CELEX: 62019CJ0053
Odwołanie
Pomoc państwa
Artykuł 107 ust. 1 TFUE
System podatkowy
Przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych umożliwiające przedsiębiorstwom mającym rezydencję podatkową w Hiszpanii amortyzację wartości firmy wynikającej z nabycia udziałów w przedsiębiorstwach mających rezydencję podatkową poza tym państwem członkowskim
Pojęcie „pomocy państwa”
Warunek dotyczący selektywności
System odniesienia
Odstępstwo
Odmienne traktowanie
Uzasadnienie odmiennego traktowania

W swoim odwołaniu w sprawie C‑53/19 P, Banco Santander SA (zwany dalej „Santanderem”) i Santusa Holding SL (zwana dalej „Santusą”) wnoszą o uchylenie wyroku Sądu Unii Europejskiej z dnia 15 listopada 2018 r., Banco Santander i Santusa/Komisja (
T‑399/11 RENV
, zwanego dalej zaskarżonym wyrokiem,
EU:T:2018:787
), którym Sąd oddalił ich skargę o stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 1 i, tytułem żądania ewentualnego, art. 4 decyzji Komisji 2011/282/UE z dnia 12 stycznia 2011 r. w sprawie amortyzacji podatkowej finansowej wartości firmy w związku z nabyciem udziałów w zagranicznych przedsiębiorstwach C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) wdrożonej przez Hiszpanię (
Dz.U. 2011, L 135, s. 1
, zwanej dalej „sporną decyzją”).
W odwołaniu w sprawie C‑65/19 P Królestwo Hiszpanii wnosi o uchylenie tego samego wyroku.
I.

Okoliczności powstania sporu
Okoliczności powstania sporu, opisane przez Sąd w pkt 1–12 zaskarżonego wyroku, można streścić w następujący sposób:
W dniu 10 października 2007 r. Komisja Europejska, w następstwie wielu zapytań na piśmie wystosowanych do niej w latach 2005–2006 przez członków Parlamentu Europejskiego oraz skargi prywatnego podmiotu gospodarczego otrzymanej przez tę instytucję w 2007 r., postanowiła wszcząć formalne postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 108 ust. 2 TFUE, w odniesieniu do mechanizmu przewidzianego w art. 12 ust. 5 Ley del Impuesto sobre Sociedades (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), wprowadzonego do niej w drodze Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (ustawy nr 24/2001 w sprawie środków podatkowych, administracyjnych i z zakresu spraw społecznych) z dnia 27 grudnia 2001 r. (BOE nr 313 z dnia 31 grudnia 2001 r., s. 50493) i przejętego przez Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (królewski dekret ustawodawczy nr 4/2004 w sprawie zatwierdzenia ujednoliconego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) z dnia 5 marca 2004 r. (BOE nr 61 z dnia 11 marca 2004 r., s. 10951, zwanego dalej „spornym środkiem”).
W ramach spornego środka przewidziano, że w przypadku nabycia przez przedsiębiorstwo opodatkowane w Hiszpanii udziałów w „przedsiębiorstwie zagranicznym” – w sytuacji gdy udziały te wynoszą co najmniej 5% nabywanego przedsiębiorstwa i pozostają własnością nabywcy nieprzerwanie przez okres co najmniej jednego roku – wynikająca z tego nabycia udziałów finansowa wartość firmy może zostać odliczona w postaci amortyzacji od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, którego przedsiębiorstwo to jest płatnikiem. W ramach tego środka wyjaśniono, że za „przedsiębiorstwo zagraniczne” uznawane jest przedsiębiorstwo opodatkowane podatkiem identycznym z tym, jaki znajduje zastosowanie w Hiszpanii, i osiągające swe przychody głównie z działalności prowadzonej za granicą.
Komisja zamknęła postępowanie w odniesieniu do wewnątrzunijnego nabycia udziałów decyzją 2011/5/WE z dnia 28 października 2009 r. w sprawie amortyzacji podatkowej finansowej wartości firmy w związku z nabyciem udziałów w zagranicznych przedsiębiorstwach C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) wdrożonej przez Hiszpanię (
Dz.U. 2011, L 7, s. 48
, zwaną dalej „decyzją z dnia 28 października 2009 r.”).
W decyzji tej Komisja uznała, że sporny środek polegający na przyznaniu spółkom hiszpańskim ulgi podatkowej umożliwiającej amortyzację wartości firmy wynikającej z nabycia udziałów w spółkach niebędących rezydentami jest niezgodny z rynkiem wewnętrznym, w sytuacji gdy ma on zastosowanie do nabycia udziałów w spółkach mających siedzibę w Unii.
Komisja nie zamknęła jednak postępowania w odniesieniu do nabycia udziałów poza Unią, ponieważ władze hiszpańskie zobowiązały się do przedstawienia dodatkowych informacji dotyczących zgłoszonych przez nie przeszkód istniejących w przypadku transgranicznych połączeń przedsiębiorstw poza Unią.
W dniu 12 stycznia 2011 r. Komisja wydała sporną decyzję. W decyzji tej, będącej przedmiotem sprostowań z dnia 3 marca i z dnia 26 listopada 2011 r., Komisja między innymi uznała za niezgodny z rynkiem wewnętrznym sporny środek, w sytuacji gdy ma on zastosowanie do nabycia udziałów w przedsiębiorstwach mających siedzibę poza Unią (art. 1 ust. 1), i przewidziała odzyskanie przez Królestwo Hiszpanii przyznanej pomocy (art. 4).
II.

Postępowanie przed Sądem i zaskarżony wyrok
Pismem złożonym w sekretariacie Sądu w dniu 29 lipca 2011 r. Santander i Santusa wnieśli skargę o stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 1 i, tytułem żądania ewentualnego, art. 4 spornej decyzji.
Wyrokiem z dnia 7 listopada 2014 r., Banco Santander i Santusa/Komisja (
T‑399/11
,
EU:T:2014:938
), Sąd uwzględnił tę skargę, uzasadniając to tym, że Komisja błędnie zastosowała warunek selektywności przewidziany w art. 107 ust. 1 TFUE. Sąd stwierdził również nieważność decyzji z dnia 28 października 2009 r. wyrokiem z dnia 7 listopada 2014 r., Autogrill España/Komisja (
T‑219/10
,
EU:T:2014:939
).
Pismem złożonym w sekretariacie Trybunału w dniu 19 stycznia 2015 r. Komisja wniosła odwołanie od wyroku z dnia 7 listopada 2014 r., Banco Santander i Santusa/Komisja (
T‑399/11
,
EU:T:2014:938
). Odwołanie to, zarejestrowane pod numerem C‑21/15 P, zostało połączone z odwołaniem zarejestrowanym pod numerem C‑20/15 P, które Komisja wniosła od wyroku z dnia 7 listopada 2014 r., Autogrill España/Komisja (
T‑219/10
,
EU:T:2014:939
).
Santander i Santusa, popierane przez Republikę Federalną Niemiec, Irlandię i Królestwo Hiszpanii, wniosły o oddalenie odwołania.
Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/World Duty Free Group i in. (
C‑20/15 P i C‑21/15 P
, zwanym dalej wyrokiem WDFG,
EU:C:2016:981
), Trybunał uchylił wyroki: z dnia 7 listopada 2014 r., Autogrill España/Komisja (
T‑219/10
,
EU:T:2014:939
) oraz z dnia 7 listopada 2014 r., Banco Santander i Santusa/Komisja (
T‑399/11
,
EU:T:2014:938
), przekazał sprawy Sądowi do ponownego rozpoznania, orzekł, że rozstrzygnięcie o części kosztów nastąpi w orzeczeniu kończącym postępowanie i obciążył Republikę Federalną Niemiec, Irlandię i Królestwo Hiszpanii ich własnymi kosztami.
Decyzją prezesa dziewiątej izby Sądu w składzie powiększonym z dnia 8 grudnia 2017 r., po zapoznaniu się ze stanowiskiem stron, sprawa T‑219/10 RENV, World Duty Free Group/Komisja, i sprawa T‑399/11 RENV, Banco Santander i Santusa/Komisja, zostały połączone do celów łącznego rozpoznania w ramach ustnego etapu postępowania zgodnie z art. 68 regulaminu postępowania przed Sądem.
Zaskarżonym wyrokiem Sąd oddalił skargę wniesioną przez Santandera i Santusę.
Sąd oddalił trzy zarzuty podniesione przez tych ostatnich, z których pierwszy został oparty na braku selektywności spornego środka (pkt 29–232 zaskarżonego wyroku), drugi – na błędzie popełnionym przy określaniu beneficjenta spornego środka (pkt 233–254 zaskarżonego wyroku), zaś trzeci – na naruszeniu zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań (pkt 255–349 zaskarżonego wyroku).
W odniesieniu konkretnie do zarzutu pierwszego Sąd przypomniał w pierwszej kolejności, że – jak wynika z wyroku WDFG – środek podatkowy przyznający korzyść, której przyznanie jest uzależnione od dokonania transakcji gospodarczej, może być selektywny także w sytuacji, gdy ze względu na cechy danej transakcji każde przedsiębiorstwo może swobodnie podjąć decyzję o dokonaniu tej transakcji (pkt 78–90 zaskarżonego wyroku).
W drugiej kolejności Sąd zbadał sporny środek w świetle trzech etapów metody analizy selektywności krajowego środka podatkowego, przedstawionej w pkt 61 i 62 zaskarżonego wyroku, a mianowicie najpierw ustalenia powszechnego lub „normalnego” systemu podatkowego obowiązującego w danym państwie członkowskim, następnie oceny kwestii, czy przedmiotowy środek podatkowy stanowi odstępstwo od tego powszechnego systemu, ponieważ wprowadza zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się – w świetle celu przyświecającego temu powszechnemu systemowi – w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, oraz wreszcie oceny kwestii, czy takie odstępstwo jest uzasadnione charakterem lub strukturą tego systemu.
Jeśli chodzi o pierwszy etap, Sąd wskazał, że ramy odniesienia zdefiniowane w spornej decyzji, a mianowicie „traktowanie wartości firmy pod względem podatkowym” (pkt 93 zaskarżonego wyroku), stanowi właściwy system odniesienia w niniejszej sprawie między innymi z tego względu, że przedsiębiorstwa, które nabywają udziały w spółkach niebędących rezydentami, znajdują się – w świetle celu przyświecającego traktowaniu wartości firmy pod względem podatkowym – w sytuacji prawnej i faktycznej porównywalnej z sytuacją przedsiębiorstw, które nabywają udziały w spółkach będących rezydentami. Zdaniem tego sądu celem tego systemu jest zapewnienie pewnego paralelizmu traktowania pod względem księgowym i traktowania pod względem podatkowym wartości firmy wynikającej dla przedsiębiorstwa z nabycia udziałów w spółce (pkt 117–123 zaskarżonego wyroku). Sąd nie zgodził się zatem z koncepcją, że sporny środek stanowi samodzielny system odniesienia (pkt 127–141 zaskarżonego wyroku), w związku z czym oddalił zastrzeżenie oparte na istnieniu przeszkód dla połączeń transgranicznych przedsiębiorstw (pkt 122, 139 i 142 zaskarżonego wyroku).
W odniesieniu do drugiego etapu Sąd stwierdził, że Komisja słusznie uznała w spornej decyzji, iż sporny środek wprowadził odstępstwo od normalnego systemu podatkowego. Tym samym oddalił on zastrzeżenie, w myśl którego Komisja nie wywiązała się z ciążącego na niej obowiązku wykazania, że transakcje nabycia udziałów w spółkach będących rezydentami i transakcje nabycia w spółkach niebędących rezydentami są porównywalne w świetle celu neutralności podatkowej przyświecającego spornemu środkowi (pkt 143–165 zaskarżonego wyroku).
Jeśli chodzi o trzeci etap, Sąd podkreślił, że żaden z argumentów przedstawionych konkretnie w rozpatrywanej sprawie nie pozwala uzasadnić odstępstwa ustanowionego przez ten środek, a tym samym stwierdzonego odmiennego traktowania (pkt 166–231 zaskarżonego wyroku).
III.

