CELEX: 62020CJ0281
Predhodno odločanje
Obdavčenje
Davek na dodano vrednost (DDV)
Direktiva 2006/112/ES
Člen 168
Pravica do odbitka
Člen 199
Sistem obrnjene davčne obveznosti
Načelo davčne nevtralnosti
Vsebinski pogoji za pravico do odbitka
Status davčnega zavezanca dobavitelja
Dokazno breme
Utaja
Zloraba
Račun, na katerem je naveden fiktivni dobavitelj

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 168 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (
UL 2006, L 347, str. 1
), po potrebi v povezavi z drugimi določbami te direktive, in načela davčne nevtralnosti.
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Ferimet SL in Administración General del Estado (splošna državna uprava, Španija) glede pravice do odbitka davka na dodano vrednost (DDV) v zvezi z dobavo materialov, ki jih je mogoče reciklirati, opravljeno leta 2008.
Pravni okvir
Pravo Unije
Člen 9(1) Direktive 2006/112 določa:
„,Davčni zavezanec‘ je vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja kakršno koli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.
,Ekonomska dejavnost‘ je vsaka dejavnost proizvajalcev, trgovcev ali oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi ter dejavnostmi samostojnih poklicev. Za ekonomsko dejavnost se šteje predvsem izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.“
Člen 168 te direktive določa:
„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:
(a)
DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec;
[…]“
Člen 178 navedene direktive določa:
„Za uveljavljanje pravice do odbitka mora davčni zavezanec izpolniti naslednje pogoje:
(a)
za odbitke v skladu s členom 168(a) v zvezi z dobavo blaga in opravljanjem storitev imeti račun, izdan v skladu s členi 220 do 236 in členi 238, 239 in 240;
[…]
(f)
če je dolžan plačati DDV kot prejemnik ali pridobitelj pri uporabi členov 194 do 197 ali členom 199, mora izpolnjevati formalnosti, ki jih določi vsaka država članica.“
Člen 199(1) Direktive 2006/112 določa:
„Države članice lahko določijo, da je oseba, ki je dolžna plačati DDV, davčni zavezanec, za katerega se opravi katera koli izmed naslednjih storitev:
[…]
(d)
dobava rabljenega materiala, tudi rabljenega materiala, ki ga kot takega ni mogoče ponovno uporabiti, ostankov, industrijskih in neindustrijskih odpadkov, odpadkov, ki jih je mogoče reciklirati, delno predelanih odpadkov in določenega blaga in storitev, kot je navedeno v Prilogi VI;
[…]“
Člen 273, prvi odstavek, te direktive določa:
„Države članice lahko določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj, ob upoštevanju zahteve po enakem obravnavanju domačih transakcij in transakcij, ki jih opravljajo davčni zavezanci med državami članicami, pod pogojem, da takšne obveznosti v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti pri prehodu meja.“
Špansko pravo
Člen 84(1), točka 2(c), Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (zakon o davku na dodano vrednost) z dne 28. decembra 1992 (BOE št. 312 z dne 29. decembra 1992, str. 44247) v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari (v nadaljevanju: zakon o DDV), določa, da so zavezanci za DDV podjetja ali poklicni ponudniki, za katere se izvajajo obdavčene transakcije, kadar gre za dobave industrijskih odpadkov, odpadkov in ostankov litega železa, železa ali jekla, ostankov in drugega materiala, ki ga je mogoče reciklirati in vsebuje železne in neželezne kovine ali njihove zlitine, žlindre, pepela, škaje in industrijskih ostankov, ki vsebujejo kovine ali njihove zlitine.
Na podlagi člena 92(1), točka 3, zakona o DDV lahko davčni zavezanci od DDV, dolgovanega iz naslova obdavčljivih transakcij, opravljenih znotraj države, odbijejo DDV, ki so ga morali plačati na istem ozemlju in je bil neposredno obračunan oziroma ki so ga plačali za dobave blaga iz člena 84(1), točka 2, tega zakona.
Člen 97 navedenega zakona določa:
„1.   Trgovci in poklicni ponudniki lahko uveljavljajo pravico do odbitka le, če imajo dokument, ki dokazuje njihovo pravico.
V ta namen se za dokazilo za pravico do odbitka štejejo zgolj ti dokumenti:
[…]
(4)
račun, ki ga je izdal davčni zavezanec v primerih iz člena 165(1) tega zakona. […]
2.   Predhodne listine, ki ne izpolnjujejo vseh pogojev, določenih z zakonom ali drugim predpisom, ne dokazujejo pravice do odbitka […].
[…]“
V skladu s členom 165(1) zakona o DDV se „[v] primerih iz člena 84(1), točka 2, […] tega zakona […] računu, ki ga, glede na primer, izda oseba, ki opravi dobavo zadevnega blaga ali zadevnih storitev, ali računovodski listini […] priloži račun, na katerem je izkazan davek. Ta račun mora izpolnjevati zahteve, določene s predpisi.“
Spor o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje
Družba Ferimet je prijavila, da je leta 2008 od družbe Reciclatges de Terra Alta kupila materiale, ki jih je mogoče reciklirati (odpadna kovina), pri čemer je navedla, da za transakcijo velja sistem obrnjene davčne obveznosti za DDV, in pripravila ustrezen račun.
