CELEX: 62019CJ0235
Eelotsusetaotlus
Käibemaks
Direktiiv 2006/112/EÜ
Artikli 135 lõike 1 punkt a
Kindlustustehingute maksuvabastus
Investeerimishaldurite poolt pensionifondi valitsejale pensionifondide haldamise teenuse osutamine
Mis tahes kahjuhüvitise välistamine
Tööandja pensioniskeem
Liikmesriigi maksustamispraktika
Kindlustustegevuse elluviimine
Tegevusluba omavad üksused
Sellist tegevusluba mitte omavad üksused
Mõiste „kindlustustegevus“

Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (
ELT 2006, L 347, lk 1
), artikli 135 lõike 1 punkti a tõlgendamist.
Taotlus on esitatud ühelt poolt United Biscuits (Pension Trustees) Ltd (edaspidi „United Biscuits Pension“) ja United Biscuits Pension Investments Ltd (edaspidi „UB“) ning teiselt poolt Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customsi (Ühendkuningriigi maksu- ja tolliamet) vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab pensionifondide haldamise teenuste maksustamist käibemaksuga.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
Käibemaksu käsitlevad õigusnormid
Direktiivi 2006/112 artikli 2 lõike 1 punkti c kohaselt maksustatakse käibemaksuga „teenuste osutamine tasu eest liikmesriigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb“.
Selle direktiivi IX jaotise „Maksuvabastused“ 1. peatükis „Üldsätted“ asuv artikkel 131 sätestab:
„Peatükkidega 2–9 ettenähtud maksuvabastusi kohaldatakse, ilma et see piiraks ühenduse muude õigusaktide kohaldamist, ja liikmesriikide kehtestatud tingimustel, mille eesmärk on tagada nimetatud maksuvabastuste nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ära hoida maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi.“
Direktiivi 2006/112 IX jaotise 3. peatükis „Muude tegevuste maksuvabastused“ asuva artikli 135 lõikes 1 on sätestatud:
„Liikmesriigid vabastavad käibemaksust järgmised tehingud:
a)
kindlustus- ja edasikindlustustehingud, sh nendega seotud teenused, mida osutavad kindlustusmaaklerid ja kindlustusagendid;
[…]“.
See säte vastab nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (
EÜT 1977, L 145, lk 1
; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23; edaspidi „kuues direktiiv“) artikli 13 B osa punktile a, mis oli kohaldatav kuni 31. detsembrini 2006.
Kindlustust käsitlevad õigusnormid
Nõukogu 5. märtsi 1979. aasta esimese direktiivi 79/267/EMÜ otsese elukindlustustegevuse alustamise ja jätkamisega seotud õigusnormide kooskõlastamise kohta (
EÜT 1979, L 63, lk 1
), muudetud Euroopa Parlamendi ja nõukogu 5. märtsi 2002. aasta direktiiviga 2002/12/EÜ (
EÜT 2002, L 77, lk 11
; edaspidi „esimene elukindlustuse direktiiv“), artiklis 1 oli sätestatud:
„Käesolev direktiiv käsitleb liikmesriigis asutatud või asutada soovivate kindlustusseltside sõltumatu otsekindlustustegevuse alustamist ja jätkamist allpool määratletud tegevusega:
1.   järgmised kindlustusliigid, kui nendega tegeldakse lepingulistel alustel:
a)
elukindlustus […];
b)
pensionikindlustus;
c)
elukindlustusseltside pakutav lisakindlustus […];
d)
Iirimaal ja Ühendkuningriigis kasutatav kindlustusliik, mida nimetatakse katkestamisõiguseta pikaajaliseks tervisekindlustuseks (
permanent health insurance
);
2.   järgmine tegevus, kui see toimub lepingulistel alustel ja kui selle üle teostavad järelevalvet erakindlustuse järelevalve eest vastutavad asutused:
[…]
c)
grupipensionifondide haldamine, s.t tegevus, mis seisneb asjaomase kindlustusseltsi investeeringute haldamises, eelkõige selliste asutuste reservvarade haldamises, kes teevad makseid surma või üleelamise korral või tegevuse katkemise või piiramise korral;
d)
punktis c nimetatud tegevus, kui sellele lisandub kas kapitali hoidmise või minimaalse intressimäära tasumise kindlustus;
[…]
3.   inimelu pikkusega seotud tegevus, mis on ette nähtud või sätestatud sotsiaalkindlustust käsitlevates õigusaktides, kui elukindlustusseltsid tegelevad sellega või haldavad seda omal vastutusel liikmesriigi õigusaktide kohaselt.“ [Siin ja edaspidi on osundatud direktiivi tsiteeritud mitteametlikus tõlkes.]
