CELEX: 62020CJ0186
Prejudiciële verwijzing
Administratieve samenwerking en bestrijding van fraude op het gebied van belasting over de toegevoegde waarde (btw)
Verordening (EU) nr. 904/2010
Artikelen 10 tot en met 12
Uitwisseling van inlichtingen
Belastingcontrole
Termijnen
Schorsing van de belastingcontrole bij uitwisseling van inlichtingen
Overschrijding van de termijn om inlichtingen te verstrekken
Gevolgen voor de rechtmatigheid van de schorsing van de belastingcontrole

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 10 van verordening (EU) nr. 904/2010 van de Raad van 7 oktober 2010 betreffende de administratieve samenwerking en de bestrijding van fraude op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde (
PB 2010, L 268, blz. 1
).
Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen HYDINA SK s.r.o. en de Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky (financiële administratie van de Slowaakse Republiek) (hierna: „financiële administratie”) betreffende een belastingcontrole die is verricht naar aanleiding van een verzoek om aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) op goederenleveringen.
Toepasselijke bepalingen
Unierecht
De overwegingen 5, 7, 8 en 25 van verordening nr. 904/2010 luiden als volgt:
„(5)
In het kader van de maatregelen inzake belastingharmonisatie met het oog op de voltooiing van de interne markt dient te worden voorzien in een gemeenschappelijke regeling voor samenwerking tussen de lidstaten, in het bijzonder inzake uitwisseling van inlichtingen, waarbij de bevoegde autoriteiten van de lidstaten elkaar bijstand moeten verlenen en met de [Europese] Commissie moeten samenwerken teneinde een juiste toepassing van de btw op leveringen van goederen, dienstverrichtingen, intracommunautaire verwervingen van goederen en invoer van goederen te waarborgen.
[...]
(7)
Ten behoeve van de inning van de verschuldigde belasting dienen de lidstaten samen te werken om ervoor te helpen zorgen dat de btw juist wordt geheven. Daarom moeten zij niet alleen toezien op de juiste toepassing van de in hun eigen grondgebied verschuldigde belasting, maar zouden [zij] ook de andere lidstaten moeten bijstaan om te zorgen voor de juiste toepassing van de belasting die verband houdt met een op hun grondgebied verrichte activiteit maar verschuldigd is in een andere lidstaat.
(8)
Het toezicht op de juiste toepassing van de btw op grensoverschrijdende handelingen die in een andere lidstaat dan die waar de leverancier of dienstverrichter is gevestigd, belastbaar zijn, is afhankelijk van de inlichtingen die in het bezit zijn van de lidstaat van vestiging of die veel gemakkelijker door die lidstaat kunnen worden verkregen. Voor een efficiënte controle van deze handelingen moet de lidstaat van vestiging bepaalde inlichtingen derhalve verzamelen of in staat zijn die te verzamelen.
[...]
(25)
Uitgaande van het beginsel dat effectieve samenwerking het onverwijld verstrekken van reeds in de aangezochte lidstaat beschikbare inlichtingen veronderstelt, zijn de in deze verordening voor het verstrekken van inlichtingen gestelde termijnen als niet te overschrijden maximumtermijnen te beschouwen.”
Artikel 1 van deze verordening bepaalt in lid 1:
„Bij deze verordening worden de voorwaarden vastgesteld waaronder de bevoegde autoriteiten die in de lidstaten met de uitvoering van de wetgeving inzake de btw belast zijn, onderling en met de Commissie samenwerken om de naleving van die wetgeving te verzekeren.
Daartoe worden bij deze verordening regels en procedures vastgesteld, die de bevoegde autoriteiten in de lidstaten in staat stellen samen te werken en onderling alle inlichtingen uit te wisselen met het oog op een juiste btw-heffing, toe te zien op de juiste toepassing van de btw, met name bij intracommunautaire transacties, en de btw-fraude te bestrijden. Bij deze verordening worden met name de regels en procedures vastgesteld die de lidstaten in staat stellen deze inlichtingen te verzamelen en uit te wisselen langs elektronische weg.”
