CELEX: 62021CJ0512
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
Nodokļi
Kopējā pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma
Direktīva 2006/112/EK
168. pants
Tiesības uz PVN atskaitīšanu
Nodokļu neitralitātes, efektivitātes un samērīguma principi
Krāpšana
Pierādījumi
Nodokļa maksātāja pienākums ievērot pienācīgu rūpību
Tādu pienākumu pārkāpuma ņemšana vērā, kas izriet no valsts un Savienības tiesību normām par pārtikas ķēdes drošumu
Nodokļa maksātāja pilnvarojums trešai personai veikt ar nodokli apliekamus darījumus
Eiropas Savienības Pamattiesību harta
47. pants
Tiesības uz lietas taisnīgu izskatīšanu

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (
OV 2006, L 347, 1. lpp.
) 9. panta 1. punktu, 10. un 167. pantu, 168. panta a) punktu un 178. panta a) punktu, aplūkojot tos kopsakarā ar nodokļu neitralitātes, samērīguma un tiesiskās drošības principiem, kā arī ar Eiropas Savienības Pamattiesību hartas (turpmāk tekstā – “Harta”) 47. pantu.
Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp
Aquila Part Prod Com SA
un
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(Valsts nodokļu un muitas administrācijas Sūdzību nodaļa, Ungārija; turpmāk tekstā – “Sūdzību nodaļa”) par pievienotās vērtības nodokļa (PVN), kas šai sabiedrībai jāmaksā par laikposmu no 2012. gada augusta līdz novembrim, apmēru.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
Direktīvas 2006/112 9. panta 1. punktā ir noteikts:
““Nodokļa maksātājs” ir jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību, neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta.
Jebkuru ražotāju, tirgotāju vai pakalpojumu sniedzēju darbību, tostarp kalnrūpniecību, lauksaimniecisku darbību un brīvo profesiju darbību, uzskata par “saimniecisku darbību”. Materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana ar nolūku gūt no tā ilglaicīgus ienākumus jo īpaši ir uzskatāma par saimniecisku darbību.”
Saskaņā ar šīs direktīvas 10. pantu:
“Šīs direktīvas 9. panta 1. punktā paredzētais nosacījums, ka saimniecisku darbību veic “patstāvīgi”, atbrīvo no PVN nodarbinātas un citas personas, ciktāl tās ar darba devēju saista darba līgums vai jebkādas citas juridiskas saites, kas rada darba devēja un darba ņēmēja tiesiskās attiecības saistībā ar darba apstākļiem, atalgojumu un darba devēja atbildību.”
Minētās direktīvas 167. pantā ir paredzēts, ka atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.
Direktīvas 2006/112 168. pantā ir noteikts:
“Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kuru nomaksu viņš ir atbildīgs:
a)
PVN, kas attiecīgajā dalībvalstī maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis vai veiks cits nodokļa maksātājs;
[..].”
Saskaņā ar šīs direktīvas 178. pantu:
“Lai izmantotu atskaitīšanas tiesības, nodokļa maksātājam jāizpilda šādi nosacījumi:
a)
168. panta a) punktā paredzētajai atskaitīšanai attiecībā uz preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu – jāsaglabā rēķins, kas sagatavots saskaņā ar 220. līdz 236. pantu un 238., 239. un 240. pantu;
[..].”
Ungārijas tiesības
Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény
(2003. gada Likums XCII par taksācijas vispārīgo kārtību; 2003. gada 14. novembra
Magyar Közlöny
2003/131, 9990. lpp.; turpmāk tekstā – “Likums par taksācijas vispārīgo kārtību”) 1. panta 7. punktā ir paredzēts:
“Līgumi, darījumi un citi līdzīgi akti ir kvalificējami pēc to faktiskā satura. Līgumiem vai citiem juridiskiem aktiem, kam nav spēka, nodokļu uzlikšanas kontekstā ir nozīme, ciktāl var tikt pierādītas to ekonomiskās sekas.”
Likuma par taksācijas vispārīgo kārtību 2. panta 1. punktā ir noteikts:
“Tiesības, kas tiek īstenotas ar nodokļiem saistītajās tiesiskajās attiecībās, ir jāīsteno atbilstoši to mērķim. Piemērojot nodokļu tiesību aktus, par tiesību īstenošanu atbilstoši to mērķim nav uzskatāma līgumu slēgšana vai citu darījumu veikšana, kuru mērķis ir apiet nodokļu tiesību aktu noteikumus.”
Saskaņā ar minētā likuma 97. panta 4. un 6. punktu:
“4.   Kontroles laikā nodokļu administrācijai ir pienākums konstatēt un pierādīt faktus, izņemot gadījumus, kad atbilstoši likumam pierādīšanas pienākums ir nodokļa maksātājam.
[..]
6.   Konstatējot faktus, nodokļu administrācijai ir pienākums izpētīt arī faktus, kas liecina par labu nodokļa maksātājam. Nepierādīts fakts vai apstāklis – izņemot aplēses procedūrā – nevar tikt vērtēts par sliktu nodokļa maksātājam.”
Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény
(2007. gada Likums CXXVII par pievienotās vērtības nodokli; 2007. gada 16. novembra
Magyar Közlöny
2007/155, 10893. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN likums”) 26. pantā ir noteikts:
“Ja nosūtīšanu vai pārvadāšanu veic piegādātājs, pircējs vai trešā persona piegādātāja vai pircēja uzdevumā, preces piegādes vieta ir vieta, kurā prece atrodas nosūtīšanas vai pārvadājuma, attiecībā uz ko pircējs norādīts kā saņēmējs, uzsākšanas brīdī.”
PVN likuma 27. panta 1. punktā ir paredzēts:
“Ja prece vairākkārt tiek secīgi pārdota tādā veidā, ka to nosūta vai pārvadā tieši no sākotnējā piegādātāja pie galapircēja, kas norādīts kā saņēmējs, 26. pants ir piemērojams tikai vienai preces piegādei.”
Saskaņā ar PVN likuma 119. panta 1. punktu:
“Ja vien likumā nav noteikts citādi, tiesības uz nodokļa atskaitīšanu rodas brīdī, kad ir jānosaka maksājamais nodoklis atbilstoši iepriekš aprēķinātajam priekšnodoklim (120. pants).”
PVN likuma 120. pantā ir paredzēts:
“Ciktāl nodokļa maksātājs lieto vai citādi izmanto preces vai pakalpojumus un šajā statusā to dara, lai piegādātu ar nodokli apliekamas preces vai sniegtu ar nodokli apliekamus pakalpojumus, no viņam aprēķinātā nodokļa summas viņam ir tiesības atskaitīt:
a)
nodokli, ko viņam rēķinā iekļāvis jebkurš cits nodokļa maksātājs – ieskaitot jebkuru personu vai vienību, kurai ir jāmaksā vienkāršotais uzņēmumu ienākuma nodoklis, – saistībā ar preču vai pakalpojumu iegādi.
[..]”
PVN likuma 127. panta 1. punktā ir precizēts:
“Tiesību uz atskaitīšanu pamatnosacījums ir tas, ka nodokļa maksātājam personīgi ir izsniegts:
a)
120. panta a) punktā paredzētajā gadījumā – uz tā vārda izrakstīts rēķins, kas apliecina darījuma veikšanu;
[..].”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
Aquila Part Prod Com
ir Rumānijas sabiedrības
Agrirom SRL
– kurai kopš 2010. gada 2. jūnija ir PVN reģistrācijas numurs Ungārijā – tiesību un saistību pārņēmēja.
Aquila Part Prod Com
galvenā darbība ir starpniecības pakalpojumi pārtikas, dzērienu un tabakas izstrādājumu vairumtirdzniecībā. 2011. gada 1. aprīlī šī sabiedrība noslēdza ar citu sabiedrību pilnvarojuma līgumu, ar kuru tā uzticēja pēdējai minētajai veikt preču pirkšanu un pārdošanu pilnvarotāja vārdā.
No 2012. līdz 2017. gadam nodokļu administrācija veica PVN pārbaudi par laikposmu no 2012. gada augusta līdz novembrim, īstenojot daudzas izmeklēšanas. Pārbaudes noslēgumā šī administrācija pieņēma četrus lēmumus, ar kuriem tā veica PVN uzrēķinu 86815000 Ungārijas forintu (HUF) (aptuveni 206000 EUR) apmērā par 2012. gada augustu, 66012000 HUF (aptuveni 157000 EUR) apmērā par 2012. gada septembri, 109400000 HUF (aptuveni 260000 EUR) apmērā par 2012. gada oktobri un 24607000 HUF (aptuveni 58500 EUR) apmērā par 2012. gada novembri, un šīs summas lielākoties atbilst PVN atmaksāšanas pieprasījumam, kas atzīts par nepamatotu, un mazākā mērā – neiekasētam nodoklim. Turklāt tika uzlikts naudas sods nodokļu jomā un noteikts pienākums maksāt kavējuma naudu.
Šajos lēmumos nodokļu administrācija konstatēja, ka pārbaudītajos laikposmos nodokļa maksātājs bija piedalījies karuseļveida krāpšanā. Šis konstatējums citastarp ir balstīts uz to, ka esot pieļauts valsts tiesību normu par pārtikas ķēdes drošumu un Eiropas Parlamenta un Padomes Regulas (EK) Nr. 178/2002 (2002. gada 28. janvāris), ar ko paredz pārtikas aprites tiesību aktu vispārīgus principus un prasības, izveido Eiropas Pārtikas nekaitīguma iestādi un paredz procedūras saistībā ar pārtikas nekaitīgumu (
OV 2002, L 31, 1. lpp.
), normu pārkāpums, kas liecinot, ka izvirzītais mērķis esot bijis attiecīgo preču novirzīšana no Slovākijas uz Ungāriju. Minētais konstatējums ir balstīts arī uz dažādu sabiedrību, kas piedalījās piegāžu ķēdē, finanšu darījumiem, uz zemo uzcenojumu, ko piemērojusi katra no šīm sabiedrībām, un dažu šo sabiedrību neracionālu rīcību komercjautājumos, un tas pierādot, ka runa ir par rēķinu izsniegšanas ķēdi ar mērķi iegūt prettiesisku nodokļa priekšrocību un apzināti izvairīties no nodokļu aplikšanas.
Minētajos lēmumos nodokļu administrācija izmantoja daudzus faktus, kas šīs administrācijas ieskatā pierāda nodokļa maksātāja aktīvu dalību krāpšanā, tostarp faktu, ka līgumi tika noslēgti ar nodokļa maksātāja līdzdalību, ka pārvadājuma līgumos bija iekļauta neierasta klauzula, ka Slovākijas klients pārdeva tālāk Ungārijā preces, kuras tas bija iegādājies tajā pašā dienā Ungārijā, un ka pastāvēja saikne starp personām, kas bija iesaistītas rēķinu izrakstīšanas ķēdē. Tā arī norādīja uz apstākļiem, kas pierādot, ka nodokļa maksātājs nebija izrādījis pienācīgu rūpību, tostarp apstākli, ka tās sabiedrības pārvaldītājs, ar kuru nodokļa maksātājs noslēdzis pilnvarojuma līgumu, iepriekš jau bija piedalījies krāpšanā PVN jomā un ka šī sabiedrība ir piedalījusies krāpnieciskā rēķinu izrakstīšanas ķēdē, kā arī citus faktus, kas liecinot par šī pārvaldītāja līdzdalību krāpšanā.
Tā kā visi četri nodokļu administrācijas lēmumi tika apstiprināti ar Sūdzību nodaļas 2017. gada 8. decembra lēmumu,
Aquila Part Prod Com
vērsās
Fővárosi Törvényszék
(Galvaspilsētas Budapeštas tiesa, Ungārija), proti, iesniedzējtiesā, ar pieteikumu, kura atbalstam tā apgalvo, ka nodokļu process ir ticis virzīts saskaņā ar iepriekš izveidotu uzskatu, un būtībā norāda, ka nav pierādījumu, kas liecinātu, ka tā varēja zināt par augšupējā stadijā izdarītu krāpšanu. Tā apgalvo, ka ir izrādījusi pienācīgu rūpību, lai izvairītos no piedalīšanās krāpšanā, pieņemot iekšējos noteikumus iegādes jomā, saskaņā ar kuriem pirms līguma noslēgšanas ir jāveic pārbaudes attiecībā uz piegādātājiem un ar kuriem ir aizliegti jebkādi skaidras naudas maksājumi. Šajā kontekstā
Aquila Part Prod Com
it īpaši pārmet nodokļu administrācijai, ka tā nav ņēmusi vērā pilnvarojuma līgumu, ko šī sabiedrība bija noslēgusi ar citu sabiedrību, un ka nodokļu administrācija apstākli, ka pēdējās minētās sabiedrības likumīgais pārstāvis ir zinājis par krāpšanu veidojošiem faktiem, ir pielīdzinājusi apstāklim, ka pati
Aquila Part Prod Com
būtu zinājusi par šiem faktiem.
Sūdzību nodaļa apstrīd iesniedzējtiesā šos argumentus, it īpaši norādot, ka pārtikas ķēdes drošuma noteikumu pārkāpums var būt viens no elementiem, kas liecina, ka nodokļa maksātājs zināja vai tam bija jāzina, ka tas piedalās ar krāpšanu PVN jomā saistītā darījumā.
Iesniedzējtiesa uzskata par nepieciešamu, lai Tiesa sniegtu norādes par to, vai Sūdzību nodaļas norādītie apstākļi var tikt uzskatīti par objektīviem pierādījumiem 2012. gada 21. jūnija sprieduma Mahagében un Dávid (
C‑80/11 un C‑142/11
,
EU:C:2012:373
) izpratnē, kuri ļauj secināt, ka nodokļa maksātājs ir izdarījis krāpšanu, un vai, ņemot vērā pamatlietā konstatētās piegāžu ķēdes raksturu, nodokļu administrācijas pieprasītā rūpības pienākuma apjoms atbilst pierādīšanas noteikumiem, kā tos interpretējusi Tiesa, Direktīvas 2006/112 normām un principiem, kas reglamentē PVN atskaitīšanas tiesību izmantošanu.
It īpaši iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, pirmkārt, vai nodokļu administrācija apstākli, ka fiziska persona – kas ir sabiedrības, ar kuru nodokļa maksātājs ir noslēdzis pilnvarojuma līgumu savas darbības veikšanai, likumīgais pārstāvis – zināja par krāpšanu veidojošiem faktiem, bija tiesīga pielīdzināt apstāklim, ka šis nodokļa maksātājs zināja par šiem faktiem – neizvērtējot pilnvarojuma līguma saturu. Otrkārt, iesniedzējtiesa vaicā – pamatlietas faktu kontekstā – par rūpību, kāda būtu jāizrāda nodokļa maksātājam, lai izvairītos no piedalīšanās krāpšanā, un – karuseļveida krāpšanas gadījumā – par apstākļiem, ko var ņemt vērā, lai pierādītu, ka nodokļa maksātājs varēja zināt par šo krāpšanu. Treškārt, iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai nodokļu administrācija, lai atteiktu tiesības uz PVN atskaitīšanu, ir tiesīga atsaukties uz citu tiesību normu, kas nav nodokļu tiesību normas, piemēram, ar pārtikas ķēdes drošumu saistītu normu, pārkāpumu.
Šajos apstākļos
Fővárosi Törvényszék
(Galvaspilsētas Budapeštas tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai ar Savienības tiesībām un it īpaši [Direktīvas 2006/112] 9. panta 1. punktu un 10. pantu, kā arī ar nodokļu neitralitātes principu ir saderīga tāda nodokļu administrācijas prakse, saskaņā ar kuru tā – automātiski un neveicot nekādu pārbaudi – no fakta, ka fiziska persona, kas uztur tiesiskas attiecības ar juridisku personu, kura rīkojas kā nodokļa maksātāja pilnvarnieks, kura ir neatkarīga no nodokļa maksātāja kā pilnvarotāja un kurai ir juridiskās personas statuss, šai fiziskajai personai neesot juridiski saistītai ar nodokļa maksātāju, ir rīkojusies apzināti, izsecina – neņemot vērā pilnvarotāja un pilnvarnieka starpā noslēgtā līguma noteikumus, kā arī ārvalstu tiesības, kuras regulē pilnvarojuma tiesiskās attiecības, – faktu, ka nodokļa maksātājs arī ir rīkojies apzināti?
2)
Vai [Direktīvas 2006/112] 167. pants, 168. panta a) punkts un 178. panta a) punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tad, kad nodokļu administrācija konstatē cirkulāras rēķinu izrakstīšanas ķēdes esamību, ar minēto faktu vien pietiek, lai to atzītu par objektīvu apstākli nodokļu krāpšanas pierādīšanai, vai tomēr šādā gadījumā nodokļu administrācijai ir arī jāpierāda, kurš ķēdes loceklis vai locekļi ir izdarījuši krāpšanu un kāds bija viņu
modus operandi
?
3)
Vai iepriekšminētie [Direktīvas 2006/112] panti, ievērojot samērīguma un racionalitātes prasības, ir jāinterpretē tādējādi, ka pat tad, kad nodokļu administrācija, pamatojoties uz lietas konkrētajiem apstākļiem, uzskata, ka nodokļa maksātājam būtu bijis jāizrāda lielāka rūpība, no šī nodokļa maksātāja nevar prasīt, lai tas būtu pārbaudījis apstākļus, ko pašai nodokļu administrācijai ir izdevies atklāt tikai aptuveni pēc piecus gadus ilgām pārbaudēm, kas prasīja daudzas saistītas pārbaudes, izmantojot publisko tiesību instrumentus tādējādi, lai nodokļa maksātāju komercnoslēpuma aizsardzība neradītu šķērsli pārbaudei? Vai gadījumos, kad tiek prasīta lielāka rūpība, pienācīgo rūpību var uzskatīt par pierādītu, ja nodokļa maksātājs attiecina savu kontroli arī uz apstākļiem, kas sniedzas pāri [2012. gada 21. jūnija] spriedumā [Mahagében un Dávid (
C‑80/11 un C‑142/11
,
EU:C:2012:373
)] norādītajiem apstākļiem attiecībā uz iespējamiem komercpartneriem, tādējādi, ka tam ir iekšējie iegādes sistēmas noteikumi šādu partneru pārbaudei, viņš nepieņem samaksu skaidrā naudā, iekļauj slēdzamajos līgumos noteikumus par iespējamiem riskiem un analizē arī citus apstākļus darījuma laikā?
4)
Vai iepriekš minētie [Direktīvas 2006/112] panti ir jāinterpretē tādējādi, ka tad, ja nodokļu administrācija secina, ka nodokļa maksātājs ir aktīvi piedalījies nodokļu krāpšanā, šajā ziņā ir pietiekami, ka administrācijas savāktie pierādījumi pierāda, ka nodokļa maksātājs, ja viņš būtu rīkojies ar pienācīgu rūpību, būtu varējis zināt, ka piedalās nodokļu krāpšanā, nepierādot to, ka viņš zināja, ka piedalās nodokļu krāpšanā, savas aktīvās dalības tajā dēļ? Vai gadījumā, ja tiek pierādīta aktīva dalība nodokļu krāpšanā, proti, apzināšanās par šo dalību, nodokļu administrācijai ir jāpierāda nodokļa maksātāja krāpnieciskā rīcība, kas izpaužas kā viņa saskaņota darbība ar augšupējiem ķēdes locekļiem, vai tomēr ir pietiekami pamatot ar objektīviem pierādījumiem, ka ķēdes locekļi savstarpēji cits citu zināja?
5)
Vai ar iepriekš minētajiem [Direktīvas 2006/112] pantiem ir saderīga un atbilst tiesībām uz taisnīgu tiesu, kas [Hartas] 47. pantā atzītas kā vispārējs princips, un tiesiskās drošības principam nodokļu administrācijas prakse, kad tā pamato savu lēmumu ar tādu pārtikas ķēdes drošuma noteikumu domājamu pārkāpumu, kuriem nav ietekmes uz nodokļa maksātāja nodokļu saistību izpildi vai uz viņa rēķinu apriti, kurus tiesiskais regulējums nodokļu jomā nekādi nenosaka attiecībā uz nodokļa maksātāju un kuriem nav nekādas ietekmes uz nodokļu administrācijas pārbaudīto darījumu patiesumu un uz nodokļa maksātāja apzināšanos, kas tiek izvērtēta nodokļu procesā?
6)
Ja uz iepriekšējo prejudiciālo jautājumu tiek sniegta apstiprinoša atbilde:
vai ar iepriekšminētajiem [Direktīvas 2006/112] pantiem ir saderīga un atbilst tiesībām uz taisnīgu tiesu, kas [Hartas] 47. pantā atzītas kā vispārējs princips, un tiesiskās drošības principam nodokļu administrācijas prakse, kad tā, neiesaistoties oficiālajai struktūrai, kurai būtu materiālā un teritoriālā kompetence pārtikas ķēdes drošuma jomā, savos lēmumos attiecībā uz nodokļa maksātāju ietver vērtējumus, kuri ietilpst minētās oficiālās struktūras kompetencē, tādējādi, ka, pamatojoties uz pārkāpumiem, kas konstatēti attiecībā uz pārtikas ķēdes drošumu – jautājumu, kas nav tās kompetencē –, tā nosaka fiskālas sekas nodokļa maksātājam bez iespējas tam apstrīdēt pārtikas ķēdes drošuma normu pārkāpuma konstatējumu procesā, kurš būtu neatkarīgs no nodokļu procesa un kurā tiktu ievērotas nodokļa maksātāja pamatgarantijas un lietas dalībnieku tiesības?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par otro jautājumu
Ar otro jautājumu, kas jāizskata pirmām kārtām, iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai Direktīva 2006/112 ir jāinterpretē tādējādi, ka gadījumā, ja nodokļu iestāde vēlas atteikt nodokļa maksātājam PVN priekšnodokļa atskaitīšanas tiesības, pamatojoties uz to, ka šis nodokļa maksātājs esot piedalījies karuseļveida PVN krāpšanā, šai direktīvai ir pretrunā tas, ka nodokļu iestāde aprobežojas ar to konstatējumu vien, ka šis darījums ir daļa no cirkulāras rēķinu izrakstīšanas ķēdes, neidentificējot visus šīs krāpšanas dalībniekus un to attiecīgās darbības.
Kā Tiesa ir vairākkārt atgādinājusi, cīņa pret krāpšanu, izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un iespējamu ļaunprātīgu rīcību ir Direktīvā 2006/112 atzīts un ar to iedrošināts mērķis. Šajā ziņā Tiesa ir nospriedusi, ka tiesību subjekti nevar krāpnieciski vai ļaunprātīgi atsaukties uz Savienības tiesību normām un ka tādējādi valsts iestādēm un tiesām ir jāatsaka tiesību uz nodokļa atskaitīšanu izmantošana, ja, ņemot vērā objektīvus elementus, ir pierādīts, ka atsaukšanās uz šīm tiesībām ir krāpnieciska vai ļaunprātīga (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2006. gada 6. jūlijs, Kittel un Recolta Recycling,
C‑439/04 un C‑440/04
,
EU:C:2006:446
,
54.
un
55.
punkts, kā arī 2021. gada 11. novembris, Ferimet,
C‑281/20
,
EU:C:2021:910
,
45.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Attiecībā uz krāpšanu saskaņā ar pastāvīgo judikatūru tiesības uz nodokļa atskaitīšanu ir jāatsaka ne tikai tad, ja krāpšanu ir izdarījis pats nodokļa maksātājs, bet arī tad, ja konstatēts, ka nodokļa maksātājs, kuram ir piegādātas preces vai sniegti pakalpojumi, kas ir tiesību uz nodokļa atskaitīšanu pamatā, zināja vai tam bija jāzina, ka, iegādājoties šīs preces vai pakalpojumus, tas piedalās ar krāpšanu PVN jomā saistītā darījumā (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2006. gada 6. jūlijs, Kittel un Recolta Recycling,
C‑439/04 un C‑440/04
,
EU:C:2006:446
,
59.
punkts; 2012. gada 21. jūnijs, Mahagében un Dávid,
C‑80/11 un C‑142/11
,
EU:C:2012:373
,
45.
punkts, kā arī 2021. gada 11. novembris, Ferimet,
C‑281/20
,
EU:C:2021:910
,
46.
punkts).
