CELEX: 62020CJ0281
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą
Apmokestinimas
Pridėtinės vertės mokestis (PVM)
Direktyva 2006/112/EB
168 straipsnis
Teisė į atskaitą
199 straipsnis
Atvirkštinio apmokestinimo sistema
Mokesčių neutralumo principas
Materialinės teisės į atskaitą sąlygos
Tiekėjo, kaip apmokestinamojo asmens, statusas
Įrodinėjimo pareiga
Sukčiavimas
Piktnaudžiavimas
Sąskaita faktūra, kurioje nurodytas fiktyvus tiekėjas

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
OL L 347, 2006, p. 1
) 168 straipsnio, prireikus siejamo su kitomis šios direktyvos nuostatomis, ir mokesčių neutralumo principo išaiškinimo.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant
Ferimet SL
ir
Administración General del Estado
(Generalinė valstybės administracija, Ispanija) ginčą dėl teisės į pridėtinės vertės mokesčio (PVM) už 2008 m. patiektas perdirbamas medžiagas atskaitą.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Apmokestinamasis asmuo“ – asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą.
„Ekonominė veikla“ – gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą. Visų pirma ekonomine veikla laikomas materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų.“
Šios direktyvos 168 straipsnyje nustatyta:
„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:
a)
mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo;
<…>“
Šios direktyvos 178 straipsnyje įtvirtinta:
„Kad galėtų įgyvendinti teisę į atskaitą, apmokestinamasis asmuo privalo tenkinti šias sąlygas:
a)
atskaitos tikslais pagal 168 straipsnio a punktą už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą jis privalo turėti pagal 220–236 straipsnius ir 238, 239, 240 straipsnius išrašytą sąskaitą faktūrą;
<…>
f)
kai apmokestinamasis asmuo turi mokėti PVM kaip paslaugas ar prekes įsigyjantis asmuo pagal 194–197 ar 199 straipsnius, jis privalo laikytis kiekvienos valstybės narės nustatytų formalumų.“
Direktyvos 2006/112 199 straipsnio 1 dalyje nurodyta:
„Valstybės narės gali numatyti, kad asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, yra apmokestinamasis asmuo, kuriam yra skirtas [skirti] šie tiekimo ar teikimo sandoriai:
<…>
d)
panaudotų medžiagų ir panaudotų medžiagų, kurios neperdirbtos negali būti dar kartą panaudotos, laužo, gamybinių ir negamybinių atliekų, perdirbamų atliekų, iš dalies perdirbtų atliekų ir tam tikrų prekių tiekimas ir paslaugų teikimas, kaip išvardyta VI priede;
<…>“
Tos direktyvos 273 straipsnio pirmoje pastraipoje numatyta:
„Valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui, atsižvelgdamos į reikalavimą vienodai traktuoti apmokestinamųjų asmenų vykdomus nacionalinius sandorius ir sandorius tarp valstybių narių, tačiau dėl šių prievolių prekyboje tarp valstybių narių neturi atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų.“
Ispanijos teisė
Pagrindinėje byloje taikytinos redakcijos 1992 m. gruodžio 28 d.
Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido
(Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas, toliau – PVM įstatymas) (BOE, Nr. 312, 1992 m. gruodžio 29 d., p. 44247) 84 straipsnio 1 dalies 2 punkto c papunktyje numatyta, kad verslininkai ar ekonominės veiklos vykdytojai, kurių naudai vykdomi apmokestinamieji sandoriai, privalo mokėti PVM už tiekiamas pramonines atliekas, juodųjų metalų atliekas ir laužą, atliekas ir kitas perdirbamas medžiagas, kurias sudaro juodieji metalai ir spalvotieji metalai ar jų lydiniai, šlakas ir pelenai, nuodegos ir gamybinės atliekos, kurių sudėtyje yra metalų arba jų lydinių.
Pagal PVM įstatymo 92 straipsnio 1 dalies 3 punktą apmokestinamieji asmenys turi teisę iš PVM, mokėtino už šalies teritorijoje įvykdytus apmokestinamuosius sandorius, atskaityti toje teritorijoje mokėtiną PVM, kurį jie sumokėjo tiesiogiai arba dėl šio įstatymo 84 straipsnio 1 dalies 2 punkte nurodyto prekių tiekimo.
Minėto įstatymo 97 straipsnyje nurodyta:
„1.   Prekybininkai ir ekonominės veiklos vykdytojai gali pasinaudoti teise į atskaitą tik tuo atveju, jeigu turi šią teisę patvirtinantį dokumentą.
Šiuo tikslu teisę į atskaitą patvirtinančiais dokumentais laikomi tik šie dokumentai:
<…>
o
apmokestinamojo asmens išrašyta sąskaita faktūra šio Įstatymo 165 straipsnio 1 dalyje numatytais atvejais. <…>
2.   Teisės į atskaitą nesuteikia pirma nurodyti dokumentai, neatitinkantys visų įstatymuose ar kituose teisės aktuose nustatytų sąlygų <…>
<…>“
Pagal PVM įstatymo 165 straipsnio 1 dalį „[š]io įstatymo 84 straipsnio 1 dalies 2 punkte <…> nurodytais atvejais sąskaita faktūra su apskaičiuotu mokesčiu pridedama prie sąskaitos faktūros, kurią prireikus išrašo atitinkamas prekes tiekiantis ar paslaugas teikiantis asmuo, arba prie sandorį patvirtinančio apskaitos dokumento. Ši sąskaita faktūra atitinka teisės aktuose nustatytas sąlygas.“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
Ferimet
deklaravo, kad 2008 m. iš bendrovės
Reciclatges de Terra Alta
įsigijo perdirbamų medžiagų (metalo laužo), nurodydama, kad sandoriui taikoma atvirkštinio apmokestinimo PVM sistema ir išrašydama atitinkamą sąskaitą faktūrą.
