CELEX: 62017CJ0700
Trimitere preliminară
Fiscalitate
Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA)
Directiva 2006/112/CE
Articolul 132 alineatul (1) literele (b) și (c)
Scutiri
Spitalizare și îngrijire medicală
Prestarea de îngrijiri medicale în exercitarea profesiunilor medicale și paramedicale
Lipsa relației de încredere între prestatorul de îngrijiri medicale și pacient

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 132 alineatul (1) literele (b) și (c) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (
JO 2006, L 347, p. 1
, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7).
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Finanzamt Kyritz (Administrația Financiară din Kyritz, Germania, denumit în continuare „administrația financiară”), pe de o parte, și domnul Wolf‑Henning Peters, pe de altă parte, în legătură cu refuzul de a scuti de taxa pe valoarea adăugată (TVA) prestațiile de îngrijiri medicale efectuate de acesta din urmă în calitate de medic specialist în chimie clinică și diagnoză de laborator.
Cadrul juridic
Directiva 2006/112
Considerentul (7) al Directivei 2006/112 enunță:
„Sistemul comun privind TVA este necesar să conducă, chiar și în cazul în care cotele și scutirile nu sunt pe deplin armonizate, la o neutralitate în domeniul concurenței, astfel încât, pe teritoriul fiecărui stat membru, bunurile și serviciile similare să suporte aceeași sarcină fiscală, indiferent de lungimea lanțului de producție și de distribuție.”
Articolul 132 alineatul (1) din această directivă prevede:
„Statele membre scutesc următoarele tranzacții:
[…]
(b)
spitalizarea și îngrijirea medicală și activitățile conexe asigurate de organisme de drept public sau, în condiții sociale comparabile celor aplicabile organismelor de drept public, asigurate de spitale, centre de tratament medical sau diagnoză și alte instituții de natură similară recunoscute în mod corespunzător;
(c)
prestarea de îngrijiri medicale în exercitarea profesiunilor medicale și paramedicale, astfel cum sunt definite de statul membru în cauză;
[…]”
Articolul 133 din directiva menționată prevede:
„Statele membre pot acorda altor organisme decât cele de drept public fiecare dintre scutirile prevăzute la articolul 132 alineatul (1) literele (b), (g), (h), (i), (l), (m) și (n) sub rezerva respectării, în fiecare caz în parte, a uneia sau mai multora dintre următoarele condiții:
(a)
nu este necesar ca organismele în cauză să urmărească în mod sistematic obținerea unui profit, iar orice profituri eventuale nu se distribuie, ci se alocă în scopul continuării sau îmbunătățirii serviciilor prestate;
(b)
este necesar ca organismele în cauză să fie gestionate și administrate în mod esențial cu titlu gratuit de către persoane care nu au, fie prin ele însele, fie prin intermediari, interese directe sau indirecte în rezultatele activităților respective;
(c)
organismele în cauză au obligația de a practica prețuri aprobate de autoritățile publice sau care nu depășesc asemenea prețuri aprobate sau, pentru operațiunile care nu sunt supuse aprobării, prețuri mai mici decât cele practicate pentru operațiuni similare de întreprinderile comerciale supuse TVA;
(d)
este necesar ca scutirile să nu fie susceptibile de a cauza denaturări ale concurenței în dezavantajul întreprinderilor comerciale supuse TVA.
[…]”
Dreptul german
Articolul 4 din Umsatzsteuergesetz (Legea privind impozitul pe cifra de afaceri) din 21 februarie 2005 (BGBl. 2005 I, p. 386), astfel cum a fost modificată prin Legea din 19 decembrie 2008 (BGBl. 2008 I, p. 2794) (denumită în continuare „UStG”), prevede:
„Printre operațiunile prevăzute la articolul 1 alineatul (1) punctul 1, sunt scutite:
[…]
14)
a)
prestarea de îngrijiri medicale în exercitarea profesiunilor medicale și paramedicale, de medic, de dentist, de terapeut, de fizioterapeut, de moașă sau orice altă activitate profesională medicală analogă. […]
[…]
b)
spitalizarea și îngrijirea medicală, inclusiv diagnoza, examenele medicale, prevenția, recuperarea, asistența la naștere și prestările aferente azilelor, precum și operațiunile strâns legate de acestea, asigurate de organisme de drept public. Prestațiile enumerate în prima teză sunt scutite și atunci când sunt furnizate în
[…]
bb)
centre de tratament medical și diagnoză sau de examinare medicală care participă la sistemul asigurărilor de sănătate potrivit articolului 95 din cartea a cincea din Sozialgesetzbuch [(Codul securității sociale)] sau cărora le sunt aplicabile dispozițiile articolului 115 din cartea a cincea din Codul securității sociale,
[…]
și care, potrivit naturii lor, reprezintă servicii pentru care este necesară o autorizare, un contract sau cărora li se aplică dispozițiile Codului securității sociale […]”
Litigiul principal și întrebările preliminare
Domnul Peters este medic specialist în chimie clinică și diagnoză de laborator.
