CELEX: 62018CJ0316
Odesłanie prejudycjalne
Podatek od wartości dodanej (VAT)
Odliczenie podatku naliczonego
Koszty zarządzania funduszem dotacyjnym dokonującym inwestycji w celu pokrycia kosztów ogółu transakcji objętych podatkiem należnym dokonanych przez podatnika
Koszty ogólne

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (
Dz.U. 2006, L 347, s. 1
, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (organem podatkowym i celnym, Zjednoczone Królestwo) (zwanym dalej „organem podatkowym”) a The Chancellor, Master and Scholars of the University of Cambridge (zwanymi dalej „uniwersytetem w Cambridge”) w przedmiocie wydanej przez ten organ odmowy przyznania uniwersytetowi w Cambridge prawa odliczenia podatku od wartości dodanej („VAT”) związanego z kosztami poniesionymi w ramach działalności inwestycyjnej nieobjętej zakresem dyrektywy VAT, lecz z której dochody zostały wykorzystane w celu pokrycia kosztów ogółu działalności tego uniwersytetu.
Ramy prawne
Prawo Unii
Szósta dyrektywa
Szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (
Dz.U. 1977, L 145, s. 1
, zwana dalej „szóstą dyrektywą”) w art. 17 ust. 2 lit. a) stanowiła, co następuje:
„O ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot:
a)
należnego lub zapłaconego [VAT] od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika”.
Dyrektywa VAT
Artykuł 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy VAT stanowi:
„Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:
a)
odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;
[…]
c)
odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.
Artykuł 9 ust. 1 tej dyrektywy ma następujące brzmienie:
„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.
Artykuł 168 lit. a) wspomnianej dyrektywy przewiduje:
„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:
a)
VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika”.
Prawo Zjednoczonego Królestwa
Artykuł 1 ust. 1 Value Added Tax Act 1994 (ustawy z 1994 r. o podatku od wartości dodanej) stanowi:
„1)   [VAT] pobierany jest zgodnie z przepisami niniejszej ustawy
a)
od dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych na terytorium Zjednoczonego Królestwa (w tym od wszelkich czynności uznawanych za tego rodzaju dostawę lub świadczenia) […]”.
Na mocy art. 26 tej ustawy podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu jest wyłącznie podatek z tytułu dokonywanych przez podatnika dostaw podlegających opodatkowaniu na podstawie VAT Regulations 1995 (rozporządzenia z 1995 r. w sprawie podatku od wartości dodanej), ale nie podatek z tytułu dostaw zwolnionych z podatku. Artykuł 26 ust. 3 wspomnianej ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik dokonuje jednocześnie transakcji podlegających opodatkowaniu i transakcji zwolnionych, organ podatkowy podejmuje działania w celu zapewnienia sprawiedliwego i zasadnego podziału podatku naliczonego pomiędzy transakcje podlegające opodatkowaniu i transakcje zwolnione.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
Uniwersytet w Cambridge jest placówką edukacyjną niemającą celu zarobkowego, która poza działalnością główną polegającą na świadczeniu usług edukacyjnych, zwolnionych z VAT, dokonuje również transakcji podlegających opodatkowaniu, w ramach działalności badawczej w celach handlowych, sprzedaży publikacji, udzielania porad, świadczenia usług w zakresie wyżywienia, zakwaterowania oraz wynajmu instalacji i urządzeń. Naliczony VAT związany z kosztami zarówno transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, jak i transakcji zwolnionych jest, zgodnie ze szczególną metodą częściowego zwolnienia, zatwierdzoną przez organ podatkowy na mocy prawa krajowego, dzielony między te dwa rodzaje transakcji.
Działalność uniwersytetu w Cambridge jest finansowana częściowo z darowizn i dotacji, przekazywanych na fundusz, a następnie inwestowanych. Fundusz ten jest zarządzany przez osobę trzecią. W marcu 2009 r. uniwersytet ten zwrócił się do organu podatkowego o odliczenie VAT z tytułu opłat uiszczonych za zarządzanie funduszem w okresach od 1 kwietnia 1973 r. do 1 maja 1997 r. i od 1 maja 2006 r. do 30 stycznia 2009 r., podnosząc, że dochody generowane przez ten fundusz zostały wykorzystane w celu sfinansowania kosztów całej prowadzonej przez niego działalności.
