CELEX: 62014CJ0332
Návrh na začatie prejudiciálneho konania
Dane
Daň z pridanej hodnoty
Smernica 77/388/EHS
Článok 17 ods. 5 tretí pododsek
Pôsobnosť
Odpočet dane zaplatenej na vstupe
Tovary a služby používané tak pri zdaniteľných plneniach, ako aj pri plneniach oslobodených od dane (tovary a služby na tzv. zmiešané použitie)
Určenie použitia tovarov a služieb nadobudnutých na výstavbu, používanie, spravovanie a údržbu budovy, ktorá slúži sčasti na uskutočňovanie plnení, pri ktorých vzniká právo na odpočítanie dane, a sčasti na uskutočňovanie plnení, pri ktorých právo na odpočítanie nevzniká
Zmena vnútroštátnej právnej úpravy stanovujúcej spôsoby výpočtu odpočítateľnej pomernej časti
Článok 20
Oprava odpočítanej dane
Právna istota
Legitímna dôvera

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článkov 17, 19 a 20 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (
Ú. v. ES L 145
, 1977, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23), zmenenej a doplnenej smernicou Rady 95/7/ES z 10. apríla 1995 (
Ú. v. ES L 102, 1995, s. 18
; Mim. vyd. 09/001, s. 274) (ďalej len „šiesta smernica“).
Tento návrh bol podaný v rámci sporu, ktorého účastníkmi sú Wolfgang a Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR (ďalej len „Rey Grundstücksgemeinschaft“) a Finanzamt Krefeld (finančný úrad v Krefelde), vo veci spôsobov výpočtu nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty (DPH) splatnej alebo zaplatenej za tovary a služby použité na výstavbu, údržbu, používanie a spravovanie budovy na zmiešané použitie, ktorá slúži sčasti na uskutočňovanie plnení, pri ktorých vzniká právo na odpočítanie dane a sčasti na uskutočňovanie plnení, pri ktorých právo na odpočítanie nevzniká (ďalej len „budova na zmiešané použitie“).
Právny rámec
Právo Únie
Článok 17 šiestej smernice, nazvaný „Vznik a rozsah práva na odpočet“, stanovuje:
„1.   Právo na odpočítanie dane vzniká v čase vyrubenia odpočítateľnej dane.
2.   Pokiaľ sa tovary a služby používajú na účely jeho zdaniteľných plnení, daňovník [zdaniteľná osoba –
neoficiálny preklad
] má právo odpočítať nasledovné položky z dane, ktorú má zaplatiť:
a)
daň z pridanej hodnoty splatnú alebo zaplatenú v rámci štátu za tovary alebo služby, ktoré mu dodal alebo má dodať iný daňovník [iná zdaniteľná osoba –
neoficiálny preklad
];
…
5.   V prípade tovarov a služieb pre potreby daňovníka [zdaniteľnej osoby –
neoficiálny preklad
] obe plnenia zahrnuté v odsekoch 2 a 3, kde ide o odpočítateľnú daň z pridanej hodnoty a pri plneniach, kde daň z pridanej hodnoty nie je odpočítateľná, je povolené odrátať iba tú časť dane z pridanej hodnoty, ktorá sa týka prvých plnení.
Táto časť sa určí v súlade s článkom 19 za všetky plnenia realizované daňovníkom [zdaniteľnou osobou –
neoficiálny preklad
].
Členské štáty však majú právo:
a)
splnomocniť daňovníka, aby určil pomernú časť za každú oblasť svojej podnikateľskej činnosti s tým, že za každý sektor bude vedený samostatný účet [umožniť zdaniteľnej osobe, aby určila pomernú časť za každú oblasť svojej podnikateľskej činnosti pod podmienkou, že pre každú oblasť bude vedený samostatný účet –
neoficiálny preklad
],
b)
nútiť daňovníka, aby určil časť za každý sektor svojej podnikateľskej činnosti a viedol samostatné účty za každý sektor [uložiť zdaniteľnej osobe povinnosť, aby určila pomernú časť za každú oblasť svojej podnikateľskej činnosti a viedla samostatné účty pre každú oblasť –
neoficiálny preklad
],
c)
splnomocniť alebo nútiť daňovníka, aby robil odpočet dane z pridanej hodnoty na základe použitia všetkého alebo časti tovarov a služieb [umožniť zdaniteľnej osobe alebo jej uložiť povinnosť, aby robila odpočet dane z pridanej hodnoty na základe použitia všetkého alebo časti tovarov a služieb –
neoficiálny preklad
],
d)
splnomocniť alebo nútiť daňovníka, aby robil odpočet podľa pravidla uvedeného v prvom pododseku v súvislosti s tovarmi a službami použitými pri tu definovaných plneniach [umožniť zdaniteľnej osobe alebo jej uložiť povinnosť, aby robila odpočet podľa pravidla uvedeného v prvom pododseku v súvislosti s tovarmi a službami použitými pri tu definovaných plneniach –
neoficiálny preklad
],
e)
v prípade, keď ide o daň z pridanej hodnoty, ktorá sa daňovníkovi [zdaniteľnej osobe –
neoficiálny preklad
] neodpočíta, táto je nesignifikantná a treba ju považovať za nulu.
