CELEX: 62021CJ0250
Řízení o předběžné otázce
Daně
Daň z přidané hodnoty (DPH)
Směrnice 2006/112/ES
Poskytování služeb za úplatu
Osvobození od daně
Článek 135 odst. 1 písm. b)
Poskytování úvěrů
Subparticipační dohoda

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 135 odst. 1 písm. b) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (
Úř. věst. 2006, L 347, s. 1
, dále jen „směrnice o DPH“).
Tato žádost byla podána v rámci sporu, v němž proti sobě stojí Szef Krajowej Administracji Skarbowej (předseda Národní daňové správy, Polsko) (dále jen „daňový úřad“) a O. Fundusz lnwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O S. A. (dále jen „fond O“) ve věci kvalifikace služeb poskytovaných na základě subparticipační dohody pro účely osvobození od daně z přidané hodnoty (DPH).
Právní rámec
Unijní právo
Článek 2 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH stanoví:
„Předmětem DPH jsou tato plnění:
[…]
c)
poskytnutí služby za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková.“
Článek 24 odst. 1 této směrnice stanoví:
„ ‚Poskytnutím služby‘ se rozumí každé plnění, které není dodáním zboží.“
Článek 135 odst. 1 písm. b) uvedené směrnice stanoví:
„Členské státy osvobodí od daně tato plnění:
[…]
b)
poskytnutí a sjednání úvěrů a správa úvěrů osobou, která je poskytla.“
Vnitrostátní právo
Zákon o DPH
Článek 43 odst. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zákon o dani ze zboží a služeb) ze dne 11. března 2004 (Dz. U. z roku 2004, č. 54, částka 535), ve znění použitelném na spor v původním řízení (dále jen „zákon o DPH“), stanoví:
„Od daně jsou osvobozeny:
[…]
38)
služby spočívající v poskytování úvěrů nebo peněžitých půjček a služby spočívající ve sjednávání úvěrů nebo peněžitých půjček a také správa úvěrů nebo peněžitých půjček osobou, která úvěr nebo peněžitou půjčku poskytla;
39)
služby spočívající v poskytování jistot, záruk a jiných zajištění pro finanční a pojišťovací činnosti, a zprostředkovatelské služby týkající se těchto služeb, jakož i správa úvěrových záruk entitou poskytující tyto úvěry nebo půjčky.
[…]“
Zákon o investičních fondech a správě alternativních investičních fondů
Článek 183 odst. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (zákon o investičních fondech a správě alternativních investičních fondů) ze dne 27. května 2004 (Dz. U. z roku 2004, č. 146, částka 1546), ve znění použitelném na spor v původním řízení (dále jen „zákon o investičních fondech“), stanoví:
„Dohoda o převodu všech plnění přijímaných původcem sekuritizace nebo oprávněným ze sekuritizovaných pohledávek z určitého seskupení pohledávek nebo z určitých pohledávek (subparticipační dohoda) ve prospěch fondu musí obsahovat povinnost těchto osob převést ve prospěch fondu:
1)
požitky ze sekuritizovaných pohledávek v plném rozsahu;
2)
částky jistiny ze sekuritizovaných pohledávek;
3)
částky získané na základě výkonu zajištění sekuritizovaných pohledávek – v případě, kdy k uspokojení původce sekuritizace nebo oprávněného ze sekuritizovaných pohledávek došlo ze zajištění.“
Spor v původním řízení a předběžná otázka
Fond O je nestandardizovaným sekuritizačním fondem ve smyslu článku 183 a následujících zákona o investičních fondech a správě alternativních investičních fondů ve znění použitelném na spor v původním řízení. Vzhledem k tomu, že tento fond zamýšlel uzavření subparticipačních dohod s bankami nebo investičními fondy, zaslal polskému ministrovi financí žádost o individuální výkladové stanovisko k čl. 43 odst. 1 bodům 38 a 39 zákona o DPH, aby zjistil, zda plnění, která musí poskytovat jakožto subparticipant na základě těchto dohod, mohou být osvobozena od DPH z hlediska tohoto ustanovení.
