CELEX: 62020CJ0324
Rinviju għal deċiżjoni preliminari
Direttiva 2006/112/KE
Taxxa fuq il-valur miżjud (VAT)
Provvista ta’ servizzi
Artikolu 63
Eżiġibbiltà tal-VAT
Artikolu 64(1)
Kunċett ta’ “provvista li tagħti lok għal ħlasijiet suċċessivi”
Provvista ta’ darba mħallsa bin-nifs
Artikolu 90(1)
Tnaqqis tal-valur taxxabbli
Kunċett ta’ “nuqqas ta’ ħlas tal-prezz

It-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda l-interpretazzjoni tal-Artikolu 64(1) u tal-Artikolu 90(1) tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat-28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (
ĠU 2006, L 347, p. 1
, rettifika fil-
ĠU 2007, L 335, p. 60
).
Din it-talba tressqet fil-kuntest ta’ tilwima bejn il-Finanzamt B (l-Uffiċċju tat‑Taxxa B, il-Ġermanja) u X‑Beteiligungsgesellschaft mbH fir-rigward tan‑natura eżiġibbli tat-taxxa fuq il-valur miżjud (VAT) dovuta abbażi ta’ provvista ta’ servizzi li kienet is-suġġett ta’ remunerazzjoni f’diversi partijiet.
Il-kuntest ġuridiku
Id-dritt tal-Unjoni
Il-premessa 24 tad-Direttiva 2006/112 hija fformulata kif ġej:
“Il-kunċetti ta’ avveniment li jagħti lok għal ħlas [fatt taxxabbli] u imposizzjoni [ta’ eżiġibbiltà] ta’ VAT għandhom jiġu armonizzati jekk l-introduzzjoni tas-sistema komuni ta’ VAT u ta’ kwalunkwe emendi li jista’ jkun hemm għaliha għandhom jieħdu effett fl-istess żmien fl-Istati Membri kollha.”
Skont kliem l-Artikolu 14(2) ta’ din id-direttiva:
“Flimkien mat-transazzjonijiet imsemmija fil–paragrafu 1, kull waħda minn dawn li ġejjin għandha tiġi kkunisdrata bħala provvista ta’ merkanzija:
[…]
b)
il-konsenja materjali ta’ merkanzija skond kuntratt għall-kiri ta’ merkanzija għal ċertu żmien, jew għall-bejgħ ta’ merkanzija bi ħlas akkont, li jipprovdi li normalment proprjetà għandha tgħaddi mhux aktar tard minn meta jsir l-aħħar ħlas akkont;
[…]”.
It-Titolu VI tad-Direttiva 2006/112, dwar il-fatt taxxabbli u l-eżiġibbiltà tat-taxxa, jinkludi l-Kapitolu 2, intitolat “Provvista ta’ merkanzija jew servizzi”, li jiġbor taħtu l-Artikoli 63 sa 67 tal-imsemmija direttiva.
Skont l-Artikolu 63 tal-istess direttiva:
“Għandu jkun hemm avveniment li jagħti lok għal ħlas [fatt taxxabbli] u l-VAT għandha tiġi imposta meta l-merkanzija jew is–servizzi huma pprovduti.”
L-Artikolu 64 tad-Direttiva 2006/112 jipprovdi:
“1.   Fejn din twassal għal dikjarazzjonijiet suċċessivi ta’ kont jew ħlasijiet suċċessivi, il-provvista ta’ merkanzija, ħlief dik li tikkonsisti fil-kiri ta’ merkanzija għal ċertu perijodu jew il-bejgħ ta’ merkanzija fuq termini differiti, kif imsemmi fil-punt (b) ta’ l-Artikolu 14(2), jew il-provvista ta’ servizzi għandhom jitqiesu bħala kompluti ma’ l-iskadenza tal-perijodi li għalihom jirrelataw dawn id–dikjarazzjonijiet ta’ kont jew ħlasijiet.
2.   L-Istati Membri jistgħu jipprovdu illi, f’ċerti każijiet, il-provvista kontinwa ta’ merkanzija jew servizzi fuq perijodu ta’ żmien tiġi meqjusa bħala kompletata għall-inqas f’intervalli ta’ sena.”
Skont kliem l-Artikolu 66 ta’ din id-direttiva:
“Bħala deroga mill–Artikoli 63, 64 u 65, l-Istati Membri jistgħu jipprovdu li l-VAT għandha tiġi imposta [issir eżiġibbli], fir-rigward ta’ ċerti transazzjonijiet jew ċerti kategoriji ta’ persuni taxxabbli f’wieħed miż-żminijiet li ġejjin:
a)
mhux iktar tard miż-żmien tal-ħruġ tal-fattura;
b)
mhux iktar tard miż-żmien meta jiġi riċevut il-ħlas;
ċ)
fejn ma tinħariġx fattura, jew tinħareġ tard, f’perijodu speċifikat mid-data ta’ l-avveniment li jagħti lok għal ħlas [fatt taxxabbli]”.
Espost fit-Titolu VII tad-Direttiva 2006/112, intitolat “Ammont [valur] taxxabbli”, l-Artikolu 90 ta’ din id-direttiva huwa fformulat kif ġej:
“1.   Fil-każ ta’ kanċellazzjoni [annullament], ċaħda[, xoljiment, riżoluzzjoni] jew nuqqas ta’ pagament totali jew parzjali, jew fejn il-prezz hu mnaqqas wara li l-provvista tkun saret, l-ammont [valur] taxxabbli għandu jiġi ridott għaldaqstant skond kondizzjonijet li jiġu stabbiliti mill-Istati Membri.
2.   Fil-każ ta’ nuqqas ta’ ħlas totali jew parzjali, l-Istati Membri jistgħu jidderogaw mill-paragrafu 1”.
L-Artikolu 193 ta’ din id-direttiva jipprevedi:
“Il-VAT għandha titħallas minn kwalunkwe persuna taxxabbli li tkun qed twettaq forniment taxxabbli ta’ merkanzija jew servizzi, minbarra fejn din titħallas minn persuna oħra fil-każijiet imsemmija fl-Artikoli 194 sa 199 u fl-Artikolu 202.”
L-Artikolu 226 tal-imsemmija direttiva jipprevedi:
“Mingħajr preġudizzju għad-disposizzjonijiet partikolari stabbiliti f’din id-Direttiva, dawn id-dettalji li ġejjin biss huma meħtieġa għall-finijiet ta’ VAT fuq fatturi maħruġa skond l-Artikoli 220 u 221:
[…]
6)
il-kwantità u n-natura tal-merkanzija pprovduta jew il-limitu u n-natura tas-servizzi mogħtija;
7)
id-data li fiha l-provvista ta’ merkanzija jew servizzi kienet saret jew tlestiet jew id-data li fiha l-ħlas akkont imsemmi fil-punti (4) u (5) ta’ l-Artikolu 220 kien sar, sakemm dik id-data tkun tista’ tkun iddeterminata u tkun differenti mid-data tal-ħruġ tal-fattura;
[…]”.
Id-dritt Ġermaniż
L-Artikolu 13(1)(1) tal-Umsatzsteuergesetz (il-Liġi dwar it-Taxxa fuq id-Dħul mill-Bejgħ) tal-21 ta’ Frar 2005 (BGBl. 2005 I, p. 386), fil-verżjoni tagħha applikabbli għat-tilwima fil-kawża prinċipali (iktar il-quddiem l-“UStG”), jistipula:
“It-taxxa ssir dovuta
1.   għal kunsinni u għal provvisti oħra
a)
fil-każ li t-taxxa tiġi kkalkolata fuq il-bażi tal-korrispettivi miftiehma (l‑ewwel sentenza tal-Artikolu 16(1)), mal-iskadenza tal-perijodu tal‑kontabbiltà li matulu jkunu twettqu l-provvisti. Dan japplika wkoll għall‑provvisti parzjali. Ikun hemm tali provvista parzjali meta l-korrispettiv għal ċerti partijiet ta’ provvista li tista’ tiġi sseparata ekonomikament ikun miftiehem b’mod separat. Jekk il-korrispettiv, jew parti minnu, jiġi rċevut qabel titwettaq il-provvista jew il-provvista parzjali, it-taxxa marbuta miegħu ssir eżiġibbli mal-iskadenza tal-perijodu tal-kontabbiltà li matulu jiġi rċevut il-korrispettiv jew il-korrispettiv parzjali,
b)
fil-każ li t-taxxa tiġi kkalkolata fuq il-bażi tal-korrispettiv irċevut (Artikolu 20), mal-iskadenza tal-perijodu tal-kontabbiltà li matulu jkun ġie rċevut dan il-korrispettiv.
[…]”.
L-Artikolu 17 tal-UStG jipprevedi:
“1)   Fil-każ ta’ modifika tal-valur taxxabbli ta’ tranżazzjoni taxxabbli msemmija fl-Artikolu 1(1)(1), l-imprenditur li jkun wettaq din it-tranżazzjoni għandu konsegwentement jirrettifika l-ammont tat-taxxa dovuta għal din it-tranżazzjoni […]
2)   Il-paragrafu 1 japplika,
mutatis mutandis
, meta
1.
il-korrispettiv finanzjarju miftiehem għal provvista taxxabbli, servizz jew għal akkwist intra‑Komunitarju taxxabbli ma jkunx jista’ jinġabar. Jekk il‑korrispettiv finanzjarju jiġi rċevut iktar tard, l-ammont tat-taxxa u l‑ammont tat-tnaqqis għandhom jiġu rrettifikati mill-ġdid;
[…]”.
Skont l-ewwel sentenza tal-Artikolu 20 tal-UStG, imprenditur jista’ jiġi awtorizzat jikkalkola l-VAT skont il-korrispettivi finanzjarji rċevuti u mhux skont il‑korrispettivi finanzjarji miftiehma meta, b’mod partikolari, id-dħul mill-bejgħ tiegħu ma qabiżx ċertu livell matul is-sena kalendarja preċedenti.
Il-fatti tat-tilwima fil-kawża prinċipali u d-domandi preliminari
Matul is-sena 2012, X ipprovdiet lil T‑GmbH servizzi ta’ intermedjarju għall‑bejgħ ta’ art minn din tal-aħħar lil terz. Mill-kuntratt ta’ onorarji konkluż bejn X u T fis-7 ta’ Novembru 2012 jirriżulta li, f’din id-data, X kienet diġà ssodisfat l-obbligi kuntrattwali tagħha.
Fir-rigward tar-remunerazzjoni tas-servizzi inkwistjoni, dan il-ftehim iffissa l‑ammont tagħha għal EUR 1000000, miżjud bil-VAT u kien jispeċifika li dan l‑ammont kellu jitħallas f’partijiet ta’ EUR 200000, miżjuda bil-VAT. Il-pagamenti kienu eżiġibbli f’intervalli ta’ sena bejniethom, l-ewwel wieħed fosthom kellu jitwettaq fit-30 ta’ Ġunju 2013. Fil-mument ta’ skadenza ta’ kull parti, X stabbilixxa fattura għall-ammont dovut, irċieva l-ħlas u ħallas il-VAT korrispondenti.
