CELEX: 62021CJ0295
Eelotsusetaotlus
Eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatav ühine maksustamissüsteem
Direktiiv 90/435/EMÜ
Artikli 4 lõige 1
Tütarettevõtja makstud dividendi maksust vabastamine emaettevõtja tasandil
Lõplikult maksustatud tulu ülejäägi edasikandmine järgnevatesse maksustamisaastatesse
Sellise äriühingu ühendamine teise äriühingu poolt, kellel on lõplikult maksustatud tulu ülejääk
Riigisisesed õigusnormid, mis piiravad selle ülejäägi ülekandmist ühendavale äriühingule

Eelotsusetaotluses palutakse tõlgendada nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiivi 90/435/EMÜ eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (
EÜT 1990, L 225, lk 6
; ELT eriväljaanne 09/01, lk 147) artikli 4 lõiget 1 koostoimes nõukogu 9. oktoobri 1978. aasta kolmanda direktiiviga 78/855/EMÜ, mis käsitleb aktsiaseltside ühinemist lähtuvalt asutamislepingu artikli 54 lõike 3 punktist g (
EÜT 1978, L 295, lk 36
; ELT eriväljaanne 17/01, lk 42), ja nõukogu 17. detsembri 1982. aasta kuuenda direktiiviga 82/891/EMÜ, mis käsitleb aktsiaseltside jagunemist lähtuvalt asutamislepingu artikli 54 lõike 3 punktist g (
EÜT 1982, L 378, lk 47
; ELT eriväljaanne 17/01, lk 50).
Eelotsusetaotlus on esitatud Allianz Benelux SA ja État belge, SPF Finances’i (Belgia riik föderaalse maksuameti kaudu) vahelises vaidluses, mille ese on kõnealuse äriühingu ettevõtte tulumaksuga maksustatava tulu kindlaksmääramine maksustamisaastatel 2004–2007.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
Direktiiv 90/435
Direktiivi 90/435 kolmandas ja neljandas põhjenduses on märgitud:
„eri liikmesriikide ema- ja tütarettevõtjate vahelisi suhteid reguleerivas maksukorralduses on liikmesriigiti märkimisväärseid erinevusi ning kohaldatavad sätted on üldiselt ebasoodsamad kui need, mida kohaldatakse ühe ja sama liikmesriigi ema- ja tütarettevõtjate suhtes; seetõttu on eri liikmesriikide äriühingute vaheline koostöö ebasoodsamas olukorras võrreldes ühe ja sama liikmesriigi äriühingute vahelise koostööga; niisugune ebasoodus olukord tuleb kõrvaldada, kehtestades äriühingute grupeerimist lihtsustava üldsüsteemi;
olukorras, kus emaettevõtja saab oma ühenduse tõttu tütarettevõtjaga kasumit, peab emaettevõtja riik:
–
kas hoiduma sellise kasumi maksustamisest,
–
või maksustades sellist kasumit, lubama emaettevõtjal tasutavast maksust maha arvata see osa tütarettevõtja poolt makstud ettevõtte tulumaksust, mis on omistatav nimetatud kasumile“.
Selle direktiivi artikli 1 lõike 1 esimene ja teine taane on sõnastatud järgmiselt:
„Iga liikmesriik kohaldab käesolevat direktiivi:
–
kasumi suhtes, mida nimetatud liikmesriigi äriühingud saavad teistes liikmesriikides asuvatelt tütarettevõtjatelt,
–
kasumi suhtes, mida nimetatud liikmesriigi äriühingud maksavad tütarettevõtjana teistes liikmesriikides asuvatele äriühingutele.“
Selle direktiivi artikli 4 lõigetes 1 ja 2 on sätestatud:
„1.   Kui emaettevõtja oma ühenduse tõttu tütarettevõtjaga saab sellelt kasumit, siis välja arvatud juhul, kui on tegemist tütarettevõtja likvideerimisega, emaettevõtja riik kas hoidub:
–
sellise kasumi maksustamisest või
–
maksustab sellise kasumi, kuid lubab emaettevõtjal tasumisele kuuluvast maksusummast maha arvata selle osa tütarettevõtja poolt makstud ettevõtte tulumaksust, mis on omistatav sellele kasumile, ja juhul kui see on kohaldatav, lubab tasumisele kuuluvast maksusummast maha arvata selles liikmesriigis kinnipeetud maksu, mille resident on tütarühing, võttes arvesse artiklis 5 sätestatud erandeid ning piirates mahaarvamist vastava omamaise maksusummaga.
