CELEX: 62014CJ0332
Trimitere preliminară
Fiscalitate
Taxa pe valoarea adăugată
Directiva 77/388/CEE
Articolul 17 alineatul (5) al treilea paragraf
Domeniu de aplicare
Deducerea taxei achitate în amonte
Bunuri și servicii utilizate atât pentru operațiuni taxabile, cât și pentru operațiuni scutite (bunuri și servicii de folosință mixtă)
Stabilirea afectării bunurilor și a serviciilor achiziționate pentru construirea, utilizarea, conservarea și întreținerea unui imobil care servește în parte pentru realizarea unor operațiuni care dau drept de deducere și în parte a unor operațiuni care nu dau drept de deducere
Modificarea reglementării naționale care prevede modalitățile de calculare a proratei de deducere
Articolul 20
Regularizarea deducerilor
Securitate juridică
Încredere legitimă

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolelor 17, 19 și 20 din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (
JO 1977, L 145, p. 1
), astfel cum a fost modificată prin Directiva 95/7/CE a Consiliului din 10 aprilie 1995 (
JO 1995, L 102, p. 18
) (denumită în continuare „A șasea directivă”).
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR (denumită în continuare „Rey Grundstücksgemeinschaft”), pe de o parte, și Finanzamt Krefeld (Administrația Finanțelor Publice din Krefeld), pe de altă parte, în legătură cu modalitățile de calculare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată (TVA) datorată sau achitată pentru bunurile și serviciile utilizate pentru construirea, întreținerea, utilizarea și conservarea unui imobil de folosință mixtă care servește în parte pentru realizarea unor operațiuni care dau drept de deducere și în parte a unor operațiuni care nu dau drept de deducere (denumit în continuare „imobil de folosință mixtă”).
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
Articolul 17 din A șasea directivă, intitulat „Originea și sfera de aplicare a dreptului de deducere”, prevede:
„(1)   Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.
(2)   În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul de a deduce din taxa pe care o datorează:
(a)
taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate și pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă;
[…]
(5)   În cazul bunurilor sau serviciilor utilizate de o persoană impozabilă atât pentru operațiuni care dau drept de deducere în conformitate cu alineatele (2) și (3), cât și pentru operațiuni care nu dau drept de deducere, deducerea este permisă numai pentru partea din taxa pe valoarea adăugată care poate fi atribuită primelor tranzacții.
Această prorata se stabilește, pentru toate operațiunile efectuate de persoana impozabilă, conform articolului 19.
Totuși, statele membre pot:
(a)
să autorizeze persoana impozabilă să stabilească o prorata pentru fiecare sector al activității sale, cu condiția să țină evidențe contabile distincte pentru fiecare sector;
(b)
să oblige persoana impozabilă să stabilească o prorata pentru fiecare sector al activității sale și să țină evidențe contabile distincte pentru fiecare sector;
(c)
să autorizeze sau să oblige persoana impozabilă să efectueze deducerea pe baza utilizării tuturor bunurilor și serviciilor sau a unei părți a acestora;
(d)
să autorizeze sau să oblige persoana impozabilă să efectueze deducerea în conformitate cu norma stabilită la primul paragraf, pentru toate bunurile și serviciile utilizate pentru toate operațiunile prevăzute la paragraful menționat anterior;
(e)
să prevadă ca, atunci când taxa pe valoarea adăugată care nu poate fi dedusă de persoana impozabilă este nesemnificativă, aceasta să fie considerată nulă.
[…]” [traducere neoficială]
Articolul 19 din directiva menționată, intitulat „Calculul proratei de deducere”, prevede la alineatul (1):
„Prorata de deducere, prevăzută la articolul 17 alineatul (5) primul paragraf, este compusă dintr‑un raport cuprinzând următoarele sume:
—
la numărător, valoarea totală, fără taxa pe valoarea adăugată, a cifrei de afaceri anuale aferente operațiunilor care dau drept de deducere conform articolului 17 alineatul (2) și (3);
—
la numitor, valoarea totală, fără taxa pe valoarea adăugată, a cifrei de afaceri anuale aferente operațiunilor incluse la numărător și operațiunilor care nu dau drept de deducere. […]
[…]” [traducere neoficială]
Articolul 20 din aceeași directivă, intitulat „Rectificările deducerilor”, prevede:
„(1)   Deducerea inițială este regularizată în conformitate cu procedurile stabilite de statele membre, în special:
(a)
atunci când este mai mare sau mai mică decât cea la care are dreptul persoana impozabilă;
(b)
atunci când, după întocmirea declarației privind TVA, apar modificări ale factorilor utilizați la stabilirea sumei de dedus, de exemplu, atunci când se anulează cumpărări sau se obțin reduceri de preț; […]
(2)   În cazul bunurilor de capital, regularizarea este operată pe o perioadă de cinci ani, incluzând anul în care bunurile au fost achiziționate sau fabricate. Regularizarea anuală se efectuează numai pentru o cincime din taxa aplicată acestor bunuri. Această regularizare se efectuează în funcție de modificările dreptului de deducere în anii următori față de anul în care bunurile au fost achiziționate sau fabricate.
Prin derogare de la paragraful anterior, statele membre își pot baza regularizarea pe o perioadă de cinci ani integrali, începând de la data la care bunurile sunt utilizate prima dată.
În cazul bunurilor imobile achiziționate ca bunuri de capital, perioada de regularizare poate fi prelungită până la 20 de ani.
[…]” [traducere neoficială]
Dreptul german
Dispozițiile pertinente ale reglementării germane aplicabile în materia TVA‑ului sunt cuprinse în Umsatzsteuergesetz 1999 (Legea privind impozitul pe cifra de afaceri din 1999, BGBl. 1999 I, p. 1270, denumită în continuare „UStG”).