Podle fondu O se uzavřením subparticipační dohody původce zavazuje převést na subparticipanta všechny výnosy z pohledávek specifikovaných v této dohodě za smluvně sjednanou úplatu, kterou obdrží od posledně uvedeného od okamžiku uzavření uvedené dohody. Dluhové cenné papíry zůstávají součástí aktiv původce. Rozdíl mezi finanční částkou vyplacenou původci a částkou získanou subparticipantem po dobu trvání smlouvy představuje jeho odměnu. Mechanismus subparticipace tak plní dvojí funkci, a sice funkci úvěrového nástroje, jelikož původce předem obdrží likvidní prostředky jako protihodnotu za svůj závazek převést výnosy z dotčených pohledávek na subparticipanta, a dále funkci krytí rizika v rozsahu, v němž jsou tyto likvidní prostředky zbaveny úvěrového rizika spojeného s uvedenými pohledávkami.
Podle názoru fondu O jsou tudíž služby poskytované na základě subparticipačních dohod osvobozeny od DPH na základě čl. 43 odst. 1 bodů 38 a 39 zákona o DPH, a to buď jako finanční nástroje obdobné úvěrovým smlouvám, nebo jako služby zajišťující převzetí rizika platební neschopnosti dlužníků.
V individuálním výkladovém stanovisku ze dne 30. prosince 2015 měl polský ministr financí naopak za to, že subparticipační dohoda nemůže být postavena na roveň úvěrové smlouvě, jelikož zaprvé pohledávka, která je předmětem dohody, zůstává součástí aktiv původce, zadruhé subparticipační dohoda obsahuje na rozdíl od úvěrové smlouvy jasnou specifikaci původu prostředků sloužících k uspokojení subparticipanta a zatřetí v případě úpadku dlužníka nemá subparticipant nárok na pohledávku vůči původci týkající se vyplacení zbývající dlužné částky. Subparticipační dohoda, jejímž předmětem je právo účasti na zvláštních platbách, které se původce zavazuje převést na subparticipanta, tudíž nezahrnuje činnosti obdobné činnostem uvedeným v čl. 43 odst. 1 bodě 38 zákona o DPH.
Kromě toho podle názoru polského ministra financí není v případě, kdy subparticipant poskytuje své služby, poskytnuta žádná jistota, záruka nebo jiné zajištění ve prospěch původce, takže na jeho činnost se nevztahuje ani čl. 43 odst. 1 bod 39 zákona o DPH.
Podle polského ministra financí se na operace popsané fondem O v jeho žádosti o individuální výkladové stanovisko nevztahovalo žádné z osvobození od DPH stanovených v čl. 43 odst. 1 bodech 38 a 39 zákona o DPH a tyto operace měly podléhat základní sazbě ve výši 23 %.
Fond O podal k Wojewódzkiemu Sądu Administracyjnemu w Warszawie (Vojvodský správní soudu ve Varšavě, Polsko) žalobu proti individuálnímu výkladovému stanovisku ze dne 30. prosince 2015.
Rozsudkem ze dne 25. května 2017 tento soud toto výkladové stanovisko zrušil. Rozhodl, že subparticipační dohoda je finančním nástrojem obdobným úvěrovým smlouvám, jehož hlavním cílem je financovat původce a zajistit mu okamžitý přístup ke kapitálu s povinností vrátit jej. Skutečnost, že pohledávka zůstává součástí aktiv původce, je podle tohoto soudu s ohledem na hospodářský cíl dohody irelevantní. Uvedený soud má za to, že jako protiplnění za převod prostředků na původce je subparticipantovi poskytnuta hospodářská výhodu ve formě příjmů přesahujících částku vloženého kapitálu. Takové plnění je podle něj osvobozeno od DPH na základě čl. 43 odst. 1 bodu 38 zákona o DPH z důvodu, že splňuje podstatné znaky poskytnutí úvěru. Naproti tomu má tento soud za to, že vzhledem k tomu, že na základě subparticipační dohody není poskytnuta žádná jistota, záruka nebo jiné zajištění ve prospěch původce, osvobození stanovené v čl. 43 odst. 1 bodě 39 zákona o DPH se v projednávaném případě neuplatní.
Daňový úřad podal proti tomuto rozsudku kasační opravný prostředek k předkládajícímu soudu, kterým je Naczelny Sąd Administracyjny (Nejvyšší správní soud, Polsko).
Tento soud upřesňuje, že čl. 43 odst. 1 bod 38 zákona o DPH provádí čl. 135 odst. 1 písm. b) směrnice o DPH do polské právní úpravy.
