CELEX: 62015CJ0573
Преюдициално запитване
Данък върху добавената стойност
Директива 2006/112/ЕО
Член 98, параграф 2
Приложение III, точки 3 и 4
Принцип на данъчен неутралитет
Кислородотерапия
Намалена ставка на ДДС
Кислородни бутилки
Обща ставка на ДДС
Кислородни концентратори

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 98, параграфи 1 и 2 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (
ОВ L 347, 2006 г., стр. 1
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7 и поправки в
ОВ L 74 от 19.3.2011 г., стр. 3
и
ОВ L 249 от 14.9.2012 г., стр. 15
, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“), както и на точки 3 и 4 от приложение III към тази директива с оглед на принципа на данъчен неутралитет.
Запитването е отправено в рамките на спор между État belge и Oxycure Belgium SA (наричано по-нататък „Oxycure“) по повод облагане с данък върху добавената стойност (ДДС) на продажбата и/или отдаването под наем на кислородни концентратори и принадлежности за кислородотерапия.
Правна уредба
Правото на Съюза
Съображение 4 от Директивата за ДДС гласи:
„Постигането на целта за изграждането на вътрешен пазар предполага прилагането в държавите членки на законодателство за данъците върху оборота, което не нарушава условията за конкуренция или не възпрепятства свободното движение на стоки и услуги. Затова е необходимо да се постигне такава хармонизация на законодателството за данъците върху оборота посредством такава система на данък върху добавената стойност (ДДС), че да премахне във възможно най-голяма степен факторите, които могат да нарушат условията на конкуренция, независимо дали на национално или на общностно равнище“.
Член 96 от тази директива предвижда:
„Държавите членки прилагат стандартна ставка на ДДС, която се определя от всяка държава членка като процент от данъчната основа и която е една и съща за доставката на стоки и за доставката на услуги“.
Член 98, параграфи 1 и 2 от същата директива предвижда:
„1.   Държавите членки могат да прилагат една или две намалени ставки.
2.   Намалените ставки се прилагат само за доставки на стоки или услуги в категориите, предвидени в приложение III.
[…]“.
В точка 3 от приложение III към Директивата за ДДС са посочени „фармацевтични продукти от вид, обикновено използван за здравна помощ, профилактика на заболявания и за лечение за медицински и ветеринарни цели, включително продукти, използвани за противозачатъчни и санитарни цели“.
В точка 4 от приложението са посочени „медицинско оборудване, помощни и други уреди, обикновено предназначени за облекчаване или лечение на инвалидност, за изключително персонално използване от инвалиди, включително ремонта на такива стоки и доставката на детски седалки за автомобил“.
Белгийското право
Кралски указ № 20 от 20 юли 1970 г. за определяне на ставки на данък върху добавената стойност и разпределяне на стоките и услугите съобразно тези ставки (наричан по-нататък „Кралски указ № 20“) предвижда, че се облагат с ДДС по намалена ставка от 6 % стоките и услугите, посочени в таблица A.
В дял XXIII от таблица A се посочват по-специално „ортопедични апарати (включително медико-хирургически колани); апарати и артикули за фрактури (шини, корита и други такива); артикули и апарати за зъбни, очни и други протези; слухови апарати и други апарати за носене в ръка, върху тялото или за имплантиране в организма с цел да се компенсира недостатък или недъг; лични приспособления, изработени специално за лица със стомия и лица, страдащи от инконтиненция, с изключение на дамски превръзки, превръзки, прикрепяни към бельото и пелени за деца до шест годишна възраст; лични приспособления, които са част от изкуствен бъбрек, включително използваните пакети“, „апарати аерозоли и техните принадлежности, лични приспособления за лечение с mucomyst“ и „инфузионни помпи за аналгетици“.
В дял XXXIV от посочената таблица A е посочено отдаването под наем на тези стоки.
Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
Oxycure е дружество, чиято основна дейност е отдаването под наем и продажбата на кислородни концентратори. Този вид уреди се състои от апарат за концентриране на кислород, съдържащ се в атмосферния въздух, назална канюла или кислородна маска и кислородопровод, които са неразделна част от уреда. Кислородните концентратори позволяват кислородотерапия в домашни условия за пациенти, които страдат от дихателна или друга тежка недостатъчност, които се нуждаят от кислородотерапия и чието състояние вече не може да се подобри чрез използване на лекарствени продукти като аерозоли и бронходилататори.
От преписката по делото, с което разполага Съдът, става ясно, че при издаването на данъчно ревизионен акт на 26 ноември 2010 г. белгийската данъчна администрация установява, че в периода от 1 октомври 2007 г. до 31 март 2010 г. Oxycure прилага към продажбата и отдаването под наем на кислородни концентратори и принадлежности за тях намалена ставка по ДДС от 6 %, при положение че тези сделки следва да се облагат с обща ставка от 21 % съгласно Кралски указ № 20. На основание на този акт е начислена сума в размер на дължимите данъци 1291621,17 EUR и глоба от 129160 EUR.
На 28 декември 2011 г. Oxycure подава жалба срещу акта пред Tribunal de première instance de Namur (Първоинстанционен съд Намюр, Белгия), който отменя акта с решение от 25 април 2013 г.
На 27 юни 2013 г. État belge подава въззивна жалба срещу това решение пред Cour d’appel de Liège (Апелативен съд Лиеж, Белгия).
Посочената юрисдикция посочва, че кислородните концентратори, подобно на медицинските кислородни бутилки и съдове за течен кислород, представляват един от трите източника на кислород, достъпни на пазара, и че тези източници са взаимнозаменяеми и/или се допълват. Всъщност, от една страна, според доклад на Федералния център за изследване на здравеопазването (Белгия), всеки източник е достъпен в стационарна форма с големи размери и под формата на малки, преносими модели. От този доклад личало също, че от гледна точка на клиничната ефективност лечението с кислород било еднакво. Всъщност не било от значение дали кислородът се доставя в някоя от трите налични форми и дали източникът на кислород е стационарен или преносим, като разликите между тези форми са свързани с удобството (шум, използване извън домашни условия, разполагаем обем, пълнене на преносимите модели от пациента) и с цената за обществото. От друга страна, белгийската правна уредба в областта на задължителното здравно осигуряване признава пълната взаимозаменяемост между тези източниците на кислород, доколкото към подлежащите на възстановяване разходи за кислороден концентратор е включен и този за резервна кислородна бутилка.
От преписката по делото, с която разполага Съдът, става ясно, че в съответствие с дял XVII от таблица A от Кралски указ № 20 намалената ставка по ДДС от 6 % се прилага за кислородни бутилки.
С оглед на тези съображения запитващата юрисдикция иска да установи дали тази таблица, макар в нито един от дяловете ѝ да не са посочени изрично кислородните концентратори, трябва да се тълкува в съответствие с принципите на правото на Съюза, и по-специално принципа на данъчен неутралитет, в смисъл, че се отнася до тези кислородни концентратори, макар и имплицитно, на същото основание както за другите източници на кислород.
При тези обстоятелства Cour d’appel de Liège (Апелативен съд Лиеж) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Допуска ли член 98, параграфи 1 и 2 от Директивата за ДДС във връзка с точки 3 и 4 от приложение III към Директивата за ДДС, по-специално с оглед на принципа на неутралитет, национална разпоредба, която предвижда намалена ставка на ДДС за кислородотерапия чрез кислородни бутилки, докато за кислородотерапия чрез кислородни концентратори се прилага общата ставка на ДДС?“.
По преюдициалния въпрос
С въпроса си запитващата юрисдикция иска да се установи дали член 98, параграфи 1 и 2 от Директивата за ДДС и точки 3 и 4 от приложение III към същата директива, тълкувани в светлината на принципа на данъчен неутралитет, допускат национална правна уредба, като разглежданата в главното производство, която предвижда, че общата ставка на ДДС се прилага за доставката или отдаването под наем на кислородни концентратори, макар че тази правна уредба предвижда намалена ставка на ДДС, приложима за доставката на кислородни бутилки.
В самото начало следва да се припомни, че съгласно член 96 от Директивата за ДДС една и съща ставка на ДДС, а именно съответната обща ставка, определена от всяка държава членка, се прилага за доставката на стоки и доставката на услуги (решение от 4 юни 2015 г., Комисия/Обединено Кралство,
C‑161/14
, непубликувано,
EU:C:2015:355
, т.
и цитираната съдебна практика).
В отклонение от този принцип съгласно член 98 от тази директива е предвидена възможност за прилагане на намалени ставки на ДДС. Приложение III към посочената директива изброява изчерпателно доставките на стоки или услуги в категориите, посочени в член 98, които могат да бъдат предмет на облагане по намалена ставка.
Целта на това приложение е да намали разходите и следователно да направи по-достъпни за крайния потребител — който понася в крайна сметка ДДС — определени стоки, счетени за особено необходими (решение от 17 януари 2013 г., Комисия/Испания,
C‑360/11
,
EU:C:2013:17
, т.
).
Що се отнася до специфичното съдържание на приложение III към Директивата за ДДС, Съдът е постановил, че следва да се признае широко право па преценка на законодателя на Съюза, като се има предвид, че когато приема данъчна мярка, той следва да взема политически, икономически и социални решения и да подрежда йерархично различните интереси или да извършва сложни преценки (решение от 7 март 2017 г., RPO,
C‑390/15
,
EU:C:2017:174
, т.
).
Следва да се припомни, че приемайки точки 3 и 4 от приложение III към Директивата за ДДС, посоченият законодател е решил да позволи прилагането на намалена ставка на ДДС вместо обичайната ставка за доставката на някои определени категории стоки.
Както е видно от разпоредбата на член 98 от Директивата за ДДС, прилагането на една или две намалени ставки не е задължително. То е възможност, предоставена на държавите членки като изключение от принципа, че се прилага стандартната ставка на ДДС. Съгласно постоянната съдебна практика обаче разпоредбите, предвиждащи изключение от принцип, трябва да се тълкуват стриктно (решение от 17 юни 2010 г., Комисия/Франция,
C‑492/08
,
EU:C:2010:348
, т.
и цитираната съдебна практика).
Следователно държавите членки поначало могат да решат да приложат намалена ставка на ДДС за фармацевтични продукти, посочени в точка 3 от приложение III към Директивата за ДДС, като в същото време прилагат редовна ставка за медицинските устройства, посочени в точка 4 от посоченото приложение. Те могат също така да решат да приложат намалена ставка на ДДС за определени специфични фармацевтични продукти от изброените в точки 3 и 4, като същевременно прилагат редовна ставка да други от тези продукти и устройства. При всички положения държавите членки са длъжни да прилагат редовна ставка за продуктите, които не са включени в посоченото приложение.
От това следва, че национално законодателство като разглежданото в главното производство, което не предвижда намалена ставка на ДДС за кислородни концентратори, по принцип е съвместимо с член 98 от Директивата за ДДС.
Въпреки това, когато държава членка вземе решение да прилага избирателно намалената ставка на ДДС за определени специфични стоки или услуги, посочени в приложение III към Директивата за ДС, тя е длъжна да спази принципа на данъчен неутралитет (вж. в този смисъл решения от 3 април 2008 г., Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien,
C‑442/05
,
EU:C:2008:184
, т.
и
, от 6 май 2010 г., Комисия/Франция,
C‑94/09
,
EU:C:2010:253
, т.
и от 27 февруари 2014 г., Pro Med Logistik et Pongratz,
C‑454/12 и C‑455/12
,
EU:C:2014:111
, т.
).
Ето защо, за да се отговори на поставения въпрос, следва да се провери дали национално законодателство като разглежданото в главното производство нарушава принципа на данъчен неутралитет.