Żądania stron i postępowanie przed Trybunałem
W swoim odwołaniu Santander i Santusa (sprawa C‑53/19 P) wnoszą do Trybunału o:
–
uchylenie zaskarżonego wyroku;
–
uwzględnienie ich skargi o stwierdzenie nieważności i ostateczne stwierdzenie nieważności spornej decyzji oraz
–
obciążenie Komisji kosztami postępowania.
W swoim odwołaniu Królestwo Hiszpanii (sprawa C‑65/19 P) wnosi do Trybunału o:
–
uchylenie zaskarżonego wyroku;
–
stwierdzenie nieważności art. 1 ust. 1 spornej decyzji w zakresie, w jakim uznano w niej, że sporny środek stanowi pomoc państwa;
–
obciążenie Komisji kosztami postępowania.
Republika Federalna Niemiec wnosi do Trybunału o uwzględnienie odwołań.
Komisja wnosi do Trybunału o:
–
oddalenie odwołań i
–
obciążenie wnoszących odwołanie kosztami postępowania.
Postanowieniami z dnia 22 marca 2019 r. i z dnia 2 czerwca 2020 r. sprawy C‑53/19 P i C‑65/19 P zostały połączone, odpowiednio, do celów łącznego rozpoznania w ramach pisemnego i ustnego etapu postępowania oraz do celów wydania orzeczenia kończącego postępowanie w tych sprawach.
IV.

W przedmiocie odwołań
Na poparcie odwołań Santander i Santusa oraz Królestwo Hiszpanii (zwane dalej łącznie „wnoszącymi odwołanie”) podnoszą jedyny zarzut dotyczący naruszenia art. 107 ust. 1 TFUE w odniesieniu do warunku dotyczącego selektywności. Zarzucają one zasadniczo Sądowi, że dopuścił się kilku naruszeń prawa przy stosowaniu trzyetapowej metody analizy dotyczącej selektywności środków podatkowych, wypracowanej w utrwalonym orzecznictwie Trybunału.
Republika Federalna Niemiec podziela w istocie stanowisko bronione przez wnoszące odwołanie, podważając przyjęty w niniejszym przypadku schemat analizy selektywności spornego środka. Republika Federalna Niemiec twierdzi między innymi, że Sąd naruszył prawo, orzekając, iż okoliczność, że sporny środek stanowi środek ogólny dostępny dla każdego przedsiębiorstwa, które spełnia przesłanki materialne, nie jest już elementem istotnym w ramach oceny selektywności.
Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału uznanie danego środka krajowego za „pomoc państwa” w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wymaga spełnienia wszystkich następujących warunków. Po pierwsze, musi mieć miejsce interwencja państwa lub przy użyciu zasobów państwowych. Po drugie, interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Po trzecie, musi ona przyznawać selektywną korzyść beneficjentowi. Po czwarte, musi ona zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem (wyrok WDFG, pkt 53 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Polska,
C‑562/19 P
,
EU:C:2021:201
, pkt
).
Bezsporne jest, że środki krajowe przyznające korzyść podatkową, które wprawdzie nie wiążą się z przeniesieniem zasobów państwowych, lecz stawiają beneficjentów w korzystniejszej sytuacji finansowej niż innych podatników, mogą przysparzać selektywnej korzyści beneficjentom i w związku z tym stanowią pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE (zob. podobnie wyrok WDFG, pkt 56; wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., A-Brauerei,
C‑374/17
,
EU:C:2018:1024
, pkt
).
Jeśli chodzi o warunek dotyczący selektywności korzyści, nierozerwalnie związany z kwalifikacją środka jako „pomocy państwa” w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, który to warunek stanowi jedyny przedmiot argumentacji przedstawionej w ramach rozpatrywanych odwołań, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że warunek ten wymaga ustalenia, czy w ramach danego systemu prawnego sporny środek krajowy może sprzyjać „niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów” w porównaniu z innymi, znajdującymi się, w świetle celu przyświecającego temu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej i tym samym poddanymi odmiennemu traktowaniu, które może zostać zasadniczo uznane za dyskryminacyjne (wyrok z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Polska,
C‑562/19 P
,
EU:C:2021:201
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
Badanie kwestii, czy taki środek ma charakter selektywny, zbiega się zatem w istocie z badaniem kwestii, czy środek ten ma zastosowanie do wszystkich podmiotów gospodarczych w niedyskryminacyjny sposób (wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/Hansestadt Lübeck,
C‑524/14 P
,
EU:C:2016:971
, pkt
).
W przypadku gdy sporny środek jest pomyślany jako system pomocy, a nie pomoc indywidualna, na Komisji spoczywa obowiązek udowodnienia, że nawet jeśli środek ten przewiduje korzyść o charakterze generalnym, przyznaje on wyłączną korzyść niektórym przedsiębiorstwom lub niektórym sektorom działalności (wyrok WDFG, pkt 55 i przytoczone tam orzecznictwo).
W celu uznania krajowego środka podatkowego za „selektywny” Komisja musi najpierw ustalić system odniesienia, czyli „normalny” system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a następnie wykazać, że dany środek podatkowy stanowi odstępstwo od tego systemu odniesienia, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego temu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., A-Brauerei,
C‑374/17
,
EU:C:2018:1024
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
Pojęcie „pomocy państwa” nie obejmuje jednak środków wprowadzających zróżnicowanie wśród przedsiębiorstw, które znajdują się, w świetle celu przyświecającego danemu systemowi prawnemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, i tym samym a priori selektywnych, w wypadku gdy dane państwo członkowskie wykaże, że zróżnicowanie to jest uzasadnione, gdyż wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który środki te się wpisują (wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., A-Brauerei,
C‑374/17
,
EU:C:2018:1024
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
To właśnie w świetle tych uwag należy zbadać różne części jedynego zarzutu podniesionego odpowiednio przez wnoszące odwołanie.
Jedyny zarzut podniesiony przez Santandera i Santusę dzieli się na sześć części, które odnoszą się zasadniczo, po pierwsze, do definicji systemu odniesienia, po drugie, do ustalenia celu tego systemu, na podstawie którego należy dokonać porównania podczas drugiego etapu analizy selektywności, po trzecie, do rozkładu ciężaru dowodu, po czwarte, do przestrzegania zasady proporcjonalności, po piąte, do istnienia związku przyczynowego między niemożliwością połączenia się przedsiębiorstw za granicą a nabyciem udziałów za granicą i, po szóste, do badania podzielnego charakteru spornego środka w zależności od określonego w procentach stopnia sprawowania kontroli.
Z kolei jedyny zarzut podniesiony przez Królestwo Hiszpanii składa się z czterech części. Części te odnoszą się, po pierwsze, do ustalenia ram odniesienia, po drugie, do stanowiska, zgodnie z którym traktowanie pod względem podatkowym finansowej wartości firmy nie może stanowić środka o charakterze ogólnym lub samodzielnych ram odniesienia, po trzecie, do określenia celu tych ram odniesienia i porównania sytuacji wymaganego zgodnie z wyrokiem WDFG i, po czwarte, do rozkładu ciężaru dowodu przyjętego w niniejszym przypadku w odniesieniu do elementów składowych owych ram odniesienia.
Jako że zastrzeżenia sformułowane w ramach części od pierwszej do czwartej jedynego zarzutu odwołania Santandera i Santusy oraz zastrzeżenia wysunięte na poparcie czterech części jedynego zarzutu odwołania wniesionego przez Królestwo Hiszpanii zbiegają się lub pokrywają się w znacznym stopniu, zostaną one rozpatrzone łącznie.
A.

W przedmiocie części pierwszej jedynego zarzutu odwołania Santandera i Santusy oraz w przedmiocie części pierwszej i drugiej jedynego zarzutu odwołania wniesionego przez Królestwo Hiszpanii, opartych na błędach popełnionych przy ustalaniu systemu odniesienia
1.

