CELEX: 62020CJ0186
Zahtjev za prethodnu odluku
Administrativna suradnja i suzbijanje prijevare u području poreza na dodanu vrijednost (PDV)
Uredba (EU) br. 904/2010
Članci 10. do 12.
Razmjena informacija
Porezni nadzor
Rokovi
Prekid poreznog nadzora u slučaju razmjene informacija
Prekoračenje roka određenog za dostavu informacija
Utjecaj prekida poreznog nadzora na zakonitost

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 10. Uredbe Vijeća (EU) br. 904/2010 od 7. listopada 2010. o administrativnoj suradnji i suzbijanju prijevare u području poreza na dodanu vrijednost (
SL 2010., L 268, str. 1
.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 343.).
Zahtjev je upućen u okviru spora između društva HYDINA SK s.r.o. i Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky (Financijska uprava Slovačke Republike) (u daljnjem tekstu: Financijska uprava) u vezi s poreznim nadzorom nakon zahtjeva za odbitak poreza na dodanu vrijednost (PDV) koji se odnosi na isporuke robe.
Pravni okvir
Pravo Unije
Uvodne izjave 5., 7., 8. i 25. Uredbe br. 904/2010 glase:
„(5)
Mjere za usklađivanje poreza poduzete radi ostvarenja cjelovitosti unutarnjeg tržišta trebaju uključivati uspostavu zajedničkog sustava za suradnju između država članica, posebno vezano uz razmjenu informacija, pri čemu si nadležna tijela država članica trebaju međusobno pomagati i surađivati s [Europskom] komisijom kako bi se osigurala ispravna primjena PDV‑a na isporuke robe i usluga, stjecanje robe unutar Zajednice i na uvoz robe.
[…]
(7)
Za potrebe prikupljanja dužnog poreza države članice trebaju surađivati kako bi pomogle osigurati ispravno utvrđivanje PDV‑a. Stoga ne trebaju samo nadzirati ispravnu primjenu poreza dužnog na vlastitom državnom području, već trebaju također osigurati pomoć drugim državama članicama za osiguranje ispravne primjene poreza koji se odnosi na djelatnost provedenu na njihovom vlastitom državnom području, ali dužan u drugoj državi članici.
(8)
Nadziranje ispravne primjene PDV‑a na prekogranične transakcije oporezive u državi članici koja nije ona gdje isporučitelj ima poslovni nastan ovisi u mnogo slučajeva o informacijama koje ima država članica poslovnog nastana ili koje se puno lakše mogu dobiti od te države članice. Učinkoviti nadzor takvih transakcija stoga ovisi o državi članici poslovnog nastana koja sakuplja ili je u poziciji da sakuplja te informacije.
[…]
(25)
Rokovi utvrđeni u ovoj Uredbi za osiguranje informacija smatraju se najduljim rokovima koji se ne smiju prekršiti, poštujući načelo da za postizanje učinkovite suradnje, informacije koje su već na raspolaganju državi članici koja prima zahtjev trebaju biti isporučene bez daljnje odgode.”
U članku 1. stavku 1. te uredbe propisano je:
„Ovom se Uredbom utvrđuju uvjeti prema kojima nadležna tijela država članica odgovorna za primjenu zakonodavstva o PDV‑u trebaju surađivati međusobno i s Komisijom kako bi se osigurala sukladnost s tim zakonodavstvom.
S tim ciljem njome se utvrđuju pravila i postupci kojima se omogućava da nadležna tijela država članica surađuju i međusobno razmjenjuju sve informacije koje mogu pomoći u ispravnom utvrđivanju PDV‑a, praćenju ispravne primjene PDV‑a, posebno na transakcije unutar Zajednice, i u suzbijanju PDV prijevara. Posebno utvrđuje pravila i postupke za države članice da sakupljaju i razmjenjuju takve informacije elektroničkim putem.”
