CELEX: 62020CJ0186
Návrh na začatie prejudiciálneho konania
Administratívna spolupráca a boj proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty (DPH)
Nariadenie (EÚ) č. 904/2010
Články 10 až 12
Výmena informácií
Daňová kontrola
Lehoty
Prerušenie daňovej kontroly v prípade výmeny informácií
Nedodržanie stanovenej lehoty pre poskytnutie informácií
Vplyv na zákonnosť prerušenia daňovej kontroly

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 10 nariadenia Rady (EÚ) č. 904/2010 zo 7. októbra 2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty (
Ú. v. EÚ L 268, 2010, s. 1
).
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou HYDINA SK s.r.o. a Finančným riaditeľstvom Slovenskej republiky (ďalej len „finančné riaditeľstvo“) vo veci daňovej kontroly v nadväznosti na žiadosť týkajúcu sa odpočítania dane z pridanej hodnoty (DPH) v súvislosti s dodaním tovaru.
Právny rámec
Právo Únie
V odôvodneniach 5, 7, 8 a 25 nariadenia č. 904/2010 sa uvádza:
„(5)
Opatrenia na harmonizáciu daní prijaté na dobudovanie vnútorného trhu by mali zahrňovať zriadenie spoločného systému na spoluprácu medzi členskými štátmi, najmä pokiaľ ide o výmenu informácií, v rámci ktorého si príslušné orgány členských štátov majú navzájom pomáhať a spolupracovať s [Európskou komisiou], aby sa zabezpečilo náležité uplatňovanie DPH na dodania tovarov a poskytovania služieb, nadobúdanie tovaru v rámci Spoločenstva a dovoz tovaru.
…
(7)
S cieľom vyberať splatnú daň by mali členské štáty spolupracovať, aby spoločne zabezpečili správny výmer DPH. Preto musia nielen monitorovať správne uplatňovanie dane splatnej na svojom území, ale takisto by mali poskytovať pomoc iným členským štátom v záujme zabezpečenia správneho uplatňovanie dane súvisiacej s činnosťou vykonávanou na svojom území a splatnej v ktoromkoľvek inom členskom štáte.
(8)
Monitorovanie správneho uplatňovania DPH pri cezhraničných transakciách zdaniteľných v inom členskom štáte ako je ten, v ktorom je usadený dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služieb, závisí v mnohých prípadoch od informácií, ktoré má členský štát usadenia k dispozícii, alebo ktoré by mohol oveľa jednoduchšie získať tento členský štát. Účinný dohľad nad takýmito transakciami preto závisí na zhromažďovaní alebo schopnosti členského štátu usadenia zhromažďovať uvedené informácie.
…
(25)
Lehoty ustanovené v tomto nariadení na poskytovanie informácií sa majú chápať ako maximálne lehoty, ktoré sa nemajú prekračovať, pričom zásada je taká, že na to, aby bola spolupráca efektívna, by sa informácie, ktoré má už žiadaný členský štát k dispozícii, mali poskytnúť bez ďalšieho odkladu.“
Článok 1 ods. 1 tohto nariadenia uvádza:
„1. Toto nariadenie stanovuje podmienky, za ktorých majú príslušné orgány v členských štátoch zodpovedné za uplatňovanie zákonov o DPH spolupracovať navzájom medzi sebou a s Komisiou, aby zabezpečili dodržiavanie uvedených zákonov.
Na tento účel stanovuje pravidlá a postupy, ktoré umožnia príslušným orgánom členských štátov, aby spolupracovali a navzájom si vymieňali akékoľvek informácie, ktoré môžu pomôcť pri uskutočňovaní správneho výmeru DPH, kontrole riadneho uplatňovania DPH, najmä pri transakciách v rámci Spoločenstva, a boji proti podvodom súvisiacim s DPH. Konkrétne ustanovuje pravidlá a postupy, ktoré členským štátom umožňujú zhromažďovať a vymieňať si uvedené informácie elektronickými prostriedkami.“
Článok 10 uvedeného nariadenia stanovuje:
„Žiadaný orgán poskytuje informácie uvedené v článku 7 a 9 tak rýchlo, ako je to len možné, no najneskôr tri mesiace po dni prijatia žiadosti.
