CELEX: 62017CJ0374
Trimitere preliminară
Ajutoare de stat
Articolul 107 alineatul (1) TFUE
Impozit pe achizițiile imobiliare
Scutire
Transferuri ale proprietății asupra unui imobil intervenite ca urmare a unor operațiuni de reorganizare efectuate în cadrul anumitor grupuri de societăți
Noțiunea de ajutor de stat
Condiție referitoare la selectivitate
Justificare

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 107 alineatul (1) TFUE.
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Finanzamt B (Administrația Financiară din B, Germania) (denumită în continuare „Finanzamt”), pe de o parte, și A‑Brauerei, pe de altă parte, cu privire la refuzul Finanzamt de a acorda acestei societăți scutirea de impozitul pe achizițiile imobiliare de care pot beneficia, în anumite condiții, în temeiul dreptului fiscal german, societățile care dobândesc dreptul de proprietate asupra imobilelor, în cadrul unor operațiuni de reorganizare efectuate în anumite grupuri de societăți.
Dreptul german
Legea privind reorganizarea societăților comerciale
Articolul 1 alineatul 1 din Umwandlungsgesetz (Legea privind reorganizarea societăților comerciale), în versiunea aplicabilă litigiului principal (denumită în continuare „UmwG”), prevede:
„Subiectele de drept cu sediul pe teritoriul național pot fi supuse unei reorganizări;
1.
prin fuziune;
2.
prin divizare (divizare urmată de dizolvare și transferul întregului patrimoniu, divizare fără dizolvare și urmată de transferul parțial al patrimoniului, divizare prin constituirea de filiale);
3.
prin transferul patrimoniului;
[…]”
Articolul 2 din UmwG prevede:
„Subiectele de drept pot fuziona prin dizolvare fără lichidare
1.
prin absorbție prin transferul întregului patrimoniu al unuia sau mai multor subiecte de drept (subiecte absorbite) către un alt subiect de drept existent (subiectul absorbant) […]”
Legea privind impozitul pe achizițiile imobiliare
Articolul 1 din Grunderwerbsteuergesetz (Legea privind impozitul pe achizițiile imobiliare), în versiunea aplicabilă litigiului principal (denumită în continuare „GrEStG”), prevede:
„(1)   În măsura în care au ca obiect imobile situate pe teritoriul național, operațiunile juridice următoare sunt supuse impozitului pe achizițiile imobiliare:
1.
un contract de vânzare sau un alt act juridic prin care se instituie dreptul de transfer al proprietății;
2.
acordul de transfer al proprietății, dacă acesta nu a fost precedat de niciun act juridic prin care se instituie dreptul de transfer al proprietății;
3.
transferul proprietății, dacă acesta nu a fost precedat de niciun act juridic prin care se instituie dreptul de transfer al proprietății și dacă nici nu este necesar un acord de transfer al proprietății […]
[…]
(2)   Sunt de asemenea supuse impozitului pe achizițiile imobiliare operațiunile juridice care, fără a institui un drept de transfer al proprietății, permit din punct de vedere juridic sau economic unei alte persoane să exploateze în nume propriu un imobil situat pe teritoriul național.
(2a)   Dacă un imobil situat pe teritoriul național face parte din patrimoniul unei societăți de persoane și dacă, într‑o perioadă de cinci ani, compunerea grupului asociaților se modifică direct sau indirect astfel încât cel puțin 95 % din părțile sociale sunt transferate unor noi asociați, se consideră că este vorba despre un act juridic având ca obiect transferul proprietății unui imobil către o nouă societate de persoane. […]
(3)   În plus, dacă un imobil situat pe teritoriul național face parte din patrimoniul unei societăți, operațiunile juridice următoare sunt supuse impozitării, în măsura în care este exclusă impozitarea acestora în temeiul alineatului (2a):
1.
un act juridic prin care se instituie dreptul de a transfera una sau mai multe părți sociale, atunci când, în urma transferului, cel puțin 95 % din părțile sociale ar fi deținute în exclusivitate, în mod direct sau indirect, de cumpărător sau de întreprinderi dominante și dependente sau de persoane dependente ori chiar de întreprinderi dependente sau de persoane dependente;
2.