Članak 10. navedene uredbe određuje:
„Tijelo koje prima zahtjev osigurava informacije navedene u člancima 7. i 9. što je prije moguće a najkasnije tri mjeseca od dana primitka zahtjeva.
Međutim, kada tijelo koje prima zahtjev već posjeduje te informacije rok se smanjuje na najdulje jedan mjesec.”
U skladu s člankom 11. iste uredbe:
„U pojedinim posebnim kategorijama slučajeva rokovi koji su drukčiji od onih predviđenih člankom 10. mogu se dogovoriti između tijela koje prima i tijela koje podnosi zahtjev.”
Članak 12. Direktive 904/2010 glasi:
„Kada tijelo koje prima zahtjev nije u mogućnosti odgovoriti na zahtjev u krajnjem roku, ono mora pismenim putem izvijestiti tijelo koje je podnijelo zahtjev o razlozima i navesti kad će moći odgovoriti na zahtjev.”
Slovačko pravo
U skladu s člankom 3. stavkom 2. drugom rečenicom zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov [Zakon br. 563/2009 o poreznoj upravi (Porezni zakonik) i izmjeni određenih drugih zakona] od 1. prosinca 2009., u verziji koja se primjenjuje u glavnom postupku (u daljnjem tekstu: Porezni zakonik):
„Porezno tijelo dužno je obraditi sve predmete koji su predmet poreznog postupka, ispitati ih odmah i bez nepotrebnog kašnjenja te upotrijebiti najprikladnija sredstva za pravilno utvrđivanje i izračun poreza.”
Članak 46. stavak 10. Poreznog zakonika propisuje:
„Rok za provedbu poreznog nadzora iznosi najviše godinu dana od datuma početka nadzora. U slučaju prekida poreznog nadzora, članak 61. primjenjuje se
mutatis mutandis
.”
Članak 61. stavak 1. točka (b) tog zakonika glasi:
„Porezno tijelo može prekinuti porezni postupak ako je pokrenut drugi postupak koji se odnosi na okolnost bitnu za donošenje odluke ili ako se zahtijeva pribavljanje informacija u skladu s posebnim propisom.”
Taj članak 61. stavak 1. točka (b) sadržava bilješku 21.a u kojoj je kao primjer naveden takav poseban propis, zákon č. 442/2012 Z. z. o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní (Zakon br. 442/2012 o pružanju pomoći i međunarodnoj suradnji u području naplate poreza) od 5. prosinca 2012. i Uredba br. 904/2010.
Članak 61. stavak 5. navedenog zakonika glasi:
„Ako je porezni postupak prekinut, rokovi predviđeni ovim zakonom ne teku.”
Glavni postupak i prethodna pitanja
Tijekom poreznog razdoblja koje se odnosi na prosinac 2013. tužitelj iz glavnog postupka, društvo sa sjedištem u Slovačkoj, pozvao se na pravo na odbitak PDV‑a na temelju isporuka mesnih proizvoda navedenih na računima koje je izdalo društvo ARGUS Plus spol. s r.o., također sa sjedištem u toj državi članici.
Daňový úrad Prešov (Porezna uprava u Prešovu, Slovačka) (u daljnjem tekstu: porezna uprava) pokrenula je porezni nadzor kako bi za to porezno razdoblje utvrdila osnovanost tog prava i odgovarajućeg zahtjeva za povrat koji se odnosi na preplaćeni PDV ili jedan njegov dio.
Kako bi ispitala jesu li ispunjeni uvjeti na temelju kojih nastaje pravo na odbitak PDV‑a, porezna uprava provela je brojne mjere izvođenja dokaza čiji je cilj bio provjeriti postoje li veze između društva ARGUS Plus i tužitelja iz glavnog postupka. U tom je pogledu porezna uprava u dva navrata prekinula porezni nadzor u odnosu na potonjeg zbog zahtjevâ za informacije koje je uputila odnosnim nadležnim tijelima dviju država članica, u skladu s postupkom predviđenim Uredbom br. 904/2010, kako bi utvrdila je li roba za koju mu je društvo ARGUS Plus izdalo račune bila stvarno isporučena.
