CELEX: 62020CJ0228
Predhodno odločanje
Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV)
Direktiva 2006/112/ES
Člen 132(1)(b)
Oprostitve za določene dejavnosti, ki so v javnem interesu
Oprostitev za bolnišnično in zdravstveno oskrbo
Zasebna bolnišnica
Ustrezno priznana ustanova
Primerljivi socialni pogoji

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 132(1)(b) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1, v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo I GmbH in Finanzamt H (finančni urad H, Nemčija) v zvezi z oprostitvijo davka na dodano vrednost (DDV) za bolnišnične storitve, ki jih je družba I opravila v davčnih letih od 2009 do 2012.

Pravni okvir

Pravo Unije
Člen 131 Direktive o DDV je edini člen iz poglavja 1, naslova IX te direktive, ki sta naslovljena „Splošne določbe“ oziroma „Oprostitve“. Ta člen določa:
„Oprostitve iz poglavij 2 do 9 se uporabljajo brez vpliva na druge določbe Skupnosti in pod pogoji, ki jih določijo države članice zaradi zagotavljanja pravilne in enostavne uporabe teh oprostitev in preprečevanja vsakršnih možnih davčnih utaj, izogibanja in zlorab.“
Člen 132(1) Direktive o DDV iz poglavja 2, naslovljenega „Oprostitve za določene dejavnosti, ki so v javnem interesu“, naslova IX te direktive določa:
„Države članice oprostijo naslednje transakcije:
[…]
(b)      bolnišnično in zdravstveno oskrbo ter z njo tesno povezane dejavnosti, ki jih opravljajo osebe javnega prava ali jih pod socialnimi pogoji, primerljivimi s pogoji, ki veljajo za osebe javnega prava, opravljajo bolnišnice, centri za zdravljenje in diagnostiko ter druge uradno [ustrezno] priznane ustanove podobne vrste;
[…]“
Člen 133 navedene direktive določa:
„Države članice lahko za odobritev oprostitev iz točk (b), (g), (h), (i), (l), (m) in (n) člena 132(1) osebam, ki niso osebe javnega prava, v vsakem posameznem primeru predpišejo izpolnjevanje enega ali več naslednjih pogojev:
(a)      cilj teh oseb ne sme biti sistematično doseganje dobička, če pa dobiček vseeno dosežejo, ga ne smejo razdeliti, ampak ga morajo nameniti nadaljnjemu opravljanju ali izboljšanju opravljanja storitev;
(b)      te osebe morajo v glavnem prostovoljno upravljati in voditi osebe, ki same ali prek posrednikov nimajo neposrednega ali posrednega interesa pri rezultatih teh dejavnosti;
(c)      te osebe morajo zaračunavati cene, ki jih odobrijo državni organi ali ki niso višje od takšnih odobrenih cen, ali pri storitvah, pri katerih ni potrebna odobritev, morajo zaračunavati cene, nižje od tistih, ki jih za podobne storitve zaračunavajo komercialna podjetja, zavezanci za DDV;
(d)      ni verjetno, da bi oprostitve povzročale izkrivljanja konkurence, na primer, da bi postavila v slabši položaj komercialna podjetja, zavezance za DDV.
[…]“
Člen 134 Direktive o DDV določa:
„Dobava blaga in opravljanje storitev nista oproščena v skladu s točkami (b), (g), (h), (i), (l), (m) in (n) člena 132(1) v naslednjih primerih:
(a)      če nista nujna za oproščene transakcije;
(b)      če je njun osnovni namen, da organizacija pridobi dodatni prihodek z opravljanjem transakcij, ki neposredno konkurirajo transakcijam komercialnih podjetij, zavezancev za DDV.“

Nemško pravo
Člen 4, točka 14, Umsatzsteuergesetz (zakon o davku na dodano vrednost) z dne 21. februarja 2005 (BGBl. 2005 I, str. 386) v različici, ki se uporablja za spor o glavni stvari (v nadaljevanju: UStG), določa, da so plačila DDV oproščene:
„[…]
b)      bolnišnična in zdravstvena oskrba, vključno z diagnostiko, zdravniškimi pregledi, preventivo, rehabilitacijo, pomočjo pri porodu in storitvami hospica, ter z njo tesno povezane dejavnosti, ki jih opravljajo osebe javnega prava. Storitve, navedene v prvem stavku, so oproščene tudi, če jih opravijo
aa)      bolnišnice z dovoljenjem iz člena 108 [knjige V Sozialgesetzbuch (zakonik o socialnem varstvu)]
[…]
cc)      ustanove, ki jih k oskrbi v skladu s členom 34 [knjige VII socialnega zakonika] pritegnejo nosilci zakonskega nezgodnega zavarovanja.“
Člen 108, naslovljen „Bolnišnice z dovoljenjem“, iz knjige V zakonika o socialni varnosti (v nadaljevanju: SGB V) določa:
„Skladi zdravstvenega zavarovanja smejo izvajanje bolnišnične oskrbe prepustiti samo naslednjim bolnišnicam (bolnišnice z dovoljenjem):
1.      [visokošolskim klinikam],
2.      bolnišnicam, ki so vključene v načrt zveznih dežel glede bolnišnic (bolnišnice, vključene v načrt), ali
3.      bolnišnicam, ki so z Landesverbände der Krankenkassen (deželna združenja skladov zdravstvenega zavarovanja) in Verbände der Ersatzkassen (združenja nadomestnih skladov zdravstvenega zavarovanja) sklenile pogodbo o zagotavljanju zdravstvene oskrbe.“
Člen 109 SGB V, naslovljen „Sklenitev pogodb o zagotavljanju zdravstvene oskrbe z bolnišnicami“, v odstavkih 2 in 3 določa:
„[…]
(2)      Pravica do sklenitve pogodbe o zagotavljanju zdravstvene oskrbe iz člena 108, točka 3, SGB V ne obstaja. […]
(3)      Pogodba o zagotavljanju zdravstvene oskrbe iz člena 108, točka 3, SGB V se ne sme skleniti, če bolnišnica
1.      ne zagotavlja učinkovite in ekonomične bolnišnične oskrbe,
2.      […] [ne izpolnjuje nekaterih zahtev v zvezi s kakovostjo] ali
3.      za bolnišnično oskrbo zavarovancev, ki ustreza potrebam, ni potrebna.
