CELEX: 62020CJ0009
Præjudiciel forelæggelse
skatter og afgifter
merværdiafgift (moms)
direktiv 2006/112/EF
artikel 66, stk. 1, litra b)
momsens forfald
vederlagets indgang
artikel 167
indtræden og omfang af retten til fradrag for indgående moms
artikel 167a
undtagelse
kasseregnskab
udlejning og fremleje af en bygning, der anvendes til industrielle eller kommercielle formål

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 167 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (
EUT 2006, L 347, s. 1
), som ændret ved Rådets direktiv 2010/45/EU af 13. juli 2010 (
EUT 2010, L 189, s. 1
) (herefter »momsdirektivet«).
Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136 (herefter »Kollaustraße«) og Finanzamt Hamburg-Oberalster (skatte- og afgiftsmyndigheden i Hamburg-Oberalster, Tyskland) (herefter »skatte- og afgiftsmyndigheden«) vedrørende fastlæggelsen af det tidspunkt, hvor retten til fradrag for merværdiafgift (moms) indtræder.
Retsforskrifter
EU-retten
I 24. betragtning til momsdirektivet anføres:
»Begreberne afgiftspligtens indtræden og afgiftens forfald bør harmoniseres, så iværksættelsen og senere ændringer af det fælles momssystem får virkning fra samme dato i alle medlemsstater.«
Fjerde betragtning til direktiv 2010/45 lyder:
»For at hjælpe små og mellemstore virksomheder, der har vanskeligt ved at betale moms til den kompetente myndighed, før de har modtaget betaling fra deres kunder, bør medlemsstaterne have mulighed for at tillade, at momsen opgøres efter en kasseregnskabsordning, hvor leverandøren betaler moms til den kompetente myndighed, når han modtager betalingen for en leverance, og hvor han opnår fradragsret, når han betaler for en leverance. Det bør gøre det muligt for medlemsstaterne at indføre en valgfri kasseregnskabsordning, der ikke forringer likviditeten med hensyn til momsindtægter.«
Momsdirektivets afsnit VI med overskriften »Afgiftspligtens indtræden og afgiftens forfald« indeholder fire kapitler. Under dette afsnits kapitel 2 med overskriften »Levering af varer og ydelser« bestemmer direktivets artikel 63:
»Afgiftspligten indtræder, og afgiften forfalder på det tidspunkt, hvor levering af varer eller ydelser finder sted.«
Nævnte direktivs artikel 66 præciserer:
»Uanset artikel 63, 64 og 65 kan medlemsstaterne bestemme, at afgiften for visse transaktioner og for visse kategorier af afgiftspligtige personer forfalder på et af følgende tidspunkter:
[…]
b) senest når vederlaget indgår
[…]«
Momsdirektivets afsnit X med overskriften »Fradrag« indeholder fem kapitler. I dette afsnits kapitel 1 med overskriften »Fradragsrettens indtræden og omfang« findes bl.a. direktivets artikel 167, 167a og 168.
Momsdirektivets artikel 167 bestemmer:
»Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.«
Direktivets artikel 167a har følgende ordlyd:
»Medlemsstaterne kan indføre en valgfri ordning, hvorefter fradragsretten for en afgiftspligtig person, hvis moms udelukkende forfalder i henhold til artikel 66, [stk. 1,] litra b), udskydes, indtil der er betalt moms til hans leverandør på de varer eller ydelser, som den afgiftspligtige person har fået leveret.
[…]«
Nævnte direktivs artikel 168 fastsætter:
»I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
a)
den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person
[…]«
Momsdirektivets afsnit X, kapitel 4, der har overskriften »Betingelser for udøvelse af fradragsretten«, omfatter bl.a. direktivets artikel 178 og 179.