Pokiaľ však žiadaný orgán už uvedenú informáciu má, lehota sa znižuje maximálne na jeden mesiac.“
Podľa článku 11 toho istého nariadenia:
„V niektorých osobitných kategóriách prípadov si môžu žiadaný a žiadajúci orgán navzájom dohodnúť iné lehoty, ako sú ustanovené v článku 10.“
Článok 12 nariadenia č. 904/2010 uvádza:
„Pokiaľ žiadaný orgán nie je schopný odpovedať na žiadosť v stanovenej lehote, okamžite písomne informuje žiadajúci orgán o dôvodoch, prečo tak neurobil [o dôvodoch, ktoré mu v tom bránia –
neoficiálny preklad
], pričom uvedie, kedy bude pravdepodobne schopný odpovedať.“
Slovenské právo
Podľa § 3 ods. 2 druhej vety zákona č. 536/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov z 1. decembra 2009 v znení uplatniteľnom na spor vo veci samej (ďalej len „daňový poriadok“):
„Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane.“
§ 46 ods. 10 daňového poriadku stanovuje:
„Lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa jej začatia. Na prerušenie daňovej kontroly sa primerane použije § 61.“
§ 61 ods. 1 písm. b) tohto poriadku uvádza:
„Správca dane daňové konanie… môže prerušiť, ak sa začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia alebo je potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu.“
Tento § 61 ods. 1 písm. b) obsahuje poznámku pod čiarou 21a, ktorá uvádza ako príklad takéhoto osobitného predpisu zákon č. 442/2012 Z. z. o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní z 5. decembra 2012 a nariadenie č. 904/2010.
§ 61 ods. 5 uvedeného poriadku stanovuje:
„Ak je daňové konanie prerušené, lehoty podľa tohto zákona neplynú.“
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
V zdaňovacom období december 2013 si sťažovateľka vo veci samej, spoločnosť so sídlom na Slovensku, uplatnila právo na odpočítanie DPH z dôvodu dodania mäsového tovaru uvedeného na faktúrach vystavených spoločnosťou ARGUS Plus, spol. s r.o., tiež so sídlom v tomto členskom štáte.
Daňový úrad Prešov (Slovensko) (ďalej len „správca dane“) začal daňovú kontrolu s cieľom zistiť oprávnenosť tohto práva a zodpovedajúcej žiadosti o vrátenie nadmerného odpočtu DPH alebo jeho časti za toto zdaňovacie obdobie.
Správca dane v súvislosti s posudzovaním splnenia podmienok na odpočítanie DPH vykonal rozsiahle dokazovanie zamerané na preverenie existencie vzťahov medzi spoločnosťou ARGUS Plus, spol. s r.o. a sťažovateľkou vo veci samej. V tejto súvislosti správca dane dvakrát prerušil daňovú kontrolu týkajúcu sa sťažovateľky vo veci samej z dôvodu žiadostí o informácie, ktoré zaslal príslušným orgánom dvoch členských štátov v súlade s postupom stanoveným v nariadení č. 904/2010, aby bolo možné určiť, či bol tovar, ktorý tejto spoločnosti fakturovala spoločnosť ARGUS Plus, spol. s r.o., skutočne dodaný.
Prvá žiadosť o informácie bola adresovaná príslušným orgánom Poľskej republiky ako členského štátu, v ktorom ARGUS Plus, spol. s r.o. kúpila tento tovar, čo viedlo k prerušeniu daňovej kontroly v období od 26. augusta 2014 do 11. marca 2015, pričom správca dane zrušil toto prerušenie až po doručení odpovede poskytnutej poľskými orgánmi, k čomu došlo po uplynutí lehoty troch mesiacov stanovenej v článku 10 nariadenia č. 904/2010. Pritom nedošlo ani k uplatneniu článkov 11 a 12 tohto nariadenia.