2.   Igale liikmesriigile jääb sellegipoolest võimalus mitte lubada emaettevõtja maksustatavast kasumist maha arvata osalusega seotud kulutusi ega tütarettevõtja kasumi jaotamisest tulenevaid kahjumeid. Kui sellisel juhul on osalusega seotud juhtimiskulud määratletud kindla suurusega määrana, ei tohi kindlaksmääratud summa ületada 5% tütarettevõtja jaotatavast kasumist.“
Direktiivi 90/435 on muu hulgas muudetud nõukogu 22. detsembri 2003. aasta direktiiviga 2003/123/EÜ (
ELT 2004, L 7, lk 41
; ELT eriväljaanne 09/02, lk 3). Direktiivi 90/435 artikli 4 lõige 1 direktiiviga 2003/123 muudetud redaktsioonis sätestab:
„Kui emaettevõtja või selle alaline üksus, tulenevalt emaettevõtja seotusest selle tütarettevõtjaga, saab jaotatud kasumit, siis emaettevõtja riik ja tema alalise üksuse riik, välja arvatud juhul, kui tütarühing on likvideeritud, kas:
–
ei maksusta sellist kasumit, või
–
maksustab sellist kasumit, lubades samal ajal emaettevõtjal ja alalisel üksusel lahutada tasumisele kuuluvast maksusummast selle äriühingu tulumaksu osa, mis on seotud selle kasumiga ning makstud tütarettevõtja ja mis tahes neile alluva tütarettevõtja poolt tingimusel, et igal tasandil äriühing ja tema allühing vastavad artiklites 2 ja 3 sätestatud nõuetele tasumisele kuuluva maksusumma piires.“
Direktiiv 90/435 tunnistati kehtetuks nõukogu 30. novembri 2011. aasta direktiiviga 2011/96/EL eri liikmesriikide ema- ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (
ELT 2011, L 345, lk 8
), mis jõustus 18. jaanuaril 2012. Põhikohtuasja asjaolude toimumise aega arvestades on direktiiv 90/435 nende suhtes siiski
ratione temporis
kohaldatav.
Direktiiv 78/855
Direktiivi 78/855 artikli 19 lõikes 1 on sätestatud:
„Ühinemine toob
ipso jure
ja samal ajal kaasa järgmised tagajärjed:
a)
ühendatava äriühingu vara ja kohustuste üleminek ühendavale äriühingule nii ühendatava ja ühendava äriühingu vaheliselt kui ka kolmandaid isikuid puudutavalt;
[…]“.
Belgia õigus
1992. aasta tulumaksuseadustiku (code des impôts sur les revenus de 1992) põhikohtuasja asjaoludele kohaldatava redaktsiooni (edaspidi „CIR 1992“) artikli 202 lõikes 1 on ette nähtud:
„Maksustamisperioodi kasumist tuleb samuti maha arvata selles ulatuses, milles need sinna on arvatud,
1° dividend, välja arvatud tulu, mis on saadud enda aktsiate või osade üleandmisest äriühingule või äriühingu vara täielikust või osalisest jaotamisest;
[…].“
CIR 1992 artikli 204 esimeses lõigus on sätestatud:
„Artikli 202 lõike 1 punktide 1°, 3° ja 4° alusel maha arvatav tulu arvatakse maksustamisperioodi kasumi hulka 95[%] ulatuses kogutud või saadud summast, mida võidakse suurendada tegeliku või fiktiivse dividendimaksu võrra või võidakse artikli 202 lõike 1 punktides 4° ja 5° viidatud tulu saamise korral vähendada müüjale tasutud intressi võrra, kui väärtpaberid omandati maksustamisperioodil.“
CIR 1992 artikli 205 lõige 2 on sõnastatud järgmiselt:
„Artiklis 202 sätestatud mahaarvamine on lubatud maksustamisperioodi selle kasumisumma piires, mis jääb alles pärast artikli 199 kohaldamist ja millest on maha arvatud: […].“
CIR 1992 artikkel 206 näeb ette:
„§ 1.   Varasem ärikahjum arvatakse järjest maha kõigi järgmiste maksustamisperioodide äritulust.
