CELEX: 62016CJ0101
Ennakkoratkaisupyyntö
Verotus
Arvonlisävero
Direktiivi 2006/112/EY
Vähennysoikeus
Käyttämisedellytykset
273 artikla
Kansalliset toimenpiteet
Veropetosten ja veronkierron torjunta
Verovelvollisen, jonka verohallinto on todennut lopettaneen toimintansa, antama lasku
Veropetosriski
Vähennysoikeuden epääminen
Oikeasuhteisuus
Näyttöä siitä, ettei veropetosta tai verotulojen menetystä ole tapahtunut, ei oteta huomioon
Annettavan tuomion ajallisten vaikutusten rajoittaminen ei ole tarpeen

Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (
EUVL 2006, L 347, s. 1
), sellaisena kuin se on muutettuna 13.7.2010 annetulla neuvoston direktiivillä 2010/45/EU (
EUVL 2010, L 189, s. 1
; jäljempänä direktiivi 2006/112), tulkintaa.
Pyyntö on esitetty asiassa, jossa ovat vastakkain yhtäältä SC Paper Consult SRL (jäljempänä Paper Consult) ja toisaalta Direcția Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca (Cluj-Napocan alueellinen verotoimisto, Romania) ja Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud (Bistrița-Năsăudin maakunnallinen verovirasto, Romania) ja jossa Paper Consult on riitauttanut hallintopäätöksen, jolla siltä evättiin oikeus vähentää SC Rom Packaging SPRL ‑yhtiöltä (jäljempänä Rom Packaging) ostettujen palvelujen yhteydessä maksettu arvonlisävero sillä perusteella, että viimeksi mainittua yhtiötä pidettiin sopimuksentekoajankohtana toimintansa lopettaneena.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
Direktiivi 2006/112
Direktiivin 2006/112 johdanto-osan 59 perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:
”Jäsenvaltioiden olisi tietyin rajoituksin ja edellytyksin voitava ottaa käyttöön tai soveltaa edelleen tästä direktiivistä poikkeavia erityistoimenpiteitä veronkannon yksinkertaistamiseksi taikka tietyntyyppisten veropetosten tai veron kiertämisen estämiseksi.”
Direktiivin 2006/112 1 artiklan, joka on direktiivin I osastossa, jonka otsikko on ”Kohde ja soveltamisala”, 2 kohdan toisessa alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Jokaisesta liiketoimesta on suoritettava tavaran tai palvelun hinnan perusteella tähän tavaraan tai palveluun sovellettavan verokannan mukaan laskettu arvonlisävero (ALV), josta on vähennetty hinnan muodostavia eri kustannuksia välittömästi rasittavan arvonlisäveron määrä.”
Mainitun direktiivin 168 artiklassa, joka on sen X osastossa, jonka otsikko on ”Vähennykset”, säädetään seuraavaa:
”Siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan, seuraavat määrät:
a)
arvonlisävero, joka on kyseisen jäsenvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on luovuttanut tai luovuttaa tälle;
– –”
Direktiivin 2006/112 178 artiklan a alakohdassa säädetään seuraavaa:
”Vähennysoikeuden käyttö edellyttää verovelvolliselta seuraavien edellytysten täyttämistä:
a)
edellä olevan 168 artiklan a alakohdan mukaisen tavaroiden luovutuksia tai palvelujen suorituksia koskevan vähennyksen osalta XI osaston 3 luvun 3–6 jakson mukaisesti laaditun laskun hallussapitoa”.
Kyseisen direktiivin 214 artiklan 1 kohdan a alakohdassa säädetään seuraavaa:
”1.   Jäsenvaltioiden on toteutettava tarvittavat toimenpiteet, jotka tekevät mahdolliseksi tunnistaa yksilöllisellä tunnisteella seuraavat henkilöt:
a)
jokainen verovelvollinen, 9 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuja verovelvollisia lukuun ottamatta, joka suorittaa jäsenvaltion alueella vähennykseen oikeuttavia tavaroiden luovutuksia tai palveluja, jotka ovat muita kuin sellaisia tavaroiden luovutuksia tai palvelujen suorituksia, joista 194–197 ja 199 artiklan mukaan yksinomaan vastaanottaja on velvollinen maksamaan arvonlisäveron”.
Direktiivin 2006/112 273 artiklan ensimmäisessä kohdassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltiot voivat säätää muista arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi ja petosten estämiseksi välttämättöminä pitämistään velvollisuuksista, ellei yhdenvertaisen kohtelun noudattamisesta verovelvollisten suorittamien jäsenvaltion sisäisten ja jäsenvaltioiden välisten liiketoimien välillä muuta johdu, ja jos nämä velvollisuudet eivät aiheuta rajanylitykseen liittyviä muodollisuuksia jäsenvaltioiden välisessä kaupassa.”
Asetus N:o 904/2010
Hallinnollisesta yhteistyöstä ja petosten torjunnasta arvonlisäverotuksen alalla 7.10.2010 annettu neuvoston asetus (EU) N:o 904/2010 (
EUVL 2010, L 268, s. 1
) on uudelleen laadittu toisinto hallinnollisesta yhteistyöstä arvonlisäverotuksen alalla ja asetuksen (ETY) N:o 218/92 kumoamisesta 7.10.2003 annetusta neuvoston asetuksesta (EY) N:o 1798/2003 (
EUVL 2003, L 264, s. 1
). Sillä muun muassa laajennetaan arvonlisäveroalan tietojenvaihtojärjestelmän (VAT Information Exchange System, jäljempänä VIES) sähköisen tietokannan sisältöä.
Kyseisen asetuksen johdanto-osan 16 perustelukappaleen sanamuoto on seuraava:
”Toimijat käyttävät yhä enemmän hyväkseen mahdollisuutta saada internetissä vahvistus arvonlisäverotunnisteiden pätevyydestä. Toimijoiden olisi saatava arvonlisäverotunnisteiden pätevyyden vahvistusjärjestelmästä automatisoitu vahvistus asiaankuuluville tiedoille.”
