CELEX: 62022CJ0127
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą
Pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sistema
Direktyva 2006/112/EB
185 straipsnis
Pirkimo PVM atskaitos tikslinimas
Nurašytas turtas
Vėlesnė vertė kaip atliekų
Tinkamai įrodytas ar patvirtintas sunaikinimas arba pašalinimas

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1, toliau – PVM direktyva) 185 straipsnio išaiškinimu.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant
„Balgarska telekomunikatsionna kompania“ EAD
(toliau – BTK) ir
Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danatchno-osiguritelna praktika» – Sofia
(Sofijos skundų, mokesčių ir socialinio draudimo praktikos direkcijos viršininkas, Bulgarija) ginčą dėl
Teritorialna Direktsia na Natsionalna Agentsia za Prihodite
(Teritorinė direkcija prie Nacionalinės pajamų agentūros, Bulgarija) Didelių mokesčių mokėtojų ir draudikų skyriaus vyriausiojo mokesčių inspektoriaus sprendimo, kuriuo atmestas BTK prašymas grąžinti sumas, sumokėtas už iš pradžių atliktus pridėtinės vertės mokesčio (PVM) atskaitos patikslinimus dėl įvairių ilgalaikio turto vienetų ir atsargų nurašymo 2014–2017 m.

Teisinis pagrindas

Sąjungos teisė
PVM direktyvos 168 straipsnio a punkte nustatyta:
„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:
a)      mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo.“
Šios direktyvos 184 straipsnyje numatyta:
„Pirminė atskaita tikslinama, kai atskaityta PVM suma yra didesnė arba mažesnė už sumą, kurią apmokestinamasis asmuo turėjo teisę atskaityti.“
Minėtos direktyvos 185 straipsnis išdėstytas taip:
„1.      Visų pirma atskaita tikslinama, kai pateikus PVM deklaraciją pasikeičia veiksniai, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina PVM suma, pavyzdžiui, nutraukiami pirkimo sandoriai ar suteikiamos kainų nuolaidos.
2.      Nukrypstant nuo 1 dalies, atskaita netikslinama, kai sandoriai yra visiškai ar iš dalies neapmokėti arba kai deramai įrodoma ir patvirtinama, kad turtas yra sunaikintas, prarastas ar pavogtas, arba kai prekės yra tiekiamos kaip mažavertės dovanos ar pavyzdžiai, kaip nurodyta 16 straipsnyje.
Tačiau valstybės narės gali reikalauti atskaitą patikslinti tais atvejais, kai sandoriai yra visiškai ar iš dalies neapmokėti, arba įvykus vagystei.“
Direktyvos 186 straipsnyje numatyta, kad valstybės narės nustato išsamias 184 ir 185 straipsnių taikymo taisykles.

Bulgarijos teisė
2006 m. liepos 21 d.
zakon za danak varhu dobavenata stoynost
(Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas; DV, Nr. 63, 2006 m. rugpjūčio 4 d., p. 8; toliau – ZDDS) redakcijos, taikytinos nuo 2017 m. sausio 1 d., 78 straipsnyje nustatyta:
„1.      Atskaitytas pirkimo PVM yra mokesčio suma, kurią apmokestinamasis asmuo pagal šį įstatymą atskaitė tais metais, kai pasinaudojo teise į atskaitą.
2.      Pasikeitus apmokestinamajai vertei, nutraukus tiekimą arba pakeitus tiekimo pobūdį, apmokestinamasis asmuo privalo patikslinti atskaitytą PVM sumą.
