CELEX: 62018CJ0068
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
Nodokļu uzlikšana energoproduktiem un elektroenerģijai
Direktīva 2003/96/EK
21. panta 3. punkts
Nodokļa iekasējamības gadījuma nepastāvēšana
Energoproduktu patēriņš uzņēmumā, kurā tiek ražoti šādi produkti
2. panta 3. punkts
Pienākums saņemt energoproduktu klasifikāciju akcīzes nodokļa noteikšanas mērķiem
Šiem produktiem piemērojamā nodokļa likme
Samērīguma princips

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2003/96/EK (2003. gada 27. oktobris), kas pārkārto Kopienas noteikumus par nodokļu uzlikšanu energoproduktiem un elektroenerģijai (
OV 2003, L 283, 51. lpp.
), 2. panta 3. punktu un 21. panta 3. punktu.
Šis lūgums ir iesniegts
SC Petrotel‑Lukoil SA
(turpmāk tekstā – “
PLK
”) tiesvedībā pret
Agenția Națională de Administrare Fiscală
–
Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili
(Valsts nodokļu dienests – Lielo nodokļu maksātāju pārvaldības ģenerāldirekcija, Rumānija) un
Agenția Națională de Administrare Fiscală
–
Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor
(Valsts nodokļu dienests – Sūdzību izskatīšanas ģenerāldirekcija, Rumānija) par nodokļa uzrēķinu attiecībā uz akcīzes nodokli energoproduktiem, kas patērēti
PLK
iekārtās.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
Direktīvas 2003/96 2.–7., 9., 11., 12. un 24. apsvērumā ir noteikts:
“(2)
Tas, ka nav Kopienas noteikumu, kas nosaka minimālo nodokļa likmi elektroenerģijai un energoproduktiem, kas nav minerāleļļas, var nelabvēlīgi ietekmēt iekšējā tirgus pareizu darbību.
(3)
Iekšējā tirgus pareizai darbībai un citu Kopienas politikas mērķu sasniegšanai Kopienas līmenī nepieciešams noteikt minimālo nodokļu līmeni vairumam energoproduktu, ieskaitot elektroenerģiju, dabas gāzi un akmeņogles.
(4)
Būtiskas atšķirības valsts nodokļu līmeņos enerģētikas nozarē, ko piemēro dalībvalstis, var izrādīties kaitīgas iekšējā tirgus pareizai darbībai.
(5)
Nosakot attiecīgus Kopienas minimālos nodokļu līmeņus, varētu samazināt esošās atšķirības valsts nodokļu līmeņos.
(6)
Saskaņā ar [EKL] 6. pantu vides aizsardzības prasības ir jāņem vērā, definējot un īstenojot Kopienas politiku citās jomās.
(7)
Būdama ANO Vispārējās konvencijas par klimata pārmaiņām puse, Kopiena ratificēja Kioto Protokolu. Nodokļu uzlikšana energoproduktiem un, vajadzības gadījumā, elektroenerģijai ir viens no pieejamiem līdzekļiem, lai sasniegtu Kioto Protokola mērķus.
[..]
(9)
Dalībvalstīm būtu jādod pielaide, kas nepieciešama, lai definētu un īstenotu politiku atbilstoši saviem apstākļiem.
[..]
(11)
Katra dalībvalsts lemj par fiskāliem pasākumiem, ko veikt saistībā ar šo Kopienas noteikumu īstenošanu nodokļu uzlikšanai energoproduktiem un elektroenerģijai. Šajā sakarā dalībvalstis var pieņemt lēmumu nepalielināt vispārējo nodokļu slogu, ja tās uzskata, ka šāda nodokļa neitralitātes principa īstenošana varētu veicināt to sistēmu pārstrukturēšanu un modernizēšanu, veicinot rīcību, kas sekmēs labāku vides aizsardzību un darbaspēka plašāku izmantošanu.
(12)
Enerģijas cenas ir Kopienas enerģētikas, transporta un vides politikas pamatelementi.
[..]
(24)
Būtu jāatļauj dalībvalstīm piemērot dažādus citus atbrīvojumus vai samazinātus nodokļu līmeņus, ja tas nekaitēs iekšējā tirgus pareizai darbībai un neradīs konkurences traucējumus.”
Šīs direktīvas 2. panta 1.–3. punktā ir noteikts:
“1.   Šajā direktīvā termins “energoprodukti” attiecas uz produktiem, kuri:
[..]
b)
atbilst KN kodiem 2701, 2702 un 2704 līdz 2715;
[..]
2.   Šī direktīva attiecas arī uz elektroenerģiju, kas atbilst KN kodam 2716.
3.   Ja energoprodukti tiek paredzēti izmantošanai, piedāvāti tirdzniecībā vai izmantoti par motordegvielu vai kurināmo, tiem energoproduktiem, kuriem nodokļa līmenis nav noteikts šajā direktīvā, nodokli uzliek atbilstoši to izmantošanai pēc ekvivalenta kurināmā vai motordegvielas likmes.
[..]”
Minētās direktīvas 14. panta 1. punktā ir paredzēts:
“Papildus [Padomes] Direktīvā 92/12/EEK [(1992. gada 25. februāris) par vispārēju režīmu akcīzes precēm un par šādu preču glabāšanu, apriti un uzraudzību (
OV 1992, L 76, 1. lpp.
), kurā grozījumi izdarīti ar Padomes 2000. gada 20. jūlija Direktīvu 2000/47/EK (
OV 2000, L 193, 73. lpp.
),] noteiktajiem vispārējiem noteikumiem, kas regulē ar nodokli apliekamo produktu neapliekamu izmantošanu, un neskarot citus Kopienas noteikumus, dalībvalstis saskaņā ar nosacījumiem, kurus tās nosaka, lai nodrošinātu pareizu un tūlītēju šo atbrīvojumu piemērošanu un nepieļautu nekādu izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, nodokļu apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu, atbrīvo no nodokļiem šādus produktus:
a)
energoproduktus vai elektroenerģiju, ko izmanto elektroenerģijas ražošanai, vai elektroenerģiju, ko izmanto, lai saglabātu spēju ražot elektroenerģiju. Tomēr, ņemot vērā vides politiku, dalībvalstis var uzlikt šiem produktiem nodokļus, ņemot vērā šajā direktīvā noteiktos minimālos nodokļu līmeņus. Šādā gadījumā nodokļu uzlikšanu šiem produktiem neņem vērā, lai sasniegtu 10. pantā noteikto minimālo nodokļu līmeni elektroenerģijai;
[..].”
Saskaņā ar šīs pašas direktīvas 21. pantu:
“1.   Papildus Direktīvā 92/12/EEK noteiktajiem vispārējiem noteikumiem, kas definē nodokļa uzliekamības gadījumu, un maksājumu kārtībai energoproduktu nodokļu summa arī jāmaksā, ja rodas 2. panta 3. punktā minētie nodokļa uzliekamības gadījumi.
[..]
3.   Energoproduktu patēriņu uzņēmuma robežās, kurā ražo energoproduktus, neuzskata par nodokļa uzliekamības gadījumu, kas rada pamatu nodokļa uzlikšanai, ja patērē uzņēmuma robežās ražotus energoproduktus. Dalībvalstis var arī atzīt šāda uzņēmuma robežās neražotas elektroenerģijas patēriņu un citu energoproduktu patēriņu, un energoproduktu un elektroenerģijas patēriņu tāda uzņēmuma robežās, kurā ražo degvielu, ko izmanto elektroenerģijas ražošanai, par tādu, kas nerada nodokļa uzliekamības gadījumu. Ja patēriņu veic nolūkā, kas nav saistīts ar energoproduktu ražošanu, jo īpaši transportlīdzekļu darbināšanai, to uzskata par nodokļa uzliekamības gadījumu, radot pamatu nodokļa uzlikšanai.
[..]
5.   Piemērojot Direktīvas 92/12/EEK 5. un 6. pantu, elektroenerģiju un dabas gāzi apliek ar nodokli, un to maksā izplatītājs vai otrreizējais izplatītājs piegādes brīdī. [..]
[..]
Uzņēmumu, kas ražo elektroenerģiju savām vajadzībām, uzskata par izplatītāju. Neatkarīgi no 14. panta 1. punkta a) apakšpunkta dalībvalstis var atbrīvot nelielus elektroenerģijas ražotājus no nodokļa, ja tās apliek ar nodokli produktus, kas tiek izmantoti šās elektroenerģijas ražošanai.
[..]”
Rumānijas tiesības
2003. gada 22. decembra
Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal
(Likums Nr. 571/2003 par nodokļu kodeksu) (2003. gada 23. decembra
Monitorul Oficial al României
, I daļa, Nr. 927) 175. pantā, tā redakcijā, kas bija spēkā līdz 2010. gada 31. martam, bija noteikts:
“1.   Šajā sadaļā “energoprodukti” ir:
[..]
b)
produkti, kas atbilst KN kodiem 2701, 2702 un 2704 līdz 2715;
[..]
3.   Energoprodukti, kuri tiek aplikti ar akcīzes nodokli, ir:
[..]
c)
gāzeļļa, kas atbilst KN kodiem 27101941 līdz 27101949;
[..]
g)
degvieleļļa, kas atbilst KN kodiem 27101961 līdz 27101969;
[..]
4.   Energoproduktus, izņemot 3. punktā paredzētos, apliek ar akcīzes nodokli, ja tie tiek paredzēti izmantošanai, piedāvāti tirdzniecībā vai izmantoti par kurināmo vai motordegvielu. Akcīzes nodoklis tiek noteikts atkarībā no to izmantošanas pēc ekvivalenta kurināmā vai motordegvielas likmes.
[..]
7.   Energoproduktu patēriņu vietā, kurā ražo energoproduktus, neuzskata par nodošanu patēriņam, ja tas tiek veikts ražošanas nolūkā. Ja šis patēriņš tiek veikts citos nolūkos, kas nav ražošana, tostarp transportlīdzekļu darbināšanai, tas tiek uzskatīts par nodošanu patēriņam.”
Šī likuma piemērošanas noteikumos, kas apstiprināti ar valdības Lēmumu Nr. 44/2004, attiecībā uz šā likuma 175. pantu bija paredzēts:
“5.1.   Par energoproduktiem, kuri nav minēti vēlāk grozītā un papildinātā Likuma Nr. 571/2003 par nodokļu kodeksu 175. panta 3. punktā, akcīzes nodoklis ir jāmaksā, ja:
a)
tie ir izgatavoti izmantošanai par kurināmo vai par motordegvielu;
b)
tie tiek piedāvāti tirdzniecībā kā kurināmais vai kā motordegviela;
c)
tie tiek izmantoti par kurināmo vai par motordegvielu.
2.   Ikvienam saimnieciskās darbības subjektam, kurš atrodas kādā no 1. punktā minētajām situācijām, pirms energoproduktu ražošanas, nodošanas tirdzniecībai vai izmantošanas ir jāiesniedz pieteikums Finanšu ministrijai – komisijai, kuras kompetencē ir izsniegt akcīzes preču noliktavu izmantošanas atļaujas, lai klasificētu iepriekš minētos produktus akcīzes nodokļa mērķiem. Pieteikumam noteikti ir jāpievieno atzītas laboratorijas ziņojums par attiecīgā produkta analīzi, produkta tarifu klasifikācija, ko sagatavojusi valsts muitas iestāde, un Ekonomikas un tirdzniecības ministrijas atzinums par minētā produkta pielīdzināšanu ekvivalentam produktam, kurš ir apliekams ar akcīzes nodokli.
[..]
