CELEX: 62019TJ0363
Ajutoare de stat
Schemă de ajutoare pusă în aplicare de Regatul Unit în favoarea anumitor grupuri multinaționale
Decizie prin care schema de ajutoare este declarată incompatibilă cu piața internă și ilegală și prin care se dispune recuperarea ajutoarelor plătite
Decizii fiscale anticipate (tax rulings)
Regim fiscal privind finanțarea grupurilor și referitor în special la societățile străine controlate
Avantaje fiscale selective

I.

Istoricul litigiului
A.

Cu privire la grupul ITV
ITV plc, rezidentă în scopuri fiscale în Regatul Unit, este un holding aflat în fruntea grupului ITV, care activează în domeniul creării, producției și distribuției de conținut audiovizual pe diferite platforme din întreaga lume. Acest grup include în special societăți străine controlate (SSC) precum ITV Entreprises BV și ITV (Finance) Europe BV, două societăți constituite în temeiul dreptului neerlandez și care erau deținătoarele mai multor împrumuturi acordate altor societăți din grupul ITV.
Pe parcursul mai multor exerciții contabile, cel puțin până la exercițiul contabil din anul 2016, profiturile din dobânzile la unele dintre împrumuturile acordate de SSC, care au fost imputate societății ITV, au făcut obiectul unei cereri de exonerare în temeiul capitolului 9 din partea 9A din Taxation (International and Other Provisions) Act 2010 [Legea privind impozitarea (internațională și alte dispoziții) din 2010 (denumită în continuare „TIOPA”)].
B.

Cu privire la regimul aplicabil SSC
În cadrul sistemului de impozitare a societăților în Regatul Unit, societățile sunt impozitate pe profiturile generate de activitățile și activele din Regatul Unit. În conformitate cu principiul teritorialității, profiturile societăților de peste hotare care sunt redistribuite în Regatul Unit nu sunt impozitate. În mod similar, profiturile care pot fi atribuite sediilor permanente situate în străinătate nu sunt supuse impozitului pe profit în Regatul Unit.
Normele privind SSC stabilesc în mod general dacă se poate considera că profiturile unei SSC au fost deturnate în mod artificial din Regatul Unit și dacă, în consecință, sunt impozitate în Regatul Unit prin intermediul unei taxe specifice pe aceste profituri.
Capitolul 2 din partea 9A din TIOPA definește la modul general în secțiunea 371BA această taxă specifică drept impozitul aplicat, pentru un exercițiu contabil, pe profiturile impozabile ale unei SSC, acestea din urmă fiind definite în secțiunea 371BB ca fiind cele impozitate în temeiul capitolelor 4-8 din partea 9A din TIOPA (denumită în continuare „taxa SSC”), sub rezerva în special a aplicării capitolului 9 din partea menționată, care prevede exonerări.
În cadrul capitolului 5 din partea 9A din TIOPA, secțiunea 371EA prevede că profiturile financiare necomerciale ale unei SSC sunt impozitate în Regatul Unit în măsura în care acestea se încadrează în următoarele situații:
–
profiturile financiare necomerciale obținute din activități în cadrul cărora funcțiile de conducere semnificative sunt exercitate în Regatul Unit sunt reglementate în secțiunea 371EB din partea 9A din TIOPA, sub titlul „Activități în Regatul Unit”;
–
profiturile financiare necomerciale obținute din fonduri sau active provenite din Regatul Unit sunt reglementate în secțiunea 371EC din partea 9A din TIOPA, la rubrica „Investiții de capital social din Regatul Unit”;
–
profiturile financiare necomerciale obținute din acorduri instituite de o SSC ca alternativă la distribuirea de dividende sau de alte fonduri către o societate rezidentă sau un sediu permanent în Regatul Unit sunt reglementate în secțiunea 371ED din partea 9A din TIOPA;
–
profiturile financiare necomerciale obținute din anumite relații de leasing financiar încheiate de o SSC cu societăți rezidente sau cu sedii permanente din Regatul Unit sunt reglementate în secțiunea 371EE din partea 9A din TIOPA.
În speță, sunt vizate numai situațiile care intră sub incidența secțiunilor 371EB și 371EC din partea 9A din TIOPA.
Capitolul 9 din partea 9A din TIOPA prevede că entitățile impozabile pot depune o cerere de exonerare de taxa SSC, care ar fi fost datorată în temeiul capitolului 5 din partea 9A din TIOPA, pentru profiturile financiare necomerciale obținute din împrumuturi eligibile, în cazul în care SSC în cauză dispune în țara sa gazdă de spații care sunt ocupate cu un anumit grad de permanență și în care SSC își desfășoară integral sau în principal activitățile. În temeiul secțiunii 371IG din partea 9A din TIOPA, împrumuturile eligibile sunt în esență împrumuturi intragrup acordate de SSC altor membri nerezidenți în Regatul Unit ai grupului multinațional.
Capitolul 9 din partea 9A din TIOPA prevede trei tipuri de exonerări, și anume o exonerare de până la 100 %, în cazul și în măsura în care împrumuturile eligibile sunt finanțate cu ajutorul resurselor SSC, o exonerare care poate afecta 75 % din profiturile financiare necomerciale impozabile provenite din împrumuturi eligibile și o a treia exonerare, denumită de „dobânzi echivalente”, care poate fi aplicată, în anumite condiții, soldului profiturilor financiare necomerciale impozabile.
C.

Cu privire la procedura administrativă și la decizia atacată
După ce a invitat autoritățile din Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord să furnizeze informații cu privire la reforma acestora în legătură cu normele fiscale privind SSC și după ce a deschis ulterior procedura oficială de investigare în temeiul articolului 108 alineatul (2) din TFUE prin Decizia (UE) 2019/1352 a Comisiei din 2 aprilie 2019 privind ajutorul de stat SA.44896 pus în aplicare de Regatul Unit cu privire la exonerarea referitoare la finanțarea grupurilor care dețin SSC (
JO 2019, L 216, p. 1
, denumită în continuare „decizia atacată”), Comisia Europeană a constatat că schema privind exonerarea referitoare la finanțarea grupurilor constituie, date fiind exonerările prevăzute în capitolul 9 din partea 9A din TIOPA, un ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, în măsura în care se aplică profiturilor financiare necomerciale obținute din împrumuturi eligibile care intră sub incidența secțiunii 371EB (activități în Regatul Unit) din TIOPA (denumite în continuare „schema contestată” sau „exonerările în cauză”).
Cu toate acestea, Comisia a concluzionat că schema contestată nu constituie un ajutor atunci când se aplică profiturilor financiare necomerciale obținute din împrumuturi eligibile care intră sub incidența secțiunii 371EC (investiții de capital social din Regatul Unit) din partea 9A din TIOPA și care nu intră sub incidența secțiunii 371EB (activități din Regatul Unit) din partea 9A din TIOPA.
Pentru a ajunge la concluziile prezentate la punctele 10 și 11 de mai sus, Comisia a analizat condițiile care trebuie îndeplinite pentru a califica exonerările în cauză drept ajutoare de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE.
În primul rând, Comisia a observat că exonerarea referitoare la finanțarea grupurilor, întrucât se bazează pe capitolul 9 din partea 9A din TIOPA, un act legislativ emis în mod necesar de stat și care determină o reducere a sarcinii fiscale în temeiul impozitului pe profit pentru întreprinderile care s‑au prevalat de exonerarea menționată, constituie o măsură imputabilă Regatului Unit și finanțată prin intermediul resurselor statului respectiv.
În al doilea rând, Comisia a precizat că de exonerările în cauză beneficiază societățile rezidente în Regatul Unit care fac parte dintr‑un grup multinațional ce își desfășura activitatea în mai multe state membre, astfel încât un avantaj acordat acestor societăți poate afecta schimburile comerciale dintre statele membre.
În al treilea rând, Comisia a observat că exonerările în cauză sunt susceptibile să consolideze poziția concurențială a beneficiarilor în raport cu cea a întreprinderilor cu care beneficiarii concurează și, prin urmare, acestea ar denatura sau ar amenința să denatureze concurența.
În al patrulea rând, Comisia a constatat că exonerările în cauză constituiau o schemă de ajutor în sensul articolului 1 litera (d) din Regulamentul (UE) 2015/1589 al Consiliului din 13 iulie 2015 de stabilire a normelor de aplicare a articolului 108 TFUE (
JO 2015, L 248, p. 9
).
În ceea ce privește existența unui avantaj, Comisia a arătat că exonerările în cauză permit unei societăți rezidente în Regatul Unit, care altfel ar fi supusă la plata taxei SSC în temeiul capitolului 5 din partea 9A din TIOPA, să solicite, în temeiul capitolului 9 din aceeași reglementare, ca această taxă SSC să fie impusă numai asupra a 25 % din profiturile financiare necomerciale ale unei SSC provenite din împrumuturi eligibile, ajungându‑se la o exonerare parțială a 75 % din profiturile în cauză. În anumite condiții, poate fi impusă o taxă pe un procent și mai redus, ajungându‑se la o scutire de până la 100 % din profiturile SSC în cauză.
În ceea ce privește caracterul selectiv al exonerărilor în cauză, Comisia a arătat că, în speță, sistemul de referință îl constituie normele privind SSC care stabilesc obiectul și baza de impozitare ale taxei SSC.
În secțiunea 6.4.2 din decizia atacată, Comisia a considerat că exonerarea referitoare la finanțarea grupurilor constituie o derogare de la sistemul de referință.
Astfel, Comisia a observat că în capitolul 9 din partea 9A din TIOPA se prevede exonerarea de taxa SSC pentru o anumită categorie de profituri financiare necomerciale, și anume pentru cele obținute din împrumuturi eligibile, în condițiile în care o astfel de taxă SSC ar fi în mod normal datorată în temeiul capitolului 5 din partea 9A din TIOPA.
În această privință, Comisia a susținut că situația unei entități impozabile care controlează o SSC ce obține profituri financiare necomerciale dintr‑o relație de creditare eligibilă este comparabilă cu situația unei entități impozabile care controlează o SSC ce obține alte profituri financiare necomerciale, în special în contextul împrumuturilor acordate de SSC unor societăți afiliate rezidente în Regatul Unit, denumite „împrumuturi în amonte”, și al împrumuturilor acordate de SSC unor terți, denumite „cutii poștale” de Regatul Unit.
Comisia a reamintit că o măsură derogatorie de la sistemul de referință poate fi totuși justificată de natura sau de structura globală a sistemului menționat și că revine statului membru în cauză sarcina de a dovedi o astfel de justificare. Regatul Unit a susținut, pe de o parte, că exonerările în cauză urmăresc să asigure faptul că sistemul este gestionabil și administrabil și, pe de altă parte, că acestea asigură exercitarea libertății de stabilire în cadrul Uniunii.
Comisia a admis că, în măsura în care exonerarea prevăzută în capitolul 9 din partea 9A din TIOPA se aplică situațiilor care intră în domeniul de aplicare al măsurilor prevăzute în capitolul 5 din partea 9A din TIOPA, în virtutea testului bazat pe „capitalul care are legătură cu Regatul Unit”, se poate considera că exonerarea menționată vizează aplicarea într‑un mod administrabil a normelor privind SSC. Într‑adevăr, o astfel de exonerare ar fi asigurat impunerea unei taxe SSC numai pe profiturile obținute de pe urma activelor din Regatul Unit despre care s‑ar putea spune în mod rezonabil că ar fi putut fi deturnate în mod artificial din Regatul Unit, fără a constrânge întreprinderile și autoritățile fiscale din Regatul Unit să efectueze exerciții de depistare a originii fondurilor disproporționat de împovărătoare, având în vedere natura fungibilă a capitalului. Pentru aceste motive, Comisia a considerat că, în pofida caracterului selectiv
a priori
al exonerării în cauză, aceasta era justificată și, prin urmare, nu era selectivă.
În schimb, Comisia a considerat că schema contestată a acordat un avantaj selectiv
a priori
societăților supuse impozitării în Regatul Unit, care controlează o SSC ce obține profituri financiare necomerciale provenite din împrumuturi eligibile în situațiile în care funcțiile de conducere semnificative relevante ar fi amplasate în Regatul Unit. Aceste profituri au fost supuse unei taxe SSC în temeiul secțiunii 371EB din partea 9A din TIOPA (activități în Regatul Unit). Comisia a concluzionat că un astfel de avantaj
a priori
selectiv nu poate fi justificat nici de necesitatea de a avea norme care vizează combaterea evitării obligațiilor fiscale administrabile și gestionabile, nici de necesitatea de a respecta libertățile prevăzute în tratate.
Comisia a indicat că beneficiarii schemei contestate sunt entități din Regatul Unit care controlează o SSC ce obținea profituri financiare necomerciale din împrumuturi eligibile care intră sub incidența secțiunii 371EB din partea 9A din TIOPA (activități în Regatul Unit) și care s‑ar fi prevalat de exonerările în cauză.
Comisia a arătat că schema contestată, întrucât a fost pusă în aplicare la 1 ianuarie 2013 fără să fi fost notificată, trebuie considerată o schemă de ajutor de stat ilegală în sensul articolului 1 litera (f) din Regulamentul 2015/1589. Totuși, aceasta a precizat că, în urma modificărilor aduse normelor privind SSC de la 1 ianuarie 2019, în temeiul cărora nu mai era posibilă formularea unei cereri pentru a obține exonerările care făceau obiectul schemei contestate, această schemă ar fi devenit conformă cu normele privind ajutoarele de stat.
În plus, Comisia a arătat că ajutoarele acordate în cadrul schemei contestate, care nu facilitează dezvoltarea anumitor activități sau regiuni economice, nu pot fi considerate compatibile cu piața internă în temeiul articolului 107 alineatul (3) TFUE.
În plus, în lipsa unei încălcări a principiilor fundamentale ale dreptului Uniunii, Comisia a dispus recuperarea de la beneficiarii schemei contestate a ajutoarelor acordate în aplicarea acesteia.
II.

Procedura și concluziile părților
A.

Cu privire la faza scrisă a procedurii în cauza T‑363/19
Prin cererea introductivă depusă la grefa Tribunalului la 12 iunie 2019, Regatul Unit a introdus acțiunea în cauza T‑363/19.
La 8 iunie 2021, președintele Camerei a doua a Tribunalului a decis, în temeiul articolului 67 alineatul (2) din Regulamentul de procedură al Tribunalului, judecarea cu prioritate a cauzei.
La 16 iunie 2021, conferința plenară a Tribunalului a decis să trimită cauza unui complet format din cinci judecători, în temeiul articolului 28 alineatul (3) din Regulamentul de procedură.
Regatul Unit solicită Tribunalului:
–
anularea deciziei atacate;
–
obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată.
Comisia solicită Tribunalului:
–
respingerea acțiunii;
–
obligarea Regatului Unit la plata cheltuielilor de judecată.
B.

