CELEX: 62020CJ0326
Eelotsusetaotlus
Aktsiis
Direktiiv 2008/118/EÜ
Vabastus ühtlustatud aktsiisist
Diplomaatiliste või konsulaarsuhete raames kasutamiseks mõeldud kaup
Asukohaliikmesriigi kehtestatud maksuvabastuse kohaldamise tingimused
Tasumine muu maksevahendiga kui sularaha

Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 16. detsembri 2008. aasta direktiivi 2008/118/EÜ, mis käsitleb aktsiisi üldist korda ja millega tunnistatakse kehtetuks direktiiv 92/12/EMÜ (
ELT 2009, L 9, lk 12
), artikli 12 tõlgendamist.
Taotlus on esitatud „MONO“ SIA ja Valsts ieņēmumu dienestsi (Läti maksuamet, edaspidi „maksuamet“) vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab Lätis asuvatele eri liikmesriikide suursaatkondadele, konsulaatidele ja Põhja-Atlandi Lepingu Organisatsiooni (NATO) esindusele tarnitud kauba aktsiisivabastust.
Õiguslik raamistik
Rahvusvaheline õigus
Diplomaatiliste suhete Viini konventsioon
18. aprillil 1961 sõlmitud diplomaatiliste suhete Viini konventsiooni (
United Nations Treaty Series
, 500. kd, lk 95; edaspidi „VCDR“) artiklis 34 on sätestatud:
„Diplomaatiline esindaja on vabastatud kõigist riiklikest, piirkondlikest ning kohalikest isiku- ja varamaksudest ja -lõivudest, välja arvatud:
a)
kaudsed maksud, mis sisalduvad tavaliselt kaupade ja teenuste hinnas;
[…]“.
VCDRi artikli 36 punktis 1 on sätestatud:
„Asukohariik lubab kooskõlas oma õigusaktidega riiki sisse vedada ning vabastab kõigist tollimaksudest ja -lõivudest ning muudest tolliga seotud tasudest, välja arvatud tasu ladustamise, veo ja muude sarnaste teenuste eest:
a)
esinduse jaoks ametialaseks kasutamiseks mõeldud esemed;
b)
diplomaatilise esindaja või tema leibkonda kuuluva perekonnaliikme isiklikuks kasutamiseks mõeldud esemed, sealhulgas sisustusesemed.“
Konsulaarsuhete Viini konventsioon
24. aprillil 1963 sõlmitud konsulaarsuhete Viini konventsiooni (
United Nations Treaty Series
, 596. kd, lk 261; edaspidi „VCCR“) artikli 49 „Maksuvabastus“ lõikes 1 on sätestatud:
„Konsulaarametnikud ja haldustöötajad ning nende leibkonda kuuluvad perekonnaliikmed on vabastatud kõigist riiklikest, piirkondlikest ning kohalikest isiku- ja varamaksudest ja -lõivudest, välja arvatud:
a)
kaudsed maksud, mis sisalduvad tavaliselt kaupade ja teenuste hinnas;
[…]“.
VCCRi artikli 50 „Vabastus tollimaksudest ning -kontrollist“ lõikes 1 on sätestatud:
„Asukohariik lubab kooskõlas oma õigusaktidega riiki sisse vedada ning vabastab kõigist tollimaksudest ja -lõivudest ning muudest tolliga seotud tasudest, välja arvatud tasu ladustamise, veo ja muude sarnaste teenuste eest:
a)
konsulaarasutuses ametialaseks kasutamiseks mõeldud esemed;
b)
konsulaarametniku või tema leibkonda kuuluva perekonnaliikme isiklikuks kasutamiseks mõeldud esemed, sealhulgas sisustusesemed. Tarbeesemete hulk ei tohi ületada nimetatud isikute vajadusi.“
Liidu õigus
Direktiiv 2008/118
Direktiivi 2008/118 põhjendused 2, 8, 10 ja 13 on sõnastatud järgmiselt:
„(2)
[Nõukogu 25. veebruari 1992. aasta] [d]irektiivis 92/12/EMÜ [aktsiisiga maksustatava kauba üldise korralduse ja selle kauba valdamise, liikumise ning järelevalve kohta (
EÜT 1992, L 76, lk 1
; ELT eriväljaanne 09/01, lk 179)] sätestatud kaupade (edaspidi „aktsiisikaup“) aktsiisiga maksustamise tingimused peavad jääma ühtlustatuks, et tagada siseturu nõuetekohane toimimine.
