CELEX: 62020CJ0513
Procedimiento prejudicial
Sistema común del impuesto sobre el valor añadido (IVA)
Directiva 2006/112/CE
Artículo 132, apartado 1, letra b)
Exenciones aplicables a ciertas actividades de interés general
Exención de los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria
Prestaciones relacionadas directamente
Curas termales
Importe cobrado por la elaboración de una ficha individual, que incluye una historia clínica

La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 132, apartado 1, letra b), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (
DO 2006, L 347, p. 1
; en lo sucesivo, «Directiva del IVA»).
Esta petición se ha presentado en el contexto de un litigio entre la Autoridade Tributária e Aduaneira (Administración tributaria y aduanera, Portugal; en lo sucesivo, «Administración tributaria») y Termas Sulfurosas de Alcafache, S. A., (en lo sucesivo, «Termas Sulfurosas») en relación con la exención del impuesto sobre el valor añadido (IVA) de los importes cobrados en concepto de inscripción termal.
Marco jurídico
Derecho de la Unión
El artículo 131 de la Directiva del IVA constituye el único artículo que figura en el capítulo 1 del título IX de dicha Directiva, titulados respectivamente «Disposiciones generales» y «Exenciones». Este artículo dispone lo siguiente:
«Las exenciones previstas en los capítulos 2 a 9 se aplicarán sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias y en las condiciones que establezcan los Estados miembros a fin de garantizar la aplicación correcta y sencilla de dichas exenciones y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso.»
El artículo 132, apartado 1, letra b), de la Directiva del IVA, que figura en el capítulo 2, titulado «Exenciones aplicables a ciertas actividades de interés general», de dicho título IX, establece cuanto sigue:
«Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
[…]
b)
las prestaciones de servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y las demás relacionadas directamente con las mismas realizadas por entidades de Derecho público o, en condiciones sociales comparables a las que rigen para est[a]s últim[a]s, por establecimientos hospitalarios, centros de cuidados médicos y de diagnóstico y otros establecimientos de la misma naturaleza debidamente reconocidos;
[…]».
El artículo 134 de la Directiva del IVA es del siguiente tenor:
«Las entregas de bienes y las prestaciones de servicios estarán excluidas del beneficio de la exención prevista en las letras b), g), h), i), l), m) y n) del apartado 1 del artículo 132, en los siguientes casos:
a)
cuando las operaciones no fueran indispensables para la realización de las operaciones exentas;
b)
cuando las operaciones estuvieran esencialmente destinadas a procurar al organismo unos ingresos suplementarios por la realización de operaciones efectuadas en competencia directa con las de las empresas comerciales sometidas al IVA.»
Derecho portugués
El artículo 9, apartado 2, del Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (Código del Impuesto sobre el Valor Añadido; en lo sucesivo, «Código del IVA») establece que estarán exentas del IVA, en particular, la prestación de servicios médicos y sanitarios y las prestaciones relacionadas directamente con la misma, efectuadas por establecimientos hospitalarios, clínicas, centros de salud y otros establecimientos de la misma naturaleza.
Litigio principal y cuestión prejudicial
La estación termal Termas de Alcafache (Portugal) es una unidad de asistencia primaria no incluida en el Servicio Nacional de Salud portugués y no tiene capacidad de hospitalización.
Termas Sulfurosas se encarga de la explotación de esta estación termal. Factura a sus usuarios una prestación denominada «inscripción termal» por un importe total que ascendió, en 2010, 2011 y 2012, a 87003 euros, 72654 euros y 55627,50 euros, respectivamente. A raíz de un informe de la Inspección Tributaria, estos importes dieron lugar a unas liquidaciones del IVA practicadas de oficio, al tipo del 23 %, más intereses.
Según dicho informe de la Inspección Tributaria, Termas Sulfurosas aplica dos procedimientos diferentes, en función del servicio deseado por el usuario.
Por lo que se refiere al servicio de «curas termales clásicas», es necesario consultar previamente a uno de los médicos de la estación termal, a fin de prescribir los tratamientos que deben realizarse. Cuando paga la consulta, el usuario abona también una cantidad en concepto de inscripción termal, válida para el año en curso y que cubre los tratamientos prescritos, sin la cual dichos tratamientos no son accesibles. Termas Sulfurosas no aplica el IVA a dicha cantidad, pero indica en las facturas una referencia al artículo 9, punto 2, del Código del IVA. En el sitio oficial de Termas Sulfurosas se puntualiza que todas las inscripciones termales son individuales y están dirigidas a concertar una cita médica previa y que los tratamientos son prescritos posteriormente por el médico de la estación termal. Durante los ejercicios pertinentes, la inscripción termal se facturaba a 30 euros, 33 euros y 36 euros, respectivamente.