Cu privire la faza scrisă a procedurii în cauza T‑456/19
Prin cererea introductivă depusă la grefa Tribunalului la 4 iulie 2019, ITV a introdus acțiunea în cauza T‑456/19.
La 8 iunie 2021, președintele Camerei a doua a Tribunalului a decis, în temeiul articolului 67 alineatul (2) din Regulamentul de procedură, judecarea cu prioritate a cauzei.
La 16 iunie 2021, conferința plenară a Tribunalului a decis să trimită cauza unui complet format din cinci judecători, în temeiul articolului 28 alineatul (3) din Regulamentul de procedură.
1.

Cu privire la cererile de intervenție
Prin actul depus la grefa Tribunalului la 4 noiembrie 2019, Regatul Unit a solicitat să intervină în cauza T‑456/19 în susținerea concluziilor societății ITV. Prin Decizia din 29 ianuarie 2020, președintele Camerei a doua a Tribunalului a admis cererea de intervenție a Regatului Unit.
Prin actul depus la grefa Tribunalului la 15 octombrie 2019, Compass Overseas Holdings Ltd, Compass Overseas Holdings No.2 Ltd și Hospitality Holdings Ltd (denumite, împreună, în continuare „Compass Overseas”) au solicitat să intervină în cauza T‑456/19 în susținerea concluziilor societății ITV. Prin Ordonanța din 24 noiembrie 2020, ITV/Comisia (
T‑456/19
, nepublicată,
EU:T:2020:659
), Tribunalul a admis cererea de intervenție a Compass Overseas. Prin actul depus la grefă la 24 martie 2021, Compass Overseas și‑a retras cererea de intervenție.
Prin actul depus la grefa Tribunalului la 30 octombrie 2019, LSEGH (Luxembourg) Ltd și London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd (denumite, împreună, în continuare „LSEGH”) au solicitat să intervină în cauza T‑456/19 în susținerea concluziilor societății ITV. Prin Ordonanța din 24 noiembrie 2020, ITV/Comisia (
T‑456/19
, nepublicată,
EU:T:2020:640
), Tribunalul a admis cererea de intervenție a LSEGH.
Prin actul depus la grefa Tribunalului la 23 octombrie 2019, Eland Oil & Gas plc a solicitat să intervină în cauza T‑456/19 în susținerea concluziilor societății ITV. Prin Ordonanța din 24 noiembrie 2020, ITV/Comisia (
T‑456/19
, nepublicată,
EU:T:2020:641
), Tribunalul a admis cererea de intervenție a Eland Oil & Gas. Prin actul depus la grefă la 1 martie 2021, Eland Oil & Gas și‑a retras cererea de intervenție.
Prin actul depus la grefa Tribunalului la 7 noiembrie 2019, WPP Jubilee Ltd a solicitat să intervină în cauza T‑456/19 în susținerea concluziilor societății ITV. Prin Ordonanța din 24 noiembrie 2020, ITV/Comisia (T‑456/19, nepublicată), Tribunalul a admis cererea de intervenție a WPP Jubilee. Prin actul depus la grefă la 1 martie 2021, WPP Jubilee și‑a retras cererea de intervenție.
Prin Ordonanța din 8 iulie 2021, Tribunalul a luat act de retragerea cererilor de intervenție formulate de Compass Overseas, Eland Oil & Gas și WPP Jubilee.
În cursul procedurii, societatea ITV a depus cereri de aplicare a regimului de confidențialitate în privința anumitor acte de procedură în special față de societatea LSEGH.
2.

Cu privire la concluziile părților
ITV, susținută de LSEGH, solicită Tribunalului:
–
anularea deciziei atacate;
–
obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată.
Regatul Unit solicită Tribunalului anularea deciziei atacate în conformitate cu concluziile ITV.
Comisia solicită Tribunalului:
–
respingerea acțiunii;
–
obligarea ITV la plata cheltuielilor de judecată;
–
obligarea Regatului Unit și a LSEGH să suporte propriile cheltuieli de judecată.
C.

Cu privire la faza orală a procedurii
La propunerea judecătorului raportor, Tribunalul a decis să deschidă faza orală a procedurii în cauzele T‑363/19 și T‑456/19 și să asculte părțile cu privire la eventuala conexare a cauzelor menționate pentru buna desfășurare a acestei faze și pentru pronunțarea deciziei prin care se finalizează judecata.
În plus, în cadrul măsurilor de organizare a procedurii prevăzute la articolul 89 din Regulamentul de procedură, Tribunalul a solicitat părților să răspundă la întrebări scrise. Părțile și‑au prezentat observațiile cu privire la eventuala conexare a cauzelor T‑363/19 și T‑456/19 și au răspuns la măsura de organizare a procedurii în termenele stabilite.
Prin Decizia președintelui Camerei a doua extinse a Tribunalului din 21 iulie 2021, după audierea părților, cauzele T‑363/19 și T‑456/19 au fost conexate pentru buna desfășurare a fazei orale a procedurii, în conformitate cu articolul 68 din Regulamentul de procedură.
Ședința organizată la 20 septembrie 2021 a trebuit să fie întreruptă din cauza împiedicării unuia dintre membrii Camerei a doua extinse a Tribunalului.
Prin Decizia din 13 octombrie 2021, ca urmare a acestei împiedicări, președintele Tribunalului l‑a desemnat pe vicepreședintele Tribunalului pentru a completa Camera a doua extinsă. Acesta din urmă a preluat de asemenea președinția completului de judecată, în conformitate cu articolul 11 alineatul (4) din Regulamentul de procedură.
O nouă ședință a avut loc la 18 octombrie 2021, în cadrul căreia părțile și‑au prezentat pledoariile și răspunsurile la o măsură de organizare a procedurii întemeiată pe articolul 89 din Regulamentul de procedură, precum și răspunsurile la întrebările orale adresate de Tribunal. În ședință, Regatul Unit a formulat anumite observații cu privire la raportul de ședință, de care Tribunalul a luat act în procesul‑verbal de ședință.
III.

În drept
A.

Cu privire la conexarea cauzelor T‑363/19 și T‑456/19 pentru pronunțarea deciziei prin care se finalizează judecata
În temeiul articolului 19 alineatul (2) din Regulamentul de procedură, președintele Camerei a doua extinse a Tribunalului a delegat Camerei a doua extinse a Tribunalului decizia, care intra în competența sa, de conexare a cauzelor T‑363/19 și T‑456/19 pentru pronunțarea deciziei prin care se finalizează judecata.
Părțile fiind audiate cu privire la o eventuală conexare, se impune, din motive de conexitate, reunirea cauzelor T‑363/19 și T‑456/19 pentru pronunțarea deciziei prin care se finalizează judecata.
B.

Pe fond
În susținerea acțiunilor lor, Regatul Unit, în cauza T‑363/19, și ITV, în cauza T‑456/19, invocă patru și, respectiv, unsprezece motive, care se suprapun parțial.
Prin aceste motive, Regatul Unit și ITV reproșează în esență Comisiei că a săvârșit erori de drept și de apreciere și a încălcat principiul nediscriminării calificând exonerările în cauză drept o schemă de ajutor de stat și dispunând apoi recuperarea ajutoarelor în cauză de la beneficiarii acestora.
În această privință, trebuie amintit că o calificare drept ajutor de stat necesită îndeplinirea tuturor condițiilor menționate la articolul 107 TFUE. Astfel, pentru ca o măsură să poată fi calificată drept ajutor de stat, în sensul acestei dispoziții, în primul rând, trebuie să fie vorba despre o intervenție a statului sau prin intermediul resurselor de stat, în al doilea rând, această intervenție trebuie să fie susceptibilă să afecteze schimburile comerciale dintre statele membre, în al treilea rând, trebuie să acorde un avantaj selectiv beneficiarului său și, în al patrulea rând, trebuie să denatureze sau să amenințe să denatureze concurența (a se vedea Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/Hansestadt Lübeck,
C‑524/14 P
,
EU:C:2016:971
, punctul
și jurisprudența citată).
Este necesar mai întâi să se examineze motivele invocate de Regatul Unit și de ITV, bazate pe erori de apreciere care afectează identificarea de către Comisie a unui avantaj selectiv în speță, apoi să se abordeze analiza motivelor întemeiate pe erori de apreciere privind inexistența unei afectări a schimburilor comerciale dintre statele membre, pe încălcarea principiului nediscriminării și pe o eroare de drept rezultată din aplicarea în mod eronat prin analogie a Directivei (UE) 2016/1164 a Consiliului din 12 iulie 2016 de stabilire a normelor împotriva practicilor de evitare a obligațiilor fiscale care au incidență directă asupra funcționării pieței interne (
JO 2016, L 193, p. 1
) și, în final, să se examineze motivele întemeiate pe erori de apreciere care afectează identificarea beneficiarilor schemei contestate și recuperarea ajutorului dispusă de Comisie în decizia atacată.
În ceea ce privește, mai exact, existența unui avantaj selectiv, trebuie subliniat că, în cadrul analizei măsurilor fiscale din perspectiva articolului 107 alineatul (1) TFUE, atât examinarea criteriului avantajului, cât și cea a criteriului selectivității implică, în prealabil, stabilirea normelor de impozitare normale care constituie cadrul de referință relevant pentru această examinare.
Într‑adevăr, pe de o parte, în cazul măsurilor fiscale, însăși existența unui avantaj nu poate fi stabilită decât în raport cu așa‑numita impozitare „normală” (Hotărârea din 6 septembrie 2006, Portugalia/Comisia,
C‑88/03
,
EU:C:2006:511
, punctul
). Într‑adevăr, o astfel de măsură conferă un avantaj economic beneficiarului său din moment ce reduce sarcinile care grevează în mod normal bugetul unei întreprinderi și care, din acest motiv, fără să fie o subvenție în sensul strict al termenului, are aceeași natură și efecte identice (Hotărârea din 9 octombrie 2014, Ministerio de Defensa și Navantia,
C‑522/13
,
EU:C:2014:2262
, punctul
). Astfel, tocmai așa‑numita impozitare „normală” este cea stabilită de cadrul de referință.
Pe de altă parte, în materie fiscală, jurisprudența impune o analiză a selectivității în trei etape. Această analiză presupune, într‑o primă etapă, identificarea regimului fiscal comun sau „normal” aplicabil în statul membru în cauză, care constituie cadrul de referință, și, într‑o a doua etapă, demonstrarea faptului că măsura fiscală în cauză derogă de la cadrul de referință respectiv în măsura în care introduce diferențieri între operatori care se găsesc, în raport cu obiectivul urmărit de acest cadru de referință, într‑o situație de drept și de fapt comparabilă (Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții,
C‑20/15 P și C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, punctul
). Într‑o a treia etapă, revine statului membru sarcina de a demonstra că diferențierea instituită de măsura în cauză, care este „
a priori
selectivă”, se justifică întrucât rezultă din natura sau din economia cadrului din care aceasta face parte (Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții,
C‑20/15 P și C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, punctul
).
În scopul aprecierii motivelor prin care se contestă existența unui avantaj selectiv în speță, este necesar să se examineze, într‑o primă etapă, motivele invocate de Regatul Unit și de ITV întemeiate pe o eroare de apreciere care viciază identificarea sistemului de referință avut în vedere de Comisie, înainte de a examina succesiv, într‑o a doua etapă, diferitele motive întemeiate pe erori de apreciere care viciază constatarea de către Comisie a avantajului menționat.
1.

Cu privire la motivul întemeiat pe o eroare de apreciere care viciază definirea sistemului de referință (primul motiv în cauza T‑363/19 și primul motiv în cauza T‑456/19)
Regatul Unit și ITV susțin în esență că s‑a săvârșit o eroare de apreciere atunci când Comisia a concluzionat că sistemul de referință era constituit exclusiv din normele privind SSC și arată că sistemul de referință adecvat pentru a se aprecia selectivitatea schemei contestate îl constituie sistemul de impozitare a societăților în Regatul Unit.
Comisia contestă argumentele Regatului Unit și ale ITV susținând că normele privind SSC constituie un ansamblu complet de norme, distinct de regimul general de impozitare a societăților în Regatul Unit, chiar dacă normele respective reprezintă o prelungire a acestuia, iar nu o excepție.
În această privință, trebuie amintit că stabilirea cadrului de referință are o importanță sporită în cazul măsurilor fiscale, întrucât existența unui avantaj economic, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, poate fi stabilită numai prin referire la impozitarea așa‑zis „normală”. În plus, trebuie amintit că, în măsura în care, în afara domeniilor în care dreptul fiscal al Uniunii face obiectul unei armonizări, statul membru în cauză este cel care definește, prin exercitarea competențelor sale exclusive în materie de impozitare directă, caracteristicile constitutive ale impozitului, determinarea sistemului de referință sau a regimului fiscal „normal”, pe baza căruia se impune analizarea condiției privind selectivitatea, trebuie să țină seama de caracteristicile menționate (a se vedea în acest sens Hotărârea din 16 martie 2021, Comisia/Polonia,
C‑562/19 P
,
EU:C:2021:201
, punctele
și
).
Astfel, este necesar să se stabilească normele de impozitare „normale” la care este supus beneficiarul măsurii considerate drept ajutor de stat. În plus, în cazul unei măsuri fiscale cu aplicabilitate generală, este important să se identifice regimul fiscal comun sau sistemul de referință aplicabil în statul membru în cauză, întrucât acesta constituie punctul de plecare al examinării comparative care trebuie efectuată în contextul aprecierii selectivității unei scheme de ajutor (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 octombrie 2021, World Duty Free Group și Spania/Comisia,
C‑51/19 P și C‑64/19 P
,
EU:C:2021:793
, punctul
).
În plus, rezultă din jurisprudență că, în cazurile în care există o normă fiscală generală aplicabilă tuturor întreprinderilor supuse impozitului pe profit, o normă care ar constitui o excepție de la norma generală nu poate fi utilizată ca sistem de referință relevant în scopul analizei selectivității, chiar dacă o examinare globală a conținutului tuturor acestor dispoziții ar fi trebuit să permită să se constate că măsura fiscală în cauză a avut ca efect definirea unei situații care intră în domeniul de aplicare a normei generale (a se vedea în acest sens Hotărârea din 28 iunie 2018, Germania/Comisia,
C‑208/16 P
, nepublicată,
EU:C:2018:506
, punctele
-
).
În plus, trebuie reamintit că selectivitatea unei măsuri fiscale nu poate fi apreciată în raport cu un cadru de referință constituit din câteva dispoziții de drept național al statului membru vizat care au fost extrase în mod artificial dintr‑un cadru legislativ mai larg. Atunci când măsura fiscală în discuție este inseparabilă de sistemul general de impozitare al statului membru în cauză, acest sistem este cel la care trebuie să se facă referire. În schimb, atunci când reiese că o astfel de măsură poate fi detașată în mod clar de sistemul general menționat, nu se poate exclude ca respectivul cadru de referință, care trebuie luat în considerare, să fie mai restrâns decât acest sistem general sau chiar să se identifice cu măsura în sine atunci când aceasta se prezintă ca o normă dotată cu o logică juridică autonomă și este imposibil să se identifice un ansamblu normativ coerent în afara acestei măsuri (a se vedea Hotărârea din 6 octombrie 2021, World Duty Free Group și Spania/Comisia,
C‑51/19 P și C‑64/19 P
,
EU:C:2021:793
, punctele
și
și jurisprudența citată).
În plus, potrivit unei jurisprudențe constante, articolul 107 alineatul (1) TFUE nu distinge în funcție de cauzele sau de obiectivele intervențiilor de stat, ci le definește în funcție de efectele lor și deci independent de tehnicile utilizate [a se vedea Hotărârea din 28 iunie 2018, Andres (Heitkamp Bauholding – în faliment)/Comisia,
C‑203/16 P
,
EU:C:2018:505
, punctul
și jurisprudența citată].
Rezultă din această jurisprudență că, în cazul în care recurgerea la o anumită tehnică de reglementare nu poate permite unor norme fiscale naționale să se sustragă de la bun început controlului prevăzut de Tratatul FUE în materie de ajutoare de stat, nici recurgerea la tehnica de reglementare utilizată nu poate fi suficientă pentru a defini cadrul de referință relevant în scopul analizării condiției referitoare la selectivitate, în caz contrar făcând să prevaleze în mod decisiv forma intervențiilor de stat asupra efectelor acestora. Prin urmare, tehnica de reglementare utilizată nu poate fi un element decisiv pentru determinarea cadrului de referință [Hotărârea din 28 iunie 2018, Andres (Heitkamp Bauholding – în faliment)/Comisia,
C‑203/16 P
,
EU:C:2018:505
, punctele
-
].
Comisia însăși și‑a clarificat interpretarea noțiunii de sistem de referință în Comunicarea sa privind noțiunea de ajutor de stat astfel cum este menționată la articolul 107 alineatul (1) TFUE (
JO 2016, C 262, p. 1
; denumită în continuare „Comunicarea din 2016”). În această privință, comunicarea menționată, deși nu este obligatorie pentru Tribunal, este susceptibilă să constituie o sursă de inspirație utilă (a se vedea în acest sens și prin analogie Hotărârea din 26 iulie 2017, Republica Cehă/Comisia,
C‑696/15 P
,
EU:C:2017:595
, punctul
).
În special, la punctul 133 din Comunicarea din 2016 se precizează că sistemul de referință este compus dintr‑un set coerent de norme care se aplică în general – pe baza unor criterii obiective – tuturor întreprinderilor care intră în domeniul său de aplicare, astfel cum este definit prin obiectivul acestuia. Cel mai adesea, aceste norme definesc nu numai domeniul de aplicare al sistemului, ci și condițiile în care se aplică sistemul, drepturile și obligațiile întreprinderilor care fac obiectul acestuia și aspectele tehnice legate de funcționarea sistemului.
În plus, la punctul 134 din Comunicarea din 2016 se precizează că, în cazul impozitelor, sistemul de referință se bazează pe elemente cum ar fi baza de impozitare, persoanele impozabile, faptul generator și cotele de impozitare. În această privință, rezultă din jurisprudență că, în special, cota de impozitare, precum și stabilirea bazei de impozitare și a faptului generator sunt caracteristici constitutive care definesc sistemul de referință sau regimul fiscal „normal” pe baza căruia trebuie analizată condiția referitoare la selectivitate (a se vedea în acest sens Hotărârea din 16 martie 2021, Comisia/Polonia,
C‑562/19 P
,
EU:C:2021:201
, punctele
și
).
În lumina acestor considerații, este necesar să se evalueze dacă în speță Comisia a identificat în mod corect sistemul de referință.
Astfel cum reiese în special din considerentul (107) al deciziei atacate, Comisia a precizat că sistemul de referință este constituit din normele privind SSC care, luate împreună, stabilesc obiectul sau baza care generează taxa SSC.
În speță, măsurile în cauză sunt exonerările prevăzute în capitolul 9 din partea 9A din TIOPA pentru anumite tipuri de profituri ale SSC care, altfel, ar fi fost supuse unei taxe SSC în temeiul capitolului 5 din partea 9A din TIOPA. În consecință, acestea fac parte din normele privind SSC care sunt codificate în partea 9A din TIOPA.
În esență, normele privind SSC prevăd impozitarea în Regatul Unit a profiturilor realizate de SSC care pot fi, în realitate, atribuite societății lor afiliate impozabile în Regatul Unit, în măsura în care această societate este responsabilă pentru activitățile sau activele care au generat aceste profituri ori în măsura în care profiturile SSC fac parte din aranjamente ce urmăresc deturnarea fondurilor care, în caz contrar, ar fi fost impozabile în Regatul Unit.
La rândul lor, normele privind SSC fac parte din sistemul general de impozitare a societăților din Regatul Unit.
Este necesar să se examineze în ce măsură aceste norme pot fi disociate de sistemul general de impozitare, în sensul că ele constituie un ansamblu normativ coerent, cu o logică juridică autonomă în sensul jurisprudenței menționate la punctul 68 de mai sus, în special în ceea ce privește aspecte precum baza de impozitare, persoanele impozabile, faptul generator și cotele de impozitare.
În primul rând, în ceea ce privește logica care stă la baza normelor privind SSC, trebuie amintit, astfel cum subliniază în mod întemeiat Regatul Unit, că sistemul general de impozitare a societăților din acest stat se bazează pe principiul teritorialității în temeiul căruia sunt impozitate numai profiturile realizate în Regatul Unit, și anume profiturile realizate de societățile rezidente în acest stat sau profiturile realizate de societățile străine generate prin activitățile lor desfășurate în Regatul Unit prin intermediul unui sediu permanent din acest stat.
Or, în temeiul normelor privind SSC, anumite profituri realizate de SSC care, în conformitate cu principiul teritorialității, nu ar fi în mod normal impozitate în Regatul Unit, pot fi totuși impozitate în acest stat în cazul în care se consideră că acestea au fost deturnate în mod artificial din Regatul Unit.
Astfel, normele privind SSC se bazează pe o logică distinctă de cea a sistemului general de impozitare din Regatul Unit. Această logică este, desigur, complementară sau, astfel cum afirmă Comisia în considerentul (105) al deciziei atacate, un corolar al sistemului general de impozitare bazat pe principiul teritorialității, de care poate fi însă disociată.
Într‑adevăr, aceste norme nu reprezintă o excepție de la sistemul general de impozitare, în măsura în care pot fi considerate mai curând o prelungire a acestuia. Normele privind SSC urmăresc impozitarea profiturilor care au fost deturnate în mod artificial din Regatul Unit și, din acest motiv, au majorat în mod artificial profiturile SSC care, ulterior, va distribui dividende care nu sunt impozabile în Regatul Unit. Astfel, logica normelor privind SSC este legată de deturnarea profiturilor către SSC, astfel încât, în practică, acestea să fie realizate în afara Regatului Unit. Prin urmare, aceasta este diferită de logica care stă la baza sistemului general privind impozitul pe profit în Regatul Unit care se bazează pe profiturile realizate în Regatul Unit.
În al doilea rând, este necesar să se analizeze dacă, având în vedere caracteristicile constitutive care definesc regimul fiscal „normal”, se poate considera că normele privind SSC constituie un ansamblu complet de norme distinct de sistemul general de impozitare a societăților în Regatul Unit.
În ceea ce privește baza de impozitare, trebuie remarcat că normele privind SSC vizează profiturile SSC care sunt deturnate în mod artificial și cumulate de filiale stabilite în afara Regatului Unit. Astfel, acestea sunt profituri contabile realizate de SSC în afara Regatului Unit, iar impozitarea acestora în temeiul capitolelor 4-8 din partea 9A din TIOPA se bazează pe condiția să fi fost deturnate în mod artificial din Regatul Unit. În schimb, impozitul pe profit în Regatul Unit se aplică profiturilor realizate în Regatul Unit de societăți stabilite în acest stat sau de sedii permanente ale societăților stabilite în străinătate.
În ceea ce privește persoana impozabilă, normele privind SSC se aplică în cazul în care societățile rezidente în Regatul Unit au anumite interese în filiale situate în afara Regatului Unit. Această particularitate diferențiază aceste persoane impozabile de cele supuse sistemului general de impozitare a societăților în Regatul Unit, și anume societățile care realizează profituri în Regatul Unit în mod direct sau, în cazul societăților străine, prin intermediul unui sediu permanent în Regatul Unit. În plus, în cazul în care o societate în Regatul Unit este supusă unei taxe SSC, acest lucru este tocmai rezultatul profiturilor realizate de SSC a acesteia, în timp ce, în cadrul sistemului general de impozitare a societăților în Regatul Unit, o societate rezidentă în acest stat este impozabilă în temeiul propriilor profituri realizate de ea însăși sau prin intermediul unui sediu permanent în Regatul Unit.
În ceea ce privește faptul generator, trebuie subliniat că impunerea unei taxe SSC, potrivit normelor privind SSC, este declanșată în cazul în care SSC realizează profituri în afara Regatului Unit și se consideră că aceste profituri provin din aranjamente sau deturnări artificiale de resurse ori din profituri care ar fi trebuit impozitate în Regatul Unit. În schimb, în cazul impozitului pe profit din Regatul Unit, impozitul este generat de obținerea de profituri în Regatul Unit. Într‑adevăr, în măsura în care au fost deturnate în mod artificial, profiturile realizate de SSC ar fi trebuit, prin natura lor, să fie supuse impozitului în Regatul Unit. Astfel, factorul decisiv pentru impunerea unei taxe SSC este deturnarea artificială a profiturilor din Regatul Unit.
În ceea ce privește cota de impozitare, este necesar să se arate că normele privind SSC prevăd în secțiunea 371BC din partea 9A din TIOPA că cota de impozitare aplicabilă în scopul calculării taxei SSC este cea prevăzută de sistemul de impozitare a societăților pentru profiturile societății afiliate impozabile în Regatul Unit, iar, în ipoteza în care ar exista mai multe cote aplicabile, este cota ce rezultă din media acestor diferite cote pe parcursul perioadei fiscale relevante. Este adevărat că normele privind SSC nu conțin o cotă specifică aplicabilă profiturilor SSC și fac trimitere la cota prevăzută de sistemul general de impozitare a societăților. Cu toate acestea, în ansamblu, taxa SSC este determinată printr‑un mecanism de calcul specific care implică, după caz, calculul mediei mai multor cote de impozitare aplicabile profiturilor societății afiliate impozabile în Regatul Unit.
În sfârșit, normele privind SSC conțin, în special în capitolele 15-21 din partea 9A din TIOPA, dispoziții specifice privind calculul taxei SSC, gestionarea și colectarea acesteia și îndeosebi corelarea acesteia cu impozitele datorate de societatea rezidentă în Regatul Unit și cu cele plătite de SSC în țara sa de reședință. Aceste dispoziții permit aplicarea părții 9A din TIOPA în scopul impozitării SSC în paralel cu aplicarea sistemului general de impozitare a societăților în Regatul Unit. Desigur, normele privind SSC se bazează pe sistemul general de impozitare a societăților la care ele fac referire. Totuși, acest lucru nu împiedică posibilitatea de a le considera un ansamblu autonom de norme specifice ce reglementează impozitarea în Regatul Unit a profiturilor realizate de SSC.
În plus, trebuie remarcat că, la calcularea cuantumului impozitului datorat de societatea rezidentă impozabilă în temeiul profiturilor realizate de SSC a acesteia, se prevede o deducere sub forma unei degrevări pentru eventuale impozite plătite în țara gazdă a SSC. Acest mecanism, care nu este relevant la calcularea impozitului pe baza sistemului general de impozitare a societăților în Regatul Unit, este esențial în contextul impozitării profiturilor SSC pentru evitarea dublei impuneri. Însăși existența acestui mecanism atestă natura specială a normelor privind SSC.
În aceste condiții, trebuie să se concluzioneze că Comisia nu a săvârșit o eroare de apreciere atunci când a considerat că normele privind SSC constituie un ansamblu distinct de norme fiscale în cadrul sistemului general de impozitare a societăților în Regatul Unit și a reținut aceste norme ca sistem de referință în scopul analizei sale.
În consecință, prezentul motiv, întemeiat pe o eroare de apreciere care viciază identificarea sistemului de referință, trebuie respins.
2.

Cu privire la motivele întemeiate pe o eroare de apreciere care viciază constatările Comisiei cu privire la existența unui avantaj și la selectivitatea
a priori
a schemei contestate, ca urmare a unei derogări de la sistemul de referință (al doilea motiv în cauza T‑363/19 și al doilea și al treilea motiv în cauza T‑456/19)
Regatul Unit și ITV susțin în esență că, presupunând chiar că regimul privind SSC constituie sistemul de referință adecvat, aplicarea capitolului 9 din partea 9A din TIOPA nu conduce la acordarea unui avantaj și nu constituie o derogare de la sistemul respectiv.
Comisia contestă argumentele Regatului Unit și ale ITV.
În speță, este necesar să se examineze pe rând argumentele Regatului Unit și ale societății ITV, susținută ea însăși de acest din urmă stat și de societatea LSEGH, prin care se contestă, în primul rând, concluzia Comisiei cu privire la existența unui avantaj, în al doilea rând, obiectivul sistemului de referință utilizat de Comisie în scopul efectuării comparației inerente analizei selectivității și, în al treilea rând, concluzia Comisiei cu privire la selectivitatea
a priori
a schemei contestate ca urmare a unei derogări de la sistemul de referință.
a)

