CELEX: 62021CJ0250
Trimitere preliminară
Fiscalitate
Taxa pe valoarea adăugată (TVA)
Directiva 2006/112/CE
Prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros
Scutiri
Articolul 135 alineatul (1) litera (b)
Acordarea creditelor
Contract de subparticipare

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 135 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (
JO 2006, L 347, p. 1
, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”).
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Szef Krajowej Administracji Skarbowej (directorul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, Polonia) (denumit în continuare „autoritatea fiscală”), pe de o parte, și O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O S.A. (denumit în continuare „Fondul O”), pe de altă parte, în legătură cu calificarea, în vederea scutirii de taxa pe valoarea adăugată (TVA), a serviciilor furnizate în temeiul unui contract de subparticipare.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
Articolul 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA prevede:
„Următoarele operațiuni sunt supuse TVA:
[…]
(c)
prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare.”
Articolul 24 alineatul (1) din această directivă prevede:
„«Prestare de servicii» înseamnă orice operațiune care nu constituie o livrare de bunuri.”
Potrivit articolului 135 alineatul (1) litera (b) din directiva menționată:
„Statele membre scutesc următoarele operațiuni:
[…]
(b)
acordarea și negocierea creditelor și administrarea creditelor de către persoana care le acordă”.
Dreptul național
Legea privind TVA‑ul
Articolul 43 alineatul 1 din ustawa o podatku od towarów i usług (Legea privind taxa pe bunuri și servicii) din 11 martie 2004 (Dz. U. 2004, nr. 54, poziția 535), în versiunea aplicabilă litigiului principal (denumită în continuare „Legea privind TVA‑ul”), prevede:
„Sunt scutite de taxă:
[…]
38)
serviciile de acordare a creditelor și de împrumuturi financiare și serviciile de intermediere privind acordarea de credite sau de împrumuturi financiare, precum și administrarea creditelor sau a împrumuturilor financiare de către entitatea care acordă asemenea credite sau împrumuturi;
39)
serviciile care constau în furnizarea garanțiilor reale, a garanțiilor de creanțe și a oricăror alte garanții pentru operațiunile financiare și de asigurare și servicii de intermediere privind aceste servicii, precum și administrarea garanțiilor de credit de către entitatea care acordă asemenea credite sau împrumuturi
[…]”
Legea privind fondurile de investiții și administrarea fondurilor de investiții alternative
Articolul 183 alineatul 4 din ustawa o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Legea privind fondurile de investiții și administrarea fondurilor de investiții alternative) din 27 mai 2004 (Dz. U. 2004, nr. 146, poziția 1546), în versiunea aplicabilă litigiului principal, prevede:
„Contractul pentru transferul către un fond al tuturor beneficiilor primite de inițiatorul securitizării sau de titularul creanțelor securitizate dintr‑un portofoliu specific de creanțe sau din creanțe specifice (contract de subparticipare) trebuie să includă obligația entităților respective de a transfera fondului:
1)
veniturile integrale provenite din creanțele securitizate;
2)
sumele principale ale creanțelor securitizate;
3)
sumele obținute din realizarea garanțiilor de creanțe securitizate – în cazul în care satisfacerea creanțelor securitizate ale inițiatorului securitizării sau ale titularului rezultă din realizarea garanțiilor.”
Litigiul principal și întrebarea preliminară
Fondul O este un fond de securitizare nestandardizat în sensul articolului 183 și următoarelor din Legea privind fondurile de investiții și administrarea fondurilor de investiții alternative în versiunea aplicabilă litigiului principal. Întrucât a intenționat să încheie contracte de subparticipare cu bănci sau cu fonduri de investiții, Fondul O a solicitat ministrului polonez al finanțelor să emită o soluție fiscală anticipată privind interpretarea articolului 43 alineatul 1 punctele 38) și 39) din Legea privind TVA‑ul pentru a afla dacă serviciile pe care urma să le furnizeze în calitate de subparticipant în temeiul acestor contracte puteau beneficia de o scutire de TVA în raport cu dispoziția menționată.
