CELEX: 62022CJ0127
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
Kopēja pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma
Direktīva 2006/112/EK
185. pants
PVN priekšnodokļa atskaitīšanas koriģēšana
Norakstītas preces
Vēlāka pārdošana atkritumu veidā
Pienācīgi pierādīta vai apstiprināta iznīcināšana vai utilizācija

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 185. pantu.
Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar strīdu starp
“Balgarska telekomunikatsionna kompania” EAD
(turpmāk tekstā – “
BTK
”) un
Direktor na Direktsia “Obzhalvane i  danatchno
‑
osiguritelna praktika” – Sofia
(Sofijas pilsētas Sūdzību un nodokļu un sociālās apdrošināšanas prakses direkcijas direktors, Bulgārija) par
Teritorialna Direktsia na Natsionalna Agentsia za Prihodite
(Valsts ieņēmumu aģentūras reģionālā direkcija, Bulgārija) lielo nodokļa maksātāju un apdrošinātāju ģenerālā nodokļu inspektora lēmumu, ar kuru noraidīts
BTK
lūgums atmaksāt summas, kas samaksātas, lai koriģētu sākotnēji noteikto pievienotās vērtības nodokļa (PVN) atskaitījumu, kuru šī sabiedrība bija veikusi, jo laikā no 2014. gada līdz 2017. gadam tā bija norakstījusi dažādas kapitālieguldījumu preces un inventarizācijas vienības.

Atbilstošās tiesību normas

Savienības tiesības
PVN direktīvas 168. panta a) punktā ir noteikts:
“Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kuru nomaksu viņš ir atbildīgs:
a)      PVN, kas attiecīgajā dalībvalstī maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis vai veiks cits nodokļa maksātājs.”
Šīs direktīvas 184. pantā ir paredzēts:
“Sākotnējo atskaitīšanu koriģē, ja atskaitīšana ir lielāka vai mazāka par to, uz kādu nodokļa maksātājam bijušas tiesības.”
Saskaņā ar minētās direktīvas 185. pantu:
“1.      Koriģēšanu veic jo īpaši, ja pēc PVN atmaksāšanas mainās sastāvdaļas, kas izmantotas, lai noteiktu atskaitāmo summu, piemēram, ja ir anulēti pirkumi vai saņemti cenu samazinājumi.
2.      Atkāpjoties no 1. punkta, nekoriģē darījumus, kas paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti, vai pienācīgi pierādītos vai apstiprinātos īpašuma iznīcināšanas, zuduma vai zādzības gadījumos, kā arī darījumus, kas attiecas uz preču izmantošanu, lai sniegtu mazas vērtības dāvanas vai dotu paraugus, kā minēts 16. pantā.
Tomēr dalībvalstis var prasīt, lai koriģē darījumus, kas paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti, vai zādzības gadījumos.”
Minētās direktīvas 186. pantā ir noteikts, ka dalībvalstis paredz sīki izstrādātus noteikumus direktīvas  184. un 185. panta piemērošanai.

Bulgārijas tiesības
2006. gada 21. jūlija
zakon za danak varhu dobavenata stoynost
(Likums par pievienotās vērtības nodokli; 2006. gada 4. augusta
DV
Nr. 63, 8. lpp.),  redakcijā, kas piemērojama kopš 2017. gada 1. janvāra (turpmāk tekstā – “
ZDDS
”), 78. pantā ir noteikts:
“1.      Priekšnodoklī atskaitītais PVN ir tā nodokļa apmērs, kuru nodokļa maksātājs saskaņā ar šo likumu ir atskaitījis finanšu gadā, kurā tam ir tiesības uz nodokļa atskaitīšanu.
2.      Gadījumā, ja mainās nodokļa bāze, tiek atcelta piegāde vai mainās piegādes veids, nodokļa maksātājam ir pienākums koriģēt atskaitītā PVN apmēru.
[..]”

ZDDS
79. panta 1. punktā ir paredzēts:
“Jebkurš nodokļa maksātājs, kurš pilnībā, daļēji vai proporcionāli izmantošanas līmenim neatkarīgas darbības nolūkos ir atskaitījis nodokļa atlaidi par precēm, kuras tas ir saražojis, iegādājies vai importējis, veicot iznīcināšanu, konstatējot šo preču neesamību vai tās norakstot, aprēķina nodokli, kas ir līdzvērtīgs priekšnodoklī atskaitītajam PVN.”