4.   Attiecībā uz produktiem, uz kuriem attiecas kāda no Likuma Nr. 571/2003 par nodokļu kodeksu, ar vēlākiem grozījumiem un papildinājumiem, 175. panta 4., 5. un 6. punktā paredzētajām situācijām un par kuriem saimnieciskās darbības subjekts neievēro 2. un 3. punktā paredzētos pienākumus, par motordegvielu un degvielas piedevām maksājamais akcīzes nodoklis ir tas, kas ir paredzēts par etilētu benzīnu, savukārt par kurināmo maksājamais akcīzes nodoklis ir tas, kas paredzēts par gāzeļļu.”
Saskaņā ar Likuma Nr. 571/2003 par nodokļu kodeksu 206.
pantu tā redakcijā, kas ir spēkā no 2010. gada 1. aprīļa:
“1.   Šajā nodaļā “energoprodukti” ir:
[..]
b)
produkti, kas atbilst KN kodiem 2701, 2702 un 2704 līdz 2715;
[..]
3.   Energoprodukti, kuri tiek aplikti ar akcīzes nodokli, ir:
[..]
c)
gāzeļļa, kas atbilst KN kodiem 27101941 līdz 27101949;
[..]
g)
degvieleļļa, kas atbilst KN kodiem 27101961 līdz 27101969;
[..]
4.   Energoproduktus, izņemot 3. punktā paredzētos, apliek ar akcīzes nodokli, ja tie tiek paredzēti izmantošanai, piedāvāti tirdzniecībā vai izmantoti par kurināmo vai motordegvielu. Akcīzes nodoklis tiek noteikts atkarībā no to izmantošanas pēc ekvivalenta kurināmā vai motordegvielas likmes.
[..]
7.   Energoproduktu patēriņu tādas vietas robežās, kurā ražo energoproduktus, neuzskata par nodokļa uzliekamības gadījumu, kas rada pamatu nodokļa uzlikšanai, ja patērē šīs vietas robežās ražotus energoproduktus. Ja šis patēriņš tiek veikts citos nolūkos, kas nav ražošana, tostarp transportlīdzekļu darbināšanai, tas tiek uzskatīts par akcīzes nodokļa uzliekamības gadījumu.”
2011. gadā Likuma Nr. 571/2003 par nodokļu kodeksu 206.
pants tika papildināts ar [4.
] punktu. Tajā ir paredzēts:
“3. punkta g) apakšpunktā paredzētos energoproduktus vai tiem pielīdzinātos produktus, ja tie ja tie tiek paredzēti izmantošanai, piedāvāti tirdzniecībā vai izmantoti par degvielu, izņemot tos, kas izmantoti par motordegvielu kuģošanai, apliek ar akcīzes nodokli ar tādu pašu likmi kā gāzeļļu.”
Šī likuma piemērošanas noteikumi attiecībā uz 206.
pantu ir formulēti šādi:
“78. 1. [..]
2.   Ikvienu produktu, atskaitot nodokļu kodeksa 206.
panta 3. punktā paredzētos, apliek ar akcīzes nodokli, ja:
a)
tas ir izgatavots izmantošanai par kurināmo vai par motordegvielu;
b)
tas tiek piedāvāts tirdzniecībā kā kurināmais vai kā motordegviela;
c)
tas tiek izmantots par kurināmo vai par motordegvielu.
3.   Ikvienam saimnieciskās darbības subjektam, kurš atrodas kādā no 2. punktā minētajām situācijām, pirms energoproduktu ražošanas, nodošanas tirdzniecībai vai izmantošanas ir jāiesniedz pieteikums komisijai[, kuras kompetencē ir izsniegt akcīzes preču noliktavu izmantošanas atļaujas], lai klasificētu iepriekš minētos produktus akcīzes nodokļa mērķiem. Pieteikumam noteikti ir jāpievieno atzītas laboratorijas ziņojums par attiecīgā produkta analīzi, produkta tarifu klasifikācija, ko sagatavojusi valsts muitas iestāde, un Ekonomikas un tirdzniecības ministrijas atzinums par minētā produkta pielīdzināšanu līdzvērtīgam produktam, kurš ir apliekams ar akcīzes nodokli.
[..]
4.   Attiecībā uz produktiem, uz kuriem attiecas kāda no nodokļu kodeksa 206.
panta 4., 5. un 6. punktā paredzētajām situācijām un par kuriem saimnieciskās darbības subjekts neievēro 3. punktā paredzētos pienākumus, par motordegvielu un degvielas piedevām maksājamais akcīzes nodoklis ir tas, kas ir paredzēts par etilētu benzīnu, savukārt par kurināmo maksājamais akcīzes nodoklis ir tas, kas paredzēts par gāzeļļu.
[..]”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
PLK
nodarbojas ar energoproduktu, tostarp dažādu degvielas veidu, ražošanu, balstoties uz vairākām atļaujām, kas izdotas par akcīzes preču noliktavu izmantošanu un kas tai ļāva, piemērojot atlikto nodokļa maksāšanu, saņemt, ražot, pārveidot, turēt un nosūtīt dažus no šiem produktiem. Savas darbības ietvaros
PLK
ražo tostarp produktus, kurus dēvē par degvieleļļu 40/42S un pusapstrādātu degvieleļļu.
Par laikposmā no 2009. gada 1. janvāra līdz 2011. gada 31. decembrim
PLK
veiktajiem darījumiem tika veikta nodokļu kontrole.
Tika konstatēts it īpaši, ka
PLK
bija patērējusi degvieleļļu 40/42S un pusapstrādātu degvieleļļu kā kurināmo pašu vajadzībām – gan savu tehnoloģisko iekārtu krāsnīm, gan savas termoelektrocentrāles katliem, lai iegūtu siltumenerģijas un elektroenerģijas ražošanai nepieciešamo tvaiku.
Nodokļu pārbaudes iestādes norādīja arī, ka attiecībā uz pusapstrādātu degvieleļļu
PLK
nekad nebija lūgusi to pielīdzināt ekvivalentam produktam attiecīgā akcīzes nodokļa noteikšanas mērķiem.
