CELEX: 62016CJ0685
Præjudiciel forelæggelse
artikel 63 TEUF til 65 TEUF
frie kapitalbevægelser
nedsættelse af skattepligtig indkomst
moderselskabs andele i et kapitalselskab, der har sin ledelse og sit hjemsted i et tredjeland
udbytte udloddet til moderselskabet
strengere betingelser for skattemæssig fradragsret end for fradrag af indtægter fra andele i et indenlandsk kapitalselskab, der ikke er skattefritaget

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 63 TEUF – 65 TEUF.
Denne anmodning er indgivet i forbindelse med en tvist mellem EV, et tysk kommanditaktieselskab, og Finanzamt Lippstadt (skattemyndigheden i Lippstadt, Tyskland, herefter »skattemyndigheden«) vedrørende den erhvervsskat, som EV er blevet pålagt.
Tysk ret
Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) (lov om beskatning ved relationer til udlandet) af 8. september 1972 (BGBl. 1972 I, s. 1713, herefter »AStG«) opregner i § 8, stk. 1, nr. 1-6, følgende former for virksomhed:
1.
landbrug og skovbrug
2.
fremstilling, behandling, forarbejdning eller montering af genstande, energiproduktionsvirksomhed samt forskning i eller udnyttelse af naturressourcer
3.
drift af kreditinstitutter eller forsikringsselskaber, som har et forretningssted til deres virksomhed (med undtagelser)
4.
handel (med undtagelser)
5.
tjenesteydelser (med undtagelser)
6.
forpagtning og leasing (med undtagelser).
Gewerbesteuergesetz (lov om erhvervsskat) af 2002 i den affattelse, der følger af den årlige skattelov af 20. december 2007 for skatteåret 2008 (BGBl. 2007 I, s. 3150, herefter »GewStG 2002«), bestemmer i § 2:
»(1)
Al erhvervsvirksomhed, der drives i Tyskland, er underlagt erhvervsskat. […]
En erhvervsvirksomhed anses for at blive drevet i Tyskland, når den har et fast forretningssted på tysk område […].
(2)
Virksomhed, der udøves af kapitalselskaber (navnlig europæiske selskaber, aktieselskaber, kommanditaktieselskaber og anpartsselskaber) […], ligestilles fuldt ud med en erhvervsvirksomhed.
Er et kapitalselskab et behersket selskab [(
Organgesellschaft
)] som omhandlet i §§ 14, 17 eller 18 i Körperschaftsteuergesetz [lov om selskabsskat], anses det for at være et fast forretningssted for det beherskende selskab [(
Organträger
)].«
I medfør af § 6 i GewStG 2002 er grundlaget for erhvervsbeskatningen resultatet af den erhvervsmæssige virksomhed, hvilket, jf. § 7, første punktum, i GewStG 2002, vil sige resultatet af den erhvervsmæssige virksomhed beregnet i henhold til bestemmelserne i Einkommensteuergesetz (lov om indkomstskat, herefter »EStG«) eller Körperschaftsteuergesetz (lov om selskabsskat, herefter »KStG«), forhøjet eller nedsat med de i §§ 8 og 9 i GewStG omhandlede beløb.
§ 8 i GewStG 2002 med overskriften »Medregning« bestemmer:
»Følgende beløb skal i det omfang, de er fratrukket ved opgørelsen af resultatet af den erhvervsmæssige virksomhed, på ny medregnes i overskuddet (§ 7):
[…]
5.
andele af overskud (udbytte), som ikke er taget i betragtning i henhold til § 3, nr. 40, i [EStG] eller § 8b, stk. 1, i [KStG], og ligestillede indtægter og modtagne ydelser hidrørende fra kapitalandele i et selskab, en sammenslutning af personer eller en formuemasse som omhandlet i [KStG], for så vidt som betingelserne i § 9, nr. 2a eller 7, efter fradrag af driftsudgifter med økonomisk tilknytning til disse indtægter, […] ikke er opfyldt […]
[…]«
§ 9 i GewStG 2002 regulerer nedslag og nedsættelser for så vidt angår indtægter fra andele i et indenlandsk selskab, i et selskab med hjemsted i en anden medlemsstat eller i et tredjeland.
For det første bestemmer § 9, nr. 2a, i GewStG 2002, at summen af overskud og på ny medregnede beløb nedsættes med indtægter fra andele i et indenlandsk kapitalselskab, som ikke er skattefritaget i henhold til denne lovs § 2, stk. 2, når den andel, der besiddes ved opkrævningsperiodens begyndelse, udgør mindst 15% af indskudskapitalen eller selskabskapitalen, og overskudsandelene er medtaget ved opgørelsen af overskuddet, jf. samme lovs § 7. I medfør af § 9, nr. 2a, tredje punktum, i GewStG 2002 reduceres nedslagsbeløbet med udgifter, der er direkte knyttet til overskudsandele, for så vidt som der skal tages hensyn til det tilsvarende afkast af andele.
§ 9, nr. 3, i GewStG 2002 bestemmer endvidere, at summen af resultatet af den erhvervsmæssige virksomhed og de på ny medregnede beløb nedsættes med den del af en indenlandsk virksomheds resultat af den erhvervsmæssige virksomhed, der kan henføres til et udenlandsk fast driftssted for denne indenlandske virksomhed.
For det andet kan der for så vidt angår indtægter, der hidrører fra andele i et selskab med hjemsted i en anden medlemsstat, som opfylder de betingelser, der er fastsat i Rådets direktiv 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (
EFT 1990, L 225, s. 6
), som ændret ved Rådets direktiv 2006/98/EF af 20. november 2006 (
EUT 2006, L 363, s. 129
), i henhold til § 9, nr. 7, første punktum, andet sætningsled, i GewStG 2002 foretages fradrag, såfremt virksomheden besidder mindst en tiendedel af selskabskapitalen ved referenceperiodens begyndelse.
