CELEX: 62021CJ0295
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą
Bendroji mokesčių sistema, taikoma įvairių valstybių narių patronuojančiosioms ir patronuojamosioms bendrovėms
Direktyva 90/435/EEB
4 straipsnio 1 dalis
Patronuojamosios bendrovės pervestų dividendų apmokestinimas patronuojančiosios bendrovės lygiu
Galutinai apmokestinamų pajamų perviršio perkėlimas į vėlesnius mokestinius metus
Bendrovės, turinčios galutinai apmokestinamų pajamų perviršį, prijungimas prie kitos bendrovės
Nacionalinės teisės aktai, kuriais ribojamas šio perviršio perkėlimas įsigyjančiajai bendrovei

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvos 90/435/EEB dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms (
OL L 225, 1990, p. 6
; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 147), siejamos su 1978 m. spalio 9 d. Trečiąja Tarybos direktyva 78/855/EEB, pagrįsta Sutarties 54 straipsnio 3 [dalies g punktu], dėl akcinių bendrovių jungimo (
OL L 295, 1978, p. 36
; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 17 sk., 1 t., p. 42) ir 1982 m. gruodžio 17 d. Šeštąja Tarybos direktyva 82/891/EEB, pagrįsta Sutarties 54 straipsnio 3 dalies g punktu, dėl akcinių bendrovių skaidymo (
OL L 378, 1982, p. 47
; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 17 sk., 1 t., p. 50), 4 straipsnio 1 dalies išaiškinimu.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant
Allianz Benelux SA
ginčą su
État belge
(Belgijos valstybė) ir
SPF Finances
dėl šios bendrovės apmokestinamųjų pajamų nustatymo siekiant taikyti pelno mokestį už 2004–2007 mokestinius metus.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
Direktyva 90/435
Direktyvos 90/435 trečioje ir ketvirtoje konstatuojamosiose dalyse nustatyta:
„kadangi įvairių valstybių narių mokesčių nuostatos, reglamentuojančios [skirtingų valstybių narių] patronuojančių ir dukterinių įmonių santykius, yra labai skirtingos ir paprastai yra mažiau palankios nei nuostatos, taikomos tos pačios valstybės narės patronuojančioms ir dukterinėms įmonėms; kadangi dėl to skirtingų valstybių narių įmonių bendradarbiavimo sąlygos yra mažiau palankios nei tos pačios valstybės narės įmonių bendradarbiavimo sąlygos; kadangi tam, kad būtų lengviau grupuoti įmones, būtina šią kliūtį pašalinti sukuriant bendrąją sistemą;
kadangi, kai patronuojanti įmonė dėl savo ryšių su savo dukterine įmone, gauna paskirstyto pelno dalį, patronuojančios įmonės valstybė narė privalo:
–
arba tokio pelno neapmokestinti,
–
arba tokį pelną apmokestinti, suteikdama teisę patronuojančiai įmonei atimti iš priklausančio mokėti mokesčio sumos tą įmonių pelno mokesčio dalį, kurią nuo to pelno sumokėjo dukterinė įmonė.“
Šios direktyvos 1 straipsnio 1 dalies pirma ir antra įtraukos suformuluotos taip:
„Kiekviena valstybė narė šią direktyvą taiko:
–
pelno, kurį tos valstybės įmonės gauna iš kitose valstybėse narėse esančių savo dukterinių įmonių, paskirstymui,
–
pelno, kurią [kurį] tos valstybės narės įmonės perduoda kitose valstybėse narėse esančioms savo dukterinėms įmonėms, paskirstymui.“
Šios direktyvos 4 straipsnio 1 ir 2 dalyse numatyta:
„1.   Kai patronuojanti įmonė dėl ryšių su savo dukterine įmone gauna paskirstyto pelno dalį, išskyrus dukterinės įmonės likvidavimo atvejį, jos valstybė narė:
–
tokio pelno neapmokestina arba
–
tokį pelną apmokestina, suteikdama teisę patronuojančiai įmonei išskaityti iš priklausančio mokėti mokesčio sumos tą įmonių pelno mokesčio dalį, kurią nuo to pelno sumokėjo dukterinė įmonė, ir, esant reikalui, pagal 5 straipsnyje nurodytas leidžiančias nukrypti nuostatas, – valstybės narės, kurios rezidentė yra dukterinė įmonė, taikomo mokesčio prie šaltinio sumą, ne didesnę už atitinkamo nacionalinio mokesčio sumą.