…“
Článok 19 ods. 1 šiestej smernice, nazvaný „Výpočet odpočítateľnej čiastky“, stanovuje:
„Čiastka odpočítateľná podľa prvého pododseku článku 17 ods. 5 sa vypočíta podľa vzorca, kde:
—
ako čitateľ sa uvádza celková suma obratu bez dane z pridanej hodnoty za rok za plnenia, pri ktorých možno daň z pridanej hodnoty odpočítať podľa článku 17 ods. 2 a ods. 3,
—
ako menovateľ sa uvádza celková suma obratu, bez dane z pridanej hodnoty, za rok za plnenia zahrnuté do čitateľa a za plnenia, kde sa daň z pridanej hodnoty neodpočíta. …
…“
Článok 20 šiestej smernice, nazvaný „Vyrovnanie [Oprava –
neoficiálny preklad
] odpočítateľných čiastok“, stanovuje:
„1.   Pôvodné odpočítané čiastky treba vyrovnať [opraviť –
neoficiálny preklad
] podľa pravidiel ustanovených jednotlivými členskými štátmi, obzvlášť tam, kde:
a)
odpočítaná čiastka bola vyššia alebo nižšia, na akú má daňovník nárok [než na akú má zdaniteľná osoba nárok –
neoficiálny preklad
][,]
b)
po predložení daňového priznania sa objavia isté zmeny vo faktoroch, ktoré boli použité na určenie odpočítateľnej sumy, najmä ak bol nákup zrušený alebo kde bol[o] realizované zníženie ceny…
2.   V prípade investičných tovarov sa vyrovnanie [oprava –
neoficiálny preklad
] rozloží do obdobia 5 rokov vrátane roku získania tovaru alebo jeho výroby. Ročná úprava [oprava –
neoficiálny preklad
] dane sa realizuje len do výšky jednej pätiny dane vyrubenej za tovar. Táto úprava [oprava –
neoficiálny preklad
] sa má vykonať na základe odchýliek v odpočtoch dane za jednotlivé roky v porovnaní k roku, kedy bol tovar zakúpený alebo vyrobený.
Odchylne od predchádzajúceho pododseku môžu členské štáty požadovať úpravu [opravu –
neoficiálny preklad
] dane na základe celého päťročného obdobia počnúc od prvého použitia tovaru.
V prípade nehnuteľného majetku nadobudnutého ako investičný majetok, môže byť opravné obdobie predĺžené až na 20 rokov.
…“
Nemecké právo
Relevantné ustanovenia nemeckej právnej úpravy platnej v oblasti DPH stanovuje Umsatzsteuergesetz 1999 (zákon o dani z obratu z roku 1999, BGBl. 1999 I, s. 1270, ďalej len „UStG“).
V § 15 UStG sa stanovuje:
„1.   Podnikateľ môže od dane na vstupe odpočítať tieto sumy:
(1)
zo zákona splatnú daň za dodávky a ďalšie plnenia, ktoré iný podnik uskutočnil pre potreby jeho podniku.
…
2.   Odpočet dane zaplatenej na vstupe je vylúčený v prípade dane z dodávok, dovozu a nadobudnutia majetku v rámci Spoločenstva, ako aj z ďalších služieb, ktoré podnik používa na účely týchto plnení:
(1)
plnení oslobodených od dane;
…
4.   Ak podnikateľ používa tovar alebo iné plnenia, ktoré boli dodané, dovezené alebo nadobudnuté v Spoločenstve iba sčasti na účely uskutočnenia plnení, ktoré ho neoprávňujú na odpočet, časť dane zaplatenej na vstupe, ktorú možno hospodársky priradiť k týmto plneniam, nemožno odpočítať. Podnikateľ môže uskutočniť primeraný odhad súm, ktoré nemožno odpočítať.“
Steueränderungsgesetz 2003 (pozmeňujúci daňový zákon z roku 2003) z 15. decembra 2003 (BGBl. 2003 I, s. 2645), ktorý nadobudol účinnosť 1. januára 2004, vložil do § 15 ods. 4 UStG tretiu vetu, ktorá znie:
„Stanovenie neodpočítateľnej časti dane podľa percenta z obratu, ktoré ho neoprávňujú na odpočet v porovnaní s obratom, ktorý na odpočet oprávňuje, je prípustné len vtedy, keď nie je možná iná forma hospodárskeho priradenia.“
Dôvody tohto vloženia, ako sú uvedené v návrhu na začatie prejudiciálneho konania, sú:
„Cieľom tohto ustanovenia je primerané rozdelenie dane zaplatenej na vstupe v prípade dodávok alebo iných plnení. Tento nový mechanizmus obmedzuje používanie rozdeľovacieho kľúča založeného na obrate ako jediného kritéria rozdelenia. Uvedený rozdeľovací kľúč je prípustný len v prípade, že nie je možné nijaké iné hospodárske priradenie.
Táto zmena je nevyhnutná, lebo Bundesfinanzhof [(Spolkový finančný súd, Nemecko)] vo svojom rozsudku zo 17. augusta 2001… rozhodol, že rozdelenie súm dane zaplatenej na vstupe podľa pomeru medzi obratmi na výstupe by malo byť uznané ako primeraný odhad v zmysle § 15 ods. 4 [UStG].
Uplatnenie rozdeľovacieho kľúča založeného na obrate ako všeobecného kritéria rozdelenia by však najmä v prípade realizácie nehnuteľností na zmiešané použitie viedlo k nepresnému rozdeleniu;…
Šiesta smernica však nestanovuje, že uplatnenie tohto rozdeľovacieho kľúča založeného na obrate ako všeobecného kritéria rozdelenia je povinné. Taký systém ‚pomerných častí‘… nie je pre členské štáty povinný vzhľadom na to, že podľa článku 17 ods. 5 tretieho pododseku môžu určiť kritériá rozdelenia, ktoré sa od tohto systému odchyľujú.
V prípade nadobudnutia nehnuteľností je možné aj rozdelenie dane zaplatenej na vstupe na základe vzťahu medzi úžitkovou hodnotou a trhovou hodnotou…“
Ustanovenie § 15a ods. 1 a 2 UStG, nazvané „Oprava dane zaplatenej na vstupe“, stanovuje:
„1.   Pokiaľ dôjde k zmene faktorov zohľadnených pri určovaní pôvodne odpočítaných súm v lehote piatich rokov od prvého použitia investičného majetku, treba vykonať kompenzáciu za každý kalendárny rok zodpovedajúci tejto zmene prostredníctvom opravy odpočtu dane na vstupe, ktorou boli zaťažené nadobúdacie alebo realizačné náklady. Pokiaľ ide o nehnuteľnosti, vrátane ich podstatných súčastí, práva, na ktoré sa uplatňujú ustanovenia občianskeho práva týkajúce sa nehnuteľností, a stavby na cudzom pozemku, sa lehota piatich rokov nahrádza lehotou desiatich rokov.
