CELEX: 62018CJ0400
Преюдициално запитване
Данъчни въпроси
Данък върху добавената стойност (ДДС)
Шеста директива 77/388/ЕИО
Член 13, част A, параграф 1, буква е)
Случаи на освобождаване
Доставки на услуги, извършвани от самостоятелни групи лица
Услуги, предоставяни на лица от и извън членския състав

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 13, част А, параграф 1, буква е) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (
ОВ L 145, 1977 г., стр. 1
, наричана по-нататък „Шеста директива“).
Запитването е отправено в рамките на спор между Infohos и Belgische Staat (белгийската държава) по повод на ревизионен акт за установяване на задължение за данък върху добавената стойност (ДДС) за периода 2002 г.—2004 г.
Правна уредба
Правото на Съюза
Считано от 1 януари 2007 г., Шеста директива е отменена и заменена с Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (
ОВ L 347, 2006 г., стр. 1
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7). Предвид обаче момента на настъпване на фактите по спора в главното производство, приложима към същия остава Шеста директива.
Девето и единадесето съображение от Шеста директива гласят:
„като има предвид, че данъчната основа трябва да бъде хармонизирана, така че прилагането на общностната данъчна ставка към облагаемите сделки да води до сравними резултати във всички държави членки;
[…]
като има предвид, че следва да бъде съставен общ списък на освободените доставки, така че собствените средства на Общностите да могат да бъдат събирани по еднакъв начин във всички държави членки“ [неофициален превод].
Член 2 от Шеста директива предвижда:
„С данък върху добавената стойност се облага:
1.
доставката на стоки или услуги, извършена възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество;
[…]“ [неофициален превод].
Член 13 от Шеста директива, озаглавен „Освободени доставки на територията на страната“, гласи:
„А. Освободени доставки при някои дейности от обществен интерес
1.   Без да се засягат други общностни разпоредби, държавите членки при условия, които те определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на правилата за освободени доставки и да предотвратят възможно отклонение от данъчно облагане, избягване на данъци или злоупотреба, освобождават от данък върху добавената стойност:
[…]
е)
доставката на услуги, извършвана от самостоятелни групи лица, чиито дейности са освободени или не се облагат с ДДС, с цел предоставяне на техните членове на услугите, които са пряко необходими за осъществяване на тяхната дейност, когато такива групи изискват от своите членове само възстановяване на дела им от общите разходи, при условие че освобождаването не би довело до нарушаване на конкуренцията;
[…]“ [неофициален превод].
Член 13, част A, параграф 1, буква е) от Шеста директива съответства на член 131 и член 132, параграф 1, буква е) от Директива 2006/112.
Белгийското право
Член 44, параграф 2, точка 1bis от Кодекса за ДДС (Code de la TVA), в редакцията му, приложима към фактите по спора в главното производство, предвижда, че освободени от ДДС са „доставките на услуги, извършвани за членовете им от самостоятелни групи лица, чиято дейност е освободена от данък по силата на този член или във връзка с която те не са данъчнозадължени лица, когато такива услуги са пряко необходими за осъществяването на тази дейност и когато групите изискват от своите членове само възстановяване на дела им от общите разходи, при условие че освобождаването не би довело до нарушаване на конкуренцията; кралят регулира условията за прилагане на това освобождаване“.
Член 2 от Кралски указ № 43 за освобождаването от данък върху добавената стойност на доставките на услуги, извършвани от самостоятелните групи лица за техните членове (Koninklijk besluit nr. 43 met betrekking tot de vrijstelling op het stuk van de belasting over de toegevoegde waarde ten aanzien van de door zelfstandige groeperingen van personen aan hun leden verleende diensten) от 5 юли 1991 г. (
Belgisch Staatsblad
, 6 август 1991 г., стр. 17215), предвижда:
„Доставките на услуги, извършвани от самостоятелни групи лица по член 1 за техните членове, са освободени от данък, при условие че:
1° дейностите на групата се състоят изключително в извършването на услуги в полза на нейните членове и пряко за целите на тяхната дейност, и всички тези членове извършват дейност, която е освободена от данък по силата на член 44 от Кодекса или във връзка с която те не са данъчнозадължени лица“.
Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
Infohos е сдружение за информационни технологии, прилагани в болничните заведения. То предоставя, от една страна, такива информационни технологии на болниците, които членуват в него, а от друга страна — услуги на лица извън членския му състав.
На 5 септември 2000 г. Infohos и дружеството IHC-Group NV сключват договор за съвместно разработване, по поръчка на Infohos, на нови и иновативни софтуерни приложения, предназначени за членуващите в последното болници.
Infohos не се е регистрирало като задължено лице по ДДС, тъй като счита, че не може да се разглежда като такова по смисъла на член 6 от Кодекса за ДДС или поне че е освободено от данъчно облагане по силата на член 44, параграф 2, точка 1bis от този кодекс.
След извършена на 20 април 2005 г. проверка данъчният орган преценява, че за взаимно предоставяните услуги между Infohos и IHC-Group се дължи ДДС. Освен това според данъчния орган, като последица от това, че Infohos извършва облагаеми сделки за лица извън членския състав, сделките му в полза на неговите членове подлежат на облагане с ДДС, тъй като във връзка с услугите, извършвани в полза на собствените членове, това сдружение вече не може да се ползва от освобождаването по член 44, параграф 2, точка 1bis от Кодекса за ДДС.
На 13 декември 2005 г. данъчният орган съставя за тези нарушения констативен протокол и впоследствие издава заповед за плащане, която е обявена за подлежаща на изпълнение.
На 22 май 2007 г. Infohos подава жалба до Rechtbank van eerste aanleg Brugge (Първоинстанционен съд Брюж, Белгия), като иска от този съд да обяви въпросната жалба за допустима и основателна и съответно да спре изпълнението на издадената от данъчния орган заповед за плащане, да постанови, че исканите суми не са дължими, а при условията на евентуалност — да разпореди отмяна или поне съществено намаляване на наложените санкции, както и възстановяване на всички събрани въз основа на заповедта суми, заедно с лихвите за забава, и да осъди белгийската държава да заплати съдебните разноски.
С решение от 23 февруари 2009 г. Rechtbank van eerste aanleg Brugge (Първоинстанционен съд Брюж) приема, че не са изпълнени условията за прилагане на освобождаването по член 44, параграф 2, точка 1bis от Кодекса за ДДС и че Infohos дължи ДДС за всички услуги, предоставени както на неговите членове, така и на лица извън членския му състав.
Infohos обжалва това решение пред Hof van beroep te Gent (Апелативен съд Гент, Белгия).
С решение от 21 септември 2010 г. този съд постановява, че Infohos не може — тъй като иначе би нарушило правилата на конкуренция — да се позовава на предвиденото в член 44, параграф 2, точка 1bis от Кодекса за ДДС освобождаване. Освен това същият съд приема, че със смесения си статут на данъчнозадължено и данъчно незадължено лице по смисъла на член 46 от Кодекса за ДДС Infohos има право да иска от белгийската държава възстановяване на ДДС.
Данъчният орган съответно подава касационна жалба пред Hof van Cassatie (Касационен съд, Белгия).
С решение от 31 октомври 2014 г. този съд отменя решението на Hof van beroep te Gent (Апелативен съд Гент) поради противоречивост на констатациите, че от една страна, Infohos не може да се позовава на член 44, параграф 2, точка 1bis от Кодекса за ДДС и съответно трябва да се счита за данъчнозадължено лице за цялата си дейност, и че от друга страна, то има основание да се позовава на смесения статут на данъчнозадължено и данъчно незадължено лице.
Hof van Cassatie (Касационен съд) връща делото на Hof van Beroep Antwerpen (Апелативен съд Антверпен, Белгия) за ново разглеждане.
