CELEX: 62020CJ0572
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
Kapitāla brīva aprite
Dividendes no brīvā apgrozībā esošām (free‑float) akcijām
Nodokļa par ienākumiem no kapitāla, kuru samaksājusi sabiedrība nerezidente, atmaksa
Nosacījumi
Kapitāla brīva aprite
Samērīguma princips

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt LESD 63. pantu.
Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp
ACC Silicones Ltd
un
Bundeszentralamt für Steuern
(Federālā centrālā nodokļu iestāde, Vācija) attiecībā uz tāda nodokļa par ienākumiem no kapitāla atmaksu, kas ieturēts ienākumu gūšanas vietā 2006.–2008. gadā no dividendēm, kuras šai sabiedrībai ir izmaksājusi
Ambratec GmbH
, kas ir Vācijā reģistrēta sabiedrība.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
Atbilstoši Padomes Direktīvas 90/435/EEK (1990. gada 23. jūlijs) par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kas atrodas dažādās dalībvalstīs (
OV 1990, L 225, 6. lpp.
), kurā grozījumi izdarīti ar Padomes Direktīvu 2003/123/EK (2003. gada 22. decembris) (
OV 2004, L 7, 41. lpp.
) (turpmāk tekstā – “Direktīva 90/435”), 3. panta 1. punkta a) apakšpunktam šī direktīva ir piemērojama mātesuzņēmumiem, kuriem to meitasuzņēmumu kapitālā ir vismaz 20 % līdzdalība; no 2007. gada 1. janvāra šī minimālā līdzdalība ir samazināta līdz 15 % un no 2009. gada 1. janvāra – līdz 10 %. Direktīva 90/435 tika atcelta ar Padomes Direktīvu 2011/96/ES (2011. gada 30. novembris) par kopējo sistēmu nodokļu uzlikšanai, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kuri atrodas dažādās dalībvalstīs (
OV 2011, L 345, 8. lpp.
).
Vācijas tiesības
Einkommensteuergesetz
(Likums par ienākuma nodokli), redakcijā, kas piemērojama pamatlietā (turpmāk tekstā – “
EStG
”), 20. panta 1. punkta 1. apakšpunktā ir noteikts, ka ienākumi no kapitāla ietver peļņas daļas (dividendes).
EStG
43. panta 1. punkta pirmā teikuma 1. apakšpunktā ir noteikts, ka – tostarp attiecībā uz ienākumiem no kapitāla
EStG
20. panta 1. punkta 1. apakšpunkta izpratnē – “ienākuma nodokli iekasē, piemērojot ieturējumu no ienākumiem no kapitāla (nodoklis par ienākumiem no kapitāla)”.
Saskaņā ar
Körperschaftsteuergesetz
(Likums par uzņēmumu ienākuma nodokli), redakcijā, kas piemērojama pamatlietā (turpmāk tekstā – “
KStG
”), 8.b panta 1. punkta pirmo teikumu par līdzdalību citās sabiedrībās un apvienībās ienākumi, kas saņemti tostarp
EStG
20. panta 1. punkta 1. apakšpunkta izpratnē, netiek ņemti vērā, aprēķinot ienākumus, un tādējādi tiem netiek uzlikts uzņēmumu ienākuma nodoklis.
Attiecībā uz nodokļu uzlikšanu dividendēm, ko izmaksā sabiedrībai, kuras galvenais birojs ir Vācijā, no
KStG
31. panta 1. punkta pirmā teikuma un
EStG
36. panta 2. punkta 2. apakšpunkta tiesību normu kombinācijas izriet, ka nodoklis par ienākumiem no kapitāla, kuru ietur ienākumu gūšanas vietā, tiek pilnībā ieskaitīts uzņēmumu ienākuma nodoklī, kas šai sabiedrībai ir jāmaksā, un attiecīgā gadījumā var tikt tai atmaksāts. Nodokļa ieskaitīšanai un attiecīgā gadījumā atmaksai ir nepieciešams, lai nodoklis būtu ieturēts un samaksāts, un tas ir jāpierāda, iesniedzot iestādes izziņu atbilstoši
EStG
45.a panta 2. vai 3. punktam.
Attiecībā uz nodokļu uzlikšanu dividendēm, ko izmaksā sabiedrībai, kuras galvenais birojs nav reģistrēts Vācijā,
KStG
32. panta 5. punkts ir formulēts šādi:
“(5)   Ja par ienākumiem no kapitāla [
EStG
] 20. panta 1. punkta 1. apakšpunkta izpratnē uzņēmumu ienākuma nodoklis, kas saņēmējam ir jāmaksā, ir pilnībā samaksāts saskaņā ar [šī panta] 1. punktu, ienākumu no kapitāla saņēmējam pēc tā lūguma atmaksā ieturēto un samaksāto nodokli par ienākumiem no kapitāla atbilstoši [
EStG
] 36. panta 2. punkta 2. apakšpunktam, ja
1.
ienākumu no kapitāla saņēmējs ir sabiedrība ar ierobežotu nodokļu maksāšanas pienākumu saskaņā ar 2. panta 1. punktu,
a)
kura vienlaikus ir sabiedrība [LESD] 54. panta vai [1992. gada 2. maija Līguma par Eiropas Ekonomikas zonu (
OV 1994, L 1, 3. lpp.
)] 34. panta izpratnē,
b)
kuras juridiskā adrese un vadības vieta atrodas Eiropas Savienības dalībvalsts vai valsts, uz ko attiecas [Līgums par Eiropas Ekonomikas zonu], teritorijā,
c)
kuras vadības vietas valstī bez izvēles iespējas uz to attiecas 1. pantā [minētajam] pielīdzināms neierobežots nodokļu maksāšanas pienākums, neesot no tā atbrīvotai, un
2.
saņēmējam ir tieša līdzdalība ienākumu no kapitāla maksātāja sākotnējā kapitālā vai pamatkapitālā un tas neatbilst [
EStG
] 43.b panta 2. punktā noteiktajam līdzdalības robežvērtības nosacījumam.