Šī likuma 80. panta, kurā paredzēti priekšnodoklī atskaitītā PVN koriģēšanas izņēmumi vai ierobežojumi, 2. punktā ir norādīts:
“Koriģēšanu saskaņā ar 79. pantu neveic šādos gadījumos:
1.      iznīcināšana, iztrūkums vai norakstīšana, kas radušies nepārvaramas varas dēļ, tāpat arī tādu akcīzei pakļauto preču iznīcināšanas gadījumā, par kurām jāveic administratīva kontrole atbilstoši Likumam par akcīzes nodokli un akcīzes preču noliktavām;
2.      iznīcināšana, iztrūkums vai norakstīšana, ko izraisījuši avārijas vai nelaimes gadījumi, ja attiecīgā persona var pierādīt, ka tie nav radušies viņas vainas dēļ vai tās personas vainas dēļ, kura izmanto preci;
3.      iztrūkums, kas rodas fizikālo un ķīmisko īpašību izmaiņu rezultātā parastajā apjomā, kas atbilst vielas dabiskā zuduma robežām noteiktajām normām, un preču iztrūkums to uzglabāšanas un transportēšanas laikā saskaņā ar tiesību aktiem vai uzņēmuma standartiem un normām;
4.      tehniski defekti atbilstoši atļautajām normām, kas noteiktas katras procedūras vai darbības tehniskajā dokumentācijā;
5.      norakstīšana, beidzoties lietošanas termiņam, kas noteikts saskaņā ar tiesību aktu prasībām;
6.      materiālo pamatlīdzekļu norakstīšana, ja to bilances vērtība ir mazāka par 10 % no to sākotnējās vērtības.”

ZDDS
, redakcijā, kas piemērojama līdz 2017. gada 1. janvārim (turpmāk tekstā – “
ZDDS
agrākā redakcija”), 79. panta 3. punktā un 80. panta 2. punktā bija ietvertas attiecīgi šī sprieduma 8. un 9. punktā izklāstītajām normām līdzīgas tiesību normas.

Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi

BTK
ir atbilstoši Bulgārijas tiesībām reģistrēta sabiedrība, kas darbojas telekomunikāciju nozarē. Tā par savām darbībām, it īpaši par telekomunikāciju pakalpojumu sniegšanu, maksā PVN. Savas darbības nodrošināšanai  tā iegādājas dažādas kapitālieguldījumu preces, kā arī mobilo sakaru ierīces tālākpārdošanai un dažādu aprīkojumu, kas nepieciešams tās sniegtajiem pakalpojumiem vai tos papildina. Uz PVN, kas samaksāts par šīm iegādēm, attiecas atskaitījumi.
Laikposmā starp 2014. gada oktobri un 2017. gada decembri
BTK
norakstīja dažādas preces, piemēram, iekārtas, aprīkojumu un aparātus, kas dažādu iemeslu dēļ, tostarp nolietojuma, defektu vai arī novecojušā vai nepiemērotā rakstura dēļ, vairs netika uzskatīti par lietošanai vai pārdošanai derīgiem. Šī norakstīšana tika veikta, ievērojot piemērojamo valsts tiesisko regulējumu. Konkrētāk tā izpaudās kā attiecīgo preču izslēgšana no sabiedrības bilances. Pēc tam dažas no šīm precēm tika pārdotas kā atkritumi trešām sabiedrībām nodokļa maksātājām, pārējās tika iznīcinātas vai utilizētas.
Minētās norakstīšanas darbības izraisīja koriģēšanu, kuras  rezultātā bija jāatmaksā priekšnodoklī atskaitītais PVN par attiecīgajām precēm. Šī koriģēšana tika veikta, laikā no 2014. gada līdz 2016. gadam, piemērojot
ZDDS
agrākajā redakcijā 79. panta 3. punktu, un, sākot no 2017. gada 1. janvāra, piemērojot
ZDDS
79. panta 1. punktu.
2019. gada 18. janvārī
BTK
iesniedza minētās koriģēšanas ietvaros samaksāto summu atmaksāšanas pieteikumu. Šis pieteikums bija par kopējo summu 1 304 090,54 Bulgārijas levu (BGN) (aptuveni 666 770 EUR). Tā šajā ziņā norāda, ka
ZDDS
79. panta 1. punkts un
ZDDS
agrākajā redakcijā 79. panta 3. punkts neesot saderīgi ar PVN direktīvas 185. panta 2. punktu.
Ar Valsts ieņēmumu aģentūras reģionālās direkcijas lielo nodokļa maksātāju un apdrošinātāju  ģenerālā nodokļu inspektora 2019. gada 5. decembrī pieņemto lēmumu šis nodokļa atmaksāšanas pieteikums tika noraidīts. Šis lēmums tika apstiprināts ar Sofijas pilsētas Sūdzību un nodokļu un sociālās apdrošināšanas prakses direkcijas direktora 2020. gada 18. februāra lēmumu.
Tāpat ar 2021. gada 18. maija spriedumu tika noraidīta
BTK
celtā prasība par pēdējo minēto lēmumu
Administrativen sad Sofia grad
(Sofijas pilsētas Administratīvā tiesa, Bulgārija). Minētā tiesa norādīja, ka atbilstoši
ZDDS
80. panta 2. punktam preču norakstīšana varēja arī nebūt par pamatu koriģēšanai, ja būtu izpildīts kāds no šajā tiesību normā paredzētajiem nosacījumiem, tomēr šajā gadījumā tas tā nav.
Par šo spriedumu tika iesniegta apelācijas sūdzība iesniedzējtiesā
Varhoven administrativen sad
(Augstākā administratīvā tiesa, Bulgārija).
