CELEX: 62017CJ0459
Zahtjev za prethodnu odluku
Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost (PDV)
Pravo na odbitak pretporeza
Materijalni uvjeti prava na odbitak
Stvarna isporuka robe

Zahtjevi za prethodnu odluku odnose se na tumačenje članka 17. Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje (
SL 1977., L 145, str. 1
.), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 91/680/EEZ od 16. prosinca 1991. (
SL 1991., L 376, str. 1
.) (u daljnjem tekstu: Šesta direktiva).
Ti zahtjevi upućeni su u okviru dvaju sporova između društava SGI (C‑459/17) i Valériane SNC (C‑460/17), s jedne strane, i Ministre de l’Action et des Comptes Publics (ministar gospodarstva i javnih financija, Francuska), s druge strane, o pravu na odbitak poreza na dodanu vrijednost (PDV) za transakcije stjecanja opreme.
Pravni okvir
Pravo Unije
Članak 2. Šeste direktive propisuje:
„Sljedeće transakcije podliježu porezu na dodanu vrijednost:
1.
isporuka robe i usluga unutar teritorija države koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav u zamjenu za plaćanje;
2.
uvoz robe.” [neslužbeni prijevod]
Prema članku 3. te direktive:
„Za potrebe ove Direktive primjenjuju se sljedeće definicije:
–
‚teritorij države članice’: državno područje, kako je ono definirano za svaku državu članicu u stavcima 2. i 3.,
–
‚Zajednica’ i ‚teritorij Zajednice’: područje država članica, kako je ono definirano za svaku državu članicu u stavcima 2. i 3.,
[…]
2.   Za primjenu ove Direktive ‚državno područje’ odgovara području primjene Ugovora o osnivanju Europske ekonomske zajednice, kako je definirano za svaku državu članicu u članku 227.
3.   Iz državnog područja isključeni su sljedeći nacionalni teritoriji:
[…]
–
Francuska Republika:
Prekomorski departmani
[…]” [neslužbeni prijevod]
U skladu s člankom 5. stavkom 1. navedene direktive, „‚isporuka robe’ znači prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik” [neslužbeni prijevod].
Članak 10. stavci 1. i 2. te iste direktive glasi:
„1.   Sljedeći pojmovi imaju ova značenja:
(a)
oporezivi događaj: događaj kojim se ispunjavaju zakonski uvjeti potrebni za postojanje obveze obračuna PDV‑a;
(b)
obveza obračuna PDV‑a nastaje kad porezna vlast ima pravo po zakonu u danom trenutku tražiti plaćanje poreza od osobe koja je odgovorna za njegovo plaćanje, čak i u slučaju kad je vrijeme plaćanja odgođeno.
2.   Oporezivi događaj i obveza obračuna PDV‑a nastaju po isporuci robe ili usluga. […]
[…]” [neslužbeni prijevod]
Članak 17. stavci 1. i 2. Šeste direktive propisuje:
„1.   Pravo na odbitak nastaje u trenutku kad nastaje obveza obračuna poreza koji se može odbiti.
2.   Ako se roba i usluge koriste u svrhu oporezovanih transakcija poreznog obveznika, porezni obveznik ima pravo odbiti od poreza koji je dužan platiti:
(a)
porez na dodanu vrijednost koji se mora platiti ili koji je plaćen za isporuku robe ili usluga koje je za njega izvršio ili će ih izvršiti drugi porezni obveznik;
[…]” [neslužbeni prijevod]
Francusko pravo
Članak 199.
undecies
B, točka I. Code général des impôts (Opći porezni zakonik), u verziji primjenjivoj u glavnim postupcima (u daljnjem tekstu: OPZ), propisuje:
„Porezni obveznici koji imaju prebivalište u Francuskoj u smislu članka 4 B mogu imati pravo na smanjenje poreza na dohodak zbog novih produktivnih ulaganja u prekomorskim departmanima, u Saint‑Pierre‑et‑Miquelonu, u Mayotteu, u Novoj Kaledoniji, u Francuskoj Polineziji, na otocima Wallis i Futuna te u Francuskim južnim i antarktičkim područjima, u okviru poslovanja poduzetnika koji obavlja poljoprivrednu djelatnost ili industrijsku, trgovinsku ili obrtničku djelatnost iz članka 34.
[…]
Odredbe prvog stavka primjenjuju se na ulaganja koja je ostvarilo društvo na koje se primjenjuje sustav oporezivanja iz članka 8. ili udruženje navedeno u članku 239.
quater
ili članku 239.
quater
C, čiji su udjeli u vlasništvu […] poreznih obveznika koji imaju prebivalište u Francuskoj u smislu članka 4 B. U tom slučaju smanjenje poreza ostvaruju imatelji udjela ili članovi u omjeru koji odgovara njihovim udjelima u društvu ili udruženju.