Sama direktiivi artikli 6 kohaselt:
„Käesolevas direktiivis nimetatud tegevuse alustamise tingimuseks on eelneva tegevusloa saamine.
[…]“.
Esimese elukindlustusdirektiivi artikli 7 lõikes 2 oli sätestatud:
„Tegevusluba antakse lisas loetletud kindlustusliigi jaoks. Tegevusluba hõlmab kogu kindlustusliiki, kui loa taotleja ei soovi kindlustada ainult üht osa selle liigiga seotud riskidest.
[…]“
Nimetatud direktiivi artikli 8 lõikes 1 oli ette nähtud:
„Päritoluliikmesriik nõuab, et tegevusluba taotlev kindlustusselts peab:
[…]
b)
piirama oma tegevusala käesolevas direktiivis sätestatud tegevuse ja sellest otseselt tulenevate toimingutega, välistades kogu muu äritegevuse.“
Selle direktiivi lisas sisaldus loetelu „Kindlustusliigid“, mille punktis VII oli nimetatud „[a]rtikli 1 lõike 2 punktides c ja d nimetatud grupipensionifondide haldamine“.
Esimene elukindlustuse direktiiv tunnistati kehtetuks ja asendati Euroopa Parlamendi ja nõukogu 5. novembri 2002. aasta direktiiviga 2002/83/EÜ elukindlustuse kohta (
EÜT 2002, L 345, lk 1
; ELT eriväljaanne 06/06, lk 3). Direktiivi 2002/83 artiklis 2 korrati esimese elukindlustuse direktiivi artikli 1 sätteid. Direktiivi 2002/83 artikli 5 lõige 2 oli sõnastatud samamoodi nagu esimese elukindlustuse direktiivi artikli 7 lõige 2. Direktiivi 2002/83 I lisa pealkiri oli „Kindlustusliigid“ ning selle punktis VII oli toodud „[a]rtikli 2 lõike 2 punktides c ja d nimetatud grupipensionifondide haldamine“.
Direktiiv 2002/83 tunnistati omakorda kehtetuks ja asendati Euroopa Parlamendi ja nõukogu 25. novembri 2009. aasta direktiiviga 2009/138/EÜ kindlustus- ja edasikindlustustegevuse alustamise ja jätkamise kohta (Solventsus II) (
ELT 2009, L 335, lk 1
) (edaspidi „solventsus II direktiiv“). Viimase artikli 2 lõikes 3 korratakse üldjoontes samas sõnastuses esimese elukindlustuse direktiivi artikli 1 sisu.
Solventsus II direktiivi artikli 14 „Tegevusloa põhimõte“ lõige 1 sätestab:
„Käesoleva direktiiviga hõlmatud kindlustus- või edasikindlustustegevuse alustamiseks on vaja eelnevat tegevusluba.“
Solventsus II direktiivi artikli 15 lõige 2 on sõnastatud järgmiselt:
„Kui artiklist 14 ei tulene teisiti, antakse tegevusluba I lisa A osa või II lisas loetletud kindlustusliigi jaoks. See hõlmab kogu kindlustusliiki, kui loa taotleja ei soovi kindlustada ainult üht osa selle liigiga seotud riskidest.“
Solventsus II direktiivi II lisa „Elukindlustuse liigid“ punktis VII on nimetatud „artikli 2 lõike 3 punkti b alapunktides iii ja iv osutatud grupipensionifondide haldamine“.
Ühendkuningriigi õigus
Eelotsusetaotlusest ilmneb, et kindlustusseltsina tegutsemiseks lubade andmist käsitlevate Ühendkuningriigi õigusnormide kohaselt käsitati pensionifondi, sealhulgas kindlaksmääratud väljamaksetega tööandja pensioniskeemidega seotud pensionifondi haldamise teenuste osutamist teatud liiki „kindlustusena“, kui neid teenuseid osutas kindlustustegevuseks luba omav isik vastavalt kindlustusseltside seadusele (Insurance Companies Act) (edaspidi „kindlustusandjad“).
