CELEX: 62019CJ0235
Zahtjev za prethodnu odluku
Porez na dodanu vrijednost (PDV)
Direktiva 2006/112/EZ
Članak 135. stavak 1. točka (a)
Izuzeća transakcija osiguranja
Pružanje usluga upravljanja mirovinskim fondovima koje upravitelji ulaganja pružaju fiducijaru
Isključenje svakog preuzimanja rizika
Strukovni mirovinski sustav
Nacionalna porezna praksa
Obavljanje djelatnosti osiguranja
Subjekti koji imaju odobrenje
Subjekti koji nemaju odobrenje
Pojam ,transakcije osiguranja’

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 135. stavka 1. točke (a) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (
SL 2006., L 347, str. 1
.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.).
Zahtjev je upućen u okviru spora između društva United Biscuits (Pension Trustees) Ltd (u daljnjem tekstu: United Biscuits Pension) i društva United Biscuits Pension Investments Ltd (u daljnjem tekstu: UB) protiv Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (Porezna i carinska uprava Ujedinjene Kraljevine) u vezi s oporezivanjem porezom na dodanu vrijednost (PDV) usluga upravljanja mirovinskim fondovima.
Pravni okvir
Pravo Unije
Pravila koja se odnose na PDV
U skladu s člankom 2. stavkom 1. točkom (c) Direktive 2006/112, PDV‑u podliježe „isporuka usluga uz naknadu na teritoriju određene države članice koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav”.
Članak 131. Direktive 2006/112, koji se nalazi u poglavlju 1., naslovljenom „Opće odredbe”, glave IX. navedene direktive, naslovljene „Izuzeća” glasi:
„Izuzeća predviđena poglavljima 2. do 9. primjenjuju se bez dovođenja u pitanje ostalih odredaba Zajednice i u skladu s uvjetima koje države članice utvrđuju u svrhu osiguranja ispravne i izravne primjene tih izuzeća i sprečavanja eventualne utaje, izbjegavanja ili zloporabe.”
Članak 135. stavak 1. Direktive 2006/112, koji se nalazi u poglavlju 3., naslovljenom „Izuzeća ostalih aktivnosti”, glave IX. navedene direktive, predviđa:
„Države članice obvezne su izuzeti sljedeće transakcije:
(a)
transakcije osiguranja i reosiguranja, uključujući povezane usluge koje provode posrednici i zastupnici u osiguranju;
[…]”
Ta odredba odgovara članku 13. dijelu B točki (a) Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje (
SL 1977., L 145, str. 1
.; u daljnjem tekstu: Šesta direktiva), koja se primjenjivala do 31. prosinca 2006.
Pravila koja se odnose na osiguranje
Prva Direktiva Vijeća 79/267/EEZ od 5. ožujka 1979. o usklađivanju zakona i drugih propisa u odnosu na pokretanje i obavljanje poslova izravnog životnog osiguranja (
SL 1979., L 63, str. 1
.), kako je izmijenjena Direktivom 2002/12/EZ Europskog parlamenta i Vijeća od 5. ožujka 2002. (
SL 2002., L 77, str. 11
.) (u daljnjem tekstu: Prva direktiva o životnom osiguranju), u svojem je članku 1. propisivala:
„Ova se Direktiva odnosi na osnivanje i obavljanje samostalnih djelatnosti izravnog osiguranja koje obavljaju društva koja imaju ili koja žele imati poslovni nastan u državi članici, a koje obuhvaćaju djelatnosti kako slijedi:
1.   Sljedeće vrste osiguranja, ako se provode na temelju ugovora:
(a)
životno osiguranje […];
(b)
rente;
(c)
dopunska osiguranja koja provode osiguravajuća društva koja obavljaju poslove životnog osiguranja […];
(d)
vrsta osiguranja koja postoji u Irskoj i Ujedinjenoj Kraljevini pod nazivom
permanent health insurance
(trajno zdravstveno osiguranje bez mogućnosti raskida);
2.   Sljedeće poslove, ako se provode na temelju ugovora i ako podliježu nadzoru upravnih tijela nadležnih za nadzor privatnih osiguranja:
[…]
(c)
upravljanje mirovinskim fondovima grupe koje provode društva čija se djelatnost sastoji u upravljanju ulaganjima, a posebno imovinom koja predstavlja pričuve tijela koja pružaju naknade u slučaju smrti ili doživljenja odnosno u slučaju prestanka ili smanjenja radne aktivnosti.