Asetuksen N:o 904/2010 17 artiklan 1 kohdan c alakohdassa säädetään, että jäsenvaltioiden on talletettava VIES:iin myös tiedot sellaisista annetuista arvonlisäverotunnisteista, joiden voimassaolo on lakannut.
Kyseisen asetuksen 23 artiklan mukaan veroviranomainen voi olettaa henkilön lopettaneen liiketoiminnan harjoittamisen silloin, kun tämä on pyynnöstä huolimatta jättänyt antamatta arvonlisävero- ja yhteenvetoilmoitukset vuoden ajalta siitä, kun ensimmäisen toimittamatta jääneen ilmoituksen toimittamista koskeva määräaika meni umpeen, tai kun henkilöt ovat ilmoittaneet vääriä tietoja tai jättäneet ilmoittamatta niitä koskevien tietojen muutokset.
Asetuksen N:o 904/2010 62 artiklan neljännestä alakohdasta ilmenee, että asetuksen 17 artiklaa ei sovellettu vielä tosiseikkojen tapahtumisaikaan.
Romanian oikeus
Verotusmenettelykoodeksin uudelleen laatimisesta myöhemmin tehtyine muutoksineen ja täydennyksineen annetun hallituksen asetuksen nro 92/2003 (ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare) 78
§:n 1 momentissa säädettiin pääasian tosiseikkojen tapahtumisaikaan seuraavaa:
”Toimintansa lopettaneiden/uudelleen aloittaneiden verovelvollisten rekisteri
Verovelvolliset oikeushenkilöt tai muut yksiköt, jotka eivät ole oikeushenkilöitä, todetaan toimintansa lopettaneiksi ja niihin sovelletaan verokoodeksista annetun lain nro 571/2003, myöhemmin tehtyine muutoksineen ja täydennyksineen [(jäljempänä verokoodeksi)], 11 §:n 1
ja 1
momentin säännöksiä, jos jokin seuraavista edellytyksistä täyttyy:
a)
ne eivät ole antaneet puolivuotiskaudelta mitään laissa säädetyistä ilmoituksista;
b)
ne ovat välttäneet verotarkastuksen ilmoittamalla yhtiöoikeudellisesta kotipaikastaan sellaiset tiedot, joiden perusteella verohallinto ei kykene tunnistamaan niitä;
c)
veroviranomaiset ovat todenneet, että ne eivät toimi ilmoitetussa yhtiöoikeudellisessa kotipaikassa tai verotuksellisessa kotipaikassa.”
Verolain 11 §:n 1
momentissa säädetään seuraavaa:
”Romaniaan sijoittautuneet verovelvolliset, jotka on todettu toimintansa lopettaneiksi [asetuksen nro 92/2003] 78 §:n mukaisesti ja jotka harjoittavat liiketoimintaa sinä aikana, jona ne on todettu toimintansa lopettaneiksi, ovat velvollisia suorittamaan tässä laissa säädetyt verot ja maksut, mutta niillä ei ole tämän ajanjakson aikana oikeutta vähentää hankintoihinsa liittyviä kuluja eikä arvonlisäveroa.”
Verolain 11 §:n 1
momentissa säädetään seuraavaa:
”Niillä, jotka ovat ostaneet tavaroita ja/tai palveluja Romaniaan sijoittautuneilta verovelvollisilta sen jälkeen, kun näiden on todettu toimintansa lopettaneiden/uudelleen aloittaneiden verovelvollisten rekisterissä lopettaneen toimintansa [asetuksen nro 92/2003] 78 §:n mukaisesti, ei ole oikeutta vähentää ostoihinsa liittyviä kuluja ja arvonlisäveroa lukuun ottamatta tavaraostoja, joita on tehty pakkotäytäntöönpanomenettelyn yhteydessä ja/tai tavaroiden tai palvelujen ostoja verovelvolliselta, joka on asetettu maksukyvyttömyysmenettelylaissa nro 85/2006 [Legea nro 85/2006 privind procedura insolvenței], myöhempine muutoksineen ja täydennyksineen, tarkoitettuun konkurssimenettelyyn.”
Verokoodeksin 21 §:n 4 momentin r kohdassa säädetään seuraavaa:
”Seuraavat menot eivät ole vähennyskelpoisia: – –
(r)
kirjanpitoon merkityt kulut, jotka perustuvat asiakirjaan, jonka on laatinut toimintansa lopettanut verovelvollinen, jonka verovelvollisuudesta annettu todistus on peruutettu siten kuin säädetään Agenția Națională de Administrare Fiscalăn pääjohtajan määräyksessä.”
Kansallisen verohallituksen (ANAF) johtajan päätöksen nro 819/2008 (ordinul Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală (ANAF) nr. 819/2008) 3 §:ssä määrätään seuraavaa:
”1.   Verovelvolliset todetaan toimintansa lopettaneiksi siitä päivästä, jona tulee voimaan [ANAF:n] pääjohtajan määräys, jolla hyväksytään toimintansa lopettaneiden verovelvollisten luettelo.
2.   Toimintansa lopettaneiden verovelvollisten luettelo julkaistaan [ANAF:n] toimipaikan ilmoitustaululla ja sen internetsivustolla välilehdellä ’Julkiset tiedoksiannot – tietoja taloudellisista toimijoista’.
3.   [ANAF:n] pääjohtajan määräys, jolla hyväksytetään toimintansa lopettaneiden verovelvollisten luettelo, tulee voimaan 15 päivän kuluessa luettelon julkaisemispäivästä, kuten säädetään [asetuksen nro 92/2003] 44 §:n 3 momentissa.”