[…]
Smanjenje poreza predviđeno u ovoj točki I. primjenjuje se na produktivna ulaganja koja su stavljena na raspolaganje poduzetniku u okviru ugovora o najmu […]”
U skladu s člankom 271. OPZ‑a:
„I.   1. Porez na dodanu vrijednost koji je ugrađen u elemente cijene oporezive transakcije odbija se od poreza na dodanu vrijednost koji se primjenjuje na tu transakciju.
[…]
II.   1. Ako se roba i usluge koriste za potrebe njihovih oporezivih transakcija i pod uvjetom da te transakcije daju pravo na odbitak, porezni obveznici imaju pravo odbiti sljedeće od poreza, ovisno o slučaju:
(a)
porez koji je naveden na računima izrađenima u skladu s odredbama članka 289., ako porez može biti zakonito naveden na tim računima;
[…]”
Članak 272. stavak 2. OPZ‑a glasi:
„Porez na dodanu vrijednost koji je zaračunat u skladu s uvjetima navedenima u stavku 4. članka 283. ne može odbiti onaj koji je primio račun.”
Članak 283. stavak 4. OPZ‑a propisuje:
„Kada račun ne odgovara isporuci robe ili usluge ili se na njemu navodi cijena koju kupac ne mora stvarno platiti, porez je dužna platiti osoba koja ga je zaračunala.”
Sud koji je uputio zahtjev smatra da iz članka 271. i članka 272. stavka 2. te članka 283. stavka 4. OPZ‑a proizlazi da porezni obveznik nema pravo odbiti od PDV‑a koji je dužan platiti PDV naveden na računu koji je na njegovo ime ispostavila osoba koja mu nije isporučila nikakvu robu ili usluge.
Glavni postupak i prethodno pitanje
SGI i Valériane društva su osnovana u skladu s francuskim pravom sa sjedištem na Réunionu (Francuska) koja se bave ulaganjima koja ispunjavaju uvjete za smanjenje poreza predviđeno člankom 199.
undecies
B OPZ‑a. U okviru sustava iz tog članka navedena društva morala su steći kapitalna dobra namijenjena iznajmljivanju subjektima na Réunionu.
Nakon računovodstvenih provjera, administration fiscale (Porezna uprava, Francuska) doveo je u pitanje pravo društava SGI i Valériane na odbitak PDV‑a koji se navodi u različitim računima za stjecanje opreme, s obrazloženjem, među ostalim, da se ti računi ne odnose ni na kakvu stvarnu isporuku. Porezna uprava stoga je izdala rješenja o ponovnom razrezu na teret društva SGI za razdoblje četvrtog tromjesečja 2004. i prva dva tromjesečja 2005. i društva Valériane za razdoblje trećeg tromjesečja 2004.
Društva SGI i Valériane osporila su ta rješenja o ponovnom razrezu pred Tribunalom administratif de la Réunion (Upravni sud na Réunionu, Francuska), koji je odbio njihove tužbe dvjema presudama od 28. veljače 2013., a koje je potvrdio Cour administrative d’appel de Bordeaux (Žalbeni upravni sud u Bordeauxu, Francuska).
Kada je riječ o društvu SGI, Cour administrative d’appel de Bordeaux (Žalbeni upravni sud u Bordeauxu), nakon što je naveo da se to društvo pozvalo na svoju dobru vjeru, istaknuo je da ono nije osporilo činjenicu da mnogobrojne transakcije nisu dovele do stvarne isporuke niti da su isporuke kasnile niti, naposljetku, da su određene transakcije bile poništene i da navedeno društvo nije provjeravalo stvarno stanje gospodarskih transakcija čiji su iznosi bili značajni. Taj je sud na temelju toga zaključio da je Porezna uprava dokazala da društvu SGI u svojstvu „stručnjaka u prekomorskom neoporezivanju” nije mogla biti nepoznata fiktivna narav predmetnih transakcija ili činjenica da su neke od njih prekomjerno zaračunate.
Kada je riječ o društvu Valériane, navedeni sud smatrao je da su istrage poreznog tijela omogućile otkrivanje, s jedne strane, da predmetna oprema nije isporučena i ugrađena i, s druge strane, da postoje mnogobrojni propusti koje je to društvo počinilo, kao što su neplaćanje računa, činjenica da nije uplaćeno jamstvo i nenaplata najamnina predviđenih ugovorom o najmu sklopljenog s najmoprimcem opreme te neprovjeravanje stvarnog postojanja opreme, iako je ugovor o najmu bio potpisan prije njezina plaćanja i primitka.