Līdz ar to 2014. gada 18. decembrī tika izdots paziņojums par aplikšanu ar nodokli ar papildu akcīzes nodokļa uzrēķinu attiecībā uz degvieleļļas 40/42S patēriņu uzņēmuma ietvaros un pusapstrādātas degvieleļļas patēriņu prasītājas pamatlietā termoelektrocentrālē. Tā kā nebija lēmuma par pusapstrādātas degvieleļļas pielīdzināšanu citam energoproduktam, šī akcīzes nodokļa aprēķināšanas mērķiem nodokļu pārbaudes iestādes piemēroja gāzeļļai piemērojamo akcīzes nodokļa likmi.
PLK
sūdzību par šo paziņojumu par aplikšanu ar nodokli Sūdzību izskatīšanas ģenerāldirekcija noraidīja 2015. gada 11. novembrī. Šajā ziņā netika ņemts vērā tas, ka pēc nodokļu pārbaudes ar 2015. gada 27. aprīļa lēmumu pusapstrādāta degvieleļļa tika pielīdzināta degvieleļļai.
2016. gada 5. janvārī
PLK
cēla prasību iesniedzējtiesā, prasot atcelt šo lēmumu, daļēji atcelt 2014. gada 18. decembra paziņojumu par aplikšanu ar nodokli un atzīt tās tiesības un noteiktu summu, kas nepamatoti samaksātas kā akcīzes nodoklis, atmaksāšanu.
Iesniedzējtiesas ieskatā, risinājums pamatlietā, kurā jautājums ir par nodokļu saistību pastāvēšanu vai nepastāvēšanu pamatlietā un attiecīgā gadījumā – par to apmēru, ir atkarīgs no Savienības tiesību interpretācijas.
Pirmkārt, pamatlietā rodoties jautājums par to, kā interpretēt Direktīvas 2003/96 21. panta 3. punktu, kurā paredzēts izņēmums attiecībā uz nodokļa iekasējamības gadījumu energoproduktu patēriņam uzņēmuma robežās, kurā ražo energoproduktus, ja patērētie produkti paši ir saražoti šajā uzņēmumā. Otrkārt, esot nepieciešami precizējumi attiecībā uz šīs direktīvas 2. panta 3. punktā paredzēto mehānismu tādu energoproduktu aplikšanai ar nodokli, kuriem šajā direktīvā nav noteikta nekāda konkrēta nodokļa likme. Šajā ziņā būtu jānosaka, vai ar nodokļu iestādes atteikumu ņemt vērā lēmumu par vēlāko pusapstrādātas degvieleļļas pielīdzināšanu degvieleļļai tiek pārkāpts samērīguma princips.
Šādos apstākļos
Curtea de Apel Bucureşti
(Bukarestes apelācijas tiesa, Rumānija) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai Direktīvas [2003/96] 21. panta 3. punkta noteikumiem ir pretrunā tiesību normas, kas minētas [..] Nodokļu kodeksa – Likuma Nr. 571/2003 175. pantā, kurš bija spēkā līdz 2010. gada 31. martam, un 206.
pantā, kas ir spēkā no 2010. gada 1. aprīļa, kā arī turpmākās tiesību normas?
2)
Vai Direktīvas [2003/96] 2. panta 3. punkta noteikumiem ir pretrunā tiesību normas, kas minētas [..] Nodokļu kodeksa – Likuma Nr. 571/2003 175. pantā, kurš bija spēkā līdz 2010. gada 31. martam, un 206.
pantā, kas ir spēkā no 2010. gada 1. aprīļa, kā arī turpmākās tiesību normas?
3)
Vai samērīguma principam pretrunā ir tas, ka valsts ignorē apstākli, ka sabiedrība pēc nodokļu pārbaudes ir saņēmusi lēmumu, kas atļauj produktu “pusapstrādāta degvieleļļa” pielīdzināt produktam “degvieleļļa”, un ka, pārbaudot sabiedrības nodokļu maksātājas sūdzību, tiek noteikts akcīzes nodoklis, kas sākotnēji aprēķināts produktam “gāzeļļa”?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo jautājumu
Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai Direktīvas 2003/96 21. panta 3. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj tādus valsts tiesību aktus vai tādu valsts praksi, kas tādos apstākļos kā pamatlietā paredz uzlikt nodokli energoproduktiem, kuri patērēti tā paša uzņēmuma termoelektrocentrālē, kurā šie energoprodukti ir saražoti.
Šajā ziņā jānorāda, ka saskaņā ar šīs direktīvas 21. panta 3. punktu energoproduktu patēriņu uzņēmuma robežās, kurā ražo energoproduktus, neuzskata par nodokļa uzliekamības gadījumu, kas rada pamatu nodokļa uzlikšanai, ja patērē uzņēmuma robežās ražotus energoproduktus.
Tomēr jākonstatē, ka šīs direktīvas 21. panta 3. punkta trešajā teikumā ir precizēts, ka šo izņēmumu no nodokļa uzliekamības gadījuma nepiemēro energoproduktu patēriņam tādā nolūkā, kas nav saistīts ar energoproduktu ražošanu.
Tādēļ, lai novērtētu, vai uz uzņēmumā saražoto energoproduktu patēriņu šī uzņēmuma termoelektrocentrālē var attiekties Direktīvas 2003/96 21. panta 3. punkta pirmajā teikumā paredzētais izņēmums, ir jāievēro šāda patēriņa mērķi (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 6. jūnijs, Koppers Denmark,
C‑49/17
,
EU:C:2018:395
,
32.
punkts).