Por lo que respecta a los servicios denominados de «spa termal», la consulta médica previa es opcional para los tratamientos de duración no superior a tres días. Para este tipo de servicios, Termas Sulfurosas no factura importe alguno en concepto de inscripción termal, haya o no consulta médica.
Del informe de la Inspección Tributaria se desprende también que el pago de la inscripción termal tiene como única contrapartida la posibilidad de acceder a los tratamientos hidrológicos, con independencia de su prestación efectiva. Ese pago confiere a los usuarios el derecho a adquirir los tratamientos que deseen.
Termas Sulfurosas interpuso un recurso ante el Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu (Tribunal de lo Contencioso-Administrativo y de lo Tributario de Viseu, Portugal) contra la decisión de la Administración tributaria de proceder a practicar la liquidación de oficio del IVA adeudado en concepto de inscripción termal, al tipo del 23 %, más intereses.
Mediante sentencia de 14 de junio de 2018, el Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu (Tribunal de lo Contencioso-Administrativo y de lo Tributario de Viseu) declaró fundado el recurso interpuesto por Termas Sulfurosas.
Dicho tribunal consideró, por un lado, que, como el importe en concepto de inscripción termal se cobra por la puesta a disposición de los tratamientos termales, ya considerados exentos del IVA, dicho importe también debe considerarse exento, en la medida en que únicamente se cobra tras una consulta médica y a raíz de la prescripción de un tratamiento termal por un médico habilitado.
Por otro lado, dicho tribunal declaró, en relación con los servicios de «curas termales clásicas» que incluyen diversos tratamientos de otorrinolaringología, vías respiratorias y reumatología, que se había demostrado la existencia de una función terapéutica, a diferencia del servicio de spa termal.
La Administración tributaria interpuso un recurso ante el Supremo Tribunal Administrativo (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Portugal), alegando, en particular, que la exención establecida en el artículo 132, apartado 1, letra b), de la Directiva del IVA, transpuesta al Derecho portugués mediante el artículo 9, apartado 2, del Código del IVA, debe ser objeto de interpretación estricta, dado que constituye una excepción al principio general de que toda prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo está sujeta al IVA.
Según la Administración tributaria, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, aun cuando la «finalidad terapéutica» de una prestación no debe interpretarse de manera particularmente restrictiva, únicamente deben considerarse comprendidas en la exención las prestaciones médicas en sentido estricto y las que están «relacionadas directamente» con estas.
Dicha Administración deduce, en particular, de la sentencia de 2 de julio de 2015, De Fruytier (
C‑334/14
,
EU:C:2015:437
), que un acto cuyo vínculo de conexión con una prestación de asistencia sanitaria «principal» es inferior o igual al constatado en esta sentencia no puede considerarse una «prestación relacionada directamente con los servicios médicos o sanitarios». Estima que el importe cobrado por Termas Sulfurosas en concepto de inscripción termal no puede considerarse una «prestación relacionada directamente» con la prestación de servicios médicos o sanitarios.
El órgano jurisdiccional remitente indica que, a la luz de los criterios ya definidos por el Tribunal de Justicia, no queda claro si los importes cobrados en concepto de inscripción termal han de considerarse directamente relacionados con la prestación de asistencia sanitaria, a efectos del artículo 132, apartado 1, letra b), de la Directiva del IVA.
Según el órgano jurisdiccional remitente, algunos elementos apuntan a una respuesta afirmativa a esa cuestión, como el hecho de incluir el servicio de apertura de una ficha individual para cada usuario, que incluye la historia clínica que da derecho a adquirir tratamientos comprendidos en la categoría de «curas termales clásicas», cuyo carácter de prestación de servicios y de actividad exenta no se cuestiona en el asunto principal.
En tales circunstancias, el Supremo Tribunal Administrativo (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«¿Pueden incluirse en el concepto de “prestaciones […] relacionadas directamente”, previsto en el artículo 132, apartado 1, letra b), de la Directiva del IVA, y, de este modo, considerarse exentos de IVA los pagos efectuados a cambio del servicio de apertura de la ficha individual de cada usuario, que comprende la historia clínica que da derecho a adquirir tratamientos de “curas termales clásicas”?»
