CELEX: 62014CJ0332
Προδικαστική παραπομπή
Φορολογία
Φόρος προστιθεμένης αξίας
Οδηγία 77/388/ΕΟΚ
Άρθρο 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο
Πεδίο εφαρμογής
Έκπτωση του φόρου επί των εισροών
Αγαθά και υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται τόσο για φορολογητέες πράξεις όσο και για απαλλασσόμενες από τον φόρο πράξεις (αγαθά και υπηρεσίες μικτής χρήσεως)
Υπαγωγή των αγαθών που αποκτώνται και των υπηρεσιών που λαμβάνονται με σκοπό την ανέγερση, χρήση, διατήρηση και συντήρηση κτιρίου προοριζόμενου για την πραγματοποίηση, εν μέρει, πράξεων που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση και, εν μέρει, πράξεων που δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση
Τροποποίηση της εθνικής νομοθεσίας περί του τρόπου υπολογισμού της αναλογίας της εκπτώσεως
Άρθρο 20
Διακανονισμός των εκπτώσεων
Ασφάλεια δικαίου
Δικαιολογημένη εμπιστοσύνη

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 17, 19 και 20 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 95/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της 10ης Απριλίου 1995 (
ΕΕ 1995, L 102, σ. 18
) (στο εξής: έκτη οδηγία).
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR (στο εξής: Rey Grundstücksgemeinschaft) και της Finanzamt Krefeld (δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας του Krefeld), σχετικά με τον τρόπο υπολογισμού του δικαιώματος προς έκπτωση του οφειλόμενου ή καταβληθέντος φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) για αγαθά και υπηρεσίες που χρησιμοποιήθηκαν με σκοπό την ανέγερση, συντήρηση, χρήση και διατήρηση κτιρίου μικτής χρήσεως προοριζόμενου για την πραγματοποίηση, εν μέρει, πράξεων που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση και, εν μέρει, πράξεων που δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση (στο εξής: κτίριο μικτής χρήσεως).
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας, υπό τον τίτλο «Γένεση και έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση», προβλέπει τα εξής:
«1.   Το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίον ο εκπεστέος φόρος γίνεται απαιτητός.
2.   Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίον είναι υπόχρεος:
α)
τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος φόρο προστιθέμενης αξίας για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο·
[...]
5.   Όσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από υποκείμενον στον φόρο για την ταυτόχρονη πραγματοποίηση τόσο πράξεων αναφερομένων στις παραγράφους 2 και 3, οι οποίες παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση όσο και πράξεων, οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, η έκπτωση γίνεται μόνο για το μέρος του φόρου προστιθεμένης αξίας, το οποίο αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις πράξεις της πρώτης κατηγορίας.
Η αναλογία αυτή καθορίζεται για το σύνολο των πράξεων που πραγματοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο, σύμφωνα με το άρθρο 19.
Εντούτοις, τα κράτη μέλη δύνανται:
α)
να επιτρέπουν στον υποκείμενο στον φόρο να καθορίζει μία αναλογία για κάθε τομέα δραστηριότητός του, εφόσον τηρούνται χωριστά λογιστικά στοιχεία για κάθε ένα από τους τομείς αυτούς·
β)
να υποχρεώνουν τον υποκείμενο στον φόρο να καθορίζει μια αναλογία για κάθε τομέα δραστηριότητάς του και να τηρεί χωριστή λογιστική για καθέναν από τους τομείς αυτούς·
γ)
να επιτρέπουν στον υποκείμενο στον φόρο ή να τον υποχρεώνουν να ενεργεί την έκπτωση ανάλογα με την χρησιμοποίηση του όλου ή μέρους των αγαθών και υπηρεσιών·
δ)
να επιτρέπουν στον υποκείμενο στον φόρο ή να τον υποχρεώνουν να ενεργεί την έκπτωση, σύμφωνα με τον κανόνα που προβλέπεται στο πρώτο εδάφιο της παρούσης παραγράφου, για όλα τα αγαθά και όλες τις υπηρεσίες, που έχουν χρησιμοποιηθεί για όλες τις αναφερόμενες στο εδάφιο αυτό πράξεις·
ε)
να ορίσουν ότι, όταν ο φόρος προστιθεμένης αξίας, ο οποίος δεν δύναται να εκπίπτεται από τον υποκείμενο στον φόρο, είναι ασήμαντος, τότε ο φόρος αυτός δεν θα λαμβάνεται υπόψη.
[…]»
Το άρθρο 19 της εν λόγω οδηγίας, υπό τον τίτλο «Υπολογισμός της αναλογίας της εκπτώσεως», ορίζει, στην παράγραφό του 1, τα εξής:
«Η αναλογία εκπτώσεως που προβλέπεται από το άρθρο 17, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, προκύπτει από το κλάσμα που περιλαμβάνει:
—
στον αριθμητή το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών, άνευ φόρου προστιθέμενης αξίας, που αναφέρεται στις πράξεις οι οποίες δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση, σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 3·
—
στον παρονομαστή το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών, άνευ φόρου προστιθέμενης αξίας, που αναφέρεται στις πράξεις που περιλαμβάνονται στον αριθμητή, καθώς και στις πράξεις που δεν δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση. [...]
[...]»
Το άρθρο 20 της ίδιας οδηγίας, με τίτλο «Διακανονισμός των εκπτώσεων», ορίζει ότι:
«1.   Η αρχικά ενεργηθείσα έκπτωση υπόκειται σε διακανονισμό κατά τρόπο καθοριζόμενο από τα κράτη μέλη, ιδίως:
α)
όταν η έκπτωση είναι ανώτερη ή κατώτερη από εκείνη την οποία δικαιούνταν να ενεργήσει ο υποκείμενος στον φόρο·
β)
όταν μετά την υποβολή της δηλώσεως έγιναν μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού των εκπτώσεων του φόρου, ιδίως σε περίπτωση ακυρώσεως πωλήσεων ή επιτεύξεως εκπτώσεων [...]
2.   Όσον αφορά τα αγαθά επενδύσεως, ο διακανονισμός διενεργείται εντός περιόδου πέντε ετών, περιλαμβανομένου του έτους κατά τη διάρκεια του οποίου αποκτήθηκε ή κατασκευάστηκε το αγαθό. Κάθε έτος ο διακανονισμός αφορά μόνο το ένα πέμπτο του φόρου ο οποίος επιβάρυνε τα αγαθά επενδύσεως. Ο διακανονισμός αυτός πραγματοποιείται ανάλογα με τις μεταβολές του δικαιώματος προς έκπτωση οι οποίες επέρχονται κατά τη διάρκεια των επομένων ετών εν σχέσει προς το ισχύον κατά το έτος αποκτήσεως ή κατασκευής του αγαθού δικαίωμα εκπτώσεως.
Κατά παρέκκλιση από το πρώτο εδάφιο, τα κράτη μέλη δύνανται να χρησιμοποιούν ως βάση για τον διακανονισμό περίοδο πέντε ακεραίων ετών από την έναρξη της χρησιμοποιήσεως του αγαθού.
Όσον αφορά τα ακίνητα αγαθά επένδυσης, η διάρκεια της περιόδου που λαμβάνεται ως βάση υπολογισμού των διακανονισμών μπορεί να επεκτείνεται μέχρι τα 20 έτη.
[…]»
Το γερμανικό δίκαιο
Οι κρίσιμες διατάξεις της ισχύουσας γερμανικής νομοθεσίας για τον φόρο προστιθέμενης αξίας περιέχονται στον Umsatzsteuergesetz 1999 (νόμο περί του φόρου κύκλου εργασιών του 1999, BGBl. 1999 I, σ. 1270, στο εξής: UStG).