Articolul 15 din UStG prevede:
„(1)   Întreprinzătorul poate deduce următoarele valori ale taxei aferente intrărilor:
1.
taxa datorată legal pentru livrări și alte prestări care au fost efectuate în favoarea întreprinderii sale de către un alt întreprinzător
[…]
(2)   Se exclude de la deducerea impozitului plătit în amonte taxa cu privire la livrările, importul și achiziția intracomunitară de bunuri, precum și cu privire la celelalte prestații pe care întreprinderea le utilizează în scopul următoarelor operațiuni:
1.
operațiunile scutite;
[…]
(4)   Dacă întreprinzătorul utilizează un bun sau o altă prestație livrată, importată sau achiziționată în interiorul Comunității numai parțial în vederea realizării operațiunilor care nu dau drept de deducere, partea din taxa aferentă intrărilor care este imputabilă din punct de vedere economic operațiunilor menționate nu este deductibilă. Întreprinzătorul poate să procedeze la o estimare rezonabilă a sumelor nedeductibile.”
Steueränderungsgesetz 2003 (Legea fiscală de modificare din 2003) din 15 decembrie 2003 (BGBl 2003 I, p. 2645), intrată în vigoare la 1 ianuarie 2004, a adăugat o a treia teză articolului 15 alineatul (4) din UStG, care este formulată după cum urmează:
„Stabilirea părții nedeductibile a impozitului în funcție de raportul dintre cifra de afaceri care exclude deducerea și cifra de afaceri care dă drept de deducere este admisă doar în cazul în care nu există nicio altă modalitate economică de atribuire.”
Motivele acestui amendament, astfel cum sunt prezentate în cererea de decizie preliminară, sunt următoarele:
„Această dispoziție vizează o repartizare rezonabilă, la momentul efectuării livrărilor sau a altor prestări, a taxelor achitate în amonte. Acest regim nou restrânge utilizarea cheii de repartizare întemeiate pe cifra de afaceri ca unic criteriu de repartizare. Doar atunci când nicio altă afectare economică nu este posibilă, această cheie de repartizare este admisă.
Această modificare este necesară întrucât Bundesfinanzhof [(Curtea Federală de Finanțe, Germania)] a statuat, prin hotărârea din 17 august 2001 […], că repartizarea cuantumului taxei achitate în amonte în funcție de raportul dintre cifrele de afaceri în aval trebuia recunoscută ca o estimare rezonabilă în sensul articolului 15 alineatul (4) din [UStG].
Cu toate acestea, aplicarea cheii de repartizare întemeiate pe cifra de afaceri ca un criteriu general de repartizare ar conduce, în special în cazul construirii unor imobile de folosință mixtă, la repartizări inexacte; […]
Or, aplicarea acestei chei de repartizare întemeiate pe cifra de afaceri ca un criteriu general de repartizare nu este prevăzută în mod imperativ de A șasea directivă. Un astfel de regim de «prorata» […] nu este obligatoriu pentru statele membre, dat fiind că acestea pot, în temeiul articolului 17 alineatul (5) al treilea paragraf, să stabilească criterii de repartizare care se îndepărtează de acest regim.
Pentru achiziționarea de imobile, o repartizare a taxei achitate în amonte în funcție de raportul dintre valorile de producție și valorile de piață rămâne și ea posibilă […]”
Articolul 15a din UStG, intitulat „Regularizarea taxei achitate în amonte”, prevede la alineatele (1) și (2):
„(1)   Atunci când modificarea elementelor luate în considerare la stabilirea sumei de dedus inițiale intervine în termen de cinci ani de la prima utilizare a unui bun de capital, trebuie să se efectueze o compensare, pentru fiecare an calendaristic corespunzător acestor modificări, prin intermediul unei regularizări a deducerii cuantumului taxei în amonte aplicate costurilor de achiziție sau de realizare. În ceea ce privește imobilele, inclusiv componentele lor esențiale, drepturile în cazul cărora se aplică dispozițiile de drept civil referitoare la imobile, și construcțiile pe terenul altuia, un termen de zece ani se substituie termenului de cinci ani.
(2)   În scopul regularizării prevăzute la alineatul (1), trebuie să se rețină, pentru fiecare an civil corespunzător modificărilor, în cazurile prevăzute la prima teză a acestui alineat, o cincime și, în cazurile prevăzute la a doua teză, o zecime din cuantumul taxei plătite în amonte care a grevat bunul […]”
Litigiul principal și întrebările preliminare
În perioada 1999-2004, Rey Grundstücksgemeinschaft, societate civilă imobiliară, a efectuat, pe un teren care îi aparținea, lucrări de demolare a unei clădiri vechi și de construire a unui imobil cu spații de locuit și cu spații comerciale. Această clădire a fost finalizată în cursul anului 2004 și cuprinde șase unități de locuit și comerciale și zece locuri de parcare subterane. Unele dintre aceste unități și dintre aceste locuri au fost închiriate începând cu luna octombrie 2002.
Cu ocazia exercițiilor fiscale aferente perioadei 1999-2003, Rey Grundstücksgemeinschaft a calculat dreptul său de deducere cu privire la TVA‑ul achitat pentru lucrările de demolare și de construcție prin aplicarea unei chei de repartizare calculate pe baza raportului dintre cifra de afaceri generată de activitatea de închiriere a spațiilor comerciale sau a locurilor de parcare aferente acestora, supusă TVA‑ului, și cea rezultată din celelalte operațiuni de închiriere, scutite de TVA (denumită în continuare „cheia de repartizare întemeiată pe cifra de afaceri”). Potrivit acestei chei, partea deductibilă a TVA‑ului corespundea unei cote de 78,15 %. În urma a două acțiuni introduse la Finanzgericht Düsseldorf (Tribunalul de Finanțe din Düsseldorf, Germania) cu privire la cuantumul TVA‑ului care putea fi dedus pentru exercițiile 2001 și 2002, administrația finanțelor publice din Krefeld a acceptat această cheie de repartizare.
