CELEX: 62021CJ0295
Odesłanie prejudycjalne
Wspólny system opodatkowania stosowany w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich
Dyrektywa 90/435/EWG
Artykuł 4 ust. 1
Prawo spółki dominującej do zwolnienia dywidend wypłaconych przez jej spółkę zależną
Przeniesienie nadwyżki dochodu ostatecznie opodatkowanego na kolejne lata podatkowe
Przejęcie spółki posiadającej nadwyżkę dochodu ostatecznie opodatkowanego przez inną spółkę
Uregulowania krajowe ograniczające przeniesienie nadwyżek na spółkę przejmującą

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 4 ust. 1 dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (
Dz.U. 1990, L 225, s. 6
) w związku z trzecią dyrektywą Rady 78/855/EWG z dnia 9 października 1978 r. wydaną na podstawie art. 54 ust. 3 lit. g) traktatu, dotyczącą łączenia się spółek akcyjnych (
Dz.U. 1978, L 295, s. 36
) oraz z szóstą dyrektywą Rady 82/891/EWG z dnia 17 grudnia 1982 r. wydaną na podstawie art. 54 ust. 3 lit. g) traktatu i dotyczącą spółek zależnych (
Dz.U. 1982, L 378, s. 47
).
Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy Allianz Benelux SA a État belge (państwem belgijskim), SPF Finances, w przedmiocie ustalenia wyniku tej spółki podlegającego opodatkowaniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata podatkowe 2004–2007.
Ramy prawne
Prawo Unii
Dyrektywa 90/435
Motywy trzeci i czwarty dyrektywy 90/435 stanowią:
„istniejące przepisy podatkowe, które regulują stosunki pomiędzy spółkami dominującymi i spółkami zależnymi różnych państw członkowskich, znacznie się między sobą różnią i są, ogólnie rzecz ujmując, mniej korzystne niż te, które są stosowane pomiędzy spółkami dominującymi i zależnymi tego samego państwa członkowskiego; współpraca między spółkami różnych państw członkowskich jest tym samym utrudniona w porównaniu ze współpracą między spółkami z tego samego państwa członkowskiego; niezbędne jest zatem wyeliminowanie tych niedogodności przez wprowadzenie wspólnego systemu opodatkowania, który ułatwiłby konsolidację spółek [na szczeblu wspólnotowym];
jeśli spółka dominująca przez swój związek ze spółką zależną ma udział w zyskach podzielonych, to państwo siedziby spółki dominującej musi:
–
bądź powstrzymać się od opodatkowania tych zysków,
–
bądź opodatkować te zyski, jednocześnie upoważniając spółkę dominującą do odliczenia od kwoty podatku należnego tę część [tej części] podatku dochodowego od osób prawnych, płaconego przez spółkę zależną, która odnosi się do tych zysków”.
Artykuł 1 ust. 1 tiret pierwsze i drugie tej dyrektywy ma następujące brzmienie:
„Każde państwo członkowskie stosuje przepisy niniejszej dyrektywy w odniesieniu do:
–
podziału [wypłaty] zysków, które spółki [tego] państwa członkowskiego otrzymują od spółek zależnych innego państwa członkowskiego,
–
podziału zysków spółek zależnych danego państwa członkowskiego do spółek w innych państwach członkowskich [wypłaty zysków dokonanych przez spółki tego państwa członkowskiego na rzecz spółek innych państw członkowskich, wobec których są zależne]”.
Artykuł 4 ust. 1 i 2 tej dyrektywy stanowił:
„1.   Jeśli spółka dominująca, przez swój związek ze spółką zależną, ma udział w zyskach podzielonych, to państwo siedziby spółki dominującej, z wyjątkiem sytuacji, gdy spółka ulega likwidacji:
–
powstrzymuje się od opodatkowania takich zysków, albo
–
opodatkowuje te zyski, jednocześnie upoważniając spółkę dominującą do odliczenia od kwoty podatku należnego tę część podatku dochodowego od osób prawnych, płaconego przez spółkę zależną, która odnosi się do tych zysków, oraz we właściwych przypadkach, kwotę podatku potrącanego u źródła dochodu, nałożonego w państwie członkowskim, w którym spółka zależna ma stałą siedzibę, z uwzględnieniem odstępstw przewidzianych w art. 5, do wysokości odpowiedniego podatku krajowego.
