CELEX: 62019TJ0363
Valtiontuet
Tukijärjestelmä, jonka Yhdistynyt kuningaskunta on pannut täytäntöön eräiden kansainvälisten konsernien hyväksi
Päätös, jolla tukiohjelma todetaan sisämarkkinoille soveltumattomaksi ja lainvastaiseksi ja jolla maksetut tuet määrätään palautettavaksi
Verotusasioissa annetut ennakkoratkaisut (tax rulings)
Verojärjestelmä, joka koskee konsernien rahoitusta ja erityisesti ulkomaisia väliyhteisöjä
Valikoivat veroedut

I

Asian tausta
A

ITV-konserni
ITV plc, jonka verotuksellinen asuinpaikka on Yhdistyneessä kuningaskunnassa, on ITV-konsernin emoholdingyhtiö, joka suunnittelee, tuottaa ja jakaa audiovisuaalista sisältöä useiden eri puolilla maailmaa sijaitsevien alustojen kautta. Kyseiseen konserniin kuuluu muun muassa ulkomaisia väliyhteisöjä (controlled foreign companies, CFC), kuten Alankomaiden oikeuden mukaan perustetut ITV Enterprises BV ja ITV (Finance) Europe BV, jotka olivat useiden muille ITV-konserniin kuuluville yhtiöille myönnettyjen lainojen haltijoita.
Useiden ainakin tilikauteen 2016 jatkuneiden tilikausien aikana ulkomaisten väliyhteisöjen myöntämien tiettyjen lainojen koroista saatujen ja ITV:n tilille kirjattujen tulojen osalta haettiin vuoden 2010 verotuslain (kansainväliset ja muut säännökset) (Taxation (International and Other Provisions) Act 2010, jäljempänä TIOPA-laki) 9A osan 9 luvun mukaista vapautusta.
B

Ulkomaisiin väliyhteisöihin sovellettava järjestelmä
Yhdistyneen kuningaskunnan yhteisöverojärjestelmän mukaisesti yhtiöitä verotetaan Yhdistyneessä kuningaskunnassa harjoitettavasta toiminnasta ja maassa olevista varoista saatavien tulojen perusteella. Alueperiaatteen mukaisesti ulkomaisten yhtiöiden tuloja, jotka jaetaan takaisin Yhdistyneeseen kuningaskuntaan, ei veroteta. Vastaavasti ulkomaisten kiinteiden toimipaikkojen tuloista ei makseta Yhdistyneessä kuningaskunnassa yhteisöveroa.
Ulkomaisiin väliyhteisöihin sovellettavissa säännöissä (jäljempänä CFC-säännöt) määritetään yleisesti, voidaanko ulkomaisen väliyhteisön tulot katsoa keinotekoisesti siirretyiksi Yhdistyneestä kuningaskunnasta ja verotetaanko niitä näin ollen Yhdistyneessä kuningaskunnassa perimällä niistä erityinen maksu.
TIOPA-lain 9A osan 2 luvun 371BA §:ssä määritellään yleisesti viimeksi mainitun maksun olevan vero, joka maksetaan tilikaudelta ulkomaisen väliyhteisön veronalaisesta tulosta, joka puolestaan määritellään 371BB §:ssä TIOPA-lain 9A osan 4–8 luvun mukaisesti verotettavaksi tuloksi (jäljempänä CFC-maksu), jollei erityisesti kyseisen osan 9 luvun, jossa säädetään vapautuksista, soveltamisesta muuta johdu.
TIOPA-lain 9A osan 5 luvun 371EA §:ssä säädetään, että ulkomaisen väliyhteisön kaupankäynnin ulkopuolisia rahoitustuloja verotetaan Yhdistyneessä kuningaskunnassa siltä osin kuin ne kuuluvat seuraavien tilanteiden alaan:
–
toiminnasta, jonka avainhenkilötoiminnot suoritetaan Yhdistyneessä kuningaskunnassa, saadut kaupankäynnin ulkopuoliset rahoitustulot kuuluvat TIOPA-lain 9A osan 371DB §:n, jonka otsikko on ”UK activities” (Yhdistyneessä kuningaskunnassa harjoitettava toiminta), soveltamisalaan
–
Yhdistyneestä kuningaskunnasta peräisin olevista varoista saadut kaupankäynnin ulkopuoliset rahoitustulot kuuluvat TIOPA-lain 9A osan 371EC §:n, jonka otsikko on ”Capital investment from the UK” (Yhdistyneestä kuningaskunnasta tehtävät pääomasijoitukset), soveltamisalaan
–
ulkomaisen väliyhteisön toteuttamista osingonjaon kanssa vaihtoehtoisista järjestelyistä tai muista Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneeseen yhtiöön tai kiinteään toimipaikkaan ohjatuista varoista saadut kaupankäynnin ulkopuoliset rahoitustulot kuuluvat TIOPA-lain 9A osan 371ED §:n soveltamisalaan
–
ulkomaisen väliyhteisön Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneiden yhtiöiden tai sinne sijoittautuneiden kiinteiden toimipaikkojen kanssa tekemistä tietyistä rahoitusleasingsopimuksista saadut kaupankäynnin ulkopuoliset rahoitustulot kuuluvat TIOPA-lain 9A osan 371EE §:n soveltamisalaan.
Käsiteltävässä asiassa on kyse yksinomaan TIOPA-lain 9A osan 371EB ja 371EC §:n soveltamisalaan kuuluvista tilanteista.
TIOPA-lain 9A osan 9 luvussa säädetään, että maksuvelvolliset yksiköt voivat hakea vapautusta TIOPA-lain 9A osan 5 luvun mukaisesti maksettavasta CFC-maksusta ehdot täyttävistä lainoista saatavien kaupankäynnin ulkopuolisten rahoitustulojen osalta, jos kyseessä olevalla ulkomaisella väliyhteisöllä on vastaanottajamaassa käytössään toimitilat, joita käytetään kohtuullisen pysyväisluonteisesti ja joissa harjoitetaan kaikkea tai pääosaa ulkomaisen väliyhteisön toiminnasta. Ehdot täyttävät lainat ovat TIOPA-lain 9A osan 371IG §:n mukaisesti pääosin konserninsisäisiä lainoja, joita ulkomainen väliyhteisö myöntää muille monikansallisen konsernin Yhdistyneen kuningaskunnan ulkopuolelle sijoittautuneille jäsenille.
TIOPA-lain 9A osan 9 luvussa säädetään kolmentyyppisistä vapautuksista eli ensinnäkin täydestä vapautuksesta, mikäli ja siltä osin kuin ehdot täyttävät lainat rahoitetaan ulkomaisen väliyhteisön varoista, toiseksi vapautuksesta, joka voi koskea 75:ttä prosenttia ehdot täyttävistä lainoista saatavista kaupankäynnin ulkopuolisista veronalaisista tuloista, ja kolmanneksi niin sanottuun vastaavan koron sääntöön perustuvasta vapautuksesta, jota voidaan soveltaa tietyin edellytyksin kaupankäynnin ulkopuolisten veronalaisten rahoitustulojen määrään.
C

Hallinnollinen menettely ja riidanalainen päätös
Kehotettuaan ensin Iso-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistyneen kuningaskunnan viranomaisia toimittamaan sille tietoja ulkomaisiin väliyhteisöihin sovellettavien verosääntöjen uudistuksesta ja aloitettuaan sen jälkeen SEUT 108 artiklan 2 kohdan mukaisen muodollisen tutkintamenettelyn valtiontuesta SA.44896, jonka Yhdistynyt kuningaskunta on myöntänyt ulkomaisten väliyhteisöjen konsernirahoitukseen sovellettavan poikkeuksen nojalla, 2.4.2019 antamallaan päätöksellä (EU) 2019/1352 (
EUVL 2019, L 216, s. 1
; jäljempänä riidanalainen päätös) Euroopan komissio totesi, että konsernirahoitukseen sovellettava poikkeusohjelma oli TIOPA-lain 9A osan 9 luvussa säädettyjen vapautusten vuoksi SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea siltä osin kuin se koski ehdot täyttävistä lainoista saatavia kaupankäynnin ulkopuolisia rahoitustuloja, jotka kuuluivat mainitun TIOPA-lain 371EB §:n (Yhdistyneessä kuningaskunnassa harjoitettava toiminta) soveltamisalaan (jäljempänä riidanalainen ohjelma tai kyseessä olevat vapautukset).
Komissio totesi kuitenkin, ettei riidanalainen ohjelma ollut tukea silloin, kun sitä sovellettiin ehdot täyttävistä lainoista saataviin kaupankäynnin ulkopuolisiin rahoitustuloihin, jotka kuuluivat TIOPA-lain 9A osan 371EC §:n (Yhdistyneestä kuningaskunnasta tehtävät pääomasijoitukset) soveltamisalaan ja jotka eivät kuuluneet TIOPA-lain 9A osan 371EB §:n (Yhdistyneessä kuningaskunnassa harjoitettava toiminta) soveltamisalaan.
Edellä 10 ja 11 kohdassa esitettyjen päätelmien tekemiseksi komissio arvioi edellytykset, joiden oli täytyttävä, jotta kyseessä olevien vapautusten voitiin katsoa olevan SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea.
Komissio totesi ensimmäiseksi, että koska konsernirahoitukseen sovellettava poikkeus perustuu TIOPA-lain, joka on epäilemättä valtion antama säädös, 9A osan 9 lukuun ja johtaa mainittua poikkeusta hyödyntäneiden yritysten yhteisöverosta johtuvan verorasituksen pienenemiseen, se oli Yhdistyneestä kuningaskunnasta johtuva ja mainitun valtion varoista rahoitettu toimenpide.
Komissio totesi toiseksi, että kyseessä olevat vapautukset hyödyttivät Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneita yhtiöitä, jotka kuuluivat useissa jäsenvaltioissa toimivaan monikansalliseen konserniin, joten kyseisten yhtiöiden saama etu oli omiaan vaikuttamaan jäsenvaltioiden väliseen kauppaan.
Komissio totesi kolmanneksi, että kyseessä olevat vapautukset olivat omiaan parantamaan tuensaajien kilpailuasemaa verrattuna muihin yrityksiin ja että ne siis vääristivät tai uhkasivat vääristää kilpailua.
Komissio totesi neljänneksi, että kyseessä olevat vapautukset olivat [SEUT] 108 artiklan soveltamista koskevista yksityiskohtaisista säännöistä 13.7.2015 annetun neuvoston asetuksen (EU) 2015/1589 (
EUVL 2015, L 248, s. 9
) 1 artiklan d alakohdassa tarkoitettu tukiohjelma.
Edun olemassaolosta komissio totesi, että kyseessä olevat vapautukset mahdollistivat sen, että Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautunut yhtiö, jonka olisi muussa tapauksessa pitänyt maksaa CFC-maksu TIOPA-lain 9A osan 5 luvun mukaisesti, saattoi saman lainsäädännön 9 luvun perusteella tehdä hakemuksen siitä, että kyseinen CFC-maksu peritään vain 25 prosentista kaupankäynnin ulkopuolisista rahoitustuloista, jotka ulkomainen väliyhteisö saa ehdot täyttävistä lainoista, minkä seurauksena 75 prosenttiin kyseessä olevista tuloista sovelletaan osittaista vapautusta. Tietyin edellytyksin maksu voitiin periä vielä pienemmästä prosenttiosuudesta, minkä seurauksena vapautus saattoi koskea jopa 100:aa prosenttia asianomaisten ulkomaisten väliyhteisöjen tuloista.
Kyseessä olevien vapautusten valikoivuudesta komissio totesi, että käsiteltävässä asiassa viitejärjestelmä muodostui CFC-säännöistä, joissa määritettiin CFC-maksun kohde ja määräytymisperusta.
Riidanalaisen päätöksen 6.4.2 jaksossa komissio katsoi konsernirahoitukseen sovellettavan vapautuksen olevan poikkeus viitejärjestelmästä.
Komissio totesi siten, että TIOPA-lain 9A osan 9 luvussa säädettiin tietyn kaupankäynnin ulkopuolisten rahoitustulojen luokan eli ehdot täyttävistä lainoista saatujen tulojen vapauttamisesta CFC-maksusta, vaikka tällainen CFC-maksu olisi muuten pitänyt tavallisesti maksaa TIOPA-lain 9A osan 5 luvun mukaisesti.
Tältä osin komissio väitti, että sellaisen maksuvelvollisen yksikön tilanne, jonka määräysvaltaan kuului ehdot täyttävästä lainasuhteesta kaupankäynnin ulkopuolisia rahoitustuloja saava ulkomainen väliyhteisö, oli rinnastettavissa sellaisen maksuvelvollisen yksikön tilanteeseen, jonka määräysvaltaan kuului muunlaisia kaupankäynnin ulkopuolisia rahoitustuloja saava ulkomainen väliyhteisö, erityisesti ulkomaisten väliyhteisöjen Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneille etuyhteydessä oleville yrityksille myöntämien eli niin sanottujen ketjun alkupään lainojen ja ulkomaisten väliyhteisöjen kolmansille osapuolille myöntämien tekaistujen lainojen eli Yhdistyneessä kuningaskunnassa rahalippaiksi (money boxes) kutsuttujen lainojen yhteydessä.
Komissio muistutti, että viitejärjestelmästä poikkeavaa toimenpidettä voitiin kuitenkin perustella mainitun järjestelmän luonteella ja yleisellä rakenteella ja että asianomaisen jäsenvaltion oli todistettava tällainen perustelu. Yhdistynyt kuningaskunta väitti yhtäältä, että kyseessä olevilla vapautuksilla pyrittiin varmistamaan, että järjestelmä on hallittavissa ja hallinnoitavissa, ja toisaalta, että niillä turvattiin sijoittautumisvapauden käyttö unionissa.
Komissio myönsi, että siltä osin kuin TIOPA-lain 9A osan 9 luvussa säädettyä vapautusta sovellettiin tilanteisiin, jotka kuuluivat TIOPA-lain 9A osan 5 luvussa säädettyjen toimenpiteiden soveltamisalaan niin sanotun Yhdistyneeseen kuningaskuntaan liittyvää pääomaa koskevan arviointiperusteen mukaisesti, mainitun vapautuksen tarkoituksena voitiin katsoa olevan ulkomaisiin väliyhteisöihin sovellettavien sääntöjen soveltaminen hallittavalla tavalla. Komission mukaan tällaisella vapautuksella varmistettiin CFC-maksun periminen yksinomaan Yhdistyneessä kuningaskunnassa olevista varoista saaduista tuloista, joiden osalta oli perustellusti mahdollista todeta, että ne olisi voitu siirtää keinotekoisesti Yhdistyneestä kuningaskunnasta, ilman että yritysten ja Yhdistyneen kuningaskunnan veroviranomaisten on tehtävä suhteettoman työlästä varojen alkuperän jäljitystyötä, kun otetaan huomioon pääoman vaihdettavuus. Näistä syistä komissio piti kyseessä olevaa poikkeusta sen lähtökohtaisesta valikoivuudesta huolimatta perusteltuna, eikä siis katsonut sen olevan valikoiva.
Komissio katsoi sitä vastoin, että riidanalaisella ohjelmalla oli annettu lähtökohtaisesti valikoivaa etua Yhdistyneen kuningaskunnan verotuksen piiriin kuuluville yhtiöille, joiden määräysvaltaan kuului ehdot täyttävistä lainoista kaupankäynnin ulkopuolisia rahoitustuloja saava ulkomainen väliyhteisö, tilanteissa, joissa olennaisia avainhenkilötoimintoja suoritettiin komission mukaan Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Komissio väittää kyseisten tulojen kuuluneen CFC-maksun piiriin TIOPA-lain 9A osan 371EB §:n (Yhdistyneessä kuningaskunnassa harjoitettava toiminta) mukaisesti. Komissio päätteli, että tällaista lähtökohtaisesti valikoivaa etua ei voitu perustella tarpeella ottaa käyttöön hallittavissa ja hallinnoitavissa olevia veronkierron vastaisia sääntöjä eikä tarpeella noudattaa perussopimuksissa vahvistettuja perusvapauksia.
Komissio totesi riidanalaisen ohjelman tuensaajien olevan Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneita yksiköitä, joiden määräysvaltaan kuului TIOPA-lain 9A osan 371EB §:n (Yhdistyneessä kuningaskunnassa harjoitettava toiminta) mukaisista ehdot täyttävistä lainoista kaupankäynnin ulkopuolisia rahoitustuloja saava ulkomainen väliyhteisö ja jotka olivat komission mukaan hyödyntäneet kyseessä olevia vapautuksia.
Komissio huomautti, että koska riidanalainen ohjelma pantiin täytäntöön 1.1.2013 siitä ilmoittamatta, sitä oli pidettävä asetuksen 2015/1589 1 artiklan f alakohdassa tarkoitettuna sääntöjenvastaisena valtiontukiohjelmana. Komissio täsmensi kuitenkin, että kun CFC-sääntöihin oli 1.1.2019 lukien tehty muutoksia, joiden mukaan riidanalaisen ohjelman piiriin kuuluvien vapautusten hakeminen ei enää ollut mahdollista, kyseisestä ohjelmasta oli tullut valtiontukisääntöjen mukainen.
Lisäksi komissio totesi, että riidanalaisen ohjelman yhteydessä myönnettyjen tukien, joilla ei komission mukaan tueta tiettyä taloudellista toimintaa tai edistetä tietyn talousalueen kehitystä, ei voida katsoa olevan SEUT 107 artiklan 3 kohdan mukaisesti sisämarkkinoille soveltuvia.
Koska myöskään unionin oikeuden perusperiaatteita ei ollut loukattu, komissio määräsi riidanalaisen ohjelman soveltamisen yhteydessä myönnetyt tuet perittäväksi takaisin tuensaajilta.
II

Asian käsittelyn vaiheet sekä asianosaisten vaatimukset
A

Asian T‑363/19 käsittelyn kirjallinen vaihe
Yhdistynyt kuningaskunta nosti unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 12.6.2019 toimittamallaan kannekirjelmällä asiaa T‑363/19 koskevan kanteen.
Unionin yleisen tuomioistuimen toisen jaoston puheenjohtaja päätti 8.6.2021 unionin yleisen tuomioistuimen työjärjestyksen 67 artiklan 2 kohdan mukaisesti antaa asian käsittelylle etusijan.
Unionin yleinen tuomioistuin päätti 16.6.2021 täysistunnossa tekemällään päätöksellä siirtää asian viiden tuomarin ratkaisukokoonpanon käsiteltäväksi työjärjestyksen 28 artiklan 3 kohdan mukaisesti.
Yhdistynyt kuningaskunta vaatii, että unionin yleinen tuomioistuin
–
kumoaa riidanalaisen päätöksen
–
velvoittaa komission korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
Komissio vaatii, että unionin yleinen tuomioistuin
–
hylkää kanteen
–
velvoittaa Yhdistyneen kuningaskunnan korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
B

Asian T‑456/19 käsittelyn kirjallinen vaihe
ITV nosti unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 4.7.2019 toimittamallaan kannekirjelmällä asiaa T‑456/19 koskevan kanteen.
Unionin yleisen tuomioistuimen toisen jaoston puheenjohtaja päätti 8.6.2021 unionin yleisen tuomioistuimen työjärjestyksen 67 artiklan 2 kohdan mukaisesti antaa asian käsittelylle etusijan.
Unionin yleinen tuomioistuin päätti 16.6.2021 täysistunnossa tekemällään päätöksellä siirtää asian viiden tuomarin ratkaisukokoonpanon käsiteltäväksi työjärjestyksen 28 artiklan 3 kohdan mukaisesti.
1.

