CELEX: 62020CJ0326
Ennakkoratkaisupyyntö
Valmisteverot
Direktiivi 2008/118/EY
Vapautus yhdenmukaistetusta valmisteverosta
Diplomaatti‑ tai konsulisuhteiden perusteella käytettäviksi tarkoitetut tavarat
Sijaintijäsenvaltion vahvistamat verovapautuksen soveltamisedellytykset
Maksu muulla tavoin kuin käteisellä

Nyt käsiteltävä ennakkoratkaisupyyntö koskee valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä ja direktiivin 92/12/ETY kumoamisesta 16.12.2008 annetun neuvoston direktiivin 2008/118/EY (
EUVL 2009, L 9, s. 12
) 12 artiklan tulkintaa.
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa vastakkain ovat ”MONO” SIA ja Valsts ieņēmumu dienests (Latvian verohallinto, jäljempänä VID) ja joka koskee eri valtioiden suurlähetystöille ja konsulaateille sekä Pohjois-Atlantin liiton (Nato) edustustolle toimitettujen tavaroiden vapauttamista valmisteveroista Latviassa.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Kansainvälinen oikeus
Diplomaattisia suhteita koskeva Wienin yleissopimus
Diplomaattisia suhteita koskevan, 18.4.1961 tehdyn Wienin yleissopimuksen (Yhdistyneiden kansakuntien sopimuskokoelma, nide 500, s. 95; jäljempänä diplomaattisia suhteita koskeva yleissopimus) 34 artiklassa määrätään seuraavaa:
”Diplomaattinen edustaja on vapautettu kaikista henkilöön tai omaisuuteen kohdistuvista valtiollisista, alueellisista tai kunnallisista maksuista ja veroista, ei kuitenkaan:
a)
sellaisista välillisistä veroista, jotka säännönmukaisesti sisällytetään tavarain tai palvelusten hintaan;
– –”
Diplomaattisia suhteita koskevan yleissopimuksen 36 artiklan 1 kappaleessa määrätään seuraavaa:
”Vastaanottajavaltion on sellaisten lakien ja määräysten mukaisesti, jotka se mahdollisesti saattaa voimaan, sallittava tuoda maahan ja vapautettava kaikista tulleista ja vastaavista maksuista, jotka eivät johdu esineiden varastoimisesta, kuljetuksesta ja vastaavista palveluksista:
a)
edustuston viralliseen käyttöön tarkoitetut esineet;
b)
diplomaattisen edustajan tai hänen talouteensa kuuluvien perheenjäsenten henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetut esineet mukaan luettuina hänen sijoittumiseensa tarkoitetut esineet.”
Konsulisuhteita koskeva Wienin yleissopimus
Konsulisuhteita koskevan, 24.4.1963 tehdyn Wienin yleissopimuksen (Yhdistyneiden kansakuntien sopimuskokoelma, nide 596, s. 261; jäljempänä konsulisuhteita koskeva yleissopimus) 49 artiklan, jonka otsikko on ”Vapautus verotuksesta”, 1 kappaleessa määrätään seuraavaa:
”Konsulivirkamiehet ja konsuliedustuston toimihenkilöt sekä heidän talouteensa kuuluvat perheenjäsenet ovat vapautetut kaikista henkilöön tai omaisuuteen kohdistuvista valtiollisista, alueellisista tai kunnallisista maksuista ja veroista, ei kuitenkaan:
a)
sellaisista välillisistä veroista, jotka säännönmukaisesti sisällytetään tavarain tai palvelusten hintaan;
– –”
Konsulisuhteita koskevan yleissopimuksen 50 artiklan, jonka otsikko on ”Vapautus tullimaksuista ja ‑tarkastuksesta”, 1 kappaleessa määrätään seuraavaa:
”Vastaanottajavaltion on sellaisten lakien ja määräysten mukaisesti, jotka se mahdollisesti saattaa voimaan, sallittava seuraavien esineiden maahantuonti ja vapautettava ne kaikista tulleista, veroista ja vastaavista maksuista, jotka eivät johdu varastoimisesta, kuljetuksesta ja vastaavista palveluksista:
a)
konsuliedustuston viralliseen käyttöön tarkoitetut esineet;
b)
konsulivirkamiehen tai hänen talouteensa kuuluvien perheenjäsenten henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitetut esineet, mukaan luettuina hänen pysyvään asettumiseensa tarkoitetut esineet. Kulutustarvikkeet eivät saa ylittää kyseessä olevien henkilöiden välitöntä käyttöä varten tarvittavia määriä.”