Organ podatkowy oddalił ten wniosek ze względu na to, że owe opłaty były bezpośrednio i wyłącznie związane z omawianą działalnością inwestycyjną, która nie podlegała dyrektywie VAT. Organ ten uznał, że w każdym razie rzeczone opłaty nie stanowią elementu ceny dalszych dostaw towarów lub świadczenia usług objętych VAT, ponieważ dochody generowane przez ten fundusz finansują częściowo tę dostawę towarów lub to świadczenie usług.
Uniwersytet w Cambridge zaskarżył decyzję tego organu do First-tier Tribunal (Tax Chamber) [sądu pierwszej instancji (izby podatkowej), Zjednoczone Królestwo]. Sąd ten, uznając, że opłaty za zarządzanie funduszem stanowiły wydatki poniesione na potrzeby działalności gospodarczej uniwersytetu w Cambridge oraz że z tego tytułu były częścią jego kosztów ogólnych, uwzględnił żądanie uniwersytetu w Cambridge. Ponieważ stanowisko to zostało potwierdzone przez Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [sąd wyższej instancji (izbę podatkową i kanclerską, Zjednoczone Królestwo)], organ podatkowy wniósł odwołanie od orzeczenia tegoż sądu do Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [sądu apelacyjnego (Anglia i Walia) (wydziału cywilnego), Zjednoczone Królestwo].
Sąd odsyłający twierdzi, że wpłacanie odnośnych darowizn i dotacji na fundusz nie stanowi samo w sobie działalności gospodarczej w rozumieniu orzecznictwa Trybunału i że w związku z tym nie jest objęte zakresem stosowania systemu VAT.
Sąd ten zauważa, że wydatki z tytułu opłat pobieranych za zarządzanie omawianym funduszem mogą być powiązane z działalnością uniwersytetu w Cambridge tylko wtedy, gdy można uznać, że koszty świadczenia usług w zakresie zarządzania da się przyporządkować do działalności gospodarczej, na potrzeby której fundusz ten został utworzony. Oznaczałoby to zignorowanie niepodlegającej opodatkowaniu prowadzonej działalności inwestycyjnej na rzecz podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej prowadzonej przez uniwersytet w Cambridge.
Zdaniem sądu odsyłającego z orzecznictwa Trybunału zdaje się wynikać, że w niektórych przypadkach wydatki rzeczywiście związane bezpośrednio z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu mogą, do celów VAT, zostać uznane za związane z podlegającą opodatkowaniu działalnością gospodarczą, które będzie następnie wykonywana.
W tych okolicznościach Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [sąd apelacyjny (Anglia i Walia) (wydział cywilny)] postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy należy dokonać rozróżnienia pomiędzy transakcjami zwolnionymi z podatku a transakcjami niepodlegającymi opodatkowaniu w celu ustalenia, czy VAT zapłacony z tytułu takich transakcji podlega odliczeniu?
2)
W przypadku gdy opłaty za zarządzanie są ponoszone wyłącznie w odniesieniu do działalności inwestycyjnej niepodlegającej opodatkowaniu, czy jest jednak możliwe ustanowienie niezbędnego powiązania między tymi kosztami a działalnością gospodarczą, która jest finansowana z dochodu z tej inwestycji, tak aby umożliwić odliczenie VAT poprzez odniesienie do charakteru i zakresu całej działalności gospodarczej, wobec której istnieje prawo do odliczenia VAT? W jakim zakresie istotne jest rozważenie celów, na jakie osiągnięty dochód zostanie przeznaczony?
3)
Czy należy wprowadzić rozróżnienie między VAT zapłaconym w celu zapewnienia dokapitalizowania działalności gospodarczej a VAT wytwarzającym własne źródła dochodów, odrębne od jakiegokolwiek dochodu uzyskanego z całej działalności gospodarczej?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
Tytułem wstępu należy wskazać, po pierwsze, że dyrektywa VAT, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., uchyliła szóstą dyrektywę, nie wprowadzając do niej zmian co do istoty. Ponieważ odpowiednie przepisy dyrektywy VAT mają zasadniczo identyczną treść jak przepisy szóstej dyrektywy, orzecznictwo Trybunału dotyczące tej ostatniej dyrektywy ma również zastosowanie do dyrektywy VAT.