Väliintulohakemukset
Yhdistynyt kuningaskunta pyysi 4.11.2019 unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon toimittamallaan asiakirjalla saada osallistua asian T‑456/19 käsittelyyn tukeakseen ITV:n vaatimuksia. Unionin yleisen tuomioistuimen toisen jaoston puheenjohtaja hyväksyi Yhdistyneen kuningaskunnan väliintulohakemuksen 29.1.2020 tekemällään päätöksellä.
Compass Overseas Holdings Ltd, Compass Overseas Holdings No.2 Ltd ja Hospitality Holdings Ltd (jäljempänä yhdessä Compass Overseas) pyysivät 15.10.2019 unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon toimittamallaan asiakirjalla saada osallistua asian T‑456/19 käsittelyyn tukeakseen ITV:n vaatimuksia. Unionin yleinen tuomioistuin hyväksyi Compass Overseasin väliintulohakemuksen 24.11.2020 antamallaan määräyksellä ITV vastaan komissio (
T‑456/19
, ei julkaistu,
EU:T:2020:659
). Compass Overseas peruutti väliintulohakemuksensa unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 24.3.2021 toimittamallaan asiakirjalla.
LSEGH (Luxembourg) Ltd ja London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd (jäljempänä yhdessä LSEGH) pyysivät 30.10.2019 unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon toimittamallaan asiakirjalla saada osallistua asian T‑456/19 käsittelyyn tukeakseen ITV:n vaatimuksia. Unionin yleinen tuomioistuin hyväksyi LSEGH:n väliintulohakemuksen 24.11.2020 antamallaan määräyksellä ITV vastaan komissio (
T‑456/19
, ei julkaistu,
EU:T:2020:640
).
Eland Oil & Gas plc pyysi 23.10.2019 unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon toimittamallaan asiakirjalla saada osallistua asian T‑456/19 käsittelyyn tukeakseen ITV:n vaatimuksia. Unionin yleinen tuomioistuin hyväksyi Eland Oil & Gasin väliintulohakemuksen 24.11.2020 antamallaan määräyksellä ITV vastaan komissio (
T‑456/19
, ei julkaistu,
EU:T:2020:641
). Eland Oil & Gas peruutti väliintulohakemuksensa unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 1.3.2021 toimittamallaan asiakirjalla.
WPP Jubilee Ltd pyysi 7.11.2019 unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon toimittamallaan asiakirjalla saada osallistua asian T‑456/19 käsittelyyn tukeakseen ITV:n vaatimuksia. Unionin yleinen tuomioistuin hyväksyi WPP Jubileen väliintulohakemuksen 24.11.2020 antamallaan määräyksellä ITV vastaan komissio (T‑456/19, ei julkaistu). WPP Jubilee peruutti väliintulohakemuksensa unionin yleisen tuomioistuimen kirjaamoon 1.3.2021 toimittamallaan asiakirjalla.
Unionin yleinen tuomioistuin totesi 8.7.2021 antamallaan määräyksellä, että Compass Overseas, Eland Oil & Gas ja WPP Jubilee olivat peruuttaneet väliintulohakemuksensa.
Menettelyn kuluessa ITV pyysi tiettyjen oikeudenkäyntiasiakirjojen käsittelemistä luottamuksellisina erityisesti LSEGH:hon nähden.
2.

Asianosaisten ja väliintulijoiden vaatimukset
ITV vaatii LSEGH:n tukemana, että unionin yleinen tuomioistuin
–
kumoaa riidanalaisen päätöksen
–
velvoittaa komission korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
Yhdistynyt kuningaskunta vaatii, että unionin yleinen tuomioistuin kumoaa riidanalaisen päätöksen ITV:n vaatimusten mukaisesti.
Komissio vaatii, että unionin yleinen tuomioistuin
–
hylkää kanteen
–
velvoittaa ITV:n korvaamaan oikeudenkäyntikulut
–
velvoittaa Yhdistyneen kuningaskunnan ja LSEGH:n vastaamaan omista oikeudenkäyntikuluistaan.
C

Asian käsittelyn suullinen vaihe
Unionin yleinen tuomioistuin päätti esittelevän tuomarin ehdotuksesta aloittaa asian käsittelyn suullisen vaiheen asioissa T‑363/19 ja T‑456/19 ja kuulla asianosaisia ja väliintulijoita näiden asioiden mahdollisesta yhdistämisestä asioiden suullista käsittelyä ja käsittelyn päätteeksi annettavaa ratkaisua varten.
Unionin yleinen tuomioistuin kehotti työjärjestyksen 89 artiklan mukaisena prosessinjohtotoimena asianosaisia ja väliintulijoita vastaamaan kirjallisiin kysymyksiin. Asianosaiset ja väliintulijat esittivät huomautuksensa asioiden T‑363/19 ja T‑456/19 mahdollisesta yhdistämisestä ja vastasivat prosessinjohtotoimena esitettyihin kysymyksiin annetussa määräajassa.
Unionin yleisen tuomioistuimen laajennetun toisen jaoston puheenjohtaja yhdisti asianosaisia ja väliintulijoita kuultuaan 21.7.2021 antamallaan päätöksellä asiat T‑363/19 ja T‑456/19 työjärjestyksen 68 artiklan mukaisesti asioiden suullista käsittelyä varten.
Istunto, joka pidettiin 20.9.2021, jouduttiin keskeyttämään, koska yksi unionin yleisen tuomioistuimen laajennetun toisen jaoston jäsenistä oli estyneenä.
Tämän estymisen vuoksi unionin yleisen tuomioistuimen presidentti nimesi 13.10.2021 tekemällään päätöksellä unionin yleisen tuomioistuimen varapresidentin täydentämään laajennetun toisen jaoston kokoonpanoa. Työjärjestyksen 11 artiklan 4 kohdan mukaisesti unionin yleisen tuomioistuimen varapresidentti oli myös kyseisen jaoston puheenjohtaja.
Uudessa istunnossa, joka pidettiin 18.10.2021, kuultiin asianosaisten ja väliintulijoiden suulliset lausumat ja niiden työjärjestyksen 89 artiklan mukaisena prosessinjohtotoimena esitettyihin kysymyksiin sekä unionin yleisen tuomioistuimen suullisiin kysymyksiin antamat vastaukset. Yhdistynyt kuningaskunta esitti istunnossa tiettyjä suullista käsittelyä varten laadittua kertomusta koskevia huomautuksia, minkä unionin yleinen tuomioistuin merkitsi istunnon pöytäkirjaan.
III

Oikeudellinen arviointi
A

Asioiden T‑363/19 ja T‑456/19 yhdistäminen käsittelyn päätteeksi annettavaa ratkaisua varten
Unionin yleisen tuomioistuimen laajennetun toisen jaoston puheenjohtaja siirsi työjärjestyksen 19 artiklan 2 kohdan mukaisesti toimivaltaansa kuuluvan päätöksen asioiden T‑363/19 ja T‑456/13 yhdistämisestä käsittelyn päätteeksi annettavaa ratkaisua varten unionin yleisen tuomioistuimen laajennetun toisen jaoston tehtäväksi.
Asianosaisia ja väliintulijoita kuultiin asioiden mahdollisesta yhdistämisestä, ja asiat T‑363/19 ja T‑456/19 on aiheellista yhdistää käsittelyn päätteeksi annettavaa ratkaisua varten niiden keskinäisen yhteyden perusteella.
B

Pääasia
Yhdistynyt kuningaskunta esittää asiassa T‑363/19 nostamansa kanteen tueksi neljä ja ITV asiassa T‑456/19 nostamansa kanteen tueksi 11 kanneperustetta, jotka ovat osittain päällekkäisiä.
Kanneperusteissaan yhdistynyt kuningaskunta ja ITV väittävät komission lähinnä tehneen oikeudellisia virheitä ja arviointivirheitä ja loukanneen syrjintäkiellon periaatetta, kun se katsoi kyseessä olevien vapautuksien olevan valtiontukea ja määräsi sen jälkeen kyseessä olevat tuet perittäväksi takaisin tuensaajilta.
Tältä osin on muistutettava, että toimenpiteen katsominen valtiontueksi edellyttää kaikkien SEUT 107 artiklassa määrättyjen edellytysten täyttymistä. Näin ollen toimenpiteen katsominen kyseisessä määräyksessä tarkoitetuksi valtiontueksi edellyttää ensinnäkin, että kyseessä on oltava valtion toimenpide tai valtion varoilla toteutettu toimenpide, toiseksi kyseisen toimenpiteen on oltava omiaan vaikuttamaan jäsenvaltioiden väliseen kauppaan, kolmanneksi toimenpiteellä on annettava valikoivaa etua sille, joka on toimenpiteen edunsaajana ja neljänneksi toimenpiteen on vääristettävä tai uhattava vääristää kilpailua (ks. tuomio 21.12.2016, komissio v. Hansestadt Lübeck,
C‑524/14 P
,
EU:C:2016:971
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
On aluksi tutkittava Yhdistyneen kuningaskunnan ja ITV:n kanneperusteet, joissa ne väittävät komission tehneen arviointivirheitä valikoivan edun määrittämisessä käsiteltävässä asiassa, seuraavaksi tutkittava kanneperusteet, joiden mukaan komissio teki arviointivirheen, joka koski väitettä siitä, ettei jäsenvaltioiden väliseen kauppaan vaikuteta, loukkasi syrjintäkiellon periaatetta ja teki oikeudellisen virheen soveltaessaan analogisesti sisämarkkinoiden toimintaan suoraan vaikuttavien veron kiertämisen käytäntöjen torjuntaa koskevien sääntöjen vahvistamisesta 12.7.2016 annettua neuvoston direktiiviä (EU) 2016/1164 (
EUVL 2016, L 193, s. 1
) ja lopuksi tutkittava kanneperusteet, jotka koskevat riidanalaisen ohjelman tuensaajien yksilöinnissä ja komission riidanalaisessa päätöksessä määräämässä tukien takaisin perimisessä tehtyjä arviointivirheitä.
Valikoivan edun olemassaolosta on erityisesti todettava, että arvioitaessa verotoimenpiteitä SEUT 107 artiklan 1 kohdan kannalta sekä etua että valikoivuutta koskevan arviointiperusteen tutkiminen edellyttää, että ensin määritetään normaalit verosäännöt, jotka muodostavat tutkimisen kannalta merkityksellisen viitejärjestelmän.
Yhtäältä on nimittäin niin, että verotoimenpiteiden tapauksessa itse edun olemassaolo voidaan osoittaa ainoastaan suhteessa niin sanottuun normaaliin verotukseen (tuomio 6.9.2006, Portugali v. komissio,
C‑88/03
,
EU:C:2006:511
,
kohta). Tällainen toimenpide nimittäin antaa tuensaajalle taloudellista etua, koska se alentaa yrityksen vastattavaksi tavallisesti kuuluvia kustannuksia ja on siten sekä luonteeltaan että vaikutuksiltaan avustusten kaltainen (tuomio 9.10.2014, Ministerio de Defensa ja Navantia,
C‑522/13
,
EU:C:2014:2262
,
kohta). Viitejärjestelmässä vahvistetaan siten nimenomaisesti niin sanottu normaali verotus.
Toisaalta oikeuskäytännössä edellytetään verotuksen alalla valikoivuuden kolmivaiheista arviointia. Tämä arviointi edellyttää ensinnäkin, että yksilöidään asianomaisessa jäsenvaltiossa sovellettava yleinen tai ”normaali” verojärjestelmä, jota käytetään viitejärjestelmänä, ja toiseksi, että osoitetaan kyseessä olevan verotoimenpiteen poikkeavan mainitusta viitejärjestelmästä siltä osin kuin sillä otetaan käyttöön erilainen kohtelu sellaisten toimijoiden välillä, jotka ovat kyseiselle viitejärjestelmälle asetetun päämäärän kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa (tuomio 21.12.2016, komissio v. World Duty Free Group ym.,
C‑20/15 P ja C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
,
kohta). Kolmanneksi jäsenvaltion on osoitettava, että toimenpiteellä, joka on lähtökohtaisesti valikoiva, käyttöön otettu erilainen kohtelu on oikeutettua, koska se johtuu sen järjestelmän luonteesta tai rakenteesta, jonka osa toimenpide on (tuomio 21.12.2016, komissio v. World Duty Free Group ym.,
C‑20/15 P ja C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
,
kohta).
Niiden kanneperusteiden arvioimiseksi, joissa riitautetaan valikoivan edun olemassaolo käsiteltävässä asiassa, on tutkittava ensimmäiseksi Yhdistyneen kuningaskunnan ja ITV:n kanneperusteet, joiden mukaan komissio teki arviointivirheen yksilöidessään käyttämänsä viitejärjestelmän, ja sen jälkeen tutkittava toiseksi peräkkäin eri kanneperusteet, joiden mukaan komissio teki arviointivirheitä todetessaan mainitun edun.
1.