cumularea, în mod direct sau indirect, a cel puțin 95 % din părțile sociale, dacă aceasta nu a fost precedată de o operațiune din sfera dreptului obligațiilor, prevăzută la punctul 1;
3.
un act juridic prin care se instituie dreptul de transfer, în mod direct sau indirect, a cel puțin 95 % din părțile sociale;
4.
transferul către un terț, în mod direct sau indirect, a cel puțin 95 % din părțile sociale, dacă acest transfer nu a fost precedat de o operațiune din sfera dreptului obligațiilor, prevăzută la punctul 3.”
Articolul 6a din GrEStG, introdus în această lege de articolul 7 din Wachstumsbeschleunigungsgesetz (Legea privind accelerarea creșterii economice) din 22 decembrie 2009 (BGBl. 2009 I, p. 3950), cu titlul „Avantaj fiscal cu ocazia restructurărilor în cadrul unui grup de societăți”, prevede, în versiunea aplicabilă litigiului principal:
„Nu se percepe impozit în cazul unei operațiuni juridice impozabile prevăzute la articolul 1 alineatul 1 punctul 3 și la articolul 1 alineatul 2a sau 3 care este consecința unei reorganizări în sensul articolului 1 alineatul 1 punctele 1-3 din [UmwG]; […] prima teză se aplică și în cazul reorganizărilor similare prevăzute de legislația unui stat membru al Uniunii Europene sau a unui stat căruia i se aplică Acordul privind Spațiul Economic European. Prima teză nu se aplică decât dacă la operațiunea de reorganizare participă în mod exclusiv o întreprindere dominantă și una sau mai multe societăți dependente de această întreprindere dominantă ori mai multe societăți dependente de o întreprindere dominantă. În sensul celei de a treia teze, este «dependentă» o societate al cărei capital sau patrimoniu social este deținut de întreprinderea dominantă în mod neîntrerupt, direct sau indirect ori chiar în parte direct și în parte indirect, în proporție de cel puțin 95 %, în cursul celor cinci ani anteriori operațiunii juridice și al celor cinci ani ulteriori acestei operațiuni.”
Litigiul principal și întrebarea preliminară
A‑Brauerei, societate care desfășoară o activitate comercială, deținea 100 % din părțile sociale ale T‑GmbH, societate care era proprietara mai multor imobile și acționarul unic al unei alte societăți.
Printr‑un contract din 1 august 2012, T‑GmbH a transferat către A‑Brauerei întregul său patrimoniu, inclusiv imobilele respective, cu toate drepturile și obligațiile aferente acestora, în cadrul unei reorganizări în urma fuziunii prin absorbție, în temeiul articolului 1 alineatul 1 punctul 1 și al articolului 2 punctul 1 din UmwG, implicând în mod exclusiv aceste două societăți.
Această fuziune a produs efecte prin înscrierea în registrul comerțului la 24 septembrie 2012, dată la care T‑GmbH, care a fost deținută în proporție de 100 % de A‑Brauerei timp de peste cinci ani înaintea respectivei fuziuni, și‑a încetat existența.
Printr‑un aviz din 7 iunie 2013, Finanzamt a solicitat plata impozitului pe achizițiile imobiliare datorat de A‑Brauerei, având în vedere că transferul către aceasta, în calitate de societate absorbantă, al imobilelor al căror proprietar era T‑GmbH, în calitate de societate absorbită, ca urmare a fuziunii acestor două întreprinderi și a transmiterii universale a bunurilor societății absorbite către societatea absorbantă implicate de respectiva fuziune ar constitui o operațiune impozabilă, în temeiul articolului 1 alineatul 1 punctul 3 din GrEStG, căreia nu i se aplică scutirea prevăzută la articolul 6a din GrEStG.
Printr‑o decizie din 19 iulie 2013, Finanzamt a respins reclamația formulată de A‑Brauerei împotriva acestui aviz pentru motivul că T‑GmbH nu era o „societate dependentă” în sensul articolului 6a, întrucât această societate și‑a încetat existența în urma fuziunii, astfel încât nu era îndeplinită condiția, impusă de articolul 6a citat, referitoare la termenul legal de deținere a unei participații de cel puțin 95 % în cursul celor cinci ani ulteriori operațiunii.
Printr‑o hotărâre din 14 octombrie 2014, Finanzgericht Nürnberg (Tribunalul Fiscal din Nürnberg, Germania) a admis acțiunea formulată de A‑Brauerei împotriva acestei decizii, pentru motivul că, în speță, aceasta putea beneficia de avantajul fiscal prevăzut la articolul 6a din GrEStG.
Finanzamt a formulat recurs împotriva acestei hotărâri în fața Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, Germania).
Într‑o hotărâre interlocutorie din 25 noiembrie 2015, această instanță a confirmat interpretarea articolului 6a din GrEStG reținută în primă instanță, pentru motivul că era aplicabilă condiția privind termenele de deținere numai dacă aceasta putea fi respectată în mod efectiv cu ocazia operațiunii de reorganizare în cauză, acesta nefiind cazul operațiunii de fuziune în discuție în litigiul principal, întrucât aceasta implica în mod necesar dispariția societății absorbite.
În această hotărâre interlocutorie, instanța de trimitere a ridicat de asemenea din oficiu problema dacă articolul 6a din GrEStG trebuie să rămână neaplicat, pentru motivul că avantajul fiscal acordat de acest articol trebuie să fie calificat drept „ajutor de stat”, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, astfel încât ar putea fi semnalată existența unei încălcări a obligației de notificare și de standstill prevăzută la articolul 108 alineatul (3) TFUE.
În această privință, Bundesministerium der Finanzen (Ministerul Federal al Finanțelor, Germania), care a intervenit în procedura în fața instanței de trimitere, a arătat că avantajul fiscal prevăzut la articolul 6a din GrEStG nu a fost notificat Comisiei Europene și că, prin urmare, nu a fost inițiată nicio procedură de examinare de către aceasta a respectivului avantaj fiscal. Totodată, acesta a susținut, făcând trimitere la Hotărârea Tribunalului Uniunii Europene din 7 noiembrie 2014, Autogrill España/Comisia (
T‑219/10
,
EU:T:2014:939
), că avantajul în cauză nu constituie un „ajutor de stat”, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, întrucât ar fi imposibil să se individualizeze întreprinderile beneficiare ale acestui avantaj în temeiul caracteristicilor care le sunt specifice în calitate de categorie privilegiată, astfel încât condiția referitoare la selectivitate prevăzută de această dispoziție nu ar fi îndeplinită.
În aceste condiții, Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Articolul 107 alineatul (1) TFUE trebuie să fie interpretat în sensul că este vorba despre un ajutor interzis de această dispoziție atunci când, conform reglementării unui stat membru, nu se percepe impozit pe achizițiile imobiliare pentru o achiziție impozabilă care este consecința unei reorganizări (prin fuziune), dacă la operațiunea de reorganizare participă anumite subiecte de drept (o întreprindere dominantă și o societate dependentă), iar întreprinderea dominantă deține o participație de 100 % în societatea dependentă în cursul celor cinci ani anteriori operațiunii juridice și al celor cinci ani ulteriori acestei operațiuni?”
Cu privire la întrebarea preliminară
Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 107 alineatul (1) TFUE trebuie interpretat în sensul că îndeplinește condiția referitoare la selectivitatea avantajului în cauză, prevăzută în această dispoziție, un avantaj fiscal precum cel în discuție în litigiul principal, care constă în scutirea de impozitul pe achizițiile imobiliare a transferului proprietății unui imobil intervenit ca urmare a unei operațiuni de restructurare care implică în mod exclusiv societăți din același grup legate printr‑un raport de participație de cel puțin 95 % în cursul unei perioade minime și neîntrerupte de cinci anteriori respectivei operațiuni și de cinci ani ulteriori acesteia.