Sobre la cuestión prejudicial
Mediante su cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 132, apartado 1, letra b), de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que la operación consistente en elaborar una ficha individual, que incluye una historia clínica, que da derecho a adquirir tratamientos comprendidos en la categoría de «curas termales clásicas» en un establecimiento termal, puede estar comprendida en el ámbito de la exención del IVA establecida en dicha disposición como prestación relacionada directamente con la asistencia sanitaria.
Conforme al artículo 132, apartado 1, letra b), de la Directiva del IVA, los Estados miembros eximirán las prestaciones de servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y las demás relacionadas directamente con las mismas realizadas por entidades de Derecho público o, en condiciones sociales comparables a las que rigen para estas últimas, por establecimientos hospitalarios, centros de cuidados médicos y de diagnóstico y otros establecimientos de la misma naturaleza debidamente reconocidos.
A este respecto, procede recordar, de entrada, que los términos empleados para designar las exenciones que figuran en el artículo 132 de la Directiva del IVA se han de interpretar de modo estricto, dado que constituyen excepciones al principio general de que el IVA se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo. Sin embargo, la interpretación de esos términos debe respetar las exigencias del principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común del IVA y ajustarse a los objetivos perseguidos por dichas exenciones. Por lo tanto, esta exigencia de interpretación estricta no significa que los términos empleados para definir las exenciones contempladas en el citado artículo 132 hayan de interpretarse de tal manera que estas queden privadas de efectos (sentencia de 15 de abril de 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA,
C‑846/19
,
EU:C:2021:277
, apartado
).
La asistencia sanitaria y hospitalaria a la que se refiere el artículo 132, apartado 1, letra b), de la Directiva del IVA es, según la jurisprudencia, la que tiene por objeto diagnosticar, tratar y, en la medida de lo posible, curar enfermedades o problemas de salud (sentencias de 6 de noviembre de 2003, Dornier,
C‑45/01
,
EU:C:2003:595
, apartado
; de 1 de diciembre de 2005, Ygeia,
C‑394/04 y C‑395/04
,
EU:C:2005:734
, apartado
, y de 18 de septiembre de 2019, Peters,
C‑700/17
,
EU:C:2019:753
, apartado
). Además, los servicios médicos prestados con la finalidad de proteger, mantener o restablecer la salud de las personas quedan cubiertos por la exención establecida en dicha disposición (véase, en este sentido, la sentencia de 10 de junio de 2010, CopyGene,
C‑262/08
,
EU:C:2010:328
, apartado
).
En el caso de autos, el órgano jurisdiccional remitente considera acreditado que los tratamientos ofrecidos en la estación termal de que se trata en el litigio principal comprendidos en la categoría de «curas termales clásicas», en particular, determinados tratamientos de otorrinolaringología, vías respiratorias y reumatología que tienen una función terapéutica y son prescritos por un médico, constituyen asistencia sanitaria a efectos del artículo 132, apartado 1, letra b), de la Directiva del IVA.
Por consiguiente, es preciso determinar si la operación consistente en elaborar una ficha individual, que incluye una historia clínica, que da derecho a adquirir tal asistencia sanitaria a cambio del pago de la cantidad en concepto de inscripción termal, está comprendida en el concepto de «prestaciones relacionadas directamente» con la asistencia sanitaria.
Como el artículo 132, apartado 1, letra b), de la Directiva del IVA no define el concepto de «prestaciones relacionadas directamente» con las prestaciones de servicios de hospitalización y asistencia sanitaria (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de enero de 2001, Comisión/Francia,
C‑76/99
,
EU:C:2001:12
, apartado
), esta disposición debe interpretarse a la luz del contexto en el que se inscribe y de los objetivos y la sistemática de la Directiva del IVA, atendiendo particularmente a la
ratio legis
de la exención que establece (sentencia de 4 de marzo de 2021, Frenetikexito,
C‑581/19
,
EU:C:2021:167
, apartado
, y jurisprudencia citada). Sin embargo, del propio tenor de dicha disposición se desprende que no se aplica a prestaciones que no guarden ninguna relación con la hospitalización de los destinatarios de estas prestaciones ni con la asistencia sanitaria que puedan recibir (véase, en este sentido, la sentencia de 1 de diciembre de 2005, Ygeia,
C‑394/04 y C‑395/04
,
EU:C:2005:734
, apartado
y jurisprudencia citada).