Pirmo teikumu piemēro tikai tad, ja
1.
attiecīgā nodokļa par ienākumiem no kapitāla atmaksa nav paredzēta citās tiesību normās,
2.
ienākumus no kapitāla atbilstoši 8.b panta 1. punktam neņem vērā, nosakot ienākumus,
3.
ienākumus no kapitāla, pamatojoties uz ārvalstu tiesību normām, neattiecina uz personu, kurai nebūtu tiesību uz atmaksu saskaņā ar šo punktu, ja tā tiešā veidā gūtu ienākumus no kapitāla,
4.
tiesības uz pilnīgu vai daļēju nodokļa par ienākumiem no kapitāla atmaksu nebūtu izslēgtas, pēc analoģijas piemērojot [
EStG
] 50.d panta 3. punktu, un
5.
nodokli par ienākumiem no kapitāla kā pamatdarbības izdevumus vai saimnieciskās darbības izdevumus nevar nedz ieskaitīt, nedz atskaitīt saņēmējam vai tiešam vai netiešam saņēmēja akcionāram; ieskaitīšanas pārnešanas iespēja ir līdzvērtīga ieskaitīšanai.
Ienākumu no kapitāla saņēmējam jāpierāda, ka atmaksas nosacījumi ir izpildīti. Tam tostarp ar savas rezidences valsts nodokļu iestāžu izziņu jāapliecina, ka tas šajā valstī tiek uzskatīts par nodokļu rezidentu, tajā tam ir neierobežots uzņēmumu ienākuma nodokļa maksāšanas pienākums, no kura tas nav atbrīvots, un ka tas ir faktiskais ienākumu no kapitāla labuma guvējs. Ārvalstu nodokļu iestādes izziņā jāapliecina, ka Vācijas nodokli par ienākumiem no kapitāla nevar nedz ieskaitīt, nedz atskaitīt, nedz pārnest un ka tas faktiski nav noticis. Nodoklis par ienākumiem no kapitāla ir atmaksāts par visiem kalendārajā gadā gūtajiem ienākumiem no kapitāla pirmā teikuma izpratnē, pamatojoties uz lēmumu par atbrīvojumu, kas pieņemts saskaņā ar
Abgabenordnung
[Nodokļu kodeksa] 155. panta 1. punkta trešo teikumu.”
Konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu
1964. gada 26. novembrī starp Vācijas Federatīvo Republiku un Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienoto Karalisti noslēgtās Konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas un nodokļu nemaksāšanas novēršanu, kurā grozījumi izdarīti ar 1970. gada 23. marta papildinājumu (
BGBl
. 1966 II, 359. lpp.;
BGBl
. 1967 II, 828. lpp.;
BGBl
. 1971 II, 46. lpp.; turpmāk tekstā – “Konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu”), VI panta 1. punktā ir noteikts:
“(1)   Dividendēm, ko vienas teritorijas sabiedrība rezidente izmaksā citas teritorijas sabiedrībai rezidentei, var uzlikt nodokli arī pirmajā teritorijā. Tomēr nodokli pirmajā minētajā teritorijā neietur ar likmi, kas ir augstāka par 15 % no šo dividenžu bruto summas, ar nosacījumu, ka šīm dividendēm tiek uzlikts nodoklis citā teritorijā vai ka dividendes, ko izmaksā sabiedrība rezidente Apvienotajā Karalistē, ir atbrīvotas no nodokļa [Vācijas] Federatīvajā Republikā saskaņā ar XVIII panta 2. punkta a) apakšpunkta tiesību normām.”
Šīs konvencijas XVIII panta 1. punkta a) apakšpunkts ir izteikts šādā redakcijā:
“(1)   Ņemot vērā Apvienotās Karalistes tiesību aktu normas par ārpus Apvienotās Karalistes maksājamā nodokļa ieskaitīšanu Apvienotās Karalistes nodoklī (kas neietekmē šādu vispārējo principu), var veikt šādu ieskaitīšanu:
a)
[Vācijas] Federatīvās Republikas nodokli, kas saskaņā ar [Vācijas] Federatīvās Republikas tiesību aktiem un atbilstoši šai konvencijai jāmaksā tieši vai atskaitot no [Vācijas] Federatīvajā Republikā gūtās peļņas, ienākumiem vai kapitāla pieauguma (izņemot dividenžu gadījumā nodokli par peļņu, no kuras izmaksā dividendi), ieskaita Apvienotās Karalistes nodoklī, kas aprēķināts par to pašu peļņu, ienākumiem vai kapitāla pieaugumu, par ko aprēķināts [Vācijas] Federatīvās Republikas nodoklis.”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
ACC Silicones
ir Apvienotajā Karalistē reģistrēta sabiedrība, kurai 2006.–2008. gadā piederēja 5,26 % no
Ambratec
, Vācijā reģistrētas sabiedrības, kapitāla. Pati
ACC Silicones
pilnībā piederēja citai sabiedrībai, kas reģistrēta Apvienotajā Karalistē un kotēta biržā.
2006.–2008. gadā
Ambratec
par labu
ACC Silicones
izmaksāja dividendes, par kurām tika ieturēts nodoklis par ienākumiem no kapitāla ar likmi 20 %, piemērojot nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā, kam pieskaitīta solidaritātes nodeva ar likmi 5,5 %.
