CELEX: 62017CJ0598
Rinvio pregiudiziale
Aiuti esistenti e aiuti nuovi
Nozione di aiuto nuovo
Rimborso di un’imposta sui dividendi
Regime esteso alle società stabilite al di fuori del territorio dello Stato membro interessato
Libera circolazione dei capitali
Obblighi dei giudici nazionali

La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione degli articoli 107 e 108 TFUE.
Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra A‑Fonds e l’Inspecteur van de Belastingdienst (ispettore dell’amministrazione fiscale, Paesi Bassi) (in prosieguo: «l’amministrazione fiscale») in merito al rimborso dell’imposta sui dividendi trattenuta dall’amministrazione fiscale dei Paesi Bassi.
Contesto normativo
Diritto dell’Unione
Ai sensi dell’articolo 1, lettera c), del regolamento (CE) n. 659/1999 del Consiglio, del 22 marzo 1999, recante modalità di applicazione dell’articolo 93 del trattato CE (
GU 1999, L 83, pag. 1
), per «nuovi aiuti» si intendono «tutti gli aiuti, ossia regimi di aiuti e aiuti individuali, che non siano aiuti esistenti, comprese le modifiche degli aiuti esistenti».
L’articolo 1, lettera c), del regolamento (UE) 2015/1589 del Consiglio, del 13 luglio 2015, recante modalità di applicazione dell’articolo 108 del trattato sul funzionamento dell’Unione europea (
GU 2015, L 248, pag. 9
) prevede disposizioni identiche a quelle di cui al punto precedente.
L’articolo 4, paragrafo 1, del regolamento (CE) n. 794/2004 della Commissione, del 21 aprile 2004, recante disposizioni di esecuzione del regolamento (CE) n. 659/1999 del Consiglio recante modalità di applicazione dell’articolo 93 del trattato CE (
GU 2004, L 140, pag. 1
) così prevede:
«Ai fini dell’articolo 1, lettera c) del regolamento (CE) n. 659/1999 si intende per modifica di un aiuto esistente qualsiasi cambiamento diverso dalle modifiche di carattere puramente formale e amministrativo che non possono alterare la valutazione della compatibilità della misura di aiuto con il mercato comune. Un aumento non superiore al 20% della dotazione originaria di un regime di aiuti non è tuttavia considerato una modifica ad un aiuto esistente».
Il diritto dei Paesi Bassi
La Wet Vpb 1969
La Wet op de vennootschapsbelasting (legge sull’imposta sulle società), dell’8 ottobre 1969, nella versione applicabile al procedimento principale (in prosieguo: la «Wet Vpb 1969») prevede, all’articolo 2, paragrafo 1, lettere f) e g):
«Sono assoggettati all’imposta, in quanto contribuenti nazionali, i seguenti enti stabiliti nei Paesi Bassi:
(…)
f)
i fondi comuni d’investimento
g)
le imprese di persone giuridiche di diritto pubblico, menzionate al paragrafo 3».
L’articolo 2, paragrafo 3, della Wet Vpb 1969 fissa un elenco di imprese che intervengono in determinati settori economici.
A norma dell’articolo 2, paragrafo 7 della Wet Vpb 1969, gli organismi aventi unicamente persone giuridiche di diritto pubblico dei Paesi Bassi come azionisti diretti o indiretti, soci o membri, nonché gli organismi, i cui amministratori sono nominati esclusivamente e revocati direttamente o indirettamente da persone giuridiche di diritto pubblico dei Paesi Bassi e il cui patrimonio è a disposizione esclusiva di persone giuridiche di diritto pubblico dei Paesi Bassi in caso di liquidazione, «sono assoggettati ad imposta solo nella misura in cui essi gestiscono un’impresa ai sensi del paragrafo 3».
La Wet DB 1965
La Wet op de dividendbelasting (legge relativa all’imposta sui dividendi, in prosieguo: la «Wet DB 1965») è stata modificata ripetutamente durante il periodo in cui hanno avuto luogo i fatti di cui al procedimento principale.