(d)
poslovi iz točke (c) ako se vežu uz jamstvo očuvanja kapitala ili plaćanje minimalne kamate;
[…]
3.   Poslovi koji su vezani uz dužinu ljudskoga života, a propisani su odnosno predviđeni zakonodavstvom o socijalnoj sigurnosti, ako ih društva za osiguranje provode ili njima upravljaju na vlastiti rizik, u skladu s pravom države članice.” [neslužbeni prijevod]
Sukladno članku 6. iste direktive:
„Početak obavljanja poslova obuhvaćenih ovom Direktivom podliježe prethodnom izdavanju službenog odobrenja za rad.” [neslužbeni prijevod]
[…]
Članak 7. stavak 2. Prve direktive o životnom osiguranju propisivao je:
„Odobrenje za rad daje se za određenu vrstu osiguranja kako je određena u Prilogu. Ono obuhvaća čitavu vrstu osiguranja, osim ako podnositelj zahtjeva zatraži da se njime obuhvate samo neki od rizika koji su vezani za tu vrstu osiguranja.” [neslužbeni prijevod]
[…]
Članak 8. stavak 1. navedene direktive predviđao je:
„Matična država članica zahtijeva da svako osiguravajuće društvo koje je zatražilo odobrenje za rad:
[…]
(b)
ograniči svoje poslovanje na djelatnosti predviđene ovom Direktivom i poslove koji iz njih izravno proizlaze, isključujući sve druge oblike poslovne djelatnosti.” [neslužbeni prijevod]
Prilog navedenoj direktivi sadržavao je popis naslovljen „Razvrstavanje prema vrstama”, koji je u svojoj točki VII. navodio „[u]pravljanje mirovinskim fondovima grupe iz članka 1. stavka 2. točaka (c) i (d)”.
Prva direktiva o životnom osiguranju stavljena je izvan snage i zamijenjena Direktivom 2002/83/EZ Europskog parlamenta i Vijeća od 5. studenoga 2002. o životnom osiguranju (
SL 2002., L 345, str. 1
.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 6., svezak 10., str. 102.). U članku 2. Direktive 2002/83 ponovljene su odredbe iz članka 1. Prve direktive o životnom osiguranju. Članak 5. stavak 2. Direktive 2002/83 preuzeo je tekst članka 7. stavka 2. Prve direktive o životnom osiguranju. Prilog I. Direktivi 2002/83 bio je naslovljen „Vrste životnog osiguranja” te je u svojoj točki VII. navodio „[u]pravljanje mirovinskim fondovima grupe iz članka 2. stavka 2. točaka (c) i (d)”.
Direktiva 2002/83 stavljena je izvan snage i zamijenjena Direktivom 2009/138/EZ Europskog parlamenta i Vijeća od 25. studenoga 2009. o osnivanju i obavljanju djelatnosti osiguranja i reosiguranja (Solventnost II) (
SL 2009., L 335, str. 1
.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 6., svezak 10., str. 153. i ispravak
SL 2014., L 278, str. 24
.) (u daljnjem tekstu: Direktiva solventnost II). Članak 2. stavak 3. potonje direktive, gotovo istim riječima, preuzima sadržaj članka 1. Prve direktive o životnom osiguranju.
Članak 14. stavak 1. Direktive solventnost II, naslovljen „Načelo odobrenja za rad”, određuje:
„Za početak obavljanja djelatnosti izravnog osiguranja ili reosiguranja koj[e] su obuhvaćene ovom Direktivom potrebno je prethodno odobrenje za rad.”
Članak 15. stavak 2. Direktive solventnost II glasi:
„U skladu s člankom 14. odobrenje za rad se izdaje za određenu vrstu izravnog osiguranja navedenu u dijelu A Priloga I. ili u Prilogu II. Ono obuhvaća cijelu vrstu osiguranja osim ako podnositelj zahtjeva za izdavanje odobrenja za rad želi obuhvatiti samo neke rizike koji pripadaju toj vrsti osiguranja.”
Prilog II. Direktivi solventnost II, naslovljen „Vrste životnog osiguranja”, u svojoj točki VII. navodi „[u]pravljanje mirovinskim fondovima grupe iz članka 2. stavka 3. točke (b) podtočki iii. i iv.”.
Pravo Ujedinjene Kraljevine
Iz zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi da su, u skladu s britanskim propisima o davanju odobrenja za rad osiguravajućim društvima, isporuke usluga upravljanja mirovinskim fondovima, uključujući strukovnim mirovinskim sustavima utvrđenih naknada, spadale pod vrstu „osiguranje” ako su ih izvršili nositelji odobrenja za obavljanje djelatnosti osiguranja u skladu s Insurance Companies Act (Zakon o osiguravajućim društvima) (u daljnjem tekstu: osiguratelji).
