CELEX: 62017CJ0459
Řízení o předběžné otázce
Společný systém daně z přidané hodnoty (DPH)
Nárok na odpočet daně zaplacené na vstupu
Hmotněprávní věcné podmínky nároku na odpočet
Skutečné dodání zboží

Žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce se týkají výkladu článku 17 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (
Úř. věst. 1977, L 145, s. 1
; Zvl. vyd. 09/01, s. 23), ve znění směrnice Rady 91/680/EHS ze dne 16. prosince 1991 (
Úř. věst. 1991, L 376, s. 1
; Zvl. vyd. 09/01, s. 160) (dále jen „šestá směrnice“).
Tyto žádosti byly předloženy v rámci dvou sporů mezi společnostmi SGI (C‑459/17) a Valériane SNC (C‑460/17) na straně jedné a ministre de l’Action et des Comptes publics (ministr veřejné správy a veřejných rozpočtů) na straně druhé ve věci nároku na odpočet daně z přidané hodnoty (DPH) při nákupu investičního majetku.
Právní rámec
Unijní právo
Článek 2 šesté směrnice stanoví:
„Předmětem daně z přidané hodnoty je:
1.
dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková;
2.
dovoz zboží.“
Podle článku 3 této směrnice:
„1.   Pro účely této směrnice se:
–
‚územím členského státu‘ rozumí tuzemsko, jak je vymezeno pro jednotlivé členské státy v odstavcích 2 a 3,
–
‚Společenstvím‘ a ‚územím Společenství‘ rozumí území členských států, jak je vymezeno pro jednotlivé členské státy v odstavcích 2 a 3,
[…]
2.   Pro účely této směrnice se ‚tuzemskem‘ rozumí území v působnosti Smlouvy o založení Evropského hospodářského společenství, jak je vymezeno pro jednotlivé členské státy v článku 227.
3.   Z pojmu ‚tuzemsko‘ jsou vyloučena následující území jednotlivých členských států:
[…]
–
Francouzská republika:
zámořské departementy.
[…]“
Podle čl. 5 odst. 1 uvedené směrnice „[s]e výrazem ‚dodání zboží‘ rozumí převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník“.
Článek 10 odst. 1 a 2 téže směrnice stanoví:
a)
‚Uskutečněním zdanitelného plnění‘ se rozumí situace, při níž se naplňují právní podmínky pro vznik daňové povinnosti.
b)
‚Daňovou povinností‘ se rozumí povinnost odvést daň, jejíž splnění mohou finanční orgány k určitému dni na základě zákona požadovat od daňového dlužníka bez ohledu na skutečnost, že úhrada daně může být odložena.
2.   Zdanitelné plnění se uskuteční a daňová povinnost vzniká dodáním zboží nebo poskytnutím služby. […]
[…]“
Článek 17 odst. 1 a 2 šesté směrnice stanoví:
„1.   Nárok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně.
2.   Jsou-li zboží a služby použity pro účely jejích zdanitelných plnění, je osoba povinná k dani oprávněna odpočíst od daně, kterou je povinna odvést:
a)
daň z přidané hodnoty, která je splatná nebo byla odvedena s ohledem na zboží nebo služby, jež jí byly nebo mají být dodány jinou osobou povinnou k dani;
[…]“
Francouzské právo
Článek 199j část B bod I code général des impôts (všeobecný daňový zákoník) ve znění použitelném na spory v původních řízeních (dále jen „CGI“) stanoví:
„Poplatníci s bydlištěm ve Franci ve smyslu článku 4 B mají nárok na slevu na dani z příjmu na základě nových produktivních investic, které uskuteční v zámořských departementech, v Saint Pierre a Miquelonu, Mayotte, Nové Kaledonii, Francouzské Polynésii, ostrovech Wallis a Futuna a na Francouzském jižním a antarktickém území, a to v rámci společnosti vykonávající zemědělskou nebo průmyslovou, obchodní nebo řemeslnou činnost upravenou v článku 34.
[…]
Ustanovení prvního pododstavce se použije na investice uskutečněné společností, na kterou se vztahuje režim zdanění stanovený v článku 8, nebo skupinou uvedenou v článcích 239c nebo 239c části C, ve kterých mají majetkový podíl […] poplatníci s bydlištěm ve Francii ve smyslu článku 4 B. V takovém případě se sleva na dani uplatní u společníků nebo členů v poměru odpovídajícím jejich podílu na společnosti nebo skupině.
