CELEX: 62019CJ0562
Apelācija
LESD 107. panta 1. punkts
Valsts atbalsts
Polijas nodoklis mazumtirdzniecības nozarē
LESD 108. panta 2. punkts
Lēmums par formālas izmeklēšanas procedūras uzsākšanu
Atsauces sistēmas noteikšanā vērā ņemamie faktori
Likmju progresivitāte
Selektīvas priekšrocības esamība
Pierādīšanas pienākums

Ar savu apelācijas sūdzību Eiropas Komisija lūdz atcelt Eiropas Savienības Vispārējās tiesas 2019. gada 16. maija spriedumu Polija/Komisija (T‑836/16 un T‑624/17, turpmāk tekstā – “pārsūdzētais spriedums”,
EU:T:2019:338
), ar kuru tā atcēla, pirmkārt, Komisijas 2016. gada 19. septembra Lēmumu C(2016) 5596
final
par pasākumu SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN) – Polija – Polijas nodoklis mazumtirdzniecības nozarē, ar ko uzsākta LESD 108. panta 2. punktā paredzētā formālā izmeklēšanas procedūra attiecībā uz šo pasākumu un likts Polijas Republikai pārtraukt progresīvo nodokļa likmju piemērošanu mazumtirdzniecības nozarē (turpmāk tekstā – “lēmums par formālās izmeklēšanas procedūras uzsākšanu”), un otrkārt, Komisijas Lēmumu (ES) 2018/160 (2017. gada 30. jūnijs) par valsts atbalstu SA.44351 (2016/C) (ex 2016/NN), ko Polija īstenoja attiecībā uz nodokli mazumtirdzniecības nozarē (
OV 2018, L 29, 38. lpp.
, turpmāk tekstā – “negatīvais lēmums”) (turpmāk tekstā abi kopā – “strīdīgie lēmumi”).
Tiesvedības priekšvēsture
Tiesvedības priekšvēsturi Vispārējā tiesa ir izklāstījusi pārsūdzētā sprieduma 1.–16. punktā. To var rezumēt šādi.
2016. gada sākumā Polijas valdība plānoja preču mazumtirdzniecības nozarē ieviest jaunu nodokli, kura bāzi veidotu apgrozījums un kurš būtu progresīvs.
Saņēmusi informāciju par šiem plāniem, Komisija Polijas iestādēm nosūtīja informācijas pieprasījumu, norādot, ka progresīvā apgrozījuma nodokļa likmes faktiski ir saistītas ar uzņēmuma lielumu, nevis ar tā rentabilitāti – tādējādi tās radot diskrimināciju starp uzņēmumiem un varot izraisīt nopietnus tirgus traucējumus. Šīs iestādes ieskatā, ar šīm likmēm tiek ieviesta nevienlīdzīga attieksme pret uzņēmumiem, tāpēc tās ir jāuzskata par selektīvām. Uzskatot, ka ir izpildīti visi LESD 107. panta 1. punktā paredzētie nosacījumi, tā secināja, ka minētās likmes veido “valsts atbalstu” šīs normas izpratnē.
2016. gada 6. jūlijā Polijas Republika pieņēma Likumu par mazumtirdzniecības nodokli, kas attiecas uz preču mazumtirdzniecību patērētājam, kurš ir fiziska persona, un kas stājās spēkā 2016. gada 1. septembrī (turpmāk tekstā – “attiecīgais nodokļu pasākums”). Visi šā nodokļa maksātāji ir mazumtirgotāji neatkarīgi no to juridiskā statusa, un tā bāzi veido ikmēneša apgrozījums, kas pārsniedz 17 miljonus Polijas zlotu (PLN) (aptuveni 3750000 EUR). Tā likme ir vienāda ar nulli attiecībā uz ikmēneša apgrozījumu, kas ir mazāks par šo summu; likme ir 0,8 % attiecībā uz ikmēneša apgrozījuma amplitūdu no 17 līdz 170 miljoniem PLN (aptuveni 37500000 EUR) un likme ir 1,4 % attiecībā uz ikmēneša apgrozījumu, kas pārsniedz nupat minēto summu.
2016. gada 19. septembrī Komisija pieņēma lēmumu par formālās izmeklēšanas procedūras uzsākšanu. Ar šo lēmumu Komisija ne tikai aicināja Polijas iestādes iesniegt savas piezīmes, bet arī, pamatojoties uz Padomes Regulas (ES) 2015/1589 (2015. gada 13. jūlijs), ar ko nosaka sīki izstrādātus noteikumus [LESD] 108. panta piemērošanai (
OV 2015, L 248, 9. lpp.
), 13. panta 1. punktu, lika tām nekavējoties pārtraukt “[attiecīgā nodokļu pasākuma] progresīvās likmes piemērošanu līdz brīdim, kad Komisija pieņems lēmumu par tā saderību ar iekšējo tirgu”. Ņemot vērā šo lēmumu, Polijas Republika pārtrauca attiecīgā nodokļu pasākuma piemērošanu.
2017. gada 30. jūnijā Komisija pabeidza formālo izmeklēšanas procedūru, pieņemot negatīvo lēmumu. Tā būtībā pauda nostāju, ka attiecīgais nodokļu pasākums ir uzskatāms par valsts atbalstu, kas nav saderīgs ar iekšējo tirgu, un ka tas ir ticis īstenots prettiesiskā veidā – līdz ar to Polijas iestādēm ir galīgi jāanulē visi maksājumi, kuru veikšana tika apturēta lēmuma par formālās izmeklēšanas procedūras uzsākšanu rezultātā. Tā kā attiecīgais pasākums konkrēti nebija īstenots, tā uzskatīja, ka nav jāveic nekāda atbalsta atgūšana no saņēmējiem.
