CELEX: 62020CJ0182
Преюдициално запитване
Данък върху добавената стойност (ДДС)
Директива 2006/112/ЕО
Право на приспадане
Корекция на приспаданията
Производство по несъстоятелност
Национална правна уредба, която предвижда автоматичен отказ да се допусне приспадане на ДДС във връзка с облагаеми сделки, предхождащи откриването на това производство

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (
ОВ L 347, 2006 г., стр. 1
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“), и в частност на членове 184—186.
Запитването е отправено във връзка със спор между BE, предприятие в несъстоятелност, и DT, съдружник и управител на това предприятие, от една страна, и Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava (Окръжно управление на публичните финанси, Сучава, Румъния), Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi (Главна областна дирекция на публичните финанси, Яш, Румъния) (наричани по-нататък общо „данъчните органи“), Accer Ipurl Suceava, в качеството на синдик на BE, и EP, от друга страна, по повод на решението на данъчните органи, прието след обявяването на BE в несъстоятелност, да коригират някои приспадания на данъка върху добавената стойност (ДДС), извършени от BE преди обявяването му в несъстоятелност.
Правна уредба
Правото на Съюза
В член 2, параграф 1, буква а) от Директивата за ДДС като подлежаща на облагане с ДДС сделка е посочена възмездната доставка на стоки на територията на дадена държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество.
Съгласно член 9, параграф 1 от тази директива:
„Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност.
Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии се счита за „икономическа дейност“. Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност“.
Член 167 от посочената директива предвижда, че правото на приспадане възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем.
Член 168 от същата директива гласи:
„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки[,] да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:
а)
дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице;
б)
дължимия ДДС по отношение на сделки, третирани като доставки на стоки или услуги в съответствие с член 18, буква а) и член 27;
в)
дължимия ДДС по отношение на вътреобщностни придобивания на стоки в съответствие с член 2, параграф 1, буква б), i);
г)
дължимия ДДС върху сделки, третирани като вътреобщностни придобивания на стоки в съответствие с членове 21 и 22;
д)
дължимия или платен ДДС по отношение на вноса на стоки в тази държава членка“.
Член 184 от Директивата за ДДС предвижда:
„Първоначално определената сума за приспадане се коригира, когато е по-голяма или по-малка от тази, на която данъчнозадълженото лице е имало право“.
Съгласно член 185 от тази директива:
„1.   Корекция се прави по-специално, когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, например когато покупките се анулират или се получат намаления на цените.
2.   Чрез дерогация от параграф 1, не се прави корекция в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай на унищожаване, погиване или кражба на вещ, надлежно доказани или потвърдени, или в случай на стоки, запазени за целите на даването на подаръци с малка стойност или даването на мостри, посочени в член 16.
Въпреки това, в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай кражба, държавите членки могат да изискват извършването на корекция“.
Член 186 от посочената директива гласи:
„Държавите членки определят подробните правила за прилагане на членове 184 и 185“.
Румънското право
Член 11 от Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Закон № 571/2003 за приемане на Данъчен кодекс) (наричан по-нататък „Данъчният кодекс“) гласи:
„1.   За да определят размера на даден данък или друг налог по смисъла на този кодекс, данъчните органи могат да не вземат предвид сделка, която няма икономическа цел, или да преквалифицират дадена сделка по начин, отразяващ икономическото ѝ съдържание.
[…]“.
Член 148 от Данъчния кодекс е озаглавен „Корекция на подлежащия на приспадане данък за получаването на услуги или стоки, различни от дълготрайните активи“ и гласи:
„1.   Ако правилата относно самодоставките не се прилагат, първоначалната сума за приспадане се коригира в следните случаи:
а)
размерът ѝ е по-голям или по-малък от този, който данъчнозадълженото лице е имало право да приспадне;
b)
промените в стойностите, използвани за определянето на подлежащата на приспадане сума, са настъпили след подаването на справка-декларацията за ДДС […];
c)
данъчнозадълженото лице губи правото си да приспадне данъка върху недоставените движими вещи и неизползваните услуги в случай на събития като законодателни промени, промени в предмета на дейност, предназначаване на стоки или услуги за сделки, които дават право на приспадане, и впоследствие предназначаването им за сделки, които не дават право на приспадане, или липси на стоки.
[…]“.