ANAF:n pääjohtajan päätöksen nro 3347/2011 liitteessä 1, jossa täsmennetään asetuksen nro 92/2003 78
§:n 1 momentin a kohdassa tarkoitetut ilmoittamisvelvoitteet, luetellaan seuraavat ilmoittamisvelvoitteet:
–
100 ’Ilmoitus maksuvelvoitteista valtion budjettiin’
–
112 ’Ilmoitus sosiaaliturvamaksuja ja tuloveroa koskevista maksuvelvoitteista ja vakuutettujen henkilöiden nimirekisteristä’
–
101 ’Yhteisöveroa koskeva ilmoitus’
–
300 ’Arvonlisäveroa koskeva ilmoitus’
–
301 ’Arvonlisäveroa koskeva erityinen ilmoitus’
–
390 VIES ’Yhteenvetoilmoitus yhteisön sisäisistä tavaroiden luovutuksista/hankinnoista’
–
394 ’Informatiivinen ilmoitus Romaniassa toteutetuista luovutuksista/suorituksista ja hankinnoista’.”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
Veroviranomaiset totesivat 11.5.2012 tehdyllä päätöksellä, että Rom Packaging, jonka kotipaikka oli Bukarest (Romania), oli suorittanut Paper Consultille, jonka kotipaikka oli Bistrița-Năsăud (Romania), palveluja 190340 Romanian leun (RON) (noin 44560 euroa) arvonlisäverottomasta arvosta 3.1.2011 tehdyn palvelujen suorittamista koskevan sopimuksen perusteella.
Koska Rom Packagingin oli todettu lopettaneen toimintansa 7.10.2010 ja koska se oli lakisääteisten veroilmoitusten toimittamatta jättämisen vuoksi poistettu arvonlisäverovelvollisten rekisteristä 1.11.2010 alkaen, veroviranomaiset totesivat, että kun otetaan huomioon verolain 11 §:n 1
momentti, Paper Consultilla ei ollut oikeutta vähentää 45680 leun (noin 10694 euroa) määrää eli Rom Packagingin suorittamista palveluista maksettua arvonlisäveroa.
Paper Consultin verotarkastusviranomaisen päätöksestä tekemä oikaisuvaatimus hylättiin perusteettomana Cluj-Napocan alueellisen verotoimiston keskusosaston 17.7.2014 tekemällä päätöksellä. Paper Consultin kyseisestä päätöksestä tekemä valitus puolestaan hylättiin Tribunalul Bistrița-Năsăudin (Bistrița-Năsăudin alimman oikeusasteen tuomioistuin, Romania) 8.7.2015 antamalla siviilioikeudellisella ratkaisulla.
Paper Consult valitti kyseisestä ratkaisusta Curtea de Apel Clujiin (Clujin toisen oikeusasteen tuomioistuin). Se ei kiistänyt veroviranomaisten ja Tribunalul Bistrița-Năsăudin tosiseikastoa koskevia toteamuksia. Sen sijaan se esitti, että ANAF:n johtajan 21.9.2010 tekemää päätöstä, jolla Rom Packagingin oli todettu lopettaneen toimintansa, ei ollut annettu sille tiedoksi vaan se oli ainoastaan julkaistu ANAF:n toimipaikassa ja tämän internetsivustolla. Paper Consult väitti, että tällaisessa tilanteessa kyseiseen päätöksen ei voida vedota sitä vastaan eikä päätöstä voida pitää perusteena arvonlisäveron vähennysoikeuden epäämiselle, koska tällainen toimenpide olisi unionin oikeuden vastainen.
Paper Consult väittää, että oikeus vähentää arvonlisävero edellyttää ainoastaan sitä, että direktiivin 2006/112 178 artiklassa säädetyt edellytykset täyttyvät.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin esittää kuitenkin, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan veronkierron, petosten ja väärinkäytösten torjuminen on päämäärä, joka on direktiivissä 2006/112 tunnustettu ja johon siinä kannustetaan, sikäli kuin kyseessä olevat toimenpiteet ovat oikeasuhteisia. Kyseisen tuomioistuimen mukaan verovelvollisille ei ole kohtuuttoman työlästä tehdä ANAF:n internetsivustolla vähimmäistarkastus siitä, onko oikeussubjektit, joiden kanssa ne aikovat tehdä sopimuksen, todettu toimintansa lopettaneiksi verovelvollisiksi vai ei. Mainittu tuomioistuin toteaa kuitenkin, ettei tällaisesta tilanteesta ole unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöä.
Tässä tilanteessa Curtea de Apel Cluj on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Onko direktiivi 2006/112 esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jonka nojalla verovelvolliselta evätään oikeus arvonlisäveron vähentämiseen sillä perusteella, että verohallinto on todennut, että vaihdannan aikaisemmassa vaiheessa laskun, jossa kulut ja arvonlisävero ilmoitetaan, antanut yritys on lopettanut toimintansa?
2)
Jos ensimmäiseen kysymykseen vastataan kieltävästi, onko direktiivi 2006/112 ensimmäisessä kysymyksessä kuvatuissa olosuhteissa esteenä kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan arvonlisäveron vähentämistä koskevan oikeuden epäämiseksi riittää, että luettelo verovelvollisista, joiden toiminnan on todettu loppuneen, julkaistaan [ANAF:n] toimipaikan ilmoitustaululla ja sen internetsivustolla välilehdellä ’Julkiset tiedoksiannot – tietoja taloudellisista toimijoista’?”
Tutkittavaksi ottaminen
Romanian hallitus väittää, ettei ennakkoratkaisukysymyksiä voida ottaa tutkittavaksi, koska ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei ole selittänyt, minkä vuoksi se pitää kysymyksiinsä annettavaa vastausta tarpeellisena käsiteltäväkseen saatetun oikeusriidan ratkaisemiseksi, kun otetaan huomioon, että Paper Consultin väitteet koskevat yksinomaan sitä, ettei toiminnan lopettamisen toteamiseen voida vedota sitä vastaan, eivätkä itse tällaisesta toiminnan lopettamisen toteamisesta kansallisen säännöstön mukaan seuraavia vaikutuksia.