§ 2.   […]
Artikli 211 [lõike] 1 kohaselt toimuva ühinemise korral saab ühendav äriühing arvata ühendatava äriühingu enne ühinemist tekkinud ärikahjumi maha proportsionaalselt osaga, mille moodustab ühendatava äriühingu ühendatud osade maksustatav netovara enne ühinemist ühendava äriühingu maksustatava netovara ja ühendatud osade maksustatava netoväärtuse kogusummas enne ühinemist. Kui jagunemine toimub artikli 211 lõike 1 kohaselt, kohaldatakse eespool kirjeldatud reeglit ärikahjumi sellele osale, mis on kindlaks määratud proportsionaalselt ühendatud osade maksustatava netoväärtusega ühendatava äriühingu maksustatavas netovaras.“
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
AGF l’Escaut SA ühendas 16. novembril 1995 endaga kaks kindlustusseltsi. Assubel-Vie SA ühendas 15. septembril 1999 endaga AGF l’Escaut’ enese ja viis teist kindlustusseltsi.
Äriühingutega AGF l’Escaut ja Assubel-Vie ühendatud äriühingutel, kes kannavad nüüd koos ärinime Allianz Benelux, oli lõplikult maksustatud tulu ülejääk, mida sai edasi kanda järgnevatesse maksustamisaastatesse. Allianz Benelux kandis selle lõplikult maksustatud tulu ülejäägi maksustamisaastatele 2004–2007 täielikult edasi. Belgia maksuhaldur seda täielikku edasikandmist ei lubanud.
Pärast seda, kui Allianz Benelux oli selle keeldumisotsuse peale esitanud vaide, leidis Belgia maksuhalduri pädev piirkondlik direktor 19. detsembri 2012. aasta otsuses, et kuna puuduvad õigusnormid, mis näeksid ette ühendatava äriühingu lõplikult maksustatud tulu ülejäägi edasikandmise ühendavale äriühingule, ei põhine ühendatavate äriühingute lõplikult maksustatud tulu ülejäägi ülekandmine, mida käesoleval juhul taotles Allianz Benelux, ühelgi õiguslikul alusel. Siiski nõustus direktor nende ülejääkide osalise edasikandmisega üksnes proportsionaalses osas, mis on ette nähtud CIR 1992 artikli 206 lõikes 2 ülekantava kahjumi puhul.
Allianz Benelux esitas selle otsuse peale kaebuse Tribunal de première instance francophone de Bruxelles’ile (Brüsseli prantsuskeelne esimese astme kohus, Belgia). Nimetatud kohus jättis lõplikult maksustatud tulu ülejäägi täieliku edasikandmise taotluse 20. mai 2016. aasta otsusega rahuldamata.
Allianz Benelux esitas selle kohtuotsuse peale apellatsioonkaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtule. See äriühing väidab, et asjaolu, et ühendatava äriühingu edasikantavat lõplikult maksustatud tulu ei saa ühendav äriühing täielikult edasi kanda, tähendab esiteks selle tulu maksustamist, teiseks direktiivi 90/435 artikli 4 lõike 1 rikkumist ning kolmandaks neutraalse maksustamise põhimõtte rikkumist.