Kindlustusandjate tegevust kontrollisid muu hulgas erakindlustuse järelevalve eest vastutavad haldusasutused. Pensionifondide haldamise teenuseid võisid pakkuda ka muude õigusnormide alusel tegevusloa saanud ettevõtjad (edaspidi „kindlustusloata äriühingud“).
Mis puudutab nende teenustega seotud käibemaksu, siis nähtub Euroopa Kohtule esitatud toimiku materjalidest, et kõnealusel ajavahemikul kohaldas Ühendkuningriigi maksuhaldur erinevaid eeskirju olenevalt sellest, kas teenuseid osutasid kindlustusandjad või kindlustusloata äriühingud. Enne1. jaanuari 2005 tulenes see erinev kohtlemine seaduse sätetest, mille kohaselt said kindlustustehingutega seotud maksuvabastust kasutada üksnes need teenuse osutajad, kellel oli luba tegutseda kindlustusandjana. Sel kuupäeval jõustunud seadusemuudatuste järel jätkas maksuhaldur eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul selle maksuvabastuse kohaldamist üksnes kindlustusandjate poolt osutatud pensionifondi haldamise teenuste suhtes, kuigi selline piirang enam seadusega kooskõlas ei olnud.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
United Biscuits Pension on United Biscuits (UK) Ltd töötajate jaoks loodud tööandja kindlustusskeemi fondivalitseja. Grupiinvesteerimisfondi, kuhu olid selle skeemi varad investeeritud ajavahemikul 1989–2006, endine fondivalitseja oli UB.
Kõnealuse fondi järjestikused valitsejad kasutasid haldurite teenuseid. Viimati nimetatud olid nii kindlustusandjad kui ka kindlustusloata äriühingud.
Osutatud teenuste hulgas ei saanud kindlustusloata äriühingute teenuseid Ühendkuningriigis kehtivate eeskirjade või tavade kohaselt käibemaksust vabastada, mistõttu esitasidki United Biscuits Pension ja UB kaebused.
Viimati nimetatud äriühingud kui eelkõige pensionifondi valitsejad taotlesid Ühendkuningriigi maksuhaldurilt edutult asjaomase käibemaksu tagastamist ja pöördusid seejärel High Court of Justice (England & Wales), Chancery Divisionisse (kõrge kohus (Inglismaa ja Wales), varaliste vaidluste osakond, Ühendkuningriik).
See kohus jättis 30. novembri 2017. aasta otsusega nende kaebuse rahuldamata, tuginedes asjaolule, et kõnealusel ajavahemikul ei olnud riigisiseses õiguses maksuvabastust ette nähtud.
Selle otsuse peale esitatud apellatsioonkaebust lahendades kaalub eelotsusetaotluse esitanud kohus küsimust, kas liidu õigus lubab pensionifondide haldamise teenuseid käibemaksust vabastada.
Neil asjaoludel otsustas Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (apellatsioonikohus (Inglismaa ja Wales) (tsiviilosakond), Ühendkuningriik) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas niisugused pensionifondi haldamise teenused, mida kaebajatele on osutanud a) kindlustusandjad ja/või b) kindlustusloata äriühingud, on direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti a tähenduses kindlustustehingud?“
Eelotsuse küsimuse analüüs
Kõigepealt tuleb märkida, et kuigi põhikohtuasjas kõne all olev maksustamisperiood jäi järjestikku kuuenda direktiivi ja direktiivi 2006/112 kohaldamisalasse, siis kuna direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkt a on identne kuuenda direktiivi artikli 13 B osa punktiga a, on eelotsuse küsimusele võimalik vastata, tuginedes neist kahest sättest üksnes hilisemale, mis on käesoleva kohtuotsuse tegemise ajal kehtiv.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib oma küsimusega sisuliselt teada, kas direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti a tuleb tõlgendada nii, et investeeringute haldamise teenuseid, mida osutatakse tööandja pensioniskeemi alusel, välistades igasuguse kahjuhüvitise, võib kvalifitseerida kindlustustehinguteks selle sätte tähenduses ja seega kohaldada nimetatud sättes selliste tehingute puhul ette nähtud käibemaksuvabastust.
Sellega seoses tuleb meeles pidada, et käibemaksudirektiivi artikli 135 lõikes 1 sätestatud maksuvabastuste määratlemiseks kasutatud termineid tuleb tõlgendada kitsalt, arvestades seda, et need maksuvabastused on erandid üldpõhimõttest, mille kohaselt maksustatakse käibemaksuga iga teenus, mille maksukohustuslane on tasu eest osutanud (17. märtsi 2016. aasta kohtuotsus Aspiro,
C‑40/15
,
EU:C:2016:172
, punkt
).