For det tredje nedsættes summen af resultatet af den erhvervsmæssige virksomhed og de på ny medregnede beløb i henhold til § 9, nr. 7, første punktum, første sætningsled, i GewStG 2002 med:
»indtægter, der hidrører fra andele i et kapitalselskab, hvis ledelse og hjemsted befinder sig uden for det område, hvor nærværende lov finder anvendelse, af hvis selskabskapital virksomheden fra referenceperiodens begyndelse uafbrudt har besiddet mindst 15% (datterselskab), og hvis bruttoindkomst udelukkende eller næsten udelukkende hidrører fra virksomhed, der henhører under § 8, stk. 1, nr. 1-6, i [AStG], samt indtægter hidrørende fra andele i selskaber, af hvis selskabskapital den direkte besidder mindst en fjerdedel, når andelene har været besiddet uafbrudt siden mindst 12 måneder før skæringsdatoen for opgørelsen af overskuddet, og når virksomheden godtgør, at
1.
disse selskaber har deres ledelse og hjemsted i den samme stat som datterselskabet, og deres bruttoindkomst udelukkende eller næsten udelukkende hidrører fra virksomhed, der henhører under § 8, stk. 1, nr. 1-6, i [AStG], eller
2.
datterselskabet besidder andelene i økonomisk tilknytning til egen virksomhed, der henhører under § 8, stk. 1, nr. 1-6, og det selskab, hvori andelen besiddes, oppebærer sin bruttoindkomst udelukkende eller næsten udelukkende ved sådan virksomhed,
såfremt overskudsandelene er medtaget ved opgørelsen af overskuddet (§ 7); […]«
I denne henseende finder § 9, nr. 2a, tredje punktum, i GewStG 2002 analog anvendelse i medfør af denne lovs § 9, nr. 7, andet punktum.
Det fremgår af anmodningen om præjudiciel afgørelse samt af den tyske regerings bemærkninger, at et »nationalt holdingselskab« (
Landesholding
) er et datterselskab, der opfylder betingelserne i § 9, nr. 7, første punktum, første sætningsled, nr. 1, i GewStG 2002, og at et »funktionelt holdingselskab« (
Funktionsholding
) er et datterselskab, der opfylder betingelserne i § 9, nr. 7, første punktum, første sætningsled, nr. 2, i GewStG 2002.
§ 9, nr. 7, fjerde til syvende punktum, i GewStG 2002 regulerer udlodning, der foretages af datterdatterselskaber, der har deres ledelse og hjemsted uden for det område, hvor den nævnte lov finder anvendelse, således:
»
Hvis en virksomhed, der indirekte, via et datterselskab, besidder mindst 15% af et kapitalselskab, der har sin ledelse og sit hjemsted uden for det område, hvor nærværende lov finder anvendelse (datterdatterselskab), i løbet af et regnskabsår opnår indtægter fra andele i datterselskabet, og hvis datterdatterselskabet udlodder overskud til datterselskabet i løbet af dette regnskabsår, gælder på virksomhedens anmodning det samme for den del af de oppebårne indtægter, som svarer til det af datterdatterselskabet udloddede overskud, der tilfalder virksomheden på grund af dens indirekte deltagelse.
Hvis datterselskabet i løbet af det pågældende regnskabsår har oppebåret andre indtægter end andele af et datterdatterselskabs overskud, finder fjerde punktum kun anvendelse på den del af datterselskabets udlodning, som modsvarer den andel, der udgøres af disse overskudsandele i forhold til summen af overskuddet og øvrige indtægter, dog højst det beløb, der udgøres af disse overskudsandele.
Anvendelsen af fjerde punktum forudsætter, at
1.
datterdatterselskabets bruttoindkomst i det regnskabsår, hvor det har foretaget udlodningen, hidrører udelukkende eller næsten udelukkende fra virksomhed, der henhører under § 8, stk. 1, nr. 1-6, i [AStG], eller fra andele, der henhører under første punktum, nr. 1, og at
2.
datterselskabet besidder en andel af datterdatterselskabets selskabskapital på de betingelser, som er anført i første punktum.
Anvendelsen af de foregående bestemmelser forudsætter, at virksomheden fremlægger dokumentation og navnlig
1.
ved fremlæggelsen af relevante dokumenter godtgør, at datterselskabets bruttoindkomst udelukkende eller næsten udelukkende hidrører fra virksomhed, der henhører under § 8, stk. 1, nr. 1-6, i [AStG], eller fra kapitalandele, der er omfattet af første punktum, nr. 1 og 2
2.
ved fremlæggelsen af relevante dokumenter godtgør, at datterdatterselskabets bruttoindkomst udelukkende eller næsten udelukkende hidrører fra virksomhed, der henhører under § 8, stk. 1, nr. 1-6, i [AStG], eller fra andele, der er omfattet af første punktum, nr. 1
3.
godtgør datterselskabets eller datterdatterselskabets overskud, der kan udloddes, ved at fremlægge balancer og resultatopgørelser. Disse dokumenter skal fremlægges efter anmodning sammen med den attest, som foreskrives eller normalt anvendes i den stat, hvor selskabet har sin ledelse eller sit hjemsted, udstedt af et officielt anerkendt eller tilsvarende revisionsorgan.«
I henhold til § 8b, stk. 1, i KStG om deltagelse i andre selskaber og sammenslutninger af personer tages der ved opgørelsen af indkomsten ikke hensyn til indtægter som omhandlet i bl.a. § 20, stk. 1, nr. 1), i EStG.
Hvad angår opgørelse af indkomsten for en skattemæssig enhed (
Organschaft
) bestemmer § 15, første punktum, nr. 2, i KStG, at § 8b, stk. 1-6, i KStG som en undtagelse fra de almindelige bestemmelser ikke finder anvendelse på et behersket selskab (
Organgesellschaft
).
§ 20, stk. 1, nr. 1, i EStG bestemmer på sin side, at som kapitalindkomst gælder bl.a. andele af indtægter (udbytte) fra aktier, som giver ret til andele i et kapitalselskabs overskud og likvidationsprovenu.
Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
EV fremstiller autodele og er moderselskab i en global koncern. Dets datterselskaber besidder kapitalandele i en række andre selskaber.
I det skatteår, som vedrørte 2009, udgjorde EV, som det beherskende selskab, og selskabet Reinhold Poersch GmbH (herefter »R GmbH«) en skattemæssig enhed med hensyn til beregningen af erhvervsskatten som omhandlet i den tyske skattelovgivning. EV ejede 100% af kapitalen i R GmbH.
R GmbH ejede på sin side 100% af kapitalen i Hella Asia Pacific Pty Ltd (herefter »HAP Ltd«), et kapitalselskab i henhold til australsk ret med hjemsted i Australien. I løbet af 2009 modtog HAP Ltd en udlodning af overskud fra sit datterselskab Hella Philippinen Inc. (herefter »H Inc.«) på 556000 australske dollars (AUD) (ca. 337584 EUR).
Samme år udloddede HAP Ltd et beløb på 45287000 AUD (ca. 27496685 EUR) til sin aktionær, R GmbH. Det udloddede beløb bestod af overført overskud, der var blevet oparbejdet over flere forudgående regnskabsår, og en udlodning af det i den foregående præmis nævnte overskud, som HAP Ltd havde modtaget fra H Inc.