Inspección de los Tributos (davčni inšpektorat, Španija) je pri nadzoru zlasti ugotovil, da podjetje, ki je bilo na računu navedeno kot dobavitelj teh materialov, dejansko ni imelo materialnih in človeških virov, potrebnih za njihovo dobavo, in presodil, da je treba račune, ki jih je izdala družba Ferimet, šteti za ponarejene. Menil je, da je šlo pri navedeni transakciji za simulacijo, saj sicer dobave navedenih materialov ni bilo mogoče zanikati, je pa bil namerno prikrit njihov pravi dobavitelj. Davčni inšpektorat je zato odločil, da ni mogoče priznati odbitka DDV v zvezi s to transakcijo, in za davčno leto 2008 izdal odločbo o odmeri davka v znesku 140.441,71 EUR, hkrati pa določil sankcijo v znesku 140.737,68 EUR.
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (regionalno sodišče za gospodarske in upravne spore v Kataloniji, Španija) je zavrnilo tožbo družbe Ferimet zoper to odločbo o odmeri davka in zoper to sankcijo, zato je ta družba zoper to zavrnilno sodbo vložila pritožbo pri Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (vrhovno sodišče Katalonije, Španija). Družba Ferimet je pred navedenim sodiščem trdila, da je bila resničnost nakupa zadevnih materialov, ki jih je mogoče reciklirati, ugotovljena, da se navedba fiktivnega dobavitelja na računu nanaša zgolj na izpolnjevanje formalnih zahtev, ker je bil nakup dejansko opravljen, da pravice do odbitka DDV ni mogoče zavrniti, če je dokazana resničnost transakcije, in da sistem obrnjene davčne obveznosti, ki je bil uporabljen v obravnavani zadevi, zagotavlja ne le pobiranje DDV in nadzor nad njim, ampak tudi neobstoj kakršne koli davčne ugodnosti za davčnega zavezanca.
Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (vrhovno sodišče Katalonije) je s sodbo z dne 23. novembra 2017 pritožbo družbe Ferimet zavrnilo z obrazložitvijo, da je davčni inšpektorat zadostno dokazal prikrivanje dobavitelja, da navedbe dobavitelja ni mogoče šteti za zgolj formalnost, ker je to element, ki omogoča nadzor nad pravilnostjo verige DDV, in da zato ta navedba vpliva na načelo davčne nevtralnosti. Navedeno sodišče je tudi poudarilo, da čeprav sistem obrnjene davčne obveznosti načeloma ne povzroči izgube davčnih prihodkov, je pravica do odbitka DDV vseeno odvisna od spoštovanja vsebinskih pogojev, med katerimi je dejstvo, da je oseba, ki je navedena, dejansko dobavitelj.
Družba Ferimet je nato vložila kasacijsko pritožbo pri Tribunal Supremo (vrhovno sodišče, Španija), ki je predložitveno sodišče, pred katerim trdi, da nacionalna in evropska ureditev ter sodna praksa Sodišča nujno vodijo do ugotovitve, da je upravičena do odbitka DDV v zvezi s pridobitvijo zadevnih materialov, ki jih je mogoče reciklirati. V zvezi s tem trdi, da je bila njihov resnični prejemnik, da jih je dejansko kupila in prejela ter da ni prišlo in tudi ni moglo priti do izgube davčnih prihodkov, ker glede na to, da zanjo velja sistem obrnjene davčne obveznosti, niti ona niti njen dobavitelj nista bila dolžna plačati DDV.
Španska vlada pred navedenim sodiščem trdi, da navedba fiktivnega dobavitelja na računu dokazuje obstoj simulacije, da je treba prikrivanje identitete resničnega dobavitelja obravnavati, kot da je povezano z utajo tako DDV kot neposrednih davkov, in da družba Ferimet ni dokazala neobstoja davčne ugodnosti, na katerega se sklicuje.
Predložitveno sodišče navaja, da se spor, o katerem odloča, nanaša na možnost odbitka DDV, ki ga je družba Ferimet sama obračunala in plačala z izdajo računa v okviru mehanizma obrnjene davčne obveznosti, medtem ko je bil resnični dobavitelj navedenih materialov, ki jih je mogoče reciklirati, čeprav je bila zadevna transakcija dejansko opravljena, prikrit z navedbo fiktivnega ali neobstoječega dobavitelja na tem računu.
Navedeno sodišče meni, da je treba v tem sporu ugotoviti, prvič, ali je navedba dobavitelja zadevnega blaga povsem formalen pogoj za pravico do odbitka DDV, drugič, katere so posledice navedbe lažne identitete dobavitelja in zavedanja pridobitelja, da je ta podatek lažen, ter tretjič, ali sodna praksa Sodišča nujno pomeni, da je mogoče odbitek DDV tudi v primeru slabe vere zavrniti le, če obstaja nevarnost izgube davčnih prihodkov za državo članico, medtem ko v sistemu obrnjene davčne obveznosti davčni zavezanec državni blagajni načeloma ni dolžan plačati nobenega DDV.
V skladu z navedbami navedenega sodišča sodna praksa Sodišča ne pomeni nujno, da pravice do odbitka DDV ni mogoče nikoli zavrniti, kadar se uporabi sistem obrnjene davčne obveznosti ter sta dokazani dejanskost dobav zadevnega blaga in njegova pridobitev s strani davčnega zavezanca. Iz te sodne prakse naj tudi ne bi izhajalo, da je navedba dobavitelja na računu povsem formalni podatek, ki za uveljavljanje te pravice ni pomemben, kadar je zadevna transakcija resnična.