Mis puudutab selles sättes nimetatud kindlustustehinguid, siis neid iseloomustab üldarusaadavalt ja väljakujunenud kohtupraktika kohaselt asjaolu, et kindlustusjuhtumi korral võtab kindlustusandja kindlustusvõtja riski üle ja osutab eelneva kindlustusmakse eest teenust, mis on lepingu sõlmimise ajal kokku lepitud (17. märtsi 2016. aasta kohtuotsus Aspiro,
C‑40/15
,
EU:C:2016:172
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Käesoleval juhul märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus – ja seda kinnitati kohtuistungil –, et põhikohtuasja kaebajatele lepingu alusel osutatud teenused seisnesid üksnes nende nimel investeeringute haldamises, välistades igasuguse kahjuhüvitise.
On selge, et sellised teenused ei vasta käesoleva kohtuotsuse punktides 29 ja 30 nimetatud kriteeriumidele, kuna direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punktis a ette nähtud maksuvabastus on peamiselt põhjendatud sellega, et kindlustatud riskiga seotud kindlustusmaksetelt on õiget käibemaksuga maksustatavat summat keeruline kindlaks määrata.
Vastupidi sellele, mida väidavad põhikohtuasja kaebajad, ei saa kindlustusvaldkonda käsitlevast Euroopa Kohtu praktikast või liidu õigusest tuleneda ühtegi muud kriteeriumi, mis puudutaks mõistet „kindlustustehingud“ direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti a tähenduses.
Mis puudutab Euroopa Kohtu praktikat, siis tuginevad põhikohtuasja kaebajad 25. veebruari 1999. aasta kohtuotsuse CPP (
C‑349/96
,
EU:C:1999:93
) punktile 18 ja 8. märtsi 2001. aasta kohtuotsuse Skandia (
C‑240/99
,
EU:C:2001:140
) punktile 30.
Nendes punktides on küll sisuliselt kinnitatud, et ükski põhjus ei võimalda tõlgendada terminit „kindlustus“ erinevalt sõltuvalt sellest, kas see esineb kindlustus- või käibemaksualastes direktiivides.
Ent, nagu rõhutas kohtujurist oma ettepaneku punktides 71–75 käesolevas kohtuasjas, ilmneb, et need punktid, tõlgendatuna asjaomaste kohtuotsuste kontekstides, viitavad tegelikult kindlustuse rakendamisviisidele, nagu mitterahalised hüvitised või vahendaja olemasolu kindlustusandja ja kindlustusvõtja vahel. Seevastu Euroopa Kohus, kes viitas mõistele „kindlustus“ üldiselt, mitte mõistele „kindlustustehingud“ ühise käibemaksusüsteemi tähenduses, ei ole soovinud luua vajalikku ja olemuslikku seost selle mõiste ja kindlustust käsitlevates direktiivides sisalduvate võimalike õiguslike kategooriate vahel. Seega mõlemad põhikohtuasja kaebajate nimetatud kohtuotsused kordavad ja kohaldavad käesoleva kohtuotsuse punktides 29 ja 30 välja toodud kriteeriume, seadmata neid kahtluse alla või täiendamata neid liidu kindlustusõigust silmas pidades.
Lisaks ei toeta direktiivide asjakohaste sätete üksikasjalik analüüs ideed, et sellised pensionifondide haldamise teenused, nagu on kõne all põhikohtuasjas, võivad kuuluda direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti a kohaldamisalasse.
Nimelt on esimese elukindlustusdirektiivi artikli 1 enda sõnastuse kohaselt, mis on sisuliselt üle võetud selle asendanud direktiividega, nendes õigusaktides viidatud elukindlustustegevus kas selle artikli lõikes 1 nimetatud „kindlustusliik“ või sama artikli lõigetes 2 ja 3 nimetatud „tegevus“.
See „tegevus“ hõlmab aga „grupipensionifondide haldamist“.
Nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 58 sisuliselt märkis, siis kui selle artikli lõikes 1 nimetatud „kindlustusliigid“ kujutavad endast kindlustustegevust selle mõiste tavatähenduses, on „tegevus“ selle kindlustustegevusega lähedalt ja tihedalt seotud tegevus. Tegemist on kõrvaltegevusega, mis kuulub esimese elukindlustusdirektiivi ja selle asendanud õigusaktide reguleerimisalasse, kuid mis ei kujuta endast siiski „kindlustusliiki“ kindlustusdirektiivide tähenduses.
