CELEX: 62022CJ0282
Προδικαστική παραπομπή
Φορολογία
Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ)
Οδηγία 2006/112/ΕΚ
Άρθρα 14, 15 και 24
Σημεία επαναφορτίσεως ηλεκτρικών οχημάτων
Διάθεση στο κοινό εξοπλισμού επαναφορτίσεως ηλεκτρικών οχημάτων, προμήθεια της αναγκαίας ηλεκτρικής ενέργειας, καθώς και παροχή τεχνικής βοήθειας και υπηρεσιών πληροφορικής
Χαρακτηρισμός ως “παράδοση αγαθών” ή ως “παροχή υπηρεσιών”

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 14, παράγραφος 1, και του άρθρου 24,  παράγραφος 1,  της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2009/162/ΕE του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 2009 (ΕΕ 2010, L 10, σ. 14) (στο εξής: οδηγία 2006/112).
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (διευθυντή εθνικών φορολογικών πληροφοριών, Πολωνία)  (στο εξής: φορολογική αρχή) και της P. w  W. σχετικά με αίτημα ακυρώσεως φορολογικής ερμηνευτικής αποφάσεως της 16ης Μαΐου 2017 (στο εξής: φορολογική ερμηνευτική απόφαση).

Το νομικό πλαίσιο

Το δίκαιο της Ένωσης

Η οδηγία 2006/112
Το άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 προβλέπει τα εξής:
«Στον [φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ)] υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
α)      Οι παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή,
[...]
γ)      οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή,
[...]».
Το άρθρο 14, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Ως “παράδοση αγαθών” θεωρείται η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό.»
Το άρθρο 15, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Εξομοιώνονται με ενσώματα αγαθά η ηλεκτρική ενέργεια, το αέριο, η θερμότητα, το ψύχος και παρόμοια αγαθά.»
Το άρθρο 24, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Ως “παροχή υπηρεσιών”  νοείται κάθε πράξη η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών.»

Η οδηγία 2014/94/ΕΕ
Κατά το άρθρο 4, παράγραφος 8, της οδηγίας 2014/94/ΕΕ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 22ας Οκτωβρίου 2014, για την ανάπτυξη υποδομών εναλλακτικών καυσίμων (ΕΕ 2014, L 307, σ. 1):
«Τα κράτη μέλη μεριμνούν ώστε οι διαχειριστές δημοσίως προσβάσιμων σημείων επαναφόρτισης να είναι ελεύθεροι να αγοράζουν ηλεκτρική ενέργεια από οποιονδήποτε προμηθευτή ηλεκτρικής ενέργειας της Ένωσης, με την επιφύλαξη συμφωνίας του προμηθευτή. Οι διαχειριστές σημείων επαναφόρτισης έχουν την δυνατότητα να παρέχουν υπηρεσίες επαναφόρτισης ηλεκτρικών οχημάτων στους πελάτες βάσει συμβολαίου, μεταξύ άλλων και εξ ονόματος και για λογαριασμό άλλων παρόχων υπηρεσιών.»

Το πολωνικό δίκαιο
Το άρθρο 7, παράγραφος 1, του ustawa o podatku od towarów i usług (νόμου περί του φόρου επί αγαθών και υπηρεσιών), της 11ης Μαρτίου 2004 (Dz. U. αριθ. 54, θέση 535), ως είχε κατά τον κρίσιμο για τη διαφορά της κύριας δίκης χρόνο (στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ), προβλέπει τα εξής:
«Ως παράδοση αγαθών κατά το άρθρο 5, παράγραφος 1, σημείο 1, νοείται η μεταβίβαση της εξουσίας να διαθέτει κανείς ενσώματο αγαθό ως κύριος  […]».
Το άρθρο 8, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:
«Ως παροχή υπηρεσιών κατά το άρθρο 5, παράγραφος 1, σημείο 1, νοείται κάθε παροχή που πραγματοποιείται προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή οντότητα χωρίς νομική προσωπικότητα, η οποία δεν συνιστά παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 7 [...]».

Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
H P. w W. σκοπεύει να ασκήσει δραστηριότητα συνιστάμενη στην εγκατάσταση και λειτουργία δημόσια προσβάσιμων σταθμών επαναφορτίσεως ηλεκτρικών οχημάτων. Οι σταθμοί αυτοί είναι εξοπλισμένοι με φορτιστές που αποκαλούνται «πολυμορφικοί», και οι οποίοι διαθέτουν συνδέσμους τόσο ταχείας φορτίσεως συνεχούς ρεύματος όσο και βραδείας φορτίσεως εναλλασσόμενου ρεύματος. Η κανονική διάρκεια επαναφορτίσεως ηλεκτρικού οχήματος στο 80 % της χωρητικότητας της μπαταρίας με τη χρήση συνδέσμων ταχείας φορτίσεως θα ήταν περίπου 20 έως 30 λεπτά. Η διάρκεια επαναφορτίσεως οχήματος με τη χρήση συνδέσμων βραδείας φορτίσεως ανέρχεται σε περίπου 4 έως 6 ώρες.
Η τιμή που χρεώνεται στους χρήστες εξαρτάται, μεταξύ άλλων, από τη διάρκεια της επαναφορτίσεως, εκφραζόμενη σε ώρες για τους συνδέσμους βραδείας φορτίσεως ή σε λεπτά για τους συνδέσμους ταχείας φορτίσεως, καθώς και από τον τύπο συνδέσμου που επιλέγει ο ενδιαφερόμενος χρήστης. Οι πληρωμές μπορούν να πραγματοποιούνται μετά από κάθε συνεδρία επαναφορτίσεως ή στο τέλος μιας συμφωνηθείσας περιόδου τιμολογήσεως, χωρίς να αποκλείεται η δυνατότητα εφαρμογής ενός συστήματος που επιτρέπει την αγορά πιστωτικών μονάδων οι οποίες αποθηκεύονται σε ψηφιακό πορτοφόλι,  προκειμένου να χρησιμοποιηθούν για την  επαναφόρτιση του  οικείου ηλεκτρικού οχήματος.
Η υπηρεσία που παρέχεται σε κάθε συνεδρία επαναφορτίσεως δύναται, καταρχήν, να περιλαμβάνει, ανάλογα με τις ανάγκες του ενδιαφερόμενου χρήστη, τις πράξεις που συνίστανται:
–        στην παροχή εξοπλισμού επαναφορτίσεως, συμπεριλαμβανομένης της ενσωματώσεως  φορτιστή στο λειτουργικό σύστημα του οχήματος,
–        στη μεταφορά ηλεκτρικής ενέργειας με παραμέτρους κατάλληλες για την μπαταρία του εν λόγω οχήματος,
–        στην αναγκαία τεχνική βοήθεια.
Η P. w W. σκόπευε επίσης να δημιουργήσει ειδική πλατφόρμα, ιστότοπο ή εφαρμογή πληροφορικής, οι οποίες θα παρείχαν στον οικείο χρήστη τη δυνατότητα να κάνει κράτηση συγκεκριμένου συνδέσμου και να παρακολουθεί το ιστορικό των πραγματοποιούμενων συναλλαγών και πληρωμών.
Για το σύνολο των υπηρεσιών αυτών, η P. w W. επρόκειτο να χρεώνει  ενιαίο τίμημα.
Η P. w W. ζήτησε από τη φορολογική αρχή την έκδοση ερμηνευτικής φορολογικής αποφάσεως με την οποία θα βεβαιωνόταν ότι η σχεδιαζόμενη δραστηριότητα συνίστατο σε «παροχή υπηρεσιών», κατά την έννοια του άρθρου 8 του νόμου περί ΦΠΑ.
Με τη φορολογική ερμηνευτική απόφαση, η φορολογική αρχή έκρινε ότι η παροχή ηλεκτρικής ενέργειας που είναι αναγκαία για την επαναφόρτιση ηλεκτρικού οχήματος έπρεπε να θεωρηθεί ως η κύρια παροχή, ενώ οι λοιπές υπηρεσίες που προσέφερε η P. w W. έπρεπε να θεωρηθούν ως παρεπόμενες. Επομένως, κατά την εν λόγω φορολογική ερμηνευτική απόφαση, η διάθεση από την P. w W. εξοπλισμού που καθιστά δυνατή την ταχεία επαναφόρτιση των ηλεκτρικών οχημάτων δεν έπρεπε να θεωρηθεί ως το κυρίαρχο στοιχείο της οικείας πράξεως και η φόρτιση του οχήματος δεν ήταν δευτερεύουσας σημασίας.
Κατόπιν προσφυγής της P. w W., το Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (διοικητικό πρωτοδικείο περιφέρειας Βαρσοβίας, Πολωνία), με απόφαση της 6ης Ιουνίου 2018, ακύρωσε την ερμηνευτική απόφαση. Κατά το ως άνω δικαστήριο, η κύρια πρόθεση των χρηστών των σταθμών φορτίσεως είναι να χρησιμοποιήσουν εξοπλισμό ο οποίος τους παρέχει τη δυνατότητα να επαναφορτίσουν το όχημά τους κατά τρόπο ταχύ και αποτελεσματικό. Επομένως, από την οπτική γωνία του οικείου χρήστη, η κύρια παροχή συνίσταται στην πρόσβαση σε σταθμό επαναφορτίσεως, καθώς και στην αναγκαία ενσωμάτωση φορτιστή στο λειτουργικό σύστημα του οχήματος. Σκοπός μιας τέτοιας πράξεως δεν είναι η προμήθεια ηλεκτρικής ενέργειας, αλλά η διάθεση στους οικείους χρήστες του πολύπλοκου εξοπλισμού επαναφορτίσεως με τον οποίο είναι εξοπλισμένοι οι επίμαχοι σταθμοί.