Prvi zahtjev za informacije podnesen je nadležnim tijelima Republike Poljske, države članice u kojoj je društvo ARGUS Plus kupilo tu robu, što je dovelo do prekida poreznog nadzora u razdoblju od 26. kolovoza 2014. do 11. ožujka 2015., a porezna je uprava okončala taj prekid tek nakon primitka odgovora koji su joj uputila poljska tijela, do čega je došlo nakon isteka roka od tri mjeseca predviđenog člankom 10. Uredbe br. 904/2010. Osim toga, nisu primijenjeni ni njezini članci 11. i 12.
Drugi zahtjev za informacije podnesen je nadležnim tijelima Mađarske kako bi se ishodio zapisnik sa saslušanja mađarskog državljanina koji upravlja društvom ARGUS Plus, što je ponovno dovelo do prekida poreznog nadzora u razdoblju od 20. travnja do 1. srpnja 2015.
Po završetku tog postupka porezna uprava je zaključila da tužitelj iz glavnog postupka nije podnio nijedan dokaz na temelju kojeg bi se moglo utvrditi da je tijekom poreznog razdoblja koje se odnosi na prosinac 2013. društvo ARGUS Plus stvarno isporučilo robu navedenu na računima koji su joj podneseni. Utvrdila je da društvo ARGUS Plus tijekom tog poreznog razdoblja nije obavljalo stvarnu gospodarsku djelatnost, da nije stvarno steklo pravo raspolaganja tom robom kao vlasnik i da, slijedom toga, navedenu robu nije moglo isporučiti drugim poreznim obveznicima.
U tim okolnostima porezna uprava donijela je 30. svibnja 2016. odluku kojom je za navedeno porezno razdoblje u odnosu na tužitelja iz glavnog postupka utvrdila razliku PDV‑a u iznosu od 174699,33 eura.
Potonji je protiv te odluke podnio žalbu. Odlukom od 17. listopada 2016. Financijska je uprava potvrdila odluku porezne uprave.
Tužitelj iz glavnog postupka podnio je protiv te odluke Financijske uprave tužbu Krajskom súdu v Prešove (Okružni sud u Prešovu, Slovačka). U okviru te tužbe pozvao se, među ostalim, na prekomjerno ukupno trajanje poreznog nadzora. Istaknuo je da u skladu s člankom 46. stavkom 10. Zakonika o poreznom postupku, trajanje tog poreznog nadzora ne može biti dulje od godine dana počevši od njegova pokretanja. Međutim, u ovom je slučaju porezni nadzor započeo 21. ožujka 2014., a okončan je 7. prosinca 2015.
Presudom od 18. siječnja 2018. Krajský súd v Prešove (Okružni sud u Prešovu) odbio je navedenu tužbu. Što se tiče trajanja poreznog nadzora, taj sud ističe da iz članka 61. stavka 5. Zakonika o poreznom postupku proizlazi da u slučaju prekida poreznog nadzora, rok predviđen člankom 46. stavkom 10. tog zakonika prestaje teći, što znači da se razdoblje tijekom kojeg je porezni nadzor bio prekinut ne uzima u obzir u svrhu izračuna tog roka. Budući da je porezni nadzor u glavnom predmetu prekinut zbog dvaju zahtjeva za informacije podnesenih na temelju Uredbe br. 904/2010, Krajský súd v Prešove (Okružni sud u Prešovu) presudio je da je prigovor tužitelja iz glavnog postupka, koji se odnosi na trajanje tog nadzora, neosnovan.
