CELEX: 62022CJ0282
Преюдициално запитване
Данъчни въпроси
Данък върху добавената стойност (ДДС)
Директива 2006/112/ЕО
Членове 14, 15 и 24
Зарядни точки за електрически превозни средства
Предоставяне на достъп до интерфейса, предназначен за зареждане на електрически превозни средства, доставка на нужната електроенергия и осигуряване на техническа помощ и информационни услуги
Квалифициране като „доставка на стоки“ или като „доставка на услуги

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 14, параграф 1 и член 24, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), изменена с Директива 2009/162/ЕС на Съвета от 22 декември 2009 г. (ОВ L 10, 2010 г., стр. 14) (наричана по-нататък „Директива 2006/112“).
Запитването е отправено в рамките на спор между Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (директор на служба „Национална данъчна информация“, Полша) (наричан по-нататък „данъчният орган“) и P. w W. по повод на искане за отмяна на писмени указания от 16 май 2017 г. (наричани по-нататък „писмените указания“).

Правна уредба

Правото на Съюза

Директива 2006/112
Съгласно член 2, параграф 1 от Директива 2006/112:
„Следните сделки подлежат на облагане с [данък върху добавената стойност (ДДС)]:
а)      възмездната доставка на стоки на територията на дадена държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество;
[…]
в)      доставката на услуги, извършвана възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество;
[…]“.
Член 14, параграф 1 от тази директива гласи:
„Доставка на стоки“ означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик“.
Съгласно член 15, параграф 1 от посочената директива:
„Електроенергия, газ, топлинна или хладилна енергия, както и други подобни, се третират като материално имущество“.
Член 24, параграф 1 от същата директива предвижда:
„Доставка на услуги“ означава всяка сделка, която не представлява доставка на стоки“.

Директива 2014/94/ЕС
Съгласно член 4, параграф 8 от Директива 2014/94/ЕС на Европейския парламент и на Съвета от 22 октомври 2014 година за разгръщането на инфраструктура за алтернативни горива (ОВ L 307, 2014 г., стр. 1):
„Държавите членки гарантират, че операторите на публично достъпните зарядни точки могат сами да решават да закупуват електроенергия от всеки доставчик от Съюза при наличие на съгласие от страна на доставчика. На операторите на зарядни точки се дава възможност да предоставят на клиентите услуги във връзка със зареждането на електрически превозни средства на договорна основа, включително от името и за сметка на други доставчици на услуги“.

Полското право
Член 7, параграф 1 от Ustawa o podatku od towarów i usług (Закон за данъка върху стоките и услугите) от 11 март 2004 г. (Dz. U., бр. 54, позиция 535), в приложимата му към спора по главното производство редакция (наричан по-нататък „Законът за ДДС“), гласи:
„Доставка на стоки по член 5, параграф 1, точка 1 означава прехвърлянето на правото на разпореждане със стоките като собственик […]“.
Член 8, параграф 1 от Закона за ДДС предвижда:
„Доставка на услуги по член 5, параграф 1, точка 1 е всяка доставка в полза на физическо или юридическо лице или неперсонифицирано образувание, която не е доставка на стоки по смисъла на член 7  […]“.