[…]“
Člen 1 Gesetz zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (Krankenhausfinanzierungsgesetz) (zakon o financiranju bolnišnic) z dne 10. aprila 1991 (BGBl. 1991 I, str. 886,  v nadaljevanju: KHG), naslovljen „Načelo“, določa:
„(1)      Namen tega zakona je zagotoviti ekonomsko varnost bolnišnic, da se zagotovi kakovostna oskrba prebivalstva z zmogljivimi, kakovostnimi in ekonomsko samostojnimi bolnišnicami, ki ustreza pacientom in potrebam, ter da se prispeva k socialno vzdržnim oskrbninam.“
Člen 6 KHG, naslovljen „Načrt glede bolnišnic in investicijski programi“, v odstavku 1 določa:
„Zvezne dežele za uresničevanje ciljev iz člena 1 izdelajo načrte glede bolnišnic in investicijske programe; upoštevati je treba posledične stroške, zlasti učinke na cene za bolnišnično oskrbo.“

Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
Tožeča stranka v postopku v glavni stvari je družba, katere dejavnost je načrtovanje, vzpostavitev in upravljanje bolnišnice, v kateri so zastopana vsa področja nevrologije.
Tožeča stranka v postopku v glavni stvari opravlja bolnišnične storitve v smislu nemškega prava, dovoljenje za njeno delovanje pa je izdala država. Vendar pa ni vključena v načrt bolnišničnih potreb zvezne dežele Spodnja Saška in torej ni bolnišnica, vključena v načrt glede bolnišnic v smislu člena 108, točka 2, SGB V. Tožeča stranka v postopku v glavni stvari ni pogodbena bolnišnica, ker ni sklenila pogodb o zagotavljanju zdravstvene oskrbe z zakonskimi skladi zdravstvenega zavarovanja ali nadomestnimi skladi zdravstvenega zavarovanja v smislu člena 108, točka 3, SGB V.
Paciente tožeče stranke v postopku v glavni stvari sestavljajo zasebni pacienti, ki sami plačujejo zdravljenja in imajo dostop do njih na podlagi nakazila predplačila, pacienti, ki so zavarovani v sistemu zasebnega zdravstvenega zavarovanja in/ali ki imajo pravico do
Beihilfe
(pomoč javnim uslužbencem za primer bolezni), tako imenovani „konzularni“ pacienti, za katere veleposlaništvo tuje države izda potrdilo o prevzemu stroškov, pacienti, ki so zaposleni pri nemški zvezni vojski, pacienti poklicnih skladov in pacienti, katerih stroški se krijejo iz zakonskega zdravstvenega zavarovanja. Pacienti zasebnih ali zakonskih skladov zdravstvenega zavarovanja so bili v vsakem posameznem primeru obravnavani, potem ko so organi za pomoči javnim uslužbencem za primer bolezni, skladi zdravstvenega zavarovanja, nadomestni skladi zdravstvenega zavarovanja ali zasebne zavarovalnice zagotovili, da prevzamejo stroške. Pri pacientih veleposlaništev so stroške prek zadevnih veleposlaništev krili tuji socialni organi.
Tožeča stranka v postopku v glavni stvari je svoje bolnišnične storitve, storitve zdravstvene oskrbe ter s tem tesno povezane transakcije sprva obračunavala na osnovi dnevnih pavšalnih oskrbnin, kakor je to običajno za bolnišnice v smislu člena 108 SGB V, h katerim so se prištele morebitne dodatne pristojbine, če so bili pacienti hospitalizirani v eno- ali dvoposteljnih sobah. Izbirne zdravniške storitve so se obračunavale ločeno. Pozneje je tožeča stranka v postopku v glavni stvari različne storitve postopno zaračunavala na podlagi pavšalov za skupine primerov, v skladu s sistemom, imenovanim „
Diagnosis Related Group
“ (klasifikacije skupin po diagnozi). Leta 2011 je bilo v skladu s tem sistemom zaračunanih od 15 % do 20 % bolnišničnih dni.
Tožeča stranka v postopku v glavni stvari je 28. junija 2012 s skladom nezgodnega zavarovanja, ki deluje kot zakonski nosilec nezgodnega zavarovanja, sklenila okvirno pogodbo v smislu člena 4, točka 14(b)(cc), UStG, z začetkom veljavnosti 1. julija 2012.
Tožeča stranka v postopku v glavni stvari je v svojih davčnih napovedih v zvezi z davkom na dodano vrednost za leta od 2009 do 2012 bolnišnične storitve, obračunane na osnovi pavšalnih oskrbnin, kot tudi nadomestila za uporabo, ki jih je zaračunavala zdravnikom, ki razpolagajo z bolnišničnimi posteljami na bolnišničnem oddelku, obravnavala kot transakcije, oproščene davka na dodano vrednost.
V okviru davčnega nadzora, ki ga je izvedel Finanzamt für Grossbetriebsprüfung H (davčni urad, pristojen za nadzor nad velikimi podjetji, H), je nadzornik menil, da večina storitev, ki jih je tožeča stranka v postopku v glavni stvari opravila pred 1. julijem 2012, ne bi smela biti oproščena plačila DDV, ker pred tem datumom ni bila bolnišnica z dovoljenjem. To stališče je davčni urad potrdil z odločbo z dne 6. septembra 2017.
Tožeča stranka v postopku v glavni stvari meni, da so te storitve oproščene DDV na podlagi člena 132(1)(b) Direktive o DDV. Trdi, da upravlja bolnišnico z dovoljenjem ter da opravlja bolnišnične storitve in terapije na podoben način kot oseba javnega prava. Njena dejavnost naj bi bila v splošnem interesu. Po eni strani naj bi namreč nudila nabor storitev, ki je primerljiv z naborom storitev javnih bolnišnic oziroma bolnišnic, vključenih v načrt glede bolnišnic. Po drugi strani naj bi svoje storitve zagotavljala vsakomur, ne glede na to, ali je ta oseba vključena v sistem obveznega ali zasebnega zavarovanja oziroma ni zavarovana. Znaten obseg stroškov zdravstvene oskrbe naj bi nosile ustanove socialnega varstva, med katere spadajo ne le zakonski skladi zdravstvenega zavarovanja, temveč tudi nemška zvezna vojska, poklicni skladi, organi za zagotavljanje pomoči javnim uslužbencem za primer bolezni in veleposlaništva. Torej naj bi pri 33,08 % bolnišničnih dni v letu 2009, 34,31 % v letu 2010, 38,15 % v letu 2011 in 40,30 % v letu 2012 šlo za paciente, pri katerih stroške prevzamejo ustanove socialnega varstva.