Nella sua versione in vigore dall’11 luglio 2008, richiamata dal giudice del rinvio, la Wet DB 1965 così prevede all’articolo 1, paragrafo 1:
«Un’imposta diretta, denominata “imposta sui dividendi”, è prelevata in capo ai soggetti che – direttamente o per mezzo di certificati – hanno diritto a redditi provenienti da azioni (…)».
In questa stessa versione, l’articolo 10 della Wet DB 1965 precisa le modalità di rimborso di tale imposta nel modo seguente:
«1.   Con decisione, che deve essere adottata dall’ispettore e che può essere oggetto di un reclamo, ad una persona giuridica stabilita nei Paesi Bassi che non sia assoggettata all’imposta sulle società può essere accordato, su sua richiesta, il rimborso dell’imposta sui dividendi trattenuta a suo carico nel corso di un anno civile, se tale imposta è superiore a EUR 23.
(…)
3.   Il paragrafo 1 si applica per analogia nei confronti di una persona giuridica stabilita in un altro Stato membro dell’Unione europea che non sia assoggettata, in tale Stato, ad un’imposizione sugli utili e che se fosse stata stabilita nei Paesi Bassi, non sarebbe stata assoggettata neanche in quest’ultimo Stato al prelievo dell’imposta sulle società. La prima frase non si applica agli organismi che svolgono una funzione comparabile a quella delle imprese di investimento di cui all’articolo 6a o all’articolo 28 della [Wet Vpb 1969].»
Procedimento principale e questioni pregiudiziali
A‑Fonds è uno
Spezial-Sondervermögen
(fondo comune d’investimento speciale), non dotato di personalità giuridica, stabilito in Germania.
Tali fondi sono esenti dall’imposta sulle società e dall’imposta commerciale. Si considera che gli investitori partecipanti a detti fondi percepiscono redditi proporzionali alle loro partecipazioni a questi ultimi. I suddetti redditi sono soggetti all’imposta, in capo agli investitori, conformemente al loro status fiscale personale in virtù della legislazione fiscale tedesca.
Dalla costituzione di A‑Fonds, tutte le sue azioni sono detenute da BBB.
BBB è un ente di diritto pubblico tedesco (
Anstalt des öffentlichen Rechts
) dotato di personalità giuridica, che è stato costituito da un’associazione di comuni tedeschi, che sono, a loro volta, persone giuridiche di diritto pubblico. Esso esercita attività bancarie ma non ha come unico obiettivo quello di realizzare utili. Esso è altresì incaricato di una missione d’interesse pubblico. BBB dedica così una parte dei suoi redditi al sostegno di attività sociali, culturali, sportive, scientifiche e educative nel Land in cui è attivo.
BBB è soggetto, in Germania, all’imposta sulle società e all’imposta sulle attività produttive. Dalla decisione di rinvio risulta altresì che i dividendi che esso ha percepito sono esenti fino al 95% dell’imposta tedesca sugli utili e che esso non può compensare l’imposta sui dividendi trattenuta nei Paesi Bassi in quanto la sua partecipazione ad A‑Fonds fa parte delle immobilizzazioni («Anlagebuch»).
All’epoca dei fatti di cui alla controversia principale, BBB, deteneva, attraverso A‑Fonds, azioni di società olandesi soggette alla Wet DB 1965. L’imposta olandese sui dividendi è stata trattenuta sui dividendi che tali azioni gli hanno apportato per gli esercizi fiscali dal 2002/2003 al 2007/2008.
Con numerose domande, BBB ha chiesto all’amministrazione fiscale dei Paesi Bassi la restituzione di tale imposta, ai sensi dell’articolo 10, paragrafo 1, della Wet DB 1965. Tale amministrazione ha respinto le suddette domande.
Dalla decisione di rinvio emerge che, quanto meno per gli esercizi fiscali relativi al periodo compreso tra il 1
o
novembre 2002 e il 31 ottobre 2008, l’amministrazione fiscale ha ritenuto che BBB non potesse richiedere tale rimborso in considerazione del fatto che esso non era stabilito nei Paesi Bassi.