Wara kontroll fiskali, l-Uffiċċju tat-Taxxa B ikkonstata, permezz ta’ deċiżjoni tat‑22 ta’ Diċembru 2016, li l-provvista ta’ servizzi kienet twettqet matul is‑sena 2012 u li, għalhekk, X kellu jħallas f’din l-istess sena l-VAT fuq is-somma totali tal-onorarji.
Peress li lment kontra din id-deċiżjoni ġie miċħud, X ressqet rikors quddiem il‑Finanzgericht (il-Qorti tal-Finanzi, il-Ġermanja), li, essenzjalment, ġie milqugħ. Dik il-qorti effettivament ikkonstatat li X kien ipprovda s-servizzi inkwistjoni fil‑kawża prinċipali matul is-sena 2012. Hija, madankollu, qieset li, bl-eċċezzjoni tal-ewwel parti tal-onorarju, li kienet ġiet irċevuta matul is-sena 2013, il‑korrispettiv finanzjarju miftiehem kellu jitqies bħala li ma jkunx jista’ jinġabar, fis-sens tal-Artikolu 17(2)(1) u tal-ewwel sentenza tal-Artikolu 17(1) tal-UStG. Hekk kif jirriżulta mid-deċiżjoni tar-rinviju, il-Finanzgericht (il-Qorti tal-Finanzi) ibbażat ruħha fuq il-premessa li l-applikazzjoni tal-Artikolu 90(1) tad‑Direttiva 2006/112 jippermetti t-tnaqqis tal-valur taxxabbli sabiex jiġi evitat li l-persuna taxxabbli tkun obbligata tħallas bil-quddiem, għal diversi snin, il-VAT dovuta abbażi tal-perijodu ta’ twettiq tal-provvista, filwaqt li hija tkun għadha ma rċevietx il-ħlas integrali ta’ din il-provvista matul dan il-perijodu.
L-Uffiċċju tat-Taxxa B ippreżenta rikors għal reviżjoni kontra d-deċiżjoni tal‑Finanzgericht (il-Qorti tal-Finanzi) quddiem il-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi, il-Ġermanja).
Din tal-aħħar għandha dubji dwar jekk l-Artikolu 64(1) tad-Direttiva 2006/112 japplikax provvisti ta’ servizzi ta’ darba. Filwaqt li din id-dispożizzjoni teskludi mill-kamp ta’ applikazzjoni tagħha l-bejgħ ta’ merkanzija fuq termini differiti, hija ma tipprevedix esklużjoni korrispondenti għall-provvisti ta’ servizzi mħallsa bin‑nifs. Issa, l-applikazzjoni letterali tal-imsemmija dispożizzjoni tista’ tintroduċi differenzjazzjoni mhux iġġustifikata bejn il-provvisti ta’ merkanzija u l-provvisti ta’ servizzi. Iktar minn hekk, hija tista’ indebitament tillimita r-regola ġenerali tal‑Artikolu 63 tad-Direttiva 2006/112 li abbażi tagħha, bħala prinċipju, it-taxxa ssir eżiġibbli fil-mument tal-provvista ta’ servizz.
Din il-ġurisdizzjoni tenfasizza barra minn hekk li din il-kawża hija differenti minn dik li tat lok għas-sentenza s-sentenza tad-29 ta’ Novembru 2018baumgarten sports & more (
C‑548/17
,
EU:C:2018:970
), li fiha inkwistjoni kien hemm provvisti ta’ servizzi ta’ aġent sportiv, jiġifieri l-allokazzjoni ta’ plejer fi klabb tal‑futbol, sa fejn ir-remunerazzjoni ta’ dan l-aġent kienet marbuta maż-żamma tal-plejer allokat fi ħdan il-klabb ikkonċernat. Fil-fatt, il-kwistjoni fil-kawża prinċipali tirrigwarda sitwazzjoni fejn il-ħlas tal-partijiet tar-remunerazzjoni miftiehma huwa sempliċement suġġett għal termini, u mhux għal kundizzjoni marbuta mas-suċċess fit-tul tal-intermedjazzjoni li r-realizzazzjoni tagħha ma hijiex ċerta.
Il-fatt li, fis-sentenza tad-29 ta’ Novembru 2018baumgarten sports & more (
C‑548/17
,
EU:C:2018:970
), il-Qorti tal-Ġustizzja għamlet riferiment għas‑sentenza tat-3 ta’ Settembru 2015, Asparuhovo Lake Investment Company (
C‑463/14
,
EU:C:2015:542
), li fiha inkwistjoni kien hemm servizz offrut b’mod permanenti fuq perijodu twil, jikkonferma l-interpretazzjoni li tgħid li jista’ jkun hemm “dikjarazzjonijiet […] jew ħlasijiet suċċessivi”, fis-sens tal-Artikolu 64(1) tad-Direttiva 2006/112, biss jekk teżisti relazzjoni bejn il-provvisti inkwistjoni u l‑ħlas bin-nifs.
Tali approċċ jikkorrispondi għat-tieni u għat-tielet sentenzi tal‑Artikolu 13(1)(1)(a) tal-UStG, li abbażi tiegħu n-natura separabbli ta’ provvista minn perspettiva ekonomika hija determinanti.
Fil-każ fejn l-Artikolu 64(1) tad-Direttiva 2006/112 ma għandux jiġi applikat fil‑każ inkwistjoni fil-kawża prinċipali, il-qorti tar-rinviju tistaqsi lill-Qorti tal‑Ġustizzja dwar il-possibbiltà li jiġi applikat l-Artikolu 90(1) ta’ din id-direttiva.