Cu privire la existența unui avantaj
Potrivit Regatului Unit și ITV, dispozițiile capitolului 9 din partea 9A din TIOPA nu puteau fi examinate separat de dispozițiile capitolelor 3 și 5 din TIOPA, în măsura în care acestea formează un ansamblu coerent care definește domeniul de aplicare al impozitării în Regatul Unit a profiturilor realizate de SSC. Astfel, autoritățile fiscale din Regatul Unit nu pot acorda niciun avantaj ca urmare a aplicării capitolului 9 din partea 9A din TIOPA.
În această privință, trebuie reamintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, sunt considerate ajutoare de stat intervențiile care, sub orice formă, pot favoriza direct sau indirect întreprinderi sau care trebuie să fie considerate un avantaj economic pe care întreprinderea beneficiară nu l‑ar fi putut obține în condiții de piață normale (a se vedea Hotărârea din 2 septembrie 2010, Comisia/Deutsche Post,
C‑399/08 P
,
EU:C:2010:481
, punctul
și jurisprudența citată, Hotărârea din 9 octombrie 2014, Ministerio de Defensa și Navantia,
C‑522/13
,
EU:C:2014:2262
, punctul
).
Astfel, o măsură de stat conferă un avantaj economic beneficiarului său în cazul în care reduce sarcinile care grevează în mod normal bugetul unei întreprinderi și care, din acest motiv, fără să fie o subvenție în sensul strict al termenului, are aceeași natură și efecte identice (Hotărârea din 9 octombrie 2014, Ministerio de Defensa și Navantia,
C‑522/13
,
EU:C:2014:2262
, punctul
). O măsură prin care autoritățile publice acordă anumitor întreprinderi un tratament fiscal avantajos care, deși nu presupune un transfer de resurse de stat, îi pune pe beneficiarii acestuia într‑o situație financiară mai favorabilă decât cea a celorlalți contribuabili constituie un ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE (Hotărârea din 15 martie 1994, Banco Exterior de España,
C‑387/92
,
EU:C:1994:100
, punctul
; a se vedea de asemenea Hotărârea din 8 septembrie 2011, Paint Graphos și alții,
C‑78/08-C‑80/08
,
EU:C:2011:550
, punctul
și jurisprudența citată).
În consecință, pentru a se stabili dacă există un avantaj fiscal, trebuie să se compare situația beneficiarului ce rezultă din aplicarea măsurii în cauză cu situația acestuia în lipsa măsurii în discuție și în temeiul normelor normale de impozitare (a se vedea Hotărârea din 24 septembrie 2019, Țările de Jos și alții/Comisia,
T‑760/15 și T‑636/16
,
EU:T:2019:669
, punctul
și jurisprudența citată).
În prezentele cauze, în considerentele (96)-(101) ale deciziei atacate, Comisia a considerat că exonerările în cauză permit unei societăți rezidente în Regatul Unit, care ar fi fost supusă la plata unei taxe SSC în temeiul capitolului 5 din partea 9A din TIOPA, să solicite ca această taxă SSC să fie stabilită la 25 % din profiturile financiare necomerciale ale unei SSC provenite din împrumuturi eligibile sau la un procent mai mic, de până la 0 %, în cazul în care aceste profituri sunt finanțate din „resurse eligibile” sau în cazul în care se aplică norma privind „dobânda echivalentă”. Astfel, exonerările în cauză oferă un avantaj societăților beneficiare în condițiile în care altfel profiturile scutite ar fi fost supuse la plata unei taxe SSC în temeiul capitolului 5 din partea 9A din TIOPA.
În această privință, reiese din partea 9A din TIOPA, astfel cum este prezentată la punctele 3-9 de mai sus, că normele stabilite în cadrul acesteia prevăd o serie de situații care sunt considerate ca făcând parte dintr‑o deturnare artificială a profiturilor, cum ar fi printre altele cele reglementate de capitolul 5, care privește desfășurarea de activități prin intermediul unor funcții de conducere semnificative în Regatul Unit ce au ca rezultat obținerea unor profituri financiare necomerciale de către SSC în afara Regatului Unit.
Astfel, în cazul în care este îndeplinit unul dintre criteriile prevăzute de normele menționate anterior pentru identificarea existenței unei deturnări artificiale a profiturilor, aceste norme prevăd impozitarea în Regatul Unit a profiturilor realizate de SSC în cauză prin intermediul unei taxe SSC.
Prin urmare, economia sistemului rezidă în impozitarea aplicabilă acelor situații ce reprezintă o deturnare artificială a profiturilor din Regatul Unit, fie pentru a reintegra aceste profituri în baza de impozitare în Regatul Unit care a fost erodată, fie pentru a descuraja implementarea unor aranjamente care conduc la o astfel de deturnare.
În aceste împrejurări, faptul de a prevedea o exonerare pentru 75 % sau chiar 100 % din aceste profituri ale SSC, care ar fi fost considerate ca fiind deturnate în mod artificial din Regatul Unit și care, prin urmare, ar fi trebuit impozitate pe această bază în acest stat, reduce sarcinile care grevează în mod obișnuit bugetul societății impozabile în Regatul Unit ca urmare a profiturilor menționate.
Într‑adevăr, contrar celor afirmate de ITV, exonerările în cauză nu pot fi considerate o variație a impozitării profiturilor SSC. Într‑adevăr, în măsura în care aceste exonerări nu țin seama de însăși natura normelor privind SSC, și anume impozitarea profiturilor deturnate în mod artificial din Regatul Unit, acestea nu pot fi considerate o variație în aplicarea normelor menționate.
În mod similar, nu poate fi admis argumentul potrivit căruia capitolele 3 și 5 din partea 9A din TIOPA constituie elemente ale aceluiași act normativ care definesc domeniul de aplicare al impozitării în Regatul Unit a profiturilor realizate de SSC. Într‑adevăr, împrejurarea că cele două capitole fac parte din același act normativ și că, în mod necesar, ambele sunt aplicabile în temeiul respectivului act normativ aflat în vigoare nu schimbă faptul că măsurile prevăzute în capitolul 9 din partea 9A din TIOPA, în măsura în care exonerează de impozitare profiturile considerate ca fiind deturnate în mod artificial din Regatul Unit, nu răspund naturii și economiei sistemului din care fac parte. Astfel, în loc să delimiteze domeniul de aplicare al impozitării profiturilor SCE, exonerările prevăzute în capitolul 9 din partea 9A din TIOPA sustrag de la impozitare profituri care ar fi trebuit impozitate ca profituri deturnate în mod artificial din Regatul Unit.
În cazul în care s‑ar accepta că, prin simpla includere în același act legislativ, o derogare de la un regim fiscal nu ar constitui o astfel de derogare, ci mai curând o variație care delimitează domeniul de aplicare al regimului fiscal respectiv, ar fi foarte ușor pentru statele membre să disimuleze derogări de la impozitarea normală prin intermediul unei astfel de tehnici legislative și să se sustragă astfel de la aplicarea normelor privind controlul ajutoarelor de stat.
În aceste condiții, trebuie respinse argumentele Regatului Unit și ale ITV prin care se contestă constatarea de către Comisie a existenței unui avantaj ca urmare a exonerărilor în cauză.
b)

Cu privire la obiectivul normelor privind SSC
Regatul Unit și ITV susțin în esență că Comisia a considerat în mod eronat că obiectivul normelor privind SSC se limitează la impozitarea profiturilor deturnate în mod artificial, în condițiile în care normele respective sunt menite să protejeze baza fiscală de impozitare a societăților în Regatul Unit, care poate fi erodată de deturnări artificiale de profituri, dar și de deduceri în Regatul Unit ca urmare a unor aranjamente circulare.
Comisia susține că obiectivul normelor privind SSC este de a impozita profiturile generate de activitățile și activele din Regatul Unit deturnate în mod artificial către o SSC.
În scopul analizei de comparabilitate inerente examinării selectivității în cadrul celei de a doua etape a analizei prevăzute în jurisprudența descrisă la punctul 61 de mai sus, determinarea obiectivului sistemului fiscal în cauză are o importanță decisivă, întrucât în lumina acestui obiectiv trebuie comparată situația de drept și de fapt a operatorilor economici în cauză.
Într‑adevăr, rezultă din jurisprudență că condiția referitoare la selectivitatea avantajului, inerentă calificării unei măsuri drept „ajutor de stat”, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, impune să se determine dacă, în cadrul unui anumit regim juridic, măsura națională în discuție este de natură să favorizeze „anumite întreprinderi sau producerea anumitor bunuri” față de altele care, în raport cu obiectivul urmărit de regimul respectiv, se găsesc într‑o situație de fapt și de drept comparabilă și care sunt supuse astfel unui tratament diferențiat care poate în esență să fie calificat drept discriminatoriu (Hotărârea din 16 martie 2021, Comisia/Polonia,
C‑562/19 P
,
EU:C:2021:201
, punctul
și jurisprudența citată).
În considerentul (105) al deciziei atacate, se afirmă că „[o]biectivul normelor din Regatul Unit privind SSC este protejarea bazei fiscale de impozitare a societăților din Regatul Unit, asigurând astfel îndeplinirea obiectivului sistemului de impozitare a societăților din Regatul Unit”, și că sistemul îndeplinește „[a]cest obiectiv […] prin impozitarea profiturilor obținute din activitățile și activele din Regatul Unit care sunt considerate a fi
deturnate în mod artificial
din Regatul Unit către entități asociate nerezidente”. Acest obiectiv este reiterat în termeni ușor diferiți în cuprinsul considerentului (114) al deciziei atacate.
În speță, părțile nu sunt de acord în esență cu privire la faptul dacă normele privind SSC au ca obiectiv protejarea bazei fiscale de impozitare a societăților din Regatul Unit, astfel cum susțin Regatul Unit și ITV, sau impozitarea profiturilor deturnate în mod artificial din Regatul Unit, astfel cum susține Comisia.
În această privință, trebuie remarcat de la bun început că cele două poziții rezumate la punctul 114 de mai sus nu constituie, în realitate, poziții opuse, întrucât protejarea bazei fiscale de impozitare a societăților din Regatul Unit constituie un obiectiv general, în cadrul căruia se încadrează obiectivul mai specific de impozitare a profiturilor deturnate în mod artificial din Regatul Unit.
Într‑adevăr, astfel cum s‑a arătat la punctul 3 de mai sus, sistemul de impozitare a societăților din Regatul Unit se bazează pe principiul teritorialității, potrivit căruia sunt impozitate numai profiturile generate de activitățile și activele din Regatul Unit, fie de către societățile rezidente în Regatul Unit, fie de sediile permanente ale societăților străine. În consecință, în temeiul principiului teritorialității, dividendele distribuite de societăți străine controlate, precum SSC, nu sunt impozitate în Regatul Unit. Astfel cum a susținut Regatul Unit în cadrul procedurii administrative, în special ca răspuns la decizia de inițiere a procedurii oficiale de investigare, pentru a evita, în contextul sistemului fiscal teritorial, erodarea bazei fiscale de impozitare a societăților din Regatul Unit, în special în beneficiul unor SSC supuse unor cote scăzute de impozitare în afara Regatului Unit, au fost instituite mai multe măsuri, cum ar fi cele care vizează plafonarea deducerilor de dobânzi în Regatul Unit, restricțiile privind ratele dobânzilor aplicate în cadrul relațiilor intragrup sau normele privind SSC.
Desigur, toate aceste măsuri contribuie la obiectivul general de protejare a bazei fiscale de impozitare a societăților din Regatul Unit.
Cu toate acestea, în scopul analizei selectivității măsurilor fiscale în cauză, este important să se stabilească obiectivul specific al normelor privind SSC, care constituie sistemul de referință relevant în prezentele cauze.
Or, din diferitele documente elaborate în urma consultării prealabile adoptării în Regatul Unit a normelor privind SSC reiese că normele urmăreau protejarea bazei fiscale de impozitare a societăților din Regatul Unit împotriva erodării cauzate de deturnarea artificială a profiturilor din Regatul Unit. În mod similar, din răspunsurile prezentate de Regatul Unit în cadrul procedurii administrative, precum și din înscrisurile acestuia în cadrul prezentei acțiuni rezultă că normele privind SSC sunt menite în mod specific să impoziteze profiturile SSC deturnate în mod artificial din Regatul Unit.
În aceste împrejurări, trebuie respinse argumentele Regatului Unit și ale ITV prin care se contestă obiectivul normelor privind SSC reținut de Comisie în scopul analizei de comparabilitate în speță, și anume protejarea bazei fiscale de impozitare a societăților din Regatul Unit prin impozitarea profiturilor generate de activitățile și activele din Regatul Unit care sunt deturnate în mod artificial din acest din urmă stat către SSC.
c)

Cu privire la selectivitatea
a priori
a schemei contestate ca urmare a unei derogări de la sistemul de referință
Potrivit Regatului Unit și societății ITV, susținută în această privință de LSEGH, Comisia a săvârșit o eroare de apreciere prin faptul de a constata, în decizia atacată, că schema contestată era selectivă
a priori
, întrucât nu a luat în considerare în mod suficient că normele privind SSC urmăreau să impună o obligație fiscală numai în cazurile care prezentau un risc ridicat de abuz sau de deturnare artificială a profiturilor din Regatul Unit. În schimb, exonerarea prevăzută în capitolul 9 din partea 9A din TIOPA se aplică numai în cazuri care prezintă un risc scăzut de erodare a bazei fiscale de impozitare a societăților din Regatul Unit.
Astfel, Regatul Unit, ITV și LSEGH susțin că situația de fapt și de drept a SSC care au obținut profituri din împrumuturi neeligibile, și anume cele acordate unor societăți afiliate din Regatul Unit sau unor societăți terțe, este diferită de cea a SSC care au obținut profituri din împrumuturi eligibile. Astfel, împrumuturile acordate de SSC unor societăți afiliate din Regatul Unit constituie aranjamente circulare menite să reducă baza fiscală de impozitare a societăților din Regatul Unit, iar împrumuturile acordate de SSC unor terți constituie, de obicei, aranjamente fără scop economic și, prin urmare, sunt asimilabile unor „cutii poștale”, ceea ce nu este cazul în situațiile care implică împrumuturi eligibile, în special ca urmare a condiției referitoare la desfășurarea unei activități economice în statul de reședință al SSC.
Comisia contestă aceste argumente și susține în esență că situațiile care implică împrumuturi în amonte și cutii poștale, pe de o parte, și cele care implică împrumuturi eligibile, pe de altă parte, sunt comparabile în măsura în care cele două tipuri de împrumuturi ar fi putut genera profituri financiare necomerciale ca urmare a unor funcții de conducere semnificative exercitate în Regatul Unit. Într‑adevăr, criteriul referitor la aceste funcții ar fi unul dintre criteriile prevăzute în capitolul 5 din partea 9A din TIOPA pentru identificarea situațiilor de deturnare artificială a profiturilor, care trebuie să facă obiectul unei taxe SSC. În plus, atât împrumuturile eligibile, cât și cele neeligibile ar putea fi justificate de motive comerciale valide.
În această privință, trebuie amintit că, în cadrul celei de a doua etape a analizei privind selectivitatea măsurilor fiscale, astfel cum prevede jurisprudența menționată la punctul 61 de mai sus, Comisia trebuie să demonstreze că măsura fiscală în cauză derogă de la sistemul de referință identificat în cadrul primei etape, în măsura în care introduce diferențieri între operatorii care se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă în ceea ce privește obiectivul sistemului de referință menționat.
În considerentele (124)-(151) ale deciziei atacate, pentru a stabili existența unui avantaj selectiv, Comisia a comparat situația societăților care pot beneficia de exonerările în cauză, și anume cele ale căror SSC ar fi realizat profituri financiare necomerciale generate de împrumuturi eligibile, cu cea a societăților cărora nu li se aplică o astfel de exonerare, și anume cele ale căror SSC ar fi realizat profituri generate de împrumuturi neeligibile.
În această privință, este necesar să se examineze, mai întâi, condițiile necesare pentru acordarea exonerărilor în cauză, în special cele referitoare la caracterul eligibil al împrumuturilor, să se acorde ulterior atenție caracteristicilor inerente împrumuturilor neeligibile, pentru ca, în final, să se examineze dacă în mod corect Comisia a concluzionat că măsurile contestate au introdus o diferențiere între operatori aflați într‑o situație comparabilă.
1)