[…]
Sleva na dani stanovená v této části I se vztahuje na produktivní investice, které jsou podniku poskytnuty k dispozici na základě nájemní smlouvy […].“
Podle článku 271 CGI:
„I.   Daň z přidané hodnoty, kterou byly zatíženy jednotlivé složky tvořící cenu zdanitelného plnění, je odpočitatelná od daně z přidané hodnoty, která se vztahuje na toto plnění.
[…]
II. 1.   Jsou-li zboží a služby použity pro účely jejich zdanitelných plnění, a za podmínky, že tato plnění zakládají nárok na odpočet, je daní, kterou osoby povinné k dani mohou odečíst:
a)
daň, která je uvedena na fakturách vystavených v souladu s ustanoveními článku 289, pokud na uvedených fakturách mohla být legálně vykázána;
[…]“
Článek 272 odst. 2 CGI uvádí:
„Daň z přidané hodnoty, která byla vyfakturována za podmínek stanovených v čl. 283 bodě 4, nemůže příjemce faktury odečíst.“
Článek 283 odst. 4 CGI stanoví:
„Pokud faktura neodpovídá dodávce zboží nebo poskytnuté službě, nebo uvádí cenu, kterou kupující ve skutečnosti nemusel zaplatit, je daň povinna odvést osoba, která fakturu vystavila.“
Podle předkládajícího soudu z článku 271 a čl. 272 odst. 2, jakož i z čl. 283 odst. 4 CGI vyplývá, že osoba povinná k dani není oprávněna od DPH, kterou je povinna odvést, odečíst DPH, která je uvedena na faktuře vystavené na její jméno osobou, která jí nedodala zboží nebo neposkytla služby.
Spor v původním řízení a předběžná otázka
SGI a Valériane jsou společnosti založené podle francouzského práva se sídlem na ostrově Réunion (Francie), které se zabývají realizací investic, u nichž existuje nárok na slevu na dani, kterou stanoví čl. 199j část B CGI. V rámci pravidel uvedených v tomto článku uvedené společnosti nabývají investiční majetek, který má být pronajímán provozovatelům usazeným na ostrově Réunion.
Po kontrole účetnictví administration fiscale (daňová správa, Francie) zpochybnila nárok společností SGI a Valériane na odpočet DPH uvedené na různých fakturách za pořízení investičního majetku mimo jiné z důvodu, že tyto faktury neodpovídaly žádnému skutečnému dodání. Proto daňová správa vydala dodatečné platební výměry na DPH vůči společnosti SGI za čtvrté čtvrtletí roku 2004 a za první dvě čtvrtletí roku 2005 a vůči společnosti Valériane za třetí čtvrtletí roku 2004.
Společnosti SGI a Valériane napadly tyto dodatečné platební výměry na DPH u tribunal administratif de la Réunion (správní soud Réunion, Francie), který jejich žaloby zamítl dvěma rozsudky ze dne 28. února 2013, které byly potvrzeny cour administrative d’appel de Bordeaux (odvolací správní soud v Bordeaux, Francie).
Pokud jde o společnost SGI, cour administrative d’appel de Bordeaux (odvolací správní soud v Bordeaux, Francie) poté, co konstatoval, že se tato společnost dovolávala své dobré víry, upozornil na to, že tato společnost nezpochybňuje ani skutečnost, že četné operace neodpovídají žádnému uskutečněnému dodání, ani skutečnost, že byla dodání uskutečněna se zpožděním, a konečně ani skutečnost, že některé transakce byly zrušeny, a že se tedy uvedená společnost zřekla kontroly skutečného stavu těchto hospodářských operací, jež se týkaly značných částek. Uvedený soud z toho vyvodil, že daňová správa prokázala, že společnost SGI, jako „osoba profesionálně se zabývající osvobozením od daně v zámořských departementech“, nemohla nevědět o fiktivní povaze dotčených plnění nebo o nadměrné fakturaci u některých z nich.
Pokud jde o společnost Valériane, uvedený soud konstatoval, že vyšetřování provedené daňovou správou umožnilo prokázat jednak neexistenci dodání a instalace dotčeného zařízení a dále existenci řady nesplnění povinností ze strany této společnosti, jako například nezaplacení zůstatku faktury, nezaplacení kauce a nájemného, které byly sjednány v nájemní smlouvě uzavřené s nájemcem zařízení, a neověření skutečné existence zařízení, přičemž nájemní smlouva byla podepsána ještě před fakturací a přijetím zařízení.