Por lo que respecta al contexto en el que se inscribe el artículo 132, apartado 1, letra b), de la Directiva del IVA, es necesario recordar que este debe interpretarse a la luz, en particular, del artículo 134, letra a), de esta Directiva que exige, en cualquier caso, que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios de que se trate sean indispensables para la realización de las operaciones comprendidas en el ámbito de las prestaciones de servicios de hospitalización y asistencia sanitaria (véanse, en este sentido, las sentencias de 1 de diciembre de 2005, Ygeia,
C‑394/04 y C‑395/04
,
EU:C:2005:734
, apartado
; de 14 de junio de 2007, Horizon College,
C‑434/05
,
EU:C:2007:343
, apartado
, y de 8 de octubre de 2020, Finanzamt D,
C‑657/19
,
EU:C:2020:811
, apartado
).
Por lo que respecta al objetivo perseguido por el artículo 132, apartado 1, letra b), de la Directiva del IVA, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que la finalidad de la exención de las prestaciones relacionadas directamente con los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria establecida en dicha disposición es garantizar que el beneficio de la asistencia sanitaria y hospitalaria no se haga inaccesible a causa del aumento de los costes de dichos servicios que se produciría si estos, o las prestaciones relacionadas directamente con ellos, fueran sometidos al IVA (sentencias de 11 de enero de 2001, Comisión/Francia,
C‑76/99
,
EU:C:2001:12
, apartado
, y de 1 de diciembre de 2005, Ygeia,
C‑394/04 y C‑395/04
,
EU:C:2005:734
, apartado
).
Habida cuenta de este objetivo, solo las prestaciones de servicios que se inscriben lógicamente en el marco de la prestación de servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y que constituyen una etapa indispensable en el proceso de prestación de estos servicios para alcanzar los objetivos terapéuticos perseguidos por ellos pueden considerarse «prestaciones relacionadas directamente», a efectos de la citada disposición, dado que solo tales prestaciones pueden influir en el coste de los servicios de salud que, gracias a la exención, pasan a ser accesibles a los particulares (véanse, en este sentido, las sentencias de 1 de diciembre de 2005, Ygeia,
C‑394/04 y C‑395/04
,
EU:C:2005:734
, apartado
; de 10 de junio de 2010, CopyGene,
C‑262/08
,
EU:C:2010:328
, apartado
, y de 2 de julio de 2015, De Fruytier,
C‑334/14
,
EU:C:2015:437
, apartado
).
Para determinar si unas prestaciones como las controvertidas en el litigio principal son indispensables para la prestación de asistencia sanitaria, debe tenerse en cuenta, en particular, la finalidad con la que se efectúan dichas prestaciones (véanse, en este sentido, las sentencias de 11 de enero de 2001, Comisión/Francia,
C‑76/99
,
EU:C:2001:12
, apartado
, y de 1 de diciembre de 2005, Ygeia,
C‑394/04 y C‑395/04
,
EU:C:2005:734
, apartado
), así como todos los datos del litigio de que conoce el órgano jurisdiccional remitente (sentencia de 2 de julio de 2015, De Fruytier,
C‑334/14
,
EU:C:2015:437
, apartado
).
Además, de la jurisprudencia se desprende que la posibilidad de que pueda existir una separación temporal importante entre la prestación en cuestión y la asistencia sanitaria no se opone, como tal, a que dicha prestación pueda estar comprendida en el ámbito de la exención que figura en el artículo 132, apartado 1, letra b), de la Directiva del IVA. Sin embargo, las operaciones que solo pueden tener potencialmente, si se cumplen ciertas hipótesis, una relación directa con la asistencia sanitaria, que no son efectivas, ni están en curso, ni aún se han planificado, no pueden considerarse prestaciones «relacionadas directamente» con la asistencia sanitaria a efectos de dicha disposición (véase, en este sentido, la sentencia de 10 de junio de 2010, CopyGene,
C‑262/08
,
EU:C:2010:328
, apartados
,
y
).
En el caso de autos, la operación controvertida en el litigio principal consiste, según el órgano jurisdiccional remitente, en elaborar una ficha individual, que incluye una historia clínica, que da derecho a adquirir asistencia sanitaria en el marco de «curas termales clásicas».
Corresponde al órgano jurisdiccional remitente, único competente para apreciar los hechos, determinar la naturaleza de esta operación y de la información contenida en la referida ficha individual, así como su finalidad.
En el supuesto de que dicha operación consista en elaborar una ficha individual, que incluye una historia clínica, que recoge datos relativos al estado de salud del usuario y a la asistencia prescrita, que, por consiguiente, puede considerarse planificada, así como a las modalidades de su administración, datos cuya consulta es indispensable para prestar esa asistencia y alcanzar los objetivos terapéuticos perseguidos, tal operación podría considerarse «relacionada directamente» con dicha asistencia sanitaria, a efectos del artículo 132, apartado 1, letra b), de la Directiva del IVA.