Το άρθρο 15 του UStG προβλέπει ότι:
«(1)   Ο επιχειρηματίας μπορεί να εκπέσει τα ακόλουθα ποσά φόρου επί των εισροών:
1.
τον κατά νόμο οφειλόμενο φόρο για παραδόσεις αγαθών και λοιπές παροχές που πραγματοποιήθηκαν από άλλον επιχειρηματία για τις ανάγκες της επιχειρήσεώς του.
[...]
(2)   Δεν εκπίπτει ο φόρος εισροών για τις παραδόσεις, την εισαγωγή και την ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών καθώς και τις λοιπές παροχές που χρησιμοποιεί ο επιχειρηματίας για τις ακόλουθες πράξεις:
1.
για απαλλασσόμενες πράξεις·
[...]
(4)   Εάν ο επιχειρηματίας χρησιμοποιεί για την επιχείρησή του αγαθό που παραδόθηκε, εισήχθη ή αποκτήθηκε στο εσωτερικό της Κοινότητας ή υπηρεσία που του παρασχέθηκε εν μέρει μόνο προκειμένου να πραγματοποιήσει πράξεις που αποκλείουν την έκπτωση του φόρου εισροών, το τμήμα του ποσού του φόρου εισροών το οποίο καταλογίζεται οικονομικώς στις εν λόγω πράξεις δεν εκπίπτει. Ο επιχειρηματίας μπορεί να καθορίσει τα ποσά που δεν εκπίπτουν με προσήκουσα εκτίμηση.»
Ο Steueränderungsgesetz 2003 (νόμος περί τροποποιήσεως της φορολογικής νομοθεσίας του 2003), της 15ης Δεκεμβρίου 2003 (BGBl. 2003 I, σ. 2645), ο οποίος τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιανουαρίου 2004, προσέθεσε τρίτη περίοδο στο άρθρο 15, παράγραφος 4, του UStG, η οποία διαλαμβάνει τα εξής:
«Ο καθορισμός του μη εκπεστέου τμήματος του φόρου βάσει της αναλογίας μεταξύ του κύκλου εργασιών που αποκλείει την έκπτωση του φόρου εισροών και του κύκλου εργασιών που παρέχει δικαίωμα προς έκπτωση επιτρέπεται μόνο στην περίπτωση που κανένας άλλος οικονομικής φύσεως καταλογισμός δεν είναι δυνατός.»
Οι λόγοι της τροποποιήσεως αυτής, όπως εκτίθενται στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, είναι οι εξής:
«Η διάταξη αυτή αφορά την εύλογη κατανομή, επί παραδόσεων αγαθών ή λοιπών παροχών, των φόρων που καταβλήθηκαν επί των εισροών. Με το νέο αυτό καθεστώς περιορίζεται η εφαρμογή της κλείδας κατανομής με βάση τον κύκλο εργασιών ως μοναδικού κριτηρίου κατανομής. Η εν λόγω κλείδα κατανομής εφαρμόζεται μόνον όταν δεν είναι δυνατός κανένας άλλος οικονομικής φύσεως καταλογισμός.
Η τροποποίηση αυτή παρίσταται αναγκαία, διότι το Bundesfinanzhof [(ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο, Γερμανία)] έκρινε, με την απόφασή του της 17ης Αυγούστου 2001 […], ότι η κατανομή των ποσών του φόρου που καταβλήθηκε επί των εισροών με βάση την αναλογία μεταξύ των εκροών πρέπει να θεωρείται ως προσήκουσα εκτίμηση κατά την έννοια του άρθρου 15, παράγραφος 4, του [UStG].
Ωστόσο, η εφαρμογή της κλείδας κατανομής με βάση τον κύκλο εργασιών ως γενικού κριτηρίου κατανομής [δεν επιβάλλεται οπωσδήποτε από την έκτη οδηγία]. Το συγκεκριμένο καθεστώς “αναλογίας” [...] δεν είναι υποχρεωτικό για τα κράτη μέλη, δεδομένου ότι αυτά μπορούν, με βάση το άρθρο 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, να θεσπίζουν κριτήρια κατανομής που αποκλίνουν από το εν λόγω καθεστώς.
Για την απόκτηση ακινήτων, εξακολουθεί να είναι δυνατή και η κατανομή του φόρου επί των εισροών με βάση την αναλογία μεταξύ της παραγωγικής και της αγοραίας αξίας [...]».
Το άρθρο 15a του UStG, υπό τον τίτλο «Διακανονισμός του φόρου επί των εισροών», ορίζει, στις παραγράφους του 1 και 2, ότι:
«(1)   Όταν, εντός πέντε ετών από την πρώτη χρήση ενός αγαθού επενδύσεως, επέρχονται μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον προσδιορισμό του ποσού των αρχικώς ενεργηθεισών εκπτώσεων, τότε επιβάλλεται να γίνεται αντιστάθμιση, για κάθε ημερολογιακό έτος που αντιστοιχεί στις μεταβολές αυτές, μέσω του διακανονισμού της εκπτώσεως των ποσών του φόρου επί των εισροών με τα οποία επιβαρύνθηκαν οι δαπάνες αποκτήσεως ή κατασκευής. Προκειμένου περί των ακινήτων, συμπεριλαμβανομένων των συστατικών τους στοιχείων, περί των δικαιωμάτων επί των οποίων έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του αστικού δικαίου σχετικά με τα ακίνητα καθώς και περί των κατασκευών επί εδάφους ανήκοντος σε τρίτον, η προθεσμία των πέντε ετών αντικαθίσταται από προθεσμία δέκα ετών.
(2)   Για τους σκοπούς του προβλεπόμενου στην παράγραφο 1 διακανονισμού, λαμβάνεται υπόψη, για κάθε ημερολογιακό έτος που αντιστοιχεί στις μεταβολές, στις διαλαμβανόμενες στην πρώτη περίοδο της παραγράφου αυτής περιπτώσεις το ένα πέμπτο, και στις διαλαμβανόμενες στη δεύτερη περίοδο περιπτώσεις, το ένα δέκατο των ποσών του φόρου επί των εισροών που επιβάρυναν το αγαθό [...]».
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Κατά το διάστημα μεταξύ των ετών 1999 και 2004, η αστική εταιρία ακινήτων Rey Grundstücksgemeinschaft εκτέλεσε, επί ιδιόκτητου οικοπέδου της, εργασίες κατεδαφίσεως παλαιού κτίσματος και ανεγέρσεως κτιρίου κατοικιών και γραφείων. Το κτίριο αυτό αποπερατώθηκε το 2004 και περιλαμβάνει έξι μονάδες κατοικιών και γραφείων και δέκα υπόγειες θέσεις σταθμεύσεως. Ορισμένες εκ των εν λόγω μονάδων και θέσεων εκμισθώθηκαν από τον μήνα Οκτώβριο του 2002.
Για τις φορολογικές χρήσεις από το 1999 έως το 2003, η Rey Grundstücksgemeinschaft υπολόγισε το δικαίωμά της προς έκπτωση του καταβληθέντος ΦΠΑ για τις εργασίες κατεδαφίσεως και ανεγέρσεως εφαρμόζοντας κλείδα κατανομής με βάση την αναλογία μεταξύ του κύκλου εργασιών από την υποκείμενη στον ΦΠΑ εκμίσθωση των εμπορικών χώρων ή των συνδεόμενων με αυτούς θέσεων σταθμεύσεως και εκείνου από τις λοιπές απαλλασσόμενες του ΦΠΑ πράξεις εκμισθώσεως (στο εξής: κλείδα κατανομής με βάση τον κύκλο εργασιών). Σύμφωνα με την ως άνω κλείδα κατανομής, το ποσοστό του εκπεστέου ΦΠΑ ανερχόταν σε 78,15 %. Κατόπιν δύο προσφυγών οι οποίες ασκήθηκαν ενώπιον του Finanzgericht Düsseldorf (φορολογικού δικαστηρίου του Ντύσσελντορφ, Γερμανία) με αντικείμενο το ποσό του εκπεστέου ΦΠΑ για τις χρήσεις 2001 και 2002, η δημόσια οικονομική υπηρεσία του Krefeld έκανε δεκτή την εν λόγω κλείδα κατανομής.