Dik il-qorti tfakkar li, għall-provvista ta’ servizzi mwettqa matul is-sena 2012, X irċeviet, sa mix-xahar ta’ Ġunju 2013, ir-remunerazzjoni tagħha f’diversi partijiet, miżjuda kull darba bil-VAT. Issa, jekk ikollu jitqies li l-VAT għal provvista ta’ darba hija eżiġibbli matul is-sena li matulha din tiġi pprovduta, il-persuna taxxabbli li taċċetta li titħallas f’diversi partijiet tkun imġiegħla tiffinanzja l-VAT bil-quddiem. Il-qorti tar-rinviju madankollu tesprimi dubji dwar il-kwistjoni ta’ jekk l-obbligu li l-VAT titħallas bil-quddiem huwiex konformi mal-funzjoni tal‑persuni taxxabbli li, hekk kif jirriżulta mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal‑Ġustizzja li tirriżulta, b’mod partikolari, mis-sentenzi tal-20 ta’ Ottubru 1993, Balocchi (
C‑10/92
,
EU:C:1993:846
), u tal-21 ta’ Frar 2008, Netto Supermarkt (
C‑271/06
,
EU:C:2008:105
), jaġixxu bħala eżatturi tat-taxxa f’isem l-Istat.
Il-qorti tar-rinviju tispeċifika li tali obbligu jista’ jiġi evitat bit-tnaqqis tal-valur taxxabbli b’applikazzjoni tal-Artikolu 90(1) tad-Direttiva 2006/112, u sussegwentement b’evalwazzjoni mill-ġdid oħra fil-mument tal-ħlas effettiv tar‑remunerazzjoni.
F’dawn iċ-ċirkustanzi, il-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi) iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi preliminari li ġejjin:
“1)
Huwa suffiċjenti li jkun hemm ftehim dwar ħlas bin-nifs sabiex jitqies li servizz ipprovdut f’okkażjoni waħda [provvista ta’ darba], u li ma huwiex għaldaqstant marbut ma’ perijodu speċifiku, jagħti lok għal dikjarazzjonijiet suċċessivi ta’ kont jew għal ħlasijiet suċċessivi, fis-sens tal-Artikolu 64(1) tad-Direttiva [2006/112]?
2)
Sussidjarjament, fil-każ ta’ risposta fin-negattiv għall-ewwel domanda: għandu jitqies li hemm nuqqas ta’ pagament fis-sens tal-Artikolu 90(1) tad‑Direttiva [2006/112], jekk, mal-provvista tas-servizz tagħha, il-persuna taxxabbli taqbel li din ser tkun irremunerata permezz ta’ ħames ħlasijiet annwali u li, fil-każ ta’ pagament sussegwenti, id-dritt nazzjonali jipprevedi rettifika li għandha bħala effett li tannulla t-tnaqqis preċedenti tal-valur taxxabbli taħt din id-dispożizzjoni?”
Fuq id-domandi preliminari
Fuq l-ammissibbiltà tad-domandi
Hekk kif jirriżulta mill-kuntest fattwali, hekk kif ippreżentat mill-qorti tar-rinviju, it-tilwima fil-kawża prinċipali tirrigwarda provvista ta’ servizzi li ġiet eżegwita integralment fi tmiem is-sena 2012 u li l-korrispettiv tagħha tħallas, konformement mad-dispożizzjonijiet tal-kuntratt, f’ħames partijiet fis-sena b’effett mis-snin ta’ wara.
Fl-osservazzjonijiet tagħha ppreżentati quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja, il‑konvenuta fil-kawża prinċipali tikkontesta din il-preżentazzjoni tal-fatti. Hija tibbaża ruħha, għal dan il-għan, fuq dokument li jesponi konstatazzjonijiet imwettqa, proviżorjament, minn qorti Ġermaniża fil-kuntest ta’ tilwima differenti minn dik fil-kawża prinċipali.
Madankollu, tali dokument ma huwiex ta’ natura li jikkonfuta d-deskrizzjoni tal‑kuntest fattwali hekk kif jinstab fid-deċiżjoni tar-rinviju.
Fil-fatt huwa biżżejjed li jitfakkar li, skont ġurisprudenza stabbilita, il-qorti tar‑rinviju biss hija kompetenti sabiex tikkonstata u tevalwa l-fatti tal-kawża li jkollha quddiemha kif ukoll sabiex tinterpreta u tapplika d-dritt nazzjonali. Hija l‑Qorti tal-Ġustizzja li għandha tieħu inkunsiderazzjoni, fil-kuntest tat-tqassim tal‑kompetenzi bejn din tal-aħħar u l-qrati nazzjonali, il-kuntest fattwali u leġiżlattiv li minnu jiffurmaw parti d-domandi preliminari, hekk kif iddefinit mid‑deċiżjoni ta’ rinviju (sentenza tas-27 ta’ Jannar 2021, Dexia Nederland,
C‑229/19 u C‑289/19
,
EU:C:2021:68
, punt
u l-ġurisprudenza ċċitata).
Minn dan isegwi li d-domandi preliminari huma ammissibbli.
Fuq l-ewwel domanda
Permezz tal-ewwel domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tistaqsi jekk l‑Artikolu 64(1) tad-Direttiva 2006/112 għandux jiġi interpretat fis-sens li provvista ta’ servizzi ta’ darba li hija s-suġġett ta’ remunerazzjoni bi ħlas bin-nifs taqax taħt il-kamp ta’ applikazzjoni ta’ din id-dispożizzjoni.
Għandu qabel kollox jiġi osservat li l-Artikolu 64(1) tad-Direttiva 2006/112 għandu jiġi interpretat fid-dawl tal-Artikolu 63 ta’ din id-direttiva, peress li l‑ewwel hija marbuta intrinsikament mat-tieni waħda.