A‑Fonds ha adito il rechtbank Zeeland‑West‑Brabant te Breda (Tribunale di Zeeland‑West‑Brabant di Breda, Paesi Bassi) con domande di annullamento delle decisioni di diniego del rimborso, che quest’ultimo ha respinto, considerandole infondate, con sentenza del 6 maggio 2014. In particolare, detto tribunale ha ritenuto che la situazione di A‑Fonds non fosse comparabile con quella di un organismo di cui all’articolo 10, paragrafo 1, della Wet DB 1965.
A‑Fonds ha impugnato tale sentenza dinanzi al Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch (Corte d’appello di ’s‑Hertogenbosch, Paesi Bassi).
Detto giudice ritiene che tanto le domande di rimborso rivolte da A‑Fonds all’amministrazione fiscale, quanto i suoi ricorsi giurisdizionali debbano essere considerati come proposti a nome di BBB.
Il giudice del rinvio ritiene che le decisioni dell’amministrazione fiscale di rifiutare il rimborso dell’imposta sui dividendi, reclamato da BBB, in ragione del fatto che quest’ultimo è stabilito in uno Stato membro diverso dal Regno dei Paesi Bassi, violino la libera circolazione dei capitali.
Esso indica che i dividendi di cui beneficiano gli investimenti di persone giuridiche di diritto pubblico che sono stabilite nei Paesi Bassi e che, in virtù della Wet Vpb 1969, non sono assoggettate all’imposta sulle società in ragione del fatto che esse svolgono attività diverse da quelle di cui all’articolo 2, paragrafo 3 della Wet Vpb 1969, sono in linea di principio sottoposti, nei Paesi Bassi, al prelievo dell’imposta sui dividendi. Tuttavia, tale imposta sarebbe successivamente restituita loro ai sensi dell’articolo 10, paragrafo 1, della Wet DB 1965.
Il giudice del rinvio ne desume che il fatto che BBB non potesse richiedere la restituzione dell’imposta sui dividendi ai sensi della medesima disposizione, pur svolgendo attività comparabili a quelle delle persone giuridiche di diritto pubblico dei Paesi Bassi non soggette all’imposta sulle società nei Paesi Bassi, costituisce una restrizione alla libera circolazione dei capitali.
Esso ritiene che, pertanto, dovrebbe essere accordato a BBB un rimborso di importo pari a quello che una persona giuridica di diritto pubblico stabilita nei Paesi Bassi, che non sia assoggettata all’imposta sulle società in tale Stato membro, riceverebbe ai sensi dell’articolo 10, paragrafo 1 della Wet BD 1965.
Tuttavia, il suddetto giudice si chiede se la concessione di un rimborso del genere sia conforme al diritto in materia di aiuti di Stato dell’Unione.
Considerando che il rimborso dell’imposta sui dividendi previsto dall’articolo 10, paragrafo 1, della Wet DB 1965 è, nel procedimento principale, indissolubilmente legato all’esenzione dall’imposta sulle società delle imprese pubbliche, risultante dall’articolo 2, paragrafo 3, della Wet Vpb 1969, che la Commissione europea, nella sua decisione [C (2013)2372 final] del 2 maggio 2013, ha considerato essere costitutiva di un regime di aiuti esistenti incompatibile con il mercato interno, il giudice del rinvio ne deduce che tale rimborso, quindi, costituisce del pari un regime di aiuti esistente.
In tale contesto, il giudice del rinvio si chiede se l’accoglimento della richiesta di rimborso del ricorrente nel procedimento principale, in base all’articolo 56, paragrafo 1, CE, divenuto articolo 63, paragrafo 1, TFUE, costituisca una modifica di un aiuto esistente, costitutiva di un aiuto nuovo ai sensi dell’articolo 1, lettera c), del regolamento n. 659/1999.
Se così fosse, esso si interroga sulla possibilità di adottare una decisione di accoglimento di tale richiesta e, in particolare, sulla necessità di notificare tale decisione alla Commissione, conformemente all’articolo 108, paragrafo 3, del TFUE.
Esso spiega che si tratta di una «causa pilota» e che l’amministrazione fiscale ha già ricevuto quasi 1000 domande di rimborso simili.