2.   Jednakże każde państwo członkowskie może ustalić, że opłaty [koszty] odnoszące się do udziałów i strat wynikających z podziału [wypłaty] zysków spółki zależnej nie mogą zostać odliczone od podlegającego opodatkowaniu zysku spółki dominującej. Jeśli koszty zarządzania związane z udziałami są w takim przypadku ustalone według stawki ryczałtowej, ustalona kwota nie może przekraczać 5% wypłaconych zysków spółki zależnej”.
Dyrektywa 90/435 została zmieniona w szczególności dyrektywą Rady 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r. (
Dz.U. 2004, L 7, s. 41
). Artykuł 4 ust. 1 dyrektywy 90/435, w brzmieniu nadanym dyrektywą 2003/123, stanowi:
„Jeśli spółka dominująca lub jej stały zakład, na mocy powiązania spółki dominującej ze spółką zależną, otrzymuje zyski podzielone, to państwo spółki dominującej i państwo jej stałego zakładu, z wyjątkiem sytuacji, gdy spółka zależna ulega likwidacji, albo:
–
powstrzymuje się od opodatkowania takich zysków,
–
albo opodatkowuje te zyski, jednocześnie upoważniając spółkę dominującą i stały zakład do odliczenia od kwoty podatku należnego tej części podatku dochodowego od osób prawnych, płaconego przez spółkę zależną, która odnosi się do tych zysków, i każdą podporządkowaną spółkę zależną, pod warunkiem że na każdym poziomie spółka i jej podporządkowane spółki spełniają wymagania przewidziane w art. 2 i 3, do limitu kwoty odpowiedniego, należnego podatku”.
Dyrektywa 90/435 została uchylona dyrektywą Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (
Dz.U. 2011, L 345, s. 8
), która weszła w życie w dniu 18 stycznia 2012 r. Niemniej, biorąc pod uwagę datę wystąpienia okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym, dyrektywa 90/435 ma do nich zastosowanie ratione temporis.
Dyrektywa 78/855
Artykuł 19 ust. 1 dyrektywy 78/855 stanowi:
„Łączenie ma następujące skutki ipso iure i jednocześnie oznacza:
a)
przeniesienie – zarówno między spółką przejmowaną i spółką przejmującą, jak i w odniesieniu do stron trzecich – wszystkich aktywów oraz pasywów spółki przejmowanej na spółkę przejmującą;
[…]”.
Prawo belgijskie
Artykuł 202 ust. 1 code des impôts sur les revenus de 1992 (kodeksu podatków dochodowych z 1992 r.), w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym, (zwanego dalej „CIR 1992”), stanowi:
„Zyski z okresu podlegającego opodatkowaniu są również odliczane w zakresie, w jakim obejmują:
1° dywidendy, z wyjątkiem dochodów uzyskanych w związku z przeniesieniem na spółkę jej własnych akcji lub udziałów lub w związku z całkowitym lub częściowym podziałem majątku spółki;
[…]”.
Artykuł 204 akapit pierwszy CIR 1992 stanowi:
„Dochody podlegające odliczeniu zgodnie z art. 202 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 uważa się za włączone do zysku w ramach danego okresu podatkowego do wysokości równej 95% pobranej lub otrzymanej kwoty, ewentualnie powiększone o rzeczywisty lub fikcyjny podatek od dochodów kapitałowych lub, w odniesieniu do dochodów wymienionych w art. 202 ust. 1 pkt 4 i 5, pomniejszone o odsetki wypłacone sprzedającemu, jeżeli papiery wartościowe zostały nabyte w okresie podatkowym”.
Artykuł 205 ust. 2 CIR 1992 ma następujące brzmienie:
„Odliczenie, o którym mowa w art. 202, ograniczone jest do kwoty zysku osiągniętego w danym okresie podlegającym opodatkowaniu, pozostałej po zastosowaniu art. 199, pomniejszonej o: […]”.
