CELEX: 62016CJ0685
Ennakkoratkaisupyyntö
SEUT 63
SEUT 65 artikla
Pääomien vapaa liikkuvuus
Verotettavasta voitosta tehtävä vähennys
Emoyhtiön omistusosuus pääomayhtiössä, jonka liikkeenjohto ja kotipaikka ovat kolmannessa valtiossa
Emoyhtiölle jaettavat osingot
Verovähennysoikeus, jonka edellytykset ovat tiukempia kuin ne, joiden mukaisesti vähennetään voitot, jotka on saatu omistusosuuksista kotimaisessa pääomayhtiössä, jota ei ole vapautettu verosta

Ennakkoratkaisupyyntö koskee SEUT 63–SEUT 65 artiklan tulkintaa.
Tämä pyyntö on esitetty oikeusriidassa, jossa ovat vastakkain EV, joka on Saksan oikeuden mukaan perustettu kommandiittiosakeyhtiö, ja Finanzamt Lippstadt (Lippstadtin verotoimisto, Saksa; jäljempänä verotoimisto) ja joka koskee EV:n maksettavaksi määrättyä elinkeinoveroa.
Saksan oikeus
Verotuksen ulkomaansuhteista 8.9.1972 annetun lain (Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz); BGBl. 1972 I, s. 1713; jäljempänä AStG) 8 §:n 1 momentin 1–6 kohdassa luetellaan seuraavat toiminnot:
1.
maa- ja metsätalous
2.
tavaroiden valmistus, käsittely, muuntaminen tai asentaminen, energiantuotantotoiminta sekä luonnonvarojen etsintä ja talteenotto
3.
luottolaitosten tai vakuutusyritysten toiminta, jos ne harjoittavat toimintaansa kauppaoikeudellisesti järjestetyssä liikkeessä [muutamin poikkeuksin]
4.
kauppa [muutamin poikkeuksin]
5.
palvelut [muutamin poikkeuksin]
6.
vuokraus [muutamin poikkeuksin].
Vuoden 2002 elinkeinoverolain (Gewerbesteuergesetz), sellaisena kuin se on muutettuna vuotta 2008 koskevalla 20.12.2007 annetulla verolailla (BGBl. 2007 I, s. 3150; jäljempänä vuoden 2002 GewStG), 2 artiklassa säädetään seuraavaa:
”(1)
Elinkeinoveroa kannetaan jokaiselta Saksassa toimivalta elinkeinonharjoittajalta. – –
Elinkeinonharjoittajan katsotaan toimivan Saksassa, jos sillä on kiinteä toimipaikka Saksan alueella – –.
(2)
Pääomayhtiöiden (erityisesti eurooppayhtiöiden, osakeyhtiöiden, kommandiittiosakeyhtiöiden ja rajavastuuyhtiöiden) – – harjoittama toiminta rinnastetaan aina ja kaikilta osin elinkeinonharjoittajan toimintaan.
Jos pääomayhtiö on yhteisöverolain (Körperschaftsteuergesetz) 14, 17 tai 18 §:ssä tarkoitetulla tavalla yhteisverotusyksikön jäsen [(Organgesellschaft)], sen katsotaan muodostavan pääjäsenen kiinteän toimipaikan.”
Vuoden 2002 GewStG:n 6 §:n mukaisesti elinkeinoveron määräytymisperuste on elinkeinotoiminnan voitto, eli vuoden 2002 GewStG:n 7 §:n ensimmäisen virkkeen mukaan tuloverolain (Einkommensteuergesetz, jäljempänä EStG) tai yhteisöverolain (Körperschaftsteuergesetz, jäljempänä KStG) säännösten mukaisesti määritetty elinkeinotoiminnasta saatu voitto, johon on lisätty ja josta on vähennetty GewStG:n 8 ja 9 §:ssä mainitut määrät.
Vuoden 2002 GewStG:n 8 §:ssä, jonka otsikko on ”Lisäykset”, säädetään seuraavaa:
”Elinkeinotoiminnasta saatuun voittoon (7 §) lisätään seuraavat erät siltä osin kuin ne vähennettiin voittoa laskettaessa:
– –
5.
voitto-osuuksien (osinkojen) määrä, jota ei ole otettu huomioon [EStG:n] 3 §:n 40 kohdan tai [KStG:n] 8b §:n 1 momentin mukaisesti, ja siihen rinnastettavat tulot ja saadut suoritukset, jotka ovat peräisin omistusosuuksista yhtiössä, henkilöyhtiössä tai [KStG:ssä] tarkoitetussa omaisuusmassassa, siltä osin kuin ne eivät täytä 9 §:n 2a tai 7 kohdan edellytyksiä, sen jälkeen kun on vähennetty toimintamenot, jotka ovat taloudellisessa yhteydessä näihin tuloihin – –
– –”
Vuoden 2002 GewStG:n 9 §:ssä säädetään voittojen vähennyksistä, kun voitot on saatu omistusosuuksista saksalaisessa yhtiössä tai yhtiössä, joka on sijoittautunut toiseen jäsenvaltioon tai kolmanteen valtioon.
Ensiksi vuoden 2002 GewStG:n 9 §:n 2a kohdassa säädetään, että voiton ja lisäysten summasta vähennetään voitot, jotka on saatu omistusosuuksista kyseisen lain 2 §:n 2 momentissa tarkoitetussa saksalaisessa pääomayhtiössä, jota ei ole vapautettu verosta, jos omistusosuus on verokauden alussa vähintään 15 prosenttia perustamispääomasta tai osakepääomasta ja tämä voitto-osuus on otettu huomioon voittoa laskettaessa kyseisen lain 7 §:n mukaisesti. Vuoden 2002 GewStG:n 9 §:n 2a kohdan kolmannen virkkeen mukaisesti menot, jotka liittyvät suoraan voitto-osuuksiin, pienentävät vähennysten määrää siltä osin kuin vastaavien osuuksien tuotot otetaan huomioon.
Vuoden 2002 GewStG:n 9 §:n 3 kohdassa säädetään lisäksi, että voiton ja lisäysten summasta vähennetään saksalaisen yrityksen ulkomailla sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan kohdennettu elinkeinotulon osuus.
Toiseksi voitot, jotka on saatu omistusosuuksista sellaisessa yhtiössä, joka on sijoittautunut toiseen jäsenvaltioon ja joka täyttää eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä 23.7.1990 annetussa neuvoston direktiivissä 90/435/ETY (
EYVL 1990, L 225, s. 6
), sellaisena kuin se on muutettuna 20.11.2006 annetulla neuvoston direktiivillä 2006/98/EY (
EUVL 2006, L 363, s. 129
), säädetyt edellytykset, voidaan vuoden 2002 GewStG:n 9 §:n 7 kohdan ensimmäisen virkkeen toisen lauseen mukaisesti vähentää, jos omistusosuus vastaa verokauden alussa vähintään yhtä kymmenesosaa osakepääomasta.
Kolmanneksi vuoden 2002 GewStG:n 9 §:n 7 kohdan ensimmäisen virkkeen ensimmäisen lauseen mukaan voiton ja lisäysten summasta vähennetään:
”voitot, jotka yritys on saanut omistusosuuksista pääomayhtiössä, jonka liikkeenjohto ja kotipaikka sijaitsevat tämän lain soveltamisalueen ulkopuolella, jos yritys on omistanut pääomayhtiön nimellispääomasta verokauden alusta lähtien keskeytyksettä vähintään 15 prosenttia (tytäryhtiö) ja pääomayhtiö saa bruttotulonsa yksinomaan tai lähes yksinomaan toiminnasta, joka kuuluu [AStG:n] 8 §:n 1 momentin 1–6 kohdan soveltamisalaan, sekä omistusosuuksista yhtiöissä, joiden nimellispääomasta pääomayhtiö omistaa suoraan vähintään neljänneksen, jos nämä osuudet on omistettu keskeytyksettä vähintään 12 kuukauden ajan ennen voiton määrittämistä varten merkityksellistä tilipäätöspäivää ja yritys osoittaa, että
1.
näiden yhtiöiden liikkeenjohto ja kotipaikka ovat samassa valtiossa kuin tytäryhtiön ja niiden bruttotulot ovat peräisin yksinomaan tai lähes yksinomaan [AStG:n] 8 §:n 1 momentin 1–6 kohdan soveltamisalaan kuuluvasta toiminnasta tai että
2.
tytäryhtiö pitää omistuksessaan omistusosuuksia niin, että ne ovat taloudellisessa yhteydessä sen omaan toimintaan, joka kuuluu 8 §:n 1 momentin 1–6 kohdan soveltamisalaan, ja yhtiö, josta se omistaa osuuden, saa bruttotulonsa yksinomaan tai lähes yksinomaan tällaisesta toiminnasta,
jos voitto-osuudet on otettu huomioon voittoa määritettäessä (7 §); – –”
Vuoden 2002 GewStG:n 9 §:n 7 kohdan toisen virkkeen mukaan kyseisen lain 9 §:n 2a kohdan kolmatta virkettä sovelletaan analogisesti.
Ennakkoratkaisupyynnöstä ja Saksan hallituksen huomautuksista ilmenee, että kansallisella holdingyhtiöllä (Landesholding) tarkoitetaan tytäryhtiötä, joka täyttää vuoden 2002 GewStG:n 9 §:n 7 kohdan ensimmäisen virkkeen ensimmäisen lauseen 1 kohdassa säädetyt edellytykset, ja että operatiivisella holdingyhtiöllä (Funktionsholding) tarkoitetaan tytäryhtiötä, joka täyttää vuoden 2002 GewStG:n 9 §:n 7 kohdan ensimmäisen virkkeen ensimmäisen lauseen 2 kohdassa säädetyt edellytykset.
Vuoden 2002 GewStG:n 9 §:n 7 kohdan neljännestä seitsemänteen virkkeessä säännellään sellaisten alatytäryhtiöiden suorittamia osingonjakoja, joiden liikkeenjohto ja kotipaikka sijaitsevat tämän lain soveltamisalueen ulkopuolella, seuraavasti:
”
Jos yritys, joka omistaa tytäryhtiönsä välityksellä välillisesti vähintään 15 prosenttia pääomayhtiöstä, jonka liikkeenjohto ja kotipaikka ovat tämän lain soveltamisalueen ulkopuolella (alatytäryhtiö), saa tilikauden aikana voittoa omistusosuuksistaan tytäryhtiössä ja jos alatytäryhtiö jakaa voittoa tytäryhtiölle tämän tilikauden aikana, sovelletaan samaa sääntöä yrityksen hakemuksesta sen saamien voittojen siihen osaan, joka vastaa voittoa, jonka alatytäryhtiö on jakanut sille sen välillisen omistusosuuden perusteella.
Jos tytäryhtiö on asianomaisen tilikauden aikana saanut alatytäryhtiön voitto-osuuksien lisäksi muita tuloja, neljättä virkettä sovelletaan vain tytäryhtiön voitonjako-osuuteen, joka vastaa näiden voitto-osuuksien suhdetta näiden voittojen ja muiden tulojen kokonaismäärään, enintään näiden voitto-osuuksien määrän suuruisena.
Neljännen virkkeen soveltaminen edellyttää, että
1.
alatytäryhtiö on sen tilikauden aikana, jolta se on jakanut voittoa, saanut bruttotulonsa yksinomaan tai lähes yksinomaan [AStG:n] 8 §:n 1 momentin 1–6 kohdan soveltamisalaan kuuluvasta toiminnasta tai ensimmäisen virkkeen 1 kohdan soveltamisalaan kuuluvista omistusosuuksista ja että
2.
tytäryhtiö täyttää ensimmäisessä virkkeessä asetetut edellytykset siltä osin kuin kyseessä on omistusosuus alatytäryhtiön nimellispääomasta.
Edellä olevien säännösten soveltaminen edellyttää, että yritys esittää kaikki todisteet ja erityisesti
1.
osoittaa asianmukaisin asiakirjoin, että tytäryhtiö saa bruttotulonsa yksinomaan tai lähes yksinomaan [AStG:n] 8 §:n 1 momentin 1–6 kohdan soveltamisalaan kuuluvasta toiminnasta tai ensimmäisen virkkeen 1 ja 2 kohdan soveltamisalaan kuuluvista omistusosuuksista,
2.
osoittaa asianmukaisin asiakirjoin, että alatytäryhtiö saa bruttotulonsa yksinomaan tai lähes yksinomaan [AStG:n] 8 §:n 1 momentin 1–6 kohdan soveltamisalaan kuuluvasta toiminnasta tai ensimmäisen virkkeen 1 kohdan soveltamisalaan kuuluvista omistusosuuksista,
3.
osoittaa tytäryhtiön tai alatytäryhtiön jakokelpoisen voiton esittämällä taseen ja tuloslaskelman; näiden asiakirjojen esittämisen yhteydessä on pyynnöstä esitettävä tarkastusmerkintä, jota edellytetään tai tavanomaisesti käytetään liikkeenjohdon tai kotipaikan valtiossa ja jonka on laatinut virallisesti tunnustettu tilintarkastuselin tai vastaava elin.”
Omistusosuuksia muissa yhteisöissä ja henkilöyhteenliittymissä koskevan KStG:n 8b §:n 1 momentin mukaan tuloa määritettäessä ei oteta huomioon muun muassa EStG:n 20 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuja tuloja.
Siltä osin kuin on kyse tulon laskemisesta yhteisverotusyksikön (Organschaft) osalta, KStG:n 15 §:n ensimmäisen virkkeen 2 kohdassa säädetään yleissäännöistä poiketen, että KStG:n 8b §:n 1–6 momenttia ei sovelleta yhteisverotusyksikköön kuuluvaan yhtiöön (Organgesellschaft).
EStG:n 20 §:n 1 momentin 1 kohdassa puolestaan säädetään, että pääomatuloihin kuuluvat muun muassa voitto-osuudet (osingot), jotka ovat peräisin osakkeista, jotka antavat oikeuden voitonjakoon ja pääomayhtiön purkautuessa saatavaan ylijäämään.
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys
Autonosia valmistava EV on maailmanlaajuisen konsernin emoyhtiö. Sen tytäryhtiöt puolestaan omistavat pääomaosuuksia useista muista yhtiöistä.
Verovuoden 2009 aikana EV ja Reinhold Poersch GmbH (jäljempänä R GmbH) muodostivat elinkeinoveron määrittämistä varten Saksan verolainsäädännössä tarkoitetun yhteisverotusyksikön, jonka pääjäsen EV oli. EV omisti kokonaan R GmbH:n.
