CELEX: 62016CJ0039
Renvoi préjudiciel
Impôts sur les sociétés
Directive 90/435/CEE
Article 1er, paragraphe 2, et article 4, paragraphe 2
Sociétés mères et filiales d’États membres différents
Régime fiscal commun
Déductibilité du bénéfice imposable de la société mère
Dispositions nationales visant à supprimer la double imposition des bénéfices distribués par les filiales
Absence de prise en compte de l’existence d’un lien entre les intérêts des emprunts et le financement de la participation ayant donné lieu au versement de dividendes

La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 1
er
, paragraphe 2, et de l’article 4, paragraphe 2, de la directive 90/435/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres différents (
JO 1990, L 225, p. 6
).
Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant Argenta Spaarbank NV au Belgische Staat (État belge) au sujet de la légalité d’un avis d’imposition établi au titre de l’impôt sur les sociétés relatif aux exercices 2000 et 2001 dont cette société a été le destinataire.
Le cadre juridique
Le droit de l’Union
Le troisième considérant de la directive 90/435 énonce :
« considérant que les dispositions fiscales actuelles régissant les relations entre sociétés mères et filiales d’États membres différents varient sensiblement d’un État membre à l’autre et sont, en général, moins favorables que celles applicables aux relations entre sociétés mères et filiales d’un même État membre ; que la coopération entre sociétés d’États membres différents est, de ce fait, pénalisée par rapport à la coopération entre sociétés d’un même État membre ; qu’il convient d’éliminer cette pénalisation par l’instauration d’un régime commun et de faciliter ainsi les regroupements de sociétés à l’échelle [de l’Union] ».
L’article 1
er
de cette directive prévoit :
« 1.   Chaque État membre applique la présente directive :
–
aux distributions de bénéfices reçues par des sociétés de cet État et provenant de leurs filiales d’autres États membres,
–
aux distributions de bénéfices effectuées par des sociétés de cet État à des sociétés d’autres États membres dont elles sont les filiales.
2.   La présente directive ne fait pas obstacle à l’application de dispositions nationales ou conventionnelles nécessaires afin d’éviter les fraudes et abus. »
Aux termes de l’article 3 de ladite directive :
« 1.   Aux fins de l’application de la présente directive :
a)
la qualité de société mère est reconnue au moins à toute société d’un État membre qui remplit les conditions énoncées à l’article 2 et qui détient, dans le capital d’une société d’un autre État membre remplissant les mêmes conditions, une participation minimale de 25 % ;
b)
on entend par “société filiale” la société dans le capital de laquelle la participation visée au point a) est détenue.
2.   Par dérogation au paragraphe 1, les États membres ont la faculté :
–
par voie d’accord bilatéral, de remplacer le critère de participation dans le capital par celui de détention des droits de vote,
–
de ne pas appliquer la présente directive à celles de leurs sociétés qui ne conservent pas, pendant une période ininterrompue d’au moins deux ans, une participation donnant droit à la qualité de société mère, ni aux sociétés dans lesquelles une société d’un autre État membre ne conserve pas, pendant une période ininterrompue d’au moins deux ans, une telle participation. »
L’article 4, paragraphes 1 et 2, de cette même directive dispose :
« 1.   Lorsqu’une société mère reçoit, à titre d’associée de sa société filiale, des bénéfices distribués autrement qu’à l’occasion de la liquidation de celle-ci, l’État de la société mère :
–
soit s’abstient d’imposer ces bénéfices,
–
soit les impose, tout en autorisant cette société à déduire du montant de son impôt la fraction de l’impôt de la filiale afférente à ces bénéfices et, le cas échéant, le montant de la retenue à la source perçue par l’État membre de résidence de la filiale en application des dispositions dérogatoires de l’article 5, dans la limite du montant de l’impôt national correspondant.
2.   Toutefois, tout État membre garde la faculté de prévoir que des charges se rapportant à la participation et des moins-values résultant de la distribution des bénéfices de la société filiale ne sont pas déductibles du bénéfice imposable de la société mère. Si, dans ce cas, les frais de gestion se rapportant à la participation sont fixés forfaitairement, le montant forfaitaire ne peut excéder 5 % des bénéfices distribués par la société filiale. »
Le droit belge
La directive 90/435 a fait l’objet d’une transposition dans le droit belge par la loi du 23 octobre 1991 (
Moniteur Belge
du 15 novembre 1991, p. 25619), qui a modifié le régime des revenus définitivement taxés (ci-après le « régime RDT ») alors en vigueur.