Artikel 10 van deze verordening luidt:
„De aangezochte autoriteit gaat zo spoedig mogelijk, doch uiterlijk drie maanden na de datum van ontvangst van het verzoek, over tot het verstrekken van de in de artikelen 7 en 9 bedoelde inlichtingen.
Ingeval deze inlichtingen de aangezochte autoriteit echter reeds ter beschikking staan, wordt deze termijn ingekort tot ten hoogste één maand.”
Artikel 11 van deze verordening bepaalt:
„Voor bijzondere categorieën gevallen kunnen de aangezochte en de verzoekende autoriteit andere termijnen dan die van artikel 10 overeenkomen.”
Artikel 12 van verordening nr. 904/2010 luidt:
„Wanneer de aangezochte autoriteit niet binnen de gestelde termijn aan het verzoek kan voldoen, deelt zij de verzoekende autoriteit onverwijld schriftelijk mee waarom zij de termijn niet kan nakomen, en wanneer zij denkt waarschijnlijk aan het verzoek te kunnen voldoen.”
Slowaaks recht
§ 3, lid 2, tweede volzin, van zákon č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov [wet nr. 563/2009 betreffende de belastingprocedure (belastingwetboek) en de wijziging van bepaalde andere wetten] van 1 december 2009, in de op het hoofdgeding toepasselijke versie (hierna: „belastingwetboek”), luidt:
„De belastingdienst is verplicht elke zaak te behandelen die een belastingheffing tot voorwerp heeft, deze onverwijld en zonder onnodige vertraging te onderzoeken en de geschiktste middelen toe te passen om de belasting op correcte wijze te berekenen en te heffen.”
§ 46, lid 10, van het belastingwetboek luidt:
„De termijn voor de belastingcontrole mag niet langer zijn dan één jaar, te rekenen vanaf de datum waarop de controle is aangevat. Bij schorsing van een belastingcontrole is § 61 van overeenkomstige toepassing.”
§ 61, lid 1, onder b), van dit wetboek bepaalt:
„De belastingdienst kan de belastingprocedure schorsen indien er een procedure met betrekking tot een andere, voor de vaststelling van het besluit wezenlijke omstandigheid is ingeleid, of indien er overeenkomstig een bijzondere regeling inlichtingen moeten worden opgevraagd.”
§ 61, lid 1, onder b), bevat voetnoot 21a, die als voorbeelden van een dergelijke bijzondere regeling zákon č. 442/2012 Z. z. o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní (wet nr. 442/2012 betreffende internationale bijstand en samenwerking in het kader van belastingheffing) van 5 december 2012 en verordening nr. 904/2010 noemt.
§ 61 van dat wetboek bepaalt in lid 5:
„Indien een belastingprocedure wordt geschorst, lopen de bij deze wet vastgestelde termijnen niet door.”
Hoofdgeding en prejudiciële vragen
In het belastingtijdvak december 2013 heeft verzoekster in het hoofdgeding, een in Slowakije gevestigde vennootschap, gebruikgemaakt van het recht op aftrek van btw over de levering van vleesproducten zoals die waren vermeld op facturen uitgereikt door ARGUS Plus spol. s r.o., die ook in Slowakije is gevestigd.
De Daňový úrad Prešov (belastingdienst Prešov, Slowakije; hierna: „belastingdienst”) heeft een belastingcontrole ingeleid om te bepalen of dit recht terecht was uitgeoefend en of het overeenkomstige verzoek tot teruggaaf van het btw‑overschot of van een deel daarvan met betrekking tot dit belastingtijdvak gegrond was.
Om uit te maken of aan de voorwaarden voor het recht op btw-aftrek was voldaan, heeft de belastingdienst een uitgebreide bewijsprocedure gevoerd, teneinde de betrekkingen tussen ARGUS Plus en verzoekster in het hoofdgeding na te gaan. De belastingdienst heeft daarbij tot twee keer toe de belastingcontrole met betrekking tot deze laatste geschorst omdat hij overeenkomstig de procedure van verordening nr. 904/2010 verzoeken om inlichtingen aan de bevoegde autoriteiten van twee lidstaten had gericht om te achterhalen of de door ARGUS Plus aan verzoekster gefactureerde goederen daadwerkelijk waren geleverd.
Het eerste verzoek om inlichtingen werd ingediend bij de bevoegde autoriteiten van de Republiek Polen, de lidstaat waar ARGUS Plus die goederen had aangekocht. Als gevolg daarvan is de belastingcontrole geschorst van 26 augustus 2014 tot en met 11 maart 2015. De belastingdienst heeft de schorsing pas opgeheven nadat hij het antwoord van de Poolse autoriteiten had ontvangen, dat er eerst is gekomen toen de in artikel 10 van verordening nr. 904/2010 bedoelde termijn van drie maanden al was verstreken. De artikelen 11 en 12 van deze verordening werden niet toegepast.
Het tweede verzoek om inlichtingen werd ingediend bij de bevoegde autoriteiten van Hongarije, teneinde de hand te leggen op het proces-verbaal van een verhoor van de bedrijfsleider van ARGUS Plus, een Hongaars onderdaan. Hierdoor werd de belastingcontrole opnieuw geschorst, ditmaal van 20 april tot en met 1 juli 2015.
Aan het eind van de belastingcontrole is de belastingdienst tot de slotsom gekomen dat verzoekster in het hoofdgeding geen enkel bewijs had overgelegd waaruit bleek dat ARGUS Plus in het belastingtijdvak december 2013 de goederen die waren vermeld op de aan hem overgelegde facturen daadwerkelijk had geleverd. Hij heeft geconstateerd dat ARGUS Plus in dit belastingtijdvak geen reële economische activiteit had uitgeoefend, dat zij niet daadwerkelijk het recht had verworven om als eigenaar over deze goederen te beschikken en dat zij deze goederen bijgevolg niet aan andere belastingplichtigen had kunnen leveren.
In die omstandigheden heeft de belastingdienst op 30 mei 2016 een besluit vastgesteld waarbij hij jegens verzoekster in het hoofdgeding voor dit belastingtijdvak een btw-verschil ten bedrage van 174699,33 EUR heeft vastgesteld.
Laatstgenoemde heeft bezwaar gemaakt tegen dit besluit. Bij besluit van 17 oktober 2016 heeft de financiële administratie het besluit van de belastingdienst bevestigd.
Verzoekster in het hoofdgeding heeft tegen het besluit van de financiële administratie beroep ingesteld bij de Krajský súd v Prešove (rechter in eerste aanleg Prešov, Slowakije). Zij heeft daarbij onder meer de buitensporige totale duur van de belastingcontrole aangevoerd, en benadrukt dat die controle volgens § 46, lid 10, van het belastingwetboek niet langer mag duren dan één jaar vanaf de datum waarop zij wordt aangevat. In casu werd de belastingcontrole aangevat op 21 maart 2014 en afgesloten op 7 december 2015.
Bij vonnis van 18 januari 2018 heeft de Krajský súd v Prešove het beroep verworpen. Aangaande de duur van de belastingcontrole heeft die rechter erop gewezen dat blijkens § 61, lid 5, van het belastingwetboek de in § 46, lid 10, daarvan bedoelde termijn bij schorsing van de belastingcontrole niet doorloopt, wat betekent dat bij de berekening van deze termijn de periode waarin de belastingcontrole is geschorst, buiten beschouwing wordt gelaten. Aangezien de belastingcontrole in het hoofdgeding werd geschorst wegens twee krachtens verordening nr. 904/2010 ingediende inlichtingenverzoeken, achtte de Krajský súd v Prešove de grief van verzoekster in het hoofdgeding betreffende de duur van deze controle ongegrond.