În cursul anului 2004, unele părți ale clădirii în discuție în litigiul principal, cu privire la care se prevăzuse inițial să fie destinate realizării unor operațiuni supuse TVA‑ului, au fost, în cele din urmă, închiriate cu scutire de TVA. În vederea regularizării deducerilor realizate în amonte, Rey Grundstücksgemeinschaft a reținut, în declarația fiscală pentru exercițiul fiscal 2004, o sumă de regularizare pe care a stabilit‑o prin aplicarea cheii de repartizare întemeiate pe cifra de afaceri. În această declarație, Rey Grundstücksgemeinschaft a declarat, de asemenea, valori deductibile ale TVA‑ului care s‑a aplicat bunurilor și serviciilor achiziționate pentru utilizarea, conservarea și întreținerea acestui imobil. În total, valoarea TVA‑ului de rambursat societății Rey Grundstücksgemeinschaft se ridica, potrivit calculului efectuat de aceasta din urmă, la aproximativ 3500 de euro.
Prin decizia de impunere rectificativă din 1 septembrie 2006, Administrația Finanțelor Publice din Krefeld a contrazis acest rezultat pentru motivul că, în urma intrării în vigoare, la 1 ianuarie 2004, a articolului 15 alineatul (4) a treia teză din UStG, cheia de repartizare întemeiată pe cifra de afaceri nu putea fi aplicată decât dacă era imposibil să se recurgă la o altă metodă de atribuire economică a bunurilor și serviciilor de folosință mixtă. Considerând că este posibil și mai exact să se stabilească atribuirea economică a bunurilor și serviciilor utilizate pentru demolarea sau pentru construirea unei clădiri prin recurgerea la o cheie de repartizare egală cu raportul dintre suprafața în metri pătrați a spațiilor comerciale și cea a spațiilor de locuit (denumită în continuare „cheia de repartizare în funcție de suprafață”), această administrație a considerat că Rey Grundstücksgemeinschaft ar fi trebuit să aplice această cheie. Prin urmare, aceasta a stabilit procentul de deducere a TVA‑ului la 38,74 %, corespunzător părții din suprafața totală a imobilului a cărei locațiune este impozabilă, și a fixat valoarea TVA‑ului de rambursat către Rey Grundstücksgemeinschaft pentru anul 2004 la aproximativ 950 de euro.
Finanzgericht Düsseldorf (Tribunalul de Finanțe din Düsseldorf) a anulat în parte această decizie de impunere rectificativă pentru motivul că cheia de repartizare întemeiată pe suprafață putea fi aplicată doar în ceea ce privește TVA‑ul datorat pentru costurile suportate începând cu 1 ianuarie 2004. În consecință, acesta a fixat la puțin peste 1700 de euro cuantumul TVA‑ului care trebuie restituit societății Rey Grundstücksgemeinschaft pentru anul 2004.
Cele două părți din litigiul principal au formulat recurs la Bundesfinanzhof (Curtea Federală de Finanțe) împotriva acestei hotărâri.
Potrivit instanței de trimitere, litigiul ridică, în primul rând, întrebări legate de interpretarea dată de Curte, în Hotărârea din 8 noiembrie 2012, BLC Baumarkt (
C‑511/10
,
EU:C:2012:689
), articolului 17 alineatul (5) din A șasea directivă.
Pe de o parte, instanța de trimitere observă că, în această hotărâre, Curtea a statuat că nu este posibil să se utilizeze o metodă de repartizare a bunurilor și a serviciilor de folosință mixtă diferită de cea prevăzută de directiva menționată, întemeiată pe cifra de afaceri, decât dacă această metodă permite o stabilire mai exactă a dreptului de deducere. Or, metoda care constă în a cerceta pentru care parte din imobil a fost aplicat TVA‑ul și în a utiliza cheia de repartizare numai pentru valoarea TVA‑ului care nu se aplică în mod particular niciuneia dintre aceste părți sau care se aplică părților colective ale unui imobil destinat unei utilizări mixte ar duce la rezultate mai exacte. Prin urmare, instanța de trimitere pune problema dacă o astfel de metodă ar trebui să fie privilegiată.
Pe de altă parte, instanța de trimitere arată, în esență, că, la punctul 19 din Hotărârea din 8 noiembrie 2012, BLC Baumarkt (
C‑511/10
,
EU:C:2012:689
), Curtea a precizat că un stat membru nu putea să utilizeze o altă metodă de repartizare a bunurilor și serviciilor de folosință mixtă față cea prevăzută de aceeași directivă decât pentru o „anumită operațiune precum construirea unei clădiri destinate unei utilizări mixte”. Or, metoda derogatorie utilizată de administrația fiscală germană pentru a repartiza bunurile și serviciile utilizate la construirea sau la achiziționarea unei clădiri destinate unei utilizări mixte se aplică în egală măsură bunurilor și serviciilor achiziționate pentru utilizarea, pentru conservarea sau pentru întreținerea unor astfel de imobile. În consecință, această instanță ridică problema dacă este compatibilă cu A șasea directivă aplicarea aceleiași metode acestor două categorii de cheltuieli.