Tā precizē, ka preču norakstīšana izpaužas kā to izņemšana no bilances un ka šis jēdziens Bulgārijas tiesībās tiek interpretēts tādējādi, ka tas attiecas uz tādiem aktīviem vai inventarizācijas vienībām, kuras ir kļuvušas nelietojamas vai paredzētajam izmantošanas nolūkam nederīgas fiziska nolietojuma vai bojājumu dēļ, vai arī tad, ja tās ir novecojušas un vairs nevar tikt izmantotas vai pārdotas. Būtībā tā konstatē, ka šī interpretācija nozīmē, ka ir izsmelts attiecīgo preču lietošanas sabiedrības saimnieciskajā darbībā ekonomiskais potenciāls. Šajā ziņā tā veic salīdzinājumu ar situāciju, kurā, lai īstenotu nodokļa maksātāja profesionālo darbību, preces vai pakalpojumi ir izmantoti pilnībā, uzskatot, ka šādā situācijā atbilstoši Tiesas judikatūrai šo preču vai pakalpojumu izņemšana no nodokļa maksātāja īpašuma neizraisa to sastāvdaļu maiņu, kas izmantotas, lai noteiktu atskaitāmo summu PVN direktīvas 185. panta 1. punkta izpratnē.
Turpinājumā iesniedzējtiesa norāda, ka PVN direktīvas 185. panta 2. punkta pirmajā daļā ir ietverts izsmeļošs to gadījumu uzskaitījums, kad, neskarot šī punkta otro daļu, nav jāveic priekšnodoklī atskaitītā PVN koriģēšana, un uzskata, ka šie gadījumi atbilst situācijām, kurās nodokļa maksātājs preci vairs nevar izmantot turpmākām piegādēm tādu apstākļu dēļ, kas  ir ārpus viņa kontroles. Tā uzsver, ka šādos gadījumos paredzētā atbrīvojuma no koriģēšanas mērķis ir izvairīties no tā, ka nodokļa maksātājam papildus ekonomiskiem zaudējumiem rodas arī nodokļu zaudējumi.
Šādā kontekstā iesniedzējtiesa uzskata, ka tajā apstrīdētā lēmuma tiesiskumam un līdz ar to tajā izskatāmās lietas risinājumam ir nepieciešams izskaidrot vairākus PVN direktīvas 185. pantā norādītos jēdzienus.
Vispirms tā jautā, kādas  ir iespējamās sekām tam, ka šajā gadījumā norakstītās preces vēlāk ir tikušas pārdotas kā atkritumi ar nodokli apliekamos darījumos, kas tomēr neietilpst parastajā
BTK
saimnieciskajā darbībā, kuru tas veic kā nodokļa maksātājs. Turpinājumā tā vaicā, vai norakstīšana ir uzskatāma par tādu sastāvdaļu maiņu, kas izmantotas, lai noteiktu atskaitāmo summu PVN direktīvas 185. panta 1. punkta izpratnē, ja attiecīgās preces vēlāk ir tikušas iznīcinātas vai utilizētas, izņemot jebkādu izmantošanu, kas veikta no nodokļa atbrīvotos darījumos vai kas neietilpst PVN piemērošanas jomā. Visbeidzot, paredzot, ka norakstīšana varētu tikt uzskatīta par “zudumu” minētās direktīvas 185. panta 2. punkta pirmās daļas izpratnē, tā vaicā, vai šādā gadījumā būtiskais faktors ir tas, lai prece objektīvi tiktu iznīcināta, vai arī papildus tiek prasīts, lai tas notiktu tādu notikumu dēļ, kuri ir ārpus nodokļa maksātāja kontroles un kurus tas nebūtu varējis paredzēt vai novērst.
Šajos apstākļos
Varhoven administrativen sad
(Augstākā administratīvā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)      Vai [PVN direktīvas] 185. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka preču norakstīšana, izslēdzot aktīvus vai noliktavu krājumus no nodokļa maksātāja bilances, pamatojoties uz to, ka no tām vairs nav sagaidāms saimnieciskais labums (tāpēc, ka tās, piemēram, ir nolietojušās, bojātas vai nederīgas, vai nav izmantojamas paredzētajiem mērķiem), ir uzskatāma par tādu sastāvdaļu maiņu, kas izmantotas, lai noteiktu priekšnodoklī jau atskaitītā PVN summu attiecīgo preču iegādes brīdī, kura  notikusi pēc [PVN] deklarācijas iesniegšanas un kura tādēļ rada pienākumu koriģēt šo atskaitīšanu, ja norakstītās preces vēlāk ir pārdotas ar nodokli apliekama[s] piegāde[s] ietvaros?
2)      Vai [PVN direktīvas] 185. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka preču norakstīšana[, kas noris atbilstoši pirmajā jautājumā norādītajam aprakstam,] ir uzskatāma par tādu sastāvdaļu maiņu, kuras  izmantotas, lai noteiktu priekšnodoklī jau atskaitītā PVN summu attiecīgo preču iegādes brīdī, kas notikusi pēc [PVN] deklarācijas iesniegšanas un kas  tādēļ rada pienākumu koriģēt šo atskaitīšanu, ja norakstītās preces vēlāk tikušas iznīcinātas vai utilizētas un šis fakts ir pienācīgi pierādīts vai apstiprināts?