Artykuł 206 CIR 1992 stanowi:
„§ 1.   Wcześniejsze straty z działalności są kolejno odliczane od dochodów z działalności w każdym z następnych okresów podatkowych.
§ 2.   […]
W przypadku połączenia przeprowadzonego na podstawie art. 211 [ust.] 1 spółka przejmująca ma prawo do odliczenia strat związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej, które spółka przejmowana wykazała przed tym połączeniem, proporcjonalnie do udziału aktywów netto z tytułu odroczonego podatku dochodowego przed połączeniem przejętych składników spółki przejmowanej w łącznej sumie, również przed połączeniem, aktywów netto z tytułu odroczonego podatku dochodowego spółki przejmującej i wartości netto do celów podatkowych przejętych składników. W przypadku podziału dokonanego na podstawie art. 211 ust. 1 zasada ta znajduje zastosowanie do części strat związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej, która jest ustalana proporcjonalnie do wartości netto do celów podatkowych przejętych składników w łącznej sumie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego netto spółki przejmowanej”.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
W dniu 16 listopada 1995 r. AGF l’Escaut SA przejęła dwa zakłady ubezpieczeń. W dniu 15 września 1999 r. sama AGF l’Escaut, wraz z pięcioma innymi zakładami ubezpieczeń, została wchłonięta przez Assubel-Vie SA.
Spółki przejęte przez AGF l’Escaut oraz Assubel-Vie, obecnie połączone pod firmą Allianz Benelux, dysponowały nadwyżką dochodu ostatecznie opodatkowanego („revenus définitivement taxés”, zwanego dalej „RDT”), którą można było przenieść na kolejne lata podatkowe. Allianz Benelux dokonała zatem w całości przeniesienia tych nadwyżek RDT w odniesieniu do lat podatkowych 2004–2007. To całościowe przeniesienie zostało odrzucone przez belgijskie organy podatkowe.
W następstwie odwołania wniesionego przez Allianz Benelux wobec tego odrzucenia właściwy regionalny dyrektor belgijskiego organu podatkowego w decyzji z dnia 19 grudnia 2012 r. uznał, że w braku przepisu prawnego przewidującego przeniesienie nadwyżki RDT spółki przejmowanej do spółki przejmującej przeniesienie nadwyżki RDT spółek przejmowanych, o które ubiegała się w niniejszej sprawie Allianz Benelux, nie ma podstawy prawnej. Dopuścił on jednak częściowe przeniesienie tej nadwyżki wyłącznie w zakresie proporcjonalnej części określonej w art. 206 ust. 2 CIR 1992 w odniesieniu do strat podlegających odzyskaniu.
Allianz Benelux wniosła skargę na tę decyzję do tribunal de première instance francophone w Brukseli (francuskojęzycznego sądu pierwszej instancji w Brukseli, Belgia). Wyrokiem z dnia 20 maja 2016 r. sąd ten oddalił żądanie przeniesienia w całości nadwyżki RDT.
Allianz Benelux wniosła apelację od tego wyroku do sądu odsyłającego. Spółka twierdzi, że brak przeniesienia w całości przez spółkę przejmującą podlegającego przeniesieniu RDT, którym dysponowała spółka przejmowana, prowadzi, po pierwsze, do opodatkowania tych dochodów, po drugie, stanowi naruszenie art. 4 ust. 1 dyrektywy 90/435, a po trzecie, stanowi naruszenie zasady neutralności podatkowej.