On syytä muistuttaa, että unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan SEUT 267 artiklassa käyttöön otetussa unionin tuomioistuimen ja kansallisten tuomioistuinten välisessä yhteistyössä yksinomaan kansallisen tuomioistuimen, jossa asia on vireillä ja joka vastaa annettavasta ratkaisusta, tehtävänä on kunkin asian erityispiirteiden perusteella harkita, onko ennakkoratkaisu tarpeen asian ratkaisemiseksi ja onko sen unionin tuomioistuimelle esittämillä kysymyksillä merkitystä asian kannalta. Jos siis esitetyt kysymykset koskevat unionin oikeuden tulkintaa, unionin tuomioistuimella on lähtökohtaisesti velvollisuus vastata niihin (tuomio 15.1.2013, Križan ym.,
C‑416/10
,
EU:C:2013:8
,
kohta ja tuomio 21.12.2016, Vervloet ym.,
C‑76/15
,
EU:C:2016:975
,
kohta).
Tästä seuraa, että unionin oikeutta koskevien kysymysten oletetaan olevan tarpeen ja niillä oletetaan olevan merkitystä asian ratkaisemisen kannalta. Unionin tuomioistuin voi kieltäytyä vastaamasta kansallisen tuomioistuimen esittämään ennakkoratkaisukysymykseen vain, jos on ilmeistä, että unionin oikeuden tulkitsemisella, jota kansallinen tuomioistuin on pyytänyt, ei ole mitään yhteyttä kansallisessa tuomioistuimessa käsiteltävän asian tosiseikkoihin tai kohteeseen, tai jos kyseinen ongelma on luonteeltaan hypoteettinen taikka unionin tuomioistuimella ei ole tiedossaan niitä tosiseikkoja ja oikeudellisia seikkoja, jotka ovat tarpeen, jotta se voisi antaa hyödyllisen vastauksen sille esitettyihin kysymyksiin (tuomio 15.1.2013, Križan ym.,
C‑416/10
,
EU:C:2013:8
,
kohta ja tuomio 21.12.2016, Vervloet ym.,
C‑76/15
,
EU:C:2016:975
,
kohta).
Nyt käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin mainitsi päätöksessään, että Paper Consult on esittänyt sen perusteen, jonka mukaan ANAF:n johtajan päätökseen ei voida vedota sitä vastaan, lisäksi myös perusteen, joka koskee arvonlisäveron vähennysoikeuden käyttämisedellytysten noudattamista. Niinpä ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoi, että unionin tuomioistuimelta oli pyydettävä direktiivin 2006/112 tulkintaa.
Näin ollen asiassa ei ole selvää, ettei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen pyytämällä unionin oikeuden tulkitsemisella olisi mitään yhteyttä kansallisessa tuomioistuimessa käsiteltävän asian kohteeseen tai että tulkintaongelma olisi hypoteettinen.
Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämät kysymykset on siten otettava tutkittaviksi.
Asiakysymys
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee kysymyksillään, jotka on syytä tutkia yhdessä, olennaisilta osin sitä, onko direktiiviä 2006/112 tulkittava siten, että se on esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle säännöstölle, jossa verovelvolliselta evätään oikeus arvonlisäveron vähentämiseen sillä perusteella, että jäsenvaltion verohallinto on todennut laskua, jossa hinta ja arvonlisävero on ilmoitettu erikseen, vastaan palvelun tälle verovelvolliselle suorittaneen toimijan lopettaneen toimintansa, ja jonka mukaan tämä toiminnan lopettamista koskeva tieto on kyseisessä jäsenvaltiossa julkinen ja kaikkien verovelvollisten saatavilla internetissä.
Kysymykset koskevat olennaisilta osin yhtäältä vähennysoikeuden, joka on arvonlisäverojärjestelmän keskeinen osa, ja toisaalta veropetosten torjunnan tavoitteen, joka direktiivissä 2006/112 tunnustetaan ja johon siinä kannustetaan, punnintaa.
Vähennysoikeuden osalta on muistutettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan verovelvollisen oikeus vähentää siitä arvonlisäverosta, jonka maksamiseen se on velvollinen, arvonlisävero, joka sen on maksettava tai jonka se on maksanut sille luovutetuista tavaroista tai suoritetuista palveluista, on unionin lainsäädännöllä käyttöön otetun yhteisen arvonlisäverojärjestelmän perusperiaate (ks. mm. tuomio 25.10.2001, komissio v. Italia
C‑78/00
,
EU:C:2001:579
,
kohta ja tuomio 21.6.2012, Mahagében ja Dávid,
C‑80/11 ja C‑142/11
,
EU:C:2012:373
,
kohta).
Unionin tuomioistuin on useita kertoja painottanut sitä, että direktiivin 2006/112 167 artiklassa ja sitä seuraavissa artikloissa säädetty vähennysoikeus kuuluu erottamattomasti arvonlisäverojärjestelmään eikä sitä lähtökohtaisesti voida rajoittaa. Vähennysoikeutta sovelletaan välittömästi kaikkeen arvonlisäveroon, joka on tullut maksettavaksi aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa tehtyjen liiketoimien yhteydessä (ks. mm. tuomio 21.3.2000, Gabalfrisa ym.,
C‑110/98–C‑147/98
,
EU:C:2000:145
,
kohta ja tuomio 21.6.2012, Mahagében ja Dávid,
C‑80/11 ja C‑142/11
,
EU:C:2012:373
,
kohta).