С решение от 20 септември 2016 г. последният съд постановява, че Infohos не може да се позовава на предвиденото в член 44, параграф 2, точка 1bis от Кодекса за ДДС освобождаване, тъй като предоставя услуги и на лица, които не са негови членове.
Infohos подава касационна жалба срещу това решение пред Hof van Cassatie (Касационен съд) като твърди, че предвиденото в член 2, параграф 1 от Кралски указ № 43 условие за прилагане на освобождаването от ДДС, а именно самостоятелната група лица да предоставя услуги само на членовете си, не се съдържа в член 13, част A, параграф 1, буква е) от Шеста директива и следователно е в противоречие с тази разпоредба.
Запитващата юрисдикция припомня, че според Hof van beroep te Antwerpen (Апелативен съд Антверпен) стриктното тълкуване на член 13, част A, параграф 1, буква е) от Шеста директива, и в частност на предвиденото в тази разпоредба условие самостоятелните групи лица да изискват от своите членове само възстановяване на дела им от общите разходи, изключва възможността тези групи да предоставят услугите и на лица извън членския им състав. Hof van beroep te Antwerpen (Апелативен съд Антверпен) приема също така, че тъй като не само предоставя услуги на членовете си, а продава на трети лица софтуерните приложения, Infohos няма право на данъчно освобождаване за всички свои дейности.
Според запитващата юрисдикция така възникналият спор може да се разреши само чрез тълкуване на член 13, част A, параграф 1, буква е) от Шеста директива.
При тези обстоятелства Hof van Cassatie (Касационен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Следва ли член 13, част А, параграф 1, буква е) от [Шеста директива], понастоящем член 132, параграф 1, буква е) от [Директива 2006/112], да се тълкува в смисъл, че позволява на държавите членки да определят условие за изключване на предвиденото в тази разпоредба освобождаване от данъчно облагане, по силата на което самостоятелна група, предоставяща услуги и на лица извън своя членски състав, става задължено лице по ДДС в пълен обем и във връзка с услугите, които предоставя на своите членове“.
По преюдициалния въпрос
С въпроса си запитващата юрисдикция по същество иска да установи дали член 13, част A, параграф 1, буква е) от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална разпоредба като спорната в главното производство, която обвързва освобождаването от ДДС с условието самостоятелните групи лица да предоставят услуги само на членовете си, като последица от което групите, които предоставят и услуги на лица извън членския състав, са данъчнозадължени по ДДС за цялата си дейност, включително за услугите, които предоставят на членовете си.
За да се отговори на този въпрос, следва да се припомни, че съгласно член 13, част A, параграф 1, буква е) от Шеста директива държавите членки при условия, които те определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на предвидените в тази разпоредба хипотези на освобождаване и да предотвратят всяка възможна данъчна измама, избягване на данъци или злоупотреба, освобождават доставката на услуги, извършвана от самостоятелни групи лица, чиито дейности са освободени от ДДС или във връзка с които те не са данъчнозадължени лица, с цел предоставяне на техните членове на услугите, които са пряко необходими за осъществяване на тяхната дейност, когато такива групи изискват от своите членове само възстановяване на дела им от общите разходи, при условие че освобождаването не би довело до нарушаване на конкуренцията.
В това отношение, от девето и единадесето съображение от Шеста директива следва, че тя цели да хармонизира данъчната основа на ДДС и че освободените от този данък доставки представляват самостоятелни понятия на правото на Съюза, които, както Съдът вече е постановил, трябва да намерят своето място в цялостния контекст на общата система на ДДС, създадена с посочената директива (решение от 11 декември 2008 г., Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing,
C‑407/07
,
EU:C:2008:713
, т.
и цитираната съдебна практика).