Unionin oikeus
Direktiivi 2008/118
Direktiivin 2008/118 johdanto-osan 2, 8, 10 ja 13 perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:
”(2)
Valmisteveron kantamista [valmisteveron alaisia tuotteita koskevasta yleisestä järjestelmästä sekä näiden tuotteiden hallussapidosta, liikkumisesta ja valvonnasta 25.2.1992 annetun neuvoston] direktiivin 92/12/ETY [(
EYVL 1992, L 76, s. 1
)] soveltamisalaan kuuluvista tavaroista, jäljempänä ’valmisteveron alaiset tavarat’, koskevien edellytysten on säilyttävä yhdenmukaisina sisämarkkinoiden toimivuuden varmistamiseksi.
– –
(8)
Koska sisämarkkinoiden toimivuuden kannalta on tarpeen, että valmisteveron käsite ja valmisteverosaatavan syntymistä koskevat edellytykset ovat samat kaikissa jäsenvaltioissa, on tarpeen selventää [unionin] tasolla, milloin valmisteveron alaiset tavarat luovutetaan kulutukseen ja kuka on velvollinen maksamaan valmisteveron.
– –
(10)
Koska veron kantamis- ja palauttamisjärjestelmät vaikuttavat sisämarkkinoiden toimivuuteen, niissä olisi noudatettava syrjimättömiä perusteita.
– –
(13)
Valmisteverosta vapautettuihin luovutuksiin sovellettavat säännöt ja edellytykset olisi säilytettävä yhdenmukaisina. Toisissa jäsenvaltioissa sijaitseville järjestöille tapahtuvissa verosta vapautetuissa luovutuksissa olisi käytettävä vapautustodistusta.”
Direktiivin 2008/118 1 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Tässä direktiivissä vahvistetaan yleinen järjestelmä, joka koskee seuraavien tavaroiden (jäljempänä ’valmisteveron alaiset tavarat’) kulutuksesta välittömästi tai välillisesti kannettavaa valmisteveroa:
– –
b)
[alkoholin ja alkoholijuomien valmisteverojen rakenteiden yhdenmukaistamisesta 19.10.1992 annetun neuvoston direktiivin] 92/83/ETY [(
EYVL 1992, L 316, s. 21
)] ja [alkoholin ja alkoholijuomien valmisteverojen määrien lähentämisestä 19.10.1992 annetun neuvoston direktiivin] 92/84/ETY [(
EYVL 1992, L 316, s. 29
)] soveltamisalaan kuuluvat alkoholi ja alkoholijuomat;
c)
[muista valmistetun tupakan kulutukseen kohdistuvista veroista kuin liikevaihtoveroista 27.11.1995 annetun neuvoston direktiivin] 95/59/EY [(
EYVL 1995, L 291, s. 40
)], [savukkeiden verojen lähentämisestä 19.10.1992 annetun neuvoston direktiivin] 92/79/ETY [(
EYVL 1992, L 316, s. 8
)] ja [muun valmistetun tupakan kuin savukkeiden verojen lähentämisestä 19.10.1992 annetun neuvoston direktiivin] 92/80/ETY [(
EYVL 1992, L 316, s. 10
)] soveltamisalaan kuuluva valmistettu tupakka.”
Direktiivin 2008/118 12 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.   Valmisteveron alaiset tavarat on vapautettava valmisteverosta, jos ne on tarkoitettu:
a)
käytettäviksi diplomaatti- tai konsulisuhteiden perusteella;
b)
kansainvälisten järjestöjen, jotka isäntäjäsenvaltion viranomaiset ovat sellaisiksi tunnustaneet, sekä näiden järjestöjen jäsenten käyttöön, näiden järjestöjen kansainvälisissä perustamissopimuksissa tai niiden toiminnan kotipaikkaa koskevissa sopimuksissa määrätyin rajoituksin ja edellytyksin;
c)
[Washingtonissa (Yhdysvallat) 4.4.1949 allekirjoitetun] Pohjois-Atlantin sopimuksen sopimusvaltion, joka ei ole se jäsenvaltio, jossa valmisteverosaatava on syntynyt, asevoimien käyttöön tai niihin liittyvän siviilihenkilöstön käyttöön taikka niiden messien tai kanttiinien tarpeisiin;
– –
2.   Vapautuksiin on sovellettava isäntäjäsenvaltion vahvistamia edellytyksiä ja rajoituksia. Jäsenvaltiot voivat myöntää vapautuksen valmisteveron palautuksena.”
Kyseisen direktiivin 13 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.   Edellä 12 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulle vastaanottajalle luovutettaviksi tarkoitettujen väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä liikkuvien valmisteveron alaisten tavaroiden mukana on seurattava verovapautustodistus, sanotun kuitenkaan rajoittamatta 21 artiklan 1 kohdan soveltamista.
2.   [Euroopan] komissio vahvistaa 43 artiklan 2 kohdassa tarkoitettua menettelyä noudattaen verovapautustodistuksen muodon ja sisällön.