<...>“
ZDDS 79 straipsnio 1 dalyje nurodyta:
„Bet kuris apmokestinamasis asmuo, kuris visiškai, iš dalies arba proporcingai panaudojimo lygiui nepriklausomai veiklai vykdyti atskaitė mokesčio kreditą už prekes, kurias jis pagamino, įsigijo ar importavo, šias prekes likvidavus, nustačius, kad šių prekių nėra, arba jas nurašius, turi sumokėti mokestį, lygų atskaityto pirkimo PVM sumai.“
Išimtys arba apribojimai, susiję su atskaityto pirkimo PVM tikslinimu, numatyti šio įstatymo 80 straipsnyje, jo 2 dalyje nurodyta:
„79 straipsnyje numatytas tikslinimas neatliekamas šiais atvejais:
1)      jei prekės buvo sunaikintos, dingo ar yra brokuotos dėl
force majeure
, taip pat, jei pagal Akcizų ir muitinės sandėlių įstatymą administracinių institucijų kontroliuojamos akcizu apmokestinamos prekės buvo sunaikintos;
2)      jei prekės buvo sunaikintos, dingo ar yra brokuotos dėl avarijos ir katastrofos ir atitinkamas asmuo gali įrodyti, kad tai įvyko ne dėl jo ar asmens, naudojančio turtą, kaltės;
3)      dingimas dėl pasikeitusių fizikinių ir cheminių savybių normaliomis proporcijomis, atitinkančiomis normas, nustatytas natūralaus medžiagų netekimo ribinėms vertėms, ir prekių dingimas sandėliuojant ir transportuojant pagal teisės aktą arba įmonės standartus ir normas;
4)      jei technologinis brokas neviršija kiekvienai procedūrai ar veiklai skirtuose techniniuose dokumentuose nustatytų leistinų normų;
5)      jei atsiranda broko pasibaigus teisės akte nustatytam vartojimo (naudojimo) terminui;
6)      jei nurašomas ilgalaikis turtas, kai turto balansinė vertė yra mažesnė nei 10 % jo įsigijimo kainos.“
Iki 2017 m. sausio 1 d. galiojusios ZDDS redakcijos (toliau – ankstesnė ZDDS redakcija) 79 straipsnio 3 dalyje ir 80 straipsnio 2 dalyje buvo nuostatų, panašių į atitinkamai šio sprendimo 8 ir 9 punktuose nurodytas nuostatas.

Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
BTK yra pagal Bulgarijos teisę įsteigta bendrovė, vykdanti veiklą telekomunikacijų srityje. Jos veikla, apimanti telekomunikacijų paslaugų teikimą, apmokestinama PVM. Savo veiklai vykdyti ji įsigyja įvairių ilgalaikio turto, o perpardavimo tikslais – judriojo ryšio aparatus ir įvairią įrangą, būtiną ar papildomą jos teikiamoms paslaugoms. Už šiuos įsigijimus sumokėtas PVM atskaitomas.
Laikotarpiu nuo 2014 m. spalio mėn. iki 2017 m. gruodžio mėn. bendrovė BTK nurašė įvairų turtą, pavyzdžiui, įrenginius, įrangą ar prietaisus, kurie dėl įvairių priežasčių, įskaitant nusidėvėjimą, defektus, ilgą naudojimo laiką ar netinkamumą, buvo laikomi netinkamais naudoti ar parduoti. Šis nurašymas atliktas laikantis taikytinų nacionalinės teisės aktų. Konkrečiai kalbant, jį sudarė atitinkamo turto išbraukimas iš bendrovės balanso. Be to, kai kurie šie daiktai kaip atliekos buvo parduoti apmokestinamoms trečiosioms įmonėms, o kiti – sunaikinti arba pašalinti.
Šios nurašymo operacijos lėmė tikslinimus, susijusius su už atitinkamas prekes atskaityto pirkimo PVM grąžinimu. Šie tikslinimai buvo atlikti 2014–2016 m. pagal ankstesnės ZDDS redakcijos 79 straipsnio 3 dalį, o taikant ZDDS 79 straipsnio 1 dalį – nuo 2017 m. sausio 1 d.
2019 m. sausio 18 d. BTK pateikė prašymą grąžinti sumas, sumokėtas atliekant minėtus tikslinimus. Šis prašymas buvo pateiktas dėl bendros 1 304 090,54 Bulgarijos levų (BGN) (apie 666 770 EUR) sumos. Ji teigė, kad ZDDS 79 straipsnio 1 dalis ir ankstesnės ZDDS redakcijos 79 straipsnio 3 dalis yra nesuderinamos su PVM direktyvos 185 straipsnio 2 dalimi.
Šis prašymas grąžinti buvo atmestas 2019 m. gruodžio 5 d. Teritorinės direkcijos prie Nacionalinės pajamų agentūros mokesčių Didelių mokesčių mokėtojų ir draudikų skyriaus viršininko sprendimu. Šis sprendimas buvo patvirtintas 2020 m. vasario 18 d. Sofijos skundų, mokesčių ir socialinio draudimo praktikos direkcijos viršininko sprendimu.
Be to, BTK dėl šio sprendimo pateiktas skundas
Administrativen sad Sofia grad
(Sofijos miesto administracinis teismas, Bulgarija) buvo atmestas 2021 m. gegužės 18 d. sprendimu. Šis teismas pažymėjo, kad dėl turto nurašymo galima neatlikti patikslinimo pagal ZDDS 80 straipsnio 2 dalį, jeigu tenkinama viena iš šioje nuostatoje nustatytų sąlygų, o šiuo atveju taip nebuvo.
Dėl šio sprendimo buvo pateiktas skundas
Varhoven administrativen sad
(Aukščiausiasis administracinis teismas, Bulgarija), t. y. prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme.
