CELEX: 62019CJ0388
Řízení o předběžné otázce
Přímé daně
Zdanění kapitálových zisků z nemovitého majetku
Volný pohyb kapitálu
Základ daně
Diskriminace
Volba zdanění stejným způsobem jako rezidenti
Slučitelnost s unijním právem

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 18 a článků 63 až 65 SFEU.
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi MK na straně jedné a Autoridade Tributária e Aduaneira (daňový a celní úřad, Portugalsko) (dále jen „AT“) na straně druhé ve věci daňového výměru vydaného posledně uvedeným, který se týká příjmů MK za rok 2017.
Právní rámec
Článek 43, nadepsaný „kapitálové zisky“, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (zákon o dani z příjmů fyzických osob), ve znění použitelném na skutkový stav v původním řízení (dále jen „CIRS“), v odstavcích 1 a 2 stanovil:
„1   – Výše příjmů považovaných za kapitálové zisky odpovídá rozdílu mezi kapitálovými zisky a kapitálovými ztrátami realizovanými v témže roce, určenými v souladu s následujícími články.
2   – Rozdíl uvedený v předchozím odstavci se bez ohledu na to, zda je kladný či záporný, zohlední jen do výše 50 %, pokud jde o transakce uvedené v čl. 10 odst. 1 písm. a), c) a d) uskutečněné rezidenty.“
Článek 68 odst. 1 CIRS stanoví progresivní daňová pásma. V roce 2017 se maximální sazba daně ve výši 48 % uplatňovala na zdanitelné příjmy vyšší než 80640 eur.
Podle článku 68a CIRS se uplatnila dodatečná solidární daň ve výši 2,5 % na zdanitelné příjmy od 80000 do 250000 eur a nad tuto částku činila sazba uvedené dodatečné solidární daně 5 %.
Článek 72 CIRS, nadepsaný „Zvláštní sazby“, stanovil zejména následující:
„1   – Samostatnou sazbou ve výši 28 % se zdaňují:
a)
kapitálové zisky uvedené v čl. 10 odst. 1 písm. a) a d) získané nerezidenty na území Portugalska, které nepochází ze stálé provozovny na tomto území;
[…]
9   – Osoby, které jsou rezidenty jiného členského státu Evropské unie nebo Evropského hospodářského prostoru [(EHP)] si mohou za předpokladu, že v tomto druhém případě dochází k výměně informací v daňových záležitostech, v souvislosti s příjmy uvedenými v písmenech a) a b) odstavce 1 a odstavci 2 zvolit zdanění těchto příjmů sazbou, která by se podle tabulky uvedené v čl. 68 odst. 1 uplatnila v případě osob, které jsou rezidenty na území Portugalska.
10   – Pro účely určení sazby podle předchozího odstavce se zohledňují všechny příjmy, včetně příjmů získaných mimo uvedené území, za stejných podmínek, které platí pro rezidenty.
[…]“
Spor v původním řízení a předběžná otázka
MK je daňovým rezidentem ve Francii.
Dne 17. ledna 2002 si MK koupil nemovitost nacházející se v Portugalsku za cenu 79807,66 eura.
Dne 17. července 2017 prodal MK tuto nemovitost za cenu 180000 eur.
Dne 31. května 2018 MK podal své pravidelné daňové přiznání k dani z příjmů, ve kterém kromě příjmů z nemovitostí ve výši 8800 eur, přiznal prodej uvedené nemovitosti, jakož i výdaje a poplatky spojené s koupí a prodejem této nemovitosti.
Na přední straně tohoto daňového přiznání MK v kolonce 8B zaškrtl okénko 4 („nerezident“), okénko 6 („rezident v zemi Evropské unie“) a okénko 7 (volba zdanění použitelného na nerezidenty), čímž vyloučil možnost uvedenou v okénku 9 (zdanění v souladu s obecnými sazbami stanovenými v článku 68 CIRS) a možnost uvedenou v okénku 10 (volba právní úpravy použitelné na rezidenty).
