CELEX: 62016CJ0507
Begäran om förhandsavgörande
Beskattning
Direktiv 2006/112/EG
Artikel 168 a, artikel 169 a, artikel 214.1 d och e samt artiklarna 289 och 290
Avdragsrätt för ingående mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats
Utgående transaktioner i andra medlemsstater
Skattebefrielse i den medlemsstat i vilken avdragsrätten utnyttjas

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 168 a och b, artikel 169 a och artikel 214 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (
EUT L 347, 2006, s. 1
), i dess lydelse enligt rådets direktiv 2009/162/EU av den 22 december 2009 (
EUT L 10, 2010, s. 14
) (nedan kallat direktiv 2006/112).
Begäran har framställts i ett mål mellan Entertainment Bulgaria System EOOD (nedan kallat EBS) och Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” – Sofia (direktören för enheten ”Överklagande och praxis i skatteärenden och socialförsäkringsärenden” i Sofia, Bulgarien), rörande ett beslut om efterbeskattning i vilket EBS ålades att betala ytterligare mervärdesskatt jämte dröjsmålsränta.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
I artikel 168 i direktiv 2006/112 föreskrivs följande:
”I den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner skall han ha rätt att, i den medlemsstat där han utför dessa transaktioner, från den mervärdesskatt som han är skyldig att betala dra av följande belopp:
a)
Mervärdesskatt som skall betalas eller har betalats i medlemsstaten för varor som har levererats, eller kommer att levereras, till honom eller för tjänster som har tillhandahållits, eller kommer att tillhandahållas till honom av en annan beskattningsbar person.
…”
Artikel 169 i detta direktiv har följande lydelse:
”Förutom det avdrag som avses i artikel 168 skall den beskattningsbara personen ha rätt till avdrag för eller återbetalning av den mervärdesskatt som avses i den artikeln i den mån varorna eller tjänsterna används för följande transaktioner:
a)
Transaktioner som avser de i artikel [9].1 andra stycket angivna verksamheterna, som utförs utanför den medlemsstat där skatten skall betalas eller har betalats och som skulle ha medfört rätt till avdrag för mervärdesskatt om de hade genomförts i medlemsstaten.
…”
I artikel 214 i nämnda direktiv föreskrivs följande:
”1.   Medlemsstaterna skall vidta nödvändiga åtgärder för att med hjälp av ett individuellt registreringsnummer identifiera följande personer:
a)
Varje beskattningsbar person, med undantag av dem som avses i artikel 9.2, som inom medlemsstaternas respektive territorium utför sådana andra leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster som medför rätt till avdrag, än leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster för vilka mervärdesskatt skall betalas uteslutande av köparen eller mottagaren i enlighet med artiklarna 194–197 och artikel 199.
…
d)
Varje beskattningsbar person som inom medlemsstaternas respektive territorium mottar tjänster för vilka personen är skyldig att betala mervärdesskatt i enlighet med artikel 196.
e)
Varje beskattningsbar person som är etablerad inom medlemsstaternas respektive territorium och tillhandahåller tjänster på en annan medlemsstats territorium, för vilka mervärdesskatt ska betalas uteslutande av mottagaren i enlighet med artikel 196.
…”
I artikel 196 i samma direktiv föreskrivs följande:
”Mervärdesskatt ska betalas av beskattningsbara personer eller icke beskattningsbara juridiska personer registrerade till mervärdesskatt som köper sådana tjänster som avses i artikel 44, om tjänsterna tillhandahålls av en beskattningsbar person som inte är etablerad i medlemsstaten.”
Enligt artikel 282 i direktiv 2006/112 ska den skattebefrielse och de skattelättnader som fastställs i avsnitt 2 i detta direktiv vara tillämpliga på leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster som görs av små företag.
I artikel 287 i detta direktiv föreskrivs följande:
”De medlemsstater som anslutit sig efter den 1 januari 1978 får tillämpa skattebefrielse från skatteplikt för beskattningsbara personer vars årsomsättning högst är lika med motvärdet i nationell valuta av följande belopp enligt den omräkningskurs som gällde på dagen för deras anslutning:
…
17)
Bulgarien: 25600 [euro].
…”
I artikel 289 i nämnda direktiv föreskrivs följande:
”Beskattningsbara personer som är skattebefriade skall inte ha rätt att dra av mervärdesskatt i enlighet med artiklarna 167–171 och artiklarna 173–177 och inte heller att ange mervärdesskatten på sina fakturor.”
I artikel 290 i direktiv 2006/112 preciseras följande:
”Beskattningsbara personer som kan skattebefrias får välja antingen de normala mervärdesskattereglerna eller de förenklade regler som avses i artikel 281. I detta fall skall de ha rätt till graderade skattelättnader som eventuellt har fastställts i den nationella lagstiftningen.”