Druhá žiadosť o informácie bola adresovaná príslušným orgánom Maďarska s cieľom získať zápisnicu zo svedeckej výpovede maďarského občana, ktorý bol konateľom spoločnosti ARGUS Plus, spol. s r.o., čo opäť viedlo k prerušeniu daňovej kontroly v období od 20. apríla do 1. júla 2015.
Na konci tohto konania dospel správca dane k záveru, že sťažovateľka vo veci samej nepredložila nijaký dôkaz, ktorý by mohol preukázať, že v zdaňovacom období december 2013 ARGUS Plus, spol. s r.o. skutočne dodala tovar uvedený na faktúrach, ktoré mu boli predložené. Konštatoval, že v priebehu tohto zdaňovacieho obdobia ARGUS Plus, spol. s r.o. nevykonávala skutočnú hospodársku činnosť, reálne nenadobúdala právo nakladať s týmto tovarom ako vlastník a v dôsledku toho nemohla uvedený tovar ani dodávať ďalším zdaniteľným osobám.
Za týchto okolností správca dane vydal 30. mája 2016 rozhodnutie, ktorým vymeral sťažovateľke vo veci samej za uvedené zdaňovacie obdobie rozdiel na DPH vo výške 174699,33 eura.
Posledná uvedená podala proti tomuto rozhodnutiu odvolanie. Rozhodnutím zo 17. októbra 2016 finančné riaditeľstvo potvrdilo rozhodnutie vydané správcom dane.
Sťažovateľka vo veci samej podala na Krajský súd v Prešove (Slovensko) žalobu proti tomuto rozhodnutiu finančného riaditeľstva. V rámci tejto žaloby sa okrem iného odvolávala na neprimeranosť celkovej dĺžky daňovej kontroly. Zdôraznila, že podľa § 46 ods. 10 daňového poriadku nemôže trvanie tejto daňovej kontroly presiahnuť jeden rok odo dňa jej začatia. V prejednávanej veci pritom daňová kontrola začala 21. marca 2014 a skončila 7. decembra 2015.
Krajský súd v Prešove rozsudkom z 18. januára 2018 uvedenú žalobu zamietol. Pokiaľ ide o dĺžku daňovej kontroly, tento súd uviedol, že z § 61 ods. 5 daňového poriadku vyplýva, že ak je daňová kontrola prerušená, lehota podľa § 46 ods. 1 tohto poriadku neplynie, čo znamená, že do tejto lehoty sa nepočíta obdobie, počas ktorého bola daňová kontrola prerušená. Keďže vo veci samej bola daňová kontrola prerušená z dôvodu dvoch žiadostí o informácie podaných na základe nariadenia č. 904/2010, Krajský súd v Prešove rozhodol, že námietka sťažovateľky vo veci samej týkajúca sa dĺžky tejto kontroly je nedôvodná.
Najvyšší súd Slovenskej republiky, na ktorý bola podaná kasačná sťažnosť proti uvedenému rozsudku, v prvom rade uvádza, že hoci potreba získať informácie podľa nariadenia č. 904/2010 odôvodňuje prerušenie daňovej kontroly, nič to nemení na skutočnosti, že v zmysle článku 10 tohto nariadenia v spojení s jeho odôvodnením 25 by žiadané orgány mali tieto informácie poskytnúť v maximálnej lehote troch mesiacov odo dňa, keď im bola doručená žiadosť o informácie. V prejednávanej veci pritom podľa jeho názoru táto lehota nebola dodržaná. Okrem toho podľa neho nebolo nedodržanie uvedenej lehoty napravené ani na základe uplatnenia postupu stanoveného v článkoch 11 a 12 uvedeného nariadenia, ktoré umožňujú predĺžiť tú istú lehotu.