– –”
Täytäntöönpanoasetus (EU) N:o 282/2011
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY täytäntöönpanotoimenpiteistä 15.3.2011 annetun neuvoston täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011 (
EUVL 2011, L 77, s. 1
) 51 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.   – – tämän asetuksen liitteen II mukaista arvonlisä- ja/tai valmisteverosta vapauttamista koskevaa todistusta on, jollei kyseisen todistuksen liitteessä olevista selityksistä muuta johdu, käytettävä vahvistuksena siitä, että liiketoimi oikeuttaa [yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston] direktiivin 2006/112/EY (
EUVL 2006, L 347, s. 1
) 151 artiklan mukaiseen vapautukseen.
– –
2.   Sijaintijäsenvaltion toimivaltaisten viranomaisten on leimattava 1 kohdassa tarkoitettu todistus. Jos tavarat tai palvelut on kuitenkin tarkoitettu virkakäyttöön, jäsenvaltiot voivat vahvistamillaan edellytyksillä vapauttaa niiden vastaanottajan todistuksen leimauttamisvaatimuksesta. Tämä vapautus voidaan peruuttaa, jos väärinkäyttöä esiintyy.
Jäsenvaltioiden on ilmoitettava komissiolle yhteyspiste, jonka tehtävänä on määrittää todistusten leimaamisesta vastaavat yksiköt, sekä se, missä määrin ne ovat myöntäneet vapautuksen todistusten leimauttamisvaatimuksesta. Komissio ilmoittaa jäsenvaltioilta saamansa tiedot muille jäsenvaltioille.
3.   Jos jäsenvaltiossa, jossa tavaroiden luovutus tai palvelujen suoritus tapahtuu, sovelletaan suoraa vapautusta, luovuttajan tai suorittajan on saatava tämän artiklan 1 kohdassa tarkoitettu todistus tavaroiden tai palvelujen vastaanottajalta ja säilytettävä se kirjanpitotositteenaan. Jos vapautus myönnetään direktiivin [2006/112] 151 artiklan 2 kohdan nojalla arvonlisäveron palautusmenettelyä noudattaen, todistus on liitettävä asianomaiselle jäsenvaltiolle toimitettavaan palautushakemukseen.”
Latvian oikeus
Valmisteveroista 30.10.2003 annetun lain (likums ”Par akcīzes nodokli”, jäljempänä valmisteverolaki; Latvijas Vēstnesis, 2003, nro 161) 7 §:ssä säädetään seuraavaa:
”Valmistevero kannetaan
1)
maahantuojalta
– –”
Valmisteverolain 20 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”Jollei tämän pykälän 2 [ja] 5 – – momentista muuta johdu, valmisteverosta vapautetaan sellaiset valmisteveron alaiset tavarat, jotka luovutetaan
1) diplomaatti- ja konsuliedustustoille
2) diplomaatti- ja konsuliedustustojen diplomaattisille edustajille ja konsuliasiamiehille, hallintohenkilöstölle ja tekniselle henkilöstölle sekä tässä kohdassa tarkoitettujen henkilöiden perheenjäsenille, jos he eivät ole Latvian kansalaisia eivätkä asu Latviassa pysyvästi. – –
3) kansainvälisille järjestöille, jotka Latvian tasavalta on sellaisiksi tunnustanut, sekä niiden edustustoille, näiden järjestöjen kansainvälisissä perustamissopimuksissa tai niiden kotipaikkaa koskevissa sopimuksissa määrätyin rajoituksin ja edellytyksin
4) kansainvälisten järjestöjen tai niiden edustustojen henkilöstön jäsenille, joilla on diplomaattiasema Latvian tasavallassa, jos he eivät ole Latvian kansalaisia eivätkä asu Latviassa pysyvästi
– –
6) Pohjois-Atlantin sopimuksen sopimusvaltion, lukuun ottamatta jäsenvaltiota, jossa verosaatava on syntynyt, asevoimille niiden omaan käyttöön tai niiden palveluksessa olevalle siviilihenkilöstölle taikka niiden messien tai kanttiinien tarpeisiin
– –
9) – –
a)
Latvian tasavallassa tunnustetuille Nato-joukkojen esikunnille – –
b)
Nato-joukkojen esikuntien jäsenille tai heidän huollettavinaan oleville henkilöille, jos he eivät ole Latvian kansalaisia eivätkä asu Latviassa pysyvästi.”