Seega on liidu seadusandja soovinud kindlustust käsitlevate direktiivide kohaldamisel käsitada selliseid teenuseid, nagu on kõne all põhikohtuasjas, nii, et need ei ole „kindlustusliik“.
Vastupidi sellele, mida väidavad põhikohtuasja kaebajad, ei saa seda järeldust kahtluse alla seada, arvestades kindlustust käsitlevate direktiivide lisade sõnastust osas, milles neis on mainitud pensionifondide haldamist kindlustustegevuse raames.
Selles osas vastab tõele, et ebaselgus võib tuleneda sellest, et mõnedes neist lisadest on kasutatud mõisteid „kindlustusliigid“ või „elukindlustusliigid“.
See ebaselgus kaob aga asjaomaste sätete kontekstipõhisel analüüsimisel.
Esimese elukindlustusdirektiivi lisa ingliskeelse pealkirja kohta tuleb märkida, nagu seda tegi ka kohtujurist oma ettepaneku punktis 60, et ainult taani- ja ingliskeelses versioonis on seda liiki nimetatud „kindlustusliigiks“, samas kui saksa, prantsuse, itaalia ja hollandi keeleversioonid viitavad vaid teatud tegevuse „liikidele“, mida saab mõista nii, et kõnealuse lisa punktis VII nimetatud „grupipensionifondide haldamine“ ei ole mitte kindlustuse liik, vaid tegevuse liik.
Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tuleb liidu õigusnorme tõlgendada ja kohaldada ühetaoliselt, arvestades kõikides Euroopa Liidu keeltes koostatud versioone. Kui liidu õigusakti keeleversioonides on erinevusi, tuleb asjaomase sätte tõlgendamisel lähtuda selle õigusakti üldisest ülesehitusest ja eesmärkidest, mille osa säte on (8. detsembri 2005. aasta kohtuotsus Jyske Finans,
C‑280/04
,
EU:C:2005:753
, punkt
).
Sellega seoses ja arvestades, et see kehtib ka direktiivi 2002/83 I lisa ja solventsus II direktiivi II lisa pealkirja kohta, tuleb meelde tuletada, et nende direktiivide lisades kehtestatud liigitamise mõte on eelkõige kindlaks määrata tegevused, mille puhul tuleb tegevuse alustamiseks liikmesriigi territooriumil omada nendes õigusaktides ette nähtud kohustuslikku tegevusluba.
Nagu nähtub esimese elukindlustusdirektiivi artiklite 1 ja 6 koostoimest, mida järgnevad direktiivid sisuliselt ei ole muutnud, on see tegevusluba nõutav „käesolevas direktiivis nimetatud tegevuste“ jaoks.
Ent nagu on märgitud käesoleva kohtuotsuse punktides 38 jj, seisnevad need tegevused nii „kindlustusliikides“ kui ka sellega seotud „tegevuses“, mille hulgas on pensionifondide haldamine.
Seega on kindlustust käsitlevate direktiivide üldist ülesehitust arvestades selge, et nimetatud direktiivide lisades esitatud tegevuste liigid hõlmavad kindlustustegevust ja pensionifondide haldamist, ilma et seda liigitamist saaks tõlgendada nii, et asjaomast tegevust tuleb pidada kindlustuse liigiks.
Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvesse võttes tuleb esitatud küsimusele vastata, et direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti a tuleb tõlgendada nii, et investeeringute haldamise teenuseid, mida osutatakse tööandja pensioniskeemi alusel, välistades igasuguse kahjuhüvitise, ei või kvalifitseerida kindlustustehinguteks selle sätte tähenduses ega seega kohaldada nimetatud sättes selliste tehingute puhul ette nähtud käibemaksuvabastust.
Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (esimene koda) otsustab:

Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikli 135 lõike 1 punkti a tuleb tõlgendada nii, et investeeringute haldamise teenuseid, mida osutatakse tööandja pensioniskeemi alusel, välistades igasuguse kahjuhüvitise, ei või kvalifitseerida kindlustustehinguteks selle sätte tähenduses ega seega kohaldada nimetatud sättes selliste tehingute puhul ette nähtud käibemaksuvabastust.

Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: inglise.