В самото начало следва да се отбележи, че този принцип не допуска доставки на сходни стоки или услуги, които следователно са в конкуренция помежду си, да се третират по различен начин за целите на ДДС (решение от 11 септември 2014 г., K,
C‑219/13
,
EU:C:2014:2207
, т.
и цитираната съдебна практика).
Въпреки това съгласно постоянната съдебна практика този принцип не позволява да се разширява приложното поле на намалената данъчна ставка, при положение че няма недвусмислена разпоредба в този смисъл (вж. по-специално решения от 5 март 2015 г., Комисия/Люксембург,
C‑502/13
,
EU:C:2015:143
, т.
и от 2 юли 2015 г., De Fruytier,
C‑334/14
,
EU:C:2015:437
, т.
).
Всъщност посоченият принцип не е норма на първичното право, която може да определи валидността на намалена ставка, а принцип за тълкуване, който трябва да се прилага наред с принципа, че случаите на намалена данъчна ставка трябва да се тълкуват стриктно (вж. в този смисъл решение от 19 юли 2012 г., Deutsche Bank,
C‑44/11
,
EU:C:2012:484
, т.
).
В случая заинтересуваните страни, представили становище пред Съда, не спорят, че разглежданите в главното производство кислородни концентратори за разлика от кислородните бутилки не попадат в обхвата на точка 3 от приложение III към Директивата за ДДС, която се отнася до определени фармацевтични продукти, а именно тези, които обикновено се използват за здравна помощ, профилактика на заболявания и за лечение за медицински и ветеринарни цели. В действителност от практиката на Съда следва, че понятието „фармацевтични продукти“, макар да не е ограничено само до лекарствените продукти, не включва всяко изделие, оборудване, уред или материали за медицинска употреба (вж. в този смисъл решение от 17 януари 2013, Комисия/Испания,
C‑360/11
,
EU:C:2013:17
, точки
—
).
Това тълкуване се потвърждава от точка 4 от посоченото приложение III, която се отнася именно до медицинските изделия за специфична употреба (решение от 17 януари 2013 г., Комисия/Испания,
C‑360/11
,
EU:C:2013:17
, т.
). Всъщност тази разпоредба се отнася до медицинското оборудване, помощни и други уреди, обикновено предназначени за облекчаване или лечение на инвалидност само когато са предназначени за персонално използване от инвалиди.
Тъй като обаче не изглежда установено, че разглежданите в главното производство кислородни концентратори са предназначени за „изключително персонално използване от инвалиди“, тези устройства не могат да бъдат включени и в приложното поле на точка 4 от приложение III към Директивата за ДДС, като това следва все пак да се провери от запитващата юрисдикция.
При тези условия, като се им предвид съдебната практика, припомнена в точка 31 от настоящото решение, принципът на данъчен неутралитет не може да задължи държава членка като разглежданата в главното производство, която се възползва от предоставената ѝ възможност да приложи намалена ставка на ДДС за специфични продукти, посочени в точка 3 от приложение III към Директивата за ДДС, да разшири прилагането на тази намалена ставка към кислородни концентратори дори когато те се възприемат от потребителя като подобни на стоките, които се ползват с такава намалена ставка.
С оглед на всички гореизложени съображения на поставения въпрос следва да се отговори, че член 98, параграфи 1 и 2 от Директивата за ДДС и точки 3 и 4 от приложение III към тази директива, тълкувани в светлината на принципа на данъчен неутралитет, допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, която предвижда, че за доставката и отдаването под наем на кислородни концентратори се прилага обща ставка на ДДС, макар тази правна уредба да предвижда намалена ставка на ДДС, приложима за доставката на кислородни бутилки.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (шести състав) реши:

Член 98, параграфи 1 и 2 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност и точки 3 и 4 от приложение III към посочената директива, тълкувани в светлината на принципа на данъчен неутралитет, допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, която предвижда, че за доставката и отдаването под наем на кислородни концентратори се прилага обща ставка на ДДС, макар тази правна уредба да предвижда намалена ставка на ДДС, приложима за доставката на кислородни бутилки.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: френски.