CELEX: 62017CJ0598
Trimitere preliminară
Ajutoare existente și ajutoare noi
Noțiunea de ajutor nou
Rambursarea unui impozit pe dividende
Sistem extins la societățile stabilite în afara teritoriului statului membru în cauză
Libera circulație a capitalurilor
Obligațiile instanțelor naționale

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolelor 107 și 108 TFUE.
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între A‑Fonds, pe de o parte, și Inspecteur van de Belastingdienst (inspectorul administrației fiscale, Țările de Jos) (denumită în continuare „administrația fiscală”), pe de altă parte, în legătură cu rambursarea impozitului pe dividende reținut de administrația fiscală neerlandeză.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
Potrivit articolului 1 litera (c) din Regulamentul (CE) nr. 659/1999 al Consiliului din 22 martie 1999 de stabilire a normelor de aplicare a articolului 93 din Tratatul CE (
JO 1999, L 83, p. 1
, Ediție specială, 08/vol. 1, p. 41), constituie „ajutor nou”„orice ajutor, respectiv orice schemă de ajutor și orice ajutor individual care nu este ajutor existent, inclusiv modificările ajutoarelor existente”.
Articolul 1 litera (c) din Regulamentul (UE) 2015/1589 al Consiliului din 13 iulie 2015 de stabilire a normelor de aplicare a articolului 108 [TFUE] (
JO 2015, L 248, p. 9
) prevede dispoziții identice cu cele menționate la punctul anterior.
Articolul 4 alineatul (1) din Regulamentul (CE) nr. 794/2004 al Comisiei din 21 aprilie 2004 de punere în aplicare a Regulamentului (CE) nr. 659/1999 (
JO 2004, L 140, p. 1
, Ediție specială, 08/vol. 2, p. 42) prevede:
„În sensul articolului 1 litera (c) din [Regulamentul nr. 659/1999], o modificare a unui ajutor existent înseamnă orice schimbare, alta decât modificările de natură pur formală sau administrativă, care nu poate afecta evaluarea compatibilității măsurii de ajutor cu piața comună. Cu toate acestea, o creștere a bugetului inițial al unei scheme de ajutor existente cu până la 20 % nu se consideră o modificare a ajutorului existent.”
Dreptul neerlandez
Wet Vpb 1969
Wet op de vennootschapsbelasting (Legea privind impozitul pe profit) din 8 octombrie 1969, în versiunea aplicabilă litigiului principal (denumită în continuare „Wet Vpb 1969”), prevede la articolul 2 alineatul 1 literele f și g:
„Sunt supuse la plata impozitului, în calitate de contribuabili naționali, entitățile următoare stabilite în Țările de Jos:
[…]
f.
fondurile de investiții de tip «common fund»;
g.
întreprinderile, menționate la alineatul 3, ale persoanelor juridice de drept public.”
Articolul 2 alineatul 3 din Wet Vpb 1969 prevede o listă de întreprinderi care își desfășoară activitatea în anumite sectoare economice.
Potrivit articolului 2 alineatul 7 din Wet Vpb 1969, organismele la care numai persoane juridice de drept public neerlandez sunt direct sau indirect acționari, asociați sau membri, precum și organismele ai căror administratori sunt numiți și revocați exclusiv în mod direct sau indirect de persoane juridice de drept public neerlandez și al căror patrimoniu este pus în mod exclusiv la dispoziția persoanelor juridice de drept public neerlandez în caz de lichidare „nu sunt supuse la plata impozitului numai în măsura în care acestea desfășoară o activitate comercială în sensul alineatului 3”.
Wet DB 1965
Wet op de dividendbelasting (Legea privind impozitul pe dividende, denumită în continuare „Wet DB 1965”) a fost modificată în mai multe rânduri în perioada în care au avut loc faptele din litigiul principal.