În al doilea rând, instanța de trimitere constată că, deși Curtea a avut deja ocazia să admită că o modificare legislativă poate determina obligația de regularizare a anumitor deduceri ale TVA‑ului, aceasta s‑a pronunțat, până în prezent, doar cu privire la modificările legislative care afectează chiar existența dreptului de deducere. În aceste condiții, ar subzista o îndoială cu privire la aspectul dacă articolul 20 din directiva menționată se opune unei legislații a unui stat membru care impune o regularizare a TVA‑ului ca urmare a modificării de către acest stat a metodei de imputare a TVA‑ului achitat privind bunurile și serviciile de folosință mixtă.
În al treilea rând, instanța de trimitere ridică problema dacă, în circumstanțele din litigiul principal, principiile protecției încrederii legitime și securității juridice nu se opun regularizării TVA‑ului. În această privință, instanța de trimitere arată, mai întâi, că legislația germană nu prevede nicio dispoziție expresă care să prevadă că intrarea în vigoare a articolului 15 alineatul 4 a treia teză din UStG poate conduce la regularizări. În continuare, legislația menționată nu prevede un regim tranzitoriu, în timp ce din cuprinsul punctului 70 din Hotărârea din 29 aprilie 2004, Gemeente Leusden și Holin Groep (
C‑487/01 și C‑7/02
,
EU:C:2004:263
), reiese că adoptarea unui asemenea regim este necesară atunci când destinatarii unei norme noi pot fi surprinși prin aplicarea sa imediată. În sfârșit, metoda afectării bunurilor și serviciilor de folosință mixtă utilizată de Rey Grundstücksgemeinschaft fusese admisă de autoritățile fiscale pentru exercițiile fiscale 2001 și 2002, în urma acțiunilor în fața Finanzgericht Düsseldorf (Tribunalul de Finanțe din Düsseldorf).
În aceste condiții, Bundesfinanzhof (Curtea Federală de Finanțe) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Curtea de Justiție a Uniunii Europene a hotărât că articolul 17 alineatul (5) al treilea paragraf din [A șasea directivă] permite statelor membre să prevadă în principal, pentru a calcula prorata de deducere a TVA‑ului datorat în amonte pentru o operațiune determinată, precum construirea unui imobil de folosință mixtă, o altă cheie de repartizare decât cea întemeiată pe cifra de afaceri care figurează la articolul 19 alineatul (1) din această directivă, cu condiția ca metoda reținută să garanteze o stabilire mai exactă a proratei de deducere menționate (Hotărârea din 8 noiembrie 2012, BLC Baumarkt,
C‑511/10
,
EU:C:2012:689
).
a)
În vederea stabilirii mai exacte a cuantumului deductibil al taxelor achitate în amonte, la achiziționarea sau la construirea unui imobil de folosință mixtă, prestațiile impozitate în amonte, a căror bază de impozitare cuprinde costuri de achiziție și de realizare, trebuie, pentru a stabili mai precis cuantumul deductibil al taxei plătite în amonte, să fie mai întâi destinate unor operațiuni (taxabile sau scutite) de utilizare a imobilului, iar numai după aceea taxele plătite în amonte trebuie repartizate în funcție de o cheie de repartizare întemeiată pe suprafață sau pe cifra de afaceri?
b)
Principiile formulate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în Hotărârea din 8 noiembrie 2012, BLC Baumarkt (
C‑511/10
,
EU:C:2012:689
) și răspunsul la întrebarea precedentă se aplică și în privința taxelor achitate în amonte pentru operațiunile impozabile în amonte privind utilizarea, conservarea și întreținerea unui imobil de folosință mixtă?
2)
Articolul 20 din [A șasea directivă] trebuie interpretat în sensul că regularizarea deducerii inițial efectuate, prevăzută la acest articol, se aplică și atunci când o persoană impozabilă a repartizat taxele plătite în amonte aferente construirii unui imobil de folosință mixtă [potrivit cheii de repartizare întemeiate pe cifra de afaceri] prevăzută la articolul 19 alineatul (1) din această directivă și permisă de dreptul național și când un stat membru prevede în principal
a posteriori
, în perioada de regularizare, o altă cheie de repartizare?
3)
În cazul unui răspuns afirmativ la întrebarea precedentă: principiul securității juridice și principiul încrederii legitime se opun aplicării articolului 20 din [A șasea directivă] atunci când un stat membru, în cazuri precum cel descris mai sus, nici nu prevede în mod expres regularizarea taxei plătite în amonte, nici nu adoptă un regim tranzitoriu și când repartizarea taxei plătite în amonte de către persoana impozabilă [potrivit cheii de repartizare întemeiate pe cifra de afaceri] a fost recunoscută în general ca fiind rezonabilă de către Bundesfinanzhof [(Curtea Federală de Finanțe)]?”
Cu privire la întrebările preliminare
Cu privire la prima întrebare
Prin intermediul primei sale întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 17 alineatul (5) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că, în ipoteza în care un imobil este utilizat, în aval, pentru realizarea unor operațiuni care dau drept de deducere și a altora care nu dau drept de deducere, statele membre trebuie să prevadă că bunurile și serviciile utilizate în amonte pentru construirea sau pentru achiziția acestui imobil sunt, în primul rând, afectate în mod exclusiv pentru unul sau pentru altul dintre aceste tipuri de operațiuni, pentru ca, în al doilea rând, numai dreptul de deducere datorat pentru acele bunuri și servicii care nu pot fi astfel afectate să fie stabilit prin aplicarea unei chei de repartizare întemeiate pe cifra de afaceri sau, cu condiția ca această metodă să garanteze o stabilire mai precisă a proratei de deducere, în funcție de suprafață. Instanța de trimitere solicită, în plus, să se stabilească dacă răspunsul pe care Curtea îl va da la această întrebare se aplică și bunurilor, și serviciilor la care se recurge pentru utilizarea, pentru conservarea sau pentru întreținerea unui imobil de folosință mixtă.