[…]
(8)
Kuna siseturu nõuetekohaseks toimimiseks on jätkuvalt vajalik, et aktsiisi sissenõutavuse mõiste ja tingimused oleksid samad kõikides liikmesriikides, tuleb ühenduse tasandil selgitada, millal toimub aktsiisikauba tarbimisse lubamine ja kes on aktsiisi maksukohustuslane.
[…]
(10)
Maksu kogumise ja tagastamise kord mõjutab siseturu nõuetekohast toimimist ja peaks seetõttu toimuma mittediskrimineerivatel tingimustel.
[…]
(13)
Aktsiisist vabastatud saadetisi käsitlevad eeskirjad ja tingimused peaksid jätkuvalt olema ühtlustatud. Aktsiisist vabastatud saadetiste puhul, mis lähevad teistes liikmesriikides asuvatele organisatsioonidele, tuleks kasutada vabastussertifikaati.“
Direktiivi 2008/118 artikli 1 lõikes 1 on sätestatud:
„Käesoleva direktiiviga kehtestatakse üldine kord aktsiisile, millega maksustatakse otseselt või kaudselt järgmise kauba (edaspidi „aktsiisikaup“) tarbimist:
[…]
b)
[nõukogu 19. oktoobri 1992. aasta direktiivis] 92/83/EMÜ [alkoholi ja alkohoolsete jookide aktsiisimaksude struktuuri ühtlustamise kohta (
EÜT 1992, L 316, lk 21
; ELT eriväljaanne 09/01, lk 206)] ja [nõukogu 19. oktoobri 1992. aasta direktiivis] 92/84/EMÜ [alkoholi ja alkohoolsete jookide aktsiisimäärade ühtlustamise kohta (
EÜT 1992, L 316, lk 29
; ELT eriväljaanne 09/01, lk 206)] nimetatud alkohol ja alkohoolsed joogid.
c)
[nõukogu 27. novembri 1995. aasta direktiivis] 95/59/EÜ [muude tubakatoodete tarbimist mõjutavate maksude kohta peale käibemaksu (
EÜT 1995, L 291, lk 40
)], [nõukogu 19. oktoobri 1992. aasta direktiivis] 92/79/EMÜ [sigarettidelt makstavate maksude ühtlustamise kohta (
EÜT 1992, L 316, lk 8
; ELT eriväljaanne 09/01, lk 283)] ja [nõukogu 19. oktoobri 1992. aasta direktiivis] 92/80/EMÜ [muudelt tubakatoodetelt peale sigarettide makstavate maksude ühtlustamise kohta (
EÜT 1992, L 316, lk 10
; ELT eriväljaanne 09/01, lk 311)] nimetatud tubakatooted.“
Direktiivi 2008/118 artiklis 12 on sätestatud:
„1.   Aktsiisikaup vabastatakse aktsiisist, kui see kaup on ette nähtud kasutamiseks:
a)
seoses diplomaatiliste või konsulaarsuhetega;
b)
asukohaliikmesriigi ametiasutuste tunnustatud rahvusvaheliste organisatsioonide ja nende liikmete poolt vastavalt piirangutele ja tingimustele, mis on ette nähtud rahvusvaheliste konventsioonidega nimetatud organisatsioonide asutamise kohta või peakorterit käsitlevate kokkulepetega;
c)
[4. aprillil 1949 Washingtonis (Ameerika Ühendriigid) alla kirjutatud] Põhja-Atlandi lepingu osalisriigi relvajõudude poolt, välja arvatud relvajõud selles liikmesriigis, kus aktsiis on sissenõutav, nende enda või nendega kaasas oleva tsiviilpersonali tarbeks või nende messide või sööklate varustamiseks;
[…]
2.   Nimetatud aktsiisivabastuste suhtes kohaldatakse asukohaliikmesriigi kehtestatud tingimusi ja piiranguid. Liikmesriigid võivad anda aktsiisivabastuse aktsiisitagastuse kujul.“
Selle direktiivi artikkel 13 näeb ette:
„1.   Ilma et see piiraks artikli 21 lõike 1 kohaldamist, peab artikli 12 lõikes 1 nimetatud kaubasaajale aktsiisi peatamise korra alusel veetava aktsiisikaubaga olema kaasas vabastussertifikaat.
2.   [Euroopa] Komisjon kehtestab vabastussertifikaadi vormi ja sisu vastavalt artikli 43 lõikes 2 sätestatud menetlusele.