2.   Na účely opravy stanovenej v odseku 1 treba uplatniť za každý kalendárny rok zodpovedajúci zmenám, v prípadoch uvedených v prvej vete tohto odseku, podiel vo výške pätiny a v prípadoch uvedených v druhej vete vo výške desatiny sumy dane zaplatenej na vstupe, ktorá zaťažila majetok…“
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
V období od roku 1999 do roku 2004 Rey Grundstücksgemeinschaft, realitná spoločnosť založená podľa občianskeho práva, na pozemkoch, ktoré jej patrili, zbúrala starú budovu a postavila budovu na obytné a obchodné účely. Táto budova bola dokončená v priebehu roku 2004 a tvorí ju šesť obytných a obchodných jednotiek a desať podzemných garážových miest. Niektoré z týchto jednotiek a garážových miest sa prenajímali už od októbra 2002.
V súvislosti so zdaňovacími obdobiami rokov 1999 až 2003 vypočítala Rey Grundstücksgemeinschaft svoj nárok na odpočítanie DPH zaplatenej z búracích a stavebných prác pomocou rozdeľovacieho kľúča vypočítaného na základe vzťahu medzi obratom, ktorý má byť vytvorený činnosťou podliehajúcou DPH, prenájmom obchodných jednotiek alebo s nimi spojených garážových miest, a obratom vytvoreným ďalšími plneniami v oblasti prenájmu, oslobodenými od DPH (ďalej len „rozdeľovací kľúč založený na obrate“). Podľa tohto kľúča dosahoval odpočítateľný podiel DPH 78,15 %. V dôsledku dvoch konaní začatých na Finanzgericht Düsseldorf (Finančný súd Düsseldorf, Nemecko) v súvislosti s odpočítateľnou sumou DPH za zdaňovacie obdobia rokov 2001 a 2002 daňový úrad v Krefelde akceptoval tento rozdeľovací kľúč.
V priebehu roka 2004 boli niektoré časti budovy, o ktorú ide vo veci samej, pôvodne určené na uskutočnenie zdaniteľných plnení, dané do prenájmu oslobodeného od DPH. Rey Grundstücksgemeinschaft na účely opravy odpočtu DPH na vstupe uplatnila v daňovom priznaní za rok 2004 opravnú sumu, ku ktorej dospela použitím rozdeľovacieho kľúča založeného na obrate. Rey Grundstücksgemeinschaft v tomto priznaní uplatnila aj sumy odpočítateľnej DPH, ktorou sú zaťažené tovary a služby nadobudnuté na používanie, spravovanie a údržbu tejto budovy. Celková suma DPH, ktorá sa má vrátiť Rey Grundstücksgemeinschaft podľa jej výpočtov, je približne 3500 eur.
Daňový úrad v Krefelde opravným daňovým výmerom z 1. septembra 2006 spochybnil tento výsledok z dôvodu, že vzhľadom na nadobudnutie účinnosti § 15 ods. 4 tretej vety UStG možno rozdeľovací kľúč založený na obrate uplatniť len v prípade, že nie je možné použiť inú metódu hospodárskeho priradenia tovarov a služieb na zmiešané použitie. Vzhľadom na to, že je možné presnejšie priradiť tovary a služby použité na zbúranie alebo na výstavbu budovy uplatnením rozdeľovacieho kľúča na základe pomeru plochy (v štvorcových metroch) obchodných priestorov a plochou obytných priestorov (ďalej len „rozdeľovací kľúč založený na výmere“), tento daňový úrad usúdil, že Rey Grundstücksgemeinschaft mala uplatniť tento kľúč. V dôsledku toho podiel odpočítateľnej dane zodpovedajúci celkovej ploche budovy, ktorej prenájom je zdaniteľný, stanovil na 38,74 %, a určil sumu DPH, ktorá má byť Rey Grundstücksgemeinschaft vrátená za rok 2004, na približne 950 eur.
Finanzgericht Düsseldorf (Finančný súd Düsseldorf) čiastočne zrušil tento opravný daňový výmer s odôvodnením, že rozdeľovací kľúč založený na výmere možno použiť len v súvislosti so splatnou DPH z nákladov vzniknutých od 1. januára 2004. V dôsledku tohto stanovil sumu DPH, ktorá má byť spoločnosti Rey Grundstücksgemeinschaft vrátená za rok 2004, na niečo viac než 1700 eur.
Obaja účastníci sporu vo veci samej podali proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok „Revision“ na Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd).
Vnútroštátny súd uvádza, že spor vyvoláva v prvom rade otázky spojené s výkladom článku 17 ods. 5 šiestej smernice, ktorý Súdny dvor poskytol v rozsudku z 8. novembra 2012, BLC Baumarkt (
C‑511/10
,
EU:C:2012:689
).
Na jednej strane vnútroštátny súd poukazuje na to, že Súdny dvor v uvedenom rozsudku rozhodol, že metódu priradenia tovarov a služieb na zmiešané použitie odlišnú od metódy založenej na obrate upravenej šiestou smernicou, možno použiť len vtedy, ak táto metóda umožňuje dospieť k presnejšiemu určeniu nároku na odpočet. Metóda spočívajúca v zisťovaní toho, v súvislosti s ktorou časťou budovy bola DPH zaplatená, a v použití rozdeľovacieho kľúča len na sumy DPH, ktoré nesúvisia osobitne so žiadnou z týchto častí alebo súvisia so spoločnými časťami budovy na zmiešané použitie, vedie k presnejším výsledkom. V dôsledku toho sa vnútroštátny súd pýta, či by sa takáto metóda nemala uprednostniť.
Na druhej strane vnútroštátny súd v podstate poukazuje na to, že v bode 19 rozsudku z 8. novembra 2012, BLC Baumarkt (
C‑511/10
,
EU:C:2012:689
), Súdny dvor spresnil, že členský štát môže uplatniť inú metódu priradenia tovarov a služieb na zmiešané použitie, než je tá stanovená v tejto smernici, len pre „dané plnenie, akým je výstavba budovy na zmiešané použitie“. Metóda uplatňovaná ako výnimka, ktorú použila nemecká daňová správa, na priradenie tovarov alebo služieb použitých na výstavbu alebo nadobudnutie budovy na zmiešané použitie, je uplatniteľná aj na tovary a služby nadobudnuté na používanie, spravovanie alebo údržbu takých budov. Uvedený súd sa v dôsledku toho pýta na to, či uplatnenie tej istej metódy na dve kategórie výdavkov je v súlade so šiestou smernicou.