Šis teismas nurodo, kad turto nurašymą sudaro jo išbraukimas iš balanso ir kad ši sąvoka Bulgarijos teisėje aiškinama kaip susijusi su turtu ar atsargomis, kurios tapo netinkamos naudoti ar nebetinkamos naudoti pagal paskirtį dėl fizinio nusidėvėjimo ar sugadinimo arba kai jos paseno ir nebegali būti naudojamos ar parduodamos. Jis iš esmės konstatuoja, kad šis aiškinimas reiškia atitinkamo turto ekonominio potencialo išnaudojimą, kai jis naudojamas įmonės ekonominėje veikloje. Šiuo klausimu šį atvejį jis lygina su situacija, kai prekės ar paslaugos buvo visiškai sunaudotos apmokestinamojo asmens verslo veikloje, o tokiu atveju jis mano, kad pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją šių prekių ar paslaugų išėmimas iš apmokestinamojo asmens turto nereiškia veiksnių, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina suma, pasikeitimo, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 185 straipsnio 1 dalį.
Be to, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymėjo, kad PVM direktyvos 185 straipsnio 2 dalies pirmoje pastraipoje pateiktas baigtinis sąrašas atvejų, dėl kurių, atsižvelgiant į šios dalies antrą pastraipą, neturi būti tikslinamas atskaitytas pirkimo PVM, ir nusprendė, kad šie atvejai atitinka situacijas, kai apmokestinamasis asmuo nebegali naudoti turto vėlesniems tiekimams dėl nuo jo nepriklausančių įvykių. Jis pabrėžia, kad tokiais atvejais numatytas atleidimas nuo tikslinimo yra skirtas tam, kad apmokestinamasis asmuo nepatirtų ne tik ekonominių, bet ir mokestinių nuostolių.
Šiomis aplinkybėmis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad, siekiant nustatyti jam skundžiamo sprendimo teisėtumą, taigi, ir išspręsti nagrinėjamą ginčą, reikia išaiškinti tam tikras PVM direktyvos 185 straipsnyje nurodytas sąvokas.
Pirmiausia jis kelia klausimą, kokį poveikį gali turėti aplinkybė, kad nagrinėjamu atveju nurašytas turtas vėliau buvo parduotas kaip atliekos, vykdant apmokestinamuosius sandorius, bet ne įprastą BTK ekonominę veiklą, kurią ji vykdė kaip apmokestinamasis asmuo. Be to, jam kyla klausimas, ar nurašymas reiškia veiksnių, kuriais remiantis apskaičiuojama atskaitytina suma, pasikeitimą, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 185 straipsnio 1 dalį, kai atitinkamas turtas vėliau buvo sunaikintas ar pašalintas, išskyrus bet kokį naudojimą neapmokestinamiems ar į PVM taikymo sritį nepatenkantiems sandoriams. Galiausiai atsižvelgdamas į tai, kad nurašymas gali būti laikomas „praradimu“, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 185 straipsnio 2 dalies pirmą pastraipą, jis klausia, ar tokiu atveju esminis elementas yra tai, kad prekės objektyviai buvo sunaikintos, ar taip pat būtina, kad tai būtų įvykių, kurie nepriklauso nuo apmokestinamojo asmens valios ir kurių jis negalėjo nei numatyti, nei išvengti, rezultatas.
Šiomis aplinkybėmis
Varhoven administrativen sad
(Aukščiausiasis administracinis teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.      Ar [PVM direktyvos] 185 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad prekių nurašymas, t. y. ilgalaikio turto ar atsargų išbraukimas iš apmokestinamojo asmens balanso dėl to, kad iš jų nebesitikima gauti ekonominės naudos, nes, pavyzdžiui, jos yra nusidėvėjusios, sugedusios ar netinkamos arba negali būti naudojamos pagal paskirtį, laikomas veiksnių, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina PVM suma, susijusi su jau sumokėtu prekių pirkimo PVM, pasikeitimu, įvykusiu pateikus [PVM] deklaraciją <...> ir dėl to atsiranda prievolė tikslinti atskaitą, jei nurašytos prekės vėliau buvo parduotos kaip prekės <...>, o tai laikoma apmokestinamuoju tiekimu?
2.      Ar [PVM direktyvos] 185 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad prekių nurašymas [kaip antai apibūdintas pirmajame klausime] laikomas veiksnių, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina PVM suma, susijusi su jau sumokėtu prekių pirkimo PVM, pasikeitimu, įvykusiu pateikus [PVM] deklaraciją <...> ir dėl to atsiranda prievolė tikslinti atskaitą, jei nurašytos prekės vėliau buvo sunaikintos arba pašalintos ir šis faktas buvo deramai įrodytas ar patvirtintas?