I 2012 blev der gennemført en skattekontrol hos R GmbH vedrørende perioden 2006-2009. Skatteinspektørerne konstaterede i den forbindelse, at det udbytte, som R GmbH havde modtaget, skulle skattefritages for EV’s vedkommende i henhold til § 8b, stk. 1, i KStG, idet 5% af indtægterne fast skulle medregnes på ny i EV’s indkomst i henhold til samme lovs § 8b, stk. 5, som ikke-fradragsberettigede driftsudgifter.
Skattemyndigheden tilsluttede sig skatteinspektørernes konklusioner og fandt, at det udbytte, som HAP Ltd havde udbetalt til R GmbH, i henhold til § 8, nr. 5, i GewStG 2002 efter fradrag af det overskud, som var udloddet af H Inc. til HAP Ltd, på ny skulle medregnes i EV’s resultat.
Ifølge skattemyndigheden opfyldte den udlodning af overskud, som HAP Ltd havde foretaget, således ikke fuldt ud de betingelser, der var fastsat i § 9, nr. 7, første punktum, i GewStG 2002 for, at der kunne indrømmes en undtagelse fra princippet om medregning.
For det første fandt skattemyndigheden, at HAP Ltd som datterselskab var et holdingselskab, der ikke oppebar indtægter fra egen virksomhed, der henhører under § 8, stk. 1, nr. 1-6, i AStG, således at dette selskab ikke kunne anses for at være et »funktionelt holdingselskab« som omhandlet i § 9, nr. 7, første punktum, første sætningsled, nr. 2, i GewStG 2002. For det andet kunne det heller ikke kvalificeres som »nationalt holdingselskab« og dermed være omfattet af en mere fordelagtig ordning i henhold til § 9, nr. 7, første punktum, første sætningsled, nr. 1, i GewStG 2002, fordi det besad kapitalandele i datterdatterselskaber med hjemsted uden for australsk område.
Derimod var skattemyndigheden af den opfattelse, at det beløb, som H Inc. havde udloddet til HAP Ltd, og som det sidstnævnte selskab derefter havde udloddet til R GmbH, henhørte under § 9, nr. 7, fjerde punktum ff., i GewStG 2002 og kunne drage fordel af den gunstige datterdatterselskabsordning. Følgelig blev dette udbytte, som H Inc. havde udbetalt, ikke medregnet i R GmbH’s overskud.
På grundlag af disse betragtninger udstedte skattemyndigheden den 13. november 2012 en skatteansættelse, i hvilken det udbytte, som HAP Ltd havde udbetalt til R GmbH, med fradrag af det udbytte, som H Inc. havde udbetalt til HAP Ltd, i overensstemmelse med GewStG 2002 blev medregnet med 95% i resultatet for EV som beherskende selskab. EV’s klage over denne skatteansættelse blev afslået ved afgørelse af 8. november 2013.
På denne baggrund har EV anlagt sag ved den forelæggende ret, Finanzgericht Münster (domstolen i skatte- og afgiftsretlige sager i Münster, Tyskland), idet selskabet herved navnlig har gjort gældende, at udbytte af udenlandsk oprindelse bliver forskelsbehandlet i strid med EU-retten, og at det udbytte, som HAP Ltd har udloddet til R GmbH, i dets helhed skal trækkes fra EV’s resultat.
På denne baggrund har Finanzgericht Münster (domstolen i skatte- og afgiftsretlige sager i Münster) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Skal bestemmelserne om fri bevægelighed for kapital og betalinger i henhold til artikel 63 ff. i traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde fortolkes således, at de er til hinder for bestemmelsen i § 9, nr. 7, i [GewStG 2002], for så vidt som denne bestemmelse indebærer, at der gælder strengere betingelser for nedsættelse af eller medregning i resultatet af indtægter, der hidrører fra andele i et kapitalselskab, hvis ledelse og hjemsted befinder sig uden for Forbundsrepublikken Tyskland, som sker i henhold til erhvervsskatteloven, end for nedsættelse af eller medregning i resultatet af indtægter, der hidrører fra andele i et indenlandsk kapitalselskab, der ikke er fritaget for skat, eller nedsættelse med den del af en indenlandsk virksomheds resultat af den erhvervsmæssige virksomhed, der kan henregnes til et fast driftssted, der ligger i udlandet?«
Om det præjudicielle spørgsmål
Indledende bemærkninger
Det bemærkes indledningsvis, at selv om formuleringen af det præjudicielle spørgsmål omfatter ethvert kapitalselskab, hvis ledelse og hjemsted befinder sig uden for tysk område, er det ubestridt, at tvisten i hovedsagen vedrører behandlingen af overskud, der oppebæres af et selskab, hvis ledelse og hjemsted befinder sig i et tredjeland, nemlig Australien.
Under disse omstændigheder skal det præjudicielle spørgsmål forstås således, at det udelukkende vedrører behandlingen af overskud udloddet af selskaber, hvis ledelse og hjemsted befinder sig i tredjelande, og ikke omfatter tilfælde, hvor overskuddet udloddes af selskaber, hvis ledelse og hjemsted befinder sig i en anden medlemsstat.
Dernæst skal det undersøges, om artikel 63 TEUF kan påberåbes i en situation som den i hovedsagen omhandlede, der vedrører forskellig behandling af overskud, der udloddes til et hjemmehørende selskab af et datterselskab med hjemsted i et tredjeland, i forhold til behandlingen af overskud, der udloddes af et hjemmehørende selskabs hjemmehørende datterselskaber.
I denne henseende fremgår det af Domstolens praksis, at den skattemæssige behandling af udbytte kan henhøre under artikel 49 TEUF om etableringsfriheden og artikel 63 TEUF om de frie kapitalbevægelser. Hvad angår spørgsmålet, om en national lovgivning henhører under den ene eller den anden bestemmelse om fri bevægelighed, er det nødvendigt at inddrage formålet med den pågældende lovgivning (dom af 24.11.2016, SECIL,
C-464/14
,
EU:C:2016:896
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
En national lovgivning, der kun finder anvendelse på kapitalinteresser, der giver mulighed for at udøve en klar indflydelse på beslutningerne i et selskab og træffe afgørelse om dets drift, henhører under anvendelsesområdet for artikel 49 TEUF om etableringsfriheden (dom af 24.11.2016, SECIL,
C-464/14
,
EU:C:2016:896
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
Nationale bestemmelser, der finder anvendelse på kapitalandele erhvervet med det ene formål at investere uden at ville opnå indflydelse på virksomhedens drift og kontrollen med den, skal derimod alene vurderes på baggrund af de frie kapitalbevægelser (dom af 24.11.2016, SECIL,
C-464/14
,
EU:C:2016:896
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
Domstolen har fastslået, at det i en sammenhæng, der vedrører den skattemæssige behandling af udbytte, som hidrører fra et tredjeland, skal anses for at være tilstrækkeligt at undersøge den nationale lovgivnings formål med henblik på at vurdere, om den skattemæssige behandling af sådant udbytte henhører under traktatens bestemmelser om de frie kapitalbevægelser (dom af 24.11.2016, SECIL,
C-464/14
,
EU:C:2016:896
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
I denne henseende har Domstolen præciseret, at en national lovgivning vedrørende den skattemæssige behandling af udbytte, som ikke udelukkende finder anvendelse på situationer, hvor moderselskabet udøver afgørende indflydelse på det udbytteudloddende selskab, skal bedømmes på grundlag af artikel 63 TEUF. Et selskab, der er etableret i en medlemsstat, kan derfor påberåbe sig denne bestemmelse med henblik på at anfægte en sådan lovgivnings lovlighed, uanset hvor stor en kapitalandel selskabet besidder i det udbytteudloddende selskab, der er etableret i et tredjeland (dom af 24.11.2016, SECIL,
C-464/14
,
EU:C:2016:896
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
I det foreliggende tilfælde er fradrag af udbytte, som hjemmehørende selskaber modtager fra deres datterselskaber med hjemsted i tredjelande, i henhold til § 9, nr. 7, i GewStG 2002 undergivet en betingelse om, at den kapitalandel, som det hjemmehørende selskab besidder i datterselskabet, uafbrudt siden referenceperiodens begyndelse har udgjort mindst 15%.
I denne henseende har den forelæggende ret og den tyske regering anført, at en sådan kapitalandel på 15% i henhold til tysk selskabsret gør det muligt at udøve visse rettigheder, som tilkommer mindretalsselskabsdeltagere. Denne omstændighed kan imidlertid ikke føre til, at det kan antages, at § 9, nr. 7, i GewStG 2002 udelukkende tager sigte på kapitalandele, der giver en klar indflydelse på beslutningerne i det selskab, der udlodder udbyttet.
Domstolen har således allerede fastslået, at en ejerandel på mindst 15% af datterselskabets selskabskapital ikke nødvendigvis indebærer, at det selskab, som besidder den, udøver en klar indflydelse på det udbytteudloddende selskabs beslutninger (jf. i denne retning dom af 20.12.2017, Deister Holding og Juhler Holding,
C-504/16 og C-613/16
,
EU:C:2017:1009
, præmis
og
samt den deri nævnte retspraksis).
Det skal følgelig lægges til grund, at § 9, nr. 7, i GewStG 2002 ikke udelukkende finder anvendelse på situationer, hvor moderselskabet besidder kapitalandele, der vil kunne gøre det muligt for det at udøve en klar indflydelse på sit datterselskabs beslutninger og træffe afgørelse om dets drift.
En sådan lovgivning skal derfor bedømmes på grundlag af artikel 63 TEUF.
I det foreliggende tilfælde er det ganske vist i henhold til § 9, nr. 7, i GewStG 2002 ud over den førnævnte tærskel på 15% en betingelse for, at moderselskabet kan gøre krav på fradrag af udbytte udloddet af dets datterselskab med hjemsted uden for tysk område, at dette datterselskabs bruttoindkomst udelukkende eller næsten udelukkende hidrører fra virksomhed, der henhører under § 8, stk. 1, nr. 1-6, i AStG, eller fra kapitalandele i datterdatterselskaber, i hvilke det nævnte datterselskab besidder mindst 25% af selskabskapitalen, forudsat at visse andre betingelser er opfyldt.
Imidlertid rejser det ikke tvivl om betragtningen i denne doms præmis 41, at der findes en sådan sekundær tærskel på 25% vedrørende datterselskabets andel af datterdatterselskabets selskabskapital.
For det første skal karakteren af moderselskabets kapitalandele i det udloddende datterselskab, som den pågældende nationale lovgivning vil kunne finde anvendelse på, nemlig, som det fremgår af den retspraksis, der er henvist til i denne doms præmis 34 og 35, undersøges med henblik på at afgøre, om den nævnte lovgivning henhører under etableringsfriheden eller de frie kapitalbevægelser.
For det andet er den sekundære tærskel på 25%, som er omhandlet i § 9, nr. 7, i GewStG 2002, fastsat inden for rammerne af en af de alternativt opstillede betingelser vedrørende de indtægter, som datterselskabet udlodder til moderselskabet. I en situation, hvor der ikke er tale om selskabsstrukturer på flere niveauer, eller i en situation, hvor moderselskabet besidder mindst 15% af datterselskabet, og hvor datterselskabets bruttoindkomst udelukkende eller næsten udelukkende hidrører fra virksomhed, der henhører under § 8, stk. 1, nr. 1-6, i AStG, finder denne tærskel ikke anvendelse. Selv om denne tærskel skulle tages i betragtning ved den i denne doms præmis 45 omhandlede undersøgelse, er den derfor ikke af en sådan karakter, at den rejser tvivl om den omstændighed, at § 9, nr. 7, i GewStG 2002 ikke udelukkende finder anvendelse på situationer, hvor moderselskabet besidder kapitalandele, der vil kunne gøre det muligt for det at udøve en klar indflydelse på sit datterselskabs beslutninger og træffe afgørelse om dets drift.
Følgelig kan artikel 63 TEUF påberåbes i en situation som den i hovedsagen omhandlede, der vedrører forskellen mellem behandlingen af overskud, der udloddes til et hjemmehørende selskab af et datterselskab med hjemsted i et tredjeland, og behandlingen af overskud, der udloddes af et hjemmehørende selskabs hjemmehørende datterselskaber.
Det bemærkes endelig, at det forelagte spørgsmål tager sigte på en sammenligning af behandlingen af overskud, der udloddes til hjemmehørende moderselskaber af datterselskaber med hjemsted i tredjelande, i forhold til ikke blot behandlingen af overskud, der udloddes til hjemmehørende moderselskaber af hjemmehørende datterselskaber, men også behandlingen af et hjemmehørende selskabs resultat af den erhvervsmæssige virksomhed, som kan henregnes til et fast driftssted, der er beliggende uden for nationalt område.