Strīdīgajos lēmumos Komisija attiecīgā nodokļu pasākuma kvalifikāciju par “valsts atbalstu” LESD 107. panta 1. punkta izpratnē būtībā pamatoja šādi.
Runājot par šā pasākuma attiecināmību uz valsti un tā finansēšanu no valsts līdzekļiem, Komisija uzskatīja, ka, izvēloties progresīvu apgrozījuma nodokli, Polijas Republika ir atteikusies no nodokļu ieņēmumu daļas, ko tā būtu guvusi, ja visiem uzņēmumiem tiktu piemērota viena un tā pati faktiskā vidējā likme. Tādējādi attiecīgā nodokļu pasākuma rezultātā notiekot valsts līdzekļu nodošana atsevišķiem uzņēmumiem.
Saistībā ar priekšrocības pastāvēšanu Komisija atgādināja, ka pasākumi, kas atbrīvo no to izdevumu segšanas, kurus uzņēmumi parasti sedz, rada priekšrocību tieši tāpat kā aktīvi sniegts labums. Tā norādīja, ka uzņēmumi ar nelielu apgrozījumu attiecīgā nodokļu pasākuma piemērošanas rezultātā gūst labumu no labvēlīgāka nodokļu režīma salīdzinājumā ar citiem uzņēmumiem, kuri ir šā nodokļa maksātāji. Proti, šajā gadījumā vidējās nodokļa likmes nulles apmērā vai zemākā apmērā uzņēmumiem, kuru apgrozījums ir neliels, salīdzinājumā ar augstākām vidējām nodokļa likmēm uzņēmumiem, kuru apgrozījums ir bijis lielāks, sniedzot priekšrocību pirmajiem minētajiem uzņēmumiem.
Veicot selektivitātes nosacījuma izvērtējumu, lai noteiktu, vai attiecīgais nodokļu pasākums ir tāds, ar kuru, iespējams, nepamatoti tiek sniegta priekšrocība konkrētiem uzņēmumiem, Komisija uzskatīja, ka attiecīgo atsauces nodokļu sistēmu veido nodoklis mazumtirdzniecības nozarē, tostarp tāds, kas piemērojams uzņēmumiem, kuru apgrozījums ir mazāks par 17 miljoniem PLN (apmēram 3750000 EUR), taču bez nodokļa progresivitātes. Tā kā šī progresīvās nodokļa likmes struktūra radot ne tikai atšķirīgas marginālās nodokļa likmes, bet arī atšķirīgas vidējās nodokļa likmes, tā esot uzskatāma par atkāpi no šīs atsauces sistēmas, attiecībā uz kuru tiek pieņemts, ka pastāv tikai vienota nodokļa likme.
Šo atkāpi nepamatojot minētās atsauces sistēmas būtība vai vispārējā uzbūve. Komisija uzskata, ka ar Polijas iestāžu norādīto pārdales mērķi neesot saderīgi izvēlēties uz apgrozījumu balstītu nodokli, jo tas uzņēmumiem tiek uzlikts atkarībā no to darbības apjoma, bet ne atkarībā no to izmaksām, rentabilitātes, maksātspējas vai priekšrocībām, kuras, Polijas iestāžu ieskatā, nākot par labu tikai lieliem uzņēmumiem.
Visbeidzot, Polijas iestāžu apgalvojumu, ka progresīvas nodokļa likmes struktūra ļautu saglabāt mazos tirdzniecības uzņēmumus, kurus apdraud lielie veikalu tīkli, Komisija novērtēja kā pierādījumu mēģinājumam ietekmēt konkurences struktūru tirgū.
Tiesvedība Vispārējā tiesā un pārsūdzētais spriedums
2016. gada 30. novembrī Polijas Republika cēla prasību Vispārējā tiesā, lūdzot atcelt lēmumu par formālas izmeklēšanas procedūras uzsākšanu (lieta T‑836/16). Ar Vispārējās tiesas devītās palātas priekšsēdētāja 2017. gada 27. aprīļa rīkojumu Ungārijai tika atļauts iestāties lietā Polijas Republikas prasījumu atbalstam.
2017. gada 13. septembrī Polijas Republika cēla otru prasību Vispārējā tiesā, lūdzot atcelt negatīvo lēmumu (lieta T‑624/17). Ar Vispārējās tiesas devītās palātas priekšsēdētāja 2018. gada 12. janvāra rīkojumu Ungārijai tika atļauts iestāties lietā Polijas Republikas otrās prasības ietvaros izvirzīto prasījumu atbalstam.
Ar 2018. gada 4. jūlija rīkojumu Vispārējā tiesa apvienoja lietas T‑836/16 un T‑624/17 tiesvedības mutvārdu daļai atbilstoši tās Reglamenta 68. pantam.
Lai pamatotu prasību atcelt lēmumu uzsākt formālu izmeklēšanas procedūru (T‑836/16), Polijas Republika izvirzīja četrus pamatus. Ar pirmo pamatu tika apgalvots, ka attiecīgais nodokļu pasākums esot kļūdaini kvalificēts kā “valsts atbalsts” LESD 107. panta 1. punkta izpratnē; ar otro un trešo pamatu tika apgalvots, ka ar Komisijas izdoto pārtraukšanas rīkojumu esot pārkāpts Regulas 2015/1589 13. panta 1. punkts, kā arī samērīguma princips, un ar ceturto pamatu tika apgalvots, ka lēmuma par formālas izmeklēšanas procedūras uzsākšanu pamatojums ir vienlaikus gan kļūdains, gan nepietiekams.