[…]“.
Rakendusmäärus (EL) nr 282/2011
Nõukogu 15. märtsi 2011. aasta rakendusmääruse (EL) nr 282/2011, millega sätestatakse direktiivi 2006/112/EÜ rakendusmeetmed (
ELT 2011, L 77, lk 1
), artiklis 51 on sätestatud:
„1.   […] käesoleva määruse II lisas ette nähtud käibemaksust ja/või aktsiisist vabastamise tõendit, lähtudes kõnealuse tõendi lisas esitatud selgitavatest märkustest, [kasutatakse] selle tõendamisel, et asjaomase tehingu puhul on õigus saada sellist [nõukogu 28. novembri 2006. aasta] direktiivi 2006/112/EÜ[, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (
ELT 2006, L 347, lk 1
),] artikli 151 kohast vabastust.
[…]
2.   Lõikes 1 osutatud tõendil peab olema vastuvõtva liikmesriigi pädeva ametiasutuse tempel. Kui kaubad või teenused on ette nähtud ametlikuks kasutamiseks, võivad liikmesriigid siiski enda sätestatud tingimustel vabastada kaubatarnete või teenuste saaja nõudest, et tõendil peab tempel olema. Vabastus võidakse kuritarvitamise korral tagasi võtta.
Liikmesriigid teatavad komisjonile kontaktpunkti, mis on määratud selleks, et määrata kindlaks, milline ametiasutus vastutab tõendile templi panemise eest ning mil määral nad on sellest nõudest loobunud. Komisjon annab liikmesriikidelt saadud teabe edasi teistele liikmesriikidele.
3.   Kui liikmesriik, kus tarne või teenuse osutamine toimub, kohaldab vahetut maksust vabastamist, saab tarnija kaubatarnete või teenuste saajalt käesoleva artikli lõikes 1 osutatud tõendi ning säilitab selle oma raamatupidamise dokumendina. Kui vabastus antakse käibemaksu tagasimaksmise kaudu vastavalt direktiivi [2006/112] artikli 151 lõikele 2, lisatakse tõend asjaomasele liikmesriigile esitatavale tagasimaksetaotlusele.“
Läti õigus
30. oktoobri 2003. aasta aktsiisiseaduse (likums „Par akcīzes nodokli“) (
Latvijas Vēstnesis
, 2003, nr 161; edaspidi „aktsiisiseadus“) artiklis 7 on sätestatud:
„Maksu tasub:
1)
importija:
[…]“.
Aktsiisiseaduse artikli 20 lõikes 1 on ette nähtud:
„Kui käesoleva artikli lõigetest 2, […] 5, […] ei tulene teisiti, on aktsiisist vabastatud aktsiisikaup, mis tarnitakse:
1) diplomaatilistele ja konsulaaresindustele;
2) diplomaatiliste ja konsulaaresinduste diplomaatilistele ja konsulaartöötajatele, haldus- ja tehnilistele töötajatele ning selles punktis nimetatud isikute pereliikmetele, kes ei ole Läti kodanikud ega alalised elanikud. […]
3) Läti Vabariigi tunnustatud rahvusvahelistele organisatsioonidele või nende esindustele vastavalt piirangutele ja tingimustele, mis on ette nähtud rahvusvaheliste konventsioonidega nimetatud organisatsioonide asutamise kohta või peakorterit käsitlevate kokkulepetega;
4) rahvusvaheliste organisatsioonide või nende diplomaatilise staatusega esinduste töötajatele Läti Vabariigi territooriumil, kui nad ei ole Läti kodanikud ega alalised elanikud;
[…]
6) Põhja-Atlandi Lepingu osalisriigi (välja arvatud liikmesriik, kus aktsiis kuulub tasumisele) relvajõududele nende enda või nendega kaasas oleva tsiviilpersonali tarbeks või nende messide ja sööklate varustamiseks;
[…]
9) […]
a)
Läti Vabariigis tunnustatud liitlasvägede peakorteritele […]
b)
liitlasvägede peakorteri liikmetele või nende ülalpeetavatele, kui nad ei ole Läti kodanikud ega alalised elanikud.“
Aktsiisiseaduse artikli 20 lõikes 2 on ette nähtud:
„Käesoleva artikli lõikes 1 nimetatud maksukohustuslased võivad Läti Vabariigis vastu võtta aktsiisikaupa:
[…]
2)
Läti Vabariigis asuvatest maksuladudest järgmistel tingimustel:
a)
aktsiisikauba lähetaja kasutab [rakendus]määruse nr 282/2011 II lisas esitatud dokumenti, mis tõendab, et see kaup on aktsiisist vabastatud,
b)
aktsiisikauba lähetaja esitab aktsiisikauba liikumist käsitlevate õigusnormide kohase tõendi,
c)
aktsiisikauba omandamise eest tasutakse muu maksevahendiga kui sularaha,
[…]“.
Aktsiisiseaduse artikli 20 lõige 5 näeb ette:
„Aktsiisist on vabastatud aktsiisikaup, mis on mõeldud käesoleva artikli lõikes 1 nimetatud maksukohustuslaste vajaduste rahuldamiseks ja mis imporditakse Läti Vabariigi territooriumile vabasse ringlusse lubamiseks […] riikidest, mis ei ole liikmesriigid, või käesoleva seaduse artikli 2 lõikes 3
nimetatud territooriumilt järgmistel tingimustel:
1) aktsiisikauba lähetaja kasutab [rakendus]määruse nr 282/2011 II lisas esitatud dokumenti, mis tõendab, et see kaup on aktsiisist vabastatud;
2) aktsiisikauba soetamise eest tasutakse muu maksevahendiga kui sularaha;
[…]“.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
Põhikohtuasja kaebaja MONO deklareeris Läti tolliametile aktsiisikauba (alkohol ja sigaretid), mille ta oli ostnud Ühendkuningriigi äriühingult ja tema Läti filiaalilt (edaspidi „Ühendkuningriigi äriühing“) eesmärgiga lubada need vabasse ringlusse erinevate liikmesriikide suursaatkondades ja konsulaatides ning NATO esinduses Lätis, kohaldades aktsiisi peatamise korda.
MONO ja Ühendkuningriigi äriühingu vahel sõlmitud nõuete loovutamise lepingu alusel, mille kohaselt loovutas MONO sellele äriühingule nõuded, mis tal olid oma klientide suhtes, sai nimetatud äriühing neilt klientidelt maksed ja kandis vastavad summad üle MONO‑le pärast seda, kui oli maha arvanud hinna, millega ta müüs kauba MONO‑le.
Maksukontrolli järel võttis maksuamet 2. novembril 2018 vastu otsuse, millega kohustati MONO tasuma asjaomase kauba vabasse ringlusse lubamiselt aktsiisi, millele lisandus trahv ja viivis. Selles otsuses oli märgitud, et kuna kõnealused diplomaatilised esindused ei tasunud MONO‑le aktsiisikauba eest muu maksevahendiga kui sularaha, ei ole aktsiisiseaduse artikli 20 lõike 5 punktis 2 ette nähtud aktsiisivabastuse kohaldamise tingimus täidetud.
MONO esitas administratīvā rajona tiesale (esimese astme halduskohus, Läti) selle otsuse tühistamiseks kaebuse. Kaebuses märgib ta eelkõige, et aktsiisiseaduse artikli 20 lõike 5 punktis 2 ette nähtud maksuvabastuse kohaldamise tingimus ei ole määrav ning seda ei ole aktsiisivabastuse tingimusena kehtestatud ka Läti Vabariigile siduvates rahvusvahelistes õigusaktides.
Nimetatud kohus jättis 10. juuni 2019. aasta otsusega kaebuse rahuldamata osas, mis puudutas aktsiisi maksmise kohustust.
MONO esitas selle kohtuotsuse peale apellatsioonkaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtule. See kohus märgib, et vaidlust ei ole selles, et MONO deklareeris tollilaos aktsiisi peatamise korra alusel ja diplomaatilistele esindustele ning NATO esindusele Lätis vabasse ringlusse lubamiseks aktsiisikauba, et ta kasutas rakendusmääruse nr 282/2011 II lisas ette nähtud sertifikaati (edaspidi „vabastussertifikaat“), et ta esitas eri liikmesriikide diplomaatilistele esindustele tarnitud kauba kohta tõendavad dokumendid, ning lõpuks, et nende kaupade eest talle võlgnetavad maksed tegi nõuete loovutamise lepingu alusel Ühendkuningriigi äriühing.
Läti maksuamet leiab aga, et aktsiisivabastust ei saa kohaldada, kuna aktsiisiseaduse artikli 20 lõike 5 punkt 2 nõuab, et aktsiisikauba eest tuleb kaupade saajal tasuda muu maksevahendiga kui sularaha.