Momsdirektivets artikel 178, litra a), fastsætter:
»For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:
a)
for det i artikel 168, litra a), omhandlede fradrag – for så vidt angår levering af varer og ydelser – være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med afsnit XI, kapitel 3, afdeling 3-6.«
Dette direktivs artikel 179 har følgende ordlyd:
»Fradraget foretages under ét af den afgiftspligtige person, ved at han i den moms, der skal betales for en afgiftsperiode, fradrager de momsbeløb, for hvilke fradragsretten i løbet af samme periode er opstået og udøves i henhold til artikel 178.
[…]«
Nævnte direktivs afsnit XI med overskriften »Afgiftspligtige personers og visse ikke-afgiftspligtige personers forpligtelser« indeholder otte kapitler, herunder kapitel 3 med overskriften »Fakturering«. I dette kapitels afdeling 4 med overskriften »Indhold af fakturaer« præciseres følgende i samme direktivs artikel 226:
»Med forbehold af særbestemmelserne i dette direktiv er det med henblik på momsen kun obligatorisk at anføre følgende oplysninger på de fakturaer, der udstedes i medfør af bestemmelserne i artikel 220 og 221:
[…]
7a)
i tilfælde af at afgiften forfalder på det tidspunkt, hvor betalingen modtages i overensstemmelse med artikel 66, [stk. 1,] litra b), og fradragsretten indtræffer på det tidspunkt, hvor den fradragsberettigede afgift forfalder, angivelsen kasseregnskab
[…]«
Tysk ret
Umsatzsteuergesetz (lov om omsætningsafgift) af 21. februar 2005 (BGBl. 2005 I, s. 386) i den affattelse, der finder anvendelse på tvisten i hovedsagen (herefter »UStG«), bestemmer i § 13 med overskriften »Afgiftens forfald« følgende:
»(1)   Afgiften forfalder
1. for levering af varer og tjenesteydelser
a)
ved beregning af afgiften ud fra aftalte vederlag (§ 16, stk. 1, første punktum) ved udløbet af den momsopgørelsesperiode, hvor ydelserne er udført. Dette gælder også for delvise leveringer. Disse foreligger, hvis der aftales særskilt vederlag for bestemte dele af en ydelse, som kan opdeles økonomisk. Såfremt vederlaget eller en del af vederlaget indgår, før ydelsen eller den delvise ydelse er udført, forfalder afgiften herfor ved udløbet af den momsopgørelsesperiode, hvor vederlaget eller det delvise vederlag er indgået
b)
ved beregning af afgiften ud fra indgåede vederlag (§ 20) ved udløbet af den momsopgørelsesperiode, hvor vederlagene er indgået
[…]«
Denne lovs § 15 med overskriften »Fradrag for indgående afgift« fastsætter:
»(1)   Den erhvervsdrivende kan fradrage følgende indgående afgift:
1.
afgifter, der skyldes efter loven for varer og andre ydelser, der af en anden erhvervsdrivende er udført for hans virksomhed. Udøvelsen af fradragsretten forudsætter, at den erhvervsdrivende er i besiddelse af en faktura, som er udstedt i henhold til §§ 14 og 14a.
[…]«
Nævnte lovs § 16 med overskriften »Afgiftsberegning, afgiftsperiode og særskilt afgiftspålæggelse« bestemmer:
»(1)   Afgiften beregnes, med forbehold af § 20, ud fra aftalte vederlag. Afgiftsperioden følger kalenderåret. […]
(2)   Fra det afgiftsbeløb, der er beregnet i overensstemmelse med stk. 1, trækkes fradragsberettigede indgående afgifter i henhold til § 15, der vedrører afgiftsperioden.«
UStG’s § 20 med overskriften »Beregning af afgiften ud fra indgåede vederlag« præciserer:
»Afgiftsmyndigheden kan efter ansøgning tillade, at en erhvervsdrivende,
1.
hvis samlede omsætning (§ 19, stk. 3) i det foregående kalenderår ikke oversteg 500000 EUR, eller
2.
som i henhold til § 148 i Abgabenordnung (lov om skatter og afgifter) er fritaget fra regnskabspligten og pligten til at udarbejde regnskaber på grundlag af årlige statusoptællinger, eller
3.
såfremt den erhvervsdrivende udfører transaktioner i forbindelse med udøvelse af et liberalt erhverv som omhandlet i § 18, stk. 1, nr. 1, i Einkommenssteuergesetz (lov om indkomstskat),
ikke beregner afgiften ud fra de aftalte vederlag (§ 16, stk. 1, første punktum), men ud fra de indgåede vederlag.
