CELEX: 62018CJ0547
Zahtjev za prethodnu odluku
Oporezivanje
Porez na dodanu vrijednost (PDV)
Direktiva 2006/112/EZ
Članak 44.
Provedbena uredba (EU) br. 282/2011
Članak 11. stavak 1.
Pružanje usluga
Mjesto oporezivanja
Pojam ‚stalni poslovni nastan’
Porezni obveznik PDV‑a
Društvo kći društva treće zemlje koje se nalazi u državi članici

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 44. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (
SL 2006., L 347, str. 1
.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2008/8/EZ od 12. veljače 2008. (
SL 2008., L 44, str. 11
.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 263.) (u daljnjem tekstu: Direktiva 2006/112) i članka 11. stavka 1. Provedbene uredbe Vijeća (EU) br. 282/2011 od 15. ožujka 2011. o utvrđivanju provedbenih mjera za Direktivu 2006/112 (
SL 2011., L 77, str. 1
.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 375.).
Zahtjev je upućen u okviru spora između društva Dong Yang Electronics sp. z o.o. (u daljnjem tekstu: Dong Yang) i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (ravnatelj Porezne uprave u Wrocławu, Poljska) u vezi s njegovom odlukom kojom tom društvu određuje plaćanje naknadno utvrđenog poreza na dodanu vrijednost (PDV).
Pravni okvir
Pravo Unije
Sporazum o slobodnoj trgovini
Sporazum o slobodnoj trgovini između Europske unije i njezinih država članica, s jedne strane, i Republike Koreje, s druge strane, koji je odobren u ime Unije Odlukom Vijeća 2011/265/EU od 16. rujna 2010. (
SL 2011., L 127, str. 1
.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 11., svezak 14., str. 3.) u drugom stupcu tablice u Prilogu 7-A-2, naslovljenom „Vrste poslovnog nastana”, propisuje:
„PL: Uz izuzetak financijskih usluga, ne preuzima obveze za podružnice. Korejski ulagači mogu poduzimati i obavljati gospodarsku djelatnost samo u obliku komanditnog društva, komanditno‑dioničkog društva, društva s ograničenom odgovornošću i dioničkog društva (u slučaju pravnih usluga samo u obliku registriranog partnerstva i komanditnog društva).”
Direktiva 2006/112
U glavi V. Direktive 2006/112, naslovljenoj „Mjesto oporezivih transakcija”, poglavlje 3., naslovljeno „Mjesto isporuke usluge”, sadržava članak 44. te direktive, kojim se propisuje:
„Mjesto pružanja usluga poreznom obvezniku koji nastupa kao takav je mjesto gdje ta osoba ima sjedište svog poslovanja. Međutim ako su te usluge pružene na stalni poslovni nastan poreznog obveznika smješten na drugom mjestu koje nije isto kao i sjedište njegovog poslovanja, mjesto pružanja tih usluga je mjesto gdje se nalazi stalni poslovni nastan. U nedostatku takvog sjedišta poslovanja ili stalnog poslovnog nastana, mjesto pružanja usluga je mjesto gdje osoba koja prima usluge ima stalnu adresu ili uobičajeno boravište.”
Provedbena uredba br. 282/2011
Člankom 11. Provedbene uredbe br. 282/2011 predviđeno je:
„1.   Za primjenu članka 44. Direktive 2006/112/EZ ‚stalni poslovni nastan’ znači svaki poslovni nastan, osim poslovnog nastana [sjedišta poslovanja] poduzeća navedenog u članku 10. ove Uredbe, koji ima dostatan stupanj stalnosti i primjerenu strukturu osoblja i tehničkih sredstava koji mu omogućuju primanje i korištenje usluga koje su mu dostavljene za vlastite potrebe.
[…]
3.   Postojanje identifikacijskog broja za PDV samo po sebi nije dostatno da bi se smatralo kako porezni obveznik ima stalni poslovni nastan.”
U članku 22. te uredbe određuje se:
„1.   Za potrebe identifikacije stalnog poslovnog nastana kupca [primatelja] kojem su isporučene usluge, isporučitelj provjerava prirodu i uporabu isporučene usluge.
U slučaju kad zbog prirode i uporabe isporučene usluge nije moguće identificirati stalni poslovni nastan kojem je isporučena usluga, isporučitelj, prilikom identificiranja navedenog stalnog poslovnog nastana, posebnu pažnju mora obratiti na to identificiraju li ugovor, narudžbenica ili identifikacijski broj za PDV, koji je dodijelila država članica kupca [primatelja], te koji mu je dostavio kupac [primatelj], stalni poslovni nastan kao kupca [primatelja] navedene usluge i predstavlja li stalni poslovni nastan subjekt koji plaća navedenu uslugu.
