CELEX: 62019CJ0558
Præjudiciel forelæggelse
artikel 49 TEUF og 63 TEUF
etableringsfrihed
frie kapitalbevægelser
fastlæggelse af den skattepligtige indkomst for selskaber
person, som befinder sig i et afhængighedsforhold
ekstraordinær fordel, som en hjemmehørende filial indrømmer et ikke-hjemmehørende selskab
berigtigelse af et ikke-hjemmehørende selskabs filials skattepligtige indkomst
ingen berigtigelse af den skattepligtige indkomst i tilfælde, hvor et hjemmehørende selskab indrømmes en lignende fordel af sin filial
princippet om fri konkurrence
restriktion for etableringsfriheden
begrundelse
afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne
proportionalitet

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 49 TEUF og 63 TEUF.
Denne anmodning er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem Impresa Pizzarotti & C SPA Italia Sucursala Cluj (herefter »Impresa Pizzarotti«) og Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (den nationale styrelse for skatter og afgifter – generaldirektorat for forvaltning af store skatteydere, Rumænien, herefter »skattemyndigheden«) vedrørende annullation af en skatteretlig forvaltningsakt, der blev vedtaget af denne myndighed, og af en skatteansættelse, som blev udstedt på baggrund af denne forvaltningsakt.
Rumænsk ret
Artikel 7 i Legea nr. 571 privind Codul fiscal (lov nr. 571 om skatter og afgifter) af 22. december 2003 (
Monitorul Oficial al României
, del I, nr. 927 af 23.12.2003) i den affattelse, der finder anvendelse på tvisten i hovedsagen (herefter »skatte- og afgiftsloven«), bestemmer:
»I denne lov, med forbehold for afsnit VI, anvendes nedenfor anførte begreber og udtryk med følgende betydning:
[…]
20.   »Person«: Enhver fysisk eller juridisk person.
21.   »Associerede enheder«: En enhed er associeret med en anden enhed, såfremt deres indbyrdes forhold defineres af mindst et af følgende tilfælde:
[…]
c)
En juridisk person er associeret med en anden juridisk person, hvis i det mindste:
i)
den første juridiske person direkte eller indirekte – herunder gennem andele, der ejes af associerede enheder – ejer mindst 25% af værdien/antallet af kapitalandele eller stemmerettighederne i den anden juridiske person, eller såfremt den første juridiske person fører kontrol med den anden
ii)
den anden juridiske person direkte eller indirekte – herunder gennem andele, der ejes af associerede enheder – ejer mindst 25% af værdien/antallet af kapitalandele eller stemmerettighederne i den første juridiske person
iii)
en tredje juridisk person direkte eller indirekte – herunder gennem andele, der ejes af associerede enheder – ejer mindst 25% af værdien/antallet af kapitalandele eller stemmerettighederne i den første såvel som den anden juridiske person.
[…]
32.   »Overførsel«: Enhver form for salg, levering eller afhændelse af ejendomsretten, ombytning af ejendomsretten med tjenesteydelser eller en anden ejendomsret samt overførsel af betroet formuemasse inden for rammerne af en transaktion med trust i medfør af Codul civil [(den civile lovbog)].«
Denne lovs artikel 11, stk. 2, fastsætter:
»Inden for rammerne af en transaktion mellem rumænske enheder og associerede enheder, som ikke er hjemmehørende i Rumænien, samt mellem rumænske associerede enheder kan skattemyndighederne tilpasse beløbet af indtægter eller udgifter for enhver af enhederne i nødvendigt omfang med henblik på at afspejle markedsprisen for de ved overførslen leverede goder eller tjenesteydelser. Ved fastlæggelsen af markedsprisen for overførsler mellem associerede enheder anvendes den mest hensigtsmæssige af følgende metoder: […]«
Artikel 29, stk. 3, i den civile lovbog har følgende ordlyd:
»Det skattepligtige overskud for et fast driftssted opgøres ved at betragte det sidstnævnte som en særskilt enhed og ved at anvende bestemmelserne om afregningspriser i forbindelse med fastlæggelsen af markedsprisen for en overførsel mellem en udenlandsk juridisk person og dens faste driftssted. Såfremt det faste driftssted ikke er i besiddelse af en faktura for de omkostninger, som det er blevet overdraget af dets hovedkontor, skal øvrige støttedokumenter indeholde oplysninger, som godtgør, at det faste driftssted faktisk er blevet overdraget de pågældende omkostninger, og at overdragelsen af disse omkostninger til det faste driftssted er rimelig ved anvendelse af bestemmelserne om afregningspriser.«
Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
Impresa Pizzarotti er den rumænske filial af SC Impresa Pizzarotti & C SPA Italia (herefter »Pizzarotti Italia«), der er hjemmehørende i Italien.
