CELEX: 62019CJ0235
Begäran om förhandsavgörande
Mervärdesskatt
Direktiv 2006/112/EG
Artikel 135.1 a
Undantag från skatteplikt för försäkringstransaktioner
Tillhandahållande av förvaltningstjänster för pensionsfonder till fondförvaltare från investeringsförvaltare
Med undantag för all riskersättning
Tjänstepensionssystem
Nationell skattepraxis
Bedriva försäkringsverksamhet
Företag som har tillstånd
Företag som saknar sådant tillstånd
Begreppet ’försäkringstransaktioner’

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 135.1 a i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (
EUT L 347, 2006, s. 1
).
Begäran har framställts i ett mål mellan, å ena sidan, United Biscuits (Pension Trustees) Ltd (nedan kallat United Biscuits Pension) och United Biscuits Pension Investments Ltd (nedan kallat UB) och, å andra sidan, Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (skatte- och tullmyndigheten i Förenade kungariket), avseende skyldigheten att betala mervärdesskatt för förvaltningstjänster för pensionsfonder.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
Bestämmelserna om mervärdesskatt
Enligt artikel 2.1 c i direktiv 2006/112 är ”[t]illhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap” föremål för mervärdesskatt.
I artikel 131 i direktiv 2006/112, som återfinns i kapitel 1, med rubriken ”Allmänna bestämmelser” i avdelning IX, som har rubriken ”Undantag från skatteplikt”, anges följande:
”Undantagen från skatteplikt i kapitlen 2–9 skall tillämpas utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser och i enlighet med de villkor som medlemsstaterna fastställer för att säkerställa en korrekt och enkel tillämpning av dessa undantag och förhindra skatteundandragande, skatteflykt eller missbruk.”
I artikel 135.1 i direktiv 2006/112, som återfinns i kapitel 3, med rubriken ”Undantag för andra verksamheter” i avdelning IX, föreskrivs följande:
”Medlemsstaterna skall undanta följande transaktioner från skatteplikt:
a)
Försäkrings- och återförsäkringstransaktioner, inbegripet tjänster med anknytning till sådana transaktioner som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter.
…”
Denna bestämmelse motsvarar artikel 13 B a i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (
EGT L 145, 1977, s. 1
, svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28) (nedan kallat sjätte direktivet), som tillämpades fram till och med den 31 december 2006.
Försäkringsreglerna
I artikel 1 i rådets första direktiv 79/267/EEG av den 5 mars 1979 om samordning av lagar och andra författningar om rätten att starta och driva direkt livförsäkringsrörelse (
EGT L 63, 1979, s. 1
, svensk specialutgåva, område 6, volym 2, s. 20), i dess lydelse enligt Europaparlamentets och rådets direktiv 2002/12/EG av den 5 mars 2002 (
EGT L 77, 2002, s. 11
) (nedan kallat första livförsäkringsdirektivet) föreskrevs följande:
”Detta direktiv rör rätten att starta och driva självständig direkt försäkringsverksamhet, utövad av försäkringsföretag etablerade i en medlemsstat eller som önskar etablera sig där, avseende de former av verksamhet som anges nedan.
1.   Följande försäkringsformer, när dessa grundar sig på avtal:
a)
Livförsäkring …
b)
Livräntor.
c)
Tilläggsförsäkring som meddelas av livförsäkringsföretag …
d)
Det slags permanent, inte uppsägningsbar sjukförsäkring som finns i Irland och i Storbritannien (”permanent health insurance not subject to cancellation”).
2.   Följande verksamhetsformer, när dessa grundar sig på avtal och i den utsträckning de är föremål för tillsyn av de administrativa myndigheter som svarar för tillsynen av privat försäkringsverksamhet:
…
c)
Förvaltning av pensionsfonder, dvs. verksamhet som för ifrågavarande företag består i att förvalta investeringar, speciellt av tillgångar för täckning av reserverna i de verksamhetsenheter som svarar för betalningar vid dödsfall, under försäkringstagarnas livstid eller i händelse av nedläggning eller inskränkning av verksamhetskälla.
d)
Verksamhet som avses i c, när den är förenad med försäkring för värdesäkring av kapital eller betalning av minimiränta.