Tiesa arī ir vairākkārt precizējusi, ka situācijās, kurās atskaitīšanas tiesību materiālie nosacījumi ir izpildīti, tiesības uz nodokļa atskaitīšanu var atteikt nodokļa maksātājam vienīgi ar nosacījumu, ka, ņemot vērā objektīvus apstākļus, ir konstatēts, ka tas zināja vai arī tam bija jāzina, ka, iegādājoties preces vai pakalpojumus, kas ir tiesību uz nodokļa atskaitīšanu pamatā, viņš piedalās darījumā, kurš ir saistīts ar šādu krāpšanu, ko izdarījis piegādātājs vai cits uzņēmējs, kurš iesaistījies šo preču piegāžu vai pakalpojumu sniegšanas ķēdes augšupējā vai lejupējā posmā (spriedums, 2021. gada 11. novembris, Ferimet,
C‑281/20
,
EU:C:2021:910
,
48.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Proti, šajā ziņā Tiesa ir nospriedusi, ka ar Direktīvā 2006/112 paredzēto tiesību uz nodokļa atskaitīšanu sistēmu nav saderīgi tas, ka ar šo tiesību atteikumu tiek sodīts nodokļa maksātājs, kurš nav zinājis vai nevarēja zināt, ka konkrētais darījums ir iesaistīts piegādātāja izdarītā krāpšanā vai ka cits darījums, kas ietilpst piegādes ķēdē pirms vai pēc nodokļa maksātāja veiktā darījuma, ir saistīts ar PVN krāpšanu; atbildības bez vainas sistēmas izveidošana pārsniegtu to, kas ir nepieciešams valsts kases tiesību aizsardzībai (spriedums, 2021. gada 11. novembris, Ferimet,
C‑281/20
,
EU:C:2021:910
,
49.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Turklāt saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru, tā kā tiesību uz nodokļa atskaitīšanu atteikšana ir izņēmums no šīs tiesības veidojošā pamatprincipa piemērošanas, nodokļu iestādēm ir juridiski pietiekami jāpierāda objektīvi apstākļi, kas ļauj secināt, ka nodokļa maksātājs ir izdarījis krāpšanu PVN jomā vai ka tas zināja vai tam bija jāzina, ka darījums, kurš ir norādīts, lai pamatotu tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, ir iesaistīts šādā krāpšanā. Tātad valsts tiesām ir jāpārbauda, vai attiecīgās nodokļu iestādes ir pierādījušas šādu objektīvu apstākļu esamību (spriedums, 2021. gada 11. novembris, Ferimet,
C‑281/20
,
EU:C:2021:910
,
50.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Tā kā Savienības tiesības neietver normas par pierādījumu iegūšanas kārtību attiecībā uz krāpšanu PVN jomā, šie objektīvie apstākļi nodokļu iestādēm ir jākonstatē saskaņā ar valsts tiesībās paredzētajiem pierādīšanas noteikumiem. Tomēr šie noteikumi nedrīkst nelabvēlīgi ietekmēt Savienības tiesību efektivitāti (spriedums, 2021. gada 11. novembris, Ferimet,
C‑281/20
,
EU:C:2021:910
,
51.
punkts un tajā minētā judikatūra).
No šā sprieduma 27.–31. punktā atgādinātās judikatūras izriet, ka tiesības uz nodokļa atskaitīšanu šim nodokļa maksātājam var tikt atteiktas tikai tad, ja pēc tam, kad atbilstoši valsts tiesību normām par pierādījumiem ir veikts visu konkrētas lietas elementu un faktisko apstākļu visaptverošs novērtējums, ir konstatējams, ka nodokļa maksātājs ir veicis krāpšanu PVN jomā vai ka tas zināja vai tam bija jāzina, ka darījums, uz kuru tas atsaucas, lai pamatotu šīs atskaitīšanas tiesības, ir iesaistīts šādā krāpšanā. Tiesības uz nodokļa atskaitīšanu var tikt atteiktas tikai tad, ja šie fakti ir pierādīti juridiski pietiekami, nevis tikai ar pieņēmumiem (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2021. gada 11. novembris, Ferimet,
C‑281/20
,
EU:C:2021:910
,
52.
punkts un tajā minētā judikatūra).
No tā ir secināms, ka nodokļu iestādei, kas vēlas atteikt tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, – saskaņā ar valsts tiesībās paredzētajiem pierādīšanas noteikumiem un neapdraudot Savienības tiesību efektivitāti – ir juridiski pietiekami jāpierāda gan objektīvie apstākļi, kas liecina par pašu krāpšanu PVN jomā, gan apstākļi, kas liecina, ka nodokļa maksātājs ir izdarījis šo krāpšanu vai ka tas zināja vai tam bija jāzina, ka šo atskaitīšanas tiesību pamatošanai norādītais darījums ir iesaistīts minētajā krāpšanā.
Ar šo pierādīšanas prasību neatkarīgi no krāpšanas veida vai pārbaudītajām darbībām ir aizliegts izmantot pieņēmumus vai prezumpcijas, ar ko, apvēršot pierādīšanas pienākumu, tiktu pārkāpts kopējās PVN sistēmas pamatprincips, proti, tiesības uz atskaitīšanu, un līdz ar to tiktu apdraudēta Savienības tiesību efektivitāte.
Tātad, lai gan cirkulāras rēķinu izrakstīšanas ķēdes esamība ir nopietna norāde uz krāpšanas esamību, kas būtu jāņem vērā, visaptveroši izvērtējot visus konkrētas lietas elementus un visus faktiskos apstākļus, nevar pieļaut, ka nodokļu iestāde, lai pierādītu karuseļveida krāpšanas esamību, varētu aprobežoties ar to konstatējumu vien, ka attiecīgais darījums ir daļa no cirkulāras rēķinu izrakstīšanas ķēdes.
Nodokļu iestādei, pirmkārt, ir precīzi jāraksturo apstākļi, kas veido krāpšanu, un jāsniedz pierādījumi par krāpniecisku rīcību un, otrkārt, jāpierāda, ka nodokļa maksātājs ir aktīvi piedalījies šajā krāpšanā vai ka tas zināja vai tam bija jāzina, ka darījums, uz kuru tas atsaucas šo atskaitīšanas tiesību pamatošanai, ir iesaistīts minētajā krāpšanā. Tomēr pierādījums par krāpšanas esamību un nodokļa maksātāja dalību šajā krāpšanā obligāti nenozīmē, ka tiek identificēti visi dalībnieki, kas ir piedalījušies šajā krāpšanā, kā arī šo dalībnieku attiecīgās darbības. Kā atgādināts šā sprieduma 30. punktā, tieši valsts tiesām ir jāpārbauda, vai nodokļu iestādes ir juridiski pietiekami iesniegušas šos pierādījumus.
Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, uz otro jautājumu ir jāatbild, ka Direktīva 2006/112 ir interpretējama tādējādi, ka:
–
gadījumā, ja nodokļu iestāde vēlas atteikt nodokļa maksātājam PVN priekšnodokļa atskaitīšanas tiesības, pamatojoties uz to, ka nodokļa maksātājs esot piedalījies karuseļveida PVN krāpšanā, šai direktīvai ir pretrunā tas, ka nodokļu iestāde aprobežojas ar to konstatējumu vien, ka šis darījums ir daļa no cirkulāras rēķinu izrakstīšanas ķēdes;
–
minētajai nodokļu iestādei, pirmkārt, ir precīzi jāraksturo apstākļi, kas veido krāpšanu, un jāsniedz pierādījumi par krāpniecisku rīcību un, otrkārt, jāpierāda, ka nodokļa maksātājs ir aktīvi piedalījies šajā krāpšanā vai ka tas zināja vai tam bija jāzina, ka darījums, uz kuru tas atsaucas šo atskaitīšanas tiesību pamatošanai, ir iesaistīts minētajā krāpšanā, bet tas obligāti nenozīmē, ka būtu jāidentificē visi dalībnieki, kas ir piedalījušies krāpšanā, kā arī šo dalībnieku attiecīgās darbības.
Par ceturto jautājumu
Ar ceturto jautājumu, kas jāizskata otrām kārtām, iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai Direktīva 2006/112 ir jāinterpretē tādējādi, ka gadījumā, ja nodokļu iestāde, lai atteiktu tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, apgalvo nodokļa maksātāja aktīvu dalību krāpšanā PVN jomā, šai direktīvai ir pretrunā tas, ka nodokļu iestāde minēto atteikumu pamato ar pierādījumiem, kas pierāda nevis šādu dalību, bet gan faktu, ka nodokļa maksātājs, ja viņš būtu izrādījis visu pienācīgo rūpību, būtu varējis zināt, ka attiecīgais darījums ir iesaistīts šādā krāpšanā. Turklāt tā jautā, vai apstāklis, ka piegāžu ķēdes, kurā ietilpst šis darījums, dalībnieki savstarpēji cits citu zināja, ir pietiekams apstāklis, lai konstatētu nodokļa maksātāja dalību krāpšanā.
No šā sprieduma 27. punktā atgādinātās Tiesas judikatūras izriet, ka, runājot par krāpšanu PVN jomā, tiesības uz nodokļa atskaitīšanu ir jāatsaka trijos gadījumos, proti, pirmkārt, ja ir pierādīts, ka nodokļa maksātājs pats ir izdarījis krāpšanu PVN jomā, otrkārt, ja ir pierādīts, ka nodokļa maksātājs zināja, ka, veicot attiecīgo iegādi, viņš piedalās darījumā, kas iesaistīts krāpšanā PVN jomā, un, treškārt, ja ir pierādīts, ka nodokļa maksātājam bija jāzina, ka, veicot attiecīgo iegādi, viņš piedalās darījumā, kas iesaistīts krāpšanā PVN jomā.
Attiecībā uz otro un trešo gadījumu, kas ietver pasīvu dalību krāpšanā, ir secināts, ka nodokļa maksātājs, kurš zināja vai kuram bija jāzina, ka, veicot attiecīgo iegādi, tas piedalās ar krāpšanu PVN jomā saistītā darījumā, Direktīvas 2006/112 mērķiem ir jāuzskata par šīs krāpšanas dalībnieku neatkarīgi no tā, vai viņš gūst labumu no preču tālākpārdošanas vai pakalpojumu izmantošanas viņa vēlākos ar nodokli apliekamos darījumos, jo šis nodokļa maksātājs šādā situācijā palīdz minētās krāpšanas izdarītājiem un kļūst par līdzdalībnieku šajā krāpšanā (spriedums, 2021. gada 11. novembris, Ferimet,
C‑281/20
,
EU:C:2021:910
,
47.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Ja ir konstatēts, ka nodokļa maksātājs jebkādā veidā zināja, ka, veicot attiecīgo iegādi, tas piedalās darījumā, kas iesaistīts krāpšanā PVN jomā, kura izdarīta preču piegāžu vai pakalpojumu sniegšanas ķēdes augšupējā posmā, vienīgā pozitīvā darbība, kurai ir izšķiroša nozīme, lai šādā situācijā pamatotu atskaitīšanas tiesību atteikumu, ir attiecīgo preču vai pakalpojumu iegāde. Tāpēc, lai pamatotu šādu atteikumu, nemaz nav jāpierāda, ka šis nodokļa maksātājs ir tādā vai citādā veidā aktīvi piedalījies minētajā krāpšanā, kaut vai tikai aktīvi to atbalstot vai veicinot (šajā nozīmē skat. rīkojumu, 2021. gada 14. aprīlis, Finanzamt Wilmersdorf,
C‑108/20
,
EU:C:2021:266
,
26.
punkts).
Ja ir konstatēts, ka nodokļa maksātājam bija jāzina, ka, veicot attiecīgo iegādi, tas piedalās darījumā, kas iesaistīts krāpšanā PVN jomā, kura izdarīta preču piegāžu vai pakalpojumu sniegšanas ķēdes augšupējā posmā, tā ir noteiktas rūpības neizrādīšana, kas pamato atskaitīšanas tiesību atteikumu (šajā nozīmē skat. rīkojumu, 2021. gada 14. aprīlis, Finanzamt Wilmersdorf,
C‑108/20
,
EU:C:2021:266
,
27.
punkts).
Ja nodokļu iestāde, lai atteiktu tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, apgalvo nodokļa maksātāja aktīvu dalību krāpšanā PVN jomā, tai saskaņā ar šā sprieduma 30. punktā atgādināto judikatūru par to ir jāsniedz pierādījumi. Taču nekas neliedz šai iestādei šādā atteikuma gadījumā papildus vai pakārtoti balstīties uz pierādījumiem, kas liecina, ka katrā ziņā nodokļa maksātājam, ja viņš būtu izrādījis rūpību, kādu no tā var prasīt, ir bijis jāzina, ka, veicot attiecīgo iegādi, viņš piedalās ar krāpšanu saistītā darījumā. Proti, ar pierādījumu par šo faktu, ja tas ir sniegts, pietiek, lai konstatētu nodokļa maksātāja dalību krāpšanā un tādējādi pamatotu šo atteikumu.
Katrā ziņā tas vien, ka piegāžu ķēdes dalībnieki savstarpēji cits citu ir zinājuši – lai gan tas būtu jāņem vērā, visaptveroši izvērtējot visus lietas elementus un faktiskos apstākļus –, nav pietiekams apstāklis, lai konstatētu nodokļa maksātāja dalību krāpšanā.
Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, uz ceturto jautājumu ir jāatbild, ka Direktīva 2006/112 ir jāinterpretē tādējādi, ka:
–
gadījumā, ja nodokļu iestāde, lai atteiktu tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, apgalvo nodokļa maksātāja aktīvu dalību krāpšanā PVN jomā, šai direktīvai nav pretrunā tas, ka nodokļu iestāde minēto atteikumu – papildus vai pakārtoti – pamato ar pierādījumiem, kas pierāda nevis šādu dalību, bet gan faktu, ka nodokļa maksātājs, ja viņš būtu izrādījis visu pienācīgo rūpību, būtu varējis zināt, ka attiecīgais darījums ir iesaistīts šādā krāpšanā;
–
tas vien, ka piegāžu ķēdes, kurā ietilpst šis darījums, dalībnieki savstarpēji cits citu ir zinājuši, nav pietiekams apstāklis, lai konstatētu nodokļa maksātāja dalību krāpšanā.
Par trešo jautājumu
Ar trešo jautājumu, kas jāizskata trešām kārtām, iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai Direktīva 2006/112, lasot to kopsakarā ar samērīguma principu, ir jāinterpretē tādējādi, ka gadījumā, ja pastāv norādes, kas dod pamatu aizdomām par nelikumībām vai krāpšanu, šai direktīvai ir pretrunā tas, ka nodokļa maksātājam tiek prasīts izrādīt lielāku rūpību, lai pārliecinātos, ka tā veiktā darījuma dēļ šis nodokļa maksātājs nav iesaistīts krāpšanā, un lai veiktu tādas sarežģītas un padziļinātas pārbaudes, ko var veikt nodokļu administrācija.