[…]«
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
Det privatretlige selskab Kollaustraße udlejede en grund til industriel og kommerciel brug, som selskabet også selv lejede.
Kollaustraße og dets udlejer havde gyldigt givet afkald på afgiftsfritagelsen for disse udlejningstransaktioner og dermed valgt at erlægge moms. I henhold til UStG’s § 20 havde skatte- og afgiftsmyndigheden givet dem tilladelse til at beregne momsen på grundlag af de indgåede vederlag, eller med andre ord efter kasseregnskabsmetoden, og ikke på grundlag af de aftalte vederlag. Med lejekontrakten var Kollaustraße i besiddelse af en behørig permanent faktura.
Fra regnskabsåret 2004 fik Kollaustraße delvis henstand med lejebetalingerne. Selskabet betalte således en del af sin leje for årene 2009-2012 i regnskabsårene 2013-2016. Desuden eftergav udlejeren i 2016 selskabet dets gæld.
I alle de foretagne betalinger var inkluderet 19% moms, og Kollaustraße udnyttede sin fradragsret i den momsopgørelsesperiode, henholdsvis det kalenderår, hvori betalingen fandt sted – uafhængigt af den lejeperiode, som betalingerne vedrørte.
I forbindelse med en kontrol fandt skatte- og afgiftsmyndigheden, at retten til fradrag af indgående moms allerede var indtrådt ved udførelsen af transaktionen – i den foreliggende sag tilrådighedsstillelsen af grunden på månedsbasis – og derfor i hvert enkelt tilfælde burde have været gjort gældende for den pågældende periode.
Som følge heraf blev der udstedt momsansættelser for årene 2011-2015 samt en foreløbig momsansættelse for 2016. I disse momsansættelser blev den afgift, der skulle fratrækkes, beregnet på grundlag af den leje, der var aftalt for de enkelte år, hvilket gav anledning til en efteropkrævning på et beløb på i alt 18409,67 EUR for årene 2013-2016.
Det præciseres, at momsansættelserne for de forudgående år ikke blev ændret, idet der med hensyn til disse var indtrådt forældelse. Den moms, der var blevet inkluderet i lejen betalt i 2013 og 2014, svarende til lejeperioderne i 2009 og 2010, blev ikke henført til Kollaustraßes konto som indgående moms, idet skatte- og afgiftsmyndigheden fandt, at fradragsretten burde have været gjort gældende for årene 2009 og 2010.
Den 3. juli 2017 indgav Kollaustraße en klage over momsansættelserne for årene 2013-2016, som blev afslået den 8. november 2017. Kollaustraße anlagde derefter den 28. november 2017 sag ved Finanzgericht Hamburg (domstolen i skatte- og afgiftsretlige sager i Hamborg, Tyskland), hvorunder selskabet påberåbte sig, at der var sket en tilsidesættelse af momsdirektivet, idet selskabet gjorde gældende, at når vareleverandøren eller tjenesteyderen beregner den afgift, som denne skal betale på grundlag af de indgåede vederlag, indtræder fradragsretten for modtageren af leveringen eller ydelsen først på tidspunktet for betalingen af vederlaget.
Den forelæggende ret skal afgøre, om retten til momsfradrag – når vareleverandøren eller tjenesteyderen beregner momsen på grundlag af de indgåede vederlag – indtræder, allerede når leveringen eller ydelsen udføres, eller først når vederlaget indgår, og er derfor i tvivl om, hvorvidt den tyske lovgivning, hvorefter fradragsretten altid skal gøres gældende, allerede når leveringen eller ydelsen udføres, er forenelig med EU-retten.
