CELEX: 62017CJ0700
Prejudiciële verwijzing
Fiscale bepalingen
Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw)
Richtlijn 2006/112/EG
Artikel 132, lid 1, onder b) en c)
Vrijstellingen
Ziekenhuisverpleging en medische verzorging
Medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen
Geen vertrouwensrelatie tussen de zorgverstrekker en de patiënt

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 132, lid 1, onder b) en c), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (
PB 2006, L 347, blz. 1
).
Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen het Finanzamt Kyritz (belastingkantoor te Kyritz, Duitsland; hierna: „belastingkantoor”) en Wolf-Henning Peters over de weigering de door deze laatste als medisch specialist in klinische chemie en laboratoriumdiagnostiek verleende medische verzorging vrij te stellen van belasting over de toegevoegde waarde (btw).
Toepasselijke bepalingen
Richtlijn 2006/112
Overweging 7 van richtlijn 2006/112 luidt als volgt:
„Het gemeenschappelijke btw‑stelsel moet — zelfs indien de tarieven en vrijstellingen niet volledig worden geharmoniseerd — uiteindelijk mededingingsneutraal zijn in die zin dat op het grondgebied van elke lidstaat op soortgelijke goederen en diensten dezelfde belastingdruk rust, ongeacht de lengte van de productie- en distributieketen.”
In artikel 132, lid 1, van deze richtlijn wordt het volgende bepaald:
„De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:
[...]
b)
ziekenhuisverpleging en medische verzorging, alsmede de handelingen die daarmede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen of, onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor genoemde lichamen, door ziekenhuizen, centra voor medische verzorging en diagnose en andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard;
c)
medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat;
[...]”
Artikel 133 van die richtlijn bepaalt:
„De lidstaten kunnen de verlening van elk der in artikel 132, lid 1, punten b), g), h), i), l), m) en n), bedoelde vrijstellingen aan andere dan publiekrechtelijke instellingen van geval tot geval afhankelijk stellen van een of meer van de volgende voorwaarden:
a)
de instellingen mogen niet systematisch het maken van winst beogen; eventuele winsten mogen niet worden uitgekeerd, maar moeten worden aangewend voor de instandhouding of verbetering van de diensten die worden verricht;
b)
het beheer en het bestuur van de instellingen moeten in hoofdzaak op vrijwillige basis en zonder vergoeding geschieden door personen die noch zelf, noch via tussenpersonen, enig rechtstreeks of zijdelings belang hebben bij de resultaten van de werkzaamheden van de instellingen;
c)
de instellingen moeten prijzen toepassen die zijn goedgekeurd door de overheid, of prijzen die niet hoger liggen dan de goedgekeurde prijzen, of, voor handelingen waarvoor geen goedkeuring van prijzen plaatsvindt, prijzen die lager zijn dan die welke voor soortgelijke aan de btw onderworpen handelingen in rekening worden gebracht door commerciële ondernemingen;
d)
de vrijstellingen mogen niet tot verstoring van de mededinging leiden ten nadele van belastingplichtige commerciële ondernemingen.
[...]”
Duits recht
In § 4 van de Umsatzsteuergesetz (Duitse wet op de omzetbelasting) van 21 februari 2005 (BGBl. 2005 I, blz. 386), zoals gewijzigd bij de wet van 19 december 2008 (BGBl. 2008 I, blz. 2794) (hierna: „UStG”), wordt het volgende bepaald:
„Van de handelingen bedoeld in § 1, lid 1, punt 1, zijn vrijgesteld van de belasting:
[...]
14)
a)
medische verzorging in het kader van de uitoefening van de medische en paramedische beroepen arts, tandarts, alternatief geneeskundige, fysiotherapeut, verloskundige of van een soortgelijke beroepswerkzaamheid in de gezondheidszorg. [...]
[...]
b)
ziekenhuisopname en medische zorg, met inbegrip van diagnostiek, medisch onderzoek, preventie, revalidatie, hulp bij bevalling en hospicediensten, alsook handelingen die daarmee nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen. De in de eerste volzin genoemde prestaties zijn ook vrijgesteld van belasting wanneer ze worden verricht door
[...]
bb)
centra voor medische verzorging en diagnose of medisch onderzoek die deelnemen aan het zorgverzekeringsstelsel overeenkomstig § 95 van het vijfde boek van het Sozialgesetzbuch [(Duits wetboek inzake sociale zekerheid)] of waarvoor regelingen gelden overeenkomstig § 115 van het vijfde boek van het Sozialgesetzbuch,
[...]
en voor zover het gaat om prestaties waarop, wegens de aard ervan, de toelating, de overeenkomst of de regeling overeenkomstig het Sozialgesetzbuch betrekking heeft, [...]”