Budući da je Cour administrative d’appel de Bordeaux (Žalbeni upravni sud u Bordeauxu) počinio pogrešku koja se tiče prava, društva SGI i Valériane podnijela su žalbe u kasacijskom postupku pred Conseilom d’État (Državno vijeće, Francuska) na temelju Šeste direktive, kako je tumačena u sudskoj praksi Suda.
U prilog svojoj žalbi društvo SGI tvrdi da, s obzirom na to da nije bilo nikakvih ozbiljnih indicija koje bi upućivale na to da su sporne gospodarske transakcije povezane s utajom poreza, ono nije bilo dužno provjeravati jesu li te transakcije stvarne. Kada je riječ o društvu Valériane, ono ističe da Cour administrative d’appel de Bordeaux (Žalbeni upravni sud u Bordeauxu) nije provjerio je li Porezna uprava dokazala da je društvo Valériane imalo ili moralo imati saznanja da je predmetna transakcija povezana s utajom PDV‑a.
Prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, točno je da je u dvjema presudama donesenima 31. siječnja 2013., Stroy trans (
C‑642/11
,
EU:C:2013:54
) i LVK (
C‑643/11
,
EU:C:2013:55
), Sud zaključio da, ako se, uzimajući u obzir utaje poreza ili nepravilnosti koje je počinio izdavatelj računa ili su počinjene prije transakcije na koju se poziva radi utemeljenja prava na odbitak poreza, smatra da ta transakcija nikada nije bila stvarno provedena, ostvarenje prava na odbitak PDV‑a može se uskratiti primatelju računa samo ako je utvrđeno, uzimajući u obzir objektivne elemente i da se pritom od njega ne traže provjere koje nije dužan izvršiti, da je taj primatelj znao ili morao znati da je ta transakcija povezana s utajom PDV‑a, što je na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri.
Međutim, sud koji je uputio zahtjev primjećuje da su te dvije presude donesene u različitim okolnostima od onih u predmetima iz glavnih postupaka, u kojima je porezna uprava temeljila svoju odluku na nepravilnostima koje je počinio izdavatelj računa ili jedan od njegovih dobavljača i u kojima su se prethodna pitanja odnosila na to koje zaključke radi ostvarenja prava na odbitak primatelja računa treba izvesti iz činjenice da porezna uprava u ispravku poreznog rješenja koji je upućen izdavatelju tog računa nije ispravila PDV koji je potonji prijavio.
S druge strane, u predmetima iz glavnih postupaka pravo na odbitak je uskraćeno jer predmetna roba nije bila u stvarnosti isporučena predmetnim društvima o kojima je riječ u glavnom postupku. Sud koji je uputio zahtjev pita se je li u takvoj situaciji za uskraćivanje poreznom obvezniku prava na odbitak PDV‑a dovoljno utvrditi da mu roba ili usluge nisu u stvarnosti isporučene ili također treba utvrditi da je taj porezni obveznik znao ili morao znati da je predmetna transakcija povezana s utajom PDV‑a.
U tim je okolnostima sud koji je uputio zahtjev odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
„Treba li odredbe članka 17. [Šeste direktive], koje su u bitnom preuzete člankom 168. Direktive [Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (
SL 2006., L 347, str. 1
.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.)], tumačiti na način da, za uskraćivanje prava poreznom obvezniku na odbitak [PDV‑a] koji je dužan platiti za svoje vlastite transakcije, porez koji se navodi u računima koji se odnose na robu ili usluge glede kojih je porezna uprava utvrdila da mu nisu u stvarnosti isporučene treba u svakom slučaju provjeriti je li utvrđeno da je znao ili morao znati da je ta transakcija povezana s utajom [PDV‑a] i je li ta utaja počinjena na inicijativu izdavatelja računa, njegovog primatelja ili treće osobe?”
Odlukom predsjednika Suda od 23. kolovoza 2017. predmeti C‑459/17 i C‑460/17 spojeni su u svrhu pisanog i usmenog dijela postupka te u svrhu donošenja presude.
O prethodnom pitanju
Dopuštenost
Valja istaknuti da su se činjenice o kojima je riječ u glavnom postupku dogodile u francuskom prekomorskom departmanu koji se nalazi izvan područja primjene Šeste direktive, na temelju njezina članka 3. stavka 3.
