CELEX: 62020CJ0513
Trimitere preliminară
Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA)
Directiva 2006/112/CE
Articolul 132 alineatul (1) litera (b)
Scutiri pentru anumite activități de interes general
Scutirea spitalizării și îngrijirii medicale
Activități conexe
Cure termale
Sumă percepută pentru întocmirea unei fișe individuale, cu includerea istoricului medical

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (
JO 2006, L 347, p. 1
, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”).
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Autoridade Tributária e Aduaneira (Autoritatea Fiscală și Vamală, Portugalia) (denumită în continuare „administrația fiscală”), pe de o parte, și Termas Sulfurosas de Alcafache SA (denumită în continuare „Termas Sulfurosas”), pe de altă parte, în legătură cu scutirea de taxa pe valoarea adăugată (TVA) a sumelor percepute pentru înregistrarea balneară.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
Articolul 131 din Directiva TVA constituie singurul articol care figurează în capitolul 1 din cadrul titlului IX din această directivă, intitulată „Dispoziții generale” și, respectiv, „Scutiri”. Acest articol are următorul cuprins:
„Scutirile prevăzute la capitolele 2-9 se aplică fără să aducă atingere altor dispoziții comunitare și în conformitate cu condițiile pe care statele membre le stabilesc în scopul de a asigura aplicarea corectă și directă a acestor scutiri și de a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau [orice posibil] abuz.”
Articolul 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA, care figurează în capitolul 2, intitulat „Scutiri pentru anumite activități de interes general” din titlul IX, prevede:
„Statele membre scutesc următoarele tranzacții:
[…]
(b)
spitalizarea și îngrijirea medicală și activitățile conexe asigurate de organisme de drept public sau, în condiții sociale comparabile celor aplicabile organismelor de drept public, asigurate de spitale, centre de tratament medical sau diagnoză și alte instituții de natură similară recunoscute în mod corespunzător.
[…]”
Articolul 134 din Directiva TVA are următorul cuprins:
„Livrarea de bunuri sau prestarea de servicii nu este scutită, în temeiul articolului 132 alineatul (1) literele (b), (g), (h), (i), (l), (m) și (n), în următoarele cazuri:
(a)
atunci când livrarea sau prestarea nu este esențială pentru operațiunile scutite;
(b)
atunci când scopul principal al livrării sau prestării este obținerea de venituri suplimentare pentru organismul în cauză prin operațiuni care se află în concurență directă cu cele efectuate de întreprinderile comerciale supuse TVA.”
Dreptul portughez
Articolul 9 punctul 2 din Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (Codul privind taxa pe valoarea adăugată, denumit în continuare „Codul privind TVA‑ul”) prevede că sunt scutite de TVA, printre altele, prestarea de servicii medicale și de îngrijire medicală și activitățile conexe, asigurate de spitale, clinici, centre de îngrijire medicală și alte instituții de natură similară.
Litigiul principal și întrebarea preliminară
Stațiunea balneară Termas de Alcafache (Portugalia) este o unitate de asistență medicală primară neinclusă în serviciul național de sănătate portughez și fără capacități de spitalizare.
Termas Sulfurosas asigură exploatarea acestei stațiuni balneare. Ea facturează utilizatorilor săi o prestație denumită „înregistrare balneară” care, în anii 2010, 2011 și 2012, a totalizat 87003 euro, 72654 de euro și, respectiv, 55627,50 euro. În urma unui proces‑verbal de inspecție fiscală, pe baza acestor sume s‑au stabilit decizii de impunere emise din oficiu prin aplicarea cotei de TVA de 23 %, majorată cu plata dobânzilor.
Potrivit acestui proces‑verbal de inspecție fiscală, Termas Sulfurosas aplică două proceduri diferite, în funcție de serviciul dorit de utilizator.
Pentru serviciul „cure termale clasice”, este necesară o consultație prealabilă realizată de unul dintre medicii stațiunii balneare, în vederea prescrierii tratamentelor care trebuie efectuate. La momentul achitării consultației, utilizatorul plătește de asemenea o contribuție pentru înregistrarea balneară, care este valabilă pentru anul în curs și corespunde tratamentelor prescrise, tratamentele respective nefiind accesibile în lipsa acesteia. Termas Sulfurosas nu solicită plata TVA‑ului pentru această contribuție, ci menționează pe facturi o trimitere la articolul 9 punctul 2 din Codul privind TVA‑ul. Pe site‑ul oficial al Termas Sulfurosas se precizează că toate înregistrările balneare sunt individuale și destinate rezervării consultației medicale prealabile, tratamentele fiind prescrise ulterior de medicul stațiunii balneare. În cursul exercițiilor financiare relevante, pentru înregistrarea balneară s‑au perceput sumele de 30 de euro, 33 de euro și, respectiv, 36 de euro.