Hoofdgedingen en prejudiciële vragen
Peters is een in klinische chemie en laboratoriumdiagnostiek gespecialiseerde arts.
Gedurende de belastingjaren 2009 tot en met 2012 heeft hij medische verzorgingsdiensten verleend aan LADR Medizinisches Versorgungszentrum Wittstock GmbH, een onderneming die laboratoriumwerkzaamheden verricht voor vrijgevestigde artsen, revalidatieklinieken, geneeskundige diensten en ziekenhuizen.
Hij heeft van LADR een maandelijkse vergoeding van 6000 EUR gekregen voor deze diensten die met name bestonden uit medisch onderzoek ten behoeve van concrete medische laboratoriumdiagnoses en medische ondersteuning bij bloedtransfusies in het kader van concrete behandelingen.
Peters heeft voor de betrokken jaren geen aangifte voor de omzetbelasting ingediend omdat hij meende dat deze diensten waren vrijgesteld van deze belasting krachtens § 4, punt 14, onder a), eerste volzin, UStG.
Het belastingkantoor oordeelde daarentegen dat het ging om belastbare diensten. Het motiveerde deze beslissing met de vaststelling dat voor de vrijstelling van § 4, punt 14, onder a), eerste volzin, UStG de voorwaarde geldt dat er sprake is van een vertrouwensrelatie tussen de arts en de behandelde persoon. Bij diensten van klinische chemici en laboratoriumartsen wordt niet aan deze voorwaarde voldaan. Het belastingkantoor heeft daarom forfaitaire belastingaanslagen betreffende de omzetbelasting opgelegd op basis van de nettovergoedingen die Peters in de betrokken belastingjaren had ontvangen.
Bij besluit van 2 december 2013 heeft het belastingkantoor de bezwaren van Peters tegen deze aanslagen afgewezen.
Peters heeft tegen dit besluit beroep ingesteld bij het Finanzgericht Berlin-Brandenburg (belastingrechter in eerste aanleg Berlijn-Brandenburg, Duitsland). Deze rechterlijke instantie heeft Peters’ beroep toegewezen en de bestreden belastingaanslag gewijzigd met de overweging dat voor de vrijstelling van § 4, punt 14, onder a), eerste volzin, UStG geen vertrouwensrelatie tussen de arts en de behandelde persoon is vereist.
Het belastingkantoor heeft beroep in „Revision” ingesteld bij de verwijzende rechter.
Deze rechter is van oordeel dat het vertrouwensrelatiegegeven geen beslissende factor vormt voor de plaats waar de prestatie wordt verricht, welke plaats volgens rechtspraak van het Hof bepalend is voor het onderscheid tussen de vrijstellingen van artikel 132, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 en die van deze bepaling onder c). Bovendien is volgens hem het bestaan van een vertrouwensrelatie tussen arts en patiënt geen noodzakelijke voorwaarde voor de vrijstelling van een activiteit in het kader van medische verzorging in de zin van de bepaling van Duits recht waarbij artikel 132, lid 1, onder c), van deze richtlijn werd omgezet, omdat een dergelijke vertrouwensrelatie slechts een typisch toepassingsgeval van deze vrijstelling betreft.
In deze omstandigheden heeft het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland) de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
„1)
Moet de btw‑vrijstelling voor medische verzorgingsdiensten door een in klinische chemie en laboratoriumdiagnostiek gespecialiseerde arts in omstandigheden zoals in het hoofdgeding worden beoordeeld op basis van artikel 132, lid 1, onder c), van richtlijn [2006/112] of op basis van artikel 132, lid 1, onder b), van diezelfde richtlijn?
2)
Kan artikel 132, lid 1, onder c), van richtlijn [2006/112] – in het geval dat deze bepaling van toepassing is – slechts worden toegepast indien er sprake is van een vertrouwensrelatie tussen de arts en de behandelde persoon?”
