CELEX: 62019CJ0558
Zahtjev za prethodnu odluku
Članci 49. i 63. UFEU‑a
Sloboda poslovnog nastana
Slobodno kretanje kapitala
Izračunavanje oporezivog prihoda društava
Osobe koje se nalaze u odnosu međuovisnosti
Iznimna pogodnost koju je rezidentna podružnica odobrila nerezidentnom društvu
Prilagodba oporezivih prihoda podružnice nerezidentnog društva
Izostanak prilagodbe oporezivog prihoda u slučaju istovjetne pogodnosti koju je rezidentno društvo dodijelilo drugom rezidentnom društvu
Načelo slobodnog tržišnog natjecanja
Ograničenje slobode poslovnog nastana
Opravdanje
Uravnotežena raspodjela ovlasti za oporezivanje među državama članicama
Proporcionalnost

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članaka 49. i 63. UFEU‑a.
Zahtjev je upućen u okviru spora između društva Impresa Pizzarotti & C SPA Italia Sucursala Cluj (u daljnjem tekstu: Impresa Pizzarotti) i Agențije Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (Državna agencija za poreznu upravu – Glavna uprava za upravljanje velikim poreznim obveznicima, Rumunjska, u daljnjem tekstu: porezno tijelo) u vezi s poništenjem poreznog upravnog akta koji je izdalo to tijelo kao i poreznog rješenja donesenog na temelju navedenog akta.
Rumunjsko pravo
Članak 7. Legea nr. 571 privind Codul fiscal (Zakon br. 571 o Poreznom zakoniku) od 22. prosinca 2003. (
Monitorul Oficial al României
, dio I., br. 927 od 23. prosinca 2003.), u verziji primjenjivoj na glavni postupak (u daljnjem tekstu: Porezni zakonik), određuje:
„U smislu ovog Zakonika, s izuzetkom Glave VI., pojmovi i izrazi navedeni u nastavku imaju sljedeće značenje:
[…]
20.   ,osoba’: bilo koja fizička ili pravna osoba;
21.   ,povezani subjekti’: jedan subjekt povezan je s drugim subjektom ako je odnos između njih definiran barem jednim od sljedećih slučajeva:
[…]
(c)
pravna osoba povezana je s drugom pravnom osobom ako barem:
i.
prva pravna osoba drži, izravno ili neizravno, uključujući udjele koje drže povezani subjekti, najmanje 25 % vrijednosti/broja udjela u kapitalu ili prava glasa u drugoj pravnoj osobi ili ako tu pravnu osobu kontrolira;
ii.
druga pravna osoba drži, izravno ili neizravno, uključujući udjele koje drže povezani subjekti, najmanje 25 % vrijednosti/broja udjela u kapitalu ili prava glasa u prvoj pravnoj osobi;
iii.
treća pravna osoba drži, izravno ili neizravno, uključujući udjele koje drže povezani subjekti, najmanje 25 % vrijednosti/broja udjela u kapitalu ili prava glasa kako u prvoj tako i u drugoj pravnoj osobi;
[…]
32.   prijenos: svaka prodaja, prijenos ili otuđenje prava vlasništva, zamjena prava vlasništva za usluge ili drugo pravo vlasništva, kao i prijenos fiducijarne imovinske mase u okviru transakcije trustova u smislu Građanskog zakonika.”
Člankom 11. stavkom 2. tog zakonika propisano je:
„U okviru prijenosa između rumunjskih subjekata i povezanih subjekata koji nisu rumunjski rezidenti, kao i između povezanih rumunjskih subjekata, porezne vlasti mogu prilagoditi iznos prihoda ili rashoda svakog subjekta, prema potrebi, kako bi odražavali tržišnu cijenu roba ili usluga isporučenih u okviru prijenosa. Pri utvrđivanju tržišne cijene prijenosa između povezanih subjekata primjenjuje se najprimjerenija od sljedećih metoda: […]”
Članak 29. stavak 3. navedenog zakonika glasi:
„Oporeziva dobit stalne poslovne jedinice određuje se uzimajući tu jedinicu kao odvojen subjekt i primjenom pravila o cijenama prijenosa pri utvrđivanju tržišne cijene prijenosa između strane pravne osobe i njezine stalne poslovne jedinice. Ako stalna poslovna jedinica ne posjeduje račun za rashode pripisane njenoj glavnoj poslovnoj jedinici, drugi popratni dokumenti moraju sadržavati dokaze koji dokazuju stvarno snošenje troškova i razumnu raspodjelu tih troškova stalne poslovne jedinice primjenom pravila o cijeni prijenosa.”