2.   Tačiau kiekviena valstybė narė pasilieka galimybę numatyti, kad visi privalomieji mokėjimai, susiję su turima kapitalo dalimi, ir visi nuostoliai, atsiradę dėl dukterinės bendrovės pelno paskirstymo, negali būti išskaitomi iš patronuojančios bendrovės apmokestinamo pelno. Jeigu tokiu atveju turimos kapitalo dalies valdymo sąnaudos yra nustatomos kaip pastovus dydis, nustatytoji suma negali būti didesnė nei 5 % dukterinės bendrovės paskirstyto pelno.“
Direktyva 90/435 buvo pakeista, be kita ko, 2003 m. gruodžio 22 d. Tarybos direktyva 2003/123/EB (
OL L 7, 2004, p. 41
). Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies redakcijoje, pakeistoje Direktyva 2003/123, numatyta:
„Kai patronuojanti bendrovė ar jos nuolatinė buveinė dėl ryšių patronuojančios bendrovės su savo dukterine bendrove gauna paskirstytąjį pelną, išskyrus dukterinės bendrovės likvidavimo atvejį, patronuojančios bendrovės valstybė ir jos nuolatinės buveinės valstybė:
–
tokio pelno neapmokestina arba
–
tokį pelną apmokestina, suteikdama patronuojančiai bendrovei ir jos nuolatinei buveinei teisę atskaityti iš priklausančio mokėti mokesčio sumos tą bendrovių pelno mokesčio dalį, kurią nuo to pelno sumokėjo dukterinė bendrovė ir žemesnės grandies dukterinė bendrovė, laikantis nuostatos, kad kiekvienos grandies bendrovė ir jos žemesnės grandies dukterinė bendrovė atitinka 2 ir 3 straipsniuose numatytus reikalavimus, neviršijant atitinkamo priklausančio mokėti mokesčio sumos.“
Direktyva 90/435 buvo panaikinta 2011 m. lapkričio 30 d. Tarybos direktyva 2011/96/ES dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms (
OL L 345, 2011, p. 8
), įsigaliojusia 2012 m. sausio 18 d. Vis dėlto atsižvelgiant į pagrindinės bylos faktinių aplinkybių susiklostymo datą Direktyva 90/435 joms taikoma
ratione temporis
.
Direktyva 78/855
Direktyvos 78/855 19 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta:
„Jungimas turi šias pasekmes
ipso jure
ir tuo pat metu:
a)
[visas] įsigyjamos bendrovės turtas ir įsipareigojimai įsigyjančiai bendrovei ir tretiesiems asmenims pereina įsigyjančiai bendrovei;
<…>“
Belgijos teisė
Pagrindinės bylos aplinkybėms taikytinos redakcijos 1992 m.
code des impôts sur les revenus
(Pajamų mokesčio kodeksas) (toliau – CIR 1992) 202 straipsnio 1 dalyje numatyta:
„Iš mokestinio laikotarpio pelno, jeigu į jį patenka, taip pat atskaitomi:
1° dividendai, išskyrus pajamas, gautas už savo akcijų ar dalių perleidimą bendrovei arba padalijus visą bendrovės turtą arba jo dalį;
<…>“
CIR 1992 204 straipsnio pirmoje pastraipoje nustatyta:
„Pagal 202 straipsnio 1 dalies 1°, 3° ir 4° punktus atskaitytinos pajamos laikomos įtrauktomis į mokestinio laikotarpio pelną ir sudaro 95 [%] surinktų ar gautų sumų, kurias galima padidinti realiu ar tariamu kilnojamojo turto mokesčiu arba, kiek tai susiję su 202 straipsnio 1 dalies 4° ir 5° punktuose minėtomis pajamomis, sumažinti pardavėjui skirtų palūkanų suma, jei vertybiniai popieriai buvo įsigyti mokestiniu laikotarpiu.“
CIR 1992 205 straipsnio 2 dalis suformuluota taip:
„202 straipsnyje numatytas atskaitymas taikomas tik tai mokestinio laikotarpio pelno sumai, kuri lieka pritaikius 199 straipsnį, atėmus: <…>“
CIR 1992 206 straipsnyje nustatyta:
„§ 1
er
.   Ankstesni profesinės veiklos nuostoliai paeiliui atskaitomi iš kiekvieno vėlesnio mokestinio laikotarpio profesinės veiklos pajamų.