À la suite de la codification de la réglementation en matière d’impôt sur les revenus, intervenue au cours de l’année 1992, les dispositions pertinentes relatives au régime RDT ont été réunies sous la forme des articles 202, 204 et 205 du code des impôts sur les revenus 1992, coordonné par l’arrêté royal du 10 avril 1992 et confirmé par la loi du 12 juin 1992 (supplément au
Moniteur Belge
du 30 juillet 1992, ci-après le « CIR 1992 »), tels que mis en œuvre par l’arrêté royal d’exécution du code des impôts sur les revenus 1992, du 27 août 1993 (
Moniteur Belge
du 13 septembre 1993, p. 20096).
Conformément à ces dispositions, une société peut déduire de son résultat 95 % des dividendes recueillis de ses filiales au sens de la directive 90/435, au titre des revenus définitivement taxés (ci-après la « déduction RDT »).
Le fonctionnement du régime RDT peut être succinctement décrit comme suit. Dans un premier temps, le dividende distribué par la filiale doit être inclus dans la base imposable de la société mère. Dans un second temps, ce dividende est déduit de cette base imposable, mais seulement dans la mesure où, pour la période d’imposition concernée, un solde bénéficiaire positif subsiste après déduction des autres bénéfices exonérés.
Dans ce contexte, la loi du 20 décembre 1995 portant des dispositions fiscales, financières et diverses (
Moniteur Belge
du 23 décembre 1995, p. 34578) a inséré, dans le CIR 1992, un article 198, 10°. Celui‑ci, dans sa version applicable à l’affaire au principal, dispose :
« Ne sont pas considérés comme des frais professionnels :
[...]
10°
Sans préjudice de l’application de l’article 55 [du CIR 1992], les intérêts, jusqu’à concurrence d’un montant égal à celui des revenus déductibles en vertu des articles 202 à 204 [du CIR 1992], d’actions ou parts acquises par une société qui ne les a pas détenues pendant une période ininterrompue d’au moins un an, au moment de leur cession.
L’alinéa [précédent] n’est toutefois pas applicable aux actions ou parts détenues dans des sociétés liées ou avec lesquelles il existe un lien de participation, même lorsqu’elles ont le caractère de placements de trésorerie, ni aux autres actions ou parts figurant sous les immobilisations financières. »
L’article 202 du CIR 1992, dans sa version applicable à l’affaire au principal, est libellé comme suit :
« § 1
er
.   Des bénéfices de la période imposable sont également déduits, dans la mesure où ils s’y retrouvent :
1°
les dividendes, à l’exception des revenus qui sont obtenus à l’occasion de la cession à une société de ses propres actions ou parts ou lors du partage total ou partiel de l’avoir social d’une société ;
[...]
§ 2.   Les revenus visés au paragraphe 1, 1° et 2°, ne sont déductibles que pour autant qu’à la date d’attribution ou de mise en paiement de ceux-ci, la société qui en bénéficie détienne dans le capital de la société qui les distribue une participation de 5 % au moins ou dont la valeur d’investissement atteint au moins [50 millions de francs belges (BEF) (environ 1240000 [euros])].
Cette condition ne s’applique toutefois pas aux revenus :
1°
recueillis par des établissements de crédit visés à l’article 56, paragraphe 1 [...] »
L’article 204 du CIR 1992, dans sa version applicable à l’affaire au principal, dispose :
« Les revenus déductibles conformément à l’article 202, paragraphe 1, 1°, 3° et 4°, sont censés se retrouver dans les bénéfices de la période imposable à concurrence de 95 % du montant encaissé ou recueilli éventuellement majoré des précomptes mobiliers réels ou fictifs ou diminué, lorsqu’il s’agit de revenus visés à l’article 202, paragraphe 1, 4° et 5°, des intérêts bonifiés au vendeur en cas d’acquisition des titres pendant la période imposable. »
L’article 106, paragraphe 5, de l’arrêté royal d’exécution du code des impôts sur les revenus 1992, du 27 août 1993, dans sa version applicable à l’affaire au principal, prévoit :
« Il est renoncé totalement à la perception du précompte mobilier sur les dividendes dont le débiteur est une société filiale belge et dont le bénéficiaire est une société mère d’un autre État membre de la Communauté économique européenne.
Toutefois, la renonciation n’est pas applicable lorsque la participation de la société mère génératrice des dividendes ne représente pas une participation minimale de 25 % dans le capital de la société filiale et cette participation minimale de 25 % n’est ou n’a pas été conservée pendant une période ininterrompue d’au moins un an.
