CELEX: 62016CJ0534
Преюдициално запитване
Данък върху добавената стойност (ДДС)
Директива 2006/112/ЕО
Вписване в регистъра на данъчнозадължените по ДДС лица
Национално законодателство, изискващо учредяването на гаранция
Борба срещу измамата
Харта на основните права на Европейския съюз
Свобода на стопанската инициатива
Принцип на недопускане на дискриминация
Принцип „ne bis in idem“
Принцип за недопускане на прилагане с обратна сила

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (
OВ L 347, 2006 г., стр. 1
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7 и поправки в
ОВ L 74, 2011 г., стр. 3
,
ОВ L 249, 2012 г., стр. 15
и
ОВ L 323, 2015 г., стр. 31
, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“), както и на понятието „свобода на стопанската инициатива“, на принципа на равно третиране, на принципа ne bis in idem и на принципа на недопускане на прилагане с обратна сила на наказателния закон, установени в Хартата на основните права на Европейския съюз (наричаната по-нататък „Хартата“).
Запитването е отправено в рамките на спор между Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky (Данъчна дирекция на Словашката република, наричана по-нататък „данъчната дирекция“) и BB construct s. r. o. относно гаранция, изискана при регистрацията на последното за целите на Данъка върху добавената стойност (ДДС).
Правна уредба
Правото на Съюза
Член 273, първа алинея от Директивата за ДДС гласи:
„Държавите членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави членки от данъчнозадължени лица и при условие че такива задължения не пораждат в търговията между държавите членки формалности, свързани с преминаването на границите“.
Словашкото право
Член 4, параграф 1, първо изречение от Закон № 222/2004 за данъка върху добавената стойност, в редакцията му, приложима към спора по главното производство (наричан по-нататък „Законът за ДДС“), предвижда задължение за регистрация на данъчнозадължените лица и гласи следното:
„Данъчнозадължено лице, което е установило седалището на стопанската си дейност или постоянен обект на национална територия […] и което през последните 12 последователни календарни месеца има оборот, който достига 49790 EUR, е длъжно да подаде заявление за данъчна регистрация пред данъчната служба“.
В редакцията му, цитирана от запитващата юрисдикция, член 4c от този закон, озаглавен „Данъчна гаранция“, предвижда:
„(1)   Данъчнозадължено лице, което е подало заявление за данъчна регистрация по член 4, параграфи 1 и 2, е длъжно да предостави данъчна гаранция, като внесе определена парична сума по сметката на данъчната служба или като представи безусловна банкова гаранция за период от 12 месеца в полза на данъчната служба за изисквания размер […], ако:
[…]
c)
управителят или съдружникът на това данъчнозадължено лице е физическо или юридическо лице, което е или е било управител или съдружник на друго юридическо лице,
1.
което има или е имало към датата на прекратяването си просрочени данъчни задължения в размер, равен на или по-голям от 1000 EUR, натрупани по времето, когато това физическо или юридическо лице е било негов управител или съдружник, и неиздължени към момента на подаване на заявлението за данъчна регистрация;
[…]
(2)   По отношение на подалото заявление за регистрация по параграф 1 лице, данъчната служба определя със специално решение размер на данъчната гаранция, не по-малък от 1000 EUR и не по-голям от 500000 EUR. При определянето на размера на данъчната гаранция данъчната служба взема предвид риска от просрочване на данъчни задължения от страна на данъчнозадълженото лице. Подалото заявление за регистрация лице е длъжно да предостави данъчната гаранция в срок от 20 дни от уведомлението за решението за налагане на гаранция“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
След като оборотът му достига поне 49790 EUR, BB construct иска да бъде регистрирано за целите на ДДС. На основание член 4c, параграфи 1 и 2 от Закона за ДДС данъчната дирекция го задължава да учреди гаранция за период от 12 месеца. Тази гаранция е в размер на 500000 EUR и трябва да бъде учредена в срок от 20 дни. Според данъчната дирекция учредяването на такава гаранция е обосновано поради наличието на просрочени задължения за ДДС на друго дружество, с което управителят или съдружникът на BB construct е бил свързан лично или чрез своето имущество.