Glavni postupak i prethodno pitanje
Impresa Pizzarotti rumunjska je podružnica društva SC Impresa Pizzarotti & C SPA Italia (u daljnjem tekstu: Pizzarotti Italia), sa sjedištem u Italiji.
Služba za porezni nadzor obavila je između 29. srpnja 2016. i 11. rujna 2017. provjere društva Impresa Pizzarotti & C SPA Italia Sucursala Cluj kao obveznika poreza na dobit, tijekom kojih je utvrđeno da je ta podružnica u svojstvu zajmodavca sklopila dva ugovora o zajmu s društvom majkom, Pizzarotti Italia: ugovor od 6. veljače 2012., koji se odnosi na iznos od 11400000 eura, i ugovor od 9. ožujka 2012., koji se odnosi na iznos od 2300000 eura.
Iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da su ti iznosi bili pozajmljeni za početno razdoblje od godine dana, koje se može produljiti dodatkom ugovoru, da ugovori o zajmu nisu sadržavali nikakvu odredbu o naplati kamata od strane društva Impresa Pizzarotti i da su, iako je na dan 1. siječnja 2013. preostali iznos za povrat iznosio 11250000 eura, do 9. travnja 2014. ta dva zajma u cijelosti vraćena.
Stoga, uzimajući u obzir članak 11. stavak 2. Poreznog zakonika, kojim se predviđa da se na prijenose provedene između rumunjskih subjekata i povezanih subjekata koji nisu rumunjski rezidenti primjenjuju pravila o cijenama prijenosa, i članak 29. stavak 3. tog zakonika, prema kojem pojam „rumunjski subjekt” uključuje podružnicu koja predstavlja stalnu poslovnu jedinicu subjekta koji nije rumunjski rezident, porezno tijelo procijenilo je da je društvo Impresa Pizzarotti, društvo koje je tužitelj u glavnom postupku, trebalo smatrati osobom povezanom s društvom Pizzarotti Italia i da je stopu navedenih zajmova trebalo odrediti prema tržišnoj cijeni, u skladu s pravilima o cijenama prijenosa, kao da su ostvareni u normalnim uvjetima tržišnog natjecanja.
Slijedom toga, porezno tijelo je 20. rujna 2017., na temelju izvješća o poreznom nadzoru od istog dana, izdalo porezno rješenje kojim je društvu Impresa Pizzarotti naloženo povećanje poreza u iznosu od 297141,92 rumunjski lej (RON) (oko 72400 eura) i uvećanje porezne osnovice u visini od 1857137 RON (oko 452595 eura).
Odlukom od 23. studenoga 2017. porezno tijelo odbilo je kao neosnovan prigovor društva Impresa Pizzarotti protiv tog poreznog rješenja.
Potonje je stoga sudu koji je uputio zahtjev, Tribunalulu Cluj (Okružni sud u Cluju, Rumunjska), podnijela zahtjev za poništenje odluke od 23. studenoga 2017. kao i poreznog rješenja od 20. rujna 2017.
U okviru glavnog postupka društvo Impresa Pizzarotti u biti tvrdi da nacionalne odredbe na koje se poziva porezno tijelo povređuju članak 49. i članak 63. UFEU‑a, u dijelu u kojem predviđaju da prijenosi novca između podružnice s poslovnim nastanom u jednoj državi članici i njezina društva majke koje ima poslovni nastan u drugoj državi članici, predstavljaju transakcije na koje se mogu primjenjivati pravila o cijenama prijenosa s obzirom na to da se ta pravila ne primjenjuju u slučaju kada se podružnica i društvo majka nalaze na državnom području iste države članice.