Po drugie, z postanowienia odsyłającego wynika, że spór w postępowaniu głównym dotyczy okresu, w którym obowiązywała pierwotnie szósta dyrektywa, a następnie dyrektywa VAT. W związku z tym przyjętą w niniejszym wyroku wykładnię art. 168 lit. a) dyrektywy VAT należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się ona również do art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy.
Po przedstawieniu tych wyjaśnień należy uznać, iż poprzez swe pytania, które należy rozpatrywać łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 168 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podatnik wykonujący zarówno działalność opodatkowaną VAT, jak i działalność zwolnioną z tego podatku, który otrzymane darowizny i dotacje inwestuje w fundusz i który wykorzystuje dochody pochodzące z tego funduszu na pokrycie kosztów ogółu takiej działalności, jest uprawniony do odliczenia, z tytułu kosztów ogólnych, VAT naliczonego i związanego z kosztami takich inwestycji.
Po pierwsze, należy przypomnieć, że o ile dyrektywa VAT zakreśla bardzo szeroko zakres zastosowania VAT, o tyle podatkiem tym objęta jest wyłącznie działalność o charakterze gospodarczym. Z art. 2 tej dyrektywy, który definiuje zakres stosowania VAT, wynika bowiem, że opodatkowaniu VAT podlegają jedynie dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie (zob. podobnie wyrok z dnia 5 lipca 2018 r., Marle Participations,
C‑320/17
,
EU:C:2018:537
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
W odniesieniu do tej ostatniej przesłanki z orzecznictwa Trybunału wynika, że możliwość zaklasyfikowania dostawy towarów lub świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada istnienie transakcji między stronami zawierającej postanowienie dotyczące ceny lub ekwiwalentu świadczenia oraz że ta dostawa towarów lub to świadczenie usług dokonywane są „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 dyrektywy VAT tylko wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostarczonym towarem lub świadczoną usługą a otrzymanym ekwiwalentem świadczenia (zob. podobnie wyrok z dnia 5 lipca 2018 r., Marle Participations,
C‑320/17
,
EU:C:2018:537
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
Po drugie, ustanowiony w dyrektywie VAT system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność całej działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że rzeczona działalność sama podlega co do zasady opodatkowaniu VAT (wyrok z dnia 5 lipca 2018 r., Marle Participations,
C‑320/17
,
EU:C:2018:537
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
Jednakże z art. 168 dyrektywy VAT wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być „podatnikiem” w rozumieniu tej dyrektywy oraz że, po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok z dnia 5 lipca 2018 r., Marle Participations,
C‑320/17
,
EU:C:2018:537
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
Transakcje zatem, które nie są objęte zakresem stosowania dyrektywy VAT, lub te, które są zwolnione z VAT, co do zasady nie podlegają prawu do odliczenia (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments,
C‑132/16
,
EU:C:2017:683
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (wyrok z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments,
C‑132/16
,
EU:C:2017:683
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną transakcją objętą podatkiem należnym lub większą liczbą takich transakcji, które dają prawo do odliczenia, gdy koszty odnośnych towarów lub usług należą do kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią elementy składowe ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych przez niego usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (wyrok z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments,
C‑132/16
,
EU:C:2017:683
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
Wynika z tego, że w jednym lub w drugim wypadku istnienie bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, iż koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej (wyrok z dnia 30 maja 2013 r., X,
C‑651/11
,
EU:C:2013:346
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
W niniejszej sprawie, aby odpowiedzieć na pytanie, czy w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym możliwe jest odliczenie naliczonego VAT, związanego z kosztami wynikającymi z wpłacenia darowizn i dotacji na fundusz w celu uzyskania środków przeznaczonych na pokrycie kosztów całej działalności placówki edukacyjnej, jaką jest uniwersytet w Cambridge, należy ustalić na wstępie, czy otrzymywanie tych darowizn i dotacji, a także ich inwestycja w fundusz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu dyrektywy VAT i z tego tytułu są objęte zakresem stosowania tej dyrektywy.