I perioden mellem den 29. juli 2016 og den 11. september 2017 foretog tilsynsmyndigheden ved skatte- og afgiftsmyndigheden kontroller hos Impresa Pizzarotti i dets egenskab af selskabsskattepligtig, i hvilken forbindelse det blev konstateret, at denne filial i egenskab af långiver havde indgået to låneaftaler med dets moderselskab, Pizzarotti Italia, nemlig en aftale af 6. februar 2012 vedrørende et beløb på 11400000 EUR og en aftale af 9. marts 2012 angående et beløb på 2300000 EUR.
Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at der oprindeligt var optaget et lån for disse beløb for en periode på et år, der kunne forlænges med en tillægsaftale, at låneaftalerne ikke indeholdt nogen vilkår om, at Impresa Pizzarotti ville modtage renter, og at begge lån, uanset om restgælden pr. 1. januar 2013 udgjorde 11250000 EUR, var fuldstændigt tilbagebetalt den 9. april 2014.
Henset til skattelovens artikel 11, stk. 2, som fastsætter, at overførsler mellem rumænske og associerede ikke-hjemmehørende personer er underlagt bestemmelserne om afregningspriser, og denne lovs artikel 29, stk. 3, hvorefter begrebet »rumænske personer« omfatter en filial, som udgør det faste driftssted for en ikke-hjemmehørende enhed, fandt skattemyndigheden, at Impresa Pizzarotti, der er det sagsøgende selskab i hovedsagen, skulle anses for en enhed, der er associeret med Pizzarotti Italia, og at disse lån skulle have været ydet til en rentesats svarende til markedsprisen i overensstemmelse med bestemmelserne om afregningspriser, som om de var ydet under normale konkurrencevilkår.
Skattemyndigheden udstedte følgeligt den 20. september 2017 på grundlag af skattekontrolrapporten af samme dato en skatteansættelse, hvorved Impresa Pizzarotti blev pålagt yderligere skat på 297141,92 rumænske lei (RON) (ca. 72400 EUR) og fik forhøjet beskatningsgrundlaget med 1857137 RON (ca. 452595 EUR).
Ved afgørelse af 23. november 2017 afslog skattemyndigheden Impresa Pizzarottis klage over skatteansættelsen som værende grundløs.
Sidstnævnte anlagde derefter sag ved den forelæggende ret, Tribunalul Cluj (retten i første instans i Cluj, Rumænien), med påstand om annullation af afgørelsen af 23. november 2017 og af skatteansættelsen af 20. september 2017.
Under tvisten i hovedsagen har Impresa Pizzarotti i det væsentlige gjort gældende, at de af skattemyndighederne påberåbte nationale bestemmelser – for så vidt angår den del, hvor det fastsættes, at overførsler af midler mellem en filial hjemmehørende i en medlemsstat og dens moderselskab hjemmehørende i en anden medlemsstat udgør overførsler, der kan omfattes af bestemmelserne om afregningspriser – er i strid med artikel 49 TEUF og 63 TEUF, eftersom de ikke finder anvendelse, såfremt en filial og dens moderselskab er hjemmehørende i den samme medlemsstat.
På denne baggrund har Tribunalul Cluj (retten i første instans i Cluj) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Er artikel 49 [TEUF] og 63 [TEUF] til hinder for nationale bestemmelser som […] [artikel 11, stk. 2, og artikel 29, stk. 3, i skatteloven], hvorefter bankoverførsel af midler fra en filial hjemmehørende i en medlemsstat til dens moderselskab hjemmehørende i en anden medlemsstat kan omkvalificeres som en indtægtsgenererende transaktion med den konsekvens, at den omfattes af bestemmelserne om afregningspriser, hvorimod en identisk transaktion mellem en filial og dens moderselskab, der begge er hjemmehørende i den samme medlemsstat, ikke kan omkvalificeres på tilsvarende måde, således at bestemmelserne om afregningspriser ikke finder anvendelse?«
Det præjudicielle spørgsmål
Den forelæggende ret ønsker med sit spørgsmål nærmere bestemt oplyst, om artikel 49 TEUF og 63 TEUF skal fortolkes således, at de er til hinder for bestemmelser i en medlemsstat, hvorefter overførsel af midler fra en hjemmehørende filial til dens moderselskab hjemmehørende i en anden medlemsstat kan kvalificeres som »en indtægtsgenererende transaktion« med den konsekvens, at den omfattes af bestemmelserne om afregningspriser, hvorimod en identisk transaktion mellem en filial og dens moderselskab, der begge er hjemmehørende i den samme medlemsstat, ikke kvalificeres på tilsvarende måde, således at bestemmelserne om afregningspriser ikke finder anvendelse.