2009. gada 29. decembrī
ACC Silicones
lūdza šādi samaksātā nodokļa atmaksu. Tā lūdza, pirmkārt, ierobežot nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā likmi līdz 15 %, pamatojoties it īpaši uz Konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu VI panta 1. punktu. Atsaucoties uz iekšējā tirgus pamatbrīvībām un it īpaši uz kapitāla brīvu apriti, tā lūdza, otrkārt, samaksāto summu atlikuma atmaksu.
Ar 2010. gada 7. oktobra lēmumu Federālā centrālā nodokļu iestāde apmierināja šīs prasības pirmo daļu un atmaksāja
ACC Silicones
nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā, kas pārsniedza Konvencijā par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu paredzēto 15 % likmi. Savukārt ar 2015. gada 8. jūnija lēmumiem tā atteicās atmaksāt šai sabiedrībai samaksātā nodokļa atlikumu, pamatojoties uz to, ka nebija izpildīti
KStG
32. panta 5. punktā paredzētie nosacījumi, kuru mērķis ir ņemt vērā 2011. gada 20. oktobra spriedumu Komisija/Vācija (
C‑284/09
,
EU:C:2011:670
).
Pēc tam, kad
ACC Silicones
bija veltīgi lūgusi samaksātā nodokļa atmaksu, tā cēla prasību par 2015. gada 8. jūnija lēmumiem iesniedzējtiesā
Finanzgericht Köln
(Ķelnes Finanšu tiesa, Vācija), apgalvojot, ka tā ir izpildījusi nosacījumus, lai saņemtu šo atmaksu, un it īpaši – ka tā ir iesniegusi
KStG
32. panta 5. punktā prasīto informāciju.
Iesniedzējtiesa uzskata, ka
ACC Silicones
ir izpildījusi valsts tiesību aktos paredzētos nosacījumus, izņemot
KStG
32. panta 5. punkta otrā teikuma 5. apakšpunktā paredzēto, kurā ir noteikts, ka atmaksa tiek atteikta, ja nodokli par ienākumiem no kapitāla, kas ieturēts ienākumu gūšanas vietā, var ieskaitīt saņēmēja vai tā tieša vai netieša akcionāra līmenī vai to var atskaitīt kā pamatdarbības izdevumus vai saimnieciskās darbības izdevumus, ja ieskaitīšanas pārnešanas iespējamība tiek pielīdzināta ieskaitīšanai. No šīs tiesību normas izrietot, ka atmaksu var piešķirt tikai tad, ja neizdevīgākā situācija, kādā salīdzinājumā ar dividenžu saņēmējiem rezidentiem ir nerezidenti, netiek kompensēta ar ieskaitīšanu, atskaitīšanu no nodokļa bāzes vai nodokļa pārnešanu uz ārvalstīm.
Iesniedzējtiesa norāda, ka saskaņā ar
KStG
32. panta 5. punkta piekto teikumu
ACC Silicones
jāpierāda, ka šis nosacījums ir izpildīts, iesniedzot ārvalsts nodokļu iestādes izdotu izziņu, kurā ir konstatēts, ka Vācijas nodokli par ienākumiem no kapitāla nevar ieskaitīt, atskaitīt vai pārnest un ka faktiski nav veikta nekāda ieskaitīšana, atskaitīšana vai pārnešana.
Tomēr iesniedzējtiesa uzskata, ka neesot iespējams pārliecināties, vai šis nosacījums šajā lietā ir izpildīts. Nodokļa uzlikšana ienākumiem no kapitāla, ko Vācijas Federatīvā Republika ieturējusi ienākumu gūšanas vietā no Apvienotajā Karalistē reģistrētas sabiedrības, kura ir kotēta biržā un kurai 2006.–2008. gadā pilnībā piederēja
ACC Silicones
kapitāls, nebūtu reāli pārbaudāma, tāpēc
ACC Silicones
prasība tiktu noraidīta.
Šādos apstākļos iesniedzējtiesai ir šaubas par
KStG
32. panta 5. punkta otrā teikuma 5. apakšpunktā un piektajā teikumā paredzēto prasību atbilstību kapitāla brīvai apritei.
Tā jautā, pirmkārt, vai tas, ka nodokļa par ienākumiem no kapitāla atmaksa sabiedrībām nerezidentēm, kuras saņem dividendes no līdzdalībām, kas ir mazākas par Direktīvā 90/435 paredzētajām robežvērtībām (turpmāk tekstā – “dividendes no brīvā apgrozībā esošām akcijām”), tiek pakļauta stingrākiem nosacījumiem nekā šī nodokļa atmaksa sabiedrībām rezidentēm, ir pretrunā kapitāla brīvai apritei. Iesniedzējtiesa norāda, ka saskaņā ar
KStG
32. panta 5. punktu sabiedrībām nerezidentēm var atmaksāt nodokli, kas ienākumu gūšanas vietā ieturēts par šādām dividendēm, kuras saņemtas no Vācijas sabiedrībām, tikai tad, ja šo nodokli nevar ieskaitīt vai izmantot ieskaitīšanas pārnešanu saņēmēja vai tā tiešā vai netiešā akcionāra līmenī vai atskaitīt kā pamatdarbības izdevumus vai saimnieciskās darbības izdevumus, un tas tām ir jāpierāda ar ārvalstu nodokļu iestādes izziņu. Taču sabiedrībām rezidentēm šāds prasību līmenis neesot izvirzīts. Precīzāk, iesniedzējtiesa jautā, vai kapitāla aprites ierobežojums, kas tās ieskatā ir ieviests ar Vācijas tiesību aktiem, ir pamatots, it īpaši, ņemot vērā Tiesas 2007. gada 8. novembra spriedumā Amurta (
C‑379/05
,
EU:C:2007:655
) noteiktos kritērijus.