W tym względzie należy stwierdzić, że w ramach uzyskiwania i otrzymywania darowizn i dotacji uniwersytet w Cambridge nie działa jako podatnik. Aby bowiem zostać uznanym za podatnika, dany podmiot musi prowadzić działalność gospodarczą, to znaczy działalność wykonywaną odpłatnie. Tymczasem ponieważ darowizny i dotacje, przekazywane zasadniczo z subiektywnych powodów w celach charytatywnych i w sposób wyrywkowy, nie stanowią wynagrodzenia za jakąkolwiek działalność gospodarczą, ich uzyskiwanie i otrzymywanie nie jest zatem objęte zakresem stosowania VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma,
C‑16/93
,
EU:C:1994:80
, pkt
,
). Wynika stąd, co potwierdza pkt 24 niniejszego wyroku, że podatek VAT naliczony i związany z ewentualnymi kosztami poniesionymi w związku z otrzymywaniem darowizn i dotacji nie podlega odliczeniu bez względu na powód, dla którego darowizny te i dotacje zostały uzyskane.
Działalność polegająca na inwestowaniu darowizn i dotacji oraz koszty związane z taką działalnością inwestycyjną powinny być traktowane w ten sam sposób w zakresie VAT co działalność niegospodarcza, jaką stanowi ich uzyskiwanie i ewentualne koszty tej działalności. W istocie taka działalność w zakresie inwestycji finansowych stanowi dla uniwersytetu w Cambridge, podobnie jak w przypadku prywatnego inwestora, nie tylko środek umożliwiający generowanie dochodów z darowizn i dotacji uzyskanych w ten sposób, ale także działalność bezpośrednio powiązaną z ich uzyskiwaniem i w rezultacie jest wyłącznie bezpośrednim skutkiem takiej działalności niegospodarczej. Tym samym VAT naliczony, związany z kosztami takich inwestycji, również nie podlega odliczeniu.
Co prawda okoliczność, iż koszty są ponoszone w związku z nabyciem świadczenia w ramach działalności niegospodarczej, sama w sobie nie wyklucza, że te ostatnie dają prawo do odliczenia w ramach działalności gospodarczej podatnika w zakresie, w jakim są włączone w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach tej działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok z dnia 26 maja 2005 r., Kretztechnik,
C‑465/03
,
EU:C:2005:320
, pkt
).
Jednakże w niniejszym przypadku z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, po pierwsze, że koszty zarządzania darowiznami i dotacjami inwestowanymi w danym funduszu nie są włączone w cenę konkretnej transakcji objętej podatkiem należnym. Po wtóre, w zakresie, w jakim z akt tych wynika, że uniwersytet w Cambridge jest placówką edukacyjną niemającą celu zarobkowego oraz że rzeczone koszty są ponoszone w celu wygenerowania środków, wykorzystywanych w celu pokrycia kosztów wszystkich dokonywanych przez uniwersytet transakcji objętych podatkiem należnym, które to środki umożliwiają tym samym obniżenie cen oferowanych przez tenże uniwersytet towarów i usług, nie można uznać, że stanowią one elementy składowe tych cen i w związku z tym nie należą do jego ogólnych kosztów. W związku z tym, że w niniejszym przypadku nie istnieje bezpośredni i ścisły związek między tymi kosztami a konkretną transakcją objętą podatkiem należnym ani między tymi kosztami a całą działalnością uniwersytetu w Cambridge, VAT związany z tymi kosztami nie podlega w każdym razie odliczeniu.
Mając na względzie całość powyższych rozważań, na zadane pytania należy odpowiedzieć, że art. 168 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podatnik wykonujący zarówno działalność opodatkowaną VAT, jak i działalność zwolnioną z tego podatku, który otrzymane darowizny i dotacje inwestuje w fundusz i który wykorzystuje dochody pochodzące z tego funduszu na pokrycie kosztów ogółu takiej działalności, nie jest uprawniony do odliczenia, z tytułu kosztów ogólnych, VAT naliczonego i związanego z kosztami takich inwestycji.
W przedmiocie kosztów
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (ósma izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podatnik wykonujący zarówno działalność opodatkowaną podatkiem od wartości dodanej, jak i działalność zwolnioną z tego podatku, który otrzymane darowizny i dotacje inwestuje w fundusz i który wykorzystuje dochody pochodzące z tego funduszu na pokrycie kosztów ogółu takiej działalności, nie jest uprawniony do odliczenia, z tytułu kosztów ogólnych, podatku od wartości dodanej naliczonego i związanego z kosztami takich inwestycji.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: angielski.