Lai pamatotu prasību atcelt negatīvo lēmumu (lieta T‑624/17), Polijas Republika izvirzīja divus pamatus, kuri attiecas, pirmkārt, uz to, ka attiecīgais nodokļu pasākums ir kļūdaini kvalificēts kā “valsts atbalsts” LESD 107. panta 1. punkta izpratnē, un, otrkārt, uz to, ka Komisijas pamatojums šā lēmuma pieņemšanai ir vienlaikus gan kļūdains, gan nepietiekams.
Ar pārsūdzēto spriedumu Vispārējā tiesa atzina par pamatotu Polijas Republikas izvirzīto pirmo pamatu lietā T‑624/17, nospriežot, ka Komisija ir kļūdaini uzskatījusi, ka preču mazumtirdzniecības aplikšana ar progresīvu apgrozījuma nodokli rada selektīvu priekšrocību. Tā arī atzina par pamatotu ceturto Polijas Republikas izvirzīto pamatu lietā T‑836/16, nospriežot, ka Komisija nevarēja provizoriski kvalificēt attiecīgo nodokļu pasākumu kā jaunu atbalstu, nebalstīdamās uz to, ka šajā jautājumā pastāv pamatotas šaubas, kuras izriet no lietas materiāliem. Līdz ar to tā atcēla strīdīgos lēmumus, tostarp lēmumam par formālas izmeklēšanas procedūras uzsākšanu pievienoto rīkojumu par attiecīgā nodokļu pasākuma īstenošanas pārtraukšanu, un nelēma par pārējiem tajā izvirzītajiem pamatiem.
Tiesvedība Tiesā un lietas dalībnieku prasījumi
Komisija savā apelācijas sūdzībā lūdz Tiesu:
–
atcelt pārsūdzēto spriedumu;
–
pieņemt galīgo nolēmumu lietā, noraidot Polijas Republikas pirmajā instancē izvirzītos pamatus attiecībā uz strīdīgajiem lēmumiem, un piespriest tai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus, un
–
pakārtoti, nosūtīt lietu atpakaļ Vispārējai tiesai, lai tā lemtu par tajā izvirzītajiem pamatiem, par kuriem tā vēl nav lēmusi.
Polijas Republika lūdz Tiesu:
–
apelācijas sūdzību noraidīt kā nepamatotu un
–
piespriest Komisijai atlīdzināt tiesāšanas izdevumus.
Ungārija, kas atbalsta Polijas Republikas prasījumus, lūdz Tiesu noraidīt apelācijas sūdzību kā nepamatotu.
Par apelācijas sūdzību
Apelācijas sūdzības pamatojumam Komisija izvirza divus pamatus.
Par pirmo pamatu – LESD 107. panta 1. punkta pārkāpumu
Ar pirmo pamatu Komisija apgalvo, ka Vispārējā tiesa, nospriezdama, ka attiecīgā nodokļu pasākuma progresivitāte nerada selektīvu priekšrocību uzņēmumiem, kuru apgrozījums saistībā ar preču mazumtirdzniecību ir neliels, ir pārkāpusi LESD 107. panta 1. punktu. Šīs iestādes ieskatā, Vispārējā tiesa ir pieļāvusi tiesību kļūdu, interpretējot un piemērojot katru no trim šā pasākuma selektivitātes analīzes posmiem. Šajā ziņā Komisija, pirmkārt, uzskata, ka Vispārējā tiesa kļūdaini ir uzskatījusi, ka nodokļa progresivitāte ir daļa no atsauces sistēmas, kuru ņemot vērā, ir jānovērtē attiecīgā nodokļu pasākuma selektivitāte. Otrkārt, tā apgalvo, ka Vispārējā tiesa nav varējusi izvērtēt, vai uzņēmumi, kuriem ir piemērojams minētais pasākums, ir salīdzināmi kāda cita mērķa, nevis šā pasākuma fiskālā mērķa gaismā. Treškārt, Komisija apgalvo, ka Vispārējā tiesa, analizējot šā paša pasākuma attaisnojumu, kļūdaini ir balstījusies uz kādu mērķi, proti, pārdales mērķi, kas nav nesaraujami saistīts ar minēto pasākumu.
Polijas Republika un Ungārija apstrīd šo argumentāciju.
Vispirms jāatgādina, ka saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru dalībvalstu rīcība Savienības tiesībās nesaskaņotajās jomās nav izslēgta no LESD noteikumu par valsts atbalsta kontroli piemērošanas jomas (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2006. gada 22. jūnijs, Beļģija un Forum 187/Komisija,
C‑182/03 un C‑217/03
,
EU:C:2006:416
,
81.
punkts). Līdz ar to dalībvalstīm ir jāatturas pieņemt jebkādu nodokļu pasākumu, kas var veidot ar iekšējo tirgu nesaderīgu valsts atbalstu.
Šajā ziņā no Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet arī tas, ka, lai valsts pasākums būtu kvalificējams par “valsts atbalstu” LESD 107. panta 1. punkta izpratnē, ir jābūt izpildītiem visiem turpmāk izklāstītajiem nosacījumiem. Pirmkārt, ir jābūt valsts rīcībai vai no valsts līdzekļiem finansētai rīcībai. Otrkārt, šai rīcībai ir jābūt tādai, kas var ietekmēt tirdzniecību starp dalībvalstīm. Treškārt, ar to ir jāsniedz selektīva priekšrocība saņēmējam. Ceturtkārt, tai jābūt tādai, ar ko tiek izkropļota konkurence vai tiek radīti draudi to izkropļot (skat. it īpaši spriedumu, 2016. gada 21. decembris, Komisija/World Duty Free Group u.c.,
C‑20/15 P un C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
,
53.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Runājot par priekšrocības selektivitātes nosacījumu, kas ir nesaraujami saistīts ar pasākumu kvalificējamību par “valsts atbalstu” LESD 107. panta 1. punkta izpratnē – un kas ir vienīgais, kuru Komisija apstrīd šīs apelācijas sūdzības pirmā pamata ietvaros –, no Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka, lai izvērtētu šo nosacījumu, ir jānoskaidro, vai konkrētā tiesiskā regulējuma ietvaros šis valsts pasākums var dot priekšroku “noteiktiem uzņēmumiem vai noteiktu preču ražošanai” attiecībā pret citiem, kas ir faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā, ievērojot ar minēto regulējumu izvirzīto mērķi, un kam tādējādi piemēro atšķirīgu attieksmi, kuru būtībā var kvalificēt kā diskriminējošu (spriedums, 2018. gada 19. decembris, A‑Brauerei,
C‑374/17
,
EU:C:2018:1024
,
35.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Turklāt, ja attiecīgais pasākums ir iecerēts kā atbalsta shēma, nevis kā individuāls atbalsts, Komisijai ir jāpierāda, ka šis pasākums – lai gan ar to ir noteikta vispārēja priekšrocība – sniedz labumu vienīgi konkrētiem uzņēmumiem vai konkrētām saimnieciskās darbības nozarēm (šajā nozīmē skat. it īpaši spriedumu, 2016. gada 30. jūnijs, Beļģija/Komisija,
C‑270/15 P
,
EU:C:2016:489
,
49.
punkts).
It īpaši attiecībā valsts pasākumiem, ar kuriem tiek piešķirtas nodokļu priekšrocības, ir jāatgādina, ka šāda veida pasākums – kurš, lai arī ar to netiek veikta valsts līdzekļu nodošana, nostāda saņēmējus finansiāli izdevīgākā stāvoklī salīdzinājumā ar pārējiem nodokļu maksātājiem – var sniegt selektīvu priekšrocību tā saņēmējiem un tātad būt kvalificējams par “valsts atbalstu” LESD 107. panta 1. punkta izpratnē. Līdz ar to par valsts atbalstu tiek uzskatīta tostarp rīcība, kas atvieglo izmaksas, kuras parasti ir jāsedz no uzņēmuma budžeta, un kas, lai gan tā nav subsīdija šā vārda šaurākajā nozīmē, ir tai identiska pēc rakstura un rada tādas pašas sekas (šajā nozīmē skat. spriedumus, 1994. gada 15. marts, Banco Exterior de España,
C‑387/92
,
EU:C:1994:100
,
13.
un
14.
punkts, kā arī 2011. gada 15. novembris, Komisija un Spānija/Government of Gibraltar un Apvienotā Karaliste,
C‑106/09 P un C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
,
71.
un
72.
punkts). Turpretī par šādu atbalstu šīs tiesību normas izpratnē nav uzskatāma nodokļu priekšrocība, kas izriet no vispārēja pasākuma, kurš vienādi ir piemērojams visiem tirgus dalībniekiem (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 19. decembris, A‑Brauerei,
C‑374/17
,
EU:C:2018:1024
,
23.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Šajā kontekstā, lai valsts nodokļu pasākumu kvalificētu par “selektīvu”, Komisijai vispirms ir jāidentificē atsauces sistēma, proti, “normālais” nodokļu režīms, kas ir piemērojams attiecīgajā dalībvalstī, un pēc tam tai ir jāpierāda, ka attiecīgais nodokļu pasākums ir atkāpe no šīs atsauces sistēmas, jo ar to tiek ieviesta diferencēta attieksme subjektiem, kuri no tajā izvirzītā mērķa viedokļa atrodas faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 19. decembris, A‑Brauerei,
C‑374/17
,
EU:C:2018:1024
,
36.
punkts un tajā minētā judikatūra).
“Valsts atbalsta” jēdziens tomēr neattiecas uz pasākumiem, ar kuriem tiek ieviesta diferencēta attieksme pret attiecīgā valsts tiesiskā regulējuma mērķa ziņā faktiski un juridiski salīdzināmā situācijā esošiem uzņēmumiem un kuri tātad
a priori
ir selektīvi, ja attiecīgā dalībvalsts spēj pierādīt, ka šāda diferenciācija ir attaisnota, proti, ka tā izriet no sistēmas, kurā šie pasākumi ietilpst, rakstura vai uzbūves (šajā nozīmē skat. it īpaši spriedumus, 2004. gada 29. aprīlis, Nīderlande/Komisija,
C‑159/01
,
EU:C:2004:246
,
42.
un
43.
punkts; 2012. gada 29. marts, 3M Italia,
C‑417/10
,
EU:C:2012:184
,
40.
punkts, kā arī 2018. gada 19. decembris, A‑Brauerei,
C‑374/17
,
EU:C:2018:1024
,
44.
punkts).
