CELEX: 62021CJ0516
Trimitere preliminară
Fiscalitate
Taxa pe valoarea adăugată (TVA)
Directiva 2006/112/CE
Articolul 135 alineatul (2) primul paragraf litera (c)
Excepții de la scutirea prevăzută la articolul 135 alineatul (1) litera (l)
Închiriere de echipamente și de instalații fixate definitiv în cadrul leasingului unei clădiri agricole

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 135 alineatul (2) primul paragraf litera (c) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”).
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Finanzamt X (Administrația Fiscală X, Germania) (denumită în continuare „administrația fiscală”), pe de o parte, și Y, pe de altă parte, în legătură cu supunerea la plata taxei pe valoarea adăugată (TVA) a unei operațiuni de punere la dispoziție a unor echipamente și instalații în cadrul leasingului unei clădiri agricole.

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii

Directiva TVA
Titlul IX din Directiva TVA cuprinde capitolul 3, intitulat „Scutiri pentru alte activități”, în care figurează articolul 135 din directiva menționată, care are următorul cuprins:
„(1)      Statele membre scutesc următoarele operațiuni:
[…]
(l)      leasingul sau închirierea de bunuri imobile.
(2)      Sunt excluse de la scutirea prevăzută la alineatul (1) litera (l) următoarele operațiuni:
[…]
(b)      închirierea de spații pentru parcarea vehiculelor;
(c)      închirierea de echipamente și instalații fixate definitiv;
[…]
Statele membre pot aplica excluderi suplimentare din sfera de aplicare a scutirii prevăzute la alineatul (1) punctul (l).”

Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011
Potrivit articolului 13b litera (d) din Regulamentul de punere în aplicare (UE) nr. 282/2011 al Consiliului din 15 martie 2011 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2011, L 77, p. 1), astfel cum a fost modificat prin Regulamentul de punere în aplicare (UE) nr. 1042/2013 al Consiliului din 7 octombrie 2013 (JO 2013, L 284, p. 1) (denumit în continuare „Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011”):
„În aplicarea Directivei [TVA], următoarele sunt considerate «bunuri imobile»:
[…]
(d)      orice element, echipament sau mașină instalată permanent într‑o clădire sau construcție, care nu poate fi deplasată fără distrugerea sau modificarea clădirii sau a construcției.”
În temeiul articolului 3 al treilea paragraf din Regulamentul de punere în aplicare nr. 1042/2013, articolul 13b din Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011 a devenit aplicabil la 1 ianuarie 2017.

Dreptul german
Articolul 4 punctul 12 prima teză din Umsatzsteuergesetz (Legea privind impozitul pe cifra de afaceri) din 21 februarie 2005 (BGBl. 2005  I, p. 386), în versiunea aplicabilă situației de fapt din litigiul  principal, prevede:
„Dintre operațiunile care fac obiectul articolului 1 alineatul (1) punctul 1 sunt scutite:
[…]
12. a. închirierea și leasingul de bunuri imobile, […]”
Articolul 4 punctul 12 a doua teză din Legea privind impozitul pe cifra de afaceri, în versiunea aplicabilă situației de fapt din litigiul principal, precizează că „[n]u sunt scutite […] închirierea și leasingul de instalații și alte echipamente de orice natură care fac parte dintr‑o suprafață de exploatare (echipamente de exploatare), chiar dacă acestea constituie elemente esențiale ale unui imobil”.

Litigiul principal și întrebarea preliminară
În cursul anilor 2010-2014, Y a închiriat, în cadrul unui contract de leasing, o clădire cu destinație de crescătorie pentru curci, având echipamente și instalații fixate definitiv. Potrivit instanței de trimitere, aceste echipamente și instalații cuprindeau printre altele un transportor industrial cu spirală, care servea la alimentarea curcilor, precum și un sistem de încălzire, de ventilație și de iluminat, care menținea o temperatură și o luminozitate adaptate stadiului de creștere a acestora, garantând condițiile de creștere necesare pentru creștere până la maturitatea pentru sacrificare în timpul specificat. Aceste echipamente și instalații erau special adaptate utilizării clădirii cu destinație de crescătorie pentru asemenea păsări.
