CELEX: 62016CJ0685
Eelotsusetaotlus
ELTL artiklid 63
65
Kapitali vaba liikumine
Maksustatavast kasumist mahaarvamine
Emaettevõtja osalus kapitaliühingus, mille juhtkond ja asukoht on kolmandas riigis
Emaettevõtjale makstud dividendid
Maksustatavast tulust mahaarvamine, mille kohta kehtivad rangemad tingimused kui need, mille alusel tehakse mahaarvamisi kasumist, mis on saadud osaluselt riigisisese õiguse alusel asutatud kapitaliühingus, mille suhtes ei kohaldata maksuvabastust

Eelotsusetaotlus puudutab ELTL artiklite 63–65 tõlgendamist.
Taotlus on esitatud Saksa õiguse alusel asutatud aktsiakapitaliga usaldusühingu EV ja Finanzamt Lippstadti (Lippstadti maksuamet, Saksamaa, edaspidi „maksuamet“) vahelises kohtuvaidluses nimetatud äriühingu tegevuskasumi maksustamise üle.
Saksa õigus
8. septembri 1972. aasta seaduse välisriike puudutavate tehingute maksustamise kohta (Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) (
BGBl
. 1972 I, lk 1713, edaspidi „AStG“) § 8 lõike 1 punktides 1–6 on loetletud järgmised tegevusalad:
1)
põllumajandus ja metsakasvatus;
2)
esemete valmistamine, töötlemine, ümberkujundamine või monteerimine, energiatootmine ning maavarade otsimine ja kaevandamine,
3)
krediidiasutuste ja kindlustusseltside pidamine kontoriga oma tehinguteks (eranditega),
4)
kaubandustegevus (eranditega),
5)
teenuste osutamine (eranditega),
6)
rendile‑ või üürileandmine (eranditega).
2002. aasta ettevõtlusmaksu seadus (Gewerbesteuergesetz) 20. detsembril 2007 vastu võetud 2008. aasta maksuseaduse redaktsioonis (
BGBl
. 2007 I, lk 3150, edaspidi „GewStG 2002“) näeb artikliga 2 ette:
„(1)
Ettevõtlusmaksu kohaldatakse iga Saksamaal tegutseva tööstus‑ või kaubandusettevõtja suhtes. […]
Tööstus‑ või kaubandusettevõtjat loetakse Saksamaal tegutsevaks siis, kui tal on Saksamaa territooriumil […] püsiv tegevuskoht.
(2)
Kapitaliühingute (eelkõige Euroopa äriühingud, aktsiaseltsid, aktsiakapitaliga usaldusühingud ja osaühingud) […] tegevus on alati ja täielikult samastatud tööstus‑ või kaubandusettevõtja tegevusega.
Kui kapitaliühing on organisatsiooniliselt seotud äriühing [
Organgesellschaft
] ettevõtte tulumaksu seaduse [Körperschaftsteuergesetz] § 14, 17 või 18 tähenduses, loetakse teda ühendava ettevõtja püsivaks tegevuskohaks.“
GewStG 2002 § 6 alusel kogutakse ettevõtlusmaksu iga tööstