποφάσεως της 10ης Ιουλίου 2014, Banco Mais (
C-183/13
,
EU:C:2014:2056
), έκρινε, σε σχέση με τραπεζικό οργανισμό που διενεργούσε πράξεις εκμισθώσεως‑πωλήσεως στον τομέα της αυτοκινητοβιομηχανίας, ότι, υπό την επιφύλαξη της επαληθεύσεως από το εθνικό δικαστήριο, εάν η πραγματοποίηση τέτοιων πράξεων από τράπεζα ενδέχεται να απαιτεί τη χρησιμοποίηση ορισμένων αγαθών ή υπηρεσιών μικτής χρήσεως, όπως κτήρια, κατανάλωση ηλεκτρικού ρεύματος ή ορισμένες οριζόντιες υπηρεσίες, τις περισσότερες φορές, αυτή η χρήση συνδέεται πρωτίστως με τη χρηματοδότηση και τη διαχείριση των συμβάσεων που συνάπτει ο εκμισθωτής-πωλητής με τους πελάτες του και όχι με τη παράδοση των αυτοκινήτων.
Υπ’ αυτές τις συγκεκριμένες συνθήκες έκρινε το Δικαστήριο, στη σκέψη 34 της ως άνω αποφάσεως, ότι ο υπολογισμός του δικαιώματος εκπτώσεως με την εφαρμογή της μεθόδου που στηρίζεται στον κύκλο εργασιών, στο πλαίσιο της οποίας λαμβάνονται υπόψη τα ποσά που αφορούν το τμήμα των μισθωμάτων που καταβάλλουν οι πελάτες και τα οποία αποτελούν το αντάλλαγμα για την παράδοση των αυτοκινήτων στους πελάτες, οδηγεί σε λιγότερο ακριβή προσδιορισμό της αναλογίας εκπτώσεως του ΦΠΑ που καταβλήθηκε επί των εισροών σε σχέση με τη μέθοδο που στηρίζεται αποκλειστικώς στο τμήμα των μισθωμάτων που αντιστοιχεί στους τόκους οι οποίοι αποτελούν την αντιπαροχή για τις δαπάνες του εκμισθωτή-πωλητή σε σχέση με τη χρηματοδότηση και τη διαχείριση των συμβάσεων, καθόσον για τις δύο αυτές δραστηριότητες χρησιμοποιείται το μεγαλύτερο μέρος των αγαθών και υπηρεσιών μικτής χρήσεως προς τον σκοπό της διενέργειας πράξεων εκμισθώσεως‑πωλήσεως στον τομέα της αυτοκινητοβιομηχανίας.
Ωστόσο, δεν μπορεί να συναχθεί από το σκεπτικό του Δικαστηρίου σε σχέση με τις επίμαχες πράξεις εκμισθώσεως-πωλήσεως στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 10ης Ιουλίου 2014, Banco Mais (
C-183/13
,
EU:C:2014:2056
), ότι το άρθρο 173, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ παρέχει, κατά κανόνα, στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να εφαρμόζουν σε όλους τους τύπους παρόμοιων πράξεων στον τομέα της αυτοκινητοβιομηχανίας, όπως είναι οι επίδικες στην υπόθεση της κύριας δίκης πράξεις εκμισθώσεως‑πωλήσεως, μια μέθοδο κατανομής που δεν λαμβάνει υπόψη την αξία του αυτοκινήτου κατά την παράδοσή του.
Ειδικότερα, λαμβανομένου υπόψη του θεμελιώδους χαρακτήρα του δικαιώματος προς έκπτωση, όπως υπενθυμίζεται στη σκέψη 39 της παρούσας αποφάσεως, όταν για τον υπολογισμό της εκπτώσεως δεν λαμβάνεται υπόψη η πραγματική και μη αμελητέα χρήση μέρους των γενικών εξόδων για πράξεις που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι αντανακλάται αντικειμενικά το πραγματικό ποσό των δαπανών που σχετίζονται με την απόκτηση αγαθών και υπηρεσιών για μικτή χρήση, το οποίο μπορεί να αποδοθεί στις εν λόγω πράξεις. Κατά συνέπεια, η σχετική μέθοδος, ως εκ της φύσεώς της, δεν εξασφαλίζει κατανομή ακριβέστερη από εκείνη που θα προέκυπτε από την εφαρμογή της κλείδας κατανομής με βάση τον κύκλο εργασιών.
Εν προκειμένω, όσον αφορά τη μέθοδο υπολογισμού της αναλογίας εκπτώσεως του ΦΠΑ που εφαρμόζεται από τη φορολογική αρχή, απόκειται στο εθνικό δικαστήριο να εξακριβώσει εάν η μέθοδος αυτή λαμβάνει υπόψη την πραγματική και μη αμελητέα χρήση μέρους των γενικών εξόδων για πράξεις που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως.
Κατόπιν όλων των ανωτέρω, στα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 168 και το άρθρο 173, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι, αφενός, ακόμη και όταν τα γενικά έξοδα που σχετίζονται με πράξεις εκμισθώσεως-πωλήσεως κινητών αγαθών, όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη, δεν μετακυλίονται στο ποσό που οφείλεται από τον πελάτη ως αντίτιμο για την παράδοση του αγαθού, δηλαδή για το φορολογητέο σκέλος της πράξεως, αλλά στο ποσό του οφειλόμενου τόκου για το σκέλος της πράξεως που αφορά τη χρηματοδότηση, δηλαδή για το απαλλασσόμενο σκέλος της πράξεως, τα εν λόγω γενικά έξοδα πρέπει, πάντως, να θεωρούνται, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, ως συστατικό στοιχείο του τιμήματος για την εν λόγω παράδοση, και ότι, αφετέρου, τα κράτη μέλη δεν μπορούν να εφαρμόζουν μέθοδο κατανομής η οποία δεν λαμβάνει υπόψη την αρχική αξία του αγαθού κατά την παράδοσή του, εφόσον η μέθοδος αυτή, ως εκ της φύσεώς της, δεν εξασφαλίζει κατανομή ακριβέστερη από εκείνη που θα προέκυπτε από την εφαρμογή της κλείδας κατανομής με βάση τον κύκλο εργασιών.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, απόκειται σ’ αυτό να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έκτο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 168 και το άρθρο 173, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι, αφενός, ακόμη και όταν τα γενικά έξοδα που σχετίζονται με πράξεις εκμισθώσεως-πωλήσεως κινητών αγαθών, όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη, δεν μετακυλίονται στο ποσό που οφείλεται από τον πελάτη ως αντίτιμο για την παράδοση του αγαθού, δηλαδή για το φορολογητέο σκέλος της πράξεως, αλλά στο ποσό του οφειλόμενου τόκου για το σκέλος της πράξεως που αφορά τη χρηματοδότηση, δηλαδή για το απαλλασσόμενο σκέλος της πράξεως, τα εν λόγω γενικά έξοδα πρέπει, πάντως, να θεωρούνται, για τους σκοπούς του φόρου προστιθέμενης αξίας, ως συστατικό στοιχείο του τιμήματος για την εν λόγω παράδοση, και ότι, αφετέρου, τα κράτη μέλη δεν μπορούν να εφαρμόζουν μέθοδο κατανομής η οποία δεν λαμβάνει υπόψη την αρχική αξία του αγαθού κατά την παράδοσή του, εφόσον η μέθοδος αυτή, ως εκ της φύσεώς της, δεν εξασφαλίζει κατανομή ακριβέστερη από εκείνη που θα προέκυπτε από την εφαρμογή της κλείδας κατανομής με βάση τον κύκλο εργασιών.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η αγγλική.