CELEX: 62019TJ0363
Državne pomoči
Shema pomoči, ki jo je Združeno kraljestvo izvajalo v korist nekaterih multinacionalnih skupin
Sklep, s katerim je bila shema pomoči razglašena za nezdružljivo z notranjim trgom in za nezakonito ter s katerim je bilo naloženo vračilo izplačanih pomoči
Vnaprejšnja davčna stališča (tax rulings)
Davčna ureditev v zvezi s financiranjem skupin, ki se zlasti nanaša na nadzorovane tuje družbe
Selektivne davčne prednosti

I.

Dejansko stanje
A.

Skupina ITV
Družba ITV plc, davčna rezidentka Združenega kraljestva, je holding na čelu skupine ITV, ki se ukvarja z ustvarjanjem, produkcijo in distribucijo avdiovizualnih vsebin prek različnih platform po svetu. Ta skupina vključuje med drugim nadzorovane tuje družbe (CFC), kot sta ITV Entreprises BV in ITV (Finance) Europe BV, ustanovljeni po nizozemskem pravu, ki sta drugim družbam skupine ITV odobrili več posojil.
V več obračunskih obdobjih, vsaj do leta 2016, so bili dobički, ki so izhajali iz obresti na nekatera posojila CFC in so bili pripisani družbi ITV, predmet zahtevka za oprostitev na podlagi poglavja 9 dela 9A Taxation (International and Other Provisions) Act 2010 (zakon o obdavčevanju (mednarodne in druge določbe) iz leta 2010) (v nadaljevanju: TIOPA).
B.

Ureditev, ki se uporablja za CFC
V okviru sistema obdavčitve dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu se družbam obdavči dobiček, ki izhaja iz dejavnosti in sredstev v Združenem kraljestvu. V skladu z načelom teritorialnosti dobiček tujih družb, ki je razdeljen nazaj v Združeno kraljestvo, ni obdavčen. Prav tako dobiček, ki ga je mogoče pripisati tujim stalnim poslovnim enotam, v Združenem kraljestvu ni obdavčen z davkom od dohodkov pravnih oseb.
Pravila, ki se uporabljajo za CFC, na splošno določajo, ali se lahko šteje, da je bil dobiček CFC umetno preusmerjen iz Združenega kraljestva in je zato v Združenem kraljestvu obdavčen s posebno dajatvijo na ta dobiček.
V poglavju 2 dela 9A zakona TIOPA člen 371BA to dajatev na splošno opredeljuje kot davek, ki se za obračunsko obdobje uporabi za obdavčljivi dobiček CFC, ki je v členu 371BB opredeljen kot dobiček, obdavčen na podlagi poglavij od 4 do 8 dela 9A zakona TIOPA (v nadaljevanju: dajatev za CFC), ob upoštevanju zlasti uporabe poglavja 9 navedenega dela, ki določa oprostitve.
V poglavju 5 dela 9A zakona TIOPA člen 371EA določa, da je netrgovalni finančni dobiček CFC v Združenem kraljestvu obdavčen, če spada med naslednje primere:
–
netrgovalni finančni dobiček iz dejavnosti, pri katerih se funkcije osebja, pristojnega za odločanje, izvajajo v Združenem kraljestvu, je zajet v členu 371EB dela 9A zakona TIOPA pod naslovom „Dejavnosti v Združenem kraljestvu“;
–
netrgovalni finančni dobiček iz sredstev ali premoženja s poreklom iz Združenega kraljestva je zajet v členu 371EC dela 9A zakona TIOPA pod naslovom „Kapitalske naložbe iz Združenega kraljestva“;
–
netrgovalni finančni dobiček iz ureditev, ki jih CFC vzpostavi kot alternativo razdelitvi dividend ali drugih sredstev družbi rezidentki ali stalni poslovni enoti v Združenem kraljestvu, je zajet v členu 371ED dela 9A zakona TIOPA;
–
netrgovalni finančni dobiček iz nekaterih razmerij finančnega najema, ki jih CFC sklene z družbami rezidentkami ali stalnimi poslovnimi enotami v Združenem kraljestvu, je zajet v členu 371EE dela 9A zakona TIOPA.
V obravnavani zadevi gre samo za primere, ki spadajo v okvir členov 371EB in 371EC dela 9A zakona TIOPA.
Poglavje 9 dela 9A zakona TIOPA določa, da lahko obdavčljivi subjekti vložijo zahtevek za oprostitev dajatve za CFC, ki bi jo bilo treba plačati v skladu s poglavjem 5 dela 9A zakona TIOPA, za netrgovalni finančni dobiček iz upravičenih posojil, če ima zadevna CFC v državi gostiteljici na voljo prostore, ki so zasedeni z določeno stopnjo stalnosti ter iz katerih se v celoti ali v glavnem opravljajo dejavnosti CFC. Na podlagi člena 371IG dela 9A zakona TIOPA so upravičena posojila v bistvu posojila znotraj skupine, ki jih CFC odobri drugim članom multinacionalne skupine, ki niso rezidenti Združenega kraljestva.
V poglavju 9 dela 9A zakona TIOPA so predvidene tri vrste oprostitev, in sicer oprostitev, ki je lahko popolna, kadar in kolikor se upravičena posojila financirajo iz sredstev CFC, oprostitev, ki lahko zajema 75 % obdavčljivega netrgovalnega finančnega dobička, ki izhaja iz upravičenih posojil, in tretja oprostitev, znana kot „ujemanje obresti“, ki se lahko pod nekaterimi pogoji uporabi za preostali obdavčljivi netrgovalni finančni dobiček.
C.

Upravni postopek in izpodbijani sklep
Potem ko je Evropska komisija pozvala organe Združenega kraljestva Velika Britanija in Severna Irska, naj ji predložijo informacije o svoji reformi davčnih pravil, ki se uporabljajo za CFC, in nato s Sklepom Komisije (EU) 2019/1352 z dne 2. aprila 2019 o državni pomoči SA.44896, ki jo je Združeno kraljestvo izvedlo v zvezi z nadzorovanimi tujimi družbami z izjemo pri financiranju skupin (
UL 2019, L 216, str. 1
; v nadaljevanju: izpodbijani sklep), začela formalni postopek preiskave na podlagi člena 108(2) PDEU, je ugotovila, da shema izjeme pri financiranju skupin zaradi oprostitev, določenih v poglavju 9 dela 9A zakona TIOPA, pomeni državno pomoč v smislu člena 107(1) PDEU, kolikor se uporablja za netrgovalni finančni dobiček iz upravičenih posojil iz člena 371EB (Dejavnosti v Združenem kraljestvu) zakona TIOPA (v nadaljevanju: sporna shema ali zadevne oprostitve).
Vendar je Komisija sklenila, da sporna shema ne pomeni pomoči, kadar se uporablja za netrgovalni finančni dobiček iz upravičenih posojil, ki spadajo v člen 371EC (Kapitalske naložbe iz Združenega kraljestva) dela 9A zakona TIOPA in ne spadajo v člen 371EB (Dejavnosti v Združenem kraljestvu) dela 9A zakona TIOPA.
Da je Komisija prišla do sklepov, navedenih zgoraj v točkah 10 in 11, je analizirala pogoje, ki morajo biti izpolnjeni, da se zadevne oprostitve opredelijo kot državna pomoč v smislu člena 107(1) PDEU.
Prvič, Komisija je poudarila, da izjema pri financiranju skupin temelji na poglavju 9 dela 9A zakona TIOPA, zakonodajnem aktu, ki nujno izhaja iz države, in pomeni zmanjšanje davka od dohodkov pravnih oseb za podjetja, ki so uveljavila navedeno izjemo, zato pomeni ukrep, ki ga je mogoče pripisati Združenemu kraljestvu in se financira iz sredstev navedene države.
Drugič, Komisija je navedla, da zadevne oprostitve koristijo družbam s sedežem v Združenem kraljestvu, ki so del multinacionalne skupine, ki deluje v več državah članicah, tako da bi lahko prednost v korist teh družb vplivala na trgovino med državami članicami.
Tretjič, Komisija je navedla, da so zadevne oprostitve okrepile konkurenčni položaj upravičencev v primerjavi z drugimi konkurenčnimi podjetji in da so torej izkrivljale ali bi lahko izkrivljale konkurenco.
Četrtič, Komisija je navedla, da zadevne oprostitve pomenijo shemo pomoči v smislu člena 1(d) Uredbe Sveta (EU) 2015/1589 z dne 13. julija 2015 o določitvi podrobnih pravil za uporabo člena 108 PDEU (
UL 2015, L 248, str. 9
).
V zvezi z obstojem prednosti je Komisija navedla, da so zadevne oprostitve družbi s sedežem v Združenem kraljestvu, ki bi bila sicer zavezana za plačilo dajatve za CFC v skladu s poglavjem 5 dela 9A zakona TIOPA, omogočile, da v skladu s poglavjem 9 istega zakona zahteva, da se ta dajatev za CFC obračuna le za 25 % netrgovalnega finančnega dobička CFC, ki izhaja iz upravičenih posojil, kar privede do delne oprostitve za 75 % zadevnega dobička. Pod nekaterimi pogoji se je lahko dajatev obračunala za še manjši delež, kar je privedlo do oprostitve, ki je lahko zajemala do 100 % dobička zadevne CFC.
Glede selektivnosti zadevnih oprostitev je Komisija navedla, da so bila v obravnavani zadevi referenčni sistem pravila, ki so se uporabljala za CFC ter ki so določala predmet in obdavčljivo podlago za dajatev za CFC.
Komisija je v oddelku 6.4.2 izpodbijanega sklepa menila, da izjema pri financiranju skupin pomeni odstopanje od referenčnega sistema.
Tako je Komisija navedla, da poglavje 9 dela 9A zakona TIOPA določa oprostitev dajatve za CFC za posebno kategorijo netrgovalnega finančnega dobička, in sicer dobička iz upravičenih posojil, medtem ko bi se taka dajatev za CFC običajno plačala v skladu s poglavjem 5 dela 9A zakona TIOPA.
Komisija je v zvezi s tem trdila, da je položaj obdavčljivega subjekta, ki nadzoruje CFC, ki ustvari netrgovalni finančni dobiček iz upravičenega posojilnega razmerja, primerljiv s položajem obdavčljivega subjekta, ki nadzoruje CFC, ki ustvari drug netrgovalni finančni dobiček, zlasti v okviru posojil, ki jih CFC dajo povezanim družbam rezidentkam Združenega kraljestva, in sicer tako imenovanih „posojil družbe družbenikom“, in posojil, ki jih CFC dajo tretjim osebam, ki jih Združeno kraljestvo imenuje „hranilniki“.
Komisija je opozorila, da je lahko ukrep, ki odstopa od referenčnega sistema, kljub temu utemeljen z naravo ali splošno strukturo navedenega sistema in da mora tako utemeljenost dokazati zadevna država članica. Združeno kraljestvo je trdilo, prvič, da je bil namen zadevnih oprostitev zagotoviti obvladljivost in uporabnost sistema ter, drugič, da se je s temi oprostitvami zagotavljalo uveljavljanje svobode ustanavljanja v Uniji.
Komisija je priznala, da se lahko, kolikor se oprostitev iz poglavja 9 dela 9A zakona TIOPA uporablja za primere, ki spadajo na področje uporabe ukrepov iz poglavja 5 dela 9A zakona TIOPA, na podlagi merila, ki temelji na „povezanem kapitalu Združenega kraljestva“, šteje, da je namen navedene oprostitve vzpostaviti uporabna pravila, ki se uporabljajo za CFC. S tako oprostitvijo bi se namreč zagotovilo, da bi bila dajatev za CFC obračunana le za dobiček iz sredstev Združenega kraljestva, za katerega je mogoče razumno reči, da je bil umetno preusmerjen iz Združenega kraljestva, in to ne da bi morala podjetja in davčni organi Združenega kraljestva zaradi zamenljivosti kapitala izvajati nesorazmerno obremenjujoče sledenje izvoru denarnih sredstev. Iz teh razlogov je Komisija menila, da je bila zadevna oprostitev kljub svoji
a priori
selektivni naravi utemeljena in torej ni bila selektivna.
Vendar je Komisija menila, da se s sporno shemo zagotavlja
a priori
selektivna prednost družbam, ki so zavezane za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu, ki nadzorujejo CFC, ki ustvari netrgovalni finančni dobiček iz upravičenih posojil, v položajih, v katerih se zadevne funkcije osebja, pristojnega za odločanje, izvajajo v Združenem kraljestvu. Od tega dobička naj bi bilo treba plačati dajatev za CFC v skladu s členom 371EB dela 9A zakona TIOPA (Dejavnosti v Združenem kraljestvu). Komisija je sklenila, da take
a priori
selektivne prednosti ni mogoče utemeljiti niti s potrebo po uporabnih in obvladljivih pravilih za preprečevanje izogibanja davkom niti s potrebo po upoštevanju svoboščin iz Pogodb.
Komisija je navedla, da so bili upravičenci do sporne sheme subjekti iz Združenega kraljestva, ki nadzorujejo CFC, ki ustvari netrgovalni finančni dobiček iz upravičenih posojil iz člena 371EB dela 9A zakona TIOPA (Dejavnosti Združenega kraljestva), in ki so uveljavljali zadevne oprostitve.
Komisija je navedla, da je treba sporno shemo, ki se je začela izvajati 1. januarja 2013, ne da bi bila priglašena, šteti za nezakonito shemo državne pomoči v smislu člena 1(f) Uredbe 2015/1589. Vendar je pojasnila, da je po spremembi pravil, ki se od 1. januarja 2019 uporabljajo za CFC in v skladu s katerimi ni več mogoče vložiti zahtevka za oprostitve, ki so bile predmet sporne sheme, shema postala skladna s pravili o državni pomoči.
Poleg tega je Komisija navedla, da pomoči, dodeljene v okviru sporne sheme, ki ne spodbuja razvoja nekaterih dejavnosti ali nekaterih gospodarskih območij, ni mogoče šteti za združljivo z notranjim trgom na podlagi člena 107(3) PDEU.
Poleg tega je Komisija, ker ni bila podana kršitev temeljnih načel prava Unije, odredila izterjavo pomoči, dodeljene v okviru sporne sheme, od upravičencev.
II.

Postopek in predlogi strank
A.

Pisni del postopka v zadevi T‑363/19
Združeno kraljestvo je 12. junija 2019 v sodnem tajništvu Splošnega sodišča vložilo tožbo v zadevi T‑363/19.
Predsednica drugega senata Splošnega sodišča je 8. junija 2021 na podlagi člena 67(2) Poslovnika Splošnega sodišča odločila, da se zadeva obravnava prednostno.
Splošna seja Splošnega sodišča je 16. junija 2021 odločila, da se zadeva na podlagi člena 28(3) Poslovnika predodeli senatu petih sodnikov.
Združeno kraljestvo Splošnemu sodišču predlaga, naj:
–
izpodbijani sklep razglasi za ničen;
–
Komisiji naloži plačilo stroškov.
Komisija Splošnemu sodišču predlaga, naj:
–
tožbo zavrne;
–
Združenemu kraljestvu naloži plačilo stroškov.
B.