Cu privire la condițiile de acordare a exonerărilor în cauză
În decizia atacată, Comisia a considerat că există trei exonerări ce conferă un avantaj selectiv beneficiarilor lor, care sunt prevăzute în capitolul 9 din partea 9A din TIOPA și care afectează profiturile SSC susceptibile de a fi supuse unei taxe SSC în temeiul capitolului 5.
Este vorba, în primul rând, de exonerarea prevăzută în secțiunea 371IB din partea 9A din TIOPA, care poate afecta până la 100 % din profiturile financiare necomerciale ale unei SSC provenite din împrumuturi eligibile, cu condiția ca acestea să fi fost finanțate din resurse eligibile, și anume în esență cele provenite din profiturile sau din alte resurse proprii ale SSC.
În al doilea rând, este în discuție exonerarea de până la 75 % din profiturile financiare necomerciale ale unei SSC prevăzute în secțiunea 371ID din partea 9A din TIOPA. În temeiul acestei exonerări, 75 % din profiturile obținute din împrumuturi eligibile pot face obiectul unei exonerări, fără a fi necesar să se demonstreze că resursele au fost asociate cu SSC și indiferent de funcțiile de conducere semnificative care ar fi fost exercitate în legătură cu împrumuturile în cauză. Pentru acest motiv, se consideră că această exonerare este acordată automat în cazul împrumuturilor eligibile.
În al treilea rând, este vorba despre exonerarea prevăzută în secțiunea 371IE din partea 9A din TIOPA, denumită norma privind „dobânda echivalentă”. Aceasta din urmă poate fi invocată pentru soldul profiturilor financiare necomerciale obținute din împrumuturi eligibile care nu ar fi făcut obiectul celorlalte două exonerări, în măsura în care, pentru grupul de întreprinderi în cauză în ansamblu, valoarea veniturilor impozabile ca urmare a dobânzilor încasate ar fi mai mare decât valoarea dobânzilor plătite și, prin urmare, deduse de grupul respectiv din baza sa fiscală de impozitare în Regatul Unit. Întrucât această exonerare poate fi solicitată pentru totalitatea profiturilor financiare necomerciale ale SSC obținute din împrumuturi eligibile, Comisia a considerat‑o drept exonerare totală, în același mod precum cea prevăzută în secțiunea 371IB.
În primul rând, trebuie reamintit faptul că exonerările în cauză afectează profituri financiare necomerciale, și anume în esență profituri provenite din împrumuturi acordate de o SSC, care nu este activă în sectorul bancar, și considerate impozabile în Regatul Unit și, prin urmare, susceptibile de a face obiectul unei taxe SSC în temeiul capitolului 5 din partea 9A din TIOPA. Astfel, aceste profituri au fost considerate impozabile în Regatul Unit, întrucât activitățile cele mai importante pentru crearea și gestionarea împrumuturilor în cauză, și anume funcțiile de conducere semnificative, au fost exercitate în Regatul Unit (această situație corespunde criteriului denumit „criteriul activităților desfășurate în Regatul Unit”, prevăzut în secțiunea 371EB din partea 9A din TIOPA), sau împrumuturile au fost finanțate din fonduri ori active rezultate din aporturi de capital provenite din Regatul Unit (această situație corespunde criteriului denumit „criteriul capitalului care are legătură cu Regatul Unit” prevăzut în secțiunea 371EC din partea 9A din TIOPA).
În al doilea rând, pentru a beneficia de cele trei exonerări în cauză, trebuie îndeplinită condiția referitoare la locul de stabilire a SSC. Această condiție, prevăzută în secțiunea 371IA din partea 9A din TIOPA, coroborată cu secțiunea 371DG din același act normativ, impune ca SSC în cauză să își desfășoare activitățile în țara de stabilire, cel puțin în mod principal, în spații ocupate și utilizate în mod permanent. Aceasta este prezentată de Regatul Unit în înscrisurile sale scrise drept o cerință privind existența efectivă a SSC, cu excluderea așa‑numitelor societăți de tip „cutii poștale” sau „paravane”. Cu toate acestea, trebuie remarcat faptul că sfera de aplicare a acestei condiții, astfel cum este interpretată de autoritățile fiscale din Regatul Unit, rămâne relativă. Într‑adevăr, rezultă din cuprinsul punctului INTM200810 din manualul autorităților fiscale din Regatul Unit privind dreptul fiscal internațional referitor la SSC (
HMRC International Manual/INTM 190000 Controlled Foreign Companies
) că pentru îndeplinirea acestei condiții este suficient ca spațiile să fie ocupate cu un „grad rezonabil” de permanență, altfel spus pentru o perioadă de cel puțin 12 luni sau să existe o „intenție” în acest sens. În plus, această exigență privind reședința nu este însoțită de condiții suplimentare de natură să demonstreze că activitatea în țara de stabilire este reală, contrar celor prevăzute în secțiunea 371DF alineatul (1) din partea 9A din TIOPA în ceea ce privește profiturile comerciale.
În plus, astfel cum a recunoscut Regatul Unit în răspunsul la întrebările adresate de Tribunal în ședință, faptul că o SSC îndeplinește condiția privind locul de stabilire nu înseamnă că funcțiile de conducere semnificative relevante pentru activitatea acestei SSC, în special cele referitoare la împrumuturile pe care aceasta le acordă (și care pot genera profituri financiare necomerciale), sunt exercitate în țara de reședință a SSC. În această privință, Comisia a observat în considerentele (165) și (166) ale deciziei atacate că autoritățile fiscale din Regatul Unit au considerat că, în cazul împrumuturilor mari pe termen mediu și lung, finanțate prin fonduri proprii, era de așteptat ca, în majoritatea cazurilor, gestionarea împrumutului să revină funcției de finanțare a unui grup, iar nu SSC propriu‑zise.
Prin urmare, este posibil ca o SSC care îndeplinește condiția privind locul de stabilire să poată obține profituri financiare necomerciale din activități de creditare pentru care funcțiile de conducere semnificative au fost exercitate în Regatul Unit.
În plus, îndeplinirea unei astfel de condiții nu presupune nici ca celelalte condiții necesare pentru a beneficia de exonerările în cauză să fie îndeplinite. Prin urmare, nu se poate exclude ca o SSC, care îndeplinește condiția referitoare la locul de stabilire, să realizeze profituri financiare necomerciale provenite din împrumuturi neeligibile, care nu pot beneficia, așadar, de exonerările în cauză.
În aceste condiții, astfel cum a arătat în mod corect Comisia, în special în considerentul (149) al deciziei atacate, condiția referitoare la locul de stabilire nu este decisivă pentru aprecierea comparabilității care trebuie efectuată în cadrul analizei privind selectivitatea, în măsura în care aceasta poate fi îndeplinită atât de societățile care pot beneficia de exonerările în cauză, cât și de societățile care ar fi excluse de la acestea.
În al treilea rând, pentru a beneficia de exonerările în cauză, profiturile financiare necomerciale în discuție trebuie să fi fost generate de împrumuturi eligibile. În temeiul secțiunii 371IG din partea 9A din TIOPA, împrumuturile eligibile sunt împrumuturi acordate de o SSC altor societăți nerezidente în Regatul Unit și controlate de aceeași societate sau de aceleași societăți precum cea sau cele care controlează SSC. Prin urmare, astfel cum se prevede la punctul INTM216450 din manualul autorităților fiscale din Regatul Unit privind dreptul fiscal internațional referitor la SSC (
HMRC International Manual/INTM 190000 Controlled Foreign Companies
), în esență, împrumuturile eligibile sunt împrumuturi acordate de SSC unor societăți din același grup care nu sunt rezidente în Regatul Unit.
Condiția privind eligibilitatea împrumuturilor este relevantă pentru cele trei exonerări în cauză. Cu toate acestea, în cazul exonerării prevăzute în secțiunea 371ID din partea 9A din TIOPA, aceasta este în esență singura condiție, pe lângă cea referitoare la locul de stabilire, aplicabilă pentru ca societățile impozabile să se poată prevala de o exonerare de 75 % din profiturile financiare necomerciale realizate de către SSC ale acestora ca urmare a împrumuturilor eligibile, indiferent dacă printre altele au fost exercitate funcții de conducere semnificative în Regatul Unit în legătură cu împrumuturile în cauză.
În al patrulea rând, pentru a beneficia de exonerarea prevăzută în secțiunea 371IB din partea 9A din TIOPA, care poate afecta până la 100 % din profiturile financiare necomerciale ale unei SSC, este necesar de asemenea să se dovedească faptul că resursele din care provine împrumutul eligibil în cauză constituie resurse „eligibile”. Într‑adevăr, secțiunea 371IB din partea 9A din TIOPA prevede că societățile impozabile pot solicita exonerarea de taxa SSC pentru profiturile financiare necomerciale obținute din împrumuturi eligibile dacă și în măsura în care reușesc să demonstreze că aceste profituri provin din resurse eligibile. În temeiul secțiunii 371IB din partea 9A din TIOPA, resursele eligibile corespund în esență celor care provin din profiturile SSC sau din fonduri și alte active primite de SSC în legătură cu acțiunile pe care le deține la membrii grupului din care face parte sau pe care le‑a emis în favoarea acestora. Prin urmare, această exonerare poate acoperi până la 100 % din profiturile financiare necomerciale impozabile, în cazul în care toate împrumuturile eligibile în cauză au fost finanțate din resurse eligibile.
În această privință, astfel cum au indicat Regatul Unit și ITV în răspunsurile lor la întrebările Tribunalului, nu se poate exclude faptul că unele împrumuturi au fost finanțate din resurse eligibile și, prin urmare, specifice SSC, în timp ce funcțiile de conducere semnificative legate de acest împrumut au fost exercitate în mod centralizat în Regatul Unit. Prin urmare, exonerarea prevăzută în secțiunea 371IB din partea 9A din TIOPA, la fel ca cea prevăzută în secțiunea 371ID din partea 9A din TIOPA, este acordă indiferent dacă au fost exercitate funcții de conducere semnificative în Regatul Unit legate de împrumuturile în cauză.
În al cincilea rând, exonerarea prevăzută în secțiunea 371IE din partea 9A din TIOPA, denumită exonerarea privind „dobânda echivalentă”, poate fi invocată pentru soldul profiturilor financiare necomerciale rezultate din împrumuturi eligibile care nu ar fi face obiectul celorlalte două exonerări, în măsura în care, pentru grupul de întreprinderi în cauză luat în ansamblul său, valoarea veniturilor impozabile ca urmare a dobânzilor încasate depășește valoarea dobânzilor plătite și, prin urmare, deduse de acest grup din baza sa fiscală impozabilă în Regatul Unit.
Prin urmare, aceasta este o exonerare suplimentară față de celelalte două exonerări, dar care este de asemenea acordată indiferent dacă au fost exercitate funcții de conducere semnificative în Regatul Unit legate de împrumuturile din care provin profiturile financiare necomerciale în cauză.
Având în vedere considerațiile menționate anterior, trebuie arătat că, în afară de diferitele condiții care sunt relevante pentru fiecare dintre exonerările în cauză, acestea din urmă sunt acordate indiferent dacă au fost exercitate funcții de conducere semnificative în Regatul Unit în legătură cu împrumuturile care au generat profiturile financiare necomerciale în cauză.
2)

Cu privire la excluderile de la acordarea exonerărilor în cauză
Astfel cum s‑a arătat la punctele 127-143 de mai sus, condiția comună pentru cele trei exonerări în cauză este cea referitoare la caracterul eligibil al împrumuturilor. Prin urmare, profiturile financiare necomerciale obținute din împrumuturi neeligibile sunt excluse de la exonerările menționate.
În temeiul secțiunii 371IH din partea 9A din TIOPA, împrumuturile acordate unei societăți rezidente în Regatul Unit sau unui sediu permanent din acest stat al unei societăți nerezidente sunt excluse din definiția împrumuturilor eligibile. Sunt de asemenea excluse împrumuturile acordate unei alte SSC care permit unei societăți din Regatul Unit să deducă dobânda plătită în cadrul acestui împrumut cu ocazia calculării unei taxe SSC. Împrumuturile acordate unui beneficiar care utilizează aceste fonduri pentru a acorda alte împrumuturi sunt și ele excluse.
Întrucât împrumuturile eligibile trebuie acordate unor societăți eligibile în temeiul secțiunii 371IG alineatul (8) din partea 9A din TIOPA, și anume celor legate de SSC și controlate de aceeași societate sau de aceleași societăți precum cea sau cele care controlează SSC, împrumuturile acordate unor societăți din afara grupului sunt excluse din definiția împrumuturilor eligibile.
Astfel, în esență, sunt considerate neeligibile împrumuturile acordate de SSC unor societăți din cadrul grupului rezidente în Regatul Unit, denumite „împrumuturi în amonte”, împrumuturile acordate de SSC unor societăți terțe, denumite „cutii poștale”, precum și cele ale căror dobânzi sunt utilizate ca deduceri dintr‑o altă taxă SSC sau sunt folosite pentru a finanța alte împrumuturi.
În primul rând, în ceea ce privește împrumuturile în amonte, particularitatea care a fost evidențiată de Regatul Unit pentru a explica excluderea acestora din cadrul exonerărilor în cauză este riscul suplimentar pe care acest tip de împrumut îl reprezintă pentru baza impozabilă din cauza posibilității de deducere de către societatea din Regatul Unit care a beneficiat de împrumut a dobânzilor plătite aferente împrumutului în cauză.
În această privință, trebuie remarcat că, deși posibilitatea de a deduce în Regatul Unit dobânzile plătite în cadrul împrumuturilor în cauză este caracteristică împrumuturilor în amonte, faptul că profiturile financiare necomerciale provenite din împrumuturile în cauză fac obiectul unei taxe SSC în temeiul secțiunii 371EB din capitolul 5 din partea 9A din TIOPA presupune că au fost exercitate funcții de conducere semnificative în Regatul Unit legate de aceleași împrumuturi.
În al doilea rând, în ceea ce privește împrumuturile către terți, trebuie reamintit că aceștia nu pot beneficia de exonerările în cauză, întrucât aceste împrumuturi nu sunt eligibile. Într‑adevăr, pentru ca împrumutul să fie eligibil, beneficiarul împrumutului în cauză trebuie să fie de asemenea o societate eligibilă, și anume în esență o societate care face parte din același grup cu SSC în cauză.
Desigur, pe parcursul procedurii, Regatul Unit a calificat împrumuturile acordate de SSC unor societăți terțe ca fiind „cutii poștale” sau ca făcând parte din societăți de tip „pușculiță”. Într‑adevăr, potrivit Regatului Unit și ITV, în cazul în care o SSC acordă un împrumut unui terț, acest împrumut este constituit din activele monetare excedentare depuse la terți, sub forma unui depozit bancar sau a unui alt plasament sigur.
Cu toate acestea, trebuie subliniat că aceste considerații nu sunt, în sine, cele care fac ca împrumutul să fie neeligibil. Într‑adevăr, în temeiul secțiunii 371IG alineatul (8) din partea 9A din TIOPA, un împrumut nu este eligibil în cazul în care beneficiarul împrumutului în cauză nu face parte din grupul căruia îi aparține SSC care acordă împrumutul.
În orice caz, trebuie observat că excluderea în cauză nu vizează o situație de deturnare artificială a profiturilor care ar fi legată de faptul că beneficiarul împrumutului din care provin profiturile în cauză nu aparține aceluiași grup precum SSC, în timp ce o astfel de situație de deturnare artificială nu ar putea surveni în cazurile în care beneficiarul împrumutului în cauză ar aparține aceluiași grup precum SSC.
Într‑adevăr, indiferent dacă beneficiarul împrumutului aparține sau nu grupului din care face parte SSC care acordă împrumutul, este posibil ca funcții de conducere semnificative să fi fost exercitate în Regatul Unit în ceea ce privește împrumutul respectiv, în timp ce profiturile financiare necomerciale generate de acest împrumut ar fi fost realizate de SSC. Astfel, faptul că beneficiarul împrumutului în cauză aparține sau nu aceluiași grup precum SSC nu are nicio influență asupra unei astfel de realizări a profiturilor de către SSC.
În sfârșit, Regatul Unit și ITV evidențiază alte excluderi din definiția împrumuturilor eligibile, care sunt prevăzute în secțiunea 371IH din partea 9A din TIOPA.
Astfel, în temeiul secțiunii 371IH alineatul (3) din partea 9A din TIOPA, sunt excluse din definiția împrumuturilor eligibile printre altele situațiile în care dobânzile plătite în cadrul împrumutului în cauză sunt utilizate pentru a reduce profiturile care stau la baza unei taxe SSC. Această excludere este complementară celei referitoare la împrumuturile în amonte, prin faptul că urmărește în esență să garanteze că exonerările în cauză nu sunt combinate cu deduceri sau cu alte exonerări aplicate în Regatul Unit.
În plus, în temeiul secțiunii 371IH alineatul (5) din partea 9A din TIOPA, sunt excluse și situațiile în care împrumutul acordat de SSC permite ulterior societății beneficiare a împrumutului să acorde alte împrumuturi. Astfel cum au remarcat Regatul Unit și ITV, această excludere vizează în esență să garanteze că împrumuturile acordate de SSC sunt utilizate pentru a finanța activități comerciale ale grupului în afara Regatului Unit.
În această privință, astfel cum susține în mod întemeiat Comisia, trebuie arătat că, oricât de legitimă ar fi acordarea unei exonerări pentru profiturile financiare necomerciale generate de împrumuturi care au fost utilizate pentru a finanța activitățile grupului în străinătate, în realitate, randamentul obținut din resurse provenite din Regatul Unit sau din funcții de conducere semnificative exercitate în Regatul Unit va fi fost realizat de SSC și, prin urmare, s‑ar putea considera, în temeiul capitolului 5 din TIOPA, că a fost deturnat în mod artificial din Regatul Unit.
În ceea ce privește diferitele excluderi descrise la punctele 147-157 de mai sus, trebuie remarcat că acestea se referă la situații în care, desigur, ar fi putut fi efectuate deduceri suplimentare în Regatul Unit sau în care finanțarea oferită de SSC ar fi fost în beneficiul unor societăți din afara grupului, ale căror resurse sau funcții de conducere semnificative, provenind din Regatul Unit, ar fi fost mobilizate în scopul creării și gestionării împrumuturilor în cauză. Totuși, în toate aceste împrejurări, excluderile de la beneficiul exonerărilor nu erau legate de existența unei deturnări artificiale a profiturilor ca urmare a funcțiilor de conducere semnificative exercitate în Regatul Unit.
În aceste condiții, trebuie respinse argumentele Regatului Unit, ale ITV și ale LSEGH potrivit cărora aceste excluderi au avut scopul de a împiedica acordarea exonerărilor în cauză în anumite situații de deturnare artificială a profiturilor.
3)

