CELEX: 62020CJ0697
Trimitere preliminară
Fiscalitate
Taxa pe valoarea adăugată (TVA)
Directiva 2006/112/CE
Articolul 9
Persoană impozabilă
Articolele 295 și 296
Regimul forfetar pentru producătorii agricoli
Soți care desfășoară o activitate agricolă prin utilizarea de bunuri care fac parte din comunitatea legală
Posibilitatea acestor soți de a fi considerați persoane impozabile distincte în scopuri de TVA
Alegerea unuia dintre soți de a renunța la statutul de producător agricol forfetar și de a‑și desfășura activitatea sub regimul normal de TVA
Pierderea de către celălalt soț a statutului de producător agricol forfetar

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolelor 9, 295 și 296 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (
JO 2006, L 347, p. 1
, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”).
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între W.G., pe de o parte, și Dyrektor Izby Skarbowej w L. (directorul Camerei Fiscale din L., Polonia), pe de altă parte, în legătură cu taxa pe valoarea adăugată (TVA) aferentă anumitor luni ale anului 2011.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
Articolul 9 alineatul (1) din Directiva TVA prevede:
„«Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.
Orice activitate a producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale, este considerată «activitate economică». Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică.”
Titlul XII din această directivă, referitor la „regimurile speciale”, cuprinde, printre altele, un capitol 2, intitulat „Regimul comun forfetar pentru producătorii agricoli”, în care figurează articolele 295-305 din directiva menționată.
Articolul 295 alineatul (1) din Directiva TVA prevede:
„În sensul prezentului capitol, se aplică următoarele definiții:
1.
«producător agricol» înseamnă orice persoană impozabilă care își desfășoară activitatea într‑o întreprindere [a se citi «exploatație»] agricolă, forestieră sau de pescuit;
2.
«întreprindere [a se citi „exploatație”] agricolă, forestieră sau de pescuit» înseamnă o întreprindere [a se citi «exploatație»] considerată ca atare de fiecare stat membru în cadrul activităților de producție menționate în anexa VII;
3.
«producător agricol forfetar» înseamnă orice producător agricol căruia i se aplică regimul forfetar prevăzut în prezentul capitol;
[…]”
Articolul 296 alineatele (1) și (2) din această directivă prevede:
„(1)   În cazul în care aplicarea regimului normal de TVA asupra producătorilor agricoli sau a regimului special prevăzut la capitolul 1 întâmpină dificultăți, statele membre pot aplica producătorilor agricoli, în conformitate cu prezentul capitol, un regim forfetar având scopul de a compensa TVA aplicată achizițiilor de bunuri și prestărilor de servicii efectuate de producătorii agricoli forfetari.
(2)   Fiecare stat membru poate exclude de la regimul forfetar anumite categorii de producători agricoli, precum și producători agricoli pentru care aplicarea regimului normal de TVA sau a procedurilor simplificate prevăzute la articolul 281 nu întâmpină dificultăți administrative.”
Dreptul polonez
Potrivit articolului 15 din ustawa o podatku od towarów i usług (Legea privind taxa pe bunuri și servicii) din 11 martie 2004 (Dz. U. din 2004, nr. 54, poziția 535), în versiunea aplicabilă faptelor din litigiul principal (denumită în continuare „Legea privind TVA‑ul”):
„1.   Persoane impozabile înseamnă persoanele juridice, entitățile organizaționale fără personalitate juridică și persoanele fizice care desfășoară în mod independent una dintre activitățile economice menționate la alineatul 2, indiferent de scopul sau de rezultatele activității respective.
[…]
4.   Persoanele fizice care exercită exclusiv o activitate de exploatare agricolă, forestieră sau de pescuit sunt considerate persoane impozabile în cazul în care au depus declarația de înregistrare prevăzută la articolul 96 alineatul 1.
5.   Prevederile alineatului 4 se aplică
mutatis mutandis
în cazul persoanelor fizice care exercită exclusiv o activitate agricolă în împrejurări diferite de cele prevăzute la alineatul menționat.
[…]”
Potrivit articolului 43 alineatul 1 din această lege:
„Sunt scutite:
[…]
3)
livrarea de către un producător agricol forfetar a produselor agricole provenite din activitatea sa agricolă și prestarea de servicii agricole de către un producător agricol forfetar;
[…]”
Articolul 96 din legea menționată prevede:
„1.   Entitățile menționate la articolul 15 sunt obligate să depună o declarație de înregistrare la directorul administrației fiscale înainte de data desfășurării primei activități menționate la articolul 5, sub rezerva alineatului 3.
