CELEX: 62019CJ0388
Преюдициално запитване
Пряко данъчно облагане
Данък върху инвестиционен доход, получен при прехвърляне на недвижимо имущество
Свободно движение на капитали
Данъчна основа
Дискриминация
Възможност за избор на режима на облагане, приложим за местните лица
Съответствие с правото на Съюза

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 18 ДФЕС и членове 63—65 ДФЕС.
Запитването е отправено в рамките на спор между MK и Autoridade Tributária e Aduaneira (Митнически и данъчен орган, Португалия) (наричан по-нататък „AT“) по повод на издадения от последния акт за установяване на данъчно задължение за доходите на MK за 2017 г.
Правна уредба
Член 43, озаглавен „Инвестиционни доходи“, от Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (Кодекс за данъците върху доходите на физическите лица) в редакцията му, приложима към фактите по главното производство (наричан по-нататък „CIRS“), е гласял в параграфи 1 и 2:
„1.   Размерът на доходите, определени като инвестиционни, е равен на разликата между инвестиционните доходи и инвестиционните загуби през една и съща година, определени в съответствие със следващите членове.
2.   Посочената в предходния параграф разлика, независимо дали положителна или отрицателна, свързана с извършени от местни лица прехвърляния по член 10, параграф 1, букви a), b) и c), се отчита в размер само на 50 %“.
Член 68, параграф 1 от този кодекс въвежда таблица за прогресивно облагане на различните данъчни етажи. През 2017 г. за облагаемите доходи над 80640 EUR се прилага максималната данъчна ставка от 48 %.
Съгласно член 68а от посочения кодекс допълнителен данък „солидарност“ от 2,5 % се прилага за облагаем доход между 80000 EUR и 250000 EUR, а над тази сума данъкът „солидарност“ e 5 %.
Член 72 от CIRS, озаглавен „Специални данъчни ставки“, е предвиждал по-специално следните разпоредби:
„1.   Със самостоятелна ставка от 28 % се облагат:
а)
инвестиционните доходи по член 10, параграф 1, букви а) и d), получени от лица, които не пребивават на територията на Португалия, при условие че не произтичат от място на стопанска дейност на тази територия;
[…]
9.   Лица, установени в друга държава — членка на Европейския съюз или на Европейското икономическо пространство (ЕИП), при условие че в последния случай има обмен на данъчна информация, могат да изберат доходите по параграф 1, букви a) и b) и параграф 2 да бъдат облагани със ставката, която би била приложима в съответствие с таблицата в член 68, параграф 1, ако тези доходи бяха получени от местни лица на територията на Португалия.
10.   За целите на определянето на ставката, посочена в предходния параграф, се вземат предвид всички доходи, включително получените извън посочената територия, при същите условия като приложимите за местните лица.
[…]“.
Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
MK е местно лице за данъчни цели във Франция.
На 17 януари 2002 г. MK придобива недвижим имот в Португалия на цена 79807,66 EUR.
На 17 юли 2017 г. MK продава този имот на цена 180000 EUR.
На 31 май 2018 г. MK подава редовна данъчна декларация за доходите си, в която освен доходи от недвижими имоти в размер на 8800 EUR декларира прехвърлянето на посочения недвижим имот, както и разходите и разноските за покупко-продажбата му.
В тази данъчна декларация на лицевата страна MK отбелязва в графа 8B поле 4 (съответстващо на „чуждестранно лице“), поле 6 (съответстващо на „лице, установено в държава от ЕС“) и поле 7 (позволяващо му избор на облагане, приложимо за чуждестранни лица), като се отказва от възможността в поле 9 (съответстващо на облагане с общите данъчни ставки, предвидени в член 68 от CIRS) и от възможността по поле 10 (избор на облагане съгласно правната уредба, приложима за местни лица).
На 5 юли 2018 г. AT издава акт за установяване на данъчно задължение в размер на 24654,22 EUR за данък върху доходите за 2017 г., като прилага към общия положителен размер на получените инвестиционни доходи от недвижимо имущество една-единствена данъчна ставка от 28 %, приложима за чуждестранните лица на основание член 72, параграф 1 от CIRS, в съответствие с направения от MK избор в данъчната му декларация.