Pirmkārt, jānorāda, ka energoproduktu patēriņam tādos apstākļos kā pamatlietā nevar tikt piemērots izņēmums no nodokļa uzliekamības gadījuma attiecībā uz tiem no šiem energoproduktiem, kuri ir izmantoti, lai iegūtu enerģiju, kura pati nav paredzēta energoproduktu ražošanai. Kā prasītāja pamatlietā atzina tiesas sēdē, tā tas ir it īpaši attiecībā uz tās uzņēmuma termoelektrocentrālē saražotā siltuma izmantošanu tās telpu apsildīšanai.
Otrkārt, uz to energoproduktu daļas patērēšanu, kas paredzēta energoproduktu ražošanai, termoelektrocentrālē ģenerējot šo produktu ražošanas tehnoloģiskajam procesam nepieciešamo siltumenerģiju, attiecas šīs direktīvas 21. panta 3. punkta pirmajā teikumā paredzētais izņēmums no nodokļa uzliekamības gadījuma.
Šajā ziņā, kā secinājumu 23. punktā norādīja ģenerāladvokāts, nav svarīgi, pirmkārt, vai energoprodukti tiek izmantoti kā kurināmais tieši tehnoloģiskajās iekārtās, kuras ir paredzētas energoproduktu ražošanai, vai uzņēmuma termoelektrocentrālē nolūkā saražot siltumenerģiju, kura vēlāk tiek izmantota turpmākā ražošanā, un, otrkārt, vai šīs enerģijas ražošana tiek veikta, radot starpproduktu, kā, piemēram, tvaiks.
Vispirms – Direktīvas 2003/96 21. panta 3. punkta pirmā teikuma formulējums neparedz konkrētu metodi, atbilstoši kurai energoprodukti būtu jāpatērē tajā uzņēmumā, kurā tie ir saražoti, lai varētu izmantot izņēmumu no nodokļa uzliekamības gadījuma.
Turpinājumā – šā sprieduma 28. punktā veikto interpretāciju apstiprina šīs direktīvas 21. panta 3. punkta vispārējā sistēma. Konkrēti, no šīs tiesību normas trešā teikuma negatīvā formulējuma var secināt, ka ar to tikai gribēts izslēgt no šī izņēmuma piemērojamības jomas tādu energoproduktu patēriņu, kuram nav nekāda sakara ar energoproduktu ražošanu. No tā izriet, ka energoproduktu patēriņam nevar liegt piemērot šo izņēmumu tikai šī patēriņa nianšu dēļ, ciktāl tas sniedz ieguldījumu energoproduktu ražošanas tehnoloģiskajā procesā.
Visbeidzot, tāda interpretācija, kas tādos apstākļos kā pamatlietā izslēgtu energoproduktu patēriņu no šīs direktīvas 21. panta 3. punkta piemērošanas tikai tāpēc vien, ka šis patēriņš notiek attiecīgā uzņēmuma termoelektrocentrālē, būtu pretrunā šīs pašas direktīvas mērķiem.
Šāda interpretācija būtu nelabvēlīga siltumenerģijas ražošanai koģenerācijas iekārtās salīdzinājumā ar energoproduktu kā kurināmā patērēšanu tieši energoproduktu ražošanas tehnoloģiskajās iekārtās. Tādējādi ar šādu interpretāciju tiktu apdraudēts Direktīvas 2003/96 mērķis, kāds tas ir izklāstīts tās 6., 7., 11. un 12. apsvērumā un kas ir veicināt vides politikas mērķu sasniegšanu, jo koģenerācijai piemīt būtisks primārās enerģijas taupīšanas potenciāls un tā rada mazāk CO
emisiju uz saražoto vienību nekā siltuma un elektroenerģijas atsevišķa ražošana (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2018. gada 7. marts, Cristal Union,
C‑31/17
,
EU:C:2018:168
,
34.
–
37.
punkts).
Treškārt, uz to energoproduktu daļu, kas patērēti termoelektrocentrālē elektrības ražošanai, neattiecas šīs direktīvas 21. panta 3. punkta pirmajā teikumā paredzētais izņēmums no nodokļa iekasējamības gadījumu. Šis konstatējums tomēr neietekmē šīs direktīvas 14. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzētā atbrīvojuma piemērošanu energoproduktiem, kas tiek izmantoti elektroenerģijas ražošanai.
Saskaņā ar Direktīvas 2003/96 2. panta 2. punktu šī ar direktīvu noteiktā harmonizētā aplikšanas ar nodokli sistēma attiecas arī elektroenerģiju. Kā secinājumu 30. punktā ir norādījis ģenerāladvokāts, no tā izriet, ka, lai piemērotu šo sistēmu tādos apstākļos, kādi ir pamatlietā, lai gan nav jāņem vērā tādas siltumenerģijas ražošana attiecīgajā termoelektrocentrālē, kas nepieciešama energoproduktu ražošanas tehnoloģiskajā procesā, tas tā nevar būt attiecībā uz elektroenerģijas ražošanu šajā centrālē. Tādējādi attiecībā uz energoproduktiem, kas tiek izmantoti elektroenerģijas ražošanai, ir jāuzskata, ka to patēriņa mērķis ir šīs elektroenerģijas ražošana.
Līdz ar to nevar apgalvot, kā to apgalvo Komisija, ka minētās direktīvas 21. panta 3. punkta pirmais teikums ir piemērojams arī energoproduktiem, kas tiek izmantoti elektroenerģijas ražošanai, kā arī šādi saražotajai elektroenerģijai, ko izmanto energoproduktu ražošanas procesā uzņēmuma ietvaros.
Šāda interpretācija, kas paplašinātu šī izņēmuma no šajā tiesību normā paredzētā nodokļa iekasējamības gadījuma piemērošanas jomu, varētu apdraudēt ar šo pašu direktīvu izveidotās aplikšanas ar nodokli sistēmas saskaņotību.
