CELEX: 62020CJ0186
Eelotsusetaotlus
Halduskoostöö ning maksupettuste vastane võitlus käibemaksu valdkonnas
Määrus (EL) nr 904/2010
Artiklid 10
12
Teabevahetus
Maksukontroll
Tähtajad
Maksukontrolli peatamine teabevahetuse korral
Teabe esitamiseks ette nähtud tähtaja ületamine
Selle mõju maksukontrolli peatamise õiguspärasusele

Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 7. oktoobri 2010. aasta määruse (EL) nr 904/2010 halduskoostöö ning maksupettuste vastase võitluse kohta käibemaksu valdkonnas (
ELT 2010, L 268, lk 1
) artikli 10 tõlgendamist.
Taotlus on esitatud HYDINA SK s.r.o. ja Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky (Slovaki Vabariigi maksuamet, edaspidi „maksuamet“) vahelises kohtuvaidluses maksukontrolli üle, mis viidi läbi pärast kaubatarnetega seotud sisendkäibemaksu mahaarvamise taotluse esitamist.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
Määruse nr 904/2010 põhjendustes 5, 7, 8 ja 25 on märgitud:
„(5)
Siseturu väljakujundamiseks võetud maksuühtlustusmeetmed peaksid hõlmama liikmesriikidevahelise koostöösüsteemi loomist, eelkõige teabevahetuse jaoks, mille kohaselt liikmesriikide pädevad asutused abistavad üksteist ja teevad [Euroopa] [K]omisjoniga koostööd, et tagada käibemaksu õige kohaldamine kaubatarnete ja teenuseosutamise, ühendusesisese kaupade soetamise ja kaupade impordi suhtes.
[…]
(7)
Tasumisele kuuluva maksu kogumiseks peaksid liikmesriigid tegema koostööd, et tagada käibemaksu õige määramine. Seepärast ei pea liikmesriigid mitte üksnes kontrollima nende territooriumil tasumisele kuuluva maksu kohaldamist, vaid nad peaksid ka andma abi teistele liikmesriikidele, et tagada sellise maksu kohaldamine, mis on seotud nende territooriumil läbiviidud tegevusega, kuid mis kuulub tasumisele teises liikmesriigis.
(8)
Käibemaksu õige kohaldamise kontroll piiriüleste tehingute puhul, mis kuuluvad maksustamisele sellises liikmesriigis, mis ei ole tarnija või teenuseosutaja asukohaliikmesriik, sõltub paljudel juhtudel asukohaliikmesriigi kasutuses olevast teabest või teabest, mida kõnealune asukohaliikmesriik võib palju lihtsamalt saada. Tõhus kontroll selliste tehingute üle sõltub seega sellest, kas asukohaliikmesriik kogub või on võimeline koguma sellist teavet.
[…]
(25)
Käesolevas määruses teabe esitamiseks kehtestatud tähtaegu tuleb käsitada maksimumperioodidena, mida ei tohi ületada, lähtudes põhimõttest, et tõhusa koostöö tagamiseks tuleks taotluse saanud liikmesriigile juba kättesaadav teave edastada viivitamata.“
Selle määruse artikli 1 lõikes 1 on ette nähtud:
„Käesolevas määruses sätestatakse tingimused, mille kohaselt liikmesriikide pädevad asutused, kes vastutavad käibemaksualaste õigusaktide rakendamise eest, teevad koostööd üksteisega ja komisjoniga, et tagada nende õigusaktide täitmine.
Selleks sätestatakse käesolevas määruses tingimused ja menetlused, mis võimaldavad liikmesriikide pädevatel asutustel teha omavahel koostööd ja vahetada omavahel teavet, mis võib aidata käibemaksu õigesti arvutada, kontrollida käibemaksu õiget kohaldamist, eelkõige ühendusesiseste tehingute puhul, ja võidelda käibemaksupettuste vastu. Eelkõige sätestatakse käesolevas määruses eeskirjad ja menetlused, mille kohaselt liikmesriigid koguvad ja vahetavad kõnealust teavet elektrooniliselt.“
Nimetatud määruse artiklis 10 on sätestatud:
„Taotluse saanud asutus esitab artiklites 7 ja 9 osutatud teabe võimalikult kiiresti ja hiljemalt kolme kuu möödudes taotluse kättesaamise päevast.