Dne 5. července 2018 vydal AT daňový výměr na částku 24654,22 eura z titulu daně z příjmu za rok 2017, přičemž v souladu s volbou, kterou MK uvedl ve svém daňovém přiznání, uplatnil na celkový kladný zůstatek realizovaného kapitálového zisku z nemovitého majetku jednotnou sazbu ve výši 28 %, která podle čl. 72 odst. 1 CIRS platí pro nerezidenty.
Dne 30. listopadu 2018 MK tento daňový výměr napadl u předkládajícího soudu, Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [rozhodčí soud pro daňové věci (centrum správní arbitráže – CAAD), Portugalsko], s odůvodněním, že je protiprávní v rozsahu, v němž se opírá o právní úpravu, která diskriminuje osoby povinné k dani s bydlištěm na území jiného členského státu než Portugalské republiky (dále jen „nerezidenti“) vůči osobám povinným k dani s bydlištěm v Portugalsku, a tvrdí, že v souladu s tím, co uvedl Soudní dvůr v rozsudku ze dne 11. října 2007, Hollmann (
C‑443/06
,
EU:C:2007:600
), představuje tento právní rámec omezení volného pohybu kapitálu, který je zakotven v čl. 63 odst. 1 SFEU.
Před předkládajícím soudem AT tvrdí, že právní rámec použitelný na skutkový stav v původním řízení se liší od právního rámce použitelného na skutkové okolnosti, které vedly k vydání rozsudku ze dne 11. října 2007, Hollmann (
C‑443/06
,
EU:C:2007:600
). Připomíná, že Soudní dvůr v tomto rozsudku rozhodl, že čl. 43 odst. 2 CIRS, který stanovil, že pouze kapitálové zisky dosažené osobami povinnými k dani s bydlištěm v Portugalsku budou zohledněny do 50 % své výše, vedl k vyššímu daňovému zatížení nerezidentů, a představoval proto omezení pohybu kapitálu zakázané článkem 63 SFEU.
ATP nicméně upřesňuje, že v návaznosti na rozsudek ze dne 11. října 2007, Hollmann (
C‑443/06
,
EU:C:2007:600
), portugalský zákonodárce pozměnil platný právní rámec tak, že v čl. 72 odst. 9 a 10 CIRS zavedl možnost nerezidentů zvolit si režim zdanění obdobný režimu, který se vztahuje na portugalské rezidenty, a využít tak snížení základu daně ve výši 50 % stanovené v čl. 43 odst. 2 CIRS, jakož i progresivní sazby, za podmínky, že podají daňové přiznání v Portugalsku ohledně všech svých celosvětových příjmů. V projednávaném případě si však MK zvolil režim zdanění stanovený v čl. 72 odst. 1 CIRS, a ne režim stanovený v čl. 72 odst. 9 a 10 CIRS.
MK však připomíná, že Soudní dvůr ve věci týkající se svobody usazování rozhodl, že volba mezi diskriminačním daňovým režimem a jiným daňovým režimem, který není diskriminační, nemůže vyloučit diskriminační účinky prvního z těchto dvou daňových režimů (rozsudek ze dne 18. března 2010, Gielen,
C‑440/08
,
EU:C:2010:148
, body
a
).
Předkládající soud si proto klade otázku, zda změny provedené v portugalském daňovém právu v návaznosti na rozsudek ze dne 11. října 2007, Hollmann (
C‑443/06
,
EU:C:2007:600
), a to zejména zavedení možnosti pro nerezidenty zvolit si na základě čl. 72 odst. 9 a 10 CIRS režim zdanění obdobný daňovému režimu, který se vztahuje na rezidenty, a využít tak 50 % snížení základu daně stanoveného v čl. 43 odst. 2 tohoto zákona, představují dostatečnou nápravu omezení pohybu kapitálu, na které poukázal Soudní dvůr v uvedeném rozsudku.