Den forelæggende ret har anført, at fradragsretten i henhold til tysk lovgivning indtræder, når leveringen af varer eller tjenesteydelser udføres, og at dette gælder, uanset hvornår afgiften forfalder hos leverandøren eller tjenesteyderen, og uanset om afgiften beregnes af leverandøren eller tjenesteyderen på grundlag af de aftalte vederlag eller på grundlag af de indgåede vederlag. Den forelæggende ret har i denne henseende anført, at den tyske lovgiver ikke har gjort brug af medlemsstaternes mulighed i medfør af momsdirektivets artikel 167a, og derfor indtræder fradragsretten for modtageren af vareleveringen eller tjenesteydelsen i henhold til tysk ret, allerede når leveringen eller ydelsen udføres, selv når leverandøren eller tjenesteyderen er en afgiftspligtig person, der afgiftspålægges på grundlag af de indgåede vederlag.
Den forelæggende ret er imidlertid i tvivl om, hvorvidt tysk ret er forenelig med EU-retten, henset til momsdirektivets artikel 167, hvorefter fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.
Ifølge den forelæggende ret kan det antages, at tysk ret er i strid med en streng anvendelse af artikel 167, for så vidt som den nationale lovgiver – selv om denne har gjort brug af medlemsstaternes mulighed for at bestemme, at afgiften først forfalder hos visse afgiftspligtige personer, når vederlaget indgår – bestemmer, at retten til fradrag af indgående afgift, selv i dette tilfælde, indtræder, allerede når leveringen eller ydelsen er blevet udført, hvorved forbindelsen mellem afgiftens forfald og fradragsretten brydes.
Den forelæggende ret er af den opfattelse, at en sådan streng anvendelse af momsdirektivets artikel 167 støttes af dette direktivs artikel 226, nr. 7a, som ikke er blevet gennemført i national ret. Den forelæggende ret har anført, at selv om Forbundsrepublikken Tyskland ikke har gennemført artikel 226, nr. 7a, anføres det i retslitteraturen, at det følger af denne bestemmelse, at sammenhængen mellem afgiftens forfald og den fradragsret, der er fastsat i direktivets artikel 167, nu er obligatorisk.
Omvendt kan det ifølge den forelæggende ret antages, at tysk ret er forenelig med EU-retten, hvis momsdirektivets artikel 167 ikke indeholder en bindende forskrift, men alene et »vejledende princip«. En sådan fortolkning følger angiveligt af en erklæring fra Rådet for Den Europæiske Union og Europa-Kommissionen, der er gengivet i et referat af forarbejderne til artikel 17, stk. 1, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (
EFT 1977, L 145, s. 1
), hvis ordlyd er gengivet i momsdirektivets artikel 167. Ifølge denne erklæring kan medlemsstaterne fravige princippet i artikel 17, stk. 1, såfremt vareleverandøren eller tjenesteyderen afgiftspålægges ud fra sine indgåede vederlag.
For det tilfælde, at en medlemsstat kan fravige momsdirektivets artikel 167, ønsker den forelæggende ret ligeledes oplyst, om den afgiftspligtige person i disse tilfælde under alle omstændigheder kan gøre fradragsretten gældende i løbet af den afgiftsperiode, hvor fradragsretten indtrådte i henhold til en streng anvendelse af denne artikel, når den pågældende ikke længere har mulighed for at påberåbe sig fradragsretten for den tidligere afgiftsperiode, som er relevant i henhold til national ret.
I denne henseende har den forelæggende ret oplyst, at en afgiftspligtig person, der ikke har foretaget fradrag af indgående afgift, i henhold til tysk ret ikke kan gøre sin fradragsret gældende i en efterfølgende afgiftsperiode. Den forelæggende ret har anført, at fradragsretten således ikke kan udøves, når den indgående afgift ikke længere kan påberåbes med tilbagevirkende kraft som følge af udløbet af fristen for afgiftens fastsættelse, således som det er tilfældet i den sag, som den skal påkende. Den forelæggende ret er imidlertid af den opfattelse, at momsdirektivets artikel 167 muligvis kan kræve en anden vurdering i et sådant tilfælde. Henset til fradragsrettens grundlæggende betydning og med henblik på at sikre momsens neutralitet kan det efter denne rets opfattelse vise sig nødvendigt at tillade en afgiftspligtig person at fradrage indgående moms i den afgiftsperiode, der følger af anvendelsen af denne artikel, selv i tilfælde, hvor national ret fraviger denne.
