CELEX: 62019CJ0935
Zahtjev za prethodnu odluku
Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost (PDV)
Direktiva 2006/112/EZ
Članak 273.
Uvećanje iznosa povrata PDV‑a u poreznoj prijavi
Pogreška u ocjeni poreznog obveznika u pogledu oporezivosti transakcije
Ispravak porezne prijave nakon nadzora
Sankcija u visini od 20 % uvećanog iznosa povrata PDV‑a
Načelo proporcionalnosti

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 4. stavka 3. UEU‑a i članka 325. UFEU‑a, članaka 2., 250. i 273. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (
SL 2006., L 347, str. 1
.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120., u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u) i načela proporcionalnosti.
Zahtjev je upućen u okviru spora između Grupe Warzywna sp. z o.o. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (direktor Porezne uprave u Wroclawu, Poljska) povodom izricanja upravne sankcije tom društvu nakon poreznog nadzora.
Pravni okvir
Pravo Unije
Članak 2. stavak 1. točka (a) Direktive o PDV‑u predviđa:
„Sljedeće transakcije podliježu [porezu na dodanu vrijednost (PDV)]:
(a)
isporuka robe koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav na teritoriju države članice u zamjenu za plaćanje.”
Članak 12. stavci 1. i 2. te direktive propisuju:
„1.   Države članice mogu smatrati poreznim obveznikom svaku osobu koja povremeno provodi transakciju koja se odnosi na aktivnosti iz drugog podstavka članka 9. stavka 1. a posebno jednu od sljedećih transakcija:
(a)
isporuku, prije prvog useljenja, objekta ili dijela objekta i zemljišta na kojem je objekt smješten;
[…]
2.   Za potrebe stavka 1. točke (a), ‚objekt’ označava svaku građevinu koja je pričvršćena za zemlju ili u zemlji.
[…]
Države članice mogu primijeniti kriterije osim onog koji čini prvo useljenje, poput razdoblja od datuma završetka objekta i datuma prve isporuke ili razdoblja od datuma prvog useljenja i datuma naredne isporuke, pod uvjetom da ta dva razdoblja ne premašuju pet odnosno dvije godine.”
Članak 135. stavak 1. navedene direktive određuje:
„Države članice obvezne su izuzeti sljedeće transakcije:
[…]
(j)
isporuka objekta ili dijelova objekta kao i zemljišta na kojem je smješten, osim isporuke iz točke (a) članka 12. stavka 1.:
[…]”
U skladu s člankom 137. te direktive:
„1.   Države članice mogu dopustiti poreznim obveznicima pravo izbora u pogledu oporezivanja vezano uz sljedeće transakcije:
[…]
(b)
isporuku objekta ili dijelova objekta i zemljišta na kojem je objekt smješten, osim isporuke iz točke (a) članka 12. stavka 1.;
[…]
2.   Države članice dužne su utvrditi detaljna pravila koja uređuju korištenje prava izbora iz stavka 1.
[…]”
Člankom 250. Direktive o PDV‑u propisuje se:
„1.   Svaki porezni obveznik dužan je podnijeti prijavu PDV‑a, u kojoj se navode svi podaci koji su potrebni za izračun poreza za koji je nastala obveza obračuna i odbitaka, te ukoliko je to potrebno za utvrđivanje osnovice za razrez, ukupna vrijednost transakcija koje se odnose na takav porez i odbitke, te vrijednost svake izuzete transakcije.
2.   Države članice moraju dopustiti, te mogu zahtijevati, da se prijava PDV‑a iz stavka 1., podnosi elektroničkim putem, u skladu s uvjetima koje one propišu.”
U skladu s člankom 273. te direktive:
„Države članice mogu propisati i druge obveze koje smatraju potrebnima da bi osigurale pravilnu naplatu PDV‑a, te da bi spriječile utaju, uz poštivanje jednakog postupanja s domaćim transakcijama i transakcijama koje obavljaju porezni obveznici između država članica, te pod uvjetom da te obveze u trgovini između država članica ne uzrokuju formalnosti povezane s prelaskom preko granice.