Za těchto podmínek se Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [rozhodčí soud pro daňové věci (centrum správní arbitráže – CAAD)] rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Musí být ustanovení [článků 18 a 63 až 65 SFEU] vykládána v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení (čl. 43 odst. 2 [CIRS]), která byla pozměněna [vložením odstavců 9 a 10 do článku 72 uvedeného zákona] za účelem umožnit, aby kapitálové zisky z prodeje nemovitého majetku nacházejícího se v členském státě (Portugalsko) dosažené rezidentem jiného členského státu […] Unie (Francie), nepodléhaly na základě volby učiněné osobou povinnou k dani vyšší daňové zátěži, než je ta, kterou by v případě stejného druhu transakce byly zatíženy kapitálové zisky dosažené rezidentem státu, v němž se nemovitosti nachází?“
K předběžné otázce
Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda musí být články 18 a 63 až 65 SFEU vykládány v tom smyslu, že brání takové právní úpravě členského státu, která za účelem umožnit, aby kapitálové zisky pocházející z prodeje nemovitého majetku nacházejícího se v tomto členském státě dosažené osobou povinnou k dani, která má bydliště v jiném členském státě, nepodléhaly vyšší daňové zátěži, než je ta, kterou by v případě stejného druhu transakce byly zatíženy kapitálové zisky dosažené rezidentem prvního členského státu, činí použitelný daňový režim závislým na volbě provedené uvedenou osobou povinnou k dani.
K použitelným zásadám a svobodám
Nejprve je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury může být článek 18 SFEU použit samostatně pouze v situacích upravených unijním právem, pro něž Smlouva o FEU nestanoví zvláštní pravidla o zákazu diskriminace (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 11. října 2007, Hollmann,
C‑443/06
,
EU:C:2007:600
, bod
a citovaná judikatura).
Smlouva o FEU přitom stanoví, zejména v článku 63, zvláštní pravidlo zákazu diskriminace v oblasti týkající se volného pohybu kapitálu (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 11. října 2007, Hollmann,
C‑443/06
,
EU:C:2007:600
, bod
a citovaná judikatura).
Z judikatury Soudního dvora kromě toho vyplývá, že operace týkající se vypořádání investice do nemovitého majetku, jako je ta, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, představuje pohyb kapitálu (rozsudek ze dne 11. října 2007, Hollmann,
C‑443/06
,
EU:C:2007:600
, bod
a citovaná judikatura).
Z toho vyplývá, že převod nemovitého majetku nacházejícího se na území členského státu uskutečněný za úplatu fyzickými osobami nerezidenty spadá do rozsahu působnosti článku 63 SFEU.
Kromě toho, jelikož v předkládacím rozhodnutí není uvedena žádná skutečnost, která by mohla vést k tomu, že by takováto operace spadala do rozsahu působnosti článku 64 SFEU, není třeba v projednávané věci předloženou otázku zkoumat s ohledem na ustanovení tohoto článku.
K volnému pohybu kapitálu
Je třeba připomenout, že článek 63 SFEU zakazuje všechna omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy s výjimkou důvodů uvedených v článku 65 SFEU.
V projednávané věci z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vyplývá, že čl. 43 odst. 2 a čl. 72 odst. 1 CIRS stanovily v případě kapitálových zisků dosažených při úplatném převodu nemovitého majetku nacházejícího se v Portugalsku rozdílná pravidla zdanění v závislosti na tom, zda osoby povinné k dani z příjmu měly či neměly bydliště na území tohoto členského státu.
Konkrétně, podle čl. 43 odst. 2 CIRS se kapitálové zisky dosažené rezidenty při prodeji nemovitého majetku nacházejícího se v Portugalsku zohledňovaly pouze do výše 50 %. Naproti tomu, pokud šlo o nerezidenty, čl. 72 odst. 1 CIRS stanovil zdanění týchž kapitálových zisků na základě jejich celkové výše samostatnou sazbou ve výši 28 %.