Argumentacja stron
Santander i Santusa utrzymują, że Sąd popełnił wiele błędów przy ustalaniu systemu odniesienia.
Przede wszystkim zdaniem wnoszących odwołanie Sąd zastosował inny system odniesienia niż ten zdefiniowany w spornej decyzji, ponieważ opisał system odniesienia przyjęty w tej decyzji jako „traktowanie wartości firmy pod względem podatkowym” i nie ograniczył tych ram do „traktowania samej finansowej wartości firmy pod względem podatkowym” (pkt 93, 141 zaskarżonego wyroku). Zdaniem Santandera i Santusy te dwa „wyrażenia” odnoszą się do dwóch materialnie różnych podejść. Santander i Santusa uważają, że Sąd, zastępując własnym uzasadnieniem uzasadnienie spornej decyzji i uzupełniając własnym uzasadnieniem lukę występującą w uzasadnieniu spornej decyzji, dopuścił się naruszenia prawa mogącego prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.
Następnie twierdzą oni, że Sąd – w wyniku analizy zawartej w pkt 127–141 zaskarżonego wyroku – w nieuzasadniony sposób wykluczył koncepcję, iż sporny środek może stanowić samodzielny system odniesienia. W tym względzie Sąd nie tylko zastąpił własnym rozumowaniem rozumowanie zawarte w spornej decyzji, gdyż decyzja ta była oparta wyłącznie na braku przeszkód dla połączeń transgranicznych, lecz ponadto dokonał błędnego pod względem prawnym badania. Rozumowanie Sądu uzależnia bowiem zdefiniowanie ram odniesienia od zastosowanej techniki legislacyjnej.
Wreszcie, zdaniem wnoszących odwołanie, w każdym wypadku ramy odniesienia przyjęte przez Sąd w zaskarżonym wyroku zostały zdefiniowane w arbitralny sposób i są wynikiem pomylenia wyjątku i ogólnej zasady. W szczególności nic nie pozwala zrozumieć, z jakich powodów Sąd orzekł, że celem przyświecającym rozpatrywanemu systemowi nie było nic innego niż tylko „zapewnienie pewnej spójności pomiędzy ujęciem podatkowym i ujęciem księgowym” wartości firmy (pkt 122 zaskarżonego wyroku). Sąd nie wyjaśnił również, dlaczego wskazał, że brak zasady, która uniemożliwiałaby amortyzację wartości finansowej firmy w przypadku krajowego nabycia udziałów, byłby po prostu „ogólną zasadą” zdefiniowanego przez niego szerokiego systemu odniesienia (pkt 136 zaskarżonego wyroku). Odwołując się w szczególności do podejścia przyjętego w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 28 czerwca 2018 r., Andres (Heitkamp BauHolding w upadłości)/Komisja (
C‑203/16 P
,
EU:C:2018:505
), w którym Trybunał orzekł, że nie można uznać, iż środek rozpatrywany w owej sprawie stanowi wyjątek od ogólnej zasady, Santander i Santusa uważają, że ramy odniesienia zostały zdefiniowane w niniejszej sprawie w sposób redukcyjny, w związku z czym zaskarżony wyrok powinien zostać uchylony.
Królestwo Hiszpanii także uważa, że Sąd naruszył prawo przy określaniu systemu odniesienia.
W pierwszej kolejności Królestwo Hiszpanii podkreśla, że określenie systemu odniesienia, które stanowi jego zdaniem punkt wyjściowy każdej analizy dotyczącej selektywności, jest kwestią prawną podlegającą kontroli Trybunału. Odnosząc się w szczególności do pkt 93 i 141 zaskarżonego wyroku, Królestwo Hiszpanii uważa, że Sąd oparł się na ramach odniesieniach innych niż ramy przyjęte w spornej decyzji i miał na uwadze ramy szersze niż te, które zostały przyjęte przez Komisję.
W drugiej kolejności Królestwo Hiszpanii uważa, że zaskarżony wyrok jest obarczony naruszeniem prawa, gdyż Sąd uznał, że traktowanie finansowej wartości firmy pod względem podatkowym nie może stanowić środka o charakterze generalnym lub samodzielnych ram odniesienia. Z tego punktu widzenia to państwo członkowskie odnosi się wyraźnie do pkt 96, 104, 105, 107, 123, 126 i 139–142 zaskarżonego wyroku, w których Sąd oddalił argument oparty na istnieniu przeszkód dla połączeń transgranicznych, powołując się na zresztą nieprzekonywające motywy, które w ogóle nie wynikają ze spornej decyzji.
W tym względzie Królestwo Hiszpanii utrzymuje, że określenie ram odniesienia przyjętych przez Sąd jest błędne z czterech powodów.
Po pierwsze, zdaniem tego państwa zaskarżony wyrok jest oparty na prostej technice legislacyjnej, co – jak wynika z orzecznictwa – nie stanowi metody odpowiedniej do zdefiniowania selektywnego charakteru danego środka. Sąd błędnie zatem przyjął, że to konieczność zapewnienia adekwatnej spójności między zasadą podatkową i zasadą księgową wytycza granice celu środka (pkt 117, 119 i 122 zaskarżonego wyroku).
Po drugie, Sąd – na podstawie błędnej analizy celu spornego środka przedstawionej w pkt 117–123 zaskarżonego wyroku – również błędnie uznał, że będące przedmiotem sporu uregulowanie podatkowe dotyczące finansowej wartości firmy miało na celu rozstrzygnięcie „konkretnego problemu”. Wbrew temu, co stwierdził Sąd, przepisy podatkowe będące przedmiotem sporu w niniejszym przypadku miały na celu nie rozstrzygnięcie konkretnego problemu, lecz zapewnienie pełnej skuteczności zasadzie neutralności podatkowej, mając na uwadze, by decyzje inwestycyjne były oparte na względach ekonomicznych, a nie na kryteriach podatkowych. W tym względzie Sąd powinien był sprawdzić, czy w spornej decyzji Komisja odrzuciła w uzasadniony i spójny sposób ramy odniesienia zaproponowane przez władze hiszpańskie i zainteresowane strony, mając między innymi na uwadze zarówno faktyczne, jak i prawne przeszkody dla połączeń transgranicznych. W toku tego badania powinien on był również ocenić, czy – mimo wyraźnych wskazówek sformułowanych przez Trybunał w pkt 123 wyroku WDFG i w jego utrwalonym orzecznictwie – Komisja postąpiła niezgodnie z kryteriami określonymi w art. 107 TFUE, nie porównawszy sytuacji faktycznych i prawnych w świetle celu spornego środka.
Po trzecie, Królestwo Hiszpanii podkreśla, że sporny środek – który miał na celu zastosowanie się do zasady neutralności podatkowej, był dostępny dla wszystkich sektorów i mógł być stosowany bez istnienia obowiązku dokonania minimalnej inwestycji – nie pozostaje w związku ze środkiem leżącym u podstaw sprawy zakończonej wyrokiem z dnia 2 lipca 1974 r., Włochy/Komisja (
173/73
,
EU:C:1974:71
), w której warunek dotyczący specyficznego charakteru leżący u podstaw kryterium selektywności był właśnie określony za pomocą wielu elementów.
Po czwarte, Królestwo Hiszpanii uważa, że podejście przyjęte przez Sąd skutkuje podważeniem wniosków, które Trybunał wyciągnął w odniesieniu do określonych środków podatkowych, to jest środków, które miały również na celu rozstrzygnięcie specyficznych problemów, lecz które nie zostały uznane za stanowiące pomoc państwa.
Komisja kwestionuje argumentację wnoszących odwołanie. Tytułem głównym uważa, że wysunięte zarzuty są w istocie niedopuszczalne, ponieważ skarga do Sądu nie zawierała żadnego zastrzeżenia dotyczącego istnienia błędów mających wpływ na określenie systemu odniesienia. A zatem umożliwienie wnoszącym odwołanie podniesienia nowych argumentów w ramach odwołania oznaczałoby umożliwienie im wniesienia do Trybunału sporu o szerszym zakresie niż spór, który został przedłożony do rozpoznania Sądowi. Tytułem ewentualnym Komisja podnosi, że argumentacja wnoszących odwołanie jest bezzasadna. Wbrew bowiem temu, co one twierdzą, po pierwsze, Sąd odniósł się do tego samego systemu odniesienia co system ustalony w spornej decyzji, po drugie, sporny środek nie może być postrzegany jako samodzielny system odniesienia i, po trzecie, zaskarżony wyrok został uzasadniony w sposób wymagany prawem.
2.

Ocena Trybunału
a)

W przedmiocie dopuszczalności
W odniesieniu do dopuszczalności argumentów i okoliczności przedstawionych na poparcie rozpatrywanych części zarzutu, która to dopuszczalność jest kwestionowana przez Komisję z powodu domniemanego nowego charakteru argumentów wysuniętych na poparcie twierdzeń wnoszących odwołanie dotyczących określenia ram odniesienia, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 170 § 1 regulaminu postępowania przed Trybunałem odwołanie nie może zmieniać przedmiotu sporu przed Sądem.
A zatem zgodnie z utrwalonym orzecznictwem właściwość Trybunału w postępowaniu odwoławczym jest ograniczona do oceny prawnego rozstrzygnięcia zarzutów i argumentów, w przedmiocie których toczył się spór w pierwszej instancji. Strona nie może więc podnieść po raz pierwszy przed Trybunałem zarzutu, którego nie podniosła przed Sądem, gdyż byłoby to równoznaczne z umożliwieniem jej zwrócenia się do Trybunału, którego właściwość w postępowaniu odwoławczym jest ograniczona, ze sprawą o szerszym zakresie niż sprawa rozpoznawana przez Sąd (wyrok z dnia 29 lipca 2019 r., Bayerische Motoren Werke i Freistaat Sachsen/Komisja,
C‑654/17 P
,
EU:C:2019:634
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
Mimo to wnoszący odwołanie może w odwołaniu podnieść przed Trybunałem zarzuty, których źródłem był sam zaskarżony wyrok i których przedmiotem jest krytyka zasadności tego wyroku pod względem prawnym (wyroki: z dnia 29 listopada 2007 r., Stadtwerke Schwäbisch Hall i in./Komisja,
C‑176/06 P
, niepublikowany,
EU:C:2007:730
, pkt
; a także z dnia 4 marca 2021 r., Komisja/Fútbol Club Barcelona,
C‑362/19 P
,
EU:C:2021:169
, pkt
).
W niniejszym przypadku z pkt 93–142 zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd zbadał, czy Komisja prawidłowo ustaliła system podatkowy odniesienia w ramach pierwszego etapu analizy selektywności. W tych okolicznościach wnoszące odwołanie mogą podważyć na etapie odwołania uzasadnienie zaskarżonego wyroku odnoszące się do tego pierwszego etapu, niezależnie od okoliczności, że nie przedstawiły one w pierwszej instancji argumentacji mającej konkretnie na celu zakwestionowanie spornej decyzji w tym względzie.
Ponadto – jak zauważył rzecznik generalny w pkt
opinii w sprawach połączonych World Duty Free Group i Hiszpania/Komisja (
C‑51/19 P i C‑64/19 P
,
EU:C:2021:51
), należy stwierdzić, że argumenty przedstawione przez wnoszące odwołanie zawierają precyzyjną i szczegółową krytykę uzasadnienia zaskarżonego wyroku i w dużej mierze mają one na celu zakwestionowanie przestrzegania granic oraz zasad wykonywania kontroli sądowej przez Sąd, które to argumenty nie mogły w żadnym razie zostać podniesione w postępowaniu przed Sądem.
W świetle tych rozważań część pierwsza jedynego zarzutu odwołania Santandera i Santusy oraz części pierwsza i druga jedynego zarzutu odwołania wniesionego przez Królestwo Hiszpanii są dopuszczalne.
b)

Co do istoty
Określenie ram odniesienia nabiera większej wagi w przypadku środków podatkowych, ponieważ istnienie korzyści gospodarczej w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE może zostać stwierdzone tylko w porównaniu z „normalnym” opodatkowaniem. A zatem określenie wszystkich przedsiębiorstw znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej zależy od uprzedniego zdefiniowania systemu prawnego, zaś w odniesieniu do celu tego systemu należy, w danym przypadku, zbadać porównywalność sytuacji faktycznej i prawnej przedsiębiorstw uprzywilejowanych przez rozpatrywany środek z przedsiębiorstwami, które nie są uprzywilejowane [wyroki: z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/Hansestadt Lübeck,
C‑524/14 P
,
EU:C:2016:971
, pkt
,
; a także z dnia 28 czerwca 2018 r., Andres (Heitkamp BauHolding w upadłości)/Komisja,
C‑203/16 P
,
EU:C:2018:505
, pkt
,
].
Do celów oceny selektywnego charakteru środka podatkowego o charakterze generalnym istotne jest zatem, by powszechny system podatkowy lub system odniesienia obowiązujący w danym państwie członkowskim został prawidłowo ustalony w decyzji Komisji i zbadany przez sąd, przed którym zakwestionowano takie ustalenie. Jako że określenie systemu odniesienia stanowi punkt wyjściowy badania porównawczego, które należy przeprowadzić w związku z oceną selektywności systemu pomocy, błąd w określeniu tego systemu w sposób nieunikniony powoduje wadliwość całej analizy warunku dotyczącego selektywności [zob. podobnie wyroki: z dnia 28 czerwca 2018 r., Andres (Heitkamp BauHolding w upadłości)/Komisja,
C‑203/16 P
,
EU:C:2018:505
, pkt
; a także z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Polska,
C‑562/19 P
,
EU:C:2021:201
, pkt
].
W tym kontekście należy najpierw tytułem wstępu uściślić, że określenie ram odniesienia, które powinno nastąpić w wyniku kontradyktoryjnej debaty z zainteresowanym państwem członkowskim, musi wynikać z obiektywnego badania treści, powiązania i konkretnych skutków norm mających zastosowanie na podstawie prawa krajowego tego państwa. W tym względzie selektywność środka podatkowego nie może być oceniana w świetle ram odniesienia obejmujących kilka przepisów prawa krajowego danego państwa członkowskiego, które zostały sztucznie wyodrębnione z szerszych ram prawnych [wyrok z dnia 28 czerwca 2018 r., Andres (Heitkamp BauHolding w upadłości)/Komisja,
C‑203/16 P
,
EU:C:2018:505
, pkt
].
W konsekwencji, jak zauważył zasadniczo rzecznik generalny w pkt
opinii w sprawach połączonych World Duty Free Group i Hiszpania/Komisja (
C‑51/19 P i C‑64/19 P
,
EU:C:2021:51
), jeżeli badany środek podatkowy jawi się jako nieodłączny od całościowego systemu podatkowego zainteresowanego państwa członkowskiego, wówczas należy odwołać się do tego systemu. Natomiast w sytuacji gdy taki środek można jasno oddzielić od owego całościowego systemu, nie można wykluczyć, że ramy odniesienia, które należy uwzględnić, są dużo bardziej wąskie niż ten całościowy system, a nawet że są one tożsame z samym środkiem, jeżeli jawi się on jako norma z własną odrębną logiką prawną i nie jest możliwe określenie spójnej całości normatywnej poza owym środkiem.
Następnie należy zauważyć, że poza dziedzinami, w których prawo podatkowe Unii jest przedmiotem harmonizacji, to dane państwo członkowskie definiuje – w ramach wykonywania przysługujących mu wyłącznych kompetencji w dziedzinie podatków bezpośrednich – cechy konstytutywne podatku, określenie systemu odniesienia lub „normalnego” sytemu podatkowego, w odniesieniu do którego należy zbadać warunek dotyczący selektywności, powinno uwzględniać owe cechy (zob. podobnie wyrok z dnia 16 marca 2021 r., Komisja/Polska,
C‑562/19 P
,
EU:C:2021:201
, pkt
,
).
Ponadto należy przypomnieć, że z uwagi na okoliczność, iż określenie ram odniesienia musi opierać się na obiektywnym badaniu treści i powiązania przepisów mających zastosowanie na podstawie prawa krajowego, podczas tego pierwszego etapu badania selektywności nie należy uwzględniać celów przyświecających ustawodawcy przy przyjmowaniu środka poddanego badaniu. W tym względzie Trybunał wielokrotnie orzekał, że cel realizowany przez interwencje państwa nie wystarcza, aby wykluczyć je od razu z możliwości zakwalifikowania ich jako „pomocy” w rozumieniu art. 107 TFUE, gdyż postanowienie to nie dokonuje rozróżnienia interwencji państwa według przyczyn lub celów, lecz definiuje je ze względu na ich skutki (zob. podobnie wyroki: z dnia 22 grudnia 2008 r., British Aggregates/Komisja,
C‑487/06 P
,
EU:C:2008:757
, pkt
,
; a także z dnia 21 grudnia 2016 r., Komisja/Hansestadt Lübeck,
C‑524/14 P
,
EU:C:2016:971
, pkt
).
Wreszcie konieczne jest, by operacja ustalania przepisów, które powinny składać się na system odniesienia, miała miejsce na podstawie obiektywnych kryteriów, w szczególności by umożliwić kontrolę sądową ocen, na których jest oparta ta operacja. Do Komisji należy uwzględnienie okoliczności ewentualnie wskazanych przez dane państwo członkowskie i, mówiąc bardziej ogólnie, przeprowadzenie badania w rygorystyczny i wystarczająco uzasadniony sposób, aby umożliwić pełną kontrolę sądową.
To w świetle tych rozważań należy ocenić zasadność argumentacji wnoszących odwołanie, która odnosi się do określenia systemu odniesienia jako pierwszego etapu i koniecznego założenia analizy selektywności. Jak wynika z pkt 41–52 niniejszego wyroku, wnoszące odwołanie utrzymują zasadniczo, że Sąd dopuścił się naruszeń prawa, po pierwsze, zastępując własnym uzasadnieniem uzasadnienie spornej decyzji w odniesieniu do definicji przyjętego systemu odniesienia, po drugie, wykluczając, że sporny środek może sam w sobie zostać uznany za samodzielny system odniesienia, i zastępując uzasadnienie w tym względzie, a po trzecie, definiując ten system w arbitralny sposób.
Należy zbadać kolejno te trzy zastrzeżenia.
1)