Κατά το εν λόγω δικαστήριο, αφενός, αν οι οικείοι χρήστες επιδίωκαν απλώς και μόνον την αγορά ηλεκτρικής ενέργειας για τα ηλεκτρικά οχήματά τους, θα χρησιμοποιούσαν το οικιακό τους δίκτυο ή το δίκτυο του τόπου εργασίας τους και όχι τους δημόσιους σταθμούς  επαναφορτίσεως. Κατά το ίδιο δικαστήριο, οι οικείοι χρήστες επιλέγουν να χρησιμοποιούν τους προαναφερθέντες σταθμούς αποκλειστικώς και μόνο λόγω των πολυμορφικών συνδέσμων που διαθέτουν, οι οποίοι καθιστούν δυνατή την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη επαναφόρτιση των μπαταριών ηλεκτρικών οχημάτων. Αφετέρου, το τίμημα δεν υπολογίζεται σε συνάρτηση με την καταναλωθείσα ενέργεια. Υπό τις συνθήκες αυτές, η ελκυστικότητα της διαθέσεως στο κοινό  σταθμών επαναφορτίσεως των ηλεκτρικών οχημάτων οφείλεται κυρίως στον χρόνο επαναφορτίσεως και όχι στην πρόσβαση στην ηλεκτρική ενέργεια αυτή καθεαυτήν.
Κατά το ανωτέρω δικαστήριο, η παροχή υπηρεσιών εκ μέρους της P. w W. είναι διαφορετική από εκείνη των πρατηρίων που προσφέρουν παραδοσιακά καύσιμα, δεδομένου ότι δεν δίνει έμφαση στο είδος ή την ποιότητα των καυσίμων, τα οποία είναι πανομοιότυπα σε κάθε προμηθευτή, αλλά στην ταχύτητα και στην αποτελεσματικότητα της επαναφορτίσεως, η οποία εξαρτάται από τα χαρακτηριστικά του εξοπλισμού που διατίθεται στους οικείους χρήστες.
Η φορολογική αρχή άσκησε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου αναίρεση κατά της αποφάσεως του Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (διοικητικού πρωτοδικείου περιφέρειας  Βαρσοβίας), η οποία μνημονεύθηκε στη σκέψη 17 της παρούσας αποφάσεως. Προς στήριξη της αιτήσεως αναιρέσεως, η φορολογική αρχή προέβαλε ότι, όσον αφορά την  εξ επαχθούς αιτίας διάθεση στο κοινό  σταθμών  επαναφορτίσεως ηλεκτρικών οχημάτων, η κύρια παροχή συνίσταται σε παράδοση αγαθών, και συγκεκριμένα ηλεκτρικής ενέργειας.
Κατά το αιτούν δικαστήριο, οι τρεις πράξεις που περιγράφηκαν στη σκέψη 12 της παρούσας αποφάσεως συνδέονται στενά μεταξύ τους, με αποτέλεσμα να συνιστούν ενιαία σύνθετη πράξη. Αντιθέτως, η δημιουργία ειδικής πλατφόρμας, ιστοτόπου ή εφαρμογής πληροφορικής, οι οποίες θα παρείχαν στον οικείο χρήστη τη δυνατότητα να κάνει κράτηση συγκεκριμένου συνδέσμου καθώς και να παρακολουθεί το ιστορικό των πραγματοποιούμενων συναλλαγών και πληρωμών, συνιστά παρεπόμενη παροχή η οποία αποτελεί μέρος αυτής της ενιαίας σύνθετης πράξεως και σκοπό έχει να καταστήσει ευχερέστερη για τους καταναλωτές την  επαναφόρτιση των οχημάτων τους.
Λαμβανομένου υπόψη ότι η πρόσβαση στον εξοπλισμό επαναφορτίσεως που προσφέρεται στους πελάτες προκειμένου να διασφαλιστεί η μεταφορά ηλεκτρικής ενέργειας με παραμέτρους κατάλληλες για την μπαταρία του οχήματος δεν αποτελεί παρεπόμενο στοιχείο σε σχέση με την προμήθεια ηλεκτρικής ενέργειας, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι πρέπει να προσδιοριστεί το κυρίαρχο στοιχείο της ενιαίας παροχής που περιγράφηκε στις σκέψεις 12 και 21 της παρούσας αποφάσεως. Στο πλαίσιο αυτό, το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι, κατά την P. w W., η απόφαση χρήσεως συγκεκριμένου σταθμού επαναφορτίσεως ενδέχεται να υπαγορεύεται από τη βούληση συντμήσεως του χρόνου που απαιτείται για την επαναφόρτιση του οχήματος, ώστε να καταστεί δυνατή η ταχεία συνέχιση ενός ταξιδιού. Επομένως, από την οπτική γωνία του οικείου χρήστη, το καθοριστικό στοιχείο δεν είναι  τόσο η τιμή της ενέργειας όσο η παρεχόμενη πρόσβαση σε εξειδικευμένη υποδομή η οποία διασφαλίζει βραχύτερη παραμονή στον σταθμό  επαναφορτίσεως.
Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι η χρήση των σταθμών επαναφορτίσεως δεν συνιστά αυτοσκοπό, αλλά επιδιώκει να καταστήσει δυνατή την επαναφόρτιση της μπαταρίας ενός ηλεκτρικού οχήματος. Επομένως, οι χρήστες των σταθμών αυτών δύνανται να επιλέξουν μεταξύ σημείων ταχείας επαναφορτίσεως και σημείων βραδείας επαναφορτίσεως, επιλογή η οποία γίνεται όχι μόνο βάσει της διάρκειας της επαναφορτίσεως, αλλά και βάσει των χαρακτηριστικών της μπαταρίας του οχήματος. Επομένως, η πρόσβαση στον εξοπλισμό επαναφορτίσεως αποτελεί το μέσο για την υπό καλύτερες συνθήκες προμήθεια ηλεκτρικής ενέργειας, η οποία συνιστά την κύρια παροχή.
Εντούτοις, αφενός, το γεγονός ότι το τίμημα της επαναφορτίσεως περιλαμβάνει επίσης τέλος σταθμεύσεως του οχήματος και, αφετέρου, η αναφορά που γίνεται στο άρθρο 4, παράγραφος 8, της οδηγίας 2014/94 στις «υπηρεσίες επαναφόρτισης ηλεκτρικών οχημάτων», τις οποίες παρέχουν οι φορείς εκμεταλλεύσεως σημείων φορτίσεως, κάνουν το αιτούν δικαστήριο να αμφιβάλλει ως προς το κατά πόσον η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης ενιαία παροχή πρέπει να χαρακτηριστεί  ως «παράδοση αγαθών» ή ως «παροχή υπηρεσιών», κατά την έννοια της οδηγίας 2006/112.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Πολωνία) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το εξής προδικαστικό ερώτημα:
«Αποτελεί η σύνθετη παροχή προς τους χρήστες σε σημεία επαναφόρτισης ηλεκτρικών οχημάτων, η οποία περιλαμβάνει:
α)      την παροχή εξοπλισμού επαναφόρτισης (συμπεριλαμβανομένης της ενσωμάτωσης του φορτιστή στο λειτουργικό σύστημα του οχήματος),
β)      τη διασφάλιση της κυκλοφορίας του ηλεκτρικού ρεύματος με παραμέτρους κατάλληλες για τις μπαταρίες του ηλεκτρικού οχήματος,
γ)      την αναγκαία τεχνική υποστήριξη για τα οχήματα των χρηστών,
δ)      την παροχή στους χρήστες ειδικής πλατφόρμας, ιστοτόπου ή εφαρμογής για την κράτηση συγκεκριμένου συνδέσμου, την παρακολούθηση του ιστορικού συναλλαγών και πληρωμών, καθώς και της δυνατότητας χρήσης ψηφιακού πορτοφολιού για την καταβολή των ποσών που οφείλονται για μεμονωμένες επαναφορτίσεις,
“παράδοση αγαθών” κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 1, της οδηγίας [2006/112] ή “παροχή υπηρεσιών” κατά την έννοια του άρθρου 24, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας;»

Επί του προδικαστικού ερωτήματος
Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν η οδηγία 2006/112 έχει την έννοια ότι αποτελεί «παράδοση αγαθών», κατά άρθρο 14, παράγραφος 1, της οικείας οδηγίας, ή «παροχή υπηρεσιών», κατά το άρθρο 24, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας, μια ενιαία και σύνθετη παροχή συνιστάμενη:
–        στην πρόσβαση σε εξοπλισμό επαναφορτίσεως  ηλεκτρικών οχημάτων (συμπεριλαμβανομένης της ενσωματώσεως  φορτιστή στο λειτουργικό σύστημα του οχήματος),
–        στη μεταφορά ηλεκτρικής ενέργειας με παραμέτρους κατάλληλες για τις μπαταρίες του οικείου οχήματος,
–        στην αναγκαία τεχνική βοήθεια προς τους ενδιαφερόμενους χρήστες,
–        στη διάθεση εφαρμογών πληροφορικής που επιτρέπουν στον ενδιαφερόμενο χρήστη να κάνει κράτηση ενός συνδέσμου, να παρακολουθεί το ιστορικό των συναλλαγών και να αγοράζει πιστωτικές μονάδες που αποθηκεύονται σε ψηφιακό πορτοφόλι και προορίζονται για την πληρωμή των επαναφορτίσεων.