Uvedený súd poukazuje na poznámku pod čiarou 21a vloženú v § 61 ods. 1 písm. b) daňového poriadku, ktorá odkazuje na nariadenie č. 904/2010 v celom rozsahu ako na príklad osobitného predpisu, ktorého uplatnenie môže odôvodniť prerušenie daňovej kontroly, pričom sa pýta, či je možné jednak z tohto nariadenia vyvodzovať legitímny dôvod na prerušenie daňovej kontroly a jednak ignorovať jeho ďalšie ustanovenia, konkrétne jeho článok 10. Domnieva sa totiž, že túto poznámku pod čiarou nemožno vykladať tak, že tomuto nariadeniu prisudzuje len úlohu legitimizovať prerušenie kontroly, ale že je potrebné tiež zohľadniť lehoty, ktoré sú v ňom stanovené.
V druhom rade je podľa vnútroštátneho súdu nevyhnutné spresniť povahu povinností, ktoré lehoty stanovené rovnakým nariadením ukladajú príslušným orgánom členských štátov, ako aj dôsledky ich prekročenia vzhľadom na prípadné porušenia práv daňových subjektov.
Na účely určenia zákonnosti dĺžky daňovej kontroly sa totiž tento súd domnieva, že je potrebné posúdiť zákonnosť dĺžky prerušenia konania, a to osobitne vzhľadom na zásady proporcionality a právnej istoty.
Za týchto okolností Najvyšší súd Slovenskej republiky rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1.
Ustanovenie [odôvodnenia] 25 [nariadenia č. 904/2010] ‚lehoty ustanovené v tomto nariadení na poskytnutie informácii sa majú chápať ako maximálne lehoty‘ je potrebné vykladať tak, že ide o lehoty, ktoré nemôžu byť prekročené a v prípade, ak budú prekročené, spôsobuje to nezákonnosť prerušenia daňovej kontroly?
2.
Existuje následok (sankcia) za nedodržanie lehôt na vykonanie medzinárodnej výmeny informácií stanovených [nariadením č. 904/2010] vo vzťahu k dožiadanému a dožadujúcemu sa orgánu?
3.
Je možné charakterizovať medzinárodnú výmenu informácií, ktorá presahuje lehoty určené [nariadením č. 904/2010] za protiprávny zásah do práv daňového subjektu?“
O prejudiciálnych otázkach
Svojimi tromi otázkami, ktoré je potrebné preskúmať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 10 nariadenia č. 904/2010 v spojení s jeho odôvodnením 25 vykladať v tom zmysle, že stanovuje lehoty, ktorých prekročenie môže ovplyvniť zákonnosť prerušenia daňovej kontroly stanoveného právom žiadajúceho členského štátu dovtedy, kým žiadaný členský štát neposkytne informácie požadované v rámci mechanizmu administratívnej spolupráce stanoveného týmto nariadením.
V tejto súvislosti je v súlade s ustálenou judikatúrou Súdneho dvora potrebné pripomenúť, že na účely výkladu ustanovenia práva Únie je potrebné zohľadniť nielen jeho znenie, ale aj kontext, do ktorého patrí, a ciele sledované právnou úpravou, ktorej je súčasťou (pozri najmä rozsudky zo 6. októbra 2020, Jobcenter Krefeld,
C‑181/19
,
EU:C:2020:794
, bod
a citovanú judikatúru, ako aj z 24. marca 2021, A,
C‑950/19
,
EU:C:2021:230
, bod
).
Pokiaľ ide o znenie článku 10 nariadenia č. 904/2010, tento článok stanovuje, že žiadaný orgán musí poskytnúť informácie, ktoré požaduje žiadajúci orgán, tak rýchlo, ako je to len možné, no najneskôr tri mesiace odo dňa prijatia žiadosti, pričom táto lehota sa skráti na obdobie najviac jedného mesiaca v prípade, že žiadaný orgán už uvedenú informáciu má.