V druhom rade vnútroštátny súd konštatuje, že Súdny dvor už síce mal príležitosť pripustiť, že z legislatívnej zmeny môže vyplynúť povinnosť vykonať opravu určitých odpočtov DPH, no doteraz sa vyjadroval len k legislatívnym zmenám, ktoré sa týkajú samotnej existencie práva na odpočítanie. Za týchto okolností pretrvávajú pochybnosti, či článku 20 šiestej smernice odporuje právna úprava členského štátu v rozsahu, v akom stanovuje opravu DPH v dôsledku toho, že tento členský štát zmenil metódu priradenia DPH zaplatenej za tovary a služby na zmiešané použitie.
V treťom rade si vnútroštátny súd kladie otázku, či za takých okolností, akými sú okolnosti vo veci samej, zásada ochrany legitímnej dôvery a zásada právnej istoty nebránia vykonaniu opravy DPH. V tejto súvislosti na úvod uvádza, že nemecká právna úprava neobsahuje výslovné ustanovenie, podľa ktorého z nadobudnutia účinnosti § 15 ods. 4 tretej vety UStG môžu vyplynúť opravy. Uvedená právna úprava ďalej nestanovuje ani prechodný režim, ako to vyplýva z bodu 70 rozsudku z 29. apríla 2004, Gemeente Leusden a Holin Groep (
C‑487/01 a C‑7/02
,
EU:C:2004:263
), podľa ktorého sa prijatie takého režimu vyžaduje v prípade, že nové pravidlo môže svojou okamžitou uplatniteľnosťou prekvapiť osoby, ktorým je určené. Napokon daňové orgány v rámci konaní pred Finanzgericht Düsseldorf (Finančný súd Düsseldorf) pripustili pre zdaňovacie obdobia rokov 2001 a 2002 uplatnenie metódy priradenia tovarov a služieb na zmiešané použitie, ktorú použila Rey Grundstücksgemeinschaft.
Za týchto podmienok Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru nasledujúce prejudiciálne otázky:
„1.
Súdny dvor Európskej Únie rozhodol, že článok 17 ods. 5 tretí pododsek [šiestej smernice] umožňuje členským štátom na účely výpočtu odpočítateľnej pomernej časti DPH zaplatenej na vstupe pre určité plnenie, akým je stavba budovy na zmiešané použitie, namiesto rozdeľovacieho kľúča uvedeného v článku 19 ods. 1 tejto smernice, ktorý je založený na obrate, uprednostniť iný rozdeľovací kľúč pod podmienkou, že zvolená metóda zaručí presnejšie určenie tejto odpočítateľnej pomernej časti (rozsudok z 8. novembra 2012, BLC Baumarkt,
C‑511/10
,
EU:C:2012:689
).
a)
Majú byť pri obstarávaní alebo stavbe budovy na zmiešané použitie plnenia na vstupe, ktorých vymeriavací základ patrí k obstarávacím alebo výrobným nákladom, na účely presnejšieho určenia sumy odpočítateľnej dane zaplatenej na vstupe najskôr priradené k plneniam podľa spôsobu využitia budovy (zdaniteľným plneniam alebo plneniam oslobodeným od dane) a iba zostávajúca daň zaplatená na vstupe sa má rozdeliť podľa rozdeľovacieho kľúča založeného na výmere alebo na obrate?
b)
Platia zásady stanovené Súdnym dvorom Európskej únie v rozsudku z 8. novembra 2012, BLC Baumarkt (
C‑511/10
,
EU:C:2012:689
), a odpoveď na predchádzajúcu otázku aj pre daň zaplatenú na vstupe z plnení na vstupe za používanie, spravovanie alebo údržbu budovy na zmiešané použitie?
2.
Má sa článok 20 [šiestej smernice] vykladať tak, že oprava pôvodného odpočtu DPH, ktorú toto ustanovenie upravuje, sa má uplatniť aj na situáciu, keď zdaniteľná osoba rozdelí daň zaplatenú na vstupe z výstavby budovy na zmiešané použitie [podľa rozdeľovacieho kľúča založeného na obrate] v zmysle článku 19 ods. 1 tejto smernice a povoleného vnútroštátnym právom a členský štát následne počas opravného obdobia uprednostní iný rozdeľovací kľúč?
3.
V prípade kladnej odpovede na predchádzajúcu otázku: Bráni zásada právnej istoty a ochrany legitímnej dôvery uplatneniu článku 20 [šiestej smernice], ak členský štát pre také prípady, aké sú opísané vyššie, ani výslovne nestanovuje opravu dane zaplatenej na vstupe, ani neprijme nijakú prechodnú úpravu, a ak rozdelenie dane zaplatenej na vstupe uplatnené zdaniteľnou osobou [podľa rozdeľovacieho kľúča založeného na obrate] považuje Bundesfinanzhof [(Spolkový finančný súd)] vo všeobecnosti za dôvodné?“
O prejudiciálnych otázkach
O prvej otázke
Vnútroštátny súd sa svojou prvou otázkou v podstate pýta, či sa článok 17 ods. 5 šiestej smernice má vykladať v tom zmysle, že za predpokladu, že budova sa na výstupe používa na uskutočňovanie plnení, pri ktorých vzniká právo na odpočítanie, a iných plnení, pri ktorých toto právo nevzniká, sú členské štáty povinné stanoviť, že tovary a služby použité na vstupe na výstavbu alebo nadobudnutie tejto budovy sa najskôr priradia výlučne k jednému alebo druhému z týchto druhov plnení, a potom sa samotné právo na odpočítanie nárokovateľné z titulu týchto plnení za tovary a služby, ktoré takto nebolo možné priradiť, určí podľa rozdeľovacieho kľúča založeného buď na obrate alebo na výmere, ak táto metóda založená na výmere zaručí presnejšie určenie odpočítateľnej pomernej časti. Vnútroštátny súd sa okrem toho pýta, či odpoveď, ktorú má Súdny dvor poskytnúť na túto otázku, možno uplatniť aj na tovary a služby, ktoré využil na používanie, spravovanie alebo údržbu budovy na zmiešané použitie.
