CELEX: 62020CJ0228
Rinvio pregiudiziale
Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (IVA)
Direttiva 2006/112/CE
Articolo 132, paragrafo 1, lettera b)
Esenzioni a favore di alcune attività di interesse pubblico
Esenzione dell’ospedalizzazione e delle cure medico-sanitarie
Istituto ospedaliero privato
Ente debitamente riconosciuto
Condizioni sociali analoghe

La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (
GU 2006, L 347, pag. 1
; in prosieguo: la «direttiva IVA»).
Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la I GmbH e il Finanzamt H (Ufficio delle imposte di H, Germania) in merito all’esenzione dall’imposta sul valore aggiunto (IVA) delle prestazioni ospedaliere fornite dalla I nel corso degli esercizi fiscali dal 2009 al 2012.
Contesto normativo
Diritto dell’Unione
L’articolo 131 della direttiva IVA costituisce l’unico articolo contenuto nel capo 1 del titolo IX di tale direttiva, intitolati rispettivamente «Disposizioni generali» ed «Esenzioni». Detto articolo così recita:
«Le esenzioni previste ai capi da 2 a 9 si applicano, salvo le altre disposizioni [dell’Unione] e alle condizioni che gli Stati membri stabiliscono per assicurare la corretta e semplice applicazione delle medesime esenzioni e per prevenire ogni possibile evasione, elusione e abuso».
L’articolo 132, paragrafo 1, della direttiva IVA, contenuto nel capo 2, recante il titolo «Esenzioni a favore di alcune attività di interesse pubblico» di detto titolo IX di tale direttiva, prevede quanto segue:
«Gli Stati membri esentano le operazioni seguenti:
(...)
b)
l’ospedalizzazione e le cure mediche nonché le operazioni ad esse strettamente connesse, assicurate da enti di diritto pubblico oppure, a condizioni sociali analoghe a quelle vigenti per i medesimi, da istituti ospedalieri, centri medici e diagnostici e altri istituti della stessa natura debitamente riconosciuti;
(...)».
L’articolo 133 della medesima direttiva prevede quanto segue:
«Gli Stati membri possono subordinare, caso per caso, la concessione, ad organismi diversi dagli enti di diritto pubblico, di ciascuna delle esenzioni previste all’articolo 132, paragrafo 1, lettere b), g), h), i), l), m) e n), all’osservanza di una o più delle seguenti condizioni:
a)
gli organismi in questione non devono avere per fine la ricerca sistematica del profitto: gli eventuali profitti non dovranno mai essere distribuiti ma dovranno essere destinati al mantenimento o al miglioramento delle prestazioni fornite;
b)
gli organismi in questione devono essere gestiti ed amministrati a titolo essenzialmente gratuito da persone che non hanno di per sé o per interposta persona alcun interesse diretto o indiretto ai risultati della gestione;
c)
gli organismi in questione devono praticare prezzi approvati dalle autorità pubbliche o che non superino detti prezzi ovvero, per le operazioni i cui prezzi non sono sottoposti ad approvazione, praticare prezzi inferiori a quelli richiesti per operazioni analoghe da imprese commerciali soggette all’IVA;
d)
le esenzioni non devono essere tali da provocare distorsioni della concorrenza a danno delle imprese commerciali soggette all’IVA.
(...)».
L’articolo 134 della direttiva IVA prevede quanto segue:
«Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi sono escluse dal beneficio dell’esenzione prevista all’articolo 132, paragrafo 1, lettere b), g), h), i), l), m) e n) nei casi seguenti:
a)
se esse non sono indispensabili all’espletamento delle operazioni esentate;
b)
se esse sono essenzialmente destinate a procurare all’ente o all’organismo entrate supplementari mediante la realizzazione di operazioni effettuate in concorrenza diretta con quelle di imprese commerciali soggette all’IVA».
Diritto tedesco
A termini dell’articolo 4, punto 14, dell’Umsatzsteuergesetz (legge sull’imposta sulla cifra d’affari), del 21 febbraio 2005 (BGBl. 2005 I, pag. 386), nella sua versione applicabile alla controversia principale (in prosieguo: l’«UStG»), sono esenti dall’IVA:
«(...)
b)
l’ospedalizzazione e le cure mediche, ivi comprese la diagnostica, le valutazioni mediche, la prevenzione, la riabilitazione, l’assistenza al parto e le prestazioni di hospice, nonché le operazioni ad esse strettamente connesse, assicurate da enti di diritto pubblico. Le prestazioni di cui alla prima frase sono altresì esenti, quando sono effettuate da
aa)
istituti ospedalieri autorizzati ai sensi dell’articolo 108 del [libro V del Sozialgesetzbuch (codice della previdenza sociale)]
(...)
cc)
enti coinvolti nell’assistenza da parte degli enti gestori dell’assicurazione obbligatoria contro gli infortuni ai sensi dell’articolo 34 del [libro VII del codice della previdenza sociale]».
L’articolo 108, intitolato «Istituti ospedalieri autorizzati», del libro V del codice della previdenza sociale (in prosieguo: il «SGB V»), enuncia quanto segue:
«Le casse malattia possono far dispensare cure ospedaliere solo ai seguenti ospedali (istituti ospedalieri autorizzati):
1.   [cliniche universitarie];
2.   ospedali inclusi nella pianificazione ospedaliera di un Land (ospedali previsti dal piano), oppure
3.   ospedali che hanno stipulato una convenzione di assistenza con le Landesverbände der Krankenkassen (associazioni delle casse malattia del Land) e le Verbände der Ersatzkassen (associazioni delle casse ausiliarie)».
L’articolo 109, intitolato «Stipula di convenzioni di prestazioni mediche con istituti ospedalieri», del SGB V, ai paragrafi 2 e 3 prevede quanto segue:
«(...)
