CELEX: 62017CJ0700
Procedimiento prejudicial
Fiscalidad
Sistema común del impuesto sobre el valor añadido (IVA)
Directiva 2006/112/CE
Artículo 132, apartado 1, letras b) y c)
Exenciones
Hospitalización y atención médica
Prestaciones sanitarias a personas físicas realizadas en el ejercicio de profesiones médicas y sanitarias
Inexistencia de relación de confianza entre quien presta la asistencia y el paciente

La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 132, apartado 1, letras b) y c), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (
DO 2006, L 347, p. 1
).
Esta petición se ha presentado en el contexto de un litigio entre el Finanzamt Kyritz (Oficina Tributaria de Kyritz, Alemania; en lo sucesivo, «Oficina Tributaria») y el Sr. Wolf-Henning Peters, en relación con la negativa a eximir del impuesto sobre el valor añadido (IVA) las prestaciones sanitarias realizadas por este último como médico especialista en análisis clínicos y en diagnóstico de laboratorio.
Marco jurídico
Directiva 2006/112
El considerando 7 de la Directiva 2006/112 es del siguiente tenor:
«El régimen común IVA, incluso en el supuesto de que los tipos impositivos y las exenciones no se armonicen totalmente, debe conducir a una neutralidad en la competencia, en el sentido de que en el territorio de cada Estado miembro los bienes y servicios de naturaleza análoga soporten la misma carga fiscal, sea cual fuere la longitud de su circuito de producción y distribución.»
El artículo 132, apartado 1, de la misma Directiva es del siguiente tenor:
«Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
[…]
b)
las prestaciones de servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y las demás relacionadas directamente con las mismas realizadas por entidades de Derecho público o, en condiciones sociales comparables a las que rigen para estos últimos, por establecimientos hospitalarios, centros de cuidados médicos y de diagnóstico y otros establecimientos de la misma naturaleza debidamente reconocidos;
c)
la asistencia a personas físicas realizada en el ejercicio de profesiones médicas y sanitarias definidas como tales por el Estado miembro de que se trate;
[…]».
El artículo 133 de dicha Directiva establece:
«Los Estados miembros podrán subordinar, caso por caso, la concesión a entidades que no sean de Derecho público de cada una de las exenciones enunciadas en las letras b), g), h), i), l), m) y n) del apartado 1 del artículo 132, al cumplimiento de una o de varias de las condiciones siguientes:
a)
los organismos de que se trate no deberán tener por objeto la consecución sistemática de beneficios, no pudiéndose distribuir en ningún caso los posibles beneficios, que deberán destinarse al mantenimiento o a la mejora de las prestaciones suministradas;
b)
estos organismos deberán ser gestionados y administrados, con carácter esencialmente filantrópico, por personas que no tengan, por sí mismas o por personas interpuestas, ningún interés directo ni indirecto en los resultados de la explotación;
c)
estos organismos deberán aplicar unos precios autorizados por las autoridades públicas o que no sean superiores a dichos precios o, por lo que se refiere a las actividades no susceptibles de autorización de precios, unos precios inferiores a los exigidos para operaciones análogas por las empresas comerciales sujetas al IVA;
d)
las exenciones no deberán ser capaces de provocar distorsiones de la competencia en perjuicio de las empresas comerciales sujetas al IVA.
[…]»
Derecho alemán
El artículo 4 de la Umsatzsteuergesetz (Ley del Impuesto sobre el Volumen de Negocios), de 21 de febrero de 2005 (BGBl. 2005 I, p. 386), en su redacción modificada por la Ley de 19 de diciembre de 2008 (BGBl. 2008 I, p. 2794) (en lo sucesivo, «UStG»), dispone:
«De las operaciones comprendidas en el artículo 1, apartado 1, punto 1, quedan exentas:
[…]
14.
a)
la asistencia a personas físicas prestada en ejercicio de la profesión de médico, dentista, naturópata, fisioterapeuta, matrona o de cualquier otra profesión sanitaria similar. […]
[…]
b)
las prestaciones de hospitalización y asistencia sanitaria, incluidos el diagnóstico, los exámenes médicos, la medicina preventiva, la rehabilitación, la asistencia al parto y las prestaciones de residencias de la tercera edad, así como las operaciones directamente relacionadas con estas, realizadas por entidades de Derecho público. Las prestaciones mencionadas en la primera frase también quedarán exentas si son:
[…]
bb)
realizadas por centros de asistencia sanitaria y diagnóstico o exámenes médicos que participen en el sistema de asistencia médica legal, con arreglo a lo establecido en el artículo 95 del Libro Quinto del Sozialgesetzbuch (Código de la Seguridad Social) o que estén regulados por lo dispuesto en el artículo 115 del Libro Quinto del Código de la Seguridad Social.
