CELEX: 62016CJ0507
Řízení o předběžné otázce
Daně
Směrnice 2006/112/ES
Článek 168 písm. a), článek 169 písm. a), článek 214 odst. 1 písm. d) a e) a články 289 a 290
Odpočítatelnost daně z přidané hodnoty (DPH) splatné nebo zaplacené na vstupu
Plnění uskutečněná na výstupu v jiných členských státech
Režim osvobození od daně v členském státě, ve kterém bylo uplatněno právo na odpočet daně

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 168 písm. a) a b), čl. 169 písm. a) a článku 214 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (
Úř. věst. 2006, L 347, s. 1
), ve znění směrnice Rady 2009/162/EU ze dne 22. prosince 2009 (
Úř. věst. 2010, L 10, s. 14
, dále jen „směrnice 2006/112“).
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Entertainment Bulgaria System EOOD (dále jen „EBS“) a Direktor na Direkcija „Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika“ – Sofia (ředitel Ředitelství „pro opravné prostředky a praxi v daňové oblasti a oblasti sociálního zabezpečení“, Sofie, Bulharsko) ve věci dodatečného daňového výměru, kterým se tomuto podniku ukládá zaplacení doměřené daně z přidané hodnoty (DPH) a úroků z prodlení.
Právní rámec
Právo Evropské unie
Článek 168 směrnice 2006/112 stanoví:
„Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky:
a)
DPH, která je splatná nebo byla odvedena v tomto členském státě za zboží, jež jí bylo nebo bude dodáno, nebo za službu, jež jí byla nebo bude poskytnuta jinou osobou povinnou k dani;
[…]“
Článek 169 této směrnice stanoví:
„Kromě odpočtu podle článku 168 má osoba povinná k dani nárok na odpočet daně podle uvedeného článku, jsou-li zboží a služby použity za účelem těchto jejích plnění:
a)
plnění spočívajících v činnostech uvedených v čl. 9 odst. 1 druhém pododstavci, která byla uskutečněna mimo členský stát, v němž je daná daň splatná nebo byla odvedena, a u kterých by jí vznikl nárok na odpočet daně, kdyby byla uskutečněna v tomto členském státě;
[…]“
Článek 214 uvedené směrnice upřesňuje:
„1.   Členské státy přijmou opatření nezbytná k tomu, aby bylo následujícím osobám přiděleno osobní identifikační číslo:
a)
každé osobě povinné k dani s výjimkou osob uvedených v čl. 9 odst. 2, která uskutečňuje na jejich území dodání zboží nebo poskytnutí služeb, při kterých jí vzniká nárok na odpočet daně, kromě dodání zboží nebo poskytnutí služeb, při nichž daň odvádí podle článků 194 až 197 a článku 199 výhradně pořizovatel nebo příjemce;
[…]
d)
každé osobě povinné k dani, která je na jejich území příjemcem služeb, z nichž je povinna odvést daň podle článku 196;
e)
každé osobě povinné k dani, která je usazena na jejich území a poskytuje služby na území jiného členského státu, z nichž je podle článku 196 povinen odvést daň výhradně příjemce služby.
[…]“
Článek 196 téže směrnice stanoví:
„Daň je povinna odvést osoba povinná k dani, nebo právnická osoba nepovinná k dani identifikovaná pro účely DPH, která je příjemcem služby uvedené v článku 44, jestliže tuto službu poskytla osoba povinná k dani, která není usazena v tomto členském státě.“
Podle článku 282 směrnice 2006/112 se osvobození a úlevy podle oddílu 2 této směrnice vztahují na dodání zboží a poskytnutí služeb malými podniky.