W tych okolicznościach cour d’appel de Bruxelles (sąd apelacyjny w Brukseli, Belgia) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 4 [ust.] 1 dyrektywy [90/435], choćby w związku z przepisami dyrektyw [78/855] i [82/891] dotyczących prawa spółek, należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, iż wypłacone zyski, o których mowa w pierwszej dyrektywie, wchodzą w skład podstawy opodatkowania spółki otrzymującej dywidendy przed ich odliczeniem od niej do wysokości 95% ich kwoty i są ewentualnie przenoszone na kolejne okresy podatkowe, lecz które w braku szczególnego przepisu przewidującego, w przypadku operacji reorganizacji spółek, że odliczenia przeniesione w ten sposób przez spółkę przekazującą są w całości przenoszone na spółkę przejmującą, prowadzą do tego, że przy okazji wspomnianej operacji zyski, o których mowa, są pośrednio opodatkowane z uwagi na zastosowanie przepisu ograniczającego przeniesienie rzeczonych odliczeń proporcjonalnie do udziału, jaki stanowią aktywa netto z tytułu odroczonego podatku dochodowego przejętych składników spółki przekazującej przed operacją, w sumie, również przed operacją, aktywów netto z tytułu odroczonego podatku dochodowego spółki przejmującej i wartości podatkowej netto przejętych składników?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
W przedmiocie dopuszczalności
Przede wszystkim należy zauważyć, że o ile sąd odsyłający odnosi się w pytaniu prejudycjalnym nie tylko do art. 4 ust. 1 dyrektywy 90/435, lecz również do dyrektyw 78/855 i 82/891, o tyle nie wskazuje on żadnego szczególnego przepisu tych dwóch ostatnich dyrektyw ani nie przedstawia powodów, dla których miałyby one mieć znaczenie w postępowaniu głównym.
Tymczasem, w pierwszej kolejności, jeśli chodzi o dyrektywę 82/891, zgodnie ze swym art. 1 reguluje ona jedynie podziały spółek akcyjnych przez przejęcie lub zawiązanie nowych spółek, tak że nie ma ona zastosowania do sprawy w postępowaniu głównym, która dotyczy połączenia, odmiennego od takich podziałów.
W drugiej kolejności dyrektywa 78/855 również nie ma zastosowania w postępowaniu głównym, ponieważ dotyczy jedynie aspektów prawa prywatnego właściwych dla łączenia spółek, nie zawiera zaś przepisów o charakterze podatkowym. W tym względzie aspekty podatkowe łączenia spółek w Unii Europejskiej były w czasie wystąpienia okoliczności faktycznych rozpatrywanych w postępowaniu głównym regulowane przez dyrektywę Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich (
Dz.U. 1990, L 225, s. 1
).
W trzeciej kolejności, jeśli chodzi o dyrektywę 90/435, należy przypomnieć, po pierwsze, że – jak wynika w szczególności z jej motywów trzeciego i czwartego – ma ona na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania w znaczeniu ekonomicznym zysków wypłacanych przez spółkę zależną z siedzibą w jednym państwie członkowskim na rzecz jej spółki dominującej z siedzibą w innym państwie członkowskim, a tym samym ułatwienie konsolidacji spółek na szczeblu Unii. Zatem, aby osiągnąć cel neutralności podatkowej, art. 4 ust. 1 tej dyrektywy zawiera zasadę mającą na celu uniknięcie sytuacji, w której wypłacone zyski zostaną opodatkowane raz po stronie spółki zależnej i drugi raz po stronie spółki dominującej (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2019 r., Brussels Securities,
C‑389/18
,
EU:C:2019:1132
, pkt
,
i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem jednak żaden przepis tej dyrektywy nie przewiduje wyraźnie jej stosowania do łączenia spółek, takiego jak to będące przedmiotem postępowania głównego.
Po drugie, art. 1 dyrektywy 90/435 dotyczy wypłaty zysków uzyskanych przez spółki państwa członkowskiego, pochodzących od ich spółek zależnych mających siedzibę w innych państwach członkowskich. Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, że art. 4 ust. 1 tiret pierwsze tej dyrektywy nie reguluje sytuacji, w których siedziba spółki wypłacającej dywidendy znajduje się w tym samym państwie członkowskim, co siedziba spółki pobierającej dywidendy (postanowienie z dnia 4 czerwca 2009 r., KBC Bank i Beleggen, Risicokapitaal, Beheer,
C‑439/07 i C‑499/07
,
EU:C:2009:339
, pkt
).
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie nie zawiera zaś żadnej informacji dotyczącej pochodzenia dywidend otrzymanych przez spółki przejmowane, tak że nie da się stwierdzić, czy transakcje będące przedmiotem postępowania głównego podlegają dyrektywie 90/435, czy raczej stanowią one sytuację czysto wewnętrzną, dotyczącą wyłącznie spółek belgijskich.
Jednak, z jednej strony, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pytania prejudycjalne dotyczące wykładni prawa Unii korzystają z domniemania, że mają znaczenie dla sprawy (zob. podobnie wyrok z dnia 7 września 2022 r., Cilevičs i in.,
C‑391/20
,
EU:C:2022:638
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo). Z drugiej strony, Trybunał stwierdził już, że belgijskie prawo krajowe odsyła w odniesieniu do uregulowania prawnego RDT do dyrektywy 90/435, i w związku z tym uznał dopuszczalność wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym na podstawie tego odesłania, orzekłszy, że skoro zakres zawartego w prawie krajowym odesłania do prawa Unii jest kwestią regulowaną wyłącznie przez prawo krajowe, to wyłącznie do sądu krajowego należy ocena dokładnego zakresu tego odesłania do prawa Unii, gdyż właściwość Trybunału jest ograniczona do badania przepisów tylko tego prawa (zob. podobnie wyrok z dnia 18 października 2012 r., Punch Graphix Prepress Belgium,
C‑371/11
,
EU:C:2012:647
, pkt
,
i przytoczone tam orzecznictwo).
W niniejszej sprawie, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 33 opinii, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że belgijskie organy podatkowe wyraźnie oparły decyzję będącą przedmiotem postępowania głównego na orzecznictwie Trybunału w dziedzinie RDT.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że pytanie prejudycjalne jest dopuszczalne i że należy je zbadać wyłącznie w świetle dyrektywy 90/435.
Co do istoty
Poprzez pytanie prejudycjalne sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 4 ust. 1 dyrektywy 90/435 należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, które stanowią, że dywidendy otrzymane przez spółkę wlicza się do jej podstawy opodatkowania, a następnie odlicza się je od tej podstawy do wysokości 95% ich kwoty, i które to przepisy w stosownych przypadkach dopuszczają przeniesienie tego odliczenia na kolejne lata podatkowe, ale w przypadku przejęcia tej spółki w ramach połączenia ograniczają transfer takiego przeniesienia odliczenia do spółki przejmującej proporcjonalnie do udziału aktywów netto z tytułu odroczonego podatku dochodowego spółki przejmowanej w łącznej kwocie aktywów netto z tytułu odroczonego podatku dochodowego spółki przejmującej i spółki przejmowanej.
Na wstępie należy przypomnieć, że art. 4 ust. 1 dyrektywy 90/435 w brzmieniu nadanym jej przez dyrektywę 2003/123 stanowi, iż w przypadku gdy spółka dominująca lub jej stały zakład, na mocy powiązania spółki dominującej z jej spółką zależną, otrzymuje zyski wypłacane w okolicznościach innych niż likwidacja spółki zależnej, państwo członkowskie spółki dominującej i państwo członkowskie jej stałego zakładu powstrzymują się od opodatkowania takich zysków albo opodatkowują te zyski, upoważniając jednocześnie spółkę dominującą i stały zakład do odliczenia od kwoty podatku należnego tej części płaconego przez spółkę zależną i każdą podporządkowaną spółkę zależną podatku dochodowego od osób prawnych, która odnosi się do tych zysków, pod warunkiem że na każdym poziomie spółka i jej podporządkowane spółki spełniają wymagania przewidziane w art. 2 i 3 tej pierwszej dyrektywy, w ramach limitu kwoty odpowiedniego należnego podatku.
