CELEX: 62018CJ0547
Præjudiciel forelæggelse
skatter og afgifter
merværdiafgift (moms)
direktiv 2006/112/EF
artikel 44
gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011
artikel 11, stk. 1
levering af tjenesteydelser
afgiftsmæssigt tilknytningssted
begrebet »fast forretningssted«
momspligtig
datterselskab i en medlemsstat, hvis moderselskab er etableret i en tredjestat

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 44 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (
EUT 2006, L 347, s. 1
), som ændret ved Rådets direktiv 2008/8/EF af 12. februar 2008 (
EUT 2008, L 44, s. 11
) (herefter »direktiv 2006/112«), og artikel 11, stk. 1, i Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011 af 15. marts 2011 om foranstaltninger til gennemførelse af direktiv 2006/112 (
EUT 2011, L 77, s. 1
).
Denne anmodning er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem Dong Yang Electronics sp. z o.o. (herefter »Dong Yang«) og Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (direktøren for skatte- og afgiftsmyndigheden i Wrocław, Polen) vedrørende sidstnævntes afgørelse om at pålægge Dong Yang betaling af merværdiafgift (moms).
Retsforskrifter
EU-retten
Frihandelsaftalen
Frihandelsaftalen mellem Den Europæiske Union og dens medlemsstater på den ene side og Republikken Korea på den anden side, som blev godkendt på Unionens vegne ved Rådets afgørelse 2011/265/EU af 16. september 2010 (
EUT 2011, L 127, s. 1
), bestemmer i tabellen i bilag 7-A-2 hertil i denne tabels anden kolonne med overskriften »Etableringsformer«:
»PL: Bortset fra finansielle tjenesteydelser, ubundet for filialer. Koreanske investorer kan kun iværksætte og udøve erhvervsvirksomhed i form af kommanditselskaber, kommanditaktieselskaber, anpartsselskaber og aktieselskaber (i tilfælde af juridiske tjenesteydelser kun i form af interessentskaber og kommanditselskaber).«
Direktiv 2006/112
I afsnit V i direktiv 2006/112, som har overskriften »Stedet for afgiftspligtige transaktioner«, indeholder kapitel 3 med overskriften »Leveringsstedet for ydelser« dette direktivs artikel 44, der bestemmer:
»Ved leveringsstedet for tjenesteydelser til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, forstås det sted, hvor denne person har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. Hvis de pågældende tjenesteydelser imidlertid leveres til et fast forretningssted, der tilhører den afgiftspligtige person og er beliggende et andet sted end det sted, hvor han har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forstås ved leveringsstedet for de pågældende tjenesteydelser det sted, hvor det faste forretningssted er beliggende. I mangel af et sådant hjemsted eller et sådant fast forretningssted er leveringsstedet for tjenesteydelserne det sted, hvor den afgiftspligtige person, der modtager sådanne ydelser, har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted.«
Gennemførelsesforordning nr. 282/2011
Artikel 11 i gennemførelsesforordning nr. 282/2011 fastsætter:
»1.   Med henblik på anvendelsen af artikel 44 i direktiv 2006/112/EF forstås ved »fast forretningssted« et forretningssted bortset fra det i artikel 10 i denne forordning nævnte hjemsted for den økonomiske virksomhed, der kendetegnes ved en tilstrækkelig permanent karakter og passende struktur med hensyn til de menneskelige og tekniske midler, således at det kan modtage og anvende de ydelser, som dette forretningssted får leveret, til egne formål.
[…]
3.   Et momsregistreringsnummer er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at en afgiftspligtig person kan betragtes som havende et fast forretningssted.«
Denne forordnings artikel 22 bestemmer:
»1.   For at fastlægge kundens faste forretningssted, som ydelsen leveres til, undersøger leverandøren den leverede ydelses art og anvendelse.
Hvis arten og anvendelsen af ydelsen ikke gør det muligt for leverandøren at identificere det faste forretningssted, som ydelsen leveres til, tager denne ved fastlæggelsen af dette faste forretningssted navnlig hensyn til om leveringskontrakten, ordresedlen og det momsregistreringsnummer, der er tildelt af kundens medlemsstat, og som er meddelt af kunden, angiver det faste forretningssted som modtager af ydelsen, og om det faste forretningssted er den enhed, der betaler for ydelsen.
Hvis det ikke er muligt at fastlægge kundens faste forretningssted, som ydelsen leveres til, i henhold til dette stykkes første og andet afsnit, eller hvis der leveres ydelser omfattet af artikel 44 i direktiv 2006/112/EF til en afgiftspligtig person i henhold til en kontrakt, som dækker en eller flere ydelser, der forbruges på en ikke nærmere bestemt måde og i et ikke nærmere defineret omfang, har leverandøren ret til at betragte ydelsernes leveringssted som det sted, hvor kunden har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed.
2.   Anvendelsen af denne artikel berører ikke kundens forpligtelser.«
Polsk ret
Artikel 28b, stk. 1-3, i ustawa o podatku od towarów i usług (lov om afgift på varer og tjenesteydelser) af 11. marts 2004 (Dz. U. af 2011, nr. 177, pos. 1054) i den affattelse, der finder anvendelse på tvisten i hovedsagen, fastsætter:
»1.   Såfremt leveringen af tjenesteydelser sker til en afgiftspligtig person, anses leveringsstedet for tjenesteydelserne for at være det sted, hvor den afgiftspligtige modtager af tjenesteydelserne har hjemsted for sin økonomiske virksomhed, jf. dog stk. 2-4 samt artikel 28e, artikel 28f, stk. 1 og 1a, artikel 28g, stk. 1, artikel 28i, artikel 28j, stk. 1 og 2, og artikel 28n.
2.   Når tjenesteydelserne leveres til et fast forretningssted, der tilhører den afgiftspligtige person og er beliggende et andet sted end det sted, hvor han har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forstås ved leveringsstedet for de pågældende tjenesteydelser det sted, hvor det faste forretningssted er beliggende.
3.   Såfremt den afgiftspligtige modtager af tjenesteydelserne ikke har et sådant hjemsted eller et sådant fast forretningssted, jf. stk. 2, er leveringsstedet for tjenesteydelserne det sted, hvor han har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted.«
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
Dong Yang, som er et polsk selskab, indgik den 27. oktober 2010 en kontrakt med LG Display Co. Ltd. (Korea) (herefter »LG Korea«), som er et sydkoreansk selskab etableret i Seoul (Sydkorea), om levering af tjenesteydelser i form af montage af printplader (
printed circuit boards
, herefter »PCB’erne«) bestående af materialer og komponenter, der tilhørte LG Korea.
De nødvendige materialer og komponenter til fremstillingen af PCB’erne blev fortoldet og derefter leveret til Dong Yang af et datterselskab af LG Korea, LG Display Polska sp. z o.o. (herefter »LG Polen«), som er et polsk selskab.
Dong Yang sendte PCB’erne videre til LG Polen, som på grundlag af en kontrakt med LG Korea anvendte PCB’erne til at fremstille TFT-LCD-moduler. Disse moduler, der var ejet af LG Korea, blev leveret til et andet selskab, LG Display Germany GmbH.
LG Polen råder over egne produktionsmidler. Dette selskab og LG Korea har forskellige momsregistreringsnumre.
Dong Yang fakturerede disse ydelser bestående i montage af PCB’erne til LG Korea, idet selskabet ikke anså dem for momspligtige på det polske område.
LG Korea forsikrede Dong Yang om, at selskabet ikke havde et fast forretningssted i Polen, og at det hverken havde nogen ansatte eller ejede fast ejendom eller teknisk udstyr på det polske område.
Direktøren for skatte- og afgiftsmyndigheden i Wrocław var af den opfattelse, at Dong Yang havde udført ydelserne bestående i montage af PCB’erne i Polen, idet LG Polen udgjorde et fast forretningssted for LG Korea. Nævnte direktør fastsatte således den 28. februar 2017, at Dong Yang skulle betale moms af de montageydelser, som selskabet havde udført i 2012.
I denne afgørelse anførte direktøren for skatte- og afgiftsmyndigheden i Wrocław, at LG Korea med det kontraktforhold, som det havde etableret, anvendte LG Polen som sit eget forretningssted.
Direktøren fremhævede, at det påhvilede Dong Yang ikke udelukkende at henholde sig til LG Koreas erklæring om, at selskabet ikke havde et fast forretningssted i Polen, men i henhold til artikel 22 i gennemførelsesforordning nr. 282/2011 at undersøge, hvem der var den faktiske modtager af de af selskabet leverede tjenesteydelser, og at en sådan undersøgelse ville have gjort det muligt for Dong Yang at nå frem til den konklusion, at denne modtager i realiteten var LG Polen.
