CELEX: 62016CJ0685
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
LESD 63.
65. pants
Kapitāla brīva aprite
Ar nodokli apliekamās peļņas atskaitīšana
Mātesuzņēmumam piederošās kapitāldaļas kapitālsabiedrībā, kuras vadība un juridiskā adrese ir trešajā valstī
Mātesuzņēmumam izmaksātās dividendes
Nodokļa atskaitāmība, kurai ir izvirzīti stingrāki nosacījumi nekā tās peļņas atskaitīšanai, kas ir gūta no kapitāldaļām atbilstoši valsts tiesībām dibinātā kapitālsabiedrībā, kura nav atbrīvota no nodokļa

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt LESD 63.–65. pantu.
Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp atbilstoši Vācijas tiesībām dibināto akciju komandītsabiedrību
EV
un
Finanzamt Lippstadt
(Lipštates Finanšu pārvalde, Vācija; turpmāk tekstā – “finanšu pārvalde”) par uzņēmējdarbības peļņas nodokļa piemērošanu šai sabiedrībai.
Vācijas tiesības
1972. gada 8. septembra
Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen
(
Außensteuergesetz
) (Likums par nodokļu uzlikšanu ārvalstu darījumos) (
BGBl
. 1972 I, 1713. lpp.; turpmāk tekstā – “
AStG
”) 8. panta 1. punkta 1.–6. apakšpunktā ir uzskaitītas šādas darbības:
1.
lauksaimniecība un mežkopība,
2.
izstrādājumu ražošana, apstrāde, pārstrāde vai montāža, enerģijas ražošanas, kā arī dabas resursu meklēšanas vai izpētes darbības,
3.
tādu kredītiestāžu vai apdrošināšanas iestāžu darbība, kuras saviem darījumiem izmanto uzņēmumu, kas ir izveidots kā komercuzņēmums (ar izņēmumiem),
4.
tirdzniecība (ar izņēmumiem),
5.
pakalpojumi (ar izņēmumiem),
6.
iznomāšana un izīrēšana (ar izņēmumiem).
2002. gada
Gewerbesteuergesetz
(Likums par uzņēmējdarbības peļņas nodokli) redakcijā, kas izriet no 2007. gada 20. decembra Nodokļu likuma 2008. gadam (
BGBl
. 2007 I, 3150. lpp.; turpmāk tekstā – “
GewStG 2002
”), 2. pantā ir noteikts:
“(1)
Uzņēmējdarbības peļņas nodoklis ir jāmaksā visiem rūpniecības vai tirdzniecības uzņēmumiem, kuru darbības vieta ir Vācija. [..]
Rūpniecības vai tirdzniecības uzņēmuma darbības vieta ir Vācija, ja tam ir pastāvīgs uzņēmums Vācijas teritorijā [..].
(2)
Darbība, ko veic kapitālsabiedrības (it īpaši Eiropas sabiedrības, akciju sabiedrības, akciju komandītsabiedrības un sabiedrības ar ierobežotu atbildību), [..] vienmēr un pilnībā ir pielīdzināta rūpnieciskajai vai komercdarbībai.
Ja kapitālsabiedrība ir uzņēmumu kopības nodokļu vajadzībām apakšuzņēmums [(
Organgesellschaft
)]
Körperschaftsteuergesetz
[Likuma par uzņēmumu ienākuma nodokli] 14., 17. vai 18. panta izpratnē, tā tiek uzskatīta par galvenā uzņēmuma pastāvīgu uzņēmumu.”
Saskaņā ar
GewStG 2002
6. pantu uzņēmējdarbības peļņas nodokļa bāze ir rūpnieciskās vai komercdarbības peļņa, proti, atbilstoši
GewStG 2002
7. panta pirmajam teikumam peļņa, kas ir gūta no rūpnieciskās vai komercdarbības un kas ir aprēķināta saskaņā ar
Einkommensteuergesetz
(Likums par ienākuma nodokli, turpmāk tekstā – “
EStG
”) vai
Körperschaftsteuergesetz
(Likums par uzņēmumu ienākuma nodokli, turpmāk tekstā – “
KStG
”) normām, un kam ir pieskaitītas
GewStG
8. un 9. pantā minētās summas, vai arī tā ir to apmērā samazināta.
GewStG 2002
8. pantā “Pieskaitījumi” ir paredzēts:
“No rūpnieciskās vai komercdarbības gūtajai peļņai (7. pants) ir jāpieskaita atpakaļ šādas summas, ja tās peļņas aprēķinos ir tikušas atskaitītas:
[..]
5.
peļņas daļas (dividendes), kas nav ņemtas vērā, piemērojot [
EStG
] 3. panta 40. punktu vai [
KStG
] 8.b panta 1. punktu, un tām pielīdzinātie ieņēmumi un atlīdzība, kas gūta no kapitāldaļām uzņēmējsabiedrībā, personu apvienībā vai īpašuma masā [
KStG
] izpratnē, ja tie neatbilst 9. panta 2.a vai 7. punkta nosacījumiem, pēc to uzņēmējdarbības izdevumu atskaitīšanas, kuriem ir ekonomiska saikne ar šiem ienākumiem, [..]
[..].”
GewStG 2002
9. pantā ir reglamentēti samazinājumi, kas attiecas uz peļņu, kura ir gūta no sabiedrības valsts rezidentes līdzdalības citā dalībvalstī vai trešajā valstī reģistrētā sabiedrībā.
Pirmkārt,
GewStG 2002
9. panta 2.a punktā ir paredzēts, ka peļņas un pieskaitījumu summa tiek samazināta tās peļņas apmērā, kas ir gūta no līdzdalības atbilstoši valsts tiesībām dibinātā kapitālsabiedrībā, kura nav atbrīvota no nodokļa, šī likuma 2. panta 2. punkta izpratnē, ja līdzdalības apmērs taksācijas perioda sākumā ir vismaz 15 % no sākotnējā kapitāla vai pamatkapitāla un šī peļņas daļa ir tikusi pieskaitīta, aprēķinot peļņu, atbilstoši minētā likuma 7. pantam. Saskaņā ar
GewStG 2002
9. panta 2.a punkta trešo teikumu izdevumi, kas ir tieši saistīti ar līdzdalību peļņā, mazina samazinājumu apmēru, ja attiecīgi ienākumi no kapitāldaļām ir ņemami vērā.
GewStG 2002
9. panta 3. punktā turklāt ir paredzēts, ka peļņas un pieskaitījumu summa tiek samazināta tās uzņēmuma darbības peļņas daļas apmērā, kas ir attiecināma uz šī uzņēmuma pastāvīgu uzņēmumu ārvalstī.
Otrkārt, attiecībā uz peļņu, kas ir gūta no kapitāldaļām citā dalībvalstī reģistrētā sabiedrībā, kura atbilst nosacījumiem, kas ir paredzēti Padomes Regulā 90/435/EEK (1990. gada 23. jūlijs) par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kas atrodas dažādās dalībvalstīs (
OV 1990, L 225, 6. lpp.
), kurā grozījumi izdarīti ar Padomes Direktīvu 2006/98/EK (2006. gada 20. novembris) (
OV 2006, L 363, 129. lpp.
), atbilstoši
GewStG 2002
9. panta 7. punkta pirmā teikuma otrajai daļai atskaitīšana var tikt veikta, ja piederošo kapitāldaļu apjoms atbilst vismaz vienai desmitdaļai no pamatkapitāla atsauces perioda sākumā.