În cursul exercițiilor fiscale 2009-2012, acesta a prestat servicii de îngrijiri medicale în favoarea LADR Medizinisches Versorgungszentrum Wittstock GmbH, societate care exploatează un laborator sanitar ce prestează servicii de laborator pentru medici din cabinete medicale, pentru clinici de recuperare medicală, pentru instituții de sănătate publică și pentru spitale.
El a primit din partea acesteia din urmă o remunerație lunară de 6000 de euro pentru prestațiile menționate, care cuprindeau în special efectuarea unor analize care au drept scop stabilirea unor diagnostice de laborator concrete, precum și servicii de asistență medicală la transfuziile efectuate în situații terapeutice concrete.
Domnul Peters nu a declarat taxa pe cifra de afaceri pentru exercițiile fiscale în cauză, considerând că prestațiile respective erau scutite de această taxă în temeiul articolului 4 punctul 14 litera a) prima teză din UStG.
Administrația financiară, în schimb, a considerat că aceleași prestații erau impozabile. Această decizie era motivată de constatarea potrivit căreia scutirea prevăzută la articolul 4 punctul 14 litera a) prima teză din UStG este supusă condiției să existe o relație de încredere între medic și pacient, o condiție care nu ar fi îndeplinită în cazul prestațiilor unui chimist clinician și medic de laborator. Prin urmare, aceasta a emis decizii de impunere forfetară privind taxa pe cifra de afaceri pe baza onorariilor nete încasate de domnul Peters pentru exercițiile fiscale în cauză.
Prin decizia din 2 decembrie 2013, administrația financiară a respins contestațiile formulate de domnul Peters împotriva acestor decizii.
Domnul Peters a introdus o acțiune împotriva acestei decizii în fața Finanzgericht Berlin‑Brandenburg (Tribunalul Fiscal din Berlin‑Brandenburg, Germania), care i‑a admis acțiunea și care a modificat deciziile de impunere în litigiu, considerând că scutirea prevăzută la articolul 4 punctul 14 litera a) prima teză din UStG nu impune existența unei relații de încredere între medic și pacient.
Administrația financiară a formulat recurs la instanța de trimitere.
Această instanță consideră că relația de încredere nu are o importanță decisivă pentru locul executării prestației care stabilește, potrivit jurisprudenței Curții, distincția dintre cazurile de scutire prevăzute la articolul 132 alineatul (1) literele (b) și (c) din Directiva 2006/112. Pe de altă parte, potrivit instanței de trimitere, existența unei relații de încredere între medic și pacient nu este o condiție necesară pentru scutirea unei activități în cadrul unei prestări de îngrijiri medicale în sensul dispoziției de drept german de transpunere a articolului 132 alineatul (1) litera (c) din această directivă, întrucât o astfel de relație de încredere nu constituie decât un caz tipic de aplicare a acestei scutiri.
În acest context, Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, Germania) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Scutirea prestațiilor de îngrijiri medicale efectuate de un medic specialist în chimie clinică și diagnoză de laborator în cadrul profesiunilor medicale trebuie analizată, în împrejurări precum cele din cauza principală, în lumina articolului 132 alineatul (1) litera (c) din Directiva [2006/112] sau în lumina articolului 132 alineatul (1) litera (b) din această directivă?
2)
Aplicabilitatea articolului 132 alineatul (1) litera (c) din Directiva [2006/112], în cazul în care această dispoziție este aplicabilă, este condiționată de existența unei relații de încredere între medic și pacient?”
Cu privire la întrebările preliminare
Cu privire la prima întrebare
Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 132 alineatul (1) literele (b) și (c) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că prestațiile de îngrijiri medicale precum cele în discuție în litigiul principal, care sunt furnizate de un medic specialist în chimie clinică și diagnoză de laborator, pot intra sub incidența scutirii de TVA prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (c) din această directivă.