Potrivit dispozițiilor contractului de leasing, Y primea o remunerație unică pentru punerea la dispoziție a clădirii cu destinație de crescătorie, precum și a echipamentelor și a instalațiilor. Y a apreciat că întreaga sa prestație de leasing era scutită de TVA.
În schimb, administrația fiscală a considerat că leasingul echipamentelor și al instalațiilor în cauză nu era scutit de TVA și că remunerația unică convenită, care corespundea în proporție de 20 % leasingului echipamentelor și instalațiilor, trebuia să fie supusă, în această măsură, TVA‑ului. Administrația menționată a emis decizii de impunere rectificative pentru anii în litigiu.
Finanzgericht (tribunalul fiscal, Germania), întemeindu‑se atât pe jurisprudența Curții, cât și pe cea a Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, Germania), a admis acțiunea introdusă de Y împotriva acestor decizii, considerând că prestația de leasing în discuție trebuia să fie scutită în totalitate. Astfel, potrivit acestei instanțe, punerea la dispoziție a echipamentelor și a instalațiilor constituia o prestație accesorie punerii la dispoziție a clădirii cu destinație de crescătorie și trebuia să fie scutită în același mod ca aceasta.
Administrația fiscală a formulat recurs împotriva acestei hotărâri la Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală), instanța de trimitere.
Această instanță ridică problema interpretării articolului 135 alineatul (2) primul paragraf litera (c) din Directiva TVA.
Instanța de trimitere arată, în primul rând, întemeindu‑se pe Hotărârea din 19 decembrie 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038), că leasingul unor transportoare industriale cu spirală, al unor echipamente de încălzire și de ventilare, precum și a unor sisteme de iluminat sunt scutite de TVA în temeiul articolului 135 alineatul (1) litera (l) din Directiva TVA. O asemenea interpretare ar fi confirmată de articolul 13b litera (d) din Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011, precum și de dreptul civil german, potrivit căruia obiectele fixate definitiv într‑o clădire cu destinație de crescătorie constituie elemente esențiale ale imobilului din care fac parte.
În al doilea rând, instanța de trimitere consideră că, în pofida diferenței de redactare dintre articolul 135 alineatul (1) litera (l) și articolul 135 alineatul (2) primul paragraf litera (c) din Directiva TVA și independent de diferențele dintre versiunile lingvistice ale acestei directive, este necesar ca, în scopul interpretării articolului 135 alineatul (2) primul paragraf litera (c) din Directiva TVA menționată, leasingul și închirierea să fie tratate în același mod.
În al treilea rând, instanța de trimitere observă că din Hotărârea din 4 martie 2021, Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2021:167), reiese că în cazul unei operațiuni economice constituite dintr‑un ansamblu de prestații este necesară o apreciere globală pentru a stabili dacă una sau mai multe dintre aceste prestații pot fi divizate din acesta, fiecare trebuind să fie considerată în general o prestație distinctă și independentă în scopul aplicării TVA‑ului, sau dacă formează un întreg indivizibil, care nu poate fi fracționat în mod artificial.
Instanța de trimitere precizează că Finanzgericht (tribunalul fiscal) a statuat, pe baza acestor principii jurisprudențiale, că, în speță, punerea la dispoziție a echipamentelor și a instalațiilor, care erau elemente de echipare special adaptate ce servesc numai pentru exploatarea clădirii cu destinație de crescătorie pentru curci în condiții optime, constituia o prestație accesorie prestației principale de punere la dispoziție a imobilului. Potrivit instanței de trimitere, care citează Hotărârea din 19 decembrie 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038), o asemenea apreciere, care determină să se considere că prestația furnizată prezintă un caracter unic, este conformă cu jurisprudența Curții.
Potrivit instanței de trimitere, în acest context sunt posibile două interpretări ale articolului 135 alineatul (2) primul paragraf litera (c) din Directiva TVA.