Predložitveno sodišče navaja, da tožeča stranka v postopku v glavni stvari ne izpolnjuje pogojev za oprostitev, določenih v členu 4, točka 14(b)(aa), UStG, in da se lahko na oprostitev iz člena 4, točka 14(b)(cc), UStG sklicuje šele od 1. julija 2012, ko je začela veljati okvirna pogodba, ki jo je sklenila s skladom za nezgodno zavarovanje.
To sodišče navaja, da je v primeru bolnišnic, ki niso osebe javnega prava, s členom 4, točka 14(b)(aa), UStG oprostitev plačila DDV pridržana bolnišnicam, ki so bile prve vključene v načrt glede bolnišnic in katerih storitve ustrezajo potrebam, opredeljenim glede na pravo socialne varnosti. V skladu s členom 108 in členom 109(3), točka 3, SGB V lahko zakonski skladi zdravstvenega zavarovanja ali nadomestni skladi zdravstvenega zavarovanja sklenejo pogodbo o zdravstveni oskrbi z bolnišnicami le, če je to potrebno za bolnišnično oskrbo, ki je prilagojena potrebam zavarovancev. Tudi če je bolnišnica vključena v načrt glede bolnišnic, naj bi gospodarski vidiki ostali upoštevni, saj je na podlagi člena 1 KHG cilj zadnjenavedenega zakona prispevati k razumnemu oblikovanju cen zdravstvenega varstva. Zato po mnenju predložitvenega sodišča nobena dodatna bolnišnica ne more biti vključena v načrt zvezne dežele glede bolnišnic niti ne more posledično sklepati pogodb o zagotavljanju zdravstvene oskrbe z zakonskimi skladi zdravstvenega zavarovanja, ker v tej zvezni deželi za določeno zdravstveno področje obstaja dovolj razpoložljivih bolnišničnih postelj.
Zato predložitveno sodišče meni, da bi ureditev davka na dodano vrednost povzročila različno obravnavanje primerljivih storitev. Prednost, odobrena nekaterim bolnišnicam v primerjavi z drugimi, naj bi temeljila izključno na dejstvu, da so te bolnišnice starejše in so bile lahko prve vključene v načrt glede bolnišnic oziroma so sklenile pogodbe o zagotavljanju zdravstvene oskrbe.
Poleg tega to sodišče pojasnjuje, da se je v sodni praksi Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče, Nemčija) pojavil trend, v skladu s katerim se šteje, da člen 4, točka 14, UStG ne izpolnjuje zahtev iz člena 132(1)(b) Direktive o DDV, ker je davčna oprostitev storitev, zagotovljenih v bolnišnicah, ki niso osebe javnega prava, mogoča le, če te storitve ustrezajo potrebam, opredeljenim glede na pravo socialne varnosti.
Za ugotovitev, ali so bile storitve bolnišnične oskrbe, ki jih zagotavlja tožeča stranka v postopku v glavni stvari, in z njimi tesno povezane transakcije, opravljene pod socialnimi pogoji, ki so primerljivi s pogoji oseb javnega prava v smislu člena 132(1)(b) Direktive o DDV, predložitveno sodišče dvomi o upoštevnosti meril v zvezi z upravljanjem, strukturo stroškov in gospodarsko uspešnostjo zadevne ustanove, kot jih je uporabilo Bundesfinanzhof (zvezno finančno sodišče). Meni, da bi bilo treba bolj izhajati z vidika pacienta.
Natančneje, socialni pogoji naj bi bili primerljivi, kadar stroške večine pacientov krijejo ustanove socialnega varstva. Višina lastnih stroškov bolnišnice naj ne bi bila primerno merilo za ugotovitev, ali zasebna bolnišnica storitve ponuja pod socialnimi pogoji, primerljivimi s pogoji, pod katerimi storitve ponuja javna bolnišnica, saj naj bi bile cene, ki jih ponuja specializirana zasebna bolnišnica, nujno višje od cen javne bolnišnice, ki izvaja tudi številna enostavna zdravljenja, za katera ni potrebna draga oprema.
V teh okoliščinah je Niedersächsisches Finanzgericht (finančno sodišče zvezne dežele Spodnja Saška, Nemčija) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1.      Ali je člen 4, točka 14(b), [UStG] združljiv s členom 132(1)(b) [Direktive o DDV] v delu, v katerem je za oprostitev bolnišnic, ki niso osebe javnega prava, določen pogoj, da gre za bolnišnice z dovoljenjem v skladu s členom 108 [SGB V]?
2.      Če je odgovor na prvo vprašanje nikalen: pod katerimi pogoji se bolnišnična oskrba, ki jo opravljajo bolnišnice zasebnega prava, opravlja ,pod socialnimi pogoji‘, ki so v smislu člena 132(1)(b) [Direktive o DDV] ,primerljivi‘ s pogoji, ki veljajo za osebe javnega prava?“

Vprašanji za predhodno odločanje

Prvo vprašanje
Iz navedb predložitvenega sodišča je razvidno, da določbe nemškega prava, ki so upoštevne za rešitev spora o glavni stvari, določajo, da je bolnišnica, ki ni oseba javnega prava, lahko upravičena do oprostitve DDV v skladu s členom 4, točka 14(b)(aa), UStG, če ima ta ustanova dovoljenje v smislu člena 108 SGB V bodisi zaradi svoje vključitve v načrt zvezne dežele glede bolnišnic bodisi zaradi sklenitve pogodb o zagotavljanju zdravstvene oskrbe z zakonskimi skladi zdravstvenega zavarovanja ali nadomestnimi skladi zdravstvenega zavarovanja.