În ceea ce privește serviciile numite „de spa termal”, consultația medicală prealabilă este facultativă pentru tratamentele cu o durată care nu depășește trei zile. Pentru acest tip de servicii, Termas Sulfurosas nu facturează înregistrarea balneară, indiferent dacă există sau nu o consultație medicală.
Reiese de asemenea din procesul‑verbal de inspecție fiscală că plata înregistrării balneare are drept contrapartidă unică posibilitatea de a avea acces la tratamentele hidrologice, independent de prestarea lor efectivă. Această plată conferă utilizatorilor dreptul de a achiziționa tratamentele pe care le doresc.
Termas Sulfurosas a sesizat Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu (Tribunalul Administrativ și Fiscal din Viseu, Portugalia) cu o acțiune îndreptată împotriva deciziei administrației fiscale de a proceda la calcularea din oficiu a TVA‑ului datorat pentru înregistrarea balneară, la cota de 23 %, majorată cu dobânzi.
Prin hotărârea din 14 iunie 2018, Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu (Tribunalul Administrativ și Fiscal din Viseu) a constatat caracterul întemeiat al acțiunii introduse de Termas Sulfurosas.
Această instanță a considerat, pe de o parte, că, întrucât suma aferentă înregistrării balneare este percepută în vederea accesului la tratamentele balneare, considerate ele însele ca fiind scutite de TVA, această sumă trebuie să fie considerată de asemenea ca fiind scutită, în măsura în care este percepută numai după o consultație medicală și în urma prescrierii unui tratament balnear de către un medic autorizat.
Pe de altă parte, instanța menționată a constatat, în ceea ce privește serviciile de „cure termale clasice” care înglobează diverse tratamente pentru căile respiratorii, de otorinolaringologie și reumatologie, că existența unei funcții terapeutice a fost demonstrată, spre deosebire de situația serviciului de spa termal.
Administrația fiscală a formulat o acțiune la Supremo Tribunal Administrativo (Curtea Administrativă Supremă, Portugalia), susținând printre altele că scutirea prevăzută la articolul 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA, transpusă în dreptul portughez prin articolul 9 punctul 2 din Codul privind TVA‑ul, trebuie să facă obiectul unei interpretări stricte, dat fiind că aceasta constituie o excepție de la principiul general potrivit căruia fiecare prestare de servicii efectuată cu titlu oneros de o persoană impozabilă este supusă TVA‑ului.
Potrivit administrației fiscale, ar rezulta din jurisprudența Curții că, deși „finalitatea terapeutică” a unei activități nu trebuie interpretată într‑un mod deosebit de restrictiv, numai prestările de servicii medicale în sens strict și cele care sunt „conexe” acestora trebuie considerate ca făcând obiectul scutirii.
Această administrație deduce în special din Hotărârea din 2 iulie 2015, De Fruytier (
C‑334/14
,
EU:C:2015:437
), că un act al cărui element de legătură cu o prestare de servicii medicale „principală” este mai mic sau egal cu cel constatat în această hotărâre nu poate fi considerat, așadar, o „activitate conexă prestării de servicii medicale sau de îngrijire medicală”. Suma percepută de Termas Sulfurosas pentru înregistrarea balneară nu ar putea fi considerată o „activitate conexă” prestării de servicii medicale sau de îngrijire medicală.
Instanța de trimitere arată că, având în vedere criteriile definite deja de Curte, nu rezultă în mod clar dacă sumele percepute pentru înregistrarea balneară trebuie considerate ca fiind conexe prestării de îngrijire medicală în sensul articolului 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA.
Potrivit instanței de trimitere, anumite elemente ar veni în sprijinul unui răspuns afirmativ la această întrebare, cum ar fi includerea serviciului de deschidere a unei fișe individuale pentru fiecare utilizator, cu includerea istoricului medical ce conferă dreptul de a achiziționa tratamente care constau în „cure termale clasice” al căror caracter de prestare de servicii și de activitate scutită nu este repus în cauză în litigiul principal.
În aceste condiții, Supremo Tribunal Administrativo (Curtea Administrativă Supremă) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„[P]lățile efectuate în schimbul unui serviciu de deschidere a fișei individuale pentru fiecare utilizator, cu includerea istoricului medical ce conferă dreptul de a achiziționa tratamente constând în «cure termale clasice», pot fi incluse în noțiunea de «activități conexe» prevăzută la articolul 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA și, prin urmare, pot fi considerate scutite de TVA?”