Otrkārt, gadījumā, ja tas tā būtu, iesniedzējtiesa jautā, vai samērīguma principam un lietderīgas iedarbības principam pretrunā ir tāda valsts tiesību norma, ar kuru sabiedrībām nerezidentēm, lai iesniegtu iepriekšējā punktā minētos pierādījumus, ir noteikts pienākums iesniegt ārvalsts nodokļu iestādes izziņu, saskaņā ar kuru nodokli par ienākumiem no kapitāla, kas ieturēts ienākumu gūšanas vietā, nevar ieskaitīt vai izmantot ieskaitīšanas pārnešanu saņēmēja vai tā tiešo vai netiešo akcionāru līmenī, vai atskaitīt un ka šis nodoklis faktiski nav ieskaitīts, pārnests vai atskaitīts.
Šādos apstākļos
Finanzgericht Köln
(Ķelnes Finanšu tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai ar LESD 63. pantu (līdzšinējais EKL 56. pants) netiek pieļauta tāda valsts nodokļu tiesību norma kā pamatlietā aplūkotā, ar kuru sabiedrībai nerezidentei, kura saņem dividendes no līdzdalības, kas nesasniedz minimālo robežvērtību saskaņā ar Direktīvas [90/435] 3. panta 1. punkta a) apakšpunktu, nodokļa par ienākumiem no kapitāla atmaksas nolūkā tiek prasīta ārvalstu nodokļu iestādes izziņa kā apliecinājums, ne tikai ka tā vai tās akcionārs, kuram ir tieša vai netieša līdzdalība tās kapitālā, nodokli par ienākumiem no kapitāla nevar ieskaitīt vai atskaitīt kā pamatdarbības izdevumus vai saimnieciskās darbības izdevumus, bet arī ka ieskaitīšana, atskaitīšana vai pārnešana arī faktiski nav notikusi, ja sabiedrībai rezidentei ar tādu pašu līdzdalības apmēru nodokļa par ienākumiem no kapitāla atmaksas nolūkā šāda izziņa netiek prasīta?
2)
Gadījumā, ja uz pirmo jautājumu tiek atbildēts noliedzoši: vai pirmajā jautājumā minētā prasība nodrošināt izziņu ir pretrunā samērīguma principam un lietderīgās iedarbības principam, ja tādai sabiedrībai nerezidentei, kas saņem dividendes no brīvā apgrozībā esošām akcijām, faktiski ir neiespējami šādu izziņu iesniegt?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pieņemamību
Vācijas valdība norāda, ka pamatlieta attiecas tikai uz nodokļu režīmu dividendēm no brīvā apgrozībā esošām akcijām, kuras izmaksātas citā Savienības dalībvalstī reģistrētai sabiedrībai. Šādos apstākļos tā uzskata, ka uzdotie jautājumi ir nepieņemami, ciktāl tie attiecas uz nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā atmaksu par ienākumiem no kapitāla, kas attiecas uz dividendēm, kuras izmaksātas trešo valstu sabiedrībām.
Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru uz Tiesai adresētajiem prejudiciālajiem jautājumiem attiecas atbilstības pieņēmums. Tiesa var atteikties lemt par valsts tiesas uzdotu prejudiciālo jautājumu tikai tad, ja ir acīmredzams, ka lūgtajai Savienības tiesību interpretācijai nav nekāda sakara ar pamatlietas apstākļiem vai tās priekšmetu, ja problēmai ir hipotētisks raksturs vai arī ja Tiesai nav zināmi faktiskie un tiesību apstākļi, kas vajadzīgi, lai sniegtu lietderīgu atbildi uz tai uzdotajiem jautājumiem (spriedums, 2020. gada 24. novembris, Openbaar Ministerie (Dokumentu viltošana),
C‑510/19
,
EU:C:2020:953
,
26.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Šajā gadījumā iesniedzējtiesa uzskata, ka tad, ja attiecīgie valsts tiesību akti ir piemērojami sabiedrībām, kuru juridiskā adrese vai vadības vieta ir kādas Savienības dalībvalsts vai Eiropas Ekonomikas zonas teritorijā, tie būtu jāpiemēro arī sabiedrībām, kuru juridiskā adrese vai vadības vieta ir trešās valstīs.
Šajā ziņā jānorāda, ka saistībā ar nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā, kas attiecas uz dividendēm, kuras izmaksā trešās valstīs reģistrētām sabiedrībām, atmaksas nosacījumu saderību ar Savienības tiesībām būtu jāveic īpašs vērtējums, jo, lai gan LESD 63. panta 1. punktā vispārīgi ir aizliegti kapitāla aprites ierobežojumi, tostarp starp dalībvalstīm un trešām valstīm, judikatūru par kapitāla brīvas aprites ierobežojumiem Savienībā nevar pilnībā transponēt uz kapitāla apriti starp dalībvalstīm un trešām valstīm, jo šāda aprite notiek atšķirīgā tiesiskajā kontekstā (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2019. gada 26. februāris, X (Trešā valstī reģistrētas starpnieksabiedrības),
C‑135/17
,
EU:C:2019:136
,
90.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Tomēr no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka pamatlieta attiecas tikai uz tāda nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā par ienākumiem no kapitāla atmaksu, kas ir samaksāts par Vācijas izcelsmes dividendēm, kuras izmaksātas Apvienotajā Karalistē reģistrētai sabiedrībai nerezidentei, kad šī valsts bija Savienības dalībvalsts.
No tā izriet, kā ģenerāladvokāts norādījis secinājumu 30. punktā, ka jautājums, vai gadījumā, ja dividendes tiek izmaksātas trešā valstī reģistrētām sabiedrībām, attiecīgajos Vācijas tiesību aktos paredzētie nosacījumi, lai saņemtu nodokļa par ienākumiem no kapitāla, kas ieturēts ienākumu gūšanas vietā, atmaksu, ir pretrunā Savienības tiesību normām par kapitāla brīvu apriti, nav saistīts ar pamatlietas priekšmetu.