Kanneperuste, joka koskee viitejärjestelmän määrittämisessä tehtyä arviointivirhettä (asioiden T‑363/19 ja T‑456/19 ensimmäinen kanneperuste)
Yhdistynyt kuningaskunta ja ITV väittävät lähinnä, että komissio teki arviointivirheen todetessaan viitejärjestelmän muodostuvan yksinomaan CFC-säännöistä ja että asianmukainen viitejärjestelmä riidanalaisen ohjelman valikoivuuden arvioimiseksi on Yhdistyneen kuningaskunnan yhteisöverojärjestelmä.
Komissio kiistää Yhdistyneen kuningaskunnan ja ITV:n väitteet vedotessaan siihen, että CFC-säännöt muodostavat Yhdistyneen kuningaskunnan yleiseen yhtiöverojärjestelmään nähden erillisen kattavan säännöstön, vaikka ne ovatkin kyseisen järjestelmän jatke eivätkä poikkeus siitä.
Tältä osin on huomattava, että viitejärjestelmän määrittämisellä on erityistä merkitystä tilanteissa, joissa on kyse verotoimenpiteistä, koska SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun taloudellisen edun olemassaolo voidaan osoittaa ainoastaan suhteessa niin sanottuun normaaliin verotukseen. On lisäksi muistettava, että siltä osin kuin kyseessä oleva jäsenvaltio niiden alojen ulkopuolella, joilla unionin vero-oikeus on yhdenmukaistettu, määrittää yksinomaista toimivaltaansa välittömän verotuksen alalla käyttäen veron olennaiset ominaispiirteet, viitejärjestelmän tai ”normaalin” verojärjestelmän, jonka perusteella valikoivuutta koskevaa edellytystä on tarkasteltava, määrittämisessä on otettava huomioon nämä ominaispiirteet (ks. vastaavasti tuomio 16.3.2021, komissio v. Puola,
C‑562/19 P
,
EU:C:2021:201
,
ja
kohta).
Näin ollen on määritettävä ne niin sanottua normaalia verotusta koskevat säännöt, joita sovelletaan valtiontueksi katsotun toimenpiteen edunsaajaan. Yleisesti sovellettavan verotoimenpiteen osalta on lisäksi tärkeää yksilöidä asianomaisessa jäsenvaltiossa sovellettava yleinen verojärjestelmä tai viitejärjestelmä siltä osin kuin se on sen vertailevan tarkastelun lähtökohta, joka on tehtävä tukiohjelman valikoivuutta arvioitaessa (ks. vastaavasti tuomio 6.10.2021, World Duty Free Group ja Espanja v. komissio,
C‑51/19 P ja C‑64/19 P
,
EU:C:2021:793
,
kohta).
Oikeuskäytännöstä ilmenee lisäksi, että tapauksissa, joissa on olemassa kaikkiin yhteisöveron piiriin kuuluviin yrityksiin sovellettava yleinen verosääntö, sääntöä, joka on poikkeus pääsäännöstä, ei voida pitää valikoivuuden arvioinnin kannalta asianmukaisena viitejärjestelmänä, vaikka kaikkien kyseisten säännösten kokonaissisällön perusteella olisi pitänyt olla mahdollista todeta, että kyseessä oleva verotoimenpide vaikutti pääsäännön soveltamisalaan kuuluvan tilanteen määrittämiseen (ks. vastaavasti tuomio 28.6.2018, Saksa v. komissio,
C‑208/16 P
, ei julkaistu,
EU:C:2018:506
,
–
kohta).
On lisäksi muistettava, että verotoimenpiteen valikoivuutta ei voida arvioida asianomaisen jäsenvaltion kansallisen oikeuden sellaisten muutamien säännösten muodostaman viitejärjestelmän perusteella, jotka on irrotettu keinotekoisesti laajemmasta lainsäädännöllisestä kehyksestä. Jos kyseessä olevaa verotoimenpidettä ei voida erottaa asianomaisen jäsenvaltion yleisestä verojärjestelmästä, viitejärjestelmänä on käytettävä tätä järjestelmää. Sitä vastoin jos ilmenee, että kyseinen toimenpide on selvästi erotettavissa kyseisestä yleisestä verojärjestelmästä, ei voida sulkea pois sitä, että huomioon otettava viitejärjestelmä on rajoitetumpi kuin tämä yleinen järjestelmä, tai että viitejärjestelmä muodostuu itse toimenpiteestä, jos toimenpide osoittautuu säännöksi, jolla on oma itsenäinen oikeudellinen logiikkansa ja jonka ulkopuolella ei ole mahdollista yksilöidä johdonmukaista sääntökokonaisuutta (ks. tuomio 6.10.2021, World Duty Free Group ja Espanja v. komissio,
C‑51/19 P ja C‑64/19 P
,
EU:C:2021:793
,
ja
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Lisäksi vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että valtion toimenpiteitä ei SEUT 107 artiklan 1 kohdassa erotella toisistaan niiden syiden ja tavoitteiden perusteella, vaan ne määritellään siinä niiden vaikutusten perusteella ja siis niissä käytetyistä tekniikoista riippumatta (ks. tuomio 28.6.2018, Andres (Heitkamp BauHoldingin konkurssipesä) v. komissio,
C‑203/16 P
,
EU:C:2018:505
,
kohta oikeuskäytäntöviitauksineen).
Kyseisestä oikeuskäytännöstä ilmenee, että jos tietyn sääntelytekniikan käyttäminen ei voi mahdollistaa sitä, että kansalliset verosäännökset välttyisivät saman tien EUT-sopimuksessa määrätyltä valtiontukia koskevalta valvonnalta, tukeutuminen sovellettuun sääntelytekniikkaan ei voi olla riittävää myöskään valikoivuusedellytyksen tarkastelemisen kannalta merkityksellistä viitejärjestelmää määritettäessä, sillä muussa tapauksessa valtion toimenpiteiden muoto olisi ratkaisevalla tavalla tärkeämpi kuin niiden vaikutukset. Käytetty sääntelytekniikka ei siten voi olla ratkaiseva seikka viitejärjestelmää määritettäessä (tuomio 28.6.2018, Andres (Heitkamp BauHoldingin konkurssipesä) v. komissio,
C‑203/16 P
,
EU:C:2018:505
,
–
kohta).
Komissio on itse täsmentänyt viitejärjestelmän käsitettä koskevaa tulkintaansa [SEUT] 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetusta valtiontuen käsitteestä antamassaan tiedonannossa (
EUVL 2016, C 262, s. 1
; jäljempänä vuoden 2016 tiedonanto). Tältä osin on todettava, että vaikkei kyseinen tiedonanto voi sitoa unionin tuomioistuinta, unionin tuomioistuin voi ottaa siitä hyödyllisiä vaikutteita (ks. vastaavasti ja analogisesti tuomio 26.7.2017, Tšekki v. komissio,
C‑696/15 P
,
EU:C:2017:595
,
kohta).
Vuoden 2016 tiedonannon 133 kohdassa todetaan muun muassa, että viitejärjestelmä muodostuu johdonmukaisesta sääntökokonaisuudesta, jota sovelletaan objektiivisten kriteerien perusteella yleensä kaikkiin sen tavoitteen määrittelemään soveltamisalaan kuuluviin yrityksiin. Yleensä näissä säännöissä määritetään järjestelmän soveltamisalan lisäksi myös edellytykset, joiden perusteella järjestelmää sovelletaan, järjestelmän kohteena olevien yritysten oikeudet ja velvollisuudet sekä järjestelmän toiminnan tekniset yksityiskohdat.
Vuoden 2016 tiedonannon 134 kohdassa täsmennetään lisäksi, että verojen osalta viitejärjestelmä perustuu sellaisiin tekijöihin kuin veropohja, verovelvolliset, verotettava tapahtuma ja verokannat. Oikeuskäytännöstä ilmenee tältä osin, että muun muassa verokanta sekä veron perusteen ja verotettavan tapahtuman määrittäminen ovat olennaisia ominaispiirteitä, jotka määrittävät viitejärjestelmän tai ”normaalin” verojärjestelmän, jonka perusteella valikoivuutta koskevaa edellytystä on tarkasteltava (ks. vastaavasti tuomio 16.3.2021, komissio v. Puola,
C‑562/19 P
,
EU:C:2021:201
,
ja
kohta).
Näiden seikkojen valossa on arvioitava, onko komissio yksilöinyt oikean viitejärjestelmän käsiteltävässä asiassa.
Kuten erityisesti riidanalaisen päätöksen 107 perustelukappaleesta ilmenee, komissio on todennut viitejärjestelmän muodostuneen CFC-säännöistä, jotka määrittävät kokonaisuutena CFC-maksun kohteen ja maksun määräytymisperustan.
Käsiteltävässä asiassa kyseessä olevat toimenpiteet ovat vapautuksia, joista säädetään TIOPA-lain 9A osan 9 luvussa sellaisten ulkomaisten väliyhteisöjen tietyn tyyppisten tulojen osalta, joista olisi muussa tapauksessa peritty CFC-maksu. Nämä toimenpiteet ovat siis osa CFC-sääntöjä, jotka on kodifioitu TIOPA-lain 9A osassa.
CFC-säännöissä määrätään lähinnä ulkomaisten väliyhteisöjen saamien tulojen, jotka ovat tosiasiallisesti niihin etuyhteydessä olevan, Yhdistyneessä kuningaskunnassa verovelvollisen yrityksen tuloja, verotuksesta Yhdistyneessä kuningaskunnassa siltä osin kuin on kyse maassa harjoitetusta toiminnasta ja siellä olevista varoista saatavista tuloista tai siltä osin kuin ulkomaisen väliyhteisön tulot liittyvät järjestelyihin, joilla pyritään siirtämään varoja, jotka olisivat muussa tapauksessa olleet veronalaisia Yhdistyneessä kuningaskunnassa.
CFC-säännöt puolestaan ovat osa Yhdistyneen kuningaskunnan yleistä yhteisöverojärjestelmää.
On tutkittava, missä määrin kyseiset säännöt ovat erotettavissa mainitusta yleisestä verojärjestelmästä sen vuoksi, että ne osoittautuvat edellä 68 kohdassa mainitussa oikeuskäytännössä tarkoitetuksi johdonmukaiseksi sääntökokonaisuudeksi, jolla on oma itsenäinen oikeudellinen logiikkansa erityisesti siltä osin kuin on kyse veropohjan, verovelvollisten, verotettavan tapahtuman ja verokantojen kaltaisista seikoista.
CFC-sääntöjen taustalla olevasta logiikasta on ensinnäkin huomattava – kuten Yhdistynyt kuningaskunta perustellusti korostaa – että kyseisen valtion yleinen yhteisöverojärjestelmä perustuu alueperiaatteeseen, jonka mukaisesti vero peritään vain Yhdistyneessä kuningaskunnassa saaduista tuloista eli sinne sijoittautuneiden yhtiöiden tuloista tai tuloista, joita ulkomaiset yhtiöt saavat Yhdistyneessä kuningaskunnassa olevan kiinteän toimipaikan kautta harjoittamastaan toiminnasta.
CFC-sääntöjen nojalla tiettyjä ulkomaisten väliyhteisöjen tuloja, joita ei alueperiaatetta noudatettaessa tavallisesti verotettaisi Yhdistyneessä kuningaskunnassa, voidaan kuitenkin verottaa, jos ne katsotaan Yhdistyneestä kuningaskunnasta keinotekoisesti siirretyiksi tuloiksi.
CFC-säännöt perustuvat siis Yhdistyneen kuningaskunnan yleisestä verojärjestelmästä erilliseen logiikkaan. CFC-sääntöjen logiikka on kylläkin alueperiaatteeseen perustuvan yleisen verojärjestelmän lisäys tai – kuten komissio riidanalaisen päätöksen 105 perustelukappaleessa toteaa – täydennys, mutta erotettavissa siitä.
Kyseiset säännöt eivät nimittäin ole poikkeus yleisestä verojärjestelmästä, koska niitä voidaan pitää pikemminkin sen jatkeena. CFC-sääntöjen tarkoituksena on verottaa Yhdistyneestä kuningaskunnasta keinotekoisesti siirrettyjä tuloja, jotka ovat tästä syystä keinotekoisesti lisänneet ulkomaisen väliyhteisön tuloja, joista se jakaa myöhemmin osinkoja, jotka eivät ole veronalaisia Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Näin ollen CFC-sääntöjen logiikka liittyy tulojen siirtämiseen ulkomaisiin väliyhteisöihin, joten käytännössä tulot saadaan Yhdistyneen kuningaskunnan ulkopuolella. Näiden sääntöjen logiikka siis erillinen Yhdistyneen kuningaskunnan yleisen yhteisöverojärjestelmän taustalla olevasta logiikasta, joka perustuu Yhdistyneessä kuningaskunnassa saatuihin tuloihin.
Toiseksi on tutkittava, voidaanko CFC-sääntöjen katsoa olevan Yhdistyneen kuningaskunnan yleisestä yhtiöverojärjestelmästä erillinen kattava säännöstö, kun niin sanotun normaalin verojärjestelmän olennaiset ominaispiirteet otetaan huomioon.
Veron perusteen osalta on todettava, että CFC-säännöt koskevat ulkomaisten väliyhteisöjen tuloja, joita Yhdistyneen kuningaskunnan ulkopuolelle sijoittautuneet tytäryhtiöt siirtävät ja kerryttävät keinotekoisesti. Kyse on näin ollen ulkomaisten väliyhteisöjen Yhdistyneen kuningaskunnan ulkopuolella saamista kirjanpidollisista tuloista, ja niiden verotus perustuu TIOPA-lain 9A osan 4–8 luvun mukaisesti edellytykseen siitä, että ne on keinotekoisesti siirretty Yhdistyneestä kuningaskunnasta. Sitä vastoin Yhdistyneen kuningaskunnan yhteisöveroa sovelletaan maahan sijoittautuneiden yhtiöiden siellä saamiin tuloihin tai ulkomaille sijoittautuneiden yhtiöiden kiinteiden toimipaikkojen Yhdistyneessä kuningaskunnassa saamiin tuloihin.
CFC-sääntöjä sovelletaan verovelvolliseen, kun Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneilla yrityksillä on tiettyjä intressejä Yhdistyneen kuningaskunnan ulkopuolelle sijoittautuneissa tytäryhtiöissä. Tämä erityispiirre yksilöi kyseiset verovelvolliset Yhdistyneen kuningaskunnan yleisen yhteisöverojärjestelmän verovelvollisiin eli niihin yhtiöihin nähden, jotka saavat Yhdistyneessä kuningaskunnassa tuloja suoraan tai ulkomaisten yhtiöiden tapauksessa Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneen kiinteän toimipaikan kautta. Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneelle yhtiölle määrätty CFC-maksu perustuu lisäksi nimenomaisesti sen ulkomaisen väliyhteisön tuloihin, kun taas Yhdistyneen kuningaskunnan yleisen yhteisöverojärjestelmän mukaisesti Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautunutta yhtiötä verotetaan niiden sen omien tulojen perusteella, jotka se saa itse tai Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneen kiinteän toimipaikan kautta.
Verotettavasta tapahtumasta on todettava, että CFC-sääntöjen mukaista CFC-maksua aletaan periä, kun ulkomaiset väliyhteisöt saavat tuloja Yhdistyneen kuningaskunnan ulkopuolella ja kun kyseisten tulojen katsotaan olevan peräisin sellaisia varoja tai tuloja koskevista keinotekoisista järjestelyistä tai siirroista, joita olisi pitänyt verottaa Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Sitä vastoin Yhdistyneen kuningaskunnan yhteisöveron tapauksessa veron perusteena ovat Yhdistyneessä kuningaskunnassa hankitut tulot. Ulkomaisten väliyhteisöjen saamien keinotekoisesti siirrettyjen tulojen olisi nimittäin luonteensa vuoksi pitänyt kuulua Yhdistyneen kuningaskunnan verotuksen piiriin. Ratkaiseva seikka CFC-maksun perimisen kannalta on siten tulojen keinotekoinen siirtäminen Yhdistyneestä kuningaskunnasta.
Verokannasta on todettava, että TIOPA-lain 9A osan 371BC §:ssä säädettyjen CFC-sääntöjen mukaan CFC-maksun laskemisessa käytettävä verokanta on se, josta yhteisöverojärjestelmässä määrätään Yhdistyneessä kuningaskunnassa verovelvollisen etuyhteydessä olevan yrityksen tulojen osalta, ja jos sovellettavia verokantoja on useita, se verokanta, joka saadaan laskemalla näiden eri verokantojen keskiarvo kyseisen verokauden aikana. CFC-sääntöihin ei tosin sisälly nimenomaisesti ulkomaisten väliyhteisöjen tuloihin sovellettavaa verokantaa, ja niissä viitataan yleisessä yhteisöverojärjestelmässä määrättyyn verokantaan. Kokonaisuudessaan CFC-maksu määritetään kuitenkin käyttäen erityistä laskentatapaa, joka edellyttää tarvittaessa useiden Yhdistyneessä kuningaskunnassa verovelvollisen etuyhteydessä olevan yhtiön tuloihin sovellettavien verokantojen keskiarvon laskemista.
Lopuksi on todettava, että CFC-sääntöihin sisältyy erityisesti TIOPA-lain 9A osan 15–21 luvussa erityissäännöksiä, jotka koskevat CFC-maksun laskemista, hallinnointia ja kantamista sekä erityisesti sen niveltämistä Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneen yhtiön maksamien verojen ja ulkomaisen väliyhteisön kotimaassaan maksamien verojen kanssa. Kyseisissä säännöksissä sallitaan TIOPA-lain 9A osan soveltaminen ulkomaisten väliyhteisöjen verotustarkoituksessa samanaikaisesti Yhdistyneen kuningaskunnan yleisen yhteisöverojärjestelmän kanssa. CFC-säännöissä tosin nojaudutaan yleiseen yhteisöverojärjestelmään, johon niissä viitataan. Tämä ei kuitenkaan ole esteenä sille, että niiden voidaan katsoa olevan itsenäinen erityissäännöstö, jota sovelletaan ulkomaisten väliyhteisöjen Yhdistyneessä kuningaskunnassa saamiin tuloihin.
On lisäksi todettava, että laskettaessa sellaisen kotimaisen yhtiön veron määrää, jota verotetaan sen ulkomaisen väliyhteisön saamien tulojen perusteella, tehdään verovähennys verohuojennuksen muodossa niiden mahdollisten verojen perusteella, jotka on maksettu ulkomaisen väliyhteisön vastaanottajamaassa. Kyseisellä mekanismilla ei ole merkitystä Yhdistyneen kuningaskunnan yleiseen yhteisöverojärjestelmään perustuvan veron laskennassa, mutta se on ratkaiseva ulkomaisen väliyhteisön tuloverotuksen kannalta, jotta estetään kaksinkertainen verotus. Jo kyseisen mekanismin olemassaolo on osoitus CFC-sääntöjen erityislaatuisuudesta.
Tässä yhteydessä on pääteltävä, että komissio ei tehnyt arviointivirhettä katsoessaan, että CFC-säännöt muodostivat erillisen verosäännöstön Yhdistyneen kuningaskunnan yleisessä yhteisöverojärjestelmässä, ja käyttäessään kyseisiä sääntöjä viitejärjestelmänä arviointinsa tekemistä varten.
Näin ollen nyt käsiteltävä kanneperuste, joka koskee viitejärjestelmän yksilöinnissä tehtyä arviointivirhettä, on hylättävä.
2.

Kanneperusteet, joiden mukaan komissio teki arviointivirheen todetessaan edun olemassaolon ja riidanalaisen ohjelman lähtökohtaisen valikoivuuden viitejärjestelmästä poikkeamisen vuoksi (asian T‑363/19 toinen kanneperuste ja asian T‑456/19 toinen ja kolmas kanneperuste)
Yhdistynyt kuningaskunta ja ITV väittävät lähinnä, että vaikka CFC-järjestelmän oletettaisiin olevan asianmukainen viitejärjestelmä, TIOPA-lain 9A osan 9 luvun soveltaminen ei johda edun myöntämiseen eikä ole poikkeus mainitusta järjestelmästä.
Komissio kiistää Yhdistyneen kuningaskunnan ja ITV:n väitteet.
Käsiteltävässä asiassa on tutkittava peräkkäin Yhdistyneen kuningaskunnan ja ITV:n, jota Yhdistynyt kuningaskunta ja LSEGH tukevat, väitteet, joissa riitautetaan ensinnäkin edun olemassaoloa koskeva komission päätelmä, toiseksi sen viitejärjestelmän tavoite, jota komissio käytti valikoivuutta koskevaan arviointiinsa sisältyvässä vertailussa, ja kolmanneksi komission päätelmä, joka koskee riidanalaisen ohjelman lähtökohtaista valikoivuutta viitejärjestelmästä poikkeamisen vuoksi.
a)

Edun olemassaolo
Yhdistyneen kuningaskunnan ja ITV:n mukaan TIOPA-lain 9A osan 9 luvun säännöksiä ei voitu arvioida erillään sen 3 ja 5 luvun säännöksistä siltä osin kuin ne muodostavat johdonmukaisen kokonaisuuden, joka määrittää ulkomaisten väliyhteisöjen tuloverotuksen laajuuden Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Yhdistyneen kuningaskunnan ja ITV:n mukaan Yhdistyneen kuningaskunnan veroviranomaiset eivät siis voi myöntää mitään etua TIOPA-lain 9A osan 9 luvun soveltamisen vuoksi.
Tältä osin on syytä muistuttaa, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan valtiontukina pidetään sellaisia toimenpiteitä, jotka muodossa tai toisessa ovat omiaan suosimaan yrityksiä suoraan tai välillisesti tai joita on pidettävä sellaisena taloudellisena etuna, jota edunsaajayritys ei olisi saanut tavanomaisten markkinoilla sovellettavien ehtojen mukaan (ks. tuomio 2.9.2010, komissio v. Deutsche Post,
C‑399/08 P
,
EU:C:2010:481
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio 9.10.2014, Ministerio de Defensa ja Navantia,
C‑522/13
,
EU:C:2014:2262
,
kohta).
Valtion toimenpide, joka ei ole avustus sanan suppeassa merkityksessä, antaa siten tuensaajalle taloudellista etua, koska se alentaa yrityksen vastattavaksi tavallisesti kuuluvia kustannuksia ja on tämän vuoksi sekä luonteeltaan että vaikutuksiltaan avustusten kaltainen (tuomio 9.10.2014,Ministerio de Defensa ja Navantia,
C‑522/13
,
EU:C:2014:2262
,
kohta). Toimenpidettä, jolla viranomaiset myöntävät tietyille yrityksille edullisen verokohtelun, jolla ei tosin siirretä valtion varoja mutta asetetaan edunsaajat taloudellisesti edullisempaan asemaan kuin muut verovelvolliset, on pidettävä SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna valtiontukena (tuomio 15.3.1994, Banco Exterior de España,
C‑387/92
,
EU:C:1994:100
,
kohta; ks. myös tuomio 8.9.2011, Paint Graphos ym.,
C‑78/08–C-80/08
,
EU:C:2011:550
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Näin ollen sen selvittämiseksi, onko kyse veroedusta, on siten verrattava edunsaajan tilannetta kyseessä olevan toimenpiteen soveltamisen seurauksena tämän tilanteeseen ilman kyseessä olevaa toimenpidettä ja tavanomaisia verotussääntöjä sovellettaessa (ks. tuomio 24.9.2019, Alankomaat ym. v. komissio,
T‑760/15 ja T‑636/16
,
EU:T:2019:669
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Käsiteltävässä asiassa komissio katsoi riidanalaisen päätöksen 96–101 perustelukappaleessa, että kyseessä olevien vapautusten ansiosta Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautunut yritys, jonka olisi ollut maksettava CFC-maksua TIOPA-lain 9A osan 5 luvun mukaisesti, saattoi tehdä hakemuksen siitä, että kyseinen CFC-maksu peritään 25 prosentista kaupankäynnin ulkopuolisia rahoitustuloja, jotka ulkomainen väliyhteisö saa ehdot täyttävistä lainoista, tai jopa pienemmästä osuudesta, alimmillaan nollasta prosentista, jos kyseiset tulot oli rahoitettu ehdot täyttävistä resursseista tai niihin sovellettiin niin sanottua vastaavan koron sääntöä. Komissio katsoo siten, että kyseessä olevilla vapautuksilla annetaan etua niistä hyötyneille yrityksille siltä osin kuin verosta vapautetuista tuloista olisi muussa tapauksessa peritty CFC-maksu TIOPA-lain 9A osan 5 luvun mukaisesti.
Tältä osin TIOPA-lain 9A osasta, sellaisena kuin se esitetään edellä 3–9 kohdassa, ilmenee, että siinä määritetyissä säännöissä säädetään useista tilanteista, joiden katsotaan perustuvan tulojen keinotekoiseen siirtämiseen, kuten muun muassa avainhenkilötoimintojen suorittamista Yhdistyneessä kuningaskunnassa koskevan 5 luvun soveltamisalaan kuuluvista tilanteista, joiden seurauksena ulkomaiset väliyhteisöt saavat kaupankäynnin ulkopuolisia rahoitustuloja Yhdistyneen kuningaskunnan ulkopuolella.
Jos yksi edellä mainituissa säännöissä säädetyistä tulojen keinotekoisen siirtämisen määrittämisperusteista täyttyy, kyseessä olevan ulkomaisen väliyhteisön saamia tuloja on kyseisten sääntöjen mukaan siten verotettava Yhdistyneessä kuningaskunnassa perimällä CFC-maksu.
Näin ollen järjestelmän rakenne perustuu verotukseen, jota sovelletaan näissä tulojen keinotekoista siirtämistä Yhdistyneestä kuningaskunnasta merkitsevissä tilanteissa joko kyseisten tulojen palauttamiseksi Yhdistyneen kuningaskunnan kaventuneeseen veropohjaan tai tällaisiin tulonsiirtoihin johtavien järjestelyjen käyttöönoton hillitsemiseksi.
Näin ollen 75:n tai jopa 100 prosentin vapautuksen säätäminen näistä ulkomaisen väliyhteisön tuloista, jotka on katsottu keinotekoisesti siirretyiksi Yhdistyneestä kuningaskunnasta ja joita olisi siten pitänyt verottaa tällä perusteella, alentaa kustannuksia, jotka tavallisesti kuuluvat Yhdistyneessä kuningaskunnassa näiden tulojen perusteella verovelvollisen yrityksen vastattavaksi.
Päinvastoin kuin ITV väittää, kyseessä olevia vapautuksia ei nimittäin voida pitää ulkomaisten väliyhteisöjen tuloverotuksen mukauttamisena. Koska kyseisissä vapautuksissa jätetään huomiotta CFC-sääntöjen varsinainen luonne eli Yhdistyneestä kuningaskunnasta keinotekoisesti siirrettyjen tulojen verottaminen, niitä ei voida pitää mainittujen sääntöjen soveltamista koskevana mukautuksena.
Myöskään väite, jonka mukaan TIOPA-lain 9A osan 3 ja 5 luku ovat saman säädöksen osia, joissa määritetään ulkomaisten väliyhteisöjen tuloverotuksen laajuus Yhdistyneessä kuningaskunnassa, ei voi menestyä. Se, että molemmat luvut ovat osa samaa säädöstä ja että niitä molempia sovelletaan väistämättä kyseisen voimassa olevan säädöksen mukaisesti, ei nimittäin muuta sitä, että TIOPA-lain 9A osan 9 luvussa säädetyt toimenpiteet, siltä osin kuin niillä vapautetaan verotuksesta Yhdistyneestä kuningaskunnasta keinotekoisesti siirretyiksi katsotut tulot, eivät ole sen järjestelmän luonteen ja rakenteen mukaisia, jonka osa ne ovat. TIOPA-lain 9A osan 9 luvussa säädetyillä vapautuksilla siis pikemminkin vältetään sellaisten tulojen verotus, joita olisi pitänyt verottaa Yhdistyneestä kuningaskunnasta keinotekoisesti siirrettyinä tuloina, kuin rajataan ulkomaisten väliyhteisöjen tuloverotuksen laajuutta.
Jos hyväksyttäisiin, että poikkeus verojärjestelmästä ei ole tällainen poikkeus vaan pikemminkin mainitun verojärjestelmän laajuutta rajaava mukautus, vain sen vuoksi, että se sisältyy samaan säädökseen, jäsenvaltioiden olisi hyvin yksinkertaista salata poikkeukset normaalista verotuksesta tällaisen lainsäädäntötekniikan avulla ja tämän vuoksi laistaa valtiontukien valvontaa koskevien sääntöjen soveltamisesta.
Näin ollen on hylättävä Yhdistyneen kuningaskunnan ja ITV:n väitteet, joilla ne riitauttavat komission toteamuksen edun olemassaolosta kyseessä olevien vapautusten vuoksi.
b)

CFC-sääntöjen tavoite
Yhdistynyt kuningaskunta ja ITV väittävät lähinnä komission katsoneen virheellisesti, että CFC-sääntöjen tavoite oli rajattu keinotekoisesti siirrettyjen tulojen verotukseen, vaikka mainituilla säännöillä pyritään niiden mukaan suojaamaan Yhdistyneen kuningaskunnan yhtiöveropohjaa, jota paitsi tulojen keinotekoiset siirrot myös kehämäisten järjestelyjen seurauksena Yhdistyneessä kuningaskunnassa tehdyt vähennykset voivat kaventaa.
Komissio väittää, että CFC-sääntöjen tavoite on Yhdistyneessä kuningaskunnassa harjoitetusta toiminnasta ja maassa olevista varoista saatujen ja ulkomaisiin väliyhteisöihin keinotekoisesti siirrettyjen tulojen verottaminen.
Kyseessä olevan verojärjestelmän tavoitteella on ratkaiseva merkitys edellä 61 kohdassa kuvatussa oikeuskäytännössä määrätyn analyysin toisessa vaiheessa suoritettavaan valikoivuuden tutkimiseen erottamattomana osana kuuluvan rinnastettavuutta koskevan arvioinnin kannalta, sillä asianomaisten talouden toimijoiden oikeudellista ja tosiasiallista tilannetta on vertailtava mainitun tavoitteen valossa.
Oikeuskäytännöstä nimittäin ilmenee, että edun valikoivuutta koskevan edellytyksen, joka on keskeinen toimenpiteen luonnehtimisessa SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuksi valtiontueksi, arviointi edellyttää sen määrittämistä, onko tietyssä oikeudellisessa järjestelmässä kyseessä oleva kansallinen toimenpide omiaan suosimaan ”jotakin yritystä tai tuotannonalaa” verrattuna muihin, jotka ovat kyseisellä järjestelmällä tavoitellun päämäärän kannalta siihen rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa ja joita siis kohdellaan eri tavalla, joka voidaan katsoa syrjiväksi (ks. tuomio 16.3.2021, komissio v. Puola,
C‑562/19 P
,
EU:C:2021:201
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Riidanalaisen päätöksen 105 perustelukappaleessa todetaan, että ”Yhdistyneen kuningaskunnan CFC-sääntöjen tavoitteena on suojata maan yhtiöveropohjaa ja sitä kautta varmistaa, että Yhdistyneen kuningaskunnan yhtiöverojärjestelmän tavoite saavutetaan” ja että järjestelmän ”tavoite saavutetaan siten, että maksun piiriin saatetaan Yhdistyneessä kuningaskunnassa harjoitetusta toiminnasta ja maassa olevista varoista saatavat tulot, jotka katsotaan
keinotekoisesti siirretyiksi
Yhdistyneestä kuningaskunnasta ulkomaille sijoittautuneisiin konserniyksiköihin”. Tämä tavoite toistetaan hieman eri sanamuodossa riidanalaisen päätöksen 114 perustelukappaleessa.
Käsiteltävässä asiassa asianosaiset ovat eri mieltä lähinnä siitä, onko CFC-sääntöjen tavoite suojella Yhdistyneen kuningaskunnan yhteisöveropohjaa, kuten Yhdistynyt kuningaskunta ja ITV väittävät, vai verottaa Yhdistyneestä kuningaskunnasta keinotekoisesti siirrettyjä tuloja, kuten komissio väittää.
Tältä osin on aluksi huomautettava, että edellä 114 kohdassa tiivistetysti esitetyt kaksi näkemystä eivät tosiasiallisesti ole vastakkaisia näkemyksiä, koska Yhdistyneen kuningaskunnan yhteisöveropohjan suojelu on laaja tavoite, johon myös Yhdistyneestä kuningaskunnasta keinotekoisesti siirrettyjen tulojen verottamiseen perustuva täsmällisempi tavoite sisältyy.
Kuten edellä 3 kohdassa nimittäin todettiin, Yhdistyneen kuningaskunnan yhteisöverojärjestelmä perustuu alueperiaatteeseen, jonka mukaan vain joko Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneiden yhtiöiden tai ulkomaisten yhtiöiden kiinteiden toimipaikkojen Yhdistyneessä kuningaskunnassa harjoittamasta toiminnasta ja maassa olevista varoista saatavia tuloja verotetaan. Alueperiaatteen mukaisesti ulkomaisten väliyhteisöjen jakamia osinkoja ei näin ollen veroteta Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Kuten Yhdistynyt kuningaskunta hallinnollisessa menettelyssä erityisesti muodollisen tutkintamenettelyn aloittamista koskevaan päätökseen antamassaan vastauksessa väitti, sen välttämiseksi, että Yhdistyneen kuningaskunnan yhteisöveropohja kapenee alueverojärjestelmän yhteydessä erityisesti niiden ulkomaisten väliyhteisöjen hyväksi, joiden veroaste on alhainen Yhdistyneen kuningaskunnan ulkopuolella, on toteutettu useita toimenpiteitä, kuten ne, joilla pyritään asettamaan yläraja Yhdistyneessä kuningaskunnassa tehtäville korkovähennyksille, konsernin sisäisissä suhteissa sovellettavien korkotasojen rajoitukset ja CFC-säännöt.
Kaikilla näillä toimenpiteillä tosin myötävaikutetaan Yhdistyneen kuningaskunnan yhteisöveropohjan suojelua koskevan yleistavoitteen saavuttamiseen.
Kyseessä olevien verotoimenpiteiden valikoivuuden arvioimiseksi on kuitenkin tärkeää määrittää CFC-sääntöjen erityistavoite, joka muodostaa käsiteltävän asian kannalta merkityksellisen viitejärjestelmän.
Ennen CFC-sääntöjen hyväksymistä Yhdistyneessä kuningaskunnassa pidetyssä kuulemisessa esitetyistä erilaisista asiakirjoista kuitenkin ilmenee, että sääntöjen tavoitteena oli suojella Yhdistyneen kuningaskunnan yhteisöveropohjaa kapenemiselta, jonka tulojen keinotekoinen siirtäminen Yhdistyneestä kuningaskunnasta aiheutti. Myös Yhdistyneen kuningaskunnan hallinnollisessa menettelyssä antamista vastauksista sekä sen nyt käsiteltävän kanteen yhteydessä esittämistä kirjelmistä ilmenee, että CFC-säännöillä pyritään erityisesti verottamaan Yhdistyneestä kuningaskunnasta keinotekoisesti siirrettyjä ulkomaisten väliyhteisöjen tuloja.
Näin ollen on hylättävä Yhdistyneen kuningaskunnan ja ITV:n väitteet, joissa riitautetaan komission käsiteltävässä asiassa rinnastettavuuden arvioinnissa käyttämä CFC-sääntöjen tavoite eli Yhdistyneen kuningaskunnan yhteisöveropohjan suojelu verottamalla Yhdistyneessä kuningaskunnassa harjoitetusta toiminnasta ja maassa olevista varoista saatuja tuloja, jotka on siirretty sieltä keinotekoisesti ulkomaisiin väliyhteisöihin.
c)

Riidanalaisen ohjelman lähtökohtainen valikoivuus viitejärjestelmästä poikkeamisen vuoksi
Yhdistynyt kuningaskunta ja ITV, jota LSEGH tältä osin tukee, väittävät, että komissio teki arviointivirheen todetessaan riidanalaisessa päätöksessä, että riidanalainen ohjelma oli lähtökohtaisesti valikoiva, koska siinä ei otettu riittävällä tavalla huomioon sitä, että CFC-sääntöjen tavoitteena oli säätää verovelvollisuudesta vain niissä tapauksissa, joissa väärinkäytösten vaara tai vaara tulojen keinotekoisesta siirtämisestä Yhdistyneestä kuningaskunnasta oli suuri. TIOPA-lain 9A osan 9 luvussa säädettyä vapautusta sovelletaan niiden mukaan sitä vastoin vain tapauksissa, joissa Yhdistyneen kuningaskunnan yhteisöveropohjan kaventumisen vaara on vähäinen.
Yhdistynyt kuningaskunta, ITV ja LSEGH väittävät, että muista kuin ehdot täyttävistä eli Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneille sidosyhtiöille tai kolmansina osapuolina oleville yhtiöille myönnetyistä lainoista tuloja saaneiden ulkomaisten väliyhteisöjen tosiasiallinen ja oikeudellinen tilanne poikkeaa siten ehdot täyttävistä lainoista tuloja saaneiden ulkomaisten väliyhteisöjen tilanteesta. Niiden mukaan ulkomaisten väliyhteisöjen Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneille sidosyhtiöille myöntämät lainat ovat siis kehämäisiä järjestelyjä, joiden tarkoituksena on kaventaa Yhdistyneen kuningaskunnan yhteisöveropohjaa, ja ulkomaisten väliyhteisöjen kolmansille osapuolille myöntämät lainat ovat tavallisesti muita kuin taloudellisessa tarkoituksessa toteutettuja järjestelyjä ja siten rinnastettavissa tekaistuihin lainoihin (niin kutsuttuihin rahalippaisiin), mikä poikkeaa ehdot täyttäviin lainoihin liittyvistä tilanteista muun muassa taloudellisen toiminnan harjoittamista ulkomaisen väliyhteisön kotipaikkavaltiossa koskevan edellytyksen vuoksi.
Komissio kiistää nämä väitteet ja vetoaa lähinnä siihen, että yhtäältä ketjun alkupään lainoihin ja tekaistuihin lainoihin ja toisaalta ehdot täyttäviin lainoihin liittyvät tilanteet ovat rinnastettavissa toisiinsa, koska molemman tyyppisistä lainoista on sen mukaan voitu saada kaupankäynnin ulkopuolisia rahoitustuloja Yhdistyneessä kuningaskunnassa suoritettujen avainhenkilötoimintojen vuoksi. Kyseisiin toimintoihin liittyvä arviointiperuste on komission mukaan yksi TIOPA-lain 9A osan 5 luvussa säädetyistä arviointiperusteista, joiden tarkoituksena on yksilöidä CFC-maksun piiriin kuuluvien tulojen keinotekoista siirtämistä koskevat tilanteet. Se väittää myös, että sekä ehdot täyttäviä että muita kuin ehdot täyttäviä lainoja voidaan perustella pätevillä kaupallisilla syillä.
Tältä osin on muistettava, että verotoimenpiteiden valikoivuutta koskevan arvioinnin, sellaisena kuin siitä määrätään edellä 61 kohdassa mainitussa oikeuskäytännössä, toisessa vaiheessa komission on osoitettava, että kyseessä oleva verotoimenpide poikkeaa viitejärjestelmästä siten, että sillä otetaan käyttöön erilainen kohtelu sellaisten toimijoiden välillä, jotka ovat kyseisen viitejärjestelmän tavoitteen kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa.
Riidanalaisen päätöksen 124–151 perustelukappaleessa komissio vertasi valikoivan edun olemassaolon osoittamiseksi toisiinsa niiden yhtiöiden tilannetta, jotka voivat vedota kyseessä oleviin vapautuksiin eli joiden ulkomaiset väliyhteisöt olivat sen mukaan saaneet kaupankäynnin ulkopuolisia rahoitustuloja ehdot täyttävistä lainoista, niiden yhtiöiden tilanteeseen, joihin kyseistä vapautusta ei sen mukaan voitu soveltaa, eli niiden, joiden ulkomaiset väliyhteisöt olivat sen mukaan saaneet tuloja muista kuin ehdot täyttävistä lainoista.
Tältä osin on aluksi tutkittava kyseessä olevien vapautusten myöntämisedellytykset, erityisesti ne, jotka liittyvät siihen, onko kyse ehdot täyttävistä lainoista, ja sen jälkeen keskityttävä muiden kuin ehdot täyttävien lainojen ominaispiirteisiin, jotta voidaan lopuksi tutkia, onko komissio päätellyt asianmukaisesti, että riitautetuilla toimenpiteillä oli otettu käyttöön erilainen kohtelu toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa olevien toimijoiden välillä.
1)