Vendar se nemška vlada sklicuje na dopolnilni vidik v zvezi z nacionalnim pravom. Pojasnjuje, da je iz upravne okrožnice, ki se uporablja od 1. januarja 2009, razvidno, da so tudi zasebne bolnišnice, ki nimajo dovoljenja na podlagi člena 108 SGB V, lahko upravičene do oprostitve DDV, če njihove storitve ustrezajo storitvam, ki jih zagotavljajo bolnišnice, ki jih upravljajo osebe javnega prava, ali bolnišnice z dovoljenjem v smislu člena 108 SGB V, in če stroške teh storitev večinoma krijejo zakonski skladi zdravstvenega zavarovanja ali druge ustanove socialnega varstva.
V zvezi s tem je treba spomniti, da je Sodišče v okviru postopka iz člena 267 PDEU pristojno zgolj za odločitev o razlagi ali veljavnosti prava Unije glede na dejanski in pravni položaj, kot ga je opisalo predložitveno sodišče, da bi temu sodišču dalo koristne napotke za razrešitev spora, ki mu je predložen (sodba z dne 17. decembra 2020, Onofrei, C‑218/19, EU:C:2020:1034, točka 18 in navedena sodna praksa).
Tako mora Sodišče odgovoriti na vprašanji nacionalnega sodišča, kot sta bili zastavljeni, in to v mejah, ki jih je slednje opredelilo.
Zato je treba prvo vprašanje glede pogojev, določenih v členu 108 SGB V, preučiti ob upoštevanju pravnih elementov, ki jih je opisalo predložitveno sodišče. Vendar upravna okrožnica, na katero se sklicuje nemška vlada, ne more omajati upoštevnosti tega vprašanja, zlasti ker ta vlada ne izpodbija možnosti uporabe pogojev, ki jih je tako navedlo predložitveno sodišče, temveč se kvečjemu sklicuje na dodatne alternativne pogoje, ki jih to sodišče ni navedlo.
V teh okoliščinah je treba šteti, da predložitveno sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 132(1)(b) Direktive o DDV razlagati tako, da nasprotuje nacionalni zakonodaji, ki določa, da so storitve zdravstvene oskrbe, ki jih zagotavlja zasebna bolnišnica, oproščene DDV, če ima ta ustanova dovoljenje v skladu z nacionalnimi določbami o splošnem sistemu zdravstvenega zavarovanja, po njeni vključitvi v načrt zvezne dežele glede bolnišnic ali sklenitvi pogodb o zagotavljanju zdravstvene oskrbe z zakonskimi skladi zdravstvenega zavarovanja ali nadomestnimi skladi zdravstvenega zavarovanja.
V skladu z ustaljeno sodno prakso je treba pri razlagi določbe prava Unije upoštevati ne le njeno besedilo, ampak tudi sobesedilo in cilje, ki se uresničujejo z ureditvijo, katere del je (sodba z dne 28. oktobra 2021, Magistrat der Stadt Wien (Veliki hrček – II), C‑357/20, EU:C:2021:881, točka 20).
Najprej je treba opozoriti, da se izrazi, uporabljeni za opis oprostitev iz člena 132 Direktive o DDV, razlagajo ozko, saj te oprostitve pomenijo izjeme od splošnega načela, po katerem se DDV plača za vsako storitev, ki jo davčni zavezanec opravi za plačilo. Vendar mora biti razlaga teh izrazov v skladu z zahtevami načela davčne nevtralnosti, ki je neločljivo povezano s skupnim sistemom DDV, in v skladu s cilji navedenih oprostitev. To pravilo ozke razlage tako ne pomeni, da je treba izraze, uporabljene za opredelitev oprostitev iz navedenega člena 132, razlagati tako, da bi se jim odvzeli učinki (sodba z dne 15. aprila 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, točka 57).
Ta pravila razlage se uporabljajo za posebne pogoje, ki se zahtevajo za oprostitev iz člena 132 Direktive o DDV, zlasti za tiste, ki se nanašajo na status ali istovetnost gospodarskega subjekta, ki opravlja storitve, za katere je mogoča oprostitev (sodba z dne 10. junija 2010, CopyGene, C‑262/08, EU:C:2010:328, točka 57).
Člen 132(1)(b) Direktive o DDV določa, da države članice oprostijo bolnišnično in zdravstveno oskrbo ter z njo tesno povezane dejavnosti, ki jih opravljajo osebe javnega prava ali jih „pod socialnimi pogoji, primerljivimi s pogoji“, ki veljajo za slednje, „opravljajo bolnišnice, centri za zdravljenje in diagnostiko ter druge uradno [ustrezno] priznane ustanove podobne vrste“.
V skladu z besedilom te določbe morata biti za to, da so storitve bolnišnične in zdravstvene oskrbe ter z njo tesno povezane dejavnosti, ki jih zagotavlja subjekt, ki ni oseba javnega prava, oproščene DDV, izpolnjena dva kumulativna pogoja. Prvi pogoj se nanaša na opravljene storitve in zahteva, da se te opravljajo pod socialnimi pogoji, primerljivimi s pogoji, ki veljajo za osebe javnega prava (glej v tem smislu sodbo z dne 5. marca 2020, Idealmed III, C‑211/18, EU:C:2020:168, točki 20 in 21).
Drugi pogoj se nanaša na status ustanove, ki opravlja te storitve, in zahteva, da je izvajalec bolnišnica, center za zdravljenje in diagnostiko ali druga ustrezno priznana ustanova podobne vrste.
V obravnavanem primeru se predložitveno sodišče sprašuje, ali so določbe nemškega prava, ki oprostitev DDV pridržujejo bolnišnicam z dovoljenjem na podlagi nacionalnih določb o splošnem sistemu zdravstvenega zavarovanja, združljive s tem drugim pogojem.
V zvezi s tem je Sodišče že razsodilo, da mora načeloma nacionalno pravo vsake države članice določiti pravila, v skladu s katerimi je priznanje ustanove za namene odobritve oprostitve iz člena 132(1)(b) Direktive o DDV mogoče odobriti ustanovam, ki to zahtevajo. Države članice imajo glede tega diskrecijsko pravico (glej v tem smislu sodbo z dne 10. junija 2010, CopyGene, C‑262/08, EU:C:2010:328, točka 63 in navedena sodna praksa).