Κατά το έτος 2004, ορισμένα τμήματα του επίμαχου στην υπόθεση της κύριας δίκης κτιρίου εκμισθώθηκαν τελικώς με απαλλαγή από τον ΦΠΑ, ενώ ο αρχικός σχεδιασμός ήταν να χρησιμοποιηθούν για την πραγματοποίηση πράξεων υποκείμενων στον φόρο. Αποβλέποντας στον διακανονισμό των εκπτώσεων του φόρου επί των εισροών, η Rey Grundstücksgemeinschaft περιέλαβε στη φορολογική δήλωσή της για τη χρήση 2004 ένα αντισταθμιστικό ποσό το οποίο υπολόγισε εφαρμόζοντας την κλείδα κατανομής με βάση τον κύκλο εργασιών. Στη δήλωση αυτή, η Rey Grundstücksgemeinschaft δήλωσε επίσης εκπεστέα ποσά ΦΠΑ, που βάρυνε κτηθέντα αγαθά και ληφθείσες υπηρεσίες για τη χρήση, διατήρηση και συντήρηση του κτιρίου αυτού. Το συνολικό ποσό του ΦΠΑ που έπρεπε να επιστραφεί στη Rey Grundstücksgemeinschaft ανερχόταν, σύμφωνα με τους υπολογισμούς της, σε περίπου 3500 ευρώ.
Με πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου της 1ης Σεπτεμβρίου 2006, η δημόσια οικονομική υπηρεσία του Krefeld αμφισβήτησε το αποτέλεσμα αυτό με το σκεπτικό ότι, μετά την έναρξη ισχύος, την 1η Ιανουαρίου 2004, του άρθρου 15, παράγραφος 4, τρίτη περίοδος, του UStG, η εφαρμογή της κλείδας κατανομής με βάση τον κύκλο εργασιών ήταν δυνατή μόνο σε περίπτωση αδυναμίας προσφυγής σε άλλη μέθοδο οικονομικής υπαγωγής των αγαθών και υπηρεσιών μικτής χρήσεως. Εκτιμώντας ότι είναι δυνατός ο καθορισμός της οικονομικής υπαγωγής, και μάλιστα κατά τρόπο ακριβέστερο, των αγαθών και υπηρεσιών που χρησιμοποιήθηκαν για την κατεδάφιση ή την ανέγερση κτιρίου προσφεύγοντας σε κλείδα κατανομής με βάση την αναλογία μεταξύ του εμβαδού σε τετραγωνικά μέτρα των εμπορικών χώρων και του εμβαδού των χώρων κατοικίας (στο εξής: κλείδα κατανομής με βάση το εμβαδόν), η υπηρεσία αυτή έκρινε ότι η Rey Grundstücksgemeinschaft όφειλε να εφαρμόσει την εν λόγω κλείδα. Ως εκ τούτου, καθόρισε το ποσοστό εκπτώσεως του ΦΠΑ σε 38,74 %, το οποίο αντιστοιχεί στο τμήμα του συνολικού εμβαδού του κτιρίου η εκμίσθωση του οποίου υπόκειται σε φόρο, και καθόρισε το ποσό του ΦΠΑ που έπρεπε να επιστραφεί στη Rey Grundstücksgemeinschaft σε περίπου 950 ευρώ για το έτος 2004.
Το Finanzgericht Düsseldorf (φορολογικό δικαστήριο του Ντύσσελντορφ) ακύρωσε εν μέρει την ανωτέρω πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου για τον λόγο ότι η κλείδα κατανομής με βάση το εμβαδόν μπορούσε να εφαρμοστεί μόνο για τον οφειλόμενο ΦΠΑ για τις δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν από 1ης Ιανουαρίου 2004. Ως εκ τούτου, καθόρισε σε κατά τι περισσότερο από 1700 ευρώ το ποσό του ΦΠΑ που έπρεπε να επιστραφεί στη Rey Grundstücksgemeinschaft για το έτος 2004.
Αμφότεροι οι διάδικοι της κύριας δίκης άσκησαν αίτηση αναιρέσεως (Revision) κατά της τελευταίας αποφάσεως ενώπιον του Bundesfinanzhof (ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο).
Κατά το αιτούν δικαστήριο, η διαφορά αυτή εγείρει, πρώτον, ερωτήματα σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας από το Δικαστήριο στην απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2012, BLC Baumarkt (
C-511/10
,
EU:C:2012:689
).
Αφενός, το αιτούν δικαστήριο παρατηρεί ότι, με την απόφαση αυτή, το Δικαστήριο έκρινε ότι η εφαρμογή διαφορετικής μεθόδου κατανομής των αγαθών και των υπηρεσιών μικτής χρήσεως από εκείνη που προβλέπεται από την εν λόγω οδηγία και που βασίζεται στον κύκλο εργασιών επιτρέπεται μόνον αν η εν λόγω μέθοδος συνεπάγεται ακριβέστερο καθορισμό του δικαιώματος προς έκπτωση. Επομένως, η μέθοδος που συνίσταται στη διερεύνηση του τμήματος του κτιρίου που χρησιμοποιείται για πράξεις υποκείμενες στον ΦΠΑ και στην εφαρμογή κλείδας κατανομής μόνο για τα ποσά του ΦΠΑ τα οποία δεν αφορούν ειδικώς κανένα από τα τμήματα αυτά ή αφορούν τα κοινόχρηστα τμήματα κτιρίου μικτής χρήσεως οδηγεί σε ακριβέστερα αποτελέσματα. Κατά συνέπεια, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν μια τέτοια μέθοδος πρέπει να εφαρμοστεί κατά προτεραιότητα.
Αφετέρου, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει κατ’ ουσίαν ότι, στη σκέψη 19 της αποφάσεως της 8ης Νοεμβρίου 2012, BLC Baumarkt (
C‑511/10
,
EU:C:2012:689
), το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι κράτος μέλος μπορεί να εφαρμόσει μέθοδο κατανομής των αγαθών και υπηρεσιών μικτής χρήσεως διαφορετική από την προβλεπόμενη από την ίδια οδηγία μόνο για «συγκεκριμένη πράξη, όπως η ανέγερση κτιρίου μικτής χρήσεως». Όμως, η αποκλίνουσα μέθοδος την οποία εφήρμοσε η γερμανική φορολογική αρχή για την κατανομή των αγαθών και υπηρεσιών που χρησιμοποιήθηκαν για την ανέγερση ή την κτήση κτιρίου μικτής χρήσεως εφαρμόζεται επίσης και για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που αποκτήθηκαν για τη χρήση, διατήρηση ή συντήρηση τέτοιων κτιρίων. Κατά συνέπεια, το εν λόγω δικαστήριο διερωτάται αν συνάδει με την έκτη οδηγία η εφαρμογή της ίδιας μεθόδου για τις δύο αυτές κατηγορίες δαπανών.
Δεύτερον, το αιτούν δικαστήριο διαπιστώνει ότι το Δικαστήριο, ενώ έχει δεχτεί ήδη ότι μια νομοθετική τροποποίηση είναι δυνατόν να συνεπάγεται την υποχρέωση διακανονισμού ορισμένων εκπτώσεων του ΦΠΑ, μέχρι στιγμής έχει αποφανθεί μόνον επί του ζητήματος των νομοθετικών τροποποιήσεων που επηρεάζουν την ίδια την ύπαρξη του δικαιώματος προς έκπτωση. Υπό τις συνθήκες αυτές, υφίσταται αμφιβολία ως προς το αν το άρθρο 20 της εν λόγω οδηγίας αντιτίθεται στη νομοθεσία κράτους μέλους καθόσον αυτή επιβάλλει διακανονισμό του ΦΠΑ μετά την τροποποίηση, από το κράτος αυτό, της μεθόδου καταλογισμού του ΦΠΑ επί αγαθών και υπηρεσιών μικτής χρήσεως.
Τρίτον, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν, υπό συνθήκες όπως αυτές της κύριας δίκης, η διενέργεια διακανονισμού του ΦΠΑ προσκρούει στις αρχές της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης και της ασφάλειας δικαίου. Καταρχάς, επισημαίνει συναφώς ότι η γερμανική νομοθεσία δεν περιέχει ρητή διάταξη προβλέπουσα ότι η έναρξη ισχύος του άρθρου 15, παράγραφος 4, τρίτη περίοδος, του UStG ενδέχεται να έχει ως συνέπεια διακανονισμούς. Ακολούθως, η εν λόγω νομοθεσία δεν θεσπίζει μεταβατική ρύθμιση, ενώ από τη σκέψη 70 της αποφάσεως της 29ης Απριλίου 2004, Gemeente Leusden και Holin Groep (
C‑487/01 και C‑7/02
,
EU:C:2004:263
), απορρέει ότι η θέσπιση τέτοιας ρυθμίσεως είναι αναγκαία όταν οι αποδέκτες ενός νέου κανόνα ενδέχεται να αιφνιδιαστούν από την άμεση εφαρμογή του. Τέλος, η μέθοδος της υπαγωγής των αγαθών και των υπηρεσιών μικτής χρήσεως στην οποία προσέφυγε η Rey Grundstücksgemeinschaft είχε γίνει δεκτή από τις φορολογικές αρχές για τις φορολογικές χρήσεις 2001 και 2002, κατόπιν αποφάσεων του Finanzgericht Düsseldorf (φορολογικού δικαστηρίου του Ντύσσελντορφ).
Υπ’ αυτές τις συνθήκες, το Bundesfinanzhof (ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης έχει αποφανθεί ότι το άρθρο 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, της [έκτης οδηγίας] επιτρέπει στα κράτη μέλη να προκρίνουν, ως κλείδα κατανομής για τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών από συγκεκριμένη πράξη, όπως είναι η ανέγερση κτιρίου μικτής χρήσεως, διαφορετική κλείδα από αυτήν που βασίζεται στον κύκλο εργασιών, την οποία προβλέπει το άρθρο 19, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, υπό την προϋπόθεση ότι η μέθοδος που επιλέγουν εγγυάται ακριβέστερο καθορισμό της εν λόγω αναλογίας εκπτώσεως (απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2012, BLC Baumarkt,
C-511/10
,
EU:C:2012:689
).
α)
Πρέπει κατά την κτήση ή την ανέγερση κτιρίου μικτής χρήσεως οι εισροές, των οποίων η βάση υπολογισμού περιλαμβάνεται μεταξύ των δαπανών κτήσεως ή κατασκευής, προς ακριβέστερο υπολογισμό των εκπεστέων ποσών του φόρου εισροών, να υπάγονται καταρχάς στις (υποκείμενες ή μη σε φόρο) πράξεις χρήσεως του κτιρίου και απλώς να κατανέμονται οι κατόπιν τούτου εναπομείναντες φόροι εισροών βάσει κλείδας βασιζόμενης στο εμβαδόν ή στον κύκλο εργασιών;
β)
Ισχύουν οι αρχές που διατύπωσε το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης στην απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2012, BLC Baumarkt (
C-511/10
,
EU:C:2012:689
), καθώς και η απάντηση επί του προηγουμένου ερωτήματος και σε σχέση με ποσά φόρων εισροών για τη χρήση, τη διατήρηση ή τη συντήρηση ενός κτιρίου μικτής χρήσεως;
2)
Έχει το άρθρο 20 της [έκτης οδηγίας] την έννοια ότι ο προβλεπόμενος στη διάταξη αυτή διακανονισμός της αρχικής εκπτώσεως του φόρου εισροών εφαρμόζεται και στην περίπτωση που υποκείμενος στον φόρο κατένειμε τους φόρους εισροών από την ανέγερση κτιρίου μικτής χρήσεως βάσει της προβλεπόμενης στο άρθρο 19, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας και νόμιμης βάσει του εθνικού δικαίου κλείδας κατανομής [με βάση τον] κύκλο εργασιών, εκ των υστέρων δε ένα κράτος μέλος επιβάλλει κατά τη διάρκεια της περιόδου του διακανονισμού την κατά προτεραιότητα εφαρμογή άλλης κλείδας κατανομής;
3)
Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο ανωτέρω ερώτημα: εμποδίζουν οι αρχές της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης την εφαρμογή του άρθρου 20 της [έκτης οδηγίας], όταν το κράτος μέλος ούτε επιτάσσει ρητώς τον διακανονισμό του φόρου εισροών για περιπτώσεις όπως οι προπεριγραφείσες ούτε θεσπίζει μεταβατική ρύθμιση, καθώς και όταν η εφαρμοσθείσα από τον υποκείμενο στον φόρο κατανομή του φόρου εισροών βάσει της μεθόδου [με βάση τον κύκλο εργασιών] έχει αναγνωρισθεί από το Bundesfinanzhof [ομοσπονδιακό φορολογικό δικαστήριο] εν γένει ως προσήκουσα;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου ερωτήματος
Με το πρώτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν το άρθρο 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι, στην περίπτωση που κτίριο χρησιμοποιείται για την πραγματοποίηση πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση και άλλων πράξεων που δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, τα κράτη μέλη υποχρεούνται να προβλέπουν ότι τα αγαθά και οι υπηρεσίες που χρησιμοποιήθηκαν ως εισροές για την ανέγερση ή την κτήση του κτιρίου αυτού υπάγονται, καταρχάς, αποκλειστικώς στη μία ή στην άλλη κατηγορία των πράξεων αυτών, προκειμένου, στη συνέχεια, μόνον το δικαίωμα προς έκπτωση για εκείνα τα αγαθά και εκείνες τις υπηρεσίες που δεν υπήχθησαν κατά τον τρόπο αυτό να καθορίζεται εφαρμόζοντας κλείδα κατανομής με βάση τον κύκλο εργασιών ή, υπό την προϋπόθεση ότι η μέθοδος αυτή εγγυάται ακριβέστερο καθορισμό της αναλογίας της εκπτώσεως, με βάση το εμβαδόν. Το αιτούν δικαστήριο ζητεί, επίσης, να διευκρινιστεί αν η απάντηση που το Δικαστήριο καλείται να δώσει επί του ερωτήματος αυτού ισχύει και για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιήθηκαν για τη χρήση, τη διατήρηση ή τη συντήρηση κτιρίου μικτής χρήσεως.
Επισημαίνεται προκαταρκτικώς ότι αυτό το ερώτημα αφορά τις διατάξεις του άρθρου 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας χωρίς να αφορά συγκεκριμένα μία από τις επιλογές που προβλέπονται στο τρίτο εδάφιο της διατάξεως αυτής. Ως εκ τούτου, το εν λόγω ερώτημα πρέπει να θεωρηθεί ότι αφορά εν γένει την προσήκουσα ερμηνεία του άρθρου 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας.