BB construct иска отмяна на тази гаранция или намаляване на нейния размер пред Krajský súd v Bratislave (Районен съд Братислава, Словакия). От документите по преписката, с които разполага Съдът, е видно, че тази юрисдикция отменя решението, с което се изисква учредяването на гаранцията, и че данъчната дирекция обжалва това решение пред Najvyšší súd Slovenskej republiky (Върховният съд на Словашката република).
Последната юрисдикция уточнява, че предвидената в член 4с от Закона за ДДС гаранция е въведена на основание член 273 от Директивата за ДДС за целите на борбата с данъчните измами и избягването на данъци. Словашкият законодател е искал да насърчи данъчната администрация да обвърже регистрацията за целите на ДДС със задължение за учредяване на тази гаранция. Такава гаранция позволява на данъчната администрация да събере от новото данъчнозадължено лице евентуално неизплатените дължими суми през финансовата година след регистрацията му.
Съгласно информацията, предоставена на запитващата юрисдикция от данъчната дирекция, във всеки отделен случай размерът на предвидената в член 4с от Закона за ДДС гаранция се изчислява автоматично от информационна система, без да е налице възможност за адаптиране на този размер. Така всяко искане се обработва самостоятелно и обективно.
Пред запитващата юрисдикция BB construct оспорва размера на гаранцията, разглеждана в главното производство. Този размер бил непропорционален спрямо оборота до такава степен, че засягал свободата на стопанска инициатива. Така тази гаранция наподобявала санкция с обратно действие, основана на минали обстоятелства.
С оглед на тези доводи запитващата юрисдикция иска да се установи дали посочената гаранция е съвместима с правото на Съюза.
Запитващата юрисдикция посочва по-специално че въведеният от словашкия законодател режим води до различно данъчно третиране на данъчнозадължените лица, които не са спазили задължението си да се регистрират за целите на ДДС и които подлежат на глоба в размер до 20000 EUR, и на данъчнозадължените лица, които са спазили посоченото задължение и които при определени обстоятелства трябва да учредят гаранция в размер от 1000 EUR до 500000 EUR. Тя посочва също, че подалите заявление лица с неплатени задължения, които обаче не са от данъчно естество, нямат такова задължение за учредяване на гаранция.
Запитващата юрисдикция подчертава също, че като се има предвид значителният размер на тази гаранция спрямо финансовите възможности на съответното дружество, основателно може да се постави въпросът дали посочената гаранция не представлява косвена данъчна санкция по смисъла на практиката на Европейския съд по правата на човека.
При тези обстоятелства Najvyšší súd Slovenskej republiky (Върховният съд на Словашката република) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Може ли да се счита, че национална административна процедура — при която фактът, че настоящият управител на юридическо лице е бил управител на друго юридическо лице, длъжник с неизплатено данъчно задължение, представлява съгласно националната правна уредба основание за налагане на данъчна гаранция в размер до 500000 EUR — е в съответствие с целта на член 273 от Директива [за ДДС], а именно борбата срещу измамите с [ДДС]?
2)
Може ли да се счита, че посочената данъчна гаранция в размер до 500000 EUR, като наложената в главното производство, не препятства свободата на стопанска инициатива, установена в член 16 [от Хартата], не предизвиква косвено обявяването в несъстоятелност на данъчнозадълженото лице, не представлява дискриминация по смисъла на член 21, параграф 1 [от Хартата] и не нарушава, в контекста на събирането на ДДС, принципа ne bis in idem и принципа за недопускане на прилагане с обратна сила, установен в член 49, параграфи 1 и 3 от [Хартата]?“.