Článek 287 této směrnice stanoví:
„Členské státy, které přistoupily po 1. lednu 1978, mohou poskytnout osvobození od daně osobám povinným k dani, jejichž roční obrat je nejvýše roven ekvivalentu v národní měně následujících částek při kurzu platném ke dni jejich přistoupení:
[…]
17)
Bulharsko: 25600 [eur];
[…]“
Článek 289 uvedené směrnice stanoví:
„Osoby povinné k dani, které jsou osvobozeny od daně, nemají nárok na odpočet daně podle článků 167 až 171 a článků 173 až 177 ani tuto daň nemohou vykazovat na svých fakturách.“
Článek 290 směrnice 2006/112 upřesňuje:
„Osoby povinné k dani, které jsou způsobilé k osvobození od daně, se mohou rozhodnout buď pro běžný režim DPH, nebo pro zjednodušené postupy uvedené v článku 281. V tomto případě mají nárok na případnou odstupňovanou daňovou úlevu podle vnitrostátních právních předpisů.“
Bulharské právo
Článek 70 odst. 4 Zakon za danak varchu dobavenata stojnost (zákon o dani z přidané hodnoty, DV č. 63 ze dne 4. srpna 2006, dále jen „ZDDS“) stanoví, že osoba zaregistrovaná podle článku 97a ZDDS nemá právo na odpočet DPH na vstupu.
Článek 94 odst. 3 ZDDS stanoví, že registrace pro účely DPH se provádí buď povinně, nebo dobrovolně.
Článek 96 ZDPS v odstavci 1 upřesňuje, že každá osoba povinná k dani, která dosáhla zdanitelného obratu minimálně ve výši 50000 bulharských lev (BGN) (přibližně 25600 eur) za období, které nepřesahuje dvanáct po sobě následujících měsíců před právě probíhajícím měsícem, je povinna podat žádost o registraci pro účely tohoto zákona ve lhůtě čtrnácti dnů po skončení daňového období, ve kterém dosáhla tohoto obratu.
Článek 97a ZDDS stanoví:
„1.   Registraci podle tohoto zákona podléhá každá v tuzemsku usazená osoba povinná k dani podle čl. 3 odst. 1, 5 a 6, která je příjemcem služeb s místem plnění na vnitrostátním území, které podléhají dani a u nichž vzniká podle čl. 82 odst. 2 daňová povinnost na straně příjemce.
2.   Registraci podle tohoto zákona podléhá každá v tuzemsku usazená osoba povinná k dani podle čl. 3 odst. 1, 5 a 6, která poskytuje služby ve smyslu čl. 21 odst. 2 s místem plnění na území jiného členského státu.
3.   Osoba povinná k dani zaregistrovaná na základě odstavce 1 se považuje za zaregistrovanou i ve smyslu odstavce 2 a opačně.
[…]“
Článek 100 odst. 1 ZDDS stanoví:
„Každá osoba povinná k dani, u níž nejsou splněny podmínky pro povinnou registraci podle čl. 96 odst. 1, je oprávněna se nechat zaregistrovat podle tohoto zákona.“
Článek 113 odst. 9 ZDDS stanoví:
„Osoby povinné k dani, které nejsou zaregistrovány podle tohoto zákona nebo jsou zaregistrovány podle čl. 97a odst. 1 a 2 […], nejsou oprávněny vykazovat DPH na fakturách, které vystavují.“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že EBS je společnost usazená v Bulharsku, která poskytuje služby v oblasti internetových služeb, jako je webdesign, multimediální vývoj nebo grafický design.
EBS byla od 21. prosince 2010 identifikovaná pro účely DPH na základě čl. 97a odst. 2 ZDDS, který upravuje registraci osob povinných k dani usazených v Bulharsku, které poskytují služby s místem plnění, které se nachází na území jiného členského státu.
Podle předkládacího rozhodnutí využívala EBS služeb poskytovaných jinými osobami povinnými k dani usazenými na území jiných členských států než Bulharská republika a využívala je k poskytování služeb v jiných členských státech a ve Švýcarsku.
Společnost EBS odečetla DPH za služby, které obdržela na vstupu, v rámci režimu přenesení daňové povinnosti.