Dong Yang har anlagt sag ved Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (den regionale domstol i forvaltningsretlige sager i Wrocław, Polen) med påstand om annullation af afgørelsen fra direktøren for skatte- og afgiftsmyndigheden i Wrocław med den begrundelse, at denne afgørelse tilsidesætter artikel 44 i direktiv 2006/112 samt artikel 11, stk. 1, og artikel 21 og 22 i gennemførelsesforordning nr. 282/2011.
Den forelæggende ret har henvist til dom af 4. juli 1985, Berkholz (
168/84
,
EU:C:1985:299
), af 2. maj 1996, Faaborg-Gelting Linien (
C-231/94
,
EU:C:1996:184
), af 17. juli 1997, ARO Lease (
C-190/95
,
EU:C:1997:374
), og af 16. oktober 2014, Welmory (
C-605/12
,
EU:C:2014:2298
), vedrørende begrebet »fast forretningssted« som omhandlet i dette direktivs artikel 44. Denne ret er imidlertid af den opfattelse, at den tvist, der verserer for den, indeholder betydelige forskelle i de faktiske omstændigheder. På grund af den omstændighed, at LG Koreas hjemsted er beliggende i en tredjestat, i den foreliggende sag Republikken Korea, er dette selskab ikke omfattet af de friheder, der følger af EUF-traktaten, og kan således ikke frit udøve økonomisk virksomhed på Republikken Polens område.
Eftersom det kun er muligt at udøve sådan virksomhed ved ejerskab af et kontrolleret selskab, er den forelæggende ret af den opfattelse, at et selskab, der er etableret i en tredjestat, altid har mulighed for at udøve indflydelse på sit datterselskabs virksomhed og følgelig at disponere over dets midler.
Den forelæggende ret har derfor rejst spørgsmålet om, hvorvidt og i givet fald under hvilke betingelser en tjenesteyder, bl.a. henset til de forpligtelser, der påhviler denne i medfør af artikel 22 i gennemførelsesforordning nr. 282/2011, skal betragte et datterselskab, som et selskab med hjemsted i en tredjestat ejer på det polske område, som et fast forretningssted med henblik på fastlæggelsen af det sted, hvor ydelserne er blevet leveret.
Den ønsker navnlig oplyst om, hvorvidt det af det blotte forhold, at der foreligger et datterselskab, kan udledes, at der foreligger et fast forretningssted, eller om tjenesteyderen skal tage hensyn til kontraktforholdet mellem moderselskabet og dette datterselskab. Den forelæggende ret har i denne henseende anført, at den samarbejdsaftale, som forbinder moderselskabet og datterselskabet, og på grundlag af hvilken de polske skatte- og afgiftsmyndigheder fastslog, at der foreligger et fast forretningssted, blev fremlagt i forbindelse med en anden skattesag end den, som ligger til grund for tvisten i hovedsagen, og ikke var tilgængelig for den af hovedsagen berørte tjenesteyder.
På denne baggrund har Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (den regionale domstol i forvaltningsretlige sager i Wrocław), idet den har fundet det nødvendigt at indhente en præcisering fra Domstolen, besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Kan der af det blotte forhold, at et selskab med hjemsted uden for Den Europæiske Union ejer et datterselskab med hjemsted i Polen, udledes, at der foreligger et fast forretningssted i Polen som omhandlet i artikel 44 i [direktiv 2006/112] og artikel 11, stk. 1, i [gennemførelsesforordning nr. 282/2011]?
2)
Hvis det første spørgsmål besvares benægtende, er tredjemand da forpligtet til at undersøge de kontraktlige forhold mellem selskabet med hjemsted uden for Den Europæiske Union og datterselskabet for at fastslå, om det førstnævnte selskab har et fast forretningssted i Polen?«
Om de præjudicielle spørgsmål
Med sine to spørgsmål, som skal behandles samlet, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 44 i direktiv 2006/112 samt artikel 11, stk. 1, og artikel 22, stk. 1, i gennemførelsesforordning nr. 282/2011 skal fortolkes således, at en tjenesteyder af det blotte forhold, at et selskab med hjemsted i en tredjestat ejer et datterselskab på en medlemsstats område, kan udlede, at der foreligger et fast forretningssted for det førstnævnte selskab på det nævnte område, eller om denne tjenesteyder med henblik på en sådan vurdering er forpligtet til at forhøre sig om kontraktforholdet mellem de to enheder.