Cu privire la întrebarea preliminară
Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că activitatea de întocmire a fișei individuale, cu includerea istoricului medical, care conferă dreptul de a achiziționa tratamente constând în „cure termale clasice” în cadrul unui centru balnear, poate intra sub incidența scutirii de TVA prevăzute în această dispoziție ca activitate conexă unei îngrijiri medicale.
În conformitate cu articolul 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA, statele membre scutesc spitalizarea și îngrijirea medicală și activitățile conexe asigurate de organisme de drept public sau, în condiții sociale comparabile celor aplicabile organismelor de drept public, asigurate de spitale, centre de tratament medical sau diagnoză și alte instituții de natură similară recunoscute în mod corespunzător.
În această privință, trebuie amintit de la bun început că termenii folosiți pentru a desemna scutirile prevăzute la articolul 132 din Directiva TVA sunt de strictă interpretare, dat fiind că acestea constituie derogări de la principiul general potrivit căruia TVA‑ul este perceput pentru fiecare prestare de servicii efectuată cu titlu oneros de o persoană impozabilă. Interpretarea acestor termeni trebuie să respecte însă cerințele principiului neutralității fiscale inerent sistemului comun de TVA și să fie conformă cu obiectivele urmărite de scutirile respective. Astfel, această normă de strictă interpretare nu înseamnă că termenii utilizați pentru a defini scutirile prevăzute la articolul 132 menționat trebuie să fie interpretați într‑un mod care ar priva aceste scutiri de efecte (Hotărârea din 15 aprilie 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA,
C‑846/19
,
EU:C:2021:277
, punctul
).
Îngrijirile medicale și spitalicești prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA sunt, potrivit jurisprudenței, cele care au ca scop diagnosticarea, îngrijirea și, în măsura în care este posibil, vindecarea bolilor sau a anomaliilor de sănătate (Hotărârea din 6 noiembrie 2003, Dornier,
C‑45/01
,
EU:C:2003:595
, punctul
, Hotărârea din 1 decembrie 2005, Ygeia,
C‑394/04 și C‑395/04
,
EU:C:2005:734
, punctul
, precum și Hotărârea din 18 septembrie 2019, Peters,
C‑700/17
,
EU:C:2019:753
, punctul
). În plus, prestațiile medicale realizate în scopul de a proteja, inclusiv în scopul de a menține sau restabili sănătatea persoanelor, beneficiază de scutirea prevăzută în această dispoziție (a se vedea în acest sens Hotărârea din 10 iunie 2010, CopyGene,
C‑262/08
,
EU:C:2010:328
, punctul
).
În speță, instanța de trimitere consideră stabilit că tratamentele oferite în stațiunea balneară în discuție în litigiul principal în cadrul unor „cure termale clasice”, în special anumite tratamente pentru căile respiratorii, de otorinolaringologie și reumatologie care au o funcție terapeutică și care sunt prescrise de un medic, constituie îngrijire medicală în sensul articolului 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA.
Prin urmare, trebuie să se stabilească dacă activitatea de întocmire a unei fișe individuale, cu includerea istoricului medical, care conferă dreptul de a achiziționa o asemenea îngrijire medicală în schimbul plății contribuției pentru înregistrarea balneară, intră sub incidența noțiunii de „activități conexe” îngrijirii medicale.
Întrucât articolul 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA nu definește noțiunea „activități conexe” spitalizării și îngrijirii medicale (a se vedea în acest sens Hotărârea din 11 ianuarie 2001, Comisia/Franța,
C‑76/99
,
EU:C:2001:12
, punctul
), această dispoziție trebuie interpretată în lumina contextului în care se înscrie, a finalităților și a economiei Directivei TVA, ținând seama în special de
ratio legis
a scutirii pe care o prevede (Hotărârea din 4 martie 2021, Frenetikexito,
C‑581/19
,
EU:C:2021:167
, punctul
și jurisprudența citată). Cu toate acestea, din chiar termenii dispoziției menționate reiese că aceasta nu vizează prestații care nu prezintă nicio legătură cu spitalizarea destinatarilor acestor prestații și nici cu îngrijirea medicală primită, eventual, de aceștia din urmă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 1 decembrie 2005, Ygeia,
C‑394/04 și C‑395/04
,
EU:C:2005:734
, punctul
și jurisprudența citată).