Najvyšší súd Slovenskej republiky (Vrhovni sud Slovačke Republike), kojem je podnesena žalba protiv te presude, kao prvo ističe da iako nužnost dobivanja informacija na temelju Uredbe br. 904/2010 opravdava prekid poreznog nadzora, tijela koja primaju zahtjev ipak moraju dostaviti te informacije u roku od najviše tri mjeseca od dana primitka zahtjeva za informacije koji im je upućen, u smislu članka 10. te uredbe u vezi s njezinom uvodnom izjavom 25. Međutim, taj rok u ovom slučaju nije bio poštovan. Osim toga, prekoračenje navedenog roka nije ozakonjeno na temelju postupka predviđenog člancima 11. i 12. navedene uredbe, koji omogućuju produljenje tog roka.
Navodeći da bilješka 21.a, koja se nalazi u članku 61. stavku 1. točki (b) Zakonika o poreznom postupku, upućuje na cijelu Uredbu br. 904/2010 kao na primjer posebnog propisa čija primjena može opravdati prekid poreznog nadzora, navedeni sud se pita je li moguće, s jedne strane, na temelju te uredbe zaključiti da postoji zakonit razlog koji opravdava prekid poreznog nadzora i, s druge strane, zanemariti njezine odredbe, osobito njezin članak 10. Taj sud naime smatra da tu bilješku na dnu stranice nije moguće tumačiti na način da navedenoj uredbi daje samo funkciju ozakonjivanja prekida nadzora, nego da, osim toga, valja voditi računa i o rokovima koje propisuje.
Kao drugo, sud koji je uputio zahtjev smatra da je neophodno pojasniti prirodu obveza koje rokovi predviđeni istom uredbom određuju nadležnim tijelima država članica, kao i posljedice njihova prekoračenja, s obzirom na eventualne povrede prava poreznih obveznika.
Naime, kako bi se utvrdila zakonitost trajanja poreznog nadzora, taj sud smatra da je potrebno ocijeniti zakonitost trajanja razdoblja prekida, osobito s obzirom na načela proporcionalnosti i pravne sigurnosti.
U tim je okolnostima Najvyšší súd Slovenskej republiky (Vrhovni sud Slovačke Republike) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Treba li izraz „[r]okovi utvrđeni u ovoj Uredbi za osiguranje informacija smatraju [se] najduljim rokovima” iz uvodne izjave 25. [Uredbe br. 904/2010] tumačiti na način da je riječ o rokovima koji se ne smiju prekoračiti, a njihovo prekoračenje dovodi do nezakonitosti prekida poreznog nadzora?
2.
Dovodi li nepoštovanje rokova za provedbu međunarodne razmjene informacija utvrđenih [Uredbom br. 904/2010] do posljedice (sankcije) za tijelo koje prima zahtjev ili za tijelo koje podnosi zahtjev?
3.
Može li se međunarodna razmjena informacija kojom se prekoračuju rokovi utvrđeni [Uredbom br. 904/2010] smatrati nezakonitim zadiranjem u prava poreznog obveznika?”
O prethodnim pitanjima
Svojim trima pitanjima, koja valja ispitati zajedno, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 10. Uredbe br. 904/2010, u vezi s njezinom uvodnom izjavom 25., tumačiti na način da predviđa rokove čije prekoračenje može utjecati na zakonitost prekida poreznog nadzora predviđenog nacionalnim pravom države članice koja podnosi zahtjev dok čeka da joj država članica koja prima zahtjev dostavi informacije koje su zatražene u okviru mehanizma administrativne suradnje uspostavljenog tom uredbom.
U tom pogledu valja podsjetiti na to da, u skladu s ustaljenom sudskom praksom Suda, prilikom tumačenja odredbe prava Unije valja uzeti u obzir ne samo njezin tekst već i njezin kontekst te zadane ciljeve propisa kojeg je dio (vidjeti osobito presude od 6. listopada 2020., Jobcenter Krefeld,
C‑181/19
,
EU:C:2020:794
, t.
61.
i navedenu sudsku praksu i od 24. ožujka 2021., A,
C‑950/19
,
EU:C:2021:230
, t.
34.
).