Minn naħa, skont l-imsemmi Artikolu 63, il-fatt taxxabbli jseħħ u t-taxxa ssir eżiġibbli fil-mument tat-twettiq tal-provvista ta’ merkanzija jew tal-provvista ta’ servizzi. Min-naħa l-oħra, abbażi tal-imsemmi Artikolu 64(1) meta dawn jagħtu lok, b’mod partikolari, għal ħlasijiet suċċessivi, il-provvisti ta’ servizzi jitqiesu bħala kompluti, fis-sens tal-imsemmi Artikolu 63, fil-mument tal-iskadenza tal‑perijodi li għalihom jirrelataw dawn il-ħlasijiet.
Minn applikazzjoni flimkien ta’ dawn iż-żewġ dispożizzjonijiet jirriżulta li, għall‑provvisti li jagħtu lok għal ħlasijiet suċċessivi, il-fatt taxxabbli jseħħ u t‑taxxa ssir eżiġibbli fil-mument tal-iskadenza tal-perijodi li għalihom jirrelataw dawn il-ħlasijiet (sentenza tad-29 ta’ Novembru 2018baumgarten sports & more,
C‑548/17
,
EU:C:2018:970
, punt
u l-ġurisprudenza ċċitata).
Fir-rigward tal-interpretazzjoni tat-termini “provvisti li jagħtu lok għal ħlasijiet suċċessivi”, dawn jistgħu jinftiehmu jew fis-sens li jinkludu provvisti ta’ darba li r-remunerazzjoni miftiehma għalihom titħallas f’diversi partijiet, jew inkella fis‑sens li dawn jirrigwardaw biss il-provvisti li n-natura nnifisha tagħhom tiġġustifika ħlas bin-nifs, jiġifieri mhux dawk li jiġu pprovduti ta’ darba, iżda b’mod repetut jew kontinwu, matul ċertu perijodu.
Din l-aħħar interpretazzjoni hija kkonfermata mill-formulazzjoni u mill-għan tal‑Artikolu 64(1) tad-Direttiva 2006/112. Fil-fatt, skont din id-dispożizzjoni, il‑mument tat-tnissil tal-obbligu fiskali jiġi ddeterminat skont l-iskadenza tal‑perijodi li għalihom jirrelataw dawn il-ħlasijiet suċċessivi. Peress li dawn il‑ħlasijiet neċessarjament jikkostitwixxu l-korrispettiv tal-provvisti mwettqa, minn dan jirriżulta li l-imsemmija dispożizzjoni impliċitament teżiġi li dawn twettqu matul il-perijodi kkonċernati. F’dawn iċ-ċirkustanzi, l-applikazzjoni tal‑Artikolu 64(1) tad-Direttiva 2006/112 ma tistax tkun suġġetta biss għall‑kundizzjoni tal-metodu ta’ ħlas bin-nifs tal-provvista.
B’konsegwenza ta’ dan, l-applikazzjoni tal-imsemmi Artikolu 64(1) tippreżupponi relazzjoni bejn in-natura tal-provvisti inkwistjoni u n-natura bin-nifs tal-ħlasijiet, b’tali mod li din id-dispożizzjoni ma tistax tirrigwarda provvista ta’ darba, anki fil-każ li din tkun is-suġġett ta’ remunerazzjoni permezz ta’ ħlas bin-nifs.
Din l-interpretazzjoni letterali tal-Artikolu 64(1) tad-Direttiva 2006/112 hija kkonfermata kemm mil-għan tiegħu kif ukoll mill-iskema ta’ din id-direttiva.
F’dan ir-rigward, għandu jiġi osservat li l-Artikolu 64(1) tal-imsemmija direttiva, moqri flimkien mal-Artikolu 63 ta’ din tal-aħħar, huwa intiż li jiffaċilita l-ġbir tal‑VAT u, b’mod partikolari, id-determinazzjoni tal-mument tat-tnissil tal‑obbligu fiskali.
Fil-fatt, sabiex jiġi ddeterminat il-mument ta’ meta jseħħ il-fatt taxxabbli jew ta’ meta t-taxxa ssir eżiġibbli, l-Artikolu 63 tad-Direttiva 2006/112 jeżiġi li jiġi stabbilit il-mument tat-twettiq effettiv ta’ provvista. Hekk kif osserva l-Avukat Ġenerali fil-punt 41 tal-konklużjonijiet tiegħu, dan l-artikolu ma jispeċifikax liema fatt għandu jitqies bħala li jindika l-mument li fih twettqet il-provvista, b’tali mod li huma l-awtoritajiet u l-qrati nazzjonali kompetenti li għandhom jivverifikaw il‑mument tat-twettiq effettiv tagħha.
Min-naħa l-oħra, skont l-Artikolu 64(1) tad-Direttiva 2006/112, it-tnissil tat-taxxa u l-eżiġibbiltà tagħha huma marbutin mal-iskadenza tal-perijodi li għalihom jirrelataw il-ħlasijiet għall-provvisti mwettqa. Din l-aħħar dispożizzjoni għalhekk tinkludi regola ġuridika li tippermetti li jiġi ddeterminat bi preċiżjoni l-mument tat-tnissil tal-obbligu fiskali bl-għajnuna ta’ fizzjoni legali, u dan jevita li jkollhom jitwettqu l-konstatazzjonijiet fattwali neċessarji għad-determinazzjoni tal-mument tat-twettiq effettiv ta’ provvista.
B’mod iktar partikolari, hekk kif diġà ġie kkonstatat mill-Qorti tal-Ġustizzja, fil‑każ fejn l-Artikolu 64(1) tad-Direttiva 2006/112 huwa applikabbli, huwa biżżejjed li l-perijodi ta’ provvista tas-servizzi li għalihom jirrelataw il-ħlasijiet suċċessivi jkunu msemmija fuq il-fatturi sabiex il-persuna taxxabbli tissodisfa r‑rekwiżiti li jirriżultaw mill-Artikolu 226(7) ta’ din id-direttiva, li jipprevedi li l‑fattura tinkludi d-data li fiha saret jew tlestiet il-provvista ta’ servizzi (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tal-15 ta’ Settembru 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos,
C‑516/14
,
EU:C:2016:690
, punti
sa
).