Cu privire la existența unei derogări de la sistemul de referință și la comparabilitatea operatorilor în cauză, în lumina obiectivului sistemului menționat
Cu titlu preliminar, trebuie amintit că, în speță, sistemul de referință în raport cu care trebuie analizate exonerările în cauză este dat de normele privind SSC, care sunt menite să protejeze baza fiscală de impozitare a societăților din Regatul Unit prin impozitarea profiturilor generate de activitățile și activele din Regatul Unit care sunt deturnate în mod artificial din Regatul Unit către SSC.
În plus, trebuie reamintit că, în cadrul normelor privind SSC, profiturile financiare necomerciale realizate de acestea din urmă în legătură cu funcțiile de conducere semnificative exercitate în Regatul Unit au fost considerate ca fiind profituri deturnate în mod artificial din Regatul Unit și deci impozabile în temeiul capitolului 5 din partea 9A din TIOPA.
Într‑adevăr, existența unor funcții de conducere semnificative exercitate în Regatul Unit este una dintre cele patru situații, prevăzute în capitolul 5 din partea 9A din TIOPA și rezumate la punctul 6 de mai sus, despre care se consideră că reprezintă o deturnare artificială a profiturilor și, prin urmare, că trebuie impozitate în Regatul Unit.
Cu alte cuvinte, legiuitorul din Regatul Unit a apreciat că profiturile SSC, în măsura în care sunt generate de funcții de conducere semnificative exercitate în Regatul Unit, trebuie impozitate în acest stat. Din acest motiv, profiturile financiare necomerciale generate atât în contextul împrumuturilor neeligibile, cât și al împrumuturilor eligibile pot face obiectul unei taxe SSC în temeiul secțiunii 371EB din capitolul 5 din partea 9A din TIOPA.
Cu toate acestea, astfel cum tocmai s‑a concluzionat la punctul 143 de mai sus, se impune constatarea faptului că, prin aplicarea exonerărilor în cauză, nu se poate exclude posibilitatea ca situații în care funcții de conducere semnificative au fost exercitate în Regatul Unit și, prin urmare, sunt considerate ca reprezentând o deturnare artificială a profiturilor să fie exonerate parțial sau total de impozitare în Regatul Unit.
În aceste condiții, exonerarea doar a profiturilor financiare necomerciale ale SSC provenite din împrumuturi eligibile ar putea conduce la un tratament diferențiat în raport cu profiturile financiare necomerciale ale SSC în contextul unor împrumuturi neeligibile, care, dat fiind că nu beneficiază de exonerările în cauză, ar fi impozitate în conformitate cu normele privind SSC, în eventualitatea în care aceste două situații ar fi comparabile, având în vedere obiectivul normelor privind SSC.
Prin urmare, este necesar să se examineze dacă societățile impozabile în Regatul Unit care pot beneficia de exonerările în cauză în ceea ce privește profiturile financiare necomerciale ale propriilor SSC provenite din împrumuturi eligibile se află în aceeași situație precum societățile ale căror SSC au realizat profituri financiare necomerciale generate de împrumuturi neeligibile, având în vedere obiectivul sistemului de referință, și anume protejarea bazei fiscale de impozitare a societăților din Regatul Unit prin impozitarea profiturilor deturnate în mod artificial.
În primul rând, atât împrumuturile în amonte, cât și împrumuturile eligibile pot face obiectul unei taxe SSC în temeiul secțiunii 371EB din partea 9A din TIOPA, ca urmare a funcțiilor de conducere semnificative exercitate în Regatul Unit în contextul acestor împrumuturi. Într‑adevăr, în ambele situații se consideră că a avut loc o deturnare artificială a profiturilor provenite din activitățile din Regatul Unit, dar numai profiturile obținute din împrumuturile eligibile sunt exonerate.
Într‑adevăr, astfel cum susține Regatul Unit, normele privind SSC constituie răspunsul la deturnarea artificială rezultată din transferul de fonduri către SSC, care este efectuat inițial de societatea impozabilă în Regatul Unit, fonduri care se vor întoarce în Regatul Unit eventual numai sub formă de dividende neimpozitate. Acest raționament se aplică de asemenea în special situațiilor în care sunt exercitate funcții de conducere semnificative în Regatul Unit pentru împrumuturi acordate de SSC, care ulterior obține profituri financiare necomerciale ca urmare a acestor împrumuturi. Profiturile generate de aceste împrumuturi din activitățile desfășurate în Regatul Unit nu vor reveni în Regatul Unit decât sub formă de dividende neimpozabile, indiferent dacă beneficiarii împrumuturilor în cauză sunt stabiliți în Regatul Unit sau într‑un alt stat.
Astfel, în ceea ce privește profiturile deturnate în mod artificial ca urmare a activităților desfășurate în Regatul Unit, a căror impozitare este avută în vedere de normele privind SSC, împrumuturile eligibile și împrumuturile în amonte se află în situații echivalente, independent de faptul că, în cazul împrumuturilor în amonte, posibilitatea de a deduce în Regatul Unit dobânzile plătite pentru astfel de împrumuturi agravează erodarea bazei fiscale de impozitare a societăților din Regatul Unit.
În această privință, trebuie remarcat că erodarea bazei fiscale de impozitare a societății beneficiare a împrumutului în Regatul Unit, ca urmare a deducerii de către aceasta din urmă a dobânzilor plătite către SSC, reprezintă o problemă distinctă de erodarea legată de deturnarea artificială a profiturilor societății din Regatul Unit, care ar fi sursa fondurilor plătite și a funcțiilor de conducere semnificative exercitate în ceea ce privește împrumutul în cauză.
În plus, astfel cum a subliniat în mod corect Comisia, riscul de erodare a bazei fiscale de impozitare a societăților din Regatul Unit prin deducerea dobânzilor la împrumuturi poate fi gestionat la nivelul societății care se prevalează în mod abuziv de aceasta, de exemplu prin limitarea deducerilor posibile. O astfel de limitare poate fi prevăzută, dacă este cazul, la nivel de grup. Într‑adevăr, astfel cum recunoaște chiar Regatul Unit, legislația fiscală a acestui stat conține o întreagă serie de măsuri care se completează reciproc, menite să protejeze baza fiscală de impozitare a societăților din Regatul Unit. Printre aceste măsuri, menționate de Regatul Unit, se numără cele de plafonare a deducerii dobânzilor la împrumuturi, care ar împiedica efectuarea anumitor deduceri din motive pur fiscale. Prin urmare, acest tip de măsuri se pot aplica pentru a trata deducerile în contextul împrumuturilor în amonte, în măsura în care acestea sunt considerate de autoritățile fiscale din Regatul Unit ca fiind aranjamente circulare implementate exclusiv în scopul efectuării de deduceri fiscale.
În al doilea rând, în ceea ce privește împrumuturile acordate terților, trebuie arătat că, având în vedere secțiunea 371IG alineatul (8) din partea 9A din TIOPA, elementul-cheie care face să fie neeligibile astfel de împrumuturi este faptul că beneficiarii împrumuturilor acordate de SSC din care provin profiturile financiare necomerciale în cauză sunt terți care nu au legătură cu SSC.
Regatul Unit și ITV au evidențiat faptul că, în timp ce fondurile care au permis finanțarea împrumutului în discuție ar fi putut fi reținute în Regatul Unit și investite de societăți care aparțin aceluiași grup stabilite în Regatul Unit, pentru a se asigura că randamentul fondurilor excedentare revine societăților stabilite în Regatul Unit, împrumuturile acordate unor terți constituie aranjamente fictive, lipsite de finalitate economică, în scopul de a genera profituri financiare necomerciale la nivelul SSC în cauză și, prin urmare, în afara Regatului Unit.
Cu toate acestea, astfel cum s‑a arătat la punctul 152 de mai sus, caracterul pretins fictiv al împrumuturilor către terți și pretinsa lor lipsă de finalitate economică nu rezultă, ca excluderi, din dispozițiile privind exonerările în cauză. În plus, astfel cum a subliniat în mod corect Comisia, Regatul Unit și ITV nu au furnizat elemente de probă care să demonstreze că împrumuturile acordate de SSC unor societăți terțe sunt în mod necesar aranjamente fictive care nu pot avea la bază considerente economice legitime.
În plus, faptul că beneficiarul este o societate din afara grupului sau o societate din cadrul grupului din care face parte SSC nu schimbă cu nimic faptul că transferul de fonduri de la societatea cu sediul în Regatul Unit către SSC menționată nu va genera profituri impozabile în Regatul Unit, întrucât randamentul acestor fonduri, în ambele cazuri, se va întoarce în Regatul Unit numai sub forma unor dividende neimpozabile. Această din urmă împrejurare este prezentă în ambele situații. Astfel, taxa SSC ar trebui să intervină ca răspuns la o astfel de deturnare.
Același raționament se aplică și în cazul în care profiturile financiare necomerciale provenite dintr‑un împrumut au fost realizate de o SSC prin intermediul unor funcții de conducere semnificative exercitate în Regatul Unit. Într‑adevăr, se consideră că profiturile financiare necomerciale provenite dintr‑un împrumut acordat de SSC fie unui terț, fie unei societăți din același grup, pentru care au fost exercitate funcții de conducere semnificative în Regatul Unit, au fost deturnate în mod artificial și că, din acest motiv, pot face obiectul unei taxe SSC, în temeiul secțiunii 371EB din capitolul 5 din partea 9A din TIOPA.
Prin urmare, în ceea ce privește profiturile deturnate în mod artificial ca urmare a unor funcții de conducere semnificative care au fost exercitate în Regatul Unit, a căror impozitare este reglementată de normele privind SSC, împrumuturile eligibile și împrumuturile acordate terților se află în situații echivalente, independent de faptul că, în cazul împrumuturilor acordate terților, profiturile realizate de SSC ar fi fost generate de dobânzi plătite de un terț, iar nu de o societate care aparținea aceluiași grup.
În al treilea rând, în ceea ce privește excluderile din definiția împrumuturilor eligibile care urmăresc, în opinia Regatului Unit, să încurajeze utilizarea împrumuturilor eligibile pentru a finanța activitățile grupului din care face parte SSC în afara Regatului Unit, trebuie reamintit, astfel cum s‑a menționat la punctul 158 de mai sus, că o astfel de excludere nu are nicio legătură cu faptul că au fost îndeplinite funcții de conducere semnificative în Regatul Unit în ceea ce privește împrumuturile în cauză.
Astfel, indiferent dacă împrumuturile acordate de o SSC au fost sau nu utilizate pentru a finanța activitățile grupului în afara Regatului Unit, acest fapt nu schimbă faptul că, din moment ce au fost exercitate funcții de conducere semnificative în Regatul Unit în legătură cu aceste împrumuturi, profiturile rezultate din acestea sunt considerate, în temeiul normelor privind SSC, ca fiind deturnate în mod artificial din Regatul Unit. Așadar, cele două situații sunt comparabile având în vedere obiectivul normelor privind SSC, și anume protejarea bazei fiscale de impozitare a societăților din Regatul Unit prin impozitarea profiturilor deturnate în mod artificial.
Rezultă din cele ce precedă că exonerările în cauză, prin faptul că exonerează numai profiturile financiare necomerciale ale SSC provenite din împrumuturi eligibile, cu excluderea celor provenite din împrumuturi neeligibile, dau naștere unui tratament diferențiat al celor două situații, deși acestea sunt comparabile având în vedere obiectivul respectivelor norme, care constă în protejarea bazei fiscale de impozitare a societăților din Regatul Unit prin impozitarea profiturilor deturnate în mod artificial.
d)

Concluzie privind existența unui avantaj și a unei derogări de la sistemul de referință
Având în vedere considerentele formulate la punctele 108, 120, 143, 160 și 181 de mai sus, trebuie să se constate că Comisia nu a săvârșit erori de apreciere atunci când a concluzionat că în speță există un avantaj și că acesta este selectiv
a priori
, în măsura în care exonerările în cauză derogă de la normele din Regatul Unit privind SSC prin faptul că introduc un tratament diferențiat între societățile impozabile aflate într‑o situație comparabilă având în vedere obiectivul normelor respective. În consecință, prezentele motive, întemeiate pe astfel de erori, trebuie respinse.
3.