…
3.   Verksamhet som relateras till livslängd och som regleras i lagstiftningen rörande socialförsäkring, när sådan verksamhet bedrivs eller förvaltas på egen risk av försäkringsföretag i enlighet med lagstiftningen i medlemsstaten.”
I artikel 6 i samma direktiv angavs följande:
”Verksamhet som omfattas av detta direktiv får börja bedrivas endast efter myndighets auktorisation.
…”
I artikel 7.2 i första livförsäkringsdirektivet föreskrevs följande:
”En auktorisation skall beviljas för en viss försäkringsklass som förtecknats i bilagan. Den skall omfatta hela försäkringsklassen, såvida inte sökanden önskar försäkra endast vissa risker inom försäkringsklassen.
…”
I artikel 8.1 i nämnda direktiv föreskrevs följande:
”Hemlandet skall föreskriva att försäkringsföretag som ansöker om auktorisation skall
…
b)
begränsa sin näringsverksamhet till verksamhet som regleras i detta direktiv och sådan verksamhet som är direkt anknuten till detta område med uteslutande av all annan affärsverksamhet,”
Bilagan till samma direktiv innehöll en förteckning med rubriken ”Försäkringsklasser”, i vilken det i punkt VII angavs ”[f]örvaltning av pensionsfonder som avses i artikel 1.2 c och d”.
Det första livförsäkringsdirektivet har upphävts och ersatts av Europaparlamentets och rådets direktiv 2002/83/EG av den 5 november 2002 om livförsäkring (
EGT L 345, 2002, s. 1
). Artikel 2 i direktiv 2002/83 har samma lydelse som artikel 1 i första livförsäkringsdirektivet. Artikel 5.2 i direktiv 2002/83 har samma lydelse som artikel 7.2 i första livförsäkringsdirektivet. Bilaga I till direktiv 2002/83 innehöll en förteckning med rubriken ”Försäkringsklasser”, i vilken det i punkt VII angavs ”[f]örvaltning av pensionsfonder som avses i artikel 2.2 c och 2.2 d”.
Direktiv 2002/83 har i sin tur upphävts och ersatts av Europaparlamentets och rådets direktiv 2009/138/EG av den 25 november 2009 om upptagande och utövande av försäkrings- och återförsäkringsverksamhet (Solvens II) (
EUT L 335, 2009, s. 1
) (nedan kallat Solvens II‑direktivet). Innehållet i artikel 2.3 i det sistnämnda direktivet är nästintill identiskt med innehållet i artikel 1 i första livförsäkringsdirektivet.
I artikel 14.1 i Solvens II‑direktivet, med rubriken ”Auktorisationsprincipen”, föreskrivs följande:
”Auktorisation ska krävas för att starta direkt försäkrings- eller återförsäkringsverksamhet som omfattas av detta direktiv.”
Artikel 15.2 i Solvens II‑direktivet har följande lydelse:
”En auktorisation enligt artikel 14 ska beviljas för en viss klass av direktförsäkringar som förtecknas i del A i bilaga I eller i bilaga II. Den ska omfatta hela försäkringsklassen, såvida inte sökanden önskar försäkra endast vissa risker inom försäkringsklassen.”
I bilaga II till Solvens II‑direktivet, som har rubriken ”Livförsäkringsklasser”, anges i punkt VII ”[f]örvaltning av pensionsfonder som avses i artikel 2.3 b iii och iv”.
Nationell rätt i Förenade kungariket
Av begäran om förhandsavgörande framgår att enligt Förenade kungarikets lagstiftning om auktorisation av försäkringsbolag utgjorde tillhandahållande av förvaltningstjänster för pensionsfonder, inklusive till förmånsbestämda pensionsfonder, en klass av försäkringsverksamhet när den utfördes av innehavare av auktorisation som försäkringsgivare i enlighet med Insurance Companies Act (lagen om försäkringsbolag) (nedan kallad försäkringsgivarna).
Försäkringsgivarna var dessutom föremål för tillsyn av de administrativa myndigheter som svarar för tillsynen av privat försäkringsverksamhet. Tillhandahållande av förvaltningstjänster för pensionsfonder kunde även tillhandahållas av aktörer som hade auktorisation enligt annan lagstiftning (nedan kallade icke-försäkringsgivare).