3.      Jei į pirmąjį, antrąjį ar abu klausimus būtų atsakyta teigiamai, ar [PVM direktyvos] 185 straipsnio 2 dalis turi būti aiškinama taip, kad prekių nurašymas nurodytomis aplinkybėmis laikomas deramai įrodytu arba patvirtintu prekės sunaikinimu ar praradimu, dėl kurio nekyla pareigos tikslinti atskaitą, susijusią su jau sumokėtu prekių įsigijimo PVM?
4.      Ar [PVM direktyvos] 185 straipsnio 2 dalis turi būti aiškinama taip, kad, kai deramai įrodoma arba patvirtinama, kad prekė yra sunaikinta ar prarasta, atskaita gali būti netikslinama tik tuo atveju, jei prekės buvo sunaikintos ar prarastos dėl įvykių, kurių apmokestinamasis asmuo negalėjo kontroliuoti, numatyti ir išvengti?
5.      Jei į pirmąjį, antrąjį ar abu klausimus būtų atsakyta neigiamai, ar [PVM direktyvos] 185 straipsnio 1 dalis draudžia tokią nacionalinės teisės nuostatą, kaip [ankstesnės ZDDS redakcijos] 79 straipsnio 3 dalis ir atitinkamai ZDDS 79 straipsnio 1 dalis <...>, kuri numato pareigą tikslinti atskaitą nurašant prekes, net jei prekės vėliau buvo parduotos atlikus apmokestinamąjį tiekimą <...>, arba jeigu jos buvo sunaikintos ar pašalintos ir ši aplinkybė buvo deramai įrodyta ar patvirtinta?“

Dėl prejudicinių klausimų
Pirmiausia reikia priminti, kad PVM direktyvos 187–191 straipsniuose numatyta pirminės PVM atskaitos tikslinimo tvarka, susijusi su ilgalaikiu turtu, kaip antai tam tikru turtu, kurį BTK nurašė, neturi įtakos atsakymui į šiuos klausimus. Jie yra susiję su prievolės atlikti patikslinimą atsiradimu, o ne su galimo patikslinimo tvarka. PVM direktyvos 184–186 straipsniai nustato tvarką, taikomą galimai atsiradusiai mokesčių administratoriaus teisei reikalauti, kad apmokestinamasis asmuo patikslintų PVM, įskaitant atskaitos, susijusios su ilgalaikiu turtu, tikslinimą (šiuo klausimu žr. 2020 m. rugsėjo 17 d. Sprendimo
Stichting Schoonzicht
, C‑791/18, EU:C:2020:731, 33 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

Dėl pirmojo klausimo
Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 185 straipsnio 1 dalį reikia aiškinti taip, kad turto, kuris, apmokestinamojo asmens nuomone, tapo nebenaudotinas vykdant įprastą ekonominę veiklą, nurašymas ir šio turto, kaip atliekų, pardavimas, kuris buvo apmokestintas PVM, yra „veiksn[ių], kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina PVM suma, [pasikeitimas]“, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą.
Siekiant atsakyti į šį klausimą, pirmiausia reikia priminti, kad PVM direktyvos 184–186 straipsniuose numatytas tikslinimo mechanizmas yra šioje direktyvoje nustatytos PVM atskaitos sistemos dalis (2014 m. liepos 17 d. Sprendimo
BCR Leasing IFN
, C‑438/13, EU:C:2014:2093, 32 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Dėl šios atskaitos sistemos pažymėtina, kad, remiantis PVM direktyvos 168 straipsniu, jeigu apmokestinamasis asmuo, įsigydamas turtą, veikia kaip apmokestinamasis asmuo ir naudoja turtą savo apmokestinamiesiems sandoriams, jis turi teisę atskaityti už šį turtą mokėtiną ar sumokėtą PVM (2012 m. kovo 22 d. Sprendimo
Klub
, C‑153/11, EU:C:2012:163, 36 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Atskaitos sistema siekiama visiškai atleisti verslininką nuo bet kokios vykdant ekonominę veiklą mokėtino ar sumokėto PVM naštos. Taigi bendra PVM sistema siekiama užtikrinti visišką neutralumą apmokestinant bet kokią ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į jos tikslus ar rezultatus, su sąlyga, kad ši veikla iš esmės pati apmokestinama PVM (2018 m. spalio 18 d. Sprendimo
Ryanair