Nimelt leiab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et Läti maksuameti seisukoha järgi ei ole vaja tõendada mitte üksnes seda, et tehingu poolte vahel on kokku lepitud tasumises muu maksevahendiga kui sularaha, vaid ka seda, et sellise kauba eest tegelikult tasuti niisuguste vahenditega ning et makse tegid konkreetselt need isikud, kellele kaup tarniti. Kuna suursaatkondadele ja konsulaatidele tarnitud aktsiisikauba eest oli MONO‑le võlgnetava summa nõude loovutamise lepingu alusel tasunud Ühendkuningriigi äriühing, mitte need suursaatkonnad ja konsulaadid, kellele kaup tarniti, ei ole Läti maksuameti sõnul võimalik kindlaks teha, kas need suursaatkonnad ja konsulaadid tasusid nende kaupade vastuvõtmisel muu maksevahendiga kui sularaha.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib siiski, et direktiiv 2008/118 ei näe diplomaatilistele ja konsulaaresindustele tarnitud kaupade puhul aktsiisivabastuse kohaldamiseks ette tingimust, et tasumine peab toimuma muu maksevahendiga kui sularaha. Selline tingimus on kehtestatud ainult Läti õiguses.
Eelotsusetaotluse esitanud kohtul on seega tekkinud küsimus direktiivi 2008/118 artikli 12 lõigete 1 ja 2 tõlgendamise kohta. Sellega seoses märgib ta esiteks, et direktiivi artikli 12 lõige 2 näeb tõepoolest ette, et aktsiisivabastuste suhtes kohaldatakse asukohaliikmesriigi kehtestatud tingimusi ja piiranguid. Teiseks ei ole selle kohtu sõnul aga nimetatud direktiivi artikli 12 lõikega 1 kooskõlas asjaolu, et aktsiisiseaduse artikli 20 lõike 5 punkt 2 kohustab suursaatkondadele ja konsulaatidele tarnitud kauba eest tasumisel kasutama muud maksevahendit kui sularaha, ning asjaolu, et selle sätte alusel on niisuguse kauba aktsiisivabastus välistatud, kuna nimetatud säte näeb asjaomase kauba aktsiisivabastuse ette juhuks, kui see tarnitakse suursaatkondadele ja konsulaatidele. Siinkohal tuleb arvesse võtta asjaolu, et Läti maksuamet ei sea kahtluse alla muude direktiivis 2008/118 ja aktsiisiseaduses sätestatud tingimuste täitmist ega aktsiisikauba tegelikku tarnimist asjaomastele suursaatkondadele ja konsulaatidele.
Neil asjaoludel otsustas Administratīvā apgabaltiesa (regionaalne halduskohus, Läti) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas [direktiivi 2008/118] artikli 12 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et diplomaatiliste või konsulaarsuhete raames kasutamiseks mõeldud aktsiisikauba suhtes kehtib aktsiisivabastus, tingimusel et selle kauba eest tuleb tasuda muu maksevahendiga kui sularaha, et tasumine on tegelikult toimunud ja et makse on tarnijale teinud selle kauba tegelikud saajad?
2.
Kas [direktiivi 2008/118] artikli 12 lõiget 2 tuleb tõlgendada nii, et liikmesriigid võivad kehtestada tingimusi ja piiranguid, mis diplomaatiliste või konsulaarsuhete raames seavad aktsiisikauba aktsiisivabastuse tingimuseks, et kauba ostja on kauba eest tegelikult tasunud muu maksevahendiga kui sularaha?“
Eelotsuse küsimuste analüüs
Eelotsusetaotluse esitanud kohus palub oma kahe küsimusega, mida tuleb analüüsida koos, sisuliselt selgitada, kas direktiivi 2008/118 artiklit 12 tuleb tõlgendada nii, et see lubab asukohaliikmesriigil diplomaatiliste või konsulaarsuhete raames kasutatava kauba aktsiisivabastuse kohaldamise tingimusi ja piiranguid kehtestades seada selle vabastuse kohaldamise tingimuseks, et asjaomase kauba tegelik saaja peab olema selle eest vahetult tarnijale maksnud muu maksevahendiga kui sularaha.