2.   În cazul persoanelor fizice menționate la articolul 15 alineatele 4 și 5, declarația de înregistrare nu poate fi completată decât de una dintre persoanele în numele cărora vor fi emise facturile de cumpărare de bunuri și servicii și care emit facturi de vânzare de produse agricole.
[…]”
Litigiul principal și întrebările preliminare
La 31 decembrie 2010, W.G., care exploata, în două dintre cele șase adăposturi pentru păsări ale unei exploatații agricole deținute în comun cu soțul său, o fermă de creștere a puilor de carne, a depus declarația de înregistrare în scopuri de TVA prevăzută la articolul 96 din Legea privind TVA‑ul, renunțând astfel la statutul de producător agricol forfetar pe care îl deținea până la acel moment. În schimb, soțul lui W.G., care exploata de asemenea, în celelalte patru adăposturi pentru păsări ale acestei exploatații, sub statutul de producător agricol forfetar, o fermă de creștere a puilor de carne, nu a efectuat un astfel de demers.
La 29 august 2016, W.G. a depus cereri de regularizare a TVA‑ului, solicitând constatarea unui excedent de TVA plătit pentru lunile februarie, aprilie, iunie, august, octombrie și noiembrie 2011.
Prin decizia din 26 octombrie 2016, directorul administrației fiscale competent a refuzat să admită această cerere. Refuzul respectiv a fost confirmat printr‑o decizie a directorului Camerei fiscale din L. competent din 28 februarie 2017. Această din urmă autoritate a considerat că, din moment ce W.G. depusese declarația de înregistrare și îi era aplicat regimul normal de TVA, aceasta avea statutul de persoană impozabilă în scopuri de TVA pentru desfășurarea activității sale agricole în cadrul exploatației agricole care face parte din proprietatea comună a soților. Prin urmare, depunerea de către W.G. a declarației de înregistrare producea de asemenea efecte față de soțul său, întrucât acesta din urmă și‑a pierdut, în acest fel, statutul de producător agricol forfetar.
Acțiunea introdusă de W.G. împotriva acestei din urmă decizii la Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. (Tribunalul Administrativ al Voievodatului L., Polonia) a fost respinsă prin hotărârea din 17 august 2017. Astfel, această instanță a statuat că, în cazul în care, în cadrul unei exploatații agricole comune, soții care au adoptat regimul matrimonial al comunității legale de bunuri desfășoară o activitate agricolă de aceeași natură, numai unul dintre soți poate fi persoană impozabilă în scopuri de TVA. Împrejurarea că, în speță, W.G. și soțul său exploatau adăposturi de păsări diferite în cadrul exploatației agricole ar fi lipsită de relevanță în această privință.
W.G. a formulat recurs la Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Administrativă Supremă, Polonia), instanța de trimitere.
Această instanță arată că întrebarea adresată este dacă este posibil ca, în cadrul exploatației agricole comune a unui cuplu căsătorit, unul dintre soți să fie supus regimului normal de TVA, iar celălalt să beneficieze de regimul forfetar al producătorilor agricoli sau dacă renunțarea la regimul forfetar de către unul dintre soți produce în mod necesar efecte pentru celălalt.
Potrivit instanței menționate, din cuprinsul articolului 15 alineatele 1 și 2 din Legea privind TVA‑ul, precum și din cel al articolului 9 din Directiva TVA reiese că calificarea unei entități ca fiind „persoană impozabilă” presupune ca aceasta să desfășoare o activitate economică în mod independent. Astfel, aceste dispoziții, luate separat, nu s‑ar opune activității a două persoane impozabile distincte în cadrul aceleiași exploatații agricole, în măsura în care își desfășoară activitatea în mod independent.
Cu toate acestea, instanța de trimitere precizează că, în cazul persoanelor fizice vizate la articolul 15 alineatele 4 și 5 din Legea privind TVA‑ul, articolul 96 din această lege prevede că declarația de înregistrare nu poate fi completată decât de una dintre persoanele în numele cărora vor fi emise facturile de cumpărare de bunuri și de servicii și care vor emite facturile de vânzare de produse agricole sau de prestări de servicii. Astfel cum a confirmat jurisprudența națională, din aceste dispoziții ar rezulta că numai persoana care a depus declarația de înregistrare poate avea calitatea de persoană impozabilă și că, prin urmare, nu este admisă cumularea a două persoane impozabile în cadrul aceleiași exploatații agricole.