Mogućnost predviđena prvim stavkom ne može se upotrebljavati za određivanje dodatnih obveza izdavanja računa, koje su veće od onih propisanih u poglavlju 3.”
Poljsko pravo
Članak 43. stavak 1. točka 10. ustawa o podatku od towarów i usług (Zakon o porezu na robu i usluge) od 11. ožujka 2004. (Dz. U. iz 2017., pozicija 1221.), u verziji koja se primjenjuje na spor u glavnom postupku (u daljnjem tekstu: Zakon o PDV‑u), predviđa:
„Izuzimaju se: […] isporuka objekata, građevina ili njihovih dijelova, osim ako:
(a)
se isporuka obavlja u okviru prvog useljenja ili prije njega,
(b)
je između prvog useljenja i isporuke objekta, građevine ili njihova dijela proteklo razdoblje kraće od dvije godine […]”
Članak 43. stavak 10. Zakona o PDV‑u predviđa:
„Porezni obveznik može se odreći izuzeća od poreza iz stavka 1. točke 10. i odabrati oporezivanje isporuke objekata, građevina ili njihova dijela pod uvjetom da su osoba koja obavlja isporuku i kupac objekta, građevine ili njihova dijela:
1)
registrirani kao porezni obveznici PDV‑a;
2)
direktoru porezne uprave koja je nadležna za kupca prije datuma isporuke te robe podnijeli odgovarajuću izjavu u kojoj odabiru oporezivanje isporuke objekta, građevine ili njihova dijela.”
U skladu s člankom 112.b stavcima 1. i 2. tog zakona:
„1.   Ako se utvrdi da je porezni obveznik:
1)
u podnesenoj poreznoj prijavi naveo:
(a)
iznos poreza za koji je nastala obveza obračuna koji je niži od dugovanog iznosa,
(b)
iznos povrata poreznog kredita ili iznos povrata pretporeza koji premašuje dugovani iznos,
(c)
iznos poreznog kredita koji treba odbiti od iznosa poreza koji se duguje za sljedeća porezna razdoblja, a koji premašuje dugovani iznos,
(d)
iznos povrata poreznog kredita, iznos povrata pretporeza ili iznos poreznog kredita koji treba odbiti od iznosa poreza koji se duguje za sljedeća porezna razdoblja, umjesto da navede iznos poreza za koji je nastala obveza obračuna i koji treba platiti Državnoj riznici,
(2)
nije podnio poreznu prijavu niti platio iznos poreza za koji je nastala obveza obračuna,
–
direktor porezne uprave ili carinske i porezne uprave određuje točan odgovarajući iznos i određuje dodatnu poreznu obvezu u visini od 30 % umanjenog iznosa poreza za koji je nastala obveza obračuna ili u visini od 30 % uvećanog iznosa povrata poreznog kredita, iznosa povrata pretporeza ili iznosa poreznog kredita koji treba odbiti od iznosa poreza koji se duguje za sljedeća porezna razdoblja.
2.   Ako je nakon postupka poreznog nadzora ili carinsko‑poreznog nadzora ili tijekom postupka carinsko‑poreznog nadzora, u slučajevima iz:
(1)
stavka 1. točke 1. porezni obveznik podnio pravilnu poreznu prijavu uzimajući u obzir utvrđene nepravilnosti te je platio iznos poreza za koji je nastala obveza obračuna ili je vratio iznos za koji je neosnovano ostvario povrat,
(2)
stavka 1. točke 2. porezni obveznik podnio poreznu prijavu i platio iznos poreza za koji je nastala obveza obračuna,
–
iznos dodatne porezne obveze određuje se u visini od 20 % umanjenog iznosa poreza za koji je nastala obveza obračuna ili u visini od 20 % uvećanog iznosa povrata poreznog kredita, iznosa povrata pretporeza ili iznosa poreznog kredita koji treba odbiti od iznosa poreza koji se duguje za sljedeća porezna razdoblja.”