§ 2.   <…>
Pagal 211 straipsnio pirmą pastraipą vykdomo jungimo atveju profesinės veiklos nuostoliai, kurių įsigyjamoji bendrovė patyrė prieš tą jungimą, lieka atskaitytini iš įsigyjančiosios bendrovės proporcingai daliai, kurią įsigyjamosios bendrovės grynasis apmokestinamasis turtas prieš tai, kai buvo prijungtas jos turtas ir įsipareigojimai, sudaro atsižvelgiant į taip pat prieš jungimą įsigyjančiosios bendrovės turimą grynąjį apmokestinamąjį turtą kartu su prijungto turto ir įsipareigojimų grynąja apmokestinamąja verte. Padalijimo pagal 211 straipsnio 1 dalį atveju pirma nurodyta taisyklė taikoma profesinės veiklos nuostolių daliai, kuri nustatoma proporcingai prijungtų elementų grynajai vertei, apskaičiuojamai atsižvelgiant į įsigyjamosios bendrovės grynąjį mokestinį turtą.“
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
1995 m. lapkričio 16 d.
AGF l’Escaut SA
prisijungė dvi draudimo bendroves. 1999 m. rugsėjo 15 d.
AGF l’Escaut
ir kitos penkios draudimo bendrovės buvo prijungtos prie
Assubel-Vie SA
.
AGF L'Escaut
ir
Assubel-Vie
prisijungtos bendrovės, kurios dabar turi bendrą pavadinimą
Allianz Benelux
, turėjo galutinai apmokestinamų pajamų (toliau – GAP) perviršį, perkeltiną į vėlesnius mokestinius metus.
Allianz Benelux
visą šį GAP perviršį perkėlė į 2004–2007 mokestinius metus. Belgijos mokesčių administratorius atsisakė leisti tokį visišką perkėlimą.
Gavęs
Allianz Benelux
skundą dėl šio atsisakymo, 2012 m. gruodžio 19 d. sprendimu kompetentingo Belgijos mokesčių administratoriaus regioninis direktorius nusprendė, kad, nesant teisės nuostatos, numatančios įsigyjamosios bendrovės GAP perviršio perkėlimo įsigyjančiajai bendrovei, įsigyjamosios bendrovės GAP perviršis, kurio šiuo atveju prašė
Allianz Benelux
, nebuvo pagrįstas jokiu teisiniu pagrindu. Vis dėlto jis sutiko iš dalies perkelti šį perviršį tik pagal CIR 1992 206 straipsnio 2 dalyje numatytą proporciją, kiek tai susiję su atlygintinais nuostoliais.
Allianz Benelux
apskundė šį sprendimą
Tribunal de première instance francophone de Bruxelles
(prancūzų kalba bylas nagrinėjantis Briuselio pirmosios instancijos teismas, Belgija). 2016 m. gegužės 20 d. sprendimu šis teismas atmetė prašymą leisti perkelti visą GAP perviršį.
Allianz Benelux
dėl šio sprendimo pateikė apeliacinį skundą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme. Ši bendrovė teigė, jog dėl to, kad įsigyjančiajai bendrovei neperkeliamos visos įsigyjamosios bendrovės gautos perkeltinos GAP, pirma, šios pajamos bus apmokestintos, antra, bus pažeista Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalis ir, trečia, bus pažeistas mokesčių neutralumo principas.