Trebuie subliniat de la bun început că articolul 13 secțiunea A alineatul (1) literele (b) și (c) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (
JO 1977, L 145, p. 1
, denumită în continuare „A șasea directivă”) și articolul 132 alineatul (1) literele (b) și (c) din Directiva 2006/112, al căror text este în esență identic, trebuie să fie interpretate în același mod și că, prin urmare, jurisprudența Curții referitoare la prima dintre aceste dispoziții este adecvată pentru a servi drept fundament pentru interpretarea celei de a doua (a se vedea în acest sens Hotărârea din 10 iunie 2010, Future Health Technologies,
C‑86/09
,
EU:C:2010:334
, punctul
).
Potrivit articolului 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112, statele membre scutesc spitalizarea și îngrijirea medicală și activitățile conexe asigurate de organisme de drept public sau, în condiții sociale comparabile celor aplicabile organismelor de drept public, asigurate de spitale, de centre de tratament medical sau de diagnoză și de alte instituții de natură similară recunoscute în mod corespunzător. În ceea ce privește articolul 132 alineatul (1) litera (c) din directiva menționată, aceasta prevede scutirea prestării de îngrijiri medicale în exercitarea profesiunilor medicale și paramedicale, astfel cum sunt definite de statul membru în cauză.
Din jurisprudența Curții reiese că noțiunile de „îngrijiri medicale” care figurează la articolul 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112 și de „prestare de îngrijiri medicale”, în sensul articolului 132 alineatul (1) litera (c) din această directivă, vizează, amândouă, prestații care au ca obiect diagnosticarea, îngrijirea și, în măsura în care este posibil, vindecarea bolilor sau a anomaliilor de sănătate (Hotărârea din 2 iulie 2015, De Fruytier,
C‑334/14
,
EU:C:2015:437
, punctul
și jurisprudența citată).
De asemenea, este necesar să se arate că criteriul care trebuie luat în considerare pentru delimitarea domeniului de aplicare al celor două cazuri de scutire prevăzute de respectivele dispoziții este mai puțin legat de natura prestației decât de locul furnizării acesteia. Astfel, articolul 132 alineatul (1) litera (b) din directiva menționată se referă la prestații realizate în mediul spitalicesc, în timp ce articolul 132 alineatul (1) litera (c) din aceeași directivă se referă la prestațiile medicale realizate în afara unui astfel de cadru, atât la domiciliul privat al prestatorului, cât și la domiciliul pacientului sau în orice alt loc (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 iunie 2006, L.u.P.,
C‑106/05
,
EU:C:2006:380
, punctul
, și Hotărârea din 2 iulie 2015, De Fruytier,
C‑334/14
,
EU:C:2015:437
, punctul
).
Din decizia de trimitere reiese că prima întrebare preliminară privește prestații de îngrijiri medicale, ceea ce presupune că acestea pot intra sub incidența noțiunii de „îngrijiri medicale”, în sensul articolului 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112, sau a noțiunii de „prestare de îngrijiri medicale”, în sensul articolului 132 alineatul (1) litera (c) din această directivă.
În ceea ce privește aplicarea articolului 132 alineatul (1) litera (b) din directiva menționată în cazul unor astfel de prestări, Curtea a statuat deja că un laborator sau o entitate individualizată care îndeplinește o funcție comparabilă poate constitui o instituție „de natură similară”„spitalelor” și„centrelor de tratament medical și de diagnoză”, în sensul articolului 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112 (a se vedea în acest sens Hotărârea din 2 iulie 2015, De Fruytier,
C‑334/14
,
EU:C:2015:437
, punctul
și jurisprudența citată).
În aceste condiții, pentru a aprecia dacă prestarea de îngrijiri medicale este scutită de plata TVA‑ului în temeiul articolului 132 alineatul (1) litera (b) din această directivă, trebuie luate în considerare toate cerințele stabilite la această dispoziție, precum și la alte dispoziții relevante din titlul IX capitolele 1 și 2 din directiva respectivă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 martie 2013, PFC Clinic,
C‑91/12
,
EU:C:2013:198
, punctul
și jurisprudența citată).