På denne baggrund har Finanzgericht Hamburg (domstolen i skatte- og afgiftsretlige sager i Hamborg) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Er artikel 167 i [momsdirektivet] til hinder for en national ordning, hvorefter retten til at fradrage moms allerede indtræder på tidspunktet for transaktionens udførelse, også selv om momskravet over for leverandøren eller tjenesteyderen efter national ret først forfalder, når vederlaget indgår, og vederlaget endnu ikke er blevet betalt?
2)
Såfremt det første spørgsmål besvares benægtende: Er artikel 167 i [momsdirektivet] til hinder for en national ordning, hvorefter retten til at fradrage moms ikke kan gøres gældende for den afgiftsperiode, hvori vederlaget er blevet betalt, såfremt momskravet over for leverandøren eller tjenesteyderen først forfalder, når vederlaget indgår, ydelsen allerede er blevet leveret i en tidligere afgiftsperiode og det ikke længere er muligt at gøre [fradragsretten] for denne tidligere afgiftsperiode gældende efter national ret på grund af forældelse?«
Om de præjudicielle spørgsmål
Det første spørgsmål
Med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivets artikel 167 skal fortolkes således, at bestemmelsen er til hinder for en national lovgivning, som fastsætter, at retten til fradrag for indgående afgift allerede indtræder på tidspunktet for transaktionens udførelse, også selv om afgiften i medfør af en national undtagelse i henhold til dette direktivs artikel 66, stk. 1, litra b), først forfalder hos vareleverandøren eller tjenesteyderen, når vederlaget indgår, og vederlaget endnu ikke er blevet betalt.
Den forelæggende ret har præciseret, at i henhold til UStG’s § 15, stk. 1, nr. 1, første punktum, indtræder fradragsretten, når leveringen af varerne eller tjenesteydelsen er udført, uden at der tages hensyn til det tidspunkt, hvor afgiften forfalder hos vareleverandøren eller tjenesteyderen. Det er navnlig uden betydning, om denne leverandør eller tjenesteyder beregner afgiften i henhold til § 16, stk. 1, første punktum, i UStG på grundlag af de aftalte vederlag eller beregner den i henhold til UStG’s § 20 på grundlag af de indgåede vederlag.
Indledningsvis skal der tages stilling til de spørgsmål, som den forelæggende ret har rejst vedrørende den fortolkning, der følger af en erklæring fra Rådet og Kommissionen, som er gengivet i et referat af forarbejderne til artikel 17, stk. 1, i direktiv 77/388, og hvorefter momsdirektivets artikel 167 alene indeholder et vejledende princip og ikke en bindende forskrift. I denne henseende bemærkes, at en sådan erklæring ikke kan lægges til grund ved fortolkningen af en bestemmelse i afledt ret, når erklæringens indhold, som i den foreliggende sag, ikke har fundet udtryk i den omtvistede bestemmelses ordlyd, og erklæringen følgelig er uden retlig betydning (jf. dom af 26.2.1991, Antonissen,
C-292/89
,
EU:C:1991:80
, præmis
).
I henhold til Domstolens faste praksis skal der ved fortolkningen af en EU-retlig bestemmelse ikke blot tages hensyn til dennes ordlyd, men også til den sammenhæng, hvori den indgår, og til de mål, der forfølges med den ordning, som den udgør en del af (dom af 27.1.2021, De Ruiter,
C-361/19
,
EU:C:2021:71
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
Hvad for det første angår ordlyden af momsdirektivets artikel 167 er denne klar og utvetydig, således som også generaladvokaten har anført i punkt 49 i forslaget til afgørelse. Denne artikel udtrykker en generel regel, hvorefter retten for modtageren af varer eller tjenesteydelser til at fradrage den indgående moms fastsættes på det tidspunkt, hvor den tilsvarende moms forfalder hos vareleverandøren eller tjenesteyderen.