U tim je okolnostima Tribunalul Cluj (Okružni sud u Cluju) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
„Protivi li se članku 49. i članku 63. [UFEU‑a] nacionalni propis poput [članka 11. stavka 2. i članka 29. stavka 3. Poreznog zakonika], kojim se predviđa mogućnost prekvalifikacije bankovnog prijenosa novca podružnice s poslovnim nastanom u jednoj državi članici društvu majci koje ima poslovni nastan u drugoj državi članici, kao ,transakcije kojom se ostvaruje prihod’, tako da bi primjena pravila o cijeni prijenosa postala obvezna, dok, da je ista transakcija izvršena između podružnice i društva majke koji oboje imaju poslovni nastan u istoj državi članici, ta transakcija ne bi mogla biti prekvalificirana na isti način i ne bi se primijenila navedena pravila?”
O prethodnom pitanju
Svojim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članke 49. 63. UFEU‑a tumačiti u smislu da im se protivi propis države članice kojim se uspostavlja Porezni zakonik)] na temelju kojeg se prijenos sredstava koji provodi rezidentna podružnica u korist društva majke sa sjedištem u drugoj državi članici može kvalificirati kao „transakcija koja ostvaruje prihod”, tako da bi primjena pravila o cijeni prijenosa postala obvezna, dok, da je ista transakcija provedena između podružnice i društva majke koji oboje imaju poslovni nastan u istoj državi članici, ta transakcija ne bi mogla biti kvalificirana na isti način i ne bi se primijenila navedena pravila.
U tom pogledu iz spisa podnesenog Sudu proizlazi da su Poreznim zakonikom predviđena pravila za prilagodbu porezne osnovice koja se odnose na „cijenu prijenosa”, čija je svrha spriječiti da rezidentna društva nerezidentnim društvima isporuče robu ili usluge po nižoj cijeni ili besplatno, čime smanjuju svoju oporezivu dobit u Rumunjskoj.
Budući da se sud koji je uputio zahtjev u postavljenom pitanju istodobno poziva na slobodu poslovnog nastana i na slobodno kretanje kapitala, utvrđene u člancima 49. i 63. UFEU‑a, najprije valja podsjetiti da su osnivanje i potpuno držanje stalne poslovne jedinice od strane fizičke ili pravne osobe s poslovnim nastanom u državi članici, poput podružnice, koja se nalazi u drugoj državi članici, obuhvaćeni materijalnim područjem primjene članka 49. (vidjeti u tom smislu presudu od 15. svibnja 2008., Lidl Belgium,
C‑414/06
,
EU:C:2008:278
, t.
15.
, i od 15. rujna 2011., Dickinger i Ömer,
C‑347/09
,
EU:C:2011:582
, t.
35.
).
U ovom slučaju glavni postupak odnosi se na utjecaj nacionalnog propisa na porezni tretman prijenosa sredstava između podružnice s poslovnim nastanom u Rumunjskoj i njezina društva majke s poslovnim nastanom u drugoj državi članici.
Pod pretpostavkom da porezni sustav o kojem je riječ u glavnom postupku ima ograničavajuće učinke na slobodno kretanje kapitala, takvi bi učinci bili neizbježna posljedica moguće prepreke slobodi poslovnog nastana i ne bi opravdavali ispitivanje navedenog poreznog sustava s obzirom na članak 63. UFEU‑a (vidjeti po analogiji presudu od 15. svibnja 2008., Lidl Belgium,
C‑414/06
,
EU:C:2008:278
, t.
16.
i navedenu sudsku praksu).
U tim okolnostima nacionalni propis o kojem je riječ u glavnom postupku treba ispitati samo s obzirom na odredbe koje se odnose na slobodu poslovnog nastana UFEU‑a.