Poleg tega predložitveno sodišče v zvezi z davčno ugodnostjo, katere obstoj naj bi bil pogoj za zavrnitev pravice do odbitka DDV, navaja, da iz navedene sodne prakse ne izhaja, da se ta ugodnost nanaša le na davčnega zavezanca, ki zahteva odbitek, in ne, odvisno od primera, na druge udeležence transakcije, na podlagi katere se opravi ta odbitek. Meni, da ni nujno, da se ne upošteva ravnanje dobavitelja, kadar se postavlja vprašanje, ali davčni zavezanec lahko uveljavlja pravico do odbitka v okviru uporabe sistema obrnjene davčne obveznosti, zlasti kadar bi bila neposredna obdavčitev lahko ogrožena.
V teh okoliščinah je Tribunal Supremo (vrhovno sodišče) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
„1.
Ali je treba člen 168 in z njim povezane člene [Direktive 2006/112] ter načelo davčne nevtralnosti, ki izhaja iz te direktive, kot je razloženo v sodni praksi Sodišča, razlagati tako, da ne dovoljujejo odbitka vstopnega DDV podjetjem, ki v sistemu obrnitve položaja davčnega zavezanca ali – v terminologiji prava EU – obrnjene davčne obveznosti izdajo dokazilo (račun) za transakcijo pridobitve blaga, ki jo izvedejo, pri čemer v navedenem dokazilu navedejo fiktivnega dobavitelja, vendar ni sporno, da je pridobitev dejansko izvedlo zadevno podjetje, ki je kupljene surovine uporabilo za svojo gospodarsko dejavnost ali trgovino?
2.
Če bi se lahko ravnanje, kakršno je opisano – s katerim naj bi bila zadevna oseba seznanjena – opredelilo kot zloraba ali goljufija, zaradi katere ne bi bilo mogoče odbiti vstopnega DDV, ali je za zavrnitev navedenega odbitka treba v celoti dokazati obstoj davčne ugodnosti, ki ni združljiva s cilji ureditve DDV?
3.
Nazadnje, če je navedeni dokaz potreben, ali bi se morala davčna ugodnost, ki bi dovoljevala zavrnitev odbitka in ki – kadar je to ustrezno – jo je treba ugotoviti v vsakem primeru posebej, nanašati izključno na samega davčnega zavezanca (pridobitelja blaga) ali pa se lahko, v nekaterih primerih, nanaša tudi na druge sodelujoče pri transakciji?“
Vprašanja za predhodno odločanje
Predložitveno sodišče s tremi vprašanji, ki jih je treba preučiti skupaj, v bistvu sprašuje, ali je treba Direktivo 2006/112 v povezavi z načelom davčne nevtralnosti razlagati tako, da je treba davčnemu zavezancu zavrniti pravico do odbitka DDV v zvezi s pridobitvijo blaga, ki mu je bilo dobavljeno, kadar je ta davčni zavezanec na računu, ki ga je sam izdal za to transakcijo v okviru uporabe sistema obrnjene davčne obveznosti, zavestno navedel fiktivnega dobavitelja.
Predložitveno sodišče se najprej sprašuje, ali je navedba dobavitelja na računu, ki se nanaša na blago, na podlagi katerega se uveljavlja pravica do odbitka DDV, povsem formalni pogoj. Nato se sprašuje o posledicah, ki jih ima za uveljavljanje te pravice to, da je davčni zavezanec prikril resničnega dobavitelja tega blaga, če ni sporno, da je bilo to blago res dobavljeno in da ga je ta davčni zavezanec uporabil za potrebe svojih izstopnih obdavčenih transakcij. Nazadnje se sprašuje, ali je mogoče pravico do odbitka davčnemu zavezancu, ki je ravnal v slabi veri, zavrniti le, če obstajata nevarnost izgube davčnih prihodkov za zadevno državo članico in davčna ugodnost za tega davčnega zavezanca ali druge udeležence zadevne transakcije.
V uvodu je treba poudariti, da se postavljena vprašanja nanašajo izključno na uveljavljanje pravice do odbitka, ne pa na to, ali je v okoliščinah, kakršne so te, ki jih navaja predložitveno sodišče, zadevnemu davčnemu zavezancu treba naložiti denarno sankcijo, ker je kršil nekatere zahteve iz Direktive 2006/112, in ali je taka sankcija v skladu z načelom sorazmernosti.
Zato je treba na prvem mestu opozoriti, da je pravica do odbitka DDV pogojena s spoštovanjem tako vsebinskih kot formalnih pogojev. Glede vsebinskih pogojev je iz člena 168(a) Direktive 2006/112 razvidno, da mora biti na eni strani zadevna oseba, da bi bila upravičena do navedene pravice, „davčni zavezanec“ v smislu te direktive. Na drugi strani mora vstopno blago ali storitve, ki se navajajo za utemeljitev pravice do odbitka, dobaviti oziroma opraviti drug davčni zavezanec, davčni zavezanec pa mora to blago oziroma te storitve uporabiti za namene svojih izstopnih obdavčenih transakcij. V zvezi s podrobnimi pravili za uveljavljanje pravice do odbitka DDV, ki jih je mogoče enačiti s formalnimi pogoji, člen 178(a) navedene direktive določa, da mora davčni zavezanec imeti račun, izdan v skladu s členi od 220 do 236 in členi od 238 do 240 te direktive (glej v tem smislu sodbi z dne 15. septembra 2016, Senatex,
C‑518/14
,
EU:C:2016:691
, točki
in
ter navedena sodna praksa, in z dne 21. novembra 2018, Vădan,
C‑664/16
,
EU:C:2018:933
, točki
in
, ter sklep z dne 3. septembra 2020, Vikingo Fővállalkozó,
C‑610/19
,
EU:C:2020:673
, točka
).
Iz tega izhaja, da je navedba dobavitelja na računu za blago ali storitve, na podlagi katerih se uveljavlja pravica do odbitka DDV, formalni pogoj za uveljavljanje te pravice. To, da ima dobavitelj blaga ali storitev status davčnega zavezanca, pa, kot izpostavljata španska in češka vlada, spada med vsebinske pogoje za to pravico.
Glede podrobnih pravil za uveljavljanje pravice do odbitka DDV v postopku obrnjene davčne obveznosti, na katero se nanaša člen 199(1) Direktive 2006/112, je treba posebej dodati, da davčni zavezanec, ki je kot pridobitelj blaga zavezan za plačilo DDV od tega blaga, za uveljavljanje svoje pravice do odbitka ni dolžan imeti računa, pripravljenega v skladu s formalnimi pogoji iz te direktive, pač pa mora izpolnjevati zgolj formalnosti, ki jih je predpisala zadevna država članica v skladu z možnostjo iz člena 178(f) navedene direktive (sodba z dne 26. aprila 2017, Farkas,
C‑564/15
,
EU:C:2017:302
, točka
in navedena sodna praksa).
V obravnavani zadevi je iz predložitvene odločbe razvidno, da je davčni zavezanec na računu iz postopka v glavni stvari zavestno navedel fiktivnega dobavitelja, zaradi česar naj Inspección de los Tributos (davčni inšpektorat) ne bi mogel določiti resničnega dobavitelja in s tem ugotoviti, ali je ta davčni zavezanec, kar je vsebinski pogoj za pravico do odbitka DDV.
Na drugem mestu, v zvezi s posledicami tega, da je davčni zavezanec prikril pravega dobavitelja, je treba opozoriti, da je namen sistema odbitkov podjetnika v celoti razbremeniti bremena dolgovanega ali plačanega DDV v okviru vseh njegovih ekonomskih dejavnosti. Skupni sistem DDV zato zagotavlja, da se vse ekonomske dejavnosti ne glede na njihov namen ali izid obdavčijo nevtralno, če se zanje načeloma plačuje DDV (sklep z dne 3. septembra 2020, Vikingo Fővállalkozó,
C‑610/19
,
EU:C:2020:673
, točka
in navedena sodna praksa).
V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča pravica davčnih zavezancev, da od DDV, ki ga morajo plačati, odbijejo vstopni DDV, ki ga dolgujejo ali so ga plačali za blago, ki so ga pridobili, in storitve, ki so bile opravljene zanje, pomeni temeljno načelo skupnega sistema DDV. Kot je Sodišče večkrat razsodilo, je pravica do odbitka iz člena 167 in naslednjih Direktive 2006/112 sestavni del mehanizma DDV in načeloma ne sme biti omejena, če davčni zavezanci, ki jo želijo uveljavljati, upoštevajo tako vsebinske kot formalne zahteve ali pogoje, ki veljajo zanjo (sklep z dne 3. septembra 2020, Vikingo Fővállalkozó,
C‑610/19
,
EU:C:2020:673
, točka
in navedena sodna praksa).
V skladu s členom 273, prvi odstavek, Direktive 2006/112 lahko države članice sicer določijo še druge obveznosti od tistih, ki so določene s to direktivo, če menijo, da so te potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj, vendar ukrepi, ki jih države članice sprejmejo, ne smejo presegati tega, kar je potrebno za uresničitev teh ciljev. Zato teh ukrepov ni mogoče uporabiti tako, da bi sistematično posegali v pravico do odbitka DDV in posledično v nevtralnost DDV (sklep z dne 3. septembra 2020, Vikingo Fővállalkozó,
C‑610/19
,
EU:C:2020:673
, točka
in navedena sodna praksa).
Sodišče je tako razsodilo, da temeljno načelo nevtralnosti DDV zahteva, naj se odobri odbitek vstopnega DDV, če so izpolnjeni vsebinski pogoji, tudi če nekaterih formalnih pogojev davčni zavezanci niso izpolnili (glej v tem smislu sodbi z dne 15. septembra 2016, Senatex,
C‑518/14
,
EU:C:2016:691
, točka
, in z dne 19. oktobra 2017, Paper Consult,
C‑101/16
,
EU:C:2017:775
, točka
).
To pomeni, da davčna uprava, če ima na voljo podatke, potrebne za ugotovitev, da so vsebinski pogoji izpolnjeni, glede pravice davčnega zavezanca, da navedeni davek odbije, ne sme naložiti dodatnih pogojev, zaradi katerih lahko uveljavljanje te pravice postane neučinkovito (sodba z dne 15. septembra 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos,
C‑516/14
,
EU:C:2016:690
, točka
).