En sammenligning mellem den skattemæssige behandling af på den ene side overskud udloddet til hjemmehørende moderselskaber af deres datterselskaber med hjemsted i tredjelande og på den anden side et hjemmehørende selskabs resultat af den erhvervsmæssige virksomhed, som kan henregnes til et fast driftssted, der er beliggende uden for nationalt område, ville indebære en undersøgelse af, om en lovgivning som den i hovedsagen omhandlede indfører en forskellig behandling, der afholder et hjemmehørende selskab fra at udøve sin virksomhed uden for sin hjemstat gennem et datterselskab i stedet for et fast driftssted.
I denne henseende skal der henvises til, at selskaber, hvis vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende inden for Unionen, har ret til at udøve virksomhed i andre medlemsstater via et datterselskab, en filial eller et agentur i henhold til artikel 49 TEUF om etableringsfriheden, som finder anvendelse på disse selskaber i medfør af artikel 54 TEUF, og ikke i henhold til artikel 63 TEUF om de frie kapitalbevægelser.
Domstolen har fastslået, at selv om de EU-retlige bestemmelser om etableringsfriheden ifølge deres ordlyd skal sikre national behandling i værtsmedlemsstaten, indebærer de samtidig et forbud mod, at oprindelsesmedlemsstaten lægger hindringer i vejen for, at en af dens statsborgere etablerer sig i en anden medlemsstat, eller at et selskab, som er stiftet i overensstemmelse med dens lovgivning, gør det (jf. dom af 23.11.2017, A,
C-292/16
,
EU:C:2017:888
, præmis
, og af 12.6.2018, Bevola og Jens W. Trock,
C-650/16
,
EU:C:2018:424
, præmis
).
Traktatens kapitel om etableringsfriheden indeholder imidlertid ikke bestemmelser, som udvider anvendelsesområdet for dets bestemmelser til situationer, der vedrører etablering i et tredjeland for et selskab med hjemsted i en medlemsstat eller etablering i en medlemsstat for et selskab med hjemsted i et tredjeland (jf. dom af 13.11.2012, Test Claimants in the FII Group Litigation,
C-35/11
,
EU:C:2012:707
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
Dermed finder hverken artikel 63 TEUF eller artikel 49 TEUF anvendelse på en situation, hvor den nationale lovgivning indfører en forskellig skattemæssig behandling af et hjemmehørende selskabs resultat af den erhvervsmæssige virksomhed, som kan henregnes til et fast driftssted, der er beliggende uden for nationalt område, og overskud i et datterselskab, der er beliggende i et tredjeland.
Følgelig skal det herefter udelukkende undersøges, om artikel 63 TEUF – 65 TEUF skal fortolkes således, at de er til hinder for en national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede, hvorefter fradrag af indtægter, der hidrører fra andele i et kapitalselskab, hvis ledelse og hjemsted befinder sig i et tredjeland, er underlagt strengere betingelser end fradrag af indtægter, der hidrører fra andele i et indenlandsk kapitalselskab, der ikke er skattefritaget.
Spørgsmålet, om der foreligger en restriktion
Det fremgår af Domstolens faste praksis, at foranstaltninger, der er forbudt ifølge artikel 63, stk. 1, TEUF i deres egenskab af restriktioner for kapitalbevægelserne, omfatter sådanne foranstaltninger, som kan afholde ikke-hjemmehørende personer fra at foretage investeringer i en medlemsstat, eller sådanne, der kan afholde personer, der er hjemmehørende i denne medlemsstat, fra at foretage investeringer i andre stater (dom af 2.6.2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C-252/14
,
EU:C:2016:402
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
I det foreliggende tilfælde fastsætter den i hovedsagen omhandlede lovgivning en forskellig behandling af udbytte, der udloddes af et hjemmehørende selskab, og udbytte, der udloddes af et selskab med hjemsted i et tredjeland.
Som præciseret af den forelæggende ret forudsætter nedsættelse af erhvervsskatten, såfremt et hjemmehørende selskab modtager udbytte fra et andet skattepligtigt hjemmehørende selskab, således i medfør af § 9, nr. 2a, første punktum, i GewStG 2002 blot, at det førstnævnte selskab besidder mindst 15% af det udloddende selskabs kapital ved beskatningsperiodens begyndelse, og at indtægten fra disse kapitalandele medtages ved opgørelsen af det skattepligtige overskud.
Hvad derimod angår udlodninger fra et selskab med hjemsted i et tredjeland kræver § 9, nr. 7, første punktum, i GewStG 2002 besiddelse af kapitalandelen på mindst 15% siden referenceperiodens begyndelse og desuden, at bruttoindkomsten hidrører fra bestemte aktive indtægter, nemlig udelukkende indtægter fra virksomhed, der henhører under § 8, stk. 1, nr. 1-6, i AStG, eller at det godtgøres, at der er tale om indtægter fra datterdatterselskaber, i hvilke datterselskabet besidder mindst 25% af kapitalen, at datterselskabet udgør et nationalt holdingselskab eller et funktionelt holdingselskab, og at datterdatterselskabets bruttoindkomst i alle tilfælde næsten udelukkende hidrører fra erhvervsvirksomhed, der henhører under § 8, stk. 1, nr. 1-6, i AStG.
Som den tyske regering i øvrigt har medgivet i sine skriftlige bemærkninger, er det i § 9, nr. 7, i GewStG 2002 omhandlede fradrag underlagt strengere betingelser end det fradrag, som er omhandlet i denne lovs § 9, nr. 2a.
Ifølge denne regering indebærer § 9, nr. 7, i GewStG 2002 imidlertid ikke nogen restriktion for de frie kapitalbevægelser, men indfører derimod ligebehandling af indtægter, som den kvalificerer som »passive«, hvilket generelt vil sige indtægter, der hidrører fra formueforvaltning og ikke pålægges erhvervsskat og dermed heller ikke giver ret til fradrag. For så vidt fastsætter denne bestemmelse, at bestemte former for formueforvaltning, der udøves af et selskab med hjemsted i et tredjeland, ikke kan give en sådan fradragsret. Omvendt betyder dette, at såkaldt »aktiv« virksomhed, dvs. erhvervsmæssig virksomhed og dermed principielt virksomhed, der pålægges erhvervsskat, som udøves af det udenlandske selskab, giver anledning til fradrag.
Det bemærkes imidlertid i denne henseende dels, at den tyske regering selv har medgivet, at for så vidt angår udbytte udloddet af hjemmehørende selskaber afhænger fradraget ikke af, hvilken type af virksomhed der udøves af det kapitalselskab, der udlodder dette udbytte.
