CELEX: 62020CJ0186
Rinvio pregiudiziale
Cooperazione amministrativa e lotta contro la frode in materia d’imposta sul valore aggiunto (IVA)
Regolamento (UE) n. 904/2010
Articoli da 10 a 12
Scambio di informazioni
Verifica fiscale
Termini
Sospensione della verifica fiscale in caso di scambio di informazioni
Superamento del termine imposto per comunicare informazioni
Incidenza sulla legittimità della sospensione della verifica fiscale

La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 10 del regolamento (UE) n. 904/2010 del Consiglio, del 7 ottobre 2010, relativo alla cooperazione amministrativa e alla lotta contro la frode in materia d’imposta sul valore aggiunto (
GU 2010, L 268, pag. 1
).
Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la HYDINA SK s.r.o. e il Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky (direzione finanziaria della Repubblica slovacca) (in prosieguo: la «direzione finanziaria»), in merito a una verifica fiscale successiva a una domanda di detrazione dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) relativa a cessioni di merci.
Contesto normativo
Diritto dell’Unione
I considerando 5, 7, 8 e 25 del regolamento n. 904/2010 così recitano:
«(5)
Le misure di armonizzazione delle disposizioni fiscali adottate per completare il mercato interno dovrebbero comprendere l’istituzione di un sistema comune di cooperazione tra gli Stati membri, in particolare per quanto riguarda lo scambio di informazioni, nell’ambito del quale le autorità competenti degli Stati membri sono tenute a prestarsi mutua assistenza e a collaborare con la Commissione [europea] al fine di assicurare la corretta applicazione dell’IVA alla fornitura di beni e alla prestazione di servizi, all’acquisizione intracomunitaria di beni e all’importazione di beni.
(...)
(7)
Ai fini della riscossione dell’imposta dovuta gli Stati membri dovrebbero cooperare per assicurare l’accertamento corretto dell’IVA. Essi devono pertanto non solo controllare l’applicazione corretta dell’imposta dovuta nel loro territorio, ma dovrebbero anche fornire assistenza ad altri Stati membri per assicurare la corretta applicazione dell’imposta connessa a un’attività che si svolge sul loro territorio e dovuta in un altro Stato membro.
(8)
Il controllo dell’applicazione corretta dell’IVA nelle operazioni transfrontaliere imponibili in uno Stato membro diverso da quello in cui è stabilito il prestatore o il fornitore dipende sovente da informazioni che sono detenute dallo Stato membro di stabilimento o che possono essere ottenute molto più facilmente da quest’ultimo. Il controllo efficace di tali operazioni dipende pertanto dalla circostanza che lo Stato membro di stabilimento raccolga o sia in grado di raccogliere dette informazioni.
(...)
(25)
I termini indicati nel presente regolamento per la trasmissione di informazioni sono da considerarsi periodi massimi da non superare, fermo restando che, affinché la cooperazione sia efficace, le informazioni già in possesso dello Stato membro interpellato dovrebbero essere fornite senza indugio».
L’articolo 1, paragrafo 1, di tale regolamento prevede quanto segue:
«Il presente regolamento stabilisce le condizioni secondo le quali le autorità competenti degli Stati membri preposte all’applicazione della legislazione relativa all’IVA devono collaborare tra loro e con la Commissione allo scopo di assicurare l’osservanza di tale legislazione.
A tal fine esso definisce norme e procedure che consentono alle autorità competenti degli Stati membri di collaborare e di scambiare tra loro ogni informazione che possa consentire di accertare correttamente l’IVA, di verificarne la corretta applicazione, in particolare sulle transazioni intracomunitarie, e di lottare contro la frode all’IVA. Esso definisce in special modo le norme e le procedure che consentono agli Stati membri di raccogliere e scambiare per via elettronica le suddette informazioni».
L’articolo 10 del citato regolamento così dispone:
«L’autorità interpellata esegue le comunicazioni di informazioni di cui agli articoli 7 e 9 al più presto e comunque entro tre mesi dalla data di ricevimento della richiesta.
Tuttavia, se le informazioni di cui trattasi sono già in possesso dell’autorità interpellata, il termine è ridotto ad un periodo massimo di un mese».
Ai sensi dell’articolo 11 del medesimo regolamento:
«Per alcune categorie di casi specifici, tra l’autorità interpellata e l’autorità richiedente possono essere convenuti termini diversi da quelli contemplati all’articolo 10».
L’articolo 12 del regolamento n. 904/2010 prevede quanto segue:
«L’autorità interpellata, qualora non possa rispondere alla richiesta entro il termine previsto, informa immediatamente per iscritto l’autorità richiedente delle circostanze che ostano al rispetto di tale termine indicando quando ritiene che [le] sarà possibile dar seguito alla richiesta».
Diritto slovacco
Ai sensi dell’articolo 3, paragrafo 2, seconda frase, dello zákon č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov [legge n. 563/2009 sull’amministrazione tributaria (codice di procedura tributaria) e sulla modifica di alcune leggi], del 1
o
dicembre 2009, nella versione applicabile alla controversia nella causa principale (in prosieguo: il «codice di procedura tributaria»):
«L’amministrazione tributaria è tenuta a esaminare ogni questione oggetto di riscossione dell’imposta, trattarla tempestivamente e senza indebito ritardo e utilizzare i mezzi più appropriati per la corretta determinazione e riscossione dell’imposta».
L’articolo 46, paragrafo 10, del codice di procedura tributaria prevede quanto segue:
«Il termine per lo svolgimento di una verifica fiscale è al massimo di un anno dalla data di inizio della verifica. In caso di sospensione della verifica fiscale, l’articolo 61 si applica mutatis mutandis».
L’articolo 61, paragrafo 1, lettera b) di tale codice così prevede:
«L’amministrazione tributaria può sospendere il procedimento di verifica fiscale qualora sia stato avviato un procedimento su un altro fatto decisivo per l’emissione di una decisione o qualora sia necessario ottenere informazioni secondo le modalità previste da una normativa speciale».
Tale articolo 61, paragrafo 1, lettera b), contiene una nota a piè di pagina 21a, che fa riferimento, a titolo di esempio di una siffatta normativa speciale, allo zákon č. 442/2012 Z. z. o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní (legge n. 442/2012 sull’assistenza e sulla cooperazione internazionali in materia di riscossione dell’imposta), del 5 dicembre 2012, e al regolamento n. 904/2010.
L’articolo 61, paragrafo 5, di detto codice enuncia quanto segue:
«In caso di sospensione del procedimento di verifica fiscale, i termini previsti dalla presente legge cessano di decorrere».
Procedimento principale e questioni pregiudiziali
Nel corso del periodo d’imposta relativo al mese di dicembre 2013, la ricorrente nel procedimento principale, una società con sede in Slovacchia, ha fatto valere il diritto alla detrazione dell’IVA per cessioni di prodotti a base di carne indicati in fatture emesse dalla ARGUS Plus spol. s r.o., anch’essa stabilita in tale Stato membro.
Il Daňový úrad Prešov (amministrazione tributaria di Prešov, Slovacchia) (in prosieguo: l’«amministrazione tributaria») ha avviato una verifica fiscale, al fine di accertare la fondatezza di tale diritto e della relativa domanda di rimborso, avente ad oggetto l’eccedenza di IVA, o parte di esso, per tale periodo d’imposta.
Al fine di esaminare se le condizioni che davano diritto a detrazione dell’IVA fossero soddisfatte, l’amministrazione tributaria ha proceduto a importanti misure di assunzione della prova volte a verificare l’esistenza di legami che univano la ARGUS Plus alla ricorrente nel procedimento principale. A tal riguardo, l’amministrazione tributaria ha sospeso due volte la verifica fiscale relativa a quest’ultima a causa di richieste di informazioni da essa inviate alle rispettive autorità competenti di due Stati membri, conformemente alla procedura prevista dal regolamento n. 904/2010, al fine di determinare se le merci fatturate a quest’ultima dalla ARGUS Plus fossero state effettivamente consegnate.
La prima richiesta di informazioni è stata presentata alle autorità competenti della Repubblica di Polonia, Stato membro in cui tali merci erano state acquistate dalla ARGUS Plus, il che ha comportato la sospensione della verifica fiscale nel periodo compreso tra il 26 agosto 2014 e l’11 marzo 2015; l’amministrazione tributaria ha poi revocato tale sospensione solo dopo aver ricevuto la risposta trasmessa dalle autorità polacche, la quale è intervenuta dopo la scadenza del termine di tre mesi previsto all’articolo 10 del regolamento n. 904/2010. Inoltre, gli articoli 11 e 12 di quest’ultimo non sono stati applicati.
La seconda richiesta di informazioni è stata presentata alle autorità competenti dell’Ungheria al fine di ottenere il verbale di un’audizione del cittadino ungherese gestore della ARGUS Plus, il che ha comportato nuovamente la sospensione della verifica fiscale, nel periodo compreso tra il 20 aprile e il 1
o
luglio 2015.
Al termine di tale procedimento, l’amministrazione tributaria ha concluso che la ricorrente nel procedimento principale non aveva fornito alcun elemento di prova atto a dimostrare che, nel corso del periodo d’imposta relativo al mese di dicembre 2013, la ARGUS Plus avesse effettivamente consegnato le merci menzionate sulle fatture che le erano state presentate. Essa ha constatato che, nel corso di tale periodo d’imposta, la ARGUS Plus non aveva esercitato alcuna attività economica reale, non aveva effettivamente acquisito il diritto di disporre di tali merci come proprietaria e, di conseguenza, non aveva potuto consegnare dette merci ad altri soggetti passivi.
In tali circostanze, l’amministrazione tributaria ha adottato, il 30 maggio 2016, una decisione con la quale ha stabilito, per detto periodo d’imposta, una differenza di IVA di importo pari a EUR 174699,33 nei confronti della ricorrente nel procedimento principale.
Quest’ultima ha presentato un reclamo contro tale decisione. Con decisione del 17 ottobre 2016, la direzione finanziaria ha confermato la decisione dell’amministrazione tributaria.
La ricorrente nel procedimento principale ha proposto dinanzi al Krajský súd v Prešove (Corte regionale di Prešov, Slovacchia) un ricorso avverso tale decisione della direzione finanziaria. Nell’ambito di tale ricorso, essa ha invocato, in particolare, il carattere eccessivo della durata complessiva della verifica fiscale. Essa ha sottolineato che, ai sensi dell’articolo 46, paragrafo 10, del codice di procedura tributaria, la durata di tale verifica fiscale non può eccedere un anno a partire dall’avvio della stessa. Orbene, nel caso di specie, la verifica fiscale sarebbe stata avviata il 21 marzo 2014 e conclusa il 7 dicembre 2015.
Con sentenza del 18 gennaio 2018, il Krajský súd v Prešove (Corte regionale di Prešov) ha respinto detto ricorso. Per quanto riguarda la durata della verifica fiscale, tale giudice ha rilevato che dall’articolo 61, paragrafo 5, del codice di procedura tributaria risultava che, in caso di sospensione della verifica fiscale, il termine di cui all’articolo 46, paragrafo 10, di tale codice cessava di decorrere, il che significa che, ai fini del computo di tale termine, il periodo durante il quale la verifica fiscale è stata sospesa non è preso in considerazione. Nel procedimento principale, poiché la verifica fiscale era stata sospesa a causa delle due richieste di informazioni presentate sulla base del regolamento n. 904/2010, il Krajský súd v Prešove (Corte regionale di Prešov) ha dichiarato infondata la censura della ricorrente nel procedimento principale relativa alla durata di tale verifica.
Investito di un’impugnazione avverso tale sentenza, il Najvyšší súd Slovenskej republiky (Corte suprema della Repubblica slovacca) rileva, in primo luogo, che, sebbene la necessità di ottenere informazioni in applicazione del regolamento n. 904/2010 giustifichi la sospensione della verifica fiscale, resta il fatto che, ai sensi dell’articolo 10 di tale regolamento, letto alla luce del considerando 25 di quest’ultimo, le autorità interpellate dovrebbero comunicare tali informazioni entro un termine massimo di tre mesi a decorrere dalla data di ricezione della richiesta di informazioni loro rivolta. Orbene, nel caso di specie, tale termine non sarebbe stato rispettato. Inoltre, il superamento di detto termine non sarebbe stato neanche regolarizzato, in applicazione della procedura prevista agli articoli 11 e 12 del regolamento summenzionato, che consentirebbe di prolungare il termine stesso.
Rilevando che la nota a piè di pagina 21a, inserita all’articolo 61, paragrafo 1, lettera b), del codice di procedura tributaria, rinvia all’intero regolamento n. 904/2010 quale esempio di normativa speciale la cui applicazione può giustificare la sospensione di una verifica fiscale, detto giudice si chiede se sia possibile, da un lato, dedurre da tale regolamento un motivo legittimo che giustifichi la sospensione della verifica fiscale e, dall’altro, ignorare le disposizioni di quest’ultimo, in particolare il suo articolo 10. Infatti, esso ritiene che tale nota a piè di pagina non possa essere interpretata nel senso che conferisce a detto regolamento la sola funzione di legittimare la sospensione della verifica, ma che occorra, inoltre, tener conto dei termini da esso fissati.
In secondo luogo, secondo il giudice del rinvio, è indispensabile precisare la natura degli obblighi che i termini previsti dal medesimo regolamento fanno gravare sulle autorità competenti degli Stati membri, nonché sulle conseguenze del loro superamento, considerate le eventuali violazioni dei diritti dei contribuenti.
Infatti, al fine di determinare la legittimità della durata di una verifica fiscale, tale giudice ritiene che sia necessario valutare la legittimità della durata di un periodo di sospensione, in particolare alla luce dei principi di proporzionalità e di certezza del diritto.
In tali circostanze, il Najvyšší súd Slovenskej republiky (Corte suprema della Repubblica slovacca) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1)
Se il considerando 25 del [regolamento n. 904/2010], il quale stabilisce che “[i] termini indicati nel presente regolamento per la trasmissione di informazioni sono da considerarsi periodi massimi”, debba essere interpretato nel senso che si tratta di termini che non possono essere superati e, ove questi siano superati, se ciò implichi l’illegittimità della sospensione della verifica fiscale.
2)
Se esista una conseguenza (sanzione) per il mancato rispetto dei termini per la realizzazione dello scambio internazionale delle informazioni, stabiliti dal [regolamento n. 904/2010], in relazione all’autorità interpellata e quella richiedente.
3)
Se sia possibile qualificare come interferenza illecita con i diritti del soggetto passivo uno scambio internazionale di informazioni che superi i termini stabiliti dal [regolamento n. 904/2010]».
Sulle questioni pregiudiziali
Con le sue tre questioni, che occorre esaminare congiuntamente, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 10 del regolamento n. 904/2010, letto alla luce del considerando 25 di quest’ultimo, debba essere interpretato nel senso che prevede termini il cui superamento può incidere sulla legittimità della sospensione di una verifica fiscale prevista dal diritto nazionale dello Stato membro richiedente in attesa della comunicazione, da parte dello Stato membro interpellato, delle informazioni richieste nell’ambito del meccanismo di cooperazione amministrativa istituito da tale regolamento.
A tal proposito, occorre ricordare che, secondo una giurisprudenza costante della Corte, ai fini dell’interpretazione di una disposizione del diritto dell’Unione si deve tenere conto non solo dei suoi termini, ma anche del contesto nel quale è inserita e degli obiettivi perseguiti dalla normativa di cui essa fa parte (v., in particolare, sentenze del 6 ottobre 2020, Jobcenter Krefeld,
C‑181/19
,
EU:C:2020:794
, punto
e giurisprudenza citata, e del 24 marzo 2021, A,
C‑950/19
,
EU:C:2021:230
, punto
).