În ceea ce privește contextul în care se înscrie articolul 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA, trebuie amintit că acesta trebuie interpretat în special în lumina articolului 134 litera (a) din această directivă, care impune, în orice caz, ca livrarea de bunuri sau prestarea de servicii în cauză să fie esențială pentru realizarea activităților de spitalizare și îngrijire medicală (a se vedea în acest sens Hotărârea din 1 decembrie 2005, Ygeia,
C‑394/04 și C‑395/04
,
EU:C:2005:734
, punctul
, Hotărârea din 14 iunie 2007, Horizon College,
C‑434/05
,
EU:C:2007:343
, punctul
, precum și Hotărârea din 8 octombrie 2020, Finanzamt D,
C‑657/19
,
EU:C:2020:811
, punctul
).
În ceea ce privește obiectivul urmărit de articolul 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA, Curtea a statuat deja că scutirea activităților conexe spitalizării și îngrijirii medicale prevăzută în această dispoziție este destinată să garanteze că beneficiul îngrijirii medicale și spitalicești nu devine inaccesibil ca urmare a costului sporit al acestor îngrijiri dacă ar fi supuse TVA‑ului, ele însele sau activitățile conexe acestora (Hotărârea din 11 ianuarie 2001, Comisia/Franța,
C‑76/99
,
EU:C:2001:12
, punctul
, precum și Hotărârea din 1 decembrie2005, Ygeia,
C‑394/04 și C‑395/04
,
EU:C:2005:734
, punctul
).
Ținând seama de acest obiectiv, numai prestările de servicii care se înscriu în mod logic în cadrul furnizării serviciilor de spitalizare și îngrijire medicală și care constituie o etapă indispensabilă în procesul de prestare a acestor servicii pentru atingerea obiectivelor terapeutice urmărite de acestea din urmă pot constitui „activități conexe” în sensul dispoziției menționate, dat fiind că numai astfel de prestații sunt de natură să influențeze costul îngrijirii medicale, pe care scutirea în discuție îl face accesibil particularilor (a se vedea în acest sens Hotărârea din 1 decembrie 2005, Ygeia,
C‑394/04 și C‑395/04
,
EU:C:2005:734
, punctul
, Hotărârea din 10 iunie 2010, CopyGene,
C‑262/08
,
EU:C:2010:328
, punctul
, precum și Hotărârea din 2 iulie 2015, De Fruytier,
C‑334/14
,
EU:C:2015:437
, punctul
).
Pentru a stabili dacă prestații precum cele în discuție în litigiul principal sunt indispensabile pentru efectuarea îngrijirii medicale, trebuie să se ia în considerare în special scopul în care sunt efectuate prestațiile respective (a se vedea în acest sens Hotărârea din 11 ianuarie 2001, Comisia/Franța,
C‑76/99
,
EU:C:2001:12
, punctul
, și Hotărârea din 1 decembrie 2005, Ygeia,
C‑394/04 și C‑395/04
,
EU:C:2005:734
, punctul
), precum și ansamblul elementelor litigiului cu care este sesizată instanța de trimitere (Hotărârea din 2 iulie 2015, De Fruytier,
C‑334/14
,
EU:C:2015:437
, punctul
).
În plus, rezultă din jurisprudență că posibilitatea de a exista un decalaj important în timp între prestația în discuție și îngrijirea medicală nu se opune, în sine, ca această prestație să poată intra sub incidența scutirii prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA. Cu toate acestea, activitățile care nu sunt decât susceptibile de a fi conexe îngrijirii medicale acordate într‑un mediu spitalicesc în cazul în care se produc anumite evenimente, care nu sunt nici efective, nici în curs de realizare și nici planificate, nu pot fi considerate prestații care sunt „conexe” îngrijirii medicale în sensul acestei dispoziții (a se vedea în acest sens Hotărârea din 10 iunie 2010, CopyGene,
C‑262/08
,
EU:C:2010:328
, punctele
,
și
).
În speță, activitatea în discuție în litigiul principal constă, potrivit instanței de trimitere, în întocmirea unei fișe individuale, cu includerea istoricului medical, care conferă dreptul de a achiziționa îngrijire medicală în cadrul „curelor termale clasice”.
Revine instanței de trimitere, singura competentă să aprecieze faptele, sarcina de a determina natura acestei activități și a informațiilor cuprinse în fișa individuală menționată, precum și scopul acestora.