Na úvod treba uviesť, že táto otázka odkazuje na ustanovenia článku 17 ods. 5 šiestej smernice bez toho, aby sa osobitne vzťahovala na jednu z možností stanovených v treťom pododseku tohto ustanovenia. Uvedenú otázku treba teda chápať tak, že sa vzťahuje na to, ako sa má vo všeobecnosti vykladať článok 17 ods. 5 šiestej smernice.
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že rozsah práva na odpočítanie sa mení v závislosti od použitia, na ktoré sú predmetné tovary a služby určené. Zatiaľ čo totiž pre tovary a služby určené výlučne na použitie na uskutočnenie zdaniteľných plnení článok 17 ods. 2 šiestej smernice stanovuje, že zdaniteľné osoby sú oprávnené odpočítať celú daň, ktorou je zaťažené ich nadobudnutie alebo poskytnutie, pokiaľ naopak ide o tovary a služby určené na zmiešané použitie, článok 17 ods. 5 prvý pododsek tejto smernice stanovuje, že právo na odpočítanie je obmedzené na časť DPH, ktorá je proporcionálna k sume týkajúcej sa plnení, pri ktorých vzniká právo na odpočítanie, pričom tieto plnenia sa uskutočňujú prostredníctvom týchto tovarov alebo služieb.
So zreteľom na tento rozdiel v rozsahu práva na odpočítanie podľa použitia, na ktoré sú určené tovary a služby podliehajúce DPH, sú členské štáty v zásade povinné stanoviť, že zdaniteľné osoby na určenie výšky ich nároku na odpočítanie musia najskôr priradiť tovary a služby nadobudnuté na vstupe k rôznym plneniam uskutočneným na výstupe, na ktorých uskutočnenie sú určené. V druhej fáze príslušným orgánom týchto štátov prislúcha pre tieto tovary alebo služby uplatňovať režim odpočítania zodpovedajúci ich priradeniu, pričom v súvislosti s tovarmi a službami, ktoré nie sú priraditeľné k jedinému druhu plnenia, treba uplatniť režim stanovený v článku 17 ods. 5 uvedenej smernice.
Na úvod, pokiaľ ide o prvú fázu, t. j. priradenie tovarov alebo služieb k plneniam, pre ktoré sa používajú, bez toho, aby bolo dotknuté uplatnenie určitých ustanovení osobitne uvedených v článku 17 ods. 5 treťom pododseku šiestej smernice, prislúcha vnútroštátnemu súdu určiť, či za predpokladu, že sa použijú na výstavbu budovy na zmiešané použitie, sa takéto priradenie v praxi javí ako neprimerane zložité, a teda ťažko uskutočniteľné.
Vnútroštátna právna úprava totiž môže oprávniť zdaniteľné osoby nevykonať priradenie týchto tovarov a služieb nezávisle od ich užívania, pokiaľ sa uvedené tovary a služby týkajú nadobudnutia alebo výstavby budovy na zmiešané použitie a toto priradenie je v praxi ťažko uskutočniteľné.
Navyše v súvislosti s priradením tovarov a služieb nadobudnutých na používanie, spravovanie alebo údržbu budovy na zmiešané použitie, k rôznym plneniam uskutočneným na výstupe prostredníctvom tejto budovy, sa toto priradenie vo všeobecnosti v praxi javí ako jednoducho uskutočniteľné, čo však prináleží overiť vnútroštátnemu súdu, pokiaľ ide o tovary a služby vo veci samej.
Ak je to tak, členský štát nemôže stanoviť, že zdaniteľné osoby sú oslobodené od priradenia tovarov a služieb nadobudnutých na používanie, spravovanie alebo údržbu budovy na zmiešané použitie, k rôznym plneniam uskutočneným na výstupe prostredníctvom tejto budovy.
Ďalej v súvislosti s druhou fázou, t. j. s výpočtom sumy odpočtu, treba pripomenúť, že pokiaľ ide o tovary a služby priradené tak k plneniam, pri ktorých vzniká právo na odpočítanie, ako aj k plneniam, pri ktorých toto právo nevzniká, sa podľa článku 17 ods. 5 druhého pododseku šiestej smernice táto suma v zásade vypočíta na základe určenej pomernej časti za všetky plnenia uskutočnené zdaniteľnou osobou podľa článku 19 tejto smernice prostredníctvom uplatnenia rozdeľovacieho kľúča založeného na obrate.
V tejto súvislosti Súdny dvor pripustil, že členské štáty môžu, ak použijú niektorú z možností stanovených v článku 17 ods. 5 treťom pododseku uvedenej smernice, uplatniť inú metódu výpočtu než tú uvedenú v predchádzajúcom bode tohto rozsudku, pod podmienkou, že zvolená metóda zaručí presnejšie určenie odpočítateľnej pomernej časti DPH zaplatenej na vstupe, než je určenie vyplývajúce z uplatnenia tejto prvej metódy (pozri v tomto zmysle rozsudok z 8. novembra 2012, BLC Baumarkt,
C‑511/10
,
EU:C:2012:689
, bod
).
Uvedená podmienka však neznamená, že zvolená metóda musí byť nevyhnutne tá najpresnejšia. Ako totiž uviedol generálny advokát v bode 90 svojich návrhov, výrok rozsudku z 8. novembra 2012, BLC Baumarkt (
C‑511/10
,
EU:C:2012:689
), sa obmedzil na vyžadovanie, aby zvolená metóda zaručovala presnejší výsledok, ako výsledok, ktorý by vyplýval z uplatnenia rozdeľovacieho kľúča založeného na obrate (pozri v tomto zmysle tiež rozsudok z 10. júla 2014, Banco Mais,
C‑183/13
,
EU:C:2014:2056
, bod
).