Tieši šo apsvērumu gaismā ir jāpārbauda, vai šajā lietā Vispārējā tiesa – būtībā lemdama, ka strīdīgajos lēmumos Komisija nav pierādījusi, ka attiecīgā nodokļu pasākuma progresivitātes rezultātā tiek sniegtas selektīvas priekšrocības “konkrētiem uzņēmumiem vai konkrētu preču ražošanai”, – ir pārkāpusi LESD 107. panta 1. punktu, kā to ir interpretējusi Tiesa.
Ar pirmā pamata pirmo daļu Komisija apgalvo, ka Vispārējā tiesa, pārmetot tai, ka tā selektīvas priekšrocības iespējamo esamību ir izvērtējusi no kļūdaini izvēlētas atsauces sistēmas viedokļa, un uzskatot, ka Polijas likumdevēja izmantotās progresīvās nodokļu likmes ir šīs atsauces sistēmas neatņemama sastāvdaļa, ir pieļāvusi tiesību kļūdu.
Komisijas ieskatā, ar attiecīgo nodokļu pasākumu radītā selektīvā priekšrocība izriet nevis no tā, ka no nodokļa ir atbrīvota apgrozījuma daļa, kura nepārsniedz noteiktu summu – jo visi attiecīgie uzņēmumi gūst labumu no šā atbrīvojuma attiecībā uz apgrozījuma daļu, kura nepārsniedz atbrīvojuma slieksni –, bet gan no atšķirīgās vidējās nodokļa likmes, kas izriet no likmju progresivitātes. Šī atšķirība radot priekšrocības uzņēmumiem, kuru apgrozījums ir neliels, nepamatoti atvieglojot šo uzņēmumu nodokļu slogu salīdzinājumā ar slogu, kas atsauces sistēmas ietvaros ir citiem uzņēmumiem; šo atsauces sistēmu, Komisijas ieskatā, veido apgrozījuma nodoklis ar vienotu likmi. Tādējādi progresīvu likmju piemērošana neatšķiroties no situācijas, kurā viena nodokļa maksātāju grupa tiek aplikta ar nodokli atbilstoši vienai likmei, bet cita nodokļa maksātāju grupa tiek aplikta atbilstoši citai likmei, un šāda situācija esot uzskatāma par atšķirīgu attieksmi pret salīdzināmiem uzņēmumiem.
Līdz ar to vispirms rodas jautājums, vai – kā to apgalvo Komisija – attiecīgajā nodokļu pasākumā paredzētā likmju progresivitāte ir jāizslēdz no atsauces sistēmas, no kuras viedokļa ir jāizvērtē, vai selektīvas priekšrocības pastāvēšana var tikt pierādīta, vai arī, kā Vispārējā tiesa ir nospriedusi pārsūdzētā sprieduma 63.–67. punktā, tā – gluži pretēji – ir šīs atsauces sistēmas neatņemama sastāvdaļa.
Attiecībā uz iekšējā tirgus pamatbrīvībām Tiesa ir nospriedusi, ka pašreizējā Savienības nodokļu tiesību saskaņošanas stadijā dalībvalstis var brīvi izveidot nodokļu sistēmu, kuru tās uzskata par vispiemērotāko, tādējādi progresīva nodokļa piemērošana ietilpst katras dalībvalsts rīcības brīvībā (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2020. gada 3. marts, Vodafone Magyarország,
C‑75/18
,
EU:C:2020:139
,
49.
punkts, un Tesco‑Global Áruházak,
C‑323/18
,
EU:C:2020:140
,
69.
punkts, kā arī tajā minētā judikatūra). Šī atziņa ir attiecināma arī uz valsts atbalsta jomu (šajā nozīmē skat. it īpaši spriedumu, 2018. gada 26. aprīlis, ANGED,
C‑233/16
,
EU:C:2018:280
,
50.
punkts un tajā minētā judikatūra).
No tā izriet, ka ārpus jomām, kurās Savienības nodokļu tiesības ir saskaņotas, katra nodokļa raksturīgo iezīmju noteikšana ietilpst dalībvalstu rīcības brīvībā, ievērojot tās autonomiju nodokļu jomā, taču šīs brīvības izmantošanā katrā ziņā ir jāievēro Savienības tiesības. Tas konkrēti attiecas ne tikai uz nodokļa likmes izvēli, kas var būt proporcionāla vai progresīva, bet arī uz nodokļa bāzes un nodokļa iekasējamības gadījuma noteikšanu.
Tātad šīs raksturīgās iezīmes principā nosaka atsauces sistēmu jeb “normālo” nodokļu režīmu, kas saskaņā ar šā sprieduma 31. punktā atgādināto judikatūru ir jāņem par pamatu, lai analizētu selektivitātes nosacījumu.
Šajā ziņā ir jāprecizē, ka Savienības tiesībām valsts atbalsta jomā principā nav pretrunā tas, ka dalībvalstis nolemj izvēlēties progresīvas nodokļa likmes, kuru mērķis ir ņemt vērā nodokļa maksātāju maksātspēju. Tas, ka praksē progresīva aplikšana ar nodokli daudz biežāk tiek izmantota attiecībā uz fiziskām personām, nenozīmē, ka dalībvalstīm būtu aizliegts to izmantot, lai ņemtu vērā arī juridisko personu, it īpaši uzņēmumu, maksātspēju.