În prealabil, trebuie să se arate că această întrebare se referă la dispozițiile articolului 17 alineatul (5) din A șasea directivă, fără a viza în mod specific una dintre opțiunile prevăzute la al treilea paragraf al acestei dispoziții. Prin urmare, întrebarea menționată trebuie înțeleasă ca privind interpretarea care trebuie dată, în general, articolului 17 alineatul (5) din A șasea directivă.
În această privință, trebuie amintit că sfera de aplicare a dreptului de deducere variază în funcție de utilizarea căreia îi sunt destinate bunurile și serviciile în cauză. Astfel, în timp ce, pentru bunurile și serviciile destinate să fie utilizate în mod exclusiv pentru realizarea unor operațiuni taxabile, articolul 17 alineatul (2) din A șasea directivă prevede că persoanele impozabile au dreptul să deducă întreaga taxă care s‑a aplicat achiziției sau furnizării, pentru bunurile și serviciile de folosință mixtă, articolul 17 alineatul (5) primul paragraf din această directivă prevede că dreptul de deducere este limitat la partea de TVA aferentă operațiunilor care dau drept de deducere realizate prin intermediul acestor bunuri sau servicii.
Având în vedere această diferență privind sfera de aplicare a dreptului de deducere în funcție de utilizarea căreia îi sunt destinate bunurile și serviciile cărora li s‑a aplicat TVA‑ul, statele membre trebuie, în principiu, să prevadă că persoanele impozabile, pentru a stabili cuantumul dreptului lor de deducere, trebuie, mai întâi, să utilizeze bunurile și serviciile achiziționate în amonte pentru diferite operațiuni efectuate în aval pentru a căror realizare acestea au fost destinate. Apoi, autorităților competente ale acestor state le revine sarcina să aplice, pentru aceste bunuri sau servicii, regimul de deducere corespunzător afectării lor, considerându‑se, în ceea ce privește bunurile și serviciile care nu privesc un tip unic de operațiune, că trebuie să se aplice regimul prevăzut la articolul 17 alineatul (5) din directiva menționată.
În ceea ce privește, mai întâi, prima fază, și anume cea a afectării bunurilor sau serviciilor operațiilor pentru care acestea sunt utilizate, fără a aduce atingere aplicării anumitor dispoziții speciale enunțate la articolul 17 alineatul (5) al treilea paragraf din A șasea directivă, instanța de trimitere trebuie să determine dacă, în ipoteza în care acestea sunt utilizate pentru construirea unui imobil de folosință mixtă, o astfel de afectare se dovedește în practică excesiv de complexă și, prin urmare, dificil de realizat.
Astfel, o reglementare națională poate permite persoanelor impozabile să nu efectueze afectarea acestor bunuri și servicii, independent de destinația care li se va acorda, atunci când bunurile și serviciile menționate privesc achiziționarea sau construirea unui imobil de folosință mixtă și când această afectare este, în practică, dificil de realizat.
Pe de altă parte, în ceea ce privește afectarea bunurilor și serviciilor achiziționate pentru utilizarea, conservarea sau întreținerea unui imobil de folosință mixtă unor operațiuni diferite realizate în aval prin intermediul acestui imobil, aceasta pare, în general, ca fiind ușor de realizat în practică, aspect a cărui verificare revine însă instanței de trimitere în ceea ce privește bunurile și serviciile în discuție în litigiul principal.
În acest caz, un stat membru nu poate să prevadă că persoanele impozabile sunt exceptate de la afectarea bunurilor și serviciilor achiziționate pentru utilizarea, pentru conservarea sau pentru întreținerea unui imobil de folosință mixtă diferitor operațiuni realizate în aval prin intermediul acestui imobil.
În ceea ce privește, în continuare, cea de a doua fază, și anume cea privind calcularea cuantumului deducerii, trebuie amintit, în ceea ce privește bunurile și serviciile destinate atât operațiunilor care dau drept de deducere, cât și operațiunilor care nu dau drept de deducere, că, potrivit articolului 17 alineatul (5) al doilea paragraf din A șasea directivă, acest cuantum este, în principiu, calculat pe baza unei prorate determinate, pentru ansamblul operațiunilor efectuate de persoana impozabilă, în conformitate cu articolul 19 din această directivă, prin aplicarea unei chei de repartizare întemeiate pe cifra de afaceri.
Cu toate acestea, Curtea a admis că statele membre pot, atunci când utilizează anumite opțiuni prevăzute la articolul 17 alineatul (5) al treilea paragraf din directiva menționată, să aplice o metodă de calcul diferită de cea menționată la punctul anterior din prezenta hotărâre, cu condiția în special ca metoda reținută să garanteze o stabilire a proratei de deducere a TVA‑ului achitat în amonte mai exactă decât cea care rezultă din aplicarea primei metode (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 noiembrie 2012, BLC Baumarkt,
C‑511/10
,
EU:C:2012:689
, punctul
).
Această condiție nu înseamnă însă că metoda aleasă trebuie neapărat să fie cea mai exactă posibil. Astfel, așa cum a arătat avocatul general la punctul 90 din concluzii, dispozitivul Hotărârii din 8 noiembrie 2012, BLC Baumarkt (
C‑511/10
,
EU:C:2012:689
), se limitează la a impune ca metoda aleasă să garanteze un rezultat mai exact decât cel care ar decurge din aplicarea cheii de repartizare întemeiate pe cifra de afaceri (a se vedea de asemenea în acest sens Hotărârea din 10 iulie 2014, Banco Mais,
C‑183/13
,
EU:C:2014:2056
, punctul
).