Vähennysjärjestelmällä pyritään vapauttamaan elinkeinonharjoittaja kokonaan sen kaiken taloudellisen toimintansa yhteydessä maksamasta tai sen maksettavaksi kuuluvasta arvonlisäverosta. Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä takaa näin kaiken taloudellisen toiminnan verorasituksen neutraalisuuden tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta riippumatta edellyttäen, että kyseinen toiminta itsessään on lähtökohtaisesti arvonlisäverollista (ks. mm. tuomio 21.3.2000, Gabalfrisa ym.,
C‑110/98–C‑147/98
,
EU:C:2000:145
,
kohta ja tuomio 21.6.2012, Mahagében ja Dávid,
C‑80/11 ja C‑142/11
,
EU:C:2012:373
,
kohta).
Arvonlisäveron vähennysoikeus edellyttää kuitenkin sekä aineellisten että muodollisten vaatimusten tai edellytysten täyttämistä.
Aineellisten vaatimusten tai edellytysten osalta direktiivin 2006/112 168 artiklan a alakohdasta ilmenee, että vähennysoikeuden saaminen edellyttää yhtäältä, että asianomainen on tässä direktiivissä tarkoitettu verovelvollinen, ja toisaalta, että verovelvollinen käyttää tavaroita tai palveluja, joihin vedotaan kyseisen oikeuden perusteeksi, myöhemmässä vaihdannan vaiheessa verollisiin liiketoimiinsa ja että kyseiset tavarat tai palvelut on aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa luovuttanut toinen verovelvollinen (ks. vastaavasti mm. tuomio 6.9.2012, Tóth,
C‑324/11
,
EU:C:2012:549
,
kohta ja tuomio 22.10.2015, PPUH Stehcemp,
C‑277/14
,
EU:C:2015:719
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Vähennysoikeuden käyttämistä koskevien yksityiskohtaisten sääntöjen, jotka rinnastuvat muodollisiin vaatimuksiin tai edellytyksiin, osalta on todettava, että direktiivin 2006/112 178 artiklan a alakohdassa säädetään, että verovelvollisella on oltava kyseisen direktiivin 220–236 artiklan ja 238–240 artiklan mukaisesti laadittu lasku.
Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan on niin, että arvonlisäverotuksen neutraalisuuden perusperiaate edellyttää, että ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus myönnetään, jos aineelliset edellytykset täyttyvät, vaikka verovelvolliset olisivat laiminlyöneet tietyt muotovaatimukset (tuomio 12.7.2012, EMS-Bulgaria Transport,
C‑284/11
,
EU:C:2012:458
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio 28.7.2016, Astone,
C‑332/15
,
EU:C:2016:614
,
kohta).
Tilanne voi kuitenkin olla toinen, jos tällaisten muotovaatimusten noudattamatta jättäminen estää luotettavan näytön esittämisen siitä, että aineellisia edellytyksiä on noudatettu (tuomio 12.7.2012, EMS-Bulgaria Transport,
C‑284/11
,
EU:C:2012:458
,
kohta ja tuomio 28.7.2016, Astone,
C‑332/15
,
EU:C:2016:614
,
kohta). Kuten julkisasiamies esittää ratkaisuehdotuksensa 40–43 kohdassa, asiakirja-aineistosta ilmenee kuitenkin, ettei pääasian tilanne ole tällainen.
Vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee myös, että vähennysoikeus voidaan evätä, jos asiassa voidaan objektiivisten seikkojen perusteella osoittaa, että vähennysoikeuteen vedotaan vilpillisesti tai sitä käytetään väärin. Mahdollisten veropetosten, veronkierron ja muiden väärinkäytösten torjuminen on näet päämäärä, joka on direktiivissä 2006/112 tunnustettu ja johon siinä kannustetaan, eivätkä yksityiset saa vedota unionin oikeuden säännöksiin ja määräyksiin vilpillisesti tai käyttää niitä väärin (tuomio 21.6.2012, Mahagében ja Dávid,
C‑80/11 ja C‑142/11
,
EU:C:2012:373
,
ja
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Pääasiassa kyseessä olevan kansallisen säännöstön osalta unionin tuomioistuimelle toimitetusta aineistosta ilmenee, että sen tavoitteena on torjua arvonlisäveropetoksia niin, että vähennysoikeus epäämällä määrätään seuraamus menettelystä, joka voi osaltaan viivästyttää sitä, että tällaiset verovelvollisten petokset tai ainakin arvonlisäveron maksamatta jättäminen havaitaan; tällaiset viivästyttävät menettelyt voivat koostua siitä, että verovelvolliset eivät täytä lakisääteisiä ilmoittamisvelvoitteitaan tai välttävät verotarkastuksen ilmoittamalla yhtiöoikeudellisesta kotipaikastaan sellaiset tiedot, joiden perusteella verohallinto ei kykene tunnistamaan niitä, taikka verovelvolliset eivät veroviranomaisten toteamusten perusteella toimi ilmoittamassaan yhtiöoikeudellisessa kotipaikassa tai verotuksellisessa kotipaikassa.
Euroopan komissio viittaa huomautuksissaan 4.9.2015 julkaisemaansa lehdistötiedotteeseen sisältyneisiin tietoihin ja esittää, että arvonlisäveropetokset ovat erityisen merkittäviä Romaniassa, sillä vuonna 2013 odotetun arvonlisäverokertymän ja todellisuudessa kannettujen verojen ero oli suuruudeltaan 41,1 prosenttia.