Direktiivi 2008/118 põhjendustest 2, 8 ja 10 nähtub, et selle direktiivi eesmärk on kehtestada aktsiiside ühtlustatud üldine kord, et tagada asjaomase kauba vaba liikumine ja seeläbi siseturu tõrgeteta toimimine. Kuigi kogu selles direktiivis nimetatud kaup on üldjuhul maksustatud aktsiisiga, näeb see direktiiv eelkõige artiklis 12 diplomaatilistele ja konsulaaresindustele ette teatavad aktsiisivabastused.
Mis puudutab direktiivi 2008/118 artiklis 12 ette nähtud aktsiisivabastuse korda, siis tuleb esiteks rõhutada, et selle põhieesmärk on tagada, et kaubasaajad, kes kuuluvad ühte selle sätte lõikes 1 määratletud kategooriatest, võiksid sellist aktsiisivabastust tegelikult saada. Seega ei tule aktsiisikaubalt vastavaid makse tasuda, kui see kaup on ette nähtud kasutamiseks seoses diplomaatiliste või konsulaarsuhetega, nagu nähtub selle direktiivi artikli 12 lõike 1 punktist a.
Sellega seoses tuleb täpsustada, et kuigi viimati nimetatud säte ei viita sõnaselgelt diplomaatiliste või konsulaaresinduste töötajate isiklikuks kasutamiseks mõeldud kauba aktsiisivabastusele, ei ole siiski mingit kahtlust, et see säte on nende isikute isiklikuks kasutamiseks mõeldud kauba suhtes kohaldatav. See tõlgendus on kooskõlas VCRD artikli 36 lõike 1 punktiga b ja VCCR artikli 50 lõike 1 punktiga b. Lisaks kinnitab seda nii direktiivi 2008/118 artikli 12 lõike 1 punkt b, mis mainib seoses rahvusvaheliste organisatsioonidega nende organisatsioonide „liikmeid“, kui ka rakendusmääruse nr 282/2011 II lisa, mis sisaldab vabastustõendi näidisvormi, mille sõnastus näeb sõnaselgelt ette olukorra, kus kaup on mõeldud diplomaatiliste ja konsulaaresinduste ning rahvusvaheliste organisatsioonide töötajate isiklikuks kasutamiseks.
Teiseks, olgugi et liikmesriikidel on – nagu nähtub direktiivi 2008/118 artikli 12 lõikest 2 – aktsiisivabastuse korra kohaldamisel kaalutlusruum, mis võimaldab neil kehtestada aktsiisivabastuse kohaldamise tingimused ja piirangud, tuleb rõhutada, et seda kaalutlusruumi piirab nimetatud direktiivi artikliga 13 vabastussertifikaadi kehtestamine, mille ülesanne on seada aktsiisivabastuse korra rakendamine raamidesse ja tagada, et direktiivi 2008/118 artiklis 12 sätestatud eesmärk saaks täidetud, kindlustades samal ajal, et asjaomase kauba saajad on need, kes seda tegelikult kasutavad.
Kolmandaks tuleb meenutada, et üldiselt on pettuste ja kuritarvituste ennetamine nii liidu õiguse kui ka liikmesriikide õiguse ühine eesmärk. Mis puudutab täpsemalt direktiivi 2008/118, siis on Euroopa Kohus juba otsustanud, et liikmesriikidel on õiguspärane huvi võtta oma finantshuvide kaitseks vajalikke meetmeid ning et maksudest kõrvalehoidmise ja maksustamise vältimise ning muude kuritarvituste vastane võitlus on nimetatud direktiiviga taotletav eesmärk (29. juuni 2017. aasta kohtuotsus komisjon vs. Portugal,
C‑126/15
,
EU:C:2017:504
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Käesoleval juhul nähtub eelotsusetaotlusest ja Läti valitsuse seisukohtadest, et aktsiisiseaduse artikli 20 lõike 5 punktis 2 ette nähtud nõue, mille kohaselt peab tasumine toimuma muu maksevahendiga kui sularaha, see tähendab pangaülekandega, tuleneb soovist tagada, et aktsiisivabastuse kasutamise võimaluse saavad tegelikult ainult need isikud, kellel on selleks õigus, ning seega võidelda pettuste ja kuritarvituste vastu.
Kuigi selline eesmärk on õiguspärane, nagu on meenutatud käesoleva kohtuotsuse punktis 32, peavad liikmesriigid neile liidu õigusega antud pädevust teostades kinni pidama õiguse üldpõhimõtetest, mille hulka kuulub ka proportsionaalsuse põhimõte (29. juuni 2017. aasta kohtuotsus komisjon vs. Portugal,
C‑126/15
,
EU:C:2017:504
, punkt
).