Šiomis aplinkybėmis
Cour d’appel de Bruxelles
(Briuselio apeliacinis teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar direktyvos [90/435] 4 straipsnio 1 [dalis], siejama arba nesiejama su direktyvų [78/855] ir [82/891] nuostatomis dėl bendrovių teisės, aiškintina taip, kad pagal ją draudžiami nacionalinės teisės aktai, kuriuose numatyta, jog pirmojoje direktyvoje numatytas paskirstytasis pelnas įtraukiamas į dividendus gaunančios bendrovės mokesčio bazę prieš iš jos atskaitant iki 95 % jų sumos ir prireikus perkeliamas į vėlesnius mokestinius metus, tačiau, kadangi nėra konkrečios nuostatos, pagal kurią bendrovių reorganizavimo atveju visi taip perkelti perleidžiančiosios bendrovės atskaitymai pereina įsigyjančiajai bendrovei, minėto sandorio atveju atitinkamas pelnas netiesiogiai apmokestinamas, nes taikoma nuostata, kuria minėtų atskaitymų perkėlimas ribojamas proporcingai daliai, kurią perleidžiančiosios bendrovės grynasis apmokestinamasis turtas prieš tai, kai buvo perduotas jos turtas ir įsipareigojimai, sudaro atsižvelgiant į taip pat prieš sandorį įsigyjančiosios bendrovės turimą grynąjį apmokestinamąjį turtą kartu su įsigyto turto ir įsipareigojimų grynąja apmokestinamąja verte?“
Dėl prejudicinio klausimo
Dėl priimtinumo
Pirmiausia reikia pažymėti, kad nors prejudiciniame klausime prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas remiasi ne tik Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalimi, bet ir direktyvomis 78/855 ir 82/891, jis nenurodo jokios konkrečios pastarųjų direktyvų nuostatos ir priežasčių, dėl kurių jos yra reikšmingos pagrindinėje byloje.
Kalbant apie Direktyvą 82/891, pažymėtina, kad pagal jos 1 straipsnį ja reglamentuojamas tik akcinių bendrovių skaidymas įgyjant ir (arba) steigiant naujas bendroves, todėl ji netaikoma pagrindinei bylai, kuri susijusi su jungimusi, kuris skiriasi nuo tokio skaidymo.
Direktyva 78/855 taip pat netaikytina pagrindinėje byloje, nes ji susijusi tik su jungimuisi būdingais privatinės teisės aspektais, tačiau neapima nuostatų dėl mokesčių taikymo srities. Tuo metu, kai klostėsi pagrindinės bylos aplinkybės, jungimosi mokesčių aspektai Europos Sąjungoje buvo reglamentuojami 1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvoje 90/434/EEB dėl bendros mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių įmonių jungimui, skaidymui, turto perleidimui ir keitimuisi akcijomis (
OL L 225, 1990, p. 1
; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 142).
Dėl Direktyvos 90/435 reikia priminti, kad, pirma, kaip matyti iš jos trečios ir ketvirtos konstatuojamųjų dalių, ja siekiama panaikinti vienoje valstybėje narėje įsteigtos patronuojamosios bendrovės kitoje valstybėje narėje įsteigtai patronuojančiajai bendrovei paskirstyto pelno ekonominį dvigubą apmokestinimą ir taip palengvinti bendrovių grupavimą Sąjungos lygmeniu. Kad būtų pasiektas šis neutralumo tikslas, šios direktyvos 4 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta nuostata, kuria siekiama išvengti, kad už paskirstytą pelną pirmiausia būtų apmokestinta patronuojamoji bendrovė, paskui – patronuojančioji bendrovė (šiuo klausimu žr. 2019 m. gruodžio 19 d. Sprendimo Brussels Securities,
C‑389/18
,
EU:C:2019:1132
,
ir
punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją). Vis dėlto nė vienoje šios direktyvos nuostatoje aiškiai nenumatyta, kad ji taikoma bendrovių jungimuisi, kaip antai nagrinėjamam pagrindinėje byloje.
Direktyvos 90/435 1 straipsnyje kalbama apie pelno, vienos valstybės narės bendrovės gaunamo iš savo patronuojamųjų bendrovių, kurių buveinės yra kitose valstybėse narėse, paskirstymą. Pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją Direktyvos 4 straipsnio 1 dalies pirma įtrauka nereglamentuoja situacijos, kai dividendus išmokančios bendrovės buveinė yra toje pačioje valstybėje narėje kaip ir dividendus gaunančios bendrovės (2009 m. birželio 4 d. Nutarties KBC Bank ir Beleggen, Risicokapitaal, Beheer,
C‑439/07 et C‑499/07
,
EU:C:2009:339
,
punktas).