Спорът по главното производство и преюдициалният въпрос
P. w W. възнамерява да започне дейност, състояща се в инсталиране и стопанисване на публично достъпни зарядни станции за електрически превозни средства. Тези станции ще са снабдени с т.нар. „мултистандартни“ зарядни устройства, които разполагат както с конектори за бързо постояннотоково зареждане, така и с конектори за бавно променливотоково зареждане. Стандартното време за зареждане на електрическо превозно средство до 80 % от капацитета на акумулатора при използване на конектори за бързо зареждане ще е около 20—30 минути. Времето за зареждане на превозното средство при използване на конектори за бавно зареждане пък обикновено ще е около 4—6 часа.
Фактурираната на ползвателите цена ще зависи в частност от времето на зареждане в часове (за конекторите за бавно зареждане) или в минути (за конекторите за бързо зареждане) и от избрания от съответния ползвател стандарт на конектора. Плащанията ще могат да се извършват след всяка зарядна сесия или след приключването на уговорения разплащателен период, като не е изключено да се въведе система за закупуване на кредити, внасяни в цифров портфейл, които да се използват за зареждане на съответното електрическо превозно средство.
Отделните доставки, извършвани при всяка зарядна сесия, по принцип може в зависимост от нуждите на съответния ползвател да обхващат следните дейности:
–        предоставяне на достъп до зарядния интерфейс, в това число свързването на зарядното устройство с операционната система на превозното средство;
–        осигуряване на поток електроенергия със съответно адаптирани параметри до акумулаторите на това превозно средство;
–        оказване на необходимата техническа помощ.
P. w W. смята и   да създаде специална платформа, уебсайт или информационно приложение, чрез които съответният ползвател ще може да резервира даден конектор и да прави справки с историята на извършените сделки и плащания.
За всички тези услуги P. w W. ще  фактурира обща цена.
P. w W. иска от данъчния орган да издаде писмени указания, удостоверяващи, че планираната дейност се състои в „доставка на услуги“ по смисъла на член 8 от Закона за ДДС.
В писмените указания данъчният орган приема, че снабдяването с нужната за зареждане на електрическо превозно средство електроенергия трябва да се счита за основната доставка, докато другите предлагани от P. w W. услуги трябва да се считат за съпътстващи доставки. От това следвало, че предоставянето от P. w W. на достъп до интерфейса, позволяващ бързото зареждане на електрически превозни средства, не трябва да се счита за доминиращият елемент на съответната сделка и че зареждането на превозното средство не е от второстепенно значение.
Вследствие на подадена от P. w W жалба Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Областен административен съд Варшава, Полша) отменя с решение от 6 юни 2018 г. писмените указания. Според този съд главното намерение на ползвателите на зарядни станции е да използват интерфейса, който им позволява бързо и ефективно да зареждат превозните си средства. В този смисъл от гледна точка на съответния ползвател основната доставка била предоставянето на достъп до зарядната станция и необходимото свързване на зарядното устройство с операционната система на превозното средство. Целта на тази доставка била на съответните ползватели да се предложи не електроенергията, а високотехнологичният заряден интерфейс, с който са снабдени зарядните станции.
Според посочения съд, от една страна, ако имаха за цел само да закупуват електроенергия за електрическите си превозни средства, съответните ползватели щяха да използват домашната си мрежа или мрежата на работното си място вместо обществените зарядни станции. Те биха избрали да използват последните единствено поради конекторите им с различни стандарти, позволяващи по-бързо и по-ефективно зареждане на акумулаторите на електрическите превозни средства. От друга страна, цената не се изчислявала в зависимост от консумираната енергия. При това положение привлекателността на офертата на зарядните станции за тези превозни средства се дължала главно на времето за зареждане, а не на достъпа до електроенергията като такава.