Stoga valja podsjetiti da sloboda poslovnog nastana, koju članak 49. UFEU‑a priznaje građanima Europske unije, sukladno članku 54. UFEU‑a podrazumijeva, za trgovačka društva osnovana sukladno zakonodavstvu neke države članice čije se registrirano sjedište, središnja uprava ili glavno mjesto poslovanja nalazi unutar Unije, pravo obavljanja vlastite djelatnosti u drugim državama članicama posredstvom društva kćeri, podružnice ili zastupništva (presuda od 14. prosinca 2006., Denkavit Internationaal i Denkavit France,
C‑170/05
,
EU:C:2006:783
, t.
20.
, i od 21. prosinca 2016., Masco Denmark i Damixa,
C‑593/14
,
EU:C:2016:984
, t.
23.
i navedena sudska praksa).
Ukidanje ograničenja slobode poslovnog nastana obuhvaća i ograničenja osnivanja zastupništava, podružnica ili društava kćeri od strane državljana bilo koje države članice s poslovnim nastanom na državnom području bilo koje druge države članice (presuda od 14. prosinca 2006., Denkavit Internationaal i Denkavit France,
C‑170/05
,
EU:C:2006:783
, t.
21.
).
Glede društava treba također istaknuti da njihovo sjedište u smislu članka 54. UFEU‑a služi za utvrđivanje njihove veze s pravnim poretkom jedne države članice, poput državljanstva kod fizičkih osoba. Prihvaćanje stajališta da država članica u kojoj rezidentna podružnica ima poslovni nastan može različito postupanje slobodno primjenjivati na navedenu podružnicu zbog puke činjenice da se sjedište društva majke nalazi u drugoj državi članici lišilo bi članak 49. UFEU‑a svakog značenja. Sloboda poslovnog nastana ima stoga za cilj zajamčiti korištenje nacionalnog tretmana u državi članici primateljici, uz zabranu svake diskriminacije, čak i minimalne, na temelju sjedišta društava (vidjeti u tom smislu presudu od 14. prosinca 2006., Denkavit Internationaal i Denkavit France,
C‑170/05
,
EU:C:2006:783
, t.
22.
i navedenu sudsku praksu).
U tom kontekstu također valja podsjetiti da je Sud već presudio da ograničenje slobode poslovnog nastana predstavlja nacionalni propis prema kojem se iznimne ili besplatne pogodnosti koje rezidentno društvo dodjeljuje društvu s kojim je u odnosu međuovisnosti pridodaju vlastitoj dobiti prvog društva samo ako društvo korisnik ima poslovni nastan u drugoj državi članici (vidjeti u tom smislu presudu od 21. siječnja 2010., SGI,
C‑311/08
,
EU:C:2010:26
, t.
42.
do
45.
).
U ovom slučaju, kao što je naveo sud koji je uputio zahtjev, porezni zakonik tretira podružnice kao zasebne osobe samo ako su one stalna poslovna jedinica nerezidentne pravne osobe tako da se prihodi podružnice, u skladu s pravilima o cijeni prijenosa, prilagođavaju samo ako društvo majka ima poslovni nastan u drugoj državi članici. Ako, s druge strane, podružnica i društvo majka imaju sjedište u Rumunjskoj, ne provodi se prilagodba prihoda.
Iz toga proizlazi da podružnica nerezidentnog društva kao što je Impresa Pizzarotti ima tretman koji je nepovoljniji od onog koji bi imala podružnica rezidentnog društva koje obavlja slične transakcije sa svojim društvom majkom.
U tim okolnostima valja utvrditi da takva razlika u poreznom tretmanu podružnica, ovisno o mjestu sjedišta njihovih društava majki, s kojima su zaključene transakcije koje karakteriziraju uvjeti koji su neuobičajeni među trećim osobama, može predstavljati ograničenje slobode poslovnog nastana u smislu članka 49. UFEU‑a. Naime, društvo majka može biti navedeno na to da odustane od stjecanja, osnivanja ili zadržavanja podružnice u državi članici koja nije država članica čiji je rezident zbog poreznog opterećenja koje je, kod prekograničnih situacija, bilo nametnuto na dodjelu uvjeta koji bi bili neuobičajeni između trećih osoba (vidjeti u tom smislu presudu od 31. svibnja 2018., Hornbach‑Baumarkt,
C‑382/16
,
EU:C:2018:366
, t.