Ako vyplýva z odôvodnenia 25 tohto nariadenia, tento článok 10 v dôsledku toho stanovuje maximálne lehoty, v rámci ktorých musí žiadaný orgán poskytnúť žiadajúcemu orgánu požadované informácie.
V súlade s judikatúrou pripomenutou v bode 29 tohto rozsudku je však na účely určenia rozsahu pôsobnosti článku 10 nariadenia č. 904/2010 potrebné zohľadniť aj články 11 a 12 tohto nariadenia, ktoré spolu s týmto článkom 10 tvoria oddiel 2 kapitoly II uvedeného nariadenia s názvom „Lehota na poskytovanie informácií“.
V tejto súvislosti článok 11 nariadenia č. 904/2010 stanovuje, že v niektorých osobitných kategóriách prípadov si môžu žiadaný a žiadajúci orgán navzájom dohodnúť iné lehoty, ako sú ustanovené v článku 10. Pokiaľ ide o článok 12 tohto nariadenia, toto ustanovenie uvádza, že ak žiadaný orgán nie je schopný odpovedať na žiadosť v stanovenej lehote, musí okamžite písomne informovať žiadajúci orgán o dôvodoch, ktoré mu bránia dodržať túto lehotu, pričom uvedie, kedy bude pravdepodobne schopný odpovedať.
Z týchto článkov vyplýva, že normotvorca Únie výslovne počítal s možnosťou príslušných daňových orgánov členských štátov odpovedať na žiadosť o informácie po uplynutí lehôt stanovených v článku 10 nariadenia č. 904/2010.
Okrem toho z článkov 11 a 12 nariadenia č. 904/2010 tiež vyplýva, že lehoty stanovené v článku 10 tohto nariadenia sa netýkajú vzťahov medzi príslušnými daňovými orgánmi, ktoré majú spolupracovať v rámci mechanizmu zavedeného uvedeným nariadením a zdaniteľnými osobami, ale len vzťahov medzi týmito orgánmi navzájom. Dotknuté daňové orgány sa totiž v súlade s týmto článkom 11 môžu jednak dohodnúť na dlhšej lehote bez toho, aby boli povinné poradiť sa s dotknutou zdaniteľnou osobou, a jednak podľa tohto článku 12 žiadaný orgán informuje o nemožnosti odpovedať na žiadosť v stanovenej lehote iba žiadajúci orgán, a nie zdaniteľnú osobu.
Navyše ani články 10 až 12 nariadenia č. 904/2010, ani žiadne iné ustanovenie tohto nariadenia nestanovujú akýkoľvek dôsledok v prípade prekročenia niektorej z lehôt vyplývajúcich z uplatnenia uvedených článkov príslušnými daňovými orgánmi, a to či už pre tieto orgány, alebo pre zdaniteľné osoby.
Zo znenia týchto ustanovení a následne z kontextu, do ktorého patrí tento článok 10, teda vyplýva, že prekročenie niektorej z lehôt stanovených týmto článkom nezakladá dotknutej zdaniteľnej osobe žiadne právo a nemá žiadny špecifický dôsledok, a to ani pokiaľ ide o zákonnosť prerušenia daňovej kontroly stanoveného vnútroštátnym právom žiadajúceho členského štátu, dovtedy, kým žiadaný členský štát neposkytne požadované informácie.
Tento výklad potvrdzuje aj cieľ, ktorý sleduje nariadenie č. 904/2010.
V tejto súvislosti je potrebné uviesť, že podľa článku 1 ods. 1 tohto nariadenia sa ním majú stanoviť podmienky, za ktorých majú príslušné orgány v členských štátoch zodpovedné za uplatňovanie zákonov o DPH spolupracovať navzájom medzi sebou a s Komisiou, aby zabezpečili dodržiavanie uvedených zákonov, pričom na tento účel stanovuje pravidlá a postupy, ktoré umožnia týmto orgánom, aby spolupracovali a navzájom si vymieňali akékoľvek informácie, ktoré môžu pomôcť dosiahnuť správny výmer DPH, pri kontrole riadneho uplatňovania tejto dane, najmä pri transakciách v rámci Spoločenstva, a v rámci boja proti podvodom súvisiacim s uvedenou daňou.