Podle uvedeného soudu je z hospodářského hlediska taková dohoda, jako je subparticipační dohoda, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, finanční službou, jejímž hlavním cílem je zajistit původci využití poskytnutých prostředků za vyplacení subparticipantovi částek odpovídajících hodnotě výnosů pocházejících z dotčených pohledávek. Tento soud má za to, že subparticipační dohoda má tedy obdobnou povahu jako úvěrová smlouva, na jejímž základě dlužník získá od věřitele finanční prostředky, které je oprávněn využít podle svého uvážení a zavazuje se je splácet po dobu trvání smlouvy. Podobně jako věřitel obdrží subparticipant kromě poskytnutého financování i výhodu ve formě peněžních toků vyšších než vložený kapitál.
Předkládající soud nicméně uvádí, že subparticipační dohoda vykazuje určité zvláštnosti, které ji odlišují od úvěrové smlouvy a na které klade z valné části důraz polský ministr financí v individuálním výkladovém stanovisku. Tento soud si tedy klade si otázku, zda jsou tyto zvláštnosti takové povahy, že brání tomu, aby subparticipační dohody mohly být kvalifikovány jako „úvěrové smlouvy“ pro účely DPH.
Za těchto podmínek se Naczelny Sąd Administracyjny (Nejvyšší správní soud) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Musí být čl. 135 odst. 1 písm. b) [směrnice o DPH] vykládán v tom smyslu, že se osvobození od daně, které toto ustanovení stanoví pro plnění týkající se poskytnutí a sjednání úvěrů nebo správy úvěrů, vztahuje na subparticipační dohodu, jak je popsána ve věci v původním řízení?“
K předběžné otázce
Úvodem je třeba poznamenat, že i když předběžná otázka formálně uvádí tři plnění osvobozená od DPH na základě čl. 135 odst. 1 písm. b) směrnice o DPH, a sice poskytnutí, sjednání a správa úvěrů, z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že pochybnosti předkládajícího soudu se týkají především případné kvalifikace subparticipační dohody jako plnění spočívajícího v poskytnutí úvěru ve smyslu tohoto ustanovení.
Za těchto podmínek je třeba položenou otázku chápat tak, že jejím cílem je zjistit, zda čl. 135 odst. 1 písm. b) směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že pojem „poskytnutí úvěru“ ve smyslu tohoto ustanovení se vztahuje na služby poskytované subparticipantem na základě subparticipační dohody, které spočívají v poskytnutí finanční částky původci za převod na subparticipanta výnosů pocházejících z pohledávek uvedených v této dohodě, které zůstávají součástí aktiv původce.
Za účelem poskytnutí užitečné odpovědi předkládajícímu soudu je třeba zaprvé posoudit, zda taková plnění spadají do působnosti směrnice o DPH.
Článek 2 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH stanoví, že předmětem DPH jsou poskytnutí služby za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková.
V tomto ohledu je třeba připomenout, že poskytnutí služby se uskutečňuje „za úplatu“ ve smyslu tohoto ustanovení, a podléhá proto DPH, pokud existuje přímá souvislost mezi poskytnutou službou a protihodnotou, kterou obdržela osoba povinná k dani. Taková přímá souvislost existuje, pokud je mezi poskytovatelem a příjemcem právní vztah, v rámci něhož jsou vzájemně poskytnuta plnění, přičemž odměna obdržená poskytovatelem představuje skutečnou protihodnotu služby poskytnuté příjemci (rozsudek ze dne 22. října 2015, Hedqvist,
C‑264/14
,
EU:C:2015:718
, bod
a citovaná judikatura).
V projednávaném případě ze skutečností obsažených ve spise předloženém Soudnímu dvoru vyplývá, že v rámci subparticipační dohody se subparticipant a původce navzájem zavazují, pokud jde o prvního z nich, k tomu, že poskytne původci finanční částku, a pokud jde o druhého, k tomu, že převede na subparticipanta výnosy pocházející z pohledávek specifikovaných v uvedené smlouvě, přičemž dluhové cenné papíry zůstávají součástí jeho aktiv. Původce je příjemcem služby za protiplnění, které odpovídá rozdílu mezi odhadovanou hodnotou výnosů z pohledávek a výší finanční částky zaplacené subparticipantem.
Je třeba mít tudíž za to – podobně jak učinila generální advokátka v bodě 40 svého stanoviska – služby poskytované subparticipantem na základě takové subparticipační dohody, jako je dohoda, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, jsou poskytnutím služby „za úplatu“ ve smyslu čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH.
Pro účely určení úplatné povahy poskytnutí služby není relevantní skutečnost, že takováto odměna nemá formu zaplacení určité provize nebo zvláštních poplatků (rozsudek ze dne 22. října 2015, Hedqvist,
C‑264/14
,
EU:C:2015:718
, bod
a citovaná judikatura). Z toho vyplývá, že v projednávaném případě nemá forma odměny vyplácené subparticipantovi vliv na úplatnou povahu jeho plnění.