Glavni postupak i prethodno pitanje
Grupa Warzywna kupila je nekretninu u kojoj se živjelo više od dvije godine. U prijavi koja se nalazi u javnobilježničkom aktu koji se odnosi na kupnju te nekretnine njezina je cijena navedena u bruto iznosu koji uključuje PDV. Prodavatelj navedene nekretnine je osim toga izdao račun u kojem je naveden iznos PDV‑a u vezi s predmetnom transakcijom. Grupa Warzywna platila je taj iznos i utvrdila da on čini iznos pretporeza koji se, prema tome, može odbiti. Grupa Warzywna je nakon toga Naczelniku Urzędu Skarbowego w Trzebnicy (ravnatelj Porezne uprave u Trzebnici, Poljska) podnijela prijavu PDV‑a u kojoj je navela višak PDV‑a i tražila njegov povrat.
Nakon nadzora Porezna uprava u Trzebnici utvrdila je da je isporuka predmetne nekretnine, na temelju članka 43. stavka 10. Zakona o PDV‑u, načelno u cijelosti izuzeta od plaćanja PDV‑a i da stranke koje sudjeluju u transakciji nisu podnijele izjavu kojom se odriču tog izuzeća. Posljedično, Grupa Warzywna nije imala pravo na odbitak pretporeza u vezi s isporukom te robe.
Nakon toga Grupa Warzywna provela je ispravak svoje porezne prijave, uzimajući u obzir nepravilnosti koje je utvrdila Porezna uprava. Tako je to društvo u toj prijavi navelo višak PDV‑a koji je znatno niži od iznosa koji je prvotno prijavilo.
Unatoč tom ispravku ravnatelj Porezne uprave u Trzebnici donio je odluku kojom je utvrdio iznos viška PDV‑a koji odgovara iznosu iz ispravljene prijave te Grupi Warzywna odredio sankciju u visini od 20 % uvećanog iznosa neosnovano traženog povrata PDV‑a. Tu je odluku u pogledu navedene sankcije potvrdilo drugostupanjsko porezno tijelo pred kojim je Grupa Warzywna pobijala tu odluku.
Grupa Warzywna podnijela je tužbu pred sudom koji je uputio zahtjev protiv odluke drugostupanjskog poreznog tijela. Taj sud smatra nužnim utvrditi je li izricanje takve sankcije, u situaciji u kojoj pogreška tog društva ne dovodi ni do kakvog gubitka poreznih prihoda, u skladu s načelima proporcionalnosti i neutralnosti PDV‑a i je li ono opravdano s obzirom na ciljeve osiguranja pravilne naplate poreza i sprečavanja utaje poreza.
Sud koji je uputio zahtjev smatra da je cilj uvođenja upravne sankcije bio potaknuti porezne obveznike na to da svoje porezne prijave podnose točno i pažljivo. Sankcija o kojoj je riječ u glavnom postupku više je represivne nego preventivne prirode. Naime, članak 112.b stavak 2. Zakona o PDV‑u ne omogućuje uzimanje u obzir okolnosti da pogrešan obračun PDV‑a proizlazi iz pogreške u ocjeni koju su počinile obje stranke transakcije kad je riječ o oporezivosti isporuke. Prema stajalištu tog suda, ta sankcija čini mjeru koja nije prikladna za ostvarenje cilja borbe protiv poreznih prekršaja i u svakom slučaju prelazi ono što je nužno za postizanje tog cilja s obzirom na to da se njome ne može ispuniti preventivna funkcija koja je nužna za borbu protiv potencijalnih utajivača i ne vodi računa o prirodi i težini povrede niti o činjenici da Državna riznica nije pretrpjela nikakav gubitak poreznih prihoda i da ne postoji nikakva naznaka utaje poreza.