Treškārt, atbilstoši
GewStG 2002
9. panta 7. punkta pirmā teikuma pirmajai daļai peļņas un pieskaitījumu summu samazina:
“tās peļņas apmērā, kas ir gūta no kapitāldaļām kapitālsabiedrībā, kuras centrālā vadības un kontroles institūcija un juridiskā adrese neatrodas teritorijā, uz ko attiecas šis likums, ja uzņēmumam, sākot no atsauces perioda sākuma nepārtraukti pieder vismaz 15 % no šīs kapitālsabiedrības pamatkapitāla (meitasuzņēmums) un tā savus bruto ieņēmumus gūst tikai vai gandrīz tikai no darbībām, uz kurām attiecas [
AStG
] 8. panta 1. punkta 1.–6. apakšpunkts, kā arī tās peļņas apmērā, kas ir gūta no kapitāldaļām sabiedrībās, kurās uzņēmumam tieši pieder vismaz ceturtdaļa pamatkapitāla, ar nosacījumu, ka šīs kapitāldaļas tam nepārtraukti pieder vismaz divpadsmit mēnešus pirms peļņas aprēķinam noteicošā bilances datuma un uzņēmums pierāda, ka
1.
šo sabiedrību centrālā vadības un kontroles institūcija un juridiskā adrese atrodas tajā pašā valstī, kurā ir meitasuzņēmums, un to bruto ieņēmumi tiek gūti tikai vai gandrīz tikai no darbībām, uz kurām attiecas [
AStG
] 8. panta 1. punkta 1.–6. apakšpunkts, vai
2.
meitasuzņēmumam kapitāldaļas pieder ekonomiskā saistībā ar pašas veiktām darbībām, uz ko attiecas [
AStG
] 8. panta 1. punkta 1.–6. apakšpunkts, un sabiedrība, kuras kapitāldaļas tam pieder, savus bruto ieņēmumus gūst tikai vai gandrīz tikai no šādām darbībām,
ja šīs peļņas daļas ir tikušas pieskaitītas, aprēķinot peļņu (7. pants); [..].”
Šajā ziņā
GewStG 2002
9. panta 2.a punkta trešais teikums ir piemērojams pēc analoģijas saskaņā ar šī likuma 9. panta 7. punkta otro teikumu.
No lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu, kā arī no Vācijas valdības iesniegtajiem apsvērumiem izriet, ka jēdziens “vienas valsts holdingsabiedrība” attiecas uz meitasuzņēmumu, kas atbilst
GewStG 2002
9. panta 7. punkta pirmā teikuma pirmās daļas 1. punktā paredzētajiem nosacījumiem un jēdziens “funkcionāla holdingsabiedrība” attiecas uz meitasuzņēmumu, kurš atbilst
GewStG 2002
9. panta 7. punkta pirmā teikuma pirmās daļas 2. punktā paredzētajiem nosacījumiem.
GewStG 2002
9. panta 7. punkta ceturtajā līdz septītajā teikumā tādu zemāka līmeņa meitasuzņēmumu veiktā peļņas sadale, kuru centrālā vadības un kontroles institūcija un juridiskā adrese neatrodas teritorijā, uz kuru attiecas šis likums, ir reglamentēta šādi:
“
Ja uzņēmums, kam ar meitasuzņēmuma starpniecību pieder vismaz 15 % tādas kapitālsabiedrības kapitāldaļu, kuras centrālā vadības un kontroles institūcija un juridiskā adrese neatrodas teritorijā, uz kuru attiecas šis likums (zemāka līmeņa meitasuzņēmums), taksācijas gada laikā gūst peļņu no kapitāldaļām meitasuzņēmumā un ja zemāka līmeņa meitasuzņēmums šajā finanšu gadā sadala peļņu meitasuzņēmumam, pēc uzņēmuma pieprasījuma piemēro to pašu noteikumu attiecībā uz tā gūtās peļņas daļu, kas atbilst zemāka līmeņa meitasuzņēmuma sadalītajai peļņai, kura tam pienākas saistībā ar tā netiešo līdzdalību.
Ja meitasuzņēmums attiecīgā taksācijas gada laikā papildus zemāka līmeņa meitasuzņēmuma peļņas daļām ir guvis citus ieņēmumus, ceturtais teikums tiek piemērots tikai attiecībā uz to meitasuzņēmuma sadalītās peļņas daļu, kura atbilst šo peļņas daļu attiecībai pret šo peļņas daļu un pārējo ieņēmumu summu, tomēr nepārsniedzot šo peļņas daļu apmēru.
Ceturto teikumu piemēro, ja
1.
zemāka līmeņa meitasuzņēmums taksācijas gadā, kurā tas ir veicis peļņas sadali, ir guvis bruto ieņēmumus tikai vai gandrīz tikai no darbībām, uz ko attiecas [
AStG
] 8. panta 1. punkta 1.–6. apakšpunkts, vai no kapitāldaļām, uz kurām attiecas pirmā teikuma 1. punkts, un ja
2.
meitasuzņēmumam atbilstoši pirmā teikuma nosacījumiem ir līdzdalība zemāka līmeņa meitasuzņēmuma kapitālā.
Lai piemērotu iepriekš minētos nosacījumus, uzņēmumam ir jāsniedz visi pierādījumi, it īpaši:
1.
uzrādot atbilstīgus dokumentus, jāpierāda, ka meitasuzņēmums gūst bruto ieņēmumus tikai vai gandrīz tikai no darbībām, uz ko attiecas [
AStG
] 8. panta 1. punkta 1.–6. apakšpunkts, vai no kapitāldaļām, uz kurām attiecas pirmā teikuma 1. un 2. punkts,
2.
uzrādot atbilstīgus dokumentus, jāpierāda, ka zemāka līmeņa meitasuzņēmums gūst bruto ieņēmumus tikai vai gandrīz tikai no darbībām, uz ko attiecas [
AStG
] 8. panta 1. punkta 1.–6. apakšpunkts, vai no kapitāldaļām, uz kurām attiecas pirmā teikuma 1. punkts,
3.
uzrādot bilanci un peļņas vai zaudējumu aprēķinu, jāpierāda meitasuzņēmuma vai zemāka līmeņa meitasuzņēmuma sadalāmā peļņa; pēc pieprasījuma šie dokumenti ir jāiesniedz ar atzīmi par revīziju, kas ir obligāta vai atbilst ierastajai praksei valstī, kurā atrodas vadības un kontroles institūcija vai juridiskā adrese, un ko ir veikusi oficiāli atzīta revīzijas institūcija vai tai pielīdzināma institūcija.”
Atbilstoši
KStG
8.b panta 1. punktam par kapitāldaļām citās sabiedrībās un apvienībās, gūtā atlīdzība, it īpaši
EStG
20. panta 1. punkta 1. apakšpunkta izpratnē, nosakot ienākumus, netiek ņemta vērā.
Attiecībā uz uzņēmumu kopības nodokļu vajadzībām (“Organschaft”) ienākumu aprēķinu
KStG
15. panta pirmā teikuma 2. punktā ir paredzēts, ka, atkāpjoties no vispārējiem noteikumiem, 8.b panta 1.–6. punkts nav piemērojams uzņēmumu kopības nodokļu vajadzībām apakšuzņēmumam (
Organgesellschaft
).
Savukārt
EStG
20. panta 1. punkta 1. apakšpunktā ir paredzēts, ka pie ienākumiem no kapitāla pieder it īpaši peļņas daļas (dividendes), kuru avots ir akcijas, kas sniedz tiesības uz daļu no peļņas un kapitālsabiedrības likvidācijas ieņēmumiem.
Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
EV
ražo automašīnu rezerves daļas un ir pasaules mēroga uzņēmumu grupas mātesuzņēmums. Tā meitasuzņēmumiem savukārt pieder vairāku citu sabiedrību kapitāldaļas.
2009. gadam atbilstošajā taksācijas periodā
EV
kā galvenais uzņēmums un
Reinhold Poersch GmbH
(turpmāk tekstā – “
R GmbH
”) veidoja nodokļu kopību uzņēmējdarbības peļņas nodokļa aprēķinam Vācijas nodokļu tiesību aktu izpratnē.