Potrivit unei prime interpretări, principiile stabilite de Curte pentru a determina existența unei prestații economice unice ar permite scutirea de TVA a unei prestații care ar trebui, în principiu, să fie supusă acestei taxe, în temeiul articolului 135 alineatul (2) primul paragraf litera (c) din Directiva TVA, atunci când constituie o prestație accesorie unei prestații scutite. Această interpretare ar fi confirmată de jurisprudența Curții, printre altele Hotărârea din 13 iulie 1989, Henriksen (173/88, EU:C:1989:329, punctele 17 și 18), Hotărârea din 19 decembrie 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038), privind în special transferul de stocuri în cadrul închirierii unui restaurant, și Hotărârea din 18 ianuarie 2018, Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22), potrivit căreia o prestație unică trebuie supusă cotei de TVA stabilite în funcție de elementul principal.
Din această jurisprudență ar rezulta că aplicarea articolului 135 alineatul (2) primul paragraf litera (c) din Directiva TVA s‑ar limita la cazurile în care punerea la dispoziție a unor echipamente și instalații fixate definitiv este independentă de punerea la dispoziție a unei clădiri sau a unui teren.
Potrivit unei a doua interpretări, articolul 135 alineatul (2) primul paragraf litera (c) din Directiva TVA ar implica fracționarea operațiunilor economice unice, prin diferențierea prestațiilor scutite de TVA, în temeiul articolului 135 alineatul (1) litera (l) din această directivă, de prestațiile supuse acestei taxe, în temeiul articolului 135 alineatul (2) primul paragraf litera (c) din directiva menționată.
O asemenea interpretare ar avea de asemenea susținere în jurisprudența Curții, în special în Hotărârea din 2 iulie 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Serviciu de găzduire într‑un centru de date) (C‑215/19, EU:C:2020:518, punctul 43), potrivit căreia scutirea acordată închirierii unui imobil, care s‑ar întemeia pe recunoașterea caracterului pasiv al acestei închirieri, nu mai este justificată atunci când închirierea este însoțită de alte activități comerciale precum supervizarea, gestionarea și mentenanța constantă, efectuate de proprietarul imobilului, precum și de punerea la dispoziție a altor instalații, astfel încât, în lipsa unor împrejurări cu totul speciale, aceeași închiriere nu mai poate constitui o prestație preponderentă. Din această jurisprudență ar putea rezulta că punerea la dispoziție a unor echipamente și instalații, prevăzută la articolul 135 alineatul (2) primul paragraf litera (c) din Directiva TVA, nu are loc în mod pasiv, ci se caracterizează în esență prin menținerea acestor echipamente și a acestor instalații în stare de funcționare.
Acesta este contextul în care Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Obligația fiscală aferentă închirierii de echipamente și instalații fixate definitiv, în conformitate cu articolul 135 alineatul (2) primul paragraf litera (c) din Directiva [TVA], include:
–        numai închirierea izolată (autonomă) a unor astfel de echipamente și instalații sau și
–        închirierea (leasingul) unor asemenea echipamente și instalații, care este scutită în temeiul articolului 135 alineatul (1) litera (l) din Directiva TVA ca urmare a leasingului unei clădiri încheiat între aceleași părți (și în calitate de prestație accesorie a acesteia)?”

Cu privire la întrebarea preliminară
Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 135 alineatul (2) primul paragraf litera (c) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că nu se aplică închirierii de echipamente și instalații fixate definitiv atunci când această închiriere constituie o prestație accesorie unei prestații principale de leasing al unei clădiri, realizată în cadrul unui contract de leasing încheiat între aceleași părți și scutită în temeiul articolului 135 alineatul (1) litera (l) din această directivă, iar aceste prestații formează o prestație economică unică.
Articolul 135 alineatul (2) primul paragraf litera (c) din Directiva TVA prevede că închirierea de echipamente și instalații fixate definitiv este exclusă de la scutirea de TVA prevăzută la articolul 135 alineatul (1) litera (l) din această directivă pentru leasingul și închirierea de bunuri imobile.
În această privință, din decizia de trimitere reiese că instanța de trimitere nu exprimă îndoieli cu privire la aplicabilitatea articolului 135 alineatul (2) primul paragraf litera (c) din Directiva TVA într‑o situație în care închirierea de echipamente și instalații fixate definitiv este independentă de orice operațiune de închiriere sau leasing de bunuri imobile.
Cu toate acestea, instanța de trimitere consideră că, în cauza principală, punerea la dispoziție a unor asemenea echipamente și instalații este o prestație accesorie prestației principale, care este constituită de punerea la dispoziție a clădirii, și că este indivizibilă de aceasta din urmă, astfel încât punerile la dispoziție respective formează o prestație unică pentru aplicarea TVA‑ului.
Potrivit jurisprudenței Curții, atunci când o operațiune este constituită dintr‑un fascicul de elemente și de acte, trebuie luate în considerare toate împrejurările în care se desfășoară operațiunea respectivă pentru a se determina dacă această operațiune dă naștere, în scopuri de TVA, la două sau la mai multe prestații distincte ori la o prestație unică [Hotărârea din 25 martie 2021, Q‑GmbH (Asigurare de riscuri speciale), C‑907/19, EU:C:2021:237, punctul 19 și jurisprudența citată].
Deși fiecare operațiune trebuie să fie considerată în mod normal, în scopuri de TVA, ca fiind distinctă și independentă, operațiunea constituită dintr‑o singură prestație pe plan economic nu trebuie să fie descompusă în mod artificial, pentru a nu altera funcționalitatea sistemului de TVA. Există o prestație unică atunci când mai multe elemente ori acte furnizate clientului de persoana impozabilă sunt atât de strâns legate între ele, încât formează, în mod obiectiv, o singură prestație economică indivizibilă, a cărei descompunere ar avea un caracter artificial [a se vedea în acest sens Hotărârea din 25 martie 2021, Q‑GmbH (Asigurare de riscuri speciale), C‑907/19, EU:C:2021:237, punctul 20 și jurisprudența citată].
Aceasta este situația în special atunci când unul sau mai multe elemente trebuie considerate ca reprezentând prestația principală, în timp ce, invers, alte elemente trebuie să fie privite ca fiind una sau mai multe prestații accesorii care au același tratament fiscal ca prestația principală. În special, o prestație trebuie să fie considerată accesorie unei prestații principale dacă nu constituie pentru clientelă un scop în sine, ci mijlocul de a beneficia în cele mai bune condiții de serviciul principal al prestatorului [Hotărârea din 25 martie 2021, Q‑GmbH (Asigurare de riscuri speciale), C‑907/19, EU:C:2021:237, punctul 21 și jurisprudența citată].
În cadrul unei asemenea prestații economice unice, prestația accesorie are același tratament fiscal ca prestația principală în materie de TVA  (a se vedea în acest sens Hotărârea din 25 februarie 1999,
CPP
, C‑349/96, EU:C:1999:93, punctul 32, și Hotărârea din 21 iunie 2007, Ludwig, C‑453/05, EU:C:2007:369, punctul 20).
În această privință, Curtea a statuat că o închiriere de bunuri imobile care intră în domeniul de aplicare al articolului 135 alineatul (1) litera (l) din Directiva TVA și prestările de servicii legate de această închiriere pot constitui o prestație unică de închiriere de bunuri imobile din punctul de vedere al TVA‑ului (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 septembrie 2012, Field Fisher Waterhouse, C‑392/11, EU:C:2012:597, punctul 28). În plus, în Hotărârea din 19 decembrie 2018, Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, punctele 39-41), Curtea a considerat că articolul 135 alineatul (1) litera (l) din Directiva TVA trebuie să fie interpretat în sensul că un contract de închiriere având ca obiect un bun imobil care servește exploatării comerciale a unui restaurant, precum și mijloacele fixe și bunurile de inventar necesare acestei exploatări constituie o prestație unică în care închirierea bunului imobil este prestația principală.
În plus, interpretând dispozițiile celei de A șasea directive 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri  – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO 1977, L 145, p. 1), redactate în termeni în esență identici cu cei ai articolului 135 alineatul (1) litera (l) și alineatul (2) primul paragraf din Directiva TVA, Curtea a considerat că, întrucât că noțiunea de închiriere de bunuri imobile cuprindea în mod necesar închirierea bunurilor care constituie obiectul principal al închirierii și pe cea a tuturor bunurilor accesorii acestuia, închirierea de spații pentru parcare nu este exclusă de la scutirea de TVA prevăzută pentru închirierea de bunuri imobile atunci când este strâns legată de închirierea unor asemenea bunuri, astfel încât cele două închirieri formează o operațiune economică unică (a se vedea în acest sens Hotărârea din 13 iulie 1989, Henriksen, 173/88, EU:C:1989:329, punctele 14-17).