În plus, articolul 133 din Directiva 2006/112 permite statelor membre să acorde scutirea prevăzută la articolul 132 alineatul (1) litera (b) din directivă altor organisme decât cele de drept public sub rezerva respectării uneia sau mai multora dintre condițiile care sunt menționate de acesta.
În acest context, instanța de trimitere ridică, mai precis, problema posibilității de a aplica articolul 132 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112 în cazul unor prestații precum cele în discuție în litigiul principal, în ipoteza în care ar trebui să ajungă la concluzia că prestațiile menționate nu ar îndeplini toate condițiile de aplicare a scutirii prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (b) din directiva menționată.
În această privință, trebuie precizat că prestațiile de îngrijiri medicale care nu ar îndeplini toate cerințele impuse pentru a beneficia de scutirea de TVA prevăzută la articolul 132 alineatul (1) litera (b) din respectiva directivă nu sunt excluse, de principiu, de la scutirea prevăzută la articolul 132 alineatul (1) litera (c) din aceeași directivă.
Astfel, din textul articolului 132 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112 nu reiese nicidecum că această dispoziție ar avea vocația de a limita conținutul articolului 132 alineatul (1) litera (c) din directivă, care vizează, astfel cum s‑a amintit la punctul 21 din prezenta hotărâre, prestarea de îngrijiri medicale efectuate în afara structurilor care intră sub incidența articolului 132 alineatul (1) litera (b) din directiva menționată, în cadrul exercitării profesiunilor medicale și paramedicale, astfel cum sunt definite de statele membre.
De altfel, Curtea a precizat că, în ceea ce privește analizele medicale prescrise de medici generaliști, principiul neutralității fiscale nu ar fi respectat dacă astfel de prestații ar fi supuse unui regim de TVA diferit în funcție de locul în care se efectuează acestea, în cazul în care calitatea lor este echivalentă ținând seama de formarea prestatorilor în cauză (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 iunie 2006, L.u.P.,
C‑106/05
,
EU:C:2006:380
, punctul
).
Având în vedere cele de mai sus, trebuie să se răspundă la prima întrebare că articolul 132 alineatul (1) literele (b) și (c) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că prestațiile de îngrijiri medicale precum cele în discuție în litigiul principal, care sunt furnizate de un medic specialist în chimie clinică și diagnoză de laborator, pot intra sub incidența scutirii de TVA prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (c) din această directivă dacă nu îndeplinesc toate condițiile de aplicare a scutirii prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (b) din directiva menționată.
Cu privire la a doua întrebare
Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 132 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că scutirea de TVA prevăzută de acesta este supusă condiției ca prestarea de îngrijiri medicale vizată să fie furnizată în cadrul unei relații de încredere între pacient și prestatorul de îngrijiri medicale.
Trebuie arătat, în această privință, că dintr‑o interpretare literală a articolului 132 alineatul (1) litera (c) din această directivă rezultă că o prestare trebuie scutită dacă îndeplinește două condiții, și anume, pe de o parte, să constituie o prestare de îngrijiri medicale și, pe de altă parte, să fie efectuată în cadrul exercitării profesiunilor medicale și paramedicale, astfel cum sunt definite de statul membru în cauză (a se vedea în acest sens Hotărârea din 10 septembrie 2002, Kügler,
C‑141/00
,
EU:C:2002:473
, punctul
, precum și Hotărârea din 27 aprilie 2006, Solleveld și van den Hout‑van Eijnsbergen,
C‑443/04 și C‑444/04
,
EU:C:2006:257
, punctul
).
Prin urmare, din modul de redactare a dispoziției menționate nu reiese nicidecum că aceasta impune, pentru ca o prestare de îngrijiri medicale să fie scutită, ca ea să fie furnizată în cadrul unei relații de încredere între prestatorul de îngrijiri medicale și pacient.
Adăugarea unei astfel de condiții nu se justifică, de altfel, în raport cu obiectivul urmărit de respectiva dispoziție de a reduce costul îngrijirilor medicale și de a face aceste îngrijiri mai accesibile pentru particulari (a se vedea în acest sens Hotărârea din 13 martie 2014, Klinikum Dortmund,
C‑366/12
,
EU:C:2014:143
, punctul
și jurisprudența citată), în măsura în care respectivele îngrijiri medicale prezintă un nivel de calitate suficient (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 aprilie 2006, Solleveld și van den Hout‑van Eijnsbergen,
C‑443/04 și C‑444/04
,
EU:C:2006:257
, punctul
), fără ca existența unei relații de încredere între pacient și prestatorul de îngrijiri medicale să aibă, în această privință, un caracter decisiv.