Tako priznanje ne predpostavlja formalnega postopka in ni nujno, da izhaja iz nacionalnih davčnih določb (glej v tem smislu sodbo z dne 10. junija 2010, CopyGene, C‑262/08, EU:C:2010:328, točka 61).
Kadar davčni zavezanec zahteva ugodnosti zaradi statusa ustrezno priznane ustanove v smislu člena 132(1)(b) Direktive o DDV, morajo pristojni organi pri uporabi načel prava Unije, zlasti načela enakega obravnavanja, ki se na področju DDV izraža v načelu davčne nevtralnosti, upoštevati meje diskrecijske pravice, določene z zadnjenavedeno določbo (glej v tem smislu sodbo z dne 10. junija 2010, CopyGene, C‑262/08, EU:C:2010:328, točka 64 in navedena sodna praksa).
Ob upoštevanju teh načel je treba določiti meje diskrecijske pravice, ki jo ima država članica na podlagi Direktive o DDV, in preučiti, ali je treba člen 132(1)(b) te direktive razlagati tako, da podreditev zasebne bolnišnice pogoju pridobitve dovoljenja v skladu z nacionalnimi določbami o splošnem sistemu zdravstvenega zavarovanja, kar pomeni, da je navedena bolnišnica vključena v lokalni načrt glede bolnišnic oziroma je z zakonskimi skladi zdravstvenega zavarovanja ali nadomestnimi skladi zdravstvenega zavarovanja sklenila pogodbe o zagotavljanju zdravstvene oskrbe, spada med take omejitve.
Tako je treba preveriti, prvič, ali se zahteva po „uradnem [ustreznem] priznanju“ nanaša na vse subjekte iz člena 132(1)(b) Direktive o DDV oziroma le na „druge ustanove podobne vrste“ v smislu te določbe.
V zvezi s tem je treba najprej ugotoviti, da je v španski, francoski, italijanski, portugalski in romunski različici člena 132(1)(b) Direktive o DDV izraz „uradno [ustrezno] priznane“ umeščen po navedbi „druge ustanove podobne vrste“, medtem ko je v drugih jezikovnih različicah, med drugim v nemški, angleški in latvijski jezikovni različici, izraz „uradno [ustrezno] priznane“ umeščen med izrazi „druge“ in „ustanove podobne vrste“. Zato nekatere jezikovne različice člena 132(1)(b) Direktive o DDV kažejo na to, da bi zahteva, ki se nanaša na „uradno [ustrezno] priznane“ ustanove, veljala le za „druge ustanove podobne vrste“, medtem ko druge različice priznavajo, da ta zahteva velja za vse kategorije zasebnih ustanov, na katere se nanaša ta določba.
V skladu z ustaljeno sodno prakso pa je treba določbe prava Unije razlagati in uporabljati enotno ob upoštevanju različic v vseh jezikih Evropske unije (sodba z dne 26. julija 2017, Mengesteab, C‑670/16, EU:C:2017:587, točka 82 in navedena sodna praksa).
Iz ustaljene sodne prakse izhaja tudi, da se formulacija določbe prava Unije, ki se uporablja v eni od jezikovnih različic, ne more uporabiti kot edina podlaga za razlago te določbe oziroma ne more imeti prednosti pred drugimi jezikovnimi različicami (glej v tem smislu sodbo z dne 28. oktobra 2021, KAHL in Roeper, C‑197/20 in C‑216/20, EU:C:2021:892, točka 33 in navedena sodna praksa).
Ker morajo biti v obravnavanem primeru „druge ustanove“, da bi bile upravičene do oprostitve, „podobne vrste“ kot „bolnišnice in centri za zdravljenje in diagnostiko“, je treba pogoj priznanja ustanove razumeti tako, da se nanaša na vse ustanove, navedene v členu 132(1)(b) Direktive o DDV.
Tako razlago potrjujeta sobesedilo in cilj člena 132(1)(b) Direktive o DDV.
V zvezi s tem je treba najprej v zvezi s sobesedilom, v katerega je umeščena navedena določba, poudariti, da je navedena določba umeščena v poglavje 2, naslovljeno „Oprostitve za določene dejavnosti, ki so v javnem interesu“, iz naslova IX te direktive. Ta oprostitev se tako nanaša na ustanove, ki sledijo ciljem v splošnem interesu.
Dalje, iz sodne prakse Sodišča izhaja, da so zdravstvene storitve, ki se opravijo zaradi varovanja zdravja oseb, vključno z ohranjanjem zdravja ali ozdravljenjem, lahko oproščene v skladu s členom 132(1)(b) Direktive o DDV (sodba z dne 21. marca 2013, PFC Clinic, C‑91/12, EU:C:2013:198, točka 27 in navedena sodna praksa).
Iz tega sledi, da je v okviru oprostitve iz člena 132(1)(b) Direktive o DDV namen storitev upošteven pri presoji, ali so te storitve oproščene DDV in ali zadevna ustanova spada na področje uporabe člena 132(1)(b) Direktive o DDV. Ta oprostitev naj bi se namreč uporabila za storitve, katerih namen je opravljanje diagnostike, obravnava ali zdravljenje bolezni ali zdravstvenih težav oziroma varovanje, ohranjanje ali ozdravljenje oseb, vendar ne vključuje storitev, ki so opravljene le v estetske namene (sodba z dne 21. marca 2013, PFC Clinic, C‑91/12, EU:C:2013:198, točki 28 in 29).
Nazadnje je treba opozoriti, da člen 133, prvi odstavek, Direktive o DDV državam članicam omogoča, da za odobritev oprostitve iz člena 132(1)(b) te direktive predpišejo izpolnjevanje enega ali več v njem navedenih pogojev. Ti pogoji se nanašajo na cilje navedenih ustanov, njihovo upravljanje in cene, ki jih zaračunavajo, ter zadevajo vse zasebne ustanove iz zadnjenavedene določbe.
Glede na diskrecijsko pravico, ki jo imajo države članice v tem okviru, kot je bilo opozorjeno v točki 40 te sodbe, je Sodišče razsodilo, da obstoj možnosti iz člena 133, prvi odstavek, Direktive o DDV potrjuje razlago, v skladu s katero je določanje pravil, v skladu s katerimi se tako priznanje lahko dodeli ustanovam, ki zanj prosijo, prepuščeno nacionalnemu pravu posamezne države članice, čeprav okoliščina, da država članica te možnosti  ni uporabila, ne vpliva na možnost priznanja ustanove za namene odobritve oprostitve, določene v členu 132(1) Direktive o DDV (glej v tem smislu sodbo z dne 6. novembra 2003, Dornier, C‑45/01, EU:C:2003:595, točke od 64 do 66).