Dels fastsætter § 9, nr. 7, i GewStG 2002 andre og mere restriktive betingelser for hjemmehørende selskaber med hensyn til udlodning af udbytte fra datterselskaber med hjemsted i tredjelande, såsom forpligtelsen til uafbrudt besiddelse i referenceperioden af en selskabsandel på mindst 15% i udloddende selskaber med hjemsted i tredjelande, og ikke blot ved denne periodes begyndelse, såvel som betingelser vedrørende de datterdatterselskaber, der udlodder udbytte til datterselskaberne.
Følgelig skal den i hovedsagen omhandlede lovgivning, idet den fastsætter betingelser for retten til skattemæssigt fradrag af udbytte, der udbetales af datterselskaber med hjemsted i tredjelande, som er strengere end dem, der gælder for udbytte, der udbetales af hjemmehørende datterselskaber, anses for at kunne afholde hjemmehørende moderselskaber fra at investere deres kapital i datterselskaber med hjemsted i tredjelande. I det omfang kapitalindkomst med oprindelse i tredjelande i skattemæssig henseende behandles mindre fordelagtigt end udbytte, der udloddes af hjemmehørende selskaber, er aktier i selskaber med hjemsted i tredjelande således mindre attraktive for hjemmehørende investorer end aktier i hjemmehørende selskaber (jf. analogt dom af 24.11.2016, SECIL,
C-464/14
,
EU:C:2016:896
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
En sådan lovgivning udgør følgelig en restriktion for kapitalbevægelserne mellem medlemsstater og tredjelande, der principielt er forbudt i henhold til artikel 63 TEUF.
Anvendelsen af artikel 64, stk. 1, TEUF
Skattemyndigheden og den tyske regering har imidlertid gjort gældende, at Forbundsrepublikken Tyskland er berettiget til at opretholde en sådan restriktion i medfør af artikel 64, stk. 1, TEUF.
I henhold til artikel 64, stk. 1, TEUF berører artikel 63 TEUF ikke anvendelsen over for tredjelande af restriktioner, der den 31. december 1993 eksisterede i henhold til national lovgivning eller EU-lovgivning med hensyn til sådanne kapitalbevægelser til eller fra tredjelande, som vedrører direkte investeringer, herunder investering i fast ejendom, etablering, levering af finansielle tjenesteydelser eller værdipapirers adgang til kapitalmarkeder.
Selv om begrebet »direkte investeringer« ikke er defineret i traktaten, er det imidlertid defineret i den nomenklatur for kapitalbevægelser, der er indeholdt i bilag I til Rådets direktiv 88/361/EØF af 24. juni 1988 om gennemførelse af traktatens artikel 67 [(denne artikel blev ophævet ved Amsterdamtraktaten)] (
EFT 1988, L 178, s. 5
). Det fremgår af opregningen af »direkte investeringer« i første rubrik i den pågældende nomenklatur og af de forklarende bemærkninger hertil, at dette begreb vedrører investeringer af enhver art foretaget af fysiske eller juridiske personer, som har til formål at etablere eller opretholde varige og direkte forbindelser mellem investoren og den virksomhed, for hvilken disse midler er bestemt med henblik på udøvelse af erhvervsvirksomhed (dom af 24.11.2016, SECIL,
C-464/14
,
EU:C:2016:896
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
Hvad angår erhvervelse af kapitalinteresser i nye eller bestående virksomheder, der er stiftet som aktieselskaber, forudsætter formålet om etablering eller opretholdelse af varige økonomiske forbindelser, således som det fremgår af de forklarende bemærkninger, som er nævnt i den foregående præmis, at de aktier, der indehaves af aktionæren, enten i henhold til de for aktieselskaber gældende nationale lovbestemmelser eller af andre grunde giver denne mulighed for faktisk deltagelse i selskabets drift eller i kontrollen hermed (dom af 24.11.2016, SECIL,
C-464/14
,
EU:C:2016:896
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
Det fremgår af Domstolens praksis, at restriktioner for kapitalbevægelser, som vedrører etablering eller direkte investeringer som omhandlet i artikel 64, stk. 1, TEUF, ikke blot omfatter nationale foranstaltninger, der ved deres anvendelse på kapitalbevægelser til eller fra tredjelande begrænser etablering eller investeringer, men også nationale foranstaltninger, der begrænser udbyttebetalinger, der følger heraf (dom af 24.11.2016, SECIL,
C-464/14
,
EU:C:2016:896
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
Heraf følger, at en restriktion for de frie kapitalbevægelser i form af en mindre fordelagtig skattemæssig behandling af udbytte af udenlandsk oprindelse er omfattet af artikel 64, stk. 1, TEUF, for så vidt som den vedrører kapitalinteresser, der erhverves med henblik på etablering eller opretholdelse af varige og direkte økonomiske forbindelser mellem aktionæren og det pågældende selskab, og giver aktionæren mulighed for faktisk deltagelse i selskabets drift eller i kontrollen hermed (dom af 24.11.2016, SECIL,
C-464/14
,
EU:C:2016:896
, præmis
og den deri retspraksis).
I denne henseende har Domstolen fastslået, at den omstændighed, at den nationale lovgivning, der indebærer en restriktion for kapitalbevægelser, som vedrører direkte investeringer, ligeledes kan finde anvendelse i andre situationer, ikke er til hinder for anvendelsen af artikel 64, stk. 1, TEUF under de i bestemmelsen omhandlede omstændigheder (jf. i denne retning dom af 15.2.2017, X,
C-317/15
,
EU:C:2017:119
, præmis
).
I det foreliggende tilfælde skal det fastslås, at hovedsagen vedrører den skattemæssige behandling af udbytte, som EV har modtaget i sin egenskab af beherskende selskab, og som hidrører fra andele, der udgør 100% af kapitalen i et tysk selskab, som på sin side besidder 100% af selskabsandelene i HAP Ltd, hvorfra de udlodninger, som ifølge skattemyndigheden skal medregnes, hidrører. En sådan kapitalandel vil kunne give aktionæren mulighed for faktisk deltagelse i det udloddende selskabs drift eller i kontrollen hermed og kan derfor betragtes som en direkte investering.