R GmbH omisti puolestaan kokonaan Hella Asia Pacific Pty Ltd:n (jäljempänä HAP Ltd), joka on Australian oikeuden mukaan perustettu pääomayhtiö, jonka kotipaikka on Australiassa. HAP Ltd sai vuonna 2009 tytäryhtiöltään Hella Philippinen Inc:ltä (jäljempänä H Inc.) osinkoina 556000 Australian dollaria (AUD) (noin 337584 euroa).
Samana vuonna HAP Ltd jakoi osinkoina 45287000 Australian dollaria (noin 27496685 euroa) osakkeenomistajalleen R GmbH:lle. Osingonjako suoritettiin aiemmin kirjatuista voitoista, joita oli kertynyt usean vuoden ajan, ja edellisessä kohdassa mainitusta H Inc:n HAP Ltd:lle suorittamasta osingonjaosta.
Vuonna 2012 R GmbH:n tiloissa tehtiin verokausia 2006–2009 koskeva verotarkastus. Tarkastajat totesivat, että R GmbH:n saamat osingot oli vapautettava verosta EV:n verotuksessa KStG:n 8b §:n 1 momentin nojalla, joten 5 prosenttia liikevoitosta oli lisättävä kiinteämääräisesti yhtiön tuloon saman lain 8b §:n 5 momentin nojalla liiketoimintamenoina, jotka eivät olleet vähennyskelpoisia.
Verotoimisto vahvisti tarkastajien päätelmät ja katsoi, että EV:n voittoon oli GewStG:n 8 §:n 5 kohdan mukaisesti lisättävä HAP Ltd:n R GmbH:lle jakamat osingot, sen jälkeen kun H Inc:n HAP Ltd:lle jakamat voitot oli vähennetty.
Verotoimiston mukaan HAP Ltd:n jakamat voitot eivät oikeudellisesti riittävällä tavalla täyttäneet vuoden 2002 GewStG:n 9 §:n 7 kohdan ensimmäisessä virkkeessä säädettyjä edellytyksiä, jotta lisäystä koskevasta periaatteesta voitaisiin poiketa.
Verotoimisto totesi ensinnäkin, että tytäryhtiö HAP Ltd oli holdingyhtiö, joka ei saanut tuloja AStG:n 8 §:n 1 momentin 1–6 kohdan soveltamisalaan kuuluvasta omasta toiminnasta, joten sitä ei voitu pitää vuoden 2002 GewStG:n 9 §:n 7 kohdan ensimmäisen virkkeen ensimmäisen lauseen 2 kohdassa tarkoitettuna operatiivisena holdingyhtiönä. Toiseksi yhtiötä ei myöskään voitu pitää kansallisena holdingyhtiönä, johon sovellettaisiin edullisempaa järjestelmää vuoden 2002 GewStG:n 9 §:n 7 kohdan ensimmäisen virkkeen ensimmäisen lauseen 1 kohdan nojalla, koska se omisti osuuksia Australian alueen ulkopuolelle sijoittautuneista tytäryhtiöistä.
Verotoimisto totesi sitä vastoin, että H Inc:n HAP Ltd:lle maksama summa, jonka tämä maksoi edelleen R GmbH:lle, kuului vuoden 2002 GewStG:n 9 §:n 7 kohdan neljännen ja sitä seuraavien virkkeiden soveltamisalaan ja siihen voitiin soveltaa alatytäryhtiöiden etuoikeutettua järjestelmää. Tämän seurauksena H Inc:n jakamia osinkoja ei lisätty R GmbH:n voittoihin.
Verotoimisto teki edellä esitettyjen seikkojen perusteella 13.11.2012 verotuspäätöksen, jossa H Inc:n HAP Ltd:lle jakamien osinkojen vähentämisen jälkeen HAP Ltd:n R GmbH:lle jakamista osingoista 95 prosenttia lisättiin pääjäsenen EV:n voittoon vuoden 2002 GewStG:n mukaisesti. EV:n kyseisestä verotuspäätöksestä tekemä oikaisuvaatimus hylättiin 8.11.2013 päivätyllä päätöksellä.
Tässä tilanteessa EV nosti ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa Finanzgericht Münsterissä (Münsterin verotuomioistuin, Saksa) kanteen, jossa se on esittänyt muun muassa, että ulkomaisista lähteistä saatuja osinkoja kohdellaan syrjivästi, mikä on unionin oikeuden vastaista, ja että HAP Ltd:n R GmbH:lle jakamat osingot on kokonaisuudessaan vähennettävä EV:n voitosta.
Tässä tilanteessa Finanzgericht Münster on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 63 artiklan ja sitä seuraavien artiklojen pääomien ja maksuliikenteen vapaata liikkuvuutta koskevia määräyksiä tulkittava siten, että ne ovat esteenä [vuoden 2002 GewStG:n] 9 §:n 7 kohdan säännökselle siltä osin kuin siinä asetetut edellytykset, joiden mukaisesti elinkeinoveron osalta voittoa ja lisäyksiä pienennetään vähentämällä siitä voitot, jotka on saatu sellaisen pääomayhtiön omistusosuuksista, jonka liikkeenjohto ja kotipaikka ovat muualla kuin Saksan liittotasavallassa, ovat tiukempia kuin ne, joiden mukaisesti voitosta ja lisäyksistä vähennetään voitot, jotka on saatu veronalaisesta kotimaisesta pääomayhtiöstä omistetuista osuuksista, tai kotimaisen yrityksen elinkeinotulon osuus, joka ei kohdistu kotimaassa sijaitseviin kiinteisiin toimipaikkoihin?”
Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu
Alustavia huomautuksia
Aluksi on syytä huomauttaa, että vaikka ennakkoratkaisukysymyksen sanamuodon mukaan kysymys käsittää kaikki pääomayhtiöt, joiden liikkeenjohto ja kotipaikka ovat Saksan ulkopuolella, on selvää, että pääasian oikeudenkäynti koskee sellaiselta yhtiöltä saatujen voittojen kohtelua, jonka liikkeenjohto ja kotipaikka ovat kolmannessa valtiossa, eli Australiassa.
Näin ollen ennakkoratkaisukysymys on ymmärrettävä siten, että se koskee yksinomaan sellaisten yhtiöiden jakamien voittojen kohtelua, joiden liikkeenjohto ja kotipaikka ovat kolmannessa valtiossa, eikä tilanteita, joissa voitot jakaa yhtiö, jonka liikkeenjohto ja kotipaikka ovat toisessa jäsenvaltiossa.
Seuraavaksi on tutkittava, voidaanko SEUT 63 artiklaan vedota pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa, jossa kolmanteen valtioon sijoittautuneen tytäryhtiön jäsenvaltiossa asuvalle yhtiölle jakamia voittoja kohdellaan eri tavalla kuin tässä jäsenvaltiossa asuvien tytäryhtiöiden samassa jäsenvaltiossa asuvalle yhtiölle jakamia voittoja.