По преюдициалните въпроси
По допустимостта
Словашкото правителство и данъчната дирекция считат, че поставените въпроси нямат връзка със спора в главното производство. По същество те изтъкват, че запитващата юрисдикция е сезирана с жалба, в рамките на която не трябва да се произнася по материалната законосъобразност на гаранцията, предмет на тези въпроси, а само по формални аспекти, свързани с мотивите. Поради това според словашкото правителство поставените въпроси, които са ирелевантни и хипотетични, са недопустими.
В това отношение следва да се припомни, че въпросите относно правото на Съюза се ползват с презумпция за релевантност. Съдът може да откаже да се произнесе по отправеното от национална юрисдикция преюдициално запитване само когато е съвсем очевидно, че исканото тълкуване на правото на Съюза няма никаква връзка с действителността или с предмета на спора в главното производство, когато проблемът е от хипотетично естество или когато Съдът не разполага с необходимите данни от фактическа и правна страна, за да бъде полезен с отговора на поставените му въпроси (решение от 8 септември 2015 г., Taricco и др.,
C‑105/14
,
EU:C:2015:555
, т.
и цитираната съдебна практика).
В настоящия случай запитващата юрисдикция е уточнила, че законосъобразността на процедурата, довела до налагането на разглежданата в главното производство гаранция, зависи от отговорите на поставените въпроси.
При тези обстоятелства не изглежда очевидно, че поставените въпроси са хипотетични или нямат връзка с действителността или с предмета на спора в главното производство. Следователно въпросите са допустими.
По същество
С двата си въпроса, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 273 от Директивата за ДДС, член 16, член 21, параграф 1 и член 49, параграфи 1 и 3 от Хартата или принципът ne bis in idem, установен в член 50 от Хартата, трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат възможността при регистрацията за целите на ДДС на данъчнозадължено лице, чийто управител преди това е бил управител или съдружник в друго юридическо лице, което не е изпълнило данъчните си задължения, данъчната администрация да задължи това данъчнозадължено лице да учреди гаранция, чийто размер може да достигне 500000 EUR.
В това отношение, на първо място, трябва да се припомни, че в член 273, първа алинея от Директива за ДДС се уточнява, че държавите членки могат да налагат други задължения, които сметнат за необходими за правилното събиране на данъка и за предотвратяване на данъчни измами, при спазване на изискването за еднакво третиране на вътрешните сделки и сделките между държави членки, извършвани от данъчнозадължени лица, и при условие че тези задължения не пораждат в търговията между държави членки формалности при преминаването на границите.
Съдът е постановил, че извън ограниченията, които налагат, разпоредбите на член 273 от Директивата за ДДС не уточняват нито условията, нито задълженията, които държавите членки могат да предвидят, и следователно тези разпоредби им предоставят свобода на преценка по отношение на способите, целящи да се осигури събирането на целия дължим на тяхната територия ДДС и да се предотвратят измамите (вж. в този смисъл решение от 5 октомври 2016 г., Мая Маринова,
C‑576/15
,
EU:C:2016:740
, т.
и цитираната съдебна практика).
В настоящия случай от акта за преюдициално запитване и от представените пред Съда становища е видно, че разглежданата в главното производство правна уредба е въведена по силата на член 273 от Директивата за ДДС, за да се осигури правилното събиране на ДДС и да се предотвратят данъчните измами. Тази правна уредба позволява на данъчната дирекция да изисква от едно ново данъчнозадължено лице, за което се счита, че е налице риск от неплащане на данъци, поради връзките му с друго юридическо лице с просрочени данъчни задължения, да учреди гаранция за срок от 12 месеца. Размерът на тази гаранция се определя от информационна система в диапазона от 1000 EUR до 500000 EUR.
От това следва, че правна уредба като разглежданата в главното производство е предназначена за постигане на целите, посочени в член 273 от Директивата за ДДС, и изглежда може да ги постигне, когато е налице реална опасност от неплащане на данъци.