Hvad for det andet angår den sammenhæng, hvori bestemmelsen indgår, bemærkes, at i henhold til momsdirektivets artikel 63 indtræder afgiftspligten og forfalder afgiften på det tidspunkt, hvor levering af varer eller ydelser finder sted.
Momsdirektivets artikel 66, stk. 1, litra b), fastsætter imidlertid, at medlemsstaterne som en undtagelse til bl.a. artikel 63 kan bestemme, at afgiften for visse transaktioner eller for visse kategorier af afgiftspligtige personer forfalder senest, når vederlaget indgår.
For så vidt som der er tale om en undtagelse til reglen i momsdirektivets artikel 63, skal dette direktivs artikel 66 fortolkes strengt (dom af 16.5.2013, TNT Express Worldwide (Poland),
C-169/12
,
EU:C:2013:314
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
Selv om det på grundlag af den omstændighed, at EU-lovgiver i vidt omfang har udvidet området for tilladelige undtagelser, kan antages, at det var hensigten at levne plads for et vidt skøn for medlemsstaterne, indebærer dette imidlertid ikke, at det kan antages, at en medlemsstat skønsmæssigt kan fastsætte et andet tidspunkt, hvor afgiften forfalder, end et af de tre tidspunkter, som er fastsat i momsdirektivets artikel 66, litra a)-c) (dom af 16.5.2013, TNT Express Worldwide (Poland),
C-169/12
,
EU:C:2013:314
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
Med henblik på at muliggøre en sammenhængende fortolkning af momsdirektivets artikel 66, stk. 1, litra b), og dette direktivs artikel 167, hvilken bestemmelse fastsætter, at fradragsretten indtræder samtidig med, at afgiften forfalder, må det konkluderes, at når afgiften i henhold til denne artikel 66, stk. 1, litra b), forfalder senest på det tidspunkt, hvor vederlaget indgår, indtræder fradragsretten ligeledes på det tidspunkt, hvor vederlaget indgår.
Denne konklusion understøttes – for det tredje – af det formål, der forfølges med momsdirektivet. For det første bemærkes det således, at dette direktiv indfører et fælles momssystem, der bl.a. er baseret på en ensartet definition af afgiftspligtige transaktioner. Det præciseres nærmere bestemt i 24. betragtning til nævnte direktiv, at begreberne »afgiftspligtens indtræden« og »afgiftens forfald« bør harmoniseres, således at iværksættelsen og senere ændringer af det fælles momssystem får virkning fra samme dato. EU-lovgiver har således haft til hensigt at foretage en maksimal harmonisering af tidspunktet for afgiftsskyldens opståen i alle medlemsstaterne for at sikre en ensartet opkrævning af denne afgift (dom af 2.5.2019, Budimex,
C-224/18
,
EU:C:2019:347
, præmis
og
).
For det andet bemærkes, at retten til momsfradrag udgør et grundlæggende princip i det fælles momssystem, som principielt ikke kan begrænses, og som umiddelbart omfatter hele det afgiftsbeløb, der er blevet betalt i forbindelse med transaktioner i tidligere omsætningsled (dom af 21.11.2018, Vădan,
C-664/16
,
EU:C:2018:933
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
Fradragsordningen tilsigter, at den erhvervsdrivende aflastes fuldt ud for den moms, som denne skylder eller har erlagt i forbindelse med al økonomisk virksomhed. Det fælles momssystem sikrer følgelig, at afgiftsbyrden er fuldstændig neutral for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formål eller resultater, forudsat at virksomheden i sig selv er momspligtig (dom af 21.11.2018, Vădan,
C-664/16
,
EU:C:2018:933
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
Det bemærkes i denne henseende, at konklusionen i denne doms præmis 45 gør det muligt at overholde disse principper, når den afgiftspligtige person er i stand til at opnå ret til fradrag af indgående moms fra det tidspunkt, hvor afgiften forfalder hos vareleverandøren eller tjenesteyderen.