Vispirms ir jāatgādina, ka tāda atkāpes norma no Direktīvas 2003/96 paredzētā nodokļu režīma, kāda ir tās 21. panta 3. punkta pirmais teikums, ir jāinterpretē šauri (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2015. gada 5. marts, Statoil Fuel & Retail,
C‑553/13
,
EU:C:2015:149
,
39.
punkts). Jākonstatē, ka šīs tiesību normas formulējums skaidri neparedz tādas uzņēmuma robežās, kurā ražo energoproduktus, saražotas elektroenerģijas patēriņu šādu produktu ražošanas mērķiem.
Turklāt šāda interpretācija būtu pretrunā šīs direktīvas vispārējai sistēmai. Pirmkārt, Tiesa jau ir nospriedusi, ka jebkura vienība, kas ražo elektroenerģiju savām vajadzībām, lai kāda arī būtu tās nozīme un lai kāda būtu galvenā saimnieciskā darbība, ir jāuzskata par izplatītāju minētās direktīvas 21. panta 5. punkta trešās daļas izpratnē (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 27. jūnijs, Turbogás,
C‑90/17
,
EU:C:2018:498
,
38.
punkts). Tādējādi ar šo direktīvu izveidotās saskaņotās nodokļu sistēmas mērķiem nav jāignorē elektroenerģijas ražošana, ko savām vajadzībām veic tāds uzņēmums kā pamatlietā, uz kuru tādējādi attiecas jēdziens “izplatītājs” šīs tiesību normas izpratnē.
Otrkārt, no minētās direktīvas 21. panta 3. punkta otrā teikuma izriet, ka dalībvalstis ir tiesīgas uzskatīt tostarp elektroenerģijas patēriņu energoproduktu ražošanas mērķiem par tādu, kas nerada nodokļa iekasējamības gadījumu.
Tāda interpretācija, kā rezultātā elektroenerģijai, kas saražota un izmantota energoproduktu ražošanai, tādos apstākļos, kādi ir pamatlietā, automātiski jāpiemēro šīs pašas direktīvas 21. panta 3. punkta pirmajā teikumā paredzētais izņēmums no nodokļa iekasējamības gadījuma, atņemtu šādu tiesību lietderīgo iedarbību.
Visbeidzot, ar šādu interpretāciju tiktu apdraudēta Direktīvas 2003/96 mērķu sasniegšana. Tiesa ir jau nospriedusi, ka šīs direktīvas 21. panta 5. punkta trešās daļas mērķis ir aizpildīt trūkumu, kas varēja rasties ar šo direktīvu izveidotajā harmonizētajā nodokļu sistēmā, izvairoties no tā, ka uz kādas vienības savām vajadzībām saražoto elektroenerģiju neattiektos ar šo direktīvu izveidotā harmonizētā nodokļa sistēma (spriedums, 2018. gada 27. jūnijs, Turbogás,
C‑90/17
,
EU:C:2018:498
,
31.
–
33.
punkts).
Šī tiesību norma, novēršot nevienlīdzīgu attieksmi starp vienībām, kuras, kā tas ir pamatlietā, ražo elektroenerģiju, kas tām ir nepieciešama, un tādām vienībām, kuras savu energoproduktu ražošanas mērķiem izmanto trešo personu veiktas piegādes, veicina Direktīvas 2003/96 mērķu sasniegšanu, jo tā, paredzot energoproduktu un elektroenerģijas harmonizētu nodokļa sistēmu, kā izriet no tās 2.–5. un 24. apsvēruma, ir vērsta uz to, lai veicinātu iekšējā tirgus pareizu darbību enerģētikas nozarē, tostarp izvairoties no konkurences izkropļojumiem (spriedums, 2018. gada 27. jūnijs, Turbogás,
C‑90/17
,
EU:C:2018:498
,
34.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Pieņemot plašu šīs direktīvas 21. panta 3. punkta pirmā teikuma interpretāciju, saskaņā ar kuru izņēmums no nodokļa iekasējamības gadījuma ir piemērojams elektroenerģijai, kas saražota tādā uzņēmumā kā pamatlietā un kas tiek izmantota energoproduktu ražošanai, izraisītu situāciju, no kuras Savienības likumdevējs tieši vēlējās izvairīties ar minētās direktīvas 21. panta 5. punkta trešās daļas palīdzību.
No iepriekš minētajiem apsvērumiem izriet, ka attiecībā uz elektroenerģiju, kas saražota tādos apstākļos kā pamatlietā, lai saglabātu ar Direktīvu 2003/96 izveidotās harmonizētās nodokļa sistēmas integritāti, ir jāpiemēro šīs direktīvas normas, kuras Savienības likumdevējs ir tieši veltījis elektroenerģijai.
No tā izriet, ka uz energoproduktu patēriņu termoelektrocentrālē elektroenerģijas ražošanai attiecas nevis minētās direktīvas 21. panta 3. punkts, bet gan tās noteikumi, kas attiecas uz elektroenerģijas ražošanu.
It īpaši, kā tas ir norādīts šī sprieduma 33. punktā, šim patēriņam principā ir jābūt iespējai izmantot šīs pašas direktīvas 14. panta 1. punkta a) apakšpunkta pirmajā teikumā paredzētos noteikumus, saskaņā ar kuriem energoprodukti un elektroenerģija, ko izmanto elektroenerģijas ražošanai, kā arī elektroenerģija, kas izmantota, lai saglabātu spēju ražot elektroenerģiju, ir atbrīvoti no aplikšanas ar nodokli.
Šajā ziņā ir jāatgādina, ka šī tiesību norma ir saistoša dalībvalstīm, neskarot iespēju, kas tām ir dota saskaņā ar Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punkta a) apakšpunkta otro teikumu, atkāpties no šī atbrīvojuma režīma (spriedums, 2018. gada 27. jūnijs, Turbogás,
C‑90/17
,
EU:C:2018:498
,
41.
punkts). No Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem neizriet, ka Rumānija būtu izmantojusi šo iespēju, bet tas tomēr ir jāpārbauda iesniedzējtiesai.