Υπενθυμίζεται συναφώς ότι η έκταση ισχύος του δικαιώματος προς έκπτωση ποικίλλει αναλόγως της χρήσεως για την οποία προορίζονται τα επίμαχα αγαθά και οι υπηρεσίες. Συγκεκριμένα, ενώ για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που προορίζονται να χρησιμοποιηθούν αποκλειστικώς για την πραγματοποίηση φορολογούμενων πράξεων το άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας προβλέπει ότι οι υποκείμενοι στον φόρο δικαιούνται πλήρους εκπτώσεως του φόρου που βάρυνε την κτήση τους ή την λήψη τους, για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που προορίζονται για μικτή χρήση το άρθρο 17, παράγραφος 5, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας αυτής ορίζει ότι το δικαίωμα προς έκπτωση περιορίζεται στο μέρος του ΦΠΑ το οποίο αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις παρέχουσες δικαίωμα προς έκπτωση πράξεις οι οποίες πραγματοποιήθηκαν διά αυτών των αγαθών ή υπηρεσιών.
Δεδομένου αυτού του διαφορετικού περιεχομένου του δικαιώματος προς έκπτωση αναλόγως της χρήσεως για την οποία προορίζονται τα αγαθά ή οι υπηρεσίες που επιβαρύνθηκαν με τον ΦΠΑ, τα κράτη μέλη υποχρεούνται, καταρχήν, να προβλέπουν ότι οι υποκείμενοι στον φόρο, για τον καθορισμό του ποσού του δικαιώματός τους προς έκπτωση, οφείλουν, καταρχάς, να υπαγάγουν τα αγαθά που απέκτησαν και τις υπηρεσίες που έλαβαν ως εισροές στις διαφορετικές πράξεις που πραγματοποιήθηκαν ως εκροές, για τις οποίες τα εν λόγω αγαθά και υπηρεσίες προορίζονταν. Ακολούθως, απόκειται στις αρμόδιες αρχές αυτών των κρατών να εφαρμόσουν, για αυτά τα αγαθά ή τις υπηρεσίες, το σύστημα εκπτώσεως που αντιστοιχεί στην υπαγωγή τους, εξυπακουομένου ότι, όσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που δεν αφορούν ένα είδος πράξεως, επιβάλλεται η εφαρμογή του συστήματος που προβλέπει το άρθρο 17, παράγραφος 5, της εν λόγω οδηγίας.
Όσον αφορά, καταρχάς, το πρώτο στάδιο, ήτοι την υπαγωγή των αγαθών ή υπηρεσιών στις πράξεις για τις οποίες χρησιμοποιήθηκαν, με την επιφύλαξη της εφαρμογής ορισμένων ειδικών διατάξεων του άρθρου 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να διαπιστώσει αν, στην περίπτωση που αυτά χρησιμοποιήθηκαν για την ανέγερση κτιρίου μικτής χρήσεως, μια τέτοια υπαγωγή αποδεικνύεται, στην πράξη, εξαιρετικά περίπλοκη και, ως εκ τούτου, δυσχερώς πραγματοποιήσιμη.
Ειδικότερα, είναι επιτρεπτή η παροχή, βάσει εθνικής ρυθμίσεως, της δυνατότητας στους υποκειμένους στον φόρο να μην προβούν στην υπαγωγή αυτών των αγαθών ή υπηρεσιών, ανεξαρτήτως της χρήσεώς τους, όταν τα εν λόγω αγαθά ή υπηρεσίες αφορούν την κτήση ή την ανέγερση κτιρίου μικτής χρήσεως και η υπαγωγή αυτή είναι, στην πράξη, δυσχερώς πραγματοποιήσιμη.
Εξάλλου, όσον αφορά την υπαγωγή των αποκτηθέντων αγαθών ή των ληφθεισών υπηρεσιών για τη χρήση, διατήρηση ή συντήρηση κτιρίου μικτής χρήσεως στις διάφορες πράξεις που πραγματοποιούνται ως εκροές διά του κτιρίου αυτού, η υπαγωγή αυτή φαίνεται εν γένει ευκόλως πραγματοποιήσιμη στην πράξη, όπερ όμως απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει ως προς τα επίμαχα στην υπόθεση της κύριας δίκης αγαθά και υπηρεσίες.
Στην περίπτωση αυτή, το κράτος μέλος δεν μπορεί να προβλέψει ότι οι υποκείμενοι στον φόρο απαλλάσσονται από την υποχρέωση υπαγωγής των αγαθών και υπηρεσιών που αποκτήθηκαν για τη χρήση, διατήρηση ή συντήρηση κτιρίου μικτής χρήσεως στις διάφορες πράξεις που πραγματοποιούνται ως εκροές διά του κτιρίου αυτού.
Ακολούθως, όσον αφορά, το δεύτερο στάδιο, ήτοι τον υπολογισμό του προς έκπτωση ποσού, υπενθυμίζεται, ως προς τα αγαθά και τις υπηρεσίες που υπάγονται ταυτοχρόνως σε πράξεις που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση και σε πράξεις που δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, ότι, κατά το άρθρο 17, παράγραφος 5, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, το ποσό αυτό υπολογίζεται καταρχήν βάσει αναλογίας καθοριζόμενης, για το σύνολο των πράξεων που πραγματοποιεί ο υποκείμενος στον φόρο, σύμφωνα με το άρθρο 19 της οδηγίας αυτής, κατ’ εφαρμογήν κλείδας κατανομής με βάση τον κύκλο εργασιών.
Το Δικαστήριο έχει δεχθεί, πάντως, ότι τα κράτη μέλη μπορούν, όταν κάνουν χρήση ορισμένων εκ των επιλογών που προβλέπονται στο άρθρο 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας, να εφαρμόζουν μέθοδο υπολογισμού διαφορετική από την αναφερόμενη στην προηγούμενη σκέψη της παρούσας αποφάσεως, υπό την προϋπόθεση, μεταξύ άλλων, ότι η μέθοδος που επιλέγουν εγγυάται ακριβέστερο καθορισμό της αναλογίας εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών από εκείνον που προκύπτει από την εφαρμογή της πρώτης αυτής μεθόδου (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2012, BLC Baumarkt
C‑511/10
,
EU:C:2012:689
, σκέψη
).
Η εν λόγω προϋπόθεση δεν συνεπάγεται πάντως ότι η επιλεγόμενη μέθοδος πρέπει κατ’ ανάγκην να είναι η πλέον ακριβής. Πράγματι, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 90 των προτάσεών του, το διατακτικό της αποφάσεως της 8ης Νοεμβρίου 2012, BLC Baumarkt (
C‑511/10
,
EU:C:2012:689
), απλώς επιβάλλει η επιλεγόμενη μέθοδος να εγγυάται ακριβέστερο αποτέλεσμα από εκείνο το οποίο θα προέκυπτε από την εφαρμογή της κλείδας κατανομής με βάση τον κύκλο εργασιών (βλ. επίσης, υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 10ης Ιουλίου 2014, Banco Mais,
C‑183/13
,
EU:C:2014:2056
, σκέψη
).
Επομένως, στην περίπτωση πράξεων, όπως οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης, που συνίστανται στην εκμίσθωση διαφόρων τμημάτων κτιρίου, ορισμένες εκ των οποίων παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση και άλλες όχι, απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει εάν η προσφυγή σε μέθοδο υπολογισμού του δικαιώματος προς έκπτωση κατ’ εφαρμογήν κλείδας κατανομής με βάση το εμβαδόν ενδέχεται να καταλήξει σε αποτέλεσμα ακριβέστερο από εκείνο το οποίο θα προέκυπτε από την εφαρμογή της μεθόδου με βάση τον κύκλο εργασιών.
