CELEX: 62016CJ0685
Преюдициално запитване
Членове 63
65 ДФЕС
Свободно движение на капитали
Намаляване на облагаемата печалба
Дялови участия на дружество майка в капиталово дружество с управление и седалище в трета държава
Дивиденти, разпределени на дружеството майка
Възможност за данъчно приспадане, поставена в зависимост от по-строги условия в сравнение с приспадането на печалбата, получена от дялови участия в неосвободено от данъчно облагане капиталово дружество, учредено по националното право

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 63—65 ДФЕС.
Преюдициалното запитване е отправено в рамките на спор между EV, командитно дружество с акции, учредено по германското право, и Finanzamt Lippstadt (Данъчна служба Липщат, Германия, наричана по-нататък „данъчната служба“) във връзка с облагането му с данък върху печалбата от стопанска дейност.
Германското право
В член 8, параграф 1, точки 1—6 от Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) (Закон за данъчното облагане при положения с международен елемент) от 8 септември 1972 г. (BGBl. 1972 г. I, стр. 1713, наричан по-нататък „AStG“), са изброени следните дейности:
1.
селско и горско стопанство;
2.
производство, обработка, преработка или монтаж на стоки, дейности за производство на енергия, както и за изследване и проучване на природни ресурси;
3.
управление на кредитни институции или на застрахователни компании, които управляват търговски обект за целите на операциите си (с изключения);
4.
търговия (с изключения);
5.
услуги (с изключения);
6.
отдаване под аренда на земеделска земя и наем (с изключения).
Член 2 от Gewerbesteuergesetz (Закон за данъка върху доходите от стопанска дейност) от 2002 г., в редакцията, отразяваща Закона за данъчното облагане за 2008 г., от 20 декември 2007 г. (BGBl. 2007 I, стр. 3150, наричан по-нататък „GewStG“) гласи:
„1)
Всяко промишлено или търговско предприятие, което осъществява дейност в Германия, подлежи на облагане с данък върху доходите от стопанска дейност[…]
Счита се, че промишлено или търговско предприятие осъществява дейност в Германия, когато има място на стопанска дейност на територията на страната […].
2)
Дейността, осъществявана от капиталовите дружества (по-конкретно от европейските дружества, акционерните дружества, командитните дружества с акции и дружествата с ограничена отговорност), […] винаги се приравнява напълно на дейността на промишлено или търговско предприятие.
Ако едно капиталово дружество е интегрирано дружество [
Organgesellschaft
] по смисъла на членове 14, 17 или 18 от Körperschaftsteuergesetz [Закон за корпоративното подоходно облагане], счита се, че то представлява място на стопанска дейност на консолидиращото дружество“.
По силата на член 6 от GewStG 2002, данъчната основа за данъка върху печалбата от стопанска дейност е промишлената или търговската печалба, а именно в съответствие с член 7, първо изречение от GewStG 2002, печалбата, получена от промишлената или търговската дейност, изчислена въз основа на разпоредбите на Einkommensteuergesetz (Закон за данъка върху дохода, наричан по-нататък „EStG“) или на Körperschaftsteuergesetz (Закон за данъка върху дохода на дружествата, наричан по-нататък „KStG“), увеличена или намалена със сумите, посочени в членове 8 и 9 от GewStG.
Член 8 от GewStG 2002, озаглавен „Повторно включване“, предвижда:
„Следните суми, доколкото са били приспаднати при определяне на печалбата, се включват повторно в печалбата от производствена или търговска дейност (член 7):
[…]
5.
излишъкът от дяловете от печалбата (дивиденти), който не е взет предвид в съответствие с член 3, точка 40 от [EStG] или член 8b, параграф 1 от [KStG], както и подобните доходи и възнаграждения от дялови участия в дружество, в сдружение на лица или в маса на имущество по смисъла на [KStG], доколкото те не отговарят на условията по член 9, точка 2а или 7, след приспадане на оперативните разходи, които са икономически свързани с тези приходи, […]
[…]“.
Член 9 от GewStG 2002 регламентира отстъпките и намаленията по отношение на печалбите, получени от дялови участия в национално дружество, в дружество, установено в друга държава членка, или в трета държава.
Първо член 9, точка 2a от GewStG 2002 предвижда, че сборът от печалбата и повторно включените суми се намалява с печалбата, получена от дялово участие в капиталово дружество, учредено по националното право, което не е освободено от данъчно облагане по смисъла на член 2, параграф 2 от този закон, когато дяловото участие в началото на периода на събиране на данъка е равно поне на 15 % от първоначалния капитал или от капитала на дружеството и тази част от печалбата е включена при изчисляването на печалбата в съответствие с член 7 от посочения закон. По силата на член 9, точка 2а, трето изречение от GewStG 2002 разходите, пряко свързани с участия в печалбата, намаляват размера на отстъпките, доколкото полученото от съответни участия е взето предвид.
Член 9, точка 3 от GewStG 2002 предвижда освен това, че сумата от печалбата и от повторните включвания се намалява с частта от печалбата от стопанска дейност на национално предприятие, която може да се получи от установено в чужбина място на стопанска дейност на това предприятие.
Второ, що се касае до печалбата, получена от участия в установено в друга държава членка дружество, което отговаря на условията, предвидени в Директива 90/435/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки (
ОВ L 225, 1990 г., стр. 6
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 97), изменена с Директива 2006/98/ЕО на Съвета от 20 ноември 2006 г. (
ОВ L 363, 2006 г., стр. 129
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 126), приспадането може да се осъществи в съответствие с член 9, точка 7, втората част от първото изречение от GewStG 2002, когато притежаваното дялово участие съответства поне на една десета от капитала на дружеството в началото на референтния период.