Per quanto riguarda il tenore letterale dell’articolo 10 del regolamento n. 904/2010, esso prevede che l’autorità interpellata debba comunicare le informazioni richieste dall’autorità richiedente al più presto e comunque entro tre mesi dalla data di ricevimento della richiesta; se le informazioni di cui trattasi sono già in possesso dell’autorità interpellata tale termine è ridotto a un periodo massimo di un mese.
Come risulta dal considerando 25 di tale regolamento, detto articolo 10 fissa, di conseguenza, i termini massimi entro i quali l’autorità interpellata deve fornire all’autorità richiedente le informazioni richieste da quest’ultima.
Tuttavia, conformemente alla giurisprudenza ricordata al punto 29 della presente sentenza, è necessario, al fine di determinare la portata dell’articolo 10 del regolamento n. 904/2010, prendere in considerazione anche gli articoli 11 e 12 di tale regolamento, che costituiscono, unitamente a suddetto articolo 10, la sezione 2 del capo II del regolamento summenzionato, intitolata «Termine per la comunicazione di informazioni».
A tal riguardo, l’articolo 11 del regolamento n. 904/2010 prevede che, per alcune categorie di casi specifici, tra l’autorità interpellata e l’autorità richiedente possono essere convenuti termini diversi da quelli contemplati dal suddetto articolo 10. Quanto all’articolo 12 di tale regolamento, esso dispone che l’autorità interpellata, qualora non possa rispondere alla richiesta entro il termine previsto, deve informare immediatamente per iscritto l’autorità richiedente delle circostanze che ostano al rispetto di tale termine indicando quando ritiene che le sarà possibile dar seguito alla richiesta.
Da tali articoli risulta che il legislatore dell’Unione ha espressamente previsto la possibilità per le autorità tributarie competenti degli Stati membri di rispondere a una richiesta di informazioni dopo la scadenza dei termini previsti dall’articolo 10 del regolamento n. 904/2010.
Peraltro, dagli articoli 11 e 12 del regolamento n. 904/2010 risulta altresì che i termini previsti all’articolo 10 di tale regolamento non riguardano i rapporti tra le autorità tributarie competenti, che devono cooperare nell’ambito del meccanismo attuato da detto regolamento, e i soggetti passivi, bensì i soli rapporti tra tali autorità. Da un lato, infatti, le autorità tributarie interessate possono, conformemente a tale articolo 11, concordare un termine più lungo, senza che sia previsto che esse siano tenute a consultare il soggetto passivo interessato e, dall’altro, in forza di tale articolo 12, solo l’autorità richiedente, e non il soggetto passivo, è informata dall’autorità interpellata dell’impossibilità di rispondere alla domanda entro il termine impartito.
Inoltre, né gli articoli da 10 a 12 del regolamento n. 904/2010 né alcun’altra disposizione di tale regolamento prevedono una qualsivoglia conseguenza in caso di superamento, da parte delle autorità tributarie competenti, di uno dei termini risultanti dall’applicazione di detti articoli, né per tali autorità né per i soggetti passivi.
Risulta quindi dal tenore letterale di dette disposizioni e, di conseguenza, dal contesto in cui tale articolo 10 si colloca, che il superamento di uno dei termini previsti da quest’ultimo non fa sorgere alcun diritto in capo al soggetto passivo interessato e non comporta alcuna conseguenza specifica, neppure per quanto riguarda la legittimità della sospensione della verifica fiscale prevista dal diritto nazionale dello Stato membro richiedente in attesa della comunicazione da parte dello Stato membro interpellato delle informazioni richieste.
Tale interpretazione è corroborata dall’obiettivo perseguito dal regolamento n. 904/2010.