Nacionalnata agencija za prichodite (Národní agentura pro veřejné příjmy, Bulharsko) při daňové kontrole konstatovala, že EBS od 30. listopadu 2013 dosahovala obratu, od kterého již pro podniky neplatí režim osvobození od DPH v tomto členském státě a musí se podle vnitrostátního práva registrovat pro účely DPH v souladu s čl. 96 odst. 1 ZDDS.
V dodatečném daňovém výměru ze dne 16. září 2015 Národní agentura pro veřejné příjmy jednak učinila závěr, že EBS neoprávněně provedla odpočet DPH za služby, které přijala na vstupu z důvodu, že čl. 70 odst. 4 ZDDS zakazuje výkon tohoto práva pro osobu povinné k dani identifikované na základě článku 97a ZDDS, a jednak uložila EBS povinnost zaplatit doměřenou DPH spolu s úroky z prodlení (dále jen „dodatečný daňový výměr“).
Rozhodnutím ze dne 30. listopadu 2015 ředitel Ředitelství „pro opravné prostředky a praxi v daňové oblasti a oblasti sociálního zabezpečení“ v Sofii částečně vyhověl žádosti o opravu dodatečného daňového výměru, přičemž měl za to, že zákaz odečíst DPH splatnou nebo zaplacenou vstupu nelze na EBS uplatňovat až do její registrace pro účely DPH na základě čl. 96 odst. 1 ZDDS, nýbrž pouze do okamžiku, ke kterému byly splněny podmínky pro podání žádosti o registraci na základě tohoto ustanovení.
Společnost EBS, která byla povinna uhradit DPH ve výši 2094196 BGN (přibližně 1070741 eur), zvýšenou o úroky z prodlení, podala k Administrativen sad Sofia-grad (správní soud města Sofie, Bulharsko) návrh na zrušení takto opraveného dodatečného daňového výměru.
Tento soud má pochybnosti ohledně slučitelnosti čl. 70 odst. 4 ZDDS se směrnicí 2006/112.
Uvádí, že i když osoby povinné k dani zaregistrované k DPH na základě článku 97a ZDDS, na které se vztahuje čl. 70 odst. 4 ZDDS, nemohou na svých fakturách vykazovat DPH za dodání, která uskutečňují v Bulharsku, musí mít naopak možnost fakturovat tuto daň za dodání zboží nebo poskytování služeb, jejichž místo plnění se nachází mimo území tohoto členského státu. Domnívá se, že osoby povinné k dani mohou v důsledku toho odečíst DPH splatnou nebo zaplacenou na vstupu za služby, které jim poskytly osoby povinné k dani usazené na území jiných členských států.
V tomto kontextu se Administrativen sad Sofia-grad (správní soud města Sofie, Bulharsko) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Musí být článek 214 [směrnice 2006/112] vykládán v tom smyslu, že v souvislosti s nárokem na odpočet daně je případům registrace pro účely DPH připisována různá důležitost, resp. umožňuje členským státům připisovat případům registrace různou důležitost tak, jak tomu je u článku 97a a čl. 70 odst. 4 ZDDS?
2)
Musí být čl. 168 písm. a) a čl. 169 písm. a) směrnice 2006/112 vykládány v tom smyslu, že osoba, která je zaregistrovaná podle čl. 214 odst. 1 písm. e) [uvedené] směrnice, nemá nárok na odpočet DPH zaplacené za služby, které jí poskytly osoby povinné k dani z jiných členských států, pokud tyto služby používá k poskytování služeb v jiných členských státech a ostatní hmotněprávní věcné a formální podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně jsou splněny?