Pisni del postopka v zadevi T‑456/19
Družba ITV je 4. julija 2019 v sodnem tajništvu Splošnega sodišča vložila tožbo v zadevi T‑456/19.
Predsednica drugega senata Splošnega sodišča je 8. junija 2021 na podlagi člena 67(2) Poslovnika odločila, da se zadeva obravnava prednostno.
Splošna seja Splošnega sodišča je 16. junija 2021 odločila, da se zadeva na podlagi člena 28(3) Poslovnika predodeli senatu petih sodnikov.
1.

Predlogi za intervencijo
Združeno kraljestvo je 4. novembra 2019 v sodnem tajništvu Splošnega sodišča vložilo predlog za intervencijo v zadevi T‑456/19 v podporo predlogom družbe ITV. Predsednica drugega senata Splošnega sodišča je s sklepom z dne 29. januarja 2020 ugodila predlogu Združenega kraljestva za intervencijo.
Družbe Compass Overseas Holdings Ltd, Compass Overseas Holdings No. 2 Ltd in Hospitality Holdings Ltd (v nadaljevanju skupaj: Compass Overseas) so 15. oktobra 2019 v sodnem tajništvu Splošnega sodišča vložile predlog za intervencijo v zadevi T‑456/19 v podporo predlogom družbe ITV. Splošno sodišče je s sklepom z dne 24. novembra 2020, ITV/Komisija (
T‑456/19
, neobjavljen,
EU:T:2020:659
), ugodilo predlogu skupine Compass Overseas za intervencijo. Skupina Compass Overseas je z vlogo, vloženo v sodnem tajništvu 24. marca 2021, umaknila predlog za intervencijo.
Družbi LSEGH (Luxembourg) Ltd in London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd (v nadaljevanju skupaj: LSEGH) sta 30. oktobra 2019 v sodnem tajništvu Splošnega sodišča vložili predlog za intervencijo v zadevi T‑456/19 v podporo predlogom družbe ITV. Splošno sodišče je s sklepom z dne 24. novembra 2020, ITV/Komisija (
T‑456/19
, neobjavljen,
EU:T:2020:640
), ugodilo predlogu skupine LSEGH za intervencijo.
Družba Eland Oil & Gas plc je 23. oktobra 2019 v sodnem tajništvu Splošnega sodišča vložila predlog za intervencijo v zadevi T‑456/19 v podporo predlogom družbe ITV. Splošno sodišče je s sklepom z dne 24. novembra 2020, ITV/Komisija (
T‑456/19
, neobjavljen,
EU:T:2020:641
), ugodilo predlogu družbe Eland Oil & Gas za intervencijo. Družba Eland Oil & Gas je z vlogo, vloženo v sodnem tajništvu 1. marca 2021, predlog za intervencijo umaknila.
Družba WPP Jubilee Ltd je 7. novembra 2019 v sodnem tajništvu Splošnega sodišča vložila predlog za intervencijo v zadevi T‑456/19 v podporo predlogom družbe ITV. Splošno sodišče je s sklepom z dne 24. novembra 2020, ITV/Komisija (T‑456/19, neobjavljen), ugodilo predlogu družbe WPP Jubilee za intervencijo. Družba WPP Jubilee je z vlogo, vloženo v sodnem tajništvu 1. marca 2021, predlog za intervencijo umaknila.
Splošno sodišče je s sklepom z dne 8. julija 2021 ugotovilo, da so skupina Compass Overseas, družba Eland Oil & Gas in družba WPP Jubilee umaknile vloge za intervencijo.
Med postopkom je družba ITV vložila predloge za zaupno obravnavo nekaterih procesnih listin, zlasti v zvezi s skupino LSEGH.
2.

Predlogi strank
Družba ITV ob sodelovanju skupine LSEGH Splošnemu sodišču predlaga, naj:
–
izpodbijani sklep razglasi za ničen;
–
Komisiji naloži plačilo stroškov.
Združeno kraljestvo Splošnemu sodišču predlaga, naj izpodbijani sklep razglasi za ničen v skladu s predlogi družbe ITV.
Komisija Splošnemu sodišču predlaga, naj:
–
tožbo zavrne;
–
družbi ITV naloži plačilo stroškov;
–
Združenemu kraljestvu in skupini LSEGH naloži, da nosita svoje stroške.
C.

Ustni del postopka
Splošno sodišče je na predlog sodnice poročevalke odločilo, da začne ustni del postopka v zadevah T‑363/19 in T‑456/19 ter da stranke zasliši glede morebitne združitve navedenih zadev za ta del in izdajo končne odločbe.
Poleg tega je Splošno sodišče v okviru ukrepov procesnega vodstva iz člena 89 Poslovnika stranke pozvalo, naj odgovorijo na pisna vprašanja. Stranke so v predpisanih rokih predložile svoje pripombe glede morebitne združitve zadev T‑363/19 in T‑456/19 ter odgovorile na ukrep procesnega vodstva.
S sklepom predsednice drugega razširjenega senata Splošnega sodišča z dne 21. julija 2021 sta bili zadevi T‑363/19 in T‑456/19 po opredelitvi strank združeni za ustni del postopka v skladu s členom 68 Poslovnika.
Obravnavo, ki je potekala 20. septembra 2021, je bilo treba prekiniti zaradi zadržanosti enega od članov drugega razširjenega senata Splošnega sodišča.
Zaradi te zadržanosti je predsednik Splošnega sodišča s sklepom z dne 13. oktobra 2021 za dopolnitev drugega razširjenega senata določil podpredsednika Splošnega sodišča. Zadnjenavedeni je v skladu s členom 11(4) Poslovnika prevzel tudi predsedovanje sodnemu senatu.
Na novi obravnavi, ki je potekala 18. oktobra 2021, so stranke ustno podale stališča ter odgovorile na ukrep procesnega vodstva iz člena 89 Poslovnika in na ustna vprašanja Splošnega sodišča. Na obravnavi je Združeno kraljestvo podalo nekatera stališča glede poročila za obravnavo, ki jih je Splošno sodišče vneslo v zapisnik obravnave.
III.

Pravo
A.

Združitev zadev T‑363/19 in T‑456/19 za izdajo končne odločbe
Predsednik drugega razširjenega senata Splošnega sodišča je na podlagi člena 19(2) Poslovnika odločitev o združitvi zadev T‑363/19 in T‑456/19 za izdajo končne odločbe, ki spada v njegovo pristojnost, odstopil drugemu razširjenemu senatu Splošnega sodišča.
Potem ko so se stranke opredelile do morebitne združitve, je treba zadevi T‑363/19 in T‑456/19 zaradi povezanosti združiti za izdajo končne odločbe.
B.

Utemeljenost
Združeno kraljestvo v zadevi T‑363/19 in družba ITV v zadevi T‑456/19 sta v utemeljitev svojih tožb navedla štiri oziroma enajst tožbenih razlogov, ki se delno prekrivajo.
Združeno kraljestvo in družba ITV s svojimi tožbenimi razlogi Komisiji v bistvu očitata, da je s tem, da je zadevne oprostitve opredelila kot shemo državne pomoči in nato odredila izterjavo zadevne pomoči od upravičencev, napačno uporabila pravo in storila napake pri presoji ter kršila načelo prepovedi diskriminacije.
V zvezi s tem je treba opozoriti, da morajo biti za opredelitev kot državna pomoč izpolnjeni vsi pogoji iz člena 107 PDEU. Zato velja, da mora biti ukrep, da bi ga bilo mogoče opredeliti kot državno pomoč v smislu te določbe, državen ali iz državnih sredstev, drugič, biti mora tak, da lahko vpliva na trgovino med državami članicami, tretjič, dajati mora selektivno prednost upravičencu in, četrtič, biti mora tak, da izkrivlja ali bi lahko izkrivljal konkurenco (glej sodbo z dne 21. decembra 2016, Komisija/Hansestadt Lübeck,
C‑524/14 P
,
EU:C:2016:971
, točka
in navedena sodna praksa).
Najprej je treba preučiti tožbene razloge, ki jih navajata Združeno kraljestvo in družba ITV ter ki temeljijo na napakah pri presoji v zvezi z ugotovitvijo Komisije, da je v obravnavani zadevi podana selektivna prednost, nato preučiti tožbene razloge, ki se nanašajo na napake pri presoji glede neobstoja vpliva na trgovino med državami članicami, kršitev načela prepovedi diskriminacije in napačno uporabo prava, ki izhaja iz napačne uporabe – po analogiji – Direktive Sveta (EU) 2016/1164 z dne 12. julija 2016 o določitvi pravil proti praksam izogibanja davkom, ki neposredno vplivajo na delovanje notranjega trga (
UL 2016, L 193, str. 1
), ter na koncu preučiti tožbene razloge, ki se nanašajo na napake pri presoji v zvezi z opredelitvijo upravičencev do sporne sheme in vračilom pomoči, ki ga je Komisija odredila z izpodbijanim sklepom.
Natančneje, v zvezi z obstojem selektivne prednosti je treba poudariti, da v okviru analize davčnih ukrepov v smislu člena 107(1) PDEU preverjanje merila prednosti in merila selektivnosti najprej vključuje določitev običajnih pravil obdavčitve, ki so ustrezen referenčni okvir za to preverjanje.
Po eni strani je namreč v primeru davčnih ukrepov sam obstoj prednosti mogoče dokazati le, če se primerja s tako imenovano „običajno“ obdavčitvijo (sodba z dne 6. septembra 2006, Portugalska/Komisija,
C‑88/03
,
EU:C:2006:511
, točka
). Tak ukrep namreč upravičencu zagotavlja gospodarsko prednost, če zmanjšuje stroške, ki običajno bremenijo proračun podjetja, ter če je zato, ne da bi bil subvencija v ozkem pomenu besede, enake narave in ima enake učinke (sodba z dne 9. oktobra 2014, Ministerio de Defensa in Navantia,
C‑522/13
,
EU:C:2014:2262
, točka
). Tako je ravno ta tako imenovana „običajna“ obdavčitev tista, ki jo določa referenčni okvir.
Po drugi strani pa sodna praksa v davčnih zadevah zahteva tristopenjsko analizo selektivnosti. Ta analiza vključuje, na prvem mestu, opredelitev skupne ali „običajne“ davčne ureditve, ki se uporablja v zadevni državi članici in predstavlja referenčni okvir, ter na drugem mestu, dokaz, da zadevni davčni ukrep odstopa od tega referenčnega okvira, ker se z njim uvaja razlikovanje med subjekti, ki so glede na cilj tega referenčnega okvira v primerljivem pravnem in dejanskem položaju (sodba z dne 21. decembra 2016, Komisija/World Duty Free Group in drugi,
C‑20/15 P in C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, točka
). Na tretjem mestu, država članica mora dokazati, da je razlikovanje, uvedeno z zadevnim ukrepom, ki je „
a priori
selektiven“, utemeljeno, če izhaja iz narave ali splošne strukture okvira, v katerem se ta ukrep izvaja (sodba z dne 21. decembra 2016, Komisija/World Duty Free Group in drugi,
C‑20/15 P in C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, točka
).
Za presojo tožbenih razlogov, s katerimi se izpodbija obstoj selektivne prednosti v obravnavani zadevi, je treba najprej preučiti tožbene razloge Združenega kraljestva in družbe ITV, ki se nanašajo na napako pri presoji v zvezi z opredelitvijo referenčnega sistema, ki ga je uporabila Komisija, nato pa zaporedoma preučiti različne tožbene razloge, ki se nanašajo na napako pri presoji v zvezi z ugotovitvijo te prednosti s strani Komisije.
1.