Επισημαίνεται ότι, όταν μια πράξη αποτελείται από δέσμη στοιχείων και πράξεων, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη όλες οι περιστάσεις υπό τις οποίες τελέστηκε η πράξη αυτή, προκειμένου να κριθεί, αφενός, εάν πρόκειται περί δύο ή περισσότερων χωριστών παροχών ή περί ενιαίας παροχής και, αφετέρου, εάν, στην τελευταία περίπτωση, η ενιαία αυτή παροχή πρέπει να χαρακτηριστεί ως «παράδοση αγαθών» ή «παροχή υπηρεσιών»  [αποφάσεις της 10ης  Μαρτίου 2011, Bog κ.λπ., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 και C‑502/09, EU:C:2011:135, σκέψη 52, και της 25ης Μαρτίου 2021, Q-GmbH (Ασφάλιση ειδικών κινδύνων), C‑907/19, EU:C:2021:237, σκέψη 19 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
Ειδικότερα, μολονότι από το άρθρο 1, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 προκύπτει ότι κάθε πράξη πρέπει κανονικά να θεωρείται χωριστή και ανεξάρτητη, η πράξη που, από οικονομικής απόψεως, συνίσταται σε μία μόνον παροχή δεν πρέπει να κατακερματίζεται τεχνητά, ώστε να μην αλλοιώνεται η λειτουργικότητα του συστήματος του ΦΠΑ. Συναφώς, κρίνεται ότι ενιαία παροχή υφίσταται όταν δύο ή περισσότερα στοιχεία ή ενέργειες του υποκειμένου στον φόρο με αποδέκτη τον πελάτη συνδέονται τόσο στενά μεταξύ τους ώστε αντικειμενικά να αποτελούν μία αδιάσπαστη οικονομική παροχή, της οποίας ο κατακερματισμός θα ήταν τεχνητός [πρβλ. αποφάσεις  της  10ης  Μαρτίου 2011, Bog κ.λπ.,  C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 και C‑502/09, EU:C:2011:135, σκέψη 53, και  της 25ης  Μαρτίου 2021, Q-GmbH (Ασφάλιση ειδικών κινδύνων), C‑907/19, EU:C:2021:237, σκέψη 20  και  εκεί  μνημονευόμενη  νομολογία].
Επιπλέον, σε ορισμένες περιπτώσεις, περισσότερες, τυπικώς διακριτές, πράξεις, οι οποίες μπορούν να τελεστούν χωριστά και, ως εκ τούτου, να αποτελέσουν αντικείμενο αυτοτελούς φορολογήσεως ή απαλλαγής, πρέπει να λογίζονται ως ενιαία πράξη αν δεν είναι ανεξάρτητες (απόφαση της 2ας Δεκεμβρίου 2010, Everything Everywhere, C‑276/09, EU:C:2010:730, σκέψη 23).
Τούτο ισχύει ιδίως στην περίπτωση κατά την οποία ένα ή περισσότερα στοιχεία πρέπει να λογίζονται ότι συνιστούν την κύρια παροχή, ενώ, αντιστρόφως, άλλα στοιχεία πρέπει να λογίζονται ότι συνιστούν μία ή περισσότερες παρεπόμενες παροχές, οι οποίες, από πλευράς φορολογίας, ακολουθούν την τύχη της κύριας παροχής. Ειδικότερα, μια παροχή πρέπει να λογίζεται ως παρεπόμενη άλλης κύριας παροχής οσάκις δεν συνιστά αυτοσκοπό για τους πελάτες, αλλά το μέσο για να απολαύουν υπό τις καλύτερες δυνατές συνθήκες της κύριας υπηρεσίας του παρόχου (πρβλ. αποφάσεις της 10ης Μαρτίου 2011, Bog κ.λπ., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 και C‑502/09, EU:C:2011:135, σκέψη 54, και της 4ης Μαρτίου 2021, Frenetikexito, C‑581/19, EU:C:2021:167, σκέψη 41).
Στο  πλαίσιο  της  συνεργασίας  που  καθιερώνει  το  άρθρο 267 ΣΛΕΕ, εναπόκειται στα εθνικά δικαστήρια να κρίνουν εάν, υπό της περιστάσεις της εκάστοτε υποθέσεως, η επίμαχη παροχή συνιστά ενιαία παροχή και να διατυπώσουν συναφώς τις οριστικές εκτιμήσεις όσον αφορά τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως [πρβλ. αποφάσεις  της 10ης Μαρτίου 2011, Bog κ.λπ., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 και C‑502/09, EU:C:2011:135, σκέψη 55, και  της 25ης Μαρτίου 2021, Q-GmbH (Ασφάλιση ειδικών κινδύνων), C‑907/19, EU:C:2021:237, σκέψεις 25 και 26  και  εκεί  μνημονευόμενη  νομολογία].