În versiunea în vigoare începând cu 11 iulie 2008, amintită de instanța de trimitere, Wet DB 1965 prevede la articolul 1 alineatul 1:
„Sub denumirea «impozit pe dividende» se prelevează un impozit direct de la cei care, în mod direct sau prin intermediul unor certificate, au dreptul la venituri din acțiuni […]”
În aceeași versiune, articolul 10 din Wet DB 1965 precizează modalitățile de rambursare a acestui impozit după cum urmează:
„1.   Printr‑o decizie a inspectorului, care poate face obiectul unei reclamații, persoanei juridice stabilite în Țările de Jos și care nu este supusă la plata impozitului pe profit i se acordă, la cererea sa, restituirea impozitului pe dividende care a fost reținut în sarcina sa în cursul unui an calendaristic, atunci când acesta se ridică la mai mult de 23 de euro.
[…]
3.   Alineatul 1 se aplică prin analogie în privința unui organism stabilit într‑un alt stat membru al Uniunii Europene care nu datorează în acest stat impozit pe profit și care, dacă ar fi fost stabilit în Țările de Jos, nu ar fi fost supus la perceperea impozitului pe profit. Prima teză nu se aplică în ceea ce privește organismele care îndeplinesc o funcție comparabilă cu cea a fondurilor de investiții menționate la articolul 6a sau la articolul 28 din [Wet Vpb 1969].”
Litigiul principal și întrebările preliminare
A‑Fonds este un
Spezial‑Sondervermögen
(fond special comun de investiții), care nu are personalitate juridică, stabilit în Germania.
Astfel de fonduri sunt scutite de impozitul pe profit și de impozitul comercial. Se consideră că investitorii care participă la aceste fonduri încasează venituri proporțional cu cotele lor la acestea. Veniturile respective sunt supuse impozitului, care revine în sarcina investitorilor, în conformitate cu statutul lor fiscal potrivit legislației fiscale germane.
De la constituirea A‑Fonds, toate acțiunile sale sunt deținute de BBB.
BBB este un organism de drept public german (
Anstalt des öffentlichen Rechts
), cu personalitate juridică, care a fost înființat de un grup de localități germane, care sunt persoane juridice de drept public. Acesta desfășoară activități bancare, însă nu are numai scopul de a realiza profit. Acesta este de asemenea însărcinat cu o misiune de interes public. BBB consacră astfel o parte din veniturile sale susținerii unor activități sociale, culturale, sportive, științifice și educative în landul în care este activ.
BBB este supus, în Germania, impozitului pe profit și taxei profesionale. Din decizia de trimitere reiese de asemenea că dividendele pe care le încasează sunt scutite în proporție de 95 % de impozitul pe profit german și că acesta nu poate deduce impozitul pe dividende reținut în Țările de Jos pentru motivul că participația sa la A‑Fonds face parte din activul imobilizat (
Anlagebuch
).
La data faptelor din litigiul principal, BBB deținea, prin intermediul A‑Fonds, acțiuni la societăți neerlandeze supuse Wet DB 1965. Impozitul neerlandez pe dividende a fost reținut pe dividendele pe care i le‑au adus aceste acțiuni pentru exercițiile fiscale 2002/2003-2007/2008.
Prin intermediul mai multor cereri, BBB a solicitat administrației fiscale neerlandeze restituirea acestui impozit, în temeiul articolului 10 alineatul 1 din Wet DB 1965. Această administrație a respins cererile menționate.
Din decizia de trimitere reiese că, cel puțin pentru exercițiile fiscale aferente perioadei cuprinse între 1 noiembrie 2002 și 31 octombrie 2008, administrația fiscală a considerat că BBB nu putea pretinde această rambursare pentru motivul că nu era stabilit în Țările de Jos.
A‑Fonds a sesizat rechtbank Zeeland‑West‑Brabant te Breda (Tribunalul din Zeeland‑Brabantul de Vest din Breda, Țările de Jos) cu cereri de anulare a deciziilor de refuz al rambursării, care au fost respinse ca nefondate prin hotărârea din 6 mai 2014. Această instanță a considerat în special că situația A‑Fonds nu era comparabilă cu cea a unui organism menționat la articolul 10 alineatul 1 din Wet DB 1965.