3)
Musí být čl. 168 písm. a) a čl. 169 písm. a) směrnice 2006/112 vykládány v tom smyslu, že umožňují takové vnitrostátní ustanovení, jako je čl. 70 odst. 4 ZDDS, podle něhož osoba, která je pro účely DPH zaregistrována na základě čl. 214 odst. 1 písm. d) nebo e), a nikoli na základě čl. 214 odst. 1 písm. a) směrnice 2006/112, nemá za žádných okolností nárok na odpočet DPH na vstupu?“
K předběžným otázkám
Podstatou tří otázek předkládajícího soudu, které je třeba zkoumat společně, je, zda čl. 168 písm. a) a čl. 169 písm. a) směrnice 2006/112 brání právním předpisům členského státu, které osobě povinné k dani usazené na území tohoto členského státu brání odečíst si DPH splatnou nebo zaplacenou na vstupu v tomto členském státě za služby poskytnuté osobami povinnými k dani usazenými v jiných členských státech a použité k poskytnutí služeb v jiných členských státech, než je členský stát, ve kterém je usazena tato osoba povinná k dani, z důvodu, že je registrovaná pro účely DPH na základě prvního nebo druhého případu uvedeného v čl. 214 odst. 1 písm. d) a písm. e) směrnice 2006/112.
Je třeba nejprve upřesnit, že ustanovení čl. 214 odst. 1 písm. d) a písm. e) směrnice 2006/112 se týkají případu, kdy osoba povinná k dani přijímá na území členského státu služby, z nichž je povinna odvést daň podle článku 196 této směrnice, a případu, kdy je osoba povinná k dani usazena na území členského státu a poskytuje služby na území jiného členského státu, z nichž je podle téhož článku 196 povinen odvést daň výhradně příjemce služby. Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že toto ustanovení bylo provedeno do bulharského práva čl. 97a odst. 1 a 2 ZDDS.
Je třeba dále připomenout, že podle ustálené judikatury Soudního dvora základní zásada neutrality DPH vyžaduje, aby odpočet DPH splatné nebo zaplacené na vstupu byl přiznán, jestliže jsou splněny hmotněprávní věcné požadavky, i když osoby povinné k dani nevyhověly určitým požadavkům formálním (viz rozsudek ze dne 9. července 2015, Salomie a Oltean,
C‑183/14
,
EU:C:2015:454
, bod
a citovaná judikatura).
Soudní dvůr rovněž rozhodl, že registrace pro účely DPH stanovená v článku 214 směrnice 2006/112 představuje pouze formální požadavek pro účely kontroly, který nemůže zpochybnit zejména nárok na odpočet DPH, jestliže jsou splněny věcné hmotněprávní podmínky, které zakládají tento nárok (viz rozsudek ze dne 9. července 2015, Salomie a Oltean,
C‑183/14
,
EU:C:2015:454
, bod
a citovaná judikatura).
Z toho zejména vyplývá, že osobě povinné k DPH nelze zabránit v uplatnění jejího nároku na odpočet DPH splatné nebo zaplacené na vstupu s odůvodněním, že nebyla zaregistrována pro účely DPH před použitím zboží pořízeného v rámci své zdanitelné činnosti (viz rozsudek ze dne 9. července 2015, Salomie a Oltean,
C‑183/14
,
EU:C:2015:454
, bod
a citovaná judikatura).
Z toho
a fortiori
rovněž vyplývá, že vnitrostátní právní předpisy nemohou bránit osobě povinné k dani využít svého práva na odpočet DPH splatné nebo zaplacené na vstupu z důvodu, že je registrovaná pro účely DPH na základě prvního nebo druhého případu uvedeného v čl. 214 odst. 1 písm. d) a e) směrnice 2006/112.
S ohledem na výše uvedené je třeba odpovědět na položené otázky tak, že směrnice 2006/112 musí být vykládána v tom smyslu, že brání právním předpisům členského státu, které osobě povinné k dani usazené na území tohoto členského státu brání odečíst si DPH splatnou nebo zaplacenou na vstupu v tomto členském státě za služby poskytnuté osobami povinnými k dani usazenými v jiných členských státech a použité k poskytnutí služeb v jiných členských státech, než je členský stát, ve kterém je tato osoba povinná k dani usazena, z důvodu, že je registrovaná pro účely DPH na základě prvního nebo druhého případu uvedeného v čl. 214 odst. 1 písm. d) a písm. e) směrnice 2006/112.