È in tali circostanze che il Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch (Corte d’appello di ’s‑Hertogenbosch) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1)
Se l’ampliamento della portata di un regime di aiuti esistente derivante dal fatto che un contribuente ha invocato con successo il diritto alla libera circolazione dei capitali, di cui all’articolo 56 del Trattato CE (divenuto articolo 63 TFUE), configuri un aiuto nuovo da considerare come una modifica di un aiuto esistente.
2)
In caso di risposta affermativa, se l’assolvimento dei compiti del giudice nazionale a norma dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE osti a che a un contribuente venga concessa un’agevolazione fiscale a cui esso ha diritto in forza dell’articolo 56 del Trattato CE (divenuto articolo 63 TFUE), o se l’emananda decisione giurisdizionale, avente ad oggetto la concessione di detta agevolazione, debba essere preventivamente notificata alla Commissione, o ancora se il giudice nazionale debba compiere qualche altro atto o adottare qualche altra misura, in considerazione delle funzioni di vigilanza ad esso spettanti per effetto dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE».
Sulla ricevibilità della domanda di pronuncia pregiudiziale
La Commissione sostiene che la domanda di pronuncia pregiudiziale sia irricevibile in quanto essa non contiene gli elementi di fatto e di diritto necessari per consentire alla Corte di fornire una risposta utile alle questioni sollevate.
A tale riguardo, va osservato che le due questioni poste dal giudice del rinvio si basano sulla premessa che il rimborso dell’imposta sui dividendi, di cui trattasi nel procedimento principale, costituisca un regime di aiuti esistente.
In particolare, il giudice del rinvio fonda la sua analisi sulla circostanza che, nel procedimento principale, il rimborso di cui all’articolo 10, paragrafo 1, della Wet DB 1965, sia inscindibile dall’esenzione dall’imposta sulle società di cui all’articolo 2 della Wet Vpb 1969 per le persone giuridiche di diritto pubblico, che la Commissione, nella sua decisione [C(2013)2372 final], ha considerato essere costituiva di un regime di aiuti esistente incompatibile con il mercato interno.
Si deve, tuttavia, rilevare, come afferma la Commissione stessa nelle sue osservazioni scritte, che la suddetta decisione riguarda unicamente il regime di esenzione dall’imposta sulle società delle persone giuridiche di diritto pubblico, prevista dalla Wet Vpb 1969, e non il regime di rimborso dell’imposta sui dividendi previsto dall’articolo 10, paragrafo 1, della Wet DB 1965.
Inoltre, il campo di applicazione dei due regimi non coincide, in quanto il secondo riguarda, più in generale, tutte le imprese olandesi esenti dall’imposta sulle società.
Pertanto, non si può validamente ritenere che la constatazione ad opera della Commissione, secondo cui il regime di esenzione dell’imposta sulle società previsto all’articolo 2 della Wet Vpb 1969 per le imprese pubbliche olandesi, costituisce un regime di aiuti esistenti incompatibile con il mercato interno, si applichi, mutatis mutandis, al regime del rimborso dell’imposta sui dividendi di cui all’articolo 10, paragrafo 1, della Wet DB 1965.
Tuttavia, non si può negare, come peraltro indicato dal giudice del rinvio, che, nel caso particolare in cui tale rimborso dell’imposta sui dividendi sia concesso ad un’impresa di diritto pubblico dei Paesi Bassi, per il fatto che essa sia esentata dall’imposta sulle società ai sensi dell’articolo 2 della Wet Vpb 1969, il suddetto rimborso si presenti come la conseguenza diretta ed inscindibile della concessione di un aiuto di Stato e che potrebbe quindi essere considerato come costitutivo di un aiuto di Stato.
Pertanto, poiché non può essere esclusa la qualificazione come aiuto di Stato del provvedimento legislativo e poiché spetta al giudice nazionale tale verifica al fine di garantire il rispetto dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE, si deve constatare che le risposte alle questioni poste sono utili per il giudice del rinvio ai fini della soluzione della controversia di cui al procedimento principale e che, pertanto, devono essere considerate come basate sulla premessa che il regime del rimborso dell’imposta sui dividendi di cui trattasi nel procedimento principale costituisce un regime di aiuti.