Z toho vyplývá, že podle těchto ustanovení nebyl základ daně pro tento typ kapitálových zisků stejný pro rezidenty a nerezidenty. Při prodeji stejného nemovitého majetku nacházejícího se v Portugalsku tak byli v případě dosažení kapitálových zisků nerezidenti vystaveni vyšší daňové zátěži, než jaké byli vystaveni rezidenti, a nacházeli se tudíž v méně výhodné situaci než posledně uvedení (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 11. října 2007, Hollmann,
C‑443/06
,
EU:C:2007:600
, bod
).
Zatímco byl totiž nerezident podle čl. 72 odst. 1 CIRS zdaňován sazbou ve výši 28 %, která se uplatňovala na základ daně, který představoval souhrn dosažených kapitálových zisků, zohlednění pouhé poloviny kapitálových zisků dosažených rezidentem jako základu daně umožňovalo posledně uvedenému systematicky využívat daňového zatížení, které bylo již z tohoto důvodu nižší bez ohledu na sazbu daně, která se uplatňovala na jeho veškeré příjmy, protože podle vyjádření předložených portugalskou vládou podléhaly příjmy rezidentů zdanění progresivními daňovými sazbami, z nichž nejvyšší činila 48 %, a to i přesto, že bylo možné uplatnit dodatečnou solidární daň ve výši 2,5 % na zdanitelné příjmy od 80000 eur do 250000 eur a nad tuto částku ve výši 5 %.
Soudní dvůr již přitom měl v rozsudku ze dne 11. října 2007, Hollmann (
C‑443/06
,
EU:C:2007:600
, bod
), příležitost rozhodnout, že stanovení základu daně na 50 % v čl. 43 odst. 2 CIRS pouze u kapitálových zisků dosažených osobami povinnými k dani, které mají bydliště v Portugalsku, a nikoli osobami povinnými k dani nerezidenty, představuje omezení pohybu kapitálu zakázané článkem 63 SFEU.
Toto konstatování není zpochybněno bodem 44 rozsudku ze dne 19. listopadu 2015, Hirvonen (
C‑632/13
,
EU:C:2015:765
), v němž Soudní dvůr rozhodl, že rozdíl v zacházení mezi daňovými nerezidenty a rezidenty, který spočívá v tom, že hrubý příjem daňových nerezidentů podléhá konečnému zdanění jednotnou sazbou prostřednictvím srážky u zdroje, zatímco u daňových rezidentů jsou čisté příjmy zdaněny progresivní sazbou ve spojení se snížením základu daně, je v souladu s unijním právem, nicméně pod podmínkou, že jednotná sazba nepřevyšuje sazbu vyplývající ze skutečného uplatnění progresivní sazby z čistých příjmů po snížení základu daně na dotčenou osobu. V projednávaném případě, jak vyplývá z bodu 29 tohoto rozsudku, přitom dotčený rozdílný daňový režim vede k tomu, že nerezidenti systematicky podléhají vyšší daňové zátěži, než je ta, které podléhají rezidenti v případě dosažení kapitálových zisků z prodeje nemovitostí.
Za těchto podmínek představuje stanovení základu daně na 50 % pro kapitálové zisky dosažené všemi osobami povinnými k dani s bydlištěm v Portugalsku, a nikoliv pro osoby povinné k dani nerezidenty, které si zvolily režim zdanění stanovený v čl. 72 odst. 1 CIRS, omezení pohybu kapitálu zakázané čl. 63 odst. 1 SFEU.
Je proto třeba ověřit, zda takovéto omezení může být s ohledem na čl. 65 odst. 1 a 3 SFEU považováno za objektivně odůvodněné.
K existenci odůvodnění omezení volného pohybu kapitálu s ohledem na čl. 65 odst. 1 a 3 SFEU
Z článku 65 odst. 1 SFEU ve spojení s odstavcem 3 téhož článku vyplývá, že členské státy mohou ve svých vnitrostátních právních úpravách zavést rozdíl mezi daňovými poplatníky‑rezidenty a daňovými poplatníky‑nerezidenty, pokud takový rozdíl nepředstavuje prostředek svévolné diskriminace ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu.