U tim je okolnostima Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Vojvodski upravni sud u Wroclawu, Poljska) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
„Je li dodatna porezna obveza predviđena člankom 112.b stavkom 2. Zakona o PDV‑u u skladu s odredbama [Direktive o PDV‑u] (i osobito s njezinim člancima 2., 250. i 273.), člankom 4. stavkom 3. [UEU‑a], člankom 325. UFEU‑a i s načelom proporcionalnosti?”
O prethodnom pitanju
Uvodno valja navesti da sud koji je uputio zahtjev pita Sud o usklađenosti nacionalnih odredbi o kojima je riječ u glavnom postupku s člankom 4. stavkom 3. UEU‑a, člankom 325. UFEU‑a, člancima 2., 250. i 273. Direktive o PDV‑u te s načelima proporcionalnosti i neutralnosti PDV‑a.
U tom pogledu treba navesti da iako u okviru prethodnog postupka Sud nije nadležan za odlučivanje o sukladnosti odredbi nacionalnog prava s pravilima prava Unije, on jest nadležan za pružanje sudu koji je uputio zahtjev svih elemenata tumačenja tog prava koji tom sudu omogućuju da ocijeni tu sukladnost u svrhu donošenja presude u sporu koji se pred njim vodi (vidjeti u tom smislu presudu od 15. srpnja 2010., Pannon Gép Centrum,
C‑368/09
,
EU:C:2010:441
, t.
28.
i navedenu sudsku praksu).
Na Sudu je da u ovom predmetu stoga ograniči svoje ispitivanje na odredbe prava Unije davanjem njegova tumačenja koje će biti korisno za sud koji je uputio zahtjev, na kojemu je pak da ocijeni usklađenost predmetnih nacionalnih odredbi s pravom Unije kako bi se riješio spor koji se pred njim vodi (vidjeti u tom smislu presudu od 15. srpnja 2010., Pannon Gép Centrum,
C‑368/09
,
EU:C:2010:441
, t.
29.
i navedenu sudsku praksu).
Međutim, iz odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku proizlazi da se pitanja suda koji je uputio zahtjev ne odnose posebno na načelo lojalne suradnje iz članka 4. stavka 3. UEU‑a niti na borbu protiv utaje s ciljem zaštite financijskih interesa Europske unije na koju se odnosi članak 325. UFEU‑a. Jednako tako, tumačenje članaka 2. i 250. Direktive o PDV‑u, s obzirom na elemente iz te odluke, ne čini se nužnim za davanje korisnog odgovora na postavljeno pitanje s obzirom na to da se ti članci odnose na transakcije koje podliježu PDV‑u i na prijave PDV‑a.
Nasuprot tomu, kad je riječ o članku 273. Direktive o PDV‑u, sud koji je uputio zahtjev navodi da automatska primjena predmetne upravne sankcije, koju predviđa nacionalni zakon u svim slučajevima umanjivanja iznosa PDV‑a ili uvećavanja iznosa povrata PDV‑a, čini mjeru koja nije prikladna za ostvarenje cilja borbe protiv poreznih prekršaja iz tog članka i premašuje ono što je nužno u tu svrhu. U tim okolnostima valja utvrditi da se postavljeno pitanje odnosi na tumačenje članka 273. Direktive o PDV‑u kao i načela proporcionalnosti i neutralnosti PDV‑a.
Svojim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 273. Direktive o PDV‑u kao i načela proporcionalnosti i neutralnosti PDV‑a tumačiti na način da im se protivi nacionalni propis koji poreznom obvezniku koji je pogrešno ocijenio da transakcija koja je izuzeta od PDV‑a podliježe tom porezu određuje sankciju u visini od 20 % uvećanog iznosa neosnovano traženog povrata PDV‑a, a da se pritom ne uzima u obzir priroda i ozbiljnost nepravilnosti koju sadržava porezna prijava, nepostojanje naznake da ta pogreška čini utaju i činjenica da Državna riznica nije pretrpjela gubitke prihoda.