Madankollu, l-użu tal-Artikolu 64(1) tal-imsemmija direttiva, bħala regola ġuridika intiża għad-determinazzjoni tal-mument li fih jitnissel l-obbligu fiskali, jimponi ruħu biss meta l-mument jew il-mumenti ta’ twettiq effettiv tal-provvisti ma humiex univoki u jistgħu jagħtu lok għal evalwazzjonijiet differenti, li huwa l‑każ meta dawn, minħabba n-natura kontinwa u repetuta tagħhom, jitwettqu matul perijodu jew diversi perijodi speċifiċi.
Min-naħa l-oħra, hekk kif osserva, essenzjalment, l-Avukat Ġenerali fil-punt 44 tal-konklużjonijiet tiegħu, fil-każ fejn il-mument tal-eżekuzzjoni tal-provvista huwa univoku, b’mod partikolari meta l-provvista tkun ta’ darba u meta jkun hemm mument preċiż li jippermetti li jiġi stabbilit li din twettqet, konformement mar-relazzjoni kuntrattwali li torbot lill-partijiet mat-tranżazzjoni kkonċernata, l‑Artikolu 64(1) tad-Direttiva 2006/112 ma jistax jiġi applikat mingħajr ksur tat‑termini ċari tal-Artikolu 63 ta’ din l-istess direttiva.
Barra minn hekk, konformement għad-dispożizzjoni msemmija l-aħħar, moqrija fid-dawl tal-premessa 24 tad-Direttiva 2006/112, it-tnissil tal-VAT u l-eżiġibbiltà tagħha ma humiex elementi li jistgħu jintgħażlu liberament mill-partijiet għal kuntratt. Bil-kontra ta’ dan, il-leġiżlatur tal-Unjoni kellu l-intenzjoni li jarmonizza bis-sħiħ id-data li fiha jitnissel l-obbligu fiskali fl-Istati Membri kollha sabiex jiġi ggarantit ġbir uniformi ta’ din it-taxxa (sentenza tat-2 ta’ Mejju 2019, Budimex,
C‑224/18
,
EU:C:2019:347
, punt
u l-ġurisprudenza ċċitata).
Għalhekk, huwa kuntrarju għall-Artikolu 63 tad-Direttiva 2006/112 il-fatt li persuna taxxabbli, li wettqet provvista ta’ darba filwaqt li kkonkludiet ftehim ta’ ħlas bin-nifs bħala remunerazzjoni għal din il-provvista, titħalla tagħżel l‑applikazzjoni tal-Artikolu 64(1) ta’ din id-direttiva, u li għalhekk tiddetermina hija nnifisha l-mument tat-tnissil u tal-eżiġibbiltà tal-VAT.
Tali interpretazzjoni tal-Artikolu 64(1) tad-Direttiva 2006/112 tkun ukoll diffiċilment koerenti mal-Artikolu 66(a) u (b) tal-imsemmija direttiva. Fil-fatt, abbażi ta’ dawn id-dispożizzjonijiet, l-Istati Membri jistgħu jipprevedu, b’deroga mill-Artikoli 63 sa 65 tal-istess direttiva, li l-VAT issir eżiġibbli għal ċerti tranżazzjonijiet u għal ċerti kategoriji ta’ persuni taxxabbli l-iktar tard meta tinħareġ il-fattura jew meta jiġi rċevut il-ħlas tal-prezz. Issa, is-sustanza tal‑Artikolu 66(a) u (b) tad-Direttiva 2006/112 tiġi mxejna b’mod qawwi jekk il‑persuni taxxabbli jkunu jistgħu, skont il-modalitajiet ta’ remunerazzjoni previsti kuntrattwalment, jimmodulaw huma nnifishom, minflok l-Istati Membri, il‑mument tat-tnissil u tal-eżiġibbiltà tal-VAT.
Min-naħa l-oħra, mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja ma jistax jiġi dedott li l-Artikolu 64(1) tad-Direttiva 2006/112 jista’ jiġi applikat anki meta jkun hemm provvisti ta’ darba. Fil-fatt, il-kawżi li fihom il-Qorti tal-Ġustizzja aċċettat l‑applikabbiltà ta’ din id-dispożizzjoni kienu jirrigwardaw provvisti ta’ servizzi mwettqa matul perijodi speċifiċi abbażi ta’ relazzjonijiet kuntrattwali li jistabbilixxu obbligi ta’ natura kontinwa, kemm jekk fil-każ ta’ kiri ta’ vettura (sentenza tas-16 ta’ Frar 2012, Eon Aset Menidjmunt,
C‑118/11
,
EU:C:2012:97
), ta’ provvista ta’ pariri legali, kummerċjali jew finanzjarji (sentenzi tat-3 ta’ Settembru 2015, Asparuhovo Lake Investment Company,
C‑463/14
,
EU:C:2015:542
, u tal-15 ta’ Settembru 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos,
C‑516/14
,
EU:C:2016:690
), jew inkella ta’ allokazzjoni u taż-żamma ta’ plejers fi klabb tal-futbol (sentenza tad-29 ta’ Novembru 2018baumgarten sports & more,
C‑548/17
,
EU:C:2018:970
).
Il-fatt li l-persuni taxxabbli jistgħu jkunu meħtieġa li jiffinanzjaw minn qabel il‑VAT li huma għandhom iħallsu lill-Istat meta huma jipprovdu provvisti ta’ darba li r-remunerazzjoni għalihom issir bin-nifs lanqas ma jista’ jikkonfuta l‑konklużjonijiet esposti fil-punti 39 u 48 ta’ din is-sentenza.