Tādējādi Savienības tiesības neliedz progresīvu aplikšanu ar nodokli balstīt uz apgrozījumu, tostarp gadījumā, ja tas nav paredzēts, lai kompensētu negatīvās sekas, kuras varētu radīt ar nodokli apliekamā darbība. Pretēji Komisijas apgalvotajam, apgrozījuma apmērs parasti ir gan neitrāls nošķiršanas kritērijs, gan atbilstošs nodokļa maksātāju maksātspējas rādītājs (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2020. gada 3. marts, Vodafone Magyarország,
C‑75/18
,
EU:C:2020:139
,
50.
punkts, un Tesco‑Global Áruházak,
C‑323/18
,
EU:C:2020:140
,
70.
punkts). Ne no vienas Savienības tiesību normas, ne principa, tostarp valsts atbalsta jomā, neizriet, ka progresīvas likmes būtu piemērojamas tikai peļņas aplikšanai ar nodokli. Turklāt peļņa – tāpat kā apgrozījums – pati par sevi ir tikai relatīvs maksātspējas rādītājs. Apstāklim, ka peļņa, Komisijas ieskatā, ir atbilstošāks vai precīzāks rādītājs nekā apgrozījums, valsts atbalsta jomā nav nozīmes, jo Savienības tiesību mērķis šajā jomā ir vienīgi novērst tādas selektīvas priekšrocības, kuras atsevišķi uzņēmumi varētu saņemt par sliktu citiem salīdzināmā situācijā esošiem uzņēmumiem. Tas pats attiecas uz ekonomiskas dubultas aplikšanas ar nodokļiem iespējamu esamību saistībā ar to, ka ar nodokļiem tiek vienlaikus aplikts gan apgrozījums, gan peļņa.
No iepriekš minētā izriet, ka atsauces sistēmu jeb “normālo” nodokļu režīmu selektivitātes nosacījuma analīzes mērķiem principā veido nodokļa raksturīgās iezīmes, kuru skaitā ir arī progresīvās nodokļa likmes. Taču nav izslēgts, ka šīs iezīmes dažos gadījumos var atklāt acīmredzami diskriminējošu elementu – taču tas ir jāpierāda Komisijai.
2011. gada 15. novembra spriedums lietā Komisija un Spānija/Government of Gibraltar un Apvienotā Karaliste (
C‑106/09 P un C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
) neliek apšaubīt iepriekš izklāstītos apsvērumus. Gluži pretēji – kā ģenerāladvokāte būtībā ir norādījusi minētajā lietā sniegto secinājumu 40.–45. punktā – nodokļu sistēma bija veidota atbilstoši acīmredzami diskriminējošiem parametriem, kuru mērķis bija apiet Savienības tiesības valsts atbalsta jomā. Minētajā lietā par to liecināja noteiktām “ārzonu” sabiedrībām labvēlīgu apliekamības kritēriju izvēle, kas izrādījās esam nesavienojama ar konkrētā likumdevēja norādīto mērķi – radīt vispārēju nodokli visiem uzņēmumiem.
Šajā lietā, kā izriet no šā sprieduma 3.–5. punkta, Polijas likumdevējs ar attiecīgo nodokļu pasākumu ir ieviesis mazumtirdzniecības nodokli, kas ir balstīts uz šīs darbības radīto ikmēneša apgrozījumu un kas – pretēji Komisijas apgalvotajam – pēc sava rakstura ir tiešs nodoklis. Līdz 17 miljoniem PLN (apmēram 3750000 EUR) šā nodokļa likme ir vienāda ar nulli, pēc tam, no 17 līdz 170 miljoniem PLN (apmēram 37500000 EUR) likme ir 0,8 %, bet virs šīs summas likme ir 1,4 %. Komisija nav pierādījusi, ka šī likmju progresivitāte, ko Polijas likumdevējs ir noteicis, izmantojot rīcības brīvību, ar kuru tas ir apveltīts savas nodokļu autonomijas ietvaros, būtu paredzēta acīmredzami diskriminējošā veidā, lai apietu no Savienības tiesībām valsts atbalsta jomā izrietošās prasības. Šādos apstākļos attiecīgā nodokļu pasākuma likmju progresivitāte ir jāuzskata par neatņemamu sastāvdaļu atsauces sistēmā jeb “normālajā” nodokļu režīmā, kas ir jāņem par pamatu, lai šajā gadījumā izvērtētu selektīvas priekšrocības esamību.
Tādējādi Vispārējā tiesa nav pieļāvusi tiesību kļūdu, pārsūdzētā sprieduma 63.–67. punktā nospriežot, ka Komisija, uzskatīdama, ka attiecīgā nodokļu pasākuma progresīvā likmju skala neietilpst atsauces sistēmā, kuras gaismā ir jānovērtē šā pasākuma selektivitāte, ir kļūdaini balstījusies uz nepilnīgu un fiktīvu atsauces sistēmu. No tā izriet, ka pirmā pamata pirmā daļa ir jānoraida kā nepamatota.
Tā kā kļūda, kas pieļauta, nosakot atsauces sistēmu, noteikti padara kļūdainu visu selektivitātes nosacījuma analīzi (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 28. jūnijs, Andres (Heitkamp BauHolding maksātnespēja)/Komisija,
C‑203/16 P
,
EU:C:2018:505
,
107.
punkts), par pirmā pamata otro un trešo daļu nav jālemj.
No iepriekš minētā izriet, ka apelācijas sūdzības pirmais pamats ir pilnībā jānoraida kā nepamatots.