W przedmiocie istnienia naruszenia prawa przy określaniu systemu odniesienia (zastrzeżenie pierwsze części pierwszej jedynego zarzutu odwołania Santandera i Santusy oraz części pierwszej jedynego zarzutu odwołania wniesionego przez Królestwo Hiszpanii)
Santander i Santusa w zastrzeżeniu pierwszym części pierwszej jedynego zarzutu odwołania, zaś Królestwo Hiszpanii w części pierwszej jedynego zarzutu odwołania utrzymują, że Sąd naruszył prawo przy określaniu systemu odniesienia, zastępując swoim własnym systemem odniesienia system przyjęty przez Komisję w spornej decyzji. Podczas gdy w decyzji tej wskazano przepisy dotyczące traktowania pod względem podatkowym finansowej wartości firmy jako stanowiące system odniesienia, Sąd, opierając się na istotnie odmiennej analizie, włączył ponadto do tego systemu traktowanie pod względem podatkowym „niefinansowej” wartości firmy. Santander i Santusa oraz Królestwo Hiszpanii odnoszą się w szczególności do pkt 93 i 141 zaskarżonego wyroku.
W tym względzie należy przypomnieć, że w ramach kontroli zgodności z prawem, o której mowa w art. 263 TFUE, Trybunał i Sąd są właściwe do orzekania w przedmiocie skarg podnoszących zarzut braku kompetencji, naruszenia istotnych wymogów proceduralnych, naruszenia traktatu lub jakiejkolwiek reguły prawnej związanej z jego stosowaniem lub nadużycia władzy. Artykuł 264 TFUE przewiduje, że jeśli skarga jest zasadna, stwierdza się nieważność kwestionowanego aktu. Trybunał i Sąd nie mogą zatem w żadnym wypadku zastąpić uzasadnienia autora zaskarżonego aktu swoim własnym uzasadnieniem (wyroki: z dnia 27 stycznia 2000 r., DIR International Film i in./Komisja,
C‑164/98 P
,
EU:C:2000:48
, pkt
; a także z dnia 4 czerwca 2020 r., Węgry/Komisja,
C‑456/18 P
,
EU:C:2020:421
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
Natomiast w ramach skargi o stwierdzenie nieważności Sąd może interpretować uzasadnienie zaskarżonego aktu odmiennie niż jego autor, a nawet w pewnych okolicznościach odrzucić uzasadnienie formalne przyjęte przez autora, z wyjątkiem przypadków, w których nie przemawiają za tym żadne dane faktyczne (zob. podobnie wyroki: z dnia 27 stycznia 2000 r., DIR International Film i in./Komisja,
C‑164/98 P
,
EU:C:2000:48
, pkt
; a także z dnia 22 grudnia 2008 r., British Aggregates/Komisja,
C‑487/06 P
,
EU:C:2008:757
, pkt
).
W niniejszym przypadku, jak wynika z pkt 68, 93, 124 i 141 zaskarżonego wyroku, Sąd uznał, że w celu dokonania oceny selektywności spornego środka Komisja przyjęła jako system odniesienia traktowanie pod względem podatkowym „wartości firmy”. W szczególności Sąd zauważył w pkt 93 zaskarżonego wyroku, że Komisja „nie ograniczyła tych ram do potraktowania pod względem podatkowym finansowej wartości firmy”. Otóż, jak słusznie zwróciły uwagę wnoszące odwołanie, Komisja wskazała w motywie 118 spornej decyzji, że ramy odpowiednie do oceny spornego środka stanowią przepisy dotyczące traktowania pod względem podatkowym „finansowej wartości firmy”.
W każdym razie, choć faktycznie terminologia przyjęta w zaskarżonym wyroku różni się od terminologii stosowanej w spornej decyzji, nie można jednak dojść do wniosku, że Sąd, czyniąc to, ustalił system odniesienia istotnie odmienny od systemu ustalonego przez Komisję lub że oparł się na uzasadnieniu innym niż uzasadnienie przyjęte przez Komisję w spornej decyzji w celu uznania, że traktowanie pod względem podatkowym wartości firmy stanowi właściwy system odniesienia w niniejszej sprawie.
Jak bowiem twierdzi Komisja, w okolicznościach niniejszej sprawy traktowanie wartości firmy może być w pełni utożsamiane z traktowaniem finansowej wartości firmy.
W tym względzie, jak Sąd przypomniał w pkt 68 zaskarżonego wyroku, Komisja wyraźnie wykluczyła w spornej decyzji – między innymi w odpowiedzi na argumenty przedstawione przez władze hiszpańskie w odniesieniu do ustalenia systemu odniesienia – że ów system powinien być ograniczony do traktowania pod względem podatkowym wartości firmy wynikającej z nabycia udziałów w spółce mającej siedzibę w państwie innym niż Hiszpania. Sąd podkreślił zatem, że – jak wynika jasno z motywu 118 spornej decyzji – Komisja uznała, iż właściwym systemem odniesienia jest hiszpański ogólny system podatku dochodowego od osób prawnych, a mówiąc dokładniej, przepisy dotyczące traktowania pod względem podatkowym finansowej wartości firmy określone we wspomnianym systemie podatkowym. Instytucja ta dodała, że potwierdza tym samym system odniesienia przyjęty w decyzji z dnia 28 października 2009 r. Otóż w motywie 89 tej ostatniej decyzji Komisja wskazała, że sporny środek powinien zostać oceniony w świetle ogólnych przepisów systemu podatku dochodowego od osób prawnych mających zastosowanie do sytuacji, w których pojawienie się wartości firmy prowadzi do korzyści podatkowej. W decyzji tej wyjaśniła, że jej stanowisko wynika ze stwierdzenia, iż sytuacje, w których finansowa wartość firmy może być amortyzowana, nie obejmują całej kategorii podatników znajdujących się w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej.
W tym kontekście należy zauważyć, że – jak wynika z pkt 69 zaskarżonego wyroku – aby ustalić system odniesienia, Sąd oparł się w szczególności na stwierdzeniach dokonanych przez Komisję w motywach 28, 29, 123 i 124 spornej decyzji, zgodnie z którymi system odniesienia przewiduje amortyzację wartości firmy jedynie w przypadku połączenia przedsiębiorstw, w związku z czym, pozwalając, by wartość firmy, która zostałaby zaksięgowana, gdyby przedsiębiorstwa się połączyły, pojawiała się nawet w przypadku braku połączenia przedsiębiorstw, sporny środek ustanawia wyjątek od tego systemu odniesienia.
Ponadto, odwołując się także do motywu 124 spornej decyzji, Sąd oparł się również na rozważaniach Komisji, zgodnie z którymi jako że amortyzacja wartości firmy wynikającej z samego nabycia udziałów jest dopuszczalna jedynie w przypadkach transgranicznego nabycia udziałów i nie jest dozwolona w przypadku takich transakcji nabycia udziałów krajowych, sporny środek wprowadza tym samym różnicę w traktowaniu z jednej strony transakcji krajowych, a z drugiej strony transakcji transgranicznych, w związku z czym nie można go uznać za nową, samodzielną ogólną zasadę.
Z tych fragmentów spornej decyzji, do których odnosi się zaskarżony wyrok, jednoznacznie wynika, że – jak przyjął Sąd – Komisja, wskazując jako system odniesienia „przepisy dotyczące traktowania pod względem podatkowym finansowej wartości firmy”, chciała odesłać nie tylko do przepisów mających konkretnie zastosowanie do amortyzacji wartości firmy w przypadku nabycia udziałów, ale także do przepisów hiszpańskiego ogólnego systemu podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż te ostatnie przepisy dostarczają ramy ocenne właściwe dla tych pierwszych przepisów.
Wynika stąd, że w pkt 68, 93, 124 i 141 zaskarżonego wyroku Sąd ograniczył się do dokonania interpretacji spornej decyzji w zakresie definicji systemu odniesienia zgodnej ze wskazówkami zawartymi w tej decyzji i nie dokonał zatem zastąpienia uzasadnienia owej decyzji w rozumieniu orzecznictwa przypomnianego w pkt 70 niniejszego wyroku. Wobec tego Sąd nie naruszył prawa przy określaniu systemu odniesienia.
Zastrzeżenie pierwsze części pierwszej jedynego zarzutu odwołania Santandera i Santusy oraz część pierwszą jedynego zarzutu odwołania wniesionego przez Królestwo Hiszpanii należy zatem oddalić jako bezzasadne.
2)

W przedmiocie odmowy uznania spornego środka za będący samodzielnym systemem odniesienia (zastrzeżenie drugie części pierwszej jedynego zarzutu odwołania Santandera i Santusy oraz część druga jedynego zarzutu odwołania wniesionego przez Królestwo Hiszpanii)
i)

