CELEX: 62018CJ0547
Eelotsusetaotlus
Maksustamine
Käibemaks
Direktiiv 2006/112/EÜ
Artikkel 44
Rakendusmäärus (EL) nr 282/2011
Artikli 11 lõige 1
Teenuste osutamine
Maksustatavate tehingute koht
Mõiste „püsiv tegevuskoht“
Käibemaksukohustuslane
Liikmesriigis asuv kolmanda riigi äriühingu tütarettevõtja

Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (
ELT 2006, L 347, lk 1
), mida on muudetud nõukogu 12. veebruari 2008. aasta direktiiviga 2008/8/EÜ (
ELT 2008, L 44, lk 11
) (edaspidi „direktiiv 2006/112“), artikli 44 ja nõukogu 15. märtsi 2011. aasta rakendusmääruse (EL) nr 282/2011, millega sätestatakse direktiivi 2006/112 rakendusmeetmed (
ELT 2011, L 77, lk 1
), artikli 11 lõike 1 tõlgendamist.
Taotlus on esitatud Dong Yang Electronics sp. z o.o. (edaspidi „Dong Yang“) ja Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (Wrocławi maksuameti juhataja, Poola) vahelises kohtuvaidluses viimase otsuse üle määrata Dong Yangile täiendav käibemaks.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
Vabakaubandusleping
Ühelt poolt Euroopa Liidu ja selle liikmesriikide ning teiselt poolt Korea Vabariigi vahelise vabakaubanduslepingu, mis on heaks kiidetud nõukogu 16. septembri 2010. aasta otsusega 2011/265/EL (
ELT 2011, L 127, lk 1
), lisas 7‑A‑2 sisalduva tabeli teises veerus „Ettevõtluse liigid“ on kirjas:
„PL: kohustusi ei ole võetud filiaalide puhul, välja arvatud finantsteenuste korral. Korea investorid võivad tegeleda majandustegevusega üksnes usaldusühingu, piiratud vastutusega kapitaliühingu, piiratud vastutusega äriühingu ja kapitaliühingu vormis (õigusteenuste puhul üksnes registreeritud ühingu ja usaldusühingu vormis).“
Direktiiv 2006/112
Direktiivi 2006/112 V jaotise „Maksustatavate tehingute koht“ 3. peatükk „Teenuste osutamise koht“ sisaldab direktiivi artiklit 44, milles on sätestatud:
„Maksukohustuslasele, kes sellisena tegutseb, osutatavate teenuste osutamise kohaks on nimetatud isiku ettevõtte asukoht. Juhul, kui neid teenuseid osutatakse maksukohustuslase püsivale tegevuskohale, mis asub mujal kui tema ettevõtte asukohas, on nende teenuste osutamise kohaks nimetatud püsiva tegevuskoha koht. Sellise ettevõtte asukoha või püsiva tegevuskoha puudumisel on teenuste osutamise kohaks neid teenuseid saava maksukohustuslase alaline elu- või asukoht või peamine elukoht.“
Rakendusmäärus nr 282/2011
Rakendusmääruse nr 282/2011 artiklis 11 on ette nähtud:
„1.   Direktiivi 2006/112/EÜ artikli 44 kohaldamisel on „püsiv tegevuskoht“ mis tahes tegevuskoht peale käesoleva määruse artiklis 10 osutatud ettevõtte asukoha, mida iseloomustab inimeste ja tehniliste vahendite poolest piisavalt püsiv ja sobiv struktuur, mis võimaldab sellel tegevuskohal saada ja seal kasutada sellele tegevuskohale vajalikke teenuseid.
[…]
3.   Käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri omamine ei ole iseenesest piisav, et järeldada, et maksukohustuslasel on püsiv tegevuskoht.“
Rakendusmääruse artiklis 22 on sätestatud:
„1.   Kliendi selle püsiva tegevuskoha kindlakstegemiseks, millele teenus osutati, uurib teenuse osutaja osutatud teenuse laadi ja kasutust.
Kui osutatud teenuse laad või kasutus ei võimalda tal teha kindlaks kliendi seda püsivat tegevuskohta, millele teenus osutati, pöörab teenuse osutaja kõnealuse püsiva tegevuskoha kindlaksmääramiseks tähelepanu eelkõige sellele, kas leping, tellimisvorm või kliendi liikmesriigi antud käibemaksukohustuslasena registreerimise number, mille klient on talle edastanud, määratleb püsivat tegevuskohta teenuse saajana ning kas püsiv tegevuskoht on majandusüksus, kes maksab teenuse eest.