A tal riguardo occorre rilevare che, secondo il suo articolo 1, paragrafo 1, tale regolamento mira a determinare le condizioni secondo le quali le autorità competenti degli Stati membri preposte all’applicazione della legislazione relativa all’IVA devono collaborare tra loro e con la Commissione allo scopo di assicurare l’osservanza di tale legislazione e che, a tal fine, esso definisce norme e procedure che consentono a suddette autorità di collaborare e di scambiare tra loro ogni informazione che possa consentire di accertare correttamente l’IVA, di verificarne la corretta applicazione, in particolare sulle transazioni intracomunitarie, e di lottare contro la frode a tale imposta.
Come risulta dai suoi considerando 5 e 7, il regolamento n. 904/2010 ha quindi lo scopo, tramite l’istituzione di un sistema comune di cooperazione tra gli Stati membri, in particolare per quanto riguarda lo scambio di informazioni, di assicurare l’accertamento corretto dell’IVA, segnatamente per quanto riguarda le attività che si svolgono sul territorio di uno di essi, ma di cui è dovuta l’IVA in un altro Stato membro. Come riconosciuto dal legislatore dell’Unione al considerando 8 di tale regolamento, infatti, controllare l’applicazione corretta dell’IVA nelle operazioni transfrontaliere imponibili in uno Stato membro diverso da quello in cui è stabilito il prestatore o il fornitore dipende sovente da informazioni che sono detenute dallo Stato membro di stabilimento o che possono essere ottenute molto più facilmente da quest’ultimo (v., in tal senso, sentenza del 18 giugno 2020, KrakVet Marek Batko,
C‑276/18
,
EU:C:2020:485
, punto
).
Occorre quindi rilevare che il regolamento n. 904/2010 mira a consentire una cooperazione amministrativa ai fini dello scambio di informazioni che possono essere necessarie alle autorità tributarie degli Stati membri (sentenza del 18 giugno 2020, KrakVet Marek Batko,
C‑276/18
,
EU:C:2020:485
, punto
).
Per contro, e in mancanza di disposizioni esplicite al riguardo nel regolamento n. 904/2010, quest’ultimo non può essere interpretato nel senso che conferisce diritti specifici ai soggetti passivi (v., per analogia, sentenza del 20 giugno 2018, Enteco Baltic,
C‑108/17
,
EU:C:2018:473
, punto
e giurisprudenza citata).
Inoltre, tale regolamento non disciplina la durata massima di una verifica fiscale o le condizioni della sospensione di una siffatta verifica in caso di avvio della procedura di scambio di informazioni prevista da quest’ultimo. Pertanto, un soggetto passivo non può avvalersi di detto regolamento al fine di contestare, a causa di una durata eccessiva, la legittimità della sospensione della verifica fiscale a cui è sottoposto.
Alla luce di tutte le considerazioni che precedono, occorre rispondere alle questioni sollevate dichiarando che l’articolo 10 del regolamento n. 904/2010, letto alla luce del considerando 25 di quest’ultimo, deve essere interpretato nel senso che non prevede termini il cui superamento può incidere sulla legittimità della sospensione di una verifica fiscale prevista dal diritto dello Stato membro richiedente in attesa della comunicazione, da parte dello Stato membro interpellato, delle informazioni richieste nell’ambito del meccanismo di cooperazione amministrativa istituito da tale regolamento.
Sulle spese
Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

Per questi motivi, la Corte (Decima Sezione) dichiara:

L’articolo 10 del regolamento (UE) n. 904/2010 del Consiglio, del 7 ottobre 2010, relativo alla cooperazione amministrativa e alla lotta contro la frode in materia d’imposta sul valore aggiunto, letto alla luce del considerando 25 di quest’ultimo, deve essere interpretato nel senso che non prevede termini il cui superamento può incidere sulla legittimità della sospensione di una verifica fiscale prevista dal diritto dello Stato membro richiedente in attesa della comunicazione, da parte dello Stato membro interpellato, delle informazioni richieste nell’ambito del meccanismo di cooperazione amministrativa istituito da tale regolamento.

Firme
(
*1
)	Lingua processuale: lo slovacco.