W przedmiocie istnienia zastąpienia uzasadnienia innym uzasadnieniem
Wnoszące odwołanie zarzucają Sądowi, że zastąpił swoim własnym uzasadnieniem uzasadnienie spornej decyzji, wykluczając, by sporny środek mógł stanowić samodzielny system odniesienia. Zasadniczo w ich opinii podczas gdy Komisja odrzuciła w tej decyzji hipotezę samodzielnego systemu odniesienia składającego się ze spornego środka, opierając się wyłącznie na domniemanym braku przeszkód prawnych dla połączeń transgranicznych, Sąd oparł się w pkt 128–141 zaskarżonego wyroku na odmiennej argumentacji.
W tym względzie, jak wskazano w pkt 75 niniejszego wyroku, należy przypomnieć, że Sąd przyjął, iż z punktu widzenia Komisji system odniesienia nie może ograniczać się do traktowania pod względem podatkowym finansowej wartości firmy wprowadzonego w drodze spornego środka, ponieważ ze środka tego mogą korzystać jedynie przedsiębiorstwa nabywające udziały w spółkach niebędących rezydentami oraz że, aby ocenić istnienie dyskryminacji w stosunku do przedsiębiorstw dokonujących tego samego rodzaju transakcji nabycia, lecz w spółkach będących rezydentami, konieczne jest uwzględnienie ogólnych przepisów systemu podatku dochodowego od spółek mających zastosowanie do sytuacji, w których pojawienie się wartości firmy prowadzi do korzyści podatkowej.
Nie można zatem dojść do wniosku, że Sąd zastąpił własnym uzasadnieniem uzasadnienie spornej decyzji, pomijając okoliczność, że Komisja – zdaniem wnoszących odwołanie – w rzeczywistości oparła się na braku przeszkód w połączeniach transgranicznych w celu wykluczenia tego, że sporny środek może stanowić system podatkowy odniesienia.
O ile – jak twierdzą wnoszące odwołanie – Komisja faktycznie odniosła się w motywach 93–96 i 117 decyzji z dnia 28 października 2009 r. do domniemanego braku przeszkód prawnych dla połączeń transgranicznych, o tyle za pomocą tych odniesień ograniczyła się ona do zajęcia stanowiska w przedmiocie uwag przedstawionych przez władze hiszpańskie w celu między innymi podważenia nie tylko systemu odniesienia ustalonego tymczasowo w decyzji o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego z dnia 10 października 2007 r., ale także elementów porównania i uzasadnienia możliwych do uwzględnienia w ramach drugiego i trzeciego etapu badania selektywności.
Wobec tego – jak zauważył rzecznik generalny w pkt
opinii w sprawach połączonych World Duty Free Group i Hiszpania/Komisja (
C‑51/19 P i C‑64/19 P
,
EU:C:2021:51
) – wbrew temu, co utrzymują wnoszące odwołanie, Komisja wykluczyła, że sporny środek może stanowić właściwy system odniesienia, który należy wziąć pod uwagę dla celów analizy selektywności, nie z powodu braku uznania przeszkód w połączeniach transgranicznych, lecz ze względu na to, iż uznała ona, że środek ów powinien być oceniany w świetle szerszej całości normatywnej, która obejmuje zarówno przepisy mające zastosowanie do amortyzacji finansowej wartości firmy w przypadku nabycia udziałów w spółkach będących rezydentami, jak i zasady mające ogólnie zastosowanie do amortyzacji wartości firmy, zgodnie z którymi zdaniem Komisji rzeczone przepisy zostały ujednolicone, przewidując możliwość odliczenia wartości firmy jedynie w przypadku, gdy po nabyciu nastąpiło połączenie przedsiębiorstw.
Wynika stąd, że nie jest zasadne twierdzenie, iż Sąd dokonał zastąpienia uzasadnienia w pkt 128–141 zaskarżonego wyroku.
ii)

W przedmiocie istnienia naruszenia prawa w związku z odmową uznania przez Sąd spornego środka za stanowiący samodzielny system odniesienia
Wnoszące odwołanie podnoszą posiłkowo, że rozumowanie przyjęte przez Sąd w celu wykluczenia, że sporny środek może stanowić samodzielny system odniesienia, jest obarczone naruszeniem prawa. Z jednej strony, zauważają oni, że sporny środek ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w odniesieniu do nabycia udziałów w Hiszpanii i za granicą, a zatem jego cel nie może być ograniczony do zaradzenia konkretnemu problemowi, jak błędnie stwierdził Sąd w pkt 140 zaskarżonego wyroku. Z drugiej strony, twierdzą oni, że rozumowanie Sądu prowadzi do oceny selektywności środka w różny sposób w zależności od tego, czy ustawodawca krajowy postanowił wprowadzić odrębny podatek, czy też zmienić podatek ogólny, a tym samym w zależności od zastosowanej techniki legislacyjnej.
W niniejszym przypadku należy zauważyć, że rozumowanie przedstawione przez Sąd w pkt 96–142 zaskarżonego wyroku miało na celu ustosunkowanie się do argumentacji, zgodnie z którą z powodu przeszkód w połączeniach transgranicznych Komisja powinna była uznać sporny środek za system odniesienia.
O ile wnoszące odwołanie nie formułują krytyki w stosunku do metodologii mającej zastosowanie do określenia systemu odniesienia w ramach pierwszego etapu badania selektywności przedstawionego w pkt 96–109 zaskarżonego wyroku, o tyle krytykują one dalszą część badania przeprowadzonego przez Sąd, przedstawionego w pkt 110–142 owego wyroku.
W pierwszej kolejności, jeśli chodzi o rozumowanie przedstawione w pkt 110–126 zaskarżonego wyroku, odnosi się ono do kwestii, czy w świetle celu normalnego systemu podatkowego ustalonego przez Komisję przedsiębiorstwa nabywające udziały w spółkach będących rezydentami i przedsiębiorstwa nabywające udziały w spółkach niebędących rezydentami znajdują się w porównywalnej sytuacji prawnej i faktycznej.
To badanie porównywalności nie pozostaje jednak w bezpośrednim związku z wytyczeniem ram odniesienia, które powinno zostać dokonane w ramach pierwszego etapu badania selektywności, i to mimo okoliczności, że w pkt 126 zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził „istnieni[e] związku pomiędzy tymi dwoma etapami, czy czasami wręcz, tak jak w niniejszym przypadku, […] wspóln[ego] im rozumowani[a]”. A zatem argumentacja przedstawiona przez wnoszące odwołanie w celu zakwestionowania definicji celu systemu odniesienia zostanie oceniona później w ramach badania części drugiej jedynego zarzutu odwołania Santandera i Santusy oraz części trzeciej jedynego zarzutu odwołania wniesionego przez Królestwo Hiszpanii, opartych na błędzie w określeniu celu, w świetle którego należało przeprowadzić badanie porównywalności.
W drugiej kolejności, jeśli chodzi o pkt 127–142 zaskarżonego wyroku, Sąd zbadał w nich, czy sporny środek może – ze względu na swe własne cechy charakterystyczne i, co za tym idzie, niezależnie od jakiejkolwiek analizy porównawczej – stanowić sam w sobie samodzielne ramy odniesienia.
W tym względzie, po pierwsze, wnoszące odwołanie błędnie utrzymują, że Sąd oparł się głównie na technice legislacyjnej wybranej przez hiszpańskiego ustawodawcę w celu stwierdzenia selektywnego charakteru spornego środka. Z zaskarżonego wyroku wynika bowiem, że Sąd oparł się na celu i skutkach tego środka, a nie na samych względach natury formalnej. W szczególności w pkt 136 owego wyroku Sąd zauważył, że przedmiotowy środek stanowi wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą jedynie połączenia przedsiębiorstw mogą prowadzić do amortyzacji wartości firmy.
Prawdą jest, że – jak słusznie podniosły wnoszące odwołanie – z orzecznictwa wynika, iż zastosowanie danej techniki legislacyjnej nie może pozwolić krajowym przepisom podatkowym na uniknięcie od razu kontroli przewidzianej przez traktat FUE w dziedzinie pomocy państwa ani też nie jest ono wystarczające do określenia właściwych ram odniesienia na potrzeby analizy warunku dotyczącego selektywności, chyba że przeważy w decydujący sposób forma interwencji państwowych nad ich skutkami. Wobec tego zastosowana technika legislacyjna nie może być decydującym elementem przy określaniu ram odniesienia [zob. podobnie wyrok WDFG, pkt 76; wyrok z dnia 28 czerwca 2018 r., Andres (Heitkamp BauHolding w upadłości)/Komisja,
C‑203/16 P
,
EU:C:2018:505
, pkt
].
Z tego samego orzecznictwa wynika jednak, że o ile w celu udowodnienia selektywności środka podatkowego zastosowana technika legislacyjna nie jest czynnikiem decydującym, tak że nie zawsze jest konieczne, by ów środek miał charakter odstępstwa od powszechnego systemu podatkowego, o tyle okoliczność, że ma on taki charakter z uwagi na zastosowanie tej techniki legislacyjnej, jest istotna dla tego celu, gdy wynika z niej, iż rozróżnia się dwie kategorie podmiotów gospodarczych, które są a priori poddane zróżnicowanemu traktowaniu, czyli podmioty gospodarcze objęte środkiem stanowiącym odstępstwo oraz podmioty gospodarcze, które nadal podlegają powszechnemu systemowi podatkowemu, mimo że podmioty obu tych kategorii znajdują się w porównywalnej sytuacji w świetle celu przyświecającego wspomnianemu systemowi [wyrok z dnia 28 czerwca 2018 r., Andres (Heitkamp BauHolding w upadłości)/Komisja,
C‑203/16 P
,
EU:C:2018:505
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo].
Wynika stąd, że nie można czynić Sądowi zarzutu, iż w przypadku spornego środka poza innymi względami przyjął charakter odstępstwa do celów przeprowadzenia badania jego selektywnego charakteru.
Po drugie, jeśli chodzi o krytykę sformułowaną przez wnoszące odwołanie w związku z odesłaniem uczynionym do opinii rzecznika generalnego J.P. Warnera w sprawie Włochy/Komisja (173/73, zwanej dalej „opinią rzecznika generalnego J.P. Warnera”,
EU:C:1974:52
, s. 728), Sąd słusznie zauważył w pkt 136 zaskarżonego wyroku, że za pomocą spornego środka nie wprowadzono – jak wskazała Komisja w pkt 124 spornej decyzji – nowej samodzielnej ogólnej zasady dotyczącej amortyzacji wartości firmy, lecz „wyjątek od ogólnej zasady”, zgodnie z którym jedynie połączenia przedsiębiorstw mogą prowadzić do amortyzacji wartości firmy, ponieważ wyjątek ten został ustanowiony w zamierzonym przez Królestwo Hiszpanii celu zaradzenia niekorzystnym skutkom związanym z nabyciem udziałów w spółkach niebędących rezydentami, wywoływanym przez stosowanie tej ogólnej zasady.
W konsekwencji z zaskarżonego wyroku wynika, że na poparcie swojego wniosku, zgodnie z którym system odniesienia nie mógł ograniczać się do samego spornego środka, Sąd nie oparł się wyłącznie na okoliczności, iż środek ten zmierzał – podobnie jak środek będący przedmiotem sporu w sprawie, w której została przedstawiona opinia rzecznika generalnego J.P. Warnera – do osiągnięcia wytyczonego celu i tym samym do rozwiązania konkretnego problemu. Wynika stąd, że argumenty wysunięte przez wnoszące odwołanie mające na celu, z jednej strony, zakwestionowanie utożsamienia niniejszego przypadku z przypadkiem będącym przedmiotem opinii rzecznika generalnego J.P. Warnera i, z drugiej strony, wykazanie, że celem spornego środka było przestrzeganie zasady neutralności podatkowej, a nie rozwiązanie konkretnego problemu, nie są w stanie podważyć rozumowania przyjętego przez Sąd i są w związku z tym bezskuteczne.
W każdym wypadku należy przypomnieć, że sama okoliczność, iż sporny środek ma charakter generalny, gdyż a priori jego beneficjentami mogą być wszystkie przedsiębiorstwa podlegające podatkowi dochodowemu od osób prawnych, nie wyklucza tego, że może on mieć charakter selektywny. Jak bowiem orzekł już Trybunał, w przypadku środka krajowego przyznającego korzyść podatkową o charakterze generalnym takiego jak sporny środek warunek dotyczący selektywności jest spełniony, jeżeli Komisji uda się wykazać, że środek ten stanowi odstępstwo od powszechnego lub „normalnego” systemu podatkowego obowiązującego w danym państwie członkowskim, wprowadzając zatem – poprzez swoje konkretne skutki – zróżnicowane traktowanie wśród podmiotów gospodarczych, mimo że podmioty gospodarcze, które są beneficjentami korzyści podatkowej, i podmioty gospodarcze, które są wykluczone z zakresu zastosowania tej korzyści, znajdują się, w świetle celu przyświecającego wspomnianemu systemowi podatkowemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej (wyrok WDFG, pkt 67).
W świetle całości powyższych rozważań zastrzeżenie drugie części pierwszej jedynego zarzutu odwołania Santandera i Santusy oraz część drugą jedynego zarzutu odwołania wniesionego przez Królestwo Hiszpanii należy oddalić jako bezskuteczne, a w każdym wypadku jako bezzasadne.
3)