[…]
y que se trate, por naturaleza, de prestaciones relacionadas respectivamente con la autorización, el contrato o las normas que se establecen en el Código de la Seguridad Social […]».
Litigio principal y cuestiones prejudiciales
El Sr. Peters es un médico especialista en análisis clínicos y diagnóstico de laboratorio.
Durante los ejercicios tributarios de 2009 a 2012, el Sr. Peters realizó prestaciones de cuidados médicos para LADR Medizinisches Versorgungszentrum Wittstock GmbH, una sociedad de laboratorios que presta servicios de laboratorio para médicos que ejercen en consultas, clínicas de readaptación, servicios de salud pública y hospitales.
De esta sociedad recibía una retribución mensual de 6000 euros por dichos servicios, que incluían, en particular, la elaboración de análisis cuyo objeto es proporcionar un diagnóstico preciso de médico de laboratorio, así como el apoyo médico para la realización de transfusiones en situaciones terapéuticas concretas.
El Sr. Peters no declaró el impuesto sobre el volumen de negocios de los ejercicios de que se trata, al considerar que esas prestaciones estaban exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 4, apartado 14, letra a), primera frase, de la UStG.
La Oficina Tributaria, por el contrario, consideró que dichas prestaciones estaban sujetas al impuesto. Este criterio se basaba en la consideración de que la exención establecida en el artículo 4, apartado 14, letra a), primera frase, de la UStG está supeditada al requisito de que exista una relación de confianza entre el médico y la persona tratada; un requisito que, al parecer, no concurre en el caso de las prestaciones de especialista en análisis clínicos y de médico de laboratorio. Por lo tanto, dicha oficina emitió sendas actas de liquidación tributaria a tanto alzado referentes al impuesto sobre el volumen de negocios, basándose en los honorarios netos percibidos por el Sr. Peters en los ejercicios de que se trata.
Mediante resolución de 2 de diciembre de 2013, la Oficina Tributaria desestimó las reclamaciones presentadas por el Sr. Peters contra las referidas liquidaciones.
El Sr. Peters interpuso un recurso contra dicha resolución ante el Finanzgericht Berlin-Brandenburg (Tribunal de lo Tributario de Berlín-Brandeburgo, Alemania), que estimó dicho recurso y modificó las liquidaciones controvertidas, al considerar que la exención establecida en el artículo 4, apartado 14, letra a), primera frase, de la UStG no exige que exista una relación de confianza entre el médico y la persona tratada.
La Oficina Tributaria interpuso recurso de casación ante el tribunal remitente.
Dicho tribunal considera que la relación de confianza no tiene una importancia decisiva respecto al lugar de la prestación que determina, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la distinción entre los casos de exención establecidos en el artículo 132, apartado 1, letras b) y c), de la Directiva 2006/112. Por otra parte, según el tribunal remitente, la existencia de relación de confianza entre el médico y el paciente no es un requisito necesario para eximir una actividad en el ámbito de una prestación sanitaria en el sentido del precepto que transpone al Derecho alemán lo previsto en el artículo 132, apartado 1, letra c), de dicha Directiva, pues tal relación de confianza solo es un supuesto típico de aplicación de esta norma de exención.
En estas circunstancias, el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo Tributario, Alemania) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1)
¿Se determina la exención de la asistencia a personas físicas prestada por un médico especialista en análisis y diagnósticos clínicos en circunstancias como las del procedimiento principal, de acuerdo con el artículo 132, apartado 1, letra c), de la Directiva [2006/112] o con el artículo 132, apartado 1, letra b), de la misma Directiva?
2)
¿Exige la aplicación del artículo 132, apartado 1, letra c), de la Directiva [2006/112], siempre que dicho artículo sea de aplicación, una relación de confianza entre el médico y la persona tratada?»
Sobre las cuestiones prejudiciales
Sobre la primera cuestión prejudicial
Mediante su primera cuestión prejudicial, el tribunal remitente pregunta, en lo esencial, si el artículo 132, apartado 1, letras b) y c), de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que las prestaciones de asistencia como las que son objeto del litigio principal, realizadas por un médico especialista en análisis y diagnósticos clínicos, pueden estar comprendidas en la exención del IVA establecida en el artículo 132, apartado 1, letra c), de esa Directiva.
