CELEX: 62021CJ0516
Eelotsusetaotlus
Maksustamine
Käibemaks
Direktiiv 2006/112/EÜ
Artikli 135 lõike 2 esimese lõigu punkt c
Erandid artikli 135 lõike 1 punktis l ette nähtud maksuvabastusest
Alaliselt paigaldatud seadmete ja masinate rendileandmine põllumajandushoone rentimise raames

Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1; edaspidi „käibemaksudirektiiv“), artikli 135 lõike 2 esimese lõigu punkti c tõlgendamist.
Taotlus on esitatud Finanzamt X-i (maksuamet X, Saksamaa) (edaspidi „maksuhaldur“) ja Y-i vahelises kohtuvaidluses selle üle, kas seadmete ja masinate kasutusse andmise tehing põllumajandushoone rendileandmise raames on käibemaksuga maksustatav.

Õiguslik raamistik

Liidu õigus

Käibemaksudirektiiv
Käibemaksudirektiivi IX jaotise 3. peatükk „Muude tegevuste maksuvabastused“ sisaldab artiklit 135, mis on sõnastatud järgmiselt:
„1.      Liikmesriigid vabastavad käibemaksust järgmised tehingud:
[…]
l)      kinnisasja rendile- ja üürileandmine.
2.      Lõike 1 punktis l nimetatud maksuvabastus ei kehti järgmiste tehingute puhul:
[…]
b)      ruumide ja maatükkide rendileandmine sõidukite parkimiseks;
c)      alaliselt paigaldatud seadmete ja masinate rendileandmine;
[…]
Liikmesriigid võivad lõike 1 punktis l nimetatud maksuvabastuse kohaldamisalas teha lisaerandeid.“

Rakendusmäärus nr 282/2011
Nõukogu 15. märtsi 2011. aasta rakendusmääruse (EL) nr 282/2011, millega sätestatakse ühist käibemaksusüsteemi käsitleva direktiivi 2006/112/EÜ rakendusmeetmed (ELT 2011, L 77, lk 1) (muudetud nõukogu 7. oktoobri 2013. aasta rakendusmäärusega (EL) nr 1042/2013 (ELT 2013, L 284, lk 1)) (edaspidi „rakendusmäärus nr 282/2011“), artikli 13b punkti d järgi:
„Kinnisasjana käsitatakse [käibemaksudirektiivi] kohaldamisel järgmist:
[…]
d)      mis tahes osa, seade või masin, mis paigaldatakse hoonesse või rajatisse püsivalt ja mida ei saa ilma hoonet või rajatist lõhkumata või muutmata liigutada.“
Määruse nr 1042/2013 artikli 3 kolmanda lõigu kohaselt hakati rakendusmääruse nr 282/2011 artiklit 13b kohaldama alates 1. jaanuarist 2017.

Saksa õigus
21. veebruari 2005. aasta käibemaksuseaduse (Umsatzsteuergesetz) (
BGBl.
2005 I, lk 386) põhikohtuasjas kohaldatava redaktsiooni § 4 punkti 12 esimeses lauses on ette nähtud:
„Käesoleva seaduse § 1 lõike 1 punktis 1 nimetatud tehingutest on maksust vabastatud:
[…]
12. a)      kinnisasja üürile- ja rendileandmine […]“.
Käibemaksuseaduse põhikohtuasjas kohaldatava redaktsiooni § 4 punkti 12 teises lauses on täpsustatud, et „[m]aksust ei ole vabastatud käitise juurde kuuluvate masinate või mis tahes muude seadmete (käitise sisseseade) üürile- ja rendileandmine, isegi kui need on kinnisasja olulised osad“.

Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
Aastatel 2010–2014 andis Y rendile kalkunikasvatushooned koos sinna alaliselt paigaldatud seadmete ja masinatega. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu andmetel on nende seadmete ja masinate hulgas tööstuslik tigukonveier kalkunite toitmiseks ning nende kasvustaadiumit arvestades sobivat temperatuuri ja valgust hoidev kütte-, ventilatsiooni- ja valgustussüsteem, mis tagab vajalikud kasvutingimused, et nad saavutaksid teatava aja jooksul tapaküpsuse. Nimetatud seadmed ja masinad olid spetsiaalselt kohandatud selleks, et hoonet saaks kasutada kalkunikasvatushoonena.
Rendilepingu tingimuste kohaselt sai Y nii kasvatushoone kui ka seadmete ja masinate kasutusse andmise eest ühte  renditasu. Y-i hinnangul oli kogu tema renditehing käibemaksust vabastatud.
Maksuhaldur leidis aga, et kõnealuste seadmete ja masinate rendileandmine ei ole käibemaksust vabastatud ning kokkulepitud terviklik renditasu, millest 20% moodustab tasu masinate ja seadmete rendileandmise eest, tuleb selles ulatuses käibemaksuga maksustada. Maksuhaldur koostas vaidlusaluste aastate kohta korrigeerivad maksuotsused.
Finanzgericht (maksukohus, Saksamaa), kes tugines nii Euroopa Kohtu kui ka Bundesfinanzhofi (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) praktikale, rahuldas Y‑i kaebuse nende maksuotsuste peale, leides, et vaidlusalune renditehing peab olema tervikuna maksust vabastatud. Selle kohtu hinnangul kujutab seadmete ja masinate kasutada andmine endast nimelt kasvatushoone kasutada andmise kõrvalsooritust ja peab olema samamoodi maksust vabastatud.
Maksuhaldur esitas selle kohtuotsuse peale kassatsioonkaebuse Bundesfinanzhofile (liitvabariigi kõrgeim maksukohus), eelotsusetaotluse esitanud kohtule.
Eelotsusetaotluse esitanud kohtul on küsimus, kuidas tõlgendada käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 2 esimese lõigu punkti c.
See kohus märgib esiteks, tuginedes 19. detsembri 2018. aasta kohtuotsusele Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038), et tööstusliku tigukonveieri ning kütte-, ventilatsiooni- ja valgustussüsteemi rendileandmine on käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti l alusel käibemaksust vabastatud. Sellist tõlgendust kinnitab ka rakendusmääruse nr 282/2011 artikli 13b punkt d ja Saksa tsiviilõigus, mille kohaselt on loomakasvatushoonesse alaliselt paigaldatud esemed kinnisasja olulised osad.
Teiseks leiab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et vaatamata käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti l ja artikli 135 lõike 2 esimese lõigu punkti c erinevale sõnastusele ning sõltumata erinevustest selle direktiivi keeleversioonide vahel, tuleb rendileandmist ja üürileandmist käsitada käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 2 esimese lõigu punkti c tõlgendamisel ühtemoodi.
Kolmandaks märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, et 4. märtsi 2021. aasta kohtuotsusest Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2021:167) nähtub, et juhul, kui tegemist on soorituste kogumist koosneva majandustehinguga, tuleb anda hinnang tervikule, et teha kindlaks, kas üht või mitut sooritust saab sellest eraldada, ning sel juhul tuleb neid kõiki üldiselt pidada käibemaksu kohaldamise osas eraldiseisvaks ja sõltumatuks, või kui need on lahutamatud, ei tohi tehingut kunstlikult osadeks jagada.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus täpsustab, et Finanzgericht (maksukohus) otsustas nende kohtupraktika põhimõtete alusel, et selliste spetsiaalselt kohandatud seadmete ja masinate kasutusse andmine, mis olid mõeldud üksnes selleks, et kalkunikasvatushoonet saaks kasutada optimaalsetel tingimustel, kujutab endast käesoleval juhul põhisoorituse, milleks on hoone kasutusse andmine, kõrvalsooritust. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul, kes viitab 19. detsembri 2018. aasta kohtuotsusele Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038), on selline hinnang, mis viib järelduseni, et tegemist on ühe sooritusega, kooskõlas Euroopa Kohtu praktikaga.
Eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul on selles kontekstis võimalik käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 2 esimese lõigu punkti c tõlgendada kahel viisil.
Esimese tõlgenduse kohaselt võimaldavad põhimõtted, mille Euroopa Kohus on välja töötanud selleks, et teha kindlaks, kas tegemist on ühe majandustehinguga, vabastada käibemaksust soorituse, mida tuleks üldjuhul käibemaksuga maksustada käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 2 esimese lõigu punkti c alusel, kui see kujutab endast maksust vabastatud soorituse kõrvalsooritust. Seda tõlgendust on kinnitatud Euroopa Kohtu praktikas, eelkõige 13. juuli 1989. aasta kohtuotsuses Henriksen (173/88, EU:C:1989:329, punktid 17 ja 18), 19. detsembri 2018. aasta kohtuotsuses Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038), mis puudutab kaubavarude üleandmist restorani üürileandmisel, ja 18. jaanuari 2018. aasta kohtuotsuses Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22), mille kohaselt tuleb üks ühtne teenus maksustada käibemaksumääraga, mis määratakse kindlaks teenuse põhiosa alusel.
Sellest tuleneb, et käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 2 esimese lõigu punkti c kohaldamine piirdub juhtudega, mil alaliselt paigaldatud seadmete ja masinate kasutusse andmine on sõltumatu hoone või maatüki kasutusse andmisest.
Teise tõlgenduse kohaselt tähendab käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 2 esimese lõigu punkt c seda, et üks majandustehing jagatakse osadeks, eristades selle direktiivi artikli 135 lõike 1 punkti l alusel käibemaksust vabastatud sooritusi sooritustest, mis on selle direktiivi artikli 135 lõike 2 esimese lõigu punkti c järgi käibemaksuga maksustatavad.
Ka toetust sellisele tõlgendusele leiab Euroopa Kohtu praktikast, eelkõige 2. juuli 2020. aasta kohtuotsusest Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (andmekeskuses majutamise teenus) (C‑215/19, EU:C:2020:518, punkt 43), mille kohaselt kinnisasja üürileandmisele antud maksuvabastus, mis põhineb sellise üürileandmise passiivsel laadil, ei ole enam põhjendatud, kui üürileandmisega kaasneb muu äritegevus, nagu omanikupoolne järelevalve, haldus ja pidev hooldus ning muude rajatiste kasutusse andmine, mistõttu, kui puuduvad erilised asjaolud, ei saa selle kinnisasja üürileandmist lugeda peamiseks soorituseks. Sellest võib järeldada, et käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 2 esimese lõigu punktis c nimetatud seadmete ja masinate kasutusse andmine ei toimu passiivselt, vaid seda iseloomustab peamiselt see, et säilitatakse seadmete ja masinate töövõime.
Neil asjaoludel otsustas Bundesfinanzhof (liitvabariigi kõrgeim maksukohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas alaliselt paigaldatud seadmete ja masinate rendileandmise suhtes kohaldatava maksukohustusega on käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 2 [esimese lõigu] punktist c tulenevalt hõlmatud
–        üksnes nimetatud seadmete ja masinate eraldi (iseseisev) rendileandmine või ka
–        nimetatud seadmete ja masinate rendileandmine (üürileandmine), kui need seadmed ja masinad on (kõrvalsooritusena) kasutusse antud samade poolte vahel sõlmitud ehitise rendilepingu alusel, mis on käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti l kohaselt käibemaksust vabastatud?“