När det gäller den mervärdesskatt som är hänförlig till dessa tjänster framgår det av de handlingar som ingetts till domstolen att skattemyndigheten i Förenade kungariket under den aktuella perioden tillämpade olika regler beroende på om tjänsterna tillhandahölls av försäkringsgivare eller av icke-försäkringsgivare. Före den 1 januari 2005 följde denna skillnad i behandling av lagstiftning som begränsade rätten till undantag från skatteplikt för försäkringstransaktioner till enbart tjänsteleverantörer som godkänts som försäkringsgivare. Efter en lagändring som trädde i kraft vid denna tidpunkt fortsatte skattemyndigheten, enligt den hänskjutande domstolen, att begränsa undantaget från skatteplikt till sådana förvaltningstjänster för pensionsfonder som tillhandahölls av försäkringsgivare, trots att denna begränsning inte längre var förenlig med lagen.
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
United Biscuits Pension är förvaltare av ett tjänstepensionssystem som inrättats för anställda vid United Biscuits (UK) Ltd UB är den tidigare förvaltaren av en investeringsfond i vilken detta pensionssystems tillgångar investerades under perioden 1989–2006.
De på varandra följande förvaltarna av nämnda fond köpte in tjänster från förvaltare. De senare var såväl försäkringsgivare som icke-försäkringsgivare.
Bland de tjänster som tillhandahölls kunde de tjänster som hade fakturerats av icke-försäkringsgivarna enligt gällande bestämmelser eller praxis i Förenade kungariket inte undantas från mervärdesskatteplikt, vilket United Biscuits Pension och UB har ifrågasatt.
I egenskap av förvaltare av bland annat pensionsfonden ansökte United Biscuits Pension och UB utan framgång hos skattemyndigheten i Förenade kungariket om återbetalning av den aktuella mervärdesskatten och väckte därefter talan vid High Court of Justice (England & Wales), Chancery division (Överdomstolen (England och Wales), Finansavdelningen, Förenade kungariket).
Denna domstol ogillade deras talan genom dom av den 30 november 2017 med motiveringen att det inte förelåg något undantag från skatteplikt enligt nationell rätt för den aktuella perioden.
Denna dom överklagades till den hänskjutande domstolen, som vill få klarhet i huruvida det enligt unionsrätten är tillåtet att undanta tillhandahållanden av förvaltningstjänster för pensionsfonder från mervärdesskatteplikt.
Mot denna bakgrund beslutade Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Appellationsdomstolen för England och Wales (tvistemålsavdelningen), Förenade kungariket) att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till EU-domstolen:
”Är tillhandahållanden av sådana förvaltningstjänster som tillhandahålls till förvaltarna av (a) försäkringsgivare och/eller (b) icke-försäkringsgivare att anse som försäkringstransaktioner i den mening som avses i artikel 135.1 a i direktiv 2006/112?”
Prövning av tolkningsfrågan
Domstolen påpekar inledningsvis att även om den beskattningsperiod som är i fråga i målet vid den nationella domstolen har omfattats av först sjätte direktivet och därefter direktiv 2006/112, medför det faktum att artikel 135.1 a i direktiv 2006/112 är identisk med artikel 13 B a i sjätte direktivet att det är möjligt att besvara tolkningsfrågan enbart på grundval av den nyaste av dessa två bestämmelser, vilken är i kraft vid tidpunkten för denna dom.
Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 135.1 a i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att tjänster avseende förvaltning av investeringar som tillhandahålls inom ramen för ett tjänstepensionssystem, med undantag för all riskersättning, kan kvalificeras som ”försäkringstransaktioner” i den mening som avses i denna bestämmelse och därmed kan omfattas av det undantag från mervärdesskatteplikt för sådana transaktioner som föreskrivs i nämnda bestämmelse.
Det ska i detta hänseende erinras om att de uttryck som används för att bestämma undantagen från skatteplikt i artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas restriktivt, eftersom de innebär avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt ska tas ut på varje tillhandahållande av tjänster från en beskattningsbar person som sker mot ersättning (dom av den 17 mars 2016, Aspiro,
C‑40/15
,
EU:C:2016:172
, punkt
).