Kui kliendi seda püsivat tegevuskohta, millele teenus osutati, ei ole võimalik kindlaks määrata käesoleva lõike esimese ja teise lõigu kohaselt, või kui direktiivi 2006/112/EÜ artikli 44 kohaseid teenuseid osutatakse maksukohustuslasele lepingu alusel, mis hõlmab ühte või mitut teenust, mille laadi ja kogust ei saa kindlaks teha, võib teenuse osutaja käsitada, et teenused osutati kohas, kus on kliendi ettevõtte asukoht.
2.   Käesoleva artikli kohaldamine ei piira kliendi kohustuste täitmist.“
Poola õigus
11. märtsi 2004. aasta käibemaksuseaduse (ustawa o podatku od towarów i usług) (
Dz. U
., 2011, nr 177, jrk nr 1054) põhikohtuasja asjaoludele kohaldatava redaktsiooni artikli 28b lõigetes 1–3 on sätestatud:
„1.   Maksukohustuslasele osutatavate teenuste osutamise kohaks on maksukohustuslaseks oleva teenuste saaja ettevõtte asukoht, võttes arvesse lõikeid 2–4 ja artiklit 28e, artikli 28f lõikeid 1 ja 1a, artikli 28g lõiget 1, artiklit 28i, artikli 28j lõikeid 1 ja 2 ning artiklit 28n.
2.   Juhul kui neid teenuseid osutatakse maksukohustuslase püsivale tegevuskohale, mis asub mujal kui tema ettevõtte asukohas, on nende teenuste osutamise kohaks nimetatud püsiva tegevuskoha koht.
3.   Kui maksukohustuslaseks oleval teenuste saajal puudub asukoht või püsiv tegevuskoht lõike 2 tähenduses, on teenuste osutamise koht tema alaline elu- või asukoht või peamine elukoht.“
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
Poola õiguse alusel asutatud äriühing Dong Yang sõlmis 27. oktoobril 2010 Soulis (Lõuna-Korea) asuva Korea õiguse alusel asutatud äriühinguga LG Display Co. Ltd. (Korea) (edaspidi „LG Korea“) teenuste osutamise lepingu trükkplaatide (
printed circuit boards
, edaspidi „PCB“) kokkupanemiseks LG Koreale kuuluvast materjalist ja komponentidest.
PCB kokkupanemiseks vajaliku materjali ja komponendid deklareeris tollis ja tarnis Dong Yangile LG Korea tütarettevõtja, Poola õiguse alusel asutatud äriühing LG Display Polska sp. z o.o. (edaspidi „LG Poola“).
Dong Yang andis PCB tagasi LG Poolale, mis kasutas neid LG Koreaga sõlmitud lepingu alusel TFT-LCD-moodulite tootmiseks. Need moodulid, mis kuulusid LG Koreale, tarniti ühele teisele äriühingule, LG Display Germany GmbH-le.
LG Poolal olid endal tootmisvahendid. Nimetatud äriühingul ja LG Koreal olid erinevad käibemaksukohustuslasena registreerimise numbrid.
Dong Yang esitas PCB kokkupanemisteenuse eest arved LG Koreale, leides, et see teenus ei ole Poola territooriumil käibemaksuga maksustatav.
LG Korea kinnitas Dong Yangile, et tal puudub Poolas püsiv tegevuskoht ning samuti ei ole tal Poola territooriumil töötajaid, talle ei kuulu seal kinnisvara ega tehnilisi vahendeid.
Wrocławi maksuameti juhataja leidis, et Dong Yang osutas PCB kokkupanemisteenust Poolas, sest LG Poola on LG Korea püsiv tegevuskoht. Seetõttu nõuti maksuameti juhataja 28. veebruari 2017. aasta otsusega Dong Yangilt käibemaksu tasumist 2012. aastal osutatud kokkupanemisteenuselt.
Selles otsuses märkis Wrocławi maksuameti juhataja, et tuvastatud lepingulised suhted näitavad, et LG Korea kasutas LG Poolat enda tegevuskohana.
Ta lisas, et Dong Yang ei saanud tugineda ainult LG Korea ütlustele, et viimasel puudub Poolas püsiv tegevuskoht, vaid ta oleks pidanud vastavalt rakendusmääruse nr 282/2011 artiklile 22 uurima, kes tema osutatud teenuseid tegelikult kasutab, ja selle põhjal oleks ta võinud aru saada, et teenuste tegelik saaja oli LG Poola.