Per patikrinimą
Inspección de los Tributos
(mokesčių inspekcija, Ispanija), be kita ko, konstatavo, kad sąskaitoje faktūroje nurodytas šių medžiagų tiekėjas iš tiesų neturėjo materialinių ir žmogiškųjų išteklių, reikalingų šioms medžiagoms pristatyti, ir kad
Ferimet
išrašytos sąskaitos faktūros buvo klaidingos. Mokesčių inspekcija nurodė, kad, nors medžiagos buvo neabejotinai pristatytos, aptariamas sandoris buvo apsimestinis, nes tikrasis tiekėjas buvo sąmoningai nuslėptas. Dėl šių priežasčių mokesčių inspekcija nusprendė, kad nebuvo pagrindo atskaityti su šiuo sandoriu susijusio PVM, ir dėl 2008 finansinių metų priėmė pranešimą apie mokėtiną mokestį (140441,71 EUR), taip pat skyrė 140737,68 EUR baudą.
Kai
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña
(Katalonijos regiono ekonominių ir administracinių bylų teismas, Ispanija) atmetė
Ferimet
skundą dėl šio pranešimo apie mokėtiną mokestį ir baudos, bendrovė šį sprendimą apskundė
Tribunal Superior de Justicia de Cataluña
(Katalonijos aukštesnysis teisingumo teismas, Ispanija). Tame teisme
Ferimet
tvirtino, kad aptariamų perdirbamų medžiagų įsigijimo tikrumas buvo įrodytas, kad fiktyvaus tiekėjo nurodymas sąskaitoje faktūroje yra susijęs tik su formaliu reikalavimu, nes medžiagos faktiškai buvo įsigytos, kad negalima neleisti pasinaudoti teise į PVM atskaitą, kai nustatomas sandorio tikrumas, ir kad nagrinėjamu atveju taikyta atvirkštinio apmokestinimo sistema užtikrina ne tik PVM surinkimą ir jo kontrolę, bet ir tai, kad mokesčių mokėtojui nebus taikoma jokia mokesčių lengvata.
2017 m. lapkričio 23 d. Sprendimu
Tribunal Superior de Justicia de Cataluña
(Katalonijos aukštesnysis teisingumo teismas) atmetė
Ferimet
apeliacinį skundą, motyvuodamas tuo, kad mokesčių inspekcija pagrįstai konstatavo, kad tiekėjas buvo nuslėptas, kad jo nurodymas negali būti laikomas vien formalumu, nes jis leidžia kontroliuoti PVM grandinės teisėtumą, todėl turi įtakos mokesčių neutralumo principui. Tas teismas taip pat pažymėjo, kad nors taikant atvirkštinio apmokestinimo sistemą iš esmės neprarandama mokestinių pajamų, teisė į PVM atskaitą vis dėlto siejama su materialinių sąlygų (įskaitant tai, kad nurodytas asmuo yra tikrasis tiekėjas) laikymusi.
Tuomet
Ferimet
pateikė kasacinį skundą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui –
Tribunal Supremo
(Aukščiausiasis Teismas, Ispanija) ir nurodė, kad, atsižvelgiant į nacionalinės teisės aktus ir Teisingumo Teismo jurisprudenciją, neišvengiamai darytina išvada, kad bendrovė turėjo teisę atskaityti PVM už aptariamų perdirbamų medžiagų įsigijimą. Šiuo klausimu ji teigia, kad ji buvo tikroji šių medžiagų gavėja, kad iš tiesų įsigijo ir gavo šias medžiagas ir kad mokestinės pajamos nebuvo ir negalėjo būti prarastos, nes pagal atvirkštinio apmokestinimo sistemą nei ji, nei jos tiekėjas neprivalėjo mokėti PVM.
Ispanijos vyriausybė tame teisme tvirtino, kad fiktyvaus tiekėjo nurodymas sąskaitoje faktūroje rodo apsimestinį sandorį, kad tikrojo tiekėjo tapatybės nuslėpimas laikytinas susijusiu su sukčiavimu tiek PVM, tiek tiesioginių mokesčių srityje ir kad
Ferimet
neįrodė negavusi mokesčių lengvatos (nors šia aplinkybe ji remiasi).
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad nagrinėjamas ginčas susijęs su galimybe atskaityti PVM, kurį
Ferimet
pati pervedė ir sumokėjo, kai išrašė sąskaitą faktūrą pagal atvirkštinio apmokestinimo sistemą, ir nors aptariamas sandoris iš tiesų buvo įvykdytas, tikrasis minėtų perdirbamų medžiagų tiekėjas buvo nuslėptas, o šioje sąskaitoje faktūroje buvo nurodytas fiktyvus ar neegzistuojantis tiekėjas.
Tas teismas mano, kad šioje byloje reikia nustatyti, pirma, ar atitinkamų prekių tiekėjo nurodymas yra tik formali teisės į PVM atskaitą sąlyga, antra, kokių pasekmių sukelia melagingas tiekėjo nurodymas ir tai, kad pirkėjui apie melagingą nurodymą yra žinoma, ir, trečia, ar iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos neišvengiamai darytina išvada, kad neleisti atskaityti PVM galima tik tuomet, kai kyla valstybės narės mokestinių pajamų praradimo pavojus (įskaitant atvejus, kai pirkėjas elgiasi nesąžiningai), nors pagal atvirkštinio apmokestinimo sistemą apmokestinamasis asmuo iš esmės neprivalo valstybės iždui mokėti jokio PVM.
Nacionalinio teismo teigimu, Teisingumo Teismo jurisprudencija nebūtinai reiškia, kad negalima neleisti pasinaudoti teise į PVM atskaitą tuo atveju, kai taikoma atvirkštinio apmokestinimo sistema ir kai nustatoma, kad atitinkamos prekės iš tiesų buvo patiektos, o mokesčių mokėtojas jas įsigijo. Iš šios jurisprudencijos taip pat nematyti, kad tiekėjo nurodymas sąskaitoje faktūroje yra visiškas formalumas, neturintis reikšmės šios teisės įgyvendinimui, kai atitinkamas sandoris yra realus.
Be to, dėl mokesčių lengvatos, kuriai esant teisės į PVM atskaitą nesuteikiama, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad iš minėtos jurisprudencijos nematyti, jog ši lengvata susijusi tik su atskaitos prašančiu mokesčių mokėtoju, o ne – atitinkamais atvejais – su kitais teisę į atskaitą suteikiančio sandorio dalyviais. Tas teismas mano, kad tiekėjo elgesio nebūtinai reikėtų nepaisyti tuomet, kai kyla klausimas, ar mokesčių mokėtojas galėjo pasinaudoti teise į atskaitą pagal atvirkštinio apmokestinimo sistemą (ypač kai galimas pavojus tiesioginiam apmokestinimui).
Tokiomis aplinkybėmis
Tribunal Supremo
(Aukščiausiasis Teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:
„1.
Ar [Direktyvos 2006/112] 168 straipsnis, prireikus siejamas su kitomis šios direktyvos nuostatomis ir joje įtvirtintu mokesčių neutralumo principu, taip pat Teisingumo Teismo jurisprudencija, kurioje aiškinama ši direktyva, turi būti aiškinami taip, kad pagal juos neleidžiama atskaityti PVM, sumokėto prekybininkų, kurie pagal atvirkštinio apmokestinimo šiuo mokesčiu sistemą išrašė įvykdytą prekių įsigijimo sandorį patvirtinantį dokumentą (sąskaitą faktūrą), jame nurodydami fiktyvų tiekėją, nors yra nustatyta, kad prekes iš tikrųjų įsigijo šioje byloje aptariamas prekybininkas, įsigytas medžiagas paskyręs savo tikslams arba savo prekybos veiklai?
2.
Ar tuo atveju, jei tokia praktika, kuri turi būti laikoma žinoma suinteresuotajam asmeniui, galėtų būti laikoma piktnaudžiavimu ar sukčiavimu siekiant neleisti atskaityti sumokėto pirkimo PVM, būtina, siekiant neleisti tokio atskaitymo, tinkamai nustatyti, kad egzistuoja su atvirkštinio apmokestinimo PVM sistemos tikslais nesuderinama mokesčių lengvata?
3.
Galiausiai, jei tai įrodyti būtina, ar mokesčių lengvata, kuri būtų pagrindas nesuteikti teisės į atskaitą ir prireikus nustatyta kiekvienu konkrečiu atveju, turi būti susijusi tik su pačiu mokesčių mokėtoju (t. y. prekių įgijėju), ar gali būti priskirta kitoms sandorio šalims?“
Dėl prejudicinių klausimų
Trimis klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Direktyva 2006/112, siejama su mokesčių neutralumo principu, turi būti aiškinama taip, kad apmokestinamajam asmeniui neturi būti leidžiama pasinaudoti teise į PVM atskaitą už jam patiektų prekių įsigijimą, jeigu jis sąskaitoje faktūroje, kurią pats išrašė dėl šio sandorio pagal atvirkštinio apmokestinimo sistemą, sąmoningai nurodė fiktyvų tiekėją.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas visų pirma siekia išsiaiškinti, ar reikalavimas sąskaitoje faktūroje, išrašytoje už prekes, kurių atžvilgiu įgyvendinama teisė į PVM atskaitą, nurodyti tiekėją yra formalus. Toliau tam teismui kyla klausimas dėl to, kokias pasekmes naudojimuisi šia teise sukelia tai, kad apmokestinamasis asmuo nuslėpė tikrąjį šių prekių tiekėją, jei nėra ginčijama, kad šios prekės iš tiesų buvo patiektos ir panaudotos paties apmokestinamojo asmens apmokestinamiesiems sandoriams. Galiausiai tas teismas siekia išsiaiškinti, ar nesąžiningam apmokestinamajam asmeniui neleisti pasinaudoti teise į atskaitą galima tik tais atvejais, kai kyla rizika, kad valstybė narė gali prarasti mokestines pajamas ir šis apmokestinamasis asmuo ar kiti nagrinėjamo sandorio dalyviai gali pasinaudoti mokesčių lengvata.
Visų pirma reikia pažymėti, kad pateikti klausimai susiję tik su teisės į atskaitą įgyvendinimu, o ne su tuo, ar prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytomis aplinkybėmis atitinkamam apmokestinamajam asmeniui turi būti skirta piniginė bauda už tam tikrų Direktyvoje 2006/112 nustatytų reikalavimų pažeidimą, ar tuo, ar tokia bauda atitinka proporcingumo principą.
Taigi pirmiausia reikėtų priminti, kad teisė į PVM atskaitą siejama su materialinių ir formaliųjų sąlygų laikymusi. Dėl materialinių sąlygų iš Direktyvos 2006/112 168 straipsnio a punkto matyti, jog tam, kad atitinkamas asmuo galėtų pasinaudoti šia teise, jis turi būti „apmokestinamasis asmuo“, kaip apibrėžta šioje direktyvoje. Antra, prekes ar paslaugas (kuriomis grindžiama teisė į atskaitą) turi atitinkamai tiekti ar teikti kitas apmokestinamasis asmuo, o apmokestinamasis asmuo jas turi naudoti savo apmokestinamiesiems sandoriams. Dėl pasinaudojimo teise į PVM atskaitą sąlygų, kurios sutampa su formaliomis sąlygomis, minėtos Direktyvos 2006/112 178 straipsnio a punkte numatyta, kad apmokestinamasis asmuo privalo turėti pagal šios direktyvos 220–236 ir 238–240 straipsnius išrašytą sąskaitą faktūrą (šiuo klausimu žr. 2016 m. rugsėjo 15 d. Sprendimo Senatex,
C‑518/14
,
EU:C:2016:691
,
ir
punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją; 2018 m. lapkričio 21 d. Sprendimo Vădan,
C‑664/16
,
EU:C:2018:933
,
ir
punktus ir 2020 m. rugsėjo 3 d. Nutarties Vikingo Fővállalkozó,
C‑610/19
,
EU:C:2020:673
,
punktą).
Vadinasi, už prekes ar paslaugas, kurių atžvilgiu įgyvendinama teisė į PVM atskaitą, išrašytoje sąskaitoje faktūroje reikia nurodyti atitinkamai teikėją arba tiekėją; tai yra formali sąlyga pasinaudoti šia teise. Vis dėlto, kaip pažymi Ispanijos ir Čekijos vyriausybės, prekių tiekėjo ar paslaugų teikėjo (kaip apmokestinamojo asmens) statusas siejamas su materialinių sąlygų laikymusi.
Kalbant konkrečiai apie PVM atskaitos taikymo tvarką atvirkštinio apmokestinimo atveju, numatytu Direktyvos 2006/112 199 straipsnio 1 dalyje, reikia pažymėti, kad apmokestinamasis asmuo, kuris, kaip prekės pirkėjas, turi prievolę sumokėti su ja susijusį PVM, neprivalo turėti sąskaitos faktūros, išrašytos remiantis formaliomis šios direktyvos sąlygomis, kad galėtų naudotis teise į atskaitą, ir, naudodamasis galimybe, kuri jam numatyta šios direktyvos 178 straipsnio f punkte, turi laikytis tik atitinkamos valstybės narės nustatytų formalumų (2017 m. balandžio 26 d. Sprendimo Farkas,
C‑564/15
,
EU:C:2017:302
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Šiuo atveju iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamoje sąskaitoje faktūroje apmokestinamasis asmuo sąmoningai nurodė fiktyvų tiekėją, todėl
Inspección de los Tributos
(mokesčių inspekcija) negalėjo nustatyti tikrojo tiekėjo ir taip išsiaiškinti jo (kaip apmokestinamojo asmens) statuso (tai yra materialinė teisės į PVM atskaitą sąlyga).
Antra, dėl apmokestinamojo asmens tikrojo tiekėjo nuslėpimo pasekmių reikia priminti, kad atskaitos sistemos tikslas yra visiškai atleisti verslininkus nuo vykdant ekonominę veiklą sumokėto (arba mokėtino) PVM naštos. Taigi bendra PVM sistema užtikrinamas bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumas, neatsižvelgiant į šios veiklos tikslus ar rezultatą, jeigu pati ši veikla iš esmės apmokestinama PVM (2020 m. rugsėjo 3 d. Nutarties Vikingo Fővállalkozó,
C‑610/19
,
EU:C:2020:673
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją apmokestinamųjų asmenų teisė iš PVM, kurį sumokėti jie turi pareigą, atskaityti mokėtiną ar sumokėtą pirkimo PVM už jų įsigytas prekes ir paslaugas yra pagrindinis bendros PVM sistemos principas. Kaip ne kartą yra nusprendęs Teisingumo Teismas, Direktyvos 2006/112 167 ir paskesniuose straipsniuose numatyta teisė į atskaitą yra sudedamoji PVM mechanizmo dalis ir iš esmės negali būti ribojama, jeigu apmokestinamieji asmenys, norintys pasinaudoti šia teise, laikosi tam nustatytų materialinių ir formalių reikalavimų arba sąlygų (2020 m. rugsėjo 3 d. Nutarties Vikingo Fővállalkozó,
C‑610/19
,
EU:C:2020:673
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Nors pagal Direktyvos 2006/112 273 straipsnio pirmą pastraipą valstybės narės gali nustatyti kitas, nei šioje direktyvoje numatytos, priemones, kurias jos laiko būtinomis užtikrinti tinkamą PVM rinkimą ir užkirsti kelią sukčiavimui, šios priemonės neturi viršyti to, kas būtina šiems tikslams pasiekti. Vadinasi, jos neturi būti naudojamos taip, kad dėl jų būtų sistemingai atimta galimybė pasinaudoti teise į PVM atskaitą, taigi, ir pažeistas PVM neutralumas (2020 m. rugsėjo 3 d. Nutarties Vikingo Fővállalkozó,
C‑610/19
,
EU:C:2020:673
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Teisingumo Teismas nusprendė, jog pagal pagrindinį PVM neutralumo principą reikalaujama, kad būtų suteikta teisė į sumokėto pirkimo PVM atskaitą, jeigu materialinės sąlygos įvykdytos, net jei apmokestinamieji asmenys neįvykdė kai kurių formalių sąlygų (šiuo klausimu žr. 2016 m. rugsėjo 15 d. Sprendimo Senatex,
C‑518/14
,
EU:C:2016:691
,
punktą ir 2017 m. spalio 19 d. Sprendimo Paper Consult,
C‑101/16
,
EU:C:2017:775
,
punktą).
Galiausiai, kai mokesčių administratorius turi reikiamų duomenų nustatyti, kad materialinės sąlygos yra įvykdytos, jis neturi, kiek tai susiję su apmokestinamojo asmens teise atskaityti minėtą mokestį, nustatyti papildomų sąlygų, dėl kurių pasinaudoti šia teise taptų neįmanoma (2016 m. rugsėjo 15 d. Sprendimo Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos,
C‑516/14
,
EU:C:2016:690
,
punktas).
Šios išvados visų pirma taikomos atvirkštinio apmokestinimo sistemos atveju (šiuo klausimu žr. 2004 m. balandžio 1 d. Sprendimo Bockemühl,
C‑90/02
,
EU:C:2004:206
,
ir
punktus; 2008 m. gegužės 8 d. Sprendimo Ecotrade,
C‑95/07 ir C‑96/07
,
EU:C:2008:267
,
–
punktus ir 2014 m. vasario 6 d. Sprendimo Fatorie,
C‑424/12
,
EU:C:2014:50
,
ir
punktus).
Gali būti kitaip, jei dėl formalių reikalavimų pažeidimo negalima pateikti tikslių įrodymų, kad esminiai reikalavimai įvykdyti (2017 m. spalio 19 d. Sprendimo Paper Consult,
C‑101/16
,
EU:C:2017:775
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Tokia situacija gali susidaryti tuomet, kai už prekes ar paslaugas, kurių atžvilgiu įgyvendinama teisė į PVM atskaitą, išrašytoje sąskaitoje faktūroje nenurodytas tikrasis tiekėjas, jei dėl tos priežasties neįmanoma nustatyti tiekėjo ir išsiaiškinti jo (kaip apmokestinamojo asmens) statuso, nes, kaip pažymėta šio sprendimo 27 punkte, šis statusas yra viena iš materialinių teisės į PVM atskaitą sąlygų.
Šiomis aplinkybėmis reikėtų pabrėžti, kad, pirma, mokesčių administratorius neturi apsiriboti pačių sąskaitų faktūrų nagrinėjimu. Jis taip pat turi atsižvelgti į apmokestinamojo asmens pateiktą papildomą informaciją (2016 m. rugsėjo 15 d. Sprendimo Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos,
C‑516/14
,
EU:C:2016:690
,
punktas). Antra, būtent apmokestinamasis asmuo, prašantis PVM atskaitos, turi įrodyti, kad atitinka sąlygas jai gauti (šiuo klausimu žr. 2018 m. lapkričio 21 d. Sprendimo Vădan,
C‑664/16
,
EU:C:2018:933
,
punktą). Mokesčių institucijos gali iš paties apmokestinamojo asmens reikalauti įrodymų, kuriuos jos laiko reikalingais nuspręsti, ar galima suteikti prašomą atskaitą (2016 m. rugsėjo 15 d. Sprendimo Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos,
C‑516/14
,
EU:C:2016:690
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Vadinasi, apmokestinamasis asmuo, norėdamas pasinaudoti teise į PVM atskaitą, iš esmės turi įrodyti, kad prekių ar paslaugų, kurių atžvilgiu įgyvendinama ši teisė, tiekėjas ar teikėjas taip pat buvo apmokestinamasis asmuo. Taigi apmokestinamasis asmuo turi pateikti objektyvių įrodymų, kad iš tiesų jam prekes tiekė ar paslaugas teikė apmokestinamasis asmuo dėl jo paties apmokestinamų PVM sandorių, už kuriuos jis iš tiesų sumokėjo PVM. Šie įrodymai gali apimti, be kita ko, tiekėjų ar teikėjų, iš kurių apmokestinamasis asmuo įsigijo prekių ar paslaugų, už kurias jis sumokėjo PVM, turimus dokumentus (šiuo klausimu žr. 2018 m. lapkričio 21 d. Sprendimo Vădan,
C‑664/16
,
EU:C:2018:933
,
ir
punktus).
Vis dėlto dėl kovos su sukčiavimu PVM mokesčių administratorius iš apmokestinamojo asmens, norinčio pasinaudoti teise į PVM atskaitą, visų pirma negali reikalauti bendrai tikrinti, ar prekių arba paslaugų, kurių atžvilgiu įgyvendinama ši teisė, tiekėjas arba teikėjas yra apmokestinamasis asmuo (šiuo klausimu žr. 2012 m. birželio 21 d. Sprendimo Mahagében et Dávid,
C‑80/11 ir C‑142/11
,
EU:C:2012:373
,
punktą ir 2020 m. rugsėjo 3 d. Nutarties Vikingo Fővállalkozó,
C‑610/19
,
EU:C:2020:673
,
punktą).
Kalbant apie pareigą įrodyti, kad tiekėjas ar teikėjas yra apmokestinamasis asmuo, reikia atskirti materialinės teisės į PVM atskaitą sąlygos nustatymą ir sukčiavimo PVM nustatymą.
Vadinasi, nors kovos su sukčiavimu PVM srityje apmokestinamojo asmens, norinčio pasinaudoti teise į PVM atskaitą, paprastai negalima įpareigoti patikrinti, ar atitinkamų prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas yra apmokestinamasis asmuo, padėtis skiriasi tuomet, kai šio statuso buvimą reikia nustatyti, siekiant išsiaiškinti, ar tenkinama ši materialinė teisės į atskaitą sąlyga.
Šiuo atveju apmokestinamasis asmuo privalo (remdamasis objektyviais įrodymais) įrodyti, kad tiekėjas yra apmokestinamasis asmuo, nebent mokesčių administratorius turi reikiamų duomenų patikrinti, ar ši materialinė teisės į PVM atskaitą sąlyga yra įvykdyta. Šiuo klausimu reikėtų priminti, kad pagal Direktyvos 2006/112 9 straipsnio 1 dalies formuluotę „apmokestinamojo asmens“ sąvoka apibrėžta plačiai, remiantis faktinėmis aplinkybėmis (2012 m. rugsėjo 6 d. Sprendimo Tóth,
C‑324/11
,
EU:C:2012:549
,
punktas ir 2015 m. spalio 22 d. Sprendimo PPUH Stehcemp,
C‑277/14
,
EU:C:2015:719
,
punktas), todėl tiekėjo arba teikėjo (kaip apmokestinamojo asmens) statusas gali būti akivaizdus atsižvelgiant į bylos aplinkybes.
Vadinasi, kalbant apie materialinių teisės į PVM atskaitą sąlygų nustatymą, kai už prekes ar paslaugas, kurių atžvilgiu įgyvendinama teisė į PVM atskaitą, išrašytoje sąskaitoje faktūroje nenurodomas tikrasis tiekėjas ar teikėjas, apmokestinamajam asmeniui neturi būti leidžiama šia teise pasinaudoti, jei, atsižvelgiant į faktines aplinkybes (ir nepaisant šio asmens pateiktos informacijos), nepakanka reikiamų duomenų patikrinti, ar šis tiekėjas arba teikėjas buvo apmokestinamasis asmuo.
Be to, kaip ne kartą priminė Teisingumo Teismas, kova su galimu sukčiavimu, mokesčių vengimu ir piktnaudžiavimu yra Direktyvoje 2006/112 pripažintas ir ja siekiamas tikslas. Šiuo klausimu Teisingumo Teismas nusprendė, kad bylos šalys negali sukčiaudamos ar piktnaudžiaudamos remtis Sąjungos teisės normomis, todėl nacionalinės institucijos ir teismai turi neleisti pasinaudoti teise į atskaitą, jei, atsižvelgiant į objektyvius įrodymus, nustatoma, kad šia teise remiamasi sukčiaujant arba piktnaudžiaujant (šiuo klausimu žr. 2006 m. liepos 6 d. Sprendimo Kittel ir RecoltaRecycling,
C‑439/04 ir C‑440/04
,
EU:C:2006:446
,
ir
punktus; 2019 m. spalio 16 d. Sprendimo Glencore Agriculture Hungary,
C‑189/18
,
EU:C:2019:861
,
punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją ir 2021 m. balandžio 14 d. Nutarties Finanzamt Wilmersdorf,
C‑108/20
,
EU:C:2021:266
,
punktą).
Kaip matyti iš Teisingumo Teismo suformuotos jurisprudencijos sukčiavimo srityje, neturi būti leidžiama pasinaudoti teise į atskaitą ne tik kai sukčiavo pats apmokestinamasis asmuo, bet ir kai yra nustatyta, kad apmokestinamasis asmuo, kuriam teisės į atskaitą pagrindą sudarančios prekės buvo patiektos ar paslaugos suteiktos, žinojo ar turėjo žinoti, kad įsigydamas šias prekes ar paslaugas jis dalyvavo su sukčiavimu PVM susijusiame sandoryje (šiuo klausimu žr. 2006 m. liepos 6 d. Sprendimo Kittel ir Recolta Recycling,
C‑439/04 ir C‑440/04
,
EU:C:2006:446
,
punktą; 2012 m. birželio 21 d. Sprendimo Mahagében ir Dávid,
C‑80/11 ir C‑142/11
,
EU:C:2012:373
,
punktą; 2019 m. spalio 16 d. Sprendimo Glencore Agriculture Hungary,
C‑189/18
,
EU:C:2019:861
,
punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją; taip pat 2021 m. balandžio 14 d. Nutarties Finanzamt Wilmersdorf,
C‑108/20
,
EU:C:2021:266
,
punktą).
Iš tiesų apmokestinamasis asmuo, kuris žinojo arba turėjo žinoti, kad įsigydamas prekių dalyvavo su sukčiavimu PVM srityje susijusiame sandoryje, pagal Direktyvą 2006/112 turi būti laikomas taip sukčiaujant dalyvaujančiu asmeniu, neatsižvelgiant į tai, ar perparduodamas šias prekes arba panaudodamas paslaugas savo apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams jis gauna naudos, tokioje situacijoje padėdamas sukčiaujantiems asmenims ir tapdamas jų bendrininku (2021 m. balandžio 14 d. Nutarties Finanzamt Wilmersdorf,
C‑108/20
,
EU:C:2021:266
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Teisingumo Teismas taip pat ne kartą pažymėjo, kad tais atvejais, kai buvo įvykdytos materialinės teisės į atskaitą sąlygos, apmokestinamajam asmeniui gali būti neleidžiama pasinaudoti teise į atskaitą tik tuomet, jeigu atsižvelgiant į objektyvius įrodymus nustatyta, kad jis žinojo ar turėjo žinoti, kad įsigydamas teisę į atskaitą pagrindžiančias prekes ar paslaugas dalyvavo sandoryje, kuris buvo tiekėjo, teikėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvavusio tiekimų ar teikimų grandinėje kaip pirkėjas ar pardavėjas, įvykdyto sukčiavimo dalis (2021 m. balandžio 14 d. Nutarties Finanzamt Wilmersdorf,
C‑108/20
,
EU:C:2021:266
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Šiuo klausimu Teisingumo Teismas nusprendė, kad su Direktyvoje 2006/112 numatyta teisės į atskaitą tvarka yra nesuderinamas sankcijų taikymas, kai ši teisė nesuteikiama apmokestinamajam asmeniui, kuris nežinojo ar negalėjo žinoti, jog atitinkamas sandoris įtrauktas į tiekėjo įvykdytą sukčiavimą arba kad kitas sandoris, tiekimų grandinės dalis, sudarytas prieš šio apmokestinamojo asmens įvykdytą sandorį (ar po jo), buvo susijęs su sukčiavimu PVM; atsakomybės be kaltės sistemos sukūrimas iš tiesų viršija tai, kas būtina valstybės iždo teisėms apsaugoti (2021 m. balandžio 14 d. Nutarties Finanzamt Wilmersdorf,