EV
piederēja 100 %
R GmbH
kapitāla.
Savukārt
R GmbH
piederēja 100 % kapitāldaļu
Hella Asia Pacific Pty Ltd
(turpmāk tekstā – “
HAP Ltd
.”), atbilstoši Austrālijas tiesībām dibinātā kapitālsabiedrībā, kuras juridiskā adrese ir Austrālijā. 2009. gadā
HAP Ltd
. no sava meitasuzņēmuma (turpmāk tekstā – “
H Inc
.”) saņēma dividendes apmērā, kas nepārsniedza 556000 Austrālijas dolāru (AUD) (aptuveni 337584 EUR).
HAP Ltd
. tajā pašā gadā izmaksāja 45287000 AUD (aptuveni 27496685 EUR) savai akcionārei
R GmbH
. Sadalīto summu veidoja vairākos iepriekšējos taksācijas gados nesadalītā peļņa un iepriekšējā punktā minētās sadalītās peļņas daļa, ko
HAP Ltd
. bija saņēmusi no
H Inc
.
2012. gadā
R GmbH
tika veikta nodokļu revīzija attiecībā uz 2006.–2009. gadam atbilstošajiem taksācijas periodiem. Inspektori konstatēja, ka
R GmbH
saņemtās dividendes attiecībā uz
EV
bija jāatbrīvo no nodokļa saskaņā ar
KStG
8.b panta 1. punktu, jo saskaņā ar tā paša likuma 8.b panta 5. punktu 5 % no darbības rezultātiem bija atbilstoši vienotai likmei jāpieskaita sabiedrības ienākumiem kā neatskaitāmi uzņēmējdarbības izdevumi.
Finanšu pārvalde piekrita inspektoru secinājumiem un uzskatīja, ka atbilstoši
GewStG 2002
8. panta 5. punktam
EV
uzņēmējdarbības rezultātiem bija jāpieskaita dividendes, ko
HAP Ltd
. bija izmaksājusi
R GmbH
, atskaitot peļņas daļu, ko
H Inc
. bija izmaksājusi
HAP Ltd
.
Finanšu pārvaldes ieskatā
HAP Ltd
. veiktā peļņas sadale juridiski pietiekami neatbilda
GewStG

9. panta 7. punkta pirmajā teikumā paredzētajiem nosacījumiem, lai uz to attiecinātu izņēmumu no pieskaitīšanas principa.
Pirmkārt, finanšu pārvalde uzskatīja, ka
HAP Ltd
. kā meitasuzņēmums bija holdingsabiedrība, kas negūst ienākumus no pašas veiktām darbībām, uz kurām attiecas
AStG
8. panta 1. punkta 1.–6. apakšpunkts, un tādējādi nevar tikt uzskatīta par “funkcionālu holdingsabiedrību”, uz ko attiecas
GewStG 2002
9. panta 7. punkta pirmā teikuma pirmās daļas 2. punkts. Otrkārt, to nevarot kvalificēt arī kā “vienas valsts holdingsabiedrību”, uz kuru saskaņā ar
GewStG 2002
9. panta 7. punkta pirmā teikuma pirmās daļas 1. punktu attiecas labvēlīgāks režīms, jo
HAP Ltd
. piederēja kapitāldaļas ārpus Austrālijas teritorijas reģistrētos zemāka līmeņa meitasuzņēmumos.
Toties finanšu pārvalde uzskatīja, ka uz summu, ko
H Inc
. izmaksāja
HAP Ltd
. un ko pēdējā minētā pēc tam izmaksāja
R GmbH
, attiecas
GewStG 2002
9. panta 7. punkta ceturtais un nākamie teikumi un ka uz to varēja tikt attiecināts zemāka līmeņa meitasuzņēmumam piemērojamais priekšrocību režīms. Tādējādi šīs dividendes, ko bija izmaksājusi
H Inc
., netika pieskaitītas
R GmbH
peļņai.
Pamatojoties uz šiem apsvērumiem, finanšu pārvalde 2012. gada 13. novembrī pieņēma lēmumu par nodokļu revīzijas rezultātiem, kurā dividendes, ko
HAP Ltd
. bija izmaksājusi
R GmbH
, atskaitot dividendes, kuras
H Inc
. bija izmaksājusi
HAP Ltd
., 95 % apmērā atbilstoši
GewStG 2002
bija pieskaitītas
EV
kā galvenā uzņēmuma uzņēmējdarbības rezultātiem.
EV
iesniegtā sūdzība par šo lēmumu par nodokļu revīzijas rezultātiem ar 2013. gada 8. novembra lēmumu tika noraidīta.
Šajā kontekstā
EV
vērsās
Finanzgericht Münster
(Minsteres Finanšu tiesa, Vācija) ar prasību, kurā tā apgalvoja it īpaši, ka attiecībā uz ārvalsts izcelsmes dividendēm tiek piemērota Savienības tiesībām pretrunā esoša diskriminējoša attieksme un ka dividendes ko
HAP Ltd
. bija izmaksājusi
R GmbH
, bija pilnā apmērā jāatskaita no
EV
uzņēmējdarbības peļņas.
Šajos apstākļos
Finanzgericht Münster
(Minsteres Finanšu tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai Līguma par Eiropas Savienības darbību 63. un nākamo pantu noteikumi par kapitāla un maksājumu brīvu apriti ir jāinterpretē tādējādi, ka saskaņā ar tiem netiek pieļauts tāds tiesiskais regulējums kā [
GewStG 2002
] 9. panta 7. punkts, ciktāl ar to, aprēķinot uzņēmējdarbības peļņas nodokli, peļņas un pieskaitījumu samazināšanai peļņas no kapitāldaļām kapitālsabiedrībā, kuras vadība un juridiskā adrese atrodas ārpus Vācijas Federatīvās Republikas, apmērā ir paredzēti stingrāki nosacījumi nekā peļņas un pieskaitījumu samazināšanai apmērā, kas atbilst peļņai no kapitāldaļām no nodokļa neatbrīvotā atbilstoši valsts tiesībām dibinātā kapitālsabiedrībā, vai arī valstī reģistrēta uzņēmuma uzņēmējdarbības peļņas daļai, kas attiecas uz ārpus valsts teritorijas esošu pastāvīgo uzņēmumu?”
Par prejudiciālo jautājumu
Ievada apsvērumi
Vispirms ir jānorāda, ka, lai gan prejudiciālā jautājuma formulējumā ir iekļauta ikviena kapitālsabiedrība, kuras vadība un juridiskā adrese ir ārpus Vācijas teritorijas, nav strīda par to, ka pamatlieta attiecas uz režīmu, kas tiek piemērots no tādas sabiedrības gūtajai peļņai, kuras vadība un juridiskā adrese ir trešajā valstī, proti, Austrālijā.
Šajos apstākļos prejudiciālais jautājums ir jāsaprot tādējādi, ka tas attiecas vienīgi uz režīmu, kas tiek piemērots tādu sabiedrību sadalītajai peļņai, kuru vadība un juridiskā adrese atrodas trešajās valstīs, un neattiecas uz gadījumiem, kad peļņu izmaksā sabiedrības, kuru vadība un juridiskā adrese atrodas citā dalībvalstī.
Turpinājumā ir jāizvērtē, vai uz LESD 63. pantu var atsaukties tādā situācijā, kāda ir aplūkota pamatlietā, kura attiecas uz atšķirīgu attieksmi, kas tiek piemērota peļņai, kuru mātesuzņēmumam rezidentam izmaksā trešajā valstī reģistrēts meitasuzņēmums, salīdzinājumā ar attieksmi, kas tiek piemērota peļņai, kuru izmaksā sabiedrības rezidentes meitasuzņēmumi rezidenti.