V prípade plnení, ako sú plnenia vo veci samej, spočívajúcich v prenájme rôznych častí budovy, z ktorých právo na odpočítanie vzniká iba pri niektorých, prislúcha teda vnútroštátnemu súdu overiť, či použitie metódy výpočtu nároku na odpočítanie uplatnením rozdeľovacieho kľúča založeného na výmere môže viesť k presnejšiemu výsledku, ako je výsledok vyplývajúci z uplatnenia metódy založenej na obrate.
Možnosť členského štátu prípadne stanoviť, že zdaniteľné osoby nie sú povinné ku konkrétnemu plneniu uskutočnenému na výstupe priradiť každý z tovarov alebo každú zo služieb, ktoré boli použité na nadobudnutie alebo výstavbu budovy na zmiešané použitie, nespochybňuje voľba tohto členského štátu použiť odlišnú metódu odpočtu, ako je tá stanovená šiestou smernicou, pokiaľ sa požiadavka presnosti uvedená v bode 32 tohto rozsudku týka spôsobov výpočtu odpočítateľnej pomernej časti DPH, a nie priradenia použitých tovarov a služieb.
Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy treba na prvú otázku odpovedať, že článok 17 ods. 5 uvedenej smernice sa má vykladať v tom zmysle, že za predpokladu, že budova sa na výstupe používa na uskutočňovanie určitých plnení, pri ktorých vzniká právo na odpočítanie, a iných plnení, pri ktorých toto právo nevzniká, nie sú členské štáty povinné stanoviť, že tovary a služby použité na vstupe na výstavbu, nadobudnutie, používanie, spravovanie alebo údržbu tejto budovy sa najskôr priradia k týmto rôznym plneniam, ak je takéto priradenie ťažko uskutočniteľné, a potom sa určí samotné právo na odpočítanie nárokovateľné z titulu týchto plnení za tovary a služby, ktoré boli použité tak pre určité plnenia, pri ktorých vzniká právo na odpočítanie, ako aj pre iné, pri ktorých toto právo nevzniká, podľa rozdeľovacieho kľúča založeného buď na obrate, alebo na výmere, ak táto metóda založená na výmere zaručí presnejšie určenie odpočítateľnej pomernej časti.
O druhej otázke
Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa článok 20 šiestej smernice má vykladať v tom zmysle, že bráni tomu, aby sa pristúpilo k oprave odpočtov DPH uskutočnených z titulu tovarov a služieb patriacich pod článok 17 ods. 5 tejto smernice v dôsledku zmeny rozdeľovacieho kľúča DPH používaného na vypočítanie týchto odpočtov, ku ktorej došlo počas posudzovaného opravného obdobia.
V tejto súvislosti treba uviesť, že článok 20 ods. 1 písm. b) uvedenej smernice stanovuje, že pôvodne uskutočnené odpočty sa majú opraviť, ak sa po predložení daňového priznania objavia isté zmeny vo faktoroch, ktoré boli použité na určenie odpočítateľnej sumy, „najmä“ ak bol nákup zrušený alebo ak bolo realizované zníženie ceny. Toto použitie príslovky „najmä“ znamená, že takto opísané predpoklady nie sú taxatívnym výpočtom.
Z tohto vyplýva, že hoci uvedené ustanovenie výslovne nestanovuje predpoklad zmeny metódy výpočtu práva na odpočítanie uplatniteľného na tovary a služby na zmiešané použitie, ani ju nevylučuje.
V dôsledku toho na určenie, či cieľom uvedeného ustanovenia je taký predpoklad, treba preskúmať jeho kontext, ako aj ciele sledované právnou úpravou, ktorého je súčasťou (pozri v tomto zmysle najmä rozsudok z 27. novembra 2003, Zita Modes,
C‑497/01
,
EU:C:2003:644
, bod
).
V súvislosti s kontextom, v ktorom je uvedený článok 20 ods. 1 písm. b) šiestej smernice, z článku 17 ods. 5 šiestej smernice v spojení s článkom 19 ods. 1 tejto smernice vyplýva, že odpočítateľná suma DPH, ktorou sú na vstupe zaťažené dodané tovary alebo poskytnuté služby na zmiešané použitie, sa určuje uplatnením rozdeľovacieho kľúča, ktorým môže byť rozdeľovací kľúč založený na obrate a stanovený v týchto ustanoveniach, alebo iný rozdeľovací kľúč zvolený podľa článku 17 ods. 5 tretieho pododseku uvedenej smernice, pokiaľ v prípade posudzovanej činnosti umožňuje dospieť k presnejším výsledkom výpočtu odpočítateľnej pomernej časti (pozri v tomto zmysle rozsudok z 8. novembra 2012, BLC Baumarkt,
C‑511/10
,
EU:C:2012:689
, bod
).
Rozdeľovací kľúč, a teda uplatnená metóda výpočtu odpočítateľnej sumy sú skutočnosťami, ktoré treba vziať do úvahy na určenie sumy odpočtov v zmysle článku 20 ods. 1 písm. b) šiestej smernice.
Pokiaľ ide o cieľ sledovaný mechanizmom opráv zavedeným uvedenou smernicou, je ním najmä zvýšiť presnosť odpočtov DPH (pozri v tomto zmysle rozsudky z 30. marca 2006, Uudenkaupungin kaupunki,
C‑184/04
,
EU:C:2006:214
, bod
, a z 18. októbra 2012, TEC Chaskovo,
C‑234/11
,
EU:C:2012:644
, bod
).
Ako bolo pripomenuté v bodoch 32 a 33 tohto rozsudku, pokiaľ ide o tovary a služby na zmiešané použitie, možno sa odchýliť od metódy určenia práva na odpočítanie stanovenej v tejto smernici iba na účely uplatnenia inej metódy zaručujúcej presnejší výsledok.
Pristúpenie k oprave odpočtov uplatnením inej metódy môže teda prispieť k zvýšeniu presnosti týchto odpočtov, a teda k dosiahnutiu cieľa sledovaného mechanizmom opráv.