Nagrinėjamu atveju prašyme priimti prejudicinį sprendimą nėra jokios informacijos apie įsigyjamųjų bendrovių gautų dividendų kilmę, todėl neįmanoma nustatyti, ar pagrindinėje byloje nagrinėjami sandoriai patenka į Direktyvos 90/435 taikymo sritį, ar, priešingai, jie yra išimtinai vidaus situacija, susijusi tik su Belgijos bendrovėmis.
Vis dėlto, pirma, pagal suformuotą jurisprudenciją prejudiciniams klausimams dėl Sąjungos teisės aiškinimo taikoma reikšmingumo prezumpcija (šiuo klausimu žr. 2022 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo Cilevičs ir kt.,
C‑391/20
,
EU:C:2022:638
,
punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją). Antra, Teisingumo Teismas jau yra konstatavęs, kad Belgijos vidaus teisėje, kiek tai susiję su GAP sistema, daroma nuoroda į Direktyvą 90/435, todėl pripažino, kad prašymai priimti prejudicinį sprendimą yra priimtini dėl šios nuorodos, bet nusprendė: kadangi nacionalinės teisės nuorodos į Sąjungos apimtis yra išimtinai nacionalinės teisės reglamentuojamas klausimas, tik nacionalinis teismas turi įvertinti tikslią šios nuorodos į Sąjungos teisę apimtį, o Teisingumo Teismo kompetencija apsiriboja tik šios teisės nuostatų vertinimu (šiuo klausimu žr. 2012 m. spalio 18 d. Sprendimo Punch Graphix Prepress Belgium,
C‑371/11
,
EU:C:2012:647
,
ir
punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją).
Nagrinėjamu atveju, kaip savo išvados 33 punkte pažymėjo generalinis advokatas, iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad Belgijos mokesčių administratorius pagrindinėje byloje nagrinėjamą sprendimą aiškiai grindė Teisingumo Teismo jurisprudencija GAP srityje.
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, reikia konstatuoti, kad prejudicinis klausimas yra priimtinas ir kad jį reikia nagrinėti tik atsižvelgiant į Direktyvą 90/435.
Dėl esmės
Vieninteliu prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad pagal ją draudžiami valstybės narės teisės aktai, kuriuose numatyta, kad bendrovės gauti dividendai įtraukiami į mokesčio bazę prieš atskaitant iki 95 % jų sumos, taip pat prireikus leidžiama perkelti šią atskaitytą dalį į vėlesnius mokestinius metus, bet, jei ta bendrovė įsigyjama jungiant, šios perkeltinos atskaitytos dalies perdavimas įsigyjančiajai bendrovei ribojamas proporcingai įsigyjamosios bendrovės grynojo apmokestinamojo turto daliai iš bendro įsigyjančiosios ir įsigyjamosios bendrovės grynojo apmokestinamojo turto.
Pirmiausia primintina, kad Direktyvos 90/435 (po Direktyvos 2003/123 galiojanti redakcija) 4 straipsnio 1 dalyje numatyta, jog tuo atveju, kai patronuojančioji bendrovė ar jos nuolatinė buveinė dėl patronuojančiosios bendrovės ryšių su savo patronuojamąja bendrove gauna paskirstytąjį pelną, išskyrus patronuojamosios bendrovės likvidavimo atvejį, patronuojančiosios bendrovės valstybė ir jos nuolatinės buveinės valstybė tokio pelno neapmokestina arba jį apmokestina, suteikdama patronuojančiajai bendrovei ir jos nuolatinei buveinei teisę atskaityti iš mokėtino mokesčio sumos tą bendrovių pelno mokesčio dalį, kurią nuo to pelno sumokėjo patronuojamoji bendrovė ir žemesnės grandies patronuojamoji bendrovė, su sąlyga, kad kiekvienos grandies bendrovė ir jos žemesnės grandies patronuojamoji bendrovė atitinka pirmosios direktyvos 2 ir 3 straipsniuose numatytus reikalavimus, neviršijant atitinkamo mokėtino mokesčio sumos.
Taigi Direktyvoje 90/435 valstybėms narėms aiškiai leidžiama pasirinkti atleidimo nuo mokesčio sistemą arba įskaitymo sistemą, atitinkamai numatytas šios direktyvos 4 straipsnio 1 dalies pirmoje ir antroje įtraukose (2019 m. gruodžio 19 d. Sprendimo Brussels Securities,
C‑389/18
,
EU:C:2019:1132
,
punktas).