Kyseessä olevien vapautusten myöntämisedellytykset
Riidanalaisessa päätöksessä komissio otti huomioon kolme TIOPA-lain 9A osan 9 luvussa säädettyä vapautusta, jotka vaikuttavat ulkomaisten väliyhteisöjen tuloihin, jotka 5 luvun perusteella mahdollisesti kuuluvat CFC-maksun piiriin, koska niillä annetaan vapautuksen saajille valikoivaa etua.
Kyse on ensinnäkin TIOPA-lain 9A osan 371IB §:ssä säädetystä vapautuksesta, joka voi koskea jopa 100:aa prosenttia kaupankäynnin ulkopuolisista rahoitustuloista, joita ulkomaiset väliyhteisöt saavat ehdot täyttävistä lainoista edellyttäen, että ne on rahoitettu ehdot täyttävistä eli pääosin ulkomaisen väliyhteisön omista tuloista tai muista varoista saaduista resursseista.
Toiseksi on kyse TIOPA-lain 9A osan 371ID §:ssä säädetystä 75 prosentin vapautuksesta, jota sovelletaan ulkomaisen väliyhteisön kaupankäynnin ulkopuolisiin rahoitustuloihin. Kyseisen vapautuksen nojalla 75 prosenttia ehdot täyttävistä lainoista saaduista tuloista voi kuuluva vapautuksen piiriin ilman, että on tarpeen osoittaa resurssien olevan yhteydessä ulkomaiseen väliyhteisöön ja riippumatta kyseessä oleviin lainoihin liittyvistä avainhenkilötoiminnoista. Tästä syystä katsotaan, että kyseinen vapautus myönnetään automaattisesti, kun kyse on ehdot täyttävistä lainoista.
Kolmanneksi on kyse TIOPA-lain 9A osan 371IE §:ssä säädetystä niin sanotusta vastaavan koron sääntöön perustuvasta vapautuksesta. Viimeksi mainittuun vapautukseen voidaan vedota sellaisten ehdot täyttävistä lainoista saatujen kaupankäynnin ulkopuolisten rahoitustulojen määrän osalta, jotka eivät olisi kuuluneet kahden muun vapautuksen piiriin, koska koko kyseessä olevan konsernin korkotulojen seurauksena saamien veronalaisten tulojen määrä ylittää niiden korkojen määrän, jotka kyseinen konserni maksaa ja siis vähentää veron perusteestaan Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Siltä osin kuin tähän vapautukseen voidaan vedota kyseisen ulkomaisen väliyhteisön ehdot täyttävistä lainoista saamien kaupankäynnin ulkopuolisten rahoitustulojen kokonaismäärän osalta, komissio on kohdellut sitä 371IB §:ssä säädetyn vapautuksen tavoin täytenä vapautuksena.
Ensimmäiseksi on huomautettava, että kyseessä olevat vapautukset vaikuttavat kaupankäynnin ulkopuolisiin rahoitustuloihin eli lähinnä muulla kuin pankkialalla toimivan ulkomaisen väliyhteisön myöntämistä lainoista saatuihin tuloihin, joiden on katsottu olevan veronalaisia Yhdistyneessä kuningaskunnassa ja joista voidaan siis periä CFC-maksu TIOPA-lain 9A osan mainitun 5 luvun mukaisesti. Näiden tulojen on siis katsottu olevan veronalaisia Yhdistyneessä kuningaskunnassa, koska kyseessä olevien lainojen antamisen ja hallinnoinnin kannalta keskeisimmät eli avainhenkilötoiminnot on suoritettu Yhdistyneessä kuningaskunnassa (tämä tilanne vastaa Yhdistyneessä kuningaskunnassa harjoitettavaksi toiminnaksi kutsuttua arviointiperustetta, josta säädetään TIOPA-lain 9A osan 371EB §:ssä) tai koska lainat on rahoitettu Yhdistyneestä kuningaskunnasta peräisin olevista pääomanlisäyksistä saaduista varoista (tämä tilanne vastaa Yhdistyneeseen kuningaskuntaan liittyväksi pääomaksi kutsuttua arviointiperustetta, josta säädetään TIOPA-lain 9A osan 371EC §:ssä).
Toiseksi on todettava, että saadakseen kyseessä olevat kolme vapautusta ulkomaisen väliyhteisön on täytettävä sijoittautumispaikkaan liittyvä edellytys. Tämän TIOPA-lain 9A osan 371IA §:ssä, luettuna yhdessä saman säädöksen 371DG §:n kanssa, säädetyn edellytyksen mukaan asianomaisen ulkomaisen väliyhteisön on ainakin pääosin harjoitettava toimintaansa sijoittautumisvaltiossaan pysyvästi sen hallussa ja käytössä olevissa tiloissa. Yhdistynyt kuningaskunta esittää kirjelmissään sen olevan ulkomaisen väliyhteisön tosiasiallista olemassaoloa koskeva vaatimus, toisin kuin niin kutsuttujen pöytälaatikko- tai bulvaaniyhtiöiden tapauksessa. On kuitenkin todettava, että kyseisen edellytyksen, sellaisena kuin Yhdistyneen kuningaskunnan veroviranomaiset sitä tulkitsevat, ulottuvuus jää suhteelliseksi. Ulkomaisia väliyhteisöjä koskevaa kansainvälistä vero-oikeutta käsittelevän Yhdistyneen kuningaskunnan veroviranomaisten oppaan (
HMRC International Manual / INTM 190000 Controlled Foreign Companies
) INTM200810 kohdasta ilmenee, että edellytyksen täyttymiseksi riittää, että toimitilat ovat tai niiden on ”tarkoitus” olla käytössä ”kohtuullisen” pysyvästi, toisin sanoen vähintään kahdentoista kuukauden jakson ajan. Tähän kotipaikkavaatimukseen ei myöskään liity lisäedellytyksiä, joilla voidaan osoittaa toiminnan tosiasiallinen harjoittaminen sijoittautumismaassa, päinvastoin kuin TIOPA-lain 9A osan 371DF §:n 1 momentissa säädetään kaupankäyntitulojen osalta.
Kuten Yhdistynyt kuningaskunta lisäksi vastauksessaan unionin yleisen tuomioistuimen istunnossa esittämiin kysymyksiin myönsi, se, että ulkomainen väliyhteisö täyttää sijoittautumispaikkaa koskevan edellytyksen, ei edellytä, että mainitun ulkomaisen väliyhteisön toiminnan kannalta merkitykselliset avainhenkilötoiminnot, jotka liittyvät esimerkiksi sen myöntämiin lainoihin (ja mahdollisesti tuottavat kaupankäynnin ulkopuolisia rahoitustuloja), suoritetaan ulkomaisen väliyhteisön kotimaassa. Komissio toteaa tältä osin riidanalaisen päätöksen 165 ja 166 perustelukappaleessa Yhdistyneen kuningaskunnan veroviranomaisten katsoneen, että suurempien pääomalla rahoitettujen keskipitkän tai pitkän aikavälin lainojen tapauksessa lainan hallinnoinnin oletettiin useimmiten kuuluvan konsernin rahoitustoimintoon pikemmin kuin itse ulkomaisiin väliyhteisöihin.
Näin ollen on mahdollista, että ulkomainen väliyhteisö, joka täyttää sijoittautumispaikkaa koskevan edellytyksen, voi saada kaupankäynnin ulkopuolisia rahoitustuloja lainanantotoiminnasta, johon liittyvät avainhenkilötoiminnot on suoritettu Yhdistyneessä kuningaskunnassa.
Tällaisen edellytyksen täyttyminen ei myöskään merkitse muiden kyseessä olevien vapautusten saamisen edellytysten täyttymistä. Näin ollen ei voida sulkea pois sitä, että sijoittautumispaikkaa koskevan edellytyksen täyttävä ulkomainen väliyhteisö saa muista kuin ehdot täyttävistä lainoista kaupankäynnin ulkopuolisia rahoitustuloja, joihin ei siis voida soveltaa kyseessä olevia vapautuksia.
Kuten komissio erityisesti riidanalaisen päätöksen 149 perustelukappaleessa on perustellusti korostanut, sijoittautumispaikkaan liittyvä edellytys ei näin ollen ole ratkaiseva rinnastettavuuden arvioimiseksi, joka on suoritettava valikoivuutta koskevan analyysin yhteydessä, koska kyseisen edellytyksen voivat täyttää sekä kyseisiin vapautuksiin oikeutetut että niiden ulkopuolelle jäävät yhtiöt.
Kolmanneksi on todettava, että asianomaisten vapautusten soveltaminen kyseisiin kaupankäynnin ulkopuolisiin rahoitustuloihin edellyttää, että ne on saatu ehdot täyttävistä lainoista. TIOPA-lain 9A osan 371IG §:n mukaisesti ehdot täyttävät lainat ovat lainoja, jotka ulkomainen väliyhteisö myöntää muille Yhdistyneen kuningaskunnan ulkopuolelle sijoittautuneille yhtiöille, jotka kuuluvat saman yhtiön tai samojen yhtiöiden määräysvaltaan kuin se yhtiö tai ne yhtiöt, joiden määräysvallassa ulkomainen väliyhteisö on. Kuten ulkomaisia väliyhteisöjä koskevaa kansainvälistä vero-oikeutta käsittelevän Yhdistyneen kuningaskunnan veroviranomaisten oppaan (
HMRC International Manual / INTM 190000 Controlled Foreign Companies
) INTM216450 kohdasta lähinnä ilmenee, ehdot täyttävät lainat ovat ulkomaisen väliyhteisön saman konsernin Yhdistyneen kuningaskunnan ulkopuolelle sijoittautuneille yhtiöille myöntämiä lainoja.
Ehdot täyttäviin lainoihin liittyvä edellytys on merkityksellinen kyseessä olevien kolmen vapautuksen kannalta. TIOPA-lain 9A osan 371ID §:ssä säädetystä vapautuksesta on kuitenkin todettava, että se on oikeastaan sijoittautumispaikan lisäksi ainoa edellytys, jota sovelletaan, jotta verovelvolliset yhtiöt voivat hyödyntää 75 prosentin vapautusta kaupankäynnin ulkopuolisista rahoitustuloista, joita niiden ulkomaiset väliyhteisöt ovat saaneet ehdot täyttävien lainojen seurauksena, riippumatta siitä, että erityisesti kyseisiin lainoihin liittyviä avainhenkilötoimintoja on suoritettu Yhdistyneessä kuningaskunnassa.
Neljänneksi on niin, että voidakseen saada TIOPA-lain 9A osan 371IB §:ssä säädetyn vapautuksen, joka voi koskea jopa 100:aa prosenttia ulkomaisen väliyhteisön kaupankäynnin ulkopuolisista rahoitustuloista, on myös välttämättä osoitettava, että asianomainen ehdot täyttävä laina on myönnetty ehdot täyttävistä resursseista. TIOPA-lain 9A osan 371IB §:ssä nimittäin säädetään, että verovelvolliset yhtiöt voivat hakea vapautusta CFC-maksusta, joka peritään ehdot täyttävistä lainoista peräisin olevista kaupankäynnin ulkopuolisista rahoitustuloista, jos ja siltä osin kuin kyseiset yhtiöt pystyvät osoittamaan, että nämä tulot on saatu ehdot täyttävistä resursseista. TIOPA-lain 9A osan 371IB §:n mukaisesti ehdot täyttävät resurssit ovat pääosin ulkomaisen väliyhteisön tuloista saatuja resursseja tai ulkomaisen väliyhteisön saamia varoja, jotka liittyvät sen omistamiin saman konsernin jäsenten osakkeisiin tai osakkeisiin, jotka se on laskenut liikkeeseen näille jäsenille. Tämä vapautus voi siis kattaa jopa 100 prosenttia kaupankäynnin ulkopuolisista veronalaisista rahoitustuloista, jos ehdot täyttävät asianomaiset lainat on kokonaisuudessaan rahoitettu ehdot täyttävistä resursseista.
Kuten Yhdistynyt kuningaskunta ja ITV unionin yleisen tuomioistuimen kysymyksiin antamissaan vastauksissa totesivat, ei ole poissuljettua, että lainoja rahoitettiin ehdot täyttävillä ja siis ulkomaisen väliyhteisön omilla resursseilla, vaikka mainittuun lainaan liittyvät avainhenkilötoiminnot oli suoritettu keskitetysti Yhdistyneessä kuningaskunnassa. TIOPA-lain 9A osan 371IB §:ssä säädetty vapautus – kuten TIOPA-lain 9A osan 371ID §:ssä säädetty vapautus – myönnetään riippumatta siitä, että kyseessä oleviin lainoihin liittyvät avainhenkilötoiminnot suoritettiin Yhdistyneessä kuningaskunnassa.
Viidenneksi on todettava, että TIOPA-lain 9A osan 371IE §:ssä säädettyyn eli niin sanottuun vastaavan koron sääntöön perustuvaan vapautukseen voidaan vedota sellaisten ehdot täyttävistä lainoista saatujen kaupankäynnin ulkopuolisten rahoitustulojen määrän osalta, jotka eivät kuuluneet kahden muun vapautuksen piiriin, koska koko kyseessä olevan konsernin korkotuloista saamien veronalaisten tulojen määrä ylittää niiden korkojen määrän, jotka kyseinen konserni maksaa ja siis vähentää veron perusteestaan Yhdistyneessä kuningaskunnassa.
Kyse on siis kahteen muuhun vapautukseen nähden täydentävästä vapautuksesta, joka kuitenkin myös myönnetään riippumatta siitä, että avainhenkilötoiminnot, jotka liittyvät lainoihin, joista kyseessä olevat kaupankäynnin ulkopuoliset rahoitustulot on saatu, on suoritettu Yhdistyneessä kuningaskunnassa.
Edellä esitetyn perusteella on todettava, että lukuun ottamatta erilaisia edellytyksiä, jotka ovat merkityksellisiä kunkin kyseessä olevan vapautuksen kannalta, nämä vapautukset myönnetään riippumatta siitä, että avainhenkilötoiminnot on suoritettu Yhdistyneessä kuningaskunnassa niiden lainojen osalta, joista kyseessä olevat kaupankäynnin ulkopuoliset tulot saadaan.
2)