Η ευχέρεια την οποία διαθέτει, κατά περίπτωση, ένα κράτος μέλος να προβλέπει ότι οι υποκείμενοι στον φόρο δεν υποχρεούνται να συσχετίσουν με μια συγκεκριμένη πράξη, που πραγματοποιείται ως εισροή, κάθε αγαθό ή υπηρεσία που χρησιμοποιείται για την κτήση ή την ανέγερση κτιρίου μικτής χρήσεως δεν αναιρείται από την επιλογή στην οποία προβαίνει αυτό το κράτος μέλος περί προσφυγής σε μέθοδο εκπτώσεως διαφορετική από εκείνη που προβλέπει η έκτη οδηγία, στον βαθμό που η απαίτηση για ακρίβεια που προαναφέρθηκε στη σκέψη 32 της παρούσας αποφάσεως αφορά τον τρόπο υπολογισμού της αναλογίας του ποσού του ΦΠΑ που παρέχει δικαίωμα προς έκπτωση και όχι την υπαγωγή των χρησιμοποιηθέντων αγαθών και υπηρεσιών.
Κατόπιν του συνόλου των προεκτεθεισών σκέψεων, στο πρώτο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 17, παράγραφος 5, της εν λόγω οδηγίας έχει την έννοια ότι, στην περίπτωση που κτίριο χρησιμοποιείται ορισμένων πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση και άλλων που δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, τα κράτη μέλη δεν υποχρεούνται να προβλέπουν ότι τα αγαθά και οι υπηρεσίες που χρησιμοποιήθηκαν ως εισροές για την ανέγερση, κτήση, χρήση, συντήρηση ή διατήρηση του κτιρίου αυτού υπάγονται, καταρχάς, σε αυτές τις διαφορετικές πράξεις, όταν η υπαγωγή αυτή είναι δυσχερώς πραγματοποιήσιμη, προκειμένου, στη συνέχεια, μόνον το δικαίωμα προς έκπτωση που γεννάται για εκείνα τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιήθηκαν ταυτοχρόνως για ορισμένες πράξεις οι οποίες παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση και άλλες που δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση να καθορίζεται κατ’ εφαρμογήν κλείδας κατανομής με βάση τον κύκλο εργασιών ή, υπό την προϋπόθεση ότι η μέθοδος αυτή εγγυάται ακριβέστερο καθορισμό της αναλογίας της εκπτώσεως, με βάση το εμβαδόν.
Επί του δευτέρου ερωτήματος
Με το δεύτερο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν το άρθρο 20 της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι αντιτίθεται στη διενέργεια διακανονισμού των εκπτώσεων του ΦΠΑ για αγαθά ή υπηρεσίες που εμπίπτουν στο άρθρο 17, παράγραφος 5, της οδηγίας αυτής, μετά την τροποποίηση, κατά τη διάρκεια της εξεταζόμενης περιόδου διακανονισμού, της κλείδας κατανομής του ΦΠΑ που χρησιμοποιήθηκε για τον υπολογισμό των εν λόγω εκπτώσεων.
Επισημαίνεται συναφώς ότι το άρθρο 20, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της εν λόγω οδηγίας προβλέπει ότι οι αρχικώς ενεργηθείσες εκπτώσεις πρέπει να υπόκεινται σε διακανονισμό όταν επέρχονται μεταβολές των στοιχείων που λήφθηκαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού αυτών των εκπτώσεων μετά την υποβολή της δηλώσεως βάσει της οποίας προσδιορίσθηκε η έκπτωση, «ιδίως» σε περίπτωση ακυρώσεως πωλήσεων ή επιτεύξεως εκπτώσεων. Η εν λόγω χρήση του επιρρήματος «ιδίως» υποδηλώνει ότι η απαρίθμηση των περιπτώσεων αυτών δεν έχει εξαντλητικό χαρακτήρα.
Επομένως, μολονότι η διάταξη αυτή δεν προβλέπει ρητώς την περίπτωση μεταβολής της μεθόδου υπολογισμού του δικαιώματος προς έκπτωση που εφαρμόζεται για τα αγαθά και τις υπηρεσίες μικτής χρήσεως, πάντως ούτε την αποκλείει.
Κατά συνέπεια, προκειμένου να διαπιστωθεί αν η εν λόγω διάταξη καταλαμβάνει μια τέτοια περίπτωση, πρέπει να εξετασθεί με βάση το πλαίσιό της και οι σκοποί που επιδιώκονται με τη ρύθμιση της οποίας αυτή αποτελεί μέρος (βλ., υπό την έννοια αυτή, μεταξύ άλλων, απόφαση της 27ης Νοεμβρίου 2003, Zita Modes,
C‑497/01
,
EU:C:2003:644
, σκέψη
).
Όσον αφορά το πλαίσιο εντός του οποίου διατυπώνεται το άρθρο 20, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας, από το άρθρο 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας, σε συνδυασμό με το άρθρο 19, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, προκύπτει ότι το εκπεστέο ποσό του ΦΠΑ που βάρυνε, επί των εισροών, τα παραδοθέντα αγαθά ή τις παρασχεθείσες υπηρεσίες μικτής χρήσεως καθορίζεται κατ’ εφαρμογήν κλείδας κατανομής η οποία μπορεί να είναι η προβλεπόμενη στις διατάξεις αυτές με βάση τον κύκλο εργασιών, ή άλλη κλείδα κατανομής επιλεγόμενη σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφος 5, τρίτο εδάφιο, της εν λόγω οδηγίας, στον βαθμό που η κλείδα αυτή καθιστά δυνατή, ως προς την εξεταζόμενη δραστηριότητα, την εξαγωγή ακριβέστερων αποτελεσμάτων κατά τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2012, BLC Baumarkt,
C‑511/10
,
EU:C:2012:689
, σκέψη
).
Επομένως, η κλείδα κατανομής και, ως εκ τούτου, η εφαρμοζόμενη μέθοδος υπολογισμού του ποσού της εκπτώσεως συνιστούν στοιχεία τα οποία λαμβάνονται υπόψη για τον καθορισμό του ποσού των εκπτώσεων, κατά την έννοια του άρθρου 20, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας.
Όσον αφορά τον σκοπό που επιδιώκεται με τον μηχανισμό διακανονισμού που θεσπίζει η εν λόγω οδηγία, ο σκοπός αυτός αφορά, μεταξύ άλλων, τον ακριβέστερο υπολογισμό των εκπτώσεων του ΦΠΑ (βλ., υπό την έννοια αυτή, αποφάσεις της 30ής Μαρτίου 2006, Uudenkaupungin kaupunki,
C‑184/04
,
EU:C:2006:214
, σκέψη
, και της 18ης Οκτωβρίου 2012, TETS Haskovo,
C‑234/11
,
EU:C:2012:644
, σκέψη
).
Όπως, όμως, υπομνήσθηκε στις σκέψεις 32 και 33 της παρούσας αποφάσεως, όσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες μικτής χρήσεως, η απόκλιση από τη μέθοδο καθορισμού του δικαιώματος προς έκπτωση που προβλέπει η ίδια οδηγία είναι δυνατή μόνον προκειμένου να εφαρμοσθεί άλλη μέθοδος η οποία εγγυάται ακριβέστερο αποτέλεσμα (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2012, BLC Baumarkt,
C‑511/10
,
EU:C:2012:689
, σκέψη
).
Επομένως, η διενέργεια διακανονισμού των εκπτώσεων με την εφαρμογή άλλης μεθόδου συμβάλλει δίχως άλλο στον ακριβέστερο υπολογισμό των εκπτώσεων αυτών και, ως εκ τούτου, συνδράμει στην εκπλήρωση του επιδιωκόμενου με τον μηχανισμό διακανονισμού σκοπού.