Hija ġurisprudenza stabbilita li, konformement mal-prinċipju ta’ newtralità tal‑VAT, l-imprenditur, fil-kwalità tiegħu ta’ eżattur tat-taxxi f’isem l-Istat, għandu jinħeles kompletament mill-oneru tat-taxxa dovuta jew imħallsa fil‑kuntest tal-attivitajiet ekonomiċi tiegħu li huma stess huma suġġetti għall-VAT (sentenza tal-15 ta’ Ottubru 2020, E. (VAT – Tnaqqis tal-valur taxxabbli),
C‑335/19
,
EU:C:2020:829
, punt
u l-ġurisprudenza ċċitata).
Madankollu, hekk kif osserva l-Avukat Ġenerali fil-punt 62 tal-konklużjonijiet tiegħu, ir-rwol tal-persuni taxxabbli ma huwiex limitat għal dak ta’ eżatturi tal‑VAT. Konformement mal-Artikolu 193 tad-Direttiva 2006/112, huma, bħala prinċipju, dawn il-persuni li għandhom l-obbligu ta’ ħlas tat-taxxa meta jwettqu provvista ta’ merkanzija jew provvista ta’ servizzi taxxabbli, mingħajr ma dan l‑obbligu ma huwa suġġett għall-ġbir minn qabel tal-korrispettiv jew, minn tal‑inqas, tal-ammont tat-taxxa tal-output.
Fil-fatt, skont l-Artikolu 63 tad-Direttiva 2006/112, il-VAT issir eżiġibbli fil‑mument ta’ meta titwettaq il-provvista ta’ merkanzija jew il-provvista ta’ servizzi, jiġifieri mat-twettiq tat-tranżazzjoni inkwistjoni, indipendentement mill‑kwistjoni ta’ jekk il-korrispettiv dovut għal din l-operazzjoni tħallasx diġà. Għaldaqstant, il-VAT hija dovuta lit-Teżor Pubbliku mill-fornitur ta’ merkanzija jew ta’ servizz, anki jekk huwa jkun għadu ma rċeviex, mill-klijent tiegħu, il-ħlas li jikkorrispondi għat-tranżazzjoni mwettqa (sentenza tat-28 ta’ Lulju 2011, Il‑Kummissjoni vs l-Ungerija,
C‑274/10
,
EU:C:2011:530
, punt
).
Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet esposti iktar ’il fuq, ir-risposta li għandha tingħata għall-ewwel domanda preliminari għandha tkun li l-Artikolu 64(1) tad‑Direttiva 2006/112 għandu jiġi interpretat fis-sens li provvista ta’ servizzi ta’ darba li hija s-suġġett ta’ remunerazzjoni bi ħlas bin-nifs ma taqax taħt il-kamp ta’ applikazzjoni ta’ din id-dispożizzjoni.
Fuq it-tieni domanda
Permezz tat-tieni domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tistaqsi jekk l-Artikolu 90(1) tad-Direttiva 2006/112 għandux jiġi interpretat fis-sens li, meta jkun hemm ftehim ta’ ħlas bin-nifs, l-assenza ta’ ħlas ta’ parti mir-remunerazzjoni qabel ma din issir eżiġibbli għandha tiġi kklassifikata bħala nuqqas ta’ ħlas tal-prezz, fis-sens ta’ din id-dispożizzjoni, u tista’, minħabba dan il-fatt, tagħti lok għal tnaqqis tal-valur taxxabbli.
Għandu jitfakkar li l-Artikolu 90(1) tad-Direttiva 2006/112 jipprevedi t-tnaqqis tal-bażi taxxabbli fil-każ ta’ annullament, ta’ xoljiment, ta’ riżoluzzjoni, ta’ nuqqas ta’ ħlas parzjali jew totali jew ta’ tnaqqis tal-prezz wara l-mument tat‑twettiq tat-tranżazzjoni.
Hekk kif jirriżulta mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, fil-każijiet koperti minnha, din id-dispożizzjoni timponi fuq l-Istati Membri l-obbligu li jnaqqsu l‑valur taxxabbli u, għaldaqstant, l-ammont tal-VAT dovuta mill-persuna taxxabbli kull darba li, wara l-konklużjoni ta’ tranżazzjoni, parti mill-korrispettiv jew il-korrispettiv kollu ma jiġix rċevut mill-persuna taxxabbli. Din id‑dispożizzjoni tikkostitwixxi l-espressjoni ta’ prinċipju fundamentali tad‑Direttiva 2006/112, li jgħid li l-valur taxxabbli huwa magħmul mill‑korrispettiv rċevut realment u li l-korollarju tiegħu jikkonsisti fil-fatt li l‑amministrazzjoni fiskali ma tkunx tista’ tiġbor, bħala VAT, ammont superjuri minn dak miġbur mill-persuna taxxabbli nnifisha (sentenza tat-12 ta’ Ottubru 2017, Lombard Ingatlan Lízing,
C‑404/16
,
EU:C:2017:759
, punt
u l‑ġurisprudenza ċċitata).