Sulle questioni pregiudiziali
In via preliminare, occorre rilevare che il giudice del rinvio non interroga la Corte in merito all’interpretazione dell’articolo 56, paragrafo 1, CE, divenuto articolo 63, paragrafo 1, TFUE, che vieta tutte le restrizioni ai movimenti di capitali tra Stati membri, nonché tra Stati membri e paesi terzi, la cui violazione gli appare acquisita. Dalla decisione di rinvio risulta infatti che tale violazione deriverebbe dal fatto che la normativa dei Paesi Bassi che prevede il rimborso dell’imposta sui dividendi ne subordina la fruizione al requisito della residenza sul territorio nazionale.
Va altresì rilevato che le pertinenti disposizioni del regolamento n. 659/1999, alle quali il giudice nazionale fa riferimento, sono previste in termini identici dal regolamento 2015/1589 che gli è succeduto, cosicché non è necessario determinare l’applicazione ratione temporis dei due regolamenti ai fatti del procedimento principale.
Alla luce di quanto precede, si deve ritenere che, con le sue due questioni, che è opportuno esaminare congiuntamente, il giudice del rinvio chieda, in sostanza, se il diritto dell’Unione osti a che un giudice di uno Stato membro accordi, al fine di garantire il rispetto dell’articolo 56, paragrafo 1, CE, divenuto articolo 63, paragrafo 1, TFUE, di beneficiare di un regime di aiuti di Stato, come quello che sarebbe costituito dal regime di rimborso dell’imposta sui dividendi di cui trattasi nel procedimento principale, ad un’impresa stabilita in un altro Stato membro. Il giudice del rinvio chiede in particolare se, qualora siffatto regime di aiuti sia considerato un aiuto esistente, la decisione che accorda la fruizione del suddetto regime costituisca un nuovo aiuto, ai sensi dell’articolo 1, lettera c), del regolamento n. 659/1999, che esso dovrebbe notificare alla Commissione a norma dell’articolo 108, paragrafo 3, ultima frase, TFUE.
Si deve osservare che le questioni sollevate dal giudice del rinvio implicano, come esso stesso peraltro rileva, la necessità di stabilire preliminarmente se il diritto dell’Unione osti o meno a che il giudice del rinvio si dichiari competente ad esaminare la compatibilità del requisito della residenza, di cui trattasi nel procedimento principale, con la libera circolazione dei capitali, o se tale controllo rientri nella competenza esclusiva della Commissione a valutare la compatibilità di un regime di aiuti con il mercato interno.
Come risulta da costante giurisprudenza della Corte, nel sistema di controllo degli aiuti di Stato istituito dal Trattato, i giudici nazionali e la Commissione svolgono ruoli complementari ma distinti (v., in tal senso, sentenze dell’11 luglio 1996, SFEI e a.,
C‑39/94
,
EU:C:1996:285
, punto
, e del 15 settembre 2016, PGE,
C‑574/14
,
EU:C:2016:686
, punto
e la giurisprudenza ivi citata).
Mentre la valutazione della compatibilità di misure di aiuto con il mercato interno rientra nella competenza esclusiva della Commissione, che agisce sotto il controllo dei giudici dell’Unione, i giudici nazionali provvedono alla salvaguardia dei diritti dei singoli in caso di violazione dell’obbligo di previa notifica degli aiuti di Stato alla Commissione, previsto dall’articolo 108, paragrafo 3, ultima frase, TFUE (v., in tal senso, sentenza dell’8 dicembre 2011, Residex Capital IV,
C‑275/10

EU:C:2011:814
, punto
). Siffatta inosservanza, una volta dedotta dai singoli ed accertata dai giudici nazionali, deve condurre questi ultimi a trarne tutte le conseguenze, conformemente al loro diritto nazionale, senza che le loro decisioni implichino per questo una valutazione della compatibilità degli aiuti con il mercato interno, la quale rientra nella competenza esclusiva della Commissione, sotto il sindacato della Corte (v., in questo senso, sentenza del 23 aprile 2002, Nygård,
C‑234/99
,
EU:C:2002:244
, punto
e giurisprudenza ivi citata).