Ņemot vērā iepriekš minēto, uz pirmo jautājumu ir jāatbild, ka Direktīvas 2003/96 21. panta 3. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj tādas valsts tiesību normas vai praksi, kas paredz nodokļu uzlikšanu energoproduktiem, kuri tiek patērēti tā uzņēmuma termoelektrocentrālē, kurā tie ir saražoti, ciktāl šis patēriņš domāts energoproduktu ražošanai, ģenerējot minēto produktu ražošanas tehnoloģiskajam procesam nepieciešamo siltumenerģiju. Šī interpretācija neietekmē to, ka principā šīs direktīvas 14. panta 1. punkta a) apakšpunkts tiek piemērots tai energoproduktu daļai, kas tiek patērēta elektroenerģijas ražošanai.
Par otro un trešo jautājumu
Ar otro un trešo jautājumu, kuri ir jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai Direktīvas 2003/96 2. panta 3. punkts, kā arī samērīguma princips ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādas valsts tiesību normas vai praksi, kas, ja kompetentajām nodokļu iestādēm nav iesniegts pieteikums par tādu energoproduktu kā pamatlietā klasificēšanu akcīzes nodokļa mērķiem, kuru nodokļa līmenis šajā direktīvā nav noteikts, paredz piemērot akcīzes nodokļa likmi, kas paredzēta gāzeļļai, un saglabāt šo likmi, kaut arī vēlāk ir saņemts lēmums par klasificēšanu, ar kuru šie produkti ir pielīdzināti degvieleļļai.
Jāatgādina, ka gan minētās direktīvas vispārējā sistēma, gan tās mērķis ir balstīti uz principu, ka energoproduktiem nodokļi tiek uzlikti atkarībā no to faktiskās izmantošanas, it īpaši ņemot vērā skaidru atšķirību starp motordegvielu un kurināmo, uz kuru ir balstīta šī pati direktīva (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2016. gada 2. jūnijs, ROZ‑ŚWIT,
C‑418/14
,
EU:C:2016:400
,
31.
–
33.
punkts, un 2017. gada 13. jūlijs, Vakarų Baltijos laivų statykla,
C‑151/16
,
EU:C:2017:537
,
42.
punkts).
Šajā ziņā Direktīvas 2003/96 2. panta 3. punktā ir paredzēts – ja energoprodukti tiek paredzēti izmantošanai, piedāvāti tirdzniecībā vai izmantoti par motordegvielu vai kurināmo, tiem energoproduktiem, kuriem nodokļa līmenis nav noteikts direktīvā, nodokli uzliek atbilstoši to izmantošanai pēc ekvivalenta kurināmā vai motordegvielas likmes. Kā izriet no Tiesas judikatūras, “ekvivalenta motordegviela vai kurināmais” šīs tiesību normas izpratnē ir jānosaka vispirms atkarībā no tā, kā aplūkojamais produkts tiek izmantots par motordegvielu vai kurināmo, pirms identificēt, kuru minētās direktīvas I pielikuma attiecīgajā tabulā atrodamo motordegvielu vai kurināmo šis produkts faktiski aizstāj tā lietošanas ziņā, un, ja tāda nav, kurš savu īpašību un izmantošanas nolūka ziņā visvairāk tam līdzinās (spriedums, 2014. gada 3. aprīlis, Kronos Titan un Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service,
C‑43/13 un C‑44/13
,
EU:C:2014:216
,
37.
punkts).
Tā kā Direktīvā 2003/96 nav precizēts ne īpašs energoproduktu faktiskās izmantošanas kontroles mehānisms, ne arī pasākumi, kuru mērķis ir apkarot krāpšanu nodokļu jomā, kas ir saistīta ar šo produktu izmantošanu, dalībvalstīm šādi mehānismi un šādi pasākumi ir jāparedz savas valsts tiesībās, ievērojot Savienības tiesības. Šajā ziņā no šīs direktīvas 9. apsvēruma izriet, ka dalībvalstīm ir rīcības brīvība, nosakot un īstenojot politiku, kas ir pielāgota valsts apstākļiem (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2016. gada 2. jūnijs, ROZ‑ŚWIT,
C‑418/14
,
EU:C:2016:400
,
23.
punkts).
Ņemot to vērā, dalībvalstīm atzītā rīcības brīvība nevar likt apšaubīt principu, saskaņā ar kuru energoprodukti tiek aplikti ar nodokli atkarībā no to faktiskā izmantojuma (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2017. gada 13. jūlijs, Vakarų Baltijos laivų statykla,
C‑151/16
,
EU:C:2017:537
,
44.
punkts).
Šim principam pretrunā ir tādas valsts tiesību normas vai prakse kā pamatlietā, kuras, ja valsts kompetentajām nodokļu iestādēm nav iesniegts pieteikums par energoproduktu klasificēšanu akcīzes nodokļa mērķiem, paredz piemērot akcīzes nodokļa likmi, kas paredzēta gāzeļļai, un saglabāt šo likmi, jo ar šīm tiesību normām un praksi šiem produktiem var tikt piemērota tāda aplikšana ar nodokli, kas neatbilst to faktiskajam izmantojumam, un tas tā it īpaši ir tad, ja, kā šajā gadījumā, šie produkti vēlāk ir tikuši pielīdzināti degvieleļļai (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2016. gada 2. jūnijs, ROZ‑ŚWIT,
C‑418/14
,
EU:C:2016:400
,
34.
punkts).
Turklāt ar šādu automātisku gāzeļļai paredzētās akcīzes nodokļa likmes piemērošanu un šīs likmes saglabāšanu tad, ja nav iesniegts šāds pieteikums par klasificēšanu, tiek pārkāpts samērīguma princips.