Potrivit Fondului O, prin încheierea contractului de subparticipare, inițiatorul se angajează să transfere subparticipantului toate veniturile obținute din creanțele specificate în acel contract în schimbul unui aport financiar convenit prin contract pe care îl primește de la subparticipant la încheierea contractului respectiv. Titlurile de creanță rămân în patrimoniul inițiatorului. Diferența dintre aportul financiar plătit inițiatorului și suma obținută de subparticipant pe durata contractului constituie remunerația acestuia. Mecanismul de subparticipare ar îndeplini astfel o funcție dublă, și anume, pe de o parte, funcția de instrument de credit, inițiatorul primind lichidități în avans în schimbul angajamentului său de a transfera subparticipantului veniturile obținute din creanțele în cauză, și, pe de altă parte, funcția de acoperire a riscului, întrucât lichiditățile ar fi eliberate de riscul de credit aferent creanțelor respective.
Prin urmare, potrivit Fondului O, serviciile furnizate în cadrul contractelor de subparticipare ar fi scutite de TVA în temeiul articolului 43 alineatul 1 punctele 38) și 39) din Legea privind TVA‑ul, fie în calitate de instrumente financiare analoge contractelor de credit, fie în calitate de servicii de garantare a asumării riscului de insolvență a debitorilor.
Prin soluția fiscală anticipată din 30 decembrie 2015, ministrul polonez al finanțelor a considerat, dimpotrivă, pe de o parte, că un contract de subparticipare nu putea fi asimilat unui contract de credit întrucât, în primul rând, creanța care face obiectul contractului rămâne în patrimoniul inițiatorului, în al doilea rând, contractul de subparticipare conține, spre deosebire de un contract de credit, o specificare clară a sursei fondurilor care urmează să fie utilizate pentru rambursarea subparticipantului și, în al treilea rând, în cazul falimentului debitorului, subparticipantul nu are un drept de creanță asupra inițiatorului pentru rambursarea sumelor restante datorate. Prin urmare, un contract de subparticipare al cărui obiect constă într‑un drept de participare la plăți specifice pe care inițiatorul se angajează să îl transfere subparticipantului nu ar cuprinde activități similare celor menționate la articolul 43 alineatul 1 punctul 38) din Legea privind TVA‑ul.
Pe de altă parte, în opinia ministrului polonez al finanțelor, atunci când subparticipantul furnizează serviciile, nu se constituie nicio garanție reală, garanție de creanță sau altă garanție în beneficiul inițiatorului, astfel încât activitățile sale nu intră nici în domeniul de aplicare al articolului 43 alineatul 1 punctul 39) din Legea privind TVA‑ul.
În consecință, potrivit ministrului polonez al finanțelor, operațiunile descrise de Fondul O în cererea sa de emitere a unei soluții fiscale anticipate nu s‑ar încadra în niciuna dintre scutirile de TVA prevăzute la articolul 43 alineatul 1 punctele 38) și 39) din Legea privind TVA‑ul și ar trebui să fie supuse cotei de bază de 23 %.
Fondul O a sesizat Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Tribunalul Administrativ al Voievodatului Varșovia, Polonia) cu o acțiune împotriva soluției fiscale anticipate din 30 decembrie 2015.
Prin hotărârea din 25 mai 2017, această instanță a anulat soluția fiscală anticipată. Instanța a statuat că contractul de subparticipare constituie un instrument financiar analog contractelor de credit, al cărui obiect principal este acela de a finanța inițiatorul și de a‑i garanta acestuia accesul imediat la capital, cu obligația de a rambursa capitalul respectiv. Faptul că creanța rămâne în patrimoniul inițiatorului nu ar fi pertinent din perspectiva obiectivului economic al contractului. În schimbul transferului de fonduri către inițiator, subparticipantul ar beneficia de un avantaj economic sub forma unor venituri care depășesc cuantumul capitalului angajat. O asemenea operațiune ar fi scutită de TVA în temeiul articolului 43 alineatul 1 punctul 38) din Legea privind TVA‑ul, pentru motivul că îndeplinește elementele esențiale ale acordării unui credit. În schimb, întrucât în temeiul unui contract de subparticipare nu se constituie nicio garanție reală, nicio garanție de creanțe sau nicio altă garanție în favoarea inițiatorului, scutirea prevăzută la articolul 43 alineatul 1 punctul 39) din Legea privind TVA‑ul nu s‑ar aplica în speță.
Autoritatea fiscală a atacat cu recurs această hotărâre la instanța de trimitere, Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Administrativă Supremă, Polonia).
Această instanță precizează că articolul 43 alineatul 1 punctul 38 din Legea privind TVA‑ul transpune în legislația poloneză articolul 135 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA.
Potrivit instanței menționate, din punct de vedere economic, un contract de subparticipare precum cel în discuție în litigiul principal constituie un serviciu de finanțare al cărui obiectiv esențial este acela de a asigura utilizarea de către inițiator a fondurilor puse la dispoziția sa, în schimbul plății către subparticipant a unor sume corespunzătoare valorii veniturilor provenite din creanțele în cauză. Contractul de subparticipare ar avea astfel o natură analogă celei a unui contract de credit, prin care împrumutatul dobândește de la creditor fonduri pe care ar avea dreptul să le utilizeze cum dorește și se angajează să le ramburseze pe durata contractului. Similar unui creditor, subparticipantul va primi, pe lângă finanțarea acordată, un beneficiu sub formă de flux de numerar, care depășește capitalul angajat.
Instanța de trimitere arată însă că un contract de subparticipare prezintă anumite caracteristici care îl deosebesc de un contract de credit și care sunt în esență cele evidențiate de ministrul polonez al finanțelor în soluția fiscală anticipată. Prin urmare, instanța de trimitere se întreabă dacă aceste caracteristici sunt de natură să împiedice calificarea în scopuri de TVA a contractelor de subparticipare ca fiind „contracte de credit”.
În acest condiții, Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Administrativă Supremă) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Articolul 135 alineatul (1) litera (b) din [Directiva TVA] trebuie interpretat în sensul că scutirea prevăzută în respectiva dispoziție pentru operațiunile de acordare, de negociere sau de administrare a creditelor se aplică contractului de subparticipare în discuție în litigiul principal?”
Cu privire la întrebarea preliminară
Cu titlu introductiv, trebuie să se observe că, deși întrebarea preliminară enunță în mod formal cele trei operațiuni scutite de TVA în temeiul articolului 135 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA, și anume acordarea, negocierea sau administrarea creditelor, din decizia atacată reiese că îndoielile instanței de trimitere privesc în esență eventuala calificare a unui contract de subparticipare ca fiind o operațiune de acordare a unui credit, în sensul dispoziției menționate.
În aceste condiții, este necesar ca întrebarea adresată să fie înțeleasă ca urmărind în esență să se stabilească dacă articolul 135 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că în domeniul de aplicare al noțiunii de acordare a unui credit în sensul acestei dispoziții se încadrează serviciile furnizate de un subparticipant în temeiul unui contract de subparticipare care constau în punerea la dispoziția inițiatorului a unui aport financiar în schimbul transferului către subparticipant a veniturilor provenite din creanțele specificate în acest contract, care rămân în patrimoniul inițiatorului.
Pentru a se răspunde în mod util instanței de trimitere, este necesar să se examineze, în primul rând, dacă o asemenea prestare intră în domeniul de aplicare al Directivei TVA.
Articolul 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA prevede că este supusă TVA‑ului prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare.
În această privință trebuie amintit că o prestare de servicii nu este efectuată „cu titlu oneros” în sensul acestei dispoziții și, așadar, nu este supusă TVA‑ului decât dacă există o legătură directă între serviciul prestat și contravaloarea primită de persoana impozabilă. Se stabilește o asemenea legătură directă atunci când există între prestator și beneficiar un raport juridic în cadrul căruia are loc un schimb de prestații reciproce, plata primită de prestator constituind contravaloarea efectivă a serviciului furnizat beneficiarului (Hotărârea din 22 octombrie 2015, Hedqvist,
C‑264/14
,
EU:C:2015:718
, punctul
și jurisprudența citată).
În speță, din elementele dosarului prezentat Curții reiese că, în cadrul unui contract de subparticipare, subparticipantul și inițiatorul se angajează reciproc, în ceea ce îl privește pe primul, să pună la dispoziția inițiatorului un aport financiar, iar în ceea ce îl privește pe al doilea, să transfere subparticipantului veniturile provenite din creanțele specificate în acest contract, păstrând în același timp titlurile de creanță în patrimoniul său. Inițiatorul beneficiază de un serviciu în schimbul unei contraprestații care corespunde diferenței dintre valoarea previzionată a veniturilor provenite din creanțe și valoarea aportului financiar plătit de subparticipant.
În consecință, trebuie să se considere, așa cum doamna avocată generală a apreciat la punctul 40 din concluzii, că prestarea efectuată de un subparticipant în temeiul unui contract de subparticipare constituie prestare de servicii efectuată „cu titlu oneros” în sensul articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA.