Член 149 от Данъчния кодекс е озаглавен „Корекция на подлежащия на приспадане данък по отношение на дълготрайните активи“ и гласи:
„[…]
2.   Когато правилата относно самодоставките не се прилагат, подлежащият на приспадане данък за дълготрайните активи се коригира в случаите по параграф 4, букви а)—d) […]
[…]
4.   Корекцията на подлежащия на приспадане данък по параграф 1, буква d) се извършва:
a)
когато дълготрайният актив се използва от данъчнозадълженото лице:
1)
изцяло или частично за цели, различни от тези на икономическата дейност, с изключение на стоките, чието придобиване е предмет на ограничено право на приспадане от 50 на сто […];
2)
за сделки, които не дават право на приспадане на данъка;
3)
за сделки, които дават право на приспадане на сума, различна от първоначално определената за приспадане;
b)
когато има промени в стойностите, използвани при изчисляването на приспаднатия данък;
c)
когато дълготраен актив, за който правото на приспадане е било изцяло или частично ограничено, е предмет на сделка, данъкът за която подлежи на приспадане. При доставка на стоки допълнителната сума на подлежащия на приспадане данък се ограничава до размера на данъка, събиран за доставката на съответната стока;
d)
когато дълготрайният актив престане да съществува […]
[…]“.
Член 3 от Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenței (Закон № 85/2006 за производството по несъстоятелност) (наричан по-нататък „Законът за несъстоятелността“) гласи:
„[…]
23.   производството по несъстоятелност е универсално производство за съразмерно удовлетворяване на кредиторите, което се открива за длъжника с цел осребряване на имуществото му за покриване на неговите задължения и последващото му заличаване от регистъра, в който е вписан;
[…]“.
Съгласно член 47 от Закона за несъстоятелността:
„[…]
7.   След обявяването му в несъстоятелност длъжникът може да извършва само дейностите, необходими за целите на осребряването на имуществото“.
Член 116 от Закона за несъстоятелността гласи:
„1.   Осребряването на имуществото, включено в масата на несъстоятелността, се извършва от синдика под надзора на съда по несъстоятелността. За да остойности максимално имуществото на длъжника, синдикът предприема подходящите действия за предлагането му на пазара, като разходите за публикуването на съответните обявления се поемат от имуществото на длъжника.
2.   Към осребряване се пристъпва непосредствено след като синдикът приключи инвентаризацията и представи доклад за дейността си. Вещите и имуществените права се продават като цяло, на обособени части или на отделни имуществени права. Методът за продажба на активите, а именно публична продан, пряко договаряне или съчетание от двете, се одобрява от общото събрание на кредиторите по предложение на синдика. Синдикът представя на общото събрание на кредиторите и реда за извършване на продажбата, съответстващ на избрания от него начин на продажба.
[…]“.
Член 123 от Закона за несъстоятелността предвижда:
„В случай на несъстоятелност вземанията се изплащат в следния ред:
1)
данъци, гербови налози и всякакви други разноски, свързани с установеното с този закон производство […];
[…]“.
Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
BE, в което DT е съдружник и управител, е дружество, осъществявало икономическа дейност по смисъла на Директивата за ДДС. С решение от 10 февруари 2015 г. Tribunalul Suceava (Окръжен съд Сучава, Румъния) открива производство по несъстоятелност за BE.
След обявяването му в несъстоятелност BE е обект на данъчна ревизия, която приключва с ревизионен акт от 26 ноември 2015 г. По силата на този акт BE следва да заплати сумата от 646259 RON (румънски леи) (около 132000 EUR) като корекция на приспаднатия от него ДДС за периода от 20 май 2013 г. до 13 февруари 2014 г., през който то е упражнявало икономическа дейност и е било регистрирано като данъчнозадължено лице за целите на ДДС. Тази сума включва 535409 RON (около 109000 EUR) — приспадания по отношение на стоки и консумативи, 55134 RON (около 11400 EUR) — приспадане във връзка с оборудване, и 55716 RON (около 11600 EUR) — приспадане във връзка с договор за наем на недвижим имот.
С решение от 22 януари 2018 г. подадената от BE и DT по административен ред жалба срещу посочения ревизионен акт е отхвърлена, тъй като данъчните органи приемат, че BE е престанал да извършва икономическа дейност към момента на обявяването му в несъстоятелност. В това отношение посочените органи отбелязват, че обявяването в несъстоятелност предполага производство по осребряване и продажба на имуществото с цел погасяване на задълженията, като сделките, извършени в рамките на това производство, сами по себе си нямат икономическа цел. Според тези органи освен това е без значение фактът, че извършената в рамките на производството по несъстоятелност продажба на имуществото е била обложена с ДДС.