A‑Fonds a declarat apel împotriva acestei hotărâri la Gerechtshof’s‑Hertogenbosch (Curtea de Apel din Hertogenbosch, Țările de Jos).
Această instanță consideră că atât cererile de rambursare adresate de A‑Fonds administrației fiscale, cât și căile de atac trebuie considerate ca fiind formulate în numele BBB.
Instanța menționată apreciază că deciziile administrației fiscale de a refuza rambursarea impozitului pe dividende, solicitată de BBB, pe motiv că este stabilit în alt stat membru decât Regatul Țărilor de Jos, încalcă libera circulație a capitalurilor.
Ea arată că dividendele aferente investițiilor făcute de persoane juridice de drept public care sunt stabilite în Țările de Jos și care, în temeiul Wet Vpb 1969, nu sunt supuse impozitului pe profit pentru motivul că desfășoară alte activități decât cele prevăzute la articolul 2 alineatul 3 din Wet Vpb 1969 sunt, în principiu, supuse, în Țările de Jos, la prelevarea impozitului pe dividende. Acesta le‑ar fi restituit însă ulterior în temeiul articolului 10 alineatul 1 din Wet DB 1965.
De aici rezultă, în opinia sa, că faptul că BBB nu poate pretinde restituirea impozitului pe dividende în temeiul aceleiași dispoziții, în condițiile în care desfășoară activități comparabile cu cele ale persoanelor juridice neerlandeze de drept public care nu sunt supuse la plata impozitului pe profit în Țările de Jos, constituie o restricție privind libera circulație a capitalurilor.
Aceasta consideră că ar trebui, prin urmare, să se acorde BBB o rambursare în cuantum egal cu cel pe care o persoană juridică de drept public stabilită în Țările de Jos, care nu ar fi supusă la plata impozitului pe profit în acest stat membru, l‑ar primi în temeiul articolului 10 alineatul 1 din Wet BD 1965.
Instanța menționată ridică însă problema dacă acordarea unei astfel de rambursări este conformă cu dreptul Uniunii privind ajutoarele de stat.
Întrucât rambursarea impozitului pe dividende, prevăzută la articolul 10 alineatul 1 din Wet DB 1965, nu poate fi disociată, în cauza principală, de scutirea de la plata impozitului pe profit a întreprinderilor publice, care rezultă din articolul 2 alineatul 3 din Wet Vpb 1969, despre care Comisia Europeană a considerat, în Decizia C(2013) 2372 final din 2 mai 2013, că reprezenta o schemă de ajutor existentă incompatibilă cu piața internă, instanța de trimitere deduce că această rambursare constituie, prin urmare, de asemenea o schemă de ajutor existentă.
În acest context, instanța de trimitere se întreabă dacă faptul de a admite cererea de rambursare a reclamantei din litigiul principal, în temeiul articolului 56 alineatul (1) CE, devenit articolul 63 alineatul (1) TFUE, constituie o modificare a unui ajutor existent, care reprezintă un ajutor nou în sensul articolului 1 litera (c) din Regulamentul nr. 659/1999.
Dacă aceasta ar fi situația, instanța de trimitere ridică problema posibilității de a adopta o decizie de admitere a unei astfel de cereri și în special a necesității de a notifica această decizie Comisiei conform articolului 108 alineatul (3) TFUE.
Ea arată că este vorba despre o „cauză‑pilot” și că administrația fiscală a primit aproximativ 1000 de cereri de rambursare similare.
În aceste condiții Gerechtshof’s‑Hertogenbosch (Curtea de Apel din Hertogenbosch) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Extinderea domeniului de aplicare al unei scheme de ajutor existente, ca urmare a faptului că un contribuabil se prevalează cu succes de dreptul la libera circulație a capitalurilor, prevăzut la articolul 56 [CE] (devenit articolul 63 TFUE), constituie un ajutor nou, care trebuie considerat o modificare a unui ajutor existent?
2)
În cazul unui răspuns afirmativ, misiunea care revine instanței naționale în temeiul articolului 108 alineatul (3) TFUE se opune să i se acorde contribuabilului o facilitate fiscală, pe care acesta o poate pretinde în temeiul articolului 56 [CE] (în prezent articolul 63 TFUE), sau instanța națională trebuie să notifice Comisiei decizia prin care se are în vedere acordarea acestei facilități sau, având în vedere misiunea de verificare care îi revine în temeiul articolului 108 alineatul (3) TFUE, instanța națională trebuie să acționeze în alt mod sau să ia altă măsură?”
Cu privire la admisibilitatea cererii de decizie preliminară
Comisia susține că cererea de decizie preliminară este inadmisibilă pentru motivul că nu conține elementele de fapt și de drept necesare pentru a permite Curții să răspundă în mod util la întrebările adresate.
În această privință, trebuie să se arate că cele două întrebări adresate de instanța de trimitere se întemeiază pe premisa că sistemul de rambursare a impozitului pe dividende în discuție în litigiul principal constituie o schemă de ajutor existentă.
În special, instanța de trimitere își întemeiază analiza pe faptul că, în cauza principală, rambursarea prevăzută la articolul 10 alineatul 1 din Wet DB 1965 nu poate fi disociată de scutirea de la plata impozitului pe profit prevăzută la articolul 2 din Wet Vpb 1969 pentru persoanele juridice de drept public, pe care Comisia a considerat‑o o schemă de ajutor existentă incompatibilă cu piața internă în Decizia C(2013) 2372 final.
Cu toate acestea, și astfel cum indică însăși Comisia în observațiile sale scrise, trebuie să se constate că această decizie privește numai sistemul de scutire de la plata impozitului pe profit a persoanelor juridice de drept public, prevăzut de Wet Vpb 1969, iar nu sistemul de rambursare a impozitului pe dividende prevăzut la articolul 10 alineatul 1 din Wet DB 1965.
În plus, domeniul de aplicare al unuia sau al celuilalt dintre aceste sisteme nu coincid, cel de al doilea vizând, pe o scară mai largă, toate întreprinderile neerlandeze scutite de la plata impozitului pe profit.
Astfel, nu se poate considera în mod valabil că constatarea de către Comisie a faptului că sistemul de scutire de la plata impozitului pe profit prevăzut la articolul 2 din Wet Vpb 1969 a întreprinderilor publice neerlandeze constituie o schemă de ajutor existentă incompatibilă cu piața internă se aplică,
mutatis mutandis
, sistemului de rambursare a impozitului pe dividende prevăzut la articolul 10 alineatul 1 din Wet DB 1965.
Nu se poate nega însă, după cum indică de altfel instanța de trimitere, că, în cazul particular în care această rambursare a impozitului pe dividende este acordată unei întreprinderi neerlandeze de drept public pentru motivul că este scutită de la plata impozitului pe profit în temeiul articolului 2 din Wet Vpb 1969, această rambursare se prezintă drept consecința directă și indisociabilă a acordării unui ajutor de stat și că, prin urmare, și acesta ar putea fi considerat ajutor de stat.
Astfel, întrucât calificarea drept ajutor de stat a măsurii legislative în cauză nu poate fi exclusă și întrucât revine instanței naționale sarcina de a verifica acest lucru pentru a asigura respectarea articolului 108 alineatul (3) TFUE, trebuie să se considere că răspunsurile la întrebările adresate sunt utile instanței de trimitere pentru soluționarea litigiului principal și că, prin urmare, acestea trebuie considerate ca fiind întemeiate pe premisa că sistemul de rambursare a impozitului pe dividende în discuție în litigiul principal constituie o schemă de ajutor.