Romanian hallitus korosti istunnossa samansuuntaisesti, että Romanian lainsäätäjä on viranomaisten arvonlisäveropetosten torjunnassa kokemien vaikeuksien vuoksi ottanut käyttöön veronkiertoa ehkäisevän järjestelmän, jossa tällaisten verovelvollisten, joiden epäasianmukainen menettely verotuksen yhteydessä estää arvonlisäveron keräämiseen liittyvien sääntöjenvastaisuuksien havaitsemista ja antaa aiheen epäillä veropetosta, todetaan lopettaneen toimintansa. Lisäksi on mainittava, että arvonlisäveron maksamatta jättäminen vaikuttaa tavaroiden ja palvelujen myyntihintaan ja antaa myyjälle kilpailuedun, joka kasvattaa myyntivolyymia, joten taloudellisen seuraamuksen määrääminen ei riitä arvonlisäveron maksamiseen liittyvien petosten torjumiseksi.
Tällaiseen tavoitteeseen pyrkiminen on epäilemättä SEU 4 artiklan 3 kohtaan, SEUT 325 artiklaan sekä direktiivin 2006/112 2 artiklaan, 250 artiklan 1 kohtaan ja 273 artiklaan perustuvan jäsenvaltioiden velvollisuuden, joka on toteuttaa kaikki lainsäädännölliset ja hallinnolliset toimenpiteet sen varmistamiseksi, että arvonlisävero kannetaan täysimääräisesti niiden alueella, ja petoksien torjumiseksi, täytäntöönpanoa (tuomio 17.12.2015, WebMindLicenses,
C‑419/14
,
EU:C:2015:832
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Lisäksi on mainittava, että arvonlisäverotulojen kantaminen sovellettavan unionin oikeuden mukaisesti ja vastaavien arvonlisäveroon perustuvien omien varojen tulouttaminen unionin talousarvioon liittyvät suoraan toisiinsa, koska kaikista puutteista arvonlisäverotulojen kantamisessa aiheutuu mahdollisesti arvonlisäveroon perustuvien omien varojen määrän väheneminen (ks. tuomio 26.2.2013, Åkerberg Fransson,
C‑617/10
,
EU:C:2013:105
,
kohta).
Tässä yhteydessä on muistutettava, että jäsenvaltioiden on tarkastettava verovelvollisten ilmoitukset, niiden kirjanpito ja muut merkitykselliset asiakirjat sekä laskettava ja kannettava vero (ks. tuomio 9.7.2015, Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei,
C‑144/14
,
EU:C:2015:452
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Jäsenvaltiot voivat direktiivin 2006/112 273 artiklan ensimmäisen kohdan nojalla säätää muista arvonlisäveron kannon oikean toimittamisen varmistamiseksi ja petosten estämiseksi välttämättöminä pitämistään velvollisuuksista.
Jäsenvaltioiden toimenpiteet eivät saa kuitenkaan ylittää sitä, mikä on tarpeen tällaisten tavoitteiden saavuttamiseksi. Niitä ei siis voida käyttää siten, että niillä asetettaisiin järjestelmällisesti kyseenalaiseksi arvonlisäveron vähennysoikeus ja näin arvonlisäveron neutraalisuus (tuomio 21.3.2000, Gabalfrisa ym.,
C‑110/98–C‑147/98
,
EU:C:2000:145
,
kohta ja tuomio 21.6.2012, Mahagében ja Dávid,
C‑80/11 ja C‑142/11
,
EU:C:2012:373
,
kohta).
Unionin tuomioistuin on todennut useaan otteeseen, ettei hallinto voi velvoittaa verovelvollista tavarantoimittajaansa koskeviin monitahoisiin ja perusteellisiin selvityksiin siirtämällä sille tosiasiallisesti hallinnolle kuuluvat valvontatehtävät (ks. vastaavasti tuomio 21.6.2012, Mahagében ja Dávid,
C‑80/11 ja C‑142/11
,
EU:C:2012:373
,
kohta ja tuomio 31.1.2013, Stroy trans,
C‑642/11
,
EU:C:2013:54
,
kohta).
Sitä vastoin unionin oikeuden vastaista ei ole edellyttää, että toimija toteuttaa kaikki toimenpiteet, joita siltä voidaan kohtuudella edellyttää sen varmistamiseksi, että sen suorittama liiketoimi ei johda siihen, että se osallistuu veropetokseen (ks. vastaavasti tuomio 27.9.2007, Teleos ym.,
C‑409/04
,
EU:C:2007:548
,
ja
kohta ja tuomio 21.6.2012, Mahagében ja Dávid,
C‑80/11 ja C‑142/11
,
EU:C:2012:373
,
kohta).
Tässä yhteydessä on todettava, ettei pääasiassa kyseessä olevassa kansallisessa säännöstössä siirretä verovelvolliselle hallinnolle kuuluvia valvontatehtäviä vaan tiedotetaan tälle hallinnollisen tutkinnan tuloksesta, jonka mukaan toimivaltainen viranomainen ei voi enää valvoa toimintansa lopettaneeksi todettua verovelvollista joko siksi, ettei kyseinen verovelvollinen enää täytä lakisääteisiä ilmoittamisvelvoitteita, tai siksi, että se on ilmoittanut yhtiöoikeudellisesta kotipaikastaan sellaiset tiedot, joiden perusteella kyseinen veroviranomainen ei kykene tunnistamaan sitä, taikka siksi, ettei se toimi ilmoittamassaan yhtiöoikeudellisessa kotipaikassa tai verotuksellisessa kotipaikassa.
Verovelvolliselle asetetaan nimittäin ainoastaan velvollisuus tutustua ANAF:n toimipaikassa esillä olevaan ja sen internetsivustolla julkaistuun toimintansa lopettaneiden verovelvollisten luetteloon, johon tutustuminen on sitä paitsi vaivatonta.
Kun kansallisella lainsäädännöllä velvoitetaan verovelvollinen tällaiseen tarkistamiseen, sillä pyritään hyväksyttävään ja jopa unionin oikeudessa määrättyyn tavoitteeseen eli varmistamaan arvonlisäveron oikea kantaminen ja torjumaan veropetoksia, ja tällaista tarkistamista voidaan kohtuudella edellyttää talouden toimijalta. On kuitenkin tarkistettava, ylitetäänkö kyseisellä lainsäädännöllä se, mikä on tarpeen tavoitteen saavuttamiseksi.