Kui see teave on juba taotluse saanud asutuse valduses, on selle tähtaja pikkuseks siiski kõige rohkem üks kuu.“
Sama määruse artiklis 11 on sätestatud:
„Teatavatel erijuhtudel võivad taotluse esitanud ja taotluse saanud asutus omavahel kokku leppida artiklis 10 sätestatutest erinevad tähtajad.“
Määruse nr 904/2010 artiklis 12 on sätestatud:
„Kui taotluse saanud asutus ei saa sellele tähtaja jooksul vastata, teatab ta taotluse esitanud asutusele viivitamata kirjalikult sellest ja selle põhjustest ning kuupäevast, mil ta tõenäoliselt saab vastuse anda.“
Slovaki õigus
1. detsembri 2009. aasta seaduse nr 563/2009 maksukorralduse kohta (maksuseadustik), millega muudetakse ja täiendatakse teatavaid seadusi (zákon č. 563/2009 Z. z o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov), põhikohtuasjas kohaldatava redaktsiooni (edaspidi „maksuseadustik“) § 3 lõike 2 teises lauses on sätestatud:
„Maksuhaldur on kohustatud tegelema iga maksumenetluse objektiks oleva asjaga, vaatama selle läbi kohe ja ilma tarbetu viivituseta ning kasutama maksu nõuetekohaseks arvutamiseks ja määramiseks kõige sobivamaid vahendeid.“
Maksuseadustiku § 46 lõikes 10 on ette nähtud:
„Maksukontrolli läbiviimiseks on aega maksimaalselt üks aasta alates maksukontrolli algusest. Maksukontrolli peatamisel kohaldatakse § 61
mutatis mutandis
.“
Nimetatud seadustiku § 61 lõike 1 punktis b on sätestatud:
„Maksuhaldur võib maksumenetluse peatada, kui on algatatud menetlus, mis puudutab mõnda muud otsuse tegemisel olulist asjaolu, või kui on vaja hankida teavet erinormi kohaselt.“
See § 61 lõike 1 punkt b sisaldab joonealust märkust 21a, milles on sellise erinormi näitena nimetatud 5. detsembri 2012. aasta seadust nr 442/2012 rahvusvahelise abi ja koostöö kohta maksumenetluses (zákon č. 442/2012 Z. z. o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní) ja määrust nr 904/2010.
Nimetatud seadustiku § 61 lõikes 5 on sätestatud:
„Maksumenetluse peatamise korral peatub ka käesolevas seaduses ette nähtud tähtaegade kulgemine.“
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
Maksustamisperioodil 2013. aasta detsembris kasutas põhikohtuasja kaebaja, Slovakkias asuv äriühing, sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust lihatoodete tarnetelt, mis kajastusid samuti selles liikmesriigis asuva äriühingu ARGUS Plus spol. s r.o. väljastatud arvetel.
Daňový úrad Prešov (Prešovi maksuhaldur, Slovakkia) (edaspidi „maksuhaldur“) algatas maksukontrolli, et tuvastada, kas mahaarvamisõigus ja vastav tagastamistaotlus, mis puudutas kõnealusel maksustamisperioodil enammakstud käibemaksu või osa sellest, on põhjendatud.
Selleks et analüüsida, kas käibemaksu mahaarvamise õiguse tingimused olid täidetud, viis maksuhaldur läbi ulatusliku tõendamismenetluse, et kontrollida ARGUS Plusi ja põhikohtuasja kaebaja vaheliste sidemete olemasolu. Seejuures peatas maksuhaldur põhikohtuasja kaebajat puudutava maksukontrolli kahel korral, kuna ta oli vastavalt määruses nr 904/2010 ette nähtud menetlusele esitanud kahe liikmesriigi pädevatele asutustele teabenõuded, et teha kindlaks, kas ARGUS Plusi poolt põhikohtuasja kaebajale esitatud arvetel märgitud kauba tarne oli tegelikult toimunud.