Neil asjaoludel otsustas Cour d’appel de Bruxelles (Brüsseli apellatsioonikohus, Belgia) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas [direktiivi 90/435] artikli 4 [lõiget] 1 – koostoimes või mitte koostoimes äriühinguõigust käsitlevate direktiivide [78/855] ja [82/891] sätetega – tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi õigusakt, mis näeb ette, et esimeses direktiivis osutatud jaotatud kasum arvatakse dividendi saava äriühingu maksubaasi hulka enne kasumi maksubaasist mahaarvamist 95% ulatuses kasumi summast ja kantakse vajaduse korral edasi järgnevatesse maksustamisaastatesse, kuid mille tagajärjeks on – kuna puuduvad konkreetsed sätted, mis näeksid äriühingute ümberkorraldamise korral ette, et üleandva äriühingu puhul selliselt edasi kantavad mahaarvamised lähevad täielikult üle saavale äriühingule –, et osutatud kasumit maksustatakse selle tehingu korral kaudselt niisuguse õigusnormi kohaldamise tõttu, mis piirab nende mahaarvamiste üleminekut proportsionaalselt osaga, mille moodustab üleandva äriühingu ühendatud osade maksustatav netovara enne tehingut ühendava äriühingu maksustatava netovara ja ühendatud osade maksustatava netoväärtuse kogusummas enne tehingut?“
Eelotsuse küsimuse analüüs
Vastuvõetavus
Kõigepealt tuleb märkida, et kuigi eelotsusetaotluse esitanud kohus ei viita oma eelotsuse küsimuses mitte üksnes direktiivi 90/435 artikli 4 lõikele 1, vaid ka direktiividele 78/855 ja 82/891, ei maini ta ühtegi kahe viimati nimetatud direktiivi konkreetset sätet ega esita põhjusi, miks need on põhikohtuasjas asjakohased.
Esiteks, mis puudutab direktiivi 82/891, siis vastavalt selle artiklile 1 reguleerib see direktiiv üksnes aktsiaseltside jagunemist ühendamise ja/või uute äriühingute asutamise teel, mistõttu ei ole see kohaldatav põhikohtuasjas, mis puudutab ühinemist, mis erineb sellistest jagunemistest.
Teiseks ei ole ka direktiiv 78/855 põhikohtuasjas kohaldatav, kuna see puudutab vaid ühinemistele omaseid eraõiguslikke aspekte, ilma et see sisaldaks maksusätteid. Sellega seoses reguleeris Euroopa Liidus ühinemise maksualaseid aspekte põhikohtuasja asjaolude toimumise ajal nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiiv 90/434/EMÜ eri liikmesriikide äriühingute ühinemise, jaotumise, eraldumise ja osade või aktsiate asendamise puhul rakendatava ühise maksustamissüsteemi kohta (
EÜT 1990, L 225, lk 1
; ELT eriväljaanne 09/01, lk 142).
Kolmandaks, mis puudutab direktiivi 90/435, siis tuleb esimesena meenutada, et nagu nähtub eelkõige selle kolmandast ja neljandast põhjendusest, on direktiivi eesmärk kõrvaldada liikmesriigis asuva tütarettevõtja poolt teises liikmesriigis asuvale emaettevõtjale jaotatava kasumi majanduslik topeltmaksustamine ja seeläbi lihtsustada äriühingute grupeerumist liidu tasandil. Selleks et saavutada neutraalse maksustamise eesmärk, on selle direktiivi artikli 4 lõikes 1 ette nähtud eeskiri, millega soovitakse vältida alguses tütarettevõtja ja seejärel emaettevõtja maksustamist sama jaotatava kasumi suhtes (vt selle kohta 19. detsembri 2019. aasta kohtuotsus Brussels Securities,
C‑389/18
,
EU:C:2019:1132
, punktid
ja
ning seal viidatud kohtupraktika). Samas ei näe ükski selle direktiivi säte sõnaselgelt ette selle kohaldamist äriühingute selliste ühinemistehingute puhul, nagu on kõne all põhikohtuasjas.
Teisena reguleerib direktiivi 90/435 artikkel 1 kasumieraldisi, mida liikmesriigi äriühingud saavad teistes liikmesriikides asuvatelt tütarettevõtjatelt. Lisaks ei reguleeri selle direktiivi artikli 4 lõike 1 esimene taane Euroopa Kohtu praktika kohaselt olukorda, kus dividendi jaotava äriühingu asukoht on samas liikmesriigis kui dividendi saava äriühingu asukoht (4. juuni 2009. aasta kohtumäärus KBC Bank ja Beleggen, Risicokapitaal, Beheer,
C‑439/07 ja C‑499/07
,
EU:C:2009:339
, punkt
).
Käesoleval juhul ei sisalda eelotsusetaotlus aga mingit teavet ühendatavate äriühingute saadud dividendi päritolu kohta, mistõttu ei ole võimalik kindlaks teha, kas põhikohtuasjas kõnealuseid tehinguid reguleerib direktiiv 90/435 või kujutavad need endast hoopis puhtalt riigisisest olukorda, milles osalevad üksnes Belgia äriühingud.
Esimesena on väljakujunenud kohtupraktikas siiski tõdetud, et liidu õiguse tõlgendamist puudutavate eelotsuse küsimuste puhul eeldatakse, et need on asjakohased (vt selle kohta 7. septembri 2022. aasta kohtuotsus Cilevičs jt,
C‑391/20
,
EU:C:2022:638
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika). Teisena on Euroopa Kohus juba tuvastanud, et Belgia riigisisene õigus viitab lõplikult maksustatud tulu regulatsiooni osas direktiivile 90/435, ja on tunnistanud eelotsusetaotlused selle viite alusel vastuvõetavaks, otsustades, et kuna riigisiseses õiguses liidu õigusele tehtud viite ulatus on küsimus, mida reguleerib üksnes riigisisene õigus, siis on üksnes liikmesriigi kohtu pädevuses hinnata liidu õigusele tehtud viite täpset ulatust, kuna Euroopa Kohtu pädevus on piiratud üksnes liidu õiguse sätete analüüsiga (vt selle kohta 18. oktoobri 2012. aasta kohtuotsus Punch Graphix Prepress Belgium,
C‑371/11
,
EU:C:2012:647
, punktid
ja
ning seal viidatud kohtupraktika).
Käesoleval juhul, nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 33 märkis, nähtub eelotsusetaotlusest, et Belgia maksuhaldur tugines põhikohtuasjas käsitletavas otsuses sõnaselgelt Euroopa Kohtu praktikale lõplikult maksustatud tulu valdkonnas.
Eespool kirjeldatut arvestades tuleb asuda seisukohale, et eelotsuse küsimus on vastuvõetav ja seda tuleb analüüsida üksnes direktiivist 90/435 lähtudes.
Sisulised küsimused
Oma ainsa eelotsuse küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas direktiivi 90/435 artikli 4 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis näevad ette, et äriühingu saadud dividend arvatakse tema maksubaasi hulka enne dividendi maksubaasist mahaarvamist 95% ulatuses selle summast, ja mis lubavad selle mahaarvamise vajaduse korral edasi kanda järgnevatesse maksustamisaastatesse, kuid mis selle äriühingu ühendamise korral ühinemise raames siiski piiravad selle mahaarvamise edasikandmist ühendavale äriühingule proportsionaalselt osaga, mille moodustab ühendatava äriühingu maksustatav netovara ühendava äriühingu ja ühendatava äriühingu maksustatava netovara kogusummast.
Kõigepealt on paslik korrata, et direktiivi 90/435 artikli 4 lõike 1 direktiiviga 2003/123 muudetud redaktsioonis on sätestatud, et kui emaettevõtja või selle alaline üksus saab jaotatud kasumit tulenevalt emaettevõtja seotusest selle tütarettevõtjaga, siis emaettevõtja riik ja tema alalise üksuse riik, välja arvatud juhul, kui tütarühing on likvideeritud, kas ei maksusta sellist kasumit või maksustavad sellist kasumit, lubades samal ajal emaettevõtjal ja alalisel üksusel lahutada tasumisele kuuluvast maksusummast selle äriühingu tulumaksu osa, mis on seotud selle kasumiga ning makstud tütarettevõtja ja mis tahes neile alluva tütarettevõtja poolt tingimusel, et igal tasandil äriühing ja tema tütarettevõtja järgivad direktiivi 90/435 artiklites 2 ja 3 sätestatud nõudeid tasumisele kuuluva vastava maksu summa piires.
Direktiiv 90/435 jätab seega liikmesriikidele sõnaselgelt õiguse valida maksuvabastuse süsteemi ja mahaarvamise süsteemi vahel, mis on ette nähtud vastavalt direktiivi artikli 4 lõike 1 esimeses ja teises taandes (19. detsembri 2019. aasta kohtuotsus Brussels Securities,
C‑389/18
,
EU:C:2019:1132
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Eelotsusetaotluses esitatud andmete kohaselt valis Belgia Kuningriik direktiivi 90/435 artikli 4 lõike 1 esimeses taandes ette nähtud maksuvabastuse süsteemi. Järelikult tuleb esitatud küsimusele vastata üksnes seda sätet silmas pidades.