Potrivit unei jurisprudențe constate a Curții, pentru calificarea unei măsuri naționale drept „ajutor de stat”, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, este necesară îndeplinirea tuturor condițiilor următoare. În primul rând, trebuie să fie vorba despre o intervenție a statului sau prin intermediul resurselor de stat. În al doilea rând, această intervenție trebuie să fie susceptibilă să afecteze schimburile comerciale dintre statele membre. În al treilea rând, aceasta trebuie să acorde un avantaj selectiv beneficiarului. În al patrulea rând, aceasta trebuie să denatureze sau să amenințe să denatureze concurența (Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții,
C‑20/15 P și C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, punctul
și jurisprudența citată).
În ceea ce privește condiția referitoare la selectivitatea avantajului, care este un element constitutiv al noțiunii „ajutor de stat”, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, este necesar să se examineze cu titlu introductiv dacă, astfel cum susține guvernul german, avantajul fiscal pe care îl conferă articolul 6a din GrEStG trebuie înainte de toate să fie calificat drept „măsură generală” și trebuie, în consecință, să fie exclus din domeniul de aplicare al articolului 107 alineatul (1) TFUE, întrucât nu este îndeplinită condiția referitoare la selectivitate prevăzută în această dispoziție.
În această privință, în ceea ce privește în special măsurile naționale care conferă un avantaj fiscal, trebuie amintit că o măsură de această natură, care, deși nu presupune un transfer de resurse de stat, îi pune pe beneficiari într‑o situație mai favorabilă decât a celorlalți contribuabili, este susceptibilă să confere beneficiarilor un avantaj selectiv și constituie, prin urmare, un ajutor de stat, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE (Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții,
C‑20/15 P și C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, punctul
, precum și jurisprudența citată).
În acest context, Curtea a statuat de asemenea că o condiție de aplicare sau de obținere a unui ajutor fiscal poate constitui un temei pentru caracterul selectiv al ajutorului amintit dacă respectiva condiție conduce la operarea unei diferențieri între întreprinderi care se află totuși, în raport cu obiectivul urmărit de regimul fiscal în cauză, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă și dacă, prin urmare, condiția menționată evidențiază o discriminare față de întreprinderile care sunt excluse (Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții,
C‑20/15 P și C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, punctul
).
În schimb, constituie măsuri generale și sunt, așadar, lipsite de caracter selectiv măsurile naționale aplicabile fără distincție ansamblului întreprinderilor statului membru în cauză (a se vedea în acest sens Hotărârea din 29 martie 2012, 3M Italia,
C‑417/10
,
EU:C:2012:184
, punctul
, și Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții,
C‑20/15 P și C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, punctul
, precum și jurisprudența citată).
Faptul că numai contribuabilii care îndeplinesc condițiile pentru aplicarea unei măsuri pot beneficia de aceasta nu poate, în sine, să confere măsurii respective un caracter selectiv (Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group SA și alții,
C‑20/15 P și C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, punctul
).
Cu toate acestea, este lipsit de importanță, în scopul calificării ca „măsură generală”, faptul că măsura în cauză se aplică independent de natura activității întreprinderilor (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții,
C‑20/15 P și C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, punctele
-
).
Astfel, natura
a priori
selectivă a unei măsuri care conferă un avantaj nu trebuie în mod necesar să fie întemeiată pe o condiție de obținere legată de sectorul de activitate în care își desfășoară activitatea o întreprindere, ci poate fi întemeiată pe alte condiții, precum o condiție legată de forma juridică a întreprinderii care poate beneficia de acest avantaj (a se vedea în acest sens Hotărârea din 10 ianuarie 2006, Cassa di Risparmio di Firenze și alții,
C‑222/04
,
EU:C:2006:8
, punctul
).
În plus, nu este relevant, în scopul respectivei calificări ca „măsură generală”, nici faptul că o măsură, care este
a priori
sau potențial accesibilă oricărei întreprinderi, nu permite să se identifice o categorie specifică de întreprinderi, care sunt singurele favorizate de măsura în cauză și care pot fi distinse pe baza unor caracteristici specifice, comune și proprii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții,
C‑20/15 P și C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, punctele
-
).
În speță, reiese din dosarul aflat la dispoziția Curții că scutirea de impozitul pe achizițiile imobiliare prevăzută la articolul 6a din GrEStG a fost introdusă în această lege de Legea privind accelerarea creșterii economice din 22 decembrie 2009, cu titlul „Avantaj fiscal cu ocazia restructurărilor în cadrul unui grup de societăți”, ca măsură derogatorie în mod formal de la articolul 1 alineatul 1 punctul 3 și alineatele 2a și 3 din GrEStG.
În plus, reiese din expunerea de motive a propunerii de lege din care a rezultat respectiva scutire că aceasta viza în esență să faciliteze restructurările de întreprinderi și în special reorganizările care implică transferul de imobile între societăți, pentru a consolida competitivitatea acestora în fața crizei financiare care afecta Republica Federală Germania începând din anul 2008.
De asemenea, reiese din dosarul aflat la dispoziția Curții că abia în cursul procesului legislativ s‑a decis limitarea beneficiului acestui avantaj fiscal la anumite grupuri de societăți, prin adăugarea la textul inițial propus a unei condiții de aplicare suplimentare, potrivit căreia pot participa la operațiunea de reorganizare respectivă numai o societate așa‑zis „dominantă” și/sau una sau mai multe societăți așa‑zis „dependente”, aceste din urmă societăți fiind definite ca societăți al căror capital sau patrimoniu social este deținut de o societate dominantă în proporție de cel puțin 95 %, în cursul unei perioade minime neîntrerupte de cinci ani anterior respectivei operațiuni și de cinci ani ulterior acesteia.
Or, scutirea fiscală în discuție în litigiul principal este de natură să favorizeze doar grupurile de societăți vizate, care efectuează operațiuni de reorganizare, în timp ce societățile care nu fac parte din astfel de grupuri de societăți sunt excluse de la acest avantaj, chiar dacă efectuează operațiuni de reorganizare identice celor realizate de aceste grupuri de societăți.
În această privință, este, desigur, adevărat că tehnica de reglementare nu este decisivă pentru a stabili dacă o măsură este selectivă sau de natură generală, în sensul că, astfel cum reiese în special din cuprinsul punctului 101 din Hotărârea din 15 noiembrie 2011, Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit (
C‑106/09 P și C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
), chiar o măsură care nu este derogatorie în mod formal și care se bazează pe criterii în sine de natură generală poate fi selectivă dacă operează, în fapt, o discriminare între societăți care se află într‑o situație comparabilă în raport cu obiectivul urmărit de regimul fiscal în discuție.
Cu toate acestea, deși, pentru a demonstra selectivitatea unei măsuri fiscale, tehnica de reglementare folosită nu este decisivă, astfel încât nu este întotdeauna necesar ca aceasta să aibă un caracter derogatoriu de la un regim fiscal comun, împrejurarea că prezintă un asemenea caracter, astfel cum este situația măsurii în discuție în litigiul principal, este relevantă în acest sens atunci când decurge de aici că două categorii de operatori se disting și fac
a priori
obiectul unui tratament diferențiat, și anume cei care intră sub incidența măsurii derogatorii și cei care continuă să intre sub incidența regimului fiscal comun, chiar dacă aceste două categorii se află în situații comparabile în raport cu obiectivul urmărit de regimul menționat [Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții,
C‑20/15 P și C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, punctul
, precum și Hotărârea din 28 iunie 2018, Andres (faliment Heitkamp BauHolding)/Comisia,
C‑203/16 P
,
EU:C:2018:505
, punctul
].
Rezultă că argumentul guvernului german menționat la punctul 20 din prezenta hotărâre nu este suficient pentru a stabili că măsura în discuție în litigiul principal este exclusă din domeniul de aplicare al articolului 107 alineatul (1) TFUE.
Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, aprecierea condiției referitoare la selectivitatea avantajului în cauză, care este un element constitutiv al noțiunii „ajutor de stat”, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, impune să se determine în primul rând dacă, în cadrul unui anumit regim juridic, măsura națională în discuție este de natură să favorizeze „anumite întreprinderi sau producerea anumitor bunuri” față de altele care, în raport cu obiectivul urmărit de regimul respectiv, se găsesc într‑o situație de fapt și de drept comparabilă și care sunt supuse astfel unui tratament diferențiat care poate în esență să fie calificat drept discriminatoriu (Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții,
C‑20/15 P și C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, punctul
, precum și jurisprudența citată).