Ako vyplýva z odôvodnení 5 a 7 nariadenia č. 904/2010, cieľom uvedeného nariadenia je prostredníctvom zavedenia spoločného systému spolupráce medzi členskými štátmi, najmä pokiaľ ide o výmenu informácií, prispieť k zabezpečeniu správneho výmeru DPH, najmä pokiaľ ide o činnosti vykonávané na území niektorého z nich, ale ktorých príslušná DPH je splatná v inom členskom štáte. Ako totiž normotvorca Únie uznal v odôvodnení 8 tohto nariadenia, monitorovanie správneho uplatňovania DPH pri cezhraničných transakciách zdaniteľných v inom členskom štáte, ako je ten, v ktorom je usadený dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služieb, závisí vo väčšine prípadov od informácií, ktoré má členský štát usadenia k dispozícii, alebo ktoré by mohol oveľa jednoduchšie získať tento členský štát (pozri v tomto zmysle rozsudok z 18. júna 2020, KrakVet Marek Batko,
C‑276/18
,
EU:C:2020:485
, bod
).
Preto je potrebné konštatovať, že nariadenie č. 904/2010 sa týka umožnenia administratívnej spolupráce na účely výmeny informácií, ktoré môžu byť potrebné pre daňové orgány členských štátov (rozsudok z 18. júna 2020, KrakVet Marek Batko,
C‑276/18
,
EU:C:2020:485
, bod
).
Na druhej strane nariadenie č. 904/2010 nemožno vykladať tak, že by priznávalo zdaniteľným osobám konkrétne práva, keďže neobsahuje žiadne výslovné ustanovenie v tomto zmysle (pozri analogicky rozsudok z 20. júna 2018, Enteco Baltic,
C‑108/17
,
EU:C:2018:473
, bod
a citovanú judikatúru).
Okrem toho toto nariadenie neupravuje maximálnu dĺžku daňovej kontroly ani podmienky prerušenia takejto kontroly, ak sa začne postup výmeny informácií stanovený týmto nariadením. Preto sa zdaniteľná osoba nemôže odvolávať na uvedené nariadenie s cieľom napadnúť zákonnosť prerušenia daňovej kontroly, ktorá sa jej týka, z dôvodu neprimeranej dĺžky tohto prerušenia.
Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy je na položené otázky potrebné odpovedať tak, že článok 10 nariadenia č. 904/2010 v spojení s jeho odôvodnením 25 sa má vykladať v tom zmysle, že nestanovuje lehoty, ktorých prekročenie môže ovplyvniť zákonnosť prerušenia daňovej kontroly stanoveného právom žiadajúceho členského štátu dovtedy, kým žiadaný členský štát neposkytne informácie požadované v rámci mechanizmu administratívnej spolupráce stanoveného týmto nariadením.
O trovách
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (desiata komora) rozhodol takto:

Článok 10 nariadenia Rady (EÚ) č. 904/2010 zo 7. októbra 2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty v spojení s jeho odôvodnením 25 sa má vykladať v tom zmysle, že nestanovuje lehoty, ktorých prekročenie môže ovplyvniť zákonnosť prerušenia daňovej kontroly stanoveného právom žiadajúceho členského štátu dovtedy, kým žiadaný členský štát neposkytne informácie
požadované v rámci mechanizmu administratívnej spolupráce stanoveného týmto nariadením.

Ilešič
Regan
Jarukaitis
Rozsudok bol vyhlásený v Luxemburgu 30. septembra 2021.
Tajomník
A. Calot Escobar
Predseda desiatej komory
M. Ilešič
(
*1
)	Jazyk konania: slovenčina.