Η υπόθεση της κύριας δίκης αφορά συνδυασμό πράξεων συνιστάμενων στην προμήθεια ηλεκτρικής ενέργειας για την επαναφόρτιση ηλεκτρικών οχημάτων και στην παροχή διαφόρων υπηρεσιών, όπως η ρύθμιση της προσβάσεως σε σημεία επαναφορτίσεως και η διευκόλυνση της χρήσεώς τους, η αναγκαία τεχνική βοήθεια και οι εφαρμογές πληροφορικής που καθιστούν δυνατή την κράτηση συνδέσμου, την παρακολούθηση των συναλλαγών και την πληρωμή τους. Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι η επίμαχη παράδοση και η επίμαχη παροχή αποτελούν ενιαία πράξη για τους σκοπούς του ΦΠΑ. Λαμβανομένων υπόψη των πληροφοριακών στοιχείων που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο, δεν προκύπτει ότι ο χαρακτηρισμός αυτός αντιβαίνει σε κάποιο από τα κριτήρια που εκτέθηκαν στις σκέψεις 27 έως 30 της παρούσας αποφάσεως.
Όσον αφορά την έννοια της «παραδόσεως αγαθών», κατά την οδηγία 2006/112, το άρθρο 14, παράγραφος 1, αυτής προβλέπει ότι θεωρείται ως μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό. Η έννοια αυτή περιλαμβάνει κάθε πράξη μεταβιβάσεως ενσώματου αγαθού από συμβαλλόμενο ο οποίος παρέχει στον αντισυμβαλλόμενό του την εξουσία να διαθέτει στην πράξη το εν λόγω αγαθό ως κύριος  (πρβλ. αποφάσεις  της  10ης  Μαρτίου 2011, Bog κ.λπ.,  C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 και C‑502/09, EU:C:2011:135, σκέψη 59, και  της 23ης Απριλίου 2020, Herst, C‑401/18, EU:C:2020:295, σκέψη 36  και  εκεί  μνημονευόμενη  νομολογία). Επιπλέον, δυνάμει του άρθρου 15, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας, η ηλεκτρική ενέργεια εξομοιώνεται με ενσώματο αγαθό.
Όσον αφορά την έννοια της «παροχής υπηρεσιών» κατά την οδηγία 2006/112, από το άρθρο 24, παράγραφος 1, αυτής προκύπτει ότι η συγκεκριμένη έννοια καλύπτει κάθε πράξη η οποία δεν συνιστά «παράδοση αγαθών» κατά το άρθρο 14 της οδηγίας.
Προκειμένου να κριθεί αν μια ενιαία σύνθετη παροχή όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης πρέπει να χαρακτηριστεί ως «παράδοση αγαθών» ή ως «παροχή υπηρεσιών», κατά την έννοια της εν λόγω οδηγίας, πρέπει να ληφθούν υπόψη όλες οι συνθήκες υπό τις οποίες τελείται η οικεία πράξη, προκειμένου να αναζητηθούν τα χαρακτηριστικά στοιχεία της και να προσδιοριστούν τα κυρίαρχα στοιχεία της. Τα εν λόγω στοιχεία πρέπει να προσδιοριστούν με βάση την αντίληψη του μέσου χρήστη των σημείων επαναφορτίσεως και λαμβάνοντας υπόψη, στο πλαίσιο συνολικής εκτιμήσεως, την ποιοτική και όχι απλώς την ποσοτική σημασία των στοιχείων που προσιδιάζουν σε παροχή υπηρεσιών σε σχέση με τα στοιχεία που χαρακτηρίζουν την παράδοση αγαθών (πρβλ. απόφαση της 10ης Μαρτίου 2011, Bog κ.λπ., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 και C‑502/09, EU:C:2011:135, σκέψεις 61 και 62 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Επομένως, αφενός, η περιλαμβανόμενη στο άρθρο 4, παράγραφος 8, της οδηγίας 2014/94 αναφορά σε «υπηρεσίες επαναφόρτισης ηλεκτρικών οχημάτων» δεν προδικάζει τον χαρακτηρισμό της επίμαχης στην κύρια δίκη πράξεως ως «παραδόσεως αγαθών» ή «παροχής υπηρεσιών», κατά την έννοια της οδηγίας 2006/112. Πράγματι, κατά το άρθρο 1 της οδηγίας 2014/94, αυτή έχει ως αντικείμενο τον καθορισμό ελάχιστων απαιτήσεων για τη δημιουργία υποδομών εναλλακτικών καυσίμων, συμπεριλαμβανομένων των σημείων επαναφορτίσεως  των ηλεκτρονικών οχημάτων. Επομένως, η προαναφερθείσα οδηγία δεν έχει ως αντικείμενο τη θέσπιση οποιουδήποτε κανόνα όσον αφορά την αντιμετώπιση του εναλλακτικού εφοδιασμού με καύσιμα  από πλευράς ΦΠΑ.