Prin urmare, în cazul unor operațiuni precum cele în discuție în litigiul principal, care constau în închirierea diferitor părți ale unui imobil, dintre care unele dau drept de deducere, iar altele nu, revine instanței de trimitere sarcina să verifice dacă recurgerea la o metodă de calculare a dreptului de deducere prin aplicarea unei chei de repartizare în funcție de suprafață poate duce la un rezultat mai exact decât cel care decurge din aplicarea metodei întemeiate pe cifra de afaceri.
Posibilitatea de care dispune, dacă este cazul, un stat membru de a prevedea că persoanele impozabile nu au obligația de a raporta la o operațiune particulară efectuată în aval fiecare dintre bunurile și serviciile utilizate pentru achiziționarea sau pentru construirea unui imobil de folosință mixtă nu este pusă la îndoială de alegerea efectuată de acest stat de a recurge la o metodă de deducere diferită de cea prevăzută de A șasea directivă, în măsura în care cerința exactității evidențiată la punctul 32 din prezenta hotărâre privește modalitățile de calculare a proratei valorii TVA‑ului care dă drept de deducere, iar nu afectarea bunurilor și serviciilor utilizate.
Având în vedere considerațiile de mai sus, trebuie să se răspundă la prima întrebare că articolul 17 alineatul (5) din directiva menționată trebuie interpretat în sensul că, în ipoteza în care un imobil este utilizat în aval pentru realizarea anumitor operațiuni care dau drept de deducere și a altor operațiuni care nu dau drept de deducere, statele membre nu sunt obligate să prevadă ca bunurile și serviciile utilizate în amonte pentru construirea, pentru achiziționarea, pentru utilizarea, pentru conservarea sau pentru întreținerea acestui imobil să fie, în primul rând, afectate acestor diferite operațiuni, atunci când o astfel de afectare este dificil realizabilă, pentru ca, în al doilea rând, numai dreptul de deducere datorat pentru aceste bunuri și servicii utilizate atât pentru anumite operațiuni care dau drept de deducere, cât și pentru alte operațiuni care nu dau drept de deducere să fie determinat prin aplicarea unei chei de repartizare întemeiate pe cifra de afaceri sau, cu condiția ca această metodă să garanteze o stabilire mai exactă a proratei de deducere, în funcție de suprafață.
Cu privire la a doua întrebare
Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 20 din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că se opune regularizării deducerilor TVA‑ului pentru bunurile sau serviciile prevăzute la articolul 17 alineatul (5) din această directivă, în urma modificării, intervenite în perioada de regularizare considerată, a cheii de repartizare a TVA‑ului utilizate pentru calcularea acestor deduceri.
În această privință, trebuie să se arate că articolul 20 alineatul (1) litera (b) din directiva menționată prevede că deducerile inițiale trebuie să fie regularizate atunci când, după întocmirea declarației care a dat dreptul la deducere, apar modificări ale factorilor utilizați la stabilirea sumei de dedus, „de exemplu”, atunci când se anulează cumpărări sau se obțin reduceri de preț. Folosirea locuțiunii adverbiale „de exemplu” indică faptul că ipotezele astfel descrise nu reprezintă o enumerare limitativă.
Rezultă că, chiar dacă această dispoziție nu prevede în mod expres ipoteza modificării metodei de calcul al dreptului de deducere aplicabilă bunurilor și serviciilor de folosință mixtă, nici nu o exclude.
Prin urmare, pentru a determina dacă dispoziția menționată vizează o astfel de ipoteză, trebuie să se examineze contextul său, precum și obiectivele urmărite prin reglementarea din care aceasta face parte (a se vedea în acest sens în special Hotărârea din 27 noiembrie 2003, Zita Modes,
C‑497/01
,
EU:C:2003:644
, punctul
).
În ceea ce privește contextul în care este formulat articolul 20 alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă, din articolul 17 alineatul (5) din A șasea directivă coroborat cu articolul 19 alineatul (1) din această directivă reiese că valoarea deductibilă a TVA‑ului care s‑a aplicat în amonte bunurilor livrate sau serviciilor prestate de folosință mixtă este stabilită prin aplicarea unei chei de repartizare care poate fi cea prevăzută de aceste dispoziții, întemeiată pe cifra de afaceri, sau o altă cheie de repartizare aleasă în conformitate cu articolul 17 alineatul (5) al treilea paragraf din directiva menționată, cu condiția ca aceasta să permită, pentru activitatea respectivă, să se ajungă la rezultate mai precise în calcularea proratei de deducere (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 noiembrie 2012, BLC Baumarkt,
C‑511/10
,
EU:C:2012:689
, punctul
).
Astfel, cheia de repartizare și, prin urmare, metoda de calculare a sumei de dedus aplicate constituie factori utilizați la stabilirea sumei de dedus, în sensul articolului 20 alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă.
În ceea ce privește obiectivul urmărit de mecanismul de regularizare instituit prin directiva menționată, acesta vizează, printre altele, să crească precizia deducerilor TVA‑ului (a se vedea în acest sens Hotărârea din 30 martie 2006, Uudenkaupungin kaupunki,
C‑184/04
,
EU:C:2006:214
, punctul
, și Hotărârea din 18 octombrie 2012, TETS Haskovo,
C‑234/11
,
EU:C:2012:644
, punctul
).
Or, astfel cum s‑a amintit la punctele 32 și 33 din prezenta hotărâre, în ceea ce privește bunurile și serviciile de folosință mixtă, nu se poate deroga de la metoda de stabilire a dreptului de deducere prevăzută de aceeași directivă decât pentru a aplica o altă metodă care garantează un rezultat mai exact.
Prin urmare, regularizarea deducerilor prin aplicarea unei alte metode nu poate decât să contribuie la creșterea preciziei acestor deduceri și, prin urmare, să contribuie la realizarea obiectivului urmărit de mecanismul de regularizare.
Astfel, din examinarea contextului articolului 20 alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă și a obiectivului urmărit de mecanismul de regularizare a deducerilor instituit de aceasta reiese că această dispoziție trebuie să fie interpretată în sensul că vizează ipoteza unei modificări a metodei de calculare a dreptului de deducere aplicabilă bunurilor și serviciilor de folosință mixtă.
Ținând seama de toate considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la a doua întrebare că articolul 20 din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că impune efectuarea regularizării deducerilor TVA‑ului pentru bunurile sau serviciile prevăzute la articolul 17 alineatul (5) din directiva menționată, ca urmare a adoptării, intervenite în perioada de regularizare considerată, a unei chei de repartizare a acestei taxe utilizate pentru calcularea acestor deduceri, care derogă de la metoda de stabilire a dreptului de deducere prevăzută de aceeași directivă.
Cu privire la a treia întrebare
Prin intermediul celei de a treia întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă principiile generale ale dreptului Uniunii al securității juridice și al protecției încrederii legitime trebuie interpretate în sensul că se opun unei legislații naționale aplicabile care nu prevede în mod expres o regularizare, în sensul articolului 20 din A șasea directivă, a taxei achitate în amonte, ca urmare a modificării cheii de repartizare a TVA‑ului utilizate pentru calculul anumitor deduceri, nici nu prevede un regim tranzitoriu, în condițiile în care repartizarea taxei achitate în amonte efectuată de persoana impozabilă potrivit cheii de repartizare aplicabile înainte de această modificare fusese recunoscută, în general, ca fiind rezonabilă de către instanța supremă.
Cu titlu introductiv, trebuie amintit că principiile protecției încrederii legitime și securității juridice fac parte din ordinea juridică a Uniunii Europene. În această calitate, ele trebuie să fie respectate nu numai de instituțiile Uniunii, ci și de statele membre în exercitarea competențelor care le sunt conferite prin directivele Uniunii (Hotărârea din 29 aprilie 2004, Gemeente Leusden și Holin Groep,
C‑487/01 și C‑7/02
,
EU:C:2004:263
, punctul
).
Pe de altă parte, chiar dacă instanța de trimitere pare să aibă anumite îndoieli privind modul în care articolul 20 din A șasea directivă se poate concilia cu principiile securității juridice și protecției încrederii legitime, aceasta nu a pus în discuție în mod formal validitatea acestei dispoziții.
Cu toate acestea, un text de drept derivat al Uniunii, precum articolul 20 din directiva menționată, trebuie interpretat, în măsura posibilului, în sensul conformității sale cu principiile generale ale dreptului Uniunii și mai ales cu principiul securității juridice și al protecției încrederii legitime (a se vedea în acest sens Hotărârea din 29 aprilie 2010, M și alții,
C‑340/08
,
EU:C:2010:232
, punctul
).
În ceea ce privește lipsa prevederii exprese, într‑o legislație națională, precum cea în discuție în litigiul principal, a obligației de regularizare în caz de modificare a metodei de calculare a dreptului de deducere, trebuie amintit că, astfel cum s‑a arătat la punctul 47 din prezenta hotărâre, o astfel de obligație rezultă din dispozițiile articolului 20 din A șasea directivă.
Or, reiese dintr‑o jurisprudență constantă că statele membre sunt obligate, atunci când aplică dispozițiile de drept intern care transpun o directivă, să le interpreteze în cea mai mare măsură posibilă în conformitate cu această directivă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 iunie 2000, Océano Grupo Editorial și Salvat Editores,
C‑240/98-C‑244/98
,
EU:C:2000:346
, punctul
).
Rezultă că principiile securității juridice și protecției încrederii legitime nu pot fi interpretate în sensul că, pentru ca o regularizare a dreptului de deducere să poată fi impusă în caz de modificare a metodei de calculare a acestui drept, caracterul obligatoriu al acestei regularizări trebuie să fi fost prevăzut în mod expres în legislația națională în temeiul căreia s‑a efectuat această modificare.
În ceea ce privește, în continuare, situația în care o legislație națională, precum cea în discuție în litigiul principal, modifică metoda de calculare a dreptului de deducere fără a prevedea un regim tranzitoriu, de la bun început, reiese din contextul cererii de decizie preliminară că instanța de trimitere înțelege noțiunea „regim tranzitoriu” ca desemnând dispozițiile care, având ca obiectiv să înlăture în mod provizoriu aplicarea legii noi, permit aplicarea, pentru o perioadă intermediară, a unui regim special creat pentru această situație.
În această privință, trebuie amintit că, în principiu, este compatibilă cu dreptul Uniunii o normă de drept nouă care se aplică începând de la intrarea în vigoare a actului care o instituie (Hotărârea din 7 noiembrie 2013, Gemeinde Altrip și alții,
C‑72/12
,
EU:C:2013:712
, punctul
). Prin urmare, principiile securității juridice și protecției încrederii legitime nu se opun, în principiu, ca un stat membru să poată modifica o lege veche cu efect imediat, fără să prevadă un regim tranzitoriu.
Cu toate acestea, în situații particulare în care principiile securității juridice și protecției încrederii legitime o cer, se poate impune introducerea unui asemenea regim adaptat circumstanțelor.
Astfel, după cum amintește instanța de trimitere, Curtea a considerat că un legiuitor național poate încălca principiile securității juridice și protecției încrederii legitime atunci când adoptă, în mod neașteptat și imprevizibil, o lege nouă care suprimă un drept de care beneficiau până la momentul respectiv persoanele impozabile, fără să le lase acestora din urmă timpul necesar pentru a se adapta, și aceasta chiar dacă obiectul urmărit nu o cerea (a se vedea în acest sens Hotărârea din 29 aprilie 2004, Gemeente Leusden și Holin Groep,
C‑487/01 și C‑7/02
,
EU:C:2004:263
, punctul
).
În special, persoanele impozabile trebuie să dispună de o perioadă de adaptare atunci când suprimarea dreptului de care beneficiau până la momentul respectiv îi obligă să efectueze ajustări economice corespunzătoare (a se vedea în acest sens Hotărârea din 11 iunie 2015, Berlington Hungary și alții,
C‑98/14
,
EU:C:2015:386
, punctul
).
Or, chiar dacă s‑ar presupune că o modificare a legislației naționale care definește metoda de calculare a dreptului de deducere poate fi considerată ca neașteptată și imprevizibilă, nu reiese că condițiile menționate mai sus, care justifică adoptarea unui regim tranzitoriu adaptat, amintite la cele două puncte anterioare din prezenta hotărâre, sunt îndeplinite în circumstanțe precum cele în discuție în litigiul principal.
Astfel, trebuie să se arate, pe de o parte, că o modificare a metodei de calcul nu are ca efect suprimarea dreptului de deducere de care dispun persoanele impozabile, ci adaptarea întinderii acestuia.
Pe de altă parte, o astfel de modificare nu implică în sine, în circumstanțe precum cele în discuție în litigiul principal, ca persoanele impozabile să efectueze ajustări economice corespunzătoare și, prin urmare, un timp de adaptare nu apare ca fiind strict necesar.
În sfârșit, în ceea ce privește faptul că se modifică, în temeiul unei legislații naționale precum cea în discuție în litigiul principal, metoda de calculare a dreptului de deducere, în condițiile în care metoda precedentă fusese calificată drept „rezonabilă” de către o instanță supremă a statului membru respectiv, trebuie să se arate că principiile securității juridice și protecției încrederii legitime, în lumina cărora trebuie interpretat articolul 20 din A șasea directivă, nu împiedică, în principiu, un legiuitor național să modifice legislația de punere în aplicare a dreptului Uniunii (a se vedea prin analogie Hotărârea din 14 ianuarie 2010, Stadt Papenburg,
C‑226/08
,
EU:C:2010:10
, punctul
și jurisprudența citată).
Rezultă în special că simplul fapt că anumite norme naționale au fost calificate drept „rezonabile” de către o instanță supremă a statului membru în cauză nu se opune ca acest legiuitor să le modifice și să se efectueze regularizări ca urmare a acestei modificări.
Din ansamblul considerațiilor care precedă rezultă că principiile generale ale dreptului Uniunii al securității juridice și al protecției încrederii legitime trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei legislații naționale aplicabile care nu prevede în mod expres o regularizare, în sensul articolului 20 din A șasea directivă, a taxei achitate în amonte, ca urmare a modificării cheii de repartizare a TVA‑ului utilizate pentru calculul anumitor deduceri, nici nu prevede un regim tranzitoriu, în condițiile în care repartizarea taxei achitate în amonte efectuată de persoana impozabilă potrivit cheii de repartizare aplicabile înainte de această modificare fusese recunoscută, în general, ca fiind rezonabilă de către instanța supremă.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a patra) declară:

1)
Articolul 17 alineatul (5) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 95/7/CE a Consiliului din 10 aprilie 1995, trebuie interpretat în sensul că, în ipoteza în care un imobil este utilizat în aval pentru realizarea anumitor operațiuni care dau drept de deducere și a altor operațiuni care nu dau drept de deducere, statele membre nu sunt obligate să prevadă ca bunurile și serviciile utilizate în amonte pentru construirea, pentru achiziționarea, pentru utilizarea, pentru conservarea sau pentru întreținerea acestui imobil să fie, în primul rând, afectate acestor diferite operațiuni, atunci când o astfel de afectare este dificil realizabilă, pentru ca, în al doilea rând, numai dreptul de deducere datorat pentru aceste bunuri și servicii utilizate atât pentru anumite operațiuni care dau drept de deducere, cât și pentru alte operațiuni care nu dau drept de deducere să fie determinat prin aplicarea unei chei de repartizare întemeiate pe cifra de afaceri sau, cu condiția ca această metodă să garanteze o stabilire mai exactă a proratei de deducere, în funcție de suprafață.

2)
Articolul 20 din Directiva 77/388, astfel cum a fost modificată prin Directiva 95/7, trebuie interpretat în sensul că impune efectuarea regularizării deducerilor taxei pe valoarea adăugată pentru bunurile sau serviciile prevăzute la articolul 17 alineatul (5) din directiva menționată, ca urmare a adoptării, intervenite în perioada de regularizare considerată, a unei chei de repartizare a acestei taxe utilizate pentru calcularea acestor deduceri, care derogă de la metoda de stabilire a dreptului de deducere prevăzută de aceeași directivă.

3)
Principiile generale ale dreptului Uniunii Europene al securității juridice și al protecției încrederii legitime trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei legislații naționale aplicabile care nu prevede în mod expres o regularizare, în sensul articolului 20 din A șasea directivă, astfel cum a fost modificată prin Directiva 95/7, a taxei achitate în amonte ca urmare a modificării cheii de repartizare a taxei pe valoarea adăugată utilizate pentru calculul anumitor deduceri și nici nu prevede un regim tranzitoriu, în condițiile în care repartizarea taxei achitate în amonte efectuată de persoana impozabilă potrivit cheii de repartizare aplicabile înainte de această modificare fusese recunoscută în general ca fiind rezonabilă de către instanța supremă.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: germana.