În contextul măsurilor fiscale, a califica o măsură fiscală națională drept „selectivă” presupune, într‑o primă etapă, să se identifice regimul fiscal comun sau „normal” aplicabil în statul membru în cauză și să se demonstreze, într‑o a doua etapă, că măsura fiscală în cauză derogă de la regimul comun respectiv în măsura în care introduce diferențieri între operatori care se găsesc, în raport cu obiectivul urmărit de acest regim comun, într‑o situație de drept și de fapt comparabilă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții,
C‑20/15 P și C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, punctul
).
În speță, este necesar să se constate într‑o primă etapă că, astfel cum reiese din prezentarea dreptului național făcută în decizia de trimitere, cadrul de referință în raport cu care trebuie să fie realizată examinarea comparabilității este constituit din normele dreptului german în materia impozitului pe achizițiile imobiliare care, luate în ansamblu, stabilesc obiectul sau faptul generator al acestui impozit.
Se ridică, într‑o a doua etapă, problema dacă avantajul fiscal pe care îl conferă articolul 6a din GrEStG, prin faptul că beneficiul acestuia este rezervat unei operațiuni de reorganizare care implică în mod exclusiv societăți din același grup legate printr‑un raport de participație de cel puțin 95 % în cursul unei perioade minime și neîntrerupte de cinci anteriori respectivei operațiuni și de cinci ani ulteriori acesteia, operează un tratament diferențiat între operatorii care se află, în raport cu obiectivul urmărit de regimul fiscal comun în discuție în litigiul principal, în situații de fapt și de drept comparabile, prin faptul că societăți care efectuează aceste operațiuni de reorganizare fără a fi legate printr‑un astfel de raport de participație sunt excluse de la această scutire.
În această privință, din decizia de trimitere reiese că obiectivul urmărit de regimul fiscal privind impozitul pe achizițiile imobiliare constă în impozitarea oricărei schimbări de titular al drepturilor („Rechtsträgerwechsel”) asupra unui imobil sau, cu alte cuvinte, în impozitarea oricărui transfer al dreptului de proprietate asupra unui imobil al unei persoane fizice sau juridice către o altă persoană fizică sau juridică, în sensul dreptului civil.
Acest obiectiv este în plus menționat în mod explicit în expunerea de motive a propunerii de lege din care a rezultat articolul 6a din GrEStG. Astfel, în aceasta se prevede că, pentru a evita ca scutirea în cauză să dea naștere unor beneficii arbitrare, aceasta trebuie să fie limitată la operațiunile de reorganizare a întreprinderilor, având în vedere că astfel de operațiuni conduc, contrar altor tipuri de restructurări de întreprinderi, la o schimbare de titular al drepturilor asupra unui imobil, în sensul GrEStG.
Având în vedere și conținutul articolului 6a din GrEStG, din care reiese că această dispoziție scutește în mod expres de impozit anumite operațiuni care în mod normal sunt impozitate în temeiul articolului 1 alineatul 1 punctul 3 și alineatele 2a și 3 din GrEStG, trebuie să se concluzioneze că examinarea comparabilității, în sensul principiului consacrat de jurisprudența amintită la punctul 35 din prezenta hotărâre, trebuie efectuată, astfel cum sugerează de altfel instanța de trimitere, cu privire la respectivul obiectiv, care constă în impozitarea oricărei schimbări de titular al drepturilor de proprietate asupra imobilelor, pe care îl urmăresc în general regimul referitor la impozitul pe achizițiile imobiliare în discuție în litigiul principal și în special normele prevăzute la articolul 1 din GrEStG, care determină obiectul sau faptul generator al acestui impozit, care constituie, astfel cum s‑a arătat la punctul 37 din prezenta hotărâre, cadrul de referință în raport cu care trebuie realizată această examinare a comparabilității.