Αφετέρου, δεδομένου ότι η διάθεση αγαθού στο εμπόριο συνοδεύεται πάντοτε από μια ελάχιστη παροχή υπηρεσιών, όπως η έκθεση των προϊόντων σε ράφια ή η παράδοση τιμολογίου, για τον υπολογισμό του μέρους που καταλαμβάνει η παροχή υπηρεσιών επί του συνόλου μιας σύνθετης πράξεως, η οποία περιλαμβάνει επίσης την παράδοση αγαθού, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη μόνον οι υπηρεσίες οι οποίες διακρίνονται εκείνων που συνοδεύουν κατ’ ανάγκην τη διάθεση ενός αγαθού στο εμπόριο (πρβλ. αποφάσεις της 10ης Μαρτίου 2011, Bog κ.λπ., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 και C‑502/09, EU:C:2011:135, σκέψη 63, και της 22ας Απριλίου 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, σκέψη 50).
Συναφώς, πρώτον, η πράξη που συνίσταται στη μεταφορά ηλεκτρικής ενέργειας η οποία προορίζεται για μπαταρία ηλεκτρικού οχήματος συνιστά παράδοση αγαθών, στο μέτρο που η πράξη αυτή παρέχει στον χρήστη του σταθμού επαναφορτίσεως το δικαίωμα να καταναλώσει, για την κίνηση του οχήματός του, τη μεταφερθείσα ηλεκτρική ενέργεια, η οποία, δυνάμει του άρθρου 15, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, εξομοιώνεται με ενσώματο αγαθό.
Δεύτερον, η εν λόγω τροφοδότηση της μπαταρίας ηλεκτρικού οχήματος με ηλεκτρική ενέργεια προϋποθέτει τη χρήση κατάλληλου εξοπλισμού επαναφορτίσεως, ο οποίος δύναται να περιλαμβάνει φορτιστή που ενσωματώνεται στο λειτουργικό σύστημα του οχήματος. Κατά συνέπεια, η παροχή προσβάσεως στον εξοπλισμό αυτόν συνιστά ελάχιστη παροχή υπηρεσιών η οποία συνοδεύει κατ’ ανάγκην την προμήθεια ηλεκτρικής ενέργειας και, ως εκ τούτου, δεν μπορεί να ληφθεί υπόψη για την εκτίμηση του μέρους που καταλαμβάνει η παροχή υπηρεσιών στο σύνολο μιας σύνθετης πράξεως η οποία περιλαμβάνει επίσης την εν λόγω προμήθεια ηλεκτρικής ενέργειας.
Τρίτον, η τεχνική βοήθεια που ενδέχεται να είναι αναγκαία για τους οικείους χρήστες δεν συνιστά αυτοσκοπό, αλλά το μέσο για να προμηθευτούν υπό τις καλύτερες δυνατές συνθήκες την αναγκαία για την κίνηση του ηλεκτρικού οχήματος ηλεκτρική ενέργεια. Επομένως, αποτελεί παρεπόμενη παροχή σε σχέση με την εν λόγω προμήθεια ηλεκτρικής ενέργειας.
Το ίδιο ισχύει και στην περίπτωση της διαθέσεως εφαρμογών πληροφορικής που παρέχουν στον οικείο χρήστη τη δυνατότητα να κάνει κράτηση ενός συνδέσμου, να παρακολουθεί το ιστορικό των συναλλαγών και να αγοράσει πιστωτικές μονάδες για την πληρωμή των επαναφορτίσεων. Πράγματι, τέτοιες παροχές παρέχουν στον εν λόγω χρήστη ορισμένες πρόσθετες πρακτικές διευκολύνσεις οι οποίες έχουν ως μοναδικό σκοπό τη βελτίωση της μεταφοράς της ηλεκτρικής ενέργειας που είναι αναγκαία για την επαναφόρτιση του οχήματός του και την παροχή της δυνατότητας επισκοπήσεως των συναλλαγών που πραγματοποιήθηκαν στο παρελθόν.
Επομένως, καταρχήν, η μεταφορά ηλεκτρικής ενέργειας αποτελεί το χαρακτηριστικό και κυρίαρχο στοιχείο της ενιαίας και σύνθετης παροχής για την οποία το αιτούν δικαστήριο ζητεί από το Δικαστήριο διευκρινίσεις.