Bulgarisk rätt
I artikel 70.4 i Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (lag om mervärdesskatt, DV nr 63, av den 4 augusti 2006) (nedan kallad ZDDS) föreskrivs att en person som är registrerad i enlighet med artikel 97a ZDDS inte har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt.
I artikel 94.3 ZDDS föreskrivs att registrering till mervärdesskatt kan vara obligatorisk eller frivillig.
Enligt artikel 96.1 ZDDS är en beskattningsbar person med en beskattningsbar omsättning på 50000 bulgariska leva (BGN) (ungefär 25600 euro) eller mer, under en period som inte överstiger de tolv på varandra följande månaderna som föregick den innevarande månaden, skyldig att ansöka om registrering i enlighet med denna lag inom 14 dagar efter utgången av den period under vilken denna omsättning uppnåddes.
I artikel 97a ZDDS föreskrivs följande:
”1.   Varje beskattningsbar person i den mening som avses i artikel 3.1, 3.5 och 3.6 som mottar tjänster med ort för fullgörande inom landet vilka är beskattningsbara och för vilka mervärdesskatt ska betalas av mottagaren i enlighet med artikel 82.2 ska registreras i enlighet med denna lag.
2.   Varje beskattningsbar person i den mening som avses i artikel 3.1, 3.5 och 3.6 som är etablerad inom landet och som tillhandahåller tjänster i enlighet med artikel 21.2 med ort för fullgörande inom en annan medlemsstats territorium ska registreras i enlighet med denna lag.
3.   En beskattningsbar person som är registrerad i enlighet med artikel 3.1 ska också anses vara registrerad i enlighet med artikel 3.2 och vice versa.
…”
Artikel 100.1 ZDDS har följande lydelse:
”Varje beskattningsbar person som inte uppfyller villkoren för obligatorisk registrering enligt artikel 96.1 har rätt att låta registrera sig enligt denna lag.”
Artikel 113.9 ZDDS har följande lydelse:
”Beskattningsbara personer som inte är registrerade enligt denna lag eller med stöd av artikel 97a.1 och 97a.2 … saknar rätt att ange mervärdesskatt på de fakturor som de utfärdar.”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
Av beslutet om hänskjutande följer att EBS är ett bolag som är etablerat i Bulgarien och som tillhandahåller internettjänster vilka bland annat består i utformning av webbplatser, multimedia-utveckling och grafisk design.
Från och med den 21 december 2010 var EBS registrerat till mervärdesskatt enligt artikel 97a.2 ZDDS, i vilken registrering föreskrivs för beskattningsbara personer som är etablerade i Bulgarien och som tillhandahåller tjänster med ort för fullgörande inom en annan medlemsstats territorium.
Enligt beslutet om hänskjutande mottog EBS tjänster från beskattningsbara personer som var etablerade i andra medlemsstater än Republiken Bulgarien, vilka bolaget använde sig av för att tillhandahålla tjänster i andra medlemsstater och i Schweiz.
EBS gjorde avdrag för den mervärdesskatt som var hänförlig till dessa tjänster vilka bolaget på detta sätt hade mottagit i föregående led, med tillämpning av förfarandet för omvänd betalningsskyldighet.
Vid en skattekontroll konstaterade Natsionalnata agentsia za prihodite (den nationella skattemyndigheten, Bulgarien) att EBS, sedan den 30 november 2013, hade uppnått den omsättning från och med vilken bolag inte längre omfattas av skattebefrielse för mervärdesskatt i denna medlemsstat och enligt nationell rätt är skyldiga att registrera sig till mervärdesskatt i enlighet med artikel 96.1 ZDDS.
I ett beslut om efterbeskattning av den 16 september 2015 konstaterade den nationella skattemyndigheten att EBS på ett otillbörligt sätt hade utnyttjat sin rätt att göra avdrag för mervärdesskatt som var hänförlig till tidigare mottagna tjänster. Myndigheten hänvisade till att beskattningsbara personer som är registrerade i enlighet med artikel 97a ZDDS, enligt artikel 70.4 ZDDS, inte får använda sig av denna avdragsrätt. Den nationella skattemyndigheten ålade EBS att betala ytterligare mervärdesskatt jämte dröjsmålsränta (nedan kallat beslutet om efterbeskattning).
Genom beslut av den 30 november 2015 biföll direktören för enheten ”Överklagande och praxis i skatteärenden och socialförsäkringsärenden” i Sofia delvis en begäran om rättelse av beslutet om efterbeskattning. Nämnda direktör ansåg att förbudet mot att dra av ingående mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats inte kunde åberopas mot EBS fram till tidpunkten för bolagets registrering till mervärdesskatt enligt artikel 96.1 ZDDS, utan enbart fram till det datum då villkoren för att ansöka om registrering enligt denna bestämmelse var uppfyllda.
EBS, som hade ålagts att betala mervärdesskatt om 2094196 BGN (ungefär 1070741 euro) jämte dröjsmålsränta, väckte talan vid Administrativen sad Sofia-grad (Förvaltningsdomstolen i Sofia stad, Bulgarien) och yrkade att det på detta sätt ändrade beslutet om efterbeskattning skulle ogiltigförklaras.
Nämnda domstol frågar sig om artikel 70.4 ZDDS är förenlig med direktiv 2006/112.
Om de beskattningsbara personer som är skyldiga att betala mervärdesskatt enligt artikel 97a ZDDS, till vilken artikel 70.4 ZDDS hänvisar, inte kan ange mervärdesskatten på sina fakturor för leveranser som de genomför i Bulgarien, bör de enligt nämnda domstol, i gengäld, kunna fakturera denna skatt för leveranser av varor och tillhandahållande av tjänster när orten för fullgörande inte befinner sig inom denna medlemsstats territorium. Nämnda domstol anser att dessa beskattningsbara personer följaktligen kan dra av ingående mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats på tjänster som de har mottagit från beskattningsbara personer som är etablerade inom andra medlemsstaters territorier.
Det är i detta sammanhang som Administrativen sad Sofia-grad (Förvaltningsdomstolen i Sofia stad) har beslutat att vilandeförklara målet och att till domstolen hänskjuta följande tolkningsfrågor:
”1.
Ska artikel 214 i [direktiv 2006/112] tolkas så, att alternativen för registrering till mervärdesskatt, med avseende på avdragsrätten, ska tillmätas olika betydelse, eller att nämnda artikel tillåter medlemsstaterna att tillmäta alternativen till registrering olika betydelse, såsom är fallet med artiklarna 97a och 70.4 ZDDS?
2.
Ska artiklarna 168 a och 169 a i direktiv 2006/112 tolkas så, att en person som är registrerad i enlighet med artikel 214.1 e i [nämnda] direktiv … inte har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt som är hänförlig till tjänster som har mottagits från beskattningsbara personer i andra medlemsstater, om vederbörande använder dessa tjänster för att tillhandahålla tjänster i andra medlemsstater och de övriga materiella och formella kraven för utnyttjande av rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt är uppfyllda?
3.
Ska artiklarna 168 a och artikel 169 a i direktiv 2006/112 tolkas så, att de tillåter en nationell bestämmelse som artikel 70.4 ZDDS, enligt vilken personer som är registrerade till mervärdesskatt i enlighet med artikel 214.1 d och e, och inte i enlighet med artikel 214.1 a i direktivet, inte under några omständigheter har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt?”
Prövning av tolkningsfrågorna
Den hänskjutande domstolen har ställt sina tre frågor, vilka ska prövas gemensamt, för att få klarhet i huruvida artikel 168 a och artikel 169 a i direktiv 2006/112 utgör hinder för en lagstiftning i en medlemsstat enligt vilken en beskattningsbar person, som är etablerad inom denna medlemsstats territorium, inte får dra av ingående mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats i nämnda medlemsstat för tjänster som tillhandahållits av beskattningsbara personer som är etablerade i andra medlemsstater och som används för att tillhandahålla tjänster i andra medlemsstater än den i vilken den beskattningsbara personen är etablerad, med anledning av att nämnda person är registrerad till mervärdesskatt enligt något av de två fall som avses i artikel 214.1 d och e i direktiv 2006/112.
Det ska till att börja med preciseras att artikel 214.1 d och e i direktiv 2006/112 avser det fall i vilket den beskattningsbara personen inom en medlemsstats territorium mottar tjänster för vilka personen är skyldig att betala mervärdesskatt i enlighet med artikel 196 i detta direktiv respektive det fall i vilket den beskattningsbara personen är etablerad inom en medlemsstats territorium och tillhandahåller tjänster på en annan medlemsstats territorium, för vilka mervärdesskatt ska betalas uteslutande av mottagaren i enlighet med samma artikel 196. Det följer av beslutet om hänskjutande att denna bestämmelse införlivades med bulgarisk rätt genom artikel 97a.1 och 97a.2 ZDDS.