Tādējādi lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu šajā daļā ir nepieņemams.
Par pirmo jautājumu
Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai LESD 63. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tam ir pretrunā tāda dalībvalsts nodokļu tiesību aktu norma, saskaņā ar kuru nodokļa par ienākumiem no kapitāla, kas samaksāts par dividendēm no brīvā apgrozībā esošām akcijām, kuras saņēmusi citā dalībvalstī reģistrēta sabiedrība, atmaksa ir pakļauta pierādījumam, ka šo nodokli nevar nedz ieskaitīt vai pārnest šīs sabiedrības vai tās tiešo vai netiešo akcionāru līmenī, nedz minētā sabiedrība tos var atskaitīt kā saimnieciskās darbības izdevumus vai pamatdarbības izdevumus, jo šāds nosacījums nav paredzēts attiecībā uz tā nodokļa par ienākumiem no kapitāla atmaksu, kuru samaksājusi sabiedrība rezidente, kas saņem tādus pašus ienākumus.
Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru kapitāla brīvas aprites ierobežojumi tostarp ietver pasākumus, kuri attur nerezidentus veikt ieguldījumus dalībvalstī vai arī šīs dalībvalsts rezidentus attur veikt ieguldījumus citās dalībvalstīs (spriedums, 2018. gada 22. novembris, Sofina u.c.,
C‑575/17
,
EU:C:2018:943
,
23.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Attiecībā uz līdzdalībām, kuru robežvērtība ir zemāka nekā Direktīvā 90/435 paredzētā, dalībvalstis var noteikt, vai un cik lielā mērā ir jānovērš ekonomiskā dubultā nodokļa uzlikšana vai nodokļa vairākkārtēja uzlikšana sadalītai peļņai, un šajā nolūkā vienpusēji vai ar konvencijām, ko noslēdz ar citām dalībvalstīm, ieviest sistēmas, kuras paredzētas, lai novērstu vai samazinātu šādu ekonomisko dubulto nodokļa uzlikšanu vai nodokļa vairākkārtēju uzlikšanu, bet tas nenozīmē, ka tām ir atļauts piemērot pasākumus, kas ir pretrunā aprites brīvībai (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2006. gada 12. decembris, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation,
C‑374/04
,
EU:C:2006:773
,
54.
punkts, un 2007. gada 8. novembris, Amurta,
C‑379/05
,
EU:C:2007:655
,
24.
punkts).
Kā Tiesa jau ir nospriedusi 2011. gada 20. oktobra spriedumā Komisija/Vācija (
C‑284/09
,
EU:C:2011:670
,
72.
un
73.
punkts), kapitāla brīvas aprites ierobežojums ir ieviests ar valsts tiesisko regulējumu, kurā attiecībā uz līdzdalību, uz ko Direktīva 90/435 neattiecas, ir paredzēts atmaksāt nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā, kas ieturēts no dividendēm, kuras izmaksātas sabiedrībām rezidentēm, lai gan nav paredzēta nekāda atmaksas iespēja attiecībā uz nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā, kas tiek ieturēts no dividendēm, kuras ir izmaksātas sabiedrībām, kas atrodas citās dalībvalstīs, un šī atšķirīgā attieksme netiek neitralizēta līgumiskā ceļā.
Tas pats attiecas uz valsts tiesību aktiem, ar kuriem šāda atmaksas iespēja tiek attiecināta arī uz nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā par dividendēm, kas izmaksātas sabiedrībām nerezidentēm, kuras reģistrētas citā dalībvalstī, bet uz to attiecinot papildu nosacījumus salīdzinājumā ar tiem, kas paredzēti, lai atmaksātu nodokli ienākumu gūšanas vietā par dividendēm, kuras izmaksātas sabiedrībām rezidentēm, un šī atšķirīgā attieksme netiek neitralizēta līgumiskā ceļā. Šāds tiesiskais regulējums faktiski padara grūtāku šo sabiedrību nerezidenšu tiesību uz atmaksu īstenošanu nekā sabiedrībām rezidentēm, un tādējādi tām izmaksātajām dividendēm tiek piemērots nelabvēlīgāks nodokļu režīms salīdzinājumā ar sabiedrībām rezidentēm izmaksātajām dividendēm piemērojamo.
Taču no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka saskaņā ar attiecīgajiem valsts tiesību aktiem nosacījumi, saskaņā ar kuriem nodokli par ienākumiem no kapitāla, kas ienākumu gūšanas vietā ieturēts par dividendēm no brīvā apgrozībā esošām akcijām, var atmaksāt, atšķiras atkarībā no tā, vai šo dividenžu saņēmējs ir sabiedrība rezidente vai sabiedrība nerezidente.
Saskaņā ar Tiesai iesniegto informāciju sabiedrības rezidentes gadījumā nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā tiek pilnībā ieskaitīts uzņēmuma ienākuma nodoklī, kas jāmaksā šai sabiedrībai, un pārējā daļa tai attiecīgā gadījumā tiek atmaksāta. Savukārt sabiedrības nerezidentes gadījumā nodokļa par ienākumiem no kapitāla atmaksa ir pakļauta nosacījumam, ka šo nodokli nevar ieskaitīt vai ieskaitīšanu pārnest šīs sabiedrības vai tās tiešo vai netiešo akcionāru līmenī, un to arī nevar atskaitīt kā šīs sabiedrības pamatdarbības izdevumus vai saimnieciskās darbības izdevumus.
Jāatgādina, ka atbilstoši LESD 65. panta 1. punktam šāda atšķirīga attieksme pieļaujama tikai tad, ja tā attiecas uz situācijām, kuras nav objektīvi salīdzināmas, vai arī ja tā pamatota ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2020. gada 30. aprīlis, Société Générale,
C‑565/18
,
EU:C:2020:318
,
24.
punkts).