Tožbeni razlog, ki se nanaša na napako pri presoji v zvezi z opredelitvijo referenčnega sistema (prvi tožbeni razlog v zadevi T‑363/19 in prvi tožbeni razlog v zadevi T‑456/19)
Združeno kraljestvo in družba ITV v bistvu trdita, da je Komisija s tem, da je ugotovila, da referenčni sistem predstavljajo samo pravila, ki se uporabljajo za CFC, in da je ustrezen referenčni sistem za presojo selektivnosti sporne sheme sistem davka od dohodkov pravnih oseb Združenega kraljestva, storila napako pri presoji.
Komisija trditve Združenega kraljestva in družbe ITV izpodbija, pri čemer trdi, da pravila, ki se uporabljajo za CFC, predstavljajo celovit sklop pravil, ločen od splošnega sistema obdavčitve dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu, čeprav gre pri teh pravilih za razširitev tega sistema, in ne za izjemo.
V zvezi s tem je treba opozoriti, da je določitev referenčnega okvira zlasti pomembna pri davčnih ukrepih, ker je obstoj gospodarske prednosti v smislu člena 107(1) PDEU mogoče dokazati le, če se ta primerja s tako imenovano „običajno“ obdavčitvijo. Poleg tega je treba opozoriti, da je treba – ker je zunaj področij, na katerih je davčno pravo Unije harmonizirano, zadevna država članica tista, ki z izvajanjem svojih izključnih pristojnosti na področju neposredne obdavčitve opredeli konstitutivne značilnosti davka – pri določitvi referenčnega sistema ali „običajne“ davčne ureditve, na podlagi katere je treba analizirati pogoj selektivnosti, upoštevati navedene značilnosti (glej v tem smislu sodbo z dne 16. marca 2021, Komisija/Poljska,
C‑562/19 P
,
EU:C:2021:201
, točki
in
).
Tako je treba določiti „običajna“ pravila obdavčitve, ki veljajo za upravičenca do ukrepa, ki se šteje za državno pomoč. Poleg tega je v primeru splošnega davčnega ukrepa pomembno opredeliti skupno davčno ureditev ali referenčni sistem, ki se uporablja v zadevni državi članici, saj je to izhodišče za primerjalno preučitev, ki se opravi v okviru presoje selektivnosti sheme pomoči (glej v tem smislu sodbo z dne 6. oktobra 2021, World Duty Free Group in Španija/Komisija,
C‑51/19 P in C‑64/19 P
,
EU:C:2021:793
, točka
).
Poleg tega iz sodne prakse izhaja, da v primerih, ko obstaja splošno davčno pravilo, ki se uporablja za vsa podjetja, zavezana plačilu davka od dohodkov pravnih oseb, pravila, ki je izjema od splošnega pravila, ni mogoče upoštevati kot ustreznega referenčnega sistema za analizo selektivnosti, čeprav bi moralo biti mogoče na podlagi preučitve celotne vsebine vseh teh določb ugotoviti, da je bil učinek zadevnega davčnega ukrepa opredelitev položaja, ki spada na področje uporabe splošnega pravila (glej v tem smislu sodbo z dne 28. junija 2018, Nemčija/Komisija,
C‑208/16 P
, neobjavljena,
EU:C:2018:506
, točke od 99 do 101).
Poleg tega je treba spomniti, da selektivnosti davčnega ukrepa ni mogoče presojati glede na referenčni okvir, sestavljen iz nekaterih določb nacionalnega prava zadevne države članice, ki so bile umetno izvzete iz širšega zakonodajnega okvira. Kadar je zadevni davčni ukrep neločljivo povezan s splošnim sistemom obdavčitve zadevne države članice, se je treba sklicevati na ta sistem. Kadar pa se izkaže, da je tak ukrep mogoče jasno ločiti od navedenega splošnega sistema, ni mogoče izključiti, da je referenčni okvir, ki ga je treba upoštevati, ožji od tega splošnega sistema ali da je celo enak samemu ukrepu, kadar ima ta ukrep značilnost predpisa s samostojno pravno logiko in kadar ni mogoče ugotoviti koherentne normativne celote zunaj njega (glej sodbo z dne 6. oktobra 2021, World Duty Free Group in Španija/Komisija,
C‑51/19 P in C‑64/19 P
,
EU:C:2021:793
, točki
in
ter navedena sodna praksa).
Poleg tega v skladu z ustaljeno sodno prakso člen 107(1) PDEU ne razlikuje glede na vzroke in cilje državnih intervencij, ampak jih opredeljuje glede na njihove učinke in torej ne glede na uporabljene tehnike (glej sodbo z dne 28. junija 2018, Andres (družba Heitkamp BauHolding v stečaju)/Komisija,
C‑203/16 P
,
EU:C:2018:505
, točka
in navedena sodna praksa).
Če se z uporabo dane zakonodajne tehnike ne more omogočiti, da bi se nacionalna davčna pravila že predhodno izognila nadzoru, predvidenem na področju državnih pomoči s Pogodbo DEU, v skladu s to sodno prakso sklicevanje na uporabljeno zakonodajno tehniko tudi ne more zadoščati za opredelitev referenčnega okvira, upoštevnega za analizo pogoja selektivnosti, ne da bi bila obliki državnih intervencij odločilno dana prednost pred njihovimi učinki. Uporabljena zakonodajna tehnika zato ne more biti odločilni element za določitev referenčnega okvira (sodba z dne 28. junija 2018, Andres (družba Heitkamp BauHolding v stečaju)/Komisija,
C‑203/16 P
,
EU:C:2018:505
, točke od 89 do 91).
Komisija je sama pojasnila svojo razlago pojma referenčni sistem v svojem Obvestilu o pojmu državne pomoči po členu 107(1) PDEU (
UL 2016, C 262, str. 1
; v nadaljevanju: Obvestilo iz leta 2016). V zvezi s tem lahko to obvestilo, čeprav za Splošno sodišče ni zavezujoče, služi kot koristen vir navdiha (glej v tem smislu in po analogiji sodbo z dne 26. julija 2017, Češka republika/Komisija,
C‑696/15 P
,
EU:C:2017:595
, točka
).
Zlasti v točki 133 Obvestila iz leta 2016 je navedeno, da je referenčni sistem sestavljen iz usklajenega niza pravil, ki na podlagi objektivnih meril splošno veljajo za vsa podjetja, ki spadajo na njegovo področje uporabe, kakor ga opredeljuje cilj sistema. Običajno navedena pravila ne določajo le področja uporabe sistema, temveč tudi pogoje, v skladu s katerimi se sistem uporablja, pravice in obveznosti podjetij, za katera se uporablja, ter tehnične podrobnosti o delovanju sistema.
Poleg tega je v točki 134 Obvestila iz leta 2016 pojasnjeno, da je v primeru davkov referenčni sistem določen na podlagi elementov, kot so davčna osnova, davčni zavezanci, obdavčljivi dogodek in davčne stopnje. V zvezi s tem iz sodne prakse izhaja, da so zlasti davčna stopnja ter določitev davčne osnove in obdavčljivega dogodka konstitutivne značilnosti, ki opredeljujejo referenčni sistem ali „običajno“ davčno ureditev, na podlagi katere je treba analizirati pogoj v zvezi s selektivnostjo (glej v tem smislu sodbo z dne 16. marca 2021, Komisija/Poljska,
C‑562/19 P
,
EU:C:2021:201
, točki
in
).
Glede na te premisleke je treba presoditi, ali je Komisija v obravnavani zadevi pravilno opredelila referenčni sistem.
Kot je razvidno zlasti iz uvodne izjave 107 izpodbijanega sklepa, je Komisija navedla, da je referenčni sistem sestavljen iz pravil, ki se uporabljajo za CFC in ki skupaj določajo predmet ali obdavčljivo podlago za dajatev za CFC.
V obravnavani zadevi so sporni ukrepi oprostitve iz poglavja 9 dela 9A zakona TIOPA za nekatere vrste dobička CFC, od katerega bi bilo sicer treba plačati dajatev za CFC v skladu s poglavjem 5 dela 9A zakona TIOPA. Zato so del pravil, ki se uporabljajo za CFC in so kodificirana v delu 9A zakona TIOPA.
Pravila, ki se uporabljajo za CFC, v bistvu določajo, da se v Združenem kraljestvu obdavči dobiček CFC, ki ga je v resnici mogoče pripisati njihovi povezani družbi, ki je obdavčena v Združenem kraljestvu, če je povezana družba vir dejavnosti ali sredstev, s katerimi je ta dobiček ustvarjen, ali če dobiček CFC izhaja iz ureditev za preusmeritev sredstev, ki bi bila sicer obdavčljiva v Združenem kraljestvu.
Pravila, ki se uporabljajo za CFC, so del splošnega sistema obdavčitve dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu.
Preučiti je treba, v kolikšni meri so ta pravila ločljiva od splošnega sistema obdavčitve, saj tvorijo koherentno normativno celoto s samostojno pravno logiko v smislu sodne prakse iz točke 68 zgoraj, zlasti glede elementov, kot so davčna osnova, davčni zavezanci, obdavčljivi dogodek in davčne stopnje.
Prvič, kar zadeva logiko pravil, ki se uporabljajo za CFC, je treba opozoriti, kot pravilno poudarja Združeno kraljestvo, da splošni sistem obdavčitve dohodkov pravnih oseb v tej državi temelji na načelu teritorialnosti, v skladu s katerim je obdavčen samo dobiček v Združenem kraljestvu, tj. dobiček družb s sedežem v Združenem kraljestvu ali dobiček tujih družb, ustvarjen z dejavnostmi, ki jih te družbe opravljajo v Združenem kraljestvu prek stalne poslovne enote v tej državi.
V skladu s pravili, ki se uporabljajo za CFC, pa so lahko nekateri dobički CFC, ki v skladu z načelom teritorialnosti običajno ne bi bili obdavčeni v Združenem kraljestvu, kljub temu tam obdavčeni, kadar se šteje, da so bili umetno preusmerjeni iz Združenega kraljestva.
Pravila za CFC torej temeljijo na drugačni logiki kot splošni sistem obdavčitve v Združenem kraljestvu. Ta logika seveda dopolnjuje splošni sistem obdavčitve ali – kot navaja Komisija v točki obrazložitve 105 izpodbijanega sklepa – je posledica splošnega sistema obdavčitve, ki temelji na načelu teritorialnosti, vendar jo je mogoče od njega ločiti.
Ta pravila namreč niso izjema glede na splošni sistem obdavčitve, saj jih je prej mogoče šteti za razširitev tega sistema. Pravila, ki veljajo za CFC, so namenjena obdavčitvi dobička, ki je bil umetno preusmerjen iz Združenega kraljestva in s katerim je bil tako umetno povečan dobiček CFC, ki bo nato razdelila dividende, ki niso obdavčljive v Združenem kraljestvu. Tako je logika pravil, ki se uporabljajo za CFC, povezana s preusmeritvijo dobička v CFC, tako da se v praksi ta dobiček ustvarja zunaj Združenega kraljestva. Zato se razlikuje od logike, na kateri temelji splošni sistem obdavčitve dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu, ki temelji na dobičku, ustvarjenem v Združenem kraljestvu.
Drugič, preučiti je treba, ali je glede na konstitutivne značilnosti, ki opredeljujejo „običajno“ davčno ureditev, mogoče pravila, ki se uporabljajo za CFC, obravnavati kot celovit sklop pravil, ločen od splošnega sistema obdavčitve dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu.
V zvezi z davčno osnovo je treba navesti, da se pravila, ki se uporabljajo za CFC, nanašajo na dobiček CFC, ki ga umetno preusmerjajo in kopičijo hčerinske družbe s sedežem zunaj Združenega kraljestva. Tako gre za računovodski dobiček, ki ga CFC ustvarijo zunaj Združenega kraljestva, njegova obdavčitev v skladu s poglavji od 4 do 8 dela 9A zakona TIOPA pa temelji na pogoju, da je bil ta dobiček umetno preusmerjen iz Združenega kraljestva. Vendar se davek od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu uporablja za dobiček, ki ga v Združenem kraljestvu ustvarijo tam ustanovljene družbe ali stalne poslovne enote družb s sedežem v tujini.
Kar zadeva davčnega zavezanca, se pravila, ki se uporabljajo za CFC, uporabljajo, kadar imajo družbe rezidentke Združenega kraljestva določene deleže v hčerinskih družbah zunaj Združenega kraljestva. S tem se ti davčni zavezanci razlikujejo od tistih, za katere velja splošni sistem obdavčitve dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu, in sicer od družb, ki ustvarjajo dobiček v Združenem kraljestvu neposredno ali – v primeru tujih družb – prek stalne poslovne enote v Združenem kraljestvu. Poleg tega se družbi v Združenem kraljestvu obračuna dajatev za CFC prav za dobiček, ki ga ustvari njena CFC, medtem ko je v skladu s splošnim sistemom obdavčitve dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu družba, ki ima tam sedež, obdavčena za svoj dobiček, ki ga ustvari sama ali prek stalne poslovne enote v Združenem kraljestvu.
V zvezi z obdavčljivim dogodkom je treba navesti, da dajatev za CFC v skladu s pravili, ki se uporabljajo za CFC, nastane, kadar CFC ustvarijo dobiček zunaj Združenega kraljestva in se šteje, da ta dobiček izhaja iz umetnih ureditev ali preusmeritev sredstev ali dobička, ki bi moral biti obdavčen v Združenem kraljestvu. Vendar je v primeru davka od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu davek posledica ustvarjanja dobička v Združenem kraljestvu. Ker je bil dobiček CFC umetno preusmerjen, bi moral namreč biti zaradi svoje narave obdavčen v Združenem kraljestvu. Tako je odločilen element za naložitev dajatve za CFC umetna preusmeritev dobička iz Združenega kraljestva.
V zvezi z davčno stopnjo je treba navesti, da pravila, ki se uporabljajo za CFC, v členu 371BC dela 9A zakona TIOPA določajo, da je davčna stopnja, ki se uporablja za izračun dajatve za CFC, tista, ki jo sistem obdavčitve dohodkov pravnih oseb določa za dobiček povezane družbe, ki je obdavčena v Združenem kraljestvu, če se uporablja več stopenj, pa stopnja, ki izhaja iz povprečja teh različnih stopenj v zadevnem davčnem obdobju. Res je, da pravila, ki se uporabljajo za CFC, ne vsebujejo posebne stopnje, ki bi se uporabljala za dobiček CFC, in napotujejo na stopnjo, ki jo določa splošni sistem obdavčitve dohodkov pravnih oseb. Vendar je dajatev za CFC kot celota določena s posebnim mehanizmom izračuna, ki po potrebi vključuje izračun povprečja več davčnih stopenj, ki se uporabljajo za dobiček povezane družbe, ki je obdavčena v Združenem kraljestvu.
Nazadnje, pravila, ki se uporabljajo za CFC, vsebujejo, zlasti v poglavjih od 15 do 21 dela 9A zakona TIOPA, posebne določbe o izračunu dajatve za CFC, upravljanju in pobiranju te dajatve ter, natančneje, o njenem razmerju z davki, ki jih plača družba rezidentka Združenega kraljestva, in davki, ki jih plača CFC v državi rezidentstva. Te določbe omogočajo uporabo dela 9A zakona TIOPA za obdavčitev CFC vzporedno z uporabo splošnega sistema obdavčitve dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu. Res je, da pravila, ki se uporabljajo za CFC, temeljijo na splošnem sistemu obdavčitve dohodkov pravnih oseb, na katerega se sklicujejo. Vendar to ne preprečuje, da bi se obravnavala kot samostojen sklop posebnih pravil, ki urejajo obdavčitev dobička CFC v Združenem kraljestvu.
Poleg tega je treba navesti, da se pri izračunu zneska davka, ki ga mora plačati družba rezidentka za dobiček, ki ga ustvari njena CFC, določi odbitek v obliki davčne olajšave za morebitni davek, ki je bil plačan v državi gostiteljici CFC. Ta mehanizem, ki pri izračunu davka na podlagi splošnega sistema obdavčitve dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu ni upošteven, je ključen pri obdavčitvi dobička CFC zaradi preprečitve dvojne obdavčitve. Že sam obstoj tega mehanizma kaže na posebnost pravil, ki se uporabljajo za CFC.
V teh okoliščinah je treba ugotoviti, da Komisija s tem, da je menila, da pravila, ki se uporabljajo za CFC, predstavljajo ločen sklop davčnih pravil v okviru splošnega sistema obdavčitve dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu, in da je ta pravila uporabila kot referenčni sistem pri svoji analizi, ni storila napake pri presoji.
Zato je treba ta tožbeni razlog, ki se nanaša na napako pri presoji v zvezi z opredelitvijo referenčnega sistema, zavrniti.
2.

Tožbeni razlogi, ki se nanašajo na napako pri presoji v zvezi z ugotovitvami Komisije o obstoju prednosti in
a priori
selektivnosti sporne sheme zaradi odstopanja od referenčnega sistema (drugi tožbeni razlog v zadevi T‑363/19 ter drugi in tretji tožbeni razlog v zadevi T‑456/19)
Združeno kraljestvo in družba ITV v bistvu trdita, da tudi če bi bila ureditev, ki se uporablja za CFC, ustrezen referenčni sistem, uporaba poglavja 9 dela 9A zakona TIOPA ne bi privedla do dodelitve prednosti in ne bi pomenila odstopanja od navedenega sistema.
Komisija trditvam Združenega kraljestva in družbe ITV nasprotuje.
V obravnavani zadevi je treba po vrsti preučiti trditve Združenega kraljestva in družbe ITV, ki jo podpirata ta država in skupina LSEGH, s katerimi se izpodbija, prvič, ugotovitev Komisije v zvezi z obstojem prednosti, drugič, cilj referenčnega sistema, ki ga je Komisija uporabila za primerjavo, ki je sestavni del analize selektivnosti, in tretjič, ugotovitev Komisije v zvezi z
a priori
selektivnostjo sporne sheme zaradi odstopanja od referenčnega sistema.
a)