Vzhledem k tomu, že společnosti SGI a Valériane měly za to, že se cour administrative d’appel de Bordeaux (odvolací správní soud v Bordeaux, Francie) dopustil nesprávného právního posouzení, podaly kasační opravný prostředek ke Conseil d’État (Státní rada, Francie) na základě šesté směrnice, jak je vykládána judikaturou Soudního dvora.
Na podporu svého kasačního opravného prostředku společnost SGI tvrdí, že vzhledem k neexistenci vážných indicií, které by umožňovaly předpokládat, že sporná hospodářská plnění byla součástí daňového úniku, nebyla povinna provést kontrolu, zda se tato plnění skutečně uskutečnila. Pokud jde o společnost Valériane, tvrdí, že cour administrative d’appel de Bordeaux (odvolací správní soud v Bordeaux, Francie) nezkoumal, zda daňová správa prokázala, že věděla nebo měla vědět o zapojení dotčených plnění do úniku na DPH.
Podle předkládajícího soudu je pravda, že ve svých rozsudcích ze dne 31. ledna 2013, Stroy trans (
C‑642/11
,
EU:C:2013:54
) a ze dne 31. ledna 2013, LVK (
C‑643/11
,
EU:C:2013:55
) Soudní dvůr rozhodl, že pokud se vzhledem k podvodu nebo nesrovnalosti, kterých se dopustil vystavitel faktury nebo osoby, které se před ním účastnily plnění uplatňovaného za účelem vzniku nároku na odpočet, má za to, že plnění nebylo nikdy uskutečněno, musí být s ohledem na objektivní okolnosti a bez požadavku, aby příjemce faktury prováděl ověření, která mu nepřísluší, prokázáno, že tento příjemce věděl nebo měl vědět, že uvedené plnění bylo součástí daňového úniku na DPH, ověření čehož je na předkládajícím soudu.
Předkládající soud nicméně uvádí, že tyto dva rozsudky byly vydány v situaci, která se liší od situace věcí v původních řízeních, a to v situaci, kdy daňová správa vycházela z nesrovnalostí, kterých se dopustil vystavitel faktury nebo jeden z dodavatelů tohoto vystavitele, a předběžné otázky se týkaly důsledků pro uplatnění nároku na odpočet příjemcem faktury, které je třeba vyvodit z toho, že daňová správa neprovedla v opravném daňovém výměru opravu DPH přiznané vystavitelem faktury.
Ve věci v původním řízení byl nárok na odpočet odmítnut naopak proto, že dotčené zboží nebylo společnostem dotčeným v původním řízení skutečně dodáno. Předkládající soud si klade otázku, zda v takovéto situaci stačí – k odmítnutí nároku osoby povinné k dani na odpočet DPH – prokázat, že zboží nebo služby nebyly skutečně poskytnuty, nebo zda je nutno rovněž prokázat, že tato osoba povinná k dani věděla nebo měla vědět, že dotyčné plnění bylo součástí daňového úniku na DPH.
Za těchto podmínek se předkládající soud rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Musí být ustanovení článku 17 [šesté směrnice], jehož ustanovení byla v podstatě převzata do článku 168 směrnice [2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (
Úř. věst. 2006, L 347, s. 1
)], vykládána v tom smyslu, že je k odepření nároku na odpočet [DPH] uvedené na fakturách za zboží nebo poskytnuté služby, kterou musí osoba povinná k dani odvádět ze svých vlastních plnění, u nichž daňová správa zjistí, že této osobě ve skutečnosti nebyly poskytnuty, třeba v každém případě zkoumat, zda je prokázáno, že tato osoba věděla nebo měla vědět o tom, že toto plnění bylo součástí úniku na [DPH], že byl tento daňový únik spáchán na podnět vystavitele faktury, jejího příjemce nebo třetí osoby?“
Rozhodnutím předsedy Soudního dvora ze dne 23. srpna 2017 byly věci C‑459/17 a C‑460/17 spojeny pro účely písemné i ústní části řízení, jakož i pro účely rozsudku.
K předběžné otázce
K přípustnosti
Je třeba zdůraznit, že skutkový stav věci v původním řízení se udál ve francouzském zámořském departmentu, který podle čl. 3 odst. 3 šesté směrnice nespadá do její působnosti.
V této souvislosti je třeba připomenout, že Soudní dvůr prohlásil za přípustné žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce v případech, kdy se i přes to, že skutkový stav věci v původním řízení nespadá přímo do působnosti unijního práva, stala ustanovení tohoto práva použitelnými v důsledku vnitrostátních právních předpisů, jež sjednotily řešení situací, které nespadají do působnosti unijního práva, s řešeními zvolenými unijním právem (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 22. března 2018, Jacob a Lassus,
C‑327/16 a C‑421/16
,
EU:C:2018:210
, bod
a citovaná judikatura).