(2)   Non sussiste alcun diritto alla stipula di una convenzione di assistenza ai sensi dell’articolo 108, punto 3, del SGB V. (…)
(3)   Una convenzione di assistenza ai sensi dell’articolo 108, punto 3, dello SGB V non può essere stipulata, nel caso in cui l’ospedale
1.
non fornisca la garanzia di un’ospedalizzazione efficiente ed economica.
2.
(...) [non soddisfi determinati requisiti qualitativi] o
3.
non sia necessario ai fini di un’adeguata ospedalizzazione degli assicurati.
(…)».
L’articolo 1, intitolato «Principi», del Gesetz zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (Krankenhausfinanzierungsgesetz) (legge sul finanziamento degli istituti ospedalieri), del 10 aprile 1991 (BGBl. 1991 I, pag. 886; in prosieguo: il «KHG»), così prevede:
«(1)   La presente legge mira a garantire la sicurezza economica degli ospedali al fine di assicurare alla popolazione un’assistenza di alta qualità, adeguata e orientata ai pazienti, mediante ospedali efficienti e di elevata qualità che operano in modo indipendente sul piano economico, nonché a contribuire a tariffe assistenziali socialmente sostenibili».
L’articolo 6, intitolato «Piano ospedaliero e programmi di investimento», del KHG, al paragrafo 1 così dispone:
«I Länder elaborano piani ospedalieri e programmi di investimento per il conseguimento degli obiettivi di cui all’articolo 1; vanno presi in considerazione i costi consequenziali, in particolare, gli effetti sulle tariffe assistenziali».
Procedimento principale e questioni pregiudiziali
La ricorrente nel procedimento principale è una società il cui scopo è la pianificazione, la creazione e la gestione di un istituto ospedaliero nel quale sono rappresentati tutti i settori della neurologia.
La ricorrente nel procedimento principale fornisce prestazioni ospedaliere ai sensi del diritto tedesco e la sua attività è autorizzata dallo Stato. Tuttavia, essa non è integrata nel piano del fabbisogno ospedaliero del Land della Bassa Sassonia e non è quindi un istituto rientrante nel piano ospedaliero ai sensi dell’articolo 108, punto 2, del SGB V. La ricorrente nel procedimento principale non è un istituto di cura convenzionato, in quanto non ha stipulato convenzioni per la prestazione di cure con le casse di assicurazione malattia o ausiliarie obbligatorie ai sensi dell’articolo 108, punto 3, del SGB V.
I pazienti della ricorrente nel procedimento principale sono composti da pazienti privati, che pagano autonomamente i trattamenti e hanno accesso a questi ultimi dietro versamento di un acconto, da pazienti affiliati ad un regime di assicurazione malattia privato e/o aventi diritto alla
Beihilfe
(aiuto versato ai dipendenti pubblici in caso di malattia), dai cosiddetti pazienti «consolari», per i quali l’ambasciata di uno Stato estero rilascia una conferma di assunzione delle spese, dai pazienti iscritti alle forze armate tedesche, dai pazienti assunti a carico da un ente di previdenza professionale e dai pazienti affiliati al regime di assicurazione malattia obbligatorio. I pazienti delle assicurazioni sanitarie private oppure obbligatorie erano trattati, caso per caso, dopo la conferma di assunzione delle spese da parte degli enti di assistenza ai dipendenti pubblici in caso di malattia, delle casse malattia, delle casse ausiliarie o delle assicurazioni private. Nel caso dei pazienti delle ambasciate, le spese erano sostenute dagli enti di previdenza sociale stranieri attraverso le rispettive ambasciate.
Inizialmente, la ricorrente nel procedimento principale fatturava le prestazioni ospedaliere, le cure mediche, nonché le operazioni ad esse strettamente connesse sulla base di tariffe forfettarie giornaliere di cura, come di uso per gli istituti ospedalieri di cui all’articolo 108 del SGB V, cui si aggiungevano gli eventuali supplementi, quando i pazienti erano ricoverati in camere individuali o doppie. Le prestazioni mediche opzionali erano fatturate separatamente. Successivamente, la ricorrente nel procedimento principale ha progressivamente fatturato le sue diverse prestazioni sulla base di pacchetti per gruppi di casi, secondo un sistema denominato «
Diagnosis Related Group
» (gruppo omogeneo di diagnostica). Nel 2011, il 15-20% dei giorni di ospedalizzazione sono stati fatturati con questo sistema.
Il 28 giugno 2012 la ricorrente nel procedimento principale ha stipulato una convenzione quadro con una cassa di assicurazione contro gli infortuni in qualità di ente gestore dell’assicurazione obbligatoria contro gli infortuni ai sensi dell’articolo 4, punto 14, lettera b), cc), dell’UStG a decorrere dal 1
o
luglio 2012.
Nelle sue dichiarazioni fiscali relative all’imposta sulla cifra d’affari per gli esercizi 2009-2012, la ricorrente nel procedimento principale ha trattato le prestazioni ospedaliere fatturate sulla base delle tariffe forfettarie di cura, nonché i canoni fatturati ai medici che dispongono di letti in un servizio ospedaliero, come operazioni esenti dall’imposta sulla cifra d’affari.
Nell’ambito di una verifica fiscale effettuata dal Finanzamt für Grossbetriebsprüfung H (Ufficio delle imposte incaricato della verifica delle grandi imprese di H), l’esaminatrice ha ritenuto che la maggior parte delle prestazioni della ricorrente nel procedimento principale, effettuate anteriormente al 1
o
luglio 2012, non dovessero essere esentate dall’IVA, in quanto, prima di tale data, essa non era un istituto ospedaliero autorizzato. Tale posizione è stata confermata dall’Ufficio centrale delle imposte con decisione del 6 settembre 2017.