Ako stalni poslovni nastan kupca [primatelja] kojem je isporučena usluga ne može biti utvrđen u skladu s prvim i drugim podstavkom ovog stavka, ili u slučaju kad se usluge obuhvaćene člankom 44. Direktive 2006/112/EZ dostavljaju poreznom obvezniku na temelju ugovora kojim je obuhvaćena jedna ili više usluga korištenih na način koji nije moguće identificirati ili količinski izmjeriti, isporučitelj smije s pravom smatrati da su usluge dostavljene na mjesto na kojem kupac [primatelj] ima sjedište poslovanja.
2.   Primjena ovog članka ne dovodi u pitanje obveze kupca [primatelja].”
Poljsko pravo
Člankom 28.b stavcima 1. do 3. Ustawe o podatku od towarów i usług (Zakon o porezu na robu i usluge) od 11. ožujka 2004. (Dz. U. br. 177, pozicija 1054.), u verziji koja se primjenjuje na činjenice u glavnom postupku (u daljnjem tekstu: Zakon o PDV‑u), propisuje se:
„1.   Mjesto pružanja usluga, ako se pružaju poreznom obvezniku, je mjesto u kojem porezni obveznik koji je primatelj usluga ima sjedište svojeg poslovanja, u skladu sa stavcima 2. do 4. i člankom 28.e, člankom 28.f stavcima 1. i 1.a, člankom 28.g stavkom 1., člankom 28.i, člankom 28.j stavcima 1. i 2. te člankom 28.n.
2.   Ako su te usluge pružene na stalni poslovni nastan poreznog obveznika smješten na drugom mjestu koje nije isto kao i sjedište njegova poslovanja, mjesto pružanja tih usluga je mjesto gdje se nalazi stalni poslovni nastan.
3.   Ako porezni obveznik koji je primatelj usluga nema sjedište ili stalni poslovni nastan u smislu stavka 2., mjesto pružanja usluga je mjesto gdje ima stalnu adresu ili uobičajeno boravište.”
Glavni postupak i prethodna pitanja
Dong Yang, društvo poljskog prava, sklopio je 27. listopada 2010. s društvom LG Display Co. Ltd. (Korea) (u daljnjem tekstu: LG Koreja), društvom korejskog prava sa sjedištem u Seulu (Južna Koreja), ugovor o pružanju usluga montaže tiskanih pločica (
printed circuit boards
, u daljnjem tekstu: PCB) izrađenih od materijala i sastavnih dijelova u vlasništvu društva LG Koreja.
Materijali i sastavni dijelovi koji su potrebni za izradu PCB‑a carinjeni su i zatim ih je društvu Dong Yang isporučilo društvo kći društva LG Koreja, društvo LG Display Polska sp. z o.o. (u daljnjem tekstu: LG Poljska), društvo poljskog prava.
Društvo Dong Yang prepustilo je PCB‑e društvu LG Poljska, koje je na temelju ugovora s društvom LG Koreja te PCB‑e upotrijebilo za proizvodnju TFT‑LCD modula. Ti moduli, koji su bili vlasništvo društva LG Koreja, dostavljeni su drugom društvu, društvu LG Display Germany GmbH.
Društvo LG Poljska raspolaže vlastitim proizvodnim sredstvima. To društvo i društvo LG Koreja imaju različite identifikacijske brojeve za PDV.
Društvo Dong Yang za usluge montaže PCB‑a izdalo je društvu LG Koreja račun, pri čemu ih je smatralo uslugama koje ne podliježu PDV‑u na poljskom državnom području.
Društvo LG Koreja zajamčilo je društvu Dong Yang da nema stalni poslovni nastan u Poljskoj te da na poljskom državnom području ne zapošljava radnike i nema nekretnine ni tehnička sredstva.
Ravnatelj porezne uprave u Wrocławu smatrao je da je društvo Dong Yang usluge montaže PCB‑a izvršilo u Poljskoj jer je društvo LG Poljska stalni poslovni nastan društva LG Koreja. Tako je navedeni ravnatelj 28. veljače 2017. od društva Dong Yang zahtijevao plaćanje iznosa PDV‑a koji se odnosi na usluge montaže izvršene tijekom 2012.
Ravnatelj porezne uprave u Wrocławu u toj je odluci naveo da je društvo LG Koreja, na temelju ugovornih odnosa koje je uspostavilo, društvo LG Poljska upotrebljavalo kao svoj vlastiti poslovni nastan.