Iesniedzējtiesa šajā ziņā vēlas noskaidrot, vai var uzskatīt, ka nodokļa maksātājs ir izrādījis pietiekamu rūpību, kad tas citastarp apliecina, ka ir pieņēmis iekšējos iegādes noteikumus, lai pārbaudītu savu partneru situāciju, un kad viņš nepieņem nekādus maksājumus skaidrā naudā.
Tiesa vairākkārt ir nospriedusi, ka Savienības tiesībām nav pretrunā prasība, lai uzņēmējs veiktu visus pasākumus, ko no tā saprātīgi var prasīt, lai pārliecinātos, ka, veikdams darījumus, tas nepiedalās krāpšanā nodokļu jomā, un ka to pasākumu noteikšana, kādi konkrētā gadījumā var tikt saprātīgi gaidīti no nodokļa maksātāja, kurš vēlas izmantot tiesības uz PVN atskaitīšanu, lai pārliecinātos, ka viņa veiktie darījumi nav iesaistīti kāda augšupējā ķēdes posmā esoša uzņēmēja izdarītā krāpšanā, būtībā ir atkarīga no konkrētā gadījuma apstākļiem (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2012. gada 21. jūnijs, Mahagében un Dávid,
C‑80/11 un C‑142/11
,
EU:C:2012:373
,
54.
un
59.
punkts; 2017. gada 19. oktobris, Paper Consult,
C‑101/16
,
EU:C:2017:775
,
52.
punkts, kā arī rīkojumu, 2021. gada 14. aprīlis, Finanzamt Wilmersdorf,
C‑108/20
,
EU:C:2021:266
,
28.
punkts).
Tiesa ir precizējusi, ka gadījumā, ja pastāv norādes, kas var radīt aizdomas par nelikumībām vai krāpšanu, apdomīgam uzņēmējam atkarībā no lietas apstākļiem varētu būt pienākums noskaidrot informāciju par citu uzņēmēju, no kura viņš ir iecerējis iegādāties preces vai pakalpojumus, lai pārliecinātos par tā uzticamību (spriedums, 2012. gada 21. jūnijs, Mahagében un Dávid,
C‑80/11 un C‑142/11
,
EU:C:2012:373
,
60.
punkts; rīkojumi, 2020. gada 3. septembris, Vikingo Fővállalkozó,
C‑610/19
,
EU:C:2020:673
,
55.
punkts, kā arī 2021. gada 14. aprīlis, Finanzamt Wilmersdorf,
C‑108/20
,
EU:C:2021:266
,
29.
punkts).
Tomēr nodokļu iestāde nedrīkst noteikt nodokļa maksātājam pienākumu veikt sarežģītas un padziļinātas pārbaudes attiecībā uz savu piegādātāju tādējādi, ka faktiski nodokļa maksātājam tiktu likts veikt pārbaudes darbības, kuras ir jāveic šai iestādei (spriedums, 2017. gada 19. oktobris, Paper Consult,
C‑101/16
,
EU:C:2017:775
,
51.
punkts).
It īpaši Tiesa jau ir nospriedusi, ka nodokļu iestāde nevar no nodokļa maksātāja, kurš vēlas izmantot PVN atskaitīšanas tiesības, vispārīgi prasīt, pirmkārt, pārbaudīt, ka ar precēm vai pakalpojumiem, saistībā ar kuriem tiek lūgts izmantot šīs tiesības, saistītā rēķina izsniedzējs ir nodokļa maksātājs, ka viņam ir attiecīgās preces un ka viņš spēj tās piegādāt, un ka viņš pilda savus PVN deklarēšanas un maksāšanas pienākumus, lai pārliecinātos, ka augšupējo darījumu līmenī nav nelikumības vai krāpšanas, vai, otrkārt, lai viņam šajā ziņā būtu attiecīgie dokumenti (spriedumi, 2012. gada 21. jūnijs, Mahagében un Dávid,
C‑80/11 un C‑142/11
,
EU:C:2012:373
,
61.
punkts, kā arī 2020. gada 4. jūnijs, C.F. (Nodokļu revīzija),
C‑430/19
,
EU:C:2020:429
,
47.
punkts).
No tā izriet, ka rūpība, kas tiek prasīta no nodokļa maksātāja, un pasākumi, ko no tā saprātīgi var gaidīt, lai tas pārliecinātos, ka, veicot attiecīgo iegādi, tas nepiedalās darījumā, kas iesaistīts kāda augšupējā ķēdes posmā esoša uzņēmēja izdarītā krāpšanā, ir atkarīgi no konkrētas lietas apstākļiem un it īpaši no tā, vai pastāv vai nepastāv norādes, kas nodokļa maksātājam viņa veiktās iegādes brīdī dotu pamatu aizdomām par nelikumībām vai krāpšanu. Tādējādi, ja pastāv norādes par krāpšanu, no nodokļa maksātāja var gaidīt lielāku rūpību. Tomēr no nodokļa maksātāja nevar prasīt, lai tas veiktu sarežģītas un padziļinātas pārbaudes, kādas var veikt nodokļu administrācija, izmantojot attiecīgus līdzekļus.
Jautājums, vai nodokļa maksātājs ir izrādījis pietiekamu rūpību, ja šis maksātājs tostarp apgalvo, ka viņš ir pieņēmis iekšējos iegādes noteikumus, lai pārbaudītu savu partneru situāciju, un ka viņš nepieņem nekādus maksājumus skaidrā naudā, attiecas uz faktu vērtējumu pamatlietā un tāpēc ir tikai valsts tiesu kompetencē (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2022. gada 16. jūnijs, DuoDecad,
C‑596/20
,
EU:C:2022:474
,
37.
punkts). Tieši valsts tiesām ir jāizvērtē, vai, ņemot vērā konkrētas lietas apstākļus, nodokļa maksātājs ir izrādījis pietiekamu rūpību un ir veicis pasākumus, ko no tā saprātīgi var gaidīt šajos apstākļos.
No iepriekš izklāstītajiem apsvērumiem izriet, ka uz trešo jautājumu ir jāatbild, ka Direktīva 2006/112, lasot to kopsakarā ar samērīguma principu, ir jāinterpretē tādējādi, ka:
–
gadījumā, ja pastāv norādes, kas dod pamatu aizdomām par nelikumībām vai krāpšanu, šai direktīvai nav pretrunā tas, ka nodokļa maksātājam tiek prasīts izrādīt lielāku rūpību, lai pārliecinātos, ka tā veiktā darījuma dēļ šis nodokļa maksātājs nav iesaistīts krāpšanā;
–
no nodokļa maksātāja tomēr nevar prasīt, lai viņš veiktu sarežģītas un padziļinātas pārbaudes, kādas var veikt nodokļu administrācija;
–
valsts tiesai ir jāizvērtē, vai, ņemot vērā visus konkrētās lietas apstākļus, nodokļa maksātājs ir izrādījis pietiekamu rūpību un ir veicis pasākumus, ko no tā saprātīgi var gaidīt šajos apstākļos.
Par piekto un sesto jautājumu
Ar piekto un sesto jautājumu, kuri kopā jāizskata ceturtām kārtām, iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai Direktīva 2006/112, Hartas 47. pantā nostiprinātās tiesības uz lietas taisnīgu izskatīšanu un tiesiskās drošības princips ir jāinterpretē tādējādi, ka tie liedz nodokļu iestādei atteikt nodokļa maksātājam PVN atskaitīšanas tiesības, pamatojoties uz to, ka šis maksātājs neesot ievērojis pienākumus, kas izriet no valsts vai Savienības tiesību normām par pārtikas ķēdes drošumu, lai gan administratīvā iestāde, kuras kompetencē ir konstatēt šādu pārkāpumu, iepriekš nav pieņēmusi lēmumu.
Tā kā iesniedzējtiesa nav izklāstījusi iemeslus, kuru dēļ tā uzdod Tiesai jautājumu par tiesiskās drošības principa interpretāciju, šie divi jautājumi šajā ziņā neatbilst Tiesas Reglamenta 94. pantā noteiktajām prasībām, tāpēc šie jautājumi, ciktāl tie attiecas uz šo principu, ir acīmredzami nepieņemami.