De Najvyšší súd Slovenskej republiky (hoogste rechterlijke instantie van de Slowaakse Republiek), waarbij cassatieberoep tegen dit vonnis is ingesteld, merkt in de eerste plaats op dat de noodzaak om krachtens verordening nr. 904/2010 inlichtingen te verkrijgen weliswaar rechtvaardigt dat de belastingcontrole wordt geschorst, maar dat de aangezochte autoriteiten deze inlichtingen volgens artikel 10 van deze verordening, gelezen in het licht van overweging 25 ervan, niettemin moeten meedelen binnen een termijn van ten hoogste drie maanden na de datum waarop zij het verzoek om inlichtingen hebben ontvangen. In casu werd deze termijn echter niet in acht genomen. Bovendien werd de overschrijding van deze termijn evenmin geregulariseerd via de procedure van de artikelen 11 en 12 van die verordening, waarmee de termijn kan worden verlengd.
Die rechterlijke instantie merkt op dat voetnoot 21a bij § 61, lid 1, onder b), van het belastingwetboek als voorbeeld van een bijzondere regeling die de schorsing van een belastingcontrole kan rechtvaardigen, verordening nr. 904/2010 in haar geheel noemt, en vraagt zich af of het mogelijk is om enerzijds uit de verordening een gegronde reden voor schorsing van de belastingcontrole af te leiden en anderzijds de bepalingen ervan, met name artikel 10, buiten beschouwing te laten. Zij meent namelijk dat die voetnoot niet aldus kan worden uitgelegd dat de verordening enkel als rechtvaardiging voor de schorsing van de controle dient, maar dat ook rekening moet worden gehouden met de daarin gestelde termijnen.
In de tweede plaats is het volgens de verwijzende rechter absoluut noodzakelijk dat wordt verduidelijkt wat de aard is van de verplichtingen die de bij de verordening gestelde termijnen voor de bevoegde autoriteiten van de lidstaten meebrengen, en welke gevolgen de overschrijding van die termijnen heeft, gelet op het feit dat mogelijkerwijs inbreuk wordt gemaakt op de rechten van de belastingplichtigen.
Om uit te maken of de duur van een belastingcontrole rechtmatig is, moet volgens die rechter namelijk worden beoordeeld of de duur van de schorsingsperiode rechtmatig is, in het bijzonder in het licht van de beginselen van evenredigheid en rechtszekerheid.
In die omstandigheden heeft de Najvyšší súd Slovenskej republiky de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
„1)
Moet overweging 25 van [verordening nr. 904/2010], volgens welke ‚de in deze verordening voor het verstrekken van inlichtingen gestelde termijnen als niet te overschrijden maximumtermijnen te beschouwen’ zijn, aldus worden uitgelegd dat het daarbij gaat om termijnen die niet mogen worden overschreden en dat de overschrijding ervan tot gevolg heeft dat de schorsing van de belastingcontrole onrechtmatig is?
2)
Heeft de niet-nakoming van de in [verordening nr. 904/2010] neergelegde termijnen voor de totstandbrenging van internationale uitwisseling van inlichtingen gevolgen (in de vorm van een sanctie) voor de aangezochte of de verzoekende autoriteit?
3)
Kan internationale uitwisseling van inlichtingen waarbij de termijnen worden overschreden die in [verordening nr. 904/2010] zijn neergelegd, worden beschouwd als een onrechtmatige inbreuk op de rechten van de belastingplichtige?”
Beantwoording van de prejudiciële vragen
Met zijn drie vragen, die samen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 10 van verordening nr. 904/2010, gelezen in het licht van overweging 25 ervan, aldus moet worden uitgelegd dat het voorziet in termijnen waarvan de overschrijding kan afdoen aan de rechtmatigheid van de schorsing van een belastingcontrole waarin het nationale recht van de verzoekende lidstaat voorziet in afwachting dat de aangezochte lidstaat de inlichtingen verstrekt waarom in het kader van de bij deze verordening ingestelde regeling voor administratieve samenwerking is verzocht.
Dienaangaande zij eraan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak van het Hof bij de uitlegging van een bepaling van het Unierecht niet alleen rekening dient te worden gehouden met de bewoordingen van die bepaling, maar ook met de context ervan en de doelstellingen van de regeling waarvan zij deel uitmaakt (zie met name arresten van 6 oktober 2020, Jobcenter Krefeld,
C‑181/19
,
EU:C:2020:794
, punt
en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 24 maart 2021, A,
C‑950/19
,
EU:C:2021:230
, punt
).