La ricorrente nel procedimento principale ritiene che tali prestazioni siano esenti dall’IVA in forza dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA. Essa afferma di gestire un istituto ospedaliero autorizzato e di fornire prestazioni ospedaliere e terapie in modo analogo ad un ente di diritto pubblico. La sua attività rivestirebbe un carattere di interesse generale. Infatti, da un lato, essa proporrebbe una gamma di prestazioni paragonabile a quella degli istituti ospedalieri pubblici o integrati nel piano ospedaliero. Dall’altro, essa fornirebbe le sue prestazioni a qualsiasi persona, indipendentemente dal fatto che questa sia iscritta ad un regime di assicurazione obbligatorio o privato, o non sia assicurata. Le spese per le cure verrebbero sostenute in larga misura dagli enti di previdenza sociale, in cui rientrerebbero non solo le casse malattia, ma anche le forze armate tedesche, gli enti previdenziali delle associazioni di categoria, gli enti che erogano l’aiuto ai dipendenti pubblici in caso di malattia e le ambasciate. Ciò implicherebbe che il 33,08% (2009), il 34,31% (2010), il 38,15% (2011) e il 40,30% (2012) dei giorni di ospedalizzazione riguarderebbero pazienti le cui spese sarebbero sostenute dagli enti di previdenza sociale.
Il giudice del rinvio rileva che la ricorrente nel procedimento principale non soddisfa le condizioni di esenzione previste all’articolo 4, punto 14, lettera b), aa), dell’UStG e che essa può avvalersi dell’esenzione prevista all’articolo 4, punto 14, lettera b), cc), dell’UStG solo a partire dal 1
o
luglio 2012, data di entrata in vigore della convenzione quadro conclusa con la cassa di assicurazione contro gli infortuni.
Tale giudice rileva che, per gli istituti ospedalieri diversi dagli enti di diritto pubblico, l’articolo 4, punto 14, lettera b), aa), dell’UStG riserva l’esenzione dall’IVA agli istituti ospedalieri che sono stati i primi ad essere stati integrati nel piano ospedaliero e i cui servizi rispondono a esigenze definite alla luce del diritto previdenziale. Conformemente all’articolo 108 e all’articolo 109, paragrafo 3, punto 3, del SGB V, le casse di assicurazione malattia o ausiliarie obbligatorie potrebbero stipulare una convenzione per la prestazione di cure con un istituto ospedaliero solo a condizione che ciò sia necessario per un ricovero adeguato alle esigenze degli assicurati. Anche qualora un istituto ospedaliero sia integrato in un piano ospedaliero, gli aspetti economici resterebbero pertinenti, poiché, in forza dell’articolo 1 del KHG, l’obiettivo di quest’ultima legge è quello di contribuire a fare in modo che le cure abbiano tariffe ragionevoli. Pertanto, secondo il giudice del rinvio, nessun istituto ospedaliero supplementare potrebbe essere integrato nel piano ospedaliero del suo Land né, di conseguenza, stipulare convenzioni per la prestazione di cure con le casse del regime obbligatorio di assicurazione malattia qualora, in seno a tale Land, esistano, per una determinata disciplina medica, sufficienti letti d’ospedale disponibili.
Di conseguenza, il giudice del rinvio considera che il regime dell’imposta sulla cifra d’affari porterebbe a trattare in modo diverso prestazioni simili. Il vantaggio concesso a taluni istituti ospedalieri rispetto ad altri si baserebbe unicamente sul fatto che tali istituti ospedalieri sono più vecchi e hanno potuto essere i primi ad essere integrati nel piano ospedaliero o a concludere convenzioni per la prestazione di cure.
Inoltre, tale giudice precisa che, nell’ambito della giurisprudenza del Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania), è comparsa una tendenza consistente nel ritenere che l’articolo 4, punto 14, dell’UStG non soddisfi i requisiti di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA, in quanto l’esenzione fiscale delle prestazioni offerte negli istituti ospedalieri che non sono enti di diritto pubblico è possibile solo a condizione che tali prestazioni rispondano ad esigenze definite alla luce del diritto della previdenza sociale.
Nel determinare se le prestazioni di ospedalizzazione offerte dalla ricorrente nel procedimento principale e le operazioni ad esse strettamente connesse siano state fornite in condizioni sociali comparabili a quelle degli organismi di diritto pubblico ai sensi dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA, il giudice del rinvio dubita della pertinenza di criteri relativi alla gestione, alle strutture dei costi e al rendimento economico dell’istituto di cui trattasi, quali accolti dal Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale). Esso ritiene che occorra piuttosto collocarsi dal punto di vista del paziente.
In particolare, le condizioni sociali sarebbero comparabili quando le spese della maggior parte dei pazienti sono a carico di organismi di previdenza sociale. L’importo dei costi di funzionamento di un ospedale non sarebbe un criterio appropriato per stabilire se un istituto ospedaliero privato proponga le sue prestazioni a condizioni sociali analoghe a quelle di un istituto ospedaliero pubblico, dato che le tariffe proposte da un istituto ospedaliero privato specializzato sarebbero necessariamente più elevate di quelle di un istituto ospedaliero pubblico che fornisce anche numerosi trattamenti medici semplici che non necessitano di attrezzature costose.
In tale contesto, il Niedersächsisches Finanzgericht (Tribunale tributario del Land della Bassa Sassonia, Germania) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1)
Se l’articolo 4, punto 14, lettera b), dell’[UStG] sia compatibile con l’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della [direttiva IVA], nei limiti in cui l’esenzione a favore degli ospedali che non sono enti di diritto pubblico sia subordinata alla condizione che gli ospedali siano autorizzati ai sensi dell’articolo 108 dello [SGB V].
2)
In caso di risposta negativa alla prima questione: a quali condizioni l’ospedalizzazione assicurata da ospedali di diritto privato possa essere considerata “[a condizioni] sociali analoghe”, ai sensi dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA, a quella assicurata da enti di diritto pubblico».