Lai konstatētu diskrimināciju, pārrobežu situācijas salīdzināmība ar dalībvalsts iekšējo situāciju jāaplūko, ņemot vērā ar attiecīgajām valsts tiesību normām sasniedzamo mērķi (spriedums, 2020. gada 30. aprīlis, Société Générale,
C‑565/18
,
EU:C:2020:318
,
26.
punkts un tajā minētā judikatūra), kas šajā gadījumā, kā norāda iesniedzējtiesa, ir novērst nodokļu dubultu vai vairākkārtēju uzlikšanu peļņai.
Protams, runājot par dalībvalsts paredzētajiem pasākumiem, lai sasniegtu šādu mērķi, dividenžu saņēmējas sabiedrības rezidentes ne vienmēr ir salīdzināmā situācijā ar dividenžu saņēmējām sabiedrībām nerezidentēm, kuras reģistrētas citā dalībvalstī (spriedums, 2011. gada 20. oktobris, Komisija/Vācija,
C‑284/09
,
EU:C:2011:670
,
55.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Tomēr, tiklīdz dalībvalsts vienpusēji vai līgumiskā ceļā uzliek ienākuma nodokli ne tikai sabiedrībām rezidentēm, bet – par dividendēm, kuras tās saņem no sabiedrības rezidentes, – arī sabiedrībām nerezidentēm, sabiedrību nerezidenšu situācija tuvinās tai, kādā ir sabiedrības rezidentes (spriedums, 2011. gada 20. oktobris, Komisija/Vācija,
C‑284/09
,
EU:C:2011:670
,
56.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Tikai tas vien, ka šī dalībvalsts izmanto savu kompetenci nodokļu jomā neatkarīgi no jebkāda veida nodokļu uzlikšanas citā dalībvalstī, izraisa risku, ka tiks veikta vairākkārtēja vai ekonomiskā dubultā nodokļu uzlikšana. Šādā gadījumā, lai dividenžu saņēmējas sabiedrības nerezidentes nesaskartos ar kapitāla brīvas aprites ierobežojumu, kas principā ir aizliegts LESD 63. pantā, dividenžu izmaksātājas sabiedrības rezidences valstij ir jānodrošina, ka salīdzinājumā ar tās tiesību aktos paredzēto mehānismu, lai novērstu vai samazinātu vairākkārtēju nodokļu vai ekonomisko dubulto nodokļu uzlikšanu, sabiedrībām nerezidentēm tiek piemērots tāds pats režīms kā sabiedrībām rezidentēm (spriedums, 2011. gada 20. oktobris, Komisija/Vācija,
C‑284/09
,
EU:C:2011:670
,
57.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Šajā gadījumā no Tiesai iesniegtās informācijas izriet, ka Vācijas Federatīvā Republika ir izvēlējusies īstenot savu kompetenci nodokļu jomā attiecībā uz visām dividendēm no brīvā apgrozījumā esošām akcijām neatkarīgi no tā, vai šīs dividendes tiek izmaksātas sabiedrībām rezidentēm vai citās dalībvalstīs reģistrētām sabiedrībām. Tikai šī iemesla dēļ šīs divas sabiedrību kategorijas ir salīdzināmā situācijā attiecībā uz ekonomiskās dubultās vai vairākkārtējas nodokļu uzlikšanas risku šīm dividendēm. Tādējādi tām jāpiemēro vienāds režīms (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2011. gada 20. oktobris, Komisija/Vācija,
C‑284/09
,
EU:C:2011:670
,
58.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Lai pierādītu, ka šajā gadījumā tas tā ir, Vācijas valdība atsaucas uz Konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu.
Šajā ziņā jāatgādina, ka tad, ja dalībvalsts nevar atsaukties uz priekšrocību, ko vienpusēji piešķīrusi cita dalībvalsts, lai izvairītos no Līgumā paredzēto saistību izpildes, mērķi nodrošināt vienādu režīmu dividendēm, kas izmaksātas sabiedrībām rezidentēm un nerezidentēm, var sasniegt ar konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, kas noslēgta ar citu dalībvalsti (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2007. gada 8. novembris, Amurta,
C‑379/05
,
EU:C:2007:655
,
78.
un
79.
punkts, kā arī tajos minētā judikatūra), ar nosacījumu, ka šīs konvencijas piemērošana pilnībā kompensē no valsts tiesību aktiem izrietošā atšķirīgā režīma sekas.
Tikai gadījumā, ja saskaņā ar šiem tiesību aktiem nodokļa ieturējumu ienākuma gūšanas vietā var ieskaitīt citā dalībvalstī maksājamā nodokļa summā, kompensējot valsts tiesību aktos paredzēto atšķirīgo režīmu, pilnībā izzustu atšķirīgā attieksme starp sabiedrībām rezidentēm un sabiedrībām nerezidentēm izmaksātajām dividendēm (spriedums, 2015. gada 17. septembris, Miljoen u.c.,
C‑10/14, C‑14/14 un C‑17/14
,
EU:C:2015:608
,
79.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Saskaņā ar Tiesai sniegtajām norādēm, piemērojot Konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā likme, ko Vācijas Federatīvā Republika ietur par dividendēm no Apvienotajā Karalistē brīvā apgrozībā esošām akcijām, ir ierobežota 15 % apmērā un šo nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā var ieskaitīt Apvienotās Karalistes nodoklī. Tomēr saskaņā ar šīs konvencijas XVIII panta 1. punkta a) apakšpunktu šī ieskaitīšana attiecas tikai uz Apvienotās Karalistes nodokli, kas aprēķināts, pamatojoties uz peļņu vai ienākumiem, kuri ņemti vērā, aprēķinot Vācijas nodokli.