I denne henseende fremgår det af de sagsakter, der er fremlagt for Domstolen, at der i skatteloven er fastsat regler om berigtigelse af beskatningsgrundlaget for »afregningspriser« for at forhindre, at hjemmehørende selskaber leverer varer eller tjenesteydelser til ikke-hjemmehørende selskaber til underpris eller gratis og derved nedsætter deres skattepligtige indkomst i Rumænien.
I det forelagte spørgsmål har den forelæggende ret henvist til såvel etableringsfriheden og til kapitalens frie bevægelighed, der er sikret ved henholdsvis artikel 49 TEUF og 63 TEUF, og det skal derfor indledningsvis bemærkes, at den omstændighed, at en fysisk eller juridisk person, der er hjemmehørende i en medlemsstat, opretter og besidder et fast driftssted i sin helhed, såsom en filial, der er beliggende i en anden medlemsstat, henhører under det materielle anvendelsesområde for artikel 49 TEUF (jf. i denne retning dom af 15.5.2008, Lidl Belgium,
C-414/06
,
EU:C:2008:278
, præmis
, og af 15.9.2011, Dickinger og Ömer,
C-347/09
,
EU:C:2011:582
, præmis
).
I den foreliggende sag drejer tvisten i hovedsagen sig om, hvilke konsekvenser de nationale bestemmelser har på den skattemæssige behandling af en overførsel af finansielle midler mellem en filial, der er hjemmehørende i Rumænien, og dens moderselskab, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat.
Hvis det antages, at den i hovedsagen omhandlede beskatningsordning har restriktive virkninger for de frie kapitalbevægelser, er sådanne virkninger uundgåelige konsekvenser af en eventuel hindring for etableringsfriheden og kan ikke begrunde en undersøgelse af den nævnte beskatningsordning med hensyn til artikel 63 TEUF (jf. analogt dom af 15.5.2008, Lidl Belgium,
C-414/06
,
EU:C:2008:278
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
De i hovedsagen omhandlede nationale bestemmelser skal under disse omstændigheder alene bedømmes i lyset af bestemmelserne om etableringsfriheden i EUF-traktaten.
Det bemærkes således, at i overensstemmelse med artikel 54 TEUF omfatter den etableringsfrihed, som EU-borgere har i henhold til artikel 49 TEUF, en ret for selskaber, som er stiftet i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning, og hvis vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende inden for Unionen, til at udøve virksomhed i en anden medlemsstat via et datterselskab, en filial eller et agentur (dom af 14.12.2006, Denkavit Internationaal og Denkavit France,
C-170/05
,
EU:C:2006:783
, præmis
, og af 21.12.2016, Masco Denmark og Damixa,
C-593/14
,
EU:C:2016:984
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
Ophævelsen af restriktionerne for etableringsfriheden omfatter også hindringer for, at en medlemsstats statsborgere, bosat på en anden medlemsstats område, opretter agenturer, filialer eller datterselskaber (dom af 14.12.2006, Denkavit Internationaal og Denkavit France,
C-170/05
,
EU:C:2006:783
, præmis
).
For selskabers vedkommende bemærkes, at deres hjemsted som omhandlet i artikel 54 TEUF, som det er tilfældet med hensyn til fysiske personers nationalitet, har til formål at fastlægge deres tilknytning til en medlemsstats retssystem. Hvis man anerkendte, at den hjemmehørende filials etableringsmedlemsstat frit kunne gennemføre en forskellig behandling af nævnte filial alene på grund af, at dets moderselskab har hjemsted i en anden medlemsstat, ville artikel 49 TEUF blive indholdsløs. Etableringsfriheden tilsigter at sikre en national behandling i filialens værtsmedlemsstat ved at forbyde enhver forskelsbehandling, selv i den mindste udstrækning, på grundlag af selskabers hjemsted (jf. i denne retning dom af 14.12.2006, Denkavit Internationaal og Denkavit France,
C-170/05
,
EU:C:2006:783
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
Det skal i denne sammenhæng ligeledes bemærkes, at Domstolen allerede har fastslået, at en national lovgivning, hvorefter de ekstraordinære eller vederlagsfrie fordele, som et hjemmehørende selskab indrømmer et selskab, som står i et afhængighedsforhold til førstnævnte selskab, kun inddrages i førstnævnte selskabs overskud, hvis modtagerselskabet har hjemsted i en anden medlemsstat, udgør en restriktion for etableringsfriheden (jf. i denne retning dom af 21.1.2010, SGI,
C-311/08
,
EU:C:2010:26
, præmis
-
).