Attiecībā uz Direktīvu 2006/112 Tiesa 2019. gada 3. oktobra sprieduma Altic (
C‑329/18
,
EU:C:2019:831
) 41. punktā ir nospriedusi, ka šīs direktīvas 168. panta a) punkts ir interpretējams tādējādi, ka tas nepieļauj to, ka nodokļa maksātājam, kas iesaistīts pārtikas apritē, tiek liegtas tiesības atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN, pamatojoties tikai uz to – pieņemot, ka tas ir pienācīgi konstatēts –, ka minētais nodokļa maksātājs pārtikas izsekojamības nolūkā nav izpildījis ar savu piegādātāju identificēšanu saistītos pienākumus, kuri paredzēti Regulas Nr. 178/2002 18. panta 2. punktā. Tā piebilda, ka šo pienākumu neizpilde tomēr var būt viena no norādēm, kas kopā konsekventi apliecina, ka nodokļa maksātājs zināja vai tam bija jāzina, ka tas piedalās ar krāpšanu PVN jomā saistītā darījumā.
Tas pats ir attiecināms uz valsts tiesību normu un ikvienas Savienības tiesību normas, kas attiecas uz pārtikas ķēdes drošumu, pārkāpumu un uz gadījumiem, kad jāsniedz pierādījumi gan par krāpšanas PVN jomā esamību, gan nodokļa maksātāja aktīvu un pasīvu dalību šajā krāpšanā. Proti, šāds pārkāpums pats par sevi nav apstāklis, kas ļautu konstatēt šos faktus, bet var tikt uzskatīts par vienu no norādēm par šādas krāpšanas esamību, kā arī apstākli, kuru var ņemt vērā, veicot visaptverošu visu lietas elementu un faktisko apstākļu vērtējumu, lai pierādītu, ka nodokļa maksātājs ir piedalījies šajā krāpšanā – neraugoties uz faktu, ka administratīvā iestāde, kuras kompetencē ir konstatēt šādu pārkāpumu, iepriekš nav konstatējusi minēto pārkāpumu.
Tā kā iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai nodokļu iestādes prakse, saskaņā ar kuru šāds pārkāpums tiek ņemts vērā, lai gan to iepriekš nav konstatējusi kompetentā administratīvā iestāde, atbilst Hartas 47. pantā nostiprinātajām tiesībām uz lietas taisnīgu izskatīšanu, ir jāatgādina, ka saskaņā ar pēdējo minēto tiesību normu ikvienai personai, kuras tiesības un brīvības, kas garantētas Savienības tiesībās, tikušas pārkāptas, ir tiesības uz efektīvu tiesību aizsardzību tiesā, ievērojot nosacījumus, kuri paredzēti šajā pantā. Līdz ar to šis pants nav piemērojams, lai izvērtētu administratīvās prakses likumību.
Ciktāl iesniedzējtiesa jautā, vai Hartas 47. pantā paredzētās tiesības uz lietas taisnīgu izskatīšanu ir jāinterpretē tādējādi, ka tām ir pretrunā tas, ka tiesa – kurā ir iesniegts pieteikums par nodokļu iestādes lēmuma apstrīdēšanu – kā pierādījumu par krāpšanu PVN jomā vai par nodokļa maksātāja dalību šajā krāpšanā ņem vērā no valsts vai Savienības tiesību normām pārtikas ķēdes drošuma jomā izrietošo pienākumu pārkāpumu, uz kuru norāda nodokļu iestāde, lai gan valsts administratīvā iestāde, kuras kompetencē ir konstatēt šādus pārkāpumus, iepriekš nav pieņēmusi lēmumu, ir jāatgādina – lai izpildītu prasības saistībā ar tiesībām uz lietas taisnīgu izskatīšanu, ir svarīgi, lai lietas dalībnieki zinātu un sacīkstes veidā varētu apspriest gan faktiskos, gan tiesiskos apstākļus, kas ir izšķiroši attiecībā uz tiesvedības iznākumu (spriedums, 2019. gada 16. oktobris, Glencore Agriculture Hungary,
C‑189/18
,
EU:C:2019:861
,
62.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Līdz ar to tiesas, kas izskata pieteikumu par nodokļu iestādes lēmuma apstrīdēšanu, iespēja – kā pierādījumu tam, ka pastāv krāpšana PVN jomā vai ka nodokļa maksātājs ir piedalījies šajā krāpšanā, – ņemt vērā no valsts vai Savienības tiesību normām par pārtikas ķēdes drošumu izrietošo pienākumu pārkāpumu neaizskar tiesības uz lietas taisnīgu izskatīšanu, ja šo pierādījumu šajā tiesā var apstrīdēt un apspriest sacīkstes veidā.
Turpretim, ja minētajai tiesai nav tiesību pārbaudīt, vai pastāv no valsts vai Savienības tiesību normām par pārtikas ķēdes drošumu izrietošu pienākumu pārkāpums, uz ko tiek norādīts kā uz pierādījumu tam, ka pastāv krāpšana PVN jomā vai ka nodokļa maksātājs ir piedalījies šajā krāpšanā, šis apstāklis nevar tikt ņemts vērā, neaizskarot tiesības uz efektīvu tiesību aizsardzību tiesā, un tāpēc tas ir jānoraida (pēc analoģijas skat. spriedumus, 2015. gada 17. decembris, WebMindLicenses,
C‑419/14
,
EU:C:2015:832
,
87.
–
89.
punkts, un 2019. gada 16. oktobris, Glencore Agriculture Hungary,
C‑189/18
,
EU:C:2019:861
,
66.
–
68.
punkts).
Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, uz piekto un sesto jautājumu ir jāatbild, ka:
–
Direktīva 2006/112 ir jāinterpretē tādējādi, ka, pirmkārt, tā nepieļauj, ka nodokļu iestāde atsaka nodokļa maksātājam PVN atskaitīšanas tiesības, pamatojoties uz to vien, ka nodokļa maksātājs nav ievērojis pienākumus, kas izriet no valsts vai Savienības tiesību normām par pārtikas ķēdes drošumu, un, otrkārt, ka šo pienākumu neizpilde tomēr var būt viens no elementiem, ko nodokļu iestāde var ņemt vērā, lai konstatētu gan krāpšanas PVN jomā esamību, gan minētā nodokļa maksātāja dalību šajā krāpšanā, pat ja administratīvā iestāde, kuras kompetencē ir konstatēt šādus pārkāpumus, iepriekš nav pieņēmusi lēmumu;
–
Hartas 47. pantā nostiprinātās tiesības uz lietas taisnīgu izskatīšanu ir jāinterpretē tādējādi, ka tām nav pretrunā tas, ka tiesa, kas izskata pieteikumu par nodokļu iestādes lēmuma apstrīdēšanu, ņem vērā – kā pierādījumu tam, ka pastāv krāpšana PVN jomā vai ka nodokļa maksātājs ir piedalījies šajā krāpšanā, – minēto pienākumu pārkāpumu, ja šo pierādījumu šajā tiesā var apstrīdēt un apspriest sacīkstes veidā.
Par pirmo jautājumu
Ar pirmo jautājumu, kas jāizskata nobeigumā – piektām kārtām, iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai Direktīva 2006/112 un nodokļu neitralitātes princips ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādu nodokļu praksi, saskaņā ar kuru, lai atteiktu nodokļa maksātājam tiesības uz PVN atskaitīšanu, pamatojoties uz to, ka tas ir piedalījies krāpšanā PVN jomā, tiek ņemts vērā tas, ka nodokļa maksātāja pilnvarotās personas likumīgais pārstāvis zināja par faktiem, kas veido šo krāpšanu, neatkarīgi no piemērojamām valsts tiesību normām, kas reglamentē pilnvarojumu, un konkrētajā gadījumā noslēgtā pilnvarojuma līguma noteikumiem.
Kā atgādināts šā sprieduma 26. punktā, cīņa pret krāpšanu ir Direktīvā 2006/112 atzīts un ar to iedrošināts mērķis.