Esimene teabetaotlus esitati Poola Vabariigi pädevatele asutustele, sest ARGUS Plus ostis selle kauba Poolast, ning seega peatati maksukontroll 26. augustist 2014 kuni 11. märtsini 2015 ja maksuhaldur jätkas menetlust alles pärast seda, kui Poola ametiasutused olid saatnud vastuse, mis saabus alles pärast määruse nr 904/2010 artiklis 10 ette nähtud kolmekuulise tähtaja möödumist. Lisaks ei kohaldatud määruse artikleid 11 ja 12.
Teine teabetaotlus esitati Ungari pädevatele asutustele, et saada Ungari kodaniku, ARGUS Plusi juhi ülekuulamise protokoll, mistõttu maksukontroll peatati uuesti ajavahemikuks 20. aprillist kuni 1. juulini 2015.
Selle menetluse tulemusena jõudis maksuhaldur järeldusele, et põhikohtuasja kaebaja ei ole esitanud ühtegi tõendit selle kohta, et maksustamisperioodil 2013. aasta detsembris tarnis ARGUS Plus tegelikult talle esitatud arvetel märgitud kaupa. Ta tuvastas, et sel maksustamisperioodil ei tegelenud ARGUS Plus tegelikult majandustegevusega, et ta ei olnud tegelikult omandanud õigust kaupa omanikuna käsutada ja et seetõttu ei saanud ta seda kaupa teistele maksukohustuslastele tarnida.
Neil asjaoludel tegi maksuhaldur 30. mail 2016 otsuse, milles ta tuvastas nimetatud maksustamisperioodi eest põhikohtuasja kaebaja käibemaksu erinevuse 174699,33 eurot.
Viimane esitas selle otsuse peale vaide. Maksuamet jättis 17. oktoobri 2016. aasta otsusega maksuhalduri otsuse muutmata.
Põhikohtuasja kaebaja esitas maksuameti otsuse peale kaebuse Krajský súd v Prešovele (maakonnakohus Prešovis, Slovakkia). Selle kaebuse raames väitis ta eelkõige, et maksukontrolli kogukestus oli liiga pikk. Ta rõhutas, et maksuseadustiku § 46 lõike 10 kohaselt ei või maksukontrolli kestus ületada ühte aastat alates menetluse algatamisest. Käesoleval juhul algatati aga maksukontroll 21. märtsil 2014 ja lõpetati 7. detsembril 2015.
Krajský súd v Prešove (maakonnakohus Prešovis) jättis selle kaebuse 18. jaanuari 2018. aasta otsusega rahuldamata. Maksukontrolli kestuse kohta märkis kohus, et maksuseadustiku § 61 lõikest 5 tuleneb, et maksukontrolli peatamise korral ei hakka selle seadustiku § 46 lõikes 10 ette nähtud tähtaeg kulgema, mis tähendab, et selle tähtaja arvestamisel ei võeta arvesse ajavahemikku, mille jooksul maksukontroll oli peatatud. Kuna põhikohtuasjas peatati maksukontroll kahe määruse nr 904/2010 alusel esitatud teabetaotluse tõttu, otsustas Krajský súd v Prešove (maakonnakohus Prešovis), et põhikohtuasja kaebaja etteheide selle menetluse kestuse kohta ei ole põhjendatud.