, C‑249/17, EU:C:2018:834, 23 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Be to, kalbant apie galimą įvykių, poveikį atskaitai, kurie atsitiko po jos, reikia priminti, kad prekių ar paslaugų panaudojimas ar numatytas panaudojimas lemia pirminės atskaitos, į kurią apmokestinamasis asmuo turi teisę, ir galimų tikslinimų vėlesniais laikotarpiais mastą (2020 m. rugsėjo 17 d. Sprendimo
Stichting Schoonzicht
, C‑791/18, EU:C:2020:731, 25 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
PVM direktyvoje numatytomis tikslinimo taisyklėmis siekiama padidinti atskaitos tikslumą, užtikrinant PVM neutralumą, kad ankstesniame etape sudaryti sandoriai toliau suteiktų teisę į atskaitą tik tuo atveju, kai jie naudojami tik apmokestinamiems šiuo mokesčiu tiekimams. Įtvirtinus šias taisykles PVM direktyva siekiama glaudžiai ir tiesiogiai susieti teisę į pirkimo PVM atskaitą su atitinkamų prekių ar paslaugų panaudojimu apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams (2013 m. spalio 10 d. Sprendimo
Pactor Vastgoed
, C‑622/11, EU:C:2013:649, 34 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Dėl prievolės tikslinti pirkimo PVM atskaitą atsiradimo reikia pažymėti, kad PVM direktyvos 185 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta taisyklė, pagal kurią toks tikslinimas turi būti atliekamas, be kita ko, kai pateikus PVM deklaraciją pasikeičia veiksniai, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina suma.
Šiuo atveju iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad atitinkamą turtą apmokestinamasis asmuo galiausiai pardavė vykdydamas apmokestinamuosius sandorius. Taigi reikia konstatuoti, kad, remiantis šio sprendimo 27 punkte priminta jurisprudencija, yra įvykdyta sąlyga, leidžianti taikyti ir išsaugoti teisę į atskaitą, t. y. kad šios prekės būtų naudojamos PVM apmokestinamai ekonominei veiklai. Be to, šis taikymas ir išsaugojimas yra būtini siekiant užtikrinti mokesčių neutralumą, kuris yra bendros PVM sistemos tikslas taikant atskaitos sistemą.
Šiuo klausimu neturi reikšmės tai, kad atliekų pardavimas nepriskiriamas prie apmokestinamojo asmens, kuris vykdo tokį pardavimą, įprastos ekonominės veiklos arba kad atitinkamo turto pardavimo vertė yra mažesnė, palyginti su jo pradine verte, dėl to, kad jis parduodamas kaip atliekos, ar dėl tos pačios priežasties pasikeitė jo pirminis pobūdis.
Iš tiesų, remiantis šio sprendimo 27 punkte priminta jurisprudencija, jeigu prekės naudojamos PVM apmokestinamai ekonominei veiklai, atskaitos sistema taikoma bet kokiai apmokestinamojo asmens ekonominei veiklai, neatsižvelgiant į jos tikslus ar rezultatus. Be to, reikia pažymėti, kad konstatuodamas, jog nereikia tikslinti atskaitos, Teisingumo Teismas jau atsižvelgė į tai, kad atliekos iš pastatų, įsigytų taikant PVM atskaitos sistemą, o vėliau iš dalies nugriautų, buvo perparduotos vykdant apmokestinamuosius pardavimo sandorius (šiuo klausimu žr. 2012 m. spalio 18 d. Sprendimo
TETS Haskovo
, C‑234/11, EU:C:2012:644, 35 punktą).
Vadinasi, tokios aplinkybės negali nutraukti glaudaus ir tiesioginio ryšio tarp teisės į pirkimo PVM, sumokėto įsigyjant atitinkamas prekes, atskaitą ir jų naudojimo apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams, kaip tai suprantama pagal šio sprendimo 29 punkte nurodytą jurisprudenciją.
Iš viso to, kas išdėstyta, matyti, kad PVM direktyvos 185 straipsnio 1 dalį reikia aiškinti taip, kad turto, kuris, apmokestinamojo asmens nuomone, tapo nebenaudotinas vykdant įprastą ekonominę veiklą, nurašymas ir šio turto, kaip atliekų, pardavimas, kuris buvo apmokestintas PVM, nėra „veiksn[ių], kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina PVM suma, [pasikeitimas]“, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą.