Sellega seoses on Euroopa Kohus otsustanud esimesena, et direktiivi 90/435 artikli 4 lõike 1 esimeses taandes ette nähtud süsteemi valinud liikmesriigi kohustus hoiduda selle kasumi maksustamisest, mida emaettevõtja saab oma tütarettevõtjalt ühenduse tõttu viimasega, ei ole seotud ühegi tingimusega ja seda on väljendatud üksnes sama artikli lõigetes 2 ja 3 ning selle direktiivi artikli 1 lõikes 2 ette nähtu reserviga, ning teisena, et direktiivi 90/435 artikli 4 lõike 1 esimeses taandes kehtestatud keelu alla kuuluvad ka riigisisesed õigusnormid, mis vaatamata sellele, et nendega ei maksustata emaettevõtja saadud dividendi kui sellist, võivad tagajärjena kaasa tuua selle, et emaettevõtja dividendi maksustatakse kaudselt (19. detsembri 2019. aasta kohtuotsus Brussels Securities,
C‑389/18
,
EU:C:2019:1132
, punktid
ja
ning seal viidatud kohtupraktika).
Mis puudutab lõplikult maksustatud tulu käsitlevat maksustamiskorda Belgias, siis nähtub Euroopa Kohtu käsutuses olevast toimikust, et algselt nägi see kord ette, et emaettevõtja saadud dividend lisati tema maksubaasi hulka ja et seejärel arvati maksubaasist maha summa, mis vastas 95%-le sellest dividendist, kuid üksnes juhul, kui emaettevõtjal oli maksustatavat kasumit, ja ilma, et oleks olnud võimalik lõplikult maksustatud tulu maha arvamata osa hilisematesse maksustamisaastatesse edasi kanda (vt selle kohta 19. detsembri 2019. aasta kohtuotsus Brussels Securities,
C‑389/18
,
EU:C:2019:1132
, punkt
).
Pärast 12. veebruari 2009. aasta kohtuotsust Cobelfret (
C‑138/07
,
EU:C:2009:82
) muudeti lõplikult maksustatud tulu norme siiski nii, et vastavalt CIR 1992 artikli 205 lõikele 3 võib selle osa lõplikult maksustatud tulust, mida ei saa asjaomase maksustamisaasta jooksul kasumi ebapiisavuse tõttu maha arvata, edasi kanda hilisematesse maksustamisaastatesse ning et edasikandmine ei ole ajaliselt piiratud. Seega on selge, et edasikantava kahjumi vähenemise, mille toob kaasa dividendi arvamine emaettevõtja maksubaasi, kompenseerib nüüd lõplikult maksustatud tulu samas summas ajaliselt piiramatu edasikandmine (vt selle kohta 19. detsembri 2019. aasta kohtuotsus Brussels Securities,
C‑389/18
,
EU:C:2019:1132
, punkt
).
Käesoleval juhul ei puuduta põhikohtuasi olukorda, kus tütarettevõtja poolt emaettevõtjale makstud dividend maksustati viimase puhul, vaid olukorda, kus sarnaselt sellega, mida näevad ette riigisisesed õigusnormid, mis käsitlevad ühinemise korral ühendatava äriühingu kahjumi ülekandmist ühendavale äriühingule, lubas Belgia maksuhaldur ühendatava äriühingu lõplikult maksustatud tulu ülejäägi ühendavale äriühingule üle kanda vaid osaliselt, see tähendab selle osa ulatuses, mille moodustab ühendatava äriühingu maksustatav netovara ühendava äriühingu ja ühendatava äriühingu maksustatava netovara kogusummast.
Esiteks tuleb tõdeda, et direktiivi 90/435 artikli 4 lõige 1 ei näe ette võimalust kanda ühendatavalt äriühingult ühendavale äriühingule tingimusteta edasi sellise lõplikult maksustatud tulu ülejääk nagu see, mis on lõplikult maksustatud tulu reguleerivate normide ese Belgias. Nagu on märgitud käesoleva kohtuotsuse punktides 29 ja 30, kohustab see säte liikmesriike üksnes valima maksuvabastuse süsteemi ja mahaarvamise süsteemi vahel, selleks et vältida tütarettevõtja poolt emaettevõtjale dividendi jaotamise majanduslikku topeltmaksustamist, ilma et ette oleks nähtud, kuidas peavad liikmesriigid, kes valisid maksuvabastuse süsteemi, seda rakendama.