Obstoj prednosti
Po mnenju Združenega kraljestva in družbe ITV določb poglavja 9 dela 9A zakona TIOPA ni mogoče obravnavati ločeno od določb poglavij 3 in 5 zakona TIOPA, saj tvorijo skladno celoto, ki določa obseg obdavčitve dobička CFC v Združenem kraljestvu. Tako davčni organi Združenega kraljestva ne morejo odobriti nobene prednosti z uporabo poglavja 9 dela 9A zakona TIOPA.
V zvezi s tem je treba opozoriti, da se v skladu z ustaljeno sodno prakso za državne pomoči štejejo intervencije v kateri koli obliki, ki lahko neposredno ali posredno dajejo prednost podjetjem ali ki jih je treba razumeti kot gospodarsko prednost, ki je upravičeno podjetje v normalnih tržnih razmerah ne bi prejelo (glej sodbi z dne 2. septembra 2010, Komisija/Deutsche Post,
C‑399/08 P
,
EU:C:2010:481
, točka
in navedena sodna praksa, in z dne 9. oktobra 2014, Ministerio de Defensa in Navantia,
C‑522/13
,
EU:C:2014:2262
, točka
).
Posledično državni ukrep upravičencu zagotavlja gospodarsko prednost, če zmanjšuje stroške, ki običajno bremenijo proračun podjetja, ter če je zato, ne da bi bil subvencija v ozkem pomenu besede, enake narave in ima enake učinke (sodba z dne 9. oktobra 2014, Ministerio de Defensa in Navantia,
C‑522/13
,
EU:C:2014:2262
, točka
). Ukrep, s katerim javni organi nekaterim podjetjem odobrijo ugodnejšo davčno obravnavo, ki upravičence, čeprav ne zajema prenosa državnih sredstev, postavlja v ugodnejši finančni položaj od položaja drugih davčnih zavezancev, pomeni državno pomoč v smislu člena 107(1) PDEU (sodba z dne 15. marca 1994, Banco Exterior de España,
C‑387/92
,
EU:C:1994:100
, točka
; glej tudi sodbo z dne 8. septembra 2011, Paint Graphos in drugi,
od C‑78/08 do C‑80/08
,
EU:C:2011:550
, točka
in navedena sodna praksa).
Za ugotovitev, ali obstaja davčna ugodnost, je zato treba primerjati položaj upravičenca, ki izhaja iz uporabe zadevnega ukrepa, in njegov položaj brez zadevnega ukrepa ob uporabi običajnih pravil o obdavčitvi (glej sodbo z dne 24. septembra 2019, Nizozemska in drugi/Komisija,
T‑760/15 in T‑636/16
,
EU:T:2019:669
, točka
in navedena sodna praksa).
V obravnavani zadevi je Komisija v točkah obrazložitve od 96 do 101 izpodbijanega sklepa menila, da zadevne oprostitve omogočajo družbi s sedežem v Združenem kraljestvu, ki je zavezana za plačilo dajatve za CFC v skladu s poglavjem 5 dela 9A zakona TIOPA, da zahteva, da ta dajatev za CFC znaša 25 % netrgovalnega finančnega dobička CFC iz upravičenih posojil ali celo manj, vse do 0 %, kadar je bil ta dobiček financiran iz „upravičenih virov“ ali se je uporabljalo pravilo „ujemanja obresti“. Tako bi zadevne oprostitve prinesle prednost družbam upravičenkam, če bi bilo od oproščenega dobička sicer treba plačati dajatev za CFC v skladu s poglavjem 5 dela 9A zakona TIOPA.
V zvezi s tem iz dela 9A zakona TIOPA, kot je predstavljen v točkah od 3 do 9 zgoraj, izhaja, da pravila iz tega dela določajo vrsto položajev, za katere se šteje, da spadajo v okvir umetne preusmeritve dobička, kot so zlasti položaji, zajeti v poglavju 5, ki se nanaša na opravljanje dejavnosti s funkcijami osebja, pristojnega za odločanje, v Združenem kraljestvu, katerih posledica je ustvarjanje netrgovalnega finančnega dobička CFC zunaj Združenega kraljestva.
Kadar je torej izpolnjeno eno od meril iz zgoraj omenjenih pravil za ugotavljanje obstoja umetne preusmeritve dobička, ta pravila določajo obdavčitev dobička zadevne CFC v Združenem kraljestvu z dajatvijo za CFC.
Zato je splošna struktura sistema taka, da so obdavčeni položaji, ki pomenijo umetno preusmeritev dobička iz Združenega kraljestva, da se ta dobiček ponovno vključi v zmanjšano davčno osnovo v Združenem kraljestvu ali da se odvrne od vzpostavitve ureditev, ki povzročajo tako preusmeritev.
V teh okoliščinah določitev oprostitve za 75 % ali celo 100 % tega dobička CFC, za katerega bi se štelo, da je bil umetno preusmerjen iz Združenega kraljestva in bi moral biti kot tak tam obdavčen, zmanjša breme, ki bi bilo zaradi tega dobička običajno vključeno v proračun družbe, ki je obdavčena v Združenem kraljestvu.
V nasprotju s trditvijo družbe ITV zadevnih oprostitev namreč ni mogoče šteti za prilagoditev obdavčitve dobička CFC. Ker se s temi oprostitvami krši sama narava pravil, ki se uporabljajo za CFC, in sicer obdavčitev dobička, umetno preusmerjenega iz Združenega kraljestva, jih namreč ni mogoče šteti za prilagoditev uporabe teh pravil.
Prav tako ne more uspeti trditev, da sta poglavji 3 in 5 dela 9A zakona TIOPA dela istega zakonodajnega besedila, ki opredeljujeta obseg obdavčitve dobička CFC v Združenem kraljestvu. Dejstvo, da sta ti poglavji del istega zakonodajnega besedila in da se nujno uporabljata na podlagi tega veljavnega besedila, namreč ne spremeni dejstva, da ukrepi iz poglavja 9 dela 9A zakona TIOPA, kolikor pomenijo oprostitev obdavčitve dobička, za katerega se šteje, da je bil umetno preusmerjen iz Združenega kraljestva, ne ustrezajo naravi in splošni strukturi sistema, katerega del so. Tako se z oprostitvami iz poglavja 9 dela 9A zakona TIOPA ne opredeljuje obseg obdavčitve dobička CFC, temveč se z njimi iz obdavčitve izvzame dobiček, ki bi moral biti obdavčen kot dobiček, umetno preusmerjen iz Združenega kraljestva.
Če bi bilo sprejeto, da odstopanje od davčne ureditve samo zato, ker je vsebovano v istem zakonodajnem besedilu, ne pomeni takega odstopanja, temveč prilagoditev, ki opredeljuje obseg te davčne ureditve, bi države članice s tako zakonodajno tehniko zlahka prikrile odstopanja od običajne obdavčitve in se tako izognile uporabi pravil o nadzoru državne pomoči.
V teh okoliščinah je treba zavrniti trditve Združenega kraljestva in družbe ITV, s katerimi ta izpodbijata ugotovitev Komisije o obstoju prednosti zaradi zadevnih oprostitev.
b)

Cilj pravil, ki se uporabljajo za CFC
Združeno kraljestvo in družba ITV v bistvu trdita, da je Komisija napačno menila, da je cilj pravil, ki se uporabljajo za CFC, omejen na obdavčitev umetno preusmerjenega dobička, čeprav so ta pravila namenjena zaščiti davčne osnove za davek od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu, ki se lahko zmanjša zaradi umetnega preusmerjanja dobička, pa tudi zaradi odbitkov v Združenem kraljestvu, ki so posledica krožnih ureditev.
Komisija trdi, da je namen pravil, ki se uporabljajo za CFC, obdavčiti dobiček, ustvarjen z dejavnostmi in sredstvi Združenega kraljestva, ki je bil umetno preusmerjen v CFC.
Za namene analize primerljivosti, ki je sestavni del preverjanja selektivnosti v okviru druge faze analize iz sodne prakse, opisane v točki 61 zgoraj, je določitev cilja zadevnega davčnega sistema odločilnega pomena, saj je treba glede na ta cilj primerjati pravni in dejanski položaj zadevnih gospodarskih subjektov.
Iz sodne prakse namreč izhaja, da pogoj v zvezi s selektivnostjo prednosti, ki je neločljivo povezana z opredelitvijo ukrepa kot „državne pomoči“ v smislu člena 107(1) PDEU, nalaga ugotovitev, ali je v okviru dane pravne ureditve zadevni nacionalni ukrep tak, da daje prednost „posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga“ v primerjavi z drugimi, ki so glede na cilj, ki se uresničuje z zadevno ureditvijo, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju ter so tako deležni drugačnega obravnavanja, ki ga je v bistvu mogoče opredeliti kot diskriminacijo (glej sodbo z dne 16. marca 2021, Komisija/Poljska,
C‑562/19 P
,
EU:C:2021:201
, točka
in navedena sodna praksa).
V točki obrazložitve 105 izpodbijanega sklepa je navedeno, da je „[c]ilj pravil [Združenega kraljestva] o CFC zaščititi davčno osnovo davka od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu in s tem zagotoviti, da se s sistemom obdavčitve dohodkov pravnih oseb v [Združenem kraljestvu] doseže njegov cilj“, ter da se ta cilj doseže „tako, da se obdavči dobiček iz dejavnosti in sredstev v [Združenem kraljestvu], za katerega se šteje, da je bil
umetno preusmerjen
iz Združenega kraljestva na povezane subjekte nerezidente“. Ta cilj je z nekoliko drugačnimi izrazi ponovljen v točki obrazložitve 114 izpodbijanega sklepa.
V obravnavani zadevi se stranke v bistvu ne strinjajo glede tega, ali je cilj pravil, ki se uporabljajo za CFC, zaščita davčne osnove za davek od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu, kot trdita Združeno kraljestvo in družba ITV, ali obdavčitev dobička, umetno preusmerjenega iz Združenega kraljestva, kot trdi Komisija.
V zvezi s tem je treba uvodoma navesti, da obe stališči, povzeti zgoraj v točki 114, dejansko nista nasprotni, saj je zaščita davčne osnove za davek od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu širši cilj, v katerega je vključen bolj specifičen cilj obdavčitve dobička, umetno preusmerjenega iz Združenega kraljestva.
Kot je navedeno zgoraj v točki 3, namreč sistem obdavčitve dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu temelji na načelu teritorialnosti, v skladu s katerim je obdavčen samo dobiček, ki ga z dejavnostmi in sredstvi v Združenem kraljestvu ustvarijo bodisi družbe s sedežem v tej državi bodisi stalne poslovne enote tujih družb. Zato v skladu z načelom teritorialnosti dividende, ki jih razdelijo nadzorovane tuje družbe, kot so CFC, niso obdavčene v Združenem kraljestvu. Kot je Združeno kraljestvo trdilo v upravnem postopku, zlasti v odgovoru na sklep o začetku formalnega postopka preiskave, je bilo, da bi se v okviru teritorialnega davčnega sistema preprečila erozija davčne osnove za davek od dohodkov pravnih oseb Združenega kraljestva med drugim v korist CFC, za katere se uporabljajo nizke davčne stopnje zunaj Združenega kraljestva, uvedenih več ukrepov, kot so ukrepi za omejitev odbitkov obresti v Združenem kraljestvu, omejitve obrestnih mer, ki se uporabljajo v razmerjih znotraj skupine, ali pravila, ki se uporabljajo za CFC.
Res je, da so vsi ti ukrepi namenjeni splošnemu cilju zaščite davčne osnove za davek od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu.
Vendar je za analizo selektivnosti zadevnih davčnih ukrepov pomembno določiti specifični cilj pravil, ki se uporabljajo za CFC, ki je v obravnavni zadevi ustrezen referenčni sistem.
Iz različnih dokumentov, ki so bili rezultat posvetovanja pred sprejetjem pravil, ki se uporabljajo za CFC, v Združenem kraljestvu, pa izhaja, da so bila ta pravila namenjena zaščiti davčne osnove za davek od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu pred erozijo zaradi umetnega preusmerjanja dobička iz Združenega kraljestva. Prav tako iz odgovorov, ki jih je Združeno kraljestvo predložilo v upravnem postopku, in iz njegovih pisanj v tej tožbi izhaja, da so pravila, ki se uporabljajo za CFC, posebej namenjena obdavčitvi dobička CFC, umetno preusmerjenega iz Združenega kraljestva.
V teh okoliščinah je treba zavrniti trditve Združenega kraljestva in družbe ITV, s katerimi ta izpodbijata cilj pravil, ki se uporabljajo za CFC, ki ga je Komisija uporabila za namene svoje analize primerljivosti v obravnavani zadevi, in sicer zaščito davčne osnove za davek od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu z obdavčitvijo dobička, ustvarjenega z dejavnostmi in sredstvi Združenega kraljestva, ki je umetno preusmerjen iz Združenega kraljestva v CFC.
c)

A priori
selektivnost sporne sheme zaradi odstopanja od referenčnega sistema
Po mnenju Združenega kraljestva in družbe ITV, ki ju v zvezi s tem podpira skupina LSEGH, je Komisija storila napako pri presoji, ko je v izpodbijanem sklepu ugotovila, da je bila sporna shema
a priori
selektivna, ker se pri njej ni dovolj upoštevalo to, da je bil namen pravil, ki se uporabljajo za CFC, naložiti davčno obveznost le v primerih, ki predstavljajo veliko tveganje zlorabe ali umetne preusmeritve dobička iz Združenega kraljestva. Vendar se oprostitev iz poglavja 9 dela 9A zakona TIOPA uporablja samo v primerih, ki pomenijo majhno tveganje erozije davčne osnove za davek od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu.
Združeno kraljestvo, družba ITV in skupina LSEGH tako trdijo, da se dejanski in pravni položaj CFC, ki so ustvarile dobiček iz neupravičenih posojil, in sicer posojil, danih povezanim podjetjem iz Združenega kraljestva ali tretjim družbam, razlikuje od položaja CFC, ki so ustvarile dobiček iz upravičenih posojil. Tako naj bi posojila, ki jih CFC odobrijo povezanim družbam v Združenem kraljestvu, pomenila krožne ureditve, katerih namen je zmanjšati davčno osnovo za davek od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu, posojila, ki jih CFC odobrijo tretjim osebam, pa naj bi običajno pomenila ureditve, ki nimajo gospodarskega namena in so zato primerljive s „hranilniki“, kar pa ne velja za primere upravičenih posojil, zlasti zaradi pogoja v zvezi z opravljanjem gospodarske dejavnosti v državi rezidentstva CFC.
Komisija te trditve izpodbija in v bistvu trdi, da so primeri posojil družbe družbenikom in hranilnikov na eni strani ter primeri upravičenih posojil na drugi strani primerljivi, ker bi se z obema vrstama posojil lahko ustvaril netrgovalni finančni dobiček zaradi funkcij osebja, pristojnega za odločanje, ki se izvajajo v Združenem kraljestvu. Merilo v zvezi s temi funkcijami je namreč eno od meril iz poglavja 5 dela 9A zakona TIOPA za opredelitev primerov umetne preusmeritve dobička, v katerih je treba plačati dajatev za CFC. Poleg tega so lahko tako upravičena kot neupravičena posojila utemeljena z veljavnimi poslovnimi razlogi.
V zvezi s tem je treba navesti, da mora Komisija v okviru druge faze analize selektivnosti davčnih ukrepov, kot je določena v sodni praksi iz točke 61 zgoraj, dokazati, da zadevni davčni ukrep odstopa od referenčnega sistema, opredeljenega v okviru prve faze, ker se z njim uvajajo razlike med gospodarskimi subjekti, ki so v primerljivem dejanskem in pravnem položaju glede na cilj tega referenčnega sistema.
V točkah obrazložitve od 124 do 151 izpodbijanega sklepa je Komisija, da bi ugotovila obstoj selektivne prednosti, primerjala položaj družb, ki bi lahko izkoristile zadevne oprostitve, in sicer položaj družb, katerih CFC so imele netrgovalni finančni dobiček, ustvarjen z upravičenimi posojili, s položajem družb, za katere se taka oprostitev ne uporablja, in sicer tistih, katerih CFC so imele dobiček, ustvarjen z neupravičenimi posojili.
V zvezi s tem je treba najprej preučiti pogoje, potrebne za odobritev zadevnih oprostitev, zlasti tiste, ki se nanašajo na upravičenost posojil, nato pa se osredotočiti na značilnosti neupravičenih posojil, da bi na koncu preverili, ali je Komisija pravilno ugotovila, da se s spornimi ukrepi uvaja razlikovanje med gospodarskimi subjekti v primerljivem položaju.
1)