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä seuraa, että osinkojen verokohtelu voi kuulua sijoittautumisvapautta koskevan SEUT 49 artiklan soveltamisalaan ja pääomien vapaata liikkuvuutta koskevan SEUT 63 artiklan soveltamisalaan. Sen määrittämiseksi, kuuluuko kansallinen lainsäädäntö jommankumman liikkumisvapauden soveltamisalaan, huomioon on otettava kyseisen lainsäädännön tarkoitus (tuomio 24.11.2016, SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Sijoittautumisvapautta koskevan SEUT 49 artiklan soveltamisalaan kuuluu kansallinen lainsäädäntö, jota sovelletaan vain omistusosuuksiin, jotka antavat selvän vaikutusvallan yhtiön päätöksiin ja mahdollisuuden määrätä sen toiminnasta (tuomio 24.11.2016, SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Sen sijaan kansallista lainsäädäntöä, jota sovelletaan omistusosuuksiin, joiden hankkimisen ainoa tarkoitus on taloudellisen sijoituksen tekeminen ilman aikomusta vaikuttaa yhtiön liikkeenjohtoon tai käyttää siinä määräysvaltaa, on tutkittava pelkästään pääomien vapaan liikkuvuuden kannalta (tuomio 24.11.2016, SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Unionin tuomioistuin on todennut, että tilanteessa, joka koskee kolmannesta valtiosta peräisin olevien osinkojen verokohtelua, kansallisen lainsäädännön tarkoituksen tutkiminen riittää sen selvittämiseksi, kuuluuko tällaisten osinkojen verokohtelu pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien EUT-sopimuksen määräysten soveltamisalaan (tuomio 24.11.2016, SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Tältä osin unionin tuomioistuin on täsmentänyt, että osinkojen verokohtelua koskevaa kansallista säännöstöä, jota ei sovelleta yksinomaan tilanteisiin, joissa emoyhtiö käyttää ratkaisevaa vaikutusvaltaa osinkoja jakavaan yhtiöön, on arvioitava suhteessa SEUT 63 artiklaan. Jäsenvaltioon sijoittautunut yhtiö voi näin ollen – riippumatta siitä, kuinka suuri omistusosuus sillä on kolmanteen valtioon sijoittautuneesta osinkoja jakavasta yhtiöstä – vedota tähän määräykseen riitauttaakseen tällaisen lainsäädännön laillisuuden (tuomio 24.11.2016, SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Nyt käsiteltävässä asiassa vuoden 2002 GewStG:n 9 §:n 7 kohdassa edellytetään sellaisten osinkojen vähentämisen osalta, jotka saksalaiset yhtiöt ovat saaneet tytäryhtiöitään kolmansista valtioista, että saksalaisen yhtiön omistusosuus tytäryhtiöstä on verokauden alusta lähtien keskeytyksettä vähintään 15 prosenttia.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ja Saksan hallitus huomauttavat, että tällainen vähintään 15 prosentin omistusosuus mahdollistaa Saksan yhtiöoikeuden mukaisesti vähemmistöosakkaille tunnustettujen tiettyjen oikeuksien käyttämisen. Tämä seikka ei kuitenkaan merkitse sitä, että vuoden 2002 GewStG:n 9 §:n 7 kohdassa tarkoitetaan yksinomaan omistusosuuksia, jotka antavat selvän vaikutusvallan osinkoja jakavan yhtiön päätöksiin.
Unionin tuomioistuin on nimittäin jo todennut, että 15 prosentin vähimmäisomistusosuus tytäryhtiön yhtiöpääomasta ei välttämättä tarkoita, että osuuden omistavalla yhtiöllä on selvä vaikutusvalta osinkoja jakavan yhtiön päätöksiin (ks. vastaavasti tuomio 20.12.2017, Deister Holding ja Juhler Holding,
C‑504/16 ja C‑613/16
,
EU:C:2017:1009
,
ja
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Näin ollen on katsottava, että vuoden 2002 GewStG:n 9 §:n 7 kohtaa ei sovelleta yksinomaan tilanteisiin, joissa emoyhtiö omistaa osuuksia, joiden nojalla tällä voi olla selvä vaikutusvalta tytäryhtiönsä päätöksiin ja mahdollisuus määrätä sen toiminnasta.
Näin ollen tällaista lainsäädäntöä on arvioitava suhteessa SEUT 63 artiklaan.
Jotta emoyhtiö voisi nyt käsiteltävässä asiassa vähentää Saksan alueen ulkopuolelle sijoittautuneen tytäryhtiönsä sille jakamat osingot, vuoden 2002 GewStG:n 9 §:n 7 kohdassa edellytetään – edellä mainitun 15 prosentin kynnysarvon lisäksi ja edellyttäen, että eräät muut edellytykset täyttyvät –, että tytäryhtiö saa bruttotulonsa yksinomaan tai lähes yksinomaan AStG:n 8 §:n 1 momentin 1–6 kohdan soveltamisalaan kuuluvasta toiminnasta tai sellaisista alatytäryhtiöistä, joista tytäryhtiö omistaa vähintään 25 prosentin osuuden.
Tämä 25 prosentin toinen kynnysarvo, joka koskee tytäryhtiön omistusosuutta alatytäryhtiön yhtiöpääomasta, ei kuitenkaan aseta tämän tuomioin 41 kohdassa esitettyä arviota kyseenalaiseksi.
Ensinnäkin – kuten tämän tuomion 34 ja 35 kohdassa mainitusta oikeuskäytännöstä ilmenee – sen määrittämiseksi, kuuluuko kyseessä oleva kansallinen lainsäädäntö sijoittautumisvapauden tai pääomien vapaan liikkuvuuden soveltamisalaan, on arvioitava, millaisen osuuden emoyhtiö omistaa osinkoja jakavasta tytäryhtiöstä, johon kyseistä lainsäädäntöä voidaan soveltaa.
Toiseksi vuoden 2002 GewStG:n 9 §:n 7 kohdassa tarkoitettu 25 prosentin toinen kynnysarvo on otettu käyttöön osana yhtä vaihtoehtoisista edellytyksistä, jotka koskevat tytäryhtiön emoyhtiölle jakamia tuloja. Kyseistä kynnysarvoa ei sovelleta tilanteessa, jossa ei ole kyse useamman tason käsittävästä konsernin rakenteesta, eikä tilanteessa, jossa emoyhtiö omistaa vähintään 15 prosenttia tytäryhtiöstä ja tämä saa bruttotulonsa yksinomaan tai lähes yksinomaan AStG:n 8 §:n 1 momentin 1–6 kohdan soveltamisalaan kuuluvasta toiminnasta. Vaikka viimeksi mainittu kynnysarvo olisi siis otettava huomioon tämän tuomion 45 kohdassa tarkoitetussa arvioinnissa, sillä ei aseteta kyseenalaiseksi sitä seikkaa, ettei vuoden 2002 GewStG:n 9 §:n 7 kohtaa sovelleta yksinomaan tilanteisiin, joissa emoyhtiö omistaa osuuksia, joiden nojalla tällä voi olla selvä vaikutusvalta tytäryhtiönsä päätöksiin ja mahdollisuus määrätä sen toiminnasta.
Tämän seurauksena SEUT 63 artiklaan voidaan vedota pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa, jossa kolmanteen valtioon sijoittautuneen tytäryhtiön jäsenvaltiossa asuvalle yhtiölle jakamia voittoja kohdellaan eri tavalla kuin tässä jäsenvaltiossa asuvien tytäryhtiöiden samassa jäsenvaltiossa asuvalle yhtiölle jakamia voittoja.
Lisäksi on todettava, että esitetty kysymys koskee kolmanteen valtioon sijoittautuneiden tytäryhtiöiden jäsenvaltiossa asuville emoyhtiöille jakamien voittojen kohtelun vertaamista yhtäältä kyseisessä jäsenvaltiossa asuvien tytäryhtiöiden samassa valtiossa asuville emoyhtiöille jakamien voittojen kohteluun ja toisaalta kyseisessä jäsenvaltiossa asuvan yhtiön sellaisen voiton kohteluun, joka kohdistuu ulkomailla sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan.