Valmisteverolain 20 §:n 2 momentissa säädetään seuraavaa:
”Tämän pykälän 1 momentissa tarkoitetut henkilöt voivat vastaanottaa Latvian tasavallassa valmisteveron alaisia tavaroita seuraavin edellytyksin:
– –
2)
Latvian tasavallassa sijaitsevista verottomista varastoista peräisin olevia valmisteveron alaisia tavaroita seuraavin edellytyksin:
a)
valmisteveron alaisten tavaroiden lähettäjän on käytettävä [täytäntöönpanoasetuksen N:o] 282/2011 liitteen II mukaista asiakirjaa, jossa todistetaan, että kyseiset tavarat on vapautettu valmisteveroista
b)
valmisteveron alaisten tavaroiden lähettäjän on laadittava kyseisten tavaroiden liikkumista koskevan lainsäädännön mukainen todistus
c)
valmisteveron alaisten tavaroiden hankinnasta suoritetaan maksu muulla maksuvälineellä kuin käteisellä
– –”
Valmisteverolain 20 §:n 5 momentissa säädetään seuraavaa:
”Valmisteverosta vapautetaan valmisteveron alaiset tavarat, jotka on tarkoitettu käytettäviksi tämän pykälän 1 momentissa tarkoitettujen henkilöiden tarpeisiin ja jotka on tuotu Latvian tasavallan alueelle luovutettavaksi vapaaseen liikkeeseen – – muista maista kuin jäsenvaltioista tai tämän lain 2 §:n 3
momentissa tarkoitetulta alueelta, seuraavin edellytyksin:
1) valmisteveron alaisten tavaroiden lähettäjän on käytettävä [täytäntöönpanoasetuksen] N:o 282/2011 liitteen II mukaista asiakirjaa, jossa todistetaan, että kyseiset tavarat on vapautettu valmisteveroista
2) valmisteveron alaisten tavaroiden hankinnasta suoritetaan maksu muulla maksuvälineellä kuin käteisellä
– –”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
Pääasian valittajana oleva MONO teki väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmän mukaisesti Latvian tulliviranomaiselle ilmoituksen valmisteveron alaisista tavaroista (alkoholi ja savukkeet), jotka oli tarkoitettu luovutettaviksi vapaaseen liikkeeseen eri valtioiden suurlähetystöille ja konsulaateille sekä Naton edustustolle Latviassa ja jotka se oli ostanut brittiläiseltä yhtiöltä ja tämän latvialaiselta sivuliikkeeltä (jäljempänä brittiläinen yhtiö).
MONOn ja brittiläisen yhtiön välillä saatavien siirrosta tehdyn sopimuksen nojalla, joka koski MONOlla asiakkailtaan olevien saatavien siirtämistä kyseiselle yhtiölle, mainittu yhtiö vastaanotti mainittujen asiakkaiden maksut ja maksoi niistä MONOlle takaisin summat, joista oli vähennetty sen oma hinta tavaroiden myynnistä MONOlle.
VID antoi 2.11.2018 tarkastuksen päätteeksi päätöksen, jossa se määräsi MONOn maksamaan valmisteverot mainittujen tavaroiden luovutuksesta vapaaseen liikkeeseen sekä seuraamusmaksun ja viivästyskorot. Kyseisessä päätöksessä todettiin, että koska diplomaattiedustustot eivät olleet maksaneet valmisteveron alaisia tavaroita MONOlle muulla maksuvälineellä kuin käteisellä, valmisteverolain 20 §:n 5 momentin 2 kohdassa säädetty verovapautuksen soveltamisedellytys ei täyttynyt.
MONO nosti mainitusta päätöksestä kumoamiskanteen administratīvā rajona tiesassa (alueellinen hallintotuomioistuin, Latvia). Se väittää muun muassa, että valmisteverolain 20 §:n 5 momentin 2 kohdassa säädetty verovapautuksen soveltamisedellytys ei ollut ratkaiseva eikä sitä ole asetettu valmisteveroja koskevan vapautuksen edellytykseksi myöskään Latvian tasavaltaa sitovissa kansainvälisissä sopimuksissa.
Kyseinen tuomioistuin hylkäsi kanteen 10.6.2019 antamallaan tuomiolla siltä osin kuin se koski valmisteverojen maksuvelvollisuutta.
MONO valitti tästä tuomiosta ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen. Kyseinen tuomioistuin toteaa olevan riidatonta, että MONO on ilmoittanut valmisteveron alaiset tavarat tullivarastointimenettelyyn väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmän mukaisesti luovutettaviksi vapaaseen liikkeeseen diplomaattisille edustajille, että se oli käyttänyt täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 liitteen II mukaista todistusta (jäljempänä verovapautustodistus), että se oli toimittanut kyseisten tavaroiden luovuttamista koskevat tositteet eri valtioiden diplomaattisille edustajille sekä Naton edustustolle Latviassa ja lopuksi että kyseisistä tavaroista MONOlle kuuluvan maksun oli suorittanut brittiläinen yhtiö saatavien siirrosta tehdyn sopimuksen nojalla.
VID:n mukaan valmisteveroja koskevaa vapautusta ei kuitenkaan voida soveltaa, koska valmisteverolain 20 §:n 5 momentin 2 kohdassa edellytetään, että valmisteveron alaisten tavaroiden vastaanottajan on maksettava ne muulla maksuvälineellä kuin käteisellä.