Najvyšší súd Slovenskej republiky (Slovaki Vabariigi kõrgeim kohus), kellele esitati selle kohtuotsuse peale kassatsioonkaebus, märgib esiteks, et kuigi vajadus saada teavet määruse nr 904/2010 alusel õigustab maksukontrolli peatamist, on taotluse saanud asutus selle määruse artikli 10 ja põhjenduse 25 koosmõju alusel siiski kohustatud edastama selle teabe hiljemalt kolme kuu möödudes talle saadetud teabetaotluse kättesaamise päevast. Käesoleval juhul ei ole aga sellest tähtajast kinni peetud. Lisaks ei kasutatud ka määruse artiklites 11 ja 12 ette nähtud menetlust, mis võimaldanuks seda tähtaega pikendada.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus viitab asjaolule, et maksuseadustiku § 61 lõike 1 punktile b lisatud joonealuses märkuses 21a on sellise erinormi näitena, mille kohaldamisel võib maksukontrolli peatamine olla põhjendatud, viidatud määrusele nr 904/2010 tervikuna, mistõttu eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib, kas ühelt poolt on võimalik tuletada sellest määrusest õiguspärast alust maksukontrolli peatamise põhjendamiseks ning teiselt poolt eirata selle sätteid, eelkõige artiklit 10. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu arvates ei saa seda joonealust märkust nimelt tõlgendada nii, et see teeb kõnealuse määruse ainsaks ülesandeks õigustada kontrolli peatamist, vaid arvesse tuleb võtta määruses sätestatud tähtaegu.
Teiseks on eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul tingimata vaja täpsustada liikmesriikide pädevatele asutustele selles määruses ette nähtud tähtaegadega pandud kohustuste laadi ning nende ületamise tagajärgi, võttes arvesse maksumaksjate õiguste võimalikku rikkumist.
Nimelt leiab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et maksukontrolli kestuse õiguspärasuse kindlakstegemiseks on vaja hinnata peatamisperioodi kestuse õiguspärasust, võttes eelkõige arvesse proportsionaalsuse ja õiguskindluse põhimõtet.
Neil asjaoludel otsustas Najvyšší súd Slovenskej republiky (Slovaki Vabariigi kõrgeim kohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas [määruse nr 904/2010] põhjendust 25, milles sätestatakse, et „käesolevas määruses teabe esitamiseks kehtestatud tähtaegu tuleb käsitada maksimumperioodidena“, tuleb tõlgendada nii, et tegemist on tähtaegadega, mida ei tohi ületada ja mille ületamine muudab maksukontrolli peatamise ebaseaduslikuks?
2.
Kui [määruses nr 904/2010] kehtestatud rahvusvahelise teabevahetuse tähtaegadest ei ole kinni peetud, siis kas sellega kaasnevad tagajärjed (karistused) taotluse saanud asutuse või taotluse esitanud asutuse jaoks?
3.
Kas rahvusvahelist teabevahetust, mille käigus on ületatud [määruses nr 904/2010] ette nähtud tähtaegu, võib lugeda ebaseaduslikuks sekkumiseks maksumaksja õigustesse?“
Eelotsuse küsimuste analüüs
Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib oma kolme küsimusega, mida tuleb analüüsida koos, sisuliselt teada, kas määruse nr 904/2010 artiklit 10 koostoimes määruse põhjendusega 25 tuleb tõlgendada nii, et selles on sätestatud tähtajad, mille ületamine võib mõjutada küsimust, kas taotluse esitanud liikmesriigi õiguses ette nähtud maksukontrolli peatamine seni, kuni taotluse saanud liikmesriik esitab selle määrusega kehtestatud halduskoostöö mehhanismi raames nõutud teabe, on õiguspärane.
Sellega seoses meenutagem, et vastavalt Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikale tuleb liidu õigusnormi tõlgendamisel arvesse võtta nii selle sõnastust kui ka konteksti ja selle õigusaktiga taotletavaid eesmärke, mille osa säte on (vt eeskätt 6. oktoobri 2020. aasta kohtuotsus Jobcenter Krefeld,
C‑181/19
,
EU:C:2020:794
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika, ning 24. märtsi 2021. aasta kohtuotsus A,
C‑950/19
,
EU:C:2021:230
, punkt
).
Määruse nr 904/2010 artikli 10 sõnastuse kohta tuleb märkida, et selles on ette nähtud, et taotluse saanud asutus peab taotluse esitanud asutuse taotletud teabe edastama võimalikult kiiresti ja hiljemalt kolme kuu möödudes taotluse kättesaamise päevast, kusjuures selle tähtaja pikkuseks on kõige rohkem üks kuu, kui asjaomane teave on juba taotluse saanud asutuse valduses.
Nagu nähtub selle määruse põhjendusest 25, on artiklis 10 seega kehtestatud maksimaalsed tähtajad, mille jooksul taotluse saanud asutus peab edastama taotluse esitanud asutuse palutud teabe.
Käesoleva kohtuotsuse punktis 29 viidatud kohtupraktika kohaselt tuleb määruse nr 904/2010 artikli 10 ulatuse kindlaksmääramiseks võtta siiski arvesse ka selle määruse artikleid 11 ja 12, mis koos artikliga 10 moodustavad määruse II peatüki 2. jao „Teabe esitamise tähtaeg“.
Seoses sellega võivad taotluse esitanud ja taotluse saanud asutus määruse nr 904/2010 artikli 11 kohaselt teatavatel erijuhtudel omavahel kokku leppida artiklis 10 sätestatutest erinevad tähtajad. Määruse artiklis 12 on sätestatud, et kui taotluse saanud asutus ei saa sellele tähtaja jooksul vastata, teatab ta taotluse esitanud asutusele viivitamata kirjalikult sellest ja selle põhjustest ning kuupäevast, mil ta tõenäoliselt saab vastuse anda.
Nendest artiklitest nähtub, et liidu seadusandja nägi sõnaselgelt ette liikmesriikide pädevate maksuhaldurite võimaluse vastata teabetaotlusele pärast määruse nr 904/2010 artiklis 10 ette nähtud tähtaegade möödumist.
Pealegi nähtub määruse nr 904/2010 artiklitest 11 ja 12, et selle määruse artiklis 10 ette nähtud tähtajad ei puuduta mitte selle määrusega rakendatud korra raames koostööd tegevate pädevate maksuhaldurite suhteid maksumaksjatega, vaid üksnes nende asutuste omavahelisi suhteid. Asjaomased maksuhaldurid võivad nimelt esiteks artikli 11 kohaselt kokku leppida pikema tähtaja, ilma et oleks ette nähtud, et nad on kohustatud asjaomase maksukohustuslasega konsulteerima, ja teiseks on artiklis 12 sätestatud, et taotluse saanud asutus teavitab üksnes taotluse esitanud asutust, mitte maksukohustuslast, et taotlusele ei ole võimalik ette nähtud tähtaja jooksul vastata.
Lisaks ei näe määruse nr 904/2010 artiklid 10–12 ega ükski muu selle määruse säte ette mingeid tagajärgi maksuhaldurile ega maksukohustuslasele juhuks, kui pädev maksuhaldur ületab ühte nimetatud artiklite kohaldamisest tulenevat tähtaega.
Nende sätete sõnastusest ja seega ka artikli 10 kontekstist tuleneb niisiis, et selles sättes ette nähtud tähtaja ületamine ei anna asjaomasele maksukohustuslasele mingeid õigusi ega too kaasa mingeid konkreetseid tagajärgi, sealhulgas küsimuse osas, kas taotluse esitanud liikmesriigi õiguses ette nähtud maksukontrolli peatamine seni, kuni taotluse saanud liikmesriik esitab nõutud teabe, on õiguspärane.
Seda tõlgendust kinnitab määrusega nr 904/2010 taotletav eesmärk.