Cu privire la motivele întemeiate pe erori de apreciere cu privire la existența unor justificări pentru exonerările în cauză (al treilea motiv în cauza T‑363/19 și al patrulea-al șaselea motiv în cauza T‑456/19)
În cadrul prezentelor motive, care se bazează pe argumente ce pot fi regrupate în două aspecte, Regatul Unit și ITV susțin că Comisia a viciat decizia atacată cu erori de apreciere prin faptul că a respins justificările invocate de Regatul Unit pentru exonerările în cauză, și anume, pe de o parte, cele întemeiate pe motive de fezabilitate administrativă (primul aspect) și, pe de altă parte, cele referitoare la respectarea libertății de stabilire (al doilea aspect).
a)

Cu privire la primul aspect, întemeiat pe o eroare de apreciere a justificării măsurilor în cauză din motive de fezabilitate administrativă
Regatul Unit și ITV susțin în esență că, presupunând că se poate considera că exonerările în cauză au acordat un avantaj selectiv
a priori
societăților care s‑au prevalat de acestea, Comisia a săvârșit o eroare de apreciere în decizia atacată prin faptul că a refuzat să considere că aceste exonerări erau justificate din motive legate de necesitatea de a face administrabil sistemul de impozitare a profiturilor SSC, având în vedere complexitatea procesului de identificare a funcțiilor de conducere semnificative exercitate în cadrul împrumuturilor intragrup și a locului în care au fost exercitate.
Comisia contestă aceste argumente, susținând în special că justificarea referitoare la dificultatea de a identifica funcțiile de conducere semnificative exercitate în cadrul împrumuturilor intragrup nu a fost invocată în cursul procedurii administrative și că, în orice caz, în argumentele sale, Regatul Unit nu a prezentat niciun motiv convingător pentru a demonstra că ar exista o astfel de dificultate în ceea ce privește identificarea funcțiilor de conducere semnificative în cadrul împrumuturilor eligibile, în condițiile în care o astfel de identificare ar fi în mod normal posibilă și realizată în cazul împrumuturilor neeligibile. În plus, în orientările autorităților fiscale din Regatul Unit se recunoaște chiar faptul că funcțiile de conducere semnificative în contextul împrumuturilor intragrup sunt, în general, exercitate la nivelul structurilor centrale ale grupului.
În această privință, trebuie amintit că rezultă din jurisprudență că o măsură care constituie o excepție de la aplicarea sistemului fiscal general se poate justifica prin natura și economia generală a acestui sistem fiscal în cazul în care statul membru în cauză poate demonstra că această măsură rezultă direct din principiile fondatoare sau directoare ale sistemului său fiscal și în special din mecanismele inerente sistemului fiscal însuși, care sunt necesare pentru realizarea obiectivelor sale (Hotărârea din 6 septembrie 2006, Portugalia/Comisia,
C‑88/03
,
EU:C:2006:511
, punctul
, Hotărârea din 8 septembrie 2011, Paint Graphos și alții,
C‑78/08-C‑80/08
,
EU:C:2011:550
, punctul
, și Hotărârea din 19 decembrie 2018, A‑Brauerei,
C‑374/17
,
EU:C:2018:1024
, punctul
).
Astfel, s‑a admis că obiective inerente sistemului fiscal general în cauză pot justifica un regim fiscal selectiv
a priori
(a se vedea în acest sens Hotărârea din 29 aprilie 2004, GIL Insurance și alții,
C‑308/01
,
EU:C:2004:252
, punctele
-
, și Hotărârea din 8 septembrie 2011, Paint Graphos și alții,
C‑78/08-C‑80/08
,
EU:C:2011:550
, punctele
-
), în special obiective legate de buna funcționare a sistemului fiscal în cauză (a se vedea în acest sens Hotărârea din 19 decembrie 2018, A‑Brauerei,
C‑374/17
,
EU:C:2018:1024
, punctele
-
).
În primul rând, trebuie remarcat că, în observațiile prezentate la 15 ianuarie 2018 în urma deciziei Comisiei de inițiere a procedurii formale de investigare, Regatul Unit a susținut că, presupunând că se consideră că normele privind SSC includ dispoziții derogatorii de la sistemul de referință, aceste dispoziții sunt justificate în special de necesitatea de a institui norme care să poată fi aplicate cu ușurință, evitând necesitatea de a parcurge un proces complex de identificare a funcțiilor de conducere semnificative exercitate în legătură cu împrumuturile în cauză.
În al doilea rând, chiar dacă rezultă, desigur, din răspunsurile la consultarea realizată de autoritățile din Regatul Unit înainte de adoptarea normelor privind SSC, că printre altele propunerea privind o exonerare parțială de 75 % a fost susținută în mare parte datorită simplității și ușurinței de aplicare, Regatul Unit nu a furnizat elemente de probă care să permită cuantificarea costurilor administrative legate de identificarea și localizarea funcțiilor de conducere semnificative în contextul împrumuturilor intragrup.
Într‑adevăr, în cadrul procedurii administrative, Regatul Unit a afirmat doar că stabilirea unor mecanisme automate, precum procentajul de exonerare de 75 %, a simplificat aplicarea normelor privind SSC. Or, în ceea ce privește în mod specific identificarea și localizarea funcțiilor de conducere semnificative exercitate în contextul împrumuturilor intragrup, Regatul Unit s‑a limitat să arate că acesta este un proces costisitor, fără a furniza alte elemente de probă concrete în susținerea afirmației sale.
În plus, chiar dacă documentele consultării prealabile adoptării normelor privind SSC, care au fost depuse la dosar în prezentele cauze, conțin răspunsuri în favoarea exonerării automate propuse, răspunsurile respective se bazează pe afirmații generale. În plus, acestea au o aplicabilitate limitată, întrucât este evident că o exonerare automată este mai simplu de gestionat, atât pentru administrația fiscală, cât și pentru persoanele impozabile, decât o situație în care condițiile pentru a beneficia de o astfel de exonerare trebuie să fie dovedite și verificate. Astfel de afirmații sunt insuficiente pentru a demonstra că o examinare de la caz la caz pentru a stabili dacă profiturile SSC au fost deturnate în mod artificial din Regatul Unit ca urmare a unor funcții de conducere semnificative exercitate în acest stat ar implica formalități atât de complexe, de costisitoare și de împovărătoare încât sistemul ar deveni imposibil de gestionat din punct de vedere administrativ.
Or, după cum se menționează la punctul 186 de mai sus, revine statului membru, care susține că măsurile selective
a priori
sunt justificate, să demonstreze că aceste măsuri rezultă direct din principiile fondatoare sau directoare ale sistemului său fiscal.
În plus, astfel cum s‑a menționat la punctul 133 de mai sus, chiar autoritățile fiscale din Regatul Unit au recunoscut că, în cazul împrumuturilor mari pe termen mediu și lung, finanțate din fonduri proprii, este de așteptat în general, ca, în majoritatea cazurilor, gestionarea acestor împrumuturi să facă parte din funcția de finanțare a unui grup și că experiența a arătat că astfel de împrumuturi au fost planificate și gestionate la nivelul structurilor centrale ale grupului. Într‑adevăr, o astfel de considerație indică faptul că, pentru o mare parte din împrumuturile intragrup, nici nu se pune problema identificării și localizării funcțiilor de conducere semnificative, întrucât se poate presupune că acestea au fost exercitate în mod centralizat în Regatul Unit.
În al treilea rând, în ceea ce privește în mod specific exonerarea parțială de 75 % din profiturile financiare necomerciale, astfel cum afirmă în mod întemeiat Comisia, nu s‑a demonstrat cu probe în ce măsură procentul de exonerare de 75 % era necesar sau adecvat, în cazurile în care o taxă SSC ar fi fost exigibilă, pe baza criteriului general al funcțiilor de conducere semnificative exercitate în Regatul Unit. În plus, nu au fost depuse probe pentru a stabili relevanța raportului dintre datorii și fonduri proprii, care ar fi stat la baza unui astfel de procent, pentru a răspunde la întrebarea referitoare la dificultatea de a identifica și localiza funcțiile de conducere semnificative exercitate în contextul împrumuturilor intragrup care generează profiturile financiare necomerciale.
Chiar dacă ar trebui să se admită că riscul de supracapitalizare există în cadrul SSC și că impozitarea în Regatul Unit a 25 % din profiturile financiare necomerciale ale acestora ar fi eficace pentru a face față unui astfel de risc, Regatul Unit și ITV au recunoscut ele însele, în răspunsurile la întrebările Tribunalului, că acest risc de supracapitalizare există independent de existența împrumuturilor intragrup care stau la originea profiturilor financiare necomerciale realizate de SSC.
În aceste împrejurări, este necesar să se respingă primul aspect al prezentelor motive, întemeiat pe erori de apreciere cu privire la justificarea exonerărilor în cauză pentru motive de fezabilitate administrativă.
b)

Cu privire la al doilea aspect, întemeiat pe o eroare de apreciere cu privire la justificarea referitoare la necesitatea de a respecta libertatea de stabilire
Regatul Unit și ITV susțin că Comisia a săvârșit o eroare de apreciere în decizia atacată prin faptul că a refuzat să constate că exonerările în cauză sunt de asemenea justificate în măsura în care urmăresc respectarea libertății de stabilire. Regatul Unit consideră că a adoptat o abordare rezonabilă pentru a se conforma Hotărârii din 12 septembrie 2006, Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas (
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
), întrucât distincția dintre împrumuturile eligibile și cele neeligibile se bazează tocmai pe caracterul artificial al acestora din urmă, în special în ceea ce privește aranjamentele denumite „tranzacții de tip pușculiță” și împrumuturile în amonte.
Comisia contestă argumentele Regatului Unit și ale ITV.
Trebuie reamintit că sistemul fiscal din Regatul Unit se bazează pe principiul teritorialității și că, în conformitate cu acest principiu, profiturile realizate de SSC nu sunt impozitate în acest stat. Cu toate acestea, în cazurile în care aceste profituri reprezintă, de fapt, profituri atribuibile unei entități rezidente în Regatul Unit care a fost la originea fondurilor sau a funcțiilor de conducere semnificative exercitate în legătură cu împrumuturile care au generat aceste profituri, se consideră că acestea au fost deturnate în mod artificial și, prin urmare, sunt impozabile în Regatul Unit prin intermediul unei taxe SSC. În conformitate cu această descriere, nu se poate considera că acest sistem constituie un obstacol în calea libertății de stabilire.
Într‑adevăr, la punctele 72 și 73 din Hotărârea din 12 septembrie 2006, Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas (
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
), Curtea de Justiție a statuat că, în măsura în care reglementarea privind SSC limitează aplicarea impozitării la aranjamentele pur artificiale, aceasta este compatibilă cu articolele 49 și 54 TFUE, care garantează libertatea de stabilire.
În aceste împrejurări, chiar dacă, în temeiul secțiunii 371EB din partea 9A din TIOPA, este prevăzută o taxă SSC pentru profiturile provenite din împrumuturi, în cadrul cărora s‑a stabilit că au fost exercitate funcții de conducere semnificative în Regatul Unit și că, pentru acest motiv, profiturile respective trebuiau considerate ca fiind deturnate în mod artificial, impunerea unei astfel de taxe nu poate fi considerată un obstacol în calea libertății de stabilire, în temeiul jurisprudenței menționate la punctul 200 de mai sus. În consecință, nu se poate justifica o exonerare de taxa menționată pentru a asigura libertatea de stabilire.
În aceste împrejurări, este necesar să se respingă al doilea aspect al prezentelor motive, referitor la o eroare de apreciere cu privire la justificarea întemeiată pe necesitatea de a respecta libertatea de stabilire și, în consecință, motivele menționate în întregime.
Prin urmare, trebuie să se concluzioneze că Comisia a considerat fără a săvârși vreo eroare de apreciere că exonerările în cauză conferă un avantaj selectiv beneficiarilor acestora și, în consecință, că trebuie respinse toate motivele referitoare la acestea.
4.

Cu privire la motivul întemeiat pe o eroare de apreciere referitoare la afectarea schimburilor comerciale dintre statele membre (al patrulea motiv în cauza T‑363/19)
Regatul Unit susține în esență că Comisia a săvârșit o eroare de apreciere prin faptul că nu a demonstrat că, în speță, grupurile multinaționale ar fi fost încurajate să realoce funcțiile de finanțare a grupului ca urmare a exonerărilor în cauză și deci că schimburile comerciale dintre statele membre ar fi fost afectate de măsurile în cauză.
În această privință, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante, în ceea ce privește condiția afectării schimburilor comerciale dintre statele membre, prevăzută la articolul 107 alineatul (1) TFUE, Comisia nu are obligația de a demonstra că o măsură de stat are un efect real asupra acestor schimburi comerciale și, de altfel, nici că aceasta creează o denaturare efectivă a concurenței. Ea are doar obligația de a stabili că măsura respectivă poate să producă astfel de efecte (a se vedea Hotărârea din 5 martie 2015, Banco Privado Português și Massa Insolvente do Banco Privado Português,
C‑667/13
,
EU:C:2015:151
, punctul
și jurisprudența citată).
Astfel, s‑a statuat că, atunci când un ajutor acordat de un stat membru consolidează poziția anumitor întreprinderi în raport cu aceea a altor întreprinderi concurente în cadrul schimburilor comerciale dintre statele membre, acestea din urmă trebuie considerate ca fiind influențate de ajutor (Hotărârea din 14 ianuarie 2015, Eventech,
C‑518/13
,
EU:C:2015:9
, punctul
).
În această privință, rezultă din cuprinsul punctului 182 de mai sus că Comisia a concluzionat în mod corect că exonerările în cauză constituie un avantaj selectiv în beneficiul întreprinderilor care s‑au prevalat de ele. În aceste condiții, trebuie acceptată de asemenea aprecierea Comisiei potrivit căreia acest avantaj poate avea o incidență asupra schimburilor comerciale dintre statele membre, întrucât consolidează poziția societăților beneficiare. În plus, acest avantaj selectiv poate afecta deciziile de relocare a capitalului și a activităților în cadrul grupurilor multinaționale stabilite în cadrul Uniunii, în special funcțiile de trezorerie.
În plus, contrar celor susținute de Regatul Unit, Comisia nu este obligată să dovedească fluxuri concrete de circulație a capitalurilor efectuate de grupurile internaționale și nici să compare diferitele sisteme fiscale din cadrul Uniunii, din moment ce reușește să demonstreze existența unui avantaj susceptibil să consolideze poziția concurențială a beneficiarilor săi, în sensul jurisprudenței menționate la punctul 205 de mai sus.
În aceste condiții, trebuie respins prezentul motiv întemeiat pe o eroare de apreciere cu privire la afectarea schimburilor comerciale dintre statele membre.
5.