Трето, в съответствие с член 9, точка 7, първата част от първото изречение от GewStG 2002, сумата на печалбата и на повторно включените суми се намалява с:
„печалбата, получена от дялови участия в капиталово дружество със седалище и централен управителен и контролен орган извън територията, на която се прилага настоящият закон, в капитала на което предприятието притежава от началото на референтния период и непрекъснато поне 15 % (дъщерно дружество) и която е получена изключително или почти изключително от неговите дейности по член 8, параграф 1, точки 1—6 от [AStG], както и от дялови участия в дружества, в които предприятието притежава пряко поне една четвърт от дружествения капитал, когато това дялово участие съществува непрекъснато поне от дванадесет месеца преди датата на осчетоводяването за целите на определянето на печалбата и предприятието докаже, че
1.
централният управителен и контролен орган и седалището на тези дружества се намират в същата държава, в която е установено дъщерното дружество, а техните брутни приходи са изключително или почти изключително от дейностите по член 8, параграф 1, точки 1—6 от [AStG], или че
2.
дъщерното дружество има дялови участия, които са икономически свързани със собствените му дейности, попадащи в обхвата на член 8, параграф 1, точки 1—6, а брутните приходи на дружеството, в което са притежаваните дялове, са изключително или почти изключително от такива дейности,
Когато частите от печалбата са осчетоводени в печалбата (член 7); […]“.
В това отношение член 9, точка 2a, трето изречение от GewStG 2002 се прилага по аналогия по силата на член 9, точка 7, второ изречение от този закон.
От акта за преюдициално запитване, както и от становището на германското правителство се установява, че „национален холдинг“ означава дъщерно дружество, което отговаря на условията, предвидени в член 9, точка 7, първо изречение, първата част от изречението, точка 1 от GewStG 2002, и че „холдинг от функционален тип“ означава дъщерно дружество, което отговаря на условията, предвидени в член 9, точка 7, първо изречение, първата част от изречението, точка 2 от du GewStG 2002.
Член 9, точка 7, изречения от четвърто до седмо от GewStG 2002 регламентира разпределенията, осъществявани от непреките дъщерни дружества, централния управителен и контролен орган и седалището на които се намират извън територията, на която се прилага този закон, по следния начин:
„
Ако в рамките на една финансова година предприятие, което посредством дъщерно дружество притежава непряко поне 15 % от капиталово дружество с централен управителен и контролен орган и седалище извън територията, спрямо която се прилага настоящият закон (непряко дъщерно дружество), реализира печалба от участието си в дъщерното дружество, а непрякото дъщерно дружество разпредели печалба на дъщерното дружество през същата финансова година, по искане на предприятието се прилага същото правило за неговия дял от печалбата, който отговаря на разпределената от непрякото дъщерно дружество печалба, която му се пада поради непрякото му участие.
Ако през съответната финансова година дъщерното дружество е получило други приходи освен частите от печалбата на непряко дъщерно дружество, четвъртото изречение се прилага само по отношение на частта от разпределението полагаща се на дъщерното дружество, която съответства на дела на тези части от печалбата в сумата на тези печалби и другите приходи в рамките на размера на тези части от печалбата.
Прилагането на четвъртото изречение предполага, че
1.
през финансовата година, през която непрякото дъщерно дружество е разпределило печалбата, то е получило брутни приходи изключително или почти изключително от дейностите по член 8, параграф 1, точки 1—6 от [AStG] или от дяловите участия, посочени в първото изречение, точка 1, и че
2.
дъщерното дружество отговаря на посочените в първото изречение условия относно участието в капитала на непрякото дъщерно дружество.
Прилагането на предходните разпоредби предполага, че предприятието представя всички доказателства, и по-специално
1.
че представя съответните документи, за да докаже, че дъщерното дружество е получило брутните си приходи изключително или почти изключително от дейностите по член 8, параграф 1, точки 1—6 от [AStG] или от дяловите участия, посочени в първото изречение, точки 1 и 2,
2.
че представя съответните документи, за да докаже, че непрякото дъщерно дружество е получило брутните си приходи изключително или почти изключително от дейностите по член 8, параграф 1, точки 1—6 от [AStG] или от дяловите участия, посочени в първото изречение, точка 1,
3.
че доказва размера на подлежащата на разпределение печалба на дъщерното или на непрякото дъщерно дружество, като представя баланс и отчет за приходите и разходите; тези документи трябва да се представят при поискване заедно с удостоверението, изисквано или обичайно използвано в държавата на управлението или на седалището и изготвено от официално признат или еквивалентен контролен орган“.
В съответствие с член 8b, параграф 1 от KStG относно дяловите участия в други дружества и сдружения получените възнаграждения по смисъла по-конкретно на член 20, параграф 1, точка 1 от EStG, не се вземат предвид за определянето на дохода.
Що се касае до изчисляването на дохода за данъчна структура (
Organschaft
), член 15, първо изречение, точка 2 от KStG предвижда, че чрез дерогация от общите правила член 8b, параграфи 1—6 от KStG не се прилага по отношение на интегрираното дружество (
Organgesellschaft
).
Член 20, параграф 1, точка 1 от EStG предвижда, че в доходите от капитал се включват по-конкретно частите от печалбата (дивиденти) от акциите, които дават право на участие в печалбата и в приходите от ликвидация на капиталово дружество.
Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
EV произвежда части за автомобили и е дружество майка на група, осъществяваща дейност по целия свят. От своя страна дъщерните му дружества притежават дялове в капитала на редица други дружества.
През данъчната 2009 г. EV, в качеството на консолидиращо дружество, и Reinhold Poersch GmbH (наричано по-нататък „R GmbH“) формират данъчна структура за целите на изчисляването на данъка върху печалбата от стопанска дейност по смисъла на германското данъчно законодателство. EV притежава 100 % от капитала на R GmbH.