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan VID:n omaksumasta kannasta ilmenee lisäksi, että on välttämätöntä näyttää toteen paitsi se, että maksu on sovittu suoritettavaksi liiketoimen osapuolten välillä muulla maksuvälineellä kuin käteisellä, myös se, että nämä tavarat on tosiasiallisesti maksettu tällä tavoin ja maksun ovat tosiasiallisesti suorittaneet henkilöt, joille kyseiset tavarat on luovutettu. VID katsoo, että koska valmisteveron alaisista tavaroista, jotka oli luovutettu suurlähetystöille ja konsulaateille, MONOlle kuuluvan maksun oli suorittanut saatavien siirrosta tehdyn sopimuksen nojalla brittiläinen yhtiö eivätkä suurlähetystöt ja konsulaatit, joille nämä tavarat luovutettiin, on mahdotonta selvittää, ovatko kyseessä olevat suurlähetystöt ja konsulaatit tosiasiallisesti suorittaneet maksun muulla maksuvälineellä kuin käteisellä mainitut tavarat vastaanottaessaan.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin huomauttaa kuitenkin, ettei direktiivissä 2008/118 aseteta diplomaatti- ja konsuliedustustoille luovutettuja tavaroita koskevan valmisteverojen vapautuksen soveltamisedellytykseksi sitä, että maksu on suoritettava muulla maksuvälineellä kuin käteisellä. Tästä edellytyksestä säädetään pelkästään Latvian oikeudessa.
Mainittu tuomioistuin pohtii näin ollen direktiivin 2008/118 12 artiklan 1 ja 2 kohdan tulkintaa. Se korostaa tältä osin yhtäältä, että kyseisen direktiivin 12 artiklan 2 kohdassa säädetään tosin, että verovapautuksiin sovelletaan sijaintijäsenvaltion vahvistamia edellytyksiä ja rajoituksia. Toisaalta se, että valmisteverolain 20 §:n 5 momentin 2 kohdassa velvoitetaan maksamaan muulla maksuvälineellä kuin käteisellä suurlähetystöille ja konsulaateille luovutetut tavarat ja että nämä tavarat on tämän säännöksen nojalla jätetty valmisteveroja koskevan vapautuksen ulkopuolelle, ei kuitenkaan ole yhteensopivaa mainitun direktiivin 12 artiklan 1 kohdan kanssa, koska mainitussa säännöksessä vapautetaan asianomaiset tavarat valmisteveroista, kun ne luovutetaan suurlähetystöille ja konsulaateille. Tältä osin on otettava huomioon se, ettei VID kyseenalaista muiden direktiivissä 2008/118 ja valmisteverolaissa säädettyjen edellytysten täyttymistä eikä kyseessä olevien tavaroiden tosiasiallista luovutusta asianomaisille suurlähetystöille ja konsulaateille.
Administratīvā apgabaltiesa (maakunnallinen hallintotuomioistuin, Latvia) on tässä tilanteessa päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Onko [direktiivin 2008/118] 12 artiklan 1 kohtaa tulkittava siten, että diplomaatti- tai konsulisuhteiden perusteella käytettäviksi tarkoitetut valmisteveron alaiset tavarat vapautetaan valmisteverosta edellyttäen, että maksu näistä tavaroista suoritetaan muulla maksuvälineellä kuin käteisellä, että maksu tavarantoimittajalle on suoritettu tosiasiallisesti ja että sen ovat suorittaneet tavaroiden tosiasialliset vastaanottajat?
2)
Onko [direktiivin 2008/118] 12 artiklan 2 kohtaa tulkittava siten, että jäsenvaltiot voivat vahvistaa edellytyksiä ja rajoituksia, joiden mukaan valmisteveron alaisten tavaroiden vapauttaminen näistä veroista diplomaatti- tai konsulisuhteiden perusteella edellyttää, että kyseisten tavaroiden ostaja on tosiasiallisesti suorittanut niistä maksun muulla maksuvälineellä kuin käteisellä?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kysymyksillään, joita on tarkasteltava yhdessä, lähinnä, onko direktiivin 2008/118 12 artiklaa tulkittava siten, että vahvistaessaan edellytykset ja rajoitukset valmisteveroja koskevan vapautuksen soveltamiseksi diplomaatti- ja konsulisuhteiden perusteella käytettäviin tavaroihin sijaintijäsenvaltio voi tämän säännöksen mukaan asettaa tämän verovapautuksen soveltamisedellytykseksi sen, että näiden tavaroiden tosiasiallinen vastaanottaja on maksanut tavarat suoraan tavarantoimittajille jollakin muulla maksuvälineellä kuin käteisellä.