Pogoji za odobritev zadevnih oprostitev
Komisija je v izpodbijanem sklepu ugotovila, da je bila s tremi oprostitvami iz poglavja 9 dela 9A zakona TIOPA, ki so se nanašale na dobiček CFC, za katerega se lahko obračuna dajatev za CFC v skladu s poglavjem 5, upravičencem dana selektivna prednost.
Prvič, gre za oprostitev iz člena 371IB dela 9A zakona TIOPA, ki lahko zajema do 100 % netrgovalnega finančnega dobička CFC iz upravičenih posojil, če so bila ta financirana iz upravičenih virov, to je predvsem tistih, ki izhajajo iz dobička ali drugih lastnih virov CFC.
Drugič, sporna je 75‑odstotna oprostitev za netrgovalni finančni dobiček CFC iz člena 371ID dela 9A zakona TIOPA. Na podlagi te oprostitve je lahko oproščenega 75 % dobička iz upravičenih posojil, ne da bi bilo treba dokazati, da so bila sredstva povezana s CFC, in ne glede na funkcije osebja, pristojnega za odločanje, ki so se izvajale v zvezi z zadevnimi posojili. Zato se šteje, da se ta oprostitev v primeru upravičenih posojil samodejno odobri.
Tretjič, gre za oprostitev iz člena 371IE dela 9A zakona TIOPA, in sicer za pravilo tako imenovanega „ujemanja obresti“. Ta se lahko uveljavlja za preostanek netrgovalnega finančnega dobička iz upravičenih posojil, za katerega ne veljata drugi izjemi, če bi bil za zadevno skupino družb kot celoto znesek obdavčljivega dohodka zaradi prejetih obresti višji od zneska plačanih obresti, ki ga ta skupina odšteje od svoje davčne osnove v Združenem kraljestvu. Če je to oprostitev mogoče uveljavljati za celoten netrgovalni finančni dobiček zadevne CFC, ki izhaja iz upravičenih posojil, jo je Komisija obravnavala kot popolno oprostitev na enak način, kot je določeno v členu 371IB.
Na prvem mestu, treba je navesti, da zadevne oprostitve zajemajo netrgovalni finančni dobiček, to je v bistvu dobiček iz posojil, ki jih odobri CFC, ki ni dejavna v bančnem sektorju, za katerega se šteje, da je obdavčljiv v Združenem kraljestvu, in se zato lahko obdavči z dajatvijo za CFC v skladu z navedenim poglavjem 5 dela 9A zakona TIOPA. Tako se je štelo, da so ti dobički obdavčljivi v Združenem kraljestvu, če so se dejavnosti, ki so najpomembnejše za ustvarjanje in upravljanje zadevnih posojil, in sicer funkcije osebja, pristojnega za odločanje, izvajale v Združenem kraljestvu (ta položaj ustreza tako imenovanemu „merilu dejavnosti v Združenem kraljestvu“ iz člena 371EB dela 9A zakona TIOPA) ali pa so bila posojila financirana s sredstvi ali premoženjem, ki izhajajo iz kapitalskih injekcij iz Združenega kraljestva (ta položaj ustreza tako imenovanemu „merilu kapitala, povezanega z Združenim kraljestvom“, iz člena 371EC dela 9A zakona TIOPA).
Na drugem mestu, za uveljavljanje zadevnih treh oprostitev mora biti izpolnjen pogoj v zvezi s krajem sedeža CFC. Ta pogoj, določen v členu 371IA dela 9A zakona TIOPA v povezavi s členom 371DG istega zakonodajnega besedila, zahteva, da zadevna CFC svoje dejavnosti v državi sedeža opravlja vsaj pretežno v prostorih, ki jih stalno zaseda in uporablja. Združeno kraljestvo ga v svojih pisanjih predstavlja kot pogoj za dejanski obstoj CFC, pri čemer se izključijo tako imenovane družbe „poštni nabiralniki“ ali navidezne družbe. Vendar je treba ugotoviti, da je obseg tega pogoja, kot ga razlagajo davčni organi Združenega kraljestva, še vedno relativen. Iz točke INTM200810 priročnika davčnih organov Združenega kraljestva o mednarodnem davčnem pravu v zvezi s CFC (
HMRC International Manual/INTM 190000 Controlled Foreign Companies
) namreč izhaja, da za izpolnitev tega pogoja zadostuje, da so prostori zasedeni z „razumno stopnjo“ stalnosti – to je vsaj 12 mesecev – ali da obstaja tak „namen“. Poleg tega s to zahtevo glede rezidentstva niso povezani nobeni dodatni pogoji, ki bi lahko dokazovali dejansko opravljanje dejavnosti v državi sedeža, kar je v nasprotju s tem, kar je določeno v členu 371DF(1) dela 9A zakona TIOPA v zvezi z dobičkom iz poslovanja.
Poleg tega, kot je Združeno kraljestvo priznalo v odgovoru na vprašanja Splošnega sodišča na obravnavi, dejstvo, da CFC izpolnjuje pogoj v zvezi s sedežem, ne pomeni, da se funkcije osebja, pristojnega za odločanje, ki so pomembne za dejavnost navedene CFC, zlasti tiste, ki se nanašajo na posojila, ki jih ta odobri (in s katerimi se lahko ustvari netrgovalni finančni dobiček), izvajajo v državi rezidentstva CFC. V zvezi s tem je Komisija v točkah obrazložitve 165 in 166 izpodbijanega sklepa navedla, da so davčni organi Združenega kraljestva menili, da se za velika srednje- in dolgoročna posojila, financirana z lastniškim kapitalom, pričakuje, da bo za upravljanje posojila v večini primerov odgovorna finančna funkcija skupine, in ne CFC same.
Zato je mogoče, da CFC, ki izpolnjuje pogoj v zvezi s krajem sedeža, ustvari netrgovalni finančni dobiček iz dejavnosti kreditiranja, pri katerih so se funkcije osebja, pristojnega za odločanje, izvajale v Združenem kraljestvu.
Poleg tega dejstvo, da je tak pogoj izpolnjen, ne pomeni, da so izpolnjeni tudi drugi pogoji, potrebni za uveljavljanje zadevnih oprostitev. Zato ni mogoče izključiti, da CFC, ki izpolnjuje pogoj v zvezi s krajem sedeža, ustvari netrgovalni finančni dobiček iz neupravičenih posojil, ta dobiček pa zato ne more biti upravičen do zadevnih oprostitev.
V teh okoliščinah, kot je Komisija pravilno poudarila zlasti v točki obrazložitve 149 izpodbijanega sklepa, pogoj v zvezi s krajem sedeža ni odločilen za presojo primerljivosti, ki jo je treba opraviti v okviru analize selektivnosti, saj ga lahko izpolnjujejo tako družbe, ki lahko uveljavljajo zadevne oprostitve, kot tudi družbe, ki so iz tega izključene.
Na tretjem mestu, da bi bil zadevni netrgovalni finančni dobiček upravičen do zadevnih oprostitev, mora biti ustvarjen z upravičenimi posojili. Na podlagi člena 371IG dela 9A zakona TIOPA so upravičena posojila tista, ki jih CFC odobri drugim družbam, ki niso rezidentke Združenega kraljestva in jih nadzoruje ista družba ali družbe, kot nadzorujejo CFC. Kot izhaja iz točke INTM216450 priročnika davčnih organov Združenega kraljestva o mednarodnem davčnem pravu v zvezi s CFC (
HMRC International Manual/INTM 190000 Controlled Foreign Companies
), so zato upravičena posojila v bistvu posojila, ki jih CFC odobri družbam v isti skupini, ki niso rezidentke Združenega kraljestva.
Pogoj v zvezi z upravičenostjo posojil je pomemben za vse tri zadevne oprostitve. Vendar je v zvezi z oprostitvijo iz člena 371ID dela 9A zakona TIOPA to v bistvu edini pogoj, razen tistega v zvezi s krajem sedeža, ki se uporablja za to, da lahko obdavčljive družbe uveljavljajo oprostitev v višini 75 % netrgovalnega finančnega dobička, ki so ga njihove CFC ustvarile iz upravičenih posojil, ne glede na to, da so se med drugim funkcije osebja, pristojnega za odločanje, v zvezi z zadevnimi posojili izvajale v Združenem kraljestvu.
Na četrtem mestu, za uveljavljanje oprostitve iz člena 371IB dela 9A zakona TIOPA, ki lahko zajema do 100 % netrgovalnega finančnega dobička CFC, je treba dokazati tudi, da so viri, ki so podlaga za zadevno upravičeno posojilo, „upravičeni“ viri. Člen 371IB dela 9A zakona TIOPA namreč določa, da lahko obdavčljive družbe zahtevajo oprostitev plačila dajatve za CFC za netrgovalni finančni dobiček iz upravičenih posojil, če in kolikor lahko dokažejo, da ta dobiček izhaja iz upravičenih virov. Na podlagi člena 371IB dela 9A zakona TIOPA so upravičeni viri v bistvu tisti, ki izhajajo iz dobička CFC ali iz sredstev in drugega premoženja, ki jih CFC prejme v zvezi z delnicami članov skupine, ki ji pripada, ali delnicami, ki jih je izdala navedenim članom. Ta oprostitev torej lahko zajema do 100 % obdavčljivega netrgovalnega finančnega dobička, če so bila vsa zadevna upravičena posojila financirana iz upravičenih virov.
V zvezi s tem, kot sta Združeno kraljestvo in družba ITV navedla v svojih odgovorih na vprašanja Splošnega sodišča, ni izključeno, da so se posojila financirala iz upravičenih virov, to je lastnih virov CFC, medtem ko so se funkcije osebja, pristojnega za odločanje, v zvezi s tem posojilom izvajale centralno v Združenem kraljestvu. Zato se oprostitev iz člena 371IB dela 9A zakona TIOPA, tako kot oprostitev iz člena 371ID dela 9A zakona TIOPA, odobri ne glede na to, da so se funkcije osebja, pristojnega za odločanje, v zvezi z zadevnimi posojili izvajale v Združenem kraljestvu.
Na petem mestu, oprostitev iz člena 371IE dela 9A zakona TIOPA, in sicer tako imenovano pravilo „ujemanja obresti“, se lahko uveljavlja za preostanek netrgovalnega finančnega dobička iz upravičenih posojil, za katerega ne veljata drugi izjemi, če je za zadevno skupino družb kot celoto znesek obdavčljivega dohodka zaradi prejetih obresti višji od zneska plačanih obresti, ki ga ta skupina odšteje od svoje davčne osnove v Združenem kraljestvu.
Ta oprostitev torej dopolnjuje drugi dve oprostitvi, vendar se prav tako odobri ne glede na to, da so se funkcije osebja, pristojnega za odločanje, v zvezi s posojili, iz katerih izvira zadevni netrgovalni finančni dobiček, izvajale v Združenem kraljestvu.
Glede na zgornje preudarke je treba navesti, da se razen različnih pogojev, ki so upoštevni za vsako od zadevnih oprostitev, te oprostitve odobrijo ne glede na to, ali so se v Združenem kraljestvu izvajale funkcije osebja, pristojnega za odločanje, v zvezi s posojili, s katerimi je bil ustvarjen zadevni netrgovalni finančni dobiček.
2)

Izključitve iz odobritve zadevnih oprostitev
Kot je bilo navedeno v točkah od 127 do 143 zgoraj, je skupni pogoj za vse tri zadevne oprostitve upravičenost posojil. Zato je iz navedenih oprostitev izključen netrgovalni finančni dobiček iz neupravičenih posojil.
Na podlagi člena 371IH dela 9A zakona TIOPA so posojila, odobrena družbi s sedežem v Združenem kraljestvu ali stalni poslovni enoti družbe nerezidentke v tej državi, izključena iz opredelitve upravičenih posojil. Izključena so tudi posojila drugi CFC, ki družbi v Združenem kraljestvu omogočajo, da pri izračunu dajatve za CFC odbije obresti, plačane za to posojilo. Izključena so tudi posojila, dana upravičencu, ki ta sredstva uporabi za dajanje drugih posojil.
Ker morajo biti upravičena posojila odobrena upravičenim družbam v skladu s členom 371IG(8) dela 9A zakona TIOPA, in sicer tistim, ki so povezane s CFC in jih nadzoruje ista družba ali družbe kot tiste, ki nadzorujejo CFC, so posojila družbam zunaj skupine izključena iz opredelitve upravičenih posojil.
Tako se v bistvu posojila, ki jih CFC odobrijo družbam v skupini, ki so rezidentke Združenega kraljestva, in sicer tako imenovana „posojila družbe družbenikom“, posojila, ki jih CFC odobrijo tretjim družbam, in sicer tako imenovani „hranilniki“, in posojila, pri katerih se obresti uporabijo kot odbitek druge dajatve za CFC ali za financiranje drugih posojil, ne štejejo za upravičena.
Najprej, kar zadeva posojila družbe družbenikom, je posebnost, ki jo je poudarilo Združeno kraljestvo, da bi pojasnilo njihovo izključitev iz zadevnih oprostitev, dodatno tveganje, ki ga ta vrsta posojila pomeni za davčno osnovo zaradi možnosti, da družba iz Združenega kraljestva, ki je prejela posojilo, odbije obresti, plačane v zvezi z zadevnim posojilom.
V zvezi s tem je treba navesti, da je za posojila družbe družbenikom sicer značilna možnost, da se v Združenem kraljestvu odbijejo obresti, plačane v zvezi z zadevnimi posojili, vendar dejstvo, da je treba od netrgovalnega finančnega dobička, ki izhaja iz zadevnih posojil, plačati dajatev za CFC v skladu s členom 371EB iz poglavja 5 dela 9A zakona TIOPA, pomeni, da so se v Združenem kraljestvu izvajale funkcije osebja, pristojnega za odločanje, v zvezi s temi istimi posojili.
Dalje, v zvezi s posojili tretjim osebam je treba navesti, da te ne morejo uveljavljati zadevnih oprostitev, saj niso upravičene. Da bi bil prejemnik zadevnega posojila upravičen, mora biti namreč ta prejemnik prav tako upravičena družba, to je v bistvu družba, ki pripada isti skupini kot zadevna CFC.
Res je, da je Združeno kraljestvo med postopkom posojila, ki so jih CFC odobrile tretjim družbam, označevalo za „hranilnike“ ali za taka, ki spadajo v okvir navideznih družb. Po navedbah Združenega kraljestva in družbe ITV je namreč v primeru, ko CFC odobri posojilo tretji osebi, to posojilo sestavljeno iz presežnih denarnih sredstev, deponiranih pri tretjih osebah v obliki bančnega depozita ali druge varne naložbe.
Vendar je treba poudariti, da ti preudarki sami po sebi ne pomenijo, da je posojilo neupravičeno. Na podlagi člena 371IG(8) dela 9A zakona TIOPA namreč posojilo ni upravičeno, kadar prejemnik zadevnega posojila ni del skupine, ki ji pripada CFC, ki ga odobri.
Vsekakor je treba navesti, da zadevna izključitev ne zajema umetne preusmeritve dobička, povezane z dejstvom, da prejemnik posojila, iz katerega izhaja zadevni dobiček, ne pripada isti skupini kot CFC, medtem ko do take umetne preusmeritve verjetno ne bi prišlo v primerih, ko prejemnik zadevnega posojila pripada isti skupini kot CFC.
Razlog za to je, da so se v Združenem kraljestvu v zvezi s posojilom lahko izvajale funkcije osebja, pristojnega za odločanje, ne glede na to, ali prejemnik posojila pripada skupini CFC, ki je odobrila posojilo, ali ne, medtem ko je netrgovalni finančni dobiček, ustvarjen s tem posojilom, ustvarila CFC. Zato to, ali prejemnik zadevnega posojila pripada isti skupini kot CFC ali ne, ne vpliva na tako ustvarjanje dobička v CFC.
Nazadnje, Združeno kraljestvo in družba ITV navajata druge izključitve iz opredelitve upravičenih posojil, ki so določene v členu 371IH dela 9A zakona TIOPA.
Na podlagi člena 371IH(3) dela 9A zakona TIOPA so tako iz opredelitve upravičenih posojil med drugim izključeni primeri, v katerih se obresti, plačane v okviru zadevnega posojila, uporabijo za zmanjšanje dobička, na podlagi katerega se obračuna dajatev za CFC. Ta izključitev dopolnjuje izključitev v zvezi s posojili družbe družbenikom, saj je njen namen v bistvu zagotoviti, da se zadevne oprostitve ne kombinirajo z odbitki ali drugimi oprostitvami, ki se uporabljajo v Združenem kraljestvu.
Poleg tega so na podlagi člena 371IH(5) dela 9A zakona TIOPA izključeni tudi primeri, v katerih posojilo CFC družbi prejemnici posojila pozneje omogoči dajanje nadaljnjih posojil. Kot sta navedla Združeno kraljestvo in družba ITV, je namen te izključitve v bistvu zagotoviti, da se posojila, ki jih odobri CFC, uporabijo za financiranje poslovnih dejavnosti skupine zunaj Združenega kraljestva.
V zvezi s tem je treba navesti, kot pravilno trdi Komisija, da – ne glede na to, kako zakonito je odobriti oprostitev za netrgovalni finančni dobiček, ustvarjen s posojili, ki so bila uporabljena za financiranje dejavnosti skupine v tujini – je dejstvo, da bo donos iz virov Združenega kraljestva ali funkcij osebja, pristojnega za odločanje, ki se izvajajo v Združenem kraljestvu, ustvarila CFC in bi se zato na podlagi poglavja 5 zakona TIOPA lahko štel za umetno preusmerjen iz Združenega kraljestva.
V zvezi z različnimi izključitvami, opisanimi zgoraj v točkah od 147 do 157, je treba navesti, da se nanašajo na primere, v katerih bi se resda lahko izvedli dodatni odbitki v Združenem kraljestvu ali v katerih bi financiranje, ki ga je ponudila CFC, koristilo družbam zunaj skupine, katerih viri ali funkcije osebja, pristojnega za odločanje, ki izhajajo iz Združenega kraljestva, bi bili uporabljeni za oblikovanje in upravljanje zadevnih posojil. Vendar v vseh teh okoliščinah izključitve iz oprostitev niso bile povezane z obstojem umetne preusmeritve dobička zaradi funkcij osebja, pristojnega za odločanje, ki se izvajajo v Združenem kraljestvu.
V teh okoliščinah je treba zavrniti trditve Združenega kraljestva, družbe ITV in skupine LSEGH, da je bil namen teh izključitev preprečiti, da bi se zadevne oprostitve odobrile v posebnih primerih umetne preusmeritve dobička.
3)