Kyseessä olevien vapautusten ulkopuolelle jättäminen
Kuten edellä 127–143 kohdassa todettiin, kyseessä olevien kolmen vapautuksen yhteinen edellytys liittyy ehdot täyttäviin lainoihin. Mainittujen vapautusten ulkopuolelle jäävät näin ollen muista kuin ehdot täyttävistä lainoista saadut kaupankäynnin ulkopuoliset tulot.
TIOPA-lain 9A osan 371IH §:n mukaisten ehdot täyttävien lainojen määritelmän ulkopuolelle jäävät Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneelle yhtiölle tai ulkomaisen yhtiön kyseiseen maahan sijoittautuneelle kiinteälle toimipaikalle myönnetyt lainat. Sen ulkopuolelle jäävät myös toiselle ulkomaiselle väliyhteisölle myönnetyt lainat, joiden ansiosta Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautunut yhtiö voi vähentää kyseisen lainan korkomaksut CFC-maksua laskettaessa. Määritelmän ulkopuolelle jäävät myös sellaiselle lainansaajalle myönnetyt lainat, joka käyttää kyseiset varat muiden lainojen myöntämiseen.
Koska ehdot täyttävät lainat on myönnettävä TIOPA lain 9A osan 371IG §:n 8 momentin mukaisesti ehdot täyttäville eli ulkomaiseen väliyhteisöön etuyhteydessä oleville ja sen saman yhtiön tai niiden samojen yhtiöiden määräysvaltaan kuuluville yhtiöille, jonka tai joiden määräysvaltaan ulkomainen väliyhteisö kuuluu, konsernin ulkopuolisille yhtiöille myönnetyt lainat jäävät ehdot täyttävien lainojen määritelmän ulkopuolelle.
Muiksi kuin ehdot täyttäviksi lainoiksi katsotaan siten ulkomaisen väliyhteisön Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneille konserniyhtiöille myöntämät eli niin kutsutut ketjun alkupään lainat, ulkomaisen väliyhteisön kolmansina osapuolina oleville yhtiöille myöntämät tekaistut lainat (eli niin kutsutut rahalippaat) ja lainat, joiden korkotuloja käytetään toisen CFC-maksun korkovähennyksinä tai joilla rahoitetaan muita lainoja.
Ketjun alkupään lainojen osalta on heti aluksi todettava, että erityispiirre, jota Yhdistynyt kuningaskunta on korostanut selittääkseen näiden lainojen jättämisen kyseessä olevien vapautusten ulkopuolelle, on tämän tyyppisistä lainoista veropohjalle aiheutuva lisävaara sen vuoksi, että Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneen lainansaajayhtiön on mahdollista vähentää kyseessä olevan lainan korkomaksut.
Tältä osin on todettava, että vaikka mahdollisuus vähentää Yhdistyneessä kuningaskunnassa kyseessä oleviin lainoihin liittyvät korkomaksut on ominainen ketjun alkupään lainoille, se, että kyseessä olevista lainoista saaduista kaupankäynnin ulkopuolisista rahoitustuloista peritään CFC-maksu TIOPA-lain 9A osan 5 luvun 371EB §:n mukaisesti, edellyttää, että näihin samoihin lainoihin liittyvät avainhenkilötoiminnot on suoritettu Yhdistyneessä kuningaskunnassa.
Kolmansille osapuolille myönnetyistä lainoista on muistettava, että niihin ei voida soveltaa kyseessä olevia vapautuksia, koska ne eivät ole ehdot täyttäviä lainoja. Täyttääkseen ehdot kyseessä olevan lainan saajan on myös oltava ehdot täyttävä yhtiö eli ensisijaisesti asianomaisen ulkomaisen väliyhteisön kanssa samaan konserniin kuuluva yhtiö.
Yhdistynyt kuningaskunta on tosin koko menettelyn ajan luokitellut ulkomaisten väliyhteisöjen kolmansina osapuolina oleville yhtiöille myöntämät lainat tekaistuiksi lainoiksi (nk. rahalippaiksi) tai niin kutsuttujen säästöpossuyhtiöiden lainoiksi. Yhdistyneen kuningaskunnan ja ITV:n mukaan ulkomaisen väliyhteisön kolmannelle osapuolelle myöntämät lainat koostuvat nimittäin kolmanteen osapuoleen pankkitalletuksena tai muuna varmana sijoituksena talletettujen varojen ylijäämistä.
On kuitenkin korostettava, että kyseiset seikat eivät itsessään ole syitä siihen, että laina ei täytä ehtoja. TIOPA-lain 9A osan 371IG §:n 8 momentin mukaisesti laina ei nimittäin täytä ehtoja silloin, kun kyseessä oleva lainansaaja ei kuulu samaan konserniin lainan myöntäneen ulkomaisen väliyhteisön kanssa.
On joka tapauksessa korostettava, että kyseessä olevalla vapautuksen ulkopuolelle jättämisellä ei viitata tilanteeseen, jossa tuloja siirretään keinotekoisesti ja joka liittyy siihen, että kyseessä oleviin tuloihin johtaneen lainan saaja ei kuulu ulkomaisen väliyhteisön kanssa samaan konserniin, kun taas tällaista keinotekoiseen siirtämiseen liittyvää tilannetta ei voi syntyä tapauksissa, joissa kyseinen lainansaaja kuuluu ulkomaisen väliyhteisön kanssa samaan konserniin.
Riippumatta siitä, kuuluuko lainansaaja lainan myöntäneen ulkomaisen väliyhteisön kanssa samaan konserniin, kyseiseen lainaan liittyviä avainhenkilötoimintoja on voitu suorittaa Yhdistyneessä kuningaskunnassa, vaikka mainitun lainan johdosta syntyneet kaupankäynnin ulkopuoliset rahoitustulot olisi saanut ulkomainen väliyhteisö. Kyseessä oleva lainansaajan kuuluminen ulkomaisen väliyhteisön kanssa samaan konserniin ei siten vaikuta ulkomaisen väliyhteisön tällä tavoin saamiin tuloihin.
Yhdistynyt kuningaskunta ja ITV korostavat lopuksi muita tapauksia, jotka jäävät ehdot täyttävien lainojen määritelmän ulkopuolelle ja joista säädetään TIOPA-lain 9A osan 371IH §:ssä.
TIOPA-lain 9A osan 371IH §:n 3 momentin mukaisesti ehdot täyttävien lainojen määritelmän ulkopuolelle jäävät muun muassa tilanteet, joissa kyseessä olevan lainan yhteydessä suoritettuja korkomaksuja käytetään CFC-maksun perusteena olevien tulojen alentamiseen. Tämä vapautuksen määritelmän ulkopuolelle jättäminen täydentää ketjun alkupään lainoihin liittyvää määritelmän ulkopuolelle jättämistä siltä osin kuin sen tarkoituksena on, että kyseessä olevia vapautuksia ei yhdistetä vähennyksiin tai muihin Yhdistyneessä kuningaskunnassa sovellettaviin vapautuksiin.
TIOPA-lain 9A osan 371IH §:n 5 momentin mukaisesti määritelmän ulkopuolelle jäävät myös tilanteet, joissa lainansaajayhtiö voi ulkomaisen väliyhteisön myöntämän lainan ansiosta myöntää myöhemmin muita lainoja. Kuten Yhdistynyt kuningaskunta ja ITV ovat korostaneet, kyseisellä ulkopuolelle jättämisellä pyritään lähinnä siihen, että ulkomaisen väliyhteisön myöntämät lainat käytetään konsernin Yhdistyneen kuningaskunnan ulkopuolella harjoittaman liiketoiminnan rahoittamiseen.
Kuten komissio perustellusti väittää, tältä osin on aiheellista todeta, että vaikka olisikin oikeutettua myöntää vapautus, jota sovelletaan konsernin ulkomaisten liiketoimien rahoittamiseen käytetyistä lainoista saatuihin kaupankäynnin ulkopuolisiin rahoitustuloihin, on kuitenkin niin, että Yhdistyneestä kuningaskunnasta peräisin olevista resursseista tai maassa suoritetuista avainhenkilötoiminnoista saatu tuotto on ulkomaisen väliyhteisön hankkimaa, ja se voidaan siis katsoa keinotekoisesti siirretyksi Yhdistyneestä kuningaskunnasta TIOPA-lain 5 luvun mukaisesti.
Edellä 147–157 kohdassa kuvattujen erilaisten määritelmän ulkopuolelle jättämisten osalta on huomautettava, että ne tosin koskevat tilanteita, joissa voidaan tehdä lisävähennyksiä Yhdistyneessä kuningaskunnassa tai joissa ulkomaisen väliyhteisön tarjoamaa rahoitusta ovat saaneet konserniin kuulumattomat yhtiöt, joiden Yhdistyneestä kuningaskunnasta peräisin olevat resurssit tai maassa suoritetut avainhenkilötoiminnot on otettu käyttöön kyseessä olevien lainojen rahoittamiseksi ja hallinnoimiseksi. Missään näistä tilanteista vapautusten ulkopuolelle jättäminen ei kuitenkaan liittynyt tulojen keinotekoiseen siirtämiseen Yhdistyneessä kuningaskunnassa suoritettujen avainhenkilötoimintojen vuoksi.
Näin ollen on hylättävä Yhdistyneen kuningaskunnan, ITV:n ja LSEGH:n väitteet, joiden mukaan tällä vapautusten ulkopuolelle jättämisellä pyrittiin estämään kyseessä olevien vapautusten myöntäminen tulojen keinotekoiseen siirtämiseen liittyvissä erityistilanteissa.
3)

Viitejärjestelmää koskevan poikkeuksen olemassaolo ja asianomaisten toimijoiden rinnastettavuus mainitun järjestelmän tavoitteen kannalta
Aluksi on muistutettava, että viitejärjestelmä, johon nähden kyseessä olevia vapautuksia on arvioitava, muodostuu käsiteltävässä asiassa CFC-säännöistä, joiden tavoitteena on suojella Yhdistyneen kuningaskunnan yhteisöveropohjaa verottamalla Yhdistyneessä kuningaskunnassa harjoitettavasta toiminnasta ja maassa olevista varoista saatavia tuloja, jotka on keinotekoisesti siirretty Yhdistyneestä kuningaskunnasta ulkomaisiin väliyhteisöihin.
On lisäksi muistettava, että CFC-säännöissä ulkomaisten väliyhteisöjen saamat kaupankäynnin ulkopuoliset rahoitustulot, jotka liittyvät Yhdistyneessä kuningaskunnassa suoritettuihin avainhenkilötoimintoihin, on katsottu Yhdistyneestä kuningaskunnasta keinotekoisesti siirretyiksi ja siten TIOPA-lain 9A osan 5 luvun nojalla veronalaisiksi tuloiksi.
Yhdistyneessä kuningaskunnassa suoritettujen avainhenkilötoimintojen olemassaolo on nimittäin yksi niistä TIOPA-lain 9A osan 5 luvussa säädetyistä ja edellä 6 kohdassa tiivistetysti esitetyistä neljästä tilanteesta, joiden katsotaan kuuluvan tulojen keinotekoisen siirtämisen alaan ja joita on siis verotettava Yhdistyneessä kuningaskunnassa.
Toisin sanoen Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäätäjä on katsonut, että siltä osin kuin ulkomaisten väliyhteisöjen saamat tulot ovat peräisin Yhdistyneessä kuningaskunnassa suoritetuista avainhenkilötoiminnoista, niitä on verotettava siellä. Tästä syystä sekä muiden kuin ehdot täyttävien että ehdot täyttävien lainojen yhteydessä saaduista kaupankäynnin ulkopuolisista rahoitustuloista voidaan periä CFC-maksu TIOPA-lain 9A osan 5 luvussa olevan 371EB §:n mukaisesti.
Edellä 143 kohdassa tehdyn päätelmän mukaisesti on kuitenkin todettava, että kyseessä olevia vapautuksia sovellettaessa ei ole poissuljettua, että tilanteet, joissa avainhenkilötoimintoja on suoritettu Yhdistyneessä kuningaskunnassa ja joiden katostaan siis kuuluvan tulojen keinotekoisen siirtämisen alaan, vapautetaan osittain tai kokonaan verotuksesta Yhdistyneessä kuningaskunnassa.
Näin ollen vain ulkomaisten väliyhteisöjen ehdot täyttävistä lainoista saamien kaupankäynnin ulkopuolisten tulojen vapauttaminen verosta voi johtaa erilaiseen kohteluun niihin tuloihin nähden, joita ulkomaiset väliyhteisöt saavat muista kuin ehdot täyttävistä lainoista, joita – koska ne eivät kuulu kyseessä olevien vapautusten piiriin – verotetaan CFC-sääntöjen mukaisesti, siinä tapauksessa, että nämä kaksi tilannetta ovat rinnastettavissa toisiinsa CFC-sääntöjen tavoitteen kannalta.
Näin ollen on tutkittava, ovatko Yhdistyneessä kuningaskunnassa verovelvolliset yhtiöt, jotka voivat saada kyseessä olevia vapautuksia ulkomaisten väliyhteisöjensä ehdot täyttävistä lainoista saamien kaupankäynnin ulkopuolisten tulojen osalta, samassa tilanteessa niiden yhtiöiden kanssa, joiden ulkomaiset väliyhteisöt ovat saaneet kaupankäynnin ulkopuolisia tuloja muista kuin ehdot täyttävistä lainoista, viitejärjestelmän tavoitteeseen eli siihen nähden, että Yhdistyneen kuningaskunnan yhteisöveropohjaa suojellaan verottamalla keinotekoisesti siirrettyjä tuloja.
Sekä ketjun alkupään lainoista että ehdot täyttävistä lainoista voidaan periä CFC-maksu TIOPA-lain 9A osan 371EB §:n mukaisesti sen vuoksi, että Yhdistyneessä kuningaskunnassa on suoritettu kyseisiin lainoihin liittyviä avainhenkilötoimintoja. Tulojen keinotekoisen siirtämisen Yhdistyneessä kuningaskunnassa harjoitetun toiminnan vuoksi katsotaan nimittäin tapahtuneen näiden kahden tilanteen yhteydessä siitä huolimatta, että vain ehdot täyttävistä lainoista saatavat tulot kuuluvat vapautuksen piiriin.
Kuten Yhdistynyt kuningaskunta väittää, CFC-säännöt ovat nimittäin ratkaisu tulojen keinotekoiseen siirtämiseen, joka johtuu siitä, että Yhdistyneessä kuningaskunnassa verovelvollinen yhtiö on ensin siirtänyt varoja ulkomaiseen väliyhteisöön, ja nämä varat palautuvat mahdollisesti Yhdistyneeseen kuningaskuntaan vain verovapaina osinkoina. Tätä päättelyä sovelletaan erityisesti myös tilanteisiin, joissa Yhdistyneessä kuningaskunnassa suoritetaan ulkomaisen väliyhteisön myöntämiin lainoihin liittyviä avainhenkilötoimintoja ja kyseinen ulkomainen väliyhteisö saa myöhemmin kaupankäynnin ulkopuolisia rahoitustuloja kyseisten lainojen vuoksi. Näistä lainoista Yhdistyneessä kuningaskunnassa harjoitetun toiminnan johdosta saadut tulot palautuvat maahan vain verovapaina osinkoina riippumatta siitä, ovatko kyseiset lainansaajat sijoittautuneet Yhdistyneeseen kuningaskuntaan vai johonkin muuhun valtioon.
Siltä osin kuin on kyse Yhdistyneessä kuningaskunnassa harjoitetun toiminnan johdosta keinotekoisesti siirretyistä tuloista, joiden verotukseen viitataan CFC-säännöissä, ehdot täyttävät lainat ja ketjun alkupään lainat ovat vastaavassa tilanteessa riippumatta siitä, että ketjun alkupään lainojen tapauksessa mahdollisuus kyseisten lainojen korkomaksujen vähentämiseen Yhdistyneessä kuningaskunnassa kaventaa entisestään Yhdistyneen kuningaskunnan yhteisöveropohjaa.
Tältä osin on todettava, että lainansaajayhtiön veropohjan kaventuminen Yhdistyneessä kuningaskunnassa kyseisen yhtiön ulkomaiselle väliyhteisölle suorittamien korkomaksujen vähentämisen vuoksi on erillinen kysymys siitä veropohjan kaventumisesta, joka liittyy yhtiön tulojen keinotekoiseen siirtämiseen Yhdistyneestä kuningaskunnasta, josta maksetut varat ovat peräisin ja jossa kyseiseen lainaan liittyvät avainhenkilötoiminnot suoritetaan.
Kuten komissio on perustellusti todennut, lainan korkomaksujen vähentämiseen liittyvää Yhdistyneen kuningaskunnan yhteisöveropohjan kaventumisen vaaraa voidaan hallita sen yhtiön tasolla, joka hyödyntää vähennystä väärinkäyttöä merkitsevällä tavalla, esimerkiksi rajaamalla mahdollisia vähennyksiä. Tällaisesta rajaamisesta voidaan määrätä tarvittaessa yhtiötasolla. Kuten Yhdistynyt kuningaskunta itse myöntää, maan verolainsäädäntöön sisältyy lukuisia toisiaan täydentäviä toimenpiteitä, joilla pyritään suojelemaan sen yhteisöveropohjaa. Näihin Yhdistyneen kuningaskunnan mainitsemiin toimenpiteisiin kuuluvat ne, joilla rajataan lainan korkomaksujen vähentäminen ja joilla sen mukaan estetään tiettyjen ainoastaan verotukseen liittyvistä syistä tehtävien vähennysten tekeminen. Tämän tyyppisiä toimenpiteitä voidaan näin ollen soveltaa ketjun alkupään lainoihin liittyvien vähennysten hillitsemiseksi siltä osin kuin Yhdistyneen kuningaskunnan veroviranomaiset katsovat niiden olevan kehämäisiä järjestelyjä, joiden käyttöönoton ainoana tarkoituksena on verovähennysten tekeminen.
Kolmansille osapuolille myönnettävistä lainoista on toiseksi todettava, että TIOPA-lain 9A osan 371IG §:n 8 momentin perusteella ratkaiseva seikka, joka tekee tämän tyyppisistä lainoista muita kuin ehdot täyttäviä lainoja, on se, että ulkomaisen väliyhteisön myöntämien lainojen, joista saadaan kyseessä olevia kaupankäynnin ulkopuolisia tuloja, saajat ovat kolmansia osapuolia, jotka eivät ole etuyhteydessä ulkomaiseen väliyhteisöön.
Yhdistynyt kuningaskunta ja ITV ovat korostaneet, että vaikka varat, jotka mahdollistivat kyseisen lainan rahoittamisen, on voitu säilyttää Yhdistyneessä kuningaskunnassa ja samaan konserniin kuuluvat Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneet yhtiöt ovat voineet sijoittaa ne sen varmistamiseksi, että ylijäämävarojen tuotto palautuu Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneisiin yrityksiin, kolmansille osapuolille myönnetyt lainat ovat vailla taloudellista tarkoitusta olevia tekaistuja järjestelyjä kaupankäynnin ulkopuolisten tulojen saamiseksi kyseessä olevan ulkomaisen väliyhteisön tasolla ja näin ollen Yhdistyneen kuningaskunnan ulkopuolella.
Kuten edellä 152 kohdassa todettiin, kolmansille osapuolille myönnettyjen lainojen oletettavasti tekaistu luonne ja niiltä oletettavasti puuttuva taloudellinen tarkoitus eivät – koska ne ovat poikkeuksia – ilmene kyseessä oleviin vapautuksiin liittyvistä säännöksistä. Kuten komissio on lisäksi perustellusti todennut, Yhdistynyt kuningaskunta ja ITV eivät ole esittäneet todisteita, jotka osoittaisivat, että ulkomaisen väliyhteisön kolmansina osapuolina oleville yhtiöille myöntämät lainat ovat väistämättä tekaistuja järjestelyjä, jotka eivät voi perustua lainmukaisiin taloudellisiin syihin.
Myöskään se, onko lainansaaja ulkomaisen väliyhteisön kanssa samaan konserniin kuuluva vai sen ulkopuolinen yritys, ei muuta sitä, että varojen siirtäminen Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneesta yrityksestä mainittuun ulkomaiseen väliyhteisöön ei tuota Yhdistyneessä kuningaskunnassa verotettavia tuloja, sillä kyseisistä varoista saatu tuotto palautuu kummassakin tapauksessa Yhdistyneeseen kuningaskuntaan ainoastaan verovapaina osinkoina. Tämä viimeksi mainittu seikka toteutuu molemmissa tilanteissa. Näin ollen tällainen siirtäminen on ratkaistava perimällä CFC-maksu.
Samaa päättelyä sovelletaan silloin, kun ulkomainen väliyhteisö on saanut lainasta peräisin olevat kaupankäynnin ulkopuoliset rahoitustulot Yhdistyneessä kuningaskunnassa suoritettujen avainhenkilötoimintojen avulla. Kaupankäynnin ulkopuolisten tulojen, jotka ovat peräisin ulkomaisen väliyhteisön joko kolmannelle osapuolelle tai samaan konserniin kuuluvalle yhtiölle myöntämästä lainasta, johon liittyviä avainhenkilötoimintoja on suoritettu Yhdistyneessä kuningaskunnassa, katsotaan olevan keinotekoisesti siirrettyjä ja tästä syystä sellaisia, että niistä voidaan periä CFC-maksu TIOPA-lain 9A osan 5 luvun 371EB §:n mukaisesti.
Siltä osin kuin on kyse Yhdistyneessä kuningaskunnassa suoritettujen avainhenkilötoimintojen vuoksi keinotekoisesti siirretyistä tuloista, joiden verotukseen viitataan CFC-säännöissä, ehdot täyttävät lainat ja kolmansille osapuolille myönnetyt lainat ovat toisiaan vastaavissa tilanteissa riippumatta siitä, että kolmansille osapuolille myönnettyjen lainojen tapauksessa ulkomaisen väliyhteisön saamat tulot ovat syntyneet kolmannen osapuolen eivätkä samaan konserniin kuuluvan yhtiön maksamista koroista.
Siltä osin kuin on kyse ehdot täyttävien lainojen määritelmän ulkopuolelle jättämisestä, jonka tarkoituksena on Yhdistyneen kuningaskunnan mukaan kannustaa käyttämään ehdot täyttäviä lainoja ulkomaisen väliyhteisön konsernin toiminnan rahoittamiseen Yhdistyneen kuningaskunnan ulkopuolella, on kolmanneksi muistettava – kuten edellä 158 kohdassa todettiin – että tällainen ulkopuolelle jättäminen ei ole yhteydessä siihen, että kyseisiin lainoihin liittyviä avainhenkilötoimintoja on suoritettu Yhdistyneessä kuningaskunnassa.
Siten se, onko ulkomaisen väliyhteisön myöntämiä lainoja käytetty konsernin toiminnan rahoittamiseen Yhdistyneen kuningaskunnan ulkopuolella, ei muuta sitä, että koska kyseisiin lainoihin liittyvät avainhenkilötoiminnot on suoritettu Yhdistyneessä kuningaskunnassa, näistä lainoista saatavat tulot katsotaan CFC-sääntöjen mukaisesti keinotekoisesti siirretyiksi Yhdistyneestä kuningaskunnasta. Mainittujen sääntöjen tavoitteen eli sen valossa, että Yhdistyneen kuningaskunnan yhteisöveropohjaa suojellaan verottamalla keinotekoisesti siirrettyjä tuloja, nämä kaksi tilannetta ovat rinnastettavissa toisiinsa.
Edellä esitetyn perusteella kyseessä olevat vapautukset, siltä osin kuin niitä sovelletaan ainoastaan ulkomaisten väliyhteisöjen ehdot täyttävistä lainoista saamiin kaupankäynnin ulkopuolisiin tuloihin, lukuun ottamatta muista kuin ehdot täyttävistä lainoista saatavia tuloja, johtavat siihen, että kahta toisiinsa rinnastettavissa olevaa tilannetta kohdellaan eri tavalla mainittujen sääntöjen tavoitteen eli sen kannalta, että Yhdistyneen kuningaskunnan yhteisöveropohjaa suojellaan verottamalla keinotekoisesti siirrettyjä tuloja.
d)

Edun olemassaoloa ja viitejärjestelmästä poikkeamista koskeva päätelmä
Kun otetaan huomioon edellä 108, 120, 143, 160 ja 181 kohdassa esitetyt seikat, on todettava, että komissio ei tehnyt arviointivirheitä päätellessään, että käsiteltävässä asiassa oli olemassa etu ja että se oli lähtökohtaisesti valikoiva siltä osin kuin kyseessä olevat vapautukset poikkesivat Yhdistyneen kuningaskunnan CFC-säännöistä siten, että niillä otettiin käyttöön mainittujen sääntöjen tavoitteen kannalta erilainen kohtelu toisiinsa rinnastettavassa tilanteessa olevien verovelvollisten yhtiöiden välillä. Näin ollen nyt käsiteltävät kanneperusteet, jotka perustuvat tällaisiin virheisiin, on hylättävä.
3.