3)      Ja atbilde uz pirmo, otro vai abiem jautājumiem ir apstiprinoša, vai [PVN direktīvas] 185. panta 2. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka preču norakstīšana iepriekš minētajos apstākļos ir uzskatāma par pienācīgi pierādītu vai apstiprinātu preces iznīcināšanas vai zuduma gadījumu, attiecībā uz kuru nerodas pienākums koriģēt preces iegādes brīdī priekšnodoklī atskaitīto PVN?
4)      Vai [PVN direktīvas] 185. panta 2. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka pienācīgi pierādītos vai apstiprinātos preces iznīcināšanas vai zuduma gadījumos priekšnodokļa atskaitīšanas koriģēšanu var neveikt tikai tad, ja iznīcināšanu vai zudumu ir izraisījuši notikumi, kuri  ir ārpus nodokļa maksātāja kontroles un kurus tas nevarēja paredzēt un novērst?
5)      Ja atbilde uz pirmo, otro vai abiem jautājumiem ir noliedzoša, vai ar [PVN direktīvas] 185. panta 1. punktu tiek pieļauts tāds valsts tiesiskais regulējums kā
ZDDS
[agrākajā redakcijā] 79. panta 3. punkts vai
ZDDS
79. panta 1. punkts [..], kuros ir paredzēts pienākums koriģēt priekšnodoklī atskaitīto PVN preču norakstīšanas gadījumā, pat ja šīs preces pēc tam ir pārdotas kā ar nodokli apliekama preču piegāde [..] vai tās ir iznīcinātas vai utilizētas un šis apstāklis ir pienācīgi pierādīts vai apstiprināts?”

Par prejudiciālajiem jautājumiem
Iesākumā jāatgādina, ka PVN direktīvas 187.–191. pantā paredzētā sākotnēji atskaitītā PVN koriģēšanas kārtība kapitālieguldījumu precēm, kādas ir dažas no precēm, kuras
BTK
esot norakstījusi, neietekmē atbildi uz minētajiem jautājumiem. Šie jautājumi attiecas uz pienākuma koriģēt rašanos, nevis uz iespējamās koriģēšanas kārtību. Turpretī režīms, kāds piemērojams tad, kad rodas nodokļu iestāžu iespējamās tiesības prasīt nodokļa maksātājam veikt korekciju, tostarp koriģēt atskaitījumus par kapitālieguldījumu precēm, ir ietverts PVN direktīvas 184.–186. pantā (šajā ziņā skat. spriedumu, 2020. gada 17. septembris,
Stichting Schoonzicht,
C‑791/18, EU:C:2020:731, 33. punkts un tajā minētā judikatūra).

Par pirmo jautājumu
Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīvas 185. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tādas preces  norakstīšana, kuru nodokļa maksātājs uzskata par savā  parastajā saimnieciskajā darbībā vairs neizmantojamu, šo preci vēlāk pārdodot kā atkritumus darījumā, kuram ir piemērojams PVN, ir uzskatāma par “sastāvdaļu maiņu, kas izmantotas, lai noteiktu atskaitāmo summu” šīs tiesību normas izpratnē.
Lai atbildētu uz šo jautājumu, vispirms jāatgādina, ka PVN direktīvas 184.–186. pantā paredzētais koriģēšanas mehānisms ir neatņemama ar šo direktīvu noteiktās PVN atskaitīšanas sistēmas sastāvdaļa (spriedums, 2014. gada 17. jūlijs,
BCR Leasing IFN
, C‑438/13, EU:C:2014:2093, 32. punkts un tajā minētā judikatūra).
Attiecībā uz šo atskaitīšanas sistēmu no PVN direktīvas 168. panta izriet – ja nodokļa maksātājs, darbojoties šādā statusā preces iegādes brīdī, izmanto šo preci savu ar nodokli apliekamu darījumu vajadzībām, viņam ir tiesības atskaitīt PVN, kas maksājams vai samaksāts par minēto preci (spriedums, 2012. gada 22. marts,
Klub
, C‑153/11, EU:C:2012:163, 36. punkts un tajā minētā judikatūra).
Minētās atskaitīšanas sistēmas mērķis ir pilnībā atbrīvot uzņēmēju no PVN, kas tam jāmaksā vai ko tas samaksājis saistībā ar visu savu saimniecisko darbību. Tādējādi kopējās PVN sistēmas mērķis ir nodrošināt pilnīgu neitralitāti attiecībā uz nodokļa piemērošanu visām saimnieciskajām darbībām neatkarīgi no šo darbību mērķiem vai rezultātiem, ar noteikumu, ka minētajām darbībām principā ir piemērojams PVN (spriedums, 2018. gada 17. oktobris,
Ryanair
, C‑249/17, EU:C:2018:834, 23. punkts un tajā minētā judikatūra).