Obstoj odstopanja od referenčnega sistema in primerljivost zadevnih gospodarskih subjektov glede na cilj tega sistema
Uvodoma je treba navesti, da so v obravnavani zadevi referenčni sistem, na podlagi katerega je treba analizirati zadevne oprostitve, pravila, ki se uporabljajo za CFC in katerih namen je zaščita davčne osnove za davek od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu z obdavčitvijo dobička, ustvarjenega z dejavnostmi in sredstvi Združenega kraljestva, ki je umetno preusmerjen iz Združenega kraljestva v CFC.
Poleg tega je treba navesti, da se v okviru pravil, ki se uporabljajo za CFC, netrgovalni finančni dobiček, ki ga te ustvarijo v zvezi s funkcijami osebja, pristojnega za odločanje, ki se izvajajo v Združenem kraljestvu, šteje za dobiček, umetno preusmerjen iz Združenega kraljestva in zato obdavčljiv v skladu s poglavjem 5 dela 9A zakona TIOPA.
Obstoj funkcij osebja, pristojnega za odločanje, ki se izvajajo v Združenem kraljestvu, je namreč eden od štirih primerov iz poglavja 5 dela 9A zakona TIOPA, ki so povzeti v točki 6 zgoraj, za katere se šteje, da pomenijo umetno preusmeritev dobička in jih je zato treba obdavčiti v Združenem kraljestvu.
Z drugimi besedami, zakonodajalec Združenega kraljestva je menil, da je treba dobiček CFC, kolikor je ustvarjen s funkcijami osebja, pristojnega za odločanje, ki se izvajajo v Združenem kraljestvu, obdavčiti tam. Zato se za netrgovalni finančni dobiček, ustvarjen tako z neupravičenimi kot upravičenimi posojili, v skladu s členom 371EB dela 9A zakona TIOPA iz poglavja 5 plačuje dajatev za CFC.
Kot je bilo ugotovljeno zgoraj v točki 143, pa je treba ugotoviti, da uporaba zadevnih oprostitev ne izključuje možnosti, da so položaji, v katerih so se funkcije osebja, pristojnega za odločanje, izvajale v Združenem kraljestvu in se zato štejejo za umetno preusmeritev dobička, delno ali v celoti oproščeni obdavčitve v Združenem kraljestvu.
V teh okoliščinah bi lahko oprostitev samo netrgovalnega finančnega dobička CFC iz upravičenih posojil povzročila različno obravnavo v primerjavi z netrgovalnim finančnim dobičkom CFC iz neupravičenih posojil, ki bi bili obdavčeni po pravilih, ki se uporabljajo za CFC, saj ne bi bili upravičeni do zadevnih oprostitev, če bi bila ta položaja primerljiva glede na cilj pravil, ki se uporabljajo za CFC.
Zato je treba preveriti, ali so obdavčljive družbe v Združenem kraljestvu, ki so upravičene do zadevnih oprostitev za netrgovalni finančni dobiček svojih CFC iz upravičenih posojil, v enakem položaju kot družbe, katerih CFC so ustvarile netrgovalni finančni dobiček iz neupravičenih posojil, glede na cilj referenčnega sistema, in sicer zaščito davčne osnove za davek od dohodkov pravnih oseb Združenega kraljestva z obdavčitvijo umetno preusmerjenega dobička.
Prvič, tako od posojil družbe družbenikom kot od upravičenih posojil se lahko plača dajatev za CFC v skladu s členom 371EB dela 9A zakona TIOPA, ker se v Združenem kraljestvu v zvezi s temi posojili izvajajo funkcije osebja, pristojnega za odločanje. V obeh primerih se namreč šteje, da je prišlo do umetne preusmeritve dobička iz dejavnosti v Združenem kraljestvu, oproščen pa je le dobiček iz upravičenih posojil.
Kot trdi Združeno kraljestvo, so namreč pravila, ki se uporabljajo za CFC, odgovor na umetno preusmeritev, ki nastane zaradi prenosa sredstev v CFC, ki ga sprva izvede družba, ki je obdavčena v Združenem kraljestvu, ta sredstva pa se, kadar je to ustrezno, v Združeno kraljestvo vrnejo le v obliki dividend, ki niso obdavčene. Ta utemeljitev velja med drugim tudi za položaje, v katerih se v Združenem kraljestvu opravljajo funkcije osebja, pristojnega za odločanje, v zvezi s posojili, ki jih odobri CFC, ki nato iz teh posojil ustvari netrgovalni finančni dobiček. Dobiček, ustvarjen s temi posojili iz dejavnosti, ki se opravljajo v Združenem kraljestvu, se tja vrne le v obliki neobdavčenih dividend, ne glede na to, ali imajo prejemniki zadevnih posojil sedež v Združenem kraljestvu ali v drugi državi.
Tako so glede dobička, umetno preusmerjenega zaradi dejavnosti, ki se opravljajo v Združenem kraljestvu, katerega obdavčitev je zajeta v pravilih, ki se uporabljajo za CFC, upravičena posojila in posojila družbe družbenikom v enakovrednem položaju, ne glede na to, da v primeru posojil družbe družbenikom možnost odbitka obresti, plačanih v zvezi s temi posojili, v Združenem kraljestvu še povečuje erozijo davčne osnove za davek od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu.
V zvezi s tem je treba navesti, da je erozija davčne osnove družbe prejemnice posojila v Združenem kraljestvu zaradi njenih odbitkov obresti, plačanih CFC, ločeno vprašanje od erozije, povezane z umetno preusmeritvijo dobička družbe v Združenem kraljestvu, ki je vir plačanih sredstev in funkcij osebja, pristojnega za odločanje, ki se izvajajo v zvezi z zadevnim posojilom.
Poleg tega je mogoče, kot je pravilno navedla Komisija, tveganje erozije davčne osnove za davek od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu, povezano z odbitkom obresti na posojila, obvladovati na ravni družbe, ki ga uveljavlja z zlorabo, na primer z omejitvijo razpoložljivih odbitkov. Taka omejitev se lahko po potrebi določi na ravni skupine. Kot priznava sámo Združeno kraljestvo, njegovo davčno pravo vsebuje vrsto dopolnjujočih se ukrepov, namenjenih zaščiti davčne osnove za davek od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu. Med temi ukrepi, ki jih omenja Združeno kraljestvo, so tudi ukrepi za omejitev odbitka obresti na posojila, ki preprečujejo nekatere odbitke iz izključno davčnih razlogov. Zato se taki ukrepi lahko uporabijo za obravnavo odbitkov v okviru posojil družbe družbenikom, če jih davčni organi Združenega kraljestva štejejo za krožne ureditve, vzpostavljene izključno z namenom uveljavljanja davčnih odbitkov.
Drugič, v zvezi s posojili tretjim osebam je treba navesti, da je glede na člen 371IG(8) dela 9A zakona TIOPA ključni element, zaradi katerega ta vrsta posojil ni upravičena, dejstvo, da so prejemniki posojil, ki jih odobri CFC in iz katerih izhaja zadevni netrgovalni finančni dobiček, tretje osebe, ki niso povezane s CFC.
Združeno kraljestvo in družba ITV sta poudarila, da so bila sredstva, s katerimi je bilo financirano zadevno posojilo, lahko zadržana v Združenem kraljestvu in so jih družbe iste skupine s sedežem v Združenem kraljestvu naložile tako, da se zagotovi donosnost presežnih sredstev za družbe s sedežem v Združenem kraljestvu, posojila tretjim osebam pa so bila navidezne ureditve brez gospodarskega namena za ustvarjanje netrgovalnega finančnega dobička na ravni zadevne CFC in torej zunaj Združenega kraljestva.
Vendar kot je bilo navedeno zgoraj v točki 152, domnevno navidezna narava posojil tretjim osebam in domnevni neobstoj njihovega gospodarskega namena nista razvidna kot izključitvi v določbah v zvezi z zadevnimi oprostitvami. Poleg tega, kot je Komisija pravilno navedla, Združeno kraljestvo in družba ITV nista predložila nobenega dokaza, da so posojila, ki jih CFC odobrijo tretjim družbam, nujno navidezne ureditve, ki ne morejo temeljiti na zakonitih gospodarskih razlogih.
Poleg tega ne glede na to, ali je prejemnik družba zunaj skupine ali družba znotraj skupine, ki ji pripada CFC, to ne spremeni dejstva, da se s prenosom sredstev z družbe s sedežem v Združenem kraljestvu na to CFC ne ustvari obdavčljivi dobiček v Združenem kraljestvu, saj se ta sredstva v obeh primerih vrnejo v Združeno kraljestvo le v obliki neobdavčenih dividend. Slednja okoliščina je prisotna v obeh primerih. Zato bi morala biti dajatev za CFC posledica takega preusmerjanja.
Enaka utemeljitev velja, kadar je CFC ustvarila netrgovalni finančni dobiček iz posojila z uporabo funkcij osebja, pristojnega za odločanje, ki se izvajajo v Združenem kraljestvu. Netrgovalni finančni dobiček, ki izhaja iz posojila, ki ga je CFC odobrila tretji osebi ali družbi v isti skupini, v zvezi s katerim so se v Združenem kraljestvu izvajale funkcije osebja, pristojnega za odločanje, se namreč šteje za umetno preusmerjenega in se zato lahko od tega dobička plača dajatev za CFC v skladu s členom 371EB iz poglavja 5 dela 9A zakona TIOPA.
Zato so v zvezi z dobičkom, umetno preusmerjenim zaradi izvajanja funkcij osebja, pristojnega za odločanje, v Združenem kraljestvu, katerega obdavčitev urejajo pravila, ki se uporabljajo za CFC, upravičena posojila in posojila tretjim osebam v enakovrednem položaju, ne glede na to, da bi v primeru posojil tretjim osebam dobiček CFC nastal zaradi obresti, ki jih je plačala tretja oseba, in ne družba, ki pripada isti skupini.
Tretjič, v zvezi z izključitvami iz opredelitve upravičenih posojil, ki naj bi po mnenju Združenega kraljestva spodbujale uporabo upravičenih posojil za financiranje dejavnosti skupine CFC zunaj Združenega kraljestva, je treba navesti, kot je bilo ugotovljeno zgoraj v točki 158, da taka izključitev ni povezana s tem, da so se v zvezi z zadevnimi posojili v Združenem kraljestvu izvajale funkcije osebja, pristojnega za odločanje.
Zato to, ali so bila posojila, ki jih je odobrila CFC, uporabljena za financiranje dejavnosti skupine zunaj Združenega kraljestva ali ne, ne spremeni dejstva, da se dobiček, ki izhaja iz teh posojil, na podlagi pravil, ki se uporabljajo za CFC, šteje za umetno preusmerjenega iz Združenega kraljestva, če so se v Združenem kraljestvu izvajale funkcije osebja, pristojnega za odločanje, v zvezi s temi posojili. Glede na cilj navedenih pravil, to je zaščita davčne osnove za davek od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu z obdavčitvijo umetno preusmerjenega dobička, sta položaja torej primerljiva.
Iz zgoraj navedenega izhaja, da zadevne oprostitve, kolikor se z njimi oprosti le netrgovalni finančni dobiček CFC iz upravičenih posojil in izključi dobiček iz neupravičenih posojil, povzročijo različno obravnavo teh dveh položajev, čeprav sta ta glede na cilj navedenih pravil, ki je zaščititi davčno osnovo za davek od dohodkov pravnih oseb v Združenem kraljestvu z obdavčitvijo umetno preusmerjenega dobička, primerljiva.
d)

Ugotovitev o obstoju prednosti in odstopanja od referenčnega sistema
Glede na ugotovitve iz točk 108, 120, 143, 160 in 181 zgoraj je treba ugotoviti, da Komisija ni storila napak pri presoji, ko je ugotovila, da je v obravnavani zadevi obstajala prednost in da je bila ta
a priori
selektivna, ker so zadevne oprostitve odstopale od pravil Združenega kraljestva, ki se uporabljajo za CFC, saj je bila z njimi uvedena različna obravnava obdavčljivih družb v primerljivem položaju glede na cilj navedenih pravil. Zato je treba te tožbene razloge, ki temeljijo na takih napakah, zavrniti.
3.