Dyrektywa 90/435 wyraźnie pozostawia zatem państwom członkowskim wybór między systemem zwolnienia a systemem zaliczenia, o których mowa odpowiednio w art. 4 ust. 1 tiret pierwsze i drugie tej dyrektywy (wyrok z dnia 19 grudnia 2019 r., Brussels Securities,
C‑389/18
,
EU:C:2019:1132
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
Zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym Królestwo Belgii wybrało system zwolnień przewidziany w art. 4 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 90/435. W związku z tym w świetle tego tylko przepisu należy udzielić odpowiedzi na zadane pytanie.
W tym względzie Trybunał orzekł, po pierwsze, że obowiązek państwa członkowskiego, które wybrało system przewidziany w art. 4 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 90/435, polegający na powstrzymaniu się od opodatkowania zysków, które spółka dominująca otrzymuje jako wspólnik od swojej spółki zależnej, nie jest obwarowany żadnym warunkiem i wyrażony został jedynie z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 tego artykułu, jak również z zastrzeżeniem określonym w art. 1 ust. 2 tej dyrektywy, a po drugie, że zakazem przewidzianym we wspomnianym art. 4 ust. 1 tiret pierwsze jest objęte również uregulowanie krajowe, które – mimo że nie opodatkowuje dywidend otrzymanych przez spółkę dominującą jako takich – może skutkować tym, że spółka dominująca zostanie w sposób pośredni opodatkowana od tych dywidend (wyrok z dnia 19 grudnia 2019 r., Brussels Securities,
C‑389/18
,
EU:C:2019:1132
, pkt
,
i przytoczone tam orzecznictwo).
Co się tyczy belgijskich regulacji podatkowych dotyczących RDT, z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że pierwotnie przewidziano w nich, iż dywidendy otrzymane przez spółkę dominującą dodaje się do jej podstawy opodatkowania i że kwota odpowiadająca 95% tych dywidend zostaje odliczona od tej podstawy, lecz wyłącznie w zakresie, w jakim spółka dominująca posiada zyski podlegające opodatkowaniu, bez możliwości przeniesienia na kolejne lata podatkowe nieodliczonej części RDT (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2019 r., Brussels Securities,
C‑389/18
,
EU:C:2019:1132
, pkt
).
Jednakże w następstwie wyroku z dnia 12 lutego 2009 r., Cobelfret (
C‑138/07
,
EU:C:2009:82
), system RDT został zmieniony w ten sposób, że zgodnie z art. 205 ust. 3 CIR 1992 część RDT, której nie można odliczyć w danym roku podatkowym z powodu niewystarczającego zysku, może teraz zostać przeniesiona na kolejne lata podatkowe i że to przeniesienie nie jest ograniczone w czasie. Wydaje się zatem, że zmniejszenie podlegających przeniesieniu strat, do którego prowadzi włączenie dywidend do podstawy opodatkowania spółki dominującej, zostało skompensowane możliwością nieograniczonego w czasie przeniesienia RDT w tej samej kwocie (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2019 r., Brussels Securities,
C‑389/18
,
EU:C:2019:1132
, pkt
).
W niniejszym przypadku postępowanie główne nie dotyczy sytuacji, w której dywidendy wypłacone przez spółkę zależną spółce dominującej zostały opodatkowane w tejże spółce, lecz sytuacji, w której – analogicznie do przepisów krajowych dotyczących przeniesienia strat spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w przypadku połączenia – belgijski organ podatkowy jedynie częściowo dopuścił przeniesienie nadwyżek RDT, którymi dysponowała spółka przejmowana, do spółki przejmującej, a mianowicie w granicach udziału, jaki aktywa netto z tytułu odroczonego podatku dochodowego spółki przejmowanej stanowiły w łącznej kwocie aktywów netto z tytułu odroczonego podatku dochodowego spółki przejmującej i spółki przejmowanej.
W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że art. 4 ust. 1 dyrektywy 90/435 nie przewiduje możliwości dokonania bezwarunkowego przeniesienia nadwyżek stanowiących dochód ostatecznie opodatkowany, takich jak będące przedmiotem belgijskich uregulowań podatkowych dotyczących RDT, spółki przejmowanej do spółki przejmującej. Przepis ten ogranicza się do zobowiązania państw członkowskich, jak wskazano w pkt 29 i 30 niniejszego wyroku, do wyboru pomiędzy systemem zwolnienia a systemem zaliczenia w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania w wymiarze ekonomicznym wypłaty dywidend przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej, nie określając przy tym sposobu, w jaki państwa członkowskie, które wybrały system zwolnienia, powinny go wprowadzić w życie.