Această instanță consideră că nicio dispoziție din Directiva TVA nu permite în mod expres introducerea unui astfel de regim, care să conducă la acordarea unui tratament special exploatațiilor agricole. Cu toate acestea, regimul menționat ar permite să se prevină apariția unor abuzuri constând în divizarea unei exploatații agricole în mai multe entități și să se pună în aplicare obiective vizate de regimul forfetar al producătorilor agricoli, precum simplificarea procedurilor administrative pentru agricultori.
Instanța menționată ridică în plus problema pertinenței faptului că W.G. și soțul său aveau conturi bancare distincte pentru fermele exploatate și că gestionau în mod separat resursele destinate fermei. Astfel, fermele de creștere a păsărilor ar fi distincte din punct de vedere economic, financiar și organizațional, fiecare fermă funcționând ca o întreprindere independentă.
Prin urmare, întrucât are îndoieli cu privire la conformitatea cu Directiva TVA a regimului prevăzut la articolul 15 alineatele 4 și 5 din Legea privind TVA‑ul, Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Administrativă Supremă) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări:
„1)   Dispozițiile Directivei [TVA], în special articolele 9, 295 și 296, trebuie interpretate în sensul că se opun practicii naționale stabilite în temeiul articolului 15 alineatele 4 și 5 din [Legea privind TVA‑ul], care exclude posibilitatea considerării ca persoane impozabile distincte în scopuri de TVA a soților care desfășoară o activitate agricolă în cadrul unei exploatații agricole, cu folosirea patrimoniului care constituie comunitatea lor de bunuri?
2)   În vederea răspunsului la prima întrebare este relevant faptul că, potrivit practicii naționale, alegerea de către unul dintre soți a impozitării activității sale conform regimului normal de TVA determină pierderea de către celălalt soț a statutului de producător agricol forfetar?
3)   În vederea răspunsului la prima întrebare este relevant faptul că este posibilă o distincție clară între bunurile pe care fiecare soț le folosește în mod independent și autonom în scopul activității sale economice?”
Cu privire la întrebările preliminare
Prin intermediul întrebărilor formulate, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolele 9, 295 și 296 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că se opun practicii unui stat membru care exclude posibilitatea ca soții care desfășoară o activitate agricolă în cadrul aceleiași exploatații utilizând bunuri care fac parte din comunitatea legală să poată fi considerați persoane impozabile distincte în scopuri de TVA, inclusiv în cazul în care este posibil să se disocieze bunurile pe care fiecare dintre soți le utilizează pentru propria sa activitate, cu consecința că, în temeiul acestei practici, în împrejurări în care soții desfășoară o activitate agricolă sub regimul forfetar al producătorilor agricoli, alegerea unuia dintre soți de a‑și desfășura activitatea sub regimul normal de TVA determină pierderea de către celălalt soț a statutului de producător agricol forfetar.
Pentru a răspunde la această întrebare, trebuie amintit că, în conformitate cu articolul 9 alineatul (1) primul paragraf din Directiva TVA, „persoană impozabilă” înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau de rezultatele activității respective.
În această privință, rezultă dintr‑o jurisprudență constantă că articolul 9 din Directiva TVA stabilește un domeniu de aplicare foarte larg pentru TVA (Hotărârea din 21 aprilie 2005, HE,
C‑25/03
,
EU:C:2005:241
, punctul
, precum și Hotărârea din 13 iunie 2018, Polfarmex,
C‑421/17
,
EU:C:2018:432
, punctul
și jurisprudența citată). O activitate este, ca regulă generală, calificată drept „economică” atunci când prezintă caracter permanent și este efectuată în schimbul unei remunerații primite de autorul operațiunii (Hotărârea din 13 iunie 2018, Polfarmex,
C‑421/17
,
EU:C:2018:432
, punctul
și jurisprudența citată). Pe de altă parte, pentru a constata independența în desfășurarea unei activități economice, este necesar să se controleze dacă persoana în cauză își desfășoară activitățile în numele și pe seama sa, precum și pe proprie răspundere, precum și dacă suportă riscul economic legat de desfășurarea acestor activități (Hotărârea din 12 octombrie 2016, Nigl și alții,
C‑340/15
,
EU:C:2016:764
, punctul
, precum și jurisprudența citată). În cele din urmă, statutul de persoană impozabilă trebuie să fie evaluat exclusiv pe baza criteriilor prevăzute la articolul 9 (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 aprilie 2005, HE,
C‑25/03
,
EU:C:2005:241
, punctul
).