Direktiivin 2008/118 johdanto-osan toisesta, kahdeksannesta ja kymmenennestä perustelukappaleesta ilmenee, että direktiivin tarkoituksena on ottaa käyttöön yhdenmukaistettu yleinen valmisteverojärjestelmä kyseessä olevien tavaroiden vapaan liikkuvuuden ja siten sisämarkkinoiden moitteettoman toiminnan varmistamiseksi. Vaikka kaikki kyseisessä direktiivissä tarkoitetut tavarat ovat lähtökohtaisesti valmisteveron alaisia, siinä säädetään tältä osin tietyistä verovapautuksista, joihin kuuluu sen 12 artiklassa säädetty verovapautus diplomaatti- ja konsuliedustustojen hyväksi.
Direktiivin 2008/118 12 artiklassa näin säädetystä verovapautusjärjestelmästä on ensinnäkin korostettava, että sen päätavoitteena on varmistaa, että johonkin tämän säännöksen 1 kohdassa yksilöityyn ryhmään kuuluvien tavaroiden vastaanottajat voivat tosiasiallisesti saada tällaisen vapautuksen. Valmisteveron alaiset tavarat on siten muun muassa vapautettu vastaavista maksuista, jos ne on tarkoitettu käytettäviksi diplomaatti‑ tai konsulisuhteiden perusteella, kuten kyseisen direktiivin 12 artiklan 1 kohdan a alakohdasta ilmenee.
Tässä yhteydessä on täsmennettävä, että vaikka viimeksi mainitussa säännöksessä ei nimenomaisesti viitata diplomaattisten edustajien tai konsuliasiamiesten henkilökohtaiseen käyttöön tarkoitettujen tavaroiden vapauttamiseen valmisteveroista, mainitun säännöksen sovellettavuudesta tällaisille henkilöille näin käytettäviksi tarkoitettuihin tavaroihin ei ole kuitenkaan epäilystä. Tämä tulkinta on nimittäin yhdenmukainen diplomaattisia suhteita koskevan yleissopimuksen 36 §:n 1 kappaleen b kohdan ja konsulisuhteita koskevan yleissopimuksen 50 §:n 1 kappaleen b kohdan kanssa. Se vahvistetaan lisäksi sekä direktiivin 2008/118 12 artiklan 1 kohdan b alakohdassa, jossa mainitaan kansainvälisten järjestöjen osalta niiden ”jäsenet”, että täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 liitteessä II, jossa on verovapautustodistuksen malli, jonka sanamuodossa mainitaan nimenomaisesti tavarat, jotka on tarkoitettu diplomaatti‑ ja konsuliedustustojen sekä kansainvälisten järjestöjen henkilöstön henkilökohtaiseen käyttöön.
Toiseksi on niin, että vaikka jäsenvaltioilla on harkintavaltaa valmisteveroista vapauttamista koskevan järjestelmän soveltamisessa, kuten käy ilmi direktiivin 2008/118 12 artiklan 2 kohdasta, jonka mukaan jäsenvaltiot voivat vahvistaa edellytyksiä ja rajoituksia valmisteveroja koskevan vapautuksen soveltamiselle, on kuitenkin todettava, että tätä harkintavaltaa rajoittaa muun muassa kyseisen direktiivin 13 artiklassa säädetty verovapautustodistus, jolla luodaan puitteet verovapautuksen toteutukselle, varmistetaan mainitun direktiivin 12 artiklassa tarkoitetun tavoitteen toteutuminen ja samalla taataan se, että kyseessä olevien tavaroiden vastaanottajat voivat käyttää niitä tehokkaasti.
Kolmanneksi on muistutettava, että petosten ja väärinkäytösten estäminen on yleisesti sekä unionin oikeuden että jäsenvaltioiden oikeuden yhteinen tavoite. Erityisesti direktiivistä 2008/118 on jo todettu, että jäsenvaltioilla on oikeutettu intressi ryhtyä asianmukaisiin toimiin taloudellisten etujensa suojaamiseksi ja että veropetosten, veronkierron ja mahdollisten väärinkäytösten estäminen on kyseisen direktiivin tavoite (tuomio 29.6.2017, komissio v. Portugali,
C-126/15
,
EU:C:2017:504
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Nyt käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisupyynnöstä ja Latvian hallituksen huomautuksista ilmenee, että valmisteverolain 20 §:n 5 momentin 2 kohdassa säädetty vaatimus, jonka mukaan maksu on suoritettava muulla tavoin kuin käteisellä eli pankkimaksulla, perustuu haluun varmistaa, että verovapautus todella myönnetään ainoastaan siihen oikeutetuille henkilöille, ja siten tavoitteeseen torjua veropetoksia ja väärinkäytöksiä.
Vaikka on niin, kuten tämän tuomion 32 kohdassa on muistutettu, että tällainen tavoite on oikeutettu, jäsenvaltioiden on käyttäessään unionin oikeudessa niille annettua toimivaltaa kuitenkin noudatettava yleisiä oikeusperiaatteita, joihin kuuluu etenkin suhteellisuusperiaate (tuomio 29.6.2017, komissio v. Portugali,
C‑126/15
,
EU:C:2017:504
,
kohta).