W konsekwencji państwom członkowskim przysługuje, z uwzględnieniem wymogów ich wewnętrznego porządku prawnego, prawo do określenia sposobu, w jaki osiągnięty zostanie skutek nakazany przez art. 4 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 90/435 (postanowienie z dnia 4 czerwca 2009 r., KBC Bank i Beleggen, Risicokapitaal, Beheer,
C‑439/07 i C‑499/07
,
EU:C:2009:339
, pkt
).
W drugiej kolejności ani dyrektywa 90/434, ani żaden inny przepis prawa Unii nie przewiduje prawa do bezwarunkowego przeniesienia nadwyżek, o których mowa w pkt 36 niniejszego wyroku, ze spółki przejmowanej do spółki przejmującej w ramach połączeń, czego domaga się Allianz Benelux.
W trzeciej kolejności należy zbadać, czy uregulowanie dotyczące RDT, jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, powoduje bezpośrednie lub pośrednie opodatkowanie otrzymanych dywidend, niezgodne z art. 4 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 90/435.
Z jednej strony, co się tyczy istnienia ewentualnego bezpośredniego opodatkowania dywidend, z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że rozpatrywane w postępowaniu głównym uregulowanie RDT pozwala zapewnić, żeby dywidendy otrzymane od spółki przejmowanej nie były opodatkowane w spółce przejmującej. System ten przewiduje bowiem, że w pierwszej kolejności dywidendy otrzymane przez spółkę dominującą zostają wliczone do podstawy opodatkowania, a następnie kwota odpowiadająca 95% tych dywidend jest odliczana od tej podstawy, o ile po odliczeniu innych zwolnionych zysków spółka dominująca nadal ma dochody podlegające opodatkowaniu. W związku z tym wspomniane uregulowanie nie pociąga za sobą bezpośredniego opodatkowania dywidend zwolnionych na podstawie art. 4 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 90/435, czego zresztą żadna ze stron, które przedstawiły uwagi, nie podniosła.
Z drugiej strony, co się tyczy obecności ewentualnego pośredniego opodatkowania dywidend, któremu – jak przypomniano w pkt 32 niniejszego wyroku – sprzeciwia się art. 4 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 90/435, należy ustalić, czy obowiązek przewidziany w tym przepisie sprzeciwia się skutkom podatkowym, jakie w stosunku do podstawy opodatkowania spółki otrzymującej dywidendy wywołuje ograniczenie transferu przeniesienia nadwyżki w ramach regulacji dotyczących RDT przy połączeniu przez przejęcie.
W tym względzie należy przypomnieć, że w wyroku z dnia 19 grudnia 2019 r., Brussels Securities (
C‑389/18
,
EU:C:2019:1132
), który dotyczył kolejności, w jakiej w belgijskim prawie podatkowym odliczano dochody podlegające odliczeniu od zysku podlegającego opodatkowaniu, w szczególności nadwyżki RDT w stosunku do innych dochodów, których przeniesienie odliczenia podatkowego było ograniczone w czasie, Trybunał dokonał porównania sytuacji rozpatrywanej w tamtej sprawie, w której spółka dominująca musiała stosować przy dokonywaniu odliczeń podatkowych pierwszeństwo odliczenia nadwyżki RDT w stosunku do innego odliczenia podatkowego, z sytuacją, która by przeważała, gdyby Królestwo Belgii zastosowało system zwolnień od razu wykluczający dywidendy z podstawy opodatkowania.
Tymczasem, jak sugerują zarówno rząd belgijski, jak i Komisja, rozumowanie, które opierało się na porównaniu dwóch sytuacji, może mieć również zastosowanie przez analogię do sprawy rozpatrywanej w postępowaniu głównym, nawet jeśli rozumowanie to zostało zastosowane przez Trybunał w kontekście relacji między spółką dominującą a jej spółką zależną.