En cambio, en el supuesto de que la contraprestación por el pago de la inscripción termal consista únicamente en la posibilidad de adquirir la asistencia prescrita o si el contenido de la ficha individual, que incluye la historia clínica, no es indispensable para prestar esa asistencia y para alcanzar los objetivos terapéuticos perseguidos, tal operación no debe considerarse «relacionada directamente» con la asistencia sanitaria a efectos del artículo 132, apartado 1, letra b), de la Directiva del IVA, con independencia de que, sin el pago de la inscripción termal, la asistencia prescrita no sea accesible.
Si el órgano jurisdiccional remitente considera que la operación controvertida en el litigio principal constituye efectivamente una etapa indispensable en el proceso de prestación de asistencia sanitaria para alcanzar los objetivos terapéuticos perseguidos por ella y constituye, por lo tanto, una prestación relacionada directamente con la asistencia sanitaria, deberá entonces comprobar si dicha operación es realizada por un establecimiento mencionado en el artículo 132, apartado 1, letra b), de la Directiva del IVA, en las condiciones previstas en dicho artículo.
En efecto, del artículo 132, apartado 1, letra b), de la Directiva del IVA se desprende que, cuando no se trate de entidades de Derecho público, las prestaciones de servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y las demás relacionadas directamente con las mismas estarán exentas si se realizan «en condiciones sociales comparables» a las que rigen para las entidades de Derecho público, por «establecimientos hospitalarios, centros de cuidados médicos y de diagnóstico y otros establecimientos de la misma naturaleza debidamente reconocidos».
En el caso de autos, dado que la estación termal de que se trata en el litigio principal no es manifiestamente un establecimiento hospitalario, corresponde al órgano jurisdiccional remitente comprobar si la asistencia sanitaria y las prestaciones relacionadas directamente con ella se realizan en condiciones sociales comparables a las que rigen para las entidades de Derecho público y si se trata de un centro de cuidados médicos y de diagnóstico o de otro establecimiento de la misma naturaleza debidamente reconocido, a efectos del artículo 132, apartado 1, letra b), de la Directiva del IVA, de tal modo que se cumplan todos los requisitos establecidos en dicho artículo.
Habida cuenta de lo anterior, procede responder a la cuestión prejudicial que el artículo 132, apartado 1, letra b), de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que la operación consistente en elaborar una ficha individual, que incluye una historia clínica, que da derecho a adquirir asistencia sanitaria en el marco de «curas termales clásicas» en un establecimiento termal, puede estar comprendida en el ámbito de la exención del IVA establecida en dicha disposición como prestación relacionada directamente con la asistencia sanitaria, cuando dichas fichas recojan datos relativos al estado de salud, a la asistencia sanitaria prescrita y planificada, así como a las modalidades de su administración, datos cuya consulta es indispensable para prestar esa asistencia y alcanzar los objetivos terapéuticos perseguidos. Además, dicha asistencia sanitaria y las demás prestaciones relacionadas directamente con ella deben realizarse en condiciones sociales comparables a las que rigen para las entidades de Derecho público, por un centro de cuidados médicos y de diagnóstico o por otro establecimiento de la misma naturaleza debidamente reconocido a efectos de dicho artículo 132, apartado 1, letra b).
Costas
Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional remitente, corresponde a este resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Séptima) declara:

El artículo 132, apartado 1, letra b), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, debe interpretarse en el sentido de que la operación consistente en elaborar una ficha individual, que incluye una historia clínica, que da derecho a adquirir asistencia sanitaria en el marco de «curas termales clásicas» en un establecimiento termal, puede estar comprendida en el ámbito de la exención del impuesto sobre el valor añadido establecida en dicha disposición como prestación relacionada directamente con la asistencia sanitaria, cuando dichas fichas recojan datos relativos al estado de salud, a la asistencia sanitaria prescrita y planificada, así como a las modalidades de su administración, datos cuya consulta es indispensable para prestar esa asistencia y alcanzar los objetivos terapéuticos perseguidos. Además, dicha asistencia sanitaria y las demás prestaciones relacionadas directamente con ella deben realizarse en condiciones sociales comparables a las que rigen para las entidades de Derecho público, por un centro de cuidados médicos y de diagnóstico o por otro establecimiento de la misma naturaleza debidamente reconocido a efectos de dicho artículo 132, apartado 1, letra b).

Firmas
(
*1
)	Lengua de procedimiento: portugués.