Šajā ziņā no Tiesas judikatūras izriet, ka uz dividendēm piemērojamo nodokļu režīmu var attiekties LESD 49. pants par brīvību veikt uzņēmējdarbību un LESD 63. pants par kapitāla brīvu apriti. Runājot par jautājumu, vai uz valsts tiesisko regulējumu attiecas viena vai otra no šīm brīvībām, ir jāņem vērā attiecīgā tiesiskā regulējuma mērķis (spriedums, 2016. gada 24. novembris, SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
,
31.
punkts un tajā minētā judikatūra).
LESD 49. panta par brīvību veikt uzņēmējdarbību piemērošanas joma attiecas uz valsts tiesiskajiem regulējumiem, kurus ir paredzēts piemērot tikai līdzdalībai, kas ļauj īstenot zināmu ietekmi uz sabiedrības lēmumiem un noteikt tās darbību (spriedums, 2016. gada 24. novembris, SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
,
32.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Turpretī valsts tiesību normas, kas piemērojamas līdzdalībai, kuras vienīgais mērķis ir kapitāla ieguldīšana bez nodoma ietekmēt uzņēmuma vadību un kontroli, ir jāvērtē no kapitāla brīvas aprites viedokļa (spriedums, 2016. gada 24. novembris, SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
,
33.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Tiesa ir atzinusi, ka trešo valstu izcelsmes dividendēm piemērojamā nodokļu režīma kontekstā, lai noteiktu, vai uz šādām dividendēm piemērojamo nodokļu režīmu attiecas Līguma noteikumi par kapitāla brīvu apriti, ir pietiekami izvērtēt valsts tiesiskā regulējuma mērķi (spriedums, 2016. gada 24. novembris, SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
,
34.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Šajā ziņā Tiesa ir precizējusi, ka valsts tiesiskais regulējums par dividendēm piemērojamo nodokļu režīmu, kurš ir piemērojams ne tikai tādās situācijās, kad mātesuzņēmums īsteno izšķirošu ietekmi uz sabiedrību, kas izmaksā dividendes, ir jāvērtē no LESD 63. panta viedokļa. Tādējādi dalībvalstī reģistrēta sabiedrība var atsaukties uz šo tiesību normu, lai apstrīdētu šāda tiesiskā regulējuma likumību, neatkarīgi no tai piederošo kapitāldaļu apjoma trešajā valstī reģistrētajā sabiedrībā, kura izmaksā dividendes (spriedums, 2016. gada 24. novembris, SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
,
35.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Šajā gadījumā
GewStG 2002
9. panta 7. punktā tādu dividenžu atskaitīšanai, ko sabiedrības rezidentes ir saņēmušas no saviem trešajās valstīs reģistrētajiem meitasuzņēmumiem, ir izvirzīts nosacījums, ka sabiedrībai rezidentei piederošo kapitāldaļu apjomam meitasuzņēmumā nepārtraukti, sākot no atsauces perioda sākuma, ir jāatbilst vismaz 15 %.
Šajā ziņā iesniedzējtiesa un Vācijas valdība norāda, ka šāda līdzdalība 15 % apmērā atbilstoši Vācijas sabiedrību tiesībām ļauj īstenot noteiktas tiesības, kas tiek piešķirtas mazākumdalībniekiem. Tomēr šī apstākļa dēļ nevar tikt uzskatīts, ka
GewStG 2002
9. panta 7. punkts attiecas vienīgi uz līdzdalību, kura piešķir zināmu ietekmi uz sabiedrības, kas izmaksā dividendes, lēmumiem.
Tiesa jau ir atzinusi, ka līdzdalība vismaz 15 % apmērā no meitasuzņēmuma kapitāla obligāti nenozīmē, ka sabiedrība, kurai ir šāda līdzdalība, īsteno zināmu ietekmi uz sabiedrības, kas izmaksā dividendes, lēmumiem (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 20. decembris, Deister Holding un Juhler Holding,
C‑504/16 un C‑613/16
,
EU:C:2017:1009
,
79.
un
80.
punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
Tādējādi ir jāuzskata, ka
GewStG 2002
9. panta 7. punkts ir piemērojams ne tikai situācijās, kad mātesuzņēmumam pieder kapitāldaļas, kas tam var ļaut īstenot zināmu ietekmi uz sava meitasuzņēmuma lēmumiem un noteikt tā darbību.
Līdz ar to šāds tiesiskais regulējums ir jāizvērtē no LESD 63. panta viedokļa.
Ir tiesa, ka šajā gadījumā saskaņā ar
GewStG 2002
9. panta 7. punktu, lai mātesuzņēmums varētu pretendēt uz tādu dividenžu atskaitīšanu, ko ir izmaksājis tās meitasuzņēmums, kurš ir reģistrēts ārpus Vācijas teritorijas, papildus iepriekš minētajai 15 % robežvērtībai, šim meitasuzņēmumam tā bruto ieņēmumi ir jāgūst tikai vai gandrīz tikai no darbībām, uz ko attiecas
AStG
8. panta 1. punkta 1.–6. apakšpunkts, vai no kapitāldaļām zemāka līmeņa meitasuzņēmumos, kuros minētajam meitasuzņēmumam pieder vismaz 25 % kapitāla, un turklāt ir izpildīti zināmi citi nosacījumi.
Šīs sekundārās 25 % robežvērtības pastāvēšana attiecībā uz meitasuzņēmuma līdzdalību zemāka līmeņa meitasuzņēmuma kapitālā tomēr neietekmē šī sprieduma 41. punktā minēto apsvērumu.
Pirmkārt, kā izriet no šī sprieduma 34. un 35. punktā atgādinātās judikatūras, lai noteiktu, vai uz konkrēto valsts tiesisko regulējumu attiecas brīvība veikt uzņēmējdarbību vai kapitāla brīva aprite, ir jāizvērtē raksturs, kāds ir mātesuzņēmuma līdzdalībai meitasuzņēmumā, kurš izmaksā dividendes un kuram minētais tiesiskais regulējums var tikt piemērots.
Otrkārt,
GewStG 2002
9. panta 7. punktā minētā sekundārā 25 % robežvērtība ir noteikta saistībā ar vienu no alternatīvajiem nosacījumiem, kuri attiecas tikai uz ienākumiem, ko meitasuzņēmums sadala mātesuzņēmumam. Situācijā, kad nav runas par vairākos līmeņos strukturētām sabiedrībām vai situācijā, kad mātesuzņēmumam pieder vismaz 15 % meitasuzņēmuma kapitāldaļu un pēdējais minētais savus bruto ieņēmumus gūst tikai vai gandrīz tikai no darbībām, uz kurām attiecas
AStG
8. panta 1. punkta 1.–6. apakšpunkts, šīs robežvērtības piemērošana nav paredzēta. Tādējādi pat tad, ja šī robežvērtība ir jāņem vērā, veicot šī sprieduma 45. punktā minēto novērtējumu, tā nevar ietekmēt faktu, ka
GewStG 2002
9. panta 7. punkts ir piemērojams ne tikai situācijās, kad mātesuzņēmumam pieder kapitāldaļas, kas tam var ļaut īstenot zināmu ietekmi uz sava meitasuzņēmuma lēmumiem un noteikt tā darbību.
Tādējādi uz LESD 63. pantu var atsaukties tādā situācijā, kāda ir aplūkota pamatlietā, kura attiecas uz atšķirīgu attieksmi, kas tiek piemērota peļņai, kuru mātesuzņēmumam rezidentam izmaksā trešajā valstī reģistrēts meitasuzņēmums, salīdzinājumā ar attieksmi, kas tiek piemērota peļņai, kuru izmaksā sabiedrības rezidentes meitasuzņēmumi rezidenti.