Turklāt no šā sprieduma 29. un 40. punktā, saskaņā ar kuriem, pirmkārt, atbildības bez vainas sistēmas izveidošana pārsniegtu to, kas ir nepieciešams valsts kases tiesību aizsardzībai, un, otrkārt, nodokļa maksātājs, kas zināja vai kam bija jāzina, ka, veicot attiecīgo iegādi, viņš piedalās ar krāpšanu saistītā darījumā, palīdz šīs krāpšanas izdarītājiem un kļūst par līdzdalībnieku šajā krāpšanā, izriet, ka šāda līdzdalība ir pārkāpums, par kuru ir atbildīgs nodokļa maksātājs (šajā nozīmē skat. rīkojumu, 2021. gada 14. aprīlis, Finanzamt Wilmersdorf,
C‑108/20
,
EU:C:2021:266
,
36.
punkts).
Lai kādas arī būtu valsts tiesību normas, kas reglamentē pilnvarojumu, un konkrētajā gadījumā noslēgtā pilnvarojuma līguma, ar kuru nodokļa maksātājs trešai personai ir uzticējis ar nodokli apliekamo darījumu veikšanu, noteikumi, nodokļa maksātājs attiecībā pret valsts kasi nevar atbrīvoties no šīs atbildības, atsaucoties uz pilnvarojuma līguma esamību, valsts tiesību normām, kas to regulē, vai šī līguma noteikumiem un apgalvojot, ka viņš nezināja faktus, kas veido krāpšanu PVN jomā, par ko zināja viņa pilnvarotā persona. Proti, ja tiktu atzīts, ka nodokļa maksātājs var šādi rīkoties, tas atvieglotu krāpšanu un tādējādi būtu pretrunā mērķim apkarot krāpšanu PVN jomā.
No iepriekš izklāstītajiem apsvērumiem izriet, ka uz pirmo jautājumu ir jāatbild, ka Direktīva 2006/112 un nodokļu neitralitātes princips ir jāinterpretē tādējādi, ka tie pieļauj tādu nodokļu praksi, saskaņā ar kuru, lai atteiktu nodokļa maksātājam tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, pamatojoties uz to, ka tas ir piedalījies krāpšanā PVN jomā, tiek ņemts vērā tas, ka nodokļa maksātāja pilnvarotās personas likumīgais pārstāvis zināja par faktiem, kas veido šo krāpšanu, neatkarīgi no piemērojamām valsts tiesību normām, kas reglamentē pilnvarojumu, un konkrētajā gadījumā noslēgtā pilnvarojuma līguma noteikumiem.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (desmitā palāta) nospriež:

1)
Padomes Direktīva 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu
ir jāinterpretē tādējādi, ka
–
gadījumā, ja nodokļu iestāde vēlas atteikt nodokļa maksātājam pievienotās vērtības nodokļa (PVN) priekšnodokļa atskaitīšanas tiesības, pamatojoties uz to, ka nodokļa maksātājs esot piedalījies karuseļveida PVN krāpšanā, šai direktīvai ir pretrunā tas, ka nodokļu iestāde aprobežojas ar to konstatējumu vien, ka šis darījums ir daļa no cirkulāras rēķinu izrakstīšanas ķēdes;
–
minētajai nodokļu iestādei, pirmkārt, ir precīzi jāraksturo apstākļi, kas veido krāpšanu, un jāsniedz pierādījumi par krāpniecisku rīcību un, otrkārt, jāpierāda, ka nodokļa maksātājs ir aktīvi piedalījies šajā krāpšanā vai ka tas zināja vai tam bija jāzina, ka darījums, uz kuru tas atsaucas šo atskaitīšanas tiesību pamatošanai, ir iesaistīts minētajā krāpšanā, bet tas obligāti nenozīmē, ka būtu jāidentificē visi dalībnieki, kas ir piedalījušies krāpšanā, kā arī šo dalībnieku attiecīgās darbības.

2)
Direktīva 2006/112
ir jāinterpretē tādējādi, ka
–
gadījumā, ja nodokļu iestāde, lai atteiktu tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, apgalvo nodokļa maksātāja aktīvu dalību krāpšanā pievienotās vērtības nodokļa jomā, šai direktīvai nav pretrunā tas, ka nodokļu iestāde minēto atteikumu – papildus vai pakārtoti – pamato ar pierādījumiem, kas pierāda nevis šādu dalību, bet gan faktu, ka nodokļa maksātājs, ja viņš būtu izrādījis visu pienācīgo rūpību, būtu varējis zināt, ka attiecīgais darījums ir iesaistīts šādā krāpšanā;
–
tas vien, ka piegāžu ķēdes, kurā ietilpst šis darījums, dalībnieki savstarpēji cits citu ir zinājuši, nav pietiekams apstāklis, lai konstatētu nodokļa maksātāja dalību krāpšanā.

3)
Direktīva 2006/112, lasot to kopsakarā ar samērīguma principu,
ir jāinterpretē tādējādi, ka
–
gadījumā, ja pastāv norādes, kas dod pamatu aizdomām par nelikumībām vai krāpšanu, šai direktīvai nav pretrunā tas, ka nodokļa maksātājam tiek prasīts izrādīt lielāku rūpību, lai pārliecinātos, ka tā veiktā darījuma dēļ šis nodokļa maksātājs nav iesaistīts krāpšanā;
–
no nodokļa maksātāja tomēr nevar prasīt, lai viņš veiktu sarežģītas un padziļinātas pārbaudes, kādas var veikt nodokļu administrācija;
–
valsts tiesai ir jāizvērtē, vai, ņemot vērā visus konkrētās lietas apstākļus, nodokļa maksātājs ir izrādījis pietiekamu rūpību un ir veicis pasākumus, ko no tā saprātīgi var gaidīt šajos apstākļos.

4)
Direktīva 2006/112
ir jāinterpretē tādējādi, ka
–
tā nepieļauj, ka nodokļu iestāde atsaka nodokļa maksātājam pievienotās vērtības nodokļa (PVN) atskaitīšanas tiesības, pamatojoties uz to vien, ka nodokļa maksātājs nav ievērojis pienākumus, kas izriet no valsts vai Savienības tiesību normām par pārtikas ķēdes drošumu;
–
šo pienākumu neizpilde tomēr var būt viens no elementiem, ko nodokļu iestāde var ņemt vērā, lai konstatētu gan krāpšanas PVN jomā esamību, gan minētā nodokļa maksātāja dalību šajā krāpšanā, pat ja administratīvā iestāde, kuras kompetencē ir konstatēt šādus pārkāpumus, iepriekš nav pieņēmusi lēmumu.

5)
Eiropas Savienības Pamattiesību hartas 47. pantā nostiprinātās tiesības uz lietas taisnīgu izskatīšanu
ir jāinterpretē tādējādi, ka
tām nav pretrunā tas, ka tiesa, kas izskata pieteikumu par nodokļu iestādes lēmuma apstrīdēšanu, ņem vērā – kā pierādījumu tam, ka pastāv krāpšana pievienotās vērtības nodokļa jomā vai ka nodokļa maksātājs ir piedalījies šajā krāpšanā, – minēto pienākumu pārkāpumu, ja šo pierādījumu šajā tiesā var apstrīdēt un apspriest sacīkstes veidā.

6)
Direktīva 2006/112 un nodokļu neitralitātes princips
ir jāinterpretē tādējādi, ka
tie pieļauj tādu nodokļu praksi, saskaņā ar kuru, lai atteiktu nodokļa maksātājam tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, pamatojoties uz to, ka tas ir piedalījies krāpšanā pievienotās vērtības nodokļa jomā, tiek ņemts vērā tas, ka nodokļa maksātāja pilnvarotās personas likumīgais pārstāvis zināja par faktiem, kas veido šo krāpšanu, neatkarīgi no piemērojamām valsts tiesību normām, kas reglamentē pilnvarojumu, un konkrētajā gadījumā noslēgtā pilnvarojuma līguma noteikumiem.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – ungāru.