Som oplyst af den forelæggende ret behandler skatteloven i det foreliggende tilfælde kun filialer som særskilte enheder, når de udgør det faste driftssted for en ikke-hjemmehørende juridisk person, således at en filials indtægter kun berigtiges i henhold til bestemmelserne om afregningspriser, hvis moderselskabet er hjemmehørende i en anden medlemsstat. Derimod foretages der ingen indtægtsberigtigelse, hvis en filial og dens moderselskab har hjemsted i Rumænien.
Heraf følger, at en filial af et ikke-hjemmehørende selskab, såsom Impresa Pizzarotti, behandles mindre gunstigt end en filial af et hjemmehørende selskab, der gennemfører lignende overførsler med sit moderselskab.
Det må under disse omstændigheder konstateres, at en sådan forskellig skattemæssig behandling af filialer ud fra hjemstedet for deres moderselskab, med hvilke der er aftalt overførsler, der er kendetegnet ved vilkår, som er usædvanlige blandt tredjeparter, kan udgøre en restriktion for etableringsfriheden som omhandlet i artikel 49 TEUF. Moderselskabet kan nemlig se sig foranlediget til at afstå fra at erhverve, stifte eller bevare en filial i en anden medlemsstat end den, hvor det er hjemmehørende, på grund af den skattebyrde, som i en grænseoverskridende situation er forbundet med indrømmelsen af vilkår, som er usædvanlige mellem tredjeparter (jf. i denne retning dom af 31.5.2018, Hornbach-Baumarkt,
C-382/16
,
EU:C:2018:366
, præmis
).
Ifølge Domstolens faste praksis er en skattemæssig foranstaltning, som kan hindre den etableringsfrihed, der er sikret ved artikel 49 TEUF, kun tilladt, hvis den vedrører situationer, som ikke er objektivt sammenlignelige, eller hvis den kan begrundes i tvingende almene hensyn, der er anerkendt i EU-retten. Hvis dette er tilfældet, kræves det desuden, at den er egnet til at sikre virkeliggørelsen af det pågældende mål og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det (dom af 31.5.2018, Hornbach-Baumarkt,
C-382/16
,
EU:C:2018:366
, præmis
).
Det fremgår af de sagsakter, som er fremlagt for Domstolen, at skattelovens bestemmelser om afregningspriser har til formål at forhindre, at beskatningsgrundlaget i hjemstaten for et ikke-hjemmehørende selskabs faste driftssted bliver formindsket som følge af de transaktioner, der gennemføres med dets moderselskab, som ikke anses for at være i overensstemmelse med markedsvilkårene.
Domstolen har i denne forbindelse fastslået, at nødvendigheden af at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne kan begrunde en forskelsbehandling, når den ordning, der vurderes, har til formål at hindre former for adfærd, som kan gøre indgreb i en medlemsstats ret til at udøve sin beskatningskompetence med hensyn til virksomhed, der udøves på dens område (dom af 31.5.2018, Hornbach-Baumarkt,
C-382/16
,
EU:C:2018:366
præmis 43).
I den foreliggende sag er alle de parter, som har indgivet indlæg til Domstolen, bortset fra Impresa Pizzarotti, af den opfattelse, at den restriktion for etableringsfriheden, der er indført med den i hovedsagen omhandlede lovgivning, er begrundet under henvisning til nødvendigheden af at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, hvilket – som det fremgår af foregående præmis – udgør et tvingende alment hensyn.
Det skal således fastslås, at hvis filialer af ikke-hjemmehørende selskaber gives mulighed for at overføre deres overskud i form af ekstraordinære eller vederlagsfrie fordele til deres moderselskaber, vil det kunne bringe den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne i fare. Dette ville bringe selve systemet med fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne i fare, fordi filialens medlemsstat, som indrømmer de ekstraordinære eller vederlagsfrie fordele, vil være tvunget til at give afkald på som hjemstat for dette faste driftssted at beskatte dettes indkomst eventuelt til fordel for den medlemsstat, hvor modtagerselskabet har sit hjemsted (jf. i denne retning dom af 21.1.2010, SGI,
C-311/08
,
EU:C:2010:26
, præmis
).