Vad gäller de försäkringstransaktioner som anges i denna bestämmelse kan det konstateras att dessa, enligt en allmän uppfattning och enligt fast rättspraxis, kännetecknas av att en försäkringsgivare åtar sig att, mot förskottsbetalning av en premie, tillhandahålla försäkringstagaren den prestation som parterna kom överens om när avtalet ingicks, för det fall försäkringsfall inträffar (se dom av den 17 mars 2016, Aspiro,
C‑40/15
,
EU:C:2016:172
, punkt
och där angiven rättspraxis).
I förevarande fall har den hänskjutande domstolen angett, vilket bekräftades vid förhandlingen, att de tjänster som enligt avtalet tillhandahölls klagandena i det nationella målet endast bestod i förvaltning av placeringar för deras räkning och inte i någon riskersättning.
Det är utrett att sådana tjänster inte uppfyller de kriterier som anges i punkterna 29 och 30 ovan, eftersom det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 135.1 a i direktiv 2006/112 huvudsakligen motiveras av svårigheten att fastställa det korrekta beskattningsunderlaget för de försäkringspremier som är knutna till att täcka risken.
I motsats till vad klagandena i det nationella målet har hävdat kan inget annat kriterium för anknytning till begreppet försäkringstransaktioner i den mening som avses i artikel 135.1 a i direktiv 2006/112 utläsas av domstolens praxis eller av unionsrätten på försäkringsområdet.
Vad gäller domstolens praxis har klagandena i det nationella målet åberopat punkt 18 i domen av den 25 februari 1999, CPP (
C‑349/96
,
EU:C:1999:93
), och punkt 30 i domen av den 8 mars 2001, Skandia (
C‑240/99
,
EU:C:2001:140
).
I dessa punkter anges visserligen att det inte finns något skäl att medge en annan tolkning av begreppet försäkring beroende på om det förekommer i försäkringsdirektiven eller i mervärdesskattedirektiven.
Det framgår emellertid, såsom generaladvokaten har påpekat i punkterna 71–75 i sitt förslag till avgörande i förevarande mål, att det i dessa punkter, lästa i det sammanhang som domarna ingår i, i själva verket hänvisas till formerna för genomförandet av försäkringen, såsom serviceförmåner eller förekomsten av en förmedlare mellan försäkringsgivaren och försäkringstagaren. Däremot har domstolen, som har hänvisat till begreppet försäkring i allmänhet och inte till begreppet försäkringstransaktioner i den mening som avses i det gemensamma systemet för mervärdesskatt, inte avsett att fastställa ett nödvändigt och inneboende samband mellan det gemensamma systemet för mervärdesskatt och de eventuella juridiska kategorier som anges i försäkringsdirektiven. I såväl den ena som den andra av de domar som klagandena i det nationella målet har hänvisat till återges och tillämpas de kriterier som anges i punkterna 29 och 30 ovan, utan att dessa kriterier ifrågasätts eller kompletteras mot bakgrund av unionsrätten på försäkringsområdet.
En noggrann analys av de relevanta bestämmelserna i direktiven ger inte stöd för uppfattningen att sådana tillhandahållanden av förvaltningstjänster för pensionsfonder som de som är aktuella i det nationella målet kan omfattas av tillämpningsområdet för artikel 135.1 a i direktiv 2006/112.
Enligt själva ordalydelsen i artikel 1 i första livförsäkringsdirektivet, vilken i huvudsak återges i de direktiv genom vilka direktivet har ersatts, är den livförsäkringsverksamhet som avses i dessa texter antingen de ”försäkringsformer” som nämns i punkt 1 i denna artikel eller de ”verksamhetsformer” som nämns i punkterna 2 och 3 i nämnda artikel.
Bland dessa ”verksamhetsformer” ingår ”förvaltning av pensionsfonder”.
Även om de ”försäkringsformer” som nämns i punkt 1 i denna artikel utgör försäkringsverksamhet i ordets vanliga bemärkelse, är ”verksamhetsformer”, såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 58 i sitt förslag till avgörande, närbesläktade och nära knutna till försäkringsverksamheten. Det rör sig om närstående tjänster som omfattas av det första livförsäkringsdirektivet och av den lagstiftning som ersatt detta, utan att de för den skull utgör försäkringsverksamhet i den mening som avses i försäkringsdirektiven.