Hvad angår det tidsmæssige kriterium, som er opstillet i artikel 64, stk. 1, TEUF, fremgår det af Domstolens faste praksis, at selv om det principielt tilkommer den nationale ret at fastlægge indholdet af den lovgivning, der er gældende på en dato, som er fastsat i en EU-retsakt, tilkommer det Domstolen at levere bidrag til fortolkning af det EU-retlige begreb, der udgør basis for anvendelsen af en EU-retlig undtagelsesordning på national lovgivning, der »eksisterede« på en given dato (dom af 10.4.2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C-190/12
,
EU:C:2014:249
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
Begrebet »restriktion, der eksistere[de] den 31. december 1993«, som omhandlet i artikel 64, stk. 1, TEUF, forudsætter, at den lovgivning, som den pågældende restriktion indgår i, har udgjort en bestanddel af medlemsstatens retsorden uafbrudt siden denne dato. Ellers ville en medlemsstat nemlig på ethvert tidspunkt kunne genindføre restriktioner for kapitalbevægelser til eller fra tredjelande, som eksisterede i den nationale retsorden den 31. december 1993, men som ikke er blevet opretholdt (dom af 5.5.2011, Prunus og Polonium,
C-384/09
,
EU:C:2011:276
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
I denne sammenhæng har Domstolen allerede fastslået, at en national foranstaltning, der er vedtaget efter en således fastsat dato, ikke allerede af denne grund automatisk falder uden for den undtagelsesordning, der er indført ved den pågældende EU-retsakt. En bestemmelse, der i det væsentlige er identisk med den tidligere lovgivning, eller som alene lemper eller fjerner en hindring i den tidligere lovgivning for udøvelsen af rettigheder og friheder efter EU-retten, er således omfattet af undtagelsen. Derimod kan en lovgivning, som hviler på andre principper end den tidligere lovgivning, og som indfører nye procedurer, ikke betragtes som lovgivning, der eksisterede på den dato, der er angivet i den pågældende EU-retsakt (dom af 10.4.2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C-190/12
,
EU:C:2014:249
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
I det foreliggende tilfælde fremgår det af forelæggelsesafgørelsen for det første, at den nationale lovgiver i forbindelse med en virksomhedsbeskatningsreform, der blev vedtaget den 14. august 2007, hævede tærsklen for den kapitalandel, der kræves, for at der kan opnås fradrag i henhold til § 9, nr. 7, i GewStG 2002, fra 10% til 15%.
Dermed blev en af betingelserne for anvendelsen af fradraget ændret, og derved blev anvendelsesområdet for fradraget i henhold til § 9, nr. 7, i GewStG 2002 som anført af generaladvokaten i punkt 89 i forslaget til afgørelse indskrænket.
Dernæst fremgår det af anmodningen om præjudiciel afgørelse – og det medgives af den tyske regering – at den tyske lovgiver efter den 31. december 1993 ændrede omfanget af det fradrag, som indrømmedes, således at det ikke længere blev beregnet af bruttoudbyttet, men af nettoudbyttet. Fradragets omfang blev derfor også indskrænket.
Endelig har den forelæggende ret oplyst, at den samlede lovgivningsmæssige kontekst, som § 9, nr. 7, i GewStG 2002 indgår i, blev gennemgribende ændret ved Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz) (lov om skattenedsættelse og reform af virksomhedsbeskatningen (lov om skattenedsættelse)) af 23. oktober 2000 (BGBl. 2000 I, s. 1433). Den ordning med beskatning af den halve indkomst (
Halbeinkünfteverfahren
), som blev indført med denne lov, medførte nemlig, at udbytte, der blev udbetalt inden for rammerne af den nye ordning, principielt var fritaget for erhvervsskat, forudsat at betingelserne i § 9, nr. 7, i GewStG 2002 var opfyldt, mens den tidligere gældende ordning indebar, at udbytte, der blev oppebåret af juridiske personer, principielt var skattepligtigt, og at § 9, nr. 7, i GewStG 2002 udgjorde en undtagelse.
I denne henseende skal der henvises til, at artikel 64, stk. 1, TEUF som en undtagelse fra det grundlæggende princip om de frie kapitalbevægelser skal fortolkes strengt (dom af 17.10.2013, Welte,
C-181/12
,
EU:C:2013:662
, præmis
).
Følgelig skal også de betingelser, som en national lovgivning skal opfylde for at blive betragtet som en lovgivning, der »eksisterede« den 31. december 1993, på trods af en ændring af den nationale lovgivning efter denne dato, fortolkes strengt.
Den begrænsning af anvendelsesområdet for fradraget, som er fastsat i § 9, nr. 7, i GewStG 2002, såvel i personel som i materiel henseende, sammenholdt med den ændring af den samlede lovgivningsmæssige kontekst, som er nævnt i denne doms præmis 79, modsiger den tyske regerings opfattelse, hvorefter den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning i det væsentlige er forblevet den samme på trods af de lovgivningsmæssige ændringer, som er sket mellem den 31. december 1993 og vedtagelsen af denne bestemmelse i national ret.
Heraf følger, at en restriktion for de frie kapitalbevægelser som den, anvendelsen af § 9, nr. 7, i GewStG 2002 indebærer, ikke kan undtages fra reglen i artikel 63, stk. 1, TEUF på grundlag af artikel 64, stk. 1, TEUF.
Det skal ikke desto mindre undersøges, i hvilket omfang en sådan restriktion vil kunne være begrundet under hensyn til traktatens øvrige bestemmelser.
Spørgsmålet, om der foreligger en begrundelse
I henhold til artikel 65, stk. 1, litra a), TEUF griber artikel 63 TEUF ikke ind i medlemsstaternes ret til at anvende de relevante bestemmelser i deres skattelovgivning, som sondrer imellem skatteydere, hvis situation er forskellig med hensyn til deres bopælssted eller med hensyn til det sted, hvor deres kapital er investeret.
Denne bestemmelse skal som en undtagelse til det grundlæggende princip om frie kapitalbevægelser fortolkes strengt. Den kan derfor ikke fortolkes således, at enhver skattelovgivning, som sondrer mellem de skattepligtige alt afhængigt af det sted, hvor de er bosat, eller den medlemsstat, i hvilken de investerer deres kapital, uden videre er forenelig med EUF-traktaten. Undtagelsen i artikel 65, stk. 1, litra a), TEUF er nemlig selv begrænset ved artikel 65, stk. 3, TEUF, hvorefter de nationale bestemmelser, der er nævnt i artiklens stk. 1, »ikke [må] udgøre et middel til vilkårlig forskelsbehandling eller en skjult begrænsning af den frie bevægelighed for kapital og betalinger som defineret i artikel 63 [TEUF]« (dom af 10.4.2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C-190/12
,
EU:C:2014:249
, præmis
og
og den deri nævnte retspraksis).