Cu privire la motivul întemeiat pe încălcarea principiului nediscriminării (al șaptelea motiv în cauza T‑456/19)
ITV reproșează Comisiei că a încălcat principiul nediscriminării prin faptul că a aplicat altor operațiuni de finanțare intragrup, în special în contextul a două decizii anterioare, un tratament mai favorabil din punctul de vedere al ajutorului de stat decât cel care rezultă din poziția sa în speță.
Comisia contestă aceste argumente, susținând că a demonstrat în mod adecvat în prezentele cauze existența unei încălcări a normelor privind ajutoarele de stat și că, în orice caz, deciziile invocate de ITV se referă la situații diferite de cea din speță.
Potrivit unei jurisprudențe constante, principiul egalității de tratament și al nediscriminării impune ca situații comparabile să nu fie tratate în mod diferit și ca situații diferite să nu fie tratate în același mod, cu excepția cazului în care un astfel de tratament este justificat în mod obiectiv (a se vedea Hotărârea din 14 aprilie 2005, Belgia/Comisia,
C‑110/03
,
EU:T:2005:223
, punctul
și jurisprudența citată).
De asemenea, trebuie remarcat că legalitatea unei decizii a Comisiei de constatare a faptului că o măsură de stat constituie ajutor de stat trebuie apreciată numai în cadrul articolului 107 TFUE, iar nu din perspectiva practicii sale decizionale anterioare. Într‑adevăr, noțiunea de ajutor de stat corespunde unei situații obiective care trebuie apreciată la data la care Comisia adoptă decizia. Astfel, motivele pentru care Comisia a apreciat în mod diferit situația într‑o decizie anterioară nu trebuie să afecteze aprecierea legalității deciziei atacate (Hotărârea din 17 iulie 2014, Westfälisch‑Lippischer Sparkassen- und Giroverband/Comisia,
T‑457/09
,
EU:T:2014:683
, punctul
, și Hotărârea din 11 decembrie 2014, Austria/Comisia,
T‑251/11
,
EU:T:2014:1060
, punctul
).
Astfel, faptul că Comisia a recunoscut în alte decizii existența unor diferențe între împrumuturile intragrup și împrumuturile între societăți terțe nu implică în sine că nu se poate constata în speță existența unui avantaj selectiv.
Într‑adevăr, o astfel de concluzie trebuie să se bazeze pe o analiză detaliată a impozitării considerate normale în statul în cauză, precum și pe întrebarea dacă a existat, ca urmare a măsurii de stat în cauză, o derogare de la impozitarea respectivă care a introdus diferențieri între operatorii care se află, din perspectiva obiectivului atribuit sistemului fiscal relevant, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă.
În plus, astfel cum susține în mod întemeiat Comisia, comparația între operatori trebuie să se facă tocmai în funcție de obiectivul sistemului în cauză. Prin urmare, având în vedere în special faptul că obiectivul sistemelor în cauză în fiecare dintre deciziile Comisiei a fost diferit, nu se poate desprinde nicio concluzie din eventualele diferențe de apreciere ale Comisiei în cadrul deciziilor invocate de ITV și în cadrul prezentei decizii.
Rezultă că ITV nu poate invoca în mod util soluția la care a ajuns Comisia în alte decizii pentru a deduce o încălcare a principiului nediscriminării în speță.
Prin urmare, motivul întemeiat pe încălcarea principiului nediscriminării trebuie respins.
6.

Cu privire la motivul întemeiat pe o eroare de drept rezultată din aplicarea prin analogie a dispozițiilor Directivei 2016/1164 (al optulea motiv din cauza T‑456/19)
ITV susține că Comisia s‑a întemeiat în mod eronat, fie și numai prin analogie, pe Directiva 2016/1164. Într‑adevăr, această directivă a intrat în vigoare abia la 1 ianuarie 2019 și, prin urmare, nu este aplicabilă
ratione temporis
în speță. În plus, directiva menționată nu abordează în mod specific problema identificării funcțiilor de conducere semnificative în contextul finanțărilor intragrup.
Desigur, în decizia atacată, Comisia a făcut referire la Directiva 2016/1164, în special în considerentul (38), atunci când a precizat că modificarea normelor privind SSC intervenită în anul 2019 a fost prezentată ca vizând punerea în aplicare a Directivei 2016/1164. În plus, Comisia a descris în termeni generali domeniul de aplicare al Directivei 2016/1164, în descrierea contextului reglementar internațional și al Uniunii din secțiunea 2.4 din decizia atacată, pentru a ilustra că multe state, inclusiv în cadrul Uniunii, au adoptat norme privind SSC pentru a împiedica transferul profiturilor către filiale străine supuse unui impozit scăzut. În plus, Comisia a inclus o trimitere expresă la articolul 7 din directiva menționată, dispoziție la care s‑a făcut referire ulterior în nota de subsol 86 din decizia atacată.
Totuși, aceste trimiteri la Directiva 2016/1164 sunt contextuale și sunt menite doar să descrie în mod general criteriul de atribuire a veniturilor aferent funcțiilor de conducere semnificative. În schimb, Comisia, pentru a ajunge la concluziile sale din decizia atacată, s‑a întemeiat pe normele privind SSC din Regatul Unit care prevăd ele însele, în special în secțiunea 371EB din partea 9A din TIOPA, un astfel de criteriu bazat pe funcțiile de conducere semnificative.
Prin urmare, contrar celor susținute de ITV, întrucât Comisia nu s‑a întemeiat în decizia atacată pe Directiva 2016/1164, legalitatea acestei decizii nu poate fi contestată în temeiul directivei menționate.
În aceste împrejurări, motivul întemeiat pe o eroare de drept rezultată din aplicarea prin analogie a dispozițiilor Directivei 2016/1164 trebuie respins.
7.

Cu privire la motivul întemeiat în esență pe erori de apreciere referitoare la identificarea ITV în calitate de beneficiară a schemei contestate și la obligația de recuperare a ajutoarelor acordate în cadrul acestei scheme, dispusă de Comisie prin decizia atacată (al nouălea motiv din cauza T‑456/19)
În esență, ITV reproșează Comisiei că a identificat în mod eronat o categorie de beneficiari, care o includea, numai pentru că aceștia s‑au prevalat de exonerările în cauză și că a dispus recuperarea ajutoarelor de la o astfel de categorie de beneficiari fără a prevedea o derogare de la această recuperare pentru cazurile în care nu s‑a conferit niciun avantaj selectiv, astfel cum a fost cazul său. Într‑adevăr, grupul din care face parte ITV și‑a adaptat structura de finanțare pentru a se putea prevala de exonerările în cauză, exclusiv din motive de simplificare administrativă. Or, valoarea impozitului datorat de ITV nu ar fi fost mai mică decât cea pe care ar fi trebuit să o plătească în cazul în care nu ar fi efectuat o astfel de adaptare a structurii sale și nu s‑ar fi prevalat de exonerările în cauză.
În această privință, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe consacrate, în cazul unei scheme de ajutor, Comisia se poate limita să studieze caracteristicile schemei respective pentru a aprecia în motivarea deciziei dacă, din cauza modalităților pe care le prevede, aceasta asigură un avantaj considerabil beneficiarilor în raport cu concurenții lor și este de natură să profite în principal unor întreprinderi care participă la schimburile comerciale dintre statele membre. Astfel, Comisia, într‑o decizie referitoare la o asemenea schemă, nu trebuie să efectueze o analiză a ajutorului acordat în fiecare caz individual în temeiul unei astfel de scheme. Doar în etapa recuperării ajutoarelor este necesar să se verifice situația individuală a fiecărei întreprinderi în cauză (a se vedea Hotărârea din 9 iunie 2011, Comitato Venezia vuole vivere și alții/Comisia,
C‑71/09 P, C‑73/09 P și C‑76/09 P
,
EU:C:2011:368
, punctul
și jurisprudența citată).
În prezentele cauze, întrucât Comisia a identificat o schemă de ajutor, nu era obligată să identifice, pentru fiecare beneficiar, amploarea avantajului conferit.
În consecință, ITV nu poate contesta legalitatea deciziei atacate invocând particularitățile propriei situații, pentru faptul că s‑a dispus recuperarea ajutorului de la beneficiarii schemei în cauză. Într‑adevăr, numai în cadrul procedurii de recuperare, ulterioară deciziei atacate, Regatul Unit trebuie să înceapă să analizeze fiecare situație individuală și, dacă este cazul, să calculeze, pe baza indicațiilor furnizate de Comisie în decizia atacată, avantajul de care a putut beneficia efectiv fiecare societate.
În orice caz, ITV nu se poate prevala de faptul că a depus cererile de exonerare numai din motive de simplitate administrativă. Într‑adevăr, trebuie reamintit că noțiunea de ajutor de stat este una obiectivă și că, în măsura în care Comisia reușește să demonstreze că a fost acordat un avantaj selectiv unor beneficiari aflați într‑o situație comparabilă cu cea a altor societăți care se află în împrejurări de fapt și de drept comparabile, ajutorul în cauză trebuie recuperat. În consecință, motivele care au determinat o societate să se prevaleze de ajutorul în cauză, precum și faptul că societatea respectivă ar fi putut să se prevaleze de alte dispoziții din cadrul sistemului fiscal aplicabil, sunt irelevante în scopul examinării legalității deciziei prin care se dispune recuperarea ajutorului în cauză.
În aceste împrejurări, trebuie respins motivul invocat de ITV, întemeiat pe o eroare de apreciere referitoare la identificarea sa ca beneficiar al schemei de ajutor contestate și la obligația de recuperare dispusă de Comisie în decizia atacată.
8.

Concluzie generală
Întrucât toate motivele invocate de părți au fost respinse, acțiunea trebuie respinsă în întregime.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Potrivit articolului 134 alineatul (1) din Regulamentul de procedură, partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată. Întrucât Regatul Unit și ITV au căzut în pretenții în cauza T‑363/19 și, respectiv, în cauza T‑456/19, se impune obligarea acestora să suporte, pe lângă propriile cheltuieli de judecată aferente acestor cauze, și cheltuielile de judecată efectuate de Comisie în conformitate cu concluziile acesteia din urmă.
În plus, potrivit articolului 138 alineatul (3) din Regulamentul de procedură, Tribunalul poate dispune ca un intervenient, altul decât cei menționați la alineatele (1) și (2) ale acestui articol, să suporte propriile cheltuieli de judecată. În prezentele cauze, trebuie să se decidă că LSEGH va suporta propriile cheltuieli de judecată.
În conformitate cu articolul 138 alineatul (1) din Regulamentul de procedură, Regatul Unit va suporta propriile cheltuieli de judecată aferente cauzei T‑456/19.

Pentru aceste motive,
TRIBUNALUL (Camera a doua extinsă)
declară și hotărăște:

1)
Conexează cauzele T‑363/19 și T‑456/19 în vederea pronunțării prezentei hotărâri.

2)
Respinge acțiunile.

3)
Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord va suporta, pe lângă propriile cheltuieli de judecată, și cheltuielile de judecată efectuate de Comisia Europeană în cauza T‑363/19.

4)
ITV plc va suporta, pe lângă propriile cheltuieli de judecată, și cheltuielile de judecată efectuate de Comisie în cauza T‑456/19.

5)
LSEGH (Luxembourg) Ltd și London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd vor suporta propriile cheltuieli de judecată.

6)
Regatul Unit va suporta propriile cheltuieli de judecată în cauza T‑456/19.

Papasavvas
Tomljenović
Schalin
Škvařilová-Pelzl
Nõmm
Pronunțată în ședință publică la Luxemburg, la 8 iunie 2022.
Semnături
Cuprins

I. Istoricul litigiului

A. Cu privire la grupul ITV

B. Cu privire la regimul aplicabil SSC

C. Cu privire la procedura administrativă și la decizia atacată

II. Procedura și concluziile părților

A. Cu privire la faza scrisă a procedurii în cauza T‑363/19

B. Cu privire la faza scrisă a procedurii în cauza T‑456/19

1. Cu privire la cererile de intervenție

2. Cu privire la concluziile părților

C. Cu privire la faza orală a procedurii

III. În drept

A. Cu privire la conexarea cauzelor T‑363/19 și T‑456/19 pentru pronunțarea deciziei prin care se finalizează judecata

B. Pe fond

1. Cu privire la motivul întemeiat pe o eroare de apreciere care viciază definirea sistemului de referință (primul motiv în cauza T‑363/19 și primul motiv în cauza T‑456/19)

2. Cu privire la motivele întemeiate pe o eroare de apreciere care viciază constatările Comisiei cu privire la existența unui avantaj și la selectivitatea a priori a schemei contestate, ca urmare a unei derogări de la sistemul de referință (al doilea motiv în cauza T‑363/19 și al doilea și al treilea motiv în cauza T‑456/19)

a) Cu privire la existența unui avantaj

b) Cu privire la obiectivul normelor privind SSC

c) Cu privire la selectivitatea a priori a schemei contestate ca urmare a unei derogări de la sistemul de referință

1) Cu privire la condițiile de acordare a exonerărilor în cauză

2) Cu privire la excluderile de la acordarea exonerărilor în cauză

3) Cu privire la existența unei derogări de la sistemul de referință și la comparabilitatea operatorilor în cauză, în lumina obiectivului sistemului menționat

d) Concluzie privind existența unui avantaj și a unei derogări de la sistemul de referință

3. Cu privire la motivele întemeiate pe erori de apreciere cu privire la existența unor justificări pentru exonerările în cauză (al treilea motiv în cauza T‑363/19 și al patrulea-al șaselea motiv în cauza T‑456/19)

a) Cu privire la primul aspect, întemeiat pe o eroare de apreciere a justificării măsurilor în cauză din motive de fezabilitate administrativă

b) Cu privire la al doilea aspect, întemeiat pe o eroare de apreciere cu privire la justificarea referitoare la necesitatea de a respecta libertatea de stabilire

4. Cu privire la motivul întemeiat pe o eroare de apreciere referitoare la afectarea schimburilor comerciale dintre statele membre (al patrulea motiv în cauza T‑363/19)

5. Cu privire la motivul întemeiat pe încălcarea principiului nediscriminării (al șaptelea motiv în cauza T‑456/19)

6. Cu privire la motivul întemeiat pe o eroare de drept rezultată din aplicarea prin analogie a dispozițiilor Directivei 2016/1164 (al optulea motiv din cauza T‑456/19)

7. Cu privire la motivul întemeiat în esență pe erori de apreciere referitoare la identificarea ITV în calitate de beneficiară a schemei contestate și la obligația de recuperare a ajutoarelor acordate în cadrul acestei scheme, dispusă de Comisie prin decizia atacată (al nouălea motiv din cauza T‑456/19)

8. Concluzie generală

Cu privire la cheltuielile de judecată
(
*1
)	Limba de procedură: engleza.