Vidare ska det erinras om att, enligt domstolens fasta rättspraxis, kräver den grundläggande principen om mervärdesskattens neutralitet att den ingående mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats får dras av när de materiella kraven är uppfyllda, även om de beskattningsbara personerna har underlåtit att uppfylla vissa formella krav (se dom av den 9 juli 2015, Salomie och Oltean,
C‑183/14
,
EU:C:2015:454
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Domstolen har även slagit fast att den registrering till mervärdesskatt som föreskrivs i artikel 214 i direktiv 2006/112 endast utgör ett formellt krav som fyller en kontrollfunktion och som bland annat inte kan påverka avdragsrätten, i den mån som de materiella villkoren som gäller härför är uppfyllda (se dom av den 9 juli 2015, Salomie och Oltean,
C‑183/14
,
EU:C:2015:454
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Av detta följer bland annat att en beskattningsbar person inte får hindras från att utöva sin avdragsrätt för ingående mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats med hänvisning till att denna inte hade registrerat sig till mervärdesskatt innan vederbörande använde de varor som denna hade förvärvat inom ramen för sin beskattade verksamhet (dom av den 9 juli 2015, Salomie och Oltean,
C‑183/14
,
EU:C:2015:454
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Av detta följer också, i ännu högre grad, att nationell lagstiftning inte får hindra en beskattningsbar person från att utnyttja sin rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats med anledning av att personen har registrerats till mervärdesskatt enligt något av de två fall som avses i artikel 214.1 d och e i direktiv 2006/112.
Med beaktande av vad som anförts ovan ska de ställda frågorna besvaras enligt följande. Direktiv 2006/112 ska tolkas så, att det utgör hinder för en lagstiftning i en medlemsstat enligt vilken en beskattningsbar person, som är etablerad inom denna medlemsstats territorium, inte får dra av ingående mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats i nämnda medlemsstat för tjänster som tillhandahållits av beskattningsbara personer som är etablerade i andra medlemsstater och som används för att tillhandahålla tjänster i andra medlemsstater än den i vilken den beskattningsbara personen är etablerad, med anledning av att nämnda person är registrerad till mervärdesskatt enligt något av de två fall som avses i artikel 214.1 d och e i direktiv 2006/112.
Det följer emellertid av beslutet om hänskjutande att den nationella lagstiftningen också skulle kunna tolkas på ett annat sätt.
Det följer nämligen av beslutet om hänskjutande att EBS, från det att bolaget inte längre var skattebefriat i Bulgarien till följd av storleken på bolagets omsättning, inte heller kunde registreras till mervärdesskatt enligt artikel 97a.1 och 97a.2 ZDDS, utan i stället omfattades av bestämmelserna om ”obligatorisk” registrering i enlighet med artikel 96 ZDDS.
Detta förefaller följaktligen innebära att endast beskattningsbara personer som är skattebefriade i Bulgarien kan registreras till mervärdesskatt enligt artikel 97a.1 och 97a.2 ZDDS.
Om så är fallet, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen, som är ensam behörig att tolka nationell rätt, att pröva måste de ställda frågorna omformuleras och i sak anses gälla frågan huruvida artikel 168 a och artikel 169 a i direktiv 2006/112 utgör hinder för en lagstiftning i en medlemsstat enligt vilken en beskattningsbar person, som är etablerad inom denna medlemsstats territorium och som är skattebefriad där, inte får dra av ingående mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats i nämnda medlemsstat för tjänster som tillhandahållits av beskattningsbara personer som är etablerade i andra medlemsstater och som används för att tillhandahålla tjänster i andra medlemsstater än den i vilken den beskattningsbara personen är etablerad.
Det ska erinras om att det i artikel 168 a i direktiv 2006/112 anges att i den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner ska han ha rätt att, i den medlemsstat där han utför dessa transaktioner, från den mervärdesskatt som han är skyldig att betala dra av mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats i medlemsstaten för varor som har levererats, eller kommer att levereras, till honom eller för tjänster som har tillhandahållits, eller kommer att tillhandahållas honom av en annan beskattningsbar person.
Ett företag som är etablerat inom en medlemsstats territorium och som är skattebefriat i denna medlemsstat har emellertid inte rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats enligt denna bestämmelse. I artikel 289 i direktiv 2006/112 föreskrivs nämligen att beskattningsbara personer som är skattebefriade ”inte ha[r] rätt att dra av mervärdesskatt i enlighet med artiklarna 167–171 … och inte heller att ange mervärdesskatten på sina fakturor”.