Osim toga, osiguratelji su bili podvrgnuti nadzoru upravnih tijela nadležnih za nadzor privatnih osiguranja. Usluge upravljanja mirovinskim fondovima mogli su također nuditi ovlašteni subjekti na temelju drugih propisa (u daljnjem tekstu: društva koja nisu osiguratelji).
Što se tiče PDV‑a za ta pružanja usluga, iz elemenata spisa podnesenog Sudu proizlazi da je tijekom predmetnog razdoblja porezna uprava Ujedinjene Kraljevine primjenjivala različita pravila ovisno o tome pružaju li usluge osiguratelji ili društva koja nisu osiguratelji. Prije 1. siječnja 2005. navedena razlika u postupanju proizlazila je iz zakonskih odredbi koje su navedeno izuzeće transakcija osiguranja ograničile samo na pružatelje koji imaju odobrenja za rad u svojstvu osiguratelja. Nakon zakonske izmjene koja je navedenog datuma stupila na snagu, porezna je uprava, prema navodu suda koji je uputio zahtjev, nastavila ograničavati pravo na navedeno izuzeće na usluge upravljanja mirovinskim fondovima koje pružaju osiguratelji, iako to ograničenje više nije bilo u skladu sa zakonom.
Glavni postupak i prethodno pitanje
Društvo United Biscuits Pension je fiducijar strukovnog mirovinskog sustava osnovanog za zaposlenike društva United Biscuits (UK) Ltd. UB je bivši fiducijar fonda za zajednička ulaganja u koji je ulagana imovina tog mirovinskog sustava za razdoblje od 1989. do 2006.
Uzastopni fiducijari navedenog fonda koristili su se uslugama upravitelja. Potonji su bili kako osiguratelji tako i subjekti koji nisu osiguratelji.
Među pruženim uslugama, one koje su zaračunala društva koja nisu osiguratelji na temelju pravila ili praksi koji su na snazi u Ujedinjenoj Kraljevini, nisu mogle biti izuzete od PDV‑a, na što su se društva United Biscuits Pension i UB žalila.
Potonji su kao fiducijari, među ostalim, mirovinskog fonda uzaludno zatražili od porezne uprave Ujedinjene Kraljevine povrat predmetnog PDV‑a te su potom pokrenuli postupak pred High Courtom of Justice (England & Wales), Chancery division (Visoki sud, Engleska i Wales, Odjel
Chancery
, Ujedinjena Kraljevina).
Taj je sud presudom od 30. studenoga 2017. odbio njihovu tužbu na temelju nepostojanja izuzeća u nacionalnom pravu za predmetno razdoblje.
Odlučujući o žalbi koja je podnesena protiv te presude, sud koji je uputio zahtjev pita se može li se na temelju prava Unije izuzeti od PDV‑a pružanje usluga upravljanja mirovinskim fondovima.
U tim je okolnostima Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Žalbeni sud (Engleska i Wales) Građanski odjel, Ujedinjena Kraljevina) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
„Jesu li pružanje usluga upravljanja mirovinskim fondovima koje upraviteljima pružaju (a) osiguratelji i/ili (b) društva koja nisu osiguratelji ,transakcije osiguranja' u smislu članka 135. stavka l. točke (a) Direktive 2006/112?”
O prethodnom pitanju
Uvodno valja istaknuti da, iako je porezno razdoblje o kojem je riječ u glavnom postupku bilo redom obuhvaćeno Šestom direktivom i Direktivom 2006/112, s obzirom na to da je članak 135. stavak 1. točka (a) Direktive 2006/112 istovjetan članku 13. dijelu B točki (a) Šeste direktive, na prethodno pitanje moguće je odgovoriti samo na temelju najnovije od tih dviju odredbi, koja je na snazi na dan donošenja ove presude.
Svojim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 135. stavak 1. točku (a) Direktive 2006/112 tumačiti na način da se usluge upravljanja ulaganjima koje se pružaju o okviru strukovnog mirovinskog sustava, uz isključenje svakog preuzimanja rizika, mogu kvalificirati kao „transakcije osiguranja” u smislu te odredbe i, prema tome, biti obuhvaćene izuzećem od PDV‑a predviđenim u navedenoj odredbi u korist takvih transakcija.