Ti preudarki veljajo zlasti v okviru uporabe sistema obrnjene davčne obveznosti (glej v tem smislu sodbe z dne 1. aprila 2004, Bockemühl,
C‑90/02
,
EU:C:2004:206
, točki
in
; z dne 8. maja 2008, Ecotrade,
C‑95/07 in C‑96/07
,
EU:C:2008:267
, točke od 62 do 64, in z dne 6. februarja 2014, Fatorie,
C‑424/12
,
EU:C:2014:50
, točki
in
).
Vendar je lahko drugače, če zaradi kršitve formalnih zahtev ni mogoče predložiti trdnega dokaza, da so bile izpolnjene vsebinske zahteve (sodba z dne 19. oktobra 2017, Paper Consult,
C‑101/16
,
EU:C:2017:775
, točka
in navedena sodna praksa).
Tako pa je lahko takrat, kadar identiteta resničnega dobavitelja ni navedena na računu za blago ali storitve, na podlagi katerih se uveljavlja pravica do odbitka, če to preprečuje identifikacijo tega dobavitelja in s tem ugotovitev, da je imel status davčnega zavezanca, ker je ta status, kot je bilo opozorjeno v točki 27 te sodbe, eden od vsebinskih pogojev za pravico do odbitka DDV.
V tem okviru je treba poudariti, da se na eni strani davčna uprava ne sme omejiti na pregled samega računa. Upoštevati mora tudi dodatne informacije, ki jih je predložil davčni zavezanec (sodba z dne 15. septembra 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos,
C‑516/14
,
EU:C:2016:690
, točka
). Na drugi strani je davčni zavezanec, ki zahteva odbitek DDV, tisti, ki mora dokazati, da izpolnjuje pogoje za upravičenost do tega odbitka (glej v tem smislu sodbo z dne 21. novembra 2018, Vădan,
C‑664/16
,
EU:C:2018:933
, točka
). Davčni organi lahko torej od davčnega zavezanca zahtevajo dokaze, za katere menijo, da so nujni za presojo, ali je treba zahtevo za odbitek odobriti (sodba z dne 15. septembra 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos,
C‑516/14
,
EU:C:2016:690
, točka
in navedena sodna praksa).
Iz tega izhaja, da je načeloma davčni zavezanec, ki uveljavlja pravico do odbitka DDV, tisti, ki mora dokazati, da je imel dobavitelj blaga ali storitev, na podlagi katerih se uveljavlja ta pravica, status davčnega zavezanca. Tako mora davčni zavezanec predložiti objektivne dokaze, da so mu davčni zavezanci višje v verigi transakcij dejansko dobavili blago oziroma da so zanj dejansko opravili storitve, ki ga je oziroma jih je nato uporabil pri svojih transakcijah, obdavčenih z DDV, v zvezi s katerimi je dejansko plačal DDV. Ti dokazi lahko med drugim vključujejo listine, ki jih imajo dobavitelji ali ponudniki storitev, pri katerih je davčni zavezanec kupil blago ali storitve, za katere je plačal DDV (glej v tem smislu sodbo z dne 21. novembra 2018, Vădan,
C‑664/16
,
EU:C:2018:933
, točki
in
).
Vendar v zvezi z bojem proti utaji DDV davčna uprava od davčnega zavezanca, ki želi uveljavljati pravico do odbitka DDV, ne sme na splošno zahtevati, naj preveri zlasti, ali ima dobavitelj blaga ali storitev, na podlagi katerih se uveljavlja navedena pravica, status davčnega zavezanca (glej v tem smislu sodbo z dne 21. junija 2012, Mahagében in Dávid,
C‑80/11 in C‑142/11
,
EU:C:2012:373
, točka
, in sklep z dne 3. septembra 2020, Vikingo Fővállalkozó,
C‑610/19
,
EU:C:2020:673
, točka
).
V zvezi z dokaznim bremenom glede vprašanja, ali ima dobavitelj status davčnega zavezanca, je treba razlikovati med, na eni strani, dokazovanjem izpolnjenosti vsebinskega pogoja za pravico do odbitka DDV in, na drugi strani, ugotavljanjem obstoja utaje DDV.
Tako velja, da čeprav v okviru boja proti utaji DDV od davčnega zavezanca, ki želi uveljavljati svojo pravico do odbitka DDV, ni mogoče na splošno zahtevati, naj preveri, ali ima dobavitelj zadevnega blaga ali storitev status davčnega zavezanca, pa je drugače, kadar je ugotovitev tega statusa potrebna za preveritev, ali je izpolnjen ta vsebinski pogoj za pravico do odbitka.
V zadnjenavedenem primeru mora davčni zavezanec na podlagi objektivnih dokazov dokazati, da ima dobavitelj status davčnega zavezanca, razen če ima davčna uprava na voljo potrebne podatke, da preveri, ali je ta vsebinski pogoj za pravico do odbitka DDV izpolnjen. V zvezi s tem je treba opozoriti, da je iz besedila člena 9(1) Direktive 2006/112 razvidno, da je pojem „davčni zavezanec“ opredeljen široko, na podlagi dejanskih okoliščin (sodbi z dne 6. septembra 2012, Tóth,
C‑324/11
,
EU:C:2012:549
, točka
, in z dne 22. oktobra 2015, PPUH Stehcemp,
C‑277/14
,
EU:C:2015:719
, točka
), tako da je lahko to, ali ima dobavitelj status davčnega zavezanca, razvidno iz okoliščin obravnavane zadeve.