Järelikult on liikmesriikidel õigus oma riigisisese õiguskorra vajadusi arvestades vabalt kehtestada normid, mille alusel direktiivi 90/435 artikli 4 lõike 1 esimeses taandes sätestatud tulemus saavutatakse (4. juuni 2009. aasta kohtumäärus KBC Bank ja Beleggen, Risicokapitaal, Beheer,
C‑439/07 ja C‑499/07
,
EU:C:2009:339
, punkt
).
Teiseks ei näe ei direktiiv 90/434 ega ükski muu liidu õigusnorm ühinemise puhul ette õigust kanda – nagu nõuab Allianz Benelux – ühendatavalt äriühingult ühendavale äriühingule tingimusteta edasi ülejääk, nagu käesoleva kohtuotsuse punktis 36 viidatud ülejääk.
Kolmandaks tuleb analüüsida, kas sellised lõplikult maksustatud tulu reguleerivad normid, nagu on kõne all põhikohtuasjas, toovad kaasa saadud dividendi otsese või kaudse maksustamise, mis on vastuolus direktiivi 90/435 artikli 4 lõike 1 esimese taandega.
Mis esimesena puudutab dividendi võimalikku otsest maksustamist, siis nähtub Euroopa Kohtu käsutuses olevast toimikust, et põhikohtuasjas käsitletavad lõplikult maksustatud tulu reguleerivad normid võimaldavad tagada, et ühendatavalt äriühingult saadud dividendi ei maksustata ühendava äriühingu puhul. Nimelt näevad need normid ette, et kõigepealt arvatakse emaettevõtja saadud dividend tema maksubaasi hulka ja seejärel arvatakse sellest maksubaasist maha summa, mis vastab 95%-le dividendist, kui emaettevõtjale jääb peale muu maksuvaba kasumi mahaarvamist alles maksustatavat kasumit. Järelikult ei too need normid kaasa maksust direktiivi 90/435 artikli 4 lõike 1 esimese taande alusel vabastatud dividendi otsest maksustamist, mida ei ole pealegi ka väitnud ükski seisukohti esitanud pool.
Mis teisena puudutab dividendi võimalikku kaudset maksustamist, mis – nagu on meenutatud käesoleva kohtuotsuse punktis 32 – on vastuolus direktiivi 90/435 artikli 4 lõike 1 esimese taandega, siis tuleb kindlaks teha, kas selles sättes ette nähtud kohustusega on vastuolus niisugused maksuõiguslikud tagajärjed, mis dividendi saava äriühingu maksubaasile saabuvad seetõttu, et ühendamise teel ühinemise korral on lõplikult maksustatud tulu käsitlevate normide alusel ülejäägi edasikandmise õiguse ülekandmine piiratud.
Sellega seoses tuleb märkida, et 19. detsembri 2019. aasta kohtuotsuses Brussels Securities (
C‑389/18
,
EU:C:2019:1132
), mis puudutas järjekorda, milles Belgia maksuõiguse kohaselt kuulus maksustatavast kasumist lahutamisele maha arvatav tulu, eelkõige lõplikult maksustatud tulu ülejääk, võrreldes muu tuluga, mille puhul mahaarvamise edasikandmine on ajaliselt piiratud, võrdles Euroopa Kohus selles kohtuasjas arutusel olevat olukorda, kus maksu mahaarvamise käigus pidi emaettevõtja lõplikult maksustatud tulu ülejäägi maha arvama esmajärjekorras ühe teise mahaarvamise ees, olukorraga, mis valitseks siis, kui Belgia Kuningriik kohaldaks maksuvabastuse süsteemi, milles dividend jäetakse maksubaasist lihtsalt välja.