Z preskúmania kontextu článku 20 ods. 1 písm. b) šiestej smernice a cieľa sledovaného mechanizmom opráv zavedeným touto smernicou vyplýva, že toto ustanovenie sa má vykladať v tom zmysle, že je zameraný na predpoklad zmeny metódy výpočtu nároku na odpočítanie uplatniteľnej na tovary a služby na zmiešané použitie.
So zreteľom na všetky predchádzajúce úvahy treba na druhú otázku odpovedať, že článok 20 šiestej smernice sa má vykladať v tom zmysle, že vyžaduje, aby sa pristúpilo k oprave odpočtov DPH uskutočnených z titulu tovarov alebo služieb spadajúcich pod článok 17 ods. 5 uvedenej smernice v dôsledku toho, že počas posudzovaného opravného obdobia došlo k prijatiu rozdeľovacieho kľúča tejto dane používaného na vypočítanie týchto odpočtov, ktorý sa odchyľuje od metódy určenia práva na odpočítanie stanovenej tou istou smernicou.
O tretej otázke
Svojou treťou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa všeobecné zásady práva Únie, ako sú zásady právnej istoty a ochrany legitímnej dôvery, majú vykladať v tom zmysle, že im odporuje uplatniteľná vnútroštátna právna úprava, ktorá v zmysle článku 20 šiestej smernice výslovne nestanovuje opravu dane zaplatenej na vstupe v dôsledku zmeny rozdeľovacieho kľúča DPH použitého na výpočet určitých odpočtov, ani nestanovuje prechodný režim, hoci najvyšší súd uznal rozdelenie dane zaplatenej na vstupe uskutočnené zdaniteľnou osobou podľa rozdeľovacieho kľúča uplatniteľného pred touto zmenou vo všeobecnosti za primerané.
Na úvod je potrebné pripomenúť, že zásady ochrany legitímnej dôvery a právnej istoty tvoria časť právneho poriadku Európskej únie. Z tohto dôvodu ich musia rešpektovať nielen inštitúcie Únie, ale aj členské štáty pri výkone právomocí, ktoré im priznávajú smernice Únie (rozsudok z 29. apríla 2004, Gemeente Leusden a Holin Groep,
C‑487/01 a C‑7/02
,
EU:C:2004:263
, bod
).
Navyše hoci sa zdá, že vnútroštátny súd má určité pochybnosti o spôsobe, akým článok 20 šiestej smernice môže dosiahnuť súlad so zásadami právnej istoty a ochrany legitímnej dôvery, formálne nespochybnil platnosť tohto ustanovenia.
Vzhľadom na uvedené sa predpis sekundárneho práva Únie, akým je článok 20 uvedenej smernice, má vykladať v rámci možností v takom zmysle, aby to bolo v súlade so všeobecnými zásadami práva Únie a konkrétnejšie so zásadami právnej istoty a legitímnej dôvery (pozri v tomto zmysle rozsudok z 29. apríla 2010, M a i.,
C‑340/08
,
EU:C:2010:232
, bod
).
V súvislosti s neexistenciou výslovnej zmienky vo vnútroštátnej právnej úprave, o akú ide vo veci samej, o povinnosti vykonať opravu v prípade zmeny metódy vypočítania nároku na odpočítanie, treba pripomenúť, ako bolo uvedené v bode 47 tohto rozsudku, že taká povinnosť vyplýva z ustanovení článku 20 šiestej smernice.
Z ustálenej judikatúry vyplýva, že členské štáty sú pri uplatňovaní ustanovení svojho vnútroštátneho práva preberajúcich smernicu povinné vykladať ich v čo najväčšom súlade s touto smernicou (pozri v tomto zmysle rozsudok z 27. júna 2000, Océano Grupo Editorial a Salvat Editores,
C‑240/98 až C‑244/98
,
EU:C:2000:346
, bod
).
Z toho vyplýva, že zásady právnej istoty a ochrany legitímnej dôvery nemožno vykladať v tom zmysle, že na to, aby oprava nároku na odpočítanie mohla byť v prípade zmeny metódy výpočtu tohto nároku povinná, musí byť povinnosť vykonať túto opravu výslovne pripomenutá vo vnútroštátnej právnej úprave, na základe ktorej sa vykonala táto zmena.
Ďalej v súvislosti s okolnosťou, že vnútroštátna právna úprava, o akú ide vo veci samej, mení metódu výpočtu nároku na odpočítanie bez toho, aby od počiatku stanovila prechodný režim, z kontextu návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že vnútroštátny súd chápe pojem „prechodný režim“ ako režim určujúci ustanovenia, ktoré vzhľadom na to, že ich cieľom je predbežne vylúčiť uplatniteľnosť nového zákona, dočasne zavádzajú uplatniteľný osobitný režim určený na túto príležitosť.
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že nová právna norma uplatniteľná od nadobudnutia účinnosti aktu, ktorým sa táto norma zavádza, je v zásade v súlade s právom Únie (rozsudok zo 7. novembra 2013, Gemeinde Altrip a i.,
C‑72/12
,
EU:C:2013:712
, bod
). V dôsledku toho zásady právnej istoty a ochrany legitímnej dôvery v zásade nebránia tomu, aby členský štát mohol meniť skorší zákon s okamžitou účinnosťou bez stanovenia prechodného režimu.
Treba však uviesť, že v osobitných situáciách, v akých to zásady právnej istoty a ochrany legitímnej dôvery vyžadujú, môže byť zavedenie takého režimu prispôsobeného okolnostiam povinné.
Ako pripomína vnútroštátny súd, Súdny dvor sa domnieval, že vnútroštátny zákonodarca sa môže dopustiť porušenia zásad právnej istoty a ochrany legitímnej dôvery, keď náhle a nepredvídateľne prijme nový zákon, ktorý zrušuje právo, ktoré dovtedy požívali zdaniteľné osoby bez toho, aby im priznal čas potrebný na prispôsobenie sa, a to napriek tomu, že to sledovaný cieľ nevyžaduje (pozri v tomto zmysle rozsudok z 29. apríla 2004, Gemeente Leusden a Holin Groep,
C‑487/01 a C‑7/02
,
EU:C:2004:263
, bod
).