Ante todo, debe recordarse que el artículo 13, parte A, apartado 1, letras b) y c), de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (
DO 1977, L 145, p. 1
; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»), así como el artículo 132, apartado 1, letras b) y c) de la Directiva 2006/112, cuya redacción es idéntica en lo esencial, deben interpretarse de la misma manera y que, por lo tanto, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia elaborada acerca de las exenciones previstas por el precepto mencionado en primer lugar es apropiada como fundamento para interpretar el segundo (véase, en este sentido, la sentencia de 10 de junio de 2010, Future Health Technologies,
C‑86/09
,
EU:C:2010:334
, apartado
).
Conforme al artículo 132, apartado 1, letra b), de la Directiva 2006/112, los Estados miembros eximirán, en particular, las prestaciones de asistencia sanitaria y las demás relacionadas directamente con las mismas realizadas por entidades de Derecho público o, en condiciones sociales comparables a las que rigen para estos últimos, por establecimientos hospitalarios, centros de cuidados médicos y de diagnóstico y otros establecimientos de la misma naturaleza legalmente reconocidos. El apartado 1, letra c), de dicho artículo, por su parte, establece la exención de la asistencia a personas físicas realizada en el ejercicio de profesiones médicas y sanitarias definidas como tales por el Estado miembro de que se trate.
Se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que los conceptos de «asistencia sanitaria», recogido en el artículo 132, apartado 1, letra b), de la Directiva 2006/112, y de «asistencia a personas físicas», a efectos del artículo 132, apartado 1, letra c), de la misma Directiva, abarcan las prestaciones que tienen por objeto diagnosticar, tratar y, en la medida de lo posible, curar enfermedades o problemas de salud (sentencia de 2 de julio de 2015, De Fruytier,
C‑334/14
,
EU:C:2015:437
, apartado
y jurisprudencia citada).
También debe señalarse que el criterio que ha de tomarse en consideración para delimitar el ámbito de aplicación de los dos supuestos de exención establecidos en dichos preceptos no es tanto la naturaleza de la prestación como el lugar en que esta se realiza. En efecto, el artículo 132, apartado 1, letra b), de dicha Directiva exime todas las prestaciones de servicios realizadas en el marco hospitalario, mientras que su artículo 132, apartado 1, letra c), pretende eximir la asistencia médica prestada fuera de dicho ámbito, tanto en las consultas privadas del prestador como en el domicilio del paciente o en otro lugar (véanse, en este sentido, las sentencias de 8 de junio de 2006, L.u.P.,
C‑106/05
,
EU:C:2006:380
, apartado
, y de 2 de julio de 2015, De Fruytier,
C‑334/14
,
EU:C:2015:437
, apartado
).
Se desprende de la resolución de remisión que la primera cuestión prejudicial se refiere a las prestaciones de asistencia, lo que implica que las prestaciones pueden estar incluidas en el concepto de «asistencia sanitaria», a efectos del artículo 132, apartado 1, letra b), de la Directiva 2006/112, o en el concepto de «asistencia a personas físicas», en el sentido del artículo 132, apartado 1, letra c), de dicha Directiva.
Por cuanto se refiere a la aplicación del artículo 132, apartado 1, letra b), de dicha Directiva a las mencionadas prestaciones, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que debe considerarse que un laboratorio de Derecho privado que realiza análisis clínicos es un establecimiento «de la misma naturaleza» que los «establecimientos hospitalarios» y los «centros de cuidados médicos y de diagnóstico» a efectos de la citada norma de la Directiva 2006/112 (véase, en este sentido, la sentencia de 2 de julio de 2015, De Fruytier,
C‑334/14
,
EU:C:2015:437
, apartado
y la jurisprudencia citada).
Señalado lo anterior, para apreciar si la asistencia sanitaria está exenta del IVA, con arreglo al artículo 132, apartado 1, letra b), de esta Directiva, deben tomarse en consideración todos los requisitos establecidos en dicho precepto, así como otras disposiciones pertinentes del título IX, capítulos 1 y 2, de dicha Directiva (véase, en este sentido, la sentencia de 21 de marzo de 2013, PFC Clinic,
C‑91/12
,
EU:C:2013:198
, apartado
y jurisprudencia citada).
Asimismo, el artículo 133 de la Directiva 2006/112 permite a los Estados miembros supeditar al cumplimiento de una o de varias de las condiciones allí enumeradas el reconocimiento de la exención establecida en su artículo 132, apartado 1, letra b), a entidades que no sean de Derecho público.
En estas circunstancias, el tribunal remitente se pregunta, concretamente, si es posible considerar la aplicación del artículo 132, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112 a prestaciones como las que son objeto del litigio principal, en el supuesto de que dicho tribunal llegara a la conclusión de que esas prestaciones no cumplen todos los requisitos de aplicación de la exención prevista en el artículo 132, apartado 1, letra b), de dicha Directiva.
A este respecto, ha de precisarse que las prestaciones de asistencia que no cumplan todas las exigencias establecidas para acogerse a la exención del IVA establecida en el artículo 132, apartado 1, letra b), de la citada Directiva no están excluidas, con carácter general, de la exención prevista en el artículo 132, apartado 1, letra c), de la misma Directiva.
En efecto, en modo alguno se desprende del tenor del artículo 132, apartado 1, letra b), de la Directiva 2006/112 que esta disposición pretenda limitar el alcance de lo establecido en el artículo 132, apartado 1, letra c), de esa Directiva, el cual se refiere, como se ha recordado en el apartado 21 de la presente sentencia, a las prestaciones de asistencia efectuadas al margen de las estructuras contempladas en el artículo 132, apartado 1, letra b), de dicha Directiva, en el ejercicio de las profesiones médicas y sanitarias definidas como tales por los Estados miembros.
Además, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que, en el caso de los análisis clínicos prescritos por médicos generalistas, no se respetaría el principio de neutralidad fiscal si tales prestaciones quedaran sometidas a distintos regímenes de IVA, dependiendo del lugar en que se efectuaran, pese a ser equivalentes, habida cuenta de la formación de quienes los llevan a cabo (véase, en este sentido, la sentencia de 8 de junio de 2006, L.u.P.,
C‑106/05
,
EU:C:2006:380
, apartado
).
Por cuanto antecede, procede responder a la primera cuestión prejudicial que el artículo 132, apartado 1, letras b) y c), de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que las prestaciones de asistencia como las que son objeto del litigio principal, realizadas por un médico especialista en análisis clínicos y diagnóstico de laboratorio, pueden estar incluidas en la exención del IVA prevista en el artículo 132, apartado 1, letra c), de esta Directiva cuando no cumplen todos los requisitos de aplicación de la exención contemplada en el artículo 132, apartado 1, letra b), de dicha Directiva.
Sobre la segunda cuestión prejudicial
Mediante su segunda cuestión prejudicial, el tribunal remitente pregunta, en esencia, si el artículo 132, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que la exención del IVA que contempla está supeditada al requisito de que la prestación de asistencia de que se trate se realice en el marco de una relación de confianza entre el paciente y quien presta la asistencia.
A este respecto, cabe señalar que, como se desprende de la interpretación literal del artículo 132, apartado 1, letra c), de esta Directiva, puede eximirse una prestación si cumple dos requisitos: por una parte, ser una prestación de asistencia a personas físicas, y, por otra, realizarse en el ejercicio de profesiones médicas y sanitarias definidas como tales por el Estado miembro afectado (véanse, en este sentido, las sentencias de 10 de septiembre de 2002, Kügler,
C‑141/00
,
EU:C:2002:473
, apartado
, y de 27 de abril de 2006, Solleveld y van den Hout-van Eijnsbergen,
C‑443/04 y C‑444/04
,
EU:C:2006:257
, apartado
).
Por lo tanto, en modo alguno se desprende del tenor de dicho precepto que este exija, para que las prestaciones de asistencia a personas físicas estén declaradas exentas, que sean realizadas en una relación de confianza entre quien presta la asistencia y la persona tratada.
Tampoco está justificada la inclusión de tal requisito en relación con el objetivo perseguido por dicho precepto, consistente en reducir el coste de la asistencia sanitaria y hacerla más accesible a los particulares (véase, en este sentido, la sentencia de 13 de marzo de 2014, Klinikum Dortmund,
C‑366/12
,
EU:C:2014:143
, apartado
y jurisprudencia citada), toda vez que dicha asistencia tiene un nivel de calidad suficiente (véase, en este sentido, la sentencia de 27 de abril de 2006, Solleveld y van den Hout-van Eijnsbergen,
C‑443/04 y C‑444/04
,
EU:C:2006:257
, apartado
), y que la existencia de una relación de confianza entre el paciente y quien presta la asistencia no es decisiva a este respecto.
Ciertamente, el Tribunal de Justicia tiene declarado que, en contraposición al artículo 13, parte A, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva, la exención prevista en la letra c) del mismo precepto se aplica a prestaciones realizadas fuera de organismos hospitalarios y en el marco de una relación de confianza entre el paciente y quien le presta asistencia, relación que se desarrolla normalmente en la consulta profesional de este último (véanse, en este sentido, las sentencias de 23 de febrero de 1988, Comisión/Reino Unido,
353/85
,
EU:C:1988:82
, apartado
, y de 10 de septiembre de 2002, Kügler,
C‑141/00
,
EU:C:2002:473
, apartado
).
Sin embargo, no cabe deducir de estas observaciones que la exención establecida en el artículo 132, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112 solo se aplique a las prestaciones de asistencia a personas físicas realizadas en el marco de una relación de confianza entre quien presta la asistencia y la persona tratada.
En efecto, procede señalar que dichas observaciones simplemente pretendían poner de relieve la oposición entre lo dispuesto en dicho precepto y en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva en relación con la delimitación del ámbito de aplicación de los dos casos de exención establecidos en esas normas.
Concretamente, en el apartado 33 de la sentencia de 23 de febrero de 1988, Comisión/Reino Unido (
353/85
,
EU:C:1988:82
), para responder a la alegación formulada por el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte basada en el paralelismo entre el artículo 13, parte A, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva, y en su artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), el Tribunal de Justicia puso de relieve la importancia de la relación de confianza entre el paciente y quien presta la asistencia para llegar a la conclusión de que, excepto los suministros de poca entidad que son directamente necesarios durante la asistencia a las personas físicas, la entrega de medicamentos y de otros bienes es material y económicamente separable de la prestación de servicios a la que se refiere el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de dicha Directiva.
De manera similar, el Tribunal de Justicia recordó, en el apartado 35 de la sentencia de 10 de septiembre de 2002, Kügler (
C‑141/00
,
EU:C:2002:473
), la existencia de una relación de confianza entre el paciente y quien presta la asistencia, con objeto de poner de relieve la oposición entre los dos supuestos de excepción establecidos en el artículo 13, parte A, apartado 1, letras b) y c), de la Sexta Directiva, en relación con el lugar donde se presten los servicios, al exponer el ámbito en que se realizan generalmente las prestaciones contempladas en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de esa Directiva.
A este respecto, en el apartado 36 de dicha sentencia, el Tribunal de Justicia precisó que el artículo 13, parte A, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva exime todas las prestaciones de servicios realizadas en el marco hospitalario, mientras que en la letra c) de esa misma disposición se pretende eximir la asistencia médica prestada fuera de dicho ámbito, tanto en las consultas privadas del prestador como en el domicilio del paciente o en cualquier otro lugar.
Asimismo, si bien el Tribunal de Justicia enumeró —en el apartado 27 de dicha sentencia— los requisitos a que está supeditada la exención prevista en ese precepto, no se refirió entonces a la existencia de una relación de confianza entre el paciente y quien presta la asistencia.
Por consiguiente, debe responderse a la segunda cuestión prejudicial que el artículo 132, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que la exención del IVA que establece no está supeditada al requisito de que la prestación de asistencia de que se trate se realice dentro de una relación de confianza entre el paciente y quien presta la asistencia.
Costas
Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a este resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Sexta) declara:

1)
El artículo 132, apartado 1, letras b) y c), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, debe interpretarse en el sentido de que las prestaciones de asistencia como las que son objeto del litigio principal, realizadas por un médico especialista en análisis clínicos y diagnóstico de laboratorio, pueden estar incluidas en la exención del impuesto sobre el valor añadido prevista en el artículo 132, apartado 1, letra c), de esta Directiva cuando no cumplen todos los requisitos de aplicación de la exención contemplada en el artículo 132, apartado 1, letra b), de dicha Directiva.

2)
El artículo 132, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que la exención del impuesto sobre el valor añadido que establece no está supeditada al requisito de que la prestación de asistencia de que se trate se realice dentro de una relación de confianza entre el paciente y quien presta la asistencia.

Firmas
(
*1
)	Lengua de procedimiento: alemán.