Kuid nagu väidavad nii Belgia valitsus kui ka komisjon, võib sellist arutluskäiku, mis põhineb kahe olukorra võrdlemisel, analoogia alusel kohaldada ka põhikohtuasjas, isegi kui Euroopa Kohus kasutas seda arutluskäiku emaettevõtja ja tema tütarettevõtja vahelise suhte kontekstis.
Seega tuleb sellist olukorda, nagu on kõne all põhikohtuasjas ning kus ühendamise teel ühinemise korral kohaldati sedasama proportsionaalses osas piirangut nii ühendatava äriühingu kahjumi kui ka lõplikult maksustatud tulu ülejäägi edasikandmisele, võrrelda olukorraga, kus asjaomane liikmesriik on kehtestanud lihtsa maksuvabastuse süsteemi, mis näeb ette dividendi välistamise maksubaasist ja kus proportsionaalses osas piirangut kohaldatakse üksnes kahjumi edasikandmisel, mitte aga lõplikult maksustatud tulu ülejäägi edasikandmisel.
Nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 57 märkis, nähtub sellest võrdlusest aga, et olukord, kus proportsionaalses osas piirangut kohaldatakse ühinemise korral nii lõplikult maksustatud tulu ülejäägi edasikandmisele kui ka kahjumi edasikandmisele, ei näi kaasa toovat suuremal määral maksustamist kui juhul, kus dividend on dividendi saava äriühingu maksubaasist välja jäetud. Näib, et mõlemas olukorras järgitakse neutraalse maksustamise nõuet.
Lisaks, kui lõplikult maksustatud tulu ülejääk – nagu märgib komisjon – kantaks täielikult üle ühendavale äriühingule, samas kui kahjumi ülekandmisele kohaldatakse sellist proportsionaalses osas piirangut nagu põhikohtuasjas, oleks see äriühing soodsamas olukorras kui siis, kui Belgia Kuningriik oleks ette näinud lihtsa maksuvabastuse.
Pealegi on Euroopa Kohus kohtuasjades, mis puudutavad põhikohtuasjas kõne all olevaid riigisiseseid õigusnorme, toonud esile, et liikmesriikidel on õigus vabalt kehtestada normid, mille alusel direktiivi 90/435 artikli 4 lõikes 1 sätestatud tulemus saavutatakse (vt selle kohta 12. veebruari 2009. aasta kohtuotsus Cobelfret,
C‑138/07
,
EU:C:2009:82
, punkt
, ja 4. juuni 2009. aasta kohtumäärus KBC Bank ja Beleggen, Risicokapitaal, Beheer,
C‑439/07 ja C‑499/07
,
EU:C:2009:339
, punktid
ja
ning seal viidatud kohtupraktika).
Eespool esitatut arvestades tuleb eelotsuse küsimusele vastata, et direktiivi 90/435 artikli 4 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et sellega ei ole vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis näevad ette, et äriühingu saadud dividend arvatakse tema maksubaasi hulka enne dividendi maksubaasist mahaarvamist 95% ulatuses selle summast, ja mis lubavad selle mahaarvamise vajaduse korral edasi kanda järgnevatesse maksustamisaastatesse, kuid mis selle äriühingu ühendamise korral ühinemise raames siiski piiravad selle mahaarvamise edasikandmist ühendavale äriühingule proportsionaalselt osaga, mille moodustab ühendatava äriühingu maksustatav netovara ühendava äriühingu ja ühendatava äriühingu maksustatava netovara kogusummast.
Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kaheksas koda) otsustab:

Nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiivi 90/435/EMÜ eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta artikli 4 lõiget 1

tuleb tõlgendada nii, et

sellega ei ole vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mis näevad ette, et äriühingu saadud dividend arvatakse tema maksubaasi hulka enne dividendi maksubaasist mahaarvamist 95% ulatuses selle summast, ja mis lubavad selle mahaarvamise vajaduse korral edasi kanda järgnevatesse maksustamisaastatesse, kuid mis selle äriühingu ühendamise korral ühinemise raames siiski piiravad selle mahaarvamise edasikandmist ühendavale äriühingule proportsionaalselt osaga, mille moodustab ühendatava äriühingu maksustatav netovara ühendava äriühingu ja ühendatava äriühingu maksustatava netovara kogusummast.

Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: prantsuse.