Należy zatem dokonać porównania sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, w ramach której – w przypadku połączenia przez przejęcie – takie samo proporcjonalne ograniczenie zostało zastosowane do przeniesienia zarówno strat, jak i nadwyżek RDT spółki przejmowanej, z sytuacją, w której dane państwo członkowskie ustanawia prosty system zwolnienia przewidujący wyłączenie dywidend z podstawy opodatkowania i w której ograniczenie proporcjonalne ma zastosowanie wyłącznie do przeniesienia strat, a nie do przeniesienia nadwyżek RDT.
Jak zaś zauważył rzecznik generalny w pkt 57 opinii, z porównania tego wynika, że sytuacja, w której ograniczenie proporcjonalne ma zastosowanie zarówno do przeniesienia nadwyżki RDT, jak i do przeniesienia strat w przypadku połączenia, nie wydaje się prowadzić do wyższego opodatkowania niż opodatkowanie, w którym dywidendy byłyby wyłączone z podstawy opodatkowania otrzymującej je spółki. Wydaje się, że w obu sytuacjach zachowana jest neutralność podatkowa.
Co więcej, jak zauważa Komisja, gdyby nadwyżki RDT zostały przeniesione w całości na spółkę przejmującą, podczas gdy proporcjonalne ograniczenie takie jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym ma zastosowanie do przeniesienia strat, spółka ta znalazłaby się w korzystniejszej sytuacji, niż gdyby Królestwo Belgii wprowadziło zwykłe zwolnienie.
Ponadto w sprawach dotyczących ustawodawstwa krajowego rozpatrywanego w postępowaniu głównym Trybunał przypomniał, że państwa członkowskie mogą swobodnie określać sposoby osiągnięcia rezultatu wymaganego przez art. 4 ust. 1 dyrektywy 90/435 (zob. podobnie wyrok z dnia 12 lutego 2009 r., Cobelfret,
C‑138/07
,
EU:C:2009:82
, pkt
; a także postanowienie z dnia 4 czerwca 2009 r., KBC Bank i Beleggen, Risicokapitaal, Beheer,
C‑439/07 i C‑499/07
,
EU:C:2009:339
, pkt
,
i przytoczone tam orzecznictwo).
Mając na uwadze powyższe, na pytanie prejudycjalne należy udzielić następującej odpowiedzi: art. 4 ust. 1 dyrektywy 90/435 należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, które stanowią, że dywidendy otrzymane przez spółkę wlicza się do jej podstawy opodatkowania, a następnie odlicza się je od tej podstawy do wysokości 95% ich kwoty, i które to przepisy w stosownych przypadkach dopuszczają przeniesienie tego odliczenia na kolejne lata podatkowe, ale w przypadku przejęcia tej spółki w ramach połączenia ograniczają transfer takiego przeniesienia odliczenia do spółki przejmującej proporcjonalnie do udziału aktywów netto z tytułu odroczonego podatku dochodowego spółki przejmowanej w łącznej kwocie aktywów netto z tytułu odroczonego podatku dochodowego spółki przejmującej i spółki przejmowanej.
W przedmiocie kosztów
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (ósma izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 4 ust. 1 dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich

należy interpretować w ten sposób, że:

nie stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, które stanowią, że dywidendy otrzymane przez spółkę wlicza się do jej podstawy opodatkowania, a następnie odlicza się je od tej podstawy do wysokości 95% ich kwoty, i które to przepisy w stosownych przypadkach dopuszczają przeniesienie tego odliczenia na kolejne lata podatkowe, ale w przypadku przejęcia tej spółki w ramach połączenia ograniczają transfer takiego przeniesienia odliczenia do spółki przejmującej proporcjonalnie do udziału aktywów netto z tytułu odroczonego podatku dochodowego spółki przejmowanej w łącznej kwocie aktywów netto z tytułu odroczonego podatku dochodowego spółki przejmującej i spółki przejmowanej.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: francuski.