Dong Yang pöördus kaebusega Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Wrocławi vojevoodkonna halduskohus, Poola) poole ja palus tühistada Wrocławi maksuameti juhataja otsuse põhjendusel, et selles rikutakse direktiivi 2006/112 artiklit 44 ning rakendusmääruse nr 282/2011 artikli 11 lõiget 1 ja artikleid 21 ja 22.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus viitab 4. juuli 1985. aasta kohtuotsusele Berkholz (
168/84
,
EU:C:1985:299
), 2. mai 1996. aasta kohtuotsusele Faaborg-Gelting Linien (
C‑231/94
,
EU:C:1996:184
), 17. juuli 1997. aasta kohtuotsusele ARO Lease (
C‑190/95
,
EU:C:1997:374
) ja 16. oktoobri 2014. aasta kohtuotsusele Welmory (
C‑605/12
,
EU:C:2014:2298
), mis puudutavad mõistet „püsiv tegevuskoht“ selle direktiivi artikli 44 tähenduses. Siiski leiab ta, et tema menetluses olevas kohtuasjas esinevad asjaoludes olulised erinevused. Nimelt, tulenevalt asjaolust, et LG Korea asukoht on kolmandas riigis, nimelt Korea Vabariigis, ei laiene sellele äriühingule EL toimimise lepingus tagatud vabadused ja tal ei ole vabadust tegeleda majandustegevusega Poola Vabariigi territooriumil.
Kuna majandustegevusega tegelemine on võimalik üksnes sõltuva äriühingu kaudu, leiab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et kolmandas riigis asuval äriühingul on alati võimalus mõjutada enda tütarettevõtja tegevust ja järelikult käsutada ka selle vahendeid.
Seetõttu küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus, kas ja kui jah, siis millistel tingimustel peab teenuste osutaja pidama kolmandas riigis asuva äriühingu Poola territooriumil asuvat tütarettevõtjat eelkõige talle rakendusmääruse nr 282/2011 artiklist 22 tulenevate kohustuste osas püsivaks tegevuskohaks teenuste osutamise koha kindlaksmääramisel.
Eelkõige küsib ta, kas püsiva tegevuskoha olemasolu saab tuletada üksnes tütarettevõtja olemasolust või peab teenuse osutaja võtma arvesse emaettevõtja ja selle tütarettevõtja lepingulisi suhteid. Selle kohta selgitab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et emaettevõtja ja tütarettevõtja koostöölepingud, mille põhjal Poola maksuhaldur järeldas püsiva tegevuskoha olemasolu, tuvastati teises maksumenetluses kui on arutlusel põhikohtuasjas, ning need ei olnud kättesaadavad põhikohtuasja teenuste osutajale.
Nendel asjaoludel otsustas Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Wrocławi vojevoodkonna halduskohus), kuna ta leidis, et vaja oleks Euroopa Kohtu selgitust, menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas ainult asjaolust, et äriühingul, mille asukoht on väljaspool Euroopa Liitu, on Poola territooriumil tütarettevõtja, võib järeldada, et tal on Poolas püsiv tegevuskoht direktiivi 2006/112 […] artikli 44 ja rakendusmääruse nr 282/2011 […] artikli 11 lõike 1 tähenduses?
2.
Kas eitava vastuse korral esimesele küsimusele on kolmas osapool kohustatud kontrollima selle äriühingu, mille asukoht on väljaspool liidu territooriumi, ja tema tütarettevõtja lepingulisi suhteid, et teha kindlaks, kas äriühingul on Poolas püsiv tegevuskoht?“
Eelotsuse küsimuste analüüs
Oma kahe küsimusega, mida tuleb analüüsida koos, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas direktiivi 2006/112 artiklit 44 ning rakendusmääruse nr 282/2011 artikli 11 lõiget 1 ja artikli 22 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et teenuste osutaja võib tuletada kolmandas riigis asuva äriühingu püsiva tegevuskoha olemasolu liikmesriigi territooriumil üksnes asjaolust, et sellel äriühingul on liikmesriigis tütarettevõtja, või peab teenuse osutaja sellise hinnangu andmisel ennast kurssi viima nende kahe ettevõtja lepinguliste suhetega.
Direktiivi 2006/112 artiklis 44 on sätestatud, et maksukohustuslasele, kes sellisena tegutseb, osutatavate teenuste osutamise kohaks on nimetatud isiku ettevõtte asukoht. Juhuks, kui neid teenuseid osutatakse maksukohustuslase püsivale tegevuskohale, mis asub mujal kui tema ettevõtte asukohas, on selle artikli teises lauses ette nähtud, et nende teenuste osutamise kohaks on nimetatud püsiva tegevuskoha koht.
