CELEX: 62017CJ0700
Zahtjev za prethodnu odluku
Oporezivanje
Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost (PDV)
Direktiva 2006/112/EZ
Članak 132. stavak 1. točke (b) i (c)
Izuzeća
Bolnička i zdravstvena njega
Pružanje medicinske skrbi u okviru obavljanja medicinskih i paramedicinskih profesija
Nepostojanje odnosa povjerenja između osobe koja pruža medicinsku skrb i pacijenta

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 132. stavka 1. točaka (b) i (c) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (
SL 2006., L 347, str. 1
.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.).
Zahtjev je upućen u okviru spora između Finanzamta Kyritz (Porezna uprava u Kyritzu, Njemačka; u daljnjem tekstu: porezna uprava) i Wolf‑Henninga Petersa u vezi s time što se iz poreza na dodanu vrijednost (PDV) odbilo izuzeti usluge pružanja medicinske skrbi koje potonji obavlja kao liječnik specijalist za kliničku kemiju i laboratorijsku dijagnostiku.
Pravni okvir
Direktiva 2006/112
Uvodna izjava 7. Direktive 2006/112 navodi:
„Zajednički sustav PDV‑a trebao bi, čak i u slučaju kad njegove stope i sustav izuzeća nisu u potpunosti usklađeni, dovesti do neutralnosti u području tržišnog natjecanja, na način da na teritoriju svih država članica slične robe i usluge nose isto porezno opterećenje, bez obzira na duljinu proizvodnog i distributivnog lanca.”
Članak 132. stavak 1. te direktive glasi kako slijedi:
„Države članice obvezne su izuzeti sljedeće transakcije:
[…]
(b)
bolnička i medicinska zaštita i usko povezane aktivnosti koje obavljaju subjekti javnog prava ili, u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava, bolnice, centre [centri] za medicinsko liječenje ili dijagnostiku i ostale valjano priznate institucije slične prirode;
(c)
pružanje medicinske skrbi u okviru obavljanja medicinskih ili paramedicinskih profesija u skladu s njihovim definicijama u dotičnoj državi članici
[…]”
Člankom 133. navedene direktive određeno je:
„Države članice mogu uvjetovati davanje prava na izuzeće iz točaka (b), (g), (h), (i), (l), (m) i (n) iz članka 132. stavka 1. tijelima koja nisu subjekti javnog prava u svakom pojedinačnom slučaju u jednom od ili više sljedećih uvjeta:
(a)
dotični subjekti ne smiju sistematično ciljati na ostvarivanje dobiti, a svaki eventualni višak koji se usprkos tome ostvari ne smije se dijeliti, već ga se mora pripisati daljnjem poslovanju ili poboljšanju pruženih usluga;
(b)
te subjekte moraju voditi i njima upravljati uglavnom na dobrovoljnoj osnovi osobe koje nemaju izravnog ili neizravnog interesa, bilo same ili putem posrednika, u pogledu rezultata dotičnih aktivnosti;
(c)
ti subjekti moraju zaračunavati cijene koje odobravaju tijela javne vlasti ili koje ne premašuju takve odobrene cijene, ili, u pogledu usluga koje ne podliježu odobrenju, cijene koje su niže od onih koje za slične usluge zaračunavaju komercijalna društva koja podliježu PDV‑u;
(d)
mora biti vjerojatno da izuzeća neće uzrokovati narušavanje tržišnog natjecanja na štetu komercijalnih poduzeća koja podliježu PDV‑u.
[…]”
Njemačko pravo
Članak 4. Umsatzsteuergesetza (Zakon o porezu na promet) od 21. veljače 2005. (BGBl. 2005. I, str. 386.), kako je izmijenjen Zakonom od 19. prosinca 2008. (BGBl. 2008. I, str. 2794.) (u daljnjem tekstu: UStG) propisuje:
„Transakcije iz članka 1. stavka 1. točke 1. koje su izuzete iz poreza su:
[…]
14.
(a)
pružanje medicinske skrbi u području medicine čovjeka koje se provodi u okviru obavljanja liječničkih djelatnosti, djelatnosti dentalne medicine, liječenja alternativnim metodama, fizioterapeutske djelatnosti, primaljstva ili bilo koje druge slične medicinske djelatnosti. […]
[…]
(b)
bolnička i medicinska skrb, uključujući dijagnostiku, zdravstvene pretrage, prevenciju, rehabilitaciju, pomoć pri porodu i usluge hospicija, kao i s time usko povezane aktivnosti koje obavljaju subjekti javnog prava. Usluge iz prve rečenice također su izuzete ako ih pružaju:
[…]
(bb)
centri za medicinsku skrb i dijagnostiku koji sudjeluju u sustavu ugovorenog liječenja predviđenog u članku 95. pete knjige Sozialgesetzbucha [Zakonik o socijalnoj sigurnosti] ili na koje se primjenjuju odredbe članka 115. pete knjige Zakonika o socijalnoj sigurnosti,
[…]
te po svojoj prirodi obuhvaćaju usluge koje se odnose na odobrenje, ugovor ili odredbe predviđene u Zakoniku o socijalnoj sigurnosti […]”
Glavni postupak i prethodna pitanja
W.-H. Peters liječnik je specijalist za kliničku kemiju i laboratorijsku dijagnostiku.
Tijekom poreznih razdoblja 2009. do 2012. on je pružao usluge medicinske skrbi za LADR Medizches Versorgungszentrum Wittzalik GmbH, društvo za laboratorijsku medicinu koje obavlja laboratorijske usluge za liječnike u liječničkim ordinacijama, klinike za rehabilitaciju, zdravstvene službe i bolnice.
Od potonjeg je primio mjesečnu naknadu u iznosu od 6000 eura za te usluge, koje su među ostalim obuhvaćale i provedbu analiza radi preciznih dijagnoza laboratorijske medicine kao i medicinsku pomoć u okviru mjera transfuzijske medicine u konkretnim slučajevima liječenja.
W.-H. Peters nije prijavio porez na promet za predmetna porezna razdoblja, smatrajući da su navedene usluge izuzete iz tog poreza na temelju članka 4. točke 14. podtočke (a) prve rečenice UStG‑a.
Suprotno tomu, porezna je uprava smatrala da su te usluge oporezive. Ta je odluka obrazložena utvrđenjem u skladu s kojim je izuzeće predviđeno člankom 4. točkom 14. podtočkom (a) prvom rečenicom UStG‑a uvjetovano time da postoji odnos povjerenja između liječnika i pacijenta, a što ne bi bio slučaj kada je riječ o uslugama kliničkog kemičara i liječnika u laboratoriju. Stoga je izdala paušalna porezna rješenja u vezi s porezom na promet na osnovi neto honorara koje je W.-H. Peters primio za predmetna porezna razdoblja.
Odlukom od 2. prosinca 2013., porezni je ured odbio prigovore koje je W.-H. Peters podnio protiv tih rješenja.
W.-H. Peters podnio je protiv te odluke tužbu Finanzgerichtu Berlin‑Brandenburg (Financijski sud Berlin‑Brandenburga, Njemačka), koji je prihvatio njegovu tužbu i izmijenio sporna porezna rješenja, smatrajući da izuzeće predviđeno člankom 4. točkom 14. podtočkom (a) prvom rečenicom UStG‑a ne zahtijeva postojanje odnosa povjerenja između liječnika i pacijenta.
Porezni je ured sudu koji je uputio zahtjev podnio zahtjev za reviziju.
Taj sud smatra da element odnosa povjerenja nije od odlučujuće važnosti za mjesto pružanja usluge na temelju kojeg se, prema sudskoj praksi Suda, razlikuju slučajevi izuzeća predviđeni člankom 132. stavkom 1. točkama (b) i (c) Direktive 2006/112. Osim toga, prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, postojanje odnosa povjerenja između liječnika i pacijenta nije nužan uvjet za izuzimanje neke djelatnosti u okviru pružanja medicinske skrbi u smislu odredbe njemačkog prava kojom se prenosi članak 132. stavak 1. točka (c) te direktive, s obzirom na to da je takav odnos povjerenja samo slučaj uobičajene primjene tog izuzeća.
U tim je okolnostima Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud, Njemačka) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Treba li pružanje medicinske skrbi od strane liječnika specijalista za kliničku kemiju i laboratorijsku dijagnostiku, u okolnostima poput onih u glavnom postupku, smatrati izuzetim od poreza prema članku 132. stavku 1. točki (c) Direktive [2006/112] ili prema članku 132. stavku 1. točki (b) te direktive?
2.
Je li pretpostavka primjenjivosti članka 132. stavka 1. točke (c) Direktive [2006/112] – ako je ta odredba primjenjiva – postojanje odnosa povjerenja između liječnika i pacijenta?”
O prethodnim pitanjima
Prvo pitanje
Svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 132. stavak 1. točke (b) i (c) Direktive 2006/112 tumačiti na način da usluge pružanja medicinske skrbi poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku, koje pruža liječnik specijalist za kliničku kemiju i laboratorijsku dijagnostiku, mogu biti obuhvaćene izuzećem od PDV‑a iz članka 132. stavka 1. točke (c) te direktive.
Najprije valja navesti da članak 13.A stavak 1. točke (b) i (c) Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje (
SL 1977., L 145, str. 1
.; u daljnjem tekstu: Šesta direktiva) i članak 132. stavak 1. točke (b) i (c) Direktive 2006/112, čiji je tekst u biti istovjetan, treba tumačiti na isti način i da stoga sudska praksa Suda o prvoj od tih odredaba može poslužiti kao temelj za tumačenje druge (vidjeti u tom smislu presudu od 10. lipnja 2010., Future Health Technologies,
C‑86/09
,
EU:C:2010:334
, t.
27.
).
Prema članku 132. stavku 1. točki (b) Direktive 2006/112, države članice izuzimaju bolničku i medicinsku zaštitu i usko povezane aktivnosti koje obavljaju subjekti javnog prava ili - u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava - bolnice, centri za medicinsko liječenje ili dijagnostiku i ostale valjano priznate institucije slične prirode. Što se tiče članka 132. stavka 1. točke (c) te direktive, njime se predviđa izuzeće za pružanje medicinske skrbi u okviru obavljanja medicinskih ili paramedicinskih profesija u skladu s njihovim definicijama u dotičnoj državi članici.
Iz sudske prakse Suda proizlazi da se oba pojma „medicinska zaštita” iz članka 132. stavka 1. točke (b) Direktive 2006/112 i „pružanje medicinske skrbi” u smislu članka 132. stavka 1. točke (c) te direktive odnose na usluge čiji je cilj dijagnosticiranje, liječenje i, u mjeri u kojoj je to moguće, izlječenje bolesti ili zdravstvenih poremećaja (presuda od 2. srpnja 2015., De Fruytier,
C‑334/14
,
EU:C:2015:437
, t.
20.
i navedena sudska praksa).
Valja također istaknuti da je kriterij koji treba uzeti u obzir kako bi se razgraničilo područje primjene dvaju slučajeva izuzeća predviđenih navedenim odredbama manje povezan s prirodom usluge nego s mjestom na kojem se ona pruža. Naime, članak 132. stavak 1. točka (b) navedene direktive obuhvaća usluge pružene u bolničkom okruženju, dok se članak 132. stavak 1. točka (c) iste direktive odnosi na usluge pružene izvan takvog okvira, kako u privatnom domu pružatelja usluge tako i u domu pacijenta ili na bilo kojem drugom mjestu (vidjeti u tom smislu presude od 8. lipnja 2006., L.u.P.,
C‑106/05
,
EU:C:2006:380
, t.
22.
i od 2. srpnja 2015., De Fruytier,
C‑334/14
,
EU:C:2015:437
, t.
19.
).
Iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da se prvo prethodno pitanje odnosi na pružanje medicinske skrbi, što podrazumijeva da te usluge mogu biti obuhvaćene pojmom „medicinska zaštita” u smislu članka 132. stavka 1. točke (b) Direktive 2006/112 ili pojmom „pružanje medicinske skrbi” u smislu članka 132. stavka 1. točke (c) te direktive.
Što se tiče primjene članka 132. stavka 1. točke (b) navedene direktive na takve usluge, Sud je već presudio da se laboratorij ili individualizirani subjekt koji obavlja sličnu funkciju može smatrati tijelom „istovjetne prirode” kao i „bolnice” i „centri za medicinsko liječenje ili dijagnostiku” u smislu članka 132. stavka 1. točke (b) Direktive 2006/112 (vidjeti u tom smislu presudu od 2. srpnja 2015., De Fruytier,
C‑334/14
,
EU:C:2015:437
, t.
35.
i navedenu sudsku praksu).
Međutim, kako bi se ocijenilo jesu li usluge medicinske skrbi izuzete od PDV‑a na temelju članka 132. stavka 1. točke (b) te direktive, valja uzeti u obzir sve zahtjeve propisane tom odredbom kao i druge relevantne odredbe glave IX. poglavlja 1. i 2. navedene direktive (vidjeti u tom smislu presudu od 21. ožujka 2013., PFC Clinic,
C‑91/12
,
EU:C:2013:198
, t.
37.
i navedenu sudsku praksu).
Osim toga, članak 133. Direktive 2006/112 dopušta državama članicama da za primjenu izuzeća predviđenog u članku 132. stavku 1. točki (b) te direktive na tijela koja nisu subjekti javnog prava propišu jedan ili nekoliko tamo spomenutih uvjeta.
U tom se kontekstu sud koji je uputio zahtjev konkretnije pita može li se članak 132. stavak 1. točku (c) Direktive 2006/112 primijeniti na usluge poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku, ako bi došao do zaključka da te usluge ne ispunjavaju sve uvjete za primjenu izuzeća iz članka 132. stavka 1. točke (b) te direktive.
U tom pogledu valja pojasniti da pružanje medicinske skrbi koje ne odgovara svim zahtjevima propisanima za primjenu izuzeća od PDV‑a predviđenog člankom 132. stavkom 1. točkom (b) navedene direktive nije načelno isključeno iz onog predviđenog člankom 132. stavkom 1. točkom (c) iste direktive.
Naime, iz teksta članka 132. stavka 1. točke (b) Direktive 2006/112 ni na koji način ne proizlazi da bi ta odredba mogla ograničiti opseg članka 132. stavka 1. točke (c) te direktive, koji se, kao što je to navedeno u točki 21. ove presude, odnosi na usluge koje su u okviru obavljanja medicinskih ili paramedicinskih profesija u skladu s njihovim definicijama u dotičnoj državi članici pružene izvan tijela navedenih u članku 132. stavku 1. točki (b) navedene direktive.
Sud je usto pojasnio da se, u slučaju medicinskih analiza koje propisuju liječnici opće prakse, načelo porezne neutralnosti ne bi poštovalo kada bi se na takve usluge primjenjivao drukčiji sustav PDV‑a ovisno o mjestu na kojem su pružene ako je njihova kvaliteta jednakovrijedna uzimajući u obzir obrazovanje predmetnih pružatelja usluga (vidjeti u tom smislu presudu od 8. lipnja 2006., L.u.P.,
C‑106/05
,
EU:C:2006:380
, t.
32.
).
S obzirom na prethodno navedeno, na prvo pitanje valja odgovoriti tako da članak 132. stavak 1. točke (b) i (c) Direktive 2006/112 treba tumačiti na način da usluge medicinske skrbi poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku, koje pruža liječnik specijalist za kliničku kemiju i laboratorijsku dijagnostiku, mogu biti obuhvaćene izuzećem od PDV‑a iz članka 132. stavka 1. točke (c) te direktive ako ne ispunjavaju sve uvjete za primjenu izuzeća iz članka 132. stavka 1. točke (b) navedene direktive.
Drugo pitanje
Svojim drugim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 132. stavak 1. točku (c) Direktive 2006/112 tumačiti na način da je izuzeće od PDV‑a koje se njime predviđa uvjetovano time da se predmetna usluga skrbi pruža u okviru odnosa povjerenja između pacijenta i pružatelja usluge medicinske skrbi.
U tom pogledu treba istaknuti da iz doslovnog tumačenja članka 132. stavka 1. točke (c) te direktive proizlazi da se usluga mora izuzeti ako ispunjava dva uvjeta, tj., s jedne strane, da je riječ o pružanju medicinske skrbi i, s druge strane, da se pruža u okviru obavljanja medicinskih ili paramedicinskih profesija u skladu s njihovim definicijama u dotičnoj državi članici (vidjeti u tom smislu presude od 10. rujna 2002., Kügler,
C‑141/00
,
EU:C:2002:473
, t.
27.
i od 27. travnja 2006., Solleveld i van den Hout‑van Eijnsbergen,
C‑443/04 i C‑444/04
,
EU:C:2006:257
, t.
23.
).
Stoga iz teksta te odredbe ni na koji način ne proizlazi da se njome zahtijeva da se usluge medicinske skrbi, kako bi ih se izuzelo od poreza, moraju pružiti u okviru odnosa povjerenja između pružatelja medicinske skrbi i pacijenta.
Dodavanje takvog uvjeta osim toga nije opravdano u pogledu cilja koji se želi postići navedenom odredbom da se smanji trošak zdravstvene skrbi i da se tu skrb učini dostupnijom pojedincima (vidjeti u tom smislu presudu od 13. ožujka 2014., Klinikum Dortmund,
C‑366/12
,
EU:C:2014:143
, t.
28.
i navedenu sudsku praksu), pod uvjetom da je navedena skrb dovoljne razine kvalitete (vidjeti u tom smislu presudu od 27. travnja 2006., Solleveld i van den Hout‑van Eijnsbergen,
C‑443/04 i C‑444/04
,
EU:C:2006:257
, t.
37.
), a da u tom pogledu nije odlučujuće postojanje odnosa povjerenja između pacijenta i pružatelja medicinske skrbi.