На 30 ноември 2018 г. MK оспорва този акт пред запитващата юрисдикция, Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) (Данъчен арбитражен съд (Център за административен арбитраж — CAAD), Португалия) с мотива, че той е опорочен от незаконосъобразност, тъй като е основан на правна уредба, която дискриминира данъчнозадължените лица, които пребивават на територията на държава членка, различна от Португалската република (наричани по-нататък „чуждестранни лица“) спрямо местните данъчнозадължени лица в Португалия, и изтъква, че в съответствие с постановеното от Съда в решение от 11 октомври 2007 г., Hollmann (
C‑443/06
,
EU:C:2007:600
) тази правна рамка съставлява ограничение на свободното движение на капитали, закрепено в член 63, параграф 1 ДФЕС.
Пред запитващата юрисдикция AT твърди, че правната уредба, приложима към фактите по главното производство, е различна от приложимата към фактите, по които е постановено решение от 11 октомври 2007 г., Hollmann (
C‑443/06
,
EU:C:2007:600
). Наистина тя припомня, че в това решение Съдът е постановил, че член 43, параграф 2 от CIRS, който е предвиждал, че само печалбата, реализирана от местни лица в Португалия, се взема предвид в размер на 50 % при определяне на данъка, води до по-голяма данъчна тежест за чуждестранните лица и поради това представлява забранено от член 63 ДФЕС ограничение на движението на капитали.
AT обаче уточнява, че вследствие на решение от 11 октомври 2007 г., Hollmann (
C‑443/06
,
EU:C:2007:600
) португалският законодател изменя приложимата правна уредба, като въвежда в член 72, параграфи 9 и 10 от CIRS възможност за чуждестранните лица да изберат режим на данъчно облагане, аналогичен на приложимия за местните за Португалия лица, и така да се ползват от предвиденото в член 43, параграф 2 от CIRS облекчение от 50 %, както и от прогресивни данъчни ставки, при условие че подадат данъчна декларация в Португалия за всичките си световни доходи. В случая обаче MK е избрал режима на облагане по член 72, параграф 1 от CIRS, а не този по член 72, параграфи 9 и 10 от CIRS.
MK обаче припомня, че по дело, свързано със свободата на установяване, Съдът е постановил, че избор между дискриминационен данъчен режим и друг данъчен режим, който не е дискриминационен, не може да премахне дискриминиращото действие на първия от тези два данъчни режима (решение от 18 март 2010 г., Gielen,
C‑440/08
,
EU:C:2010:148
, т.
и
).
Така запитващата юрисдикция иска да се установи дали измененията, внесени в португалското данъчно право вследствие на решение от 11 октомври 2007 г., Hollmann (
C‑443/06
,
EU:C:2007:600
), а именно въвеждането на възможността за чуждестранните лица да изберат на основание член 72, параграфи 9 и 10 от CIRS режим на данъчно облагане, аналогичен на приложимия към местните лица, и така да се ползват от предвиденото в член 43, параграф 2 от този кодекс данъчно намаление с 50 %, са достатъчни, за да се поправи ограничението на движението на капитали, установено от Съда по това дело.
При тези обстоятелства Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) (Данъчен арбитражен съд (Център за административен арбитраж — CAAD) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Трябва ли членове [18 ДФЕС и 63—65 ДФЕС], взети заедно, да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба като разглежданата в настоящото производство (член 43, параграф 2 от [CIRS]), [която е] изменена [с вмъкването на параграфи 9 и 10 в член 72 от посочения кодекс] [с цел] да позволи инвестиционните доходи от продажба на недвижимо имущество с местонахождение в една държава членка (Португалия) от лице, местно за друга държава — членка на Европейския съюз (Франция), по избор да не се облагат с данък, по-висок от приложимия при същия вид сделка към доходите, получени от лице, което е местно за държавата по местонахождение на имотите?“.
По преюдициалния въпрос
С въпроса си запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 18 ДФЕС и членове 63—65 ДФЕС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат правна уредба на държава членка, която с цел да позволи инвестиционните доходи от продажба на намиращо се в тази държава членка недвижимо имущество от данъчнозадължено лице, което е местно лице за друга държава членка, да не бъдат подложени на по-висока данъчна тежест от тази, която би била приложена за същия вид сделка към инвестиционните доходи, реализирани от местно за първата държава членка лице, поставя приложимия данъчен режим в зависимост от избора на посоченото данъчнозадължено лице.