V takových případech totiž existuje jasný unijní zájem na tom, aby se za účelem předejití budoucím rozdílným výkladům dostalo ustanovením nebo pojmům převzatým z unijního práva jednotného výkladu, a to bez ohledu na podmínky, za kterých se mají uplatnit (rozsudek ze dne 22. března 2018, Jacob a Lassus,
C‑327/16 a C‑421/16
,
EU:C:2018:210
, bod
).
V projednávané věci ze spisu, který má Soudní dvůr k dispozici, vyplývá, že článek 17 šesté směrnice je podle francouzského práva přímo a nepodmíněně použitelný i ve francouzském zámořském departmentu, o který se jedná ve věci v původním řízení. Existuje proto jasný unijní zájem na tom, aby byla na předloženou otázku poskytnuta odpověď.
Předběžná otázka je tedy přípustná.
K věci samé
Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda musí být článek 17 šesté směrnice vykládán v tom smyslu, že k tomu, aby byl osobě povinné k dani, která je příjemcem faktury, odepřen nárok na odpočet DPH, která je vykázána na této faktuře, stačí, aby daňová správa prokázala, že plnění, k nimž byla tato faktura vystavena, se ve skutečnosti neuskutečnila, nebo zda je nutno, aby daňová správa prokázala rovněž nedostatek dobré víry této osoby povinné k dani.
Úvodem je třeba zaprvé uvést, že směrnice 2006/112, která vstoupila v platnost dne 1. ledna 2007, zrušila šestou směrnici, avšak nepřinesla ve srovnání s ní obsahové změny. Vzhledem k tomu, že relevantní ustanovení šesté směrnice mají v podstatě totožný obsah jako ustanovení směrnice 2006/112, je judikatura Soudního dvora, která se týká této posledně uvedené směrnice, použitelná i na šestou směrnici.
Zadruhé ze spisu, který má Soudní dvůr k dispozici, vyplývá, že v projednávaném případě není zpochybňováno, že společnosti SGI a Valériane, jakož i dodavatelé dotyčného zboží, měli postavení osoby povinné k dani ve smyslu šesté směrnice.
Zatřetí položená otázka vychází z předpokladu, podle něhož zboží, o které se jedná ve věci v původním řízení, a které podléhá DPH na vstupu, nebylo ve skutečnosti dodáno.
Článek 17 odst. 1 šesté směrnice stanoví, že nárok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně. K tomu podle čl. 10 odst. 2 této směrnice dochází dodáním zboží nebo poskytnutím služby.
Z toho vyplývá, že v systému DPH je nárok na odpočet spojen se skutečným uskutečněním dotčeného dodání zboží nebo poskytnutí služby (obdobně viz usnesení předsedy Soudního dvora ze dne 4. července 2013, Menidzherski biznes reshenia,
C‑572/11
, nezveřejněné,
EU:C:2013:456
, bod
a citovaná judikatura).
Naopak, pokud ke skutečnému dodání zboží nebo poskytnutí služby nedošlo, žádný nárok na odpočet nemohl vzniknout.
V tomto ohledu již Soudní dvůr upřesnil, že možnost uplatnění nároku na odpočet se nevztahuje na daň, která je dlužná pouze proto, že je vykázána na faktuře (usnesení předsedy Soudního dvora ze dne 4. července 2013, Menidzherski biznes reshenia,
C‑572/11
, nezveřejněné,
EU:C:2013:456
, bod
a citovaná judikatura).
Existence či neexistence dobré víry osoby povinné k dani, která žádá o odpočet DPH, nemá dopad na otázku, zda se uskutečnilo dodání ve smyslu čl. 10 odst. 2 šesté směrnice. V souladu s účelem této směrnice, která má za cíl zavedení společného systému DPH, který je založen mimo jiné na jednotné definici zdanitelných plnění, má totiž pojem „dodání zboží“ ve smyslu čl. 5 odst. 1 uvedené směrnice objektivní povahu a musí být vykládán bez ohledu na účel a výsledky dotyčných plnění, aniž by daňová správa měla povinnost provést šetření za účelem zjištění úmyslu osoby povinné k dani, nebo zohlednit úmysl jiného subjektu, než je osoba povinná k dani, který je součástí téhož řetězce dodávek (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 21. listopadu 2013, Dixons Retail,
C‑494/12
,
EU:C:2013:758
, body
a
, jakož i citovaná judikatura).