W przedmiocie arbitralnego charakteru definicji systemu odniesienia (zastrzeżenie trzecie części pierwszej jedynego zarzutu odwołania Santandera i Santusy)
W ramach zastrzeżenia trzeciego części pierwszej jedynego zarzutu odwołania Santander i Santusa twierdzą w pierwszej kolejności, że system odniesienia zastosowany przez Sąd został zdefiniowany w arbitralny sposób, ponieważ trudno jest ustalić konkretnie użyte kryterium w celu ustalenia spójnych ram, w które wpisuje się sporny środek. W drugiej kolejności utrzymują one, że Sąd w błędny i nieuzasadniony sposób ustalił – w zdefiniowanym przezeń systemie odniesienia – co stanowi zasadę i co stanowi wyjątek. Zdaniem Santandera i Santusy Sąd błędnie uznał w pkt 136 zaskarżonego wyroku, że zasadą jest brak możliwości amortyzacji wartości firmy oraz że sporny środek wprowadza wyjątek od tej zasady. Podobnie jak w sprawie, która doprowadziła do wydania wyroku z dnia 28 czerwca 2018 r., Andres (Heitkamp BauHolding w upadłości)/Komisja (
C‑203/16 P
,
EU:C:2018:505
), Sąd pomylił zasadę z wyjątkiem.
Jeśli chodzi o pierwsze twierdzenie, jakoby Sąd w arbitralny sposób zdefiniował rozpatrywany system odniesienia, należy je oddalić, ponieważ – jak wynika z pkt 75–78 niniejszego wyroku – Sąd uzasadnił w sposób wymagany prawem rozumowanie, które w okolicznościach niniejszej sprawy doprowadziło go do odniesienia się do przepisów mających zastosowanie na podstawie prawa hiszpańskiego do traktowania pod względem podatkowym wartości firmy w celu ustalenia podatku dochodowego od osób prawnych, a tym samym do potwierdzenia oceny zawartej w tej kwestii w spornej decyzji. Należy bowiem przypomnieć, że założenie, z którego wyszła Komisja, opiera się na zaaprobowanym przez Sąd stwierdzeniu, iż w prawie hiszpańskim amortyzacja wartości firmy jest normalnie uzależniona od istnienia połączenia przedsiębiorstw.
Jeśli chodzi o drugie twierdzenie, jakoby Sąd w błędny i nieuzasadniony sposób ustalił zasadę i wyjątek, należy je także oddalić. Zgodnie bowiem z wykładnią hiszpańskiego ustawodawstwa podatkowego przyjętą przez Sąd jedynie połączenie przedsiębiorstw pozwala normalnie na dokonanie amortyzacji wartości firmy, w tym w wypadku finansowej wartości firmy wynikającej z nabycia udziałów w spółkach będących rezydentami, zgodnie z art. 89 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatwierdzonej królewskim dekretem ustawodawczym nr 4/2004. Wobec tego zasadę ogólną, od której sporny środek jest odstępstwem, stanowi nie brak amortyzacji finansowej wartości firmy, lecz zasada, zgodnie z którą amortyzacja jest co do zasady możliwa jedynie w przypadku połączenia przedsiębiorstw, którą to zasadę Sąd wywiódł z przepisów dotyczących traktowania pod względem podatkowym wartości firmy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, niezależnie od tego, czy chodzi o przepisy dotyczące amortyzacji wartości firmy w przypadku nabycia przedsiębiorstwa, czy też o przepisy dotyczące amortyzacji finansowej wartości firmy wynikającej z nabycia udziałów w spółkach będących rezydentami, po którym to nabyciu miało miejsce połączenie.
W świetle tych rozważań należy oddalić jako bezzasadne zastrzeżenie trzecie części pierwszej jedynego zarzutu odwołania Santandera i Santusy, a w konsekwencji część pierwszą tego zarzutu w całości jako bezzasadną.
B.

W przedmiocie części drugiej jedynego zarzutu odwołania Santandera i Santusy oraz części trzeciej jedynego zarzutu odwołania wniesionego przez Królestwo Hiszpanii, dotyczących błędu w określeniu celu, w świetle którego jest dokonywane badanie porównywalności
1.

Argumenty stron
Santander i Santusa oraz Królestwo Hiszpanii w ramach, odpowiednio, części drugiej i części trzeciej ich jedynych zarzutów odwołania kwestionują zasadniczo uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawarte w jego pkt 144–165, w których Sąd ustalił cel systemu odniesienia i porównał w świetle tego celu sytuację przedsiębiorstw będących beneficjentami korzyści ustanowionej przez sporny środek z sytuacją przedsiębiorstw, które są pozbawione owej korzyści.
Santander i Santusa twierdzą w pierwszej kolejności, że Sąd naruszył prawo przy określaniu celu, w świetle którego należało dokonać porównania na drugim etapie badania selektywności spornego środka. Sąd, który po raz kolejny odszedł od tego, co zostało wskazane w spornej decyzji, niewłaściwie zinterpretował orzecznictwo dotyczące określenia celu mającego zastosowanie do środka o charakterze podatkowym. Wbrew temu, co zdaje się sugerować Sąd, nie ma sprzeczności w orzecznictwie Trybunału w kwestii, czy sytuacja przedsiębiorstw będących beneficjentami „rozpatrywanego środka” i sytuacja przedsiębiorstw, w przypadku których jego zastosowanie jest wyłączone, powinny zostać porównane w świetle celu tego środka czy też celu „systemu, w który się on wpisuje”. Zdaniem Santandera i Santusy cele te powinny być zbieżne, a jeśli tak nie jest, to dlatego, że ustawodawca krajowy wprowadził do systemu podatkowego środek, który nie odpowiada jego logice. W niniejszym przypadku prawdziwym celem systemu, w świetle którego należy dokonać porównania, jest – jak przyznała sama Komisja w spornej decyzji – neutralność podatkowa. Chodzi tu o dużo bardziej ogólny i logiczny cel niż paralelizm, do którego odwołał się Sąd, traktowania pod względem księgowym i traktowania pod względem podatkowym wartości finansowej, z jakiego korzysta przedsiębiorstwo z powodu nabycia udziałów w spółce, ponieważ co do zasady każdy podatek dochodowy od osób prawnych odbiega z definicji od wyniku księgowego.
W drugiej kolejności Santander i Santusa uważają, że Sąd błędnie przyjął w pkt 122 zaskarżonego wyroku, iż celem przepisów podatkowych w dziedzinie wartości firmy jest zapewnienie pewnej spójności pomiędzy ujęciem podatkowym wartości firmy i jej ujęciem księgowym. Twierdzenie to jest nie tylko arbitralne, ale całkowicie bezzasadne, ponieważ wszystkie podatki dochodowe od osób prawnych z definicji odbiegają od wyniku księgowego. Jeśli chodzi w szczególności o przepisy dotyczące amortyzacji wartości firmy, różnych przypadków przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, zatwierdzonej królewskim dekretem ustawodawczym nr 4/2004, nie łączy ich cel, którym jest zapewnienie spójności pomiędzy podatkowym i księgowym ujęciem wartości firmy, lecz cel polegający na unikaniu podwójnego opodatkowania oraz zapewnieniu neutralności podatkowej.
Królestwo Hiszpanii utrzymuje także, że Sąd naruszył prawo, nie definiując prawidłowo celu ram odniesienia i nie przeprowadzając prawidłowo porównania wymaganego zgodnie z wyrokiem WDFG. Królestwo Hiszpanii jest zdania, że nie tylko definicja ram odniesienia przyjęta w zaskarżonym wyroku jest odmienna od definicji przyjętej w spornej decyzji, ale również że Sąd błędnie orzekł, iż sporny środek ma na celu zapewnienie spójności między ujęciem podatkowym wartości firmy i jej ujęciem księgowym. Zasada księgowa i zasada podatkowa różniły się w wielu aspektach w odniesieniu do uznania wartości firmy, a nawet jej amortyzacji. Wbrew temu, co przyjął Sąd, celem przyświecającym spornemu środkowi jest neutralność podatkowa, aby podobne decyzje inwestycyjne były oparte na względach ekonomicznych, a nie na kryteriach podatkowych.
Komisja wnosi o oddalenie tej argumentacji, którą uznaje za niedopuszczalną, a w każdym razie za bezzasadną.
2.

Ocena Trybunału
a)

W przedmiocie dopuszczalności
Komisja powołuje się na niedopuszczalność w całości części drugiej jedynego zarzutu odwołania Santandera i Santusy oraz części trzeciej jedynego zarzutu odwołania wniesionego przez Królestwo Hiszpanii. Utrzymuje ona, że wysunięte argumenty nie zostały podniesione przed Sądem lub dotyczą kwestii faktycznych, wśród których figuruje interpretacja treści i zakresu prawa krajowego.
Jeśli chodzi o pierwszy zarzut niedopuszczalności podniesiony przez Komisję, należy go oddalić z tych samych względów co te przedstawione w pkt 56–58 niniejszego wyroku. Strona jest bowiem uprawniona do podniesienia zarzutów i argumentów, które wynikają z samego zaskarżonego wyroku i których celem jest podważenie jego zasadności. Wnoszące odwołanie mogą zatem podważyć ustalenia poczynione przez Sąd niezależnie od okoliczności, że nie przedstawiły one w pierwszej instancji argumentacji mającej konkretnie na celu zakwestionowanie spornej decyzji w tym względzie.
W odniesieniu do drugiego zarzutu niedopuszczalności podniesionego przez Komisję, opartego na tym, że wnoszące odwołanie zmierzają do podważenia ustaleń faktycznych, które co do zasady są wyłączone spod kontroli Trybunału, należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ocena okoliczności faktycznych i dowodów nie stanowi, z zastrzeżeniem przypadku przeinaczenia tych okoliczności faktycznych i tych dowodów, kwestii prawnej podlegającej jako taka kontroli Trybunału w postępowaniu odwoławczym. Jedynie wtedy, gdy Sąd dokonał ustalenia lub oceny okoliczności faktycznych, Trybunał jest uprawniony na podstawie art. 256 TFUE do kontroli kwalifikacji prawnej tych okoliczności i skutków prawnych, które wywiódł z nich Sąd (wyrok z dnia 25 lipca 2018 r., Komisja/Hiszpania i in.,
C‑128/16 P
,
EU:C:2018:591
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
Tak więc, jeśli chodzi o prowadzone w ramach odwołania badanie dokonanej przez Sąd oceny prawa krajowego, która w dziedzinie pomocy państwa stanowi ocenę faktyczną, Trybunał jest uprawniony jedynie do sprawdzenia, czy nie doszło do przeinaczenia tego prawa. Zważywszy jednak, że badanie w ramach odwołania w świetle przepisu prawa Unii kwalifikacji prawnej, która została nadana temu prawu krajowemu przez Sąd, stanowi kwestię prawną, badanie to należy do kompetencji Trybunału [wyrok z dnia 28 czerwca 2018 r., Andres (Heitkamp BauHolding w upadłości)/Komisja,
C‑203/16 P
,
EU:C:2018:505
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo].
Ponadto, jak przypomniano w pkt 70 niniejszego wyroku, Sąd nie może w żadnym wypadku zastąpić swoim własnym uzasadnieniem uzasadnienia autora zaskarżonego aktu, w związku z czym Trybunał jest w ramach postępowania odwoławczego uprawniony do sprawdzenia, czy Sąd dokonał takiego zastąpienia i tym samym naruszył prawo.
Zważywszy, że za pomocą argumentacji wnoszących odwołanie streszczonej w pkt 105–108 niniejszego wyroku zarzucają one zasadniczo Sądowi, iż zastąpił swoim własnym uzasadnieniem uzasadnienie zawarte w spornej decyzji w kwestii „celu”, w świetle którego powinno zostać przeprowadzone badanie porównywalności sytuacji przedsiębiorstw będących beneficjentami korzyści wynikającej z zastosowania spornego środka i sytuacji przedsiębiorstw, w przypadku których jego zastosowanie jest wyłączone, argumentacja ta jest dopuszczalna.
b)