Kanneperusteet, jotka perustuvat kyseessä olevien vapautusten perustelujen olemassaoloa koskeviin arviointivirheisiin (asian T‑363/19 kolmas ja asian T‑456/19 neljännestä kuudenteen kanneperuste)
Nyt käsiteltävissä kanneperusteissa, jotka perustuvat kaksiosaisiin väitteisiin, Yhdistynyt kuningaskunta ja ITV vetoavat siihen, että komissio teki riidanalaisessa päätöksessä arviointivirheitä hylätessään Yhdistyneen kuningaskunnan kyseessä olevien vapautusten osalta esittämät perustelut eli yhtäältä ne, jotka koskivat hallinnollisen toimivuuteen liittyviä syitä (ensimmäinen osa) ja toisaalta ne, jotka liittyivät sijoittautumisvapauden kunnioittamiseen (toinen osa).
a)

Ensimmäinen osa, joka perustuu kyseessä olevien toimenpiteiden perustelujen virheelliseen arviointiin hallinnollisen toimivuuteen liittyvistä syistä
Yhdistynyt kuningaskunta ja ITV väittävät lähinnä, että jos oletetaan, että kyseessä olevista vapautuksista voidaan katsoa koituneen lähtökohtaisesti valikoivaa etua niitä hyödyntäneille yhtiöille, komissio teki riidanalaisessa päätöksessä arviointivirheen kieltäytyessään katsomasta, että kyseisiä vapautuksia oli perusteltu syillä, jotka koskivat ulkomaisten väliyhteisöjen tuloverojärjestelmän hallinnoitavuustarpeita, kun otetaan huomioon konserninsisäisiin lainoihin liittyvien avainhenkilötoimintojen määrittämiseksi ja niiden sijainnin jäljittämiseksi tehdyn työn monimutkaisuus.
Komissio kiistää nämä väitteet vetoamalla muun muassa siihen, että konserninsisäisiin lainoihin liittyvien avainhenkilötoimintojen yksilöinnin vaikeutta koskevaa perustelua ei ole esitetty hallinnollisessa menettelyssä ja että Yhdistynyt kuningaskunta ei ole missään tapauksessa esittänyt näissä väitteissä vakuuttavaa syytä sen osoittamiseksi, että ehdot täyttävien lainojen yhteydessä suoritettujen avainhenkilötoimintojen yksilöintiin liittyy tällainen vaikeus, vaikka tällainen yksilöinti on yleensä mahdollista ja suoritetaan muiden kuin ehdot täyttävien lainojen tapauksessa. Lisäksi Yhdistyneen kuningaskunnan veroviranomaisten ohjeissa jopa myönnetään, että konserninsisäisiin lainoihin liittyvät avainhenkilötoiminnot suoritetaan yleensä konsernin keskusrakenteiden tasolla.
Tältä osin on muistettava oikeuskäytännöstä ilmenevän, että toimenpide, jolla poiketaan yleisestä verojärjestelmästä, voi olla perusteltu verojärjestelmän luonteen tai rakenteen johdosta, mikäli kyseessä oleva jäsenvaltio voi osoittaa, että mainittu toimenpide on suora seuraus jäsenvaltion verojärjestelmän perus- tai pääperiaatteista ja erityisesti itse verojärjestelmään luonnostaan kuuluvista mekanismeista, jotka ovat tarpeen sen tavoitteiden saavuttamiseksi (tuomio 6.9.2006, Portugali v. komissio,
C‑88/03
,
EU:C:2006:511
,
kohta; tuomio 8.9.2011, Paint Graphos ym.,
C‑78/08–C-80/08
,
EU:C:2011:550
,
kohta ja tuomio 19.12.2018, A-Brauerei,
C‑374/17
,
EU:C:2018:1024
,
kohta).
Onkin siis myönnetty, että lähtökohtaisesti valikoiva verojärjestelmä voitiin perustella asianomaisen yleisen verojärjestelmän olennaisilla tavoitteilla (ks. vastaavasti tuomio 29.4.2004, GIL Insurance ym.,
C‑308/01
,
EU:C:2004:252
,
–
kohta ja tuomio 8.9.2011, Paint Graphos ym.,
C‑78/08–C-80/08
,
EU:C:2011:550
,
–
kohta), erityisesti kyseessä olevan verojärjestelmän asianmukaiseen toimintaan liittyvillä tavoitteilla (ks. vastaavasti tuomio 19.12.2018, A-Brauerei,
C‑374/17
,
EU:C:2018:1024
,
–
kohta).
On ensinnäkin todettava, että huomautuksissa, jotka Yhdistynyt kuningaskunta esitti muodollisen tutkintamenettelyn aloittamista koskevan komission päätöksen jälkeen 15.1.2018, se väitti, että jos oletetaan, että CFC-sääntöjen katsottaisiin sisältävän viitejärjestelmästä poikkeavia säännöksiä, kyseisiä säännöksiä voitiin perustella muun muassa tarpeella ottaa käyttöön helposti sovellettavat säännöt, joissa ei edellytetä kyseessä olevien lainojen yhteydessä suoritettavien avainhenkilötoimintojen monimutkaista yksilöintityötä.
Toiseksi on todettava, että vaikka Yhdistyneen kuningaskunnan viranomaisten ennen CFC-sääntöjen hyväksymistä pitämässä kuulemisessa annetuista vastauksista tosin ilmenee, että etenkin 75 prosentin osittaista vapautusta tuettiin pääosin sen yksinkertaisuuden ja helpon sovellettavuuden vuoksi, Yhdistynyt kuningaskunta ei esittänyt todisteita, joiden perusteella olisi voitu määrittää konserninsisäisiin lainoihin liittyvien avainhenkilötoimintojen yksilöinnistä ja jäljittämisestä aiheutuvat hallinnointikustannukset.
Hallinnollisessa menettelyssä Yhdistynyt kuningaskunta nimittäin vain väitti, että 75 prosentin vapautuksen kaltaisten automaattisten mekanismien säätäminen yksinkertaisti CFC-sääntöjen soveltamista. Siltä osin kuin on kyse erityisesti konserninsisäisiin lainoihin liittyvien avainhenkilötoimintojen yksilöinnistä ja jäljittämisestä Yhdistynyt kuningaskunta ainoastaan väitti kyseisen työn olevan kallista eikä esittänyt muita konkreettisia todisteita väitteensä tueksi.
Vaikka ennen CFC-sääntöjen hyväksymistä pidettyä kuulemista koskeviin asiakirjoihin, jotka on liitetty nyt käsiteltävien asioiden asiakirja-aineistoon, sisältyy ehdotettua automaattista vapautusta puoltavia vastauksia, mainitut vastaukset perustuvat yleisiin väitteisiin. Lisäksi niiden ulottuvuus on rajallinen, koska on ilmeistä, että automaattisen vapautuksen hallinnointi on yksinkertaisempaa sekä verohallinnolle että verovelvollisille kuin sellaisen tilanteen hallinnointi, jossa tällaisen vapautuksen saamisen edellytykset on todistettava ja tutkittava. Tällaiset väitteet eivät ole riittäviä sen todistamiseksi, että tapauskohtainen arviointi sen osoittamiseksi, että ulkomaisten väliyhteisöjen tulot on siirretty keinotekoisesti Yhdistyneestä kuningaskunnasta kyseisessä valtiossa suoritettujen avainhenkilötoimintojen vuoksi, edellyttäisi niin monimutkaisia, kalliita ja työläitä muodollisuuksia, että se tekisi järjestelmän hallinnoimisen mahdottomaksi.
Kuten edellä 186 kohdassa kuitenkin todettiin, sen jäsenvaltion, joka väittää lähtökohtaisesti valikoivien toimenpiteiden olevan perusteltuja, on osoitettava, että kyseiset toimenpiteet ovat suora seuraus sen verojärjestelmän perus- tai pääperiaatteista.
Kuten edellä 133 kohdassa lisäksi todettiin, Yhdistyneen kuningaskunnan veroviranomaiset ovat itse myöntäneet, että suurempien pääomalla rahoitettujen keskipitkän tai pitkän aikavälin lainojen tapauksessa lainan hallinnoinnin oletettiin yleisesti kuuluvan useimmiten konsernin rahoitustoimintoon ja että kokemus oli osoittanut, että tämän tyyppisiä lainoja suunniteltiin ja hallinnoitiin konsernin keskusrakenteiden tasolla. Tällainen toteamus on nimittäin osoitus siitä, että useimpien konserninsisäisten lainojen osalta kysymys avainhenkilötoimintojen yksilöinnistä ja jäljityksestä ei edes tule esiin, koska kyseisten toimintojen suorittaminen keskitetysti Yhdistyneessä kuningaskunnassa on oletettavaa.
Erityisesti kaupankäynnin ulkopuolisia rahoitustuloja koskevan 75 prosentin osittaisen vapautuksen osalta on kolmanneksi niin – kuten komissio perustellusti toteaa – ettei todisteilla ole osoitettu, missä määrin 75 prosentin vapautus oli tarpeen tai asianmukainen tapauksissa, joissa CFC-maksu olisi pitänyt maksaa Yhdistyneessä kuningaskunnassa suoritettuja avainhenkilötoimintoja koskevan yleisen arviointiperusteen nojalla. Mitään todisteita ei myöskään esitetty, jotta olisi voitu osoittaa sen velan ja pääoman suhteen asianmukaisuus, johon tällaisen prosenttiosuuden väitettiin perustuvan, ja vastata kysymykseen, joka koski kaupankäynnin ulkopuolisia tuloja tuottavien konserninsisäisten lainojen yhteydessä suoritettavien avainhenkilötoimintojen yksilöinnin ja jäljittämisen vaikeutta.
Vaikka olisikin hyväksyttävä, että ulkomaisiin väliyhteisöihin liittyy ylipääomittamisen vaara ja että kyseisten yhteisöjen kaupankäynnin ulkopuolisiin tuloihin sovellettavalla 25 prosentin veroasteella torjutaan tehokkaasti tällaista vaaraa, Yhdistynyt kuningaskunta ja ITV ovat itse myöntäneet unionin yleisen tuomioistuimen kysymyksiin antamassaan vastauksessa, että ylipääomittamisen vaara oli olemassa riippumatta siitä, oliko olemassa konserninsisäisiä lainoja, joista ulkomaisten väliyhteisöjen saamat kaupankäynnin ulkopuoliset tulot olivat peräisin.
Näin ollen on hylättävä nyt käsiteltävien kanneperusteiden ensimmäinen osa, jonka mukaan kyseessä olevien vapautusten perustelut arvioitiin virheellisesti hallinnolliseen toimivuuteen liittyvistä syistä.
b)

Toinen osa, joka perustuu sijoittautumisvapauden kunnioittamisen tarpeeseen liittyvän perustelun virheelliseen arviointiin
Yhdistynyt kuningaskunta ja ITV väittävät, että komissio teki riidanalaisessa päätöksessä arviointivirheen kieltäytyessään toteamasta, että kyseessä olevat vapautukset olivat perusteltuja myös siltä osin kuin ne koskivat sijoittautumisvapauden kunnioittamista. Yhdistynyt kuningaskunta katsoo omaksuneensa 12.9.2006 annetun tuomion Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
) mukaisen kohtuullisuuteen perustuvan lähestymistavan erottaessaan ehdot täyttävät ja muut kuin ehdot täyttävät lainat toisistaan nimenomaisesti viimeksi mainittujen lainojen keinotekoisen luonteen perusteella, erityisesti siltä osin kuin on kyse järjestelyistä, joita kutsutaan säästöpossuliiketoimiksi, ja ketjun alkupään lainoista.
Komissio kiistää Yhdistyneen kuningaskunnan ja ITV:n väitteet.
On muistettava, että Yhdistyneen kuningaskunnan verojärjestelmä perustuu alueperiaatteeseen ja että kyseisen periaatteen mukaisesti ulkomaisten väliyhteisöjen tuloja ei veroteta kyseisessä valtiossa. Tapauksissa, joissa kyseiset tulot ovat tosiasiallisesti sellaisen yksikön tuloja, joka on sijoittautunut Yhdistyneeseen kuningaskuntaan, josta varat kyseiset tulot tuottaneisiin lainoihin ovat peräisin tai jossa näihin lainoihin liittyvät avainhenkilötoiminnot on suoritettu, nämä tulot katsotaan keinotekoisesti siirretyiksi, ja niitä on siten verotettava Yhdistyneessä kuningaskunnassa perimällä CFC-maksu. Näin kuvailtuna kyseistä järjestelmää ei voida pitää sijoittautumisvapauden rajoituksena.
Unionin tuomioistuin on nimittäin 12.9.2006 annetun tuomion Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (
C‑196/04
,
EU:C:2006:544
) 72 ja 73 kohdassa todennut, että siltä osin kuin ulkomaisia väliyhteisöjä koskevassa lainsäädännössä rajoitetaan verotuksen soveltaminen ainoastaan puhtaasti keinotekoisiin järjestelyihin, se oli yhteensoveltuva sijoittautumisvapauden takaavien SEUT 49 ja SEUT 54 artiklan kanssa.
Näin ollen on todettava, että vaikka CFC-maksu peritään TIOPA-lain 9A osan 371EB §:n mukaisesti tuloista, jotka saadaan lainoista, joiden yhteydessä on määritetty, että Yhdistyneessä kuningaskunnassa oli suoritettu avainhenkilötoimintoja ja että tästä syystä kyseisiä tuloja oli pidettävä keinotekoisesti siirrettyinä, tällaisen maksun asettamisen ei edellä 200 kohdassa mieliin palautetun oikeuskäytännön mukaisesti voida katsoa rajoittavan sijoittautumisvapautta. Mainittua verotusta koskevaa poikkeusta ei siis voida perustella sijoittautumisvapauden varmistamisella.
Näin ollen on hylättävä nyt käsiteltävien kanneperusteiden toinen osa, joka koskee sijoittautumisvapauden kunnioittamisen tarpeeseen liittyvän perustelun virheellistä arviointia, ja siten mainitut kanneperusteet kokonaisuudessaan.
On siis pääteltävä, ettei komissio tehnyt arviointivirheitä katsoessaan, että kyseessä olevat vapautukset antoivat näitä vapautuksia saaneille toimijoille valikoivan edun, ja sen seurauksena hylättävä kaikki tähän liittyvät kanneperusteet.
4.

Kanneperuste, jonka mukaan vaikutus jäsenvaltioiden väliseen kauppaan arvioitiin virheellisesti (asian T‑363/19 neljäs kanneperuste)
Yhdistynyt kuningaskunta väittää lähinnä komission tehneen arviointivirheen, kun se ei osoittanut, että käsiteltävässä asiassa monikansalliset konsernit houkuteltiin siirtämään konsernin rahoitustoimintoja kyseessä olevien vapautusten vuoksi ja että kyseessä olevilla toimenpiteillä oli siis vaikutusta jäsenvaltioiden väliseen kauppaan.
Tältä osin on muistettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan siltä osin kuin on kyse edellytyksestä, joka koskee SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua jäsenvaltioiden väliseen kauppaan kohdistuvaa vaikutusta, komission ei ole tarpeen osoittaa, että valtion toimenpide todellisuudessa vaikuttaa jäsenvaltioiden väliseen kauppaan, eikä myöskään, että se tosiasiallisesti vääristää kilpailua. Sen on ainoastaan osoitettava, että kyseisellä toimenpiteellä saattaa olla tällaisia vaikutuksia (ks. tuomio 5.3.2015, Banco Privado Português ja Massa Insolvente do Banco Privado Português,
C‑667/13
,
EU:C:2015:151
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Siten on katsottu, että kun jäsenvaltion myöntämä tuki vahvistaa tiettyjen yritysten asemaa jäsenvaltioiden välisessä kaupassa muihin kilpaileviin yrityksiin verrattuna, tuen on katsottava vaikuttavan jäsenvaltioiden väliseen kauppaan (tuomio 14.1.2015, Eventech,
C‑518/13
,
EU:C:2015:9
,
kohta).
Edellä 182 kohdasta ilmenee tältä osin, että komissio päätteli asianmukaisesti, että kyseessä olevat vapautukset merkitsivät valikoivaa etua niitä hyödyntäneille yhtiöille. Näin ollen on vahvistettava myös komission arvio, jonka mukaan kyseisellä edulla voi olla vaikutusta jäsenvaltioiden väliseen kauppaan sen vuoksi, että se vahvistaa sen mukaan edunsaajayhtiöiden kilpailuasemaa. Kyseinen valikoiva etu voi lisäksi vaikuttaa unioniin sijoittautuneiden monikansallisten konsernien pääomien ja toimintojen uudelleenkohdentamista koskeviin päätöksiin ja erityisesti varainhallintatoimintoihin.
Päinvastoin kuin Yhdistynyt kuningaskunta väittää, komissio ei ole velvollinen todistamaan kansainvälisten konsernien toteuttamia konkreettisia siirtovirtoja eikä vertailemaan unionin erilaisia verojärjestelmiä, koska se pystyy osoittamaan edunsaajien kilpailuasemaa mahdollisesti vahvistavan edun olemassaolon edellä 205 kohdassa mainitussa oikeuskäytännössä tarkoitetulla tavalla.
Näin ollen nyt käsiteltävä kanneperuste, jonka mukaan vaikutus jäsenvaltioiden väliseen kauppaan arvioitiin virheellisesti, on hylättävä.
5.