Visbeidzot ir jānorāda, ka uzdotais jautājums attiecas uz režīma, kas tiek piemērots peļņai, kuru mātesuzņēmumiem rezidentiem izmaksā trešajā valstī reģistrēti meitasuzņēmumi, salīdzinājumu ne tikai ar režīmu, kas tiek piemērots peļņai, kuru mātesuzņēmumiem rezidentiem izmaksā meitasuzņēmumi rezidenti, bet arī uz režīmu, kas tiek piemērots sabiedrības rezidentes uzņēmējdarbības peļņai, kura ir saistīta ar pastāvīgu uzņēmumu, kas atrodas ārpus valsts teritorijas.
Veicot salīdzinājumu starp nodokļu režīmu, kas tiek piemērots tikai peļņai, kuru mātesuzņēmumiem rezidentiem izmaksā to trešajā valstī reģistrēti meitasuzņēmumi, no vienas puses, un sabiedrības rezidentes komercdarbības peļņai, kura ir gūta no pastāvīga uzņēmuma, kas atrodas ārpus valsts teritorijas, no otras puses, būtu jāizvērtē, vai ar tādu tiesisko regulējumu, kāds ir aplūkots pamatlietā, tiek radīta atšķirīga attieksme, kas attur sabiedrību rezidenti no darbības veikšanas ārpus savas rezidences valsts ar meitasuzņēmuma, nevis pastāvīga uzņēmuma starpniecību.
Šajā ziņā ir jāatgādina, ka ar LESD 49. pantu par brīvību veikt uzņēmējdarbību – kas šīm sabiedrībām ir piemērojams saskaņā ar LESD 54. pantu –, nevis ar LESD 63. pantu par kapitāla brīvu apriti, sabiedrībām, kuru juridiskā adrese, galvenā vadība vai galvenā uzņēmējdarbības vieta ir Savienībā, ir piešķirtas tiesības veikt darbību citās dalībvalstīs ar meitasuzņēmuma, filiāles vai pārstāvniecības starpniecību.
Tiesa ir atzinusi, ka, lai gan Savienības tiesību normu par brīvību veikt uzņēmējdarbību mērķis atbilstoši to formulējumam ir nodrošināt iespēju izmantot valsts režīmu uzņemošajā dalībvalstī, ar tām arī ir aizliegts izcelsmes dalībvalstij radīt šķēršļus kādam savam pilsonim vai sabiedrībai, kas ir dibināta saskaņā ar tās tiesību aktiem, veikt uzņēmējdarbību citā dalībvalstī (spriedumi, 2017. gada 23. novembris, A,
C‑292/16
,
EU:C:2017:888
,
24.
punkts, un 2018. gada 12. jūnijs, Bevola un Jens W. Trock,
C‑650/16
,
EU:C:2018:424
,
16.
punkts).
Tomēr Līguma nodaļā par brīvību veikt uzņēmējdarbību nav nevienas tiesību normas, ar kuru tās noteikumu piemērošanas joma būtu paplašināta, to attiecinot uz situācijām, kad dalībvalsts sabiedrība veic uzņēmējdarbību trešajā valstī vai trešās valsts sabiedrība veic uzņēmējdarbību dalībvalstī (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2012. gada 13. novembris, Test Claimants in the FII Group Litigation,
C‑35/11
,
EU:C:2012:707
,
97.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Līdz ar to ne LESD 63. pantu, ne arī LESD 49. pantu nav paredzēts piemērot situācijai, kad ar valsts tiesisko regulējumu tiek radīta atšķirīga attieksme nodokļu jomā attiecībā uz sabiedrības rezidentes uzņēmējdarbības peļņu, kas ir gūta no pastāvīga uzņēmuma, kurš atrodas ārpus valsts teritorijas, un tāda meitasuzņēmuma peļņu, kurš atrodas trešajā valstī.
Tādējādi turpinājumā ir jāizvērtē vienīgi, vai LESD 63.–65. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem pretrunā ir tāds tiesiskais regulējums kā tas, kas tiek aplūkots pamatlietā un ar ko peļņas no kapitāldaļām kapitālsabiedrībā, kuras vadība un juridiskā adrese atrodas trešajā valstī, atskaitīšanai ir izvirzīti stingrāki nosacījumi nekā tādas peļņas atskaitīšanai, kas ir gūta no kapitāldaļām atbilstoši valsts tiesībām dibinātā kapitālsabiedrībā, kura nav atbrīvota no nodokļa.
Par ierobežojuma esamību
No Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka pie pasākumiem, kas kā kapitāla aprites ierobežojumi ir aizliegti ar LESD 63. panta 1. punktu, pieder visi tie pasākumi, kuri var atturēt nerezidentus veikt investīcijas dalībvalstī vai arī atturēt minētās dalībvalsts rezidentus veikt investīcijas citās dalībvalstīs (spriedums, 2016. gada 2. jūnijs, Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
,
27.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Šajā gadījumā pamatlietā aplūkotajā tiesiskajā regulējumā ir paredzēts atšķirīgs režīms dividendēm, ko izmaksā sabiedrība rezidente un dividendēm, ko izmaksā trešajā valstī reģistrēta sabiedrība.
Kā precizē iesniedzējtiesa, saskaņā ar
GewStG 2002
9. panta 2.a punkta pirmo teikumu, ja sabiedrība rezidente saņem no citas sabiedrības rezidentes dividendes, kurām tiek piemērots nodoklis, vienīgais nosacījums, lai samazinātu uzņēmējdarbības peļņas nodokli, ir tāds, ka tai taksācijas gada sākumā ir jāpieder vismaz 15 % no sabiedrības, kura izmaksā dividendes, kapitāla, un ka no šīm kapitāldaļām gūtajai peļņai ir jābūt iekļautai bilancē ar nodokli apliekamās peļņas aprēķina nolūkā.
Savukārt attiecībā uz peļņas sadali, ko veic trešajā valstī reģistrēta sabiedrība,
GewStG 2002
9. panta 7. punkta pirmajā teikumā ir prasīts, lai tās kapitāldaļas vismaz 15 % apjomā [uzņēmumam] būtu nepārtraukti piederējušas kopš atsauces perioda sākuma un piedevām – lai bruto ieņēmumu avots būtu aktīvi ienākumi, proti, ienākumi tikai no darbībām, kas ir minētas
AStG
8. panta 1. punkta 1.–6. apakšpunktā, vai arī – lai tiktu pierādīts, ka tie ir tādu zemāka līmeņa meitasuzņēmumu ienākumi, kuros meitasuzņēmumam pieder vismaz 25 % no kapitāla, ka meitasuzņēmums ir vienas valsts holdingsabiedrība vai funkcionāla holdingsabiedrība un ka zemāka līmeņa meitasuzņēmums katrā ziņā savus ieņēmumus gūst gandrīz tikai no saimnieciskām darbībām, kuras ir minētas
AStG
8. panta 1. punkta 1.–6. apakšpunktā.
Kā turklāt savos rakstveida apsvērumos ir atzinusi Vācijas valdība,
GewStG 2002
9. panta 7. punktā paredzētajai atskaitīšanai ir izvirzīti stingrāki nosacījumi nekā atskaitīšanai, kas ir paredzēta šī likuma 9. panta 2.a punktā.
Tomēr, šīs valdības ieskatā, no
GewStG 2002
9. panta 7. punkta neizriet kapitāla brīvas aprites ierobežojums, bet gan, gluži pretēji, ar to tiek ieviesta vienlīdzīga attieksme attiecībā uz ienākumiem, kas tajā ir kvalificēti kā “pasīvi”, proti, vispārīgi runājot, ienākumiem, kuri ir gūti no īpašuma pārvaldības un kuriem parasti netiek piemērots uzņēmējdarbības peļņas nodoklis, un kuri līdz ar to arī nedod tiesības uz atskaitīšanu. Tieši tāpēc šajā tiesību normā esot paredzēts, ka noteiktas īpašuma pārvaldības darbības, kuras īsteno trešajā valstī reģistrēta sabiedrība, nedod šādas tiesības uz atskaitīšanu. Taču vienlaikus tas nozīmējot, ka noteiktas darbības, kas tiek sauktas par “aktīvām”, t.i. ārvalsts sabiedrības veiktas komerciālas darbības un tādējādi principā darbības, kurām tiek piemērots uzņēmējdarbības peļņas nodoklis, atskaitīšanu pamato.