Artikel 44 i direktiv 2006/112 bestemmer i første punktum, at der ved leveringsstedet for tjenesteydelser til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, forstås det sted, hvor denne person har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. Det er imidlertid i denne artikels andet punktum fastsat, at hvis de pågældende tjenesteydelser leveres til et fast forretningssted, der tilhører den afgiftspligtige person og er beliggende et andet sted end det sted, hvor personen har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forstås ved leveringsstedet for de pågældende tjenesteydelser det sted, hvor det faste forretningssted er beliggende.
Disse bestemmelser afgør ydelsernes afgiftsmæssige tilknytningssted for dels at undgå kompetencekonflikter, der kan medføre dobbelt afgiftspåligning, dels at sikre, at alle afgiftspligtige transaktioner beskattes (dom af 16.10.2014, Welmory,
C-605/12
,
EU:C:2014:2298
, præmis
).
Domstolen har allerede fastslået, at selv om det tilknytningsmoment, der er det mest hensigtsmæssige for at fastslå leveringsstedet for tjenesteydelserne ud fra et skattemæssigt synspunkt og følgelig det sted, som har forrang, er det sted, hvor den afgiftspligtige har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, udgør det forhold, at et fast forretningssted tages i betragtning, en undtagelse til den almindelige regel, forudsat at visse betingelser er opfyldt (dom af 16.10.2014, Welmory,
C-605/12
,
EU:C:2014:2298
, præmis
og
).
For i denne henseende at undgå, at der indtræffer omstændigheder, der kan være til fare for det fælles momssystems rette virkemåde, har EU-lovgiver i artikel 44 i direktiv 2006/112 fastsat, at når tjenesteydelserne er blevet leveret til et forretningssted, som kan kvalificeres som et fast forretningssted, der tilhører den afgiftspligtige person, må det antages, at leveringsstedet for tjenesteydelser er det sted, hvor dette faste forretningssted er beliggende.
Hvad angår spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger et »fast forretningssted« som omhandlet i nævnte artikel 44, andet punktum, bemærkes, at dette spørgsmål skal undersøges i forhold til den afgiftspligtige modtager, til hvem disse ydelser er blevet leveret (dom af 16.10.2014, Welmory,
C-605/12
,
EU:C:2014:2298
, præmis
). Ifølge artikel 11 i gennemførelsesforordning nr. 282/2011 forstås i denne henseende ved »fast forretningssted« et forretningssted bortset fra det i artikel 10 i denne forordning nævnte hjemsted for den økonomiske virksomhed, der kendetegnes ved en tilstrækkelig permanent karakter og passende struktur med hensyn til de menneskelige og tekniske midler, således at det kan modtage og anvende de ydelser, som dette forretningssted får leveret, til egne formål.
Det skal i denne henseende bemærkes, at frihandelsaftalen, som er nævnt i nærværende doms præmis 3, i anden kolonne med overskriften »Etableringsformer« i tabellen i bilag 7-A-2 hertil ganske vist indeholder et forbehold for Republikken Polen, hvorefter koreanske investorer kun kan iværksætte og udøve erhvervsvirksomhed i Polen i form af kommanditselskaber, kommanditaktieselskaber, anpartsselskaber og aktieselskaber. Denne bestemmelse er til hinder for, at koreanske selskaber direkte kan udøve økonomisk virksomhed i Polen.
Det kan imidlertid ikke udelukkes, at det datterselskab, som det i Sydkorea etablerede moderselskab ejer med henblik på udøvelse af sådan virksomhed, kan udgøre et fast forretningssted for dette moderselskab i en EU-medlemsstat som omhandlet i artikel 44 i direktiv 2006/112, sammenholdt med artikel 11, stk. 1, i gennemførelsesforordning nr. 282/2011. Følgelig har det forbehold, som er nævnt i ovenstående præmis, ingen betydning for fortolkningen af begrebet »fast forretningssted« som omhandlet i artikel 44 i direktiv 2006/112.
Det bemærkes, at hensynet til den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed er et grundlæggende kriterium ved anvendelsen af det fælles momssystem (jf. i denne retning dom af 2.5.2019, Budimex,
C-224/18
,
EU:C:2019:347
, præmis
og den deri nævnte retspraksis). Kvalificeringen af et forretningssted som et fast forretningssted kan derfor ikke afhænge af den pågældende enheds retlig status alene.
Selv om det i denne henseende er muligt, at et datterselskab udgør dets moderselskabs faste forretningssted (jf. i denne retning dom af 20.2.1997, DFDS,
C-260/95
,
EU:C:1997:77
, præmis
og
), afhænger en sådan kvalificering af de materielle betingelser i gennemførelsesforordning nr. 282/2011, herunder i artikel 11 heri, der skal vurderes i lyset af den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed.