Sulle questioni pregiudiziali
Prima questione
Dalle indicazioni fornite dal giudice del rinvio risulta che le disposizioni di diritto tedesco pertinenti per la soluzione della controversia principale prevedono che un istituto ospedaliero diverso da un ente di diritto pubblico possa beneficiare dell’esenzione dall’IVA, conformemente all’articolo 4, punto 14, lettera b), aa) dell’UStG, se tale istituto dispone di un’autorizzazione ai sensi dell’articolo 108 del SGB V, a causa o della sua integrazione nel piano ospedaliero di un Land, o della conclusione di convenzioni di prestazione di cure con le casse di assicurazione malattia o ausiliarie obbligatorie.
Il governo tedesco menziona tuttavia un elemento complementare relativo al diritto nazionale. Esso precisa che da una circolare amministrativa, applicabile dal 1
o
gennaio 2009, risulta che anche gli istituti ospedalieri privati non autorizzati ai sensi dell’articolo 108 del SGB V possono beneficiare dell’esenzione dall’IVA qualora le loro prestazioni corrispondano a quelle effettuate da istituti ospedalieri gestiti da enti pubblici o da istituti ospedalieri autorizzati ai sensi dell’articolo 108 del SGB V e i costi di tali prestazioni siano presi in gran parte a carico dalle casse di assicurazione malattia o da altri enti previdenziali.
A tale riguardo, occorre ricordare che, nell’ambito del procedimento di cui all’articolo 267 TFUE, la Corte è unicamente legittimata a pronunciarsi sull’interpretazione o sulla validità del diritto dell’Unione riguardo alla situazione di fatto e di diritto descritta dal giudice del rinvio, al fine di fornire a quest’ultimo gli elementi utili alla soluzione della controversia dinanzi ad esso pendente (sentenza del 17 dicembre 2020, Onofrei,
C‑218/19
,
EU:C:2020:1034
, punto
e giurisprudenza ivi citata).
Pertanto, spetta alla Corte risolvere le questioni poste dal giudice nazionale nei termini in cui sono state poste e nei limiti definiti da quest’ultimo.
Occorre pertanto esaminare la prima questione tenuto conto degli elementi di diritto descritti dal giudice del rinvio, che pone quest’ultima alla luce delle condizioni previste all’articolo 108 del SGB V. Orbene, la circolare amministrativa invocata dal governo tedesco non può rimettere in discussione la rilevanza di tale questione, tanto più che detto governo non contesta l’applicabilità delle condizioni così indicate dal giudice del rinvio, ma menziona, tutt’al più, condizioni alternative supplementari che non sono state menzionate da tale giudice.
In tal contesto, si deve considerare che, con la sua prima questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA debba essere interpretato nel senso che osta ad una normativa nazionale che prevede che le prestazioni sanitarie fornite da un istituto ospedaliero privato siano esenti dall’IVA se tale istituto è autorizzato conformemente alle disposizioni nazionali relative al regime generale di assicurazione malattia, a seguito del suo inserimento nel piano ospedaliero di un Land o della stipula di convenzioni di prestazione di cure con le casse di assicurazione malattia o ausiliarie obbligatorie.
Secondo costante giurisprudenza, ai fini dell’interpretazione di una norma del diritto dell’Unione, occorre tener conto non soltanto del suo tenore letterale, bensì anche del suo contesto e degli scopi perseguiti dalla normativa di cui essa fa parte [sentenza del 28 ottobre 2021, Magistrat der Stadt Wien (Criceto comune ‑ II),
C‑357/20
,
EU:C:2021:881
, punto
].
A tal riguardo, occorre ricordare che i termini impiegati per designare le esenzioni che compaiono all’articolo 132 della direttiva IVA richiedono un’interpretazione restrittiva, dato che esse costituiscono deroghe al principio generale secondo cui l’IVA è riscossa per ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo. Tuttavia, l’interpretazione di tali termini deve rispettare le prescrizioni derivanti dal principio di neutralità fiscale inerente al sistema comune dell’IVA ed essere conforme agli obiettivi perseguiti dalle dette esenzioni. Pertanto, questa regola d’interpretazione restrittiva non significa che i termini utilizzati per specificare le esenzioni di cui al suddetto articolo 132 debbano essere interpretati in un modo che le priverebbe dei loro effetti (sentenza del 15 aprile 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA,
C‑846/19
,
EU:C:2021:277
, punto
).
Tali regole interpretative si applicano alle condizioni specifiche richieste per beneficiare delle esenzioni previste all’articolo 132 della direttiva IVA, e in particolare a quelle riguardanti la qualità o l’identità dell’operatore economico che effettua prestazioni coperte dall’esenzione (sentenza del 10 giugno 2010, CopyGene,
C‑262/08
,
EU:C:2010:328
, punto
).
Risulta dalla formulazione dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA che gli Stati membri esentano l’ospedalizzazione e le cure mediche nonché le operazioni ad esse strettamente connesse, assicurate da enti di diritto pubblico oppure, «a condizioni sociali analoghe» a quelle vigenti per i medesimi, da «istituti ospedalieri, centri medici e diagnostici e altri istituti della stessa natura debitamente riconosciuti».
Conformemente alla formulazione di tale disposizione, due condizioni cumulative sono richieste affinché le prestazioni di ospedalizzazione, di cure mediche nonché le operazioni ad esse strettamente connesse, offerte da un ente diverso da un organismo di diritto pubblico, possano essere esentate dall’IVA. La prima condizione si riferisce alle prestazioni fornite e richiede che siano erogate a condizioni sociali analoghe a quelle che si applicano agli enti di diritto pubblico (v., in tal senso, sentenza del 5 marzo 2020, Idealmed III,
C‑211/18
,
EU:C:2020:168
, punti
e
).
La seconda condizione riguarda la qualità dell’istituto che effettua tali prestazioni e richiede che l’operatore sia un istituto ospedaliero, un centro medico e diagnostico o un altro istituto della stessa natura debitamente riconosciuto.
Nel caso di specie, il giudice del rinvio si interroga sulla compatibilità con tale seconda condizione delle disposizioni del diritto tedesco che riservano l’esenzione dall’IVA agli istituti ospedalieri autorizzati sulla base delle disposizioni nazionali relative al regime generale di assicurazione malattia.