Zdaniteľné osoby musia mať konkrétne čas prispôsobiť sa, ak im zo zrušenia práva, ktoré dosiaľ požívali, vyplýva povinnosť vykonať značné ekonomické úpravy (pozri v tomto zmysle rozsudok z 11. júna 2015, Berlington Hungary a i.,
C‑98/14
,
EU:C:2015:386
, bod
).
Aj za predpokladu, že zmenu vnútroštátnej právnej úpravy, ktorou sa definuje metóda výpočtu nároku na odpočítanie, možno považovať za náhlu a nepredvídateľnú, nezdá sa, že za okolností, ako sú tie vo veci samej, sú splnené podmienky pripomenuté v dvoch predchádzajúcich bodoch tohto rozsudku, odôvodňujúce prijatie prispôsobeného prechodného režimu.
Na jednej strane treba totiž uviesť, že účinkom zmeny metódy výpočtu nie je zrušenie práva na odpočítanie, ktoré majú zdaniteľné osoby, ale upravenie jeho rozsahu.
Na druhej strane samotná taká zmena za okolností, ako sú tie vo veci samej, neznamená, že zdaniteľné osoby pristúpia k značným ekonomickým úpravám, a čas na prispôsobenie sa teda nezdá byť nevyhnutne potrebný.
Napokon pokiaľ ide o skutočnosť, že sa na základe vnútroštátnej právnej úpravy, ako je tá vo veci samej, pristúpi k zmene metódy výpočtu nároku na odpočítanie napriek tomu, že jeden z najvyšších súdov dotknutého členského štátu považoval predchádzajúcu metódu za „primeranú“, treba uviesť, že zásady právnej istoty a ochrany legitímnej dôvery, so zreteľom na ktoré sa má vykladať článok 20 šiestej smernice, v zásade nebránia tomu, aby vnútroštátny zákonodarca zmenil svoju právnu úpravu na vykonanie práva Únie (pozri analogicky rozsudok zo 14. januára 2010, Stadt Papenburg,
C‑226/08
,
EU:C:2010:10
, bod
a citovanú judikatúru).
Konkrétne z toho vyplýva, že samotná okolnosť, že jeden z najvyšších súdov dotknutého členského štátu považoval určité vnútroštátne pravidlá za „primerané“, nebráni tomu, aby tento zákonodarca pristúpil k ich zmene a ani tomu, aby sa v dôsledku tejto zmeny vykonali opravy.
Zo všetkých predchádzajúcich úvah vyplýva, že všeobecné zásady práva Únie, ako sú zásady právnej istoty a ochrany legitímnej dôvery, sa majú vykladať v tom zmysle, že im neodporuje uplatniteľná vnútroštátna právna úprava, ktorá v zmysle článku 20 šiestej smernice výslovne nestanovuje opravu dane z pridanej hodnoty zaplatenej na vstupe v dôsledku zmeny rozdeľovacieho kľúča DPH použitého na výpočet určitých odpočtov, ani nestanovuje prechodný režim, hoci najvyšší súd uznal rozdelenie dane zaplatenej na vstupe uskutočnené zdaniteľnou osobou podľa rozdeľovacieho kľúča uplatniteľného pred touto zmenou vo všeobecnosti za primerané.
O trovách
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (štvrtá komora) rozhodol takto:

1.
Článok 17 ods. 5 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, zmenenej a doplnenej smernicou Rady 95/7/ES z 10. apríla 1995, sa má vykladať v tom zmysle, že za predpokladu, že budova sa na výstupe používa na uskutočňovanie určitých plnení, pri ktorých vzniká právo na odpočítanie, a iných plnení, pri ktorých toto právo nevzniká, nie sú členské štáty povinné stanoviť, že tovary a služby použité na vstupe na výstavbu, nadobudnutie, používanie, spravovanie alebo údržbu tejto budovy sa najskôr priradia k týmto rôznym plneniam, ak je takéto priradenie ťažko uskutočniteľné, a potom sa určí samotné právo na odpočítanie nárokovateľné z titulu týchto plnení za tovary a služby, ktoré boli použité tak pre určité plnenia, pri ktorých vzniká právo na odpočítanie, ako aj pre ostatné, pri ktorých toto právo nevzniká, podľa rozdeľovacieho kľúča založeného buď na obrate, alebo na výmere, ak táto metóda založená na výmere zaručí presnejšie určenie odpočítateľnej pomernej časti.

2.
Článok 20 šiestej smernice 77/388, zmenenej a doplnenej smernicou 95/7, sa má vykladať v tom zmysle, že vyžaduje, aby sa pristúpilo k oprave odpočtov dane z pridanej hodnoty uskutočnených z titulu tovarov alebo služieb spadajúcich pod článok 17 ods. 5 uvedenej smernice v dôsledku toho, že počas posudzovaného opravného obdobia došlo k prijatiu rozdeľovacieho kľúča tejto dane používaného na vypočítanie týchto odpočtov, ktorý sa odchyľuje od metódy určenia práva na odpočítanie stanovenej tou istou smernicou.

3.
Všeobecné zásady práva Európskej únie, ako sú zásady právnej istoty a ochrany legitímnej dôvery, sa majú vykladať v tom zmysle, že im neodporuje uplatniteľná vnútroštátna právna úprava, ktorá v zmysle článku 20 šiestej smernice, zmenenej a doplnenej smernicou 95/7, výslovne nestanovuje opravu dane zaplatenej na vstupe v dôsledku zmeny rozdeľovacieho kľúča dane z pridanej hodnoty použitého na výpočet určitých odpočtov, ani nestanovuje prechodný režim, hoci najvyšší súd uznal rozdelenie dane zaplatenej na vstupe uskutočnené zdaniteľnou osobou podľa rozdeľovacieho kľúča uplatniteľného pred touto zmenou vo všeobecnosti za primerané.

Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: nemčina.