Освен това съгласно постоянната съдебна практика термините, използвани за обозначаване на освободените доставки по член 13 от Шеста директива, подлежат на стриктно тълкуване, тъй като освобождаването е изключение от общия принцип, според който всяка доставка на услуги, извършена възмездно от данъчнозадължено лице, се облага с ДДС. Тълкуването на тези термини обаче трябва да е съобразено с целите на освобождаването и с изискванията на присъщия на общата система на ДДС принцип за данъчен неутралитет. В този смисъл правилото за стриктно тълкуване не означава, че термините, използвани за определяне на освободените доставки по посочения член 13, трябва да се тълкуват по начин, който би лишил освобождаването от действие. Практиката на Съда не цели да наложи тълкуване, което би направило освобождаването почти неприложимо на практика (решение от 11 декември 2008 г., Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing,
C‑407/07
,
EU:C:2008:713
, т.
и цитираната съдебна практика).
Що се отнася до текста на член 13, част A, параграф 1, буква е) от Шеста директива, припомнен в точка 28 от настоящото решение, предвиденото в тази разпоредба освобождаване се отнася до услугите, които самостоятелни групи лица предоставят на своите членове. От текста на тази разпоредба обаче не следва, че доставките на услуги, които такива групи извършват в полза на своите членове, са изключени от обхвата на въпросното освобождаване, когато тези групи освен това предоставят и услуги на лица, които не са техни членове.
Затова, въпреки че съгласно тази разпоредба въпросното освобождаване може да се допусне само за услугите, които самостоятелните групи лица предоставят на своите членове, от текста на тази разпоредба не може да се направи извод, че тя би могла да се приложи само ако тези групи са длъжни да предоставят услуги единствено на своите членове.
Съгласно постоянната съдебна практика при тълкуването на разпоредба от правото на Съюза следва да се има предвид не само съдържанието ѝ, но и контекстът и целите на правната уредба, от която тя е част (решение от 3 октомври 2019 г., Wasserleitungsverband Nördliches Burgenland и др.,
C‑197/18
,
EU:C:2019:824
, т.
).
Що се отнася до контекста, в който се вписва член 13, част А, параграф 1, буква е) от Шеста директива, следва да се подчертае, че член 13, част А от тази директива е със заглавие „Освободени доставки при някои дейности от обществен интерес“ и се намира в дял X от същата, посветен на хипотезите на освобождаване. Това заглавие сочи, че предвиденото в член 13, част А, параграф 1, буква е) от посочената директива освобождаване се отнася само до самостоятелните групи лица, чиито членове упражняват дейност от обществен интерес (вж. в този смисъл решение от 21 септември 2017 г., Комисия/Германия,
C‑616/15
,
EU:C:2017:721
, т.
).
От този контекст обаче не личи въпросното освобождаване да важи единствено за самостоятелните групи лица, които предоставят услуги само в полза на членовете си.
Що се отнася до целта на член 13, част А, параграф 1, буква е) от Шеста директива, следва да се припомни, че съгласно практиката на Съда целта на тази разпоредба е да се въведе освобождаване от ДДС, така че да се избегне задължението за плащане на споменатия данък от лицето, предлагащо определени услуги, когато то е трябвало да си сътрудничи с други търговци посредством обща структура, която предприема необходимите дейности за извършване на посочените услуги (решение от 11 декември 2008 г., Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing,
C‑407/07
,
EU:C:2008:713
, т.
).
В този смисъл следва да се приеме, че целта на разпоредбите на член 13, част А, параграф 1 от Шеста директива, взети като цяло, е да бъдат освободени от ДДС някои дейности от обществен интерес, за да се улесни достъпът до някои услуги, както и доставката на някои стоки, като се избегнат допълнителните разходи, които биха възникнали в резултат на облагането им с ДДС (вж. в този смисъл решения от 5 октомври 2016 г., TMD,
C‑412/15
,
EU:C:2016:738
, т.
и от 21 септември 2017 г., Aviva,
C‑605/15
,
EU:C:2017:718
, т.
).