Co do istoty
W pierwszej kolejności, jeśli chodzi o argumentację skierowaną przeciwko wnioskowi Sądu, zgodnie z którym orzecznictwo jest niespójne w kwestii, czy porównanie powinno być dokonywane w świetle celu badanego środka czy też celu systemu, w który wpisuje się ten środek, należy ją oddalić jako bezskuteczną.
Santander i Santusa ograniczają się bowiem do twierdzenia, że wybór jednego z tych dwóch celów jest obojętny, ponieważ muszą one co do zasady być zbieżne. Wobec tego, nawet przy założeniu, że ocena Sądu dotycząca zakresu orzecznictwa Trybunału jest niedokładna, należy stwierdzić, iż Santander i Santusa nie kwestionują wniosku Sądu, wyrażonego w pkt 157 zaskarżonego wyroku, zgodnie z którym podczas drugiego etapu analizy selektywności badanie porównywalności powinno zostać dokonane w świetle celu systemu odniesienia, w który wpisuje się badany środek, a nie w świetle celu tego środka.
W drugiej kolejności wnoszące odwołanie podnoszą zastrzeżenie oparte na zastąpieniu uzasadnienia spornej decyzji odnoszącego się do ustalenia celu systemu odniesienia. Twierdzą one, że cel polegający na „zapewnieni[u] pewnej spójności pomiędzy ujęciem podatkowym i ujęciem księgowym”, o którym mowa w pkt 122 zaskarżonego wyroku, nie znajduje żadnego oparcia ani w spornej decyzji, ani w uwagach przedstawionych przez Królestwo Hiszpanii w toku postępowania administracyjnego. Santander i Santusa podnoszą ponadto, że w każdym wypadku twierdzenie, zgodnie z którym przepisom podatkowym w dziedzinie wartości firmy przyświeca taki cel, jest arbitralne i bezzasadne.
W niniejszym przypadku należy bowiem stwierdzić, że w żadnym fragmencie spornej decyzji Komisja nie wspomina, iż celem ustalonego przez nią systemu odniesienia jest zachowanie pewnej spójności pomiędzy ujęciem podatkowym a ujęciem księgowym wartości firmy.
Prawdą jest, że Sąd odwołał się w pkt 118–120 zaskarżonego wyroku do niektórych stwierdzeń figurujących w tej decyzji, wskazując, iż wartość firmy jest ujmowana pod względem podatkowym na podstawie kryterium tego, czy doszło do połączenia przedsiębiorstw, i wyjaśniając poprzez powołanie się na motywy 28 i 123 owej decyzji, że wynika to z okoliczności, iż w następstwie nabycia lub wniesienia aktywów niezależnych przedsiębiorstw lub w następstwie połączenia lub podziału „wartość firmy […] jest wykazywana w księgowości podmiotu powstałego wskutek połączenia przedsiębiorstw jako odrębny niematerialny składnik aktywów” (pkt 118 zaskarżonego wyroku). Podobnie twierdzenie, zgodnie z którym ujęcie podatkowe wartości firmy„[p]ozostaje […] w związku z logiką księgową” (pkt 117 zaskarżonego wyroku), stanowi kontynuację pewnych rozważań Komisji figurujących w spornej decyzji, w szczególności w motywach 121–124 tej decyzji.
Sąd doszedł jednak w sposób niezależny od tej decyzji i na podstawie własnej wykładni przepisów podatkowych i przepisów dotyczących rachunkowości mających zastosowanie na podstawie prawa hiszpańskiego do wniosku, że celem przepisów dotyczących amortyzacji finansowej wartości firmy zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, zatwierdzonej królewskim dekretem ustawodawczym nr 4/2004, jest zapewnienie spójności pomiędzy traktowaniem pod względem podatkowym i traktowaniem pod względem księgowym wartości firmy oraz że w świetle tego celu sytuacja przedsiębiorstw inwestujących w spółki hiszpańskie jest porównywalna z sytuacją przedsiębiorstw inwestujących w spółki niebędące rezydentami.
Wobec powyższego Sąd, zastępując swoim własnym uzasadnieniem uzasadnienie spornej decyzji, dopuścił się naruszenia prawa.
Należy jednak zbadać, czy mimo naruszenia prawa popełnionego przez Sąd należy w każdym razie oddalić zastrzeżenie drugie zarzutu pierwszego podniesione przez Santandera i Santusę na poparcie ich skargi przed Sądem w zakresie, w jakim zarzuca się w nim Komisji, że nie wykazała ona, iż transakcje nabycia udziałów w spółkach będących rezydentami i transakcje nabycia udziałów w spółkach niebędących rezydentami są porównywalne w świetle celu neutralności podatkowej przyświecającego spornemu środkowi.
Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem, jeśli w uzasadnieniu wyroku Sądu dopuszczono się naruszenia prawa Unii, lecz jego sentencja jest oparta na innych podstawach prawnych, to stwierdzenie takiego naruszenia nie może skutkować uchyleniem tego wyroku (wyroki: z dnia 30 września 2003 r., Biret International/Rada,
C‑93/02 P
,
EU:C:2003:517
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 października 2014 r., Buono i in./Komisja,
C‑12/13 P i C‑13/13 P
,
EU:C:2014:2284
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem przywołanym w pkt 35 niniejszego wyroku, na które Sąd słusznie się powołał w pkt 146 zaskarżonego wyroku, badanie porównywalności, jakiego należy dokonać w ramach drugiego etapu analizy selektywności, powinno zostać przeprowadzone w świetle celu systemu odniesienia, a nie celu spornego środka.
W niniejszej sprawie wnoszące odwołanie twierdzą, że celem systemu odniesienia, który pokrywa się z celem spornego środka, jest zachowanie neutralności podatkowej. Podkreślają one, że mając na uwadze ten cel, przedsiębiorstwa, które nabywają udziały w spółkach krajowych, i przedsiębiorstwa, które nabywają udziały w spółkach transgranicznych, znajdują się w różnych sytuacjach z powodu przeszkód w transgranicznych połączeniach przedsiębiorstw.
Jak orzekł już Trybunał, że środek taki jak sporny środek, który ma na celu uprzywilejowanie eksportu, może zostać uznany za selektywny, jeżeli przysparza on korzyści przedsiębiorstwom dokonującym operacji transgranicznych, w szczególności operacji inwestycyjnych, ze szkodą dla innych przedsiębiorstw, które, znajdując się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu przyświecającego danemu systemowi podatkowemu, dokonują operacji tego samego rodzaju na terytorium kraju (wyrok WDFG, pkt 119).
Otóż w niniejszym przypadku Sąd słusznie stwierdził w pkt 123 zaskarżonego wyroku, że przedsiębiorstwa, które nabywają udziały w spółkach niebędących rezydentami, znajdują się – w świetle celu przyświecającego traktowaniu wartości firmy pod względem podatkowym – w sytuacji prawnej i faktycznej porównywalnej z sytuacją przedsiębiorstw, które nabywają udziały w spółkach będących rezydentami. Z tego względu bowiem, że przedsiębiorstwa, które nabywają mniejszościowe udziały transgraniczne, mogą być beneficjentami spornego środka, mimo że nie dotyczą ich domniemane przeszkody w połączeniach przedsiębiorstw, na które powołują się Santander i Santusa, nie można twierdzić, iż z powodu tych przeszkód beneficjenci rozpatrywanego środka znajdują się w sytuacji prawnej i faktycznej odmiennej od sytuacji przedsiębiorstw, które podlegają normalnemu systemowi podatkowemu.
W świetle powyższych rozważań należy dojść do wniosku, że mimo naruszenia prawa, jakiego dopuścił się Sąd, zastępując swoim własnym uzasadnieniem uzasadnienie zawarte w spornej decyzji w ramach badania ustalenia celu systemu odniesienia, część drugą jedynego zarzutu odwołania Santandera i Santusy oraz część trzecią jedynego zarzutu odwołania wniesionego przez Królestwo Hiszpanii należy oddalić jako bezzasadne.
C.

W przedmiocie części trzeciej jedynego zarzutu odwołania Santandera i Santusy oraz części czwartej jedynego zarzutu odwołania wniesionego przez Królestwo Hiszpanii, dotyczących naruszenia prawa w zakresie rozłożenia ciężaru dowodu
1.

Argumenty stron
Wnoszące odwołanie podnoszą, że ze względu na to, iż Sąd nie zbadał w ramach pierwszego i drugiego etapu analizy selektywności, które przedsiębiorstwa znajdowały się w porównywalnej sytuacji w świetle celu systemu odniesienia, jaki stanowi neutralność podatkowa, i pozostawił to badanie do przeprowadzenia na trzecim etapie, dokonał on odwrócenia ciężaru dowodu. W tym względzie z orzecznictwa wynika, że podczas pierwszego i drugiego etapu badania selektywności środka ciężar dowodu porównywalności selektywności w świetle wytyczonego celu spoczywa na Komisji.
Komisja uważa, że argumentacja wnoszących odwołanie jest niedopuszczalna, a w każdym razie bezzasadna.
2.

Ocena Trybunału
Jeśli chodzi o zarzut niedopuszczalności podniesiony przez Komisję, należy go oddalić z tych samych względów co te przedstawione w pkt 56–58 niniejszego wyroku. Strona jest bowiem uprawniona do podniesienia zarzutów i argumentów, które wynikają z samego zaskarżonego wyroku i których celem jest podważenie jego zasadności. Wnoszące odwołanie mogą zatem podważyć ustalenia poczynione przez Sąd niezależnie od okoliczności, że nie przedstawiły one w pierwszej instancji argumentacji mającej konkretnie na celu zakwestionowanie spornej decyzji w tym względzie.
Co do zasadności części trzeciej jedynego zarzutu odwołania Santandera i Santusy oraz części czwartej jedynego zarzutu odwołania wniesionego przez Królestwo Hiszpanii wnoszące odwołanie czynią właśnie Sądowi zarzut, że uwzględnił okoliczność, iż temu środkowi przyświeca cel neutralności podatkowej, wyłącznie na trzecim etapie analizy selektywności spornego środka, a nie na pierwszym i drugim etapie tej analizy.
Argumentacja wnoszących odwołanie opiera się na założeniu, że Sąd popełnił błąd przy określaniu celu systemu odniesienia, uznając, iż celem tym jest spójność między traktowaniem wartości firmy pod względem podatkowym i pod względem księgowym, a nie neutralność podatkowa.
Otóż w tym względzie wystarczy zauważyć, że – jak wynika z pkt 116–129 niniejszego wyroku – choć Sąd błędnie przyjął, iż celem systemu odniesienia jest spójność między traktowaniem wartości firmy pod względem podatkowym i pod względem księgowym, nie zostało jednak wykazane, że cel neutralności podatkowej mógł wykluczyć selektywność pomocy na drugim etapie analizy selektywności.
Część trzecią jedynego zarzutu odwołania Santandera i Santusy oraz część czwartą jedynego zarzutu odwołania wniesionego przez Królestwo Hiszpanii należy zatem oddalić jako bezskuteczne.
D.

W przedmiocie części czwartej jedynego zarzutu odwołania Santandera i Santusy, dotyczącej błędu w zastosowaniu zasady proporcjonalności
1.