C‑108/20
,
EU:C:2021:266
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Be to, pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją, kadangi neleidimas pasinaudoti teise į atskaitą yra pagrindinio principo, kurį sudaro ši teisė, taikymo išimtis, mokesčių institucijos turi surinkti pakankamai objektyvių įrodymų, kad apmokestinamasis asmuo sukčiavo PVM arba žinojo ar turėjo žinoti, jog sandoris, kuriuo grindžiama teisė į atskaitą, buvo susijęs su tokiu sukčiavimu. Be to, nacionaliniai teismai turi patikrinti, kad atitinkamos mokesčių institucijos surinko tokius objektyvius įrodymus (2020 m. rugsėjo 3 d. Nutarties Vikingo Fővállalkozó,
C‑610/19
,
EU:C:2020:673
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Šiuos objektyvius įrodymus mokesčių administratorius turi surinkti pagal nacionalinėje teisėje numatytas įrodinėjimo taisykles, nes Sąjungos teisėje nėra taisyklių, susijusių su įrodymų rinkimo tvarka sukčiavimo PVM srityje. Vis dėlto šios taisyklės neturi pažeisti Sąjungos teisės veiksmingumo (2020 m. rugsėjo 3 d. Nutarties Vikingo Fővállalkozó,
C‑610/19
,
EU:C:2020:673
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Iš šio sprendimo 46 ir 51 punktuose nurodytos jurisprudencijos matyti, kad apmokestinamajam asmeniui gali būti neleidžiama pasinaudoti teise į atskaitą tik tuo atveju, jei pagal nacionalinėje teisėje nustatytas įrodinėjimo taisykles visapusiškai įvertinus visus įrodymus ir visas faktines aplinkybes nustatoma, kad jis sukčiavo PVM arba žinojo ar turėjo žinoti, kad sandoris, kuriuo grindžiama teisė į atskaitą, yra susijęs su tokiu sukčiavimu (šiuo klausimu žr. 2014 m. vasario 13 d. Sprendimo Maks Pen,
C‑18/13
,
EU:C:2014:69
,
punktą ir 2016 m. lapkričio 10 d. Nutarties Signum Alfa Sped,
C‑446/15
, nepaskelbta Rink.,
EU:C:2016:869
,
punktą). Neleisti pasinaudoti teise į atskaitą galima tik tada, kai šios faktinės aplinkybės yra pakankamai įrodytos (prielaidų tam nepakanka) (šiuo klausimu žr. 2020 m. rugsėjo 3 d. Nutarties Crewprint,
C‑611/19
, nepaskelbta Rink.,
EU:C:2020:674
,
punktą).
Šiuo atveju, atliekant bendrą vertinimą, tai, kad apmokestinamasis asmuo, norintis pasinaudoti teise į atskaitą, išrašė sąskaitą faktūrą ir joje sąmoningai nurodė fiktyvų tiekėją, yra svarbu, nes ši aplinkybė rodo, jog apmokestinamasis asmuo žinojo dalyvaujantis tiekiant su sukčiavimu PVM susijusias prekes. Vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, atsižvelgdamas į visus byloje esančius įrodymus ir faktines aplinkybes, turi įvertinti, ar taip iš tiesų buvo pagrindinėje byloje nagrinėjamu atveju.
Dėl galimo piktnaudžiavimo reikia pažymėti, kad jam pripažinti būtinos dvi sąlygos: pirma, aptariamais sandoriais, nepaisant to, kad jie atitinka taikytinose minėtos direktyvos ir šią direktyvą į nacionalinę teisę perkeliančių nacionalinės teisės aktų nuostatose numatytas sąlygas, turi būti gaunama mokesčių lengvata, kurią suteikus būtų pažeistas šiomis nuostatomis siekiamas tikslas, ir, antra, objektyvių požymių visuma taip pat turi patvirtinti, kad nagrinėjamų sandorių pagrindinis tikslas yra tik gauti tokią mokesčių lengvatą (žr., be kita ko, 2015 m. gruodžio 17 d. Sprendimo WebMindLicenses,
C‑419/14
,
EU:C:2015:832
,
punktą; 2019 m. liepos 10 d. Sprendimo Kuršu zeme,
C‑273/18
,
EU:C:2019:588
,
punktą ir 2020 m. birželio 18 d. Sprendimo KrakVet Marek Batko,
C‑276/18
,
EU:C:2020:485
,
punktą).
Taigi prie tokio piktnaudžiavimo negalima priskirti fiktyvaus tiekėjo nurodymo už prekes ar paslaugas, kurių atžvilgiu įgyvendinama teisė į PVM atskaitą, išrašytoje sąskaitoje faktūroje, nes, kaip pakartotinai pažymėta šio sprendimo 27 punkte, tiekėjo nurodymas už prekes ar paslaugas, kurių atžvilgiu įgyvendinama teisė į PVM atskaitą, išrašytoje sąskaitoje faktūroje yra formali sąlyga norint pasinaudoti šia teise, todėl jis netenkina materialinės teisės į atskaitą sąlygų.