Според същия съд офертата на P. w W. се различава от тази на бензиностанциите, предлагащи традиционни горива, тъй като ударението било не върху вида или качеството на горивата — едни и същи при всеки доставчик, а върху бързината и ефективността на зареждането, което зависело от характеристиките на предоставяния на съответните ползватели интерфейс.
Данъчният орган подава до запитващата юрисдикция касационна жалба срещу решението на Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Областен административен съд Варшава), посочено в точка 17 от настоящото решение. В подкрепа на тази касационна жалба данъчният орган изтъква, че що се отнася до възмездното предоставяне на достъп до зарядни станции за електрически превозни средства, основната доставка е доставка на стоки, а именно електроенергия.
Според запитващата юрисдикция трите дейности, описани в точка 12 от настоящото решение, са тясно свързани, така че представляват единна комплексна сделка. За сметка на това създаването на специална платформа, уебсайт или информационно  приложение, чрез които съответният ползвател ще може да резервира даден конектор и да прави справки с историята на извършените сделки и плащания, представлявало съпътстваща доставка, която е част от тази единна комплексна сделка и има за цел да улесни потребителите при зареждането на превозните им средства.
Предвид това, че предлаганият на клиентите достъп до зарядния интерфейс с цел да се осигури поток електроенергия със съответно адаптирани параметри до акумулатора на превозното средство, не бил съпътстващ доставката на електроенергия елемент, запитващата юрисдикция счита, че следва да се определи доминиращият елемент на описаната в точки 12 и 21 от настоящото решение единна доставка. В този контекст посочената юрисдикция уточнява, че според P. w W. решението да се използва определена зарядна станция, може да бъде продиктувано от желанието да се намали нужното за зареждане на превозното средство време и бързо да се продължи пътуването. Така от гледна точка на съответния ползвател от решаващо значение била не толкова цената на енергията, колкото предлаганият достъп до специалната инфраструктура, осигуряваща по-кратък престой на зарядната станция.
В това отношение запитващата юрисдикция отбелязва, че използването на зарядните станции не е цел сама по себе си, а начин да се зареди акумулаторът на електрическото превозно средство. Ползвателите на тези станции съответно имали избор между точки за бързо и точки за бавно зареждане, който зависел не само от времето на зареждане, но и от характеристиките на акумулатора на превозното средство. Следователно достъпът до зарядния интерфейс бил начинът да се ползва при по-добри условия доставката на електроенергия, тоест доминиращата доставка.
Същевременно, от една страна, фактът, че цената за зареждане включва и такса за паркиране на превозното средство, и от друга страна, споменаването в член 4, параграф 8 от Директива 2014/94 на „услуги[те] във връзка със зареждането на електрически превозни средства“, предоставяни от операторите на зарядни точки, пораждат колебания у запитващата юрисдикция относно това как следва да се квалифицира  процесната единна доставка —  като „доставка на стоки“ или като „доставка на услуги“ по смисъла на Директива 2006/112.
При тези обстоятелства Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Какво представлява комплексната доставка, която се извършва в зарядните точки за ползвателите на електрически превозни средства и включва:
а)      предоставяне на достъп до зарядния интерфейс (в това число свързването на зарядното устройство с операционната система на превозното средство);
б)      осигуряване на поток електроенергия със съответно адаптирани параметри до акумулаторите на електрическото превозно средство;
в)      оказване на необходимата на ползвателите на превозните средства техническа помощ;
г)      предоставяне на достъп на ползвателите до специална платформа, уебсайт или приложение, с които може да се резервира даден конектор, да се правят справки с историята на сделките и плащанията и да се ползва т.нар. е-портфейл, чрез който може да се плащат дължимите суми за отделните зарядни сесии;
доставка на стоки по смисъла на член 14, параграф 1 от Директива [2006/112] или доставка на услуги по смисъла на член 24,  параграф 1 от тази директива?“.