F’dak li jirrigwarda n-nuqqas ta’ ħlas parzjali jew totali tal-korrispettiv, dan ma jistax, b’kuntrast għax-xoljiment jew għall-annullament tal-kuntratt, jqiegħed lill‑partijiet lura fis-sitwazzjoni li kienet teżisti qabel il-konklużjoni tal-kuntratt. Jekk in-nuqqas ta’ ħlas iseħħ mingħajr ma kien hemm riżoluzzjoni jew annullament tal-kuntratt, ix-xerrej tal-merkanzija jew il-benefiċjarju tas-servizzi jibqa’ responsabbli għall-ħlas tal-prezz miftiehem, u l-bejjiegħ tal-merkanzija jew il-fornitur tas-servizz dejjem ikollu, bħala prinċipju, il-kreditu tiegħu, li huwa jista’ jinvoka quddiem qorti. Madankollu, ma jistax jiġi eskluż li tali kreditu effettivament u definittivament ma jkunx jista’ jinġabar, sa fejn in-nuqqas ta’ ħlas huwa kkaratterizzat mill-inċertezza inerenti għan-natura mhux finali tiegħu (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat-12 ta’ Ottubru 2017, Lombard Ingatlan Lízing,
C‑404/16
,
EU:C:2017:759
, punti
u
).
Għalhekk, in-nuqqas ta’ ħlas tal-korrispettiv, fis-sens tal-Artikolu 90(1) tad‑Direttiva 2006/112, jirrigwarda biss sitwazzjonijiet fejn il-benefiċjarju ta’ provvista ta’ merkanzija jew ta’ provvista ta’ servizzi ma jonorax, jew jonora biss parzjalment, kreditu li huwa għandu, madankollu, l-obbligu li jħallas abbażi ta’ kuntratt konkluż mal-persuna li pprovdiet il-merkanzija jew is-servizz (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat-2 ta’ Lulju 2015, NLB Leasing,
C 209/14
,
EU:C:2015:440
, punt
u l-ġurisprudenza ċċitata).
Fid-dawl ta’ din il-ġurisprudenza, għandu neċessarjament jiġi kkonstatat li l-ħlas, f’partijiet, tar-remunerazzjoni dovuta għal provvista ta’ servizzi, konformement mal-kuntratt stabbilit mill-partijiet, ma huwiex kopert mill-eżempju ta’ nuqqas ta’ ħlas tal-korrispettiv, imsemmi fl-Artikolu 90(1) tad-Direttiva 2006/112.
Fil-fatt, minn naħa, din il-modalità ta’ ħlas ma tbiddilx l-ammont tar‑remunerazzjoni li l-persuna taxxabbli titqies li ser tikseb jew li tista’, effettivament, tirkupra. F’dawn iċ-ċirkustanzi, il-valur taxxabbli ma jinbidilx u l‑amministrazzjoni fiskali ma tirċevix, bħala VAT, ammont ogħla minn dak korrispondenti għar-remunerazzjoni tal-persuna taxxabbli. Min-naħa l-oħra, sitwazzjoni fejn parti minn onorarju ma hijiex eżiġibbli qabel id-data ta’ skadenza tagħha ma tistax tiġi assimilata għal sitwazzjoni fejn il-benefiċjarju tal-provvista ma jonorax parzjalment il-kreditu li huwa għandu.
Min-naħa l-oħra, hekk kif diġà jirriżulta mill-kunsiderazzjonijiet esposti fil‑punti 51 sa 54 ta’ din is-sentenza, għall-finijiet tal-interpretazzjoni tal‑Artikolu 90(1) tad-Direttiva 2006/112, iċ-ċirkustanza li, f’ċerti każijiet, persuna taxxabbli tista’ tkun obbligata li tiffinanzja minn qabel il-VAT li hija għandha tħallas lill-amministrazzjoni fiskali, ma hijiex rilevanti.
Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet esposti iktar ’il fuq, ir-risposta li għandha tingħata għat-tieni domanda għandha tkun li l-Artikolu 90(1) tad-Direttiva 2006/112 għandu jiġi interpretat fis-sens li, meta jkun hemm ftehim ta’ ħlas bin-nifs, l‑assenza ta’ ħlas ta’ parti mir-remunerazzjoni qabel ma din issir eżiġibbli ma tistax tiġi kklassifikata bħala nuqqas ta’ ħlas tal-prezz, fis-sens ta’ din id‑dispożizzjoni, u ma tistax, minħabba dan il-fatt, tagħti lok għal tnaqqis tal-valur taxxabbli.
Fuq l-ispejjeż
Peress li l-proċedura għandha, fil-konfront tal-partijiet fil-kawża prinċipali, in‑natura ta’ kwistjoni mqajma quddiem il-qorti tar-rinviju, hija din tal-aħħar li għandha tiddeċiedi dwar l-ispejjeż. L-ispejjeż sostnuti għas-sottomissjoni ta’ osservazzjonijiet lill-Qorti tal-Ġustizzja, minbarra dawk tal-imsemmija partijiet, ma jistgħux jitħallsu lura.

Għal dawn ir-raġunijiet, il-Qorti tal-Ġustizzja (L-Ewwel Awla) taqta’ u tiddeċiedi:

1)
L-Artikolu 64(1) tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat-28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud għandu jiġi interpretat fis-sens li provvista ta’ servizzi ta’ darba li hija s-suġġett ta’ remunerazzjoni bi ħlas bin-nifs ma taqax taħt il-kamp ta’ applikazzjoni ta’ din id-dispożizzjoni.

2)
L-Artikolu 90(1) tad-Direttiva 2006/112/KE għandu jiġi interpretat fis‑sens li, meta jkun hemm ftehim ta’ ħlas bin-nifs, l-assenza ta’ ħlas ta’ parti mir-remunerazzjoni qabel ma din issir eżiġibbli ma tistax tiġi kklassifikata bħala nuqqas ta’ ħlas tal-prezz, fis-sens ta’ din id‑dispożizzjoni, u ma tistax, minħabba dan il-fatt, tagħti lok għal tnaqqis tal-valur taxxabbli.

Firem
(
*1
)	Lingwa tal-kawża: il-Ġermaniż.