Z předkládacího rozhodnutí nicméně vyplývá, že je možný i jiný výklad vnitrostátních právních předpisů.
Z předkládacího rozhodnutí totiž vyplývá, že když EBS s ohledem na výši jejího obratu již nemohla využívat režimu osvobození od daně v Bulharsku, nemohla již být registrována pro účely DPH na základě čl. 97a odst. 1 a 2 ZDDS, ale musela naopak spadat do režimu „povinné registrace“ v souladu s článkem 96 ZDDS.
Zdá se, že z toho tedy vyplývá, že podle čl. 97a odst. 1 a 2 ZDDS se mohou pro účely DPH zaregistrovat pouze osoby povinné k dani podléhající režimu osvobození od daně v Bulharsku.
Pokud je tomu tak, což přísluší ověřit předkládajícímu soudu, který má jako jediný pravomoc vykládat vnitrostátní právo, je třeba přeformulovat položené otázky a mít za to, že se v podstatě týkají toho, zda čl. 168 písm. a) a čl. 169 písm. a) směrnice 2006/112 brání právním předpisům členského státu, které osobě povinné k dani usazené na území tohoto členského státu a využívající režimu osvobození o daně, brání ve využití práva na odpočet DPH splatné nebo zaplacené na vstupu v tomto členském státě za služby poskytnuté osobami povinnými k dani usazenými v jiných členských státech a použité k poskytnutí služeb v jiných členských státech, než je členský stát, ve kterém je usazena tato osoba povinná k dani.
V tomto ohledu je třeba připomenout, že čl. 168 písm. a) směrnice 2006/112 stanoví, že jsou-li zboží a služby použity pro účely jejích zdaněných plnění, má osoba povinná k dani nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, DPH, která je splatná nebo byla zaplacena v tomto členském státě za zboží, jež jí bylo nebo bude dodáno, nebo za služby, jež jí byly nebo budou poskytnuty jinou osobou povinnou k dani.
Nicméně podnik usazený na území členského státu a využívající režimu osvobození od daně v tomto členském státě se nemůže dovolávat práva na odpočet DPH splatné nebo zaplacené na vstupu podle tohoto ustanovení. Článek 289 směrnice 2006/112 totiž stanoví, že osoby povinné k dani podléhající tomuto režimu osvobození od daně, „nemají nárok na odpočet daně podle článků 167 až 171 […] ani tuto daň nemohou vykazovat na svých fakturách“.
Kromě toho čl. 169 písm. a) směrnice 2006/112 upřesňuje, že kromě odpočtu uvedeného v článku 168 této směrnice má osoba povinná k dani nárok na odpočet DPH podle uvedeného článku, jsou-li zboží a služby použity za účelem plnění spočívajících v činnostech uvedených v čl. 9 odst. 1 druhém pododstavci, která byla uskutečněna mimo členský stát, v němž je daná daň splatná nebo byla zaplacena, a u kterých by jí vznikl nárok na odpočet daně, kdyby byla uskutečněna v tomto členském státě.
Podle čl. 169 písm. a) směrnice 2006/112 výkon práva na odpočet závisí na tom, zda takové právo na odpočet existuje, uskuteční-li se všechna plnění v tomtéž členském státě (obdobně viz rozsudek ze dne 22. prosince 2010, RBS Deutschland Holdings,
C‑277/09
,
EU:C:2010:810
, bod
). Soudní dvůr v tomto ohledu rozhodl, že právo na odpočet DPH je možné provést dokonce nezávisle na tom, zda plnění na výstupu v jiných členských státech skutečně podléhá DPH (obdobně viz rozsudek ze dne 22. prosince 2010, RBS Deutschland Holdings,
C‑277/09
,
EU:C:2010:810
, bod
).