Na temelju članka 273. Direktive o PDV‑u države članice mogu donijeti mjere kako bi osigurale pravilnu naplatu PDV‑a i spriječile utaju. Konkretno, u slučaju nepostojanja odredbi prava Unije o tom pitanju države članice ovlaštene su odabrati sankcije koje im se čine primjerenima u slučaju nepoštovanja uvjeta propisanih zakonodavstvom Unije za izvršavanje prava na odbitak PDV‑a (presuda od 8. svibnja 2019., EN.SA.,
C‑712/17
,
EU:C:2019:374
, t.
38.
i navedena sudska praksa).
Međutim, države članice dužne su izvršavati svoju nadležnost poštujući pravo Unije i njegova opća načela te, slijedom toga, načelo proporcionalnosti (presuda od 26. travnja 2017., Farkas,
C‑564/15
,
EU:C:2017:302
, t.
59.
i navedena sudska praksa).
Takve sankcije ne smiju prekoračivati ono što je nužno za postizanje ciljeva osiguranja pravilne naplate poreza i sprečavanja utaje. Kako bi se ocijenilo je li sankcija u skladu s načelom proporcionalnosti, treba uzeti u obzir osobito prirodu i ozbiljnost povrede koja se tom sankcijom kažnjava kao i načine utvrđivanja njezina iznosa (presuda od 26. travnja 2017., Farkas,
C‑564/15
,
EU:C:2017:302
, t.
60.
).
Iako je na sudu koji je uputio zahtjev da ocijeni prelazi li iznos sankcije ono što je nužno za postizanje ciljeva navedenih u prethodnoj točki ove presude, tom sudu valja pružiti određene elemente iz predmeta u glavnom postupku na temelju kojih on može utvrditi je li izrečena sankcija u skladu s načelom proporcionalnosti (vidjeti u tom smislu presudu od 26. travnja 2017., Farkas,
C‑564/15
,
EU:C:2017:302
, t.
61.
).
U tom pogledu treba navesti da članak 112.b stavak 2. Zakona o PDV‑u predviđa upravnu sankciju u visini od 30 % uvećanog iznosa povrata PDV‑a, koja se smanjuje na 20 % uvećanog iznosa kad je porezni obveznik nakon poreznog nadzora proveo ispravak svoje prijave, uzimajući u obzir nepravilnosti utvrđene tim nadzorom, i platio iznos poreza za koji je nastala obveza obračuna ili vratio iznos za koji je neosnovano ostvaren povrat.
Iz odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku proizlazi da je cilj te sankcije poboljšanje naplate PDV‑a sankcioniranjem pogrešaka počinjenih prilikom obračuna tog poreza koje se sastoje od umanjivanja iznosa poreza za koji je nastala obveza obračuna ili uvećanja iznosa viška PDV‑a koji treba vratiti ili prenijeti u iduće razdoblje. Ona tako nastoji potaknuti porezne obveznike na to da svoje porezne prijave podnose pravilno i pažljivo i da ih u slučaju nepravilnosti isprave kako bi se ostvario cilj koji se u skladu s člankom 273. Direktive o PDV‑u sastoji od osiguranja pravilne naplate PDV‑a.
U tom pogledu, iz sudske prakse Suda proizlazi da upravna sankcija – kojoj je cilj potaknuti porezne obveznike na to da slučaj nedostatnog plaćanja poreza što je brže moguće isprave i da stoga ostvare cilj osiguranja pravilne naplate tog poreza – u visini od 50 % iznosa PDV‑a koji je porezni obveznik obvezan platiti poreznoj upravi, ali koji se može umanjiti ovisno o okolnostima slučaja, načelno omogućuje osiguranje toga da takva sankcija ne premašuje ono što je nužno za postizanje cilja osiguranja pravilne naplate poreza u skladu s člankom 273. Direktive o PDV‑u (vidjeti u tom smislu presudu od 26. travnja 2017., Farkas,
C‑564/15
,
EU:C:2017:302
, t.