Siinkohal tuleb märkida, et vastavalt määruse artikli 1 lõikele 1 on määruse eesmärk kehtestada tingimused, mille kohaselt liikmesriikide pädevad asutused, kes vastutavad käibemaksualaste õigusaktide rakendamise eest, teevad omavahel ja komisjoniga koostööd, et tagada nende õigusnormide järgimine, ning kehtestada selleks eeskirjad ja menetlused, mis võimaldavad liikmesriikide pädevatel asutustel teha koostööd ja vahetada omavahel kogu teavet, mis võimaldab käibemaksu õigesti määrata, kontrollida käibemaksu nõuetekohast kohaldamist, eelkõige ühendusesiseste tehingute puhul, ja võidelda nimetatud maksust kõrvalehoidmisega.
Nagu nähtub määruse nr 904/2010 põhjendustest 5 ja 7, on määruse eesmärk liikmesriikidevahelise koostöösüsteemi loomine eelkõige teabevahetuse jaoks, et aidata kaasa käibemaksu õigele määramisele, mis on seotud neist ühe territooriumil läbiviidud tegevusega, kuid millelt tasumisele kuuluv käibemaks tuleb tasuda teises liikmesriigis. Nimelt, nagu liidu seadusandja on selle määruse põhjenduses 8 sedastanud, siis käibemaksu õige kohaldamise kontroll piiriüleste tehingute puhul, mis kuuluvad maksustamisele sellises liikmesriigis, mis ei ole tarnija või teenuseosutaja asukohaliikmesriik, sõltub enamikul juhtudel asukohaliikmesriigi kasutuses olevast teabest või teabest, mida kõnealune asukohaliikmesriik võib palju lihtsamalt saada (vt selle kohta 18. juuni 2020. aasta kohtuotsus KrakVet Marek Batko,
C‑276/18
,
EU:C:2020:485
, punkt
).
Niisiis tuleb tõdeda, et määrus nr 904/2010 annab võimaluse halduskoostöö tegemiseks sellise teabe vahetamisel, mis võib olla liikmesriikide maksuhaldurite jaoks vajalik (18. juuni 2020. aasta kohtuotsus KrakVet Marek Batko,
C‑276/18
,
EU:C:2020:485
, punkt
).
Kuna määruses nr 904/2010 puudub aga sellekohane sõnaselge säte, ei saa seda tõlgendada nii, et see annab maksukohustuslasele spetsiifilisi õigusi (vt analoogia alusel 20. juuni 2018. aasta kohtuotsus Enteco Baltic,
C‑108/17
,
EU:C:2018:473
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Lisaks ei reguleeri see määrus maksukontrolli maksimaalset kestust ega selle peatamise tingimusi, kui algatatakse selles määruses ette nähtud teabevahetusmenetlus. Seega ei saa maksukohustuslane tugineda nimetatud määrusele, et vaidlustada ülemäära pika kestuse tõttu tema suhtes toimuva maksukontrolli peatamise õiguspärasust.
Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb esitatud küsimustele vastata, et määruse nr 904/2010 artiklit 10 koostoimes selle määruse põhjendusega 25 tuleb tõlgendada nii, et selles ei ole sätestatud tähtaegu, mille ületamine võib mõjutada küsimust, kas taotluse esitanud liikmesriigi õiguses ette nähtud maksukontrolli peatamine seni, kuni taotluse saanud liikmesriik esitab selle määrusega kehtestatud halduskoostöö mehhanismi raames nõutud teabe, on õiguspärane.
Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kümnes koda) otsustab:

Nõukogu 7. oktoobri 2010. aasta määruse (EL) nr 904/2010 halduskoostöö ning maksupettuste vastase võitluse kohta käibemaksu valdkonnas artiklit 10 koostoimes selle määruse põhjendusega 25 tuleb tõlgendada nii, et selles ei ole sätestatud tähtaegu, mille ületamine võib mõjutada küsimust, kas taotluse esitanud liikmesriigi õiguses ette nähtud maksukontrolli peatamine seni, kuni taotluse saanud liikmesriik esitab selle määrusega kehtestatud halduskoostöö mehhanismi raames nõutud teabe, on õiguspärane.

Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: slovaki.