Turklāt attiecībā uz to, kādu ietekmi uz atskaitīšanu var radīt kādi vēlāk iestājušies notikumi, jāatgādina, ka preču vai pakalpojumu izmantošana vai tām paredzētā izmantošana nosaka sākotnējā atskaitījuma apmēru, uz kuru nodokļa maksātājam ir tiesības, un iespējamo korekciju apmēru nākamajos laikposmos (spriedums, 2020. gada 17. septembris,
Stichting Schoonzicht
, C‑791/18, EU:C:2020:731, 25. punkts un tajā minētā judikatūra).
Tādējādi PVN direktīvā paredzēto noteikumu koriģēšanas jomā mērķis ir palielināt atskaitījumu precizitāti, nodrošinot PVN neitralitāti tā, lai tiesības uz nodokļa atskaitīšanu par agrāk veiktiem darījumiem saglabātos tikai tad, ja tie ir tikuši veikti, lai sniegtu pakalpojumus, par kuriem tiek uzlikts šāds nodoklis. Paredzot minētos noteikumus, šīs direktīvas mērķis līdz ar to  ir radīt ciešu un tiešu saikni starp tiesībām uz PVN priekšnodokļa atskaitīšanu un attiecīgo preču un pakalpojumu izmantošanu darījumiem, kas ar nodokli tiek aplikti vēlāk (spriedums, 2013. gada 10. oktobris,
Pactor Vastgoed
, C‑622/11, EU:C:2013:649, 34. punkts un tajā minētā judikatūra).
Visbeidzot, attiecībā uz iespējamā pienākuma koriģēt PVN priekšnodokļa atskaitīšanu rašanos PVN direktīvas 185. panta 1. punktā ir paredzēts princips, atbilstoši kuram šāda koriģēšana it īpaši ir jāveic tad, ja pēc PVN deklarācijas iesniegšanas mainās sastāvdaļas, kas izmantotas, lai noteiktu šo atskaitāmo summu.
Šajā gadījumā no lēmuma lūgt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka attiecīgās preces nodokļa maksātājs galu galā  pārdeva ar nodokli apliekamā darījumā. Tādējādi jākonstatē, ka tas ir izpildījis nosacījumu, kas ļauj piemērot un saglabāt tiesības uz nodokļa atskaitīšanu atbilstoši šī sprieduma 27. punktā atgādinātajai judikatūrai, proti, šīs preces tika izmantotas tādā saimnieciskajā darbībā, kura  ir apliekama ar PVN. Turklāt šāda piemērošana un saglabāšana ir nepieciešama, lai nodrošinātu nodokļu neitralitāti – mērķi, kuru kopējā PVN sistēma cenšas panākt, izmantojot atskaitīšanas režīmu.
Šajā ziņā nav nozīmes tam, ka atkritumu pārdošana neietilpst nodokļa maksātāja, kurš šo pārdošanu veic, parastajā saimnieciskajā darbībā, vai ka attiecīgo preču realizācijas vērtība samazinās, salīdzinot ar to sākotnējo vērtību, jo tās ir pārdotas kā atkritumi, vai ka šī paša iemesla dēļ ir mainījusies to sākotnējā iedaba.
Saskaņā ar šī sprieduma 27. punktā atgādināto judikatūru, ciktāl preces tiek izmantotas ar PVN apliekamā saimnieciskajā darbībā, atskaitīšanas režīms attiecas uz visu nodokļa maksātāja saimniecisko darbību neatkarīgi no tās mērķa vai rezultātiem. Turklāt jānorāda, ka Tiesa, uzskatīdama, ka nav nepieciešams koriģēt atskaitījumus, jau ir ņēmusi vērā faktu, ka atkritumi no ēkām, kuras tika iegādātas, ievērojot PVN atskaitīšanas režīmu, un vēlāk daļēji demontētas, tika pārdoti tālāk darījumos, kas ar nodokli tiek aplikti vēlāk (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2012. gada 18. oktobris,
TETS Haskovo
, C‑234/11, EU:C:2012:644, 35. punkts).
Tātad šādi apstākļi nevar pārtraukt ciešo un tiešo saikni starp tiesībām uz PVN priekšnodokļa atskaitīšanu par attiecīgo preču iegādi un to izmantošanu darījumos, kas šī sprieduma 29. punktā minētās judikatūras izpratnē ar nodokli tiek aplikti vēlāk.
No visiem šiem apsvērumiem izriet, ka PVN direktīvas 185. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tādas preces  norakstīšana, kuru nodokļa maksātājs uzskata par savā  parastajā saimnieciskajā darbībā vairs neizmantojamu, šo preci vēlāk pārdodot kā atkritumus darījumā, kam ir piemērojams PVN, nav uzskatāma par tādu “sastāvdaļu maiņu, kas izmantotas, lai noteiktu atskaitāmo summu” šīs tiesību normas izpratnē.