По приложимите принципи и свободи
В началото следва да се припомни, че съгласно постоянната съдебна практика предназначението на член 18 ДФЕС е да се прилага самостоятелно само за положения, уредени от правото на Съюза, за които ДФЕС не предвижда специални разпоредби за недопускане на дискриминацията (вж. в този смисъл решение от 11 октомври 2007 г., Hollmann,
C‑443/06
,
EU:C:2007:600
, т.
и цитираната съдебна практика).
В своя член 63 обаче ДФЕС предвижда по-конкретно специално правило за недопускане на дискриминацията в областта на свободното движение на капитали (вж. в този смисъл решение от 11 октомври 2007 г., Hollmann,
C‑443/06
,
EU:C:2007:600
, т.
и цитираната съдебна практика).
Освен това от практиката на Съда следва, че сделка, свързана с прекратяване на инвестиция в недвижими имоти, като разглежданата в главното производство, представлява движение на капитали (решение от 11 октомври 2007 г., Hollmann,
C‑443/06
,
EU:C:2007:600
, т.
и цитираната съдебна практика).
От това следва, че прехвърлянето на недвижим имот, намиращ се на територията на държава членка, извършено възмездно от чуждестранни физически лица, попада в приложното поле на член 63 ДФЕС.
Освен това, доколкото в акта за преюдициално запитване не се посочва нищо, което би могло да доведе до включването на такава сделка в приложното поле на член 64 ДФЕС, в случая въпросът не следва да се разглежда с оглед на разпоредбите на този член.
По свободното движение на капитали
Следва да се припомни, че член 63 ДФЕС забранява всички ограничения върху движението на капитали между държавите членки при спазване на разпоредбата на член 65 ДФЕС.
В случая от акта за преюдициално запитване следва, че член 43, параграф 2 и член 72, параграф 1 от CIRS са предвиждали при реализирани инвестиционни доходи от възмездно прехвърляне на находящ се в Португалия недвижим имот различни правила за данъчно облагане според това дали данъчнозадължените лица по данъка върху доходите пребивават постоянно на територията на тази държава членка.
По-специално съгласно член 43, параграф 2 от CIRS реализираните инвестиционни доходи от местните лица при прехвърляне на намиращи се в Португалия недвижими имоти са се вземали предвид само до 50 % от техния размер. За сметка на това за чуждестранните лица член 72, параграф 1 от CIRS е предвиждал облагането на същите тези инвестиционни доходи върху целия им размер по самостоятелна ставка от 28 %.
От това следва, че в приложение на тези разпоредби данъчната основа на този вид инвестиционни доходи не е била една и съща за местните и чуждестранните лица. Така при продажбата на един и същ недвижим имот, находящ се в Португалия, в случай на реализиране на печалба, чуждестранните лица носят по-голяма данъчна тежест от тази, която се прилага към местните лица, и следователно чуждестранните лица се намират в по-неблагоприятно положение от местните (вж. в този смисъл решение от 11 октомври 2007 г., Hollmann,
C‑443/06
,
EU:C:2007:600
, т.
).
Всъщност, въпреки че по силата на член 72, параграф 1 от CIRS чуждестранно лице се облага с данъчна ставка 28 % върху основа, представляваща съвкупността от реализираните от него печалби, взимането предвид само на половината от основата на печалбите, реализирани от местно лице, позволява на последното системно да се ползва от по-малка данъчна тежест на това основание, независимо от прилаганата към общия му доход данъчна ставка, тъй като в съответствие с даденото от португалското правителство становище доходът на местните лица се облага по скала на прогресивни ставки, най-високата от които е 48 %, като при това допълнителен данък „солидарност“ от 2,5 % може да се наложи към облагаемите доходи между 80000 EUR и 250000 EUR и от 5 % — над този размер.
Съдът обаче вече е имал повод да се произнесе в решение от 11 октомври 2007 г., Hollmann (
C‑443/06
,
EU:C:2007:600
, т.
), че определянето с член 43, параграф 2 от CIRS на данъчна основа от 50 % за реализираните инвестиционни доходи единствено от местни данъчнозадължени лица в Португалия, но не и от чуждестранни данъчнозадължени лица съставлява ограничение на движението на капитали, което е забранено с член 63 ДФЕС.