Trečia, dėl to, ar nesąžiningam apmokestinamajam asmeniui neleisti pasinaudoti teise į atskaitą galima tik tais atvejais, kai kyla rizika, kad valstybė narė gali prarasti mokestines pajamas ir apmokestinamasis asmuo ar kiti nagrinėjamo sandorio dalyviai gali pasinaudoti mokesčių lengvata, reikia pažymėti, kad, taikant atvirkštinio apmokestinimo sistemą, valstybės iždui iš esmės nėra mokėtina jokia suma (žr., be kita ko, 2014 m. vasario 6 d. Sprendimo Fatorie,
C‑424/12
,
EU:C:2014:50
,
punktą ir 2017 m. balandžio 26 d. Sprendimo Farkas,
C‑564/15
,
EU:C:2017:302
,
punktą). Be to, klausimas, ar už ankstesnius arba vėlesnius atitinkamų prekių pardavimo sandorius mokėtinas PVM buvo sumokėtas valstybės iždui, neturi įtakos apmokestinamojo asmens teisei atskaityti PVM (šiuo klausimu žr. 2020 m. rugsėjo 3 d. Nutarties Vikingo Fővállalkozó,
C‑610/19
,
EU:C:2020:673
,
punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją). Vis dėlto, kaip matyti iš šio sprendimo 44 ir 46–52 punktų, apmokestinamajam asmeniui neturi būti leidžiama pasinaudoti teise į atskaitą, jei trūksta reikiamų duomenų patikrinti, ar atitinkamų prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas buvo apmokestinamasis asmuo, arba jei surinkta pakankamai įrodymų, kad šis apmokestinamasis asmuo sukčiavo PVM arba žinojo ar turėjo žinoti, kad sandoris, kuriuo grindžiama ši teisė, buvo susijęs su tokiu sukčiavimu. Taigi tokiam neleidimui pateisinti nebūtina nustatyti mokestinių pajamų praradimo rizikos.
Be to, šiuo tikslu nėra svarbu tai, ar nagrinėjamas sandoris apmokestinamajam asmeniui ar kitiems tiekimo grandinės dalyviams suteikė mokesčių lengvatą. Pirma, tokia lengvata nesusijusi su klausimu, ar įvykdytos materialinės teisės į atskaitą sąlygos, pavyzdžiui, ar atitinkamų prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas turi apmokestinamojo asmens statusą. Antra, priešingai, nei buvo nuspręsta piktnaudžiavimo srityje, apmokestinamojo asmens dalyvavimo sukčiaujant PVM konstatavimas nepriklauso nuo sąlygos, kad šis sandoris jam suteikė mokesčių lengvatą, kurios suteikimas prieštarauja Direktyvos 2006/112 nuostatomis siekiamam tikslui (2021 m. balandžio 14 d. Nutarties Finanzamt Wilmersdorf,
C‑108/20
,
EU:C:2021:266
,
punktas).
Nors prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodė galimą tikrojo tiekėjo tapatybę slepiančio apmokestinamojo asmens nesąžiningumą, reikia pridurti, kad Sąjungos teisei neprieštarauja reikalavimas, kad ūkio subjektas veiktų sąžiningai; tam, kad jam nebūtų leidžiama pasinaudoti teise į atskaitą, nebūtina įrodyti apmokestinamojo asmens nesąžiningumo (šiuo klausimu žr. 2021 m. balandžio 14 d. Nutarties Finanzamt Wilmersdorf,
C‑108/20
,
EU:C:2021:266
,
ir
punktus).
Galiausiai, kadangi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas taip pat nurodo, kad tikrojo tiekėjo nuslėpimas gali padėti išvengti tiesioginio apmokestinimo, nes mokesčių administratorius negali atlikti patikrinimo, reikia pabrėžti, kad, kaip matyti iš šio sprendimo 30 ir 31 punktuose nurodytos jurisprudencijos, šiuo pagrindu negalima neleisti pasinaudoti teise į atskaitą. Toks neleidimas prieštarautų šiai teisei, kaip pagrindiniam principui, taigi, ir mokesčių neutralumo principui.
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pateiktus klausimus reikia atsakyti: Direktyva 2006/112, siejama su mokesčių neutralumo principu, turi būti aiškinama taip, kad apmokestinamajam asmeniui neturi būti leidžiama pasinaudoti teise į PVM atskaitą už jam patiektų prekių įsigijimą, jeigu jis sąskaitoje faktūroje, kurią pats išrašė dėl šio sandorio pagal atvirkštinio apmokestinimo sistemą, sąmoningai nurodė fiktyvų tiekėją, kai atsižvelgiant į faktines aplinkybes ir to apmokestinamojo asmens pateiktą informaciją trūksta reikiamų duomenų patikrinti, ar tikrasis tiekėjas turėjo apmokestinamojo asmens statusą, arba kai pakankamai įrodyta, kad minėtas apmokestinamasis asmuo sukčiavo PVM arba žinojo ar turėjo žinoti, kad sandoris, kuriuo grindžiama teisė į atskaitą, buvo susijęs su tokiu sukčiavimu.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (penktoji kolegija) nusprendžia:

2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, siejama su mokesčių neutralumo principu, turi būti aiškinama taip, kad apmokestinamajam asmeniui neturi būti leidžiama pasinaudoti teise į pridėtinės vertės mokesčio (PVM) atskaitą už jam patiektų prekių įsigijimą, jeigu jis sąskaitoje faktūroje, kurią pats išrašė dėl šio sandorio pagal atvirkštinio apmokestinimo sistemą, sąmoningai nurodė fiktyvų tiekėją, kai atsižvelgiant į faktines aplinkybes ir to apmokestinamojo asmens pateiktą informaciją trūksta reikiamų duomenų patikrinti, ar tikrasis tiekėjas turėjo apmokestinamojo asmens statusą, arba kai pakankamai įrodyta, kad minėtas apmokestinamasis asmuo sukčiavo PVM arba žinojo ar turėjo žinoti, kad sandoris, kuriuo grindžiama teisė į atskaitą, buvo susijęs su tokiu sukčiavimu.

Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: ispanų.