Vendar, tudi če se nacionalnim organom odvzame diskrecijska pravica, ki jim jo daje zadnjenavedena določba, priznanja ustanove v smislu člena 132(1)(b) Direktive o DDV ni mogoče enačiti z dovoljenjem za opravljanje nekaterih transakcij v skladu z nacionalno zakonodajo (glej v tem smislu sodbo z dne 10. junija 2010, CopyGene, C‑262/08, EU:C:2010:328, točka 75).
Iz tega sledi, da priznanje ustanove, ki jo je mogoče oprostiti DDV na podlagi člena 132(1)(b) Direktive o DDV, državam članicam omogoča, da na eni strani zagotovijo, da so do take oprostitve upravičene le ustanove, ki opravljajo dejavnosti, ki ustrezajo ciljem te določbe, in na drugi strani, da za upravičenost do navedene oprostitve določijo pogoje iz člena 133 Direktive o DDV, in zato to priznanje ne more biti omejeno le na „druge ustanove“ iz prve določbe.
Glede cilja člena 132(1)(b) Direktive o DDV je treba opozoriti, da je namen te določbe zlasti znižati stroške zdravstvene oskrbe in jo narediti dostopnejšo posameznikom (sodba z dne 6. novembra 2003, Dornier, C‑45/01, EU:C:2003:595, točka 43), kar pomeni tudi dostopnost do kakovostne oskrbe.
Cilj v splošnem interesu, ki mu sledi ta določba, potrjuje razlago, v skladu s katero se diskrecijska pravica, ki jo imajo države članice, v skladu s sodno prakso, navedeno v točki 40 te sodbe, nanaša na vse ustanove, navedene v tej določbi.
Taka razlaga je poleg tega skladna z načelom davčne nevtralnosti, ki med drugim, kot je navedeno v točki 42 te sodbe, nasprotuje temu, da bi bili gospodarski subjekti, ki opravljajo enake transakcije, obravnavani različno glede pobiranja DDV (sodba z dne 6. novembra 2003, Dornier, C‑45/01, EU:C:2003:595, točka 44).
Iz tega sledi, da lahko država članica pri izvajanju svoje diskrecijske pravice za zasebno bolnišnico določi pogoj, da je „uradno [ustrezno] priznana“, da bi se lahko zdravstvena oskrba, ki jo opravlja pod socialnimi pogoji, primerljivimi s pogoji, ki veljajo za osebe javnega prava, oprostila v skladu s členom 132(1)(b) Direktive o DDV.
Drugič, v zvezi z elementi, ki jih je treba upoštevati za priznanje ustanov, ki so lahko upravičene do oprostitve DDV v smislu člena 132(1)(b) Direktive o DDV, morajo nacionalni organi v skladu s pravom Unije in pod nadzorom nacionalnih sodišč upoštevati več elementov, med katerimi so splošni interes v zvezi z dejavnostmi zadevnega davčnega zavezanca, dejstvo, da je bilo drugim davčnim zavezancem, ki opravljajo enake dejavnosti, podobno priznanje  že odobreno, kot tudi dejstvo, da lahko stroške zadevnih storitev v veliki meri prevzamejo skladi zdravstvenega zavarovanja oziroma druge organizacije socialne varnosti (sodba z dne 10. junija 2010, CopyGene, C‑262/08, EU:C:2010:328, točka 65 in navedena sodna praksa).
Poleg tega, kot je bilo navedeno v točki 42 te sodbe, je diskrecijska pravica, priznana s členom 132(1)(b) Direktive o DDV, omejena z zahtevami, ki izhajajo iz načela davčne nevtralnosti.
V okviru uveljavljanja oprostitve iz člena 132(1)(b) Direktive o DDV namreč spoštovanje davčne nevtralnosti med drugim zahteva, da se vse ostale organizacije, ki niso osebe javnega prava, za priznanje v zvezi z opravljanjem podobnih storitev obravnavajo enako (glej v tem smislu sodbo z dne 8. junija 2006, L.u.P., C‑106/05, EU:C:2006:380, točka 50).
V obravnavani zadevi je iz navedb predložitvenega sodišča razvidno, da v nemškem pravu dovoljenje zasebne bolnišnice v skladu z nacionalnimi določbami o splošnem sistemu zdravstvenega zavarovanja pomeni, da je bila ta ustanova vključena v načrt zvezne dežele glede bolnišnic oziroma je z zakonskimi skladi zdravstvenega zavarovanja ali nadomestnimi skladi zdravstvenega zavarovanja sklenila pogodbe o zagotavljanju zdravstvene oskrbe.
Natančneje, v skladu s pojasnili nemške vlade zvezne dežele izdelajo načrte glede bolnišnic, da bi dosegle cilje iz člena 1 KHG, in sicer zagotoviti ekonomsko varnost bolnišnic, da se zagotovi visokokakovostna oskrba prebivalstva z zmogljivimi, visokokakovostnimi in ekonomsko samostojnimi bolnišnicami, ki ustreza pacientom in potrebam, tako da se prispeva k socialno vzdržnim oskrbninam.
Ta vlada v bistvu navaja, da mora zasebna bolnišnica za sklenitev pogodb o zagotavljanju zdravstvene oskrbe z zakonskimi skladi zdravstvenega zavarovanja ali nadomestnimi skladi zdravstvenega zavarovanja zagotoviti učinkovito in ekonomično bolnišnično oskrbo, izpolnjevati zahteve glede kakovosti, ki so natančneje določene z zakonom, in biti nujna za bolnišnično oskrbo, ki je prilagojena potrebam zavarovanca. Kadar se za sklenitev pogodbe o zagotavljanju zdravstvene oskrbe prijavi več ustreznih bolnišnic in je med njimi treba izbrati, se odločitev sprejme ob upoštevanju javnega interesa in raznolikosti institucij, ki upravljajo bolnišnice, potem ko je bilo ustrezno ocenjeno, katera izmed bolnišnic najbolj ustreza zahtevam glede visokokakovostne bolnišnične oskrbe, ki ustreza pacientom ter potrebam, ki je zmogljiva in učinkovita.