Έτσι, από την εξέταση του πλαισίου του άρθρου 20, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας και του σκοπού που επιδιώκεται με τον προβλεπόμενο σε αυτήν μηχανισμό διακανονισμού των εκπτώσεων απορρέει ότι η εν λόγω διάταξη έχει την έννοια ότι καταλαμβάνει την περίπτωση τροποποιήσεως της εφαρμοζόμενης μεθόδου υπολογισμού του δικαιώματος προς έκπτωση που εφαρμόζεται στα αγαθά και τις υπηρεσίες μικτής χρήσεως.
Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των προεκτεθεισών εκτιμήσεων, πρέπει να δοθεί στο δεύτερο ερώτημα η απάντηση ότι το άρθρο 20 της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι απαιτεί τη διενέργεια διακανονισμού των εκπτώσεων του ΦΠΑ που πραγματοποιήθηκαν για αγαθά ή υπηρεσίες που εμπίπτουν στο άρθρο 17, παράγραφος 5, της εν λόγω οδηγίας μετά την έκδοση, κατά τη διάρκεια της περιόδου του εξεταζόμενου διακανονισμού, κλείδας κατανομής του ΦΠΑ χρησιμοποιηθείσας για τον υπολογισμό των εκπτώσεων αυτών η οποία αποκλίνει από τη μέθοδο καθορισμού του δικαιώματος προς έκπτωση που προβλέπει η ίδια οδηγία.
Επί του τρίτου ερωτήματος
Με το τρίτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν οι γενικές αρχές του δικαίου της Ένωσης περί ασφάλειας δικαίου και περί προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εφαρμοζόμενη εθνική ρύθμιση η οποία δεν προβλέπει ρητώς διακανονισμό, κατά την έννοια του άρθρου 20 της έκτης οδηγίας, του φόρου επί των εισροών μετά την τροποποίηση της κλείδας κατανομής του ΦΠΑ η οποία χρησιμοποιήθηκε για τον υπολογισμό ορισμένων εκπτώσεων, ούτε προβλέπει μεταβατική ρύθμιση, ενώ η κατανομή του φόρου επί των εισροών στην οποία προέβη ο υποκείμενος στον φόρο σύμφωνα με την κλείδα κατανομής που εφαρμοζόταν προ της τροποποιήσεως αυτής είχε εν γένει αναγνωρισθεί ως προσήκουσα από το ανώτατο δικαιοδοτικό όργανο.
Υπενθυμίζεται προκαταρκτικώς ότι οι αρχές περί προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης και περί ασφάλειας δικαίου αποτελούν μέρος της έννομης τάξεως της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Ως εκ τούτου, πρέπει να γίνονται σεβαστές όχι μόνον από τα θεσμικά όργανα της Ένωσης, αλλά και από τα κράτη μέλη κατά την άσκηση των εξουσιών που τους απονέμουν οι οδηγίες της Ένωσης (απόφαση της 29ης Απριλίου 2004, Gemeente Leusden και Holin Groep,
C‑487/01 και C‑7/02
,
EU:C:2004:263
, σκέψη
).
Εξάλλου, μολονότι το αιτούν δικαστήριο φαίνεται να διατηρεί ορισμένες επιφυλάξεις ως προς τον τρόπο με τον οποίο το άρθρο 20 της έκτης οδηγίας μπορεί να συγκερασθεί με τις αρχές της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, εντούτοις δεν αμφισβήτησε τυπικώς το κύρος της εν λόγω διατάξεως.
Περαιτέρω, μια διάταξη του παράγωγου δικαίου της Ένωσης, όπως το άρθρο 20 της εν λόγω οδηγίας, πρέπει να ερμηνεύεται, στο μέτρο του δυνατού, κατά τρόπο σύμφωνο με τις γενικές αρχές του δικαίου της Ένωσης και, ειδικότερα, με τις αρχές της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 29ης Απριλίου 2010, M κ.λπ.,
C‑340/08
,
EU:C:2010:232
, σκέψη
).
Όσον αφορά την απουσία ρητής προβλέψεως, σε εθνική νομοθεσία όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, περί υποχρεώσεως διενέργειας διακανονισμού σε περίπτωση τροποποιήσεως της μεθόδου υπολογισμού του δικαιώματος προς έκπτωση, υπενθυμίζεται ότι, όπως προαναφέρθηκε στη σκέψη 47 της παρούσας αποφάσεως, τέτοια υποχρέωση απορρέει από τις διατάξεις του άρθρου 20 της έκτης οδηγίας.
Κατά πάγια νομολογία, τα κράτη μέλη υποχρεούνται, όταν εφαρμόζουν τις διατάξεις του εσωτερικού τους δικαίου με τις οποίες μεταφέρεται στην εσωτερική έννομη τάξη οδηγία, να τις ερμηνεύουν, στο μέτρο του δυνατού, σύμφωνα με την οδηγία αυτή (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 27ης Ιουνίου 2000, Océano Grupo Editorial και Salvat Editores,
C‑240/98 έως C‑244/98
,
EU:C:2000:346
, σκέψη
).
Συνεπώς, οι αρχές της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης δεν μπορούν να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι, προκειμένου να επιβληθεί διακανονισμός του δικαιώματος προς έκπτωση σε περίπτωση τροποποιήσεως της μεθόδου υπολογισμού του δικαιώματος αυτού, πρέπει να έχει γίνει ρητή μνεία του υποχρεωτικού χαρακτήρα του διακανονισμού στην εθνική νομοθεσία βάσει της οποίας επήλθε η εν λόγω τροποποίηση.
Ακολούθως, όσον αφορά το ότι εθνική νομοθεσία, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, προέβη στην τροποποίηση της μεθόδου υπολογισμού του δικαιώματος προς έκπτωση χωρίς εκ προοιμίου να προβλέψει μεταβατική ρύθμιση, από το γενικό πλαίσιο της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι το αιτούν δικαστήριο εκλαμβάνει την έννοια της «μεταβατικής ρυθμίσεως» ως διατάξεις οι οποίες, με σκοπό την προσωρινή μη εφαρμογή του νέου νόμου, προβλέπουν την εφαρμογή, κατά τη διάρκεια μιας μεταβατικής περιόδου, ενός ειδικού καθεστώτος που έχει διαμορφωθεί για την περίσταση.
Υπενθυμίζεται συναφώς ότι, καταρχήν, είναι συμβατός με το δίκαιο της Ένωσης νέος κανόνας δικαίου ο οποίος εφαρμόζεται από της ενάρξεως της ισχύος της πράξεως με την οποία θεσπίζεται (απόφαση της 7ης Νοεμβρίου 2013, Gemeinde Altrip κ.λπ.,
C‑72/12
,
EU:C:2013:712
, σκέψη
). Κατά συνέπεια, οι αρχές της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης δεν αντιτίθενται καταρχήν στην ευχέρεια που έχει ένα κράτος μέλος να τροποποιεί με άμεση ισχύ προγενέστερο νόμο, χωρίς να προβλέψει μεταβατική ρύθμιση.
Ωστόσο, σε ειδικές περιπτώσεις, όταν οι αρχές της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης το απαιτούν, η εισαγωγή τέτοιας ρυθμίσεως προσαρμοσμένης στις περιστάσεις μπορεί να είναι επιβεβλημένη.
Έτσι, όπως υπενθυμίζει το αιτούν δικαστήριο, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι μπορεί να συντρέχει παραβίαση εκ μέρους του εθνικού νομοθέτη των αρχών της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης όταν θεσπίζει, αιφνίδια και απρόβλεπτα, νέα νομοθεσία η οποία καταργεί δικαίωμα του οποίου απήλαυαν έως τότε οι υποκείμενοι στον φόρο, χωρίς να αφήνει σε αυτούς τον αναγκαίο χρόνο για να προσαρμοστούν στη νέα νομοθεσία, και τούτο ενώ ο επιδιωκόμενος σκοπός δεν το απαιτούσε (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 29ης Απριλίου 2004, Gemeente Leusden και Holin Groep,
C-487/01 και C‑7/02
,
EU:C:2004:263
, σκέψη
).