R GmbH притежава 100 % от капитала на Hella Asia Pacific Pty Ltd. (наричано по-нататък „HAP Ltd.“), учредено по австралийското право капиталово дружество със седалище в Австралия. През 2009 г. HAP Ltd. получава от дъщерното си дружество Hella Philippinen Inc. (наричано по-нататък „H Inc.“) дивиденти в размер на 556000 AUD (австралийски долара) (около 337584 eur).
През същата година HAP Ltd. разпределя на своя акционер R GmbH печалба в размер на 45287000 AUD (около 27496685 EUR). Разпределената сума е формирана от печалбите, пренесени от няколко предходни години, и от разпределяне на печалбата, посочена в предходната точка, която HAP Ltd. е получило от H Inc.
Пред 2012 г. е извършена данъчна проверка на R GmbH за данъчните години 2006—2009. Инспекторите установяват, че получените от R GmbH дивиденти трябвало да бъдат освободени от данък при EV въз основа на член 8b, парграф 1 от KStG, като 5 % от резултата трябвало да се включат повторно като фиксиран размер в дохода на дружеството съгласно член 8b, параграф 5 от същия закон като неподлежащи на приспадане оперативни разходи.
Данъчната служба възприема изводите на инспекторите и приема, че съгласно член 8, точка 5 от GewStG 2002, след като изплатените от дружество HAP Ltd. на дружество R дивиденти се приспаднат от печалбите, разпределени от дружество H Inc. в полза на дружество HAP Ltd, тези печалби следва да се включат повторно в резултата от стопанска дейност на EV.
Всъщност според данъчната служба направеното от HAP Ltd. разпределение на печалбата не отговаря в достатъчна степен от правна страна на условията, предвидени в член 9, точка 7, първо изречение от GewStG 2002, за да може да се ползва от изключение от принципа на повторното включване.
Първо, данъчната служба приема, че като дъщерно дружество HAP Ltd. е дружество холдинг, което не получава доходи от собствена дейност по член 8, параграф 1, точки 1—6 от AStG, така че то не може да се счита за „холдинг от функционален тип“ по член 9, точка 7, първо изречение, първата част от изречението, точка 2) от GewStG 2002. Второ, то не може да се квалифицира и като „национален холдинг“, ползващ се от по-благоприятен режим въз основа на член 9, точка 7, първо изречение, първата част от изречението, точка 1) от GewStG 2002, тъй като притежава дялови участия в непреки дъщерни дружества, установени извън територията на Австралия.
Данъчната служба приема обаче, че сумата, разпределена от H Inc. на HAP Ltd., което след това я разпределя на R GmbH, попада в приложното поле на член 9, точка 7, четвърто изречение и сл. от GewStG 2002 и може да се ползва от привилегирования режим на непряко дъщерно дружество. Поради това тези изплатени от H Inc. дивиденти не са включени повторно в печалбата на R GmbH.
Въз основа на тези съображения данъчната служба издава акт за установяване на задължения с дата 13 ноември 2012 г., в който 95 % от дивидентите, изплатени от HAP Ltd. на R GmbH, след приспадане на дивидентите, изплатени от H Inc. на HAP Ltd, в съответствие с GewStG 2002, са включени повторно в резултата от стопанската дейност на EV като консолидиращо дружество. Жалбата по административен ред срещу този акт за установяване на задължения, подадена от EV, е отхвърлена с решение от 8 ноември 2013 г.
В този контекст EV сезира с жалба запитващата юрисдикция, Finanzgericht Münster (Финансов съд Мюнстер, Германия), като изтъква по-специално че дивидентите от източник в чужбина са подложени на дискриминационно третиране, което противоречи на правото на Съюза, и че дивидентите, разпределени от HAP Ltd. на R GmbH, трябвало да се приспаднат изцяло от печалбата от стопанска дейност на EV.
При тези условия Finanzgericht Münster (Финансов съд Мюнстер) решава да спре производството по делото и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Следва ли разпоредбите относно свободното движение на капитали и плащания в член 63 и сл. от Договора за функциониране на Европейския съюз да се тълкуват в смисъл, че не допускат правната уредба, съдържаща се в член 9, точка 7 от [GewStG 2002], доколкото с нея за целите на облагането с данък на доходите от стопанска дейност намаляването и увеличаването на облагаемата печалба с печалбите от дялови участия в капиталово дружество с управление и седалище извън Федерална република Германия трябва да отговаря на по-строги условия, отколкото намаляването и увеличаването на облагаемата печалба с печалби от дялови участия в неосвободено от плащането на данъци местно капиталово дружество или с частта от печалбата от стопанска дейност на местно предприятие, падаща се на място на стопанска дейност, което не се намира в страната?“.
По преюдициалния въпрос
Предварителни бележки
Важно е в началото да се отбележи, че макар във формулировката на преюдициалния въпрос да е включено всяко капиталово дружество с управление и седалище извън територията на Германия, безспорно е, че спорът по делото в главното производство е относно третирането на печалбата, получена от дружество с управление и седалище в трета държава, а именно Австралия.
При това положение преюдициалният въпрос трябва да се разбира в смисъл, че се отнася единствено до третирането на печалбата, разпределяна от дружества с управление и седалище в трета държава, без да се разглеждат хипотезите, при които печалбата се разпределя от дружества с управление и седалище в друга държава членка.
Уместно е след това да се изследва дали може да се прави позоваване на член 63 ДФЕС в положение като разглежданото по делото в главното производство, което се отнася до разликата между третирането на печалбата, разпределена на местно дружество от дъщерно дружество, установено в трета държава, и третирането на печалбата, разпределена от местни дъщерни дружества на местно дружество.
В това отношение от практиката на Съда следва, че данъчното третиране на дивиденти може да попадне в обхвата на член 49 ДФЕС относно свободата на установяване и на член 63 ДФЕС относно свободното движение на капитали. Що се отнася до това дали национална правна уредба попада в обхвата на едната или на другата от свободите на движение, следва да се взема предвид предметът на разглежданата правна уредба (решение от 24 ноември 2016 г., SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, т.