Što se tiče teksta članka 10. Uredbe br. 904/2010, njime se predviđa da tijelo koje prima zahtjev mora dostaviti informacije koje zahtijeva tijelo koje je podnijelo zahtjev što je prije moguće a najkasnije tri mjeseca od dana primitka zahtjeva, pri čemu se taj rok smanjuje na najdulje jedan mjesec u slučaju kada tijelo koje prima zahtjev već posjeduje te informacije.
Kao što to proizlazi iz uvodne izjave 25. te uredbe, tim se člankom 10. slijedom toga određuju najdulji rokovi u kojima tijelo koje prima zahtjev mora tijelu koje je podnijelo zahtjev dostaviti informacije koje je potonje zatražilo.
Međutim, u skladu sa sudskom praksom navedenom u točki 29. ove presude, da bi se odredio doseg članka 10. Uredbe br. 904/2010, potrebno je uzeti u obzir i članke 11. i 12. te uredbe, koji zajedno s tim člankom 10. čine odjeljak 2. poglavlja II. navedene uredbe, naslovljen „Rok za dostavu informacija”.
U tom pogledu članak 11. Uredbe br. 904/2010 predviđa da se u pojedinim posebnim kategorijama slučajeva rokovi koji su drukčiji od onih predviđenih navedenim člankom 10. mogu dogovoriti između tijela koje prima i tijela koje podnosi zahtjev. Što se tiče članka 12. te uredbe, on propisuje da kada tijelo koje prima zahtjev nije u mogućnosti odgovoriti na zahtjev u krajnjem roku, ono mora [pisanim] putem izvijestiti tijelo koje je podnijelo zahtjev o razlozima i navesti kad će moći odgovoriti na zahtjev.
Iz tih članaka proizlazi da je zakonodavac Unije izričito predvidio mogućnost da nadležna porezna tijela država članica odgovore na zahtjev za informacije nakon isteka rokova predviđenih u članku 10. Uredbe br. 904/2010.
Nadalje, iz članaka 11. i 12. Uredbe br. 904/2010 proizlazi i da se rokovi predviđeni člankom 10. te uredbe ne odnose na odnose između nadležnih poreznih tijela koja trebaju surađivati u okviru mehanizma uspostavljenog navedenom uredbom i poreznih obveznika, nego samo na odnose između tih tijela. Naime, s jedne strane, predmetna porezna tijela mogu, u skladu s tim člankom 11., dogovoriti dulji rok a da pritom nije predviđeno da su se dužna savjetovati s dotičnim poreznim obveznikom i, s druge strane, na temelju tog članka 12. tijelo koje prima zahtjev obavještava samo tijelo koje je podnijelo zahtjev, a ne i poreznog obveznika, da nije u mogućnosti odgovoriti na zahtjev u određenom roku.
Osim toga, ni članci 10. do 12. Uredbe br. 904/2010, ni bilo koja druga odredba te uredbe ne predviđaju nikakvu posljedicu u slučaju prekoračenja jednog od rokova koji proizlaze iz primjene navedenih članaka od strane nadležnih poreznih tijela, bilo za ta tijela ili za porezne obveznike.
Tako iz teksta tih odredbi i, slijedom toga, iz konteksta u kojem se nalazi taj članak 10. proizlazi da prekoračenje jednog od rokova propisanih potonjim člankom, dotičnom poreznom obvezniku ne daje nikakvo pravo i ne proizvodi nikakve posebne posljedice, uključujući i što se tiče zakonitosti prekida poreznog nadzora predviđenog nacionalnim pravom države članice koja podnosi zahtjev, dok čeka da država članica koja prima zahtjev dostavi zatražene informacije.
To tumačenje potkrjepljuje cilj koji se želi postići Uredbom br. 904/2010.