Tomēr šajā ziņā ir jānorāda, ka, pirmkārt, Vācijas valdība pati atzīst, ka, runājot par dividendēm, kuras izmaksā sabiedrības rezidentes, atskaitīšana nav atkarīga no šīs dividendes izmaksājošās kapitālsabiedrības veiktās darbības veida.
Otrkārt,
GewStG 2002
9. panta 7. punktā ir paredzēti vēl citi, ierobežojošāki nosacījumi, kas ir jāizpilda sabiedrībām rezidentēm, attiecībā uz tādu dividenžu izmaksāšanu, kuru avots ir trešajās valstīs reģistrēti meitasuzņēmumi, piemēram, pienākums, lai izmaksātāju sabiedrību, kas ir reģistrētas trešajās valstīs, kapitāldaļas vismaz 15 % apjomā tiem būtu nepārtraukti piederējušas visu atsauces periodu, nevis vienkārši šī paša perioda sākumā, kā arī nosacījumi attiecībā uz zemāka līmeņa meitasuzņēmumiem, kuri izmaksā dividendes meitasuzņēmumiem.
Tādējādi ir jāuzskata – tā kā dividenžu, kuras ir izmaksājuši trešajās valstīs reģistrēti meitasuzņēmumi, atskaitāmībai ir izvirzīti stingrāki nosacījumi nekā tie, kas tiek izvirzīti attiecībā uz dividendēm, kuras ir izmaksājuši meitasuzņēmumi rezidenti, pamatlietā aplūkotais tiesiskais regulējums var atturēt mātesuzņēmumus rezidentus ieguldīt kapitālu trešajās valstīs reģistrētos meitasuzņēmumos. Ja ienākumiem no trešo valstu izcelsmes kapitāla tiek piemērota mazāk labvēlīga attieksme nekā dividendēm, ko izmaksā sabiedrības rezidentes, trešajās valstīs reģistrētu sabiedrību akcijas investoriem rezidentiem ir mazāk pievilcīgas nekā sabiedrību rezidenšu akcijas (pēc analoģijas skat. spriedumu, 2016. gada 24. novembris, SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
,
50.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Tādējādi ir jāuzskata, ka šāds tiesiskais regulējums rada kapitāla aprites starp dalībvalstīm un trešajām valstīm ierobežojumu, kas ar LESD 63. pantu principā ir aizliegts.
Par LESD 64. panta 1. punkta piemērošanu
Finanšu pārvalde, kā arī Vācijas valdība tomēr uzsver, ka Vācijas Federatīvā Republika var pamatoti saglabāt šādu ierobežojumu saskaņā ar LESD 64. panta 1. punktu.
Saskaņā ar LESD 64. panta 1. punktu LESD 63. pants neliedz attiecināt uz trešajām valstīm ierobežojumus, kas 1993. gada 31. decembrī pastāvēja valstu vai Savienības tiesībās attiecībā uz kapitāla apriti starp dalībvalstīm un trešajām valstīm, ja tie ietver tiešas investīcijas, tostarp investīcijas nekustamajā īpašumā, kā arī uzņēmējdarbības veikšanu, finanšu pakalpojumu sniegšanu vai vērtspapīru laišanu kapitāla tirgū.
Lai gan jēdziens “tiešās investīcijas” Līgumā nav definēts, tomēr tas ir definēts kapitāla aprites nomenklatūrā, kas ir ietverta Padomes Direktīvas 88/361/EEK (1988. gada 24. jūnijs) par Līguma 67. panta [pants atcelts ar Amsterdamas līgumu] īstenošanu (
OV 1988, L 178, 5. lpp.
) I pielikumā. No “tiešo investīciju” uzskaitījuma, kas ietverts pirmajā minētās nomenklatūras kategorijā, un tam veltītajām skaidrojošajām piezīmēm izriet, ka šis jēdziens attiecas uz dažāda veida investīcijām, kuras veic fiziskas vai juridiskas personas un kuras palīdz izveidot vai saglabāt ilgstošas un tiešas saiknes starp personu, kas nodrošina kapitālu, un uzņēmumu, kam šis kapitāls ir paredzēts saimnieciskās darbības veikšanai (spriedums, 2016. gada 24. novembris, SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
,
75.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Runājot par līdzdalību jaunos vai pastāvošos uzņēmumos, kuri ir veidoti akciju sabiedrību formā, kā to apstiprina šī sprieduma iepriekšējā punktā minētās skaidrojošās piezīmes, mērķis izveidot vai saglabāt ilgstošas ekonomiskas saiknes nozīmē, ka akcionāram piederošajām akcijām vai nu saskaņā ar valsts tiesisko regulējumu normām par akciju sabiedrībām, vai citādi ir jāsniedz tam iespēja faktiski piedalīties šīs sabiedrības vadībā vai kontrolē (spriedums, 2016. gada 24. novembris, SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
,
76.
punkts un tajā minētā judikatūra).
No Tiesas judikatūras izriet, ka ierobežojumi kapitāla brīvai apritei, kura ietver uzņēmējdarbību vai tiešās investīcijas LESD 64. panta 1. punkta izpratnē, attiecas ne tikai uz valsts pasākumiem, kuri, ja tie tiek piemēroti kapitāla apritei uz vai no trešajām valstīm, ierobežo uzņēmējdarbību vai investīcijas, bet arī uz tādiem pasākumiem, kuri ierobežo no tām izrietošo dividenžu maksājumus (spriedums, 2016. gada 24. novembris, SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
,
77.
punkts un tajā minētā judikatūra).
No minētā izriet, ka uz tādu kapitāla aprites ierobežojumu kā mazāk labvēlīga režīma piemērošana ārvalsts izcelsmes dividendēm attiecas LESD 64. panta 1. punkts, jo tas ir saistīts ar līdzdalību, kas ir iegūta, lai izveidotu vai saglabātu ilgstošas un tiešas ekonomiskas saiknes starp akcionāru un attiecīgo sabiedrību, ļaujot minētajam faktiski piedalīties šīs sabiedrības vadībā vai kontrolē (spriedums, 2016. gada 24. novembris, SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
,
78.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Šajā ziņā Tiesa ir atzinusi, ka apstāklis, ka valsts tiesiskais regulējums, ar kuru ir paredzēts kapitāla brīvas aprites ierobežojums, kas ir saistīts ar tiešajiem ieguldījumiem, varētu tikt piemērots arī citās situācijās, nevar būt šķērslis LESD 64. panta 1. punkta piemērošanai tajā minētajos apstākļos (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 15. februāris, X,
C‑317/15
,
EU:C:2017:119
,
21.
punkts).
Šajā gadījumā ir jākonstatē, ka pamatlieta ir par nodokļu režīmu, kas ir piemērots
EV
kā galvenajam uzņēmumam attiecībā uz dividendēm, kuru avots ir kapitāldaļas 100 % apmērā atbilstoši Vācijas tiesībām dibinātā sabiedrībā, kam savukārt piederēja visas kapitāldaļas sabiedrībā
HAP Ltd
., kuras sadalītajai peļņai finanšu pārvaldes ieskatā ir jātiek pieskaitītai. Šāda līdzdalība dod iespēju akcionāram faktiski piedalīties peļņu sadalošās sabiedrības vadībā vai kontrolē un tādējādi var tikt uzskatīta par tiešu investīciju.