Ved at fastsætte, at det faste driftssted skal beskattes af den formodede størrelse af vederlaget for den fordel, som vederlagsfrit er blevet indrømmet moderselskabet med henblik på at tage hensyn til det beløb, som dette faste driftssted skulle have angivet i overskud, såfremt overførslen var blevet gennemført i overensstemmelse med markedsvilkårene, gør den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning det således muligt for Rumænien at udøve sin skattemæssige kompetence med hensyn til virksomhed udøvet på dens område.
Det skal derfor fastslås, at nationale bestemmelser som de i hovedsagen omhandlede, med hvilke det tilsigtes at forhindre, at overskud genereret i den pågældende medlemsstat føres ud af det område, hvor sidstnævnte udøver sin beskatningskompetence, gennem overførsler, der ikke er i overensstemmelse med markedsvilkårene, uden at være blevet beskattet, er egnede til at sikre opretholdelsen af fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne.
Under disse omstændigheder skal det for det tredje efterprøves, om bestemmelser som de i hovedsagen omhandlede ikke går videre end nødvendigt for at nå det forfulgte mål.
Det skal i denne forbindelse bemærkes, at en national lovgivning, som baserer sig på en undersøgelse af objektive omstændigheder, som kan efterprøves for at afgøre, om en overførsel er et rent kunstigt arrangement, der blot har skattemæssige formål, ikke skal anses for at gå ud over, hvad der er nødvendigt for at virkeliggøre målene om at bevare en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne og at hindre skatteunddragelse, hvis den skattepligtige, i hvert tilfælde hvor der er mistanke om, at en transaktion går videre, end hvad de pågældende selskaber ville have aftalt på armslængdevilkår, uden at være underlagt unødige administrative byrder for det første har adgang til at fremlægge beviser vedrørende de eventuelle forretningsmæssige grunde til, at denne transaktion er foretaget. Når en undersøgelse af disse forhold når frem til den konklusion, at den omhandlede transaktion går videre, end hvad de pågældende selskaber ville have aftalt på armslængdevilkår, skal den skattemæssige korrektionsmekanisme for det andet begrænses til den del, som overstiger det, som ville være blevet aftalt, hvis der ikke bestod et afhængighedsforhold mellem disse (dom af 21.1.2010, SGI,
C-311/08
,
EU:C:2010:26
, præmis
og
).
I den foreliggende sag synes det at fremgå af sagsakterne for Domstolen, at i overensstemmelse med de nationale bestemmelser, som finder anvendelse i hovedsagen, vedrører den tilpasning, som er påkrævet i medfør af skattelovens artikel 29, stk. 3, alene forskellen mellem markedsprisen for den omhandlede overførsel, som skulle være aftalt på armslængdevilkår, og den pris, som konkret anvendes af parterne. Den skattepligtige har desuden altid mulighed for at påvise, at der foreligger objektive grunde til, at overførslen gennemføres til en pris, der ikke afspejler markedsprisen.
Med forbehold af den forelæggende rets efterprøvelse synes de i hovedsagen omhandlede bestemmelser ikke at gå videre, end hvad der er nødvendigt for at nå dette mål.
Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at artikel 49 TEUF skal fortolkes således, at den i princippet ikke er til hinder for bestemmelser i en medlemsstat, hvorefter overførsel af midler fra en hjemmehørende filial til dens moderselskab hjemmehørende i en anden medlemsstat kan kvalificeres som »en indtægtsgenererende transaktion« med den konsekvens, at den omfattes af bestemmelserne om afregningspriser, hvorimod en identisk transaktion mellem en filial og dens moderselskab, der begge er hjemmehørende i den samme medlemsstat, ikke kan kvalificeres på tilsvarende måde, således at bestemmelserne om afregningspriser ikke finder anvendelse.
Sagsomkostninger
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra de nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Sjette Afdeling) for ret:

Artikel 49 TEUF skal fortolkes således, at den i princippet ikke er til hinder for bestemmelser i en medlemsstat, hvorefter overførsel af midler fra en hjemmehørende filial til dens moderselskab hjemmehørende i en anden medlemsstat kan kvalificeres som »en indtægtsgenererende transaktion« med den konsekvens, at den omfattes af bestemmelserne om afregningspriser, hvorimod en identisk transaktion mellem en filial og dens moderselskab, der begge er hjemmehørende i den samme medlemsstat, ikke kan kvalificeres på tilsvarende måde, således at bestemmelserne om afregningspriser ikke finder anvendelse.

Underskrifter
(
*1
) – Processprog: rumænsk.