Šķiet, ka šāds mehānisms visos gadījumos negarantē kompensāciju par atšķirīgo režīmu, kas izriet no valsts tiesību aktiem, jo šāda kompensācija ir iespējama tikai tad, ja Apvienotās Karalistes nodokļa summa, kas aprēķināta par izmaksātajām dividendēm, ir vismaz vienāda ar to nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā summu, kas iekasēta Vācijas Federatīvajā Republikā (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2011. gada 20. oktobris, Komisija/Vācija,
C‑284/09
,
EU:C:2011:670
,
67.
un
68.
punkts, kā arī 2015. gada 17. septembris, Miljoen u.c.,
C‑10/14, C‑14/14 un C‑17/14
,
EU:C:2015:608
,
86.
punkts).
Taču, ja netiek atmaksāts nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā, tikai pilnīga šī nodokļa ieskaitīšana nodoklī, kas dividenžu saņēmējai sabiedrībai nerezidentei jāmaksā tās reģistrācijas dalībvalstī, ļautu novērst atšķirību režīmā, kas izriet no valsts tiesību aktiem, un nav jāņem vērā iespējamās ieskaitīšanas iespējas šīs sabiedrības tiešo vai netiešo akcionāru līmenī, kas turklāt Vācijas tiesību aktos nav ņemts vērā attiecībā uz sabiedrībām rezidentēm.
Nedz nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā kā pamatdarbības izdevumu vai saimnieciskās darbības izdevumu atskaitīšana no tā nodokļu bāzes, kas maksājams dividenžu saņēmējas sabiedrības reģistrācijas dalībvalstī, nedz arī iespēja šai sabiedrībai gūt labumu no ieskaitīšanas pārnešanas, kuras īstenošana vienmēr ir neskaidra, ja sabiedrības rezidentes gūst labumu no tūlītējas ieskaitīšanas un vajadzības gadījumā no samaksātā nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā pārmaksas atmaksas, nav tādas, kas savukārt ļautu pilnībā neitralizēt šo atšķirīgo režīmu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2015. gada 17. septembris, Miljoen u.c.,
C‑10/14, C‑14/14 un C‑17/14
,
EU:C:2015:608
,
83.
punkts, kā arī pēc analoģijas – spriedumu, 2018. gada 22. novembris, Sofina u.c.,
C‑575/17
,
EU:C:2018:943
,
28.
–
34.
punkts).
Neskarot pārbaudes, kas jāveic iesniedzējtiesai, tādi tiesību akti kā pamatlietā aplūkotie, saskaņā ar kuriem nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā par ienākumiem no kapitāla atmaksa ir pakļauta stingrākiem nosacījumiem, ja dividenžu saņēmējs ir sabiedrība nerezidente, nekā tad, ja runa ir par sabiedrību rezidenti, un šī atšķirīgā attieksme netiek neitralizēta līgumiskā ceļā, var atturēt citās dalībvalstīs reģistrētas sabiedrības ieguldīt attiecīgās dalībvalsts sabiedrībās un radīt šķērsli sabiedrībām rezidentēm piesaistīt citās dalībvalstīs reģistrētu sabiedrību kapitālu. Tādējādi tas ir kapitāla brīvas aprites ierobežojums, kas principā ir aizliegts ar LESD 63. panta 1. punktu.
Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru šāds ierobežojums tomēr var būt pieņemams, ja tas ir pamatots ar primāriem vispārējo interešu apsvērumiem un ja ar to var nodrošināt izvirzītā mērķa sasniegšanu, un ja tas nepārsniedz šā mērķa sasniegšanai vajadzīgo (spriedumi, 2019. gada 26. februāris, X (Trešā valstī reģistrētas starpnieksabiedrības),
C‑135/17
,
EU:C:2019:136
,
70.
punkts, un 2020. gada 30. janvāris, Köln‑Aktienfonds Deka,
C‑156/17
,
EU:C:2020:51
,
83.
punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
Vācijas valdības ieskatā attiecīgos valsts tiesību aktus pamato mērķis saglabāt līdzsvarotu tiesību uzlikt nodokli sadalījumu starp dalībvalstīm, kā arī nepieciešamība izvairīties no nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā dubultas ņemšanas vērā.
No Tiesas judikatūras izriet, ka līdzsvarota tiesību uzlikt nodokli sadalījuma starp dalībvalstīm saglabāšana ir viens no primārajiem vispārējo interešu iemesliem, kas var attaisnot kapitāla brīvas aprites ierobežojumu, piemēram, valsts pasākumu, kura mērķis ir novērst tādas darbības, kas var apdraudēt dalībvalsts tiesības īstenot savu kompetenci nodokļu jomā saistībā ar tās teritorijā veiktajām darbībām (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2011. gada 10. februāris, Haribo Lakritzen Hans Riegel un Österreichische Salinen,
C‑436/08 un C‑437/08
,
EU:C:2011:61
,
121.
punkts, kā arī 2014. gada 10. aprīlis, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
,
98.
punkts).
Tomēr šāds pamatojums nevar attaisnot to, ka dalībvalsts, kas ir izvēlējusies neuzlikt nodokli dividenžu saņēmējām sabiedrībām rezidentēm, uzliek nodokli sabiedrībām nerezidentēm attiecībā uz šādiem ienākumiem (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2011. gada 20. oktobris, Komisija/Vācija,
C‑284/09
,
EU:C:2011:670
,
78.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Šajā gadījumā, lai gan Vācijas Federatīvā Republika ir izvēlējusies īstenot savu kompetenci nodokļu jomā attiecībā uz visām dividendēm no brīvā apgrozībā esošām akcijām, tā saskaņā ar Tiesā iesniegto informāciju ir arī izvēlējusies pilnībā neitralizēt nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā slogu, kas attiecas uz šīm dividendēm, ja tās tiek izmaksātas sabiedrībām rezidentēm. Šādos apstākļos līdzsvarota tiesību uzlikt nodokli sadalījuma starp dalībvalstīm saglabāšana nevar pamatot nodokļu uzlikšanu šādiem ienākumiem citās dalībvalstīs reģistrētām sabiedrībām.