Točno je da je Sud presudio da se, za razliku od članka 13. slova A stavka 1. točke (b) Šeste direktive, izuzeće iz članka 13. slova A stavka 1. točke (c) te direktive primjenjuje na usluge pružene izvan bolničkih ustanova i u okviru odnosa povjerenja između pacijenta i pružatelja medicinske skrbi, a koji se uobičajeno odvija u prostorima u kojima taj pružatelj obavlja praksu (vidjeti u tom smislu presude od 23. veljače 1988., Komisija/Ujedinjena Kraljevina,
353/85
,
EU:C:1988:82
, t.
33.
i od 10. rujna 2002., Kügler,
C‑141/00
,
EU:C:2002:473
, t.
35.
).
Međutim, iz tih utvrđenja ne može proizlaziti da se izuzeće predviđeno člankom 132. stavkom 1. točkom (c) Direktive 2006/112 primjenjuje samo na pružanje medicinske skrbi obavljeno u okviru odnosa povjerenja između pružatelja medicinske skrbi i pacijenta.
Naime, valja istaknuti da je cilj navedenih utvrđenja samo naglasiti razliku između te odredbe i članka 13. slova A stavka 1. točke (b) Šeste direktive u pogledu razgraničenja područja primjene tih dvaju slučajeva izuzeća predviđenih tim odredbama.
Tako je u točki 33. presude od 23. veljače 1988., Komisija/Ujedinjena Kraljevina (
353/85
,
EU:C:1988:82
) Sud, radi odgovora na argument koji je istaknula Ujedinjena Kraljevina Velike Britanije i Sjeverne Irske, koji se temelji na analogiji između članka 13. slova A stavka 1. točke (b) Šeste direktive i članka 13. slova A stavka 1. točke (c) iste, istaknuo važnost odnosa povjerenja između pacijenta i pružatelja medicinske skrbi da bi zaključio kako je, osim malih količina koje su nužno potrebne u vrijeme pružanja medicinske skrbi, isporuka lijekova i druge robe fizički i ekonomski neodvojiva od pružanja usluga iz članka 13. slova A stavka 1. točke (c) te direktive.
Slično tomu, Sud je u točki 35. presude od 10. rujna 2002., Kügler (
C‑141/00
,
EU:C:2002:473
) istaknuo postojanje odnosa povjerenja između pacijenta i pružatelja medicinske skrbi kako bi istaknuo razliku između dvaju slučajeva izuzeća predviđenih u članku 13. slovu A stavku 1. točkama (b) i (c) Šeste direktive kada je riječ o mjestu na kojem se trebaju pružiti usluge, opisujući okvir u kojem se uobičajeno pružaju usluge navedene u članku 13. slovu A stavku 1. točki (c) te direktive.
U tom je pogledu Sud u točki 36. te presude pojasnio da članak 13. slovo A stavak 1. točka (b) Šeste direktive izuzima sve usluge koje se obavljaju u bolničkom okruženju, dok se člankom 13. slovom A stavkom 1. točkom (c) te direktive želi izuzeti zdravstvene usluge pružene izvan takvog okvira, kako u privatnom domu pružatelja usluge tako i u domu pacijenta ili na bilo kojem drugom mjestu.
Osim toga, iako je Sud u točki 27. navedene presude naveo uvjete kojima podliježe izuzeće iz te odredbe, nije u tom pogledu uputio na postojanje odnosa povjerenja između pacijenta i pružatelja medicinske skrbi.
Iz toga slijedi da na drugo pitanje treba odgovoriti tako da članak 132. stavak 1. točku (c) Direktive 2006/112 treba tumačiti na način da izuzeće od PDV‑a koje se njime predviđa nije uvjetovano time da se predmetna usluga skrbi pruža u okviru odnosa povjerenja između pacijenta i pružatelja usluge medicinske skrbi.
Troškovi
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenog, Sud (šesto vijeće) odlučuje:

1.
Članak 132. stavak 1. točke (b) i (c) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti na način da usluge skrbi poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku, koje pruža liječnik specijalist za kliničku kemiju i laboratorijsku dijagnostiku, mogu biti obuhvaćene izuzećem od poreza na dodanu vrijednost iz članka 132. stavka 1. točke (c) te direktive ako ne ispunjavaju sve uvjete za primjenu izuzeća iz članka 132. stavka 1. točke (b) navedene direktive.

2.
Članak 132. stavak 1. točku (c) Direktive 2006/112 treba tumačiti na način da izuzeće od poreza na dodanu vrijednost koje se njime predviđa nije uvjetovano time da se predmetna usluga skrbi pruža u okviru odnosa povjerenja između pacijenta i pružatelja usluge medicinske skrbi.

Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: njemački