Suhteellisuusperiaate edellyttää, että jäsenvaltiot käyttävät keinoja, joilla kansallisessa oikeudessa tavoiteltu päämäärä voidaan saavuttaa tehokkaasti mutta joilla ei kuitenkaan ylitetä sitä, mikä on tarpeen, ja joilla aiheutetaan vähiten haittaa kyseessä olevassa unionin säännöstössä asetetuille muille tavoitteille ja periaatteille. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä täsmennetään tältä osin, että jos on mahdollista valita usean tarkoituksenmukaisen toimenpiteen välillä, on valittava vähiten rajoittava, eivätkä toimenpiteistä aiheutuvat haitat saa olla liian suuria tavoiteltuihin päämääriin nähden (tuomio 29.6.2017, komissio v. Portugali,
C-126/15
,
EU:C:2017:504
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Siltä osin kuin on kyse tämän tuomion 33 kohdassa mainitusta vaatimuksesta, on tosin niin, että tällainen vaatimus, jonka noudattaminen mahdollistaa maksun suorittajan yksilöimisen ja tämän maksun tosiasiallisuuden todistamisen, mahdollistaa lähtökohtaisesti sen verovapautusta koskevan edellytyksen täyttymisen valvonnan, joka koskee ostajan kuulumista direktiivin 2008/118 12 artiklassa määriteltyyn valmisteveroja koskevaan vapautukseen oikeutettujen henkilöiden piiriin.
Mainitun verovapautuksen saamiseksi vaadittavien edellytysten täyttymisen valvonnasta on kuitenkin todettava, että direktiivin 2008/118 13 artiklassa säädetään jo, että kyseisen direktiivin 12 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulle vastaanottajalle luovutettaviksi tarkoitettujen väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä liikkuvien valmisteveron alaisten tavaroiden mukana on seurattava todistus valmisteveroista vapauttamisesta.
Tämä todistus, joka on kuvattu täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 liitteessä II, sisältää verovapautuksen saajan (vapautukseen oikeutettu elin tai yksityishenkilö) henkilöllisyyden ja yhteystiedot, yksityiskohtaisen kuvauksen kyseessä olevista tavaroista tai palveluista (niiden luonne, määrä tai lukumäärä), niiden yksikkö- ja kokonaisarvot sekä käytetyn valuutan, verovapautuksen saajan nimenomaisen ilmoituksen siitä, että mainitut tavarat tai palvelut on tarkoitettu johonkin direktiivin 2008/118 12 artiklan mukaiseen virkakäyttöön tai hänen henkilökohtaiseen käyttöönsä diplomaatti‑ tai konsuliedustuston edustajana taikka kansainvälisen järjestön henkilöstön jäsenenä, päivämäärällä ja allekirjoituksella varustetun elimen leiman, jos verovapautusta haetaan tällaiseen henkilökohtaiseen käyttöön, sekä päivämäärällä ja allekirjoituksella varustetun sijaintijäsenvaltion toimivaltaisten viranomaisten leiman vahvistuksena siitä, että liiketoimi täyttää kokonaan tai tiettyyn määrään asti valmisteveroista vapauttamisen edellytykset.
Verovapautustodistusta koskevissa selityksissä, jotka ovat niin ikään täytäntöönpanoasetuksen N:o 282/2011 liitteessä II, täsmennetään, että tämä kahtena kappaleena laadittu todistus, josta yksi kappale jää verovelvolliselle tai varastonpitäjälle todisteeksi verovapautuksesta tämän jäsenvaltiossa sovellettavien kansallisten säännösten mukaisesti, on täytettävä selvästi ja siten, ettei merkintöjä voida lisätä eikä poistaa eikä niiden päälle voida kirjoittaa. Kyseisiin tavaroihin tai palveluihin liittyvien tietojen ja niihin liittyvän mahdollisen tilauslomakkeen käännös on tarvittaessa toimitettava verovelvollisen tai varastonpitäjän jäsenvaltion tunnustamalla kielellä. Näiden selitysten 4 kohdasta ilmenee myös, että kyseinen diplomaatti‑ tai konsuliedustusto taikka kansainvälinen järjestö vahvistaa todistukseen laittamallaan edellisessä kohdassa mainitulla leimalla sen, että verovapautukseen oikeutettu yksityishenkilö kuuluu sen henkilöstöön ja että kyseiset tavarat tai palvelut on tarkoitettu tämän henkilökohtaiseen käyttöön.
Verovapautustodistuksessa ja mainituissa selityksissä kuvataan siis täsmällisesti ne vaiheet ja säännöt, joita verovapautusmenettelyyn osallistuvien eri osapuolten, eli verovelvollisen, sijaintijäsenvaltion, diplomaatti- tai konsuliedustuston viranomaisten tai kyseisen kansainvälisen järjestön ja näiden henkilöstön jäsenen, joka ostaa verovapautuksen kohteena olevat tavarat, mikäli osto tapahtuu henkilökohtaiseen käyttöön, on noudatettava.