Kaip matyti iš prašyme priimti prejudicinį sprendimą pateiktos informacijos, Belgijos Karalystė pasirinko atleidimo nuo mokesčio sistemą, numatytą Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies pirmoje įtraukoje. Todėl į pateiktą klausimą reikia atsakyti atsižvelgiant tik į šią nuostatą.
Šiuo klausimu Teisingumo Teismas nusprendė, kad valstybės narės, pasirinkusios Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies pirmoje įtraukoje numatytą sistemą pareigai atleisti nuo mokesčio pelną, kurį patronuojančioji bendrovė gauna iš savo patronuojamosios bendrovės dėl ryšių su ja, netaikomos jokios sąlygos ir taikomos tik to paties straipsnio 2 ir 3 dalyse bei šios direktyvos 1 straipsnio 2 dalyje numatytos išlygos, ir kad šios direktyvos 4 straipsnio 1 dalies pirmoje įtraukoje numatytas draudimas taip pat taikomas nacionalinės teisės aktams, pagal kuriuos, nors ir atleidžiami nuo mokesčių patronuojančiosios bendrovės gaunami dividendai, vis dėlto gali kilti pasekmė, kad dividendai bus netiesiogiai apmokestinti patronuojančiosios bendrovės lygiu (2019 m. gruodžio 19 d. Sprendimo Brussels Securities,
C‑389/18
,
EU:C:2019:1132
,
ir
punktai ir juose nurodyta jurisprudencija).
Kalbant apie Belgijos mokesčių sistemą, susijusią su GAP, iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos matyti, kad pagal ją iš pradžių buvo numatyta, jog patronuojančiosios bendrovės gauti dividendai įtraukiami į jos mokesčio bazę ir kad suma, atitinkanti 95 % šių dividendų, buvo išskaičiuota iš šios bazės, tačiau tik tiek, kiek patronuojančioji bendrovė turėjo apmokestinamojo pelno ir neturėjo galimybės perkelti iš GAP neatskaitytos dalies į vėlesnius mokestinius metus (šiuo klausimu žr. 2019 m. gruodžio 19 d. Sprendimo Brussels Securities,
C‑389/18
,
EU:C:2019:1132
,
punktą).
Vis dėlto priėmus 2009 m. vasario 12 d. Sprendimą Cobelfret (
C‑138/07
,
EU:C:2009:82
) GAP sistema buvo pakeista taip, kad pagal CIR 1992 205 straipsnio 3 dalį GAP dalis, kuri atitinkamais mokestiniais metais negali būti atskaityta dėl nepakankamo pelno, nuo šiol galėjo būti perkelta į vėlesnius mokestinius metus ir šis perkėlimas neribojamas laiko atžvilgiu. Taigi perkeliamų nuostolių sumažėjimą, kurį lemia dividendų įskaičiavimas į patronuojančiosios bendrovės mokesčio bazę, dabar kompensuoja tai, kad tokio paties dydžio GAP suma gali būti perkeliama neribotą laiką (šiuo klausimu žr. 2019 m. gruodžio 19 d. Sprendimo Brussels Securities,
C‑389/18
,
EU:C:2019:1132
,
punktą).
Šiuo atveju pagrindinė byla susijusi ne su situacija, kai patronuojamosios bendrovės patronuojančiajai bendrovei išmokėti dividendai būtų buvę apmokestinti pastarosios bendrovės lygiu, o su situacija, kai pagal analogiją su nacionalinės teisės aktais, reglamentuojančiais įsigyjamosios bendrovės nuostolių perkėlimą įsigyjančiajai bendrovei jungimosi atveju, Belgijos mokesčių administratorius tik iš dalies sutiko, kad įsigyjamosios bendrovės GAP perviršis būtų perkeltas įsigyjančiajai bendrovei, t. y. jis ribojamas įsigyjamosios bendrovės grynojo apmokestinamojo turto dalimi iš bendro įsigyjančiosios ir įsigyjamosios bendrovės grynojo apmokestinamojo turto.