и цитираната съдебна практика).
Национална правна уредба, която може да се прилага единствено по отношение на дяловите участия, позволяващи да се упражнява сигурно влияние върху решенията на дадено дружество и да се определя неговата дейност, попада в приложното поле на член 49 ДФЕС относно свободата на установяване (решение от 24 ноември 2016 г., SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, т.
и цитираната съдебна практика).
Обратно, национални разпоредби, които се прилагат по отношение на дялови участия, придобити единствено с намерение за финансова инвестиция без намерение да се влияе на управлението и контрола на предприятието, трябва да се разглеждат изключително с оглед на свободното движение на капитали (решение от 24 ноември 2016 г., SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, т.
и цитираната съдебна практика).
Съдът приема, че в контекст, свързан с данъчното третиране на дивиденти с произход от трета държава, разглеждането на предмета на националното законодателство е достатъчно, за да се прецени дали данъчното третиране на такива дивиденти попада в приложното поле на разпоредбите от Договора, отнасящи се до свободното движение на капитали (решение от 24 ноември 2016 г., SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, т.
и цитираната съдебна практика).
Във връзка с това Съдът е уточнил, че националното законодателство относно данъчното третиране на дивидентите, което не се прилага изключително към положенията, при които дружеството майка упражнява решаващо влияние върху разпределящото дивидентите дружество, трябва да се преценява с оглед на член 63 от ДФЕС. Следователно независимо от размера на участието му в разпределящото дивиденти дружество, установено в трета държава, установено в държава членка дружество може да се позовава на тази разпоредба, за да оспори законността на подобна правна уредба (решение от 24 ноември 2016 г., SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, т.
и цитираната съдебна практика).
В случая член 9, точка 7 от GewStG 2002 поставя приспадането на дивидентите, получени от местни дружества от техните дъщерни дружества, установени в третите държави, в зависимост от условието притежаваните от местното дружество дялови участия в дъщерното дружество от началото на референтния период непрекъснато да бъде поне 15 %.
В това отношение запитващата юрисдикция и германското правителство отбелязват, че според германското дружествено право дялово участие от 15 % позволява да се упражняват някои права, признати на миноритарните съдружници. Това обстоятелство все пак не може да бъде причина да се смята, че член 9, точка 7 от GewStG 2002 визира единствено участията, осигуряващи сигурно влияние върху решенията на дружеството, разпределящо дивиденти.
Всъщност Съдът вече е постановил, че дялово участие поне 15 % в капитала на дъщерното дружество не означава непременно, че дружеството, което го притежава, упражнява сигурно влияние върху решенията на дружеството, разпределило дивиденти (вж. в този смисъл решение от 20 декември 2017 г., Deister Holding и Juhler Holding,
C‑504/16 и C‑613/16
,
EU:C:2017:1009
, т.
и
и цитираната съдебна практика).
Поради това следва да се приеме, че член 9, точка 7 от GewStG 2002 не се прилага единствено в положения, при които дружеството майка притежава дялово участие, което може да му позволи да упражнява сигурно влияние върху решенията на неговото дъщерно дружество и да определя неговите дейности.
Ето защо такава правна уредба трябва да се преценява с оглед на член 63 ДФЕС.
Безспорно в случая по силата на член 9, точка 7 от GewStG 2002, за да може дружеството майка да претендира приспадане на дивидентите, разпределени от дъщерното му дружество, установено извън германската територия, освен посочения по-горе праг от 15 %, това дъщерно дружество трябва да получава брутните си приходи изключително или почти изключително от дейности по член 8, параграф 1, точки 1—6 от AStG или от дялови участия в непреки дъщерни дружества, в които това дъщерно дружество притежава поне 25 % от капитала, при условие че са изпълнени някои други условия.
Наличието на този вторичен праг от 25 % във връзка с дяловото участие на дъщерното дружество в капитала на непрякото дъщерно дружество все пак не поставя под въпрос съдържащото се в точка 41 от настоящото решение съображение.
Наистина, както се установява от припомнената в точки 34 и 35 от настоящото решение съдебна практика, за да се определи дали съответната национална правна уредба спада към свободата на установяване или към свободното движение на капитали, следва да се провери естеството на дяловото участие на дружеството майка в дъщерното дружество, разпределящо дивиденти, по отношение на което следва да се прилага споменатата правна уредба.
Второ, вторичният праг от 25 %, посочен в член 9, точка 7 от GewStG 2002, е установен в рамките на едно от алтернативните условия във връзка с приходите, които дъщерното дружество разпределя на дружеството майка. Наистина, в положение, при което не става въпрос за структури на дружества на няколко равнища или в положение, при което дружеството майка притежава поне 15 % от дъщерното дружество, което получава брутните си доходи изключително или почти изключително от дейности, попадащи в приложното поле на член 8, параграф 1, точки 1—6 от AStG, не се предвижда прилагането на този праг. Поради това, дори да трябваше той да се вземе предвид при преценката, посочена в точка 45 от настоящото решение, той не е от такова естество, че да може да постави под въпрос факта, че член 9, точка 7 от GewStG 2002 не се прилага единствено по отношение на положения, при които дружеството майка притежава дялови участия, които могат да му позволят да упражнява сигурно влияние върху решенията на дъщерното си дружество и да определя неговите дейности.
Поради това може да се прави позоваване на член 63 ДФЕС в положение като разглежданото по делото в главното производство, което се отнася до разликата в третирането, отредено за печалбата разпределяна на местно дружество от дъщерно дружество, установено в трета държава, и третирането, отредено за печалбата, разпределяна от местни дъщерни дружества на местно дружество.