În ipoteza în care activitatea menționată ar consta în întocmirea unei fișe individuale, cu includerea istoricului medical, prin preluarea datelor referitoare la starea de sănătate a utilizatorului și la îngrijirile prescrise, care pot, prin urmare, să fie considerate planificate, precum și la modalitățile de administrare a acestora, date a căror consultare este indispensabilă pentru a se putea furniza îngrijirile respective și pentru a se atinge scopurile terapeutice urmărite, o astfel de activitate ar putea fi considerată ca fiind „conexă” acestei îngrijiri medicale în sensul articolului 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA.
În schimb, în ipoteza în care contrapartida plății înregistrării balneare constă numai în posibilitatea de a achiziționa îngrijirile prescrise sau în cazul în care conținutul fișei individuale, cu includerea istoricului medical, nu este indispensabil pentru a furniza aceste îngrijiri și pentru atingerea scopurilor terapeutice vizate, o astfel de activitate nu trebuie considerată „conexă” îngrijirii medicale în sensul articolului 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA, independent de faptul că, în lipsa achitării înregistrării balneare, tratamentele prescrise nu sunt accesibile.
În cazul în care instanța de trimitere consideră că activitatea în discuție în litigiul principal constituie efectiv o etapă indispensabilă în procesul de prestare a îngrijirii medicale pentru atingerea obiectivelor terapeutice urmărite de aceasta din urmă și constituie, așadar, o activitate conexă îngrijirii medicale, îi va reveni atunci sarcina de a verifica dacă această activitate este asigurată de o unitate prevăzută la articolul 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA, în condițiile prevăzute la acest articol.
Astfel, din cuprinsul articolului 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA reiese că, atunci când nu este vorba despre organisme de drept public, spitalizarea și îngrijirea medicală și activitățile conexe sunt scutite dacă sunt asigurate „în condiții sociale comparabile” celor aplicabile organismelor de drept public, de „spitale, centre de tratament medical sau diagnoză și alte instituții de natură similară recunoscute în mod corespunzător”.
În speță, întrucât stațiunea balneară în discuție în litigiul principal nu constituie în mod vădit un spital, revine instanței de trimitere sarcina de a verifica dacă îngrijirea medicală și activitățile conexe acesteia furnizate în cadrul său sunt asigurate în condiții sociale comparabile celor aplicabile organismelor de drept public și este vorba despre un centru de tratament medical sau diagnoză ori despre o altă instituție de natură similară recunoscută în mod corespunzător în sensul articolului 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA, astfel încât sunt îndeplinite toate cerințele prevăzute la acest articol.
Ținând seama de ceea ce precedă, trebuie să se răspundă la întrebarea preliminară că articolul 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că activitatea care constă în întocmirea unei fișe individuale, cu includerea istoricului medical, care conferă dreptul de a achiziționa îngrijire medicală constând în „cure termale clasice” în cadrul unui centru balnear, poate intra sub incidența scutirii de TVA prevăzute în această dispoziție în calitate de activitate conexă îngrijirii medicale, în condițiile în care aceste fișe preiau date referitoare la starea de sănătate și la îngrijirea medicală prescrisă și planificată, precum și la modalitățile de administrare a acesteia, date a căror consultare este indispensabilă pentru a se putea furniza aceste îngrijiri și a se atinge scopurile terapeutice urmărite. În plus, respectiva îngrijire medicală și activitățile conexe trebuie asigurate în condiții sociale comparabile celor aplicabile organismelor de drept public, de un centru de tratament sau diagnoză ori de altă instituție de natură similară recunoscută în mod corespunzător în sensul aceluiași articol 132 alineatul (1) litera (b).
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a șaptea) declară:

Articolul 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că activitatea care constă în întocmirea unei fișe individuale, cu includerea istoricului medical, care conferă dreptul de a achiziționa îngrijire medicală constând în „cure termale clasice” în cadrul unui centru balnear, poate intra sub incidența scutirii de taxa pe valoarea adăugată prevăzute în această dispoziție în calitate de activitate conexă îngrijirii medicale, în condițiile în care aceste fișe preiau date referitoare la starea de sănătate și la îngrijirea medicală prescrisă și planificată, precum și la modalitățile de administrare a acesteia, date a căror consultare este indispensabilă pentru a se furniza aceste îngrijiri și a se atinge scopurile terapeutice urmărite.

În plus, respectiva îngrijire medicală și activitățile conexe trebuie asigurate în condiții sociale comparabile celor aplicabile organismelor de drept public, de un centru de tratament sau diagnoză ori de altă instituție de natură similară recunoscută în mod corespunzător în sensul aceluiași articol 132 alineatul (1) litera (b).

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: portugheza.