Pirma, reikia konstatuoti, kad Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalis nenumato galimybės besąlygiškai perkelti perviršio, kuris yra galutinai apmokestinamos pajamos, pavyzdžiui, kurioms taikoma Belgijos mokesčių sistema, susijusi su GAP, iš įsigyjamosios bendrovės įsigyjančiajai bendrovei. Kaip buvo nurodyta šio sprendimo 29 ir 30 punktuose, pagal šią nuostatą valstybės narės tik įpareigojamos pasirinkti atleidimo nuo mokesčio sistemą arba įskaitymo sistemą, kad būtų išvengta patronuojamosios bendrovės patronuojančiajai bendrovei išmokamų dividendų ekonominio dvigubo apmokestinimo, tačiau nenurodoma, kaip turi ją įgyvendinti atleidimo nuo mokesčio sistemą pasirinkusios valstybės narės.
Vadinasi, atsižvelgdamos į savo nacionalinės teisės sistemos poreikius valstybės narės gali laisvai nustatyti būdus, kaip pasiekti Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies pirmoje įtraukoje nurodytą rezultatą (2009 m. birželio 4 d. Nutarties KBC Bank ir Beleggen, Risicokapitaal, Beheer,
C‑439/07 ir C‑499/07
,
EU:C:2009:339
,
punktas).
Antra, nei Direktyvoje 90/434, nei jokioje kitoje Sąjungos teisės nuostatoje nenumatyta teisės į besąlygišką įsigyjamosios bendrovės nuostolių perkėlimą, kaip nurodyta šio sprendimo 36 punkte, į įsigyjamąją bendrovę vykstant jungimuisi, kaip to reikalauja
Allianz Benelux
.
Trečia, reikia išnagrinėti, ar tokia GAP sistema, kokia nagrinėjama pagrindinėje byloje, lemia tiesioginį, ar netiesioginį gautų dividendų apmokestinimą, nesuderinamą su Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies pirma įtrauka.
Dėl galimo tiesioginio dividendų apmokestinimo iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos matyti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjama sistema, susijusi su GAP, leidžia užtikrinti, kad iš įsigyjamosios bendrovės gauti dividendai nebūtų apmokestinami įsigyjančiosios bendrovės lygiu. Iš tiesų šioje tvarkoje numatyta, kad, pirma, patronuojančiosios bendrovės gauti dividendai įtraukiami į jos mokesčio bazę, o vėliau 95 % dividendų atitinkanti suma išskaičiuojama iš šios bazės tiek, kiek patronuojančiosios bendrovės apmokestinamas pelnas išlieka atskaičius kitą neapmokestinamąjį pelną. Vadinasi, ši tvarka nelemia dividendų, atleistų nuo mokesčio pagal Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies pirmą įtrauką, tiesioginio apmokestinimo, o to, beje, neteigė nė viena iš pastabas pateikusių šalių.
Kalbant apie galimą netiesioginį dividendų apmokestinimą, kuris, kaip priminta šio sprendimo 32 punkte, prieštarautų Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalies pirmai įtraukai, reikia nustatyti, ar šioje nuostatoje numatyta pareiga panaikinamas mokestinis poveikis, kurį dividendus gaunančios bendrovės mokesčių bazei daro perviršio perkėlimo apribojimas pagal tvarką, susijusią su GAP prijungimo atveju.
Šiuo klausimu reikia priminti, kad 2019 m. gruodžio 19 d. Sprendime Brussels Securities (
C‑389/18
,
EU:C:2019:1132
), kuriame buvo sprendžiamas klausimas dėl iš apmokestinamojo pelno atskaitomų pajamų atskaitymo eiliškumo pagal Belgijos mokesčių teisę, konkrečiai kalbant, GAP perviršio, palyginti su kitomis pajamomis, kurių atskaitymo perkėlimas buvo ribojamas laiko atžvilgiu, Teisingumo Teismas palygino toje byloje nagrinėjamą situaciją, kai atskaitydama mokesčių tikslais patronuojančioji bendrovė turėjo laikytis GAP atskaitymo pirmenybės, su situacija, kuri būtų susiklosčiusi, jei Belgijos Karalystė būtų taikiusi atleidimo nuo mokesčių sistemą, pagal kurią dividendai paprasčiausiai neįtraukiami į mokesčio bazę.