Or, rezultă că articolul 6a din GrEStG conduce la diferențierea, pe de o parte, a societăților care efectuează o operațiune de reorganizare în cadrul unui grup precum cel vizat în această dispoziție și care poate beneficia de scutirea fiscală în discuție în litigiul principal și, pe de altă parte, a celor care efectuează aceeași operațiune fără a face parte dintr‑un astfel de grup, dar care sunt excluse de la această scutire, în timp ce și unele, și celelalte se află în situații de fapt și de drept comparabile în raport cu obiectivul urmărit de respectivul impozit, care constă în impozitarea schimbării de titular al drepturilor de proprietate din punctul de vedere al dreptului civil, implicând transferul acestor drepturi de la o persoană fizică sau juridică către o altă persoană fizică sau juridică.
Pe de altă parte, efectul diferențierii care rezultă astfel din condiția referitoare la participația exclusivă la operațiunea de reorganizare a societăților din același grup legate printr‑un raport de participație de cel puțin 95 % este accentuat de cerința impusă de aceeași condiție potrivit căreia această participație trebuie să fie deținută în cursul unei perioade minime și neîntrerupte de cinci ani anteriori respectivei operațiuni și de cinci ani ulteriori acesteia.
Trebuie amintit însă în al doilea rând că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, noțiunea „ajutor de stat” nu are în vedere măsurile care introduc o diferențiere între întreprinderi care se află, în raport cu obiectivul urmărit de regimul juridic în cauză, într‑o situație de drept și de fapt comparabilă și, prin urmare, sunt
a priori
selective atunci când statul membru în cauză reușește să demonstreze că această diferențiere se justifică întrucât rezultă din natura sau din economia sistemului din care acestea fac parte (Hotărârea din 21 decembrie 2016, Comisia/World Duty Free Group și alții,
C‑20/15 P și C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, punctul
, precum și jurisprudența citată).
În speță, trebuie să se constate, după cum sugerează instanța de trimitere și astfel cum s‑a afirmat de asemenea în observațiile scrise prezentate Curții și în cursul dezbaterilor care au avut loc în cadrul ședinței din fața acesteia, că scutirea prevăzută la articolul 6a din GrEStG urmărește să efectueze o rectificare pentru a evita o impozitare considerată excesivă.
Astfel, impozitarea transferurilor imobiliare rezultate din operațiuni de reorganizare realizate în cadrul unui grup de societăți caracterizat printr‑o deținere de participații la un nivel deosebit de ridicat, de cel puțin 95 %, este considerată excesivă, având în vedere că, în temeiul articolului 1 alineatele 2a și 3 din GrEStG, transferul imobilului în cauză este, în principiu, deja impozitat „la intrare”, respectiv la data la care societatea proprietară a acestui imobil este integrată într‑un asemenea grup de societăți. În cazul în care ulterior transferul respectivului imobil ar fi din nou impozitat, ca urmare a unei operațiuni de reorganizare efectuate în cadrul acestui grup, în special, cum este cazul în speță, ca urmare a unei fuziuni prin absorbție a filialei deținute în proporție de 100 %, proprietară a aceluiași imobil, ar rezulta o dublă impozitare a aceleiași operațiuni de transfer al imobilului în cauză, respectiv prima dată cu ocazia transferului proprietății care ar corespunde achiziționării de către societatea dominantă a cel puțin 95 % din capitalul sau din patrimoniul social al societății dependente și a doua oară cu ocazia operațiunii de reorganizare care constă, în speță, în fuziunea prin absorbție a acestei din urmă societăți de către societatea dominantă.
Invers, după cum a arătat de asemenea avocatul general la punctul 175 din concluzii, o asemenea dublă impozitare este exclusă în cazul unei operațiuni de reorganizare care implică două societăți legate printr‑un raport de participație mai mic de 95 %. Astfel, într‑un asemenea caz, achiziționarea de către societatea dominantă a unei participații mai mici de 95 % din capitalul sau din patrimoniul social al societății dependente nu este impozabilă în temeiul articolului 1 alineatele 2a și 3 din GrEStG, în timp ce operațiunea de reorganizare care ar interveni ulterior între aceste două societăți nu ar beneficia de scutirea prevăzută la articolul 6a din GrEStG.