Par otro pamatu – LESD 108. panta 2. punkta un Regulas 2015/1589 13. panta pārkāpumu
Ar otro pamatu Komisija apgalvo, ka, atceļot lēmumu sākt formālu izmeklēšanas procedūru, tostarp pārtraukšanas rīkojumu, Vispārējā tiesa ir pārkāpusi LESD 108. panta 2. punktu un Regulas 2015/1589 13. pantu. Konkrēti, Komisija apgalvo, ka, pirmkārt, Vispārējā tiesa attiecībā uz šo lēmumu kļūdaini ir veikusi tādas pašas intensitātes pārbaudi kā attiecībā uz negatīvo lēmumu, lai gan tai bija jāaprobežojas ar acīmredzamas kļūdas vērtējumā pārbaudi, kura šajā gadījumā nebija konstatējama. Otrkārt, tā pārmet Vispārējai tiesai, ka tā ir atcēlusi Komisijas atbilstoši Regulas 2015/1589 13. panta 1. punktam pieņemto pārtraukšanas rīkojumu tā rezultātā, ka tika atcelts lēmums par formālas izmeklēšanas procedūras uzsākšanu, ar pamatojumu, ka tas nav nodalāms no šā lēmuma, lai gan minētais rīkojums ir no minētā lēmuma nodalīts lēmums, kura tiesiskums bija jāizvērtē neatkarīgi.
Polijas Republika un Ungārija apstrīd šo argumentāciju.
Jāatgādina, ka Komisijai ir jāuzsāk formālā izmeklēšanas procedūra, ja pēc Regulas 2015/1589 4. pantā paredzētās sākotnējās izskatīšanas tā nav varējusi iegūt pārliecību, ka paziņotais pasākums ir saderīgs ar iekšējo tirgu. Tas pats attiecas uz gadījumu, kad Komisijai saglabājas šaubas par to, vai izvērtētais pasākums vispār ir kvalificējams kā “atbalsts” LESD 107. panta 1. punkta izpratnē (šajā nozīmē skat. it īpaši spriedumus, 2005. gada 10. maijs, Itālija/Komisija,
C‑400/99
,
EU:C:2005:275
,
47.
punkts; 2011. gada 21. jūlijs, AlcoaTrasformazioni/Komisija,
C‑194/09 P
,
EU:C:2011:497
,
60.
punkts, un 2013. gada 24. janvāris, 3F/Komisija,
C‑646/11 P
, nav publicēts,
EU:C:2013:36
,
27.
punkts).
Turklāt saskaņā ar Regulas 2015/1589 13. panta 1. punktu Komisija – pēc tam, kad tā ir devusi attiecīgajai dalībvalstij iespēju iesniegt savas piezīmes, – var šai dalībvalstij likt pārtraukt visa nelikumīgā atbalsta izmaksāšanu līdz brīdim, kad Komisija būs pieņēmusi galīgo lēmumu par tā saderību ar iekšējo tirgu. Šāds lēmums par rīkojuma izdošanu ir nošķirams no lēmuma par formālās izmeklēšanas procedūras uzsākšanu un turklāt var tikt pieņemts vai nu vienlaicīgi ar nupat minēto lēmumu, arī vēlāk (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2001. gada 9. oktobris, Itālija/Komisija,
C‑400/99
,
EU:C:2001:528
,
47.
punkts, un 2020. gada 4. jūnijs, Ungārija/Komisija,
C‑456/18 P
,
EU:C:2020:421
,
35.
punkts).
Ņemot vērā šā sprieduma 50. punktā atgādinātos principus, lēmuma uzsākt formālu izmeklēšanas procedūru tiesiskuma pārbaude, ko veic Savienības tiesa, ja prasītājs apstrīd Komisijas vērtējumu jautājumā par attiecīgā pasākuma kvalificējamību par “valsts atbalstu” LESD 107. panta 1. punkta izpratnē, aprobežojas ar pārbaudi par to, vai šī iestāde Regulas 2015/1589 4. pantā paredzētās sākotnējās izskatīšanas stadijā nav pieļāvusi acīmredzamu kļūdu vērtējumā (šajā nozīmē skat. it īpaši spriedumus, 2011. gada 21. jūlijs, Alcoa Trasformazioni/Komisija,
C‑194/09 P
,
EU:C:2011:497
,
61.
punkts, un 2016. gada 21. decembris, Komisija/Hansestadt Lübeck,
C‑524/14 P
,
EU:C:2016:971
,
78.
punkts). Tas pats attiecas uz pārtraukšanas rīkojuma, kas izdots, pamatojoties uz šīs regulas 13. panta 1. punktu, tiesiskuma pārbaudi, ņemot vērā, ka šajā stadijā Komisijas veiktajai pasākuma kvalifikācijai par valsts atbalstu ir provizorisks raksturs.
Tomēr ir jāprecizē, ka – ņemot vērā LESD 108. panta 2. punktā paredzētās procedūras uzsākšanas tiesiskās sekas attiecībā uz pasākumiem, kuri tiek uzskatīti par jaunu atbalstu, proti, pienākumu nekavējoties pārtraukt šo pasākumu īstenošanu, ja attiecīgā dalībvalsts apgalvo, ka šie pasākumi nav atbalsts LESD 107. panta 1. punkta izpratnē, – Komisijai ir pietiekami jāizvērtē šis jautājums, pamatojoties uz informāciju, ko tai šajā posmā ir sniegusi minētā valsts, pat ja šā izvērtējuma iznākumā gūtais vērtējums nav galīgs (spriedums, 2005. gada 10. maijs, Itālija/Komisija,
C‑400/99
,
EU:C:2005:275
,
48.
punkts). Tādējādi, ja, ņemot vērā informāciju, kas Komisijas rīcībā jau bija procedūras uzsākšanas brīdī, ir redzams, ka attiecīgā pasākuma kvalificējamība par jaunu atbalstu acīmredzami bija izslēdzama jau šajā posmā, lēmums par procedūras uzsākšanu attiecībā uz šo pasākumu ir jāatceļ.