Je proto třeba rozlišovat nerovné zacházení povolené na základě čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU a svévolnou diskriminaci, která je odstavcem 3 téhož článku zakázána. V této souvislosti z judikatury Soudního dvora vyplývá, že aby taková vnitrostátní daňová ustanovení, jako jsou ustanovení čl. 43 odst. 2 a čl. 72 odst. 1 CIRS, mohla být považována za slučitelná s ustanoveními Smlouvy, která se týkají volného pohybu kapitálu, je třeba, aby se rozdílné zacházení týkalo situací, které nejsou objektivně srovnatelné, nebo bylo odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 11. října 2007, Hollmann,
C‑443/06
,
EU:C:2007:600
, body
a
, jakož i citovaná judikatura).
V projednávaném případě se přitom rozdílné zacházení s osobami povinnými k dani rezidenty a osobami povinnými k dani nerezidenty stanovené portugalskou právní úpravou týká situací, které jsou objektivně srovnatelné. Kromě toho toto rozdílné zacházení není odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu.
Pokud jde nejprve o srovnatelnost situací, je třeba připomenout, že Soudní dvůr již v bodě 50 rozsudku ze dne 11. října 2007, Hollmann (
C‑443/06
,
EU:C:2007:600
), zaprvé konstatoval, že zdanění kapitálových zisků vyplývajících z převodu nemovitého majetku se podle čl. 43 odst. 2 a čl. 72 odst. 1 CIRS týká pouze jedné kategorie příjmů daňových poplatníků bez ohledu na to, zda jsou rezidenty nebo nerezidenty, zadruhé, že se toto zdanění týká obou těchto kategorií daňových poplatníků, a zatřetí, že členský stát, z něhož zdroj zdanitelného příjmu pochází, je vždy Portugalská republika.
Z výše uvedeného a zejména z bodu 29 tohoto rozsudku vyplývá, že neexistuje žádný objektivní rozdíl mezi situací, ve které se nachází daňoví poplatníci rezidenti, a situací, v níž se nachází daňoví poplatníci nerezidenti, který by mohl odůvodnit nerovné daňové zacházení mezi nimi na základě čl. 43 odst. 2 a čl. 72 odst. 1 CIRS, pokud jde o zdanění kladného zůstatku kapitálových zisků dosažených v důsledku prodeje nemovitostí nacházejících se v Portugalsku. Situace, v níž se nachází daňový poplatník nerezident, jako je MK, je tedy srovnatelná se situací, v níž se nachází daňový poplatník rezident.
Toto konstatování nemůže být zpochybněno prostřednictvím
ratio legis
čl. 43 odst. 2 CIRS, který stanoví snížení ve výši 50 %, které se uplatní v případě kapitálových zisků dosažených rezidenty, jehož podstata podle portugalské vlády spočívá v zabránění nadměrnému zdanění těchto příjmů považovaných za abnormální a náhodné, neboť není možné nijak vyloučit, že se tato úvaha nemůže nikdy týkat osob povinných k dani nerezidentů.
Pokud jde zadruhé o existenci odůvodnění vycházejících z naléhavých důvodů obecného zájmu, je třeba zdůraznit, že portugalská vláda existenci takovýchto důvodů neuvádí. Nicméně tvrdí, že v rámci zdanění kladného zůstatku kapitálových zisků z nemovitého majetku dosažených v Portugalsku má čl. 43 odst. 2 CIRS za cíl zabránit penalizaci osob povinných k dani s bydlištěm v Portugalsku nebo osob povinných k dani nerezidentů, které si zvolí, že budou jako takové zdaněny podle čl. 72 odst. 9 a 10 CIRS, v důsledku toho, že se vůči nim uplatní progresivní sazba daně.