Verokohtelun vertaamiseksi yhtäältä kolmanteen valtioon sijoittautuneiden tytäryhtiöiden jäsenvaltiossa asuvalle emoyhtiöille jakamien voittojen osalta ja toisaalta samassa jäsenvaltiossa asuvan yhtiön sellaisen voiton osalta, joka kohdistuu ulkomailla sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan, on tutkittava, säädetäänkö pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa lainsäädännössä erilaisesta kohtelusta, joka saattaa saada jäsenvaltiossa asuvan yhtiön luopumaan harjoittamasta liiketoimintaa asuinvaltionsa ulkopuolella tytäryhtiön välityksellä kiinteän toimipaikan sijaan.
Tältä osin on todettava, että yhtiöiden, joiden sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka on unionin alueella, oikeus harjoittaa toimintaansa muissa jäsenvaltioissa tytäryhtiön, sivuliikkeen tai kauppaedustajan liikkeen välityksellä perustuu SEUT 49 artiklassa tunnustettuun sijoittautumisvapauteen, jota sovelletaan kyseisiin yhtiöihin SEUT 54 artiklan nojalla, eikä pääomien vapaata liikkuvuutta koskevaan SEUT 63 artiklaan.
Unionin tuomioistuin on todennut, että vaikka sijoittautumisvapautta koskevien EUT-sopimuksen määräysten tarkoituksena on niiden sanamuodon mukaan varmistaa se, että muista jäsenvaltioista tulevia kohdellaan vastaanottavassa jäsenvaltiossa samalla tavalla kuin sen omia kansalaisia, niiden vastaista on myös se, että lähtöjäsenvaltio estää omaa kansalaistaan tai oman lainsäädäntönsä mukaisesti perustettua yhtiötä sijoittautumasta toiseen jäsenvaltioon (tuomio 23.11.2017, A,
C‑292/16
,
EU:C:2017:888
,
kohta ja tuomio 12.6.2018, Bevola ja Jens W. Trock,
C‑650/16
,
EU:C:2018:424
,
kohta).
EUT-sopimuksen sijoittautumisvapautta koskevassa luvussa ei kuitenkaan ole yhtäkään määräystä, jossa näiden määräysten soveltamisalaa laajennettaisiin koskemaan tilanteita, joissa on kyse jäsenvaltiossa olevan yhtiön sijoittautumisesta kolmanteen valtioon tai kolmannessa valtiossa olevan yhtiön sijoittautumisesta jäsenvaltioon (ks. vastaavasti tuomio 13.11.2012, Test Claimants in the FII Group Litigation,
C‑35/11
,
EU:C:2012:707
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Näin ollen tilanteessa, jossa verokohtelu kansallisessa lainsäädännössä on erilaista yhtäältä kotimaisen yhtiön sellaisen voiton osalta, joka kohdistuu ulkomailla sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan, ja toisaalta kolmannessa valtiossa sijaitsevan tytäryhtiön voittojen osalta, ei sovelleta SEUT 63 artiklaa sen paremmin kuin SEUT 49 artiklaakaan.
Tämän vuoksi on ainoastaan tutkittava, onko SEUT 63–SEUT 65 artiklaa tulkittava siten, että ne ovat esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan edellytykset, joiden mukaisesti vähennetään voitot, jotka on saatu sellaisen pääomayhtiön omistusosuuksista, jonka liikkeenjohto ja kotipaikka ovat kolmannessa valtiossa, ovat tiukempia kuin ne, joiden mukaisesti vähennetään voitot, jotka on saatu omistusosuuksista kotimaisessa pääomayhtiössä, jota ei ole vapautettu verosta.
Rajoituksen olemassaolo
Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan SEUT 63 artiklan 1 kohdassa pääomanliikkeiden rajoituksina kielletään muun muassa toimenpiteet, joilla aiheutetaan se, että jossakin toisessa valtiossa asuvat henkilöt ovat vähemmän halukkaita tekemään sijoituksia tietyssä jäsenvaltiossa, tai se, että kyseisessä jäsenvaltiossa asuvat henkilöt ovat vähemmän halukkaita tekemään niitä muissa valtioissa (tuomio 2.6.2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Pääasiassa kyseessä olevassa lainsäädännössä säädetään erilaisesta kohtelusta kotimaisen yhtiön jakamien osinkojen ja kolmanteen valtioon sijoittautuneen yhtiön jakamien osinkojen välillä.
Kuten ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin täsmentää, vuoden 2002 GewStG:n 9 §:n 2a kohdan ensimmäisestä virkkeestä seuraa, että kun saksalainen yhtiö saa veronalaisia osinkoja toiselta saksalaiselta yhtiöltä, elinkeinoveron alentaminen edellyttää ainoastaan, että yhtiö on omistanut osinkoja jakavan yhtiön yhtiöpääomasta vähintään 15 prosenttia verokauden alussa ja että omistusosuuksista saadut voitot on otettu verotuksessa huomioon verotettavien voittojen määrittämiseksi.
Siltä osin kuin on kyse kolmanteen valtioon sijoittautuneen yhtiön suorittamasta voitonjaosta, vuoden 2002 GewStG:n 9 §:n 7 kohdan ensimmäisessä virkkeessä edellytetään sitä vastoin, että omistusosuus on ollut vähintään 15 prosenttia verokauden alusta lähtien keskeytyksettä ja että bruttotulot ovat peräisin tietyistä aktiivisista tuloista eli ainoastaan AStG:n 8 §:n 1 momentin 1–6 kohdassa tarkoitetusta toiminnasta saaduista tuloista tai että on osoitettu, että tulot on saatu alatytäryhtiöiltä, joista tytäryhtiö omistaa vähintään 25 prosentin osuuden, että tytäryhtiö muodostaa kansallisen holdingyhtiön tai operatiivisen holdingyhtiön ja että alatytäryhtiö saa joka tapauksessa bruttotulonsa lähes yksinomaan AStG:n 8 §:n 1 momentin 1–6 kohdassa tarkoitetusta liiketoiminnasta.
Kuten Saksan hallitus on sitä paitsi kirjallisissa huomautuksissaan myöntänyt, vuoden 2002 GewStG:n 9 §:n 7 kohdassa säädetyn vähennyksen edellytykset ovat tiukempia kuin kyseisen lain 9 §:n 2a kohdassa säädetyn vähennyksen edellytykset.
Saksan hallituksen mukaan vuoden 2002 GewStG:n 9 §:n 7 kohdassa ei kuitenkaan rajoiteta pääomien vapaata liikkuvuutta vaan sen perusteella päinvastoin kohdellaan yhdenmukaisesti passiivisia tuloja eli yleisesti ottaen omaisuudenhoidosta saatuja tuloja, joista ei pääsääntöisesti kanneta elinkeinoveroa ja joita ei näin ollen myöskään voida vähentää. Tämän vuoksi kyseisessä säännöksessä säädetään, ettei kolmanteen valtioon sijoittautuneen yhtiön tietty omaisuudenhoitotoiminta oikeuta tällaiseen vähennykseen. Tämä taas tarkoittaa sitä, että ulkomaisen yhtiön tietty aktiivinen toiminta, toisin sanoen liiketoiminta, joka on lähtökohtaisesti elinkeinoveron alaista toimintaa, oikeuttaa vähennykseen.
Tässä yhteydessä on kuitenkin huomattava, että yhtäältä Saksan hallitus itsekin myöntää, että saksalaisten yhtiöiden jakamien osinkojen osalta vähennys ei riipu kyseisiä osinkoja jakavan pääomayhtiön harjoittaman toiminnan luonteesta.