Runājot par LESD 64. panta 1. punktā noteikto laika kritēriju no Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka, lai arī tiesiskā regulējuma, kas pastāv Savienības tiesību aktā noteiktajā datumā, saturs principā ir jānosaka valsts tiesai, Tiesas pienākums ir sniegt tāda Savienības jēdziena interpretācijas elementus, ar kuru tiek pamatota Savienības tiesībās paredzēta atkāpes režīma piemērošana noteiktā datumā “pastāvošajam” valsts tiesiskajam regulējumam (spriedums, 2014. gada 10. aprīlis, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
,
47.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Jēdziena “ierobežojum[i, kas pastāvēja] 1993. gada 31. decembrī,” LESD 64. panta 1. punkta izpratnē nosacījums ir, ka atbilstošās tiesību normas, kurās ir ietverts attiecīgais ierobežojums, kopš šī datuma nepārtraukti ir bijušas attiecīgās dalībvalsts tiesību sistēmas daļa. Pretējā gadījumā dalībvalsts jebkurā brīdī varētu kapitāla apritei uz trešajām valstīm vai no tām no jauna ieviest ierobežojumus, kuri valsts tiesību sistēmā pastāvēja 1993. gada 31. decembrī, bet netika saglabāti (spriedums, 2011. gada 5. maijs, Prunus un Polonium,
C‑384/09
,
EU:C:2011:276
,
34.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Šajā kontekstā Tiesa jau ir atzinusi, ka ikviens valsts pasākums, kas ir veikts pēc šī noteiktā datuma, tikai tāpēc vien netiek automātiski nodalīts no atkāpes ietverošā tiesiskā regulējuma, kas ir ieviests ar attiecīgo Savienības tiesību aktu. Atkāpe attiecas uz noteikumiem, kas pēc būtības ir identiski iepriekšējiem tiesiskajiem regulējumiem vai kas tikai samazina vai atceļ agrākajos tiesiskajos regulējumos ietverto šķērsli Savienības tiesībās noteikto tiesību un brīvību īstenošanai. Savukārt tādi tiesiskie regulējumi, kuru pamatā ir atšķirīga loģika nekā iepriekšējās tiesībās un ar kuriem tiek ieviestas jaunas procedūras, nav pielīdzināmi minētajā Savienības tiesību aktā norādītajā datumā pastāvošiem tiesiskajiem regulējumiem (spriedums, 2014. gada 10. aprīlis, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
,
48.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Šajā gadījumā no iesniedzējtiesas nolēmuma vispirms izriet, ka valsts likumdevējs 2007. gada 14. augustā veiktās uzņēmumu nodokļu sistēmas reformas ietvaros atskaitīšanai nepieciešamo līdzdalības robežvērtību saskaņā ar
GewStG 2002
9. panta 7. punktu palielināja no 10 uz 15 %.
Līdz ar to ir ticis grozīts viens no atskaitīšanas piemērošanas nosacījumiem, kā ir norādīts ģenerāladvokāta secinājumu 89. punktā, šādi sašaurinot
GewStG 2002
9. panta 7. punktā paredzētās atskaitīšanas piemērošanas jomu.
Turpinājumā no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet un Vācijas valdība ir atzinusi, ka pēc 1993. gada 31. decembra Vācijas likumdevējs ir grozījis pieļautās atskaitīšanas apjomu tādējādi, ka to vairs neaprēķina no dividenžu bruto apmēra, bet gan no to neto apmēra. Līdz ar to ir ticis samazināts arī atskaitīšanas apjoms.
Visbeidzot iesniedzējtiesa norāda, ka kopējais leģislatīvais konteksts, kurā ir ietverts
GewStG 2002
9. panta 7. punkts, ir ticis fundamentāli grozīts ar 2000. gada 23. oktobra
Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung
(
Steuersenkungsgesetz
) (Likums par nodokļu likmju samazināšanu un uzņēmumu nodokļu sistēmas reformu (Nodokļu samazināšanas likums),
BGBl
. 2000 I, 1433. lpp.). Ar nodokli apliekamo ienākumu samazināšanas par 50 % režīma ieviešana ar šo likumu esot izraisījusi to, ka saskaņā ar jauno režīmu izmaksātās dividendes principā ir atbrīvotas no uzņēmējdarbības peļņas nodokļa, ar nosacījumu, ka ir izpildīti
GewStG 2002
9. panta 7. punktā minētie nosacījumi, lai gan saskaņā ar agrāko režīmu juridisko personu saņemtajām dividendēm šis nodoklis principā tika piemērots un
GewStG 2002
9. panta 7. punkts bija izņēmums.
Šajā ziņā ir jāatgādina, ka LESD 64. panta 1. punkts kā atkāpe no kapitāla brīvas aprites pamatprincipa ir jāinterpretē šauri (spriedums, 2013. gada 17. oktobris, Welte,
C‑181/12
,
EU:C:2013:662
,
29.
punkts).
Tādējādi arī nosacījumi, kuriem ir jāatbilst valsts tiesiskajam regulējumam, lai varētu tikt uzskatīts, ka tas “pastāvēja”1993. gada 31. decembrī, neatkarīgi no atbilstošo valsts tiesību normu grozījumiem pēc šī datuma, ir jāinterpretē šauri.
GewStG 2002
9. panta 7. punktā paredzētais atskaitīšanas piemērošanas jomas – gan personālās, gan materiālās – ierobežojums apvienojumā ar kopējā leģislatīvā konteksta izmaiņām, par kurām bija runa šī sprieduma 79. punktā, ir pretrunā Vācijas valdības apgalvojumam, ka pamatlietā aplūkotais valsts tiesiskais regulējums būtībā ir palicis identisks, neatkarīgi no tiesiskā regulējuma grozījumiem, kas ir izdarīti laikposmā starp 1993. gada 31. decembri un šīs valsts tiesību normas pieņemšanu.
Līdz ar to uz tādu kapitāla brīvas aprites ierobežojumu, kā tas, kas izriet no
GewStG 2002
9. panta 7. punkta piemērošanas, nevar neattiecināt LESD 63. panta 1. punktā ietverto noteikumu, to pamatojot ar LESD 64. panta 1. punktu.
Tomēr ir jāpārbauda, ciktāl šāds ierobežojums ir pamatojams no citu Līguma normu viedokļa.
Par pamatojuma esamību
Saskaņā ar LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktu LESD 63. pants tomēr neskar dalībvalstu tiesības piemērot atšķirīgas attiecīgas nodokļu tiesību normas dažādiem nodokļu maksātājiem, kuru stāvoklis ir atšķirīgs viņu dzīvesvietas vai kapitāla ieguldījuma vietas dēļ.
Tā kā šī tiesību norma ir atkāpe no kapitāla brīvas aprites pamatprincipa, tā ir jāinterpretē šauri. Līdz ar to tā nevar tikt interpretēta tādējādi, ka jebkuri nodokļu tiesību akti, kuros ir paredzēta nodokļu maksātāju nošķiršana atkarībā no vietas, kuras rezidenti tie ir, vai valsts, kurā tie iegulda savu kapitālu, automātiski ir saderīgi ar LESD. Pašu LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzēto ierobežo LESD 65. panta 3. punkts, kurā ir noteikts, ka šī panta 1. punktā minētās valsts tiesību normas“nerada iespēju patvaļīgi diskriminēt vai slēpti ierobežot kapitāla brīvu apriti un maksājumus, kā to nosaka 63. pants” (spriedums, 2014. gada 10. aprīlis, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
,
55.
un
56.
punkts, kā arī tajos minētā judikatūra).