V této souvislosti je třeba připomenout, že přísluší tomu, kdo žádá o odpočet DPH, aby prokázal, že splňuje podmínky pro jeho uplatnění (rozsudek ze dne 26. září 1996, Enkler,
C‑230/94
,
EU:C:1996:352
, bod
).
Z toho vyplývá, že existence nároku na odpočet DPH podléhá podmínce, že příslušná plnění se skutečně uskutečnila.
Kromě toho ani zásady právní jistoty a rovného zacházení, kterých se dovolávají společnosti SGI a Valériane, ani judikatura vyplývající z rozsudků ze dne 31. ledna 2013, Stroy trans (
C‑642/11
,
EU:C:2013:54
), a ze dne 31. ledna 2013, LVK (
C‑643/11
,
EU:C:2013:55
), nemohou vést k odlišnému závěru.
Pokud jde nejprve o zásadu právní jistoty, tato vyžaduje, aby právní normy byly jasné, přesné a s předvídatelnými účinky, tak aby se dotčené osoby mohly orientovat v právních stavech a vztazích, které vyplývají z unijního právního řádu (rozsudek ze dne 31. ledna 2013, LVK,
C‑643/11
,
EU:C:2013:55
, bod
).
Pokud však jde o daňová pravidla dotčená v původním řízení, neexistují žádné indicie, které by umožňovaly se domnívat, že žalobkyně v původním řízení nebyly schopny, pokud jde o použití uvedených pravidel, se v nich užitečně orientovat.
Pokud jde dále o zásadu daňové neutrality, která je vyjádřením obecné zásady rovného zacházení, vyžaduje, aby s hospodářskými subjekty, které poskytují stejná plnění, nebylo zacházeno, pokud jde o DPH, rozdílně, není-li takové rozlišování objektivně odůvodněno (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 31. ledna 2013, LVK,
C‑643/11
,
EU:C:2013:55
, bod
). Osoba povinná k dani, které byl odmítnut nárok na odpočet z důvodu neexistence zdanitelného plnění, se přitom nenachází ve srovnatelné situaci jako osoba povinná k dani, které byl nárok na odpočet přiznán z důvodu existence skutečně uskutečněného zdanitelného plnění.
Konečně je třeba upřesnit, že rozsudky ze dne 31. ledna 2013, Stroy trans (
C‑642/11
,
EU:C:2013:54
) a ze dne 31. ledna 2013, LVK (
C‑643/11
,
EU:C:2013:55
), byly vydány za skutkových okolností, které se podstatně lišily od skutkových okolností věcí v původních řízeních. Tyto dva rozsudky se totiž – v kontextu, kdy nebylo prokázáno, že dodání zboží, k nimž se vázal nárok dotyčných osob povinných k dani na odpočet, se ve skutečnosti neuskutečnila – zabývaly jednak otázkou, zda daňová správa mohla pouze proto, že dodavatelé nepředložili žádný doklad o tom, že se dotčená dodání uskutečnila, dospět k závěru, že neexistují zdanitelná plnění, a dále otázkou, zda osoby povinné k dani, které byly příjemci těchto faktur, mohly svá tvrzení, že se dotčená plnění skutečně uskutečnila, opřít o to, že daňová správa nepožadovala od vystavitelů sporných faktur jejich opravu.
Ve věcech v původních řízeních, jak bylo uvedeno v bodě 33 tohoto rozsudku, však položená otázka vychází z předpokladu, že zboží, které podléhá DPH na vstupu, nebylo ve skutečnosti dodáno.
Vzhledem k předcházejícím úvahám je třeba na položenou otázku odpovědět, že článek 17 šesté směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že k tomu, aby byl osobě povinné k dani, která je příjemcem faktury, odepřen nárok na odpočet DPH, která je vykázána na této faktuře, stačí, aby daňová správa prokázala, že plnění, k nimž byla tato faktura vystavena, se ve skutečnosti neuskutečnila.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (šestý senát) rozhodl takto:

Článek 17 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, ve znění směrnice Rady 91/680/EHS ze dne 16. prosince 1991, musí být vykládán v tom smyslu, že k tomu, aby byl osobě povinné k dani, která je příjemcem faktury, odepřen nárok na odpočet DPH, která je vykázána na této faktuře, stačí, aby daňová správa prokázala, že plnění, k nimž byla tato faktura vystavena, se ve skutečnosti neuskutečnila.

Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: francouzština.