Denne konklusion drages ikke i tvivl af den tyske regerings argument om, at fradragsretten, idet Tyskland ikke har gjort brug af den mulighed, der er fastsat i momsdirektivets artikel 167a, indtræder, allerede når vareleveringen eller tjenesteydelsen udføres, i henhold til forholdet mellem direktivets artikel 63 og 167, og dette gælder, uanset om afgiften for visse afgiftspligtige personer forfalder, når vederlaget indgår.
Som generaladvokaten har anført i punkt 51 i forslaget til afgørelse, kunne EU-lovgiver, hvis denne havde ønsket, at fradragsretten altid skulle indtræde på tidspunktet for leveringen af varer eller tjenesteydelser, have knyttet fradragsrettens indtræden til den afgiftsudløsende begivenhed, som ikke påvirkes af de særlige regler i momsdirektivets artikel 64-67, snarere end til det tidspunkt, hvor momsen forfalder, hvilket tidspunkt er underlagt disse regler.
Konklusionen i denne doms præmis 45 kan heller ikke drages i tvivl af den tyske regerings argument om, at momsdirektivets artikel 167a ikke har et selvstændigt anvendelsesområde ved siden af dette direktivs artikel 167, hvis fradragsretten indtræder, når vederlaget indgår, i de tilfælde, der er omfattet af nævnte direktivs artikel 66, stk. 1, litra b).
Det bemærkes, at momsdirektivets artikel 167a blev indsat i momsdirektivet med det formål at gøre det muligt for medlemsstaterne at indføre en undtagelse vedrørende det tidspunkt, hvor fradragsretten kan udøves, for afgiftspligtige personer, der angiver momsen under en valgfri kasseregnskabsordning, der forenkler afgiftsbetalingen for mindre virksomheder (dom af 16.5.2013, TNT Express Worldwide (Poland),
C-169/12
,
EU:C:2013:314
, præmis
).
Det fremgår således af artikel 167a, at medlemsstaterne kan indføre en valgfri ordning, hvorefter fradragsretten for en afgiftspligtig person, hvis moms udelukkende forfalder i henhold til momsdirektivets artikel 66, litra b), udskydes, indtil der er betalt moms til hans leverandør på de varer eller ydelser, som den afgiftspligtige person har fået leveret.
Nævnte artikel 167a gør det således muligt at forsinke fradragsretten for de afgiftspligtige personer, hvis moms alene forfalder i henhold til momsdirektivets artikel 66, stk. 1, litra b), indtil der sker betaling til deres vareleverandører eller deres tjenesteydere.
Det skal i denne henseende fremhæves, at artikel 167a, således som det fremgår af fjerde betragtning til direktiv 2010/45, blev indsat i momsdirektivet for at hjælpe små og mellemstore virksomheder, der har vanskeligt ved at betale moms til den kompetente myndighed, før de har modtaget betaling fra deres kunder, og gøre det muligt for medlemsstaterne at indføre en valgfri kasseregnskabsordning, der ikke forringer likviditeten med hensyn til momsindtægter.
Momsdirektivets artikel 167a indgår således i en fakultativ ordning, som medlemsstaterne kan fastsætte, og hvis anvendelse i sig selv er omfattet af den undtagelse, der allerede er fastsat i dette direktivs artikel 66, stk. 1, litra b). Det er således kun inden for rammerne af de omstændigheder, der er fastsat i nævnte artikel 167a, at det er muligt at bryde forbindelsen mellem afgiftens forfald hos vareleverandøren eller tjenesteyderen og den afgiftspligtige persons ret til med det samme at fradrage den indgående moms.