По преюдициалния въпрос
С въпроса си запитващата юрисдикция по същество иска да установи дали Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че единната комплексна доставка, състояща се от:
–        предоставяне на достъп до зарядния интерфейс за електрически превозни средства (в това число свързването на зарядното устройство с операционната система на превозното средство);
–        осигуряване на поток електроенергия със съответно адаптирани параметри до акумулаторите на това превозно средство;
–        оказване на необходимата на съответните ползватели техническа помощ;
–        предоставяне на достъп до информационни приложения, с които съответният ползвател може да резервира конектор, да прави справки с историята на сделките и да купува кредити, внасяни в цифров портфейл, които да използва, за да плаща за зарежданията.
Следва да се отбележи, че когато една сделка се състои от съвкупност от елементи и действия, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, при които протича въпросната сделка, за да се определи дали за целите на ДДС са налице две или повече отделни доставки, или една единна доставка, и от друга страна, дали във втория случай тази единна доставка трябва да бъде квалифицирана като „доставка на стоки“, или като „доставка на услуги“ (решения от 10 март 2011 г., Bog и др., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 и C‑502/09, EU:C:2011:135, т. 52, и от 25 март 2021 г., Q-GmbH (Застраховка за специални рискове), C‑907/19, EU:C:2021:237, т. 19 и цитираната съдебна практика).
По-специално, в общия случай всяка сделка наистина трябва да се счита за отделна и самостоятелна, както следва от член 1, параграф 2, втора алинея от Директива 2006/112, но ако от икономическа гледна точка сделката се състои от една-единствена доставка, тя не бива изкуствено да се раздробява, за да не се изкриви функционирането на системата на ДДС. В това отношение следва да се приеме, че е налице единна доставка, когато два или повече елемента или действия, предоставени от данъчнозадълженото лице на клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделяне на части би било изкуствено (вж. в този смисъл решения от 10 март 2011 г., Bog и др., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 и C‑502/09, EU:C:2011:135, т. 53, и от 25 март 2021 г., Q-GmbH (Застраховка за специални рискове), C‑907/19, EU:C:2021:237, т. 20 и цитираната съдебна практика).
Освен това при определени обстоятелства няколко формално самостоятелни доставки, които могат да бъдат извършени поотделно и по този начин могат да бъдат обложени или освободени поотделно, трябва да се считат за една единна сделка, когато не са независими (решение от 2 декември 2010 г., Everything Everywhere, C‑276/09, EU:C:2010:730, т. 23).
Такава единна доставка е налице в частност, когато един или повече елементи трябва да се разглеждат като съставляващи основната доставка, а други елементи, обратно, трябва да се разглеждат като една или повече съпътстващи доставки, които подлежат на същото данъчно третиране като основната доставка. По-конкретно, една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка, когато за клиентите тя представлява не цел сама по себе си, а начин да ползват при най-добри условия основната доставка (вж. в този смисъл решения от 10 март 2011 г., Bog и др., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 и C‑502/09, EU:C:2011:135, т. 54, и от 4 март 2021 г., Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, т. 41).
В рамките на установеното с член 267 ДФЕС сътрудничество само националните юрисдикции могат да определят дали, предвид обстоятелствата в конкретния случай, съответната доставка представлява единна доставка, и да направят всички окончателни фактически изводи в това отношение (вж. в този смисъл решение от 10 март 2011 г., Bog и др., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 и C‑502/09, EU:C:2011:135, т. 55, и от 25 март 2021 г., Q-GmbH (Застраховка за специални рискове), C‑907/19, EU:C:2021:237, т. 25 и 26 и цитираната съдебна практика).
Случаят по главното производство се отнася до комбинация от сделки, състоящи се в доставка на електроенергия за зареждане на електрически превозни средства и доставка на различни услуги, като например организиране на достъпа до зарядни точки и улесняване на тяхното използване, осигуряване на необходимата техническа помощ и на информационните приложения, чрез които да се резервира конектор, да се проследяват сделките и да се извършват плащания по тях. Запитващата юрисдикция счита, че въпросните доставки представляват за целите на ДДС една единна сделка. С оглед на данните, с които разполага Съдът, тази квалификация видимо не противоречи на някой от критериите, посочени в точки 27—30 от настоящото решение.
Що се отнася до понятието „доставка на стоки“ по смисъла на Директива 2006/112, член 14, параграф 1 от нея гласи, че за такава доставка се счита прехвърлянето на правото на разпореждане с материална вещ като собственик. Това понятие включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от една от страните, която овластява другата страна да се разпорежда фактически с нея като собственик (вж. в този смисъл решения от 10 март 2011 г., Bog и др., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 и C‑502/09, EU:C:2011:135, т. 59, и от 23 април 2020 г., Herst, C‑401/18, EU:C:2020:295, т. 36 и цитираната съдебна практика). Освен това съгласно член 15, параграф 1 от тази директива електроенергията се третира като материално имущество.
Що се отнася до понятието „доставка на услуги“ по смисъла на Директива 2006/112, от член 24, параграф 1 от нея следва, че то обхваща всяка сделка, която не е „доставка на стоки“ по смисъла на член 14 от тази директива.
За да се определи как да се квалифицира една единна комплексна доставка като процесната —  като „доставка на стоки“ или като „доставка на услуги“, следва да се вземат предвид всички обстоятелства, при които протича съответната сделка, за да се издирят нейните характерни елементи и да се установят доминиращите елементи. Въпросните елементи трябва да се определят, като се вземе за основа гледната точка на средностатистическия ползвател на зарядните точки и като в рамките на цялостната преценка се отчете не само количественото, но и качественото значение на елементите на доставката на услуги в съпоставка с елементите, свързани с доставката на стоки (вж. в този смисъл решение от 10 март 2011 г., Bog и др., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 и C‑502/09, EU:C:2011:135, т. 61 и 62 и цитираната съдебна практика).