Pour l’application des alinéas premier et deux, on entend par société filiale et société mère les sociétés filiales et les sociétés mères telles qu’elles sont définies dans la directive [90/435]. »
Le litige au principal et les questions préjudicielles
Argenta Spaarbank est un établissement de crédit agréé de droit belge qui, au cours des exercices comptables 1999 et 2000 (exercices d’imposition 2000 et 2001), a recueilli des dividendes issus de participations détenues dans des entreprises belges et d’autres États membres de l’Union européenne, dans certains cas, depuis moins d’un an et, dans d’autres, depuis plus d’un an au moment du versement de ces dividendes.
En vertu des articles 202 et 204 du CIR 1992, dans leur version applicable à l’affaire au principal, Argenta Spaarbank a bénéficié, en tant que société mère, de la déduction RDT à concurrence de 95 % desdits dividendes.
Par ailleurs, compte tenu de son statut d’établissement de crédit, elle a également payé, au cours des exercices comptables en question, des intérêts à concurrence d’un montant de 11702186712 BEF (environ 290090000 euros) et de 13322033492 BEF (environ 330245000 euros), qui ont été inscrits au compte de résultats de cette société sous la rubrique « Intérêts et charges assimilées ».
Ainsi qu’il ressort de la décision de renvoi, ces intérêts n’ont pas été payés pour des emprunts contractés pour acquérir des participations dans le capital d’une société filiale. En revanche, lesdits intérêts se rapportaient aux comptes d’épargne, comptes à vue, comptes à terme et autres produits de placement tenus par Argenta Spaarbank pour ses clients en tant qu’établissement de crédit et auraient pu faire l’objet, à ce titre, d’une déduction en tant que frais professionnels.
Toutefois, l’article 198, 10°, du CIR 1992 prévoit la non-déductibilité de tous les intérêts payés jusqu’à concurrence d’un montant égal à celui des revenus déductibles en vertu des articles 202 à 204 du CIR 1992, d’actions ou de parts acquises par une société mère qui les a détenues pendant une période ininterrompue de moins d’un an, au moment de leur cession, et ce sans requérir l’existence d’un lien de causalité entre de tels intérêts et les dividendes qui ont bénéficié de la déduction RDT.
Or, Argenta Spaarbank a recueilli les sommes de 3059292 BEF (environ 75838 euros), au cours de l’exercice comptable 1999 (exercice d’imposition 2000), et de 11960419 BEF (environ 296490 euros), au cours de l’exercice comptable 2000 (exercice d’imposition 2001), au titre de dividendes découlant de participations détenues depuis moins d’un an au moment de leur versement.
Ainsi, en vertu de l’article 198, 10°, du CIR 1992, l’administration fiscale a adressé à Argenta Spaarbank deux avis d’imposition rectificatifs pour les exercices d’imposition 2000 et 2001, indiquant que des intérêts d’un montant respectivement de 75837,87 euros et de 296491,04 euros étaient ajoutés aux « dépenses non admises » et ne pouvaient, de ce fait, pas être déduits du bénéfice imposable de cette société mère.
Par décision du 4 mai 2004, le directeur régional du Nationale Controlecentrum I van de administratie voor de ondernemings- en inkomensfiscaliteit (centre de contrôle national I de l’administration de la fiscalité des entreprises et des revenus, Belgique) a rejeté les réclamations introduites par Argenta Spaarbank contre ces avis d’imposition.
Le 3 août 2004, Argenta Spaarbank a attaqué cette décision devant la juridiction de renvoi, le rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen (tribunal de première instance d’Anvers, Belgique), afin d’obtenir l’annulation desdits avis d’imposition, en faisant notamment valoir que l’article 198, 10°, du CIR 1992 est incompatible avec l’article 4, paragraphe 2, de la directive 90/435, car cette dernière disposition permettrait uniquement aux États membres de considérer comme non-déductibles les intérêts présentant un lien de causalité avec les dividendes ayant bénéficié de la déduction RDT.
Dans ces conditions, le rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen (tribunal de première instance d’Anvers) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :
« 1)
L’article 198, 10°, du [CIR 1992], dans sa version applicable aux exercices d’imposition 2000 et 2001, enfreint-il ou non l’article 4, paragraphe 2, de la directive [90/435] en ce qu’il dispose que les intérêts ne sont pas considérés comme des frais professionnels jusqu’à concurrence d’un montant égal à celui des revenus susceptibles d’être exonérés en vertu des articles 202 à 204 du [CIR 1992], d’actions ou parts acquises par une société qui ne les a pas détenues pendant une période ininterrompue d’au moins un an, au moment de leur cession, en ne distinguant pas selon que ces charges d’intérêts se rapportent à une participation (ou au financement d’une participation) d’où ont été recueillis les dividendes susceptibles d’être exonérés ?