Din jurisprudența amintită la punctul precedent rezultă că o persoană care desfășoară o activitate agricolă în cadrul unei exploatații pe care o deține împreună cu soțul său în cadrul regimului matrimonial al comunității legale are calitatea de persoană impozabilă, în sensul articolului 9 alineatul (1) din Directiva TVA, atunci când această activitate este desfășurată în mod independent, dacă persoana în cauză acționează în nume propriu, pe seama sa și pe proprie răspundere, suportând singură riscul economic legat de desfășurarea activității sale.
Poate constitui un indiciu relevant în acest sens faptul că soții gestionează separat resursele destinate fermelor exploatate, acestea din urmă fiind distincte din punct de vedere economic, financiar și organizațional. În schimb, este lipsită de relevanță simpla împrejurare că acești soți își desfășoară activitățile în cadrul aceleiași exploatații agricole pe care o dețin în cadrul regimului matrimonial al comunității legale.
Concluzia dedusă la punctul 24 din prezenta hotărâre nu este repusă în discuție de articolele 295 și 296 din Directiva TVA, care fac parte din dispozițiile acestei directive referitoare la regimul comun forfetar al producătorilor agricoli.
În această privință, trebuie amintit că, în timp ce articolul 295 alineatul (1) din directiva menționată definește noțiuni relevante în vederea aplicării regimului respectiv, articolul 296 din directiva amintită prevede, la alineatul (1), că, în cazul în care aplicarea regimului normal de TVA producătorilor agricoli întâmpină dificultăți, statele membre pot aplica producătorilor agricoli un regim forfetar având scopul de a compensa TVA‑ul aplicat achizițiilor de bunuri și prestărilor de servicii efectuate de producătorii agricoli forfetari și adaugă, la alineatul (2), că fiecare stat membru poate exclude de la regimul forfetar anumite categorii de producători agricoli, precum și producători agricoli pentru care aplicarea regimului normal de TVA nu întâmpină dificultăți administrative.
Or, din aceste dispoziții nu se poate deduce că un stat membru poate restrânge, în cazul unei activități desfășurate în cadrul unei exploatații agricole, posibilitatea unei persoane de a se înregistra ca persoană impozabilă în scopuri de TVA pentru simplul motiv că soțul său utilizează aceeași exploatație pentru propriile activități supuse TVA‑ului.
Prin urmare, nu este, în principiu, compatibilă cu Directiva TVA o practică a unui stat membru care exclude posibilitatea ca soții care desfășoară o activitate agricolă în cadrul aceleiași exploatații, prin utilizarea de bunuri care fac parte din comunitatea legală, să poată fi considerați persoane impozabile distincte în scopuri de TVA.
Cu toate acestea, particularitatea cauzei principale constă în faptul că unul dintre soți își desfășoară activitatea sub regimul normal de TVA, în timp ce celălalt soț intenționează să rămână sub regimul forfetar al producătorilor agricoli. Prin urmare, este necesar să se examineze dacă un stat membru poate, pentru a evita existența concomitentă a două statute diferite ale unor soți, să prevadă că renunțarea, de către unul dintre soți, la regimul forfetar al producătorilor agricoli are ca efect pierderea de către celălalt soț a statutului său de producător agricol forfetar.
Instanța de trimitere precizează că practica în discuție în litigiul principal urmărește prevenirea abuzurilor care pot fi legate de divizarea unei exploatații agricole în mai multe entități în scopul ca unul dintre soți să beneficieze de regimul forfetar al producătorilor agricoli, în timp ce, în cadrul regimului normal de TVA, celălalt are dreptul la deducerea taxei achitate în amonte.
În această privință, trebuie arătat că combaterea fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat de Directiva TVA [Hotărârea din 4 iunie 2020, C.F. (Control fiscal),
C‑430/19
,
EU:C:2020:429
, punctul
și jurisprudența citată]. Cu toate acestea, în măsura în care, în cazul înregistrării unuia dintre soți potrivit regimului normal de TVA, practica în discuție în litigiul principal are întotdeauna drept consecință pierderea de către celălalt soț a statutului de producător agricol forfetar, ea echivalează, în definitiv, cu o prezumție generală de fraudă care depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului constând în prevenirea fraudei (a se vedea prin analogie Hotărârea din 11 iunie 2020, SCT,
C‑146/19
,
EU:C:2020:464
, punctul
și jurisprudența citată, precum și Hotărârea din 15 aprilie 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin,
C‑868/19
, nepublicată,
EU:C:2021:285
, punctul
).