Kaip siūlo Belgijos vyriausybė ir Komisija, tokie argumentai, grindžiami dviejų situacijų palyginimu, gali būti pagal analogiją taikomi ir pagrindinėje byloje, nors Teisingumo Teismas šiuos argumentus taikė patronuojančiosios bendrovės ir jos patronuojamosios bendrovės santykiams.
Vadinasi, reikia palyginti situaciją, kaip antai nagrinėjamą pagrindinėje byloje, kai jungimosi atveju toks pats proporcijos apribojimas buvo taikomas įsigyjamosios bendrovės nuostolių ir GAP perviršio perkėlimui, su situacija, kai atitinkama valstybė narė nustatė paprastą atleidimo nuo mokesčio sistemą, pagal kurią dividendai neįtraukiami į mokesčių bazę, o proporcingas apribojimas taikomas tik nuostolių, bet ne GAP perviršio perkėlimui.
Kaip savo išvados 57 punkte pažymėjo generalinis advokatas, iš šio palyginimo matyti, kad situacija, kai jungimo atveju proporcingas apribojimas taikomas ir GAP perviršio, ir nuostolių perkėlimui, nelemia didesnės mokesčių naštos nei tuo atveju, kai dividendai neįtraukiami į dividendus gaunančios bendrovės mokesčių bazę. Panašu, kad abiem atvejais laikomasi mokesčių neutralumo principo.
Kaip pažymi Komisija, jei visas GAP perviršis būtų perkeliamas įsigyjančiajai bendrovei, nors nuostolių perkėlimui taikomas toks proporcingas ribojimas, koks nagrinėjamas pagrindinėje byloje, šios bendrovės padėtis būtų palankesnė nei tuo atveju, jei Belgijos Karalystė būtų numačiusi paprasčiausią atleidimą nuo mokesčio.
Be to, bylose, susijusiose su pagrindinėje byloje nagrinėjamais nacionalinės teisės aktais, Teisingumo Teismas priminė, kad valstybės narės gali laisvai nustatyti būdą, kuriuo pasiekiamas Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalyje numatytas rezultatas (šiuo klausimu žr. 2009 m. vasario 12 d. Sprendimo Cobelfret,
C‑138/07
,
EU:C:2009:82
,
punktą ir 2009 m. birželio 4 d. Nutarties KBC Bank ir Beleggen, Risicokapitaal, Beheer,
C‑439/07 ir C‑499/07
,
EU:C:2009:339
,
ir
punktus bei juose nurodytą jurisprudenciją).
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į prejudicinį klausimą reikia atsakyti: Direktyvos 90/435 4 straipsnio 1 dalis turi būti aiškinama taip, kad pagal ją nedraudžiami valstybės narės teisės aktai, kuriuose numatyta, kad bendrovės gauti dividendai įtraukiami į mokesčio bazę prieš atskaitant iki 95 % jų sumos, taip pat prireikus leidžiama perkelti šią atskaitytą dalį į vėlesnius mokestinius metus, bet, jei ta bendrovė įsigyjama jungiant, šios perkeltinos atskaitytos dalies perdavimas įsigyjančiajai bendrovei ribojamas proporcingai įsigyjamosios bendrovės grynojo apmokestinamojo turto daliai iš bendro įsigyjančiosios ir įsigyjamosios bendrovės grynojo apmokestinamojo turto.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (aštuntoji kolegija) nusprendžia:

1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvos 90/435/ES dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms, 4 straipsnio 1 dalis

turi būti aiškinama taip:

pagal ją nedraudžiami valstybės narės teisės aktai, kuriuose numatyta, kad bendrovės gauti dividendai įtraukiami į mokesčio bazę prieš atskaitant iki 95 % jų sumos, taip pat prireikus leidžiama perkelti šią atskaitytą dalį į vėlesnius mokestinius metus, bet, jei ta bendrovė įsigyjama jungiant, šios perkeltinos atskaitytos dalies perdavimas įsigyjančiajai bendrovei ribojamas proporcingai įsigyjamosios bendrovės grynojo apmokestinamojo turto daliai iš bendro įsigyjančiosios ir įsigyjamosios bendrovės grynojo apmokestinamojo turto.

Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: prancūzų.