Тази констатация не се поставя под въпрос с точка 44 от решението от 19 ноември 2015 г., Hirvonen (
C‑632/13
,
EU:C:2015:765
), в която Съдът е приел, че разлика в третирането между чуждестранните данъчнозадължени лица и местните данъчнозадължени лица, която се състои в това, че брутните доходи на първите подлежат на окончателно данъчно облагане с единна ставка чрез удръжка при източника, докато нетните доходи на вторите се облагат съгласно таблица за прогресивно облагане, включваща основно данъчно облекчение, е съвместима с правото на Съюза, доколкото подобна констатация е поставена в зависимост от условието при все това единната ставка да не е по-висока от ставката, произтичаща за заинтересованото лице от действителното прилагане на таблицата за прогресивно облагане на нетните доходи, надвишаващи основното данъчно облекчение. В случая обаче, както следва от точка 29 от настоящото решение, разглежданият диференциран режим на данъчно облагане води до това чуждестранните лица системно да понасят по-голяма данъчна тежест от тази, прилагана спрямо местните лица при реализирането на инвестиционни доходи от продажба на недвижими имоти.
При тези условия определянето на данъчна основа в размер на 50 % за получените инвестиционни доходи от всички местни за Португалия данъчнозадължени лица, но не и за чуждестранните данъчнозадължени лица, които са избрали режима на данъчно облагане по член 72, параграф 1 от CIRS, съставлява ограничение на движението на капитали, забранено с член 63, параграф 1 ДФЕС.
При това положение следва да се провери дали такова ограничение може да се счита за обективно обосновано с оглед на член 65, параграфи 1 и 3 ДФЕС.
По наличието на основание за ограничаването на свободното движение на капитали с оглед на член 65, параграфи 1 и 3 ДФЕС
От член 65, параграф 1 ДФЕС във връзка с параграф 3 от същия член следва, че държавите членки могат да провеждат в националното си законодателство разграничение между местните и чуждестранните данъкоплатци, стига това разграничение да не представлява средство за произволна дискриминация или прикрито ограничение на свободното движение на капитали.
Следователно трябва да се направи разграничение между неравното третиране, позволено съгласно член 65, параграф 1, буква а) ДФЕС, и произволната дискриминация, забранена по силата на параграф 3 от същия член. В тази насока от практиката на Съда следва, че за да може национални данъчни разпоредби, като член 43, параграф 2 и член 72, параграф 1 от CIRS, да се считат за съвместими с разпоредбите на Договора относно свободното движение на капитали, различното третиране трябва да се отнася до положения, които не са обективно сходни, или да е оправдано с императивно съображение от общ интерес (вж. в този смисъл решение от 11 октомври 2007 г., Hollmann,
C‑443/06
,
EU:C:2007:600
, т.
и
и цитираната съдебна практика).
В конкретния случай обаче предвиденото в португалската правна уредба различно третиране между местните и чуждестранните данъчнозадължени лица се отнася до обективно сходни положения. Освен това тази разлика в третирането не е обоснована от императивно съображение от общ интерес.
Що се отнася, на първо място, до сходството на положенията, следва да се припомни, че Съдът вече е постановил в точка 50 от решение от 11 октомври 2007 г., Hollmann (
C‑443/06
,
EU:C:2007:600
), първо, че съгласно член 43, параграф 2 и член 72, параграф 1 от CIRS данъчното облагане на инвестиционните доходи от прехвърлянето на недвижим имот се отнася само до една категория доходи на данъчнозадължените лица, независимо дали са местни, или чуждестранни лица, второ, че това данъчно облагане засяга и двете категории данъчнозадължени лица и трето, че и в двата случая държавата членка, в която възниква облагаемият доход, е Португалската република.
От гореизложеното, и по-специално от точка 29 от настоящото решение, следва, че не съществува никаква обективна разлика в положението между местните и чуждестранните данъчнозадължени лица, която е от естество да обоснове неравно данъчно третиране между тях на основание член 43, параграф 2 и член 72, параграф 1 от CIRS, що се отнася до данъчното облагане на положителното салдо на инвестиционните доходи, реализирани в резултат на прехвърляне на намиращи се в Португалия недвижими имоти. Следователно положението на чуждестранно данъчнозадължено лице като MK е сходно с това на местно данъчнозадължено лице.
Тази констатация не се поставя под въпрос от ratio legis на член 43, параграф 2 от CIRS, който предвижда облекчение от 50 %, приложимо за реализираните от местните лица инвестиционни доходи, което според португалското правителство се състои в избягване на прекомерното данъчно облагане на тези доходи, считани за необичайни и случайни, доколкото нищо не позволява да се изключи, че това съображение никога не може да важи за чуждестранните данъчнозадължени лица.