Накрая следва да се отбележи, че поставеният въпрос визира сравнението между третирането, отредено на печалбата, разпределяна на местни дружества майки от дъщерни дружества, установени в трети държави, не само с третирането, отредено на печалбите, разпределени на местни дружества майки от местни дъщерни дружества, но също и с това, отредено за печалбата от стопанска дейност на местно дружество, свързана с място на стопанска дейност извън националната територия.
Сравнението между данъчното третиране, предвидено, от една страна, за печалбата, разпределяна на местни дружества майки от техните дъщерни дружества, установени в третите държави, и от друга страна, за печалбата от стопанска дейност на местно дружество, свързана с място на стопанска дейност извън националната територия, означава да се провери дали правна уредба като разглежданата в главното производство въвежда разлика в третирането, която разубеждава местно дружество да упражнява дейността си извън територията на държавата, в която е установено, като използва дъщерно дружество вместо място на стопанска дейност.
В това отношение е важно да се припомни, че дружествата със седалище според устава, централно управление или основно предприятие в Съюза черпят правото да упражняват дейността си в други държави членки чрез дъщерно дружество, клон или агенция от член 49 ДФЕС относно свободата на установяване, приложим по отношение на тези дружества по силата на член 54 ДФЕС, а не на член 63 ДФЕС относно свободното движение на капитали.
Съдът е постановил, че макар съгласно текста им разпоредбите от правото на Съюза, отнасящи се до свободата на установяване, да имат за цел да осигурят ползването от национално третиране в приемащата държава членка, същевременно те не допускат държавата членка по произход да препятства установяването в друга държава членка на свои граждани или на учредени по нейното право дружества (решения от 23 ноември 2017 г., A,
C‑292/16
,
EU:C:2017:888
, т.
и от 12 юни 2018 г., Bevola et Jens W. Trock,
C‑650/16
,
EU:C:2018:424
, т.
).
Все пак в главата от Договора относно свободата на установяване няма никаква разпоредба, която да разширява приложното поле на съдържащите се в нея разпоредби по отношение на положенията, свързани с установяването на дружество на държава членка в трета държава или на дружество от трета държава в държава членка (в този смисъл вж. решение от 13 ноември 2012 г., Test Claimants in the FII Group Litigation,
C‑35/11
,
EU:C:2012:707
, т.
и цитираната съдебна практика).
Поради това по отношение на положение, при което националната правна уредба въвежда разлика в данъчното третиране между печалбата от стопанска дейност на местно дружество, свързана с място на стопанска дейност, разположено извън националната територия, и печалбата на дъщерно дружество, намиращо се в трета държава, не следва да се прилага. нито член 63 ДФЕС, нито член 49 ДФЕС.
Затова по-долу трябва да се изследва само дали членове 63—65 ДФЕС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, която поставя приспадането на печалбата, получена от притежавани дялови участия в капитала на капиталово дружество с управление и седалище в трета държава, в зависимост от по-строги условия отколкото приспадането на печалбата, получена от притежавани дялови участия в капитала на учредено по националното право неосвободено от данъчно облагане капиталово дружество.
По наличието на ограничение
От постоянната практика на Съда се установява, че мерките, които член 63, параграф 1 ДФЕС забранява като ограничения на движението на капитали, включват мерките, които могат да възпрат чуждестранните лица да инвестират в държава членка или да възпрат местните лица от тази държава членка да инвестират в други държави (решение от 2 юни 2016 г., Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
, т.
и цитираната съдебна практика).
В настоящия случай разглежданата в главното производство правна уредба предвижда диференцирано третиране на дивидентите, разпределяни от местно дружество, и дивидентите, разпределяни от дружество, установено в трета държава.
Наистина, както уточнява запитващата юрисдикция, по силата на член 9, точка 2a, първо изречение от GewStG 2002, когато местното дружество получава подлежащи на данъчно облагане дивиденти от друго местно дружество, намаляването на данъка върху печалбата от стопанска дейност предполага само притежаването в началото на облагаемия период поне на 15 % от капитала на дружеството, разпределящо печалбата, и осчетоводяването на получената от това участие печалба за определянето на облагаемата печалба.
Когато става въпрос за разпределянето, осъществено от установено в трета държава дружество, по силата на член 9, точка 7, първо изречение от GewStG 2002 се изисква дяловото участие от поне 15 % да е притежавано от началото на референтния период непрекъснато и освен това брутните приходи да са от някои „активни доходи“, а именно единствено от тези, получени само от дейностите, посочени в член 8, параграф 1, точки 1—6 от AStG, или да се докаже, че става въпрос за доходи от непреки дъщерни дружества, в които дъщерното дружество притежава най-малко 25 % от капитала, че дъщерното дружество е национален холдинг или холдинг от функционален тип и че непрякото дъщерно дружество получава във всеки случай брутните си приходи почти изключително от стопански дейности, посочени в член 8, параграф 1, точки 1—6 от AStG.
Както впрочем приема германското правителство в писменото си становище, предвиденото в член 9, точка 7 от GewStG 2002 приспадане е поставено в зависимост от по-строги условия от приспадането, предвидено в член 9, точка 2a от този закон.
Според това правителство обаче член 9, точка 7 от GewStG 2002 не предполага ограничаване на свободното движение на капитали, а напротив, въвежда равно третиране на доходите, които квалифицира като „пасивни“, т.е., общо казано, доходите, получени от управлението на имущество и които не се облагат с данък върху печалбата от стопанска дейност и поради това не дават и право на приспадане. В тази степен посочената разпоредба предвиждала, че някои дейности по управление на имущество на дружеството, установено в трета държава, не могат да доведат до такова право на приспадане. Обратно, това означавало, че някои дейности, наричани „активни“, т.е. търговски дейности и следователно по принцип дейности, които подлежат на облагане с данък върху печалбата от стопанска дейност на чуждестранното дружество, давали право на приспадане.