Der skal derfor sondres mellem den forskellige behandling, der er tilladt ifølge artikel 65, stk. 1, litra a), TEUF, og forskelsbehandling, der er forbudt ifølge artikel 65, stk. 3, TEUF. Det fremgår således af Domstolens praksis, at en national skattelovgivning som den i hovedsagen omhandlede kun kan anses for forenelig med traktatens bestemmelser om de frie kapitalbevægelser, hvis den forskellige behandling vedrører situationer, som ikke er objektivt sammenlignelige, eller er begrundet i tvingende almene hensyn (dom af 10.5.2012, Santander Asset Management SGIIC m.fl.,
C-338/11 – C-347/11
,
EU:C:2012:286
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
Spørgsmålet, om situationerne er objektivt sammenlignelige
Det følger af Domstolens praksis, at spørgsmålet om, hvorvidt en grænseoverskridende situation kan sammenlignes med en national situation, for det første skal vurderes under hensyntagen til det formål, der forfølges med de omhandlede nationale bestemmelser, og til genstanden for og indholdet af de sidstnævnte (dom af 2.6.2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C-252/14
,
EU:C:2016:402
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
For det andet kan der kun tages hensyn til de relevante sondringskriterier i den omhandlede lovgivning med henblik på bedømmelsen af, om den forskellige behandling, der følger af en sådan lovgivning, afspejler objektivt forskellige situationer (dom af 10.5.2012, Santander Asset Management SGIIC m.fl.,
C-338/11 – C-347/11
,
EU:C:2012:286
, præmis
, og af 2.6.2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C-252/14
,
EU:C:2016:402
, præmis
).
Som allerede præciseret i denne doms præmis 56-58, fører den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning til en forskellig behandling af udbytte alt efter, om det udbetales af et hjemmehørende selskab eller af et selskab med hjemsted i et tredjeland.
Den tyske regering har anført, at indtægter fra en andel i et udenlandsk selskab i princippet ikke er pålagt erhvervsskat i et tidligere led, til forskel fra indtægter, der hidrører fra et hjemmehørende selskab.
For så vidt angår en national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede, der tager sigte på at undgå dobbeltbeskatning ved at tillade, at udbytte, der hidrører fra andele i et eller flere kapitalselskaber, fratrækkes beregningsgrundlaget for erhvervsskatten, er situationen for et selskab, der modtager udbytte, der udloddes af hjemmehørende selskaber, sammenlignelig med situationen for et selskab, der modtager indtægter, der hidrører fra andele i ikke-hjemmehørende selskaber (jf. analogt dom af12.12.2006, Test Claimants in the FII Group Litigation,
C-446/04
,
EU:C:2006:774
, præmis
, og af 10.2.2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel og Österreichische Salinen,
C-436/08 og C-437/08
,
EU:C:2011:61
, præmis
).
Under disse betingelser følger det af det ovenstående, at selskaber, der modtager udbytte, der udbetales af selskaber med hjemsted i den samme medlemsstat, for så vidt angår den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning befinder sig i en situation, der er sammenlignelig med situationen for selskaber, der modtager udbytte fra selskaber, der har hjemsted i et tredjeland.
Spørgsmålet, om der foreligger et tvingende alment hensyn
Den tyske regering har anført, at den i hovedsagen omhandlede nationale lovgivning tager sigte på bekæmpelse af skattemæssige arrangementer, der udgør misbrug. Fradraget i henhold til § 9, nr. 7, i GewStG 2002 er således kun knyttet til faktiske udlodninger og indebærer, at der ikke kan foretages fradrag ved anvendelse af tomme selskaber.
Der skal i denne henseende henvises til, at for at en national lovgivning kan anses for at have til formål at hindre svig og misbrug, skal dens specifikke formål være at hindre adfærd, der består i at oprette rent kunstige arrangementer, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, hvis formål er at opnå en uberettiget skattefordel (jf. i denne retning dom af 5.7.2012, SIAT,
C-318/10
,
EU:C:2012:415
, præmis
, og af 7.9.2017, Eqiom og Enka,
C-6/16
,
EU:C:2017:641
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
En generel formodning for svig og misbrug kan således ikke tjene som begrundelse for en foranstaltning, der griber ind i udøvelsen af en grundlæggende frihed, der er sikret ved traktaten, og den omstændighed, at det udbytteudloddende selskab er beliggende i et tredjeland, ikke i sig selv danne grundlag for en generel formodning for skattesvig (jf. i denne retning dom af 19.7.2012, A,
C-48/11
,
EU:C:2012:485
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
I den foreliggende sag fremgår det hverken af de sagsakter, der er indgivet til Domstolen, eller af den tyske regerings forklaringer, præcis hvilken type af misbrug den i hovedsagen omhandlede skattelovgivning tilsigter at forhindre.
Under alle omstændigheder opstilles der med betingelserne for at anvende fradraget i henhold til § 9, nr. 7, i GewStG 2002, hvorefter der hvad angår datterselskaber, der fungerer som holdingselskaber, skal tages hensyn til karakteren af deres datterdatterselskabers virksomhed i den forstand, at datterselskabet skal kunne kvalificeres som »funktionelt holdingselskab« eller som »nationalt holdingselskab« som omhandlet i denne doms præmis 13, for så vidt angår selskaber med hjemsted i tredjelande en uafkræftelig formodning for misbrug.
Denne lovgivning kan derfor ikke begrundes med henvisning til hensynet til at forhindre misbrug og skattesvig.
Henset til ovenstående betragtninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at artikel 63 TEUF – 65 TEUF skal fortolkes således, at de er til hinder for en national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede, hvorefter fradrag af indtægter, der hidrører fra andele i et kapitalselskab, hvis ledelse og hjemsted befinder sig i et tredjeland, er underlagt strengere betingelser end fradrag af indtægter, der hidrører fra andele i et indenlandsk kapitalselskab, der ikke er skattefritaget.
Sagsomkostninger
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Femte Afdeling) for ret:

Artikel 63 TEUF – 65 TEUF skal fortolkes således, at de er til hinder for en national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede, hvorefter fradrag af indtægter, der hidrører fra andele i et kapitalselskab, hvis ledelse og hjemsted befinder sig i et tredjeland, er underlagt strengere betingelser end fradrag af indtægter, der hidrører fra andele i et indenlandsk kapitalselskab, der ikke er skattefritaget.

Underskrifter
(
*1
) – Processprog: tysk.