För övrigt preciseras det i artikel 169 a i direktiv 2006/112 att, förutom det avdrag som avses i artikel 168 i detta direktiv, ska den beskattningsbara personen ha rätt till avdrag för den mervärdesskatt som avses i den artikeln i den mån varorna eller tjänsterna används för transaktioner som avser de i artikel 9.1 andra stycket i samma direktiv angivna verksamheterna, som utförs utanför den medlemsstat där skatten ska betalas eller har betalats och som skulle ha medfört rätt till avdrag för mervärdesskatt om de hade genomförts i medlemsstaten.
Enligt artikel 169 a i direktiv 2006/112 beror utövandet av rätten till avdrag följaktligen på huruvida en sådan avdragsrätt finns för det fall att samtliga dessa transaktioner hade genomförts inom samma medlemsstat (se, analogt, dom av den 22 december 2010, RBS Deutschland Holdings,
C‑277/09
,
EU:C:2010:810
, punkt
). Domstolen har i detta hänseende fastställt att avdragsrätten kan utnyttjas oberoende av om mervärdesskatt faktiskt tas ut på den utgående transaktionen i de andra medlemsstaterna (se också, analogt, dom av den 22 december 2010, RBS Deutschland Holdings,
C‑277/09
,
EU:C:2010:810
, punkt
).
Eftersom ett företag som är skattebefriat i Bulgarien inte, i denna medlemsstat, har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats på tjänster som har tillhandahållits i denna medlemsstat är emellertid inte heller ett av de villkor som anges i artikel 169 a i direktiv 2006/112, för rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats på tillhandahållanden av tjänster utanför den medlemsstaten, uppfyllt.
Artikel 168 a och artikel 169 a i direktiv 2006/112 ska följaktligen tolkas så, att de inte utgör hinder för en lagstiftning i en medlemsstat enligt vilken en beskattningsbar person, som är etablerad inom en medlemsstats territorium och är skattebefriad där, inte får dra av ingående mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats i nämnda medlemsstat för tjänster som tillhandahållits av beskattningsbara personer som är etablerade i andra medlemsstater och som används för att tillhandahålla tjänster i andra medlemsstater än den i vilken den beskattningsbara personen är etablerad.
Med beaktande av vad som anförts ovan ska de ställda frågorna besvaras enligt följande. Direktiv 2006/112 ska tolkas så, att det utgör hinder för en lagstiftning i en medlemsstat enligt vilken en beskattningsbar person, som är etablerad inom denna medlemsstats territorium, inte får dra av ingående mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats i nämnda medlemsstat för tjänster som tillhandahållits av beskattningsbara personer som är etablerade i andra medlemsstater och som används för att tillhandahålla tjänster i andra medlemsstater än den i vilken den beskattningsbara personen är etablerad, med anledning av att nämnda person är registrerad till mervärdesskatt enligt något av de två fall som avses i artikel 214.1 d och e i direktiv 2006/112. Artikel 168 a och artikel 169 a i direktiv 2006/112 ska däremot tolkas så, att de inte utgör hinder för en lagstiftning i en medlemsstat enligt vilken en beskattningsbar person, som är etablerad inom en medlemsstats territorium och är skattebefriad där, inte får dra av ingående mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats i nämnda medlemsstat för tjänster som tillhandahållits av beskattningsbara personer som är etablerade i andra medlemsstater och som används för att tillhandahålla tjänster i andra medlemsstater än den i vilken den beskattningsbara personen är etablerad.
Rättegångskostnader
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (sjätte avdelningen) följande:

Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, i dess lydelse enligt rådets direktiv 2009/162/EU av den 22 december 2009, ska tolkas så, att det utgör hinder för en lagstiftning i en medlemsstat enligt vilken en beskattningsbar person, som är etablerad inom denna medlemsstats territorium, inte får dra av ingående mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats i nämnda medlemsstat för tjänster som tillhandahållits av beskattningsbara personer som är etablerade i andra medlemsstater och som används för att tillhandahålla tjänster i andra medlemsstater än den i vilken den beskattningsbara personen är etablerad, med anledning av att nämnda person är registrerad till mervärdesskatt enligt något av de två fall som avses i artikel 214.1 d och e i direktiv 2006/112, i dess lydelse enligt direktiv 2009/162. Artikel 168 a och artikel 169 a i direktiv 2006/112, i dess lydelse enligt direktiv 2009/162, ska däremot tolkas så, att de inte utgör hinder för en lagstiftning i en medlemsstat enligt vilken en beskattningsbar person, som är etablerad inom en medlemsstats territorium och är skattebefriad där, inte får dra av ingående mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats i nämnda medlemsstat för tjänster som tillhandahållits av beskattningsbara personer som är etablerade i andra medlemsstater och som används för att tillhandahålla tjänster i andra medlemsstater än den i vilken den beskattningsbara personen är etablerad.

Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: bulgariska.