Predložitveno sodišče v zvezi s tem pojasnjuje, kot je navedeno v točki 21 te sodbe, da je posledica uporabe zadevne nacionalne zakonodaje ta, da je oprostitev iz člena 132(1)(b) Direktive o DDV mogoča le, če storitve, ki jih opravi zadevna zasebna bolnišnica, ustrezajo potrebam, opredeljenim glede na pravo socialne varnosti. Tako naj zasebna bolnišnica v praksi ne bi imela nobene možnosti za vključitev v načrt svoje zvezne dežele glede bolnišnic oziroma za sklenitev pogodbe o zagotavljanju zdravstvene oskrbe z zakonskimi skladi zdravstvenega zavarovanja, ker v tej zvezni deželi za določeno zdravstveno področje že obstaja dovolj razpoložljivih bolnišničnih postelj.
Kot je poudaril generalni pravobranilec v točkah 111 in 112 sklepnih predlogov, iz teh navedb predložitvenega sodišča izhaja, da imajo nosilci zakonskega nezgodnega zavarovanja, združenja skladov zdravstvenega zavarovanja na ravni zvezne dežele ter združenja nadomestnih skladov določeno diskrecijsko pravico glede tega, ali bodo sklenili pogodbo z bolnišnico, in da zvezne dežele zasebnih nevisokošolskih bolnišnic zasebnega prava, ki opravljajo dejavnosti pod socialnimi pogoji, primerljivimi s pogoji, ki veljajo za osebe javnega prava, niso dolžne vključiti v svoj načrt glede bolnišnic.
Izvajanje take diskrecijske pravice glede na potrebe, opredeljene glede na pravo socialne varnosti, lahko v nasprotju z načelom davčne nevtralnosti povzroči, da se primerljive zasebne bolnišnice obravnavajo različno glede oprostitve iz člena 132(1)(b) Direktive o DDV v zvezi s podobnimi storitvami, ki se opravljajo pod socialnimi pogoji, primerljivimi s pogoji, ki veljajo za osebe javnega prava.
Zato je treba na prvo vprašanje odgovoriti, da je treba člen 132(1)(b) Direktive o DDV razlagati tako, da nasprotuje nacionalni zakonodaji, ki določa, da so storitve zdravstvene oskrbe, ki jih zagotavlja zasebna bolnišnica, oproščene DDV, če ima ta ustanova dovoljenje v skladu z nacionalnimi določbami o splošnem sistemu zdravstvenega zavarovanja, na podlagi vključitve v načrt zvezne dežele glede bolnišnic ali sklenitve pogodb o zagotavljanju zdravstvene oskrbe z zakonskimi skladi zdravstvenega zavarovanja ali nadomestnimi skladi zdravstvenega zavarovanja, in katere posledica je to, da se primerljive zasebne bolnišnice, ki opravljajo podobne storitve pod socialnimi pogoji, ki so primerljivi s pogoji, ki veljajo za osebe javnega prava, obravnavajo različno glede oprostitve iz te določbe.

Drugo vprašanje
Predložitveno sodišče z drugim vprašanjem v bistvu sprašuje, katere dejavnike lahko pristojni organi države članice upoštevajo pri ugotavljanju, ali so storitve zdravstvene oskrbe, ki jih opravlja zasebna bolnišnica, zagotovljene pod socialnimi pogoji, ki so primerljivi s pogoji, ki veljajo za osebe javnega prava, v smislu člena 132(1)(b) Direktive o DDV.
Predložitveno sodišče želi zlasti izvedeti, ali je uspešnost delovanja bolnišnice v smislu zaposlenih, prostorov in opreme ter stroškovne učinkovitosti njenega upravljanja mogoče upoštevati v ta namen oziroma ali je treba izhajati z vidika pacienta in šteti, da so socialni pogoji primerljivi, kadar stroške večine pacientov krijejo organizacije socialne varnosti.
V zvezi s tem je treba opozoriti, da člen 132(1)(b) Direktive o DDV ne opredeljuje natančno vidikov zadevnih storitev zdravstvene oskrbe, ki jih je treba primerjati, da bi se presodilo, ali so zagotovljene pod primerljivimi socialnimi pogoji, in posledično, ali se zato navedena določba uporablja (glej v tem smislu sodbo z dne 5. marca 2020, Idealmed III, C‑211/18, EU:C:2020:168, točka 24).
V teh okoliščinah je Sodišče ugotovilo, da je mogoče upoštevati elemente, kot sta dejstvi, da so storitve v splošnem interesu in da storitve krije sistem socialne varnosti oziroma se zagotavljajo v okviru pogodb, sklenjenih z javnimi organi države članice, po cenah, določenih s temi pogodbami, in katerih stroške delno krijejo nosilci socialne varnosti navedene države članice (glej v tem smislu sodbi z dne 10. junija 2010, CopyGene, C‑262/08, EU:C:2010:328, točki 69 in 70, in z dne 5. marca 2020, Idealmed III, C‑211/18, EU:C:2020:168, točka 32).
Prvič, glede obsega pojma „primerljivi socialni pogoji“ je treba pojasniti, kot je generalni pravobranilec navedel v točki 89 sklepnih predlogov, da je iz samega besedila člena 132(1)(b) Direktive o DDV razvidno, da se navedeni pogoj nanaša na storitve, ki jih opravlja zadevna ustanova.
Iz besedila te določbe prav tako izhaja, da na eni strani pogoji, pod katerimi se storitve zagotavljajo v bolnišnici, ne smejo biti enaki, temveč primerljivi s pogoji, pod katerimi se storitve zagotavljajo v ustanovah javnega prava, in na drugi strani, da morajo ti pogoji izkazovati socialni značaj.
Drugič, kot je navedel generalni pravobranilec v točki 86 sklepnih predlogov, je namen pogoja v zvezi s „primerljivimi socialnimi pogoji“ preprečiti, da bi bile storitve, ki jih ponujajo zasebne ustanove, oproščene, kadar za navedene ustanove ne veljajo obveznosti, ki bi ustrezale socialnemu namenu in so primerljive s tistimi, ki veljajo za ustanove javnega prava.