Мерките, които държавите членки могат да приемат по силата на посочения член 273, за да осигурят правилното събиране на данъка и да предотвратят данъчните измами, не трябва обаче да надхвърлят необходимото за постигането на такива цели и не трябва да поставят под въпрос неутралитета на ДДС (решения от 21 октомври 2010 г., Nidera Handelscompagnie,
C‑385/09
,
EU:C:2010:627
, т.
и цитираната съдебна практика и от 5 октомври 2016, Мая Маринова,
C‑576/15
,
EU:C:2016:740
, т.
и цитираната съдебна практика).
Запитващата юрисдикция е тази, която с оглед на всички обстоятелства по главното производство трябва да прецени съвместимостта на тази правна уредба с посочените в предходната точка от настоящото решение изисквания. Съгласно установената практика на Съда той все пак може да предостави на тази юрисдикция полезни насоки за разрешаването на спора, с който е сезирана (вж. в този смисъл решения от 28 юли 2016 г., Astone,
C‑332/15
,
EU:C:2016:614
, т.
и цитираната съдебна практика и от 5 октомври 2016 г., Мая Маринова,
C‑576/15
,
EU:C:2016:740
, т.
).
Първо, що се отнася до принципа на пропорционалност, следва да се посочи, от една страна, че за целите на прилагане на тази правна уредба рискът от неплащане се изчислява от информационна система, която генерира автоматично размера на поисканата от съответното данъчнозадължено лице гаранция, като изглежда, че няма начин това данъчнозадължено лице да разбере какви данни е използвала данъчната администрация за целите на посоченото изчисление и не е налице възможност за адаптиране на този размер в зависимост от евентуално предоставената от това данъчнозадължено лице информация.
При тези обстоятелства задължението за учредяване на гаранция може да доведе в определени случаи до резултат, който надхвърля необходимото за осигуряване на правилното събиране на ДДС и за предотвратяване на данъчните измами (вж. по аналогия решение от 10 юли 2008 г., Sosnowska,
C‑25/07
,
EU:C:2008:395
, т.
и цитираната съдебна практика).
От друга страна, от документите по делото, с които разполага Съдът, е видно, че размерът на изискваната гаранция може да достигне, както в спора по главното производство, 500000 EUR, тоест максимално предвидения размер. В това отношение следва да се посочи, че принципът на пропорционалност изисква размерът на гаранцията да се определя в зависимост от риска от неплащане в бъдеще и от предходните неизплатени данъчни задължения. Освен това трябва да се отчете както ролята, която играе съдружникът или управителят на юридическото лице с просрочени данъчни задължения в учредяването и управлението на юридическото лице, което трябва да предостави гаранцията, така и ролята, която е играл в учредяването и управлението на първото юридическо лице, в което е бил съдружник или управител.
Второ, що се отнася до принципа на данъчен неутралитет, който законодателят на Съюза е предвидил като отражение в областта на ДДС на общия принцип на равно третиране, следва да се отбележи, че данъчнозадължените лица, които не изпълняват данъчните си задължения, и по-специално задължението си за регистрация, не са в сходно положение с данъчнозадължените лица, които спазват задължението си за регистрация (вж. по аналогия решение от 5 октомври 2016 г., Мая Маринова,
C‑576/15
,
EU:C:2016:740
, т.
). Следователно принципът на данъчен неутралитет не може да се тълкува в смисъл, че не допуска възможността да се изисква учредяването на гаранция като разглежданата в главното производство.
Трябва да се посочи, на второ място, че запитващата юрисдикция иска от Съда да установи и как следва да се тълкуват, при обстоятелства като тези в главното производство, член 49, параграфи 1 и 3 от Хартата, принципът ne bis in idem, установен в член 50 от Хартата, понятието „свобода на стопанската инициатива“, установено в член 16 от Хартата, и принципът на равно третиране, установен в член 21 от Хартата.