Tribunalul Suceava (Окръжен съд Сучава) уважава подадената от жалбоподателите в главното производство жалба срещу ревизионния акт от 26 ноември 2015 г. и срещу постановеното на 22 януари 2018 г. решение по административното обжалване. С решение от 18 юни 2019 г. запитващата юрисдикция уважава подадената от данъчните органи касационна жалба срещу решението на окръжния съд, поради което BE продължава да дължи сумата от 646259 RON (около 132000 EUR), определена с ревизионния акт. В този контекст запитващата юрисдикция потвърждава възприетото от данъчните органи тълкуване на вътрешното право, а именно че откриването на производство по несъстоятелност само по себе си трябва да се счита за основание за отпадане на правото на приспадане, тъй като сделките, извършени по време на това производство, нямат икономическа цел.
Жалбоподателите в главното производство сезират посочената юрисдикция с ревизионна жалба, като се позовават на нарушение на Директивата за ДДС.
В това отношение жалбоподателите в главното производство поддържат по-специално че както преди обявяването на BE в несъстоятелност, така и по време на производството по несъстоятелност това предприятие е било надлежно регистрирано като данъчнозадължено лице за целите на ДДС, така че дейностите, свързани с производството по несъстоятелност, а именно продажбите на стоки и на недвижими имоти, както и отдаването под наем на недвижимо имущество, продължават да подлежат на облагане с ДДС и същият продължава да бъде събиран.
Затова според запитващата юрисдикция се поставя въпросът дали правото на Съюза допуска автоматично да се приема, че извършените в хода на производството по несъстоятелност сделки нямат икономическа цел, което би означавало, че откриването на това производство задължава икономическия оператор автоматично да коригира в полза на държавата начисления ДДС върху предхождащи откриването на това производство икономически сделки, и то въпреки факта че, като се изключи един кратък период от три седмици, този оператор е запазил в откритото за него производство по несъстоятелност качеството на данъчнозадължено лице за целите на ДДС и че продажбата на активи в производството по несъстоятелност е била обложена с ДДС.
Освен това, ако Съдът приеме, че такова автоматично коригиране е законосъобразно и съвместимо с правото на Съюза, запитващата юрисдикция счита за необходимо да се изясни и въпросът дали подобен начин на действие е пропорционален на преследваната цел.
Тази юрисдикция уточнява още, че в случая осребряването на имуществото е приключило и че за извършените по време на това осребряване сделки в крайна сметка не е било признато никакво приспадане.
При тези обстоятелства Curtea de Apel Suceava (Апелативен съд Сучава, Румъния) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„При обстоятелства като разглежданите в главното производство недопустима ли е съгласно [Директивата за ДДС] и принципите на данъчна неутралност, на правото на приспадане на ДДС и на данъчна сигурност национална правна уредба, която с откриването за икономическия оператор на производство по несъстоятелност автоматично и без допълнителни проверки изисква корекция на ДДС, като не допуска приспадане на ДДС за извършени преди обявяването на несъстоятелността облагаеми сделки и задължава икономическия оператор да заплати подлежащия на приспадане ДДС? При обстоятелства като разглежданите в главното производство недопустими ли са съгласно принципа на пропорционалност подобни норми на националното право, като се имат предвид икономическите последици за икономическия оператор и окончателният характер на подобна корекция?“.
По преюдициалния въпрос
С въпроса си запитващата юрисдикция по същество иска да установи дали членове 184—186 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба или практика, съгласно която с откриването за икономически оператор на производство по несъстоятелност, включващо осребряване на неговото имущество за удовлетворяване на кредиторите му, за този оператор автоматично възниква задължение да коригира приспаднатия от него ДДС за стоки и услуги, получени преди обявяването му в несъстоятелност.
Следва да се припомни, че предвиденото в член 168 от Директивата за ДДС право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано (вж. в този смисъл решение от 18 март 2021 г., A. (Упражняване на правото на приспадане),
C‑895/19
,
EU:C:2021:216
, т.
).