Iz tega sledi, da je treba – kar zadeva dokazovanje izpolnjenosti vsebinskih pogojev za pravico do odbitka DDV – v primeru, da na računu za blago ali storitve, na podlagi katerih se uveljavlja pravica do odbitka DDV, ni navedena identiteta resničnega dobavitelja, davčnemu zavezancu to pravico zavrniti, če ob upoštevanju dejanskih okoliščin in kljub dokazom, ki jih je ta davčni zavezanec predložil, ni potrebnih podatkov za preveritev, ali je imel ta dobavitelj status davčnega zavezanca.
Poleg tega, kot je Sodišče že večkrat opozorilo, je boj proti davčnim utajam, davčnemu izogibanju in morebitnim zlorabam cilj, ki ga Direktiva 2006/112 priznava in spodbuja. Sodišče je glede tega razsodilo, da se pravni subjekti ne morejo z namenom goljufije ali zlorabe sklicevati na določbe prava Unije ter da morajo zato nacionalni organi in nacionalna sodišča pravico do odbitka zavrniti, če se na podlagi objektivnih elementov ugotovi, da je bil namen sklicevanja na to pravico utaja ali zloraba (glej v tem smislu sodbi z dne 6. julija 2006, Kittel in Recolta Recycling,
C‑439/04 in C‑440/04
,
EU:C:2006:446
, točki
in
, in z dne 16. oktobra 2019, Glencore Agriculture Hungary,
C‑189/18
,
EU:C:2019:861
, točka
in navedena sodna praksa, ter sklep z dne 14. aprila 2021, Finanzamt Wilmersdorf,
C‑108/20
,
EU:C:2021:266
, točka
).
V zvezi z utajo iz ustaljene sodne prakse izhaja, da je treba pravico do odbitka zavrniti ne samo takrat, kadar utajo stori sam davčni zavezanec, ampak tudi takrat, ko je ugotovljeno, da je davčni zavezanec, ki mu je bilo blago, ki je podlaga za utemeljitev pravice do odbitka, dobavljeno oziroma so bile zanj storitve, ki so podlaga za utemeljitev pravice do odbitka, opravljene, vedel ali bi moral vedeti, da je s pridobitvijo tega blaga ali teh storitev sodeloval pri transakciji, ki je povezana z utajo DDV (glej v tem smislu sodbe z dne 6. julija 2006, Kittel in Recolta Recycling,
C‑439/04 in C‑440/04
,
EU:C:2006:446
, točka
; z dne 21. junija 2012, Mahagében in Dávid,
C‑80/11 in C‑142/11
,
EU:C:2012:373
, točka
, in z dne 16. oktobra 2019, Glencore Agriculture Hungary,
C‑189/18
,
EU:C:2019:861
, točka
in navedena sodna praksa, ter sklep z dne 14. aprila 2021, Finanzamt Wilmersdorf,
C‑108/20
,
EU:C:2021:266
, točka
).
Glede tega je bilo ugotovljeno, da je treba za davčnega zavezanca, ki je vedel ali bi moral vedeti, da s pridobitvijo sodeluje pri transakciji, ki je povezana z utajo DDV, za potrebe Direktive 2006/112 šteti, da sodeluje pri tej utaji, ne glede na to, ali ima dobiček od nadaljnje prodaje blaga ali uporabe storitev v okviru obdavčenih izstopnih transakcij, ki jih je opravil, saj ta davčni zavezane v takem položaju pomaga storilcem navedene utaje in postane udeleženec v njej (sklep z dne 14. aprila 2021, Finanzamt Wilmersdorf,
C‑108/20
,
EU:C:2021:266
, točka
in navedena sodna praksa).
Sodišče je v položajih, v katerih so bili vsebinski pogoji za pravico do odbitka izpolnjeni, prav tako večkrat pojasnilo, da je davčnemu zavezancu pravico do odbitka mogoče zavrniti le, če je na podlagi objektivnih elementov ugotovljeno, da je vedel ali bi moral vedeti, da je s pridobitvijo blaga ali storitev, ki so podlaga za utemeljitev pravice do odbitka, sodeloval pri transakciji, ki je povezana s takšno utajo, ki jo je storil dobavitelj ali drug gospodarski subjekt, ki je sodeloval pri vstopnih ali izstopnih transakcijah v dobavni ali storitveni verigi (sklep z dne 14. aprila 2021, Finanzamt Wilmersdorf,
C‑108/20
,
EU:C:2021:266
, točka
in navedena sodna praksa).
Sodišče je namreč glede tega razsodilo, da z ureditvijo pravice do odbitka, ki je določena v Direktivi 2006/112, ni združljivo to, da se z zavrnitvijo te pravice kaznuje davčni zavezanec, ki ni vedel in ni mogel vedeti, da je bila zadevna transakcija povezana z utajo, ki jo je storil dobavitelj, oziroma da je neka druga transakcija, ki je bila del dobavne verige pred transakcijo, ki jo je izvedel navedeni davčni zavezanec, ali po njej, pomenila utajo DDV, ker bi namreč uvedba sistema odgovornosti brez krivde presegala to, kar je potrebno za ohranitev pravic državne blagajne (sklep z dne 14. aprila 2021, Finanzamt Wilmersdorf,
C‑108/20
,
EU:C:2021:266
, točka
in navedena sodna praksa).