Attiecībā uz pamatojumu, kas saistīts ar nepieciešamību izvairīties no nodokļu ieturējuma ienākumu gūšanas vietā dubultas ņemšanas vērā citās dalībvalstīs reģistrētām dividenžu saņēmējām sabiedrībām vai to tiešajiem vai netiešajiem akcionāriem, jānorāda, ka citās dalībvalstīs reģistrētām dividenžu saņēmējām sabiedrībām noteiktais pienākums sniegt pierādījumus par to, ka nodokļa ieturējums ienākumu gūšanas vietā nav nedz ieskaitīts, nedz tā ieskaitīšana pārnesta šo sabiedrību vai to tiešo vai netiešo akcionāru labā un tas nav atskaitīts kā saimnieciskās darbības izdevumi vai pamatdarbības izdevumi, nav ekvivalents attiecībā uz sabiedrībām rezidentēm. Tomēr nekas neļauj izslēgt, ka arī šīs sabiedrības pieder akcionāriem nerezidentiem, uz kuriem attiecas valsts tiesību akti, kas ļauj savā līmenī ņemt vērā nodokļa ieturējumu ienākumu gūšanas vietā, kurš uzlikts dividenžu saņēmējai sabiedrībai. Tāpēc nevar izslēgt iespēju divreiz ņemt vērā ienākumu gūšanas vietā ieturēto nodokli sabiedrībām rezidentēm, jo šajā ziņā nav nozīmes apstāklim, ka Vācijas tiesību aktos nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā ņemšana vērā ir atļauta tikai dividenžu saņēmējas sabiedrības līmenī.
Taču jāatgādina, ka pasākums var garantēt izvirzītā mērķa īstenošanu tikai tad, ja tas faktiski atspoguļo nolūku īstenot to saskanīgi un sistemātiski (šajā nozīmē, it īpaši brīvības veikt uzņēmējdarbību jomā, skat. spriedumu, 2018. gada 14. novembris, Memoria un Dall’Antonia,
C‑342/17
,
EU:C:2018:906
,
52.
punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī pakalpojumu sniegšanas brīvības jomā – spriedumu, 2021. gada 3. februāris, Fussl Modestraße Mayr,
C‑555/19
,
EU:C:2021:89
,
59.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Kā ģenerāladvokāts būtībā norādījis secinājumu 69. punktā, tas tā nav, ņemot vērā mērķi izvairīties no samaksātā nodokļa divkāršas ņemšanas vērā, valsts tiesību aktos, kuros nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā par dividendēm no brīvā apgrozībā esošām akcijām atmaksa ir pakļauta stingrākiem nosacījumiem, ja dividenžu saņēmējas sabiedrības ir reģistrētas citās dalībvalstīs, nekā ja tas attiecas uz sabiedrībām rezidentēm, lai gan nekas neļauj izslēgt divkāršu nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā ņemšanu vērā sabiedrībām rezidentēm. Tāpēc šādus tiesību aktus katrā ziņā nevar pamatot ar vajadzību izvairīties no nodokļa ieturējuma ienākumu gūšanas vietā divkāršas ņemšanas vērā.
Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, iesniedzējtiesai ir jāatbild, ka LESD 63. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tam ir pretrunā tāda dalībvalsts nodokļu tiesību aktu norma, saskaņā ar kuru tāda nodokļa par ienākumiem no kapitāla atmaksa, kas samaksāts par dividendēm no brīvā apgrozībā esošām akcijām, kuras saņēmusi citā dalībvalstī reģistrēta sabiedrība, ir pakļauta pierādījumam, ka šo nodokli nevar nedz ieskaitīt vai ieskaitīšanu pārnest šīs sabiedrības vai tās tiešo vai netiešo akcionāru līmenī, nedz minētā sabiedrība to var atskaitīt kā saimnieciskās darbības izdevumus vai pamatdarbības izdevumus, jo šāds nosacījums nav paredzēts nodokļa par ienākumiem no kapitāla, kuru samaksājusi sabiedrība rezidente, kas saņem tādus pašus ienākumus, atmaksai.
Par otro jautājumu
Ņemot vērā uz pirmo jautājumu sniegto atbildi, uz otro uzdoto jautājumu nav jāatbild.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (ceturtā palāta) nospriež:

LESD 63. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tam ir pretrunā tāda dalībvalsts nodokļu tiesību aktu norma, saskaņā ar kuru tāda nodokļa par ienākumiem no kapitāla atmaksa, kas samaksāts par dividendēm no līdzdalības, kuras robežvērtība ir zemāka par Padomes Direktīvā 90/435/EEK (1990. gada 23. jūlijs) par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kas atrodas dažādās dalībvalstīs, kurā grozījumi izdarīti ar Padomes Direktīvu 2003/123/EK (2003. gada 22. decembris), paredzēto, ko saņēmusi citā dalībvalstī reģistrēta sabiedrība, ir pakļauta pierādījumam, ka šo nodokli nevar nedz ieskaitīt vai ieskaitīšanu pārnest šīs sabiedrības vai tās tiešo vai netiešo akcionāru līmenī, nedz minētā sabiedrība to var atskaitīt kā saimnieciskās darbības izdevumus vai pamatdarbības izdevumus, jo šāds nosacījums nav paredzēts nodokļa par ienākumiem no kapitāla, kuru samaksājusi sabiedrība rezidente, kas saņem tādus pašus ienākumus, atmaksai.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – vācu.