Важно е все пак да се отбележи в това отношение, че от една страна, самото германско правителство признава, че по отношение на дивидентите, разпределяни от местни дружества, приспадането не зависи от вида на дейността, упражнявана от капиталовото дружество, разпределящо тези дивиденти.
От друга страна, член 9, точка 7 от GewStG 2002 предвижда други, по-ограничителни условия в тежест на местните дружества във връзка с разпределянето на дивиденти с произход от дъщерни дружества, установени в трети държави, като задължението за непрекъснато притежаване през референтния период на дялово участие поне 15 % в разпределящите дружества, установени в трети държави, а не просто в началото на същия този период, както условия относно непреките дъщерни дружества, разпределящи дивиденти на дъщерните дружества.
Поради това следва да се приеме, че като поставя възможността за данъчно приспадане на дивидентите, изплащани от установени в трети държави дъщерни дружества, в зависимост от по-строги условия от условията, в зависимост от които са поставени дивидентите, изплащани от местните дъщерни дружества, правната уредба, разглеждана в главното производство, може да разубеди местните дружества майки да инвестират капиталите си в дъщерни дружества, установени в трети държави. Наистина, доколкото данъчното третиране на доходите от капитали с произход от трети държави е по-неблагоприятно от това на дивидентите, разпределяни от местни дружества, акциите на дружествата, установени в трети държави, не са така привлекателни за местните инвеститори както акциите на местните дружества (вж. по аналогия решение от 24 ноември 2016 г., SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, т.
и цитираната съдебна практика).
Следователно такава правна уредба представлява ограничаване на движението на капитали между държавите членки и третите държави, по принцип забранено от член 63 ДФЕС.
По прилагането на член 64, параграф 1 ДФЕС.
Данъчната служба и германското правителство обаче изтъкват, че Федерална република Германия има основание да запазва такова ограничение по силата на член 64, параграф 1 ДФЕС.
По силата на член 64, параграф 1 ДФЕС разпоредбите на член 63 не накърняват прилагането спрямо трети държави на ограниченията, съществуващи към 31 декември 1993 г. по силата на националното право или на правото на Съюза, по отношение на движението на капитали от и към трети страни, когато това предполага преки инвестиции, включително инвестициите в недвижимо имущество, установяването, предоставянето на финансови услуги или допускането на ценни книжа на капиталовите пазари.
Макар в Договора да няма определение за понятието „преки инвестиции“, то все пак е дефинирано в номенклатурата на движенията на капитали в приложение I към Директива 88/361/ЕИО на Съвета от 24 юни 1988 година за прилагане на член 67 от Договора [член, отменен с Договора от Амстердам] (
ОВ L 178, 1988 г., стр. 5
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 10, том 1, стр. 10). От изброените „преки инвестиции“ в първата рубрика на посочената номенклатура и обяснителните бележки към нея се установява, че това понятие се отнася до всички видове инвестиции на физически или юридически лица, които служат за установяване или поддържане на трайни и преки връзки между лицето, което предоставя капитала, и предприятието, на което този капитал се предоставя с цел извършване на стопанска дейност (решение от 24 ноември 2016 г., SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, т.
и цитираната съдебна практика).
Що се отнася до дяловите участия в нови или съществуващи предприятия, учредени като акционерни дружества, както това се потвърждава от споменатите в предходната точка обяснителни бележки, целта да се установят или поддържат трайни икономически връзки предполага, че по силата на разпоредбите на националното законодателство относно акционерните дружества или по друг начин притежаваните от акционера акции му позволяват да участва ефективно в управлението на дружеството или в контрола върху него (решение от 24 ноември 2016 г., SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, т.
и цитираната съдебна практика).
От практиката на Съда следва, че ограниченията на движението на капитали, свързано с установяване или преки инвестиции по смисъла на член 64, параграф 1 ДФЕС, обхващат не само националните мерки, които при прилагането им към движението на капитали към и от трети държави ограничават установяването или инвестициите, но и мерките, които ограничават произтичащото от тях изплащане на дивиденти (решение от 24 ноември 2016 г., SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, т.
и цитираната съдебна практика).
От това следва, че ограничение на движението на капитали като по-неблагоприятен данъчен режим по отношение на дивидентите с чуждестранен произход попада в приложното поле на член 64, параграф 1 ДФЕС, доколкото се отнася до дялови участия, придобити с оглед на установяване или поддържане на трайни и преки икономически връзки между акционера и съответното дружество и позволяващи на акционера да участва ефективно в управлението на дружеството или в контрола върху него (решение от 24 ноември 2016 г., SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, т.
и цитираната съдебна практика).
В това отношение Съдът е постановил, че дори националната правна уредба, която въвежда ограничение за движението на капитали, свързано с преките инвестиции, да може да се прилага и в други случаи, това обстоятелство не може да бъде пречка за прилагането на член 64, параграф 1 ДФЕС при посочените в него обстоятелства (вж. в този смисъл решение от 15 февруари 2017 т., X,
C‑317/15
,
EU:C:2017:119
, т.
).
В случая следва да се отбележи, че делото в главното производство е относно данъчното третиране, от което се е ползвало EV в качеството си на консолидиращо дружество, за дивидентите, получени от притежавани от него дялови участия в размер на 100 % в едно учредено по германското право първо дружество, което на свой ред притежава 100 % от капитала на HAP Ltd, в основата на разпределените суми, които според данъчната служба трябвало да бъдат повторно включени. Такова участие може да даде на акционера възможност да участва ефективно в управлението на дружеството или в контрола върху него и следователно може да се счита за пряка инвестиция.
Що се отнася до установения в член 64, параграф 1 ДФЕС времеви критерий, от трайно установената практика на Съда следва, че макар по принцип националният съд да е този, който определя съдържанието на законодателството, съществуващо към дата, определена от акт на Съюза, Съдът трябва да даде насоките относно тълкуването на понятието от правото на Съюза, на което се прави позоваване, за да се приложи предвиденият от правото на Съюза дерогационен режим спрямо национално законодателство, „действащо“ към определена дата (решение от 10 април 2014 г., Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, т.