35.
).
U skladu s ustaljenom sudskom praksom, porezna mjera koja bi mogla ugroziti slobodu poslovnog nastana iz članka 49. UFEU‑a može biti dopuštena samo ako se odnosi na situacije koje nisu objektivno usporedive ili ako je opravdana nekim važnim razlogom u općem interesu priznatim pravom Unije. Pod tom pretpostavkom, potrebno je još i da je to ograničenje prikladno za osiguranje ostvarenja predmetnog cilja i da ne prekoračuje ono što je nužno za njegovo ostvarenje (presuda od 31. svibnja 2018., Hornbach‑Baumarkt,
C‑382/16
,
EU:C:2018:366
, t.
36.
i navedena sudska praksa).
Iz spisa podnesenog Sudu proizlazi da pravila u području cijena prijenosa predviđena Poreznim zakonikom imaju za cilj izbjeći to da porezna osnovica u državi rezidentnosti stalne poslovne jedinice nerezidentnog društva bude umanjena zbog transakcija koje ta stalna poslovna jedinica obavlja sa svojim društvom majkom koje nisu u skladu s tržišnim uvjetima.
S tim u svezi, Sud je ocijenio da potreba očuvanja uravnotežene raspodjele ovlasti za oporezivanje među državama članicama može opravdavati razliku u postupanju ako predmetni sustav ima za cilj spriječiti ponašanje koje bi ugrozilo pravo države članice na izvršavanje porezne ovlasti s obzirom na djelatnost ostvarenu na njezinu državnom području (presuda od 31. svibnja 2018., Hornbach‑Baumarkt,
C‑382/16
,
EU:C:2018:366
, t.
43.
).
U ovom slučaju sve stranke koje su podnijele očitovanja Sudu, osim društva Impresa Pizzarotti, smatraju da je ograničenje slobode poslovnog nastana koje proizlazi iz rumunjskog zakonodavstva o kojem je riječ u glavnom postupku opravdano potrebom da se osigura uravnotežena raspodjela ovlasti za oporezivanje među državama članicama, što predstavlja, kao što to proizlazi iz prethodne točke, važan razlog u općem interesu.
Međutim, valja utvrditi da bi dopuštanje podružnicama nerezidentnih društava da svoju dobit prenesu u obliku iznimnih ili besplatnih pogodnosti na svoja društva majke moglo ugroziti uravnoteženu raspodjelu ovlasti za oporezivanje među državama članicama. To bi moglo ugroziti sam sustav raspodjele ovlasti za oporezivanje među državama članicama jer bi država članica podružnice koja odobrava iznimne ili besplatne pogodnosti bila prisiljena odustati od svojeg prava da kao država članica rezidentnosti te stalne poslovne jedinice oporezuje njezine prihode, eventualno u korist države članice sjedišta društva majke korisnika (vidjeti u tom smislu presudu od 21. siječnja 2010., SGI,
C‑311/08
,
EU:C:2010:26
, t.
63.
).
Predviđanjem oporezivanja stalne poslovne jedinice zbog pretpostavljenog iznosa naknade za pogodnost koja je odobrena društvu majci bez naknade, kako bi se uzeo u obzir iznos koji bi ta stalna poslovna jedinica morala prijaviti kao svoju dobit da je transakcija bila zaključena u skladu s tržišnim uvjetima, zakonodavstvo o kojem je riječ u glavnom postupku omogućuje, dakle, Rumunjskoj izvršavanje porezne ovlasti s obzirom na djelatnost ostvarenu na njezinu državnom području.