Unionslagstiftaren har således haft för avsikt att vid tillämpningen av försäkringsdirektiven betrakta sådana tjänster som de som är aktuella i det nationella målet som ”försäkringsformer”.
I motsats till vad klagandena i det nationella målet har hävdat kan denna slutsats inte vederläggas mot bakgrund av lydelsen i bilagorna till försäkringsdirektiven, i den mån som förvaltning av pensionsfonder för försäkringsverksamhet nämns i dessa bilagor.
Det är i detta avseende riktigt att en tvetydighet kan följa av att begreppen ”försäkringsklasser” eller ”livförsäkringsklasser” används i vissa av dessa bilagor.
Denna tvetydighet försvinner dock vid en bedömning av det sammanhang som de aktuella bestämmelserna ingår i.
Vad gäller rubriken på engelska i bilagan till första livförsäkringsdirektivet påpekar domstolen, i likhet med vad generaladvokaten har påpekat i punkt 60 i sitt förslag till avgörande, att endast den danska och den engelska språkversionen i rubriken till den danska och den engelska versionen kvalificerar klasserna som ”försäkringsklasser”, medan det i de tyska, franska, italienska och nederländska språkversionerna endast hänvisas till ”klasser” av verksamheter, vilket tyder på att ”förvaltning av pensionsfonder” i punkt VII i denna bilaga inte utgör en försäkringsklass utan en klass av verksamheter.
Enligt fast rättspraxis ska bestämmelserna i unionsrätten tolkas och tillämpas på ett enhetligt sätt mot bakgrund av de olika versionerna på Europeiska unionens samtliga språk. I händelse av skillnader mellan de olika språkversionerna ska bestämmelsen i fråga tolkas mot bakgrund av den allmänna systematiken i och syftet med de föreskrifter i vilka den ingår (dom av den 8 december 2005, Jyske Finans,
C‑280/04
,
EU:C:2005:753
, punkt
).
I detta hänseende, och detta gäller även rubriken till bilaga I till direktiv 2002/83 och bilaga II till Solvens II‑direktivet, ska det erinras om att syftet med den klassificering som görs i bilagan till dessa direktiv bland annat är att fastställa vilka verksamheter som omfattas av den obligatoriska auktorisation som föreskrivs i dessa texter för rätten att starta verksamhet på en medlemsstats territorium.
Sådan auktorisation krävs, såsom framgår av artikel 1 jämförd med artikel 6 i första livförsäkringsdirektivet, för ”verksamheter som avses i detta direktiv”, vilka bestämmelser i allt väsentligt är oförändrade i de efterföljande direktiven.
Såsom har påpekats i punkt 38 och följande punkter ovan består dessa verksamheter av såväl ”försäkringar” som närstående tjänster, däribland förvaltning av pensionsfonder.
Det är således, mot bakgrund av den allmänna systematiken i försäkringsdirektiven, logiskt att den klassificering av verksamhet som fastställs i bilagorna till dessa direktiv omfattar försäkringsverksamhet och förvaltning av pensionsfonder, utan att denna klassificering kan tolkas så att den likställer dessa transaktioner med försäkringar.
Mot bakgrund av det ovan anförda ska tolkningsfrågan besvaras enligt följande: Artikel 135.1 a i direktiv 2006/112 ska tolkas så, att tjänster avseende förvaltning av investeringar som tillhandahålls inom ramen för ett tjänstepensionssystem, med undantag för all riskersättning, inte kan kvalificeras som ”försäkringstransaktioner” i den mening som avses i denna bestämmelse och därmed inte kan omfattas av det undantag från mervärdesskatteplikt för sådana transaktioner som föreskrivs i nämnda bestämmelse.
Rättegångskostnader
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (första avdelningen) följande:

Artikel 135.1 a i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ska tolkas så, att tjänster avseende förvaltning av investeringar som tillhandahålls inom ramen för ett tjänstepensionssystem, med undantag för all riskersättning, inte kan kvalificeras som ”försäkringstransaktioner” i den mening som avses i denna bestämmelse och därmed inte kan omfattas av det undantag från mervärdesskatteplikt för sådana transaktioner som föreskrivs i nämnda bestämmelse.

Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: engelska.