и цитираната съдебна практика).
Понятието „ограничение, действащо към 31 декември 1993 г.“, по смисъла на член 64, параграф 1 ДФЕС, предполага, че правната уредба, в която се вписва разглежданото ограничение, от тази дата без прекъсване е част от правния ред на съответната държава членка. Всъщност, ако това не е така, държава членка би могла във всеки един момент да въведе отново ограничения на движението на капитали към или от трети държави, които са съществували в националния правен ред към 31 декември 1993 г., но не са били оставени в сила (решение от 5 май 2011 г., Prunus и Polonium,
C‑384/09
,
EU:C:2011:276
, т.
и цитираната съдебна практика).
В този контекст Съдът вече е постановил, че всяка национална мярка, приета на дата, по-късна от определената по посочения начин, не се изключва автоматично поради това обстоятелство от дерогационния режим, установен със съответния акт на Съюза. Всъщност разпоредба, която по същество е идентична с предходното законодателство или се ограничава до това да смекчи или да премахне пречка за упражняване на правата и свободите, установени в правото на Съюза, съдържаща се в предходното законодателство, се ползва с дерогация. Обратно, законодателство, което почива на логика, различна от логиката на предходната правна уредба, и установява нови процедури, не може да бъде приравнено на законодателството, действащо към датата, посочена в съответния акт на Съюза (решение от 10 април 2014 г., Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, т.
и цитираната съдебна практика).
В случая от акта за преюдициално запитване се установява, първо, че по повод на реформа на данъчното облагане на предприятията, осъществена на 14 август 2007 г., националният законодател увеличава прага на дяловото участие, който се изисква за приспадане на основание член 9, точка 7 от GewStG 2002a от 10 % на 15 %.
При това положение едно от условията за прилагане на приспадането е променено, като по този начин, както отбелязва генералният адвокат в точка 89 от заключението си, се стеснява приложното поле на предвиденото в член 9, точка 7 от GewStG 2002 приспадане.
След това от акта за преюдициално запитване се установява и германското правителство приема, че след 31 декември 1993 г. германският законодател е променил обхвата на предоставяното приспадане, в смисъл че то вече не се изчислява върху брутния, а върху нетния дивидент. При това положение обхватът на приспадането също е намален.
Накрая запитващата юрисдикция посочва, че общият законодателен контекст, в който се вписва член 9, точка 7 от GewStG 2002, е променен из основи с Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz), (Закон за намаляване на данъчните ставки и за реформа на данъчния режим на предприятията (Закон за намаляване на данъците) от 23 октомври 2000 г. (BGBl. 2000 I, стр. 1433). Наистина, в резултат на въвеждането на режима на отстъпка 50 % върху доходите с този нов закон дивидентите, изплащани в рамките на новия режим, по принцип били освободени от данък върху печалбата от стопанска дейност, ако отговарят на посочените в член 9, точка 7 от GewStG 2002 условия, докато при предишния режим дивидентите, получени от юридически лица, по принцип се облагали с данък и член 9, точка 7 от GewStG 2002 бил изключение.
Важно е във връзка с това да се припомни, че като дерогация от основния принцип на свободно движение на капитали член 64, параграф 1 ДФЕС трябва да се тълкува стриктно (решение от 17 октомври 2013 г., Welte,
C‑181/12
,
EU:C:2013:662
, т.
).
Поради това условията, на които трябва да отговаря национална правна уредба, за да може да се счита за „действаща“ към датата 31 декември 1993 г., независимо от следваща тази дата промяна на националната правна уредба, трябва също да се тълкуват стриктно.
Предвиденото в член 9, точка 7 от GewStG 2002 ограничаване на приложното поле на приспадането, както на персонално, така и на материално равнище, в съчетание с изменението на общия законодателен контекст, за което става въпрос в точка 79 от настоящото решение, обаче противоречи на становището на германското правителство, че разглежданото в главното производство национално законодателство по същество е останало непроменено въпреки законодателните промени, направени между 31 декември 1993 г. и приемането на тази разпоредба от националното право.
Следователно по отношение на ограничаване на свободното движение на капитали, като това, до което води прилагането на член 9, точка 7 от GewStG 2002, на основание член 64, параграф 1 ДФЕС правилото на член 63, параграф 1 ДФЕС не може да не се приложи.
Следва все пак да се провери в каква степен такова ограничаване може да бъде обосновано от гледна точка на другите разпоредби на Договора.
По наличието на обосновка
По силата на член 65, параграф 1, буква а) ДФЕС разпоредбите на член 63 ДФЕС не накърняват правото на държавите членки да прилагат съответните разпоредби на тяхното данъчно законодателство, които провеждат разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение що се отнася до тяхното място на пребиваване или място на инвестиране на капитала.
Тази разпоредба, доколкото представлява изключение от основния принцип за свободно движение на капитали, трябва да се тълкува стеснително. Следователно тя не може да се тълкува в смисъл, че всяко данъчно законодателство, което предвижда разграничение на данъкоплатците в зависимост от мястото, където пребивават, или от държавата, в която инвестират своите капитали, автоматично е съвместимо с Договора за функционирането на ЕС. Всъщност самата дерогация, предвидена в член 65, параграф 1, буква a) ДФЕС, е ограничена от член 65, параграф 3 ДФЕС, който предвижда, че посочените в параграф 1 от този член национални разпоредби „не представляват средство за произволна дискриминация или прикрито ограничение на свободното движение на капитали и плащания по смисъла на член 63 [ДФЕС]“ (решение от 10 април 2014 г., Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, т.
и
и цитираната съдебна практика).