Proportsionaalsuse põhimõte kohustab liikmesriike kasutama meetmeid, mis võimaldavad küll tõhusalt saavutada liikmesriigi õigusega taotletava eesmärgi, kuid ei või siiski minna kaugemale taotletud eesmärgi saavutamiseks vajalikust, ja kahjustavad võimalikult vähe kõnealuste liidu õigusnormidega püstitatud eesmärke ja põhimõtteid. Euroopa Kohtu praktikas on selle kohta täpsustatud, et kui on võimalik valida mitme sobiva meetme vahel, tuleb rakendada kõige vähem piiravat meedet ning tekitatud piirangud peavad olema vastavuses seatud eesmärkidega (29. juuni 2017. aasta kohtuotsus komisjon vs. Portugal,
C‑126/15
,
EU:C:2017:504
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Mis puudutab käesoleva kohtuotsuse punktis 33 meenutatud nõuet, siis on selge, et niisugune nõue, mille täitmine võimaldab hankida makse tegija tuvastamiseks vajalikke andmeid, samuti tõendada makse tegelikku toimumist, võimaldab põhimõtteliselt kontrollida, kas aktsiisivabastuse saamise tingimus, mis on seotud ostja kuulumisega direktiivi 2008/118 artiklis 12 määratletud aktsiisivabastuse saajate ringi, on täidetud.
Aktsiisivabastuse kohaldamiseks vajalike tingimuste täidetuse kontrollimisega seoses tuleb aga märkida, et direktiivi 2008/118 artiklis 13 on juba sätestatud, et artikli 12 lõikes 1 nimetatud kaubasaajale tarnimiseks aktsiisi peatamise korra alusel veetava aktsiisikaubaga peab olema kaasas vabastussertifikaat.
See sertifikaat, mida on kirjeldatud rakendusmääruse nr 282/2011 II lisas, sisaldab maksuvabastuse saaja nime ja kontaktandmeid (maksust vabastamise tingimustele vastav asutus/isik), asjaomaste kaupade või teenuste üksikasjalikku kirjeldust (liik, kogus või arv), nende ühiku- ja koguväärtusi ja kasutatud vääringut, aktsiisivabastuse saaja sõnaselget kinnitust, et nimetatud kaubad või teenused on mõeldud ametialaseks kasutuseks mõnel direktiivi 2008/118 artiklis 12 ette nähtud viisil või diplomaatilise, konsulaaresinduse või rahvusvahelise organisatsiooni töötaja isiklikuks kasutamiseks, isiklikuks kasutamiseks mõeldud kauba maksuvabastustaotluse korral asjaomase asutuse kuupäeva ja allkirjaga templit ning asukohaliikmesriigi pädevate ametiasutuste kuupäeva ja allkirjaga templit, mis tõendab, et tehing vastab tervikuna või teatud ulatuses aktsiisivabastuse tingimustele.
Seda sertifikaati käsitlevates selgitavates märkustes, mis on samuti rakendusmääruse nr 282/2011 II lisas esitatud, on täpsustatud, et see sertifikaat, mis koostatakse kahes eksemplaris, millest üks jääb vastavalt tema liikmesriigis kohaldatavatele riigisisestele õigusnormidele aktsiisivabastuse tõendina maksukohustuslasele või laopidajale, tuleb täita loetavalt ja nii, et kandeid ei saaks kustutada, ning ilma, et oleks võimalik seda täiendada, kustutada või üle kirjutada. Vajaduse korral tuleb esitada asjaomaseid kaupu või teenuseid käsitlevate andmete ja võimaliku tellimuse vormi tõlge maksukohustuslase või laopidaja liikmesriigis tunnustatud keeles. Samuti nähtub nende märkuste punktist 4, et eelmises punktis mainitud templi lisamisega tõendile kinnitab diplomaatiline- või konsulaaresindus või asjasse puutuv rahvusvaheline organisatsioon, et maksuvabastuse tingimustele vastav isik on tema töötaja ja et asjaomased kaubad ja teenused on mõeldud selle isiku isiklikuks kasutuseks.
Nii aktsiisivabastuse tõend kui ka nimetatud selgitavad märkused kirjeldavad seega täpselt etappe ja reegleid, mida peavad järgima maksuvabastuse menetlusega seotud eri pooled, st maksukohustuslane, asukohaliikmesriik, diplomaatilise või konsulaaresinduse või asjaomase rahvusvahelise organisatsiooni vastutavad töötajad, ning isiklikuks kasutamiseks mõeldud ostude puhul nimetatud asutuste töötaja, kes ostab aktsiisivabastusega kaupa.