U tom pogledu valja podsjetiti na to da izraze upotrijebljene za utvrđivanje izuzećâ u članku 135. stavku 1. Direktive o PDV‑u treba usko tumačiti jer je riječ o odstupanjima od općeg načela prema kojem se PDV naplaćuje na svaku naplatnu isporuku usluga poreznog obveznika koji djeluje kao takav (presuda od 17. ožujka 2016., Aspiro,
C‑40/15
,
EU:C:2016:172
, t.
20.
).
Što se tiče transakcija osiguranja spomenutih u toj odredbi, njih, kao što je opće prihvaćeno i u skladu s ustaljenom sudskom praksom, obilježava činjenica da se osiguratelj obvezuje za unaprijed plaćenu premiju ispuniti osiguranoj osobi, u slučaju ostvarenja osiguranog rizika, činidbu ugovorenu prilikom zaključenja ugovora (vidjeti presudu od 17. ožujka 2016., Aspiro,
C‑40/15
,
EU:C:2016:172
, t.
22.
i navedenu sudsku praksu).
U ovom slučaju sud koji je uputio zahtjev navodi, a što je potvrđeno na raspravi, da su se usluge koje su prema ugovoru pružene tužiteljima u glavnom postupku sastojale samo od upravljanja ulaganjima za njihov račun, uz isključenje svakog preuzimanja rizika.
Nesporno je da takve isporuke usluga ne ispunjavaju kriterije navedene u točkama 29. i 30. ove presude, s obzirom na to da je izuzeće predviđeno člankom 135. stavkom 1. točkom (a) Direktive 2006/112 u biti opravdano poteškoćama pri utvrđivanju točne osnovice PDV‑a za premije osiguranja povezane s pokrivanjem rizika.
Suprotno onomu što tvrde tužitelji u glavnom postupku, nijedan drugi kriterij povezanosti s pojmom „transakcije osiguranja” u smislu članka 135. stavka 1. točke (a) Direktive 2006/112 ne može proizlaziti iz sudske prakse Suda ili prava Unije u području osiguranja.
Što se tiče sudske prakse Suda, tužitelji u glavnom postupku pozivaju se na točku 18. presude od 25. veljače 1999., CPP (
C‑349/96
,
EU:C:1999:93
), i točku 30. presude od 8. ožujka 2001., Skandia (
C‑240/99
,
EU:C:2001:140
).
Točno je da te točke u biti potvrđuju da nijedan razlog ne dopušta različito tumačenje pojma „osiguranje” ovisno o tome nalazi li se u direktivama o osiguranju ili u onima o PDV‑u.
Međutim, kao što je to istaknuo nezavisni odvjetnik u točkama 71. do 75. svojeg mišljenja u ovom predmetu, proizlazi da se u navedenim točkama, čitanim u kontekstu presuda u kojima se nalaze, zapravo upućuje na načine provedbe osiguranja, kao što su davanja u naravi ili postojanje posrednika između osiguratelja i osiguranika. Nasuprot tomu, Sud, koji je uputio na pojam „osiguranje” općenito, a ne na pojam „transakcije osiguranja” u smislu zajedničkog sustava PDV‑a, nije namjeravao uspostaviti nužnu i svojstvenu vezu između potonjeg i eventualnih pravnih kategorija iz direktiva o osiguranju. Stoga i jedna i druga presuda koje navode tužitelji u glavnom postupku preuzimaju i primjenjuju kriterije navedene u točkama 29. i 30. ove presude a da ih ne dovode u pitanje ili ih upotpunjuju s obzirom na pravo Unije u području osiguranja.
Osim toga, precizna analiza relevantnih odredbi direktiva ne može poduprijeti ideju prema kojoj usluge upravljanja mirovinskim fondovima poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku mogu biti obuhvaćene područjem primjene članka 135. stavka 1. točke (a) Direktive 2006/112.
Naime, na temelju samog teksta članka 1. Prve direktive o životnom osiguranju, koji je u biti preuzet direktivama koje ju zamjenjuju, djelatnosti životnog osiguranja obuhvaćene tim tekstovima jesu ili „osiguranja” navedena u stavku 1. tog članka ili „transakcije” navedene u stavcima 2. i 3. navedenog članka.
Međutim, među tim „transakcijama” nalaze se „transakcije upravljanja mirovinskim fondovima grupe”.
Kao što je to u biti istaknuo nezavisni odvjetnik u točki 58. svojeg mišljenja, iako „osiguranja” navedena u stavku 1. tog članka označavaju poslove osiguranja u uobičajenom smislu riječi, „transakcije” su poslovi bliski i usko povezani s tim poslovima osiguranja. Riječ je, dakle, o sporednim transakcijama koje ulaze u područje primjene Prve direktive o životnom osiguranju i propisa koji je zamjenjuju, a da pritom ne spadaju pod „osiguranja” u smislu direktiva o osiguranju.
Stoga je zakonodavac Unije, u svrhu primjene direktiva u području osiguranja, namjeravao smatrati da davanja poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku nisu „osiguranja”.
Suprotno onomu što tvrde tužitelji u glavnom postupku, taj se zaključak ne može pobiti s obzirom na tekst priloga direktivama u području osiguranja jer se u njima navodi upravljanje mirovinskim fondovima o okviru djelatnosti osiguranja.
U tom je pogledu točno da dvosmislenost može proizlaziti iz toga što neki od tih priloga koriste pojmove „vrsta osiguranja” ili „vrsta životnog osiguranja”.
Međutim, ta dvosmislenost nije u skladu s kontekstualnom analizom predmetnih odredbi.
Kad je riječ o naslovu na engleskom jeziku priloga Prvoj direktivi o životnom osiguranju, valja primijetiti, kao što je to istaknuo nezavisni odvjetnik u točki 60. svojeg mišljenja, da samo njegove verzije na danskom i engleskom jeziku u svojem naslovu kvalificiraju vrste „vrstama osiguranja”, dok verzije na njemačkom, francuskom, talijanskom i nizozemskom jeziku upućuju samo na „vrste” poslova, što upućuje na to da je „upravljanje mirovinskim fondovima grupe” iz točke VII. navedenog priloga vrsta djelatnosti, a ne vrsta osiguranja.
Prema ustaljenoj sudskoj praksi, odredbe prava Unije treba tumačiti i primjenjivati na ujednačen način, s obzirom na ostale verzije sastavljene na svim jezicima Europske unije. U slučaju neslaganja između različitih jezičnih verzija određenog teksta prava Unije, dotična odredba mora se tumačiti s obzirom na opću strukturu i cilj propisa kojeg je ona dio (presuda od 8. prosinca 2005., Jyske Finans,
C‑280/04
,
EU:C:2005:753
, t.
31.
).
U tom pogledu, i to također vrijedi za naslov Priloga I. Direktivi 2002/83 i Priloga II. Direktivi solventnost II, valja podsjetiti na to da je smisao klasifikacije iz priloga tim direktivama osobito određivanje djelatnosti koje su predmet obveznog odobrenja predviđenog tim tekstovima za pristup djelatnostima na državnom području države članice.
To odobrenje se zahtijeva, kao što to proizlazi iz zajedničkog tumačenja članaka 1. i 6. Prve direktive o životnom osiguranju, koji su u biti nepromijenjeni u direktivama koje su uslijedile, za „djelatnosti obuhvaćene ovom Direktivom”.
Međutim, kao što je to istaknuto u točki 38. i dalje ove presude, te se djelatnosti sastoje kako od „osiguranja” tako i od sporednih „transakcija”, među kojima je i upravljanje mirovinskim fondovima.
Stoga je dosljedno, s obzirom na opću strukturu direktiva u području osiguranja, da klasifikacija djelatnosti uspostavljena navedenim direktivama u njihovim prilozima uključuje djelatnosti osiguranja i upravljanja mirovinskim fondovima a da se ta klasifikacija ne može tumačiti na način da te transakcije izjednačava s osiguranjima.
S obzirom na sva prethodna razmatranja, na postavljeno pitanje valja odgovoriti tako da članak 135. stavak 1. točku (a) Direktive 2006/112 treba tumačiti na način da se usluge upravljanja ulaganjima koje se pružaju u okviru strukovnog mirovinskog sustava, uz isključenje svakog preuzimanja rizika, ne mogu kvalificirati kao „transakcije osiguranja” u smislu te odredbe i stoga ne mogu biti obuhvaćene izuzećem od PDV‑a predviđenim navedenom odredbom u korist tih transakcija.
Troškovi
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenog, Sud (prvo vijeće) odlučuje:

Članak 135. stavak 1. točku (a) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti na način da se usluge upravljanja ulaganjima koje se pružaju u okviru strukovnog mirovinskog sustava, uz isključenje svakog preuzimanja rizika, ne mogu kvalificirati kao „transakcije osiguranja” u smislu te odredbe i stoga ne mogu biti obuhvaćene izuzećem od PDV‑a predviđenim navedenom odredbom u korist tih transakcija.

Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: engleski