Dodao je da se društvo Dong Yang nije moglo osloniti samo na izjavu društva LG Koreja prema kojoj ono nema stalni poslovni nastan u Poljskoj, nego je moralo, u skladu s člankom 22. Provedbene uredbe br. 282/2011, ispitati tko je stvarni primatelj usluga koje je pružalo i da bi mu takvo ispitivanje omogućilo da utvrdi da je primatelj u stvarnosti društvo LG Poljska.
Društvo Dong Yang podnijelo je pred Wojewódzkim Sądom Administracyjnym we Wrocławiu (Vojvodski upravni sud u Wrocławu, Poljska) tužbu za poništenje odluke ravnatelja porezne uprave u Wrocławu jer je njome povrijeđen članak 44. Direktive 2006/112 kao i članak 11. stavak 1. te članci 21. i 22. Provedbene uredbe br. 282/2011.
Sud koji je uputio zahtjev upućuje na presude od 4. srpnja 1985., Berkholz (
168/84
,
EU:C:1985:299
), od 2. svibnja 1996., Faaborg‑Gelting Linien (
C‑231/94
,
EU:C:1996:184
), od 17. srpnja 1997., ARO Lease (
C‑190/95
,
EU:C:1997:374
) i od 16. listopada 2014., Welmory (
C‑605/12
,
EU:C:2014:2298
), koje se odnose na pojam „stalni poslovni nastan” u smislu članka 44. te direktive. Međutim, smatra da u sporu koji je pred njim u tijeku postoje važne činjenične razlike. Naime, zbog činjenice da se sjedište društva LG Koreja nalazi u trećoj zemlji, u ovom slučaju u Republici Koreji, tom se društvu ne priznaju slobode koje dodjeljuje UFEU i ono ne može slobodno obavljati gospodarsku djelatnost na državnom području Republike Poljske.
Budući da je obavljanje takve djelatnosti moguće samo s vlasništvom ovisnog društva, sud koji je uputio zahtjev smatra da društvo sa sjedištem u trećoj zemlji uvijek ima mogućnost utjecati na djelatnost svojeg društva kćeri i, posljedično, raspolagati njegovim sredstvima.
Stoga sud koji je uputio zahtjev pita mora li i, ako je to slučaj, pod kojim uvjetima pružatelj usluga, osobito s obzirom na obveze koje ima na temelju članka 22. Provedbene uredbe br. 282/2011, smatrati da je društvo kći koje na poljskom državnom području posjeduje društvo sa sjedištem u trećoj zemlji stalni poslovni nastan u svrhu utvrđivanja mjesta pružanja usluga.
Konkretno, pita može li se samo na temelju postojanja društva kćeri zaključiti da postoji stalni poslovni nastan ili pružatelj usluga mora uzeti u obzir ugovorne odnose između društva majke i tog društva kćeri. U tom pogledu, sud koji je uputio zahtjev navodi da su ugovori o suradnji između društva majke i društva kćeri, na temelju kojih su poljska porezna tijela zaključila da postoji stalni poslovni nastan, prikupljeni u okviru drugog poreznog postupka, a ne onoga u vezi s glavnim postupkom, i da nisu bili dostupni pružatelju usluga na kojeg se odnosi potonji postupak.
U tim je okolnostima Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Vojvodski upravni sud u Wrocławu), smatrajući nužnim da pribavi pojašnjenje Suda, odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Može li se iz same činjenice da društvo sa sjedištem izvan područja Europske unije posjeduje društvo kćer na državnom području Poljske zaključiti da postoji stalni poslovni nastan u Poljskoj u smislu članka 44. Direktive Vijeća 2006/112 […] i članka 11. stavka 1. Provedbene uredbe […] br. 282/2011 […]?
2.
U slučaju negativnog odgovora na prvo pitanje, treba li treći subjekt ispitati ugovorne odnose između društva sa sjedištem izvan područja Europske unije i društva kćeri kako bi utvrdio ima li prvonavedeno društvo stalni poslovni nastan u Poljskoj?”
O prethodnim pitanjima
Svojim dvama pitanjima, koja valja ispitati zajedno, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 44. Direktive 2006/112 kao i članak 11. stavak 1. i članak 22. stavak 1. Provedbene uredbe br. 282/2011 tumačiti na način da pružatelj usluga može zaključiti da na području države članice postoji stalni poslovni nastan društva sa sjedištem u trećoj zemlji samo na temelju činjenice da to društvo na tom području posjeduje društvo kćer ili taj pružatelj u svrhu takve ocjene mora ispitati ugovorne odnose između tih dvaju subjekata.
Članak 44. Direktive 2006/112 u prvoj rečenici navodi da je mjesto pružanja usluga poreznom obvezniku koji nastupa kao takav mjesto gdje ta osoba ima sjedište svojeg poslovanja. Međutim, druga rečenica tog članka predviđa da, ako su te usluge pružene na stalni poslovni nastan poreznog obveznika smješten na drugom mjestu koje nije isto kao i sjedište njegova poslovanja, mjesto pružanja tih usluga je mjesto gdje se nalazi stalni poslovni nastan.
Tim odredbama utvrđuje se mjesto oporezivanja usluga kako bi se izbjeglo, s jedne strane, sukob nadležnosti koji može dovesti do dvostrukog oporezivanja i, s druge strane, neoporezivanje prihoda (presuda od 16. listopada 2014., Welmory,
C‑605/12
,
EU:C:2014:2298
, t.
42.
).
Sud je već presudio da, ako je najkorisnija, a time i polazna točka za određivanje mjesta pružanja usluga s poreznog stajališta mjesto u kojem porezni obveznik ima sjedište svojeg poslovanja, uzimanje u obzir stalnog poslovnog nastana poreznog obveznika čini iznimku od tog općeg pravila pod uvjetom da su ispunjeni određeni uvjeti (presuda od 16. listopada 2014., Welmory,
C‑605/12
,
EU:C:2014:2298
, t.
53.
i
56.
).
U skladu s time, kako bi se spriječile okolnosti koje mogu ugroziti pravilno funkcioniranje zajedničkog sustava PDV‑a, zakonodavac Unije predvidio je u članku 44. Direktive 2006/112 da, ako je usluga pružena subjektu koji se može smatrati stalnim poslovnim nastanom poreznog obveznika, treba smatrati da je mjesto pružanja usluga mjesto gdje se nalazi taj stalni poslovni nastan.
Što se tiče pitanja postoji li „stalni poslovni nastan” u smislu navedenog članka 44. druge rečenice, valja navesti da to pitanje treba ispitati u odnosu na poreznog obveznika primatelja kojem su usluge pružene (presuda od 16. listopada 2014., Welmory,
C‑605/12
,
EU:C:2014:2298
, t.
57.
). U tom pogledu, u skladu s člankom 11. Provedbene uredbe br. 282/2011, „stalni poslovni nastan” znači svaki poslovni nastan, osim poslovnog nastana [sjedišta poslovanja] poduzeća navedenog u članku 10. te uredbe, koji ima dostatan stupanj stalnosti i primjerenu strukturu osoblja i tehničkih sredstava koji mu omogućuju primanje i korištenje usluga koje su mu dostavljene za vlastite potrebe.
U tom pogledu treba, doduše, napomenuti da Sporazum o slobodnoj trgovini iz točke 3. ove presude u drugom stupcu tablice u Prilogu 7-A-2, naslovljenom „Vrste poslovnog nastana”, sadržava iznimku za Republiku Poljsku prema kojoj korejski ulagači mogu poduzimati i obavljati gospodarsku djelatnost u Poljskoj samo u obliku komanditnog društva, komanditno‑dioničkog društva, društva s ograničenom odgovornošću i dioničkog društva. Toj se odredbi protivi mogućnost da subjekti korejskog prava izravno obavljaju gospodarsku djelatnost u Poljskoj.
Međutim, nije moguće isključiti da bi društvo kći koje društvo majka sa sjedištem u Južnoj Koreji ima radi obavljanja takve djelatnosti moglo biti stalni poslovni nastan tog društva majke u državi članici Unije u smislu članka 44. Direktive 2006/112 u vezi s člankom 11. stavkom 1. Provedbene uredbe br. 282/2011. Stoga iznimka navedena u prethodnoj točki ove presude ne utječe na tumačenje pojma „stalni poslovni nastan” u smislu članka 44. Direktive 2006/112.
Valja podsjetiti na to da uzimanje u obzir gospodarske i poslovne stvarnosti čini temeljni kriterij za primjenu zajedničkog sustava PDV‑a (vidjeti u tom smislu presudu od 2. svibnja 2019., Budimex,
C‑224/18
,
EU:C:2019:347
, t.
27.
i navedenu sudsku praksu). Stoga kvalifikacija poslovnog nastana kao stalnog poslovnog nastana ne može ovisiti samo o pravnom statusu predmetnog subjekta.
U tom pogledu, iako je moguće da je društvo kći stalni poslovni nastan svojeg društva majke (vidjeti u tom smislu presudu od 20. veljače 1997., DFDS,
C‑260/95
,
EU:C:1997:77
, t.
25.
i
26.
), takva kvalifikacija ovisi o materijalnim uvjetima utvrđenima u Provedbenoj uredbi br. 282/2011, osobito u njezinu članku 11., koje treba razmotriti s obzirom na gospodarsku i poslovnu stvarnost.
Iz prethodnih razmatranja proizlazi da pružatelj usluga ne može zaključiti da na području države članice postoji stalni poslovni nastan društva sa sjedištem u trećoj zemlji samo na temelju činjenice da to društvo na tom području posjeduje društvo kćer.
Što se tiče pitanja mora li pružatelj predmetnih usluga ispitati ugovorne odnose između navedenog društva i njegova društva kćeri kako bi utvrdio ima li prvonavedeno stalni poslovni nastan u toj državi članici, valja navesti da se sud koji je uputio zahtjev u svojoj odluci kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku poziva na članak 22. Provedbene uredbe br. 282/2011.
U tom pogledu valja podsjetiti na to da se tim člankom 22. predviđa niz kriterija koje pružatelj usluga mora uzeti u obzir kako bi utvrdio stalni poslovni nastan primatelja. Riječ je prije svega o ispitivanju prirode i uporabe usluge isporučene poreznom obvezniku primatelju. Nadalje, ako na temelju tog ispitivanja nije moguće identificirati stalni poslovni nastan tog primatelja usluga, posebnu pažnju treba obratiti tomu identificiraju li ugovor, narudžbenica ili identifikacijski broj za PDV, koji je dodijelila država članica primatelja te koji mu je dostavio primatelj, stalni poslovni nastan kao primatelja navedene usluge i predstavlja li stalni poslovni nastan subjekt koji plaća navedenu uslugu. Naposljetku, ako na temelju dvaju navedenih kriterija nije moguće identificirati stalni poslovni nastan primatelja, pružatelj smije s pravom smatrati da su usluge dostavljene na mjesto na kojem primatelj ima sjedište poslovanja.
Stoga valja utvrditi da, kao što su to istaknule poljska vlada, vlada Ujedinjene Kraljevine i Europska komisija, iz navedenog članka 22. ne proizlazi da pružatelj predmetnih usluga mora ispitati ugovorne odnose između društva sa sjedištem u trećoj zemlji i njegova društva kćeri sa sjedištem u državi članici kako bi utvrdio ima li prvonavedeno stalni poslovni nastan u toj državi članici. Točnije, stavak 1. drugi podstavak navedenog članka odnosi se, naime, na ugovor o pružanju usluga između pružatelja i poreznog obveznika primatelja usluga, a ne na ugovorne odnose tog poreznog obveznika primatelja i subjekta koji se prema okolnostima slučaja može identificirati kao njegov stalni poslovni nastan.
Nadalje, kao što je to nezavisna odvjetnica navela u točkama 73. i 74. svojeg mišljenja, pružatelju usluga ne mogu se nametnuti obveze poreznih tijela tako da se od njega zahtijeva da ispita ugovorne odnose između društva majke i njegova društva kćeri, iako mu ti elementi u načelu nisu dostupni (vidjeti u tom smislu presudu od 3. listopada 2019., Altic,
C‑329/18
,
EU:C:2019:831
, t.
31.
i navedenu sudsku praksu).
S obzirom na prethodno navedena razmatranja, na postavljena pitanja valja odgovoriti da članak 44. Direktive 2006/112 kao i članak 11. stavak 1. i članak 22. stavak 1. Provedbene uredbe br. 282/2011 treba tumačiti na način da pružatelj usluga ne može zaključiti da na području države članice postoji stalni poslovni nastan društva sa sjedištem u trećoj zemlji samo na temelju činjenice da to društvo na tom području posjeduje društvo kćer i da taj pružatelj u svrhu takve ocjene ne mora ispitati ugovorne odnose između tih dvaju subjekata.
Troškovi
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenog, Sud (peto vijeće) odlučuje:

Članak 44. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2008/8/EZ od 12. veljače 2008., kao i članak 11. stavak 1. i članak 22. stavak 1. Provedbene uredbe Vijeća (EU) br. 282/2011 od 15. ožujka 2011. o utvrđivanju provedbenih mjera za Direktivu 2006/112 treba tumačiti na način da pružatelj usluga ne može zaključiti da na području države članice postoji stalni poslovni nastan društva sa sjedištem u trećoj zemlji samo na temelju činjenice da to društvo na tom području posjeduje društvo kćer i da taj pružatelj u svrhu takve ocjene ne mora ispitati ugovorne odnose između tih dvaju subjekata.

Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: poljski