От своя страна механизмът на корекции на приспаданията, предвиден в членове 184—186 от Директива за ДДС, е неразделна част от установения с нея режим на приспадане на ДДС. Целта му е да увеличи точността на приспаданията по начин, осигуряващ неутралността на ДДС, така че правото на приспадане на платения данък за сделките от предходния етап да се запазва само доколкото същите служат за извършването на облагаеми с този данък доставки. Така този механизъм има за цел да установи тясна и пряка връзка между правото на приспадане на платения ДДС по получени доставки и използването на съответните стоки или услуги за извършването на облагаеми сделки (вж. в този смисъл решение от 27 март 2019 г., Mydibel,
C‑201/18
,
EU:C:2019:254
, т.
).
Всъщност в общата система на ДДС може да се приспадат само онези суми на данъка, с които е обложена доставката на стоки или услуги, които данъчнозадължените лица използват за целите на извършвани от тях облагаеми сделки. Приспадането на данъка върху получените доставки е свързано със събирането на данъка върху извършените доставки. Когато придобити от данъчнозадължено лице стоки или услуги се използват за целите на сделки, които са освободени или не попадат в приложното поле на ДДС, не може нито да се събира данък по извършваните доставки, нито да се приспада данъкът по получените доставки (решение от 9 юли 2020 г., Finanzamt Bad Neuenahr-Ahrweiler,
C‑374/19
,
EU:C:2020:546
, т.
).
В случая от акта за преюдициално запитване е видно, че данъчните органи са коригирали ДДС, приспаднат от BE във връзка със стоки и услуги, получени в периода от 20 май 2013 г. до 13 февруари 2014 г., като изхождат от постановката, че с обявяването на предприятие като BE в несъстоятелност задължително се слага край на икономическата му дейност. В това отношение те твърдят, че извършените след обявяването в несъстоятелност сделки служат единствено за осребряване на имуществото на предприятието за удовлетворяване на кредиторите му, поради което нямат икономическа цел.
В това отношение Съдът е постановил, че макар Директивата за ДДС да очертава много широко приложно поле на ДДС, този данък се отнася единствено до дейностите с икономически характер. Всъщност съгласно член 2, параграф 1, буква а) от тази директива, който се отнася до облагаемите сделки, с ДДС се облагат доставките на стоки, извършени възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество (решение от 17 декември 2020 г., WEG Tevesstraße,
C‑449/19
,
EU:C:2020:1038
, т.
и
и цитираната съдебна практика).
Следователно, ако се окаже, че от момента на откриването на производство по несъстоятелност вече не може да се извършва никаква икономическа дейност, от този момент нататък няма как да има и облагаеми сделки, които да са основание за упражняването на правото на приспадане (вж. в този смисъл решение от 9 ноември 2017 г., Wind Inovation 1,
C‑552/16
,
EU:C:2017:849
, т.
), а това би наложило корекция на приспаднатите суми в съответствие с националното право, транспониращо членове 184—186 от Директивата за ДДС.
Запитващата юрисдикция обаче не е убедена в изложената в точка 31 от настоящото решение постановка, че обявяването на икономическия оператор в несъстоятелност задължително слага край на икономическата му дейност.
Ето защо следва да се разгледа въпросът дали може да се счита, че икономическата дейност е преустановена поради обявяването на съответния икономически оператор в несъстоятелност, доколкото съгласно предвиденото в националното право обявяването в несъстоятелност има за последица това, че извършените впоследствие сделки вече могат да служат само за осребряване на имуществото на този оператор за удовлетворяване на кредиторите му.
Съгласно член 9, параграф 1, първа алинея от Директивата за ДДС данъчнозадължено е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение какви са целите и резултатите на тази дейност. Понятието „икономически дейности“ е определено в член 9, параграф 1, втора алинея от тази директива като обхващащо всички дейности на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, и по-специално сделките, включващи използването на материално или нематериално имущество с цел получаването на редовен приход от него.
Съгласно трайно установената съдебна практика анализът на тези определения показва обхвата на приложното поле на понятието „икономическа дейност“, както и обективния му характер, в смисъл че дейността се разглежда сама за себе си, независимо от нейните цели или резултати. Така дадена дейност се квалифицира по принцип като икономическа, когато се осъществява редовно и срещу получавано от доставчика възнаграждение (решение от 5 юли 2018 г., Marle Participations,
C‑320/17
,
EU:C:2018:537
, т.
и цитираната съдебна практика).