Poleg tega iz ustaljene sodne prakse Sodišča izhaja, da ker je zavrnitev pravice do odbitka izjema od uporabe temeljnega načela, ki ga pomeni ta pravica, morajo davčni organi pravno zadostno dokazati objektivne elemente, na podlagi katerih je mogoče ugotoviti, da je davčni zavezanec storil utajo ali da je vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, navedena v utemeljitev pravice do odbitka, povezana s takšno utajo. Nacionalna sodišča morajo nato preveriti, ali so zadevni davčni organi dokazali obstoj takih objektivnih elementov (sklep z dne 3. septembra 2020, Vikingo Fővállalkozó,
C‑610/19
,
EU:C:2020:673
, točka
in navedena sodna praksa).
Ker pravo Unije ne določa pravil glede načinov izvajanja dokazov v zvezi z utajo DDV, mora davčna uprava te objektivne elemente dokazati v skladu z dokaznimi pravili, ki jih določa nacionalno pravo. Vendar ta pravila ne smejo posegati v učinkovitost prava Unije (sklep z dne 3. septembra 2020, Vikingo Fővállalkozó,
C‑610/19
,
EU:C:2020:673
, točka
in navedena sodna praksa).
Iz sodne prakse, na katero je opozorjeno v točkah 46 in 51 te sodbe, izhaja, da se navedenemu davčnemu zavezancu pravica do odbitka lahko zavrne le, če se po celoviti presoji vseh dokazov in dejanskih okoliščin obravnavane zadeve, ki je opravljena v skladu z dokaznimi pravili nacionalnega prava, ugotovi, da je ta utajil DDV ali da je vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, s katero se utemeljuje ta pravica, povezana s takšno utajo (glej v tem smislu sodbo z dne 13. februarja 2014, Maks Pen,
C‑18/13
,
EU:C:2014:69
, točka
, in sklep z dne 10. novembra 2016, Signum Alfa Sped,
C‑446/15
, neobjavljen,
EU:C:2016:869
, točka
). Pravico do odbitka je mogoče zavrniti le, če so bila ta dejstva pravno zadostno dokazana, in sicer ne na podlagi domnev (glej v tem smislu sklep z dne 3. septembra 2020, Crewprint,
C‑611/19
, neobjavljen,
EU:C:2020:674
, točka
).
V obravnavani zadevi je v okviru te celovite presoje to, da je davčni zavezanec, ki zahteva pravico do odbitka in je izdal račun, na tem računu namenoma navedel fiktivnega dobavitelja, upoštevni element, ki kaže na to, da se je ta davčni zavezanec zavedal, da sodeluje pri dobavi blaga, ki je povezana z utajo DDV. Vendar mora predložitveno sodišče ob upoštevanju vseh dokazov in dejanskih okoliščin obravnavane zadeve presoditi, ali gre v zadevi v glavni stvari dejansko za tak primer.
V zvezi z eventualnim obstojem ravnanja, ki pomeni zlorabo, je treba navesti, da morata biti za to ravnanje izpolnjena dva pogoja, in sicer, prvič, da je rezultat zadevnih transakcij – čeprav te izpolnjujejo pogoje iz upoštevnih določb navedene direktive in nacionalne zakonodaje za njen prenos – davčna ugodnost, katere pridobitev je v nasprotju s ciljem, ki se uresničuje s temi določbami, ter drugič, da je iz celote objektivnih elementov razvidno, da je bistven cilj zadevnih transakcij zgolj pridobitev te davčne ugodnosti (glej zlasti sodbe z dne 17. decembra 2015, WebMindLicenses,
C‑419/14
,
EU:C:2015:832
, točka
; z dne 10. julija 2019, Kuršu zeme,
C‑273/18
,
EU:C:2019:588
, točka
, in z dne 18. junija 2020, KrakVet Marek Batko,
C‑276/18
,
EU:C:2020:485
, točka
).
Zato dejstvo, da je na računu za blago ali storitve, na podlagi katerih se uveljavlja pravica do odbitka DDV, naveden fiktivni dobavitelj, ne spada pod takšno ravnanje, ker, kot je bilo opozorjeno v točki 27 te sodbe, navedba dobavitelja na računu za blago ali storitve, na podlagi katerih se uveljavlja pravica do odbitka DDV, pomeni formalni pogoj za to pravico in ker tako ta navedba ne povzroči, da so izpolnjeni vsebinski pogoji iz določb o pravici do odbitka.