Det følger af ovenstående betragtninger, at tjenesteyderen ikke af det blotte forhold, at et selskab med hjemsted i en tredjestat ejer et datterselskab på en medlemsstats område, kan udlede, at der foreligger et fast forretningssted for det førstnævnte selskab på dette område.
Hvad angår spørgsmålet om, hvorvidt leverandøren af de pågældende ydelser skal undersøge kontraktforholdet mellem nævnte selskab og dets datterselskab for at afgøre, om førstnævnte har et sådant fast forretningssted i denne medlemsstat, skal det bemærkes, at den forelæggende ret i sin forelæggelsesafgørelse har henvist til artikel 22 i gennemførelsesforordning nr. 282/2011.
I denne henseende bemærkes, at denne artikel 22 opstiller en række kriterier, som denne tjenesteyder skal tage i betragtning for at fastlægge modtagerens faste forretningssted. Først drejer det sig om undersøgelsen af arten og anvendelsen af den til den afgiftspligtige modtager leverede ydelse. Hvis denne undersøgelse ikke gør det muligt at identificere denne ydelsesmodtagers faste forretningssted, skal det dernæst navnlig undersøges, om leveringskontrakten, ordresedlen og det momsregistreringsnummer, der er tildelt af modtagerens medlemsstat, og som tjenesteyderen er blevet meddelt af modtageren, angiver det faste forretningssted som modtager af ydelsen, og om det faste forretningssted er den enhed, der betaler for ydelsen. Endelig, når de to ovennævnte kriterier ikke gør det muligt at identificere modtagerens faste forretningssted, har tjenesteyderen ret til at betragte ydelsernes leveringssted som det sted, hvor modtageren har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed.
Det må følgelig fastslås, således som den polske regering og Det Forenede Kongeriges regering samt Europa-Kommissionen har gjort gældende, at det ikke fremgår af nævnte artikel 22, at leverandøren af de pågældende tjenesteydelser skal undersøge kontraktforholdet mellem et selskab etableret i en tredjestat og dets datterselskab etableret i en medlemsstat for at afgøre, om førstnævnte har et sådant fast forretningssted i denne medlemsstat. Navnlig vedrører nævnte artikels stk. 1, andet afsnit, således kontrakten om levering af ydelser mellem tjenesteyderen og den afgiftspligtige modtager af tjenesteydelser, og ikke kontraktforholdet mellem denne afgiftspligtige modtager og en enhed, der i givet fald kan identificeres som dets faste forretningssted.
Endvidere, og således som generaladvokaten har anført i punkt 73 og 74 i forslaget til afgørelse, kan tjenesteyderen ikke, ved at det kræves af denne at undersøge kontraktforholdet mellem et moderselskab og dets datterselskab, selv om disse oplysninger principielt ikke er tilgængelige for vedkommende, pålægges forpligtelser, der påhviler skatte- og afgiftsmyndighederne (jf. i denne retning dom af 3.10.2019,
C-329/18
,
EU:C:2019:831
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
Henset til ovenstående betragtninger skal de forelagte spørgsmål besvares med, at artikel 44 i direktiv 2006/112 samt artikel 11, stk. 1, og artikel 22, stk. 1, i gennemførelsesforordning nr. 282/2011 skal fortolkes således, at en tjenesteyder af det blotte forhold, at et selskab med hjemsted i en tredjestat ejer et datterselskab på en medlemsstats område, ikke kan udlede, at der foreligger et fast forretningssted for det førstnævnte selskab på det nævnte område, og at denne tjenesteyder med henblik på en sådan vurdering ikke er forpligtet til at forhøre sig om kontraktforholdet mellem de to enheder.
Sagsomkostninger
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra de nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Femte Afdeling) for ret:

Artikel 44 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, som ændret ved Rådets direktiv 2008/8/EF af 12. februar 2008, samt artikel 11, stk. 1, og artikel 22, stk. 1, i Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011 af 15. marts 2011 om foranstaltninger til gennemførelse af direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at en tjenesteyder af det blotte forhold, at et selskab med hjemsted i en tredjestat ejer et datterselskab på en medlemsstats område, ikke kan udlede, at der foreligger et fast forretningssted for det førstnævnte selskab på det nævnte område, og at denne tjenesteyder med henblik på en sådan vurdering ikke er forpligtet til at forhøre sig om kontraktforholdet mellem de to enheder.

Underskrifter
(
*1
) – Processprog: polsk.