A tale riguardo, la Corte ha già dichiarato che spetta, in linea di principio, al diritto nazionale di ciascuno Stato membro fissare le norme secondo cui il riconoscimento di un istituto ai fini della concessione dell’esenzione di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA può essere concesso agli enti che lo richiedono. Gli Stati membri hanno un potere discrezionale al riguardo (v., in tal senso, sentenza del 10 giugno 2010, CopyGene,
C‑262/08
,
EU:C:2010:328
, punto
e giurisprudenza ivi citata).
Tale riconoscimento non presuppone un procedimento formale e non deve necessariamente risultare da disposizioni nazionali in materia fiscale (v., in tal senso, sentenza del 10 giugno 2010, CopyGene,
C‑262/08
,
EU:C:2010:328
, punto
).
Quando un soggetto passivo chiede di ottenere la qualifica di istituto debitamente riconosciuto ai sensi dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA, le autorità competenti devono rispettare i limiti del potere discrezionale riconosciuto da quest’ultima disposizione applicando i principi del diritto dell’Unione, in particolare il principio di parità di trattamento, il quale, in materia di IVA, si traduce nel principio di neutralità fiscale (v., in tal senso, sentenza del 10 giugno 2010, CopyGene,
C‑262/08
,
EU:C:2010:328
, punto
e giurisprudenza ivi citata).
È alla luce di tali principi che occorre determinare i limiti del potere discrezionale conferito dalla direttiva IVA a uno Stato membro ed esaminare se l’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), di tale direttiva debba essere interpretato nel senso che il fatto di assoggettare un istituto ospedaliero privato alla condizione di essere autorizzato conformemente alle disposizioni nazionali relative al regime generale di assicurazione malattia, il che implica che detto istituto ospedaliero sia integrato nel piano ospedaliero locale o abbia concluso convenzioni di prestazioni mediche con le casse di assicurazione malattia o ausiliarie obbligatorie, rientra in tali limiti.
Pertanto, occorre verificare, in primo luogo, se il requisito di essere «debitamente riconosciuto» si riferisca a tutte le entità di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA o soltanto agli «altri istituti della stessa natura» ai sensi di tale disposizione.
A tale riguardo, occorre anzitutto constatare che, nelle versioni in lingua spagnola, francese, italiana, portoghese e rumena dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA, l’espressione «debitamente riconosciuti» è collocata dopo il riferimento agli «altri istituti della stessa natura», mentre in altre versioni linguistiche, in particolare quelle in lingua tedesca, inglese e lettone, l’espressione «debitamente riconosciuti» è collocata tra i termini «altri» e «istituti della stessa natura». Pertanto, talune versioni linguistiche dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA suggeriscono che solo gli «altri istituti della stessa natura» sono soggetti al requisito di essere «debitamente riconosciuti», mentre altre versioni ammettono che tale requisito si applica a tutte le categorie di istituti privati considerati da tale disposizione.
Orbene, secondo giurisprudenza costante, le disposizioni del diritto dell’Unione devono essere interpretate e applicate in maniera uniforme, alla luce delle versioni redatte in tutte le lingue dell’Unione europea (sentenza del 26 luglio 2017, Mengesteab,
C‑670/16
,
EU:C:2017:587
, punto
e giurisprudenza ivi citata).
Sempre secondo costante giurisprudenza, la formulazione utilizzata in una delle versioni linguistiche di una disposizione del diritto dell’Unione non può essere l’unico elemento a sostegno dell’interpretazione della disposizione medesima, né si può attribuire ad essa un carattere prioritario rispetto alle altre versioni linguistiche (v., in tal senso, sentenza del 28 ottobre 2021, KAHL e Roeper,
C‑197/20 e C‑216/20
,
EU:C:2021:892
, punto
e giurisprudenza ivi citata).
Nel caso di specie, nei limiti in cui, per poter beneficiare dell’esenzione, gli «altri istituti» devono essere «della stessa natura» degli «istituti ospedalieri [e dei] centri medici e diagnostici», la condizione del riconoscimento di un istituto deve essere intesa nel senso che riguarda tutti gli istituti menzionati all’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA.
Una siffatta interpretazione è corroborata dal contesto e dall’obiettivo dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA.
A tal riguardo, occorre anzitutto rilevare, per quanto riguarda il contesto nel quale si inserisce detta disposizione, che essa figura al capo 2, intitolato «Esenzioni a favore di alcune attività di interesse pubblico», del titolo IX di tale direttiva. Tale esenzione riguarda quindi gli enti che perseguono finalità di interesse pubblico.
Risulta, poi, dalla giurisprudenza della Corte che le prestazioni mediche rese allo scopo di tutelare, e dunque anche di mantenere o di ristabilire, la salute delle persone possono beneficiare dell’esenzione prevista all’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA (sentenza del 21 marzo 2013, PFC Clinic,
C‑91/12
,
EU:C:2013:198
, punto
e giurisprudenza ivi citata).
Ne consegue che, nel contesto dell’esenzione di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA, lo scopo delle prestazioni è rilevante al fine di valutare se tali prestazioni siano esenti dall’IVA e se il centro di attività di cui trattasi rientri nell’ambito di applicazione dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA. Tale esenzione è infatti destinata ad applicarsi alle prestazioni aventi lo scopo di diagnosticare, di curare o di guarire malattie o problemi di salute o di proteggere, mantenere o ristabilire la salute delle persone, ma non include le prestazioni che rispondono ai fini puramente cosmetici (sentenza del 21 marzo 2013, PFC Clinic,
C‑91/12
,
EU:C:2013:198
, punti
e
).
Infine, occorre ricordare che l’articolo 133, primo comma, della direttiva IVA consente agli Stati membri di subordinare la concessione dell’esenzione prevista all’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), di tale direttiva all’osservanza di una o più delle condizioni ivi menzionate. Tali condizioni si riferiscono agli scopi di detti organismi, alla loro gestione e ai prezzi da essi praticati e riguardano tutti gli enti privati considerati da quest’ultima disposizione.
Tenuto conto del potere discrezionale di cui gli Stati membri dispongono in tale contesto, come ricordato al punto 40 della presente sentenza, la Corte ha dichiarato che l’esistenza della facoltà prevista all’articolo 133, primo comma, della direttiva IVA conferma l’interpretazione secondo la quale spetta al diritto nazionale di ogni Stato membro fissare le norme in base alle quali gli istituti che lo richiedono possono ottenere un siffatto riconoscimento, anche se la circostanza che uno Stato membro non abbia esercitato tale facoltà non incide sulla possibilità di riconoscere un ente ai fini della concessione dell’esenzione di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA (v., in tal senso, sentenza del 6 novembre 2003, Dornier,
C‑45/01
,
EU:C:2003:595
, punti da
a
).
Tuttavia, a meno di privare le autorità nazionali del potere discrezionale loro conferito da tale disposizione, il riconoscimento di un istituto ai sensi dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA non può essere assimilato all’autorizzazione ad effettuare talune operazioni conformemente alla normativa nazionale (v., in tal senso, sentenza del 10 giugno 2010, CopyGene,
C‑262/08
,
EU:C:2010:328
, punto
).
Ne consegue che il riconoscimento di un istituto che può essere esentato dall’IVA, ai sensi dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA, consente agli Stati membri, da un lato, di assicurarsi che solo gli enti che svolgono le attività corrispondenti alle finalità di tale disposizione beneficino di una siffatta esenzione e, dall’altro, di subordinare il beneficio di detta esenzione al rispetto delle condizioni previste all’articolo 133 della direttiva IVA, e non può, di conseguenza, essere limitato ai soli «altri istituti» contemplati dalla prima disposizione.
Per quanto riguarda l’obiettivo perseguito dall’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA, occorre ricordare che tale disposizione ha in particolare l’obiettivo di ridurre i costi delle cure sanitarie e di rendere tali cure più accessibili ai singoli (sentenza del 6 novembre 2003, Dornier,
C‑45/01
,
EU:C:2003:595
, punto
), il che implica altresì l’accessibilità alle cure di buona qualità.
L’obiettivo di interesse pubblico perseguito da tale disposizione conferma l’interpretazione secondo cui il potere discrezionale di cui gli Stati membri dispongono, conformemente alla giurisprudenza ricordata al punto 40 della presente sentenza, si riferisce a tutti gli istituti menzionati in tale disposizione.
Una siffatta interpretazione è inoltre conforme al principio di neutralità fiscale, il quale osta in particolare, come ricordato al punto 42 della presente sentenza, a che operatori che effettuano le stesse operazioni subiscano un trattamento differenziato in materia di riscossione dell’IVA (sentenza del 6 novembre 2003, Dornier,
C‑45/01
,
EU:C:2003:595
, punto
).
Ne consegue che uno Stato membro può, nell’esercizio del suo potere discrezionale, assoggettare un istituto ospedaliero privato alla condizione di essere «debitamente riconosciuto» affinché le prestazioni sanitarie fornite da quest’ultimo a condizioni sociali analoghe a quelle vigenti per gli enti di diritto pubblico possano essere esentate conformemente all’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA.
Per quanto riguarda, in secondo luogo, gli elementi da prendere in considerazione ai fini del riconoscimento dei centri ammissibili all’esenzione dall’IVA ai sensi dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA, spetta alle autorità nazionali, in conformità al diritto dell’Unione e sotto il controllo dei giudici nazionali, prendere in considerazione vari elementi, tra i quali rientrano il carattere di interesse generale delle attività del soggetto passivo in questione, il fatto che altri soggetti passivi che svolgono le stesse attività beneficino già di un riconoscimento simile, nonché il fatto che i costi delle prestazioni in esame siano eventualmente presi a carico in gran parte da casse di malattia o da altri enti previdenziali (sentenza del 10 giugno 2010, CopyGene,
C‑262/08
,
EU:C:2010:328
, punto
e giurisprudenza ivi citata).
Inoltre, come rilevato al punto 42 della presente sentenza, il potere discrezionale conferito dall’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA è limitato dai requisiti risultanti dal principio di neutralità fiscale.
Infatti, nell’ambito dell’attuazione dell’esenzione di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA, il rispetto della neutralità fiscale esige, in particolare, che tutti gli enti diversi da quelli di diritto pubblico siano messi su un piano di parità ai fini del loro riconoscimento per la fornitura di prestazioni simili (v., in tal senso, sentenza dell’8 giugno 2006, L.u.P.,
C‑106/05
,
EU:C:2006:380
, punto
).
Nel caso di specie, dalle indicazioni fornite dal giudice del rinvio risulta che, nel diritto tedesco, l’autorizzazione di un istituto ospedaliero privato, conformemente alle disposizioni nazionali relative al regime generale di assicurazione malattia, implica che tale istituto sia stato integrato nel piano ospedaliero di un Land o abbia concluso convenzioni per la prestazione di cure con le casse di assicurazione malattia o ausiliarie obbligatorie.
In particolare, conformemente alle spiegazioni del governo tedesco, i Länder elaborano piani ospedalieri al fine di conseguire gli obiettivi di cui all’articolo 1 del KHG, consistenti nel garantire la sicurezza economica degli istituti ospedalieri al fine di garantire alla popolazione cure di elevata qualità, incentrate sul paziente e le sue esigenze, grazie ad istituti ospedalieri efficienti e di alta qualità, indipendenti sul piano economico, e contribuendo affinché le tariffe delle cure siano ragionevoli sul piano sociale.
Tale governo afferma, in sostanza, che, per stipulare convenzioni di prestazioni mediche con le casse di assicurazione malattia o ausiliarie obbligatorie, un istituto ospedaliero privato deve offrire la garanzia di un ricovero efficace ed economico, soddisfare i requisiti di qualità più precisamente descritti nella legge ed essere necessario ai fini di un ricovero adeguato alle esigenze dell’assicurato. Se più enti ospedalieri adeguati si candidano per la conclusione di una convenzione di prestazioni sanitarie e sia necessario operare una scelta, la decisione viene presa tenendo conto dell’interesse pubblico e della diversità delle istituzioni di gestione degli istituti ospedalieri dopo aver debitamente valutato quale istituto ospedaliero risponde maggiormente alle esigenze di un ricovero di alta qualità, incentrato sui pazienti e sulle loro esigenze, efficiente ed efficace.
Il giudice del rinvio precisa, a tal riguardo, come indicato al punto 21 della presente sentenza, che l’applicazione della normativa nazionale di cui trattasi comporta che l’esenzione di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA è possibile solo se i servizi forniti dall’istituto ospedaliero privato in questione rispondono a esigenze definite alla luce del diritto previdenziale. Così, in pratica, un istituto ospedaliero privato non avrebbe alcuna possibilità di essere integrato nel piano ospedaliero del suo Land né di stipulare convenzioni per la prestazione di cure con le casse del regime obbligatorio di assicurazione malattia allorché, in seno a tale Land, siano già disponibili sufficienti posti letto d’ospedale per una specifica disciplina.
Come ha rilevato l’avvocato generale ai paragrafi 111 e 112 delle sue conclusioni, da tali indicazioni fornite dal giudice del rinvio risulta che gli enti del regime di assicurazione obbligatoria contro gli infortuni, le associazioni di casse di assicurazione malattia a livello del Land e le associazioni di casse ausiliarie dispongono di un certo potere discrezionale per quanto riguarda la conclusione di una convenzione con un istituto ospedaliero e che i Länder non sono tenuti ad integrare nel loro piano ospedaliero gli istituti ospedalieri non universitari di diritto privato che effettuano operazioni a condizioni sociali analoghe a quelle degli enti di diritto pubblico.
L’esercizio di un siffatto potere discrezionale in funzione delle esigenze definite con riferimento al diritto previdenziale può avere come conseguenza, in violazione del principio di neutralità fiscale, che istituti ospedalieri privati comparabili siano trattati in modo diverso rispetto all’esenzione prevista all’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA per quanto riguarda le prestazioni simili, fornite a condizioni sociali analoghe a quelle vigenti per gli enti di diritto pubblico.
Pertanto, occorre rispondere alla prima questione dichiarando che l’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA deve essere interpretato nel senso che osta ad una normativa nazionale la quale, prevedendo che le prestazioni di cure fornite da un istituto ospedaliero privato siano esentate dall’IVA se tale istituto è autorizzato conformemente alle disposizioni nazionali relative al regime generale di assicurazione malattia, in seguito all’integrazione nel piano ospedaliero di un Land o alla stipula di convenzioni di assistenza sanitaria con le casse di assicurazione malattia o ausiliarie obbligatorie, implica che gli istituti ospedalieri privati comparabili, che forniscono prestazioni simili a condizioni sociali analoghe a quelle vigenti per gli enti di diritto pubblico, siano trattati in modo diverso con riferimento all’esenzione prevista da detta disposizione.
Sulla seconda questione
Con la sua seconda questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, quali siano gli elementi che le autorità competenti di uno Stato membro possono prendere in considerazione al fine di determinare se prestazioni sanitarie fornite da un istituto ospedaliero privato siano erogate a condizioni sociali comparabili a quelle vigenti per gli enti di diritto pubblico, ai sensi dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA.
Il giudice del rinvio chiede, in particolare, se il livello di prestazione dell’ospedale in materia di personale, di locali e di attrezzature nonché l’efficienza economica della sua gestione possano essere presi in considerazione a tal fine, o se occorra collocarsi dal punto di vista del paziente e ritenere che le condizioni sociali siano comparabili quando i costi della maggior parte dei pazienti sono presi a carico da organismi previdenziali.
A tal riguardo, occorre ricordare che l’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA non definisce con precisione gli aspetti delle prestazioni mediche di cui trattasi che devono essere raffrontati al fine di valutare se esse siano assicurate a condizioni sociali comparabili e, di conseguenza, se detta disposizione sia applicabile (v., in tal senso, sentenza del 5 marzo 2020, Idealmed III,
C‑211/18
,
EU:C:2020:168
, punto
).
In tal contesto, la Corte ha considerato che possono essere presi in considerazione elementi come il carattere di interesse generale delle prestazioni, il fatto che le prestazioni siano prese a carico da parte del regime di previdenza sociale o siano fornite in base a convenzioni concluse con le autorità pubbliche di uno Stato membro, ai prezzi fissati da tali convenzioni, i cui costi sono in parte a carico degli istituti di previdenza sociale di tale Stato membro (v., in tal senso, sentenze del 10 giugno 2010, CopyGene,
C‑262/08
,
EU:C:2010:328
, punti
e
, e del 5 marzo 2020, Idealmed III,
C‑211/18
,
EU:C:2020:168
, punto
).
Per quanto riguarda, in primo luogo, la portata della nozione di «condizioni sociali analoghe», occorre precisare, come rilevato dall’avvocato generale al paragrafo 89 delle sue conclusioni, che dalla formulazione stessa dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA risulta che detta condizione si riferisce alle prestazioni fornite dall’istituto interessato.
Dalla formulazione di tale disposizione risulta altresì che, da un lato, le condizioni alle quali le prestazioni sono fornite in un istituto ospedaliero non devono essere identiche, bensì comparabili a quelle in cui le prestazioni sono fornite in un istituto di diritto pubblico e, dall’altro, tali condizioni devono rivestire carattere sociale.
In secondo luogo, come rilevato dall’avvocato generale al paragrafo 86 delle sue conclusioni, il requisito relativo alle «condizioni sociali analoghe» mira ad evitare che le prestazioni offerte dagli istituti privati siano esenti qualora detti istituti non siano soggetti ad obblighi che rispondono ad una finalità sociale analoghi a quelli incombenti agli istituti di diritto pubblico.
In terzo luogo, come ricordato al punto 57 della presente sentenza, l’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA mira in particolare a ridurre il costo delle cure sanitarie e a rendere tali cure più accessibili ai singoli, il che implica altresì l’accessibilità alle cure di buona qualità.
Pertanto, al fine di valutare se le prestazioni degli istituti ospedalieri privati siano garantite a condizioni sociali analoghe a quelle degli enti di diritto pubblico, spetterà anzitutto al giudice del rinvio prendere in considerazione le condizioni, previste dalla normativa applicabile, alle quali sono soggetti gli istituti ospedalieri di diritto pubblico, per quanto riguarda le prestazioni fornite, e che mirano a conseguire l’obiettivo di ridurre i costi delle cure sanitarie e di rendere cure di buona qualità più accessibili ai singoli, e sono idonee e necessarie a tal fine.
Inoltre, dall’obiettivo dell’esenzione prevista all’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA, come ricordato al punto 78 della presente sentenza, discende che occorre prendere in considerazione i costi delle prestazioni fornite dagli istituti ospedalieri privati che restano a carico dei pazienti.
A tal riguardo, come rileva la Commissione europea, chiarire se le tariffe forfettarie giornaliere siano calcolate in maniera analoga in un istituto ospedaliero privato e in un istituto ospedaliero di diritto pubblico è una questione che può risultare pertinente. Parimenti, spetterà al giudice del rinvio esaminare se le prestazioni fornite dagli istituti ospedalieri privati siano prese a carico dal regime previdenziale o in forza di convenzioni stipulate con autorità pubbliche di uno Stato membro, di modo che i costi residui a carico dei pazienti siano di entità comparabile a quelli sopportati dai pazienti di istituti pubblici.
Infine, possono essere presi in considerazione la prestazione dell’istituto ospedaliero privato in materia di personale, di locali e di attrezzature, nonché l’efficacia economica della sua gestione, dal momento che gli istituti ospedalieri di diritto pubblico sono soggetti a indici di gestione comparabili e questi ultimi contribuiscono a raggiungere l’obiettivo di ridurre i costi delle cure sanitarie e di rendere cure di buona qualità più accessibili ai singoli, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare.
Tenuto conto di quanto precede, si deve rispondere alla seconda questione dichiarando che l’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA deve essere interpretato nel senso che, al fine di determinare se prestazioni sanitarie erogate da un istituto ospedaliero privato siano fornite a condizioni sociali analoghe a quelle vigenti per gli enti ospedalieri di diritto pubblico, le autorità competenti di uno Stato membro possono prendere in considerazione, quando essi mirino a raggiungere l’obiettivo di ridurre i costi delle cure sanitarie e di rendere cure di buona qualità più accessibili ai singoli, le condizioni regolamentari applicabili alle prestazioni fornite dagli enti ospedalieri di diritto pubblico, nonché gli indici di prestazione di tale istituto ospedaliero privato in materia di personale, di locali, di attrezzature, nonché dell’efficienza economica della sua gestione, allorché tali indici sono applicabili anche agli enti ospedalieri di diritto pubblico. Possono essere prese in considerazione anche le modalità di calcolo delle tariffe forfettarie giornaliere nonché la presa a carico, nell’ambito del regime di previdenza sociale o di convenzioni concluse con autorità pubbliche, delle prestazioni fornite da detto istituto ospedaliero di diritto privato, di modo che il costo sostenuto dal paziente si avvicini a quello sostenuto, per prestazioni simili, dal paziente di un istituto ospedaliero di diritto pubblico.
Sulle spese
Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

Per questi motivi, la Corte (Seconda Sezione) dichiara:

1)
L’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, deve essere interpretato nel senso che osta ad una normativa nazionale la quale, prevedendo che le prestazioni di cure fornite da un istituto ospedaliero privato siano esentate dall’imposta sul valore aggiunto se tale istituto è autorizzato conformemente alle disposizioni nazionali relative al regime generale di assicurazione malattia, in seguito all’integrazione nel piano ospedaliero di un Land o alla stipula di convenzioni di assistenza sanitaria con le casse di assicurazione malattia o ausiliarie obbligatorie, implica che gli istituti ospedalieri privati comparabili, che forniscono prestazioni simili a condizioni sociali analoghe a quelle vigenti per gli enti di diritto pubblico, siano trattati in modo diverso con riferimento all’esenzione prevista da detta disposizione.

2)
L’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 2006/112 deve essere interpretato nel senso che, al fine di determinare se prestazioni sanitarie erogate da un istituto ospedaliero privato siano fornite a condizioni sociali analoghe a quelle vigenti per gli enti ospedalieri di diritto pubblico, le autorità competenti di uno Stato membro possono prendere in considerazione, quando essi mirino a raggiungere l’obiettivo di ridurre i costi delle cure sanitarie e di rendere cure di buona qualità più accessibili ai singoli, le condizioni regolamentari applicabili alle prestazioni fornite dagli enti ospedalieri di diritto pubblico, nonché gli indici del livello di prestazione di tale istituto ospedaliero privato in materia di personale, di locali, di attrezzature, nonché dell’efficienza economica della sua gestione, allorché tali indici sono applicabili anche agli enti ospedalieri di diritto pubblico. Possono essere prese in considerazione anche le modalità di calcolo delle tariffe forfettarie giornaliere nonché la presa a carico, nell’ambito del regime di previdenza sociale o di convenzioni concluse con autorità pubbliche, delle prestazioni fornite da detto istituto ospedaliero di diritto privato, di modo che il costo sostenuto dal paziente si avvicini a quello sostenuto, per prestazioni simili, dal paziente di un istituto ospedaliero di diritto pubblico.

Firme
(
*1
)	Lingua processuale: il tedesco.