Така, от една страна, това, че в член 4, параграф 8 от Директива 2014/94 се говори за „услуги във връзка със зареждането на електрически превозни средства“, не предопределя квалификацията на процесната сделка като „доставка на стоки“ или „доставка на услуги“ по смисъла на Директива 2006/112. Всъщност съгласно член 1 от Директива 2014/94 последната има за предмет да определи минималните изисквания за изграждането на инфраструктурата за алтернативни горива, включително зарядните точки за електрически превозни средства. Следователно тя няма за предмет установяването на някакво правило относно това как да се третира от гледна точка на ДДС снабдяването с алтернативно гориво.
От друга страна, след като продажбата на дадена стока винаги се съпровожда от минимално предоставяне на услуги, само услугите, различни от тези, които неизбежно придружават продажбата на тази стока, могат да се вземат предвид, когато се преценява каква част заема доставката на услуги в една цялостна комплексна сделка, която включва и доставката на въпросната стока (вж. в този смисъл решения от 10 март 2011 г., Bog и др., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 и C‑502/09, EU:C:2011:135, т. 63, и от 22 април 2021 г., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, т. 50).
В това отношение, първо, сделката по осигуряване на поток електроенергия до акумулатора на електрическото превозно средство представлява доставка на стоки, доколкото овластява ползвателя на зарядната станция да потребява, за целите на задвижването на превозното си средство, прехвърлената електроенергия, която съгласно член 15, параграф 1 от Директива 2006/112 се третира като материално имущество.
Второ, такова снабдяване с електроенергия на акумулатора на електрическото превозно средство предполага използването на подходящ заряден интерфейс, който може да включва зарядно устройство, което да бъде свързано с операционната система на превозното средство. Следователно предоставянето на достъп до този интерфейс представлява минимална доставка на услуги, която неизбежно придружава доставката на електроенергия и поради това не може да се взема предвид, когато се преценява  каква част заема доставката на услуги в цялата комплексна сделка, включваща и въпросната доставка на електроенергия.
Трето, техническата помощ, която може да е необходима на съответните ползватели, от своя страна не представлява цел сама по себе си, а начин да се ползва при най-добри условия доставката на нужната за задвижването на електрическото превозно средство електроенергия. Следователно тя е съпътстваща доставка спрямо въпросната доставка на електроенергия.
Такъв е и случаят с предоставянето на достъп до информационни приложения, чрез които съответният ползвател може да резервира конектор, да прави справки с историята на сделките и да купува кредити с цел плащане на зарежданията. Всъщност такива услуги създават  за този ползвател някои допълнителни практически улеснения, с които се цели единствено да се подобри доставянето на нужната за зареждането на превозното му средство електроенергия и да се даде възможност за проследяване на извършените в миналото сделки.
От това следва, че доставянето на електроенергия по принцип е характерният и доминиращ елемент на единната комплексна доставка, във връзка с която запитващата юрисдикция сезира Съда.
Не опровергава този извод посоченото от тази юрисдикция обстоятелство, че при изчисляването на сумата, дължима за зареждането на електрическо превозно средство, може да се отчете не само количеството доставена електроенергия, но и такса за времето на престой за това зареждане. По-специално, това означава просто че единичната цена на доставената стока, а именно електроенергията, се състои не само от стойността на тази стока като такава, но и от времето на използване на интерфейса, предоставен на разположение на съответните ползватели.
Изводът, изложен в точка 42 от настоящото решение, не се опровергава и в хипотезата, при която съответният оператор изчислява цената единствено въз основа на времето за зареждане. Всъщност, като се има предвид, че количеството доставена електроенергия зависи от доставената по време на тази доставка мощност, това изчисление също отразява единичната цена на тази електроенергия.
По подобен начин сам по себе си фактът, че единичната цена за бързо постояннотоково зареждане е малко по-висока от тази за бавно променливотоково зареждане, не е достатъчен, за да превърне, от гледна точка на отделния ползвател, бързината и ефективността на това зареждане в характерен и доминиращ елемент на съответната сделка.
С оглед на изложените по-горе съображения на поставения въпрос следва да се отговори, че Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че представлява „доставка на стоки“ по смисъла на член 14, параграф 1 от тази директива единната комплексна доставка, състояща се от:
–        предоставяне на достъп до зарядния интерфейс за електрически превозни средства (в това число свързването на зарядното устройство с операционната система на превозното средство);
–        осигуряване на поток електроенергия със съответно адаптирани параметри до акумулаторите на това превозно средство;
–        оказване на необходимата на съответните ползватели техническа помощ; и
–        предоставяне на достъп до информационни приложения, с които съответният ползвател може да резервира конектор, да прави справки с историята на сделките и да купува кредити, внасяни в цифров портфейл, които да използва, за да плаща за зарежданията.

По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (десети състав) реши:
Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2009/162/ЕС на Съвета от 22 декември 2009 г.,
трябва да се тълкува в смисъл, че:
представлява „доставка на стоки“ по смисъла на член 14, параграф 1 от Директива 2006/112, съответно изменена, единната комплексна доставка, състояща се от:
–
предоставяне на достъп до зарядния интерфейс за електрически превозни средства (в това число свързването на зарядното устройство с операционната система на превозното средство);
–
осигуряване на поток електроенергия със съответно адаптирани параметри до акумулаторите на това превозно средство;
–
оказване на необходимата на съответните ползватели техническа помощ; и
–
предоставяне на достъп до информационни приложения, с които съответният ползвател може да резервира конектор, да прави справки с историята на сделките и да купува кредити, внасяни в цифров портфейл, които да използва, за да плаща за зарежданията.
Подписи
*
Език на производството: полски.