2)
L’article 198, 10°, du [CIR 1992], dans sa version applicable aux exercices d’imposition 2000 et 2001, constitue-t-il une disposition visant à éviter les fraudes et abus au sens de l’article 1
er
, paragraphe 2, de la directive [90/435] et, le cas échéant, l’article 198, 10°, du [CIR 1992] va-t-il au-delà de ce qui est nécessaire pour éviter ces fraudes et abus en ce qu’il dispose que les intérêts ne sont pas considérés comme des frais professionnels jusqu’à concurrence d’un montant égal à celui des revenus susceptibles d’être exonérés en vertu des articles 202 à 204 du [CIR 1992], d’actions ou parts acquises par une société qui ne les a pas détenues pendant une période ininterrompue d’au moins un an, au moment de leur cession, en ne distinguant pas selon que ces charges d’intérêts se rapportent à une participation (ou au financement d’une participation) d’où ont été recueillis les dividendes susceptibles d’être exonérés ? »
Sur les questions préjudicielles
Sur la recevabilité
Le gouvernement belge conteste la recevabilité de la présente demande de décision préjudicielle. À l’appui de cette fin de non-recevoir, il rappelle que l’article 198, 10°, du CIR 1992 autorise les autorités fiscales belges à rejeter, en tant que charges non déductibles, tous les intérêts versés par une société mère, au cours de la période imposable concernée, à hauteur des dividendes perçus au titre de participations dans le capital d’une société filiale, détenues depuis moins d’un an et bénéficiant de la déduction RDT.
Dans ces conditions, ce gouvernement fait valoir que cet article se rapproche, certes, de l’article 4, paragraphe 2, de la directive 90/435 en ce qu’il offre un moyen de lutter contre la pratique abusive consistant à contracter un emprunt afin d’éroder la base imposable de la société mère, en générant des intérêts déductibles moyennant l’acquisition de participations dans des filiales qui créent des dividendes également déductibles.
Toutefois, dans la mesure où l’article 198, 10°, du CIR 1992 aurait pour effet indirect de neutraliser la déduction, au titre des articles 202 à 204 du CIR 1992, des dividendes provenant des participations de courte durée, ledit article devrait être considéré étant couvert par l’article 3, paragraphe 2, de la directive 90/435, qui permettrait aux États membres de ne pas appliquer le système de déduction des bénéfices établi par cette directive aux sociétés « qui ne conservent pas, pendant une période d’au moins deux ans, une participation donnant droit à la qualité de société mère ». En effet, selon ce gouvernement, cette dernière disposition impliquerait que, dans l’hypothèse qu’elle vise, les États membres ne sont pas tenus de se conformer à la directive 90/435. Ainsi, il leur serait loisible non seulement de ne pas accorder les avantages prévus à l’article 4, paragraphe 1, de cette directive, mais également de considérer des charges comme non déductibles dans une mesure et dans des conditions qui ne correspondraient pas aux prévisions de l’article 4, paragraphe 2, de ladite directive, ou encore de faire usage d’une disposition visant à éviter les fraudes et les abus au sens de l’article 1
er
, paragraphe 2, de cette même directive, qui irait au-delà de ce qui serait nécessaire pour éviter ces fraudes et abus.
Dans cette mesure, l’article 198, 10°, du CIR 1992 viserait une situation qui se situe hors du champ d’application de la directive 90/435.
À cet égard, il convient de relever que l’article 3, paragraphe 2, second tiret, de la directive 90/435 prévoit, par dérogation au paragraphe 1 de cet article, la « faculté » pour les États membres de ne « pas appliquer » cette directive à celles de leurs sociétés qui ne conservent pas, pendant une période ininterrompue d’au moins deux ans, une participation donnant droit à la qualité de société mère, ni aux sociétés dans lesquelles une société d’un autre État membre ne conserve pas, pendant une période ininterrompue d’au moins deux ans, une telle participation.
Selon ses termes mêmes, cette disposition ne met pas en place une exception d’ordre général à l’application de la directive 90/435, mais se limite à prévoir une faculté pour les États membres, qu’il revient à ceux qui souhaitent en faire usage de mettre en œuvre dans leur droit national. À cet égard, il y a lieu de rappeler que, selon une jurisprudence constante de la Cour, les dispositions d’une directive doivent être mises en œuvre avec une force contraignante incontestable, avec la spécificité, la précision et la clarté requises, afin que soit satisfaite l’exigence de la sécurité juridique (voir arrêt du 15 octobre 2015, Commission/Allemagne,
C‑137/14
,
EU:C:2015:683
, point
et jurisprudence citée).