В това отношение следва да се припомни, че член 49 от Хартата установява принципите на законност и пропорционалност на престъплението и наказанието, съгласно които по-специално никой не може да бъде осъден за действие или бездействие, което в момента на извършването му не е представлявало престъпление съгласно националното или международното право, и че съгласно принципа ne bis in idem, установен в член 50 от Хартата, никой не може да бъде подложен на наказателно преследване или наказван за престъпление, за което вече е бил оправдан или осъден на територията на Европейския съюз с окончателно съдебно решение в съответствие със закона. Прилагането на този принцип предполага, че вече приетите с окончателно решение по отношение на дадено лица мерки имат наказателноправен характер (решение от 26 февруари 2013 г., Åkerberg Fransson,
C‑617/10
,
EU:C:2013:105
, т.
).
Изискването за учредяване на гаранция като разглежданата в главното производство обаче няма репресивна цел, тъй като е безспорно, че юридическото лице, което е поискало регистрацията, не е извършило престъпление, и че целта на въпросната разпоредба е да се осигури правилното събиране на ДДС в бъдеще. Единствено изтъкнатото от запитващата юрисдикция обстоятелство, че поради размера ѝ учредяването на такава гаранция може да представлява прекалено голяма тежест за новоучреденото юридическо лице, не позволява да се счете, в настоящия случай, че посочената гаранция е наказателноправна санкция за целите на прилагане на членове 49 и 50 от Хартата.
При тези обстоятелства, подобно на данъчната дирекция, словашкото правителство и Европейската комисия, трябва да се приеме, че членове 49 и 50 от Хартата не са приложими в спора по главното производство.
Що се отнася до свободата на стопанска инициатива, следва да се припомни, че по силата на член 16 от Хартата тази свобода се признава в съответствие с правото на Съюза и с националните законодателства и практики.
Закрилата, която посоченият член 16 дава, включва свободата да се упражнява икономическа или търговска дейност, свободата на договаряне и свободната конкуренция (решение от 22 януари 2013 г., Sky Österreich,
C‑283/11
,
EU:C:2013:28
, т.
).
Съгласно практиката на Съда свободата на стопанска инициатива не е абсолютна. Тя може да бъде предмет на многобройни видове намеса от страна на публичната власт, с които в общ интерес могат да бъдат въведени ограничения за упражняването на стопанската дейност (решение от 17 октомври 2013 г., Schaible,
C‑101/12
,
EU:C:2013:661
, т.
; в този смисъл вж. също решение от 22 януари 2013 г., Sky Österreich,
C‑283/11
,
EU:C:2013:28
, т.
и
).
Съгласно член 52, параграф 1 от Хартата всяко ограничаване на упражняването на свободата на стопанска инициатива трябва да бъде предвидено в закон и да зачита основното съдържание на тази свобода, като при спазване на принципа на пропорционалност ограничения могат да бъдат налагани само ако са необходими и ако действително отговарят на признати от Съюза цели от общ интерес или на необходимостта да се защитят правата и свободите на други хора.
В настоящия случай от документите по делото, с които разполага Съдът, е видно, че изискването за учредяване на разглежданата в главното производство гаранция обременява данъчнозадълженото лице с тежест, която ограничава свободното използване на притежаваните от него финансови средства и следователно засяга свободата му на стопанска инициатива.
Безспорно е, че тази гаранция е предвидена в Закона за ДДС и е оправдана от легитимните цели да се осигури правилното събиране на този данък и да се предотвратят данъчните измами.
Запитващата юрисдикция уточнява обаче, че посочената гаранция възлиза на 500000 EUR и че предвид размера си може да принуди BB construct да поиска да бъде обявено в несъстоятелност.
Трябва да се приеме обаче, че когато учредяването на гаранция със значителен размер би лишило, без основание, съответното дружество от неговите ресурси още със създаването му и би му попречило да развива стопанската си дейност, учредяването на тази гаранция би представлявало очевидно несъразмерно засягане на свободата на стопанска инициатива.