Το συμπέρασμα αυτό δεν αναιρείται από το στοιχείο που επικαλείται το αιτούν δικαστήριο, κατά το οποίο, για τον υπολογισμό του ποσού που οφείλεται για την επαναφόρτιση ενός ηλεκτρικού οχήματος, δύναται να ληφθεί υπόψη όχι μόνον η ποσότητα της μεταφερθείσας ηλεκτρικής ενέργειας, αλλά και ένα τέλος για το χρονικό διάστημα σταθμεύσεως κατά τη διάρκεια της εν λόγω επαναφορτίσεως. Ειδικότερα, τούτο συνεπάγεται απλώς ότι η τιμή μονάδας του παραδιδόμενου αγαθού, ήτοι της ηλεκτρικής ενέργειας, αποτελείται όχι μόνον από το κόστος της ίδιας της ηλεκτρικής ενέργειας, αλλά και από τον χρόνο χρήσεως του εξοπλισμού που διατίθεται στους οικείους χρήστες.
Το συμπέρασμα που εκτέθηκε στη σκέψη 42 της παρούσας αποφάσεως δεν αναιρείται ούτε όταν ο οικείος επιχειρηματίας υπολογίζει την τιμή με βάση μόνον τη διάρκεια της επαναφορτίσεως. Πράγματι, λαμβανομένου υπόψη ότι η ποσότητα της παραδοθείσας ηλεκτρικής ενέργειας εξαρτάται από τη μεταβιβαζόμενη ισχύ κατά τη διάρκεια της μεταφοράς, ο επίμαχος υπολογισμός αντικατοπτρίζει, και αυτός, την τιμή μονάδας της εν λόγω ηλεκτρικής ενέργειας.
Ομοίως, απλώς και μόνον το γεγονός ότι η τιμή μονάδας μιας ταχείας  επαναφορτίσεως σε συνεχές ρεύμα είναι οριακά υψηλότερη από την τιμή μιας βραδείας επαναφορτίσεως σε εναλλασσόμενο ρεύμα δεν αρκεί για να αναχθεί, από τη σκοπιά του οικείου χρήστη, η ταχύτητα και η αποτελεσματικότητα της εν λόγω επαναφορτίσεως σε χαρακτηριστικό και κυρίαρχο στοιχείο της επίμαχης πράξεως.
Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η οδηγία 2006/112 έχει την έννοια ότι αποτελεί «παράδοση αγαθών», κατά το άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, μια ενιαία και σύνθετη παροχή  συνιστάμενη:
–        στην πρόσβαση σε εξοπλισμό επαναφορτίσεως ηλεκτρικών οχημάτων (συμπεριλαμβανομένης της ενσωματώσεως φορτιστή στο λειτουργικό σύστημα του οχήματος),
–        στη μεταφορά ηλεκτρικής ενέργειας με παραμέτρους κατάλληλες για τις μπαταρίες του οικείου οχήματος,
–        στην αναγκαία τεχνική βοήθεια προς τους ενδιαφερόμενους χρήστες, και
–        στη διάθεση εφαρμογών πληροφορικής που επιτρέπουν στον ενδιαφερόμενο χρήστη να κάνει κράτηση ενός συνδέσμου, να παρακολουθεί το ιστορικό των συναλλαγών και να αγοράζει πιστωτικές μονάδες που αποθηκεύονται σε ψηφιακό πορτοφόλι και προορίζονται για την πληρωμή των επαναφορτίσεων.

Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σε αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι κατέθεσαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δέκατο τμήμα) αποφαίνεται:
Η οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2009/162/ΕE του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 2009,
έχει την έννοια ότι:
αποτελεί «παράδοση αγαθών», κατά το άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, όπως τροποποιήθηκε, μια ενιαία και σύνθετη παροχή συνιστάμενη:
–
στην πρόσβαση σε εξοπλισμό επαναφορτίσεως ηλεκτρικών οχημάτων (συμπεριλαμβανομένης της ενσωματώσεως φορτιστή στο λειτουργικό σύστημα του οχήματος),
–
στη μεταφορά ηλεκτρικής ενέργειας με παραμέτρους κατάλληλες για τις μπαταρίες του οικείου οχήματος,
–
στην αναγκαία τεχνική βοήθεια προς τους ενδιαφερόμενους χρήστες, και
–
στη διάθεση εφαρμογών πληροφορικής που επιτρέπουν στον ενδιαφερόμενο χρήστη να κάνει κράτηση ενός συνδέσμου, να παρακολουθεί το ιστορικό των συναλλαγών και να αγοράζει πιστωτικές μονάδες που αποθηκεύονται σε ψηφιακό πορτοφόλι και προορίζονται για την πληρωμή των επαναφορτίσεων.
(υπογραφές)
*
Γλώσσα διαδικασίας: η πολωνική.