Argumenty stron
Santander i Santusa twierdzą zasadniczo, że Sąd naruszył prawo, badając proporcjonalność spornego środka bez dokonania uprzedniej oceny, czy rozpatrywane sytuacje są porównywalne w świetle prawidłowo ustalonego celu systemu odniesienia, czyli celu neutralności podatkowej. Podnoszą one, że badanie spornego środka pod kątem poszanowania zasady proporcjonalności na trzecim etapie analizy selektywności nie ma żadnego sensu i nie znajduje żadnego uzasadnienia w niniejszym przypadku. Dopiero po zbadaniu kwestii, czy środek wprowadza dyskryminację w przypadku porównywalnych sytuacji w świetle celu środka, należało zbadać, czy jest on uzasadniony tym, że jest on nierozerwalnie związany z istotnymi zasadami systemu, w który się on wpisuje, i jest zgodny z zasadami spójności i proporcjonalności.
Komisja uważa, że część czwarta jedynego zarzutu odwołania Santandera i Santusy jest bezskuteczna, a w każdym razie bezzasadna.
2.

Ocena Trybunału
Należy stwierdzić, że argumentacja Santandera i Santusy opiera się na założeniu, iż Sąd naruszył prawo, odkładając przeprowadzenie analizy proporcjonalności spornego środka do trzeciego etapu badania selektywności.
Argumentacji tej nie można jednak uwzględnić, gdyż – jak wynika z orzecznictwa – kwestia, czy selektywna korzyść jest zgodna z zasadą proporcjonalności, pojawia się podczas trzeciego etapu badania selektywności, na którym jest badana kwestia, czy owa korzyść może być uzasadniona charakterem lub ogólną strukturą systemu podatkowego danego państwa członkowskiego. Na tym etapie państwo członkowskie jest zatem proszone o wykazanie, że różnica w traktowaniu wynikająca z celu środka pozostaje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, jako że nie przekracza tego, co jest konieczne, aby osiągnąć ten cel, oraz że cel ten nie może zostać osiągnięty za pomocą innych, mniej uciążliwych środków (zob. podobnie wyrok z dnia 8 września 2011 r., Paint Graphos i in., od
C‑78/08 do C‑80/08
,
EU:C:2011:550
, pkt
).
Wobec powyższego należy także oddalić część czwartą jedynego zarzutu odwołania Santandera i Santusy.
E.

W przedmiocie części piątej jedynego zarzutu odwołania Santandera i Santusy, opartej na naruszeniu prawa dotyczącym związku przyczynowego między brakiem możliwości połączeń transgranicznych a nabyciem udziałów w spółkach zagranicznych
1.

Argumenty stron
Santander i Santusa utrzymują zasadniczo, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku dotyczące trzeciego etapu analizy selektywności, przedstawione w pkt 181–190 zaskarżonego wyroku, jest obarczone naruszeniem prawa w zakresie, w jakim Sąd zobowiązał Królestwo Hiszpanii do przedstawienia dowodu na istnienie „związku przyczynowego między brakiem możliwości dokonania połączenia za granicą a nabyciem udziałów za granicą”. Santander i Santusa twierdzą, po pierwsze, że uzasadnienie to wprowadza element analizy, który nie jest zawarty w spornej decyzji, a nawet jest sprzeczny z jej ratio decidendi, a po drugie, że dowód wymagany przez Sąd jest niemożliwy do przedstawienia.
Komisja wnosi o oddalenie tej części zarzutu.
2.

Ocena Trybunału
Należy zauważyć, że w pkt 181–190 zaskarżonego wyroku, będących jedynymi punktami, do których odnosi się część piąta jedynego zarzutu odwołania Santandera i Santusy, Sąd przedstawił powody, dla których Królestwo Hiszpanii nie wykazało, że sporny środek neutralizuje domniemane niekorzystne skutki normalnego systemu podatkowego.
Niemniej Sąd tytułem uzupełnienia kontynuował swoją analizę na podstawie założenia, że takie wykazanie miało miejsce (pkt 191–199 zaskarżonego wyroku). Motywy uzasadnienia, do których odnosi się część piąta jedynego zarzutu odwołania Santandera i Santusy, nie są zatem jedynymi motywami, na których opiera się wniosek Sądu, zgodnie z którym Komisja nie popełniła błędu, stwierdzając, że Królestwo Hiszpanii nie uzasadniło zróżnicowania wprowadzonego przez sporny środek.
Otóż zgodnie z orzecznictwem w ramach odwołania zarzut skierowany przeciwko motywowi zaskarżonego wyroku, którego sentencja jest oparta w sposób wymagany prawem na innych motywach, jest bezskuteczny i tym samym należy go oddalić. W niniejszej sprawie nawet przy założeniu, że część piąta zarzutu jest zasadna, należy ją – jako że nie może ona spowodować unieważnienia zaskarżonego wyroku – oddalić jako bezskuteczną, ponieważ wspomniany wniosek jest oparty na innych motywach (zob. podobnie wyrok z dnia 29 marca 2011 r., Anheuser-Busch/Budějovický Budvar,
C‑96/09 P
,
EU:C:2011:189
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
Wynika stąd, że część piątą jedynego zarzutu odwołania Santandera i Santusy należy oddalić jako bezskuteczną.
F.

W przedmiocie części szóstej jedynego zarzutu odwołania Santandera i Santusy, dotyczącej naruszenia prawa przy badaniu podzielności spornego środka w zależności od określonego w procentach stopnia sprawowania kontroli
1.

Argumenty stron
Santander i Santusa zarzucają Sądowi, że oddalił ich zarzut oparty na braku rozróżnienia w analizie Komisji pomiędzy nabyciem udziałów mniejszościowych a nabyciem udziałów większościowych. Santander i Santusa podkreślają, po pierwsze, że wszystkie transakcje, jakich dokonały one w ramach spornego środka, doprowadziły do przejęcia kontroli nad przejmowaną spółką, a po drugie, że Królestwo Hiszpanii zwróciło się do Komisji o przeprowadzenie odrębnej analizy obu sytuacji. Zdaniem Santandera i Santusy z orzecznictwa wynika, że jeśli zainteresowane państwo członkowskie o to wnosi, Komisja jest zobowiązana do przeprowadzenia odrębnej analizy badanego środka. Jeśli chodzi o podzielny charakter spornego środka, wynika on z trybu postępowania przyjętego przez Komisję w odniesieniu do analizy tego środka, która doprowadziła do trzech różnych decyzji.
2.

Ocena Trybunału
W części szóstej jedynego zarzutu odwołania Santandera i Santusy krytykowane są pkt 207–216 zaskarżonego wyroku, w których Sąd zbadał, czy Komisja była zobowiązana do dokonania rozróżnienia między różnymi transakcjami, w przypadku których można było skorzystać z zastosowania spornego środka.
W niniejszym przypadku należy stwierdzić, że motywy zaskarżonego wyroku przedstawione w tych punktach, mające na celu ustosunkowanie się do argumentacji Santandera i Santusy, zgodnie z którą do Komisji należało dokonanie rozróżnienia między transakcjami nabycia udziałów w spółkach niebędących rezydentami wiążącymi się z przejęciem kontroli a innymi transakcjami nabycia udziałów w celu stwierdzenia, że zastosowanie spornego środka do pierwszych z nich nie pociąga za sobą uznania tego środka za pomoc państwa, mają charakter uzupełniający.
Argument Santandera i Santusy, zgodnie z którym Komisja była zobowiązana do dokonania takiego rozróżnienia, został bowiem oddalony tytułem głównym w pkt 206 zaskarżonego wyroku, w którym Sąd uznał zasadniczo, że niespójność, jaką wprowadził sporny środek w traktowaniu pod względem podatkowym wartości firmy, istniałaby nawet wówczas, gdyby korzystanie z tego środka było ograniczone jedynie do przypadków nabycia większościowych udziałów w spółkach niebędących rezydentami.
Otóż, jak przypomniano w pkt 146 niniejszego wyroku, w ramach odwołania zarzut skierowany przeciwko uzupełniającemu motywowi zaskarżonego wyroku, którego sentencja jest oparta w sposób wymagany prawem na innych motywach, jest bezskuteczny i tym samym należy go oddalić.
W każdym wypadku argumentacja Santandera i Santusy przedstawiona w ramach części szóstej ich jedynego zarzutu odwołania jest bezzasadna.
W tym względzie prawdą jest, że w decyzji wydawanej po zakończeniu swojego badania Komisja ma możliwość – w ramach wykonywania przysługującego jej uznania – do dokonania zróżnicowania wśród beneficjentów zgłoszonego systemu pomocy, mając na uwadze pewne wykazywane przez nich cechy lub spełniane przez nich warunki. Natomiast – jak Sąd słusznie zauważył w pkt 207 zaskarżonego wyroku – to nie do Komisji w ramach spornej decyzji należało określenie przesłanek zastosowania spornego środka, które mogłyby jej pozwolić, w pewnych wypadkach, nie kwalifikować go jako pomocy. Taka kwestia podlega bowiem dialogowi między władzami hiszpańskimi a Komisją w ramach zgłoszenia danego systemu pomocy, które powinno było mieć miejsce przed jego wprowadzeniem w życie.
W niniejszym przypadku w ramach skargi w pierwszej instancji Santander i Santusa uczyniły Komisji zasadniczo zarzut, że nie dokonała rozróżnienia między transakcjami nabycia udziałów w spółkach niebędących rezydentami wiążącymi się z przejęciem kontroli a innymi transakcjami nabycia udziałów w celu stwierdzenia, iż zastosowanie spornego środka do pierwszych z nich nie pociąga za sobą uznania tego środka za pomoc państwa. W tym względzie w pkt 214 zaskarżonego wyroku Sąd przypomniał, że jeśli chodzi o uzasadnienie zróżnicowania dokonanego przez sporny środek, to do danego państwa członkowskiego należy wykazanie tego uzasadnienia oraz dostosowanie treści lub warunków zastosowania tego środka, jeśli okaże się, iż jest on tylko w części uzasadniony. Otóż Sąd, nie naruszając prawa, wywiódł stąd w pkt 216 zaskarżonego wyroku, że nawet przy założeniu, iż dokonana przez Komisję w ramach formalnego postępowania wyjaśniającego ocena przypadku nabycia udziałów większościowych była przedmiotem konkretnych dyskusji prowadzonych między Komisją a Królestwem Hiszpanii w oparciu o udokumentowane wnioski przedstawione przez to państwo, zastrzeżenie Santandera i Santusy należy w każdym wypadku oddalić w okolicznościach niniejszej sprawy.
Wobec powyższego część szóstą jedynego zarzutu odwołania Santandera i Santusy należy oddalić jako bezskuteczną, a w każdym razie jako bezzasadną.
Jako że żadna z części jedynego zarzutu podniesionego przez wnoszące odwołanie na poparcie ich odwołań nie została uwzględniona, należy je oddalić w całości.
V.

W przedmiocie kosztów
Zgodnie z art. 184 § 2 regulaminu postępowania przed Trybunałem, jeżeli odwołanie jest bezzasadne, Trybunał rozstrzyga o kosztach. Zgodnie z art. 138 § 1 tego regulaminu postępowania, mającym zastosowanie do postępowania odwoławczego na podstawie art. 184 § 1 wspomnianego regulaminu, kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę.
Jako że w niniejszej sprawie Komisja wniosła o obciążenie wnoszących odwołanie kosztami postępowania, a wnoszące odwołanie przegrały sprawę, należy je obciążyć kosztami związanymi z odwołaniami będącymi przedmiotem niniejszego postępowania oraz z postępowaniami przed Sądem.
Zgodnie z art. 140 § 1 regulaminu postępowania, mającym zastosowanie do postępowania odwoławczego na podstawie art. 184 § 1 tego regulaminu, państwa członkowskie, które przystąpiły do sprawy w charakterze interwenientów, pokrywają własne koszty. Republika Federalna Niemiec, która była interwenientem w ramach skargi przed Sądem i która uczestniczyła w postępowaniu przed Trybunałem, powinna zatem pokryć własne koszty.

Z powyższych względów Trybunał (wielka izba) orzeka, co następuje:

1)
Odwołania zostają oddalone.

2)
Banco Santander SA, Santusa Holding SL i Królestwo Hiszpanii zostają obciążone własnymi kosztami oraz kosztami poniesionymi przez Komisję Europejską.

3)
Republika Federalna Niemiec pokrywa własne koszty.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: hiszpański.