Beantwoording van de prejudiciële vragen
Eerste vraag
Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 132, lid 1, onder b) en c), van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat medische verzorgingsdiensten zoals in het hoofdgeding die worden geleverd door een medisch specialist in klinische chemie en laboratoriumdiagnostiek, onder de btw‑vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder c), van deze richtlijn kunnen vallen.
Meteen al moet worden opgemerkt dat artikel 13, A, lid 1, onder b) en c), van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (
PB 1977, L 145, blz. 1
; hierna: „Zesde richtlijn”), en het in wezen gelijkluidende artikel 132, lid 1, onder b) en c), van richtlijn 2006/112, op dezelfde wijze moeten worden uitgelegd en dat de rechtspraak van het Hof inzake de eerstgenoemde bepaling derhalve als basis kan dienen voor de uitlegging van de tweede (zie in die zin arrest van 10 juni 2010, Future Health Technologies,
C‑86/09
,
EU:C:2010:334
, punt
).
Volgens artikel 132, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 verlenen de lidstaten vrijstelling voor ziekenhuisverpleging en medische verzorging, alsmede voor de handelingen die daarmede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen of, onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor genoemde lichamen, door ziekenhuizen, centra voor medische verzorging en diagnose en andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard. Artikel 132, lid 1, onder c), van dit artikel voorziet in de vrijstelling van medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat.
Uit de rechtspraak van het Hof volgt dat de – in de Franse taalversie van elkaar afwijkende – begrippen „medische verzorging” in artikel 132, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 en „medische verzorging” in artikel 132, lid 1, onder c), van deze richtlijn beide betrekking hebben op diensten die de diagnose, de behandeling en, voor zover mogelijk, de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen tot doel hebben (arrest van 2 juli 2015, De Fruytier,
C‑334/14
,
EU:C:2015:437
, punt
en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Eveneens moet worden opgemerkt dat het in deze bepalingen voorziene criterium voor de afbakening van de werkingssfeer van deze twee vrijstellingen niet zozeer te maken heeft met de aard van de dienst als wel met de plaats waar deze wordt verleend. Artikel 132, lid 1, onder b), van deze richtlijn ziet immers op in het ziekenhuis verleende diensten, terwijl artikel 132, lid 1, onder c), van deze richtlijn betrekking heeft op diensten die daarbuiten worden verleend op het particuliere adres van de zorgverstrekker dan wel thuis bij de patiënt of op elke andere plaats (zie in die zin arresten van 8 juni 2006, L.u.P.,
C‑106/05
,
EU:C:2006:380
, punt
, en van 2 juli 2015, De Fruytier,
C‑334/14
,
EU:C:2015:437
, punt
).
Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat de eerste prejudiciële vraag betrekking heeft op verzorgingsdiensten, wat betekent dat deze diensten onder het begrip „medische verzorging” in de zin van artikel 132, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 of onder het begrip „medische verzorging” in de zin van artikel 132, lid 1, onder c), van deze richtlijn kunnen vallen.
Wat de toepassing van artikel 132, lid 1, onder b), van deze richtlijn op dergelijke diensten betreft, heeft het Hof reeds geoordeeld dat een laboratorium of een geïndividualiseerde entiteit die een vergelijkbare functie vervult, kan worden beschouwd als een inrichting „van dezelfde aard” als„ziekenhuizen” en „centra voor medische verzorging en diagnose” in de zin van artikel 132, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 (zie in die zin arrest van 2 juli 2015, De Fruytier,
C‑334/14
,
EU:C:2015:437
, punt
en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Niettemin moet bij de beoordeling of medische verzorgingsdiensten van btw zijn vrijgesteld krachtens artikel 132, lid 1, onder b), van deze richtlijn, rekening worden gehouden met alle in deze bepaling gestelde vereisten alsook met andere relevante bepalingen van titel IX, hoofdstukken 1 en 2, van deze richtlijn (zie in die zin arrest van 21 maart 2013, PFC Clinic,
C‑91/12
,
EU:C:2013:198
, punt
en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Bovendien mogen de lidstaten op grond van artikel 133 van richtlijn 2006/112 de verlening van de in artikel 132, lid 1, onder b), bedoelde vrijstelling aan andere dan publiekrechtelijke instellingen afhankelijk stellen van de inachtneming van een of meer van de daarin genoemde voorwaarden.
In deze omstandigheden vraagt de verwijzende rechter zich meer in het bijzonder af of het mogelijk is om artikel 132, lid 1, onder c), van richtlijn 2006/112 toe te passen op diensten zoals die in het hoofdgeding indien hij tot de slotsom komt dat deze diensten niet voldoen aan alle voorwaarden voor de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder b), van deze richtlijn.
In dit verband moet worden benadrukt dat medische verzorging die niet voldoet aan alle voorwaarden voor de btw‑vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder b), van deze richtlijn, principieel niet is uitgesloten van de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder c), van dezelfde richtlijn.
Uit de bewoordingen van artikel 132, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 volgt immers geenszins dat deze bepaling bedoeld is om de draagwijdte van artikel 132, lid 1, onder c), van deze richtlijn te beperken. Zoals in punt 21 van dit arrest in herinnering is gebracht, heeft deze laatste bepaling betrekking op medische verzorgingsdiensten die buiten de organisatorische structuren van artikel 132, lid 1, onder b), van deze richtlijn worden verricht in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de lidstaten.
Met betrekking tot door huisartsen voorgeschreven medische analyses heeft het Hof bovendien verduidelijkt dat het beginsel van fiscale neutraliteit niet wordt geëerbiedigd indien voor dergelijke medische diensten een btw‑regeling zou gelden die verschilt al naargelang de plaats waar zij worden uitgevoerd, terwijl de kwaliteit ervan, gelet op de opleiding van de betrokken dienstverleners, gelijkwaardig is (zie in die zin arrest van 8 juni 2006, L.u.P.,
C‑106/05
,
EU:C:2006:380
, punt
).
Gelet op een en ander moet op de eerste vraag worden geantwoord dat artikel 132, lid 1, onder b) en c), van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat medische verzorgingsdiensten zoals in het hoofdgeding die worden geleverd door een medisch specialist in klinische chemie en laboratoriumdiagnostiek, onder de btw‑vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder c), van deze richtlijn kunnen vallen indien deze diensten niet voldoen aan alle voorwaarden voor de vrijstelling waarin artikel 132, lid 1, onder b), van deze richtlijn voorziet.
Tweede vraag
Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 132, lid 1, onder c), van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat voor de daarin vastgestelde btw‑vrijstelling de voorwaarde geldt dat de betreffende medische verzorging wordt verstrekt in het kader van een vertrouwensrelatie tussen de patiënt en de zorgverstrekker.
In dit verband moet worden opgemerkt dat volgens een letterlijke uitlegging van artikel 132, lid 1, onder c), van deze richtlijn een dienst moet worden vrijgesteld indien deze voldoet aan twee voorwaarden, namelijk in de eerste plaats dat die dienst bestaat uit medische verzorging, en in de tweede plaats dat die zorg wordt verleend in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat (zie in die zin arrest van 10 september 2002, Kügler,
C‑141/00
,
EU:C:2002:473
, punt
, en 27 april 2006, Solleveld en Van den Hout-van Eijnsbergen,
C‑443/04 en C‑444/04
,
EU:C:2006:257
, punt
).
Uit de bewoordingen van deze bepaling volgt dus geenszins dat voor vrijstelling van medische verzorging is vereist dat deze wordt verleend in het kader van een vertrouwensrelatie tussen de zorgverstrekker en de behandelde persoon.
De toevoeging van een dergelijke voorwaarde is overigens ook niet gerechtvaardigd, gelet op het door deze bepaling nagestreefde doel om de kosten van medische verzorging te verlagen en deze verzorging beter toegankelijk te maken voor particulieren (zie in die zin arrest van 13 maart 2014, Klinikum Dortmund,
C‑366/12
,
EU:C:2014:143
, punt
en aldaar aangehaalde rechtspraak), voor zover deze zorg van voldoende kwaliteit is (zie in die zin arrest van 27 april 2006, Solleveld en Van den Hout-van Eijnsbergen,
C‑443/04 en C‑444/04
,
EU:C:2006:257
, punt
), zonder dat het in dit verband van doorslaggevend belang is of er een vertrouwensrelatie tussen de patiënt en de zorgverstrekker bestaat.
Het is juist dat het Hof reeds heeft geoordeeld dat de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, onder c), van de Zesde richtlijn, anders dan het geval is bij artikel 13, A, lid 1, onder b), van deze richtlijn, van toepassing is op diensten die buiten ziekenhuizen worden verricht in het kader van een vertrouwensrelatie tussen de patiënt en de zorgverstrekker, welke vertrouwensrelatie zich meestal in de spreekkamer van deze verstrekker ontwikkelt (zie in die zin arrest van 23 februari 1988, Commissie/Verenigd Koninkrijk,
353/85
,
EU:C:1988:82
, punt
, en 10 september 2002, Kügler,
C‑141/00
,
EU:C:2002:473
, punt
).
Uit die vaststelling volgt evenwel niet dat de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder c), van richtlijn 2006/112 uitsluitend van toepassing is op medische verzorging die wordt verleend in het kader van een vertrouwensrelatie tussen de zorgverstrekker en de behandelde persoon.
Voornoemde vaststelling had immers enkel tot doel het onderscheid tussen deze bepaling en artikel 13, A, lid 1, onder b), van de Zesde richtlijn te benadrukken wat de afbakening betreft van de werkingssfeer van de twee door deze bepalingen gedefinieerde situaties waarin vrijstelling wordt verleend.
Het is dan ook ter beantwoording van het argument dat het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland ontleende aan de parallellie tussen artikel 13, A, lid 1, onder b), van de Zesde richtlijn en artikel 13, A, lid 1, onder c), ervan, dat het Hof in punt 33 van het arrest van 23 februari 1988, Commissie/Verenigd Koninkrijk (
353/85
,
EU:C:1988:82
), het belang van de vertrouwensrelatie tussen de patiënt en de zorgverstrekker op de voorgrond heeft geplaatst teneinde vast te stellen dat, afgezien van kleine leveringen die strikt noodzakelijk zijn op het ogenblik dat de verzorging wordt verstrekt, de levering van geneesmiddelen en andere goederen materieel en economisch gescheiden kan worden van de in artikel 13, A, lid 1, onder c), van deze richtlijn bedoelde dienstverrichting.
Evenzo heeft het Hof in punt 35 van het arrest van 10 september 2002, Kügler (
C‑141/00
,
EU:C:2002:473
), naar het bestaan van een vertrouwensrelatie tussen de patiënt en de zorgverstrekker verwezen om de nadruk te leggen op het verschil tussen de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, onder b), van de Zesde richtlijn en die van deze bepaling onder c), wat de plaats betreft waar de diensten moeten worden verricht, en daarbij aangegeven in welk kader de in artikel 13, A, lid 1, onder c), van deze richtlijn bedoelde diensten meestal worden verricht.
In dit verband heeft het Hof in punt 36 van dat arrest verduidelijkt dat artikel 13, A, lid 1, onder b), van de Zesde richtlijn alle in ziekenhuizen verrichte diensten vrijstelt van btw, terwijl artikel 13, A, lid 1, onder c), van deze richtlijn de medische diensten vrijstelt die daarbuiten worden verricht, zowel op het particuliere adres van de zorgverstrekker als thuis bij de patiënt of op elke andere plaats.
Bovendien heeft het Hof, waar het in punt 27 van voormeld arrest de voorwaarden heeft opgesomd waaraan de in laatstgenoemde bepaling neergelegde vrijstelling is onderworpen, dienaangaande niet gewaagd van een vertrouwensrelatie tussen de patiënt en de zorgverstrekker.
Hieruit volgt dat op de tweede vraag moet worden geantwoord dat artikel 132, lid 1, onder c), van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat voor de daarin vastgestelde btw‑vrijstelling niet de voorwaarde geldt dat de betreffende medische verzorging wordt verstrekt in het kader van een vertrouwensrelatie tussen de patiënt en de zorgverstrekker.
Kosten
Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Zesde kamer) verklaart voor recht:

1)
Artikel 132, lid 1, onder b) en c), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, moet aldus worden uitgelegd dat medische verzorgingsdiensten zoals in het hoofdgeding die worden geleverd door een medisch specialist in klinische chemie en laboratoriumdiagnostiek, onder de btw‑vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder c), van deze richtlijn kunnen vallen indien deze diensten niet voldoen aan alle voorwaarden voor de vrijstelling waarin artikel 132, lid 1, onder b), van deze richtlijn voorziet.

2)
Artikel 132, lid 1, onder c), van richtlijn 2006/112 moet aldus worden uitgelegd dat voor de daarin vastgestelde vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde niet de voorwaarde geldt dat de betreffende medische verzorging wordt verstrekt in het kader van een vertrouwensrelatie tussen de patiënt en de zorgverstrekker.

ondertekeningen
(
*1
)	Procestaal: Duits.