Tožbeni razlogi, ki temeljijo na napakah pri presoji v zvezi z obstojem utemeljitev zadevnih oprostitev (tretji tožbeni razlog v zadevi T‑363/19 in tožbeni razlogi od četrtega do šestega v zadevi T‑456/19)
V okviru teh tožbenih razlogov Združeno kraljestvo in družba ITV na podlagi argumentov, ki jih je mogoče razdeliti na dva dela, trdita, da je Komisija pri izpodbijanem sklepu storila napake pri presoji, ker je zavrnila utemeljitve, ki jih je Združeno kraljestvo navedlo za zadevne oprostitve, in sicer, prvič, tiste, ki se nanašajo na upravno izvedljivost (prvi del), in drugič, tiste, ki se nanašajo na spoštovanje svobode ustanavljanja (drugi del).
a)

Prvi del, ki temelji na napaki pri presoji utemeljitve zadevnih ukrepov na podlagi upravne izvedljivosti
Združeno kraljestvo in družba ITV v bistvu trdita, da je Komisija v izpodbijanem sklepu storila napako pri presoji, ker je ob predpostavki, da je mogoče šteti, da je bila z zadevnimi oprostitvami družbam, ki so jih uveljavljale,
a priori
zagotovljena selektivna prednost, zavrnila, da bi se te oprostitve štele za utemeljene zaradi potreb po zagotavljanju uporabnosti sistema obdavčitve dobička CFC, ob upoštevanju zapletenosti določitve funkcij osebja, pristojnega za odločanje, ki se izvajajo v okviru posojil znotraj skupine, in njihove lokacije.
Komisija te trditve izpodbija, zlasti s trditvijo, da utemeljitev v zvezi s težavami pri ugotavljanju funkcij osebja, pristojnega za odločanje, ki se izvajajo v okviru posojil znotraj skupine, ni bila predložena med upravnim postopkom in da Združeno kraljestvo s svojimi trditvami nikakor ni predložilo nobenega prepričljivega razloga za ugotovitev, da obstajajo take težave pri ugotavljanju funkcij osebja, pristojnega za odločanje, v okviru upravičenih posojil, medtem ko je tako ugotavljanje običajno mogoče in izvedeno v primeru neupravičenih posojil. Poleg tega naj bi bilo v smernicah davčnih organov Združenega kraljestva celo priznano, da se funkcije osebja, pristojnega za odločanje, v okviru posojil znotraj skupine na splošno izvajajo na ravni osrednjih struktur skupine.
V zvezi s tem je treba navesti, da se v skladu s sodno prakso ukrep, ki vključuje izjemo od uporabe splošnega davčnega sistema, lahko utemelji z naravo in splošno strukturo tega davčnega sistema, če lahko zadevna država članica dokaže, da ta ukrep izhaja neposredno iz osnovnih ali vodilnih načel njenega davčnega sistema, zlasti iz mehanizmov, ki so lastni samemu davčnemu sistemu in so potrebni za uresničitev njegovih ciljev (sodbe z dne 6. septembra 2006, Portugalska/Komisija,
C‑88/03
,
EU:C:2006:511
, točka
; z dne 8. septembra 2011, Paint Graphos in drugi,
od C‑78/08 do C‑80/08
,
EU:C:2011:550
, točka
, in z dne 19. decembra 2018, A-Brauerei,
C‑374/17
,
EU:C:2018:1024
, točka
).
Tako je bilo priznano, da je bila davčna ureditev, ki je
a priori
selektivna, lahko utemeljena s cilji, lastnimi zadevnemu splošnemu davčnemu sistemu (glej v tem smislu sodbi z dne 29. aprila 2004, GIL Insurance in drugi,
C‑308/01
,
EU:C:2004:252
, točke od 74 do
, in z dne 8. septembra 2011, Paint Graphos in drugi,
od C‑78/08 do C‑80/08
,
EU:C:2011:550
, točke od 64 do 76), zlasti cilji, povezani s pravilnim delovanjem zadevne davčne ureditve (glej v tem smislu sodbo z dne 19. decembra 2018, A-Brauerei,
C‑374/17
,
EU:C:2018:1024
, točke od 50 do 53).
Prvič, treba je navesti, da je Združeno kraljestvo v svojih pripombah, predloženih 15. januarja 2018 po sklepu Komisije o začetku formalnega postopka preiskave, trdilo, da tudi če bi se štelo, da pravila, ki se uporabljajo za CFC, vključujejo določbe, ki odstopajo od referenčnega sistema, bi bile te določbe utemeljene zlasti s potrebo po uvedbi pravil, ki se lahko enostavno uporabljajo, s čimer bi se izognili potrebi po izvedbi zapletenega postopka ugotavljanja funkcij osebja, pristojnega za odločanje, ki se izvajajo v okviru zadevnih posojil.
Drugič, čeprav je iz odgovorov na posvetovanje, ki so ga organi Združenega kraljestva izvedli pred sprejetjem pravil, ki se uporabljajo za CFC, razvidno, da je bil med drugim predlog za delno oprostitev v višini 75 % večinsko podprt zaradi njegove enostavnosti in lahke uporabe, Združeno kraljestvo ni predložilo dokazov za količinsko opredelitev upravnih stroškov ugotavljanja in lociranja funkcij osebja, pristojnega za odločanje, v okviru posojil znotraj skupine.
Združeno kraljestvo je v upravnem postopku namreč zgolj trdilo, da se z zagotavljanjem samodejnih mehanizmov, kot je 75‑odstotni delež oprostitve, poenostavlja uporaba pravil v zvezi s CFC. Združeno kraljestvo pa je v zvezi z ugotavljanjem in lociranjem funkcij osebja, pristojnega za odločanje, ki se izvajajo v okviru posojil znotraj skupine, zgolj navedlo, da je to stroškovno zahtevna naloga, ne da bi predložilo kakršne koli druge konkretne dokaze v podporo svoji trditvi.
Poleg tega, čeprav dokumenti iz posvetovanja pred sprejetjem pravil, ki se uporabljajo za CFC, ki so bili v obravnavanih zadevah vloženi v spis, vsebujejo odgovore, ki podpirajo predlagano samodejno oprostitev, ti odgovori temeljijo na splošnih trditvah. Poleg tega je njihov obseg omejen, saj je jasno, da je samodejno oprostitev lažje upravljati tako za davčno upravo kot za davčne zavezance, kot če je treba dokazati in preveriti izpolnjevanje pogojev za uveljavljanje take oprostitve. Take trditve ne zadoščajo za dokaz, da bi preučitev vsakega posameznega primera za ugotovitev, ali je bil dobiček CFC umetno preusmerjen iz Združenega kraljestva zaradi funkcij osebja, pristojnega za odločanje, ki so se izvajale v tej državi, vključevala zapletene, drage in obremenjujoče formalnosti, tako da bi bil sistem upravno neobvladljiv.
Kot pa je bilo navedeno zgoraj v točki 186, mora država članica, ki trdi, da so
a priori
selektivni ukrepi utemeljeni, dokazati, da ti ukrepi izhajajo neposredno iz osnovnih ali vodilnih načel njenega davčnega sistema.
Poleg tega so, kot je bilo navedeno zgoraj v točki 133, davčni organi Združenega kraljestva sami priznali, da se je za velika srednje- in dolgoročna posojila, financirana z lastniškim kapitalom, na splošno pričakovalo, da bo za upravljanje takih posojil v večini primerov odgovorna finančna funkcija skupine, ter da so izkušnje pokazale, da so se taka posojila načrtovala in upravljala na ravni osrednjih struktur skupine. Tak preudarek namreč kaže na to, da se pri velikem delu posojil znotraj skupine vprašanje ugotavljanja in lociranja funkcij osebja, pristojnega za odločanje, sploh ne pojavi, saj se lahko predpostavlja, da so se te funkcije izvajale centralno v Združenem kraljestvu.
Tretjič, kar zadeva, natančneje, 75‑odstotno delno oprostitev za netrgovalni finančni dobiček, kot upravičeno trdi Komisija, ni bilo dokazano, v kolikšni meri je bil 75‑odstotni delež oprostitve potreben ali ustrezen v primerih, ko bi bilo treba plačati dajatev za CFC na podlagi splošnega merila funkcij osebja, pristojnega za odločanje, ki se izvajajo v Združenem kraljestvu. Poleg tega niso bili predloženi nobeni dokazi za ustreznost razmerja med dolžniškim in lastniškim kapitalom, ki je podlaga za tak delež, da bi se odgovorilo na vprašanje o težavah pri ugotavljanju in lociranju funkcij osebja, pristojnega za odločanje, ki se izvajajo v okviru posojil znotraj skupine, s katerimi se ustvarja netrgovalni finančni dobiček.
Tudi če bi se strinjali, da v zvezi s CFC obstaja tveganje prekapitalizacije in da je obdavčitev 25 % netrgovalnega finančnega dobička CFC v Združenem kraljestvu učinkovita za obravnavo takega tveganja, sta Združeno kraljestvo in družba ITV v svojih odgovorih na vprašanja Splošnega sodišča sama priznala, da to tveganje prekapitalizacije obstaja ne glede na obstoj posojil znotraj skupine, ki so vir netrgovalnega finančnega dobička CFC.
V teh okoliščinah je treba zavrniti prvi del teh tožbenih razlogov, ki temelji na napakah pri presoji v zvezi z utemeljitvijo zadevnih oprostitev na podlagi upravne izvedljivosti.
b)

Drugi del, ki temelji na napaki pri presoji v zvezi z utemeljitvijo, ki se nanaša na potrebo po spoštovanju svobode ustanavljanja
Združeno kraljestvo in družba ITV trdita, da je Komisija v izpodbijanem sklepu storila napako pri presoji, ker ni ugotovila, da so bile zadevne oprostitve prav tako utemeljene, ker so bile namenjene spoštovanju svobode ustanavljanja. Združeno kraljestvo meni, da je uporabilo razumen pristop, da bi upoštevalo sodbo z dne 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas (
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
), saj razlikovanje med upravičenimi in neupravičenimi posojili temelji prav na umetni naravi zadnjenavedenih, zlasti kar zadeva navidezne transakcije in posojila družb družbenikom.
Komisija trditvam Združenega kraljestva in družbe ITV nasprotuje.
Navesti je treba, da davčni sistem Združenega kraljestva temelji na načelu teritorialnosti in da v skladu s tem načelom dobiček CFC ni obdavčen v tej državi. Če pa je ta dobiček dejansko dobiček, ki ga je mogoče pripisati subjektu rezidentu Združenega kraljestva, ki je bil vir sredstev ali funkcij osebja, pristojnega za odločanje, ki so se izvajale v zvezi s posojili, s katerimi je bil ta dobiček ustvarjen, se šteje, da je bil umetno preusmerjen in je zato v Združenem kraljestvu obdavčljiv z dajatvijo za CFC. Kot je opisano, tega sistema ni mogoče šteti za oviro svobodi ustanavljanja.
V točkah 72 in 73 sodbe z dne 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas (
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
), je Sodišče namreč razsodilo, da je zakonodaja o CFC v delu, v katerem omejuje uporabo obdavčitve na povsem umetne ureditve, združljiva s členoma 49 in 54 PDEU, ki zagotavljata svobodo ustanavljanja.
Čeprav je na podlagi člena 371EB dela 9A zakona TIOPA določena dajatev za CFC za dobiček iz posojil, v zvezi s katerim je bilo ugotovljeno, da so se funkcije osebja, pristojnega za odločanje, izvajale v Združenem kraljestvu in da je zato treba šteti, da je bil ta dobiček umetno preusmerjen, v teh okoliščinah uvedbe take dajatve na podlagi sodne prakse iz točke 200 zgoraj ni mogoče obravnavati kot ovire svobodi ustanavljanja. Zato oprostitve navedene obdavčitve ni mogoče utemeljiti z zagotavljanjem svobode ustanavljanja.
V teh okoliščinah je treba zavrniti drugi del teh tožbenih razlogov, ki se nanaša na napako pri presoji v zvezi z utemeljitvijo, ki temelji na potrebi po spoštovanju svobode ustanavljanja, in posledično navedene tožbene razloge v celoti zavrniti.
Zato je treba ugotoviti, da Komisija s tem, da je štela, da se je z zadevnimi oprostitvami dajala selektivna prednost upravičencem do teh oprostitev, ni storila napak pri presoji, in zato vse tožbene razloge v zvezi s tem zavrniti.
4.

Tožbeni razlog, ki se nanaša na napako pri presoji v zvezi z vplivom na trgovino med državami članicami (četrti tožbeni razlog v zadevi T‑363/19)
Združeno kraljestvo v bistvu trdi, da je Komisija storila napako pri presoji, ker ni dokazala, da v obravnavani zadevi zadevne oprostitve spodbujajo multinacionalne skupine k premestitvi finančnih funkcij skupine in da zato zadevni ukrepi vplivajo na trgovino med državami članicami.
V zvezi s tem je treba navesti, da v skladu z ustaljeno sodno prakso v zvezi s pogojem vpliva na trgovino med državami članicami iz člena 107(1) PDEU Komisiji ni treba dokazati tega, da ima državni ukrep dejanski vpliv na to trgovino, niti tega, da dejansko izkrivlja konkurenco. Dokazati mora le, da ima navedeni ukrep lahko take učinke (glej sodbo z dne 5. marca 2015, Banco Privado Português in Massa Insolvente do Banco Privado Português,
C‑667/13
,
EU:C:2015:151
, točka
in navedena sodna praksa).
Tako je bilo razsojeno, da je treba, kadar se v trgovini med državami članicami zaradi pomoči države članice okrepi položaj nekaterih podjetij v primerjavi z drugimi konkurenčnimi podjetji, šteti, da ta pomoč vpliva na to trgovino (sodba z dne 14. januarja 2015, Eventech,
C‑518/13
,
EU:C:2015:9
, točka
).
V zvezi s tem je iz točke 182 zgoraj razvidno, da je Komisija pravilno ugotovila, da so zadevne oprostitve pomenile selektivno prednost v korist družb, ki so te oprostitve uveljavljale. V teh okoliščinah je treba potrditi tudi presojo Komisije, da lahko ta prednost vpliva na trgovino med državami članicami, ker se je z njo okrepil položaj družb upravičenk. Prav tako lahko ta selektivna prednost vpliva na odločitve o prerazporeditvi kapitala in dejavnosti znotraj multinacionalnih skupin s sedežem v Uniji, zlasti zakladniških funkcij.
Poleg tega Komisiji v nasprotju s tem, kar trdi Združeno kraljestvo, ni treba dokazati konkretnih tokov gibanja mednarodnih skupin niti primerjati različnih davčnih sistemov v Uniji, če ji uspe dokazati obstoj prednosti, s katero se lahko okrepi konkurenčni položaj upravičencev, v smislu sodne prakse, navedene zgoraj v točki 205.
V teh okoliščinah je treba ta tožbeni razlog, ki se nanaša na napako pri presoji v zvezi z vplivom na trgovino med državami članicami, zavrniti.
5.