Toisaalta vuoden 2002 GewStG:n 9 §:n 7 kohdassa säädetään sellaisista muista edellytyksistä, jotka ovat tiukempia saksalaisille yhtiöille siltä osin kuin on kyse kolmansiin valtioihin sijoittautuneiden tytäryhtiöiden jakamista osingoista, kuten velvollisuus omistaa vähintään 15 prosentin osuus kolmansiin valtioihin sijoittautuneista osinkoja jakavista yhtiöistä verokauden alusta lähtien keskeytyksettä – eikä ratkaisevaa siis ole vain omistus kyseisen kauden alussa –, sekä edellytyksistä, jotka koskevat alatytäryhtiöitä, jotka jakavat osinkoja tytäryhtiöille.
Näin ollen on katsottava, että asettamalla kolmansiin valtioihin sijoittautuneiden tytäryhtiöiden jakamien osinkojen verovähennykselle tiukemmat edellytykset kuin kotimaisten tytäryhtiöiden jakamille osingoille, pääasiassa kyseessä oleva lainsäädäntö voi saada kotimaiset emoyhtiöt luopumaan investoimasta pääomaansa kolmansiin valtioihin sijoittautuneisiin tytäryhtiöihin. Koska kolmansissa valtioissa asuvista yhtiöistä saatuja osinkoja kohdellaan verotuksessa epäedullisemmin kuin kotimaisista yhtiöistä saatuja osinkoja, kolmansiin valtioihin sijoittautuneiden yhtiöiden osakkeet ovat vähemmän houkuttelevia kotimaisten sijoittajien kannalta kuin kotimaisten yhtiöiden osakkeet (ks. analogisesti tuomio 24.11.2016, SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Tällainen lainsäädäntö muodostaa näin ollen jäsenvaltioiden ja kolmansien valtioiden välisiin pääomanliikkeisiin kohdistuvan rajoituksen, joka lähtökohtaisesti kielletään SEUT 63 artiklassa.
SEUT 64 artiklan 1 kohdan soveltaminen
Verotoimisto ja Saksan hallitus väittävät kuitenkin, että Saksan liittotasavalta on perustellusti voinut pysyttää tällaisen rajoituksen SEUT 64 artiklan 1 kohdan nojalla.
SEUT 64 artiklan 1 kohdan mukaan se, mitä SEUT 63 artiklassa määrätään, ei estä soveltamasta kolmansiin valtioihin sellaisia rajoituksia, jotka ovat kansallisen lainsäädännön tai unionin oikeuden mukaan voimassa 31.12.1993 ja jotka koskevat pääomanliikkeitä kolmansiin maihin tai kolmansista maista, jos näihin liittyy suoria sijoituksia, kiinteistösijoitukset mukaan luettuina, sijoittautumista, rahoituspalvelujen tarjoamista tai arvopaperien hyväksymistä pääomamarkkinoille.
Vaikka käsitettä ”suorat sijoitukset” ei ole määritelty EUT-sopimuksessa, siitä on kuitenkin määritelmä perustamissopimuksen 67 artiklan (joka on kumottu Amsterdamin sopimuksella) täytäntöönpanosta 24.6.1988 annetun neuvoston direktiivin 88/361/ETY (
EYVL 1988, L 178, s. 5
) liitteessä I olevassa pääomanliikkeiden nimikkeistössä. Mainitun nimikkeistön ensimmäisen otsikon alla olevasta ”suorien sijoitusten” luettelosta ja siihen liittyvistä selityksistä ilmenee, että suorien sijoitusten käsite koskee kaikenlaisia luonnollisten henkilöiden tai oikeushenkilöiden tekemiä sijoituksia, joiden tarkoituksena on pysyvien ja suorien yhteyksien luominen tai ylläpitäminen pääoman sijoittajan ja sen yrityksen välillä, jonka käyttöön pääoma annetaan taloudellisen toiminnan harjoittamista varten (tuomio 24.11.2016, SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Uuden tai olemassa olevan osakeyhtiömuotoisen yrityksen osuuksien osalta tavoite luoda tai ylläpitää pysyviä taloudellisia yhteyksiä edellyttää, kuten tämän tuomion edellisessä kohdassa mainituista selityksistä ilmenee, että osakkeenomistajan omistama osakemäärä antaa sille joko kansallisen osakeyhtiölainsäädännön nojalla tai muutoin todellisen mahdollisuuden osallistua yhtiön johtamiseen tai määräysvallan käyttöön siinä (tuomio 24.11.2016, SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Unionin oikeuskäytännön mukaan pääomanliikkeiden, joihin liittyy SEUT 64 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuja sijoittautumista tai suoria sijoituksia, rajoituksiksi voidaan katsoa sekä kansalliset toimenpiteet, joilla – kun niitä sovelletaan pääomanliikkeisiin kolmansiin valtioihin tai kolmansista valtioista – rajoitetaan sijoittautumista tai sijoituksia, että toimenpiteet, joilla rajoitetaan sijoittautumisesta tai sijoituksista seuraavaa osinkojen maksamista (tuomio 24.11.2016, SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Tästä seuraa, että pääomanliikkeiden rajoitus, kuten ulkomaisten osinkojen epäedullisempi verokohtelu, kuuluu SEUT 64 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan siltä osin kuin kyseinen rajoitus liittyy osuuksiin, jotka on hankittu pysyvien ja suorien taloudellisten yhteyksien luomiseksi tai ylläpitämiseksi osakkeenomistajan ja kyseessä olevan yhtiön välillä ja joiden perusteella osakkeenomistajalla on todellinen mahdollisuus osallistua kyseisen yhtiön johtamiseen tai määräysvallan käyttöön siinä (tuomio 24.11.2016, SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Unionin tuomioistuin on tältä osin katsonut, että se, että kansallista lainsäädäntöä, jolla rajoitetaan pääomanliikkeitä, joihin liittyy suoria sijoituksia, sovelletaan mahdollisesti myös muissa kuin näissä tilanteissa, ei voi estää SEUT 64 artiklan 1 kohdan soveltamista kyseisessä artiklassa tarkoitetuissa olosuhteissa (ks. vastaavasti tuomio 15.2.2017, X,
C‑317/15
,
EU:C:2017:119
,
kohta).
On todettava, että pääasian oikeudenkäynnissä on kyse EV:n pääjäsenenä saamien sellaisten osinkojen verokohtelusta, jotka ovat peräisin EV:n kokonaan omistaman, Saksan oikeuden mukaan perustetun sellaisen ensimmäisen yhtiön osuuksista, joka puolestaan omisti kaikki osuudet HAP Ltd:stä, joka oli jakanut voitot, jotka verotoimiston mukaan oli lisättävä pääjäsenen tulokseen. Tällainen omistusosuus on omiaan antamaan osakkaalle todellisen mahdollisuuden osallistua osinkoja jakavan yhtiön johtamiseen tai määräysvallan käyttöön siinä, ja sitä voidaan näin ollen pitää suorana sijoituksena.