Eelotsuse küsimuse analüüs
Oma küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 2 esimese lõigu punkti c tuleb tõlgendada nii, et see ei ole kohaldatav alaliselt paigaldatud seadmete ja masinate rendileandmisele, kui selline rendileandmine kujutab endast kõrvalsooritust hoone rendileandmise põhisoorituse suhtes, milleks  samad pooled on sõlminud rendilepingu ja mis on selle direktiivi artikli 135 lõike 1 punkti l alusel käibemaksust vabastatud, ning kui need sooritused moodustavad ühe majandustehingu.
Käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 2 esimese lõigu punktis c on sätestatud, et alaliselt paigaldatud seadmete ja masinate rendileandmisel ei kehti käibemaksuvabastus, mis on selle direktiivi artikli 135 lõike 1 punktis l ette nähtud kinnisasja rendile- ja üürileandmise suhtes.
Sellega seoses nähtub eelotsusetaotlusest, et eelotsusetaotluse esitanud kohtul ei ole kahtlusi käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 2 esimese lõigu punkti c kohaldatavuse osas olukorras, kus alaliselt paigaldatud seadmete ja masinate rendileandmine on sõltumatu hoone rendile- või üürileandmisest.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab siiski, et põhikohtuasjas on selliste seadmete ja masinate kasutusse andmine kõrvalsooritus sellisele põhisooritusele, mis seisneb hoone kasutusse andmises ning on viimasest lahutamatu, mistõttu moodustavad need kasutusse andmised käibemaksuga maksustamise seisukohalt ühe soorituse.
Euroopa Kohtu praktikast nähtub, et kui tehing koosneb mitmest erinevast osast ja toimingust, tuleb arvesse võtta kõiki asjasse puutuva tehingu toimumisel esinevaid asjaolusid, selleks et teha kindlaks, kas käibemaksuga maksustamise eesmärgil on tegemist kahe või enama eraldiseisva sooritusega või ühe sooritusega (25. märtsi 2021. aasta kohtuotsus Q-GmbH (eririskide kindlustuskaitse), C‑907/19, EU:C:2021:237, punkt 19 ja seal viidatud kohtupraktika).
Kuigi iga tehingut tuleb käibemaksuga maksustamise seisukohalt üldjuhul pidada eraldiseisvaks ja sõltumatuks, ei tohi majanduslikus mõttes ühest sooritusest koosnevat tehingut kunstlikult osadeks jagada, et mitte kahjustada käibemaksusüsteemi toimimist. Ühe sooritusega on tegemist siis, kui mitu maksukohustuslase poolt kliendile osutatud teenuse osa või toimingut on nii tihedalt seotud, et need moodustavad objektiivselt ühe lahutamatu majandustehingu, mille osadeks jagamine oleks kunstlik (vt selle kohta 25. märtsi 2021. aasta kohtuotsus Q-GmbH (eririskide kindlustuskaitse), C‑907/19, EU:C:2021:237, punkt 20 ja seal viidatud kohtupraktika).
Ühe sooritusega on eelkõige tegemist siis, kui selle ühte või mitut osa tuleb käsitada põhisooritusena, samas kui soorituse ülejäänud osasid tuleb vastupidi vaadelda ühe või mitme kõrvalsooritusena, mida maksustatakse samamoodi nagu põhisooritust. Teenust käsitatakse põhiteenuse kõrvalteenusena eeskätt siis, kui see ei ole kliendi jaoks omaette eesmärk, vaid osutatava põhiteenuse parematel tingimustel kasutamise vahend (25. märtsi 2021. aasta kohtuotsus Q-GmbH (eririskide kindlustuskaitse), C‑907/19, EU:C:2021:237, punkt 21 ja seal viidatud kohtupraktika).
Sellise ühe majandustehingu raames käsitatakse kõrvalsooritust käibemaksuga maksustamisel samamoodi nagu põhisooritust (vt selle kohta 25. veebruari 1999. aasta kohtuotsus CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, punkt 32, ja 21. juuni 2007. aasta kohtuotsus Ludwig, C‑453/05, EU:C:2007:369, punkt 20).
Sellega seoses on Euroopa Kohus otsustanud, et käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti l kohaldamisalasse kuuluv kinnisasja rendileandmine ja sellega seotud teenused võivad endast kujutada käibemaksu seisukohalt ühte kinnisasja rendileandmise tehingut (vt selle kohta 27. septembri 2012. aasta kohtuotsus
Field Fisher Waterhouse
, C‑392/11, EU:C:2012:597, punkt 28). Lisaks leidis Euroopa Kohus 19. detsembri 2018. aasta kohtuotsuses Mailat (C‑17/18, EU:C:2018:1038, punktid 39–41), et käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti l tuleb tõlgendada nii, et restorani äritegevuseks kasutatava kinnisasja ning selleks tegevuseks vajalike kõigi seadmete ja vallasvara üürileping kujutab endast ühte teenust, milles kinnisasja üürileandmine on põhiteenus.