Cu privire la întrebările preliminare
Cu titlu introductiv, trebuie să se arate că instanța de trimitere nu solicită Curții să se pronunțe cu privire la interpretarea articolului 56 alineatul (1) CE, devenit articolul 63 alineatul (1) TFUE, care interzice orice restricții privind circulația capitalurilor între statele membre, precum și între statele membre și țările terțe, a cărui încălcare pare certă. Din decizia de trimitere reiese astfel că această încălcare ar rezulta din faptul că legislația neerlandeză care prevede rambursarea impozitului pe dividende o condiționează de reședința pe teritoriul național.
Trebuie să se arate de asemenea că dispozițiile pertinente din Regulamentul nr. 659/1999, la care face referire instanța de trimitere, sunt prevăzute în termeni identici de Regulamentul 2015/1589 care i‑a succedat, astfel încât nu este necesar să se determine aplicarea
ratione temporis
a acestor două regulamente la situația de fapt din cauza principală.
În lumina considerațiilor care precedă, trebuie să se considere că, prin intermediul celor două întrebări, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă dreptul Uniunii se opune ca o instanță dintr‑un stat membru să acorde, în scopul de a asigura respectarea articolului 56 alineatul (1) CE, devenit articolul 63 alineatul (1) TFUE, beneficiul unei scheme de ajutor de stat, cum este cea care ar fi constituită de sistemul de rambursare a impozitului pe dividende în discuție în litigiul principal, unei întreprinderi stabilite în alt stat membru. Instanța de trimitere solicită să se determine în special dacă, în cazul în care s‑ar considera că o astfel de schemă de ajutor există, decizia prin care se acordă beneficiul acestui sistem ar constitui un ajutor nou în sensul articolului 1 litera (c) din Regulamentul nr. 659/1999, pe care ar trebui să îl notifice Comisiei în temeiul articolului 108 alineatul (3) ultima teză TFUE.
Trebuie să se arate că întrebările adresate de instanța de trimitere implică, astfel cum arată de altfel ea însăși, să se verifice în prealabil dacă dreptul Uniunii se opune sau nu ca aceasta să se considere competentă să verifice conformitatea condiției privind reședința în discuție în litigiul principal cu libera circulație a capitalurilor sau dacă acest control ține de competența exclusivă a Comisiei pentru aprecierea compatibilității unei scheme de ajutor cu piața internă.
Astfel cum rezultă dintr‑o jurisprudență constantă a Curții, în sistemul de control al ajutoarelor de stat instituit prin tratat, instanțele naționale și Comisia joacă roluri complementare, însă distincte (a se vedea în acest sens Hotărârea din 11 iulie 1996, SFEI și alții,
C‑39/94
,
EU:C:1996:285
, punctul
, precum și Hotărârea din 15 septembrie 2016, PGE,
C‑574/14
,
EU:C:2016:686
, punctul
și jurisprudența citată).
În timp ce aprecierea compatibilității măsurilor de ajutor cu piața internă este de competența exclusivă a Comisiei, care acționează sub controlul instanțelor Uniunii, instanțele naționale asigură protecția drepturilor justițiabililor în cazul încălcării obligației de notificare prealabilă la Comisie a ajutoarelor de stat prevăzute la articolul 108 alineatul (3) ultima teză TFUE (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 decembrie 2011, Residex Capital IV,
C‑275/10
,
EU:C:2011:814
, punctul
). O astfel de nerespectare, atunci când este invocată de justițiabili și constatată de instanțele naționale, trebuie să le conducă pe acestea la a deduce toate consecințele care decurg din ea, în conformitate cu dreptul lor intern, fără ca deciziile lor să implice o apreciere a compatibilității ajutoarelor cu piața internă, care ține de competența exclusivă a Comisiei, sub controlul Curții (a se vedea în acest sens Hotărârea din 23 aprilie 2002, Nygård,
C‑234/99
,
EU:C:2002:244
, punctul
și jurisprudența citată).