Volgens de bewoordingen van artikel 10 van verordening nr. 904/2010 moet de aangezochte autoriteit de door de verzoekende autoriteit gevraagde inlichtingen zo spoedig mogelijk, en uiterlijk drie maanden na de datum van ontvangst van het verzoek, verstrekken, en wordt deze termijn ingekort tot ten hoogste een maand ingeval deze inlichtingen de aangezochte autoriteit reeds ter beschikking staan.
Zoals uit overweging 25 van deze verordening blijkt, bevat dit artikel 10 dus maximumtermijnen waarbinnen de aangezochte autoriteit de verzoekende autoriteit de opgevraagde inlichtingen moet verstrekken.
Om de draagwijdte van artikel 10 van verordening nr. 904/2010 te bepalen, moet overeenkomstig de in punt 29 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak evenwel ook rekening worden gehouden met de artikelen 11 en 12 van deze verordening, die samen met artikel 10 afdeling 2 („Termijn voor het verstrekken van inlichtingen”) van hoofdstuk II van de verordening vormen.
Artikel 11 van verordening nr. 904/2010 bepaalt dat de aangezochte en de verzoekende autoriteit voor bijzondere categorieën gevallen andere termijnen dan die van artikel 10 kunnen overeenkomen. Artikel 12 ervan luidt dat de aangezochte autoriteit, wanneer zij niet binnen de gestelde termijn aan het verzoek kan voldoen, de verzoekende autoriteit onverwijld schriftelijk moet meedelen waarom zij de termijn niet kan nakomen, en wanneer zij denkt waarschijnlijk aan het verzoek te kunnen voldoen.
Uit deze artikelen blijkt dat de Uniewetgever uitdrukkelijk heeft voorzien in de mogelijkheid voor de bevoegde belastingautoriteiten van de lidstaten om een verzoek om inlichtingen te beantwoorden na het verstrijken van de in artikel 10 van verordening nr. 904/2010 gestelde termijnen.
Uit de artikelen 11 en 12 van verordening nr. 904/2010 volgt ook dat de termijnen van artikel 10 niet zien op de betrekkingen tussen de bevoegde belastingautoriteiten die uit hoofde van de bij deze verordening ingestelde regeling moeten samenwerken en de belastingplichtigen, maar enkel op de betrekkingen tussen die autoriteiten onderling. Volgens artikel 11 kunnen de betrokken belastingautoriteiten immers een langere termijn overeenkomen zonder de betrokken belastingplichtige te hoeven raadplegen, en volgens artikel 12 deelt de aangezochte autoriteit enkel aan de verzoekende autoriteit en niet aan de belastingplichtige mee dat zij niet binnen de gestelde termijn aan het verzoek kan voldoen.
Bovendien verbinden noch de artikelen 10 tot en met 12 van verordening nr. 904/2010 noch andere bepalingen van deze verordening gevolgen aan het feit dat de bevoegde belastingautoriteiten een van de uit de toepassing van deze artikelen voortvloeiende termijnen overschrijden, niet voor deze autoriteiten zelf en evenmin voor de belastingplichtigen.
Aldus blijkt uit de tekst van deze bepalingen en bijgevolg uit de context van artikel 10 dat de overschrijding van een van de in dit artikel gestelde termijnen geen enkel recht doet ontstaan voor de betrokken belastingplichtige en geen specifieke gevolgen heeft, ook niet voor de rechtmatigheid van de schorsing van de belastingcontrole waarin het nationale recht van de verzoekende lidstaat voorziet in afwachting dat de aangezochte lidstaat de gevraagde inlichtingen verstrekt.
Deze uitlegging vindt steun in de doelstelling van verordening nr. 904/2010.