Следователно, тъй като дейността трябва да се разглежда сама за себе си, независимо от нейните цели и резултати, обстоятелството, че откриването за данъчнозадължено лице на производство по несъстоятелност променя, по силата на предвиденото в тази връзка във вътрешното право, целите на сделките на това данъчнозадължено лице, в смисъл че тези цели вече не обхващат дълготрайната експлоатация на предприятието му, а се отнасят единствено до осребряването на имуществото му с оглед на погасяването на задълженията и последващото прекратяване на предприятието, не може само по себе си да засегне икономическия характер на извършените в рамките на това предприятие сделки.
Освен това, както подчертава Европейската комисия, това тълкуване се налага и с оглед на принципа на данъчна неутралност, който не допуска в частност две сделки, които са идентични или сходни от гледна точка на потребителя и следователно са в конкуренция помежду си, да бъдат третирани по различен начин от гледна точка на ДДС (вж. в този смисъл решение от 4 март 2021 г., Frenetikexito,
C‑581/19
,
EU:C:2021:167
, т.
).
Всъщност, макар откриването на производство по несъстоятелност като това в случая по главното производство обикновено да води до прекратяване на съществуването на съответното предприятие, това не променя факта, че докато продължава да извършва дейността си по време на производството по несъстоятелност, това предприятие се конкурира с други данъчнозадължени лица, които извършват доставки, сходни с неговите, така че съответните доставки по принцип трябва да се третират еднакво за целите на ДДС.
Впрочем в случая изглежда — като това все пак трябва да се провери от запитващата юрисдикция — че по време на производството по несъстоятелност BE е продължило да бъде регистрирано като данъчнозадължено лице и че данъчните органи са обложили с ДДС извършените в рамките на това производство сделки, което идва да потвърди, че BE действително е продължило икономическата си дейност и е извършвало облагаеми сделки въпреки обявяването му в несъстоятелност.
При тези обстоятелства не може да се предполага, че откриването на производство по несъстоятелност е прекъснало тясната и пряка връзка между правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС и използването на съответните стоки или услуги за извършването на облагаеми сделки и че съответното данъчнозадължено лице е длъжно да плати приспаднатия ДДС (вж. по аналогия решение от 9 ноември 2017 г., Wind Inovation 1,
C‑552/16
,
EU:C:2017:849
, т.
).
Накрая, противно на твърденията, изложени от румънското правителство по същество, обстоятелството, че съответното данъчнозадължено лице, което е трябвало поради обявяването му в несъстоятелност първоначално да коригира приспаднатия ДДС по получени доставки, макар да е продължило да извършва икономическата си дейност, има възможност впоследствие да иска съответните суми да му бъдат възстановени, именно защото по време на производството по несъстоятелност действително е продължило да извършва икономическата си дейност, не може да компенсира това, че поради наложеното от националното право задължение за корекция правото му на приспадане е било ограничено.
Всъщност, както отбелязва и Комисията, изискването съответното предприятие ефективно да внесе, след решението за извършване на корекция, евентуално дължимия ДДС създава пречка за това предприятие да приспадне платения по получени доставки ДДС, защото го принуждава да ангажира парични средства, докато данъчните органи му възстановят недължимо платения ДДС, докато други оператори, които не са били обявени в несъстоятелност, могат да използват тези средства за своята икономическа дейност, без да са принудени да извършват такова плащане (вж. по аналогия решение от 9 ноември 2017 г., Wind Inovation 1,
C‑552/16
,
EU:C:2017:849
, т.
).
С оглед на гореизложеното на поставения въпрос следва да се отговори, че членове 184—186 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба или практика, съгласно която с откриването за икономически оператор на производство по несъстоятелност, включващо осребряване на неговото имущество за удовлетворяване на кредиторите му, за този оператор автоматично възниква задължение да коригира приспаднатия от него ДДС за стоки и услуги, получени преди обявяването му в несъстоятелност, когато откриването на такова производство не е пречка икономическата дейност на този оператор, по смисъла на член 9 от тази директива, да бъде продължена, по-специално за целите на осребряването на имуществото на съответното предприятие.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (осми състав) реши:

Членове 184—186 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба или практика, съгласно която с откриването за икономически оператор на производство по несъстоятелност, включващо осребряване на неговото имущество за удовлетворяване на кредиторите му, за този оператор автоматично възниква задължение да коригира приспаднатия от него данък върху добавената стойност за стоки и услуги, получени преди обявяването му в несъстоятелност, когато откриването на такова производство не е пречка икономическата дейност на този оператор, по смисъла на член 9 от тази директива, да бъде продължена, по-специално за целите на осребряването на имуществото на съответното предприятие.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: румънски.