SEUT 64 artiklan 1 kohdassa vahvistetun ajallisen kriteerin osalta unionin tuomioistuimen vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että vaikka unionin säädöksessä vahvistettuna ajankohtana voimassa olevan lainsäädännön sisällön määrittäminen kuuluu lähtökohtaisesti kansallisen tuomioistuimen toimivaltaan, unionin tuomioistuimen on annettava ne perusteet, joilla tulkitaan unionin oikeuden käsitettä, joka on ohjeena sovellettaessa unionin oikeudessa säädettyä poikkeusjärjestelmää vahvistettuna ajankohtana ”voimassa olleeseen” kansalliseen lainsäädäntöön (tuomio 10.4.2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
SEUT 64 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu 31.12.1993 voimassa olleiden rajoitusten käsite edellyttää sitä, että oikeussäännöt, joihin kyseinen rajoitus sisältyy, ovat kuuluneet asianomaisen jäsenvaltion kansalliseen oikeusjärjestykseen keskeytyksettä tästä päivämäärästä lähtien. Jos asia olisi toisin, jäsenvaltio voisi nimittäin koska tahansa ottaa uudelleen käyttöön sellaisia pääomanliikkeitä kolmansiin valtioihin tai kolmansista valtioista koskevia rajoituksia, jotka olivat voimassa kansallisessa oikeusjärjestyksessä 31.12.1993 mutta joita ei ole pysytetty voimassa (tuomio 5.5.2011, Prunus ja Polonium,
C‑384/09
,
EU:C:2011:276
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Unionin tuomioistuin on jo todennut aiemmin, että jokaista kansallista toimenpidettä, joka on toteutettu täten vahvistetun ajankohdan jälkeen, ei ole pelkästään toteuttamispäivänsä vuoksi ilman muuta suljettu pois kyseessä olevassa unionin säädöksessä vahvistetusta poikkeusjärjestelystä. Poikkeusta nimittäin sovelletaan säännökseen, joka on sisällöllisesti samanlainen kuin aiempi lainsäädäntö tai jolla vain väljennetään tai poistetaan aiempaan lainsäädäntöön sisältyneitä rajoituksia, jotka kohdistuvat unionin oikeudessa vahvistettujen oikeuksien ja vapauksien käyttämiseen. Sitä vastoin lainsäädäntöä, joka perustuu aiemmista säännöksistä poikkeavaan ajatteluun ja jolla otetaan käyttöön uusia menettelyjä, ei voida rinnastaa kyseessä olevassa unionin säädöksessä vahvistettuna ajankohtana voimassa olleeseen lainsäädäntöön (tuomio 10.4.2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Nyt käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee ensinnäkin, että kansallinen lainsäätäjä on yritysten verotusta koskevan 14.8.2007 tehdyn uudistuksen yhteydessä nostanut vuoden 2002 GewStG:n 9 §:n 7 kohdan mukaiseen vähennykseen edellytettävän omistusosuuden vähimmäissuuruutta 10 prosentista 15 prosenttiin.
Näin ollen yhtä vähennyksen soveltamista koskevaa edellytystä on muutettu, mikä on supistanut – kuten julkisasiamies on todennut ratkaisuehdotuksensa 89 kohdassa – vuoden 2002 GewStG:n 9 §:n 7 kohdassa säädetyn vähennyksen soveltamisalaa.
Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee ja Saksan hallitus on myöntänyt, että Saksan lainsäätäjä on 31.12.1993 jälkeen muuttanut myönnettävän vähennyksen laajuutta siten, että sitä ei enää lasketa osinkojen bruttomäärästä vaan osinkojen nettomäärästä. Näin ollen myös vähennyksen laajuutta on supistettu.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa myös, että yleistä oikeudellista kehystä, johon vuoden 2002 GewStG:n 9 §:n 7 kohta sisältyy, on muutettu perusteellisesti 23.10.2000 annetulla lailla verokantojen laskemisesta ja yritysverotuksen uudistuksesta (Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz); BGBl. 2000 I, s. 1433). Kyseisellä uudella lailla käyttöön otettu tulojen puolittaisen vapautuksen järjestelmä johti siihen, että uuden järjestelmän mukaisesti jaetut osingot lähtökohtaisesti vapautettiin elinkeinoverosta sillä edellytyksellä, että vuoden 2002 GewStG:n 9 §:n 7 kohdassa tarkoitetut edellytykset täyttyvät, kun taas aiemman järjestelmän mukaisesti oikeushenkilöiden saamista osingoista lähtökohtaisesti kannettiin veroa ja vuoden 2002 GewStG:n 9 §:n 7 kohta muodosti poikkeuksen.
Tässä yhteydessä on muistutettava, että pääomien vapaan liikkuvuuden perusperiaatteesta tehtynä poikkeuksena SEUT 64 artiklan 1 kohtaa on tulkittava suppeasti (tuomio 17.10.2013, Welte,
C‑181/12
,
EU:C:2013:662
,
kohta).
Näin ollen edellytyksiä, jotka kansallisen lainsäädännön on täytettävä, jotta sen katsottaisiin olleen voimassa 31.12.1993 riippumatta kyseisen päivämäärän jälkeen kansallisiin oikeussääntöihin tehdyistä muutoksista, on myös tulkittava suppeasti.
Vuoden 2002 GewStG:n 9 §:n 7 kohdassa säädetyn vähennyksen soveltamisalan kaventaminen sekä henkilötasolla että aineellisella tasolla yhdistettynä tämän tuomion 79 kohdassa tarkoitettuun yleisen oikeudellisen kehyksen muutokseen on ristiriidassa Saksan hallituksen väitteen kanssa, jonka mukaan pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä oleva lainsäädäntö on pääasiallisesti pysynyt samana 31.12.1993 ja kyseessä olevan kansallisen säännöksen hyväksymisen välillä tehdyistä lainsäädännön muutoksista huolimatta.
Näin ollen sellaista pääomien vapaan liikkuvuuden rajoitusta, joka seuraa vuoden 2002 GewStG:n 9 §:n 7 kohdan soveltamisesta, ei voida SEUT 64 artiklan 1 kohdan perusteella jättää SEUT 63 artiklan 1 kohdan soveltamisalan ulkopuolelle.
On kuitenkin tutkittava, missä määrin tällainen rajoitus voidaan oikeuttaa muiden EUT-sopimuksen määräysten perusteella.
Oikeuttamisperusteen olemassaolo
SEUT 65 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan se, mitä SEUT 63 artiklassa määrätään, ei rajoita jäsenvaltioiden oikeutta soveltaa niitä verolainsäädäntönsä säännöksiä, joiden mukaan verovelvollisia kohdellaan eri tavoin heidän asuinpaikkansa tai heidän pääomansa sijoituspaikan perusteella.