Що се отнася, на второ място, до наличието на обосновка, изведена от императивни съображения от общ интерес, следва да се отбележи, че португалското правителство не посочва наличието на такива съображения. То обаче изтъква, че при облагането на положителното салдо на реализираните в Португалия инвестиционни доходи от недвижими имоти член 43, параграф 2 от CIRS цели да се избегне ощетяването на местните данъчнозадължени лица в Португалия или на чуждестранните данъчнозадължени лица, които избират да бъдат обложени като такива на основание член 72, параграфи 9 и 10 от CIRS поради прилагането на прогресивна ставка спрямо тях.
В точки 58—60 от решение от 11 октомври 2007 г., Hollmann (
C‑443/06
,
EU:C:2007:600
) Съдът обаче счита, че предоставеното на местните лица данъчно предимство, което се състои в намаляване наполовина на данъчната основа за реализираната печалба, при всички случаи е по-голямо от предвиденото в замяна на това прилагане на прогресивна данъчна ставка при облагане на техните доходи. Поради това в делото, по което е постановено това решение, Съдът приема, че не съществува пряка връзка между въпросното данъчно предимство и компенсирането на това предимство с определено данъчно задължение и че следователно произтичащото от разглежданата национална правна уредба ограничение не може да бъде обосновано с необходимостта да се осигури съгласуваност на данъчната система.
По възможността за данъчно облагане при същите условия като местните лица
Още в началото следва да се отбележи, че възможността пребиваващите в Съюза или в ЕИП лица да изберат на основание член 72, параграфи 9 и 10 от CIRS режим на данъчно облагане, аналогичен на приложимия за местните лица в Португалия, и по този начин да се ползват от предвиденото в член 43, параграф 2 от този кодекс данъчно облекчение от 50 %, позволява на чуждестранно данъчнозадължено лице като MK да избере между дискриминационен данъчен режим, тоест предвиденият в член 72, параграф 1 от CIRS, и друг данъчен режим, който не е такъв.
В това отношение трябва обаче да се подчертае, че в настоящия случай такъв избор не може да премахне дискриминиращото действие на първия от тези два данъчни режима.
Всъщност, ако на този избор се признае такова действие, това би довело до узаконяване на данъчен режим, който поради своя дискриминационен характер сам по себе си продължава да представлява нарушение на член 63 ДФЕС (вж. в този смисъл решение от 18 март 2010 г., Gielen,
C‑440/08
,
EU:C:2010:148
, т.
).
От друга страна, както Съдът вече е имал възможност да уточни, национален режим, който ограничава гарантирана с ДФЕС основна свобода, в случая свободното движение на капитали, остава в не по-малка степен несъвместим с правото на Съюза, макар неговото прилагане да е факултативно (вж. в този смисъл решение от 18 март 2010 г., Gielen,
C‑440/08
,
EU:C:2010:148
, т.
и цитираната съдебна практика).
От това следва, че изборът, предоставен в спора по главното производство на чуждестранният данъкоплатец да бъде обложен при същите условия като приложимите за местните данъчнозадължени лица, не е от естество да направи констатираното в точка 3 от настоящото решение ограничение съвместимо с Договора.
С оглед на всички гореизложени съображения на поставения въпрос следва да се отговори, че член 63 ДФЕС във връзка с член 65 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска правна уредба на държава членка, която с цел да позволи инвестиционните доходи от продажба на намиращо се в тази държава членка недвижимо имущество от данъчнозадължено лице, което е местно лице за друга държава членка, да не бъдат подложени на по-висока данъчна тежест от тази, която би била приложена при същия вид сделка към инвестиционните доходи, реализирани от местно за първата държава членка лице, поставя приложимия данъчен режим в зависимост от избора на посоченото данъчнозадължено лице.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред препращащата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (първи състав) реши:

Член 63 ДФЕС във връзка с член 65 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска правна уредба на държава членка, която с цел да позволи инвестиционните доходи от продажба на намиращо се в тази държава членка недвижимо имущество от данъчнозадължено лице, което е местно лице за друга държава членка, да не бъдат подложени на по-висока данъчна тежест от тази, която би била приложена при същия вид сделка към инвестиционните доходи, реализирани от местно за първата държава членка лице, поставя приложимия данъчен режим в зависимост от избора на посоченото данъчнозадължено лице.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: португалски.