Par otro līdz ceturto jautājumu
Uzdodama otro jautājumu, kā arī trešo un ceturto jautājumu, kuri ir jāizskata kopā,  ciktāl tie attiecas uz iznīcinātām precēm, iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīvas 185. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tādas preces  norakstīšana, ko  nodokļa maksātājs uzskata par savā  parastajā saimnieciskajā darbībā vairs neizmantojamu, šo preci vēlāk labprātīgi iznīcinot, ir uzskatāma par “sastāvdaļu maiņu, kas izmantotas, lai noteiktu atskaitāmo summu” šī panta 1. punkta izpratnē, un apstiprinošas atbildes gadījumā – vai minētās preces norakstīšana šādos apstākļos ir uzskatāma par “pienācīgi pierādītu vai apstiprinātu iznīcināšanu” vai par “pienācīgi pierādītu vai apstiprinātu zudumu” minētā panta 2. punkta izpratnē, lai gan runa nav par notikumu, kurš būtu ārpus šī nodokļa maksātāja kontroles un kuru tas nebūtu varējis paredzēt vai novērst.
Pirmkārt, jākonstatē, ka preces iznīcināšana neapšaubāmi izraisa to, ka zūd jebkāda iespēja to izmantot ar nodokli apliekamās darbībās (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2012. gada 4. oktobris,
PIGI
, C‑550/11, EU:C:2010:614, 35. punkts).
Līdz ar to šis fakts izraisa ciešās un tiešās saiknes starp tiesībām uz PVN priekšnodokļa atskaitīšanu un attiecīgās preces izmantošanu darījumos, kuri vēlāk tiek aplikti ar nodokli, pārtraukšanu, kas paredzēta šī sprieduma 29. punktā atgādinātajā judikatūrā, un tādējādi ir uzskatāma par “sastāvdaļu maiņu, kas izmantotas, lai noteiktu atskaitāmo summu” PVN direktīvas 185. panta 1. punkta izpratnē. To turklāt apstiprina norāde šī panta 2. punktā uz iznīcināšanu kā vienu no iespējamajiem pienākuma koriģēt izņēmumiem.
Otrkārt, attiecībā uz jēdzienu “iznīcināšana” un “zudums” PVN direktīvas 185. panta 2. punkta izpratnē nozīmi un piemērojamību, tā kā nav definīcijas, tā ir jānoskaidro saskaņā ar to ierasto nozīmi ikdienas valodā, ņemot vērā kontekstu, kādā tie tiek lietoti (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2021. gada 22. aprīlis,
Austrian Airlines
, C‑826/19, EU:C:2021:318, 22. punkts un tajā minētā judikatūra).
Ikdienas valodā ar vārdu “iznīcināt” tiek apzīmēta darbība, kas būtiski  maina  priekšmetu, likvidēšana, liekot tam izzust, padarīšana par neesošu. Savukārt vārds “zudums” attiecībā uz preci nozīmē, ka kādam tiek liegta lieta, kura tam ir piederējusi vai kuru tas ir izmantojis. No tā izriet, ka preces zudums nevar izrietēt no labprātīgas tās īpašnieka vai valdītāja rīcības, bet iznīcināšanas gadījumā tas netiek izslēgts.
Attiecībā uz kontekstu, kādā ietilpst PVN direktīvas 185. panta 2. punkta pirmajā daļā paredzētie izņēmumi un to mērķi, jānorāda, ka tiesību norma, kurā bija paredzēti līdzīgi izņēmumi, pirms tam bija iekļauta Padomes Sestās direktīvas 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV 1977, L 145, 1. lpp.), 20. panta 1. punkta b) apakšpunktā. Ar pēdējo minēto tiesību normu saistītajos sagatavošanas dokumentos  ir norādīts, ka ar šiem izņēmumiem Kopienas likumdevējs ir uzskatījis par nepieciešamu preces, kura ir radījusi tiesības uz PVN priekšnodokļa atskaitīšanu, izzušanas gadījumā ierobežot pienākumu koriģēt ar neattaisnotiem izzušanas gadījumiem, lai izvairītos no tā, ka gadījumā, kad tiek iesniegti iznīcināšanas, zuduma vai zādzības pierādījumi, papildus ekonomiska rakstura zaudējumiem tiek nodarīti arī zaudējumi nodokļu jomā.
No šīm norādēm izriet, ka PVN direktīvas 185. panta 2. punktā norādītie iznīcināšanas, zuduma vai zādzības gadījumi atbilst nodarītu ekonomiska rakstura zaudējumu gadījumam, tomēr šādu gadījumu iestāšanās ir atbilstoši jāpierāda vai jāapstiprina, piemērojot šīs tiesību normas pirmo daļu.
Šajā gadījumā, tā kā attiecīgo preču iznīcināšana izrietēja no nodokļa maksātāja rīcības, jāuzskata, ka runa ir par “iznīcināšanu”, nevis “zudumu” PVN direktīvas 185. panta 2. panta izpratnē.
Turklāt ne no šīs tiesību normas teksta, ne no sagatavošanas dokumentiem, kurus var uzskatīt par būtiskiem, neizriet, ka preces iznīcināšanai būtu jābūt pilnībā neatkarīgai no nodokļa maksātāja gribas. Kā norādīts šī sprieduma 40. punktā, nevar izslēgt, ka noteiktos gadījumos minētā iznīcināšana ietver tā labprātīgu rīcību.