Maksustatavate teenuste koha kindlaksmääramist käsitlevate sätete eesmärk on vältida esiteks pädevuskonflikte, mis võivad viia topeltmaksustamiseni, ja teiseks tulu maksustamata jäämist (16. oktoobri 2014. aasta kohtuotsus Welmory,
C‑605/12
,
EU:C:2014:2298
, punkt
).
Euroopa Kohus on juba otsustanud, et kuna asjaomase teenuse osutamise koha kindlaksmääramiseks maksuõiguse kohaldamisel on sobivaim ja seega esmane juhindumisalus maksukohustuslase ettevõtte asukoht, siis maksukohustuslase püsiva asukoha arvestamine on erand sellest üldreeglist, juhul kui täidetud on teatavad tingimused (16. oktoobri 2014. aasta kohtuotsus Welmory,
C‑605/12
,
EU:C:2014:2298
, punktid
ja
).
Selleks on liidu seadusandja ühise käibemaksusüsteemi tõrgeteta toimist kahjustada võivate asjaolude ärahoidmiseks direktiivi 2006/112 artiklis 44 ette näinud, et kui teenust osutatakse tegevuskohale, mida saab kvalifitseerida maksukohustuslase püsivaks tegevuskohaks, on teenuste osutamise kohaks nimetatud püsiva tegevuskoha koht.
Mis puudutab küsimust, kas tegemist on „püsiva tegevuskohaga“ artikli 44 teise lause tähenduses, siis selle kohta tuleb märkida, et seda tuleb hinnata teenuseid saanud maksukohustuslasest lähtudes (16. oktoobri 2014. aasta kohtuotsus Welmory,
C‑605/12
,
EU:C:2014:2298
, punkt
). Selle kohta on rakendusmääruse nr 282/2011 artiklis 11 märgitud, et „püsiv tegevuskoht“ on mis tahes tegevuskoht peale selle määruse artiklis 10 osutatud ettevõtte asukoha, mida iseloomustab inimeste ja tehniliste vahendite poolest piisavalt püsiv ja sobiv struktuur, mis võimaldab sellel tegevuskohal saada ja seal kasutada sellele tegevuskohale vajalikke teenuseid.
Sellega seoses tuleb aga märkida, et käesoleva kohtuotsuse punktis 3 nimetatud vabakaubandusleping sisaldab lisas 7-A-2 oleva tabeli teises veerus „Ettevõtluse liigid“ reservatsiooni Poola Vabariigi suhtes, mille kohaselt võivad Korea investorid tegeleda Poolas majandustegevusega üksnes usaldusühingu, piiratud vastutusega kapitaliühingu, piiratud vastutusega äriühingu ja kapitaliühingu vormis. See säte ei luba Korea õiguse alusel asutatud ettevõtjatel Poolas otse majandustegevusega tegeleda.
Siiski ei saa välistada, et Lõuna-Koreas asuvale emaettevõtjale selliseks tegevuseks kuuluv tütarettevõtja võib olla selle emaettevõtja püsiv tegevuskoht ühes liidu liikmesriigis direktiivi 2006/112 artikli 44 tähenduses koostoimes rakendusmääruse nr 282/2011 artikli 11 lõikega 1. Järelikult ei oma käesoleva kohtuotsuse eelmises punktis nimetatud reservatsioon mõju mõiste „püsiv tegevuskoht“ tõlgendamisele direktiivi 2006/112 artikli 44 tähenduses.
Tuleb meelde tuletada, et tegelik majanduslik ja ärialane olukord on ühise käibemaksusüsteemi kohaldamise põhikriteerium, mida tuleb arvesse võtta (vt selle kohta 2. mai 2019. aasta kohtuotsus Budimex,
C‑224/18
,
EU:C:2019:347
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika). Seega ei sõltu tegevuskoha kvalifitseerimine püsivaks tegevuskohaks üksnes selle tegevuskoha õiguslikust seisundist.
Seejuures, kuigi on võimalik, et tütarettevõtja kujutab endast emaettevõtja püsivat tegevuskohta (vt selle kohta 20. veebruari 1997. aasta kohtuotsus DFDS,
C‑260/95
,
EU:C:1997:77
, punktid
ja
), sõltub selline kvalifikatsioon rakendusmääruses nr 282/2011 ja eelkõige selle artiklis 11 toodud sisulistest kriteeriumidest, mida tuleb hinnata tegelikku majanduslikku ja ärialast olukorda arvestades.