Din jurisprudența Curții reiese de asemenea că o instanță națională este competentă să aprecieze conformitatea aspectelor unei scheme de ajutoare existente cu dispozițiile tratatului care au efect direct, altele decât cele privind ajutoarele de stat, numai dacă aceste aspecte pot fi evaluate în mod izolat și dacă, deși fac parte din schema de ajutoare în cauză, nu sunt necesare pentru realizarea obiectului său sau pentru funcționarea sa (a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 martie 1977, Iannelli & Volpi,
74/76
,
EU:C:1977:51
, punctul
, și Hotărârea din 23 aprilie 2002, Nygård,
C‑234/99
,
EU:C:2002:244
, punctul
).
În schimb, aspectele unui ajutor pot fi atât de indisolubil legate de obiectul însuși al ajutorului încât nu ar fi posibil să fie analizate în mod izolat, astfel încât efectul acestora asupra compatibilității sau a incompatibilității ajutorului în ansamblul său trebuie să fie apreciat în mod necesar urmând procedura prevăzută la articolul 108 TFUE (a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 martie 1977, Iannelli & Volpi,
74/76
,
EU:C:1977:51
, punctul
).
În speță, tocmai aceasta este situația unei condiții privind reședința cum este cea prevăzută de sistemul de rambursare a impozitului pe dividende în discuție în litigiul principal, dacă am considera însă că acesta constituie o schemă de ajutor de stat, din moment ce această condiție este indisociabil legată de însuși obiectul măsurilor de scutire în cauză, care constă în a favoriza numai întreprinderile naționale.
În plus, trebuie să se arate că, în cauza principală, un astfel de control ar avea în mod necesar drept consecință repunerea în discuție, chiar dacă numai indirect, a condiției privind reședința prevăzute la articolul 2 din Wet Vpb 1969 pentru scutirea de la plata impozitului pe profit prevăzută pentru întreprinderile publice, care se prezintă drept o condiție necesară pentru realizarea obiectului și pentru funcționarea acestei scheme de ajutor.
Nu este, așadar, posibil să se izoleze o astfel de condiție, care este necesară pentru realizarea obiectului și pentru funcționarea unei scheme de ajutor, fără a aduce atingere repartizării competențelor între Comisie și instanțele naționale în materie de ajutoare de stat.
Trebuie, în consecință, să se considere că dreptul Uniunii se opune ca o instanță națională să poată aprecia conformitatea unei condiții privind reședința cum este cea în discuție în litigiul principal cu libera circulație a capitalurilor, în cazul în care sistemul de rambursare a impozitului pe dividende în cauză constituie o schemă de ajutor.
Rezultă că o astfel de instanță nu poate,
a fortiori
, să deducă consecințele unei eventuale încălcări a liberei circulații a capitalurilor prin această condiție privind reședința, acordând rambursarea acestui impozit, și că nu este, prin urmare, necesar să se răspundă la întrebarea menționată la punctul 43 din prezenta hotărâre.
În lumina considerațiilor care precedă, trebuie să se răspundă la întrebările adresate că articolele 107 și 108 TFUE trebuie interpretate în sensul că o instanță națională nu poate să evalueze conformitatea unei condiții privind reședința cum este cea în discuție în litigiul principal cu articolul 56 alineatul (1) CE, devenit articolul 63 alineatul (1) TFUE, în cazul în care sistemul de rambursare a impozitului pe dividende în cauză constituie o schemă de ajutor.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera întâi) declară:

Articolele 107 și 108 TFUE trebuie interpretate în sensul că o instanță națională nu poate să evalueze conformitatea unei condiții privind reședința cum este cea în discuție în litigiul principal cu articolul 56 alineatul (1) CE, devenit articolul 63 alineatul (1) TFUE, în cazul în care sistemul de rambursare a impozitului pe dividende în cauză constituie o schemă de ajutor.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: neerlandeza.