Konkrētāk –  tā tas ir tādas preces iznīcināšanas gadījumā, par kuru ir konstatēts, ka tā ir kļuvusi nederīga lietošanai nodokļa maksātāja parastajā saimnieciskajā darbībā. Šajā ziņā jāatgādina, ka ekonomiskās un komerciālās realitātes apsvēršana ir galvenais kritērijs kopējās PVN sistēmas piemērošanai (spriedums, 2018. gada 22. novembris,
MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia
, C‑295/17, EU:C:2018:942, 43. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
Tomēr, lai preces, kura ietilpst nodokļa maksātāja īpašumā, iznīcināšanai  varētu piemērot PVN direktīvas 185. panta 2. punktu, iznīcināšana  ir pienācīgi jāpierāda vai jāapstiprina, un vērā var ņemt vienīgi tādu preces iznīcināšanu, kuru nolemts veikt tādēļ, ka šī prece objektīvi ir zaudējusi lietderību nodokļa maksātāja parastajā saimnieciskajā darbībā, kas ir jāpārbauda iesniedzējtiesai.
Pārējā daļā, ciktāl iesniedzējtiesa norāda arī uz faktu, ka atsevišķas preces, kuras ir izraisījušas pamatlietā aplūkoto koriģēšanu, ir “utilizētas”, jāpārbauda arī, vai apstākļi, uz ko  konkrēti norādīts šajā jēdzienā, atbilst šo preču neatgriezeniskai izzušanai. Tādējādi tāda preces utilizācija kā tās apglabāšana poligonā ir jāuzskata par darbību, kas izraisa tās “iznīcināšanu” PVN direktīvas 185. panta 2. punkta pirmās daļas izpratnē, jo tā konkrēti izraisa šīs preces neatgriezenisku izzušanu.
No visiem iepriekš minētajiem apsvērumiem izriet, ka PVN direktīvas 185. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tādas preces  norakstīšana, kuru nodokļa maksātājs uzskata par savā  parastajā saimnieciskajā darbībā vairs neizmantojamu, šo preci vēlāk labprātīgi iznīcinot, ir uzskatāma par tādu “sastāvdaļu maiņu, kas izmantotas, lai noteiktu atskaitāmo summu” šī panta 1. punkta izpratnē. Tomēr šāda situācija, neatkarīgi no tās labprātīgā rakstura, ir uzskatāma par “iznīcināšanu” minētā panta 2. punkta pirmās daļas izpratnē, tāpēc šādas izmaiņas neizraisa pienākumu koriģēt, ja vien šī iznīcināšana ir pienācīgi pierādīta vai apstiprināta un ja minētā prece ir objektīvi zaudējusi jebkādu lietderību nodokļa maksātāja saimnieciskajā darbībā. Preces pienācīgi pierādīta utilizācija ir jāpielīdzina tās iznīcināšanai, ciktāl tā konkrēti izraisa šīs preces neatgriezenisku izzušanu.

Par piekto jautājumu
Ar piekto jautājumu, kurš tiek uzdots gadījumā, ja uz pirmo un/vai otro jautājumu tiek sniegta noliedzoša atbilde, iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīvas 185. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tam ir pretrunā valsts tiesību normas, kurās ir paredzēts koriģēt priekšnodoklī atskaitīto PVN, iegādājoties preci, ja tā tiek norakstīta, jo nodokļa maksātājs uzskata, ka tā viņa parastajā saimnieciskajā darbībā vairs nav izmantojama, neatkarīgi no tā, ka vēlāk šī prece ir bijusi tādas pārdošanas priekšmets, kas ir aplikta ar PVN, iznīcināta vai utilizēta pienācīgi pierādītā vai apstiprinātā veidā.
Tomēr no šī jautājuma pēdējās daļas, lasot to kopsakarā ar lēmumu lūgt prejudiciālu nolēmumu, it īpaši tā trešo un ceturto jautājumu, kā arī no pamatlietas apstākļiem izriet, ka iesniedzējtiesa ar šo jautājumu vēlas aplūkot tieši prasību šādos apstākļos veikt priekšnodoklī atskaitītā PVN koriģēšanu, ievērojot ne tikai PVN direktīvas 185. panta 1. punktā paredzēto pienākumu koriģēt, bet arī atsevišķus šī panta 2. punktā paredzētos izņēmumus no šī pienākuma, tādējādi, ņemot vērā visus minētā 185. panta noteikumus.
Turklāt šo pašu iemeslu dēļ uz šo jautājumu nav jāatbild vienīgi gadījumā, ja tiek sniegta noliedzoša atbilde uz pirmo jautājumu saistībā ar norakstīto preču pārdošanu atkritumu veidā, vai uz otro jautājumu saistībā ar norakstīto preču iznīcināšanu. Atbilde uz piekto jautājumu var būt noderīga arī tad, ja uz kādu no šiem abiem jautājumiem tiek sniegta apstiprinoša atbilde.