По силата на спорната в главното производство национална разпоредба освобождаването от ДДС, предвидено в член 13, част A, параграф 1, буква е) от Шеста директива, системно се отказва във връзка с услугите, които самостоятелни групи лица предоставят на своите членове, когато тези групи предоставят и услуги на лица извън членския състав, като всички доставки се облагат с ДДС.
Това, че самостоятелна група лица като Infohos предоставя услуги и на лица извън членския състав, не променя факта, че услугите, които тя предоставя на членовете си, допринасят пряко за осъществяването на посочените във въпросната разпоредба дейности от обществен интерес. А когато допринасят пряко за осъществяването на дейностите от обществен интерес, посочени в член 13, част А, параграф 1 от тази директива, извършваните от самостоятелна група лица доставки на услуги попадат в обхвата на освобождаването по член 13, част А, параграф 1, буква е) от Шеста директива.
При това положение следва да се констатира, че ако на самостоятелна група лица, която отговаря на всички условия по член 13, част A, параграф 1, буква е) от Шеста директива, се откаже — само защото предоставя услуги и на лица извън членския състав — правото на предвиденото в тази разпоредба освобождаване, това би ограничило приложното поле на разпоредбата, изключвайки услугите, които тази група предоставя на членовете си, от обхвата на освобождаването от ДДС, като такова ограничаване на приложното поле не намира потвърждение в припомнената в точка 36 от настоящото решение цел на тази директива (вж. по аналогия решение от 11 декември 2008 г., Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing,
C‑407/07
,
EU:C:2008:713
, т.
и
).
Така прилагането на тази разпоредба по отношение на доставките на услуги, извършвани от самостоятелна група лица в полза пряко на нейните членове, които трябва да упражняват освободена от ДДС дейност или дейност, във връзка с която не са данъчнозадължени лица, е в съответствие с целта на член 13, A, параграф 1, буква е) от Шеста директива, тъй като тази цел не е пречка такава група да предоставя услуги на лица извън членския състав.
Освободени съгласно член 13, A, параграф 1, буква е) от Шеста директива са обаче само услугите, предоставяни на членовете на самостоятелната група лица, когато тези услуги са извършвани в рамките на целите, за които е създадена групата, и следователно се предоставят в съответствие с тези цели (вж. в този смисъл решение от 11 декември 2008 г., Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing,
C‑407/07
,
EU:C:2008:713
, т.
). В това отношение запитващата юрисдикция трябва да провери дали извършваните от Infohos доставки на услуги отговарят на всички условия, предвидени в член 13, част A, параграф 1, буква е) от Шеста директива.
Доставките на услуги, извършвани в полза на лица извън членския състав, не попадат в тази хипотеза на освобождаване и остават облагаеми с ДДС. След като не попадат в приложното поле на освобождаването по член 13, част А, параграф 1, буква е) от Шеста директива, тези доставки на услуги, извършвани възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество, са съгласно член 2, параграф 1 от тази директива облагаеми с ДДС.
Така с оглед на текста и целта на член 13, част A, параграф 1, буква е) от Шеста директива, предвиденото в тази разпоредба освобождаване от ДДС не е обвързано с условието съответните услуги да се предлагат единствено на членовете на съответната самостоятелна група лица.
Белгийското правителство твърди, че член 13, част A, параграф 1, буква е) от Шеста директива допуска спорната в главното производство национална правна уредба, доколкото в съответствие с предвиденото в същата разпоредба условие тя цели да предотврати всяко нарушение на конкуренцията.
Следва да се припомни, че съгласно член 13, част А, параграф 1, буква е) от Шест директива предвиденото в тази разпоредба освобождаване се прилага, при условие че не би довело до нарушаване на конкуренцията.
В това отношение Съдът вече е приел, че именно самото освобождаване от ДДС не трябва да може да води до нарушаване на конкуренцията, и то на пазар, на който конкуренцията във всички случаи ще бъде засегната поради наличието на субект, който предоставя услуги на своите членове и който няма право да търси печалба. Следователно, за да бъде отказано данъчно освобождаване, евентуалното нарушаване на конкуренцията трябва да произтича именно от това, че извършваните от дадена група доставки на услуги са освободени, а не от това, че тази група отговаря на останалите условия на спорната разпоредба (решение от 20 ноември 2003 г., Taksatorringen,
C‑8/01
,
EU:C:2003:621
, т.