Tästä verovapautustodistuksen kuvauksesta ilmenee, että kyseinen todistus on sen sisältämien tietojen, kyseessä olevien tavaroiden ja palvelujen yksityiskohtaisen kuvauksen, sen allekirjoittajien aseman sekä kyseisen diplomaatti‑ tai konsuliedustuston taikka kansainvälisen järjestön ja sijaintijäsenvaltion toimivaltaisten viranomaisten antaman vahvistuksen perusteella omiaan sellaisenaan mahdollistamaan direktiivin 2008/118 12 artiklassa säädettyjen verovapautusta koskevien edellytysten täyttymisen tehokkaan valvonnan.
Latvian ja Espanjan hallitusten näkemyksestä, jonka mukaan maksu muulla tavoin kuin käteisellä mahdollistaa sen, että verohallinto voi maksun välityksellä saamiensa pankkitietojen avulla tarkistaa verovapautuksen edellytysten täyttymisen sekä maksutapahtuman todellisuuden, on yhtäältä huomautettava verovapautusta koskevien edellytysten osalta, että verovapautuksen saajana olevaa ostajaa koskevat tiedot sekä yksityiskohtaiset tiedot tavaroista ja palveluista sekä niiden hinnasta sisältyvät verovapautustodistukseen. Muun maksutavan kuin käteisen käyttäminen eli maksaminen pankkimaksulla ei siis tuota verovapautuksen noudattamisen osalta sellaisia tietoja, jotka eivät jo sisältyisi verovapautustodistukseen.
Toisaalta siitä, voiko vaatimus maksusta muulla tavoin kuin käteisellä olla perusteltu sen liiketoimen tosiasiallisuuden tarkistamiseksi, jonka osalta valmisteveroista vapauttamista haetaan, on huomattava, että myynnin tosiasiallisuus näytetään lähtökohtaisesti riittävällä tavalla toteen maksetulla laskulla tai tässä yhteydessä laaditulla kassakuitilla ja että sijaintijäsenvaltio voi vaatia näiden kirjanpitoasiakirjojen toimittamista yhdessä verovapautustodistuksen kanssa.
Kaiken edellä esitetyn perusteella on katsottava, että ellei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tekemistä tarkistuksista muuta johdu, vaatimus maksusta muulla tavoin kuin käteisellä asianomaisen liiketoimen todellisuuden tarkistamiseksi ei ole direktiivin 2008/118 12 artiklassa tarkoitettujen liiketoimien osalta suhteellisuusperiaatteen mukainen.
Lopuksi ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen ennakkoratkaisukysymyksissään esittämästä viittauksesta edellytyksiin, joiden mukaan maksun on tosiasiallisesti tapahduttava tavarantoimittajalle ja että verovapautuksen kohteena olevien tavaroiden todellisten vastaanottajien on täytynyt suorittaa se, on todettava, että vaikka ei ole epäilystä siitä, että valmisteveroja koskevaa vapautusta voidaan soveltaa ainoastaan tavaroihin, jotka on tosiasiallisesti myyty verovapautukseen oikeutetuille ostajille, minkä verovapautustodistus ja maksettu lasku tai kassakuitti osoittavat riittävästi, unionin tuomioistuimen käytettävissä olevasta asiakirja-aineistosta ja valmisteverolain 20 §:n 5 momentista ei ilmene, että Latvian lainsäädännössä edellytetään, että asiakas suorittaa maksun suoraan tavarantoimittajalle.
Kaikesta edellä esitetystä seuraa, että esitettyihin kysymyksiin on vastattava, että direktiivin 2008/118 12 artiklaa on tulkittava siten, että se on esteenä sille, että vahvistaessaan edellytykset ja rajoitukset valmisteveroja koskevan vapautuksen soveltamiseksi diplomaatti‑ ja konsulisuhteiden perusteella käytettäviin tavaroihin sijaintijäsenvaltio asettaa tämän verovapautuksen soveltamisedellytykseksi sen, että mainittujen tavaroiden hankintahinta maksetaan muulla maksuvälineellä kuin käteisellä.
Oikeudenkäyntikulut
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kolmas jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

Valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä ja direktiivin 92/12/ETY kumoamisesta 16.12.2008 annetun neuvoston direktiivin 2008/118/EY 12 artiklaa on tulkittava siten, että se on esteenä sille, että vahvistaessaan edellytykset ja rajoitukset valmisteveroja koskevan vapautuksen soveltamiseksi diplomaatti‑ ja konsulisuhteiden perusteella käytettäviin tavaroihin sijaintijäsenvaltio asettaa tämän verovapautuksen soveltamisedellytykseksi sen, että mainittujen tavaroiden hankintahinta maksetaan muulla maksuvälineellä kuin käteisellä.

Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: latvia.