Or, sur ce point, il importe de constater que la juridiction de renvoi livre une interprétation du système du CIR 1992 et, en particulier, de l’article 198, 10°, du CIR 1992, différente de celle présentée par le gouvernement belge devant la Cour.
En effet, cette juridiction relève que le législateur belge a initialement transposé en droit interne la directive 90/435, en l’appliquant dans son intégralité aux sociétés mères nationales, sans prévoir expressément aucune période minimale de détention, par une société, d’actions qui lui octroierait la qualité de société mère de la filiale faisant l’objet d’une telle prise de participation et lui permettrait de prétendre à la déduction des dividendes générés par ces actions.
Ainsi, selon cette juridiction, le Royaume de Belgique n’a pas exercé la faculté reconnue aux États membres par l’article 3, paragraphe 2, deuxième tiret, première partie, de la directive 90/435 en adoptant le CIR 1992.
En revanche, analysant en détail les travaux préparatoires, l’objet et la finalité de l’article 198, 10°, du CIR 1992, la juridiction de renvoi considère que cette disposition met en œuvre, en droit belge, l’article 4, paragraphe 2, de la directive 90/435 dès lors qu’elle vise à empêcher des sociétés mères nationales d’opérer une double déduction fiscale par l’acquisition, au moyen d’un financement externe déductible, d’actions de filiales, génératrices de dividendes également déductibles.
Par conséquent, la raison pour laquelle l’article 198, 10°, du CIR 1992 ne prévoit aucun lien entre l’acquisition de telles actions et le financement de cette opération tiendrait à la volonté du législateur belge non pas de neutraliser la déduction des dividendes découlant de participations de courte durée, en faisant usage de l’autorisation prévue à l’article 3, paragraphe 2, deuxième tiret, première partie, de la directive 90/435, mais de surmonter la difficulté, d’un point de vue pratique, pour l’administration fiscale, de vérifier concrètement le rapport entre le financement d’une opération et le bien acquis, dans le cadre de la mise en œuvre de la règle dérogatoire visée à l’article 4, paragraphe 2, de cette directive.
Or, c’est sur le fondement de cette interprétation de l’article 198, 10°, du CIR 1992 que la juridiction de renvoi a estimé nécessaire, aux fins de résoudre le litige dont elle est saisie, d’introduire la présente demande de décision préjudicielle.
Selon une jurisprudence constante de la Cour, dans le cadre de la coopération entre cette dernière et les juridictions nationales instituée à l’article 267 TFUE, il appartient au seul juge national qui est saisi du litige et qui doit assumer la responsabilité de la décision juridictionnelle à intervenir d’apprécier, au regard des particularités de l’affaire, tant la nécessité d’une décision préjudicielle pour être en mesure de rendre son jugement que la pertinence des questions qu’il pose à la Cour (arrêts du 22 décembre 2008, Les Vergers du Vieux Tauves,
C‑48/07
,
EU:C:2008:758
, point
, ainsi que du 21 décembre 2016, Vervloet e.a.,
C‑76/15
,
EU:C:2016:975
, point
et jurisprudence citée).
En outre, il importe de préciser qu’il n’appartient pas à la Cour de se prononcer, dans le cadre d’un renvoi préjudiciel, sur l’interprétation des dispositions nationales et de juger si l’interprétation qu’en donne la juridiction de renvoi est correcte. En effet, il incombe à la Cour de prendre en compte, dans le cadre de la répartition des compétences entre les juridictions communautaires et nationales, le contexte factuel et réglementaire dans lequel s’insèrent les questions préjudicielles, tel que défini par la décision de renvoi (arrêt du 23 avril 2009, Angelidaki e.a.,
C‑378/07 à C‑380/07
,
EU:C:2009:250
, point
et jurisprudence citée).
Il résulte de ce qui précède que, en vue d’examiner l’exception d’irrecevabilité soulevée par le gouvernement belge, il convient de se référer uniquement à l’interprétation de l’article 198, 10°, du CIR 1992 fournie par la juridiction de renvoi, telle que rappelée, en substance, aux points 32 à 35 du présent arrêt.