Dėl antrojo–ketvirtojo klausimų
Antruoju klausimu, taip pat trečiuoju ir ketvirtuoju klausimais, kiek jie susiję su sunaikintu turtu, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 185 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad turto, kurį apmokestinamasis asmuo laikė netinkamu naudoti vykdant įprastą ekonominę veiklą, nurašymas, po kurio šis turtas buvo savanoriškai sunaikintas, yra „veiksn[ių], kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina PVM suma, [pasikeitimas]“, kaip tai suprantama pagal šio straipsnio 1 dalį, ir, jei taip, ar šio turto nurašymas tokiomis aplinkybėmis yra „derama[s] įrod[ymas] ir patvirtin[imas], kad turtas yra sunaikintas“,  arba „derama[s] įrod[ymas] ir patvirtin[imas], kad turtas yra prarastas“, kaip tai suprantama pagal šio straipsnio 2 dalį, nors tai nėra įvykis, kuris nepriklauso nuo apmokestinamojo asmens valios ir kurio jis negalėjo nei numatyti, nei išvengti.
Pirma, reikėtų pažymėti, kad sunaikinus turtą neišvengiamai išnyksta bet kokia galimybė jį panaudoti apmokestinamiesiems sandoriams (pagal analogiją žr. 2012 m. spalio 4 d. Sprendimo
PIGI
, C‑550/11, EU:C:2012:614, 35 punktą).
Vadinasi, dėl šios aplinkybės nutrūksta glaudus ir tiesioginis teisės į pirkimo PVM atskaitą ir atitinkamo turto naudojimo apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams ryšys, kaip nurodyta šio sprendimo 29 punkte primintoje jurisprudencijoje, todėl tai yra „veiksn[ių], kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina PVM suma, [pasikeitimas]“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 185 straipsnio 1 dalį. Tai patvirtina šio straipsnio 2 dalyje pateikta nuoroda į sunaikinimą kaip galimą prievolės patikslinti išimtį.
Antra, dėl žodžių „sunaikinimas“ ir „praradimas“ reikšmės ir apimties, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 185 straipsnio 2 dalį, pažymėtina, kad, nesant apibrėžties, jos turi būti nustatomos remiantis tų žodžių įprasta reikšme bendrinėje kalboje, tuo pačiu metu atsižvelgiant į kontekstą, kuriam esant tie žodžiai pavartoti (šiuo klausimu žr. 2021 m. balandžio 22 d. Sprendimo
Austrian Airlines
, C‑826/19, EU:C:2021:318, 22 punktą ir nurodytą jurisprudenciją).
Bendrinėje kalboje žodis „sunaikinimas“ reiškia veiksmą, kai objektas iš esmės pakeičiamas, priverčiant jį išnykti jį sugriaunant, sunaikinant. Žodis „praradimas“, kai jis susijęs su turtu, savo ruožtu reiškia tai, kad atimamas daiktas, į kurį turėta nuosavybė arba kuriuo naudotasi. Iš to išplaukia, kad turtas negali būti prarastas dėl savanoriškų savininko ar naudotojo veiksmų, nors sunaikinimo atveju to negalima atmesti.
Dėl PVM direktyvos 185 straipsnio 2 dalies pirmoje pastraipoje numatytų išimčių konteksto ir jų tikslo pažymėtina, kad nuostata, kurioje numatytos panašios išimtys, anksčiau buvo įtraukta į 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, 1977, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23) 20 straipsnio 1 dalies b punktą. Iš šios nuostatos parengiamųjų darbų matyti, kad tokiomis išimtimis Bendrijos teisės aktų leidėjas nusprendė, jog dingus daiktui, dėl kurio buvo įgyta teisė į pirkimo PVM atskaitą, būtina nustatyti, kad tikslinimo prievolę reikia taikyti tik nepateisinimo dingimo atvejais, kad šalia ekonominių nuostolių neatsirastų dar ir mokestinių nuostolių, įrodžius, kad daiktas sunaikintas, prarastas ar pavogtas.
Iš šių teiginių matyti, kad PVM direktyvos 185 straipsnio 2 dalyje numatyti sunaikinimo, praradimo ar vagystės atvejai atitinka patirtų ekonominių nuostolių atvejus, taip pat šie atvejai turi būti tinkamai įrodyti ar patvirtinti pagal šios nuostatos pirmą pastraipą.
Šiuo atveju, kadangi atitinkamas prekes sunaikino apmokestinamasis asmuo, reikia konstatuoti, kad tai yra „sunaikinimas“, o ne „praradimas“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 185 straipsnio 2 dalį.
Be to, nei iš šios nuostatos teksto, nei iš parengiamųjų darbų, kurie gali būti laikomi reikšmingais, nematyti, kad turto sunaikinimas turi visiškai priklausyti nuo apmokestinamojo asmens valios. Iš tiesų, kaip nurodyta šio sprendimo 40 punkte, negalima atmesti galimybės, kad tam tikrais atvejais toks sunaikinimas reiškia jo savanorišką įsikišimą.