S tim u vezi valja podsjetiti na to da je Sud proglasio dopuštenima zahtjeve za prethodnu odluku u slučajevima u kojima se, čak i ako činjenice iz glavnog postupka ne potpadaju izravno pod područje primjene prava Unije, odredbe tog prava primjenjuju na temelju nacionalnog zakonodavstva koje je radi rješavanja situacija koje nisu obuhvaćene područjem primjene prava Unije usvojilo rješenja prava Unije (vidjeti u tom smislu presudu od 22. ožujka 2018., Jacob i Lassus,
C‑327/16 i C‑421/16
,
EU:C:2018:210
, t.
33.
i navedenu sudsku praksu).
Naime, u takvim slučajevima postoji jasan interes Unije da se, radi izbjegavanja budućih razlika u tumačenju, odredbe i pojmovi iz prava Unije jednako tumače, bez obzira na okolnosti u kojima ih treba primijeniti (presuda od 22. ožujka 2018., Jacob i Lassus,
C‑327/16 i C‑421/16
,
EU:C:2018:210
, t.
34.
).
U predmetnom slučaju iz spisa kojim Sud raspolaže proizlazi da je članak 17. Šeste direktive na temelju francuskog prava postao izravno i bezuvjetno primjenjiv i na predmetni francuski prekomorski departman o kojem je riječ u glavnom postupku. Stoga postoji izvjestan Unijin interes da se odgovori na postavljeno pitanje.
S obzirom na to, prethodno je pitanje dopušteno.
Meritum
Sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 17. Šeste direktive tumačiti na način da je za uskraćivanje prava poreznom obvezniku koji je primatelj računa na odbitak PDV‑a navedenog na tom računu dovoljno da porezna uprava utvrdi da transakcije na koje se taj račun odnosi nisu bile stvarno provedene ili je potrebno da ta porezna uprava također utvrdi da taj porezni obveznik nije postupao u dobroj vjeri.
Najprije valja navesti da je Direktivom 2006/112, koja je na snagu stupila 1. siječnja 2007., Šesta direktiva stavljena izvan snage a da pritom u odnosu na nju nisu uvedene bitne promjene. Budući da mjerodavne odredbe Šeste direktive imaju u bitnome istovjetan doseg primjene onomu Direktive 2006/112, sudska praksa Suda koja se odnosi na potonju također je primjenjiva na Šestu direktivu.
Kao drugo, iz spisa kojim Sud raspolaže proizlazi da u ovom slučaju nije sporno da su društva SGI i Valériane i dobavljači predmetne robe porezni obveznici u smislu Šeste direktive.
Kao treće, postavljeno pitanje temelji se na pretpostavci da roba o kojoj je riječ u glavnom postupku, na koju se odnosi pretporez, u stvarnosti nije bila isporučena.
Člankom 17. stavkom 1. Šeste direktive predviđa se da pravo na odbitak nastaje u trenutku kad nastaje obveza obračuna poreza koji se može odbiti. To je slučaj, na temelju članka 10. stavka 2. te direktive, kada je isporuka robe ili usluge izvršena.
Iz toga slijedi da je u sustavu PDV‑a pravo na odbitak vezano uz stvarno izvršenje isporuke robe ili usluga u pitanju (vidjeti analogijom rješenje predsjednika Suda od 4. srpnja 2013., Menidzherski biznes reshenia,
C‑572/11
, neobjavljeno,
EU:C:2013:456
, t.
19.
i navedenu sudsku praksu).
Nasuprot tomu, kada izostane stvarna isporuka robe ili usluga, ne može nastati nikakvo pravo na odbitak.
U tom pogledu Sud je već pojasnio da se ostvarivanje prava na odbitak ne odnosi na porez koji se duguje isključivo zbog toga što je naveden na računu (rješenje predsjednika Suda od 4. srpnja 2013., Menidzherski biznes reshenia,
C‑572/11
, neobjavljeno,
EU:C:2013:456
, t.
20.
i navedena sudska praksa).
Dobra ili loša vjera poreznog obveznika koji traži odbitak PDV‑a nema utjecaja na to je li isporuka izvršena u smislu članka 10. stavka 2. Šeste direktive. Naime, u skladu sa svrhom te direktive, kojom se nastoji uspostaviti zajednički sustav PDV‑a koji se, među ostalim, temelji na jedinstvenoj definiciji oporezivih transakcija, pojam „isporuka robe” u smislu članka 5. stavka 1. te direktive je objektivan i treba ga tumačiti neovisno o ciljevima i rezultatima dotičnih transakcija, na način da porezna uprava nije dužna provoditi istrage kako bi utvrdila namjeru poreznog obveznika ili voditi računa o namjeri subjekta koji nije taj porezni obveznik, a koji sudjeluje u istom lancu isporuka (vidjeti u tom smislu presudu od 21. studenoga 2013., Dixons Retail,
C‑494/12
,
EU:C:2013:758
, t.