Na tretjem mestu, glede vprašanja, ali je mogoče davčnemu zavezancu, ki ravna v slabi veri, zavrniti uveljavljanje pravice do odbitka le, če obstajata nevarnost izgube davčnih prihodkov za državo članico in davčna ugodnost za davčnega zavezanca ali druge udeležence zadevne transakcije, je treba navesti, da v okviru uporabe sistema obrnjene davčne obveznosti načeloma ni treba plačati nobenega zneska državni blagajni (glej zlasti sodbi z dne 6. februarja 2014, Fatorie,
C‑424/12
,
EU:C:2014:50
, točka
, in z dne 26. aprila 2017, Farkas,
C‑564/15
,
EU:C:2017:302
, točka
). Poleg tega na pravico davčnega zavezanca do odbitka DDV ne vpliva odgovor na vprašanje, ali je bil DDV, dolgovan od transakcij predhodnih ali naknadnih prodaj, ki se nanašajo na zadevno blago, plačan državni blagajni (glej v tem smislu sklep z dne 3. septembra 2020, Vikingo Fővállalkozó,
C‑610/19
,
EU:C:2020:673
, točka
in navedena sodna praksa). Vendar je treba, kot je razvidno iz točk 44 in od 46 do 52 te sodbe, davčnemu zavezancu pravico do odbitka zavrniti, če ni podatkov, potrebnih za preveritev, ali je imel dobavitelj zadevnega blaga ali storitev status davčnega zavezanca, ali če je pravno zadostno dokazano, da je ta davčni zavezanec utajil DDV ali da je vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, s katero se utemeljuje ta pravica, povezana s takšno utajo. Ugotovitev nevarnosti izgube davčnih prihodkov zato ni nujna za utemeljitev take zavrnitve.
Prav tako za to ni pomembno, ali je bila z zadevno transakcijo davčnemu zavezancu ali drugim udeležencem v verigi dobav ali storitev zagotovljena davčna ugodnost. Po eni strani namreč obstoj take ugodnosti ni povezan z vprašanjem, ali so izpolnjeni vsebinski pogoji, od katerih je odvisna pravica do odbitka, kot je status davčnega zavezanca dobavitelja zadevnega blaga ali storitev. Po drugi strani – drugače od tega, kar je bilo razsojeno na področju zlorab – ugotovitev udeležbe davčnega zavezanca pri utaji DDV ni pogojena s tem, da mu je bila s to transakcijo zagotovljena davčna ugodnost, katere pridobitev je v nasprotju s ciljem, ki se uresničuje z določbami Direktive 2006/112 (sklep z dne 14. aprila 2021, Finanzamt Wilmersdorf,
C‑108/20
,
EU:C:2021:266
, točka
).
Ker je predložitveno sodišče omenilo morebitno slabo vero davčnega zavezanca, ki prikriva identiteto resničnega dobavitelja, je treba dodati, da čeprav to, da se od gospodarskega subjekta zahteva, da ravna v dobri veri, ni v nasprotju s pravom Unije, za to, da se davčnemu zavezancu zavrne pravica do odbitka, ni potrebno, da je dokazana njegova slaba vera (glej v tem smislu sklep z dne 14. aprila 2021, Finanzamt Wilmersdorf,
C‑108/20
,
EU:C:2021:266
, točki
in
).
Nazadnje, v delu, v katerem predložitveno sodišče navaja tudi dejstvo, da lahko prikrivanje resničnega dobavitelja ogrozi neposredno obdavčitev, ker so davčni upravi odvzeta sredstva nadzora, je treba poudariti, da iz sodne prakse, na katero je opozorjeno v točkah 30 in 31 te sodbe, izhaja, da pravice do odbitka ni mogoče zavrniti iz tega razloga. Taka zavrnitev bi bila namreč v nasprotju s temeljnim načelom, ki ga pomeni ta pravica, in posledično z načelom davčne nevtralnosti.
Glede na vse zgornje preudarke je treba na postavljena vprašanja odgovoriti, da je treba Direktivo 2006/112 v povezavi z načelom davčne nevtralnosti razlagati tako, da je treba davčnemu zavezancu zavrniti pravico do odbitka DDV v zvezi s pridobitvijo blaga, ki mu je bilo dobavljeno, kadar je ta davčni zavezanec na računu, ki ga je sam izdal za to transakcijo v okviru uporabe sistema obrnjene davčne obveznosti, zavestno navedel fiktivnega dobavitelja, če ob upoštevanju dejanskih okoliščin in dokazov, ki jih je predložil ta davčni zavezanec, ni podatkov, potrebnih za preveritev, ali je imel resnični dobavitelj status davčnega zavezanca, ali če je pravno zadostno dokazano, da je navedeni davčni zavezanec utajil DDV ali da je vedel oziroma bi moral vedeti, da je transakcija, s katero se utemeljuje pravica do odbitka, povezana s takšno utajo.
Stroški
Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (peti senat) razsodilo:

Direktivo Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost v povezavi z načelom davčne nevtralnosti je treba razlagati tako, da je treba davčnemu zavezancu zavrniti pravico do odbitka davka na dodano vrednost (DDV) v zvezi s pridobitvijo blaga, ki mu je bilo dobavljeno, kadar je ta davčni zavezanec na računu, ki ga je sam izdal za to transakcijo v okviru uporabe sistema obrnjene davčne obveznosti, zavestno navedel fiktivnega dobavitelja, če ob upoštevanju dejanskih okoliščin in dokazov, ki jih je predložil ta davčni zavezanec, ni podatkov, potrebnih za preveritev, ali je imel resnični dobavitelj status davčnega zavezanca, ali če je pravno zadostno dokazano, da je navedeni davčni zavezanec utajil DDV ali da je vedel oziroma bi moral vedeti, da je transakcija, s katero se utemeljuje pravica do odbitka, povezana s takšno utajo.

Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: španščina.