Eeltoodud kaalutlustest nähtub, et teenuste osutaja ei saa tuletada kolmandas riigis asuva äriühingu püsiva tegevuskoha olemasolu liikmesriigi territooriumil üksnes asjaolust, et sellel äriühingul on liikmesriigis tütarettevõtja.
Mis puudutab küsimust, kas teenuse osutaja peab uurima selle äriühingu ja tema tütarettevõtja lepingulisi suhteid, selleks et kindlaks teha, kas esimesena nimetatul on selles liikmesriigis püsiv tegevuskoht, siis selle kohta tuleb märkida, et eelotsusetaotluse esitanud kohus viitab eelotsusetaotluses rakendusmääruse nr 282/2011 artiklile 22.
Siinkohal tuleb meelde tuletada, et nimetatud artiklis 22 on ette nähtud rida kriteeriume, mida teenuse osutaja peab arvesse võtma teenuse saaja püsiva tegevuskoha kindlaksmääramisel. Kõigepealt tuleb uurida teenuseid saanud maksukohustuslasele osutatud teenuse laadi ja kasutust. Kui selline uurimine ei võimalda kindlaks teha teenuse saaja püsivat tegevuskohta, tuleb seejärel pöörata tähelepanu eelkõige sellele, kas leping, tellimisvorm või kliendi liikmesriigi antud käibemaksukohustuslasena registreerimise number, mille klient on talle edastanud, määratleb püsivat tegevuskohta teenuse saajana ning kas püsiv tegevuskoht on majandusüksus, kes maksab teenuse eest. Lõpuks, kui kahe eespool nimetatud kriteeriumi abil ei ole võimalik kliendi püsivat tegevuskohta kindlaks määrata, võib teenuse osutaja käsitada, et teenused osutati kohas, kus on kliendi ettevõtte asukoht.
Järelikult tuleb nentida, nagu leidsid ka Poola ja Ühendkuningriigi valitsus ning Euroopa Komisjon, et viidatud artiklist 22 ei tulene, et asjaomaste teenuste osutaja peaks uurima kolmandas riigis asuva äriühingu ja tema liikmesriigis asuva tütarettevõtja lepingulisi suhteid, selleks et kindlaks teha, kas esimesena nimetatul on selles liikmesriigis püsiv tegevuskoht. Nimelt, eelkõige peetakse selle artikli lõike 1 teises lõigus silmas teenuste osutaja ja teenuseid saanud maksukohustuslase lepingut teenuste osutamiseks ning mitte teenuseid saanud maksukohustuslase ja üksuse, keda võiks pidada tema püsivaks tegevuskohaks, lepingulisi suhteid.
Pealegi, nagu märkis kohtujurist oma ettepaneku punktides 73 ja 74, ei saa panna teenuse osutajale maksuhalduri kohustusi, nõudes temalt enda kurssi viimist emaettevõtja ja selle tütarettevõtja lepinguliste suhetega, sest selline teave ei ole talle tavaliselt kättesaadav (vt selle kohta 3. oktoobri 2019. aasta kohtuotsus Altic,
C‑329/18
,
EU:C:2019:831
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Eespool toodud kaalutlusi arvestades tuleb esitatud küsimustele vastata, et direktiivi 2006/112 artiklit 44 ning rakendusmääruse nr 282/2011 artikli 11 lõiget 1 ja artikli 22 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et teenuste osutaja ei saa tuletada kolmandas riigis asuva äriühingu püsiva tegevuskoha olemasolu liikmesriigi territooriumil üksnes asjaolust, et sellel äriühingul on liikmesriigis tütarettevõtja, ja teenuse osutaja ei pea sellise hinnangu andmisel ennast kurssi viima nende kahe ettevõtja lepinguliste suhetega.
Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (viies koda) otsustab:

Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, mida on muudetud nõukogu 12. veebruari 2008. aasta direktiiviga 2008/8/EÜ, artiklit 44 ning nõukogu 15. märtsi 2011. aasta rakendusmääruse (EL) nr 282/2011, millega sätestatakse ühist käibemaksusüsteemi käsitleva direktiivi 2006/112 rakendusmeetmed, artikli 11 lõiget 1 ja artikli 22 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et teenuste osutaja ei saa tuletada kolmandas riigis asuva äriühingu püsiva tegevuskoha olemasolu liikmesriigi territooriumil üksnes asjaolust, et sellel äriühingul on liikmesriigis tütarettevõtja, ja teenuse osutaja ei pea sellise hinnangu andmisel ennast kurssi viima nende kahe ettevõtja lepinguliste suhetega.

Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: poola.