Šajā ziņā ir jāatgādina, ka vispārējie tiesību principi, pie kuriem ir pieskaitāms samērīguma princips, ir daļa no Savienības tiesību sistēmas. Līdz ar to tie ir jāievēro ne tikai Savienības iestādēm, bet arī dalībvalstīm, kad tās īsteno ar Savienības direktīvām piešķirtās pilnvaras (spriedums, 2016. gada 2. jūnijs, ROZ‑ŚWIT,
C‑418/14
,
EU:C:2016:400
,
20.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Savos rakstveida apsvērumos Rumānijas valdība apgalvo, ka nodokļa likmes, kas noteikta gāzeļļai, piemērošana energoproduktiem un šīs likmes saglabāšana gadījumā, ja attiecīgais uzņēmējs nav pieprasījis minēto produktu klasifikāciju akcīzes nodokļa nolūkā, ir paredzēta, lai cīnītos pret izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un krāpšanu nodokļu jomā, novēršot to, ka šāds patēriņš tiktu aplikts ar likmi, kas paredzēta kurināmajam, lai gan energoproduktu faktiskā izmantošana par motordegvielu būtu apliekama ar nodokli ar augstāku likmi.
Tomēr tas, ka tādiem energoproduktiem kā pamatlietā tiek piemērota motordegvielai paredzētā akcīzes nodokļa likme un šāda aplikšanas ar nodokli līmeņa saglabāšana tāpēc, ka nav iesniegts pieteikums par šo produktu klasifikāciju, lai gan vēlāk ir ticis konstatēts, ka to izmantošanas par kurināmo dēļ tie būtu jāpielīdzina degvieleļļai, pārsniedz to, kas ir vajadzīgs, lai novērstu izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un krāpšanu nodokļu jomā (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2016. gada 2. jūnijs, ROZ‑ŚWIT,
C‑418/14
,
EU:C:2016:400
,
39.
punkts).
Šajā kontekstā ir jāprecizē, ka, lai gan dalībvalstis var paredzēt finansiālas sankcijas par tādu formālu prasību pārkāpumu kā prasība iesniegt šādu pieteikumu, ja Direktīvā 2003/96 šiem produktiem nav noteikts nodokļa līmenis, formālu prasību pārkāpums nevar likt apšaubīt tādu produktu kā pamatlietā aplikšanu ar nodokli atbilstoši šīs direktīvas 2. panta 3. punktā paredzētajiem materiāltiesiskajiem nosacījumiem. (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2018. gada 27. jūnijs, Turbogás,
C‑90/17
,
EU:C:2018:498
,
44.
punkts).
Šajā ziņā, kā izriet no šī sprieduma 50. un 51. punkta, pie šiem materiāltiesiskajiem nosacījumiem attiecībā uz šādu produktu aplikšanu ar nodokli ir pieskaitāma to faktiskā izmantošana par kurināmo vai motordegvielu, kā arī to identificēšana par tādu motordegvielu vai kurināmo, kuru nodokļu līmenis ir noteikts minētajā direktīvā un ko tie faktiski aizstāj savā izmantošanā, vai, ja tāda nav, par tādu, kas savu īpašību un izmantošanas nolūka ziņā tiem ir vistuvākais.
Līdz ar to ir jāatzīst, ka saimnieciskās darbības subjektiem noteiktais pienākums – kā pamatlietā – iesniegt pieteikumu par energoproduktu klasificēšanu akcīzes nodokļa mērķiem, lai klasificētu energoproduktus, ņemot vērā akcīzes nodokli, kā tas ir pamatlietā, nav pieskaitāms pie šiem materiāltiesiskajiem nosacījumiem un tā mērķis ir tikai ļaut nodokļu iestādēm kontrolēt to, kā minētie saimnieciskās darbības subjekti tos ievēro. Tādējādi, pretēji Rumānijas valdības apgalvotajam, šis pienākums ir tikai formāls.
Ņemot vērā iepriekš minēto, uz otro un trešo jautājumu ir jāatbild, ka Direktīvas 2003/96 2. panta 3. punkts, kā arī samērīguma princips ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādas valsts tiesību normas vai praksi, kas, ja kompetentajām nodokļu iestādēm nav iesniegts pieteikums par tādu energoproduktu klasificēšanu akcīzes nodokļa mērķiem, kuru nodokļa līmenis šajā direktīvā nav noteikts, paredz piemērot akcīzes nodokļa likmi, kas paredzēta gāzeļļai, un saglabāt šo likmi, kaut arī vēlāk ir saņemts lēmums par klasificēšanu, ar kuru šie produkti ir pielīdzināti degvieleļļai.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (piektā palāta) nospriež:

1)
Padomes Direktīvas 2003/96/EK (2003. gada 27. oktobris), kas pārkārto Kopienas noteikumus par nodokļu uzlikšanu energoproduktiem un elektroenerģijai, 21. panta 3. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tas nepieļauj tādas valsts tiesību normas vai praksi, kas paredz nodokļu uzlikšanu energoproduktiem, kuri tiek patērēti tā uzņēmuma termoelektrocentrālē, kurā tie ir saražoti, ciktāl šis patēriņš domāts energoproduktu ražošanai, ģenerējot minēto produktu ražošanas tehnoloģiskajam procesam nepieciešamo siltumenerģiju. Šī interpretācija neietekmē to, ka principā šīs direktīvas 14. panta 1. punkta a) apakšpunkts tiek piemērots tai energoproduktu daļai, kas tiek patērēta elektroenerģijas ražošanai.

2)
Direktīvas 2003/96 2. panta 3. punkts, kā arī samērīguma princips ir jāinterpretē tādējādi, ka tie nepieļauj tādas valsts tiesību normas vai praksi, kas, ja kompetentajām nodokļu iestādēm nav iesniegts pieteikums par tādu energoproduktu klasificēšanu akcīzes nodokļa mērķiem, kuru nodokļa līmenis šajā direktīvā nav noteikts, paredz piemērot akcīzes nodokļa likmi, kas paredzēta gāzeļļai, un saglabāt šo likmi, kaut arī vēlāk ir saņemts lēmums par klasificēšanu, ar kuru šie produkti ir pielīdzināti degvieleļļai.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – rumāņu.