62.
do
64.
).
Međutim, kad je riječ o načinima određivanja iznosa sankcije o kojoj je riječ u glavnom postupku, valja navesti da u slučaju da je taj iznos određen u visini od 20 % uvećanog iznosa viška PDV‑a, navedeni iznos ne može, osim u slučaju nepravilnosti uzrokovane manjim pogreškama, biti smanjen ovisno o konkretnim okolnostima slučaja.
U tom pogledu iz objašnjenja koja je Sudu dao sud koji je uputio zahtjev proizlazi da nepravilnost o kojoj je riječ u glavnom postupku proizlazi iz pogreške u ocjeni koju su počinile stranke transakcije kad je riječ o njezinoj oporezivosti s obzirom na to da su te stranke smatrale da isporuka predmetnog objekta podliježe PDV‑u iako nisu podnijele odgovarajuću izjavu propisanu nacionalnim zakonodavstvom kojom bi odabrale oporezivanje te isporuke. Osim toga, iz utvrđenja suda koji je uputio zahtjev proizlazi da se predviđena sankcija primjenjuje kako na situaciju poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku – u kojoj uvećanje iznosa viška PDV‑a proizlazi iz pogreške u ocjeni koju su počinile stranke transakcije kad je riječ o oporezivosti potonje, a koju obilježava nepostojanje naznake o utaji i koja štoviše, prema tom sudu, nije dovela ni do kakvog gubitka poreznih prihoda – tako na situaciju u kojoj ne postoje takve posebne okolnosti koje prema tom sudu treba uzeti u obzir.
Tako ti načini određivanja poreznim tijelima nisu omogućili da prilagode iznos sankcije ovisno o konkretnim okolnostima slučaja.
Iz toga slijedi da načini određivanja navedene sankcije koja se automatski primjenjuje poreznim tijelima ne omogućuju pojedinačno izdvajanje izrečene sankcije kako bi se osiguralo da ona ne prelazi ono što je nužno za postizanje ciljeva koji se sastoje od osiguranja pravilne naplate poreza i sprečavanja utaje.
U tim okolnostima nije nužno ispitivati predmetno zakonodavstvo s obzirom na načelo neutralnosti PDV‑a.
S obzirom na prethodno navedena razmatranja, na postavljeno pitanje valja odgovoriti tako da članak 273. Direktive o PDV‑u i načelo proporcionalnosti treba tumačiti na način da im se protivi nacionalni propis koji poreznom obvezniku koji je pogrešno ocijenio da transakcija koja je izuzeta od PDV‑a podliježe tom porezu nameće sankciju u visini od 20 % uvećanog iznosa neosnovano traženog povrata PDV‑a, s obzirom na to da se ta sankcija primjenjuje kako u situaciji u kojoj je nepravilnost posljedica pogreške u ocjeni koju su počinile stranke transakcije u pogledu oporezivosti potonje – a koju obilježava nepostojanje naznake o utaji i gubitka prihoda za Državnu riznicu – tako i u situaciji u kojoj takve posebne okolnosti ne postoje.
Troškovi
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenog, Sud (deveto vijeće) odlučuje:

Članak 273. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost i načelo proporcionalnosti treba tumačiti na način da im se protivi nacionalni propis koji poreznom obvezniku koji je pogrešno ocijenio da transakcija koja je izuzeta od poreza na dodanu vrijednost (PDV) podliježe tom porezu nameće sankciju u visini od 20 % uvećanog iznosa neosnovano traženog povrata PDV‑a, s obzirom na to da se ta sankcija primjenjuje kako u situaciji u kojoj je nepravilnost posljedica pogreške u ocjeni koju su počinile stranke transakcije u pogledu oporezivosti potonje – a koju obilježava nepostojanje naznake utaje i gubitka prihoda za Državnu riznicu – tako i u situaciji u kojoj takve posebne okolnosti ne postoje.

Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: poljski