Z bodů 58 až 60 rozsudku ze dne 11. října 2007, Hollmann (
C‑443/06
,
EU:C:2007:600
), přitom vyplývá, že Soudní dvůr vycházel z toho, že daňové zvýhodnění přiznané rezidentům, spočívající ve snížení vyměřovacího základu daně u dosažených kapitálových zisků na polovinu, převažuje v každém případě nad vyrovnáním tohoto zvýhodnění spočívajícím v uplatnění progresivní sazby při zdanění jejich příjmů. V důsledku toho měl Soudní dvůr ve věci, v níž byl vydán uvedený rozsudek, za to, že nebyla prokázána přímá souvislost mezi dotčeným daňovým zvýhodněním a vyrovnáním tohoto zvýhodnění určitým daňovým odvodem, a že omezení vyplývající z dotčené vnitrostátní právní úpravy tedy nemůže být odůvodněno nutností zajistit soudržnost daňového režimu.
K možnosti zvolit si stejné zdanění jako rezidenti
Úvodem je třeba uvést, že možnost osob s bydlištěm v Unii nebo v EHP zvolit si na základě čl. 72 odst. 9 a 10 CIRS režim zdanění obdobný tomu, který platí pro portugalské rezidenty, a využít tak nároku na snížení ve výši 50 %, které je stanoveno v čl. 43 odst. 2 tohoto zákona, umožňuje takovému daňovému poplatníkovi nerezidentovi, jako je MK, zvolit si mezi diskriminačním daňovým režimem, to znamená režimem stanoveným v čl. 72 odst. 1 CIRS, a jiným režimem, který diskriminačním není.
V tomto ohledu je přitom třeba zdůraznit, že takováto možnost volby není v projednávaném případě způsobilá vyloučit diskriminační dopad prvního z těchto dvou daňových režimů.
Pokud by totiž byl uvedené volbě přiznán takový dopad, mělo by to za následek uznání platnosti daňového režimu, který sám o sobě nadále představuje porušení článku 63 SFEU z důvodu své diskriminační povahy (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 18. března 2010, Gielen,
C‑440/08
,
EU:C:2010:148
, bod
).
Kromě toho již měl Soudní dvůr příležitost upřesnit, že vnitrostátní režim omezující základní svobodu zaručenou Smlouvou o FEU, v projednávané věci volného pohybu kapitálu, zůstává stejně neslučitelný s unijním právem, i když je jeho použití fakultativní (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 18. března 2010, Gielen,
C‑440/08
,
EU:C:2010:148
, bod
a citovaná judikatura).
Z toho vyplývá, že možnost poskytnutá ve sporu v původním řízení poplatníku nerezidentovi, že může být zdaněn stejným způsobem jako daňoví poplatníci rezidenti, nemůže vést k tomu, že by omezení konstatované v bodě 32 tohoto rozsudku bylo slučitelné se Smlouvou.
S ohledem na všechny výše uvedené úvahy je třeba na položenou otázku odpovědět, že článek 63 SFEU ve spojení s článkem 65 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že brání takové právní úpravě členského státu, která za účelem umožnit, aby kapitálové zisky pocházející z prodeje nemovitého majetku nacházejícího se v tomto členském státě dosažené osobou povinnou k dani, která má bydliště v jiném členském státě, nepodléhaly vyšší daňové zátěži, než je ta, kterou by v případě stejného druhu transakce byly zatíženy kapitálové zisky dosažené rezidentem prvního členského státu, činí použitelný daňový režim závislým na volbě provedené uvedenou osobou povinnou k dani.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:

Článek 63 SFEU ve spojení s článkem 65 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že brání takové právní úpravě členského státu, která za účelem umožnit, aby kapitálové zisky pocházející z prodeje nemovitého majetku nacházejícího se v tomto členském státě dosažené osobou povinnou k dani, která má bydliště v jiném členském státě, nepodléhaly vyšší daňové zátěži, než je ta, kterou by v případě stejného druhu transakce byly zatíženy kapitálové zisky dosažené rezidentem prvního členského státu, činí použitelný daňový režim závislým na volbě provedené uvedenou osobou povinnou k dani.

Podpisy
(
*1
) – Jednací jazyk: portugalština.