Vaikka lakisääteisten veroilmoitusten antamatta jättämistä voidaan pitää syynä epäillä veropetosta, se ei osoita kiistattomasti, että arvonlisäveron maksamiseen liittyisi petos. Lisäksi unionin tuomioistuimelle toimitetusta aineistosta ilmenee – ellei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tarkastuksessa käy muuta ilmi –, että vaikka verovelvollinen olisi saattanut tilanteensa asianmukaiseksi ja se olisi poistettu toimintansa lopettaneiden verovelvollisten luettelosta, verokoodeksin 11 §:n 1
momentissa säädetty seuraamus pysyy voimassa eikä tavaran tai palvelun ostaja voi saada oikeutta arvonlisäveron vähentämiseen. Sen sijaan verokoodeksin 11 §:n 1
momentissa säädetään, että verovelvollisella, jonka on todettu aloittaneen toimintansa uudelleen, on oikeus vähentää arvonlisävero, jonka vähentäminen evättiin sinä aikana, kun toimintaa ei todetusti harjoitettu.
Romanian hallitus esittää tästä, että lakia muutettiin ja että 1.1.2017 lähtien toiminnan lopettamisen toteamisen verotukselliset vaikutukset kumoutuvat siinä tapauksessa, että verovelvollisen todetaan aloittaneen toimintansa uudelleen, ja tämä koskee sekä kyseistä verovelvollista että sen liikekumppaneita, jotka siis saavat uudelleen oikeuden vähentää todetun toiminnan harjoittamatta jättämisen aikana suoritettuihin liiketoimiin liittyvän arvonlisäveron.
Paper Consultin mukaan Rom Packaging oli maksanut veroviranomaisille Paper Consultin kanssa tekemänsä sopimuksen perusteella kannetun arvonlisäveron. Romanian hallitus vahvisti vastauksena unionin tuomioistuimen kysymykseen, että Rom Packagingin maksettavaksi kuuluvaa arvonlisäveroa vastaavat määrät oli todella suoritettu, mutta sillä ei ollut mahdollisuutta tarkastaa, liittyivätkö kyseiset määrät kyseisten kahden yhtiön välisiin liiketoimiin, sillä Rom Packaging ei ollut jättänyt arvonlisäveroilmoituksia.
Ellei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tutkinnassa muuta ilmene, on katsottava, ettei verokoodeksin 11 §:n 1
momentissa, sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasian tosiseikkoihin, säädetä tilanteen asianmukaiseksi saattamisesta myöhemmässä vaihdannan vaiheessa toimivan verovelvollisen eduksi siinäkään tapauksessa, että aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa toimiva verovelvollinen esittäisi näytön arvonlisäveron maksamisesta, sillä vähennysoikeuden epääminen on lopullista.
Se, että verovelvollinen ei pysty osoittamaan sitä, että toimintansa lopettaneeksi todetun toimijan kanssa tehdyt liiketoimet täyttävät direktiivissä 2006/112 säädetyt edellytykset, ja erityisesti sitä, että kyseinen toimija on maksanut veroviranomaisille arvonlisäveron, ylittää kuitenkin sen, mikä on tarpeen kyseisen direktiivin hyväksyttävän tavoitteen saavuttamiseksi.
Niinpä esitettyihin kysymyksiin on vastattava, että direktiiviä 2006/112 on tulkittava siten, että se on esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle säännöstölle, jossa verovelvolliselta evätään oikeus arvonlisäveron vähentämiseen sillä perusteella, että jäsenvaltion verohallinto on todennut laskua, jossa hinta ja arvonlisävero on ilmoitettu erikseen, vastaan palvelun tälle verovelvolliselle suorittaneen toimijan lopettaneen toimintansa, ja jonka mukaan tämä toiminnan lopettamista koskeva tieto on kyseisessä jäsenvaltiossa julkinen ja kaikkien verovelvollisten saatavissa internetissä, jos vähennysoikeuden epääminen on systemaattista ja lopullista ja jos siitä, että petosta ei ole tapahtunut eikä verotuloja ole menetetty, ei voida esittää näyttöä.
Unionin tuomioistuimen tuomion vaikutusten ajallista rajaamista koskeva vaatimus
Romanian hallitus on vaatinut unionin tuomioistuinta rajoittamaan annettavan tuomion vaikutuksia ajallisesti, jos se katsoo, että unionin oikeus on esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle laille.
Kyseinen hallitus vetoaa vaatimuksensa tueksi ensinnäkin vilpittömään mieleensä, joka perustuu unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntöä koskeviin objektiivisesti havaittaviin epävarmuuksiin ja pääasiassa kyseessä olevaa kansallista säännöstöä koskevan ”EU Pilot” ‑menettelyn, jonka yhteydessä komissio lopetti asian käsittelyn Romanian viranomaisten vastauksen perusteella, lopputulokseen, jonka perusteella kyseiset viranomaiset ajattelivat kyseisen säännöstön olevan sopusoinnussa unionin oikeuden kanssa. Toiseksi Romanian hallitus vetoaa vakaviin taloudellisiin seurauksiin, jotka aiheutuisivat siitä, jos arvonlisäverovähennys olisi unionin tuomioistuimen tuomion johdosta myönnettävä kaikille toimijoille, jotka ovat vuodesta 2007 lähtien tehneet liiketoimia toimintansa lopettaneeksi todettujen toimijoiden kanssa.