Tādējādi saskaņā ar LESD 65. panta 1. punkta a) apakšpunktu atļautā atšķirīgā attieksme ir jānošķir no LESD 65. panta 3. punktā aizliegtās diskriminācijas. No Tiesas judikatūras izriet – lai tāds valsts tiesiskais regulējums, kāds ir aplūkots pamatlietā, varētu tikt uzskatīts par saderīgu ar Līguma normām par kapitāla brīvu apriti, atšķirīgajai attieksmei ir jāattiecas uz situācijām, kas nav objektīvi salīdzināmas, vai arī tai ir jābūt pamatotai ar kādu primāru vispārējo interešu apsvērumu (spriedums, 2012. gada 10. maijs, Santander Asset Management SGIIC u.c., no
C‑338/11 līdz C‑347/11
,
EU:C:2012:286
,
23.
punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
Par situāciju objektīvu salīdzināmību
No Tiesas judikatūras izriet, pirmkārt, ka pārrobežu situācijas salīdzināmība vai nesalīdzināmība ar valsts iekšējo situāciju ir jāpārbauda, ņemot vērā attiecīgo valsts tiesību normu mērķi, kā arī to priekšmetu un saturu (spriedums, 2016. gada 2. jūnijs, Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
,
48.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Otrkārt, lai novērtētu, vai no šāda tiesiskā regulējuma izrietošā atšķirīgā attieksme atspoguļo objektīvu situācijas atšķirību, ir jāņem vērā tikai attiecīgajā tiesiskajā regulējumā paredzētie atbilstīgie nošķiršanas kritēriji (spriedumi, 2012. gada 10. maijs, Santander Asset Management SGIIC u.c., no
C‑338/11 līdz C‑347/11
,
EU:C:2012:286
,
28.
punkts, kā arī 2016. gada 2. jūnijs, Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
,
49.
punkts).
Kā jau tika precizēts šī sprieduma 56.–58. punktā, ar pamatlietā aplūkoto valsts tiesisko regulējumu ir izveidots atšķirīgs režīms dividendēm atkarībā no tā, vai tās izmaksā sabiedrība rezidente vai arī trešajā valstī reģistrēta sabiedrība.
Vācijas valdība apgalvo, ka ienākumiem, kas ir gūti no līdzdalības ārvalsts sabiedrībā, principā netiek piemērots uzņēmējdarbības peļņas priekšnodoklis atšķirībā no ienākumiem, kuri ir gūti no sabiedrības rezidentes.
Attiecībā uz tādu valsts tiesisko regulējumu kā tas, kas tiek aplūkots pamatlietā un ar ko ir paredzēts novērst nodokļu dubultu uzlikšanu, atļaujot atskaitīt no uzņēmējdarbības peļņas nodokļa aprēķina bāzes dividendes, kuru avots ir kapitāldaļas vienā vai vairākās kapitālsabiedrībās, tādas sabiedrības situācija, kas saņem dividendes no sabiedrībām rezidentēm, ir salīdzināma ar tādas sabiedrības situāciju, kas gūst ienākumus no tādu sabiedrību kapitāldaļām, kuras nav rezidentes (pēc analoģijas skat. spriedumus, 2006. gada 12. decembris, Test Claimants in the FII Group Litigation,
C‑446/04
,
EU:C:2006:774
,
62.
punkts, un 2011. gada 10. februāris, Haribo Lakritzen Hans Riegel un Österreichische Salinen,
C‑436/08 un C‑437/08
,
EU:C:2011:61
,
113.
punkts).
Šajos apstākļos no iepriekš minētā izriet, ka sabiedrības, kuras saņem dividendes, ko izmaksā tajā pašā dalībvalstī reģistrētas sabiedrības, no pamatlietā aplūkoto valsts tiesisko regulējumu viedokļa ir situācijā, kura ir salīdzināma ar to sabiedrību situāciju, kas saņem dividendes no sabiedrībām, kuru juridiskā adrese atrodas trešajā valstī.
Par primāra vispārējo interešu apsvēruma esamību
Vācijas valdība apgalvo, ka pamatlietā aplūkotā tiesiskā regulējuma mērķis ir apkarot ļaunprātīgas nodokļu shēmas.
GewStG 2002
9. panta 7. punktā paredzētā atskaitīšana dodot priekšrocības tikai faktiskas sadales gadījumā un novēršot iespēju atskaitīšanu veikt, izmantojot čaulas sabiedrības.
Šajā kontekstā ir jāatgādina – lai uzskatītu, ka valsts tiesiskā regulējuma mērķis ir krāpšanas vai ļaunprātīgas izmantošanas novēršana, tā konkrētajam mērķim ir jābūt nepieļaut darbības, ar kurām tiek izveidoti pilnīgi fiktīvi mehānismi, kas nav nekādi saistīti ar saimniecisko realitāti, nolūkā nepamatoti saņemt nodokļu priekšrocību (spriedumi, 2012. gada 5. jūlijs, SIAT,
C‑318/10
,
EU:C:2012:415
,
40.
punkts, un 2017. gada 7. septembris, Eqiom un Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
,
30.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Tādējādi ar vispārēju prezumpciju par krāpšanu un ļaunprātīgu izmantošanu nevar pamatot pasākumu, kas apdraud Līgumā garantētas pamatbrīvības īstenošanu, un arī ar to vien, ka dividendes izmaksājošā sabiedrība atrodas trešajā valstī, nevar pamatot vispārēju prezumpciju par krāpšanu nodokļu jomā (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2012. gada 19. jūlijs, A,
C‑48/11
,
EU:C:2012:485
,
32.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Šajā gadījumā ļaunprātīgās izmantošanas, kuras novēršana ir pamatlietā aplūkotā tiesiskā regulējuma mērķis, veida precīza identifikācija neizriet ne no Tiesai iesniegtajiem lietas materiāliem, ne arī no Vācijas valdības sniegtajiem paskaidrojumiem.
Katrā ziņā ar
GewStG 2002
9. panta 7. punktā paredzētās atskaitīšanas piemērošanas nosacījumiem, atbilstoši kuriem attiecībā uz meitasuzņēmumiem, kam ir holdinga funkcija, ir jāņem vērā to zemāka līmeņa meitasuzņēmumu darbības raksturs, proti, meitasuzņēmumam ir jābūt kvalificējamam par “funkcionālu holdingsabiedrību” vai “vienas valsts holdingsabiedrību” šī sprieduma 13. punktā minētajā izpratnē, attiecībā uz trešajās valstīs reģistrētām sabiedrībām tiek ieviesta neapstrīdama prezumpcija par ļaunprātīgu izmantošanu.
Šis tiesiskais regulējums līdz ar to nevar tikt pamatots ar nepieciešamību novērst krāpšanu nodokļu jomā.
Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka LESD 63.–65. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem pretrunā ir tāds tiesiskais regulējums kā tas, kas tiek aplūkots pamatlietā un ar ko peļņas no kapitāldaļām kapitālsabiedrībā, kuras vadība un juridiskā adrese atrodas trešajā valstī, atskaitīšanai ir izvirzīti stingrāki nosacījumi nekā tādas peļņas atskaitīšanai, kas ir gūta no kapitāldaļām atbilstoši valsts tiesībām dibinātā kapitālsabiedrībā, kura nav atbrīvota no nodokļa.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (piektā palāta) nospriež:

LESD 63.–65. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem pretrunā ir tāds tiesiskais regulējums kā tas, kas tiek aplūkots pamatlietā un ar ko peļņas no kapitāldaļām kapitālsabiedrībā, kuras vadība un juridiskā adrese atrodas trešajā valstī, atskaitīšanai ir izvirzīti stingrāki nosacījumi nekā tādas peļņas atskaitīšanai, kas ir gūta no kapitāldaļām atbilstoši valsts tiesībām dibinātā kapitālsabiedrībā, kura nav atbrīvota no nodokļa.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – vācu.