Taip visų pirma yra tuo atveju, kai prekės sunaikinamos nustačius, kad jos tapo netinkamos naudoti apmokestinamojo asmens įprastoje ekonominėje veikloje. Šiuo klausimu reikia priminti, kad atsižvelgimas į ekonominę ir komercinę tikrovę yra esminis bendros PVM sistemos taikymo kriterijus (2018 m. lapkričio 22 d. Sprendimo
MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia
, C‑295/17, EU:C:2018:942, 43 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Vis dėlto tam, kad būtų taikoma PVM direktyvos 185 straipsnio 2 dalis, turto, kuris yra apmokestinamojo asmens turto dalis, sunaikinimas turi būti tinkamai įrodytas arba patvirtinamas ir gali būti atsižvelgiama tik į turto sunaikinimą, dėl kurio nuspręsta, kad šis turtas objektyviai yra praradęs savo naudą apmokestinamajam asmeniui vykdant įprastą ekonominę veiklą, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
Be to, kadangi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat nurodo aplinkybę, kad tam tikras turtas, dėl kurio buvo atlikti pagrindinėje byloje nagrinėjami tikslinimai, buvo „pašalintas“, jis taip pat turi patikrinti, ar aplinkybės, kurios konkrečiai susijusios su šiuo žodžiu, atitinka negrįžtamą šio turto išnykimą. Taigi, tokio turto šalinimo būdai, kaip antai išvežimas į sąvartyną, turi būti laikomi vedančiais prie jo „sunaikinimo“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 185 straipsnio 2 dalies pirmą pastraipą, kai dėl jų šis turtas iš tikrųjų negrįžtamai išnyksta.
Iš viso to, kas išdėstyta, matyti, kad PVM direktyvos 185 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad turto, kurį apmokestinamasis asmuo laikė netinkamu naudoti vykdant įprastą ekonominę veiklą, nurašymas, po kurio šis turtas buvo savanoriškai sunaikintas, yra „veiksn[ių], kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina PVM suma, [pasikeitimas]“, kaip tai suprantama pagal šio straipsnio 1 dalį. Vis dėlto tokia situacija yra „sunaikinimas“, kaip tai suprantama pagal minėto straipsnio 2 dalies pirmą pastraipą, neatsižvelgiant į jo savanorišką pobūdį, todėl dėl šio pasikeitimo neatsiranda tikslinimo pareigos, jeigu šis sunaikinimas yra tinkamai įrodytas ar patvirtintas ir jei šis turtas objektyviai prarado bet kokią naudą apmokestinamojo asmens ekonominei veiklai. Tinkamai įrodytas turto pašalinimas turi būti prilyginamas jo sunaikinimui, jeigu tai konkrečiai reiškia negrįžtamą šio turto išnykimą.

Dėl penktojo klausimo
Penktuoju klausimu, pateiktu tuo atveju, jei į pirmąjį ir (arba) antrąjį klausimus būtų atsakyta neigiamai, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 185 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad pagal ją draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, numatančios pirkimo PVM, atskaityto įsigyjant turtą, patikslinimą jį nurašius, kai apmokestinamasis asmuo manė, jog vykdant įprastą ekonominę veiklą jis nebenaudotinas, neatsižvelgiant į tai, kad vėliau šis turtas buvo parduotas apmokestinant PVM, sunaikintas arba pašalintas tai tinkamai įrodžius ar patvirtinus.
Vis dėlto iš paskutinės šio klausimo dalies, siejamos su nutartimi dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, ypač su trečiuoju ir ketvirtuoju klausimais, ir pagrindinėmis bylos aplinkybėmis, matyti, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas konkrečiai klausia dėl reikalavimo tokiomis aplinkybėmis patikslinti atskaitytą pirkimo PVM, atsižvelgiant ne tik į PVM direktyvos 185 straipsnio 1 dalyje numatytą prievolę jį patikslinti, bet ir į tam tikras šio straipsnio 2 dalyje nurodytas šios prievolės išimtis, taigi atsižvelgiant į visas 185 straipsnio nuostatas.
Be to, dėl tų pačių priežasčių į šį klausimą reikia atsakyti ne tik tuo atveju, jei būtų neigiamai atsakyta į pirmąjį klausimą, susijusį su nurašyto turto, kaip atliekų, pardavimu, arba į antrąjį klausimą, susijusį su nurašytų prekių sunaikinimu. Iš tiesų atsakymas į penktąjį klausimą taip pat gali būti svarbus, jei į vieną iš šių dviejų klausimų būtų atsakyta teigiamai.