Все пак запитващата юрисдикция е тази, която трябва да установи, като вземе предвид изложените в точки 26—28 от настоящото решение елементи, дали учредяването на гаранция в размер на 500000 EUR надхвърля, при обстоятелствата като тези в главното производство, необходимото за постигане на целта да се осигури правилното събиране на ДДС и да се предотвратят данъчните измами.
Що се отнася до принципа на равно третиране, следва да се припомни, че този принцип изисква да не се третират по различен начин сходни положения и да не се третират еднакво различни положения, освен ако такова третиране не е обективно обосновано. Елементите, които характеризират различните положения, и в този смисъл сходният им характер, трябва да се определят и преценяват в светлината на предмета и целта на разглежданите разпоредби, като в това отношение трябва да се вземат предвид и принципите и целите в съответната област, към която се отнася разглежданият акт (решения от 16 декември 2008 г., Arcelor Atlantique et Lorraine и др.,
C‑127/07
,
EU:C:2008:728
, т.
и
и от 7 март 2017 г.,
C‑390/15
,
EU:C:2017:174
, т.
и
).
В настоящия случай, както бе посочено в точка 22 от настоящото решение, разглежданата в главното производство национална мярка има за цел да осигури правилното събиране на ДДС и да предотврати данъчните измами, предвиждайки гаранция в тежест на данъчнозадължените лица, които са задължени да се регистрират за целите на ДДС и чийто управител или съдружник е бил управител или съдружник в друго юридическо лице с просрочени данъчни задължения, възлизащи към датата на прекратяването му най-малко на 1000 EUR.
Според разглежданата в главното производство правна уредба именно за постигането на тези цели новите данъчнозадължени лица могат да бъдат задължени да учредят гаранция, с мотива че съществува риск от неплащане на данъци, поради връзките им с друго юридическо лице, самото то с просрочени данъчни задължения.
Следователно трябва да се констатира, че тези данъчнозадължени лица се намират в различно положение от това на данъчнозадължените лица, които имат неплатени задължения от неданъчно естество или връзки с юридически лица с неплатени задължения от неданъчно естество, така че те могат да се третират различно.
С оглед на гореизложените съображения на поставените въпроси следва да се отговори, че:
–
Член 273 от Директивата за ДДС и член 16 от Хартата трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат възможността при регистрацията за целите на ДДС на данъчнозадължено лице, чийто управител преди това е бил управител или съдружник в друго юридическо лице, което не е изпълнило данъчните си задължения, данъчната администрация да задължи това данъчнозадължено лице да учреди гаранция, чийто размер може да достигне 500000 EUR, когато изисканата от посоченото данъчнозадължено лице гаранция не надхвърля необходимото за постигане на целите, посочени в член 273, което следва да се установи от запитващата юрисдикция.
–
Принципът на равно третиране трябва да се тълкува в смисъл, че допуска данъчната администрация да изисква от ново данъчнозадължено лице, при регистрацията му за целите на ДДС, да учреди такава гаранция, поради връзките му с друго юридическо лице с просрочени данъчни задължения.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (девети състав) реши:

1)
Член 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност и член 16 от Хартата на основните права на Европейския съюз трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат възможността при регистрацията за целите на данъка върху добавената стойност на данъчнозадължено лице, чийто управител преди това е бил управител или съдружник в друго юридическо лице, което не е изпълнило данъчните си задължения, данъчната администрация да задължи това данъчнозадължено лице да учреди гаранция, чийто размер може да достигне 500000 EUR, когато изисканата от посоченото данъчнозадължено лице гаранция не надхвърля необходимото за постигане на целите, посочени в член 273, което следва да се установи от запитващата юрисдикция.

2)
Принципът на равно третиране трябва да се тълкува в смисъл, че допуска данъчната администрация да изисква от ново данъчнозадължено лице, при регистрацията му за целите на данъка върху добавената стойност, да учреди такава гаранция, поради връзките му с друго юридическо лице с просрочени данъчни задължения.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: словашки.