Šajā lietā Vispārējā tiesa pārsūdzētā sprieduma 108. punktā būtībā nosprieda, ka Komisija attiecīgā nodokļu pasākuma provizorisku kvalificēšanu par jaunu atbalstu ir pamatojusi ar acīmredzami kļūdainu analīzi. Konkrētāk, Vispārējā tiesa tai pārmeta, ka tā galvenokārt ir pamatojusies uz domu, ka progresīva apgrozījuma nodokļa ieviešana principā ir valsts atbalsts, lai gan tai bija jāveic detalizēta analīze, lai pierādītu, pēc tās domām, pastāvošās pamatotās šaubas par attiecīgā nodokļu pasākuma kvalificējamību par valsts atbalstu, ņemot vērā Komisijas rīcībā esošos pierādījumus. Vispārējā tiesa no tā secināja, ka ir jāatceļ gan lēmums par formālas izmeklēšanas procedūras uzsākšanu, gan tam pievienotais pārtraukšanas rīkojums.
Šādi nospriežot, Vispārējā tiesa – atgādinājusi šā sprieduma 52. punktā minētos principus – pārbaudīja tikai to, vai Komisijas lēmumā par formālas izmeklēšanas procedūras uzsākšanu veiktajā valsts atbalsta provizoriskajā kvalificēšanā bija pieļauta acīmredzama kļūda vērtējumā, kā Vispārējai tiesai tas arī bija jādara. Proti, no pārsūdzētā sprieduma 108. punkta izriet, ka lēmumu par formālas izmeklēšanas procedūras uzsākšanu Vispārējā tiesa atcēla, pamatodamās tieši uz to, ka šajā lietā nav detalizētu pierādījumu par to, ka Komisijai būtu bijušas pamatotas šaubas par attiecīgā nodokļu pasākuma kvalificējamību par valsts atbalstu, taču nekādā ziņā nepamatodamās uz tiem pašiem motīviem, kuru dēļ Vispārējā tiesa vispirms bija nospriedusi, ka ir jāatceļ negatīvais lēmums, jo uz šiem motīviem tā atsaucās tikai papildu kārtā.
Turklāt – pretēji Komisijas apgalvotajam – Vispārējā tiesa lēmumu par attiecīgā nodokļu pasākuma pārtraukšanas rīkojumu neatcēla vienkārši tāpēc, ka tika atcelts lēmums par formālas izmeklēšanas procedūras uzsākšanu. Pārsūdzētā sprieduma 109. punktā tā vienīgi nosprieda, ka iemesli, kuri pamato šā pēdējā minētā lēmuma atcelšanu un kuri attiecas uz acīmredzamu kļūdu vērtējumā, ko Komisija ir pieļāvusi, attiecīgo nodokļu pasākumu provizoriski kvalificēdama par valsts atbalstu, šajā gadījumā attaisno arī to, ka tiek atcelts lēmums par šā pasākuma pārtraukšanas rīkojumu, kura pieņemšana arī bija pakārtota šādai provizoriskai kvalifikācijai.
Šajos apstākļos otrais apelācijas sūdzības pamats ir pilnībā jānoraida kā nepamatots.
No iepriekš minētajiem apsvērumiem izriet, ka apelācijas sūdzība ir jānoraida pilnībā.
Par tiesāšanās izdevumiem
Atbilstoši Tiesas Reglamenta 138. panta 1. punktam, kas piemērojams apelācijas tiesvedībā, pamatojoties uz šā reglamenta 184. panta 1. punktu, lietas dalībniekam, kuram spriedums ir nelabvēlīgs, piespriež atlīdzināt tiesāšanās izdevumus, ja to ir prasījis lietas dalībnieks, kuram spriedums ir labvēlīgs. Tā kā Polijas Republika ir prasījusi piespriest Komisijai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus un tai spriedums nav labvēlīgs, Komisijai ir jāpiespriež atlīdzināt tiesāšanās izdevumus.
Tiesas Reglamenta 184. panta 4. punktā ir paredzēts – ja persona, kas iestājusies lietā pirmajā instancē, pati nav iesniegusi apelācijas sūdzību, taču piedalās Tiesā notiekošās tiesvedības rakstveida vai mutvārdu daļā, Tiesa var nolemt, ka tā savus tiesāšanās izdevumus sedz pati. Šajā lietā Ungārija – persona, kas iestājusies lietā pirmajā instancē, – nebūdama apelācijas sūdzības iesniedzēja, ir piedalījusies Tiesā notiekošās tiesvedības mutvārdu daļā, bet nav lūgusi piespriest Komisijai atlīdzināt tiesāšanās izdevumus. Šādos apstākļos ir jānospriež, ka tā pati sedz savus tiesāšanās izdevumus saistībā ar apelācijas tiesvedību (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 28. jūnijs, Andres (Heitkamp BauHolding maksātnespēja)/Komisija,
C‑203/16 P
,
EU:C:2018:505
,
113.
un
114.
punkts).

Ar šādu pamatojumu Tiesa (virspalāta) nospriež:

1)
Apelācijas sūdzību noraidīt.

2)
Eiropas Komisija atlīdzina tiesāšanās izdevumus.

3)
Ungārija sedz savus tiesāšanās izdevumus pati.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – poļu.