Tokiomis aplinkybėmis Teisingumo Teismas privalo performuluoti jam pateiktą klausimą, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas gautų naudingą atsakymą, kuris leistų jam priimti sprendimą nagrinėjamoje byloje (šiuo klausimu žr. 2021 m. liepos 15 d. Sprendimo
The Department for Communities in Northern Ireland
, C‑709/20, EU:C:2021:602, 61 punktą ir nurodytą jurisprudenciją).
Taigi reikia manyti, kad pateikdamas penktąjį klausimą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 185 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, numatančios pirkimo PVM, atskaityto įsigyjant turtą, patikslinimą jį nurašius, kai apmokestinamasis asmuo manė, jog vykdant įprastą ekonominę veiklą jis nebenaudotinas, neatsižvelgiant į tai, kad vėliau šis turtas buvo parduotas apmokestinant PVM, sunaikintas arba pašalintas tai tinkamai įrodžius ar patvirtinus.
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta šio sprendimo 35 ir 48 punktuose pateiktuose atsakymuose į pirmąjį–ketvirtąjį klausimus, tokios nacionalinės nuostatos yra nesuderinamos su PVM direktyvos 185 straipsnio 1 dalimi ir 2 dalies pirma pastraipa.
Be to, prekių sunaikinimas nėra vienas iš atvejų, kai pagal šios direktyvos 185 straipsnio 2 dalies antrą pastraipą valstybėms narėms vis dėlto leidžiama reikalauti tikslinti atskaitą.
Vadinasi, į penktąjį klausimą reikia atsakyti, kad PVM direktyvos 185 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, numatančios pirkimo PVM, atskaityto įsigyjant turtą, patikslinimą jį nurašius, kai apmokestinamasis asmuo manė, jog vykdant įprastą ekonominę veiklą jis nebenaudotinas, ir vėliau šis turtas buvo parduotas apmokestinant PVM, sunaikintas ar pašalintas taip, kad faktiškai negrįžtamai išnyko, su sąlyga, kad toks sunaikinimas yra tinkamai įrodytas ar patvirtintas, ir jei šis turtas objektyviai prarado bet kokią naudą apmokestinamojo asmens ekonominei veiklai.

Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Kitų šalių, kurios pateikė Teisingumo Teismui savo pastabas, bylinėjimosi išlaidos nėra atlygintinos
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (devintoji kolegija) nusprendžia:
1.
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 185 straipsnio 1 dalis
turi būti aiškinama taip:
turto, kuris, apmokestinamojo asmens nuomone, tapo nebenaudotinas vykdant įprastą ekonominę veiklą, nurašymas ir šio turto, kaip atliekų, pardavimas, kuris buvo apmokestintas pridėtinės vertės mokesčiu (PVM), nėra „veiksn[ių], kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina PVM suma, [pasikeitimas]“, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą.
2.
Direktyvos 2006/112 185 straipsnis
turi būti aiškinamas taip:
turto, kurį apmokestinamasis asmuo laikė netinkamu naudoti vykdant įprastą ekonominę veiklą, nurašymas, po kurio šis turtas buvo savanoriškai sunaikintas, yra „veiksn[ių], kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina PVM suma, [pasikeitimas]“, kaip tai suprantama pagal šio straipsnio 1 dalį. Vis dėlto tokia situacija yra „sunaikinimas“, kaip tai suprantama pagal minėto straipsnio 2 dalies pirmą pastraipą, neatsižvelgiant į jo savanorišką pobūdį, todėl dėl šio pasikeitimo neatsiranda tikslinimo pareigos, jeigu šis sunaikinimas yra tinkamai įrodytas ar patvirtintas ir jei šis turtas objektyviai prarado bet kokią naudą apmokestinamojo asmens ekonominei veiklai. Tinkamai įrodytas turto pašalinimas turi būti prilyginamas jo sunaikinimui, jeigu tai konkrečiai reiškia negrįžtamą šio turto išnykimą.
3.
Direktyvos 2006/112 185 straipsnis
turi būti aiškinamas taip:
pagal jį draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos, numatančios pirkimo PVM, atskaityto įsigyjant turtą, patikslinimą jį nurašius, kai apmokestinamasis asmuo manė, jog vykdant įprastą ekonominę veiklą jis nebenaudotinas, ir vėliau šis turtas buvo parduotas apmokestinant PVM, sunaikintas ar pašalintas taip, kad faktiškai negrįžtamai išnyko, su sąlyga, kad toks sunaikinimas yra tinkamai įrodytas ar patvirtintas, ir jei šis turtas objektyviai prarado bet kokią naudą apmokestinamojo asmens ekonominei veiklai.
Parašai.
*
Proceso kalba: bulgarų.