19.
i
21.
i navedenu sudsku praksu).
U tom kontekstu valja podsjetiti na to da je onaj koji zahtijeva odbitak PDV‑a dužan dokazati da ispunjava uvjete za ostvarenje prava na taj odbitak (presuda od 26. rujna 1996., Enkler,
C‑230/94
,
EU:C:1996:352
, t.
24.
).
Iz toga slijedi da je postojanje prava na odbitak PDV‑a uvjetovano time da su odgovarajuće transakcije bile stvarno provedene.
Osim toga, ni načela pravne sigurnosti i jednakog postupanja na koja su se pozvala društva SGI i Valériane ni sudska praksa iz presuda od 31. siječnja 2013., Stroy trans (
C‑642/11
,
EU:C:2013:54
) i LVK (
C‑643/11
,
EU:C:2013:55
) ne mogu dovesti do drukčijeg zaključka.
Kao prvo, kad je riječ o načelu pravne sigurnosti, njime se zahtijeva da su pravna pravila jasna, precizna i predvidljiva u svojim učincima kako bi se zainteresirane osobe mogle orijentirati u situacijama i pravnim odnosima uređenima pravnim poretkom Unije (presuda od 31. siječnja 2013., LVK,
C‑643/11
,
EU:C:2013:55
, t.
51.
)
Međutim, kada je riječ o predmetnim poreznim pravilima u glavnom postupku, ne može se pretpostaviti da se tužitelji u glavnom postupku nisu mogli pravilno orijentirati u odnosu na primjenu navedenih pravila.
Zatim, kada je riječ o načelu porezne neutralnosti, koje je odraz općeg načela jednakog postupanja, ono zahtijeva da se s gospodarskim subjektima koji obavljaju iste transakcije ne postupa drukčije u području PDV‑a, osim ako je razlikovanje objektivno opravdano (vidjeti u tom smislu presudu od 31. siječnja 2013., LVK,
C‑643/11
,
EU:C:2013:55
, t.
55.
). Međutim, porezni obveznik kojemu je, u nedostatku oporezivih transakcija, uskraćeno pravo na odbitak ne nalazi se u situaciji usporedivoj s onom poreznog obveznika kojemu je pravo na odbitak dodijeljeno zbog postojanja stvarno izvršene oporezive transakcije.
Naposljetku, valja pobliže odrediti da su presude od 31. siječnja 2013., Stroy trans (
C‑642/11
,
EU:C:2013:54
) i LVK (
C‑643/11
,
EU:C:2013:55
) donesene u činjeničnim okolnostima koje su bitno različite od onih u predmetima o kojima je riječ u glavnom postupku. Naime, u kontekstu u kojem nije bilo utvrđeno da su isporuke robe na kojima se temeljilo pravo na odbitak dotičnih poreznih obveznika stvarno bile izvršene, te su se dvije presude odnosile na pitanje, s jedne strane, može li porezna uprava zaključiti da nema oporezivih isporuka samo zato što dobavljači nisu dostavili nikakav dokument o njihovu izvršenju i, s druge strane, mogu li se porezni obveznici koji su primatelji tih računa pozivati na činjenicu da porezna uprava nije izvršila ispravke kod izdavatelja spornih računa kako bi tvrdili da su predmetne transakcije bile stvarno izvršene.
Međutim, u predmetima o kojima je riječ u glavnom postupku, kako je to izloženo u točki 33. ove presude, postavljeno pitanje temelji se na pretpostavci da roba na koju se odnosi pretporez nije stvarno isporučena.
S obzirom na prethodna razmatranja, na postavljeno pitanje valja odgovoriti tako da članak 17. Šeste direktive treba tumačiti na način da je za uskraćivanje poreznom obvezniku koji je primatelj računa prava na odbitak PDV‑a koji je naveden na tom računu dovoljno da porezna uprava utvrdi da transakcije na koje se taj račun odnosi nisu bile stvarno provedene.
Troškovi
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenog, Sud (šesto vijeće) odlučuje:

Članak 17. Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet - zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje, kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 91/680/EEZ od 16. prosinca 1991., treba tumačiti na način da je za uskraćivanje poreznom obvezniku koji je primatelj računa prava na odbitak PDV‑a koji je naveden na tom računu dovoljno da porezna uprava utvrdi da transakcije na koje se taj račun odnosi nisu bile stvarno provedene.

Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: francuski