При това положение случаите на различно третиране, които член 65, параграф 1, буква a) ДФЕС разрешава, трябва да бъдат отграничени от случаите на дискриминация, забранени с член 65, параграф 3 ДФЕС. От практиката на Съда обаче следва, че за да може национална данъчноправна уредба като разглежданата в главното производство да се счита за съвместима с разпоредбите на Договора относно свободното движение на капитали, разликата в третирането трябва да се отнася до положения, които не са обективно сходни, или да е обоснована с императивно съображение от общ интерес (решение от 10 май 2012 г., Santander Asset Management SGIIC и др.,
C‑338/11—C‑347/11
,
EU:C:2012:286
, т.
и цитираната съдебна практика).
По обективното сходство на положенията
От практиката на Съда следва, от една страна, че сходството между трансгранично и вътрешно положение трябва да се проверява, като се държи сметка за преследваната с разглежданите национални разпоредби цел, както и за предмета и съдържанието им (решение от 2 юни 2016 г., Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
, т.
и цитираната съдебна практика).
От друга страна, за да се прецени дали произтичащата от такава правна уредба разлика в третирането отразява обективна разлика в положенията, трябва да се вземат предвид само релевантните разграничителни критерии, установени от съответната правна уредба (решение от 10 май 2012 г., Santander Asset Management SGIIC и др.,
C‑338/11—C‑347/11
,
EU:C:2012:286
, т.
и от 2 юни 2016 г., Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
, т.
).
Както вече беше уточнено в точки 56—58 от настоящото решение, разглежданата в главното производство национална правна уредба организира диференцирано третиране на дивидентите в зависимост от това дали са изплащани от местно или от установено в трета държава дружество.
Германското правителство поддържа, че доходите, получени от дялово участие в чуждестранно дружество, по принцип не се облагат авансово с данък върху печалбата от стопанска дейност, за разлика от тези, получени от местно дружество.
По отношение на национална правна уредба като разглежданата в главното производство, предназначена да не допуска двойно данъчно облагане, като разрешава от облагаемата основа на данъка върху печалбата от стопанска дейност да се приспаднат дивидентите, получени от дялови участия в едно или повече капиталови дружества, положението на дружеството, получило разпределени от местни дружества дивиденти, е сходно с положението на дружество, получаващо доходи от дялови участия в дружества, които не са местни лица (вж. по аналогия решения от 12 декември 2006 г., Test Claimants in the FII Group Litigation,
C‑446/04
,
EU:C:2006:774
, т.
и от 10 февруари 2011 г., Haribo Lakritzen Hans Riegel и Österreichische Salinen,
C‑436/08 и C‑437/08
,
EU:C:2011:61
, т.
).
При тези обстоятелства от изложеното по-горе следва, че дружества, които получават дивиденти, изплащани от местни дружества, установени в същата държава членка, от гледна точка на разглежданата в главното производство национална правна уредба се намират в положение, сходно на това на дружествата, които получават дивиденти от дружества, чието седалище е в трета държава.
По наличието на императивно съображение от общ интерес
Германското правителство поддържа, че предназначението на разглежданата в главното производство национална правна уредба е борбата срещу злоупотребите чрез данъчни конструкции. Наистина, предвиденото в член 9, точка 7 от GewStG 2002 приспадане е възможно само при ефективното разпределяне и не допуска възможността да се правят приспадания, като се използват фиктивни дружества.
В този контекст следва да се припомни, че за да може национално законодателство да бъде разглеждано като имащо за цел да предотврати измамите и злоупотребите, неговата конкретна цел трябва да е да попречи на практики, изразяващи се в създаване на чисто изкуствени конструкции, които не отразяват икономическата действителност и чиято цел е да се ползва недължимо данъчно предимство (решения от 5 юли 2012 г., SIAT,
C‑318/10
,
EU:C:2012:415
, т.
и от 7 септември 2017 г., Eqiom и Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, т
и цитираната съдебна практика).
Обща презумпция за измама и злоупотреба не би могла да обоснове мярка, накърняваща упражняването на основна свобода, гарантирана от Договора, и само обстоятелството, че дружеството, разпределящо дивиденти, се намира в трета държава, също не би могло да обоснове обща презумпция за данъчна измама (вж. в този смисъл решение от 19 юли 2012 г., A,
C‑48/11
,
EU:C:2012:485
, т.
и цитираната съдебна практика).
В случая нито от представената на Съда преписка, нито от дадените от германското правителство обяснения може да се установи точно видът злоупотреба, която разглежданото в главното производство данъчно законодателство цели да предотврати.
При всяко положение условията за прилагане на предвиденото в член 9, точка 7 от GewStG 2002 приспадане, според които, когато става въпрос за дъщерни дружества с функции на холдинг, следва да се вземе предвид характерът на дейността на техните непреки дъщерни дружества, в смисъл че дъщерното дружество трябва да може да се квалифицира като „холдинг от функционален тип“ или като „национален холдинг“ по смисъла, посочен в точка 13 от настоящото решение, въвеждат, що се отнася до установените в трети държави дружества, необорима презумпция за злоупотреба.
Това законодателство не може да бъде оправдано и от необходимостта да се предотвратят злоупотребите и данъчните измами.
С оглед на изложените по-горе съображения на поставения въпрос следва да се отговори, че членове 63—65 ДФЕС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, която поставя приспадането на печалбата, получена от притежавани дялови участия в капиталово дружество с управление и седалище в трета държава, в зависимост от по-строги условия от тези за приспадането на печалбата, получена от притежавани дялови участия в неосвободено от данъчно облагане капиталово дружество, учредено по националното право.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните в главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (пети състав) реши:

Членове 63—65 ДФЕС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, която поставя приспадането на печалбата, получена от притежавани дялови участия в капиталово дружество с управление и седалище в трета държава, в зависимост от по-строги условия от тези за приспадането на печалбата, получена от притежавани дялови участия в неосвободено от данъчно облагане капиталово дружество, учредено по националното право.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: немски.