Pokud by se však podnik s nárokem na osvobození od daně v Bulharsku nemohl v tomto členském státě dovolávat práva na odpočet DPH splatné nebo zaplacené na vstupu za služby poskytované v tomto členském státě, nebyla by ani splněna jedna z podmínek uvedených v čl. 169 písm. a) směrnice 2006/112 pro využití práva na odpočet DPH splatné nebo zaplacené na vstupu za služby poskytnuté mimo tento členský stát.
Je tedy třeba mít za to, že čl. 168 písm. a) a čl. 169 písm. a) směrnice 2006/112 musí být vykládány v tom smyslu, že nebrání právním předpisům členského státu, který brání osobě povinné k dani usazené na území členského státu, pro kterou v něm platí režim osvobození od daně, ve výkonu práva na odpočet DPH splatné nebo zaplacené na vstupu v tomto státě za služby poskytnuté osobami povinnými k dani usazenými v jiných členských státech a použité pro poskytování služeb v jiných členských státech, než je členský stát, ve kterém je usazena tato osoba povinná k dani.
S ohledem na výše uvedené úvahy je třeba odpovědět na položené otázky tak, že směrnice 2006/112 musí být vykládána v tom smyslu, že brání právním předpisům členského státu, které osobě povinné k dani usazené na území tohoto členského státu brání odečíst si DPH splatnou nebo zaplacenou na vstupu v tomto členském státě za služby poskytnuté osobami povinnými k dani usazenými v jiných členských státech a použité k poskytnutí služeb v jiných členských státech, než je členský stát, ve kterém je usazena tato osoba povinná k dani, z důvodu, že je registrovaná pro účely DPH na základě prvního nebo druhého případu uvedeného v čl. 214 odst. 1 písm. d) a písm. e) směrnice 2006/112. Naopak čl. 168 písm. a) a čl. 169 písm. a) směrnice 2006/112 musí být vykládány v tom smyslu, že nebrání právním předpisům členského státu, které brání osobě povinné k dani usazené na území tohoto členského státu, pro kterou v něm platí režim osvobození od daně, ve výkonu práva na odpočet DPH splatné nebo zaplacené na vstupu v tomto státě za služby poskytnuté osobami povinnými k dani usazenými v jiných členských státech a použité pro poskytování služeb v jiných členských státech, než je členský stát, ve kterém je usazena tato osoba povinná k dani.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (šestý senát) rozhodl takto:

Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, ve znění směrnice Rady 2009/162/EU ze dne 22. prosince 2009 musí být vykládána v tom smyslu, že brání právním předpisům členského státu, které osobě povinné k dani usazené na území tohoto členského státu brání odečíst si daň z přidané hodnoty splatnou nebo zaplacenou na vstupu v tomto členském státě za služby poskytnuté osobami povinnými k dani usazenými v jiných členských státech a použité k poskytnutí služeb v jiných členských státech, než je členský stát, ve kterém je usazena tato osoba povinná k dani, z důvodu, že je registrovaná pro účely daně z přidané hodnoty na základě jednoho nebo druhého případu uvedeného v čl. 214 odst. 1 písm. d) a písm. e) směrnice 2006/112, ve znění směrnice 2009/162. Naopak čl. 168 písm. a) a čl. 169 písm. a) směrnice 2006/112, ve znění směrnice 2009/162 musí být vykládány v tom smyslu, že nebrání právním předpisům členského státu, který brání osobě povinné k dani usazené na území tohoto členského státu, pro kterou v něm platí režim osvobození od daně, ve výkonu práva na odpočet daně z přidané hodnoty splatné nebo zaplacené na vstupu v tomto státě za služby poskytnuté osobami povinnými k dani usazenými v jiných členských státech a použité pro poskytování služeb v jiných členských státech, než je členský stát, ve kterém je usazena tato osoba povinná k dani.

Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: bulharština.