Dienaangaande zij erop gewezen dat deze verordening volgens artikel 1, lid 1, ervan tot doel heeft de voorwaarden vast te stellen waaronder de bevoegde autoriteiten die in de lidstaten met de uitvoering van de wetgeving inzake de btw belast zijn, onderling en met de Commissie samenwerken om de naleving van die wetgeving te verzekeren, en daartoe regels en procedures vaststelt, die die autoriteiten in staat stellen samen te werken en onderling alle inlichtingen uit te wisselen met het oog op een juiste btw-heffing, toe te zien op de juiste toepassing van de btw, met name bij intracommunautaire transacties, en btw-fraude te bestrijden.
Aldus blijkt uit de overwegingen 5 en 7 ervan dat verordening nr. 904/2010, door te voorzien in een gemeenschappelijke regeling voor samenwerking tussen de lidstaten, in het bijzonder inzake uitwisseling van inlichtingen, ervoor moet helpen zorgen dat de btw juist wordt geheven, met name met betrekking tot activiteiten die in een lidstaat worden verricht maar waarover de btw in een andere lidstaat is verschuldigd. Zoals de Uniewetgever heeft erkend in overweging 8 van deze verordening, is het toezicht op de juiste toepassing van de btw op grensoverschrijdende handelingen die belastbaar zijn in een andere lidstaat dan die waar de dienstverrichter of leverancier is gevestigd, immers in de meeste gevallen afhankelijk van de inlichtingen die in het bezit zijn van de lidstaat van vestiging of die veel gemakkelijker door die lidstaat kunnen worden verkregen (zie in die zin arrest van 18 juni 2020, KrakVet Marek Batko,
C‑276/18
,
EU:C:2020:485
, punt
).
Verordening nr. 904/2010 wil dus een administratieve samenwerking mogelijk maken om inlichtingen uit te wisselen die voor de belastingautoriteiten van de lidstaten noodzakelijk kunnen zijn (arrest van 18 juni 2020, KrakVet Marek Batko,
C‑276/18
,
EU:C:2020:485
, punt
).
Verordening nr. 904/2010 kan daarentegen niet aldus worden uitgelegd dat zij specifieke rechten aan de belastingplichtigen verleent, aangezien zij geen uitdrukkelijke bepaling in die zin bevat (zie naar analogie arrest van 20 juni 2018, Enteco Baltic,
C‑108/17
,
EU:C:2018:473
, punt
en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Voorts regelt deze verordening niet de maximumduur van een belastingcontrole of de voorwaarden waaronder een dergelijke controle kan worden geschorst wanneer de in de verordening neergelegde procedure voor uitwisseling van inlichtingen wordt gestart. Een belastingplichtige kan zich dus niet met succes op deze verordening beroepen om de rechtmatigheid van de schorsing van de belastingcontrole waaraan hij is onderworpen, aan te vechten op grond van de buitensporig lange duur ervan.
Gelet op alle voorgaande overwegingen dient op de gestelde vragen te worden geantwoord dat artikel 10 van verordening nr. 904/2010, gelezen in het licht van overweging 25 ervan, aldus moet worden uitgelegd dat het niet voorziet in termijnen waarvan de overschrijding kan afdoen aan de rechtmatigheid van de schorsing van een belastingcontrole waarin het recht van de verzoekende lidstaat voorziet in afwachting dat de aangezochte lidstaat de inlichtingen verstrekt waarom in het kader van de bij deze verordening ingestelde regeling voor administratieve samenwerking is verzocht.
Kosten
Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Tiende kamer) verklaart voor recht:

Artikel 10 van verordening (EU) nr. 904/2010 van de Raad van 7 oktober 2010 betreffende de administratieve samenwerking en de bestrijding van fraude op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde, gelezen in het licht van overweging 25 ervan, moet aldus worden uitgelegd dat het niet voorziet in termijnen waarvan de overschrijding kan afdoen aan de rechtmatigheid van de schorsing van een belastingcontrole waarin het recht van de verzoekende lidstaat voorziet in afwachting dat de aangezochte lidstaat de inlichtingen verstrekt waarom in het kader van de bij deze verordening ingestelde regeling voor administratieve samenwerking is verzocht.

ondertekeningen
(
*1
)	Procestaal: Slowaaks.