Ειδικότερα, οι υποκείμενοι στον φόρο πρέπει να διαθέτουν χρόνο προσαρμογής όταν η κατάργηση δικαιώματος του οποίου απήλαυαν έως τότε τους υποχρεώνει να προβούν σε οικονομικές προσαρμογές (βλ., υπό την έννοια αυτή, απόφαση της 11ης Ιουνίου 2015, Berlington Hungary κ.λπ.,
C‑98/14
,
EU:C:2015:386
, σκέψη
).
Ακόμη και αν υποτεθεί, όμως, ότι ορισμένη τροποποίηση της εθνικής νομοθεσίας που προσδιορίζει τη μέθοδο υπολογισμού του δικαιώματος προς έκπτωση μπορεί να θεωρηθεί αιφνίδια και απρόβλεπτη, δεν προκύπτει ότι οι συνθήκες οι οποίες δικαιολογούν την έκδοση προσαρμοσμένης μεταβατικής ρυθμίσεως, οι οποίες υπομνήσθηκαν στις δύο προηγούμενες σκέψεις της παρούσας αποφάσεως, πληρούνται υπό περιστάσεις όπως οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης.
Πράγματι, επισημαίνεται, αφενός, ότι η τροποποίηση της μεθόδου υπολογισμού δεν συνεπάγεται την κατάργηση του δικαιώματος προς έκπτωση το οποίο έχουν οι υποκείμενοι στον φόρο, αλλά ρυθμίζει την έκτασή του.
Αφετέρου, μια τέτοια τροποποίηση δεν συνεπάγεται αυτή καθαυτή, υπό περιστάσεις όπως οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης, ότι οι υποκείμενοι στον φόρο προβαίνουν σε συνακόλουθος οικονομικές προσαρμογές, οπότε δεν διαφαίνεται ότι είναι απολύτως αναγκαίος ορισμένος χρόνος προσαρμογής.
Όσον αφορά, τέλος, το γεγονός ότι δυνάμει εθνικής νομοθεσίας, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, τροποποιείται η μέθοδος υπολογισμού του δικαιώματος προς έκπτωση ενώ η προηγούμενη μέθοδος είχε κριθεί ως «προσήκουσα» από ένα από τα ανώτατα δικαιοδοτικά όργανα του οικείου κράτους μέλους, επισημαίνεται ότι οι αρχές της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, υπό το πρίσμα των οποίων πρέπει να ερμηνευθεί το άρθρο 20 της έκτης οδηγίας, δεν παρακωλύουν καταρχήν την τροποποίηση εκ μέρους του εθνικού νομοθέτη της νομοθεσίας προκειμένου να θέσει σε εφαρμογή το δίκαιο της Ένωσης (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 14ης Ιανουαρίου 2010, Stadt Papenburg,
C‑226/08
,
EU:C:2010:10
, σκέψη
και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Εξ αυτών συνάγεται, ειδικότερα, ότι απλώς και μόνον το γεγονός ότι ορισμένοι εθνικοί κανόνες έχουν κριθεί ως «προσήκοντες» από ένα εκ των ανώτατων δικαιοδοτικών οργάνων του οικείου κράτους μέλους δεν εμποδίζει την τροποποίησή τους εκ μέρους του νομοθέτη αυτού και τη διενέργεια διακανονισμών μετά την εν λόγω τροποποίηση.
Από το σύνολο των προεκτεθέντων προκύπτει ότι οι γενικές αρχές του δικαίου της Ένωσης περί ασφάλειας δικαίου και περί προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης έχουν την έννοια ότι δεν αντιτίθενται σε εφαρμοζόμενη εθνική νομοθεσία η οποία δεν προβλέπει ρητώς διακανονισμό, κατά την έννοια του άρθρου 20 της έκτης οδηγίας, του φόρου επί των εισροών, μετά την τροποποίηση της κλείδας κατανομής του ΦΠΑ που χρησιμοποιήθηκε για τον υπολογισμό ορισμένων εκπτώσεων, ούτε προβλέπει μεταβατική ρύθμιση, ενώ η κατανομή του φόρου επί των εισροών στην οποία προέβη ο υποκείμενος στον φόρο βασιζόμενος στην κλείδα κατανομής που εφαρμοζόταν προ της τροποποιήσεως αυτής είχε αναγνωρισθεί εν γένει ως προσήκουσα από το ανώτατο δικαιοδοτικό όργανο.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:

1)
Το άρθρο 17, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 95/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της 10ης Απριλίου 1995, έχει την έννοια ότι, στην περίπτωση που κτίριο χρησιμοποιείται για την πραγματοποίηση ορισμένων πράξεων εκροών που παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση και άλλων που δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, τα κράτη μέλη δεν υποχρεούνται να προβλέπουν ότι τα αγαθά και οι υπηρεσίες που χρησιμοποιήθηκαν ως εισροές για την ανέγερση, κτήση, χρήση, συντήρηση ή διατήρηση του κτιρίου αυτού υπάγονται, καταρχάς, σε αυτές τις διαφορετικές πράξεις, όταν η υπαγωγή αυτή είναι δυσχερώς πραγματοποιήσιμη, προκειμένου, στη συνέχεια, μόνον το δικαίωμα προς έκπτωση που γεννάται για εκείνα τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιήθηκαν ταυτοχρόνως για ορισμένες πράξεις οι οποίες παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση και άλλες που δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση να καθορίζεται κατ’ εφαρμογήν κλείδας κατανομής με βάση τον κύκλο εργασιών, ή, υπό την προϋπόθεση ότι η μέθοδος αυτή εγγυάται ακριβέστερο καθορισμό της αναλογίας της εκπτώσεως, με βάση το εμβαδόν.

2)
Το άρθρο της έκτης οδηγίας 77/388 έχει την έννοια ότι απαιτεί τη διενέργεια διακανονισμού των εκπτώσεων του φόρου προστιθέμενης αξίας που πραγματοποιήθηκαν για αγαθά ή υπηρεσίες που εμπίπτουν στο άρθρο 17, παράγραφος 5, της εν λόγω οδηγίας μετά την έκδοση, κατά τη διάρκεια της περιόδου του εξεταζόμενου διακανονισμού, κλείδας κατανομής του ΦΠΑ χρησιμοποιηθείσας για τον υπολογισμό των εκπτώσεων αυτών η οποία αποκλίνει από τη μέθοδο καθορισμού του δικαιώματος προς έκπτωση που προβλέπει η ίδια οδηγία φόρου.

3)
Οι γενικές αρχές του δικαίου της Ένωσης περί ασφάλειας δικαίου και περί προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης έχουν την έννοια ότι δεν αντιτίθενται σε εφαρμοζόμενη εθνική νομοθεσία η οποία δεν προβλέπει ρητώς διακανονισμό, κατά την έννοια του άρθρου 20 της έκτης οδηγίας, του φόρου επί των εισροών, μετά την τροποποίηση της κλείδας κατανομής του ΦΠΑ που χρησιμοποιήθηκε για τον υπολογισμός ορισμένων εκπτώσεων, ούτε προβλέπει μεταβατική ρύθμιση ενώ η κατανομή του φόρου επί των εισροών στην οποία προέβη ο υποκείμενος στον φόρο βασιζόμενος στην κλείδα κατανομής που εφαρμοζόταν προ της τροποποιήσεως αυτής είχε αναγνωρισθεί εν γένει ως προσήκουσα από το ανώτατο δικαιοδοτικό όργανο.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.