Într‑adevăr, este lipsit de pertinență pentru stabilirea caracterului oneros al unei prestări de servicii faptul că remunerația nu ia forma plății unui comision sau a plății unor cheltuieli specifice (Hotărârea din 22 octombrie 2015, Hedqvist,
C‑264/14
,
EU:C:2015:718
, punctul
și jurisprudența citată). Rezultă că forma remunerației plătite subparticipantului nu are în speță niciun efect asupra caracterului oneros sau nu al prestației sale.
De altminteri, deși Curtea a statuat, desigur, că un operator care cumpără pe propriul risc creanțe incerte la un preț inferior valorii nominale a acestora nu efectuează o prestare de servicii „cu titlu oneros”, în sensul celei de A șasea directive 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (
JO 1977, L 145, p. 1
), atunci când diferența dintre valoarea nominală a acelor creanțe și prețul lor de cumpărare reflectă valoarea economică efectivă a creanțelor respective la momentul cesiunii lor (Hotărârea din 27 octombrie 2011, GFKL Financial Services,
C‑93/10
,
EU:C:2011:700
, punctul
), totuși, în cauza principală, subparticipantul nu cumpără pe propriul risc creanțe incerte la un preț inferior valorii lor nominale. Mai mult, așa cum precizează și autoritatea fiscală în răspunsul la întrebările adresate de Curte, având în vedere caracteristicile contractului de subparticipare, valoarea aportului financiar pus la dispoziția inițiatorului este în general stabilită în mod diferit de prețul plătit de un cesionar pentru cesiunea de creanțe.
În al doilea rând, este necesar să se examineze dacă prestația subparticipantului se încadrează în noțiunea de acordare a unui credit, în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA. În această privință trebuie amintit de la bun început că scutirile menționate la articolul 135 alineatul (1) din Directiva TVA constituie noțiuni autonome de drept al Uniunii care au ca obiect evitarea unor divergențe în aplicarea sistemului TVA‑ului de la un stat membru la altul (Hotărârea din 17 decembrie 2020, Franck,
C‑801/19
,
EU:C:2020:1049
, punctul
și jurisprudența citată).
Termenii utilizați pentru a desemna aceste scutiri sunt de strictă interpretare, dat fiind că ele constituie derogări de la principiul general potrivit căruia TVA‑ul este perceput pentru fiecare prestare de servicii efectuată cu titlu oneros de o persoană impozabilă (Hotărârea din 17 decembrie 2020, Franck,
C‑801/19
,
EU:C:2020:1049
, punctul
și jurisprudența citată).
Interpretarea acestor termeni trebuie să fie însă conformă cu obiectivele urmărite prin scutirile respective și să respecte cerințele principiului neutralității fiscale inerent sistemului comun al TVA‑ului. Astfel, această normă de strictă interpretare nu înseamnă că termenii utilizați pentru a defini scutirile prevăzute de dispoziția menționată trebuie să fie interpretați într‑un mod care ar priva aceste scutiri de efecte (Hotărârea din 17 decembrie 2020, Franck,
C‑801/19
,
EU:C:2020:1049
, punctul
și jurisprudența citată).
În ceea ce privește în special articolul 135 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA, trebuie amintit că acordarea unui credit, în sensul acestei dispoziții, constă printre altele în punerea la dispoziție a unui capital în schimbul unei remunerații (Hotărârea din 17 decembrie 2020, Franck,
C‑801/19
,
EU:C:2020:1049
, punctul
și jurisprudența citată).
În această privință, din jurisprudență rezultă că, deși această remunerație este în principiu asigurată prin plata de dobânzi, alte forme de contraprestație nu pot împiedica calificarea unei operațiuni drept acordare a unui credit, în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA. Într‑adevăr, Curtea a statuat deja că finanțarea în avans a achiziției de bunuri în schimbul unei majorări a sumei rambursate de beneficiarul acestei finanțări constituie o operațiune financiară care se aseamănă cu acordarea unui credit și, prin urmare, este scutită de TVA în temeiul acestei dispoziții (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 mai 2019, Vega International Car Transport and Logistic,
C‑235/18
,
EU:C:2019:412
, punctele
și
).