Desigur, Curtea a statuat că, prin opoziție cu articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă, scutirea prevăzută la articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (c) din această directivă se aplică unor prestații efectuate în afara organismelor spitalicești și în cadrul unei relații de încredere între pacient și prestatorul de îngrijiri medicale, relație care se desfășoară în mod normal în cabinetul profesional al acestui prestator (a se vedea în acest sens Hotărârea din 23 februarie 1988, Comisia/Regatul Unit,
353/85
,
EU:C:1988:82
, punctul
, și Hotărârea din 10 septembrie 2002, Kügler,
C‑141/00
,
EU:C:2002:473
, punctul
).
Totuși, din aceste constatări nu poate rezulta că scutirea prevăzută la articolul 132 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112 se aplică numai prestațiilor de îngrijiri medicale furnizate în cadrul unei relații de încredere între prestatorul de îngrijiri medicale și pacient.
Astfel, trebuie arătat că respectivele constatări urmăreau doar să sublinieze opoziția dintre această dispoziție și articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă în legătură cu delimitarea domeniului de aplicare al celor două cazuri de scutire prevăzute de dispozițiile menționate.
Astfel, la punctul 33 din Hotărârea din 23 februarie 1988, Comisia/Regatul Unit (
353/85
,
EU:C:1988:82
), pentru a răspunde la argumentul invocat de Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord, întemeiat pe paralelismul dintre articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă și articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (c) din A șasea directivă, Curtea a evidențiat importanța relației de încredere dintre pacient și prestatorul de îngrijiri medicale pentru a concluziona că, exceptând livrările mărunte de bunuri care sunt strict necesare la momentul prestării de îngrijiri medicale, livrarea de medicamente și de alte bunuri este din punct de vedere material și economic disociabilă de prestarea de servicii prevăzută la articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (c) din directiva menționată.
În mod similar, existența unei relații de încredere între pacient și prestatorul de îngrijiri medicale a fost evocată de Curte la punctul 35 din Hotărârea din 10 septembrie 2002, Kügler (
C‑141/00
,
EU:C:2002:473
), pentru a sublinia opoziția dintre cele două cazuri de scutire prevăzute la articolul 13 secțiunea A alineatul (1) literele (b) și (c) din A șasea directivă în ceea ce privește locul în care trebuie furnizate prestațiile, prin ilustrarea cadrului în care prestațiile vizate de articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (c) din această directivă sunt furnizate în general.
În această privință, la punctul 36 din hotărârea menționată, Curtea a precizat că articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă scutește toate prestațiile realizate în mediu spitalicesc, în timp ce articolul 13 secțiunea A alineatul (1) litera (c) din această directivă urmărește scutirea prestațiilor medicale realizate în afara unui astfel de cadru, atât la domiciliul privat al prestatorului, cât și la domiciliul pacientului sau în orice alt loc.
În plus, deși Curtea a enumerat, la punctul 27 din respectiva hotărâre, condițiile la care este supusă scutirea prevăzută la această dispoziție, ea nu a făcut referire, în această privință, la existența unei relații de încredere între pacient și prestatorul de îngrijiri medicale.
Rezultă că este necesar să se răspundă la a doua întrebare că articolul 132 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că scutirea de TVA prevăzută de acesta nu este supusă condiției ca prestarea de îngrijiri medicale vizată să fie furnizată în cadrul unei relații de încredere între pacient și prestatorul de îngrijiri medicale.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a șasea) declară:

1)
Articolul 132 alineatul (1) literele (b) și (c) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că prestațiile de îngrijiri medicale precum cele în discuție în litigiul principal, care sunt furnizate de un medic specialist în chimie clinică și diagnoză de laborator, pot intra sub incidența scutirii de taxa pe valoarea adăugată prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (c) din această directivă dacă nu îndeplinesc toate condițiile de aplicare a scutirii prevăzute la articolul 132 alineatul (1) litera (b) din directiva menționată.

2)
Articolul 132 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că scutirea de taxa pe valoarea adăugată prevăzută de acesta nu este supusă condiției ca prestarea de îngrijiri medicale vizată să fie furnizată în cadrul unei relații de încredere între pacient și prestatorul de îngrijiri medicale.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: germana.