).
Затова Съдът е приел, че не следва да се допуска освобождаване от ДДС, ако съществува реална опасност със самото освобождаване да се стигне непосредствено или в бъдеще до нарушения на конкуренцията (решение от 20 ноември 2003 г., Taksatorringen,
C‑8/01
,
EU:C:2003:621
, т.
).
За целите на определянето дали прилагането на освобождаването по член 13, част А, параграф 1, буква е) от Шеста директива към определена дейност може да доведе до нарушаване на конкуренцията, националният законодател безспорно би могъл да предвиди правила, които се поддават на лесно администриране и контрол от страна на компетентните органи (вж. в този смисъл решение от 21 септември 2017 г., Комисия/Германия,
C‑616/15
,
EU:C:2017:721
, т.
).
Съдържащото се в тази разпоредба условие да не се нарушава конкуренцията не позволява обаче общо да се ограничава приложното поле на предвиденото в нея освобождаване (вж. в този смисъл решение от 21 септември 2017 г., Комисия/Германия,
C‑616/15
,
EU:C:2017:721
, т.
).
Именно такъв е ефектът на спорната в главното производство национална разпоредба, която установява обща презумпция за нарушаване на конкуренцията и общо ограничава приложното поле на предвиденото в член 13, A, параграф 1, буква е) от Шеста директива освобождаване, като изключва от обхвата на освобождаването от ДДС услугите, които самостоятелните групи лица предоставят на своите членове, когато тези групи предоставят услуги и на лица извън членския състав, при положение че, както следва от точка 43 от настоящото решение, последните услуги не попадат в приложното поле на това освобождаване и съответно подлежат на облагане с ДДС.
Освен това белгийското правителство поддържа, че спорната в главното производство национална разпоредба позволява да се предотврати всяка възможна данъчна измама, избягване на данъци или злоупотреба.
В това отношение е достатъчно да се припомни, че наистина съгласно встъпителната част на член 13, част A, параграф 1 от Шеста директива държавите членки определят условията за освобождаване, за да осигурят неговото правилно и ясно прилагане и за да предотвратят всяка възможна данъчна измама, избягване на данъци или злоупотреба, но тези условия не бива да се отнасят до определянето на съдържанието на предвидените освободени доставки (решение от 15 ноември 2012 г., Zimmermann,
C‑174/11
,
EU:C:2012:716
, т.
). Точно такъв е обаче ефектът от условията, поставени със спорната в главното производство национална правна уредба, които въвеждат по отношение на самостоятелните групи лица, предоставящи услуги и на лица извън членския състав, обща и необорима презумпция за данъчна измама, злоупотреба или избягване на данъци, без същевременно да посочват конкретния вид измама, избягване на данъци или злоупотреба, които тази правна уредба цели да предотврати.
С оглед на всички изложени по-горе съображения на поставения въпрос следва да се отговори, че член 13, част A, параграф 1, буква е) от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална разпоредба като спорната в главното производство, която обвързва освобождаването от ДДС с условието самостоятелните групи лица да предоставят услуги само на членовете си, като последица от което групите, които предоставят и услуги на лица извън членския състав, са данъчнозадължени по ДДС за цялата си дейност, включително за услугите, които предоставят на членовете си.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (втори състав) реши:

Член 13, част A, параграф 1, буква е) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална разпоредба като спорната в главното производство, която обвързва освобождаването от данък върху добавената стойност (ДДС) с условието самостоятелните групи лица да предоставят услуги само на членовете си, като последица от което групите, които предоставят и услуги на лица извън членския състав, са данъчнозадължени по ДДС за цялата си дейност, включително за услугите, които предоставят на членовете си.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: нидерландски.