Je pravda, že Soudní dvůr rozhodl, že subjekt, který odkoupí na své riziko rizikové pohledávky za nižší cenu, než je jejich jmenovitá hodnota, neposkytuje služby „za protiplnění“ ve smyslu šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (
Úř. věst. 1977, L 145, s. 1
; Zvl. vyd. 09/01, s. 23), pokud rozdíl mezi jmenovitou hodnotou uvedených pohledávek a kupní cenou těchto pohledávek odráží skutečnou hospodářskou hodnotu dotčených pohledávek v okamžiku jejich postoupení (rozsudek ze dne 27. října 2011, GFKL Financial Services,
C‑93/10
,
EU:C:2011:700
, bod
), avšak to nic nemění na tom, že ve věci v původním řízení subparticipant neobdrží na vlastní riziko rizikové pohledávky za nižší cenu, než je jejich jmenovitá hodnota. Navíc, jak upřesňuje rovněž daňový úřad ve své odpovědi na otázky položené Soudním dvorem, s ohledem na zvláštnosti subparticipační dohody je obecně výše finanční částky poskytnuté původci určena odlišně od ceny zaplacené postupníkem za postoupení pohledávek.
Zadruhé je třeba zkoumat otázku, zda se na služby subparticipanta vztahuje pojem poskytnutí úvěru ve smyslu čl. 135 odst. 1 písm. b) směrnice o DPH. V tomto ohledu je třeba úvodem připomenout, že osvobození od daně uvedená v čl. 135 odst. 1 směrnice o DPH jsou autonomními pojmy unijního práva, jejichž účelem je zabránit rozdílům v aplikaci režimu DPH mezi jednotlivými členskými státy (rozsudek ze dne 17. prosince 2020, Franck,
C‑801/19
,
EU:C:2020:1049
, bod
a citovaná judikatura).
Výrazy použité pro označení těchto osvobození je třeba vykládat striktně vzhledem k tomu, že představují odchylky od obecné zásady, podle níž je DPH vybírána z každého úplatného poskytnutí služeb uskutečněného osobou povinnou k dani (rozsudek ze dne 17. prosince 2020, Franck,
C‑801/19
,
EU:C:2020:1049
, bod
a citovaná judikatura).
Výklad těchto výrazů však musí být v souladu s cíli sledovanými uvedenými osvobozeními od daně a musí splňovat požadavky zásady daňové neutrality, která je vlastní společnému systému DPH. Toto pravidlo restriktivního výkladu tedy neznamená, že by měly být výrazy použité k vymezení osvobození uvedených v uvedeném ustanovení vykládány způsobem, který by vyloučil účinky těchto osvobození (rozsudek ze dne 17. prosince 2020, Franck,
C‑801/19
,
EU:C:2020:1049
, bod
a citovaná judikatura).
Pokud jde konkrétně o čl. 135 odst. 1 písm. b) směrnice o DPH, je třeba připomenout, že poskytnutí úvěru ve smyslu tohoto ustanovení spočívá zejména v poskytnutí kapitálu za odměnu (rozsudek ze dne 17. prosince 2020, Franck,
C‑801/19
,
EU:C:2020:1049
, bod
a citovaná judikatura).
V tomto ohledu z judikatury vyplývá, že i když je tato odměna v zásadě zajištěna prostřednictvím zaplacení úroků, jiné formy protiplnění nemohou bránit tomu, aby bylo plnění kvalifikováno jako poskytnutí úvěru ve smyslu čl. 135 odst. 1 písm. b) směrnice o DPH. Soudní dvůr již totiž rozhodl, že financování koupě zboží předem za protiplnění spočívající v navýšení částky splácené příjemcem tohoto financování je finanční operací, která se podobá poskytnutí úvěru, a je tudíž osvobozena od DPH na základě uvedeného ustanovení (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 15. května 2019, Vega International Car Transport and Logistic,
C‑235/18
,
EU:C:2019:412
, body
a
).