Tässä yhteydessä on muistutettava, että unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan tulkinnalla, jonka unionin tuomioistuin SEUT 267 artiklassa sille annettua toimivaltaa käyttäen antaa unionin oikeussäännölle, selvennetään ja täsmennetään kyseisen oikeussäännön merkitystä ja ulottuvuutta niin, että unionin tuomioistuimen tulkinnasta ilmenee, miten oikeussääntöä pitää tai olisi pitänyt tulkita ja soveltaa sen voimaantulosta lähtien. Tästä seuraa, että tuomioistuimet voivat ja niiden täytyy soveltaa näin tulkittua sääntöä myös oikeussuhteisiin, jotka ovat syntyneet ja jotka on perustettu ennen tulkintapyynnöstä annettua tuomiota, jos edellytykset kyseisen oikeussäännön soveltamista koskevan asian käsittelylle toimivaltaisissa tuomioistuimissa muuten täyttyvät (ks. tuomio 10.5.2012, Santander Asset Management SGIIC ym.,
C‑338/11–C‑347/11
,
EU:C:2012:286
,
kohta ja tuomio 22.9.2016, Microsoft Mobile Sales International ym.,
C‑110/15
,
EU:C:2016:717
,
kohta).
Näin ollen unionin tuomioistuin voi ainoastaan poikkeustapauksissa unionin oikeusjärjestykseen kuuluvaa yleistä oikeusvarmuuden periaatetta soveltaen rajoittaa kaikkien asianomaisten henkilöiden mahdollisuutta vedota sen tulkitsemaan oikeussääntöön vilpittömässä mielessä perustettujen oikeussuhteiden pätevyyden kyseenalaistamiseksi. Jotta tällainen rajoittava päätös voitaisiin tehdä, kahden olennaisen edellytyksen, eli asianomaisten vilpittömän mielen ja vakavien vaikeuksien uhan, on täytyttävä (ks. tuomio 10.5.2012, Santander Asset Management SGIIC ym.,
C‑338/11–C‑347/11
,
EU:C:2012:286
,
kohta ja tuomio 22.9.2016, Microsoft Mobile Sales International ym.,
C‑110/15
,
EU:C:2016:717
,
kohta).
Unionin tuomioistuin on tullut tällaiseen tulokseen vain hyvin täsmällisesti määritetyissä olosuhteissa erityisesti, kun vaarana ovat olleet vakavat taloudelliset seuraukset, joita aiheutuisi erityisesti vilpittömässä mielessä perustettujen sellaisten oikeussuhteiden lukuisuudesta, jotka perustuivat pätevästi voimassa olevana pidettyyn säännöstöön, ja kun on ollut ilmeistä, että objektiivinen ja huomattava epäselvyys – johon oli mahdollisesti myötävaikuttanut myös muiden jäsenvaltioiden tai komission toiminta – unionin säännösten ulottuvuudesta oli saanut yksityiset ja kansalliset viranomaiset toimimaan unionin oikeuden vastaisesti (ks. tuomio 10.5.2012, Santander Asset Management SGIIC ym.,
C‑338/11–C‑347/11
,
EU:C:2012:286
,
kohta ja tuomio 22.9.2016, Microsoft Mobile Sales International ym.,
C‑110/15
,
EU:C:2016:717
,
kohta).
Romanian hallituksen mainitseman unionin oikeuden tulkintaa koskevan epävarmuuden osalta on muistutettava, että arvonlisäveron vähennysoikeuden epääminen verovelvollisilta on poikkeus yhteisen arvonlisäverojärjestelmän perusperiaatteesta ja se voidaan vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan hyväksyä ainoastaan poikkeuksellisissa olosuhteissa.
Se, että komissio lopetti ”EU Pilot” ‑menettelyn, ei muuta kyseistä arviointia. Tällaisen epävirallisen menettelyn, josta ei määrätä perussopimuksissa vaan joka perustuu komission ja jäsenvaltioiden vapaaehtoiseen yhteistyöhön ja jolla pyritään yleisesti sekä tarkistamaan unionin oikeuden asianmukainen soveltaminen että ratkaisemaan sen soveltamisesta aiheutuvat ongelmat varhaisessa vaiheessa, lopettaminen ei nimittäin vaikuta komission mahdollisuuteen aloittaa SEUT 258 artiklaan perustuva jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskeva muodollinen menettely. Joka tapauksessa komission suhtautuminen ei voi sellaisenaan synnyttää jäsenvaltiolle perusteltua luottamusta sen lainsäädännön yhteensoveltuvuuteen unionin oikeuden kanssa, jos – kuten nyt käsiteltävässä asiassa – oikeuskäytännöstä ilmenee, ettei asiassa ole objektiivista ja huomattavaa epävarmuutta unionin oikeuden ja erityisesti direktiivin 2006/112 säännösten sisällöstä.
Koska asianomaisten vilpitöntä mieltä koskeva edellytys ei Romanian viranomaista osalta täyty, vakavia taloudellisia seurauksia koskevan edellytyksen täyttymistä ei ole tarpeen tutkia.
Edellä esitetystä seuraa, ettei tämän tuomion vaikutuksia ole aiheellista rajoittaa ajallisesti.
Oikeudenkäyntikulut
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (toinen jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettua neuvoston direktiiviä 2006/112/EY on tulkittava siten, että se on esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle säännöstölle, jossa verovelvolliselta evätään oikeus arvonlisäveron vähentämiseen sillä perusteella, että jäsenvaltion verohallinto on todennut laskua, jossa hinta ja arvonlisävero on ilmoitettu erikseen, vastaan palvelun tälle verovelvolliselle suorittaneen toimijan lopettaneen toimintansa, ja jonka mukaan tämä toiminnan lopettamista koskeva tieto on kyseisessä jäsenvaltiossa julkinen ja kaikkien verovelvollisten saatavissa internetissä, jos vähennysoikeuden epääminen on systemaattista ja lopullista ja jos siitä, että petosta ei ole tapahtunut eikä verotuloja ole menetetty, ei voida esittää näyttöä.

Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: romania.