U tom pogledu valja istaknuti da ta uredba, u skladu sa svojim člankom 1. stavkom 1., ima za cilj utvrditi uvjete prema kojima nadležna tijela država članica odgovorna za primjenu zakonodavstva o PDV‑u trebaju surađivati međusobno i s Komisijom kako bi se osigurala sukladnost s tim zakonodavstvom i da se s tim ciljem njome utvrđuju pravila i postupci kojima se tim tijelima omogućava da surađuju i međusobno razmjenjuju sve informacije koje mogu pomoći u ispravnom utvrđivanju PDV‑a, praćenju ispravne primjene tog poreza, posebno na transakcije unutar Zajednice, i u suzbijanju prijevara u pogledu tog poreza.
Kao što to proizlazi iz njezinih uvodnih izjava 5. i 7., cilj Uredbe br. 904/2010 stoga je, uspostavom zajedničkog sustava za suradnju između država članica, posebno vezano uz razmjenu informacija, doprinijeti osiguranju ispravnog utvrđivanja PDV‑a, osobito u pogledu djelatnosti koje se provode na državnom području jedne od njih, ali za koje se PDV koji se na njih odnosi duguje u drugoj državi članici. Naime, kao što je to utvrdio zakonodavac Unije u uvodnoj izjavi 8. te uredbe, nadziranje ispravne primjene PDV‑a na prekogranične transakcije oporezive u državi članici koja nije ona gdje isporučitelj ima poslovni nastan ovisi u mnogo slučajeva o informacijama koje ima država članica poslovnog nastana ili koje se puno lakše mogu dobiti od te države članice (vidjeti u tom smislu presudu od 18. lipnja 2020., KrakVet Marek Batko,
C‑276/18
,
EU:C:2020:485
, t.
43.
).
Stoga valja utvrditi da je cilj Uredbe br. 904/2010 omogućavanje administrativne suradnje u svrhu razmjene informacija koje mogu biti potrebne poreznim tijelima država članica (presuda od 18. lipnja 2020., KrakVet Marek Batko,
C‑276/18
,
EU:C:2020:485
, t.
48.
).
S druge strane i s obzirom na to da ne postoji izričita odredba u tom smislu u Uredbi br. 904/2010, ne može se smatrati da potonja poreznim obveznicima daje posebna prava (vidjeti po analogiji presudu od 20. lipnja 2018., Enteco Baltic,
C‑108/17
,
EU:C:2018:473
, t.
105.
i navedenu sudsku praksu).
Osim toga, tom se uredbom ne uređuje najdulje trajanje poreznog nadzora ili pretpostavke za prekid takvog nadzora u slučaju pokretanja postupka razmjene informacija koji je njome predviđen. Stoga se porezni obveznik ne može pozivati na navedenu uredbu kako bi zbog prekomjernog trajanja osporavao zakonitost prekida poreznog nadzora koji se nad njime vrši.
S obzirom na sva prethodna razmatranja, na postavljena pitanja valja odgovoriti tako da članak 10. Uredbe br. 904/2010, u vezi s njezinom uvodnom izjavom 25., treba tumačiti na način da ne predviđa rokove čije prekoračenje može utjecati na zakonitost prekida poreznog nadzora predviđenog pravom države članice koja podnosi zahtjev dok čeka da joj država članica koja prima zahtjev dostavi informacije koje su zatražene u okviru mehanizma administrativne suradnje uspostavljenog tom uredbom.
Troškovi
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenoga, Sud (deseto vijeće) odlučuje:

Članak 10. Uredbe Vijeća (EU) br. 904/2010 od 7. listopada 2010. o administrativnoj suradnji i suzbijanju prijevare u području poreza na dodanu vrijednost, u vezi s njezinom uvodnom izjavom 25., treba tumačiti na način da ne predviđa rokove čije prekoračenje može utjecati na zakonitost prekida poreznog nadzora predviđenog pravom države članice koja podnosi zahtjev dok čeka da joj država članica koja prima zahtjev dostavi informacije koje su zatražene u okviru mehanizma administrativne suradnje uspostavljenog tom uredbom.

Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: slovački