Šādos apstākļos, lai sniegtu lietderīgu atbildi iesniedzējtiesai, kas tai ļautu izšķirt tajā izskatāmo strīdu, Tiesai ir jāpārformulē tai iesniegtais jautājums (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2021. gada 15. jūlijs,
The Department for Communities in Northern Ireland
, C‑709/20, EU:C:2021:602, 61. punkts un tajā minētā judikatūra).
Līdz ar to ir jāuzskata, ka ar piekto jautājumu iesniedzējtiesa vaicā, vai PVN direktīvas 185. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tam ir pretrunā valsts tiesību normas, kurās ir paredzēts koriģēt priekšnodoklī atskaitīto PVN, iegādājoties preci, ja tā ir norakstīta, jo nodokļa maksātājs ir uzskatījis, ka tā viņa parastajā saimnieciskajā darbībā vairs nav izmantojama, neatkarīgi no tā, ka vēlāk šī prece ir bijusi tādas pārdošanas priekšmets, kas ir aplikta ar PVN, iznīcināta vai utilizēta pienācīgi pierādītā vai apstiprinātā veidā.
Ņemot vērā visus apsvērumus, kuri ir pamatojuši atbildes uz pirmo līdz ceturto jautājumu un kuri ir ietverti šī sprieduma 35. un 48. punktā, šādas valsts tiesību normas nav saderīgas ar PVN direktīvas 185. panta 1. punktu un 2. punkta pirmo daļu.
Turklāt preces iznīcināšana nav viens no gadījumiem, kuros šīs direktīvas 185. panta 2. punkta otrajā daļā dalībvalstīm tomēr tiek atļauts pieprasīt atskaitīšanas koriģēšanu.
Tātad uz piekto jautājumu jāatbild, ka PVN direktīvas 185. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tam ir pretrunā valsts tiesību normas, kurās ir paredzēts koriģēt priekšnodoklī atskaitīto PVN, iegādājoties preci, ja tā tiek norakstīta, jo nodokļa maksātājs uzskata, ka tā viņa parastajā saimnieciskajā darbībā vairs nav izmantojama un ka vēlāk šī prece ir bijusi tādas pārdošanas priekšmets, kas ir aplikta ar PVN, iznīcināta vai utilizēta veidā, kurš  konkrēti ietver tās neatgriezenisku izzušanu, ciktāl šī iznīcināšana ir pienācīgi pierādīta un apstiprināta, un ja minētā prece objektīvi ir zaudējusi jebkādu lietderību nodokļa maksātāja saimnieciskajā darbībā.

Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (devītā palāta) nospriež:
1)
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 185. panta 1. punkts
ir jāinterpretē tādējādi, ka
tādas preces norakstīšana, kuru nodokļa maksātājs uzskata par savā parastajā saimnieciskajā darbībā vairs neizmantojamu, šo preci vēlāk pārdodot kā atkritumus darījumā, kuram ir piemērojams pievienotās vērtības nodoklis (PVN), nav uzskatāma par tādu “sastāvdaļu maiņu, kas izmantotas, lai noteiktu atskaitāmo summu” šīs tiesību normas izpratnē.
2)
Direktīvas 2006/112 185. pants
ir jāinterpretē tādējādi, ka
tādas preces norakstīšana, kuru nodokļa maksātājs uzskata par savā parastajā saimnieciskajā darbībā vairs neizmantojamu, šo preci vēlāk labprātīgi iznīcinot, ir uzskatāma par tādu “sastāvdaļu maiņu, kas izmantotas, lai noteiktu atskaitāmo summu” šī panta 1. punkta izpratnē. Tomēr šāda situācija, neatkarīgi no tās labprātīgā rakstura, ir uzskatāma par “iznīcināšanu” minētā panta 2. punkta pirmās daļas izpratnē, tāpēc šādas izmaiņas neizraisa pienākumu koriģēt, ja vien šī iznīcināšana ir pienācīgi pierādīta vai apstiprināta un ja minētā prece ir objektīvi zaudējusi jebkādu lietderību nodokļa maksātāja saimnieciskajā darbībā. Preces pienācīgi pierādīta utilizācija ir jāpielīdzina tās iznīcināšanai, ciktāl tā konkrēti izraisa šīs preces neatgriezenisku izzušanu.
3)
Direktīvas 2006/112 185. pants
ir jāinterpretē tādējādi, ka
tam ir pretrunā valsts tiesību normas, kurās ir paredzēts koriģēt priekšnodoklī atskaitīto PVN, iegādājoties preci, ja tā tiek norakstīta, jo nodokļa maksātājs uzskata, ka tā viņa parastajā saimnieciskajā darbībā vairs nav izmantojama un ka vēlāk šī prece ir bijusi tādas pārdošanas priekšmets, kas ir aplikta ar PVN, iznīcināta vai utilizēta veidā, kurš konkrēti ietver tās neatgriezenisku izzušanu, ciktāl šī iznīcināšana ir pienācīgi pierādīta un apstiprināta, un ja minētā prece objektīvi ir zaudējusi jebkādu lietderību nodokļa maksātāja saimnieciskajā darbībā.
Paraksti
*
Tiesvedības valoda – bulgāru.