Tožbeni razlog, ki se nanaša na kršitev načela prepovedi diskriminacije (sedmi tožbeni razlog v zadevi T‑456/19)
Družba ITV Komisiji očita, da je kršila načelo prepovedi diskriminacije, ker je z vidika državne pomoči uporabila ugodnejšo obravnavo za druge transakcije financiranja znotraj skupine, zlasti v okviru dveh prejšnjih odločb, kot je obravnava, ki izhaja iz njenega stališča v obravnavani zadevi.
Komisija te trditve izpodbija in trdi, da je v obravnavani zadevi ustrezno dokazala obstoj kršitve pravil o državni pomoči in da so se odločbe, na katere se sklicuje družba ITV, vsekakor nanašale na drugačne primere, kot je obravnavani.
V skladu z ustaljeno sodno prakso načelo enakega obravnavanja oziroma prepovedi diskriminacije zahteva, da se primerljivi položaji ne obravnavajo različno in da se različni položaji ne obravnavajo enako, razen če je taka obravnava objektivno utemeljena (glej sodbo z dne 14. aprila 2005, Belgija/Komisija,
C‑110/03
,
EU:C:2005:223
, točka
in navedena sodna praksa).
Prav tako je treba navesti, da je treba zakonitost odločbe Komisije, v kateri je ugotovljeno, da državni ukrep pomeni državno pomoč, presojati izključno na podlagi člena 107 PDEU, in ne na podlagi njene prejšnje prakse odločanja. Pojem državne pomoči namreč ustreza objektivnemu stanju, ki se presoja na dan, ko Komisija sprejme odločbo. Tako razlogi, iz katerih je Komisija v predhodni odločbi položaj presodila drugače, ne smejo vplivati na presojo zakonitosti izpodbijane odločbe (sodbi z dne 17. julija 2014, Westfälisch-Lippischer Sparkassen- und Giroverband/Komisija,
T‑457/09
,
EU:T:2014:683
, točka
, in z dne 11. decembra 2014, Avstrija/Komisija,
T‑251/11
,
EU:T:2014:1060
, točka
).
Zato dejstvo, da je Komisija v drugih odločbah priznala obstoj razlik med posojili znotraj skupine in posojili med tretjimi družbami, samo po sebi ne pomeni, da v obravnavani zadevi ni mogoče ugotoviti obstoja selektivne prednosti.
Tak sklep mora namreč temeljiti na podrobni analizi obdavčitve, ki se šteje za običajno v zadevni državi, in na tem, ali je zaradi zadevnega državnega ukrepa nastalo odstopanje od te obdavčitve, ki je povzročilo razlikovanje med gospodarskimi subjekti, ki so glede na cilj upoštevnega davčnega sistema v primerljivem dejanskem in pravnem položaju.
Poleg tega je treba, kot upravičeno trdi Komisija, primerljivost med izvajalci vzpostaviti prav glede na cilj zadevnega sistema. Zato ob upoštevanju zlasti dejstva, da je bil cilj zadevnih sistemov v vsaki od odločb Komisije drugačen, iz morebitnih razlik v presoji Komisije v odločbah, na katere se sklicuje družba ITV, in v obravnavani zadevi ni mogoče ničesar sklepati.
Iz tega sledi, da se družba ITV ne more učinkovito sklicevati na rešitev, ki jo je Komisija sprejela v drugih odločbah, da bi na podlagi tega sklepala, da je bilo v obravnavani zadevi kršeno načelo prepovedi diskriminacije.
Zato je treba tožbeni razlog, ki se nanaša na kršitev načela prepovedi diskriminacije, zavrniti.
6.

Tožbeni razlog, ki se nanaša na napačno uporabo prava zaradi uporabe določb Direktive 2016/1164 po analogiji (osmi tožbeni razlog v zadevi T‑456/19)
Družba ITV trdi, da se je Komisija napačno sklicevala na Direktivo 2016/1164, čeprav le po analogiji. Ta direktiva je namreč začela veljati šele 1. januarja 2019, zato se v obravnavani zadevi ne uporablja
ratione temporis
. Poleg tega navedena direktiva ne obravnava posebej vprašanja ugotavljanja funkcij osebja, pristojnega za odločanje, v okviru financiranja znotraj skupine.
Komisija se je v izpodbijanem sklepu resda sklicevala na Direktivo 2016/1164, zlasti v točki obrazložitve 38, ko je navedla, da je bila za leto 2019 napovedana sprememba pravil, ki se uporabljajo za CFC, namenjena prenosu Direktive 2016/1164. Poleg tega je Komisija v oddelku 2.4 izpodbijanega sklepa v okviru opisa mednarodnega regulativnega okvira in okvira Unije na splošno opisala področje uporabe Direktive 2016/1164, da bi predstavila, da v številnih državah, tudi v Uniji, veljajo pravila o CFC za preprečevanje prenosa dobička na nizko obdavčene tuje hčerinske družbe. Poleg tega je Komisija izrecno navedla člen 7 navedene direktive, na katerega se je pozneje sklicevala v opombi 86 izpodbijanega sklepa.
Vendar so ta sklicevanja na Direktivo 2016/1164 kontekstualna in le na splošno opisujejo merilo za pripis dohodka v zvezi s funkcijami osebja, pristojnega za odločanje. Komisija pa se je pri svojih ugotovitvah v izpodbijanem sklepu oprla na pravila, ki se uporabljajo za CFC v Združenem kraljestvu in ki sama – zlasti v členu 371EB dela 9A zakona TIOPA – določajo tako merilo, ki temelji na funkcijah osebja, pristojnega za odločanje.
Ker Komisija izpodbijanega sklepa ni oprla na Direktivo 2016/1164 ‐ v nasprotju s tem, kar trdi družba ITV ‐ zakonitosti tega sklepa ni mogoče izpodbijati na podlagi navedene direktive.
V teh okoliščinah je treba tožbeni razlog, ki se nanaša na napačno uporabo prava zaradi uporabe določb Direktive 2016/1164 po analogiji, zavrniti.
7.

Tožbeni razlog, ki se v bistvu nanaša na napake pri presoji v zvezi z opredelitvijo družbe ITV kot upravičenke do sporne sheme in obveznostjo vračila pomoči, dodeljene v okviru te sheme, ki jo je Komisija naložila v izpodbijanem sklepu (deveti tožbeni razlog v zadevi T‑456/19)
Družba ITV Komisiji v bistvu očita, da je napačno opredelila kategorijo upravičencev, v katero je bila vključena, zgolj na podlagi dejstva, da so ti upravičenci uveljavljali zadevne oprostitve, in da je odredila izterjavo pomoči od take kategorije upravičencev, ne da bi določila izjemo od te izterjave za primere, v katerih ni bila prejeta nobena selektivna prednost, kot je bilo v njenem primeru. Skupina, ki ji pripada družba ITV, je namreč prilagodila svojo strukturo financiranja, da bi lahko uveljavljala zadevne oprostitve, in to izključno zaradi upravne poenostavitve. Znesek davka, ki ga mora plačati družba ITV, pa ne bi bil nižji od zneska, ki bi ji bil naložen, če svoje strukture ne bi tako prilagodila in ne bi uveljavljala zadevnih oprostitev.
V zvezi s tem je treba navesti, da se lahko Komisija v skladu z ustaljeno sodno prakso v primeru sheme pomoči omeji na preučitev značilnosti sporne sheme, da v obrazložitvi sklepa presodi, ali se zaradi podrobnih pravil, ki so predvidena s to shemo, s to daje občutna prednost upravičencem glede na njihove konkurente in se dajejo ugodnosti predvsem podjetjem, ki sodelujejo v trgovini med državami članicami. Tako Komisija v sklepu, ki se nanaša na tako shemo, ni dolžna opraviti preučitve pomoči, ki je bila na podlagi take sheme dodeljena v vsakem posameznem primeru. Šele v fazi vračila pomoči bo treba preveriti individualni položaj vsakega zadevnega podjetja (glej sodbo z dne 9. junija 2011, ComitatoVenezia vuole vivere in drugi/Komisija,
C‑71/09 P, C‑73/09 P in C‑76/09 P
,
EU:C:2011:368
, točka
in navedena sodna praksa).
Ker je Komisija v obravnavani zadevi opredelila shemo pomoči, ji ni bilo treba opredeliti obsega prejete ugodnosti za vsakega upravičenca.
Zato družba ITV s sklicevanjem na posebnosti svojega položaja ne more izpodbiti zakonitosti izpodbijanega sklepa v delu, v katerem je Komisija odredila izterjavo od upravičencev do zadevne sheme pomoči. Združeno kraljestvo je moralo namreč šele v okviru postopka izterjave, ki je sledil izpodbijanemu sklepu, začeti analizo vsakega posameznega položaja in po potrebi izračunati ugodnost, ki bi jo posamezna družba lahko dejansko imela na podlagi navedb, ki jih je Komisija podala v izpodbijanem sklepu.
Družba ITV se nikakor ne more sklicevati na to, da je zahtevke za oprostitev vložila zgolj zaradi upravne enostavnosti. Navesti je treba namreč, da je pojem državne pomoči objektiven in da je treba zadevno pomoč vrniti, če Komisija uspe dokazati, da je bila upravičencem, ki so se znašli v primerljivem položaju kot druge družbe v primerljivih dejanskih in pravnih okoliščinah, dodeljena selektivna prednost. Zato so razlogi, ki so družbo vodili k temu, da je uveljavljala zadevno pomoč, kot tudi dejstvo, da bi ta družba lahko uveljavljala druge določbe davčnega sistema, ki se uporablja, nepomembni za presojo zakonitosti sklepa, s katerim je bilo odrejeno vračilo zadevne pomoči.
V teh okoliščinah je treba tožbeni razlog družbe ITV, ki se nanaša na napako pri presoji v zvezi z njeno opredelitvijo kot upravičenke do sporne sheme pomoči in obveznostjo vračila, ki jo je Komisija naložila v izpodbijanem sklepu, zavrniti.
8.

Splošni sklep
Ker so bili vsi tožbeni razlogi strank zavrnjeni, je treba tožbo v celoti zavrniti.
Stroški
V skladu s členom 134(1) Poslovnika se plačilo stroškov na predlog naloži neuspeli stranki. Ker Združeno kraljestvo in družba ITV v zadevah T‑363/19 in T‑456/19 nista uspela, se jima v skladu s predlogi Komisije naloži, da poleg svojih stroškov v teh zadevah nosita tudi stroške, ki so nastali Komisiji.
Poleg tega lahko Splošno sodišče v skladu s členom 138(3) Poslovnika intervenientu, ki ni eden izmed subjektov iz odstavkov 1 in 2 tega člena, naloži, da nosi svoje stroške. V obravnavani zadevi je treba odločiti, da skupina LSEGH nosi svoje stroške.
V skladu s členom 138(1) Poslovnika Združeno kraljestvo nosi svoje stroške v zadevi T‑456/19.

Iz teh razlogov je
SPLOŠNO SODIŠČE (drugi razširjeni senat)
razsodilo:

1.
Zadevi T‑363/19 in T‑456/19 se združita za izdajo te sodbe.

2.
Tožbi se zavrneta.

3.
Združeno kraljestvo Velika Britanija in Severna Irska v zadevi T‑363/19 poleg svojih stroškov nosi stroške, ki so nastali Evropski komisiji.

4.
Družba ITV plc v zadevi T‑456/19 poleg svojih stroškov nosi stroške, ki so nastali Komisiji.

5.
Družbi LSEGH (Luxembourg) Ltd in London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd nosita svoje stroške.

6.
Združeno kraljestvo nosi svoje stroške v zadevi T‑456/19.

Papasavvas
Tomljenović
Schalin
Škvařilová-Pelzl
Nõmm
Razglašeno na javni obravnavi v Luxembourgu, 8. junija 2022.
Podpisi
Kazalo

I. Dejansko stanje

A. Skupina ITV

B. Ureditev, ki se uporablja za CFC

C. Upravni postopek in izpodbijani sklep

II. Postopek in predlogi strank

A. Pisni del postopka v zadevi T‑363/19

B. Pisni del postopka v zadevi T‑456/19

1. Predlogi za intervencijo

2. Predlogi strank

C. Ustni del postopka

III. Pravo

A. Združitev zadev T‑363/19 in T‑456/19 za izdajo končne odločbe

B. Utemeljenost

1. Tožbeni razlog, ki se nanaša na napako pri presoji v zvezi z opredelitvijo referenčnega sistema (prvi tožbeni razlog v zadevi T‑363/19 in prvi tožbeni razlog v zadevi T‑456/19)

2. Tožbeni razlogi, ki se nanašajo na napako pri presoji v zvezi z ugotovitvami Komisije o obstoju prednosti in a priori selektivnosti sporne sheme zaradi odstopanja od referenčnega sistema (drugi tožbeni razlog v zadevi T‑363/19 ter drugi in tretji tožbeni razlog v zadevi T‑456/19)

a) Obstoj prednosti

b) Cilj pravil, ki se uporabljajo za CFC

c) A priori selektivnost sporne sheme zaradi odstopanja od referenčnega sistema

1) Pogoji za odobritev zadevnih oprostitev

2) Izključitve iz odobritve zadevnih oprostitev

3) Obstoj odstopanja od referenčnega sistema in primerljivost zadevnih gospodarskih subjektov glede na cilj tega sistema

d) Ugotovitev o obstoju prednosti in odstopanja od referenčnega sistema

3. Tožbeni razlogi, ki temeljijo na napakah pri presoji v zvezi z obstojem utemeljitev zadevnih oprostitev (tretji tožbeni razlog v zadevi T‑363/19 in tožbeni razlogi od četrtega do šestega v zadevi T‑456/19)

a) Prvi del, ki temelji na napaki pri presoji utemeljitve zadevnih ukrepov na podlagi upravne izvedljivosti

b) Drugi del, ki temelji na napaki pri presoji v zvezi z utemeljitvijo, ki se nanaša na potrebo po spoštovanju svobode ustanavljanja

4. Tožbeni razlog, ki se nanaša na napako pri presoji v zvezi z vplivom na trgovino med državami članicami (četrti tožbeni razlog v zadevi T‑363/19)

5. Tožbeni razlog, ki se nanaša na kršitev načela prepovedi diskriminacije (sedmi tožbeni razlog v zadevi T‑456/19)

6. Tožbeni razlog, ki se nanaša na napačno uporabo prava zaradi uporabe določb Direktive 2016/1164 po analogiji (osmi tožbeni razlog v zadevi T‑456/19)

7. Tožbeni razlog, ki se v bistvu nanaša na napake pri presoji v zvezi z opredelitvijo družbe ITV kot upravičenke do sporne sheme in obveznostjo vračila pomoči, dodeljene v okviru te sheme, ki jo je Komisija naložila v izpodbijanem sklepu (deveti tožbeni razlog v zadevi T‑456/19)

8. Splošni sklep

Stroški
(
*1
)	Jezik postopka: angleščina.