În consecință, astfel cum a arătat în esență domnul avocat general la punctul 39 din concluzii, articolul 135 alineatul (2) din Directiva TVA nu constituie o dispoziție din care ar decurge, astfel cum susține guvernul german, o cerință de fracționare a unei operațiuni economice unice în prestații distincte.
Desigur, dintr‑o jurisprudență constantă reiese că termenii folosiți pentru a desemna scutirile prevăzute la articolul 135 alineatul (1) din Directiva TVA sunt de strictă interpretare, dat fiind că aceste scutiri constituie derogări de la principiul general potrivit căruia TVA‑ul este perceput pentru fiecare prestare de servicii efectuată cu titlu oneros de o persoană impozabilă (Hotărârea din 19 decembrie 2018, Mailat, C‑17/18, EU:C:2018:1038, punctul 37 și jurisprudența citată). Prin urmare, excepțiile de la o asemenea dispoziție derogatorie de la aplicarea TVA‑ului, care au ca efect faptul că operațiunile pe care le vizează sunt supuse impozitării, ce constituie norma de principiu aflată la baza acestei directive, trebuie să primească o interpretare largă (Ordonanța din 1 decembrie 2021, Pilsētas zemes dienests, C‑598/20, nepublicată, EU:C:2021:971, punctul 29 și jurisprudența citată).
Totuși, aceste principii nu se opun aplicării jurisprudenței potrivit căreia diferitele prestații care constituie o prestație economică unică urmează același regim în materie de TVA. Astfel, Curtea a statuat că a permite statelor membre să supună unor cote diferite de TVA diferitele elemente care compun o prestație unică ar însemna să li se permită să descompună în mod artificial această prestație și ar risca să altereze funcționalitatea sistemului de TVA (a se vedea în acest sens Hotărârea din 18 ianuarie 2018, Stadion Amsterdam, C‑463/16, EU:C:2018:22, punctul 26 și jurisprudența citată).
În speță, cauza principală privește leasingul unei clădiri cu destinație de crescătorie, precum și al unor echipamente fixate definitiv în această clădire și adaptate în mod specific crescătoriei respective, contractul de leasing fiind încheiat între aceleași părți și determinând o remunerație unică. Este de competența instanței de trimitere să verifice dacă, astfel cum pare să sugereze, aceste prestații constituie o prestație economică unică.
Dacă există o asemenea situație, rezultă atunci din jurisprudența citată la punctele 31-33 de mai sus că, în prezența unei prestații economice unice compuse dintr‑o prestație principală scutită de TVA în temeiul articolului 135 alineatul (1) litera (l) din Directiva TVA, care constă în leasingul sau în închirierea unui bun imobil, și dintr‑o prestație accesorie, indivizibilă de prestația principală, exclusă în principiu de această scutire în temeiul articolului 135 alineatul (2) primul paragraf litera (c) din această directivă, prestația accesorie urmează același tratament fiscal ca cel al prestației principale. Este de asemenea de competența instanței de trimitere să determine caracterul principal sau accesoriu al prestațiilor care compun o asemenea prestație economică unică.
Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, este necesar să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 135 alineatul (2) primul paragraf litera (c) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că nu se aplică închirierii de echipamente și instalații fixate definitiv atunci când această închiriere constituie o prestație accesorie unei prestații principale de leasing al unei clădiri, realizată în cadrul unui contract de leasing încheiat între aceleași părți și scutită în temeiul articolului 135 alineatul (1) litera (l) din această directivă, iar aceste prestații formează o prestație economică unică.

Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a patra) declară:
Articolul 135 alineatul (2) primul paragraf litera (c) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată
trebuie interpretat în sensul că
nu se aplică închirierii de echipamente și instalații fixate definitiv atunci când această închiriere constituie o prestație accesorie unei prestații principale de leasing al unei clădiri, realizată în cadrul unui contract de leasing încheiat între aceleași părți și scutită în temeiul articolului 135 alineatul (1) litera (l) din această directivă, iar aceste prestații formează o prestație economică unică.
Semnături
*
Limba de procedură: germana.