Kromě toho jsou plnění osvobozená od daně podle uvedeného ustanovení definována v závislosti na povaze poskytovaných služeb, a nikoli v závislosti na poskytovateli nebo příjemci služby, takže uplatnění těchto osvobození nezávisí na postavení subjektu, který tyto služby poskytuje. Dosah výrazu „poskytnutí […] úvěrů“ obsažený v čl. 135 odst. 1 písm. b) směrnice o DPH nemůže být omezen pouze na půjčky a úvěry poskytnuté bankovními a finančními institucemi (rozsudek ze dne 17. prosince 2020, Franck,
C‑801/19
,
EU:C:2020:1049
, body
a
, jakož i citovaná judikatura).
V projednávaném případě – s výhradou ověření, které provede předkládající soud – je patrně služba, kterou poskytuje subparticipant původci na základě dohody uzavřené mezi nimi, tvořena jediným plněním, které spočívá především v poskytnutí kapitálu za odměnu. Je třeba zkoumat, zda má taková služba, posuzovaná jako celek, povahu poskytnutí úvěru ve smyslu čl. 135 odst. 1 písm. b) směrnice o DPH.
Jak bylo upřesněno v bodě 26 tohoto rozsudku, subparticipační dohoda vede v tomto ohledu od okamžiku jejího uzavření k poskytnutí kapitálu původci za odměnu, která spočívá v rozdílu mezi kapitálem poskytnutým původci a částkami obdrženými subparticipantem v době platnosti subparticipační dohody z titulu výnosů pocházejících z pohledávek uvedených v této dohodě. Vzhledem k tomu, že pohledávky zůstávají součástí aktiv původce, nemá subparticipant právo podat proti tomuto původci žalobu v případě nesplnění závazků ze strany dlužníků dotčených pohledávek.
Okolnost, že subparticipant je vystaven potenciálním ztrátám, a nese tedy úvěrové riziko, je vlastní každé operaci poskytnutí úvěru, přičemž není důležité, že toto riziko vyplývá z toho, že dlužníci nesplatili pohledávky, výnosy z nichž jsou na něj převedeny, nebo z platební neschopnosti jeho přímého smluvního partnera.
Stejně tak není pro kvalifikaci dotčené subparticipační dohody jako poskytnutí úvěru rozhodující neexistence záruk ve prospěch subparticipanta. Opatření přijatá ke zmírnění úvěrového rizika, která obecně spočívají ve zřízení hypotečních nebo jiných záruk se totiž mohou lišit v závislosti na druhu financování a nemají zásadní povahu pro takovou kvalifikaci, přičemž tato kvalifikace závisí pouze na splnění dvou podmínek připomenutých v bodě 33 tohoto rozsudku, a sice poskytnutí kapitálu a zaplacení odměny.
Skutečnost, že subparticipant nemá k dispozici žádnou žalobu proti původci v případě, že dlužníci nesplatí pohledávky, výnosy z nichž jsou na něj převedeny, a skutečnost, že dluhové cenné papíry zůstávají součástí aktiv původce nebo že původ kapitálu, který slouží k uspokojení subparticipanta, je uveden v subparticipační dohodě, tudíž nemá vliv na zásadní povahu subparticipace, která spočívá ve financování původních zápůjček.
Takový výklad pojmu poskytnutí úvěru ve smyslu čl. 135 odst. 1 písm. b) směrnice o DPH, který nezpochybňuje zásadu daňové neutrality, jež je vlastní společnému systému DPH, je v souladu s cílem sledovaným tímto ustanovením, který spočívá zejména v předcházení zvýšení ceny spotřebitelských úvěrů (obdobně viz rozsudek ze dne 10. března 2011, Skandinaviska Enskilda Banken,
C‑540/09
,
EU:C:2011:137
, bod
a citovaná judikatura).
Vzhledem k výše uvedenému je třeba na položenou otázku odpovědět tak, že čl. 135 odst. 1 písm. b) směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že pojem poskytnutí úvěru ve smyslu tohoto ustanovení se vztahuje na služby poskytované subparticipantem na základě subparticipační dohody, které spočívají v poskytnutí finanční částky původci výměnou za vyplacení výnosů pocházejících z pohledávek uvedených v této dohodě, které zůstávají součástí aktiv původce.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (čtvrtého senátu) rozhodl takto:

Článek 135 odst. 1 písm. b) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty

musí být vykládán v tom smyslu, že

pojem poskytnutí úvěru ve smyslu tohoto ustanovení se vztahuje na služby poskytované subparticipantem na základě subparticipační dohody, které spočívají v poskytnutí finanční částky původci výměnou za vyplacení výnosů pocházejících z pohledávek uvedených v této smlouvě, které zůstávají součástí aktiv původce.

Podpisy
(
*1
) – Jednací jazyk: polština.