În consecință, în împrejurări precum cele din litigiul principal, revine administrației fiscale competente sarcina de a examina dacă, ținând seama de situația concretă, pierderea statutului de producător agricol forfetar al celuilalt soț se dovedește necesară pentru a contracara riscurile de abuz și de fraudă care nu pot fi înlăturate prin prezentarea de către soți a unor elemente de probă adecvate care să demonstreze, printre altele, că fiecare dintre ei își desfășoară activitatea în mod independent.
Trebuie adăugat, astfel cum s‑a amintit la punctul 27 din prezenta hotărâre, că articolul 296 din Directiva TVA prevede, la alineatul (1), că, în cazul în care aplicarea regimului normal de TVA producătorilor agricoli întâmpină dificultăți, statele membre „pot aplica” producătorilor agricoli un regim forfetar și precizează, la alineatul (2), că fiecare stat membru „poate exclude” de la regimul forfetar, printre alții, producătorii agricoli pentru care aplicarea regimului normal de TVA nu întâmpină dificultăți administrative.
Pe de altă parte, Curtea a statuat că regimul comun forfetar pentru producătorii agricoli este un regim derogatoriu, care constituie o excepție de la regimul normal de TVA și care nu trebuie, prin urmare, să fie aplicat decât în măsura necesară pentru a‑și atinge obiectivul. Printre cele două obiective ale acestui regim se numără cel legat de imperativul de simplificare, care trebuie să fie conciliat cu cel de compensare a sarcinii TVA‑ului suportat în amonte de producătorii agricoli (Hotărârea din 12 octombrie 2016, Nigl și alții,
C‑340/15
,
EU:C:2016:764
, punctele
și
, precum și jurisprudența citată).
Prin urmare, în cazul în care examinarea unei situații concrete precum cea în discuție în litigiul principal arată că desfășurarea de către soți a unei activități agricole în cadrul aceleiași exploatații și cu utilizarea bunurilor care fac parte din comunitatea legală, în mod independent și fiecare în cadrul regimului normal de TVA, nu prezintă dificultăți administrative comparativ cu situația în care unul dintre ei ar fi plasat sub acest regim normal, iar celălalt sub regimul forfetar, statul membru în cauză poate decide în mod valabil că renunțarea, de către unul dintre soți, la un alt regim forfetar are ca efect pierderea de către celălalt soț a statutului său de producător agricol forfetar.
Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, trebuie să se răspundă la întrebările adresate că articolele 9, 295 și 296 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că:
–
se opun practicii unui stat membru care exclude posibilitatea ca soții care desfășoară o activitate agricolă în cadrul aceleiași exploatații, utilizând bunuri care fac parte din comunitatea legală, să poată fi considerați persoane impozabile distincte în scopuri de TVA, în cazul în care fiecare soț desfășoară o activitate economică în mod independent;
–
nu se opun ca, în împrejurări în care soții desfășoară o activitate agricolă sub regimul forfetar al producătorilor agricoli, alegerea de către unul dintre soți a impozitării activității sale conform regimului normal de TVA să determine pierderea de către celălalt soț a statutului de producător agricol forfetar, atunci când, după examinarea situației concrete, acest lucru se dovedește necesar pentru a contracara riscurile de abuz și de fraudă care nu pot fi înlăturate prin prezentarea, de către soți, a unor elemente de probă adecvate sau atunci când desfășurarea de către soți a acestei activități în mod independent și fiecare în cadrul regimului normal de TVA nu prezintă dificultăți administrative comparativ cu situația existenței concomitente a două statute diferite ale soților respectivi.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a șasea) declară:

Articolele 9, 295 și 296 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că:

–
se opun practicii unui stat membru care exclude posibilitatea ca soții care desfășoară o activitate agricolă în cadrul aceleiași exploatații utilizând bunuri care fac parte din comunitatea legală să poată fi considerați persoane impozabile distincte în scopuri de TVA, în cazul în care fiecare soț desfășoară o activitate economică în mod independent;

–
nu se opun ca, în împrejurări în care soții desfășoară o activitate agricolă sub regimul forfetar al producătorilor agricoli, alegerea de către unul dintre soți a impozitării activității sale conform regimului normal de TVA să determine pierderea de către celălalt soț a statutului de producător agricol forfetar, atunci când, după examinarea situației concrete, acest lucru se dovedește necesar pentru a contracara riscurile de abuz și de fraudă care nu pot fi înlăturate prin prezentarea, de către soți, a unor elemente de probă adecvate sau atunci când desfășurarea de către soți a acestei activități în mod independent și fiecare în cadrul regimului normal de TVA nu prezintă dificultăți administrative comparativ cu situația existenței concomitente a două statute diferite ale soților respectivi.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: polona.