Tretjič, kot je bilo opozorjeno v točki 50 te sodbe, je namen člena 132(1)(b) Direktive o DDV zlasti znižati stroške zdravstvene oskrbe in jo narediti dostopnejšo posameznikom, kar vključuje tudi dostopnost do kakovostne oskrbe.
Zato bo moralo predložitveno sodišče, da bi presodilo, ali so storitve zasebnih bolnišnic zagotovljene pod socialnimi pogoji, primerljivimi s pogoji, pod katerimi se storitve zagotavljajo v ustanovah javnega prava, najprej upoštevati pogoje, ki so določeni z veljavno zakonodajo in veljajo za bolnišnice javnega prava, kar zadeva opravljene storitve, in ki so namenjeni doseganju cilja zmanjšanja stroškov za zdravstvene storitve in zagotavljanju boljše kakovosti oskrbe, ki je posameznikom bolj dostopna, ter so za to primerni in nujni.
Dalje, iz cilja oprostitve iz člena 132(1)(b) Direktive o DDV, kot je bil naveden v točki 78 te sodbe, izhaja, da je treba upoštevati stroške storitev, ki jih opravijo zasebne bolnišnice, ki jih krijejo pacienti.
V zvezi s tem, kot poudarja Evropska komisija, se lahko izkaže za upoštevno vprašanje, ali so dnevne pavšalne oskrbnine izračunane na primerljiv način v zasebni bolnišnici in v bolnišnici javnega prava. Prav tako bo moralo predložitveno sodišče preučiti, ali storitve, ki jih opravijo zasebne bolnišnice, krije sistem socialne varnosti oziroma so krite na podlagi pogodb, sklenjenih z javnimi organi države članice, tako da so stroški, ki ostanejo v breme pacientov, primerljivi s stroški, ki jih nosijo pacienti javnih ustanov.
Nazadnje, uspešnost delovanja zasebne bolnišnice v smislu zaposlenih, prostorov in opreme ter stroškovne učinkovitosti njenega upravljanja je mogoče upoštevati, ker za bolnišnice javnega prava veljajo primerljivi kazalniki upravljanja in ker ti prispevajo k doseganju cilja zmanjšanja stroškov zdravstvene oskrbe in zagotavljanja boljše kakovosti oskrbe, ki je posameznikom bolj dostopna, kar mora preveriti predložitveno sodišče.
Ob upoštevanju zgoraj navedenega je treba na drugo vprašanje odgovoriti, da je treba člen 132(1)(b) Direktive o DDV razlagati tako, da za ugotovitev, ali so storitve zdravstvene oskrbe, ki jih opravlja zasebna bolnišnica, zagotovljene pod socialnimi pogoji, ki so primerljivi s pogoji, ki veljajo za osebe javnega prava, lahko pristojni organi države članice upoštevajo – kadar prispevajo k doseganju cilja zmanjšanja stroškov zdravstvene oskrbe in zagotavljanja boljše kakovosti oskrbe, ki je posameznikom bolj dostopna – regulativne pogoje, ki veljajo za storitve, ki jih opravljajo bolnišnice javnega prava, kakor tudi kazalce uspešnosti delovanja te zasebne bolnišnice v smislu zaposlenih, prostorov in opreme ter stroškovne učinkovitosti njenega upravljanja, ker se ti kazalniki uporabljajo tudi za bolnišnice javnega prava. Upoštevati je mogoče tudi način izračuna dnevne pavšalne oskrbnine in kritje – v okviru sistema socialne varnosti ali na podlagi pogodb, sklenjenih z javnimi organi – storitev, ki jih opravlja ta bolnišnica zasebnega prava, tako da so stroški, ki jih nosi pacient, podobni stroškom, ki jih za podobne storitve nosi pacient bolnišnice javnega prava.

Stroški
Ker je ta postopek za stranki v postopkih v glavni stvari ena od stopenj v postopkih pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (drugi senat) razsodilo:
1.
Člen 132(1)(b) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost je treba razlagati tako, da nasprotuje nacionalni zakonodaji, ki določa, da so storitve zdravstvene oskrbe, ki jih zagotavlja zasebna bolnišnica, oproščene DDV, če ima ta ustanova dovoljenje v skladu z nacionalnimi določbami o splošnem sistemu zdravstvenega zavarovanja, na podlagi vključitve v načrt zvezne dežele glede bolnišnic ali sklenitve pogodb o zagotavljanju zdravstvene oskrbe z zakonskimi skladi zdravstvenega zavarovanja ali nadomestnimi skladi zdravstvenega zavarovanja, in katere posledica je to, da se primerljive zasebne bolnišnice, ki opravljajo podobne storitve pod socialnimi pogoji, ki so primerljivi s pogoji, ki veljajo za osebe javnega prava, obravnavajo različno glede oprostitve iz te določbe.
2.
Člen 132(1)(b) Direktive 2006/112 je treba razlagati tako, da za ugotovitev, ali so storitve zdravstvene oskrbe, ki jih opravlja zasebna bolnišnica, zagotovljene pod socialnimi pogoji, ki so primerljivi s pogoji, ki veljajo za osebe javnega prava, lahko pristojni organi države članice upoštevajo – kadar prispevajo k doseganju cilja zmanjšanja stroškov zdravstvene oskrbe in zagotavljanja boljše kakovosti oskrbe, ki je posameznikom bolj dostopna – regulativne pogoje, ki veljajo za storitve, ki jih opravljajo bolnišnice javnega prava, kakor tudi kazalce uspešnosti delovanja te zasebne bolnišnice v smislu zaposlenih, prostorov in opreme ter stroškovne učinkovitosti njenega upravljanja, ker se ti kazalniki uporabljajo tudi za bolnišnice javnega prava. Upoštevati je mogoče tudi način izračuna dnevne pavšalne oskrbnine in kritje – v okviru sistema socialne varnosti ali na podlagi pogodb, sklenjenih z javnimi organi – storitev, ki jih opravlja ta bolnišnica zasebnega prava, tako da so stroški, ki jih nosi pacient, podobni stroškom, ki jih za podobne storitve nosi pacient bolnišnice javnega prava.
Podpisi
*
Jezik postopka: nemščina.