Vabastussertifikaadi kirjeldusest nähtub, et selles sisalduvate eri andmete abil, nagu asjaomaste kaupade ja teenuste üksikasjalik kirjeldus, allakirjutanute staatus ning asjaomase diplomaatilise, konsulaar- või rahvusvahelise organisatsiooni ja asukohaliikmesriigi pädevate ametiasutuste kinnitus, võimaldab see sertifikaat ise tõhusalt kontrollida, kas direktiivi 2008/118 artiklis 12 sätestatud aktsiisivabastuse tingimused on täidetud.
Mis puudutab Läti ja Hispaania valitsuse seisukohta, et tasumine muu maksevahendiga kui sularaha võimaldab maksuhalduril maksetehingust nähtuvate pangaandmete abil kontrollida maksuvabastuse tingimuste täidetust ning seda, kas maksetehing tegelikult toimus, siis tuleb maksuvabastuse tingimuste osas esiteks märkida, et aktsiisivabastuse õigusega ostja andmed ja üksikasjalik teave kaupade, teenuste ning hinna kohta on vabastussertifikaadis esitatud. Tasumine muu maksevahendiga kui sularaha ehk pangaülekandega ei anna seega vabastussertifikaadis juba sisalduva teabega võrreldes täiendavat teavet maksuvabastuse tingimuste täitmise kohta.
Teiseks, mis puudutab küsimust, kas nõue, et tasumine peab toimuma muu maksevahendiga kui sularaha, võib olla põhjendatud huviga võimaldada kontrollida selle äritehingu tegelikku toimumist, millega seoses aktsiisivabastust taotletakse, siis tuleb märkida, et üldjuhul piisab müügi tegeliku toimumise tõendamiseks tasutud arvest või sellekohasest kassatšekist, mis on raamatupidamisdokumendid, mille esitamist koos vabastussertifikaadiga võib asukohaliikmesriik nõuda.
Kõike eeltoodut arvestades tuleb asuda seisukohale – tingimusel, et eelotsusetaotluse esitanud kohtu tehtud kontroll seda kinnitab –, et muu maksevahendiga kui sularaha tasumise nõue, mille eesmärk on kontrollida asjaomase tehingu tegelikku toimumist, ei ole direktiivi 2008/118 artiklis 12 viidatud tehingute puhul proportsionaalsuse põhimõttega kooskõlas.
Lõpuks, mis puudutab eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimustes viidet tingimustele, mille kohaselt peab tarnijale tasu maksmine olema tegelikult toimunud ja seda peavad olema teinud aktsiisivabastusega hõlmatud kauba tegelikud saajad, siis tuleb märkida, et kuigi ei ole kahtlust, et aktsiisivabastusega saavad olla hõlmatud üksnes need kaubad, mida on tegelikult müüdud ostjatele, kellel on õigus aktsiisivabastusele, mida tõendavad piisavalt vabastussertifikaat, tasutud arve ja kassatšekk, ei nähtu Euroopa Kohtu käsutuses olevast toimikust ega aktsiisiseaduse artikli 20 lõikest 5, et Läti seaduste järgi on nõutav, et klient tasuks otse tarnijale.
Kõigist eeltoodud kaalutlustest tulenevalt tuleb esitatud küsimustele vastata, et direktiivi 2008/118 artiklit 12 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus, kui asukohaliikmesriik seab diplomaatilistes või konsulaarsuhetes kasutatava kauba aktsiisivabastuse kohaldamise tingimusi ja piiranguid kehtestades selle vabastuse kohaldamise tingimuseks, et sellise kauba ostuhind tuleb tasuda muu maksevahendiga kui sularaha.
Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kolmas koda) otsustab:

Nõukogu 16. detsembri 2008. aasta direktiivi 2008/118/EÜ, mis käsitleb aktsiisi üldist korda ja millega tunnistatakse kehtetuks direktiiv 92/12/EMÜ, artiklit 12 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus, kui asukohaliikmesriik seab diplomaatilistes või konsulaarsuhetes kasutatava kauba aktsiisivabastuse kohaldamisele tingimusi ja piiranguid kehtestades selle vabastuse kohaldamise tingimuseks, et sellise kauba ostuhind tuleb tasuda muu maksevahendiga kui sularaha.

Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: läti.