Stoga valja smatrati da nacionalni propis poput onog o kojem je riječ u glavnom postupku, koji nastoji spriječiti da dobit ostvarena u odnosnoj državi članici bude transakcijama koje nisu izvršene pod tržišnim uvjetima iznesena izvan porezne jurisdikcije te države članice a da nije oporezovana, može jamčiti očuvanje raspodjele ovlasti oporezivanja između država članica.
U tim okolnostima, kao treće, valja provjeriti prekoračuje li propis poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku ono što je nužno za ostvarenje cilja koji se želi postići.
S tim u svezi valja istaknuti da nacionalno zakonodavstvo koje se temelji na ispitivanju objektivnih i provjerljivih elemenata za utvrđivanje ima li transakcija narav potpuno umjetne konstrukcije samo u porezne svrhe ne prekoračuje ono što je neophodno za postizanje ciljeva koji se odnose na nužnost očuvanja uravnotežene raspodjele ovlasti oporezivanja među državama članicama i sprječavanje porezne utaje, kada se, kao prvo, u svakom slučaju u kojem postoji sumnja da transakcija premašuje ono što bi odnosna društva ugovorila u uvjetima potpuno slobodnog tržišnog natjecanja, poreznom obvezniku omogućuje da bez pretjeranih administrativnih ograničenja podnese dokaze koji se odnose na moguće poslovne razloge zbog kojih je zaključena ta transakcija. Kao drugo, kada provjera takvih elemenata dovede do zaključka da predmetna transakcija premašuje ono što bi odnosna društva ugovorila u uvjetima potpuno slobodnog tržišnog natjecanja, korektivna porezna mjera mora se ograničiti na dio koji premašuje ono što bi bilo dogovoreno da ta društva nisu bila u odnosu međuovisnosti (presuda od 21. siječnja 2010., SGI,
C‑311/08
,
EU:C:2010:26
, t.
71.
i
72.
).
U ovom slučaju čini se da iz spisa podnesenog Sudu proizlazi da se, u skladu s nacionalnim odredbama primjenjivima u glavnom postupku, prilagodba prihoda koju nameće članak 29. stavak 3. Poreznog zakonika odnosi samo na razliku između tržišne cijene predmetne transakcije, koja je prevladavala u uvjetima potpuno slobodnog tržišnog natjecanja, i one koju su konkretno primijenile stranke. Isto tako, porezni obveznik uvijek može utvrditi da su postojali objektivni razlozi za zaključenje transakcije po cijeni koja ne odražava tržišnu cijenu.
Stoga, pod uvjetom da to provjeri sud koji je uputio zahtjev, proizlazi da rumunjski propis o kojem je riječ u glavnom postupku ne prekoračuje ono što je nužno za ostvarenje legitimnog cilja na kojem se on temelji.
S obzirom na sva prethodna razmatranja, na postavljeno pitanje valja odgovoriti tako da članak 49. UFEU‑a treba tumačiti na način da mu se načelno ne protivi propis države članice na temelju kojeg se prijenos sredstava koji provodi rezidentna podružnica u korist društva majke sa sjedištem u drugoj državi članici može prekvalificirati u „transakciju koja ostvaruje prihod”, tako da bi primjena pravila o cijeni prijenosa postala obvezna, dok, da je ista transakcija provedena između podružnice i društva majke koji oboje imaju poslovni nastan u istoj državi članici, ta transakcija ne bi mogla biti kvalificirana na isti način i ne bi se primijenila navedena pravila.
Troškovi
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se

Slijedom navedenoga, Sud (šesto vijeće) odlučuje:

Članak 49. UFEU‑a treba tumačiti na način da mu se u načelu ne protivi propis države članice na temelju kojeg se prijenos sredstava koji provodi rezidentna podružnica u korist društva majke sa sjedištem u drugoj državi članici može prekvalificirati u „transakciju koja ostvaruje prihod”, tako da bi primjena pravila o cijeni prijenosa postala obvezna, dok, da je ista transakcija provedena između podružnice i društva majke koji oboje imaju poslovni nastan u istoj državi članici, ta transakcija ne bi mogla biti kvalificirana na isti način i ne bi se primijenila navedena pravila.

Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: rumunjski