Or, este necesar să se amintească faptul că o măsură care constituie o excepție de la aplicarea sistemului fiscal general se poate justifica prin natura și economia generală a acestui sistem fiscal în cazul în care statul membru în cauză poate demonstra că această măsură rezultă direct din principiile fondatoare sau directoare ale sistemului său fiscal. În această privință, trebuie stabilită o distincție între, pe de o parte, obiectivele atribuite unui regim fiscal special și care îi sunt exterioare și, pe de altă parte, mecanismele inerente sistemului fiscal însuși, care sunt necesare pentru realizarea unor asemenea obiective (Hotărârea din 6 septembrie 2006, Portugalia/Comisia,
C‑88/03
,
EU:C:2006:511
, punctul
).
În jurisprudența sa, Curtea a admis că obiective inerente sistemului fiscal general în discuție puteau justifica un regim fiscal
a priori
selectiv (a se vedea în acest sens Hotărârea din 29 aprilie 2004, GIL Insurance și alții,
C‑308/01
,
EU:C:2004:252
, punctele
-
, precum și Hotărârea din 8 septembrie 2011, Paint Graphos și alții,
C‑78/08-C‑80/08
,
EU:C:2011:550
, punctele
-
).
În speță, obiectivul legat de funcționarea proprie a regimului fiscal general în discuție în litigiul principal, care viza evitarea unei duble impuneri și, prin urmare, o impozitare excesivă, poate astfel justifica faptul că scutirea fiscală prevăzută la articolul 6a din GrEStG este rezervată operațiunilor de reorganizare realizate între societăți legate printr‑un raport de participație de cel puțin 95 % în cursul unei perioade minime și neîntrerupte de cinci ani anteriori respectivei operațiuni și de cinci ani ulteriori acesteia.
Pe de altă parte, după cum a arătat de asemenea instanța de trimitere, cerința referitoare la perioada minimă de deținere a unei astfel de participații pare justificată de voința de a exclude efectele de balast indezirabile și, prin urmare, de a preveni abuzurile, evitând ca raporturi de participație de acest nivel, cărora li s‑ar pune capăt după finalizarea reorganizării, să fie instituite pentru un termen scurt, doar cu scopul de a beneficia de această scutire fiscală. Astfel, prevenirea abuzurilor poate constitui o justificare legată de natura sau de economia sistemului în discuție (a se vedea prin analogie Hotărârea din 29 aprilie 2004, GIL Insurance și alții,
C‑308/01
,
EU:C:2004:252
, punctul
).
În consecință, chiar dacă respectiva scutire introduce o diferențiere între întreprinderi care se află, în raport cu obiectivul urmărit de regimul juridic în discuție, în situații de fapt și de drept comparabile, această diferențiere este justificată, întrucât urmărește evitarea unei duble impozitări și întrucât rezultă, în această măsură, din natura sau din economia sistemului în care aceasta se înscrie.
Având în vedere toate considerațiile precedente, este necesar să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 107 alineatul (1) TFUE trebuie să fie interpretat în sensul că nu îndeplinește condiția privind selectivitatea avantajului în cauză, prevăzută de această dispoziție, un avantaj fiscal precum cel în discuție în litigiul principal, care constă în scutirea de impozitul pe achizițiile imobiliare a transferului proprietății unui imobil intervenit ca urmare a unei operațiuni de reorganizare care implică în mod exclusiv societăți din același grup legate printr‑un raport de participație de cel puțin 95 % în cursul unei perioade minime și neîntrerupte de cinci ani anteriori respectivei operațiuni și de cinci ani ulteriori acesteia.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Marea Cameră) declară:

Articolul 107 alineatul (1) TFUE trebuie să fie interpretat în sensul că nu îndeplinește condiția privind selectivitatea avantajului în cauză, prevăzută de această dispoziție, un avantaj fiscal precum cel în discuție în litigiul principal, care constă în scutirea de impozitul pe achizițiile imobiliare a transferului proprietății unui imobil intervenit ca urmare a unei operațiuni de reorganizare care implică în mod exclusiv societăți din același grup legate printr‑un raport de participație de cel puțin 95 % în cursul unei perioade minime și neîntrerupte de cinci ani anteriori respectivei operațiuni și de cinci ani ulteriori acesteia.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: germana.