Tätä määräystä on pääomien vapaan liikkuvuuden perusperiaatetta koskevana poikkeuksena tulkittava suppeasti. Näin ollen kyseistä määräystä ei voida tulkita niin, että kaikki verolainsäädäntö, jossa verovelvollisia kohdellaan eri tavoin sen mukaan, missä he asuvat tai mihin valtioon he sijoittavat pääomansa, olisi automaattisesti sopusoinnussa EUT-sopimuksen kanssa. SEUT 65 artiklan 1 kohdan a alakohdassa määrättyä poikkeusta itseään nimittäin rajoittaa SEUT 65 artiklan 3 kohta, jossa määrätään, että tämän artiklan 1 kohdassa tarkoitetut kansalliset säännökset ”eivät saa olla keino mielivaltaiseen syrjintään taikka [SEUT] 63 artiklassa tarkoitetun pääomien ja maksujen vapaan liikkuvuuden peiteltyä rajoittamista” (tuomio 10.4.2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
,
ja
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Näin ollen on erotettava SEUT 65 artiklan 1 kohdan a alakohdan nojalla sallittu erilainen kohtelu SEUT 65 artiklan 3 kohdassa kielletystä syrjinnästä. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että jotta pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen kansallisen verolainsäädännön voitaisiin katsoa soveltuvan yhteen pääomien vapaata liikkuvuutta koskevien EUT-sopimuksen määräysten kanssa, erilaisen kohtelun on koskettava tilanteita, jotka eivät ole objektiivisesti arvioituina toisiinsa rinnastettavissa, tai erilaisen kohtelun on oltava oikeutettua yleistä etua koskevista pakottavista syistä (tuomio 10.5.2012, Santander Asset Management SGIIC ym.,
C‑338/11–C‑347/11
,
EU:C:2012:286
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Tilanteiden objektiivinen rinnastettavuus
Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että rajat ylittävän tilanteen rinnastettavuutta jäsenvaltion sisäiseen tilanteeseen on tutkittava siten, että huomioon otetaan kyseessä olevilla kansallisilla säännöksillä tavoiteltu päämäärä sekä niiden tarkoitus ja sisältö (tuomio 2.6.2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Toisaalta vain kyseisessä lainsäädännössä säädetyt merkitykselliset erotteluperusteet on otettava huomioon arvioitaessa, ilmentääkö tällaisesta lainsäädännöstä seuraava erilainen kohtelu tilanteiden objektiivista erilaisuutta (tuomio 10.5.2012, Santander Asset Management SGIIC ym.,
C‑338/11–C‑347/11
,
EU:C:2012:286
,
kohta ja tuomio 2.6.2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
,
kohta).
Kuten tämän tuomion 56–58 kohdassa on jo täsmennetty, pääasiassa kyseessä olevassa kansallisessa lainsäädännössä kohdellaan osinkoja eri tavalla sen perusteella, onko ne jakanut Saksassa asuva yhtiö vai kolmanteen valtioon sijoittautunut yhtiö.
Saksan hallitus väittää, ettei ulkomaisen yhtiön omistusosuuksista saaduista tuloista lähtökohtaisesti ole jo kannettu elinkeinoveroa toisin kuin saksalaisista yhtiöstä saaduista tuloista.
Siltä osin kuin on kyse pääasiassa kyseessä olevan kaltaisesta kansallisesta lainsäädännöstä, jolla pyritään välttämään kaksinkertainen verotus sallimalla se, että elinkeinoveron määräytymisperusteesta vähennetään osingot, jotka ovat peräisin omistusosuuksista yhdessä tai useammassa pääomayhtiössä, sellaisen yhtiön tilanne, joka saa osinkoja kotimaisilta yhtiöiltä, on rinnastettavissa sellaisen yhtiön tilanteeseen, joka saa tuloja omistusosuuksista ulkomaisissa pääomayhtiöissä (ks. analogisesti tuomio 12.12.2006, Test Claimants in the FII Group Litigation,
C‑446/04
,
EU:C:2006:774
,
kohta ja tuomio 10.2.2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen,
C‑436/08 ja C‑437/08
,
EU:C:2011:61
,
kohta).
Näissä olosuhteissa edellä esitetystä seuraa, että yhtiöt, jotka saavat osinkoja samaan jäsenvaltioon sijoittautuneilta yhtiöiltä, ovat pääasiassa kyseessä olevan kansallisen lainsäädännön kannalta tilanteessa, joka on rinnastettavissa sellaisten yhtiöiden tilanteeseen, jotka saavat osinkoja yhtiöistä, joiden kotipaikka on kolmannessa valtiossa.
Yleistä etua koskevan pakottavan syyn olemassaolo
Saksan hallitus väittää, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaisella kansallisella lainsäädännöllä pyritään estämään haitalliset verojärjestelyt. Vuoden 2002 GewStG:n 9 §:n 7 kohdassa säädetyn vähennyksen on nimittäin määrä koskea yksinomaan todellisia voitonjakoja, ja tarkoituksena on estää se, että vähennyksiä voitaisiin tehdä käyttämällä pöytälaatikkoyhtiöitä.
Tässä asiayhteydessä on muistutettava, että kansallisen lainsäädännön tavoitteena voidaan katsoa olevan veropetosten ja väärinkäytösten estäminen, mikäli sen erityisenä tavoitteena on sellaisten menettelyjen estäminen, joilla luodaan ilman taloudellista todellisuuspohjaa olevia täysin keinotekoisia järjestelyjä, joiden tavoitteena on veroetuuden saaminen perusteettomasti (tuomio 5.7.2012, SIAT,
C‑318/10
,
EU:C:2012:415
,
kohta ja tuomio 7.9.2017, Eqiom ja Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Veropetoksen ja väärinkäytöksen yleisellä olettamalla ei voida perustella toimenpidettä, joka haittaa EUT-sopimuksessa taatun perusvapauden käyttämistä, ja pelkästään sen perusteella, että osingot jakavan yhtiön kotipaikka on kolmannessa valtiossa, ei myöskään voida soveltaa yleistä veropetoksen olettamaa (ks. vastaavasti tuomio 19.7.2012, A,
C‑48/11
,
EU:C:2012:485
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Nyt käsiteltävässä asiassa niiden väärinkäytösten tarkka luonne, joita pääasiassa kyseessä olevalla kansallisella lainsäädännöllä pyritään estämään, ei ilmene unionin tuomioistuimelle toimitetusta asiakirja-aineistosta sen paremmin kuin Saksan hallituksen toimittamista selityksistäkään.
Joka tapauksessa on katsottava, että vuoden 2002 GewStG:n 9 §:n 7 kohdassa säädetyillä vähennyksen soveltamisedellytyksillä, joiden mukaan holdingyhtiönä toimivien tytäryhtiöiden osalta on otettava huomioon näiden alatytäryhtiöiden toiminnan luonne siten, että tytäryhtiötä on tämän tuomion 13 kohdassa tarkoitetulla tavalla voitava pitää joko operatiivisena holdingyhtiönä tai kansallisena holdingyhtiönä, otetaan kolmansiin valtioihin sijoittautuneiden yhtiöiden osalta käyttöön väärinkäyttöä koskeva olettama, jota ei voida kumota.
Kyseistä lainsäädäntöä ei näin ollen voida oikeuttaa tarpeella estää veropetoksia ja väärinkäytöksiä.
Edellä esitetyn perusteella kysymykseen on vastattava, että SEUT 63–SEUT 65 artiklaa on tulkittava siten, että ne ovat esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan edellytykset, joiden mukaisesti vähennetään voitot, jotka on saatu sellaisen pääomayhtiön omistusosuuksista, jonka liikkeenjohto ja kotipaikka ovat kolmannessa valtiossa, ovat tiukempia kuin ne, joiden mukaisesti vähennetään voitot, jotka on saatu omistusosuuksista kotimaisessa pääomayhtiössä, jota ei ole vapautettu verosta.
Oikeudenkäyntikulut
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (viides jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

SEUT 63–SEUT 65 artiklaa on tulkittava siten, että ne ovat esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan edellytykset, joiden mukaisesti vähennetään voitot, jotka on saatu sellaisen pääomayhtiön omistusosuuksista, jonka liikkeenjohto ja kotipaikka ovat kolmannessa valtiossa, ovat tiukempia kuin ne, joiden mukaisesti vähennetään voitot, jotka on saatu omistusosuuksista kotimaisessa pääomayhtiössä, jota ei ole vapautettu verosta.

Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: saksa.