Syrjintäkiellon periaatteen loukkaamista koskeva kanneperuste (asian T‑456/19 seitsemäs kanneperuste)
ITV väittää komission loukanneen syrjintäkiellon periaatetta sillä perusteella, että erityisesti sen kahdessa edellisessä päätöksessä muihin konserninsisäisiin rahoitustoimintoihin soveltama kohtelu on valtiontukien kannalta edullisempaa kuin se kohtelu, joka käy ilmi sen käsiteltävässä asiassa omaksumasta näkemyksestä.
Komissio kiistää nämä väitteet vetoamalla siihen, että se on käsiteltävässä asiassa osoittanut riittävällä tavalla valtiontukisääntöjen rikkomisen ja että joka tapauksessa päätökset, joihin ITV vetoaa, koskivat käsiteltävän asian tilanteesta poikkeavia tilanteita.
Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan syrjintäkiellon periaate edellyttää, että toisiinsa rinnastettavia tapauksia ei kohdella eri tavalla eikä erilaisia tapauksia kohdella samalla tavalla, ellei tällaista kohtelua voida objektiivisesti perustella (ks. tuomio 14.4.2005, Belgia v. komissio,
C‑110/03
,
EU:C:2005:223
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
On myös huomattava, että komission sellaisen päätöksen lainmukaisuutta, jossa todetaan valtion toimenpiteen olevan valtiontukea, lainmukaisuutta on arvioitava ainoastaan SEUT 107 artiklan puitteissa eikä komission aikaisemman päätöskäytännön puitteissa. Valtiontuen käsite vastaa nimittäin objektiivista tilannetta, jota arvioidaan päivänä, jona komissio tekee päätöksensä. Siten syyt, joiden vuoksi komissio oli arvioinut eri tavalla aikaisempaa päätöstä koskevaa tilannetta, eivät saa vaikuttaa riidanalaisen päätöksen laillisuuden arviointiin (tuomio 17.7.2014, Westfälisch-Lippischer Sparkassen- und Giroverband v. komissio,
T‑457/09
,
EU:T:2014:683
,
kohta ja tuomio 11.12.2014, Itävalta v. komissio,
T‑251/11
,
EU:T:2014:1060
,
kohta).
Siten se, että komissio on muissa päätöksissä myöntänyt konserninsisäisten lainojen ja kolmansina osapuolina olevien yhtiöiden välisten lainojen erot, ei itsessään merkitse, ettei käsiteltävässä asiassa voitaisi todeta valikoivan edun olemassaoloa.
Tällaisen toteamuksen on nimittäin perustuttava asianomaisessa jäsenvaltiossa normaalina pidetyn verotuksen yksityiskohtaiseen arviointiin sekä sen selvittämiseen, onko mainitusta verotuksesta poikettu kyseessä olevan valtion toimenpiteen johdosta siten, että sillä on otettu käyttöön erilainen kohtelu sellaisten toimijoiden välillä, jotka ovat kyseisen merkityksellisen verojärjestelmän tavoitteen kannalta toisiinsa rinnastettavassa tosiasiallisessa ja oikeudellisessa tilanteessa.
Kuten komissio lisäksi perustellusti väittää, toimijoiden välisen rinnastettavuuden on perustuttava nimenomaisesti kyseessä olevan järjestelmän tavoitteeseen. Näin ollen kun otetaan huomioon erityisesti se, että kussakin päätöksessä kyseessä olevien järjestelmien tavoite oli erilainen, mitään päätelmiä ei voitu tehdä siitä, erosiko komission tekemä arviointi päätöksessä, johon ITV vetosi, sen käsiteltävässä asiassa kyseessä olevassa päätöksessä tekemästä arvioinnista.
Tästä seuraa, että ITV ei voi tukeutua tehokkaasti ratkaisuun, johon komissio päätyi muissa päätöksissä, päätelläkseen siitä, että syrjintäkiellon periaatetta on loukattu käsiteltävässä asiassa.
Syrjintäkiellon periaatteen loukkaamista koskevat kanneperuste on siis hylättävä.
6.

Kanneperuste, jonka mukaan direktiivin 2016/1164 säännösten analogisen soveltamisen seurauksena tehtiin oikeudellinen virhe (asian T‑456/19 kahdeksas kanneperuste)
ITV väittää komission tehneen virheen sen tukeutuessa – vaikkakin vain analogisesti – direktiiviin 2016/1164. Kyseinen direktiivi tuli nimittäin voimaan vasta 1.1.2019, eikä sitä siis voida soveltaa ajallisesti käsiteltävään asiaan. Mainitussa direktiivissä ei myöskään käsitellä nimenomaisesti konserninsisäiseen rahoitukseen liittyvien avainhenkilötoimintojen määrittämistä.
Riidanalaisessa päätöksessä komissio tosin viittasi direktiiviin 2016/1164 erityisesti päätöksen 38 perustelukappaleessa todetessaan, että vuonna 2019 CFC-sääntöihin tehdyn muutoksen tavoitteeksi oli ilmoitettu direktiivin 2016/1164 täytäntöön paneminen. Lisäksi komissio kuvaili yleisesti direktiivin 2016/1164 soveltamisalaa riidanalaisen päätöksen 2.4 jaksossa kansainvälisestä ja unionin sääntelykehyksestä esittämässään kuvauksessa havainnollistaakseen sitä, että myös useat unionin valtiot olivat ottaneet käyttöön ulkomaisiin väliyhteisöihin liittyviä sääntöjä estääkseen tulojen siirtämisen kevyesti verotettuihin ulkomaisiin tytäryhtiöihin. Lisäksi komissio sisällytti riidanalaiseen päätökseen tarkan lainauksen mainitun direktiivin 7 artiklasta, johon viitattiin myöhemmin päätöksen alaviitteessä nro 86.
Kyseiset viittaukset direktiiviin 2016/1164 liittyvät kuitenkin asiayhteyteen, ja niillä pyritään yksinomaan kuvailemaan yleisesti arviointiperustetta, joka koskee avainhenkilötoimintoihin liittyvää tulojen kohdentamista. Sitä vastoin riidanalaisessa päätöksessä esittämiensä päätelmien tueksi komissio nojautui Yhdistyneessä kuningaskunnassa sovellettaviin CFC-sääntöihin, ja niissä itsessään – erityisesti TIOPA-lain 9A osan 371EB §:ssä – säädetään tällaisesta avainhenkilötoimintoihin perustuvasta arviointiperusteesta.
Koska komission riidanalainen päätös ei perustu direktiiviin 2016/1164, kyseisen päätöksen lainmukaisuutta ei siten voida kyseenalaistaa mainitun direktiivin perusteella, päinvastoin kuin ITV väittää.
Näin ollen on hylättävä kanneperuste, jonka mukaan direktiivin 2016/1164 säännösten analogisen soveltamisen seurauksena tehtiin oikeudellinen virhe.
7.

Kanneperuste, joka koskee lähinnä arviointivirheitä, joita komissio teki yksilöidessään ITV:n riidanalaisen ohjelman edunsaajaksi ja asettaessaan riidanalaisessa päätöksessä velvollisuuden periä takaisin kyseisen ohjelman yhteydessä myönnetyt tuet (asian T‑456/19 yhdeksäs kanneperuste)
ITV väittää lähinnä, että komissio teki virheen yksilöidessään tuensaajien ryhmän, johon ITV:kin kuuluu, pelkästään sillä perusteella, että nämä olivat hyödyntäneet kyseessä olevia vapautuksia, ja määrätessään tukien takaisin perimisestä tällaiselta tuensaajien ryhmältä myöntämättä poikkeusta kyseisestä takaisinperinnästä niiden tapausten osalta, joissa ei ollut saatu valikoivaa etua, kuten ITV:n mukaan on sen tapauksessa. ITV väittää nimittäin ryhmän, johon se kuuluu, mukauttaneen rahoitusrakennettaan, jotta se voisi hyödyntää kyseessä olevia vapautuksia, ja sen tehneen näin pelkästään hallinnollisten menettelyjen yksinkertaistamiseen liittyvistä syistä. ITV:n mukaan sen maksettavaksi kuuluvan veron määrä ei kuitenkaan ollut pienempi kuin se, joka sen olisi ollut maksettava, jos se ei olisi mukauttanut rakennettaan tällä tavoin eikä olisi hyödyntänyt kyseessä olevia vapautuksia.
Tältä osin on huomattava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan silloin, kun kyse on tukiohjelmasta, komissio voi tutkia ainoastaan kyseisen ohjelman ominaispiirteitä arvioidakseen päätöksen perusteluissa, annetaanko tässä ohjelmassa sitä koskevien yksityiskohtaisten sääntöjen vuoksi edunsaajille olennaista etua verrattuna niiden kilpailijoihin ja voiko tuki hyödyttää olennaisesti sellaisia yrityksiä, jotka toimivat jäsenvaltioiden välisessä kaupassa. Komissiolla ei näin ole velvollisuutta tällaista ohjelmaa koskevassa päätöksessä arvioida sen perusteella yksittäistapauksissa myönnettyjä tukia. Kunkin kyseessä olevan yrityksen yksilöllistä tilannetta on tutkittava vasta siinä vaiheessa, kun tukia peritään takaisin (ks. tuomio 9.6.2011, Comitato Venezia vuole vivere ym. v. komissio,
C‑71/09 P, C‑73/09 P ja C‑76/09 P
,
EU:C:2011:368
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Koska komissio on käsiteltävässä asiassa yksilöinyt tukiohjelman, se ei ollut velvollinen yksilöimään saadun edun laajuutta tuensaajakohtaisesti.
ITV ei voi vetoamalla oman tilanteensa erityispiirteisiin riitauttaa riidanalaisen päätöksen lainmukaisuutta siltä osin kuin siinä määrättiin takaisinperinnästä tukiohjelman tuensaajien osalta. Yhdistyneen kuningaskunnan oli nimittäin aloitettava kunkin yksittäisen tilanteen arviointi vasta takaisinperintämenettelyn yhteydessä riidanalaisen päätöksen antamisen jälkeen ja tarvittaessa laskettava etu, jonka kukin yhtiö oli tosiasiallisesti voinut saada, ja tämä oli tehtävä komission riidanalaisessa päätöksessä antamien tietojen perusteella.
ITV ei missään tapauksessa voi vedota siihen, että se on hakenut vapautuksia pelkästään hallinnollisten menettelyjen yksinkertaistamiseen liittyvistä syistä. On nimittäin muistettava, että valtiontuen käsite on objektiivinen käsite ja että jos komissio pystyy osoittamaan, että tuensaajille, jotka ovat muiden vastaavassa tosiseikkoja koskevassa ja oikeudellisessa tilanteessa olevien yhtiöiden kanssa rinnastettavassa tilanteessa, on annettu valikoivaa etua, kyseessä oleva tuki on perittävä takaisin. Näin ollen syillä, joiden vuoksi yhtiö on hyödyntänyt kyseessä olevaa tukea, sekä sillä, että kyseinen yhtiö olisi voinut vedota muihin sovellettavan verojärjestelmän säännöksiin, ei ole merkitystä tutkittaessa sen päätöksen lainmukaisuutta, jolla kyseessä oleva tuki määrätään perittäväksi takaisin.
Tässä tilanteessa on hylättävä kanneperuste, johon ITV vetoaa ja jonka mukaan komissio teki arviointivirheen yksilöidessään ITV:n riitautetun tukiohjelman tuensaajaksi ja määrätessään riidanalaisessa päätöksessä tuen takaisinperimisvelvollisuuden.
8.

Yleispäätelmä
Koska kaikki asianosaisten esittämät kanneperusteet on hylätty, kanne on hylättävä kokonaisuudessaan.
Oikeudenkäyntikulut
Unionin yleisen tuomioistuimen työjärjestyksen 134 artiklan 1 kohdan mukaan asianosainen, joka häviää asian, velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut, jos vastapuoli on sitä vaatinut. Koska Yhdistynyt kuningaskunta on hävinnyt asian T‑363/19 ja ITV asian T‑456/19, ne on määrättävä vastaamaan näistä asioista aiheutuneista omista oikeudenkäyntikuluistaan, ja ne on velvoitettava korvaamaan komission oikeudenkäyntikulut sen vaatimusten mukaisesti.
Työjärjestyksen 138 artiklan 3 kohdan mukaan unionin yleinen tuomioistuin voi lisäksi määrätä, että muu kuin saman artiklan 1 ja 2 kohdassa mainittu väliintulija vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan. Käsiteltävässä asiassa on määrättävä, että LSEGH vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan.
Unionin yleisen tuomioistuimen työjärjestyksen 138 artiklan 1 kohdan mukaisesti Yhdistynyt kuningaskunta vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan asiassa T‑456/19.

Näillä perusteilla
UNIONIN YLEINEN TUOMIOISTUIN (laajennettu toinen jaosto)
on ratkaissut asian seuraavasti:

1)
Asiat T‑363/19 ja T‑456/19 yhdistetään tuomion antamista varten.

2)
Kanteet hylätään.

3)
Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistynyt kuningaskunta vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan, ja se velvoitetaan korvaamaan Euroopan komissiolle asiassa T‑363/19 aiheutuneet kulut.

4)
ITV plc vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan, ja se velvoitetaan korvaamaan komissiolle asiassa T‑456/19 aiheutuneet kulut.

5)
LSEGH (Luxembourg) Ltd ja London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd vastaavat omista oikeudenkäyntikuluistaan.

6)
Yhdistynyt kuningaskunta vastaa omista asiassa T‑456/19 aiheutuneista oikeudenkäyntikuluistaan.

Papasavvas
Tomljenović
Schalin
Škvařilová-Pelzl
Nõmm
Julistettiin Luxemburgissa 8 päivänä kesäkuuta 2022.
Allekirjoitukset
Sisällys

I Asian tausta

A ITV-konserni

B Ulkomaisiin väliyhteisöihin sovellettava järjestelmä

C Hallinnollinen menettely ja riidanalainen päätös

II Asian käsittelyn vaiheet sekä asianosaisten vaatimukset

A Asian T‑363/19 käsittelyn kirjallinen vaihe

B Asian T‑456/19 käsittelyn kirjallinen vaihe

1. Väliintulohakemukset

2. Asianosaisten ja väliintulijoiden vaatimukset

C Asian käsittelyn suullinen vaihe

III Oikeudellinen arviointi

A Asioiden T‑363/19 ja T‑456/19 yhdistäminen käsittelyn päätteeksi annettavaa ratkaisua varten

B Pääasia

1. Kanneperuste, joka koskee viitejärjestelmän määrittämisessä tehtyä arviointivirhettä (asioiden T‑363/19 ja T‑456/19 ensimmäinen kanneperuste)

2. Kanneperusteet, joiden mukaan komissio teki arviointivirheen todetessaan edun olemassaolon ja riidanalaisen ohjelman lähtökohtaisen valikoivuuden viitejärjestelmästä poikkeamisen vuoksi (asian T‑363/19 toinen kanneperuste ja asian T‑456/19 toinen ja kolmas kanneperuste)

a) Edun olemassaolo

b) CFC-sääntöjen tavoite

c) Riidanalaisen ohjelman lähtökohtainen valikoivuus viitejärjestelmästä poikkeamisen vuoksi

1) Kyseessä olevien vapautusten myöntämisedellytykset

2) Kyseessä olevien vapautusten ulkopuolelle jättäminen

3) Viitejärjestelmää koskevan poikkeuksen olemassaolo ja asianomaisten toimijoiden rinnastettavuus mainitun järjestelmän tavoitteen kannalta

d) Edun olemassaoloa ja viitejärjestelmästä poikkeamista koskeva päätelmä

3. Kanneperusteet, jotka perustuvat kyseessä olevien vapautusten perustelujen olemassaoloa koskeviin arviointivirheisiin (asian T‑363/19 kolmas ja asian T‑456/19 neljännestä kuudenteen kanneperuste)

a) Ensimmäinen osa, joka perustuu kyseessä olevien toimenpiteiden perustelujen virheelliseen arviointiin hallinnollisen toimivuuteen liittyvistä syistä

b) Toinen osa, joka perustuu sijoittautumisvapauden kunnioittamisen tarpeeseen liittyvän perustelun virheelliseen arviointiin

4. Kanneperuste, jonka mukaan vaikutus jäsenvaltioiden väliseen kauppaan arvioitiin virheellisesti (asian T‑363/19 neljäs kanneperuste)

5. Syrjintäkiellon periaatteen loukkaamista koskeva kanneperuste (asian T‑456/19 seitsemäs kanneperuste)

6. Kanneperuste, jonka mukaan direktiivin 2016/1164 säännösten analogisen soveltamisen seurauksena tehtiin oikeudellinen virhe (asian T‑456/19 kahdeksas kanneperuste)

7. Kanneperuste, joka koskee lähinnä arviointivirheitä, joita komissio teki yksilöidessään ITV:n riidanalaisen ohjelman edunsaajaksi ja asettaessaan riidanalaisessa päätöksessä velvollisuuden periä takaisin kyseisen ohjelman yhteydessä myönnetyt tuet (asian T‑456/19 yhdeksäs kanneperuste)

8. Yleispäätelmä

Oikeudenkäyntikulut
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: englanti.