Pe de altă parte, operațiunile scutite în temeiul acestei dispoziții sunt definite în funcție de natura prestării de servicii furnizate, iar nu în funcție de prestator sau de destinatarul serviciului, astfel încât aplicarea acestor scutiri nu depinde de statutul entității care furnizează aceste servicii. Prin urmare, domeniul de aplicare al expresiei „acordarea […] creditelor” care figurează la articolul 135 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA nu poate fi limitat numai la împrumuturile și la creditele acordate de organisme bancare și financiare (Hotărârea din 17 decembrie 2020, Franck,
C‑801/19
,
EU:C:2020:1049
, punctele
și
, precum și jurisprudența citată).
În speță, rezultă că, sub rezerva verificării de către instanța de trimitere, serviciul furnizat de subparticipant inițiatorului în temeiul contractului încheiat între aceștia este constituit dintr‑o singură prestare, care constă în esență în plata unui capital în schimbul unei remunerații. Este necesar să se examineze dacă, evaluată în mod global, o asemenea prestare are natura acordării unui credit, în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA.
În această privință, așa cum s‑a precizat la punctul 26 din prezenta hotărâre, contractul de subparticipare determină, de la momentul încheierii sale, punerea la dispoziția inițiatorului de către subparticipant a unui capital în schimbul unei remunerații care constă în diferența dintre capitalul plătit inițiatorului și sumele percepute de subparticipant pe durata contractului de subparticipare în legătură cu veniturile provenite din creanțele specificate în acest contract. Dat fiind că titlurile de creanță rămân în patrimoniul inițiatorului, subparticipantul nu dispune de o acțiune împotriva inițiatorului în cazul în care debitorii nu își îndeplinesc obligațiile aferente creanțelor respective.
Împrejurarea că subparticipantul este expus unor pierderi potențiale și suportă astfel riscul de credit este inerentă oricărei operațiuni de acordare a unui credit, indiferent dacă acest risc provine din neîndeplinirea obligațiilor de plată de către debitorii creanțelor ale căror venituri îi sunt transferate sau din insolvența cocontractantului său direct.
Nici lipsa unor garanții constituite în favoarea subparticipantului nu este determinantă pentru calificarea contractului de subparticipare în discuție ca fiind o operațiune de acordare a unui credit. Într‑adevăr, măsurile luate pentru atenuarea riscului de credit, care constau în general în constituirea de garanții, imobiliare sau de altă natură, pot varia în funcție de tipul de finanțare și nu au un caracter esențial pentru o asemenea calificare, care este condiționată doar de reunirea celor două elemente amintite la punctul 33 din prezenta hotărâre, și anume punerea la dispoziție de capital și plata unei remunerații.
În consecință, faptul că subparticipantul nu dispune de nicio acțiune împotriva inițiatorului în cazul neîndeplinirii obligațiilor de plată de către debitorii creanțelor ale căror venituri îi sunt transferate și faptul că titlurile de creanță rămân în patrimoniul inițiatorului sau că originea capitalurilor care vor fi destinate rambursării subparticipantului este menționată în contractul de subparticipare nu afectează caracterul esențial al unei operațiuni de subparticipare constând în finanțarea împrumuturilor inițiale.
O asemenea interpretare a noțiunii de acordare a unui credit, în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA, care nu repune în discuție principiul neutralității fiscale inerent sistemului comun al TVA‑ului, este conformă cu obiectivul urmărit de această dispoziție, care constă printre altele în evitarea unei creșteri a costului creditului de consum (a se vedea prin analogie Hotărârea din 10 martie 2011, Skandinaviska Enskilda Banken,
C‑540/09
,
EU:C:2011:137
, punctul
și jurisprudența citată).
Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, este necesar să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 135 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că în domeniul de aplicare al noțiunii de acordare a unui credit în sensul acestei dispoziții se încadrează serviciile furnizate de un subparticipant în temeiul unui contract de subparticipare care constau în punerea la dispoziția inițiatorului a unui aport financiar în schimbul transferului către subparticipant a veniturilor provenite din creanțele specificate în acest contract, care rămân în patrimoniul inițiatorului.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a patra) declară:

Articolul 135 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată

trebuie interpretat în sensul că

în domeniul de aplicare al noțiunii de acordare a unui credit în sensul acestei dispoziții se încadrează serviciile furnizate de un subparticipant în temeiul unui contract de subparticipare care constau în punerea la dispoziția inițiatorului a unui aport financiar în schimbul transferului către subparticipant a veniturilor provenite din creanțele specificate în acest contract, care rămân în patrimoniul inițiatorului.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: polona.