Or, eu égard à cette interprétation, et compte tenu de la jurisprudence rappelée au point 30 du présent arrêt, il convient de considérer qu’une disposition telle que l’article 198, 10°, du CIR 1992 entre dans le champ d’application de la directive 90/435, car son contenu ne saurait être compris comme pouvant relever, ni directement ni, à plus forte raison, indirectement, comme le prétend le gouvernement belge, de la dérogation facultative prévue à l’article 3, paragraphe 2, deuxième tiret, première partie, de cette directive.
Par conséquent, il y a lieu de déclarer recevable la présente demande de décision préjudicielle.
Sur le fond
Sur la première question
Par sa première question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 4, paragraphe 2, de la directive 90/435 s’oppose à une disposition de droit national, telle que l’article 198, 10°, du CIR 1992, en vertu de laquelle les intérêts payés par une société mère au titre d’un emprunt ne sont pas déductibles du bénéfice imposable de cette société mère jusqu’à concurrence d’un montant égal à celui des dividendes, bénéficiant déjà d’une déductibilité fiscale, qui sont recueillis des participations détenues par ladite société mère dans le capital de sociétés filiales pendant une période de moins d’un an, quand bien même ces intérêts ne se rapporteraient pas au financement de ces participations.
Afin de fournir une réponse utile à cette question, il convient, selon une jurisprudence constante de la Cour, de tenir compte non seulement du libellé de l’article 4, paragraphe 2, de la directive 90/435, mais aussi des objectifs et du système de cette directive (voir, en ce sens, arrêts du 3 avril 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel,
C‑27/07
,
EU:C:2008:195
, point
; du 1er octobre 2009, Gaz de France – Berliner Investissement,
C‑247/08
,
EU:C:2009:600
, point
, ainsi que du 8 mars 2017, Wereldhave Belgium e.a.,
C‑448/15
,
EU:C:2017:180
, point
).
D’emblée, il y a lieu de constater que le libellé de l’article 4, paragraphe 2, de la directive 90/435 est formulé de manière claire et non équivoque, en ce sens que cette disposition permet uniquement à un État membre d’exclure la déductibilité du bénéfice imposable d’une société mère uniquement les « charges se rapportant à la participation » de celle-ci dans le capital d’une société filiale.
Il ressort ainsi des termes mêmes de ladite disposition que celle-ci ne permet pas aux États membres d’exclure une telle déductibilité s’agissant de tous intérêts d’emprunts contractés par une société mère jusqu’à un montant égal à celui des revenus générés par ses participations dans ses filiales.
Une telle interprétation littérale est corroborée par l’économie de la directive 90/435 et l’objectif poursuivi par celle‑ci.
À cet égard, il convient de rappeler que, ainsi que l’énonce son troisième considérant, la directive 90/435 vise à éliminer, par l’instauration d’un régime fiscal commun, toute pénalisation de la coopération entre sociétés d’États membres différents par rapport à la coopération entre sociétés d’un même État membre et à faciliter ainsi le regroupement des sociétés à l’échelle de l’Union européenne. Cette directive tend ainsi à assurer la neutralité, sur le plan fiscal, de la distribution de bénéfices par une société filiale sise dans un État membre à sa société mère établie dans un autre État membre (arrêts du 1er octobre 2009, Gaz de France – Berliner Investissement,
C‑247/08
,
EU:C:2009:600
, point
, ainsi que du 8 mars 2017, Wereldhave Belgium e.a.,
C‑448/15
,
EU:C:2017:180
, point
).
L’objectif de ladite directive est, ainsi, de prévenir, au moyen des mécanismes prévus à son article 4, paragraphe 1, et à son article 5, paragraphe 1, la double imposition des bénéfices distribués par les sociétés filiales aux sociétés mères, évitant que les bénéfices distribués ne soient frappés, une première fois, dans le chef de la société filiale et, une seconde fois, dans celui de la société mère (voir, en ce sens, arrêts du 3 avril 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel,
C‑27/07
,
EU:C:2008:195
, point
; du 12 février 2009, Cobelfret,
C‑138/07
,
EU:C:2009:82
, point
; du 1er octobre 2009, Gaz de France – Berliner Investissement,
C‑247/08
,
EU:C:2009:600
, point
, ainsi que du 8 mars 2017, Wereldhave Belgium e.a.,
C‑448/15
,
EU:C:2017:180
, point
).