Som generaladvokaten i det væsentlige har anført i punkt 66 i forslaget til afgørelse, har momsdirektivets artikel 167a i denne henseende et langt mere begrænset anvendelsesområde end anvendelsesområdet for dette direktivs artikel 66, første afsnit, litra b), idet sidstnævnte ikke oprindeligt blev vedtaget med det formål at indføre kasseregnskabsordninger for små og mellemstore virksomheder og hverken fastsætter omsætningsgrænser eller kræver, at undtagelsen er fakultativ for de berørte afgiftspligtige personer.
Følgelig må det konstateres, at nævnte artikel 167a vedrører en specifik og meget begrænset undtagelse, som ikke kan rejse tvivl om konklusionen i denne doms præmis 45.
I det foreliggende tilfælde bemærkes for det første, at Forbundsrepublikken Tyskland har gjort brug af den mulighed, der er fastsat i momsdirektivets artikel 66, stk. 1, litra b). Det fremgår således af forelæggelsesafgørelsen, at den tyske lovgiver har gjort brug af den mulighed, som den er tillagt i henhold til denne bestemmelse, idet det i UStG’s § 13, stk. 1, nr. 1), litra b), bestemmes, at afgiften for leveringer og andre ydelser, såfremt denne beregnes ud fra de indgåede vederlag, forfalder ved udløbet af den momsopgørelsesperiode, hvor vederlagene er indgået.
Hvad for det andet angår spørgsmålet om, hvorvidt de i hovedsagen omhandlede transaktioner og afgiftspligtige personer henhører under henholdsvis »transaktioner« eller »kategorier af afgiftspligtige personer« som omhandlet i momsdirektivets artikel 66, stk. 1, litra b), fremgår det af forelæggelsesafgørelsen, at skatte- og afgiftsmyndigheden i overensstemmelse med UStG’s § 20 har givet Kollaustraße og dennes udlejer tilladelse til at beregne momsen på grundlag af de indgåede vederlag og ikke på grundlag af de aftalte vederlag. Med forbehold af den efterprøvelse, der tilkommer den forelæggende ret, henhørte de således under de afgiftspligtige personer, for hvilke momsen forfalder senest, når vederlaget indgår, som omhandlet i momsdirektivets artikel 66, stk. 1, litra b).
Med forbehold af den efterprøvelse, som det påhviler den forelæggende ret at foretage med hensyn til betingelserne for anvendelse af den nationale undtagelse i henhold til momsdirektivets artikel 66, stk. 1, litra b), og dette direktivs artikel 167, fremgår det således, at Kollaustraßes fradragsret indtrådte på det tidspunkt, hvor vederlaget indgik til denne virksomheds udlejer.
Henset til ovenstående betragtninger skal det første spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 167 skal fortolkes således, at bestemmelsen er til hinder for en national lovgivning, som fastsætter, at retten til fradrag for indgående afgift allerede indtræder på tidspunktet for transaktionens udførelse, også selv om afgiften i medfør af en national undtagelse i henhold til dette direktivs artikel 66, stk. 1, litra b), først forfalder hos vareleverandøren eller tjenesteyderen, når vederlaget indgår, og vederlaget endnu ikke er blevet betalt.
Det andet spørgsmål
Henset til besvarelsen af det første spørgsmål er det ufornødent at besvare det andet spørgsmål.
Sagsomkostninger
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra de nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Femte Afdeling) for ret:

Artikel 167 i direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, som ændret ved Rådets direktiv 2010/45/EU af 13. juli 2010, skal fortolkes således, at bestemmelsen er til hinder for en national lovgivning, som fastsætter, at retten til fradrag for indgående afgift allerede indtræder på tidspunktet for transaktionens udførelse, også selv om afgiften i medfør af en national undtagelse i henhold til dette direktivs artikel 66, stk. 1, litra b), først forfalder hos vareleverandøren eller tjenesteyderen, når vederlaget indgår, og vederlaget endnu ikke er blevet betalt.

Underskrifter
(
*1
) – Processprog: tysk.