Dalla giurisprudenza della Corte risulta altresì che un giudice nazionale è competente a valutare la conformità delle modalità di un regime di aiuti alle disposizioni del Trattato aventi un effetto diretto, diverse da quelle relative agli aiuti di Stato, solo se tali modalità possono essere valutate isolatamente e se esse, pur facendo parte del regime di aiuti in causa, non sono necessarie alla realizzazione del suo obiettivo o al suo funzionamento (v., in tal senso, sentenze del 22 marzo 1977, Iannelli & Volpi,
74/76
,
EU:C:1977:51
, punto
, e del 23 aprile 2002, Nygård,
C‑234/99
,
EU:C:2002:244
, punto
).
Possono esserci, invece, caratteristiche di un aiuto così indissolubilmente legate all’oggetto stesso dell’aiuto che non sia possibile valutarle isolatamente, cosicché la loro incidenza sulla compatibilità o incompatibilità dell’aiuto nel suo complesso deve essere in tal caso necessariamente valutata mediante la procedura di cui all’articolo 108 TFUE (v., in tal senso, la sentenza del 22 marzo 1977, Iannelli & Volpi,
74/76
,
EU:C:1977:51
, punto
).
Nella fattispecie, tale ipotesi ricorre, in effetti, relativamente al requisito di residenza, come quello previsto dal regime di rimborso dell’imposta sui dividendi di cui trattasi nel procedimento principale, laddove, tuttavia, si ritenga che esso costituisca un regime di aiuti di Stato, giacché tale requisito appare indissolubilmente legato all’oggetto stesso delle misure d’esenzione di cui trattasi, che consiste nel favorire le sole imprese nazionali.
Inoltre, occorre rilevare che, nel procedimento principale, un controllo del genere avrebbe necessariamente la conseguenza di rimettere in discussione, fosse anche solo indirettamente, il requisito della residenza di cui all’articolo 2 della Wet Vpb 1969 per l’esenzione dall’imposta sulle società prevista per le imprese pubbliche, che si presenta come un requisito necessario per il conseguimento della finalità e del funzionamento del suddetto regime di aiuti.
Non appare pertanto possibile isolare un requisito del genere, che è necessario per conseguire la finalità ed il funzionamento di un regime di aiuti, senza minare la ripartizione delle competenze fra la Commissione e i giudici nazionali in materia di aiuti di Stato.
Si deve, di conseguenza, considerare che il diritto dell’Unione osta a che un giudice nazionale possa valutare la conformità di un requisito di residenza, come quello di cui trattasi nel procedimento principale, alla libera circolazione dei capitali, qualora il regime del rimborso dell’imposta sui dividendi in questione sia costitutivo di un regime di aiuti.
Ne consegue che detto giudice non può a fortiori trarre le conseguenze di una eventuale violazione della libera circolazione dei capitali ad opera di tale requisito di residenza, accordando il rimborso di tale imposta e non è pertanto necessario rispondere alla questione menzionata al punto 43 della presente sentenza.
Alla luce delle considerazioni che precedono, si deve rispondere alle questioni poste dichiarando che gli articoli 107 e 108 TFUE devono essere interpretati nel senso che un giudice nazionale non può valutare la conformità di un requisito di residenza. come quello di cui trattasi nel procedimento principale, all’articolo 56, paragrafo 1, CE, divenuto articolo 63, paragrafo 1, TFUE, qualora il regime di rimborso dell’imposta sui dividendi in questione sia costitutivo di un regime di aiuti.
Sulle spese
Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

Per questi motivi, la Corte (Prima Sezione) dichiara:

Gli articoli 107 e 108 TFUE devono essere interpretati nel senso che un giudice nazionale non può valutare la conformità di un requisito di residenza, come quello di cui trattasi nel procedimento principale, all’articolo 56, paragrafo 1, CE, divenuto articolo 63, paragrafo 1, TFUE, qualora il regime di rimborso dell’imposta sui dividendi in questione sia costitutivo di un regime di aiuti.

Firme
(
*1
)	Lingua processuale: il neerlandese.