S’agissant, en particulier, de l’article 4, paragraphe 1, de la directive 90/435, celui-ci prévoit que, lorsqu’une société mère reçoit, à titre d’associée de sa société filiale, des bénéfices distribués, l’État membre de la société mère soit s’abstient d’imposer ces bénéfices, soit autorise cette société mère à déduire du montant de son impôt la fraction de l’impôt de la filiale afférente à ces bénéfices et, le cas échéant, le montant de la retenue à la source perçue par l’État membre de résidence de la filiale, dans la limite du montant de l’impôt national correspondant (arrêts du 12 décembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation,
C‑446/04
,
EU:C:2006:774
, point
; du 3 avril 2008, Banque Fédérative du Crédit Mutuel,
C‑27/07
,
EU:C:2008:195
, point
, ainsi que du 8 mars 2017, Wereldhave Belgium e.a.,
C‑448/15
,
EU:C:2017:180
, point
).
C’est donc à titre dérogatoire que l’article 4, paragraphe 2, de la directive 90/435 confère aux États membres la faculté de prévoir que des charges se rapportant à la participation et des moins-values résultant de la distribution des bénéfices de la société filiale ne sont pas déductibles du bénéfice imposable de la société mère.
Dans ce contexte, d’une part, il convient de souligner que cette disposition doit faire l’objet d’une interprétation stricte et ne saurait donc, conformément à une jurisprudence constante de la Cour, recevoir une lecture allant au-delà de ses termes mêmes (voir, en ce sens, arrêts du 17 octobre 1996, Denkavit e.a.,
C‑283/94, C‑291/94 et C‑292/94
,
EU:C:1996:387
, point
, ainsi que du 25 septembre 2003, Océ van der Grinten,
C‑58/01
,
EU:C:2003:495
, point
).
D’autre part, il importe de constater que la règle établie à l’article 4, paragraphe 2, de la directive 90/435 priverait d’effet utile celle figurant au paragraphe 1 de cet article si cette première règle devait être interprétée comme permettant aux États membres de s’opposer à la déduction du bénéfice imposable d’une société mère de toutes les charges d’intérêts d’emprunts jusqu’à concurrence d’un montant correspondant à celui des dividendes, bénéficiant d’une exonération d’impôt, qu’elle perçoit au titre d’une participation dans le capital d’une société filiale, sans que cette non-déductibilité soit limitée aux charges d’intérêts afférentes au financement d’une telle participation et dont découlent ces dividendes. En effet, une telle lecture reviendrait à permettre auxdits États membres d’augmenter indirectement le revenu imposable d’une société mère, affectant ainsi la neutralité, sur le plan fiscal, de la distribution des dividendes versés par une société filiale sise dans un État membre à sa société mère établie dans un autre État membre.
Enfin, l’interprétation littérale de la règle figurant à l’article 4, paragraphe 2, de la directive 90/435, visée aux points 44 et 45 du présent arrêt, est la seule compatible avec l’objectif spécifique visé à cette disposition dans le cadre du système de la directive 90/435.
En effet, la faculté que cette disposition reconnaît aux États membres vise à empêcher qu’une société mère jouisse d’un double avantage fiscal, découlant, d’une part, des bénéfices exonérés d’impôt en vertu de l’article 4, paragraphe 1, premier tiret, de la directive 90/435 et, d’autre part, de la réduction de l’impôt, obtenue par le jeu de la déduction à titre de charges des moins-values des participations résultant de la distribution de ces bénéfices (voir, en ce sens, arrêt du 22 décembre 2008, Les Vergers du Vieux Tauves,
C‑48/07
,
EU:C:2008:758
, point
).
Dans cette perspective, l’article 4, paragraphe 2, de la directive 90/435 doit être nécessairement interprété comme permettant aux États membres d’empêcher seulement qu’une société mère jouisse du double avantage fiscal visé au point précédent. En effet, permettre aux États membres de refuser aux sociétés mères la déduction des intérêts qui ne sont pas liés à l’acquisition des participations produisant la distribution desdits bénéfices exonérés irait manifestement au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre un tel objectif.
Il s’ensuit que ne saurait constituer une mise en œuvre conforme de la règle dérogatoire contenue à l’article 4, paragraphe 2, de la directive 90/435 une disposition nationale, telle que l’article 198, 10°, du CIR 1992, qui exclut, de manière générale et automatique, la déductibilité fiscale, au titre de charges ou de frais professionnels, des intérêts liés à un emprunt souscrit par une société mère jusqu’à concurrence d’une somme correspondant aux dividendes générés par une participation de cette société mère dans le capital d’une filiale, lesquels bénéficient déjà d’une déductibilité fiscale, même si le paiement de ces intérêts ne se rapporte pas au financement de l’acquisition d’une telle participation.
Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, il convient de répondre à la première question que l’article 4, paragraphe 2, de la directive 90/435 doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une disposition nationale, telle que l’article 198, 10°, du CIR 1992, en vertu de laquelle les intérêts payés par une société mère au titre d’un emprunt ne sont pas déductibles du bénéfice imposable de cette société mère jusqu’à concurrence d’un montant égal à celui des dividendes, bénéficiant déjà d’une déductibilité fiscale, qui sont recueillis des participations détenues par ladite société mère dans le capital de sociétés filiales pendant une période de moins d’un an, quand bien même ces intérêts ne se rapporteraient pas au financement de ces participations.
Sur la seconde question
Par sa seconde question, la juridiction de renvoi cherche, en substance, à savoir si l’article 1
er
, paragraphe 2, de la directive 90/435 doit être interprété en ce sens qu’il autorise les États membres à appliquer une disposition nationale, telle que l’article 198, 10°, du CIR 1992.
À cet égard, il importe de rappeler que l’article 1
er
, paragraphe 2, de la directive 90/435 prévoit que cette directive ne fait pas obstacle à l’application de dispositions nationales ou conventionnelles nécessaires afin d’éviter les fraudes et les abus.
Ainsi que l’a relevé M
me
l’avocat général au point 51 de ses conclusions, l’article 1
er
, paragraphe 2, de la directive 90/435 est le reflet du principe général du droit de l’Union selon lequel l’abus de droit est prohibé (arrêt du 5 juillet 2007, Kofoed,
C‑321/05
,
EU:C:2007:408
, point
), de sorte que les justiciables ne sauraient frauduleusement ou abusivement se prévaloir des normes du droit de l’Union (voir notamment, en ce sens, arrêts du 21 février 2006, Halifax e.a.,
C‑255/02
,
EU:C:2006:121
, point
, ainsi que du 28 juillet 2016, Kratzer,
C‑423/15
,
EU:C:2016:604
, point
).
Cela étant, il importe de relever que, comme l’a également souligné M
me
l’avocat général au point 52 de ses conclusions, l’article 1
er
, paragraphe 2, de la directive 90/435 constitue une disposition de principe, dont le contenu est repris de manière spécifique dans d’autres dispositions de cette directive, notamment à son article 4, paragraphe 2, en ce qu’il vise précisément à lutter contre les abus des sociétés mères résultant d’une double déduction fiscale (voir, par analogie, arrêt du 17 octobre 1996, Denkavit e.a.,
C‑283/94, C‑291/94 et C‑292/94
,
EU:C:1996:387
, point
).
Or, il ressort de la réponse apportée à la première question que l’article 4, paragraphe 2, de la directive 90/435 s’oppose à une disposition nationale, telle que l’article 198, 10°, du CIR 1992, en ce qu’elle va au-delà des mesures que le législateur de l’Union a estimé adéquates pour éviter les abus des sociétés mères liés à la possibilité d’opérer une double déduction fiscale.
Eu égard aux considérations qui précèdent, il y a lieu de répondre que l’article 1
er
, paragraphe 2, de la directive 90/435 doit être interprété en ce sens qu’il n’autorise pas les États membres à appliquer une disposition nationale, telle que l’article 198, 10°, du CIR 1992, dans la mesure où celle-ci va au-delà de ce qui est nécessaire afin d’éviter les fraudes et les abus.
Sur les dépens
La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.

Par ces motifs, la Cour (cinquième chambre) dit pour droit :

1)
L’article 4, paragraphe 2, de la directive 90/435/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres différents, doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une disposition nationale, telle que l’article 198, 10°, du code des impôts sur les revenus 1992, coordonné par l’arrêté royal du 10 avril 1992 et confirmé par la loi du 12 juin 1992, en vertu de laquelle les intérêts payés par une société mère au titre d’un emprunt ne sont pas déductibles du bénéfice imposable de cette société mère jusqu’à concurrence d’un montant égal à celui des dividendes, bénéficiant déjà d’une déductibilité fiscale, qui sont recueillis des participations détenues par ladite société mère dans le capital de sociétés filiales pendant une période de moins d’un an, quand bien même ces intérêts ne se rapporteraient pas au financement de ces participations.

2)
L’article 1
er
, paragraphe 2, de la directive 90/435 doit être interprété en ce sens qu’il n’autorise pas les États membres à appliquer une disposition nationale, telle que l’article 198, 10°, du code des impôts sur les revenus 1992, coordonné par l’arrêté royal du 10 avril 1992 et confirmé par la loi du 12 juin 1992, dans la mesure où celle-ci va au-delà de ce qui est nécessaire afin d’éviter les fraudes et les abus.

Signatures
(
*1
)	Langue de procédure : le néerlandais.