Lisaks, tõlgendades nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT 1977, L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23) sätteid – mis on sõnastatud sisuliselt identselt käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punktiga l ja lõike 2 esimese lõiguga  –, leidis Euroopa Kohus, et kuna kinnisasja üürileandmise mõiste hõlmab tingimata nii selle üürileandmise põhieseme moodustavate asjade kui ka kõikide selle juurde kuuluvate asjade üürileandmist, siis ei ole parkimiskohtade üürileandmine välistatud kinnisasja üürileandmisele ette nähtud käibemaksuvabastuse kohaldamisalast, kui need kaks üürileandmist moodustavad ühe majandustehingu (vt selle kohta 13. juuli 1989. aasta kohtuotsus Henriksen, 173/88, EU:C:1989:329, punktid 14–17).
Seega, nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 39 sisuliselt märkis, ei ole käibemaksudirektiivi artikli 135 lõige 2 säte, millest tuleneks, nagu väidab Saksamaa valitsus, nõue jagada üks majandustehing eraldi sooritusteks.
Väljakujunenud kohtupraktikast tuleneb tõepoolest, et käibemaksudirektiivi artikli 135 lõikes 1 maksuvabastuste määratlemiseks kasutatud mõisteid tuleb tõlgendada kitsalt, arvestades et need maksuvabastused on erandid üldpõhimõttest, mille kohaselt maksustatakse käibemaksuga iga teenus, mille maksukohustuslane on tasu eest osutanud (19. detsembri 2018. aasta kohtuotsus Mailat, C‑17/18, EU:C:2018:1038, punkt 37 ja seal viidatud kohtupraktika). Seega tuleb erandeid sellisest käibemaksu kohaldamisest kõrvale kalduvast sättest, mis toovad endaga kaasa, et nendega hõlmatud tehingud on maksustatavad direktiivi aluspõhimõtte järgi, tõlgendada laialt (1. detsembri 2021. aasta kohtumäärus Pilsētas zemes dienests, C‑598/20, ei avaldata, EU:C:2021:971, punkt 29 ja seal viidatud kohtupraktika).
Need põhimõtted ei takista siiski sellise kohtupraktika kohaldamist, mille kohaselt kuulub ühe majandustehingu moodustavate erinevate soorituste suhtes kohaldamisele käibemaksuga maksustamise sama kord. Euroopa Kohus on nimelt otsustanud, et kui liikmesriikidel lubataks kohaldada ühe soorituse erinevate osade suhtes erinevaid käibemaksumäärasid, tähendaks see, et neil lubatakse see sooritus kunstlikult osadeks jaotada, ja see ähvardaks kahjustada käibemaksusüsteemi toimimist (vt selle kohta 18. jaanuari 2018. aasta  kohtuotsus Stadion Amsterdam, C‑463/16, EU:C:2018:22, punkt 26 ja seal viidatud kohtupraktika).
Käesoleval juhul puudutab põhikohtuasi kasvatushoone ning selliste seadmete ja masinate rendileandmist, mis on sellesse hoonesse alaliselt paigaldatud ja spetsiaalselt kohandatud selleks kasvatuseks, kusjuures rendileping on sõlmitud samade poolte vahel ja selle eest makstakse ühte tasu. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne on kontrollida, kas need sooritused kujutavad endast ühte majandustehingut, nagu ta näib väitvat.
Kui see on nii, siis tuleneb eespool punktides 31–33 viidatud kohtupraktikast, et kui tegemist on ühe majandustehinguga, mis koosneb käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 1 punkti l  järgi maksust vabastatud põhisooritusest, mis seisneb kinnisasja rendile- või üürileandmises, ja kõrvalsooritusest, mis on põhisooritusest lahutamatu ja mis üldjuhul ei kuulu selle direktiivi artikli 135 lõike 2 esimese lõigu punkti c järgi maksuvabastuse kohaldamisalasse, tuleb kõrvalsooritust maksustada samamoodi nagu põhisooritust. Samuti tuleb eelotsusetaotluse esitanud kohtul kindlaks teha, kas sellise ühe majandustehingu moodustavad sooritused on põhi- või kõrvalsooritused.
Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb esitatud küsimusele vastata, et käibemaksudirektiivi artikli 135 lõike 2 esimese lõigu punkti c tuleb tõlgendada nii, et see ei ole kohaldatav alaliselt paigaldatud seadmete ja masinate rendileandmisele, kui selline rendileandmine kujutab endast kõrvalsooritust hoone rendileandmise põhisoorituse suhtes, milleks  samad pooled on sõlminud rendilepingu ja mis on selle direktiivi artikli 135 lõike 1 punkti l alusel käibemaksust vabastatud, ning kui need sooritused moodustavad ühe majandustehingu.

Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (neljas koda) otsustab:
Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikli 135 lõike 2 esimese lõigu punkti c
tuleb tõlgendada nii, et
see ei ole kohaldatav alaliselt paigaldatud seadmete ja masinate rendileandmisele, kui selline rendileandmine kujutab endast kõrvalsooritust hoone rendileandmise põhisoorituse suhtes, milleks samad pooled on sõlminud rendilepingu ja mis on selle direktiivi artikli 135 lõike 1 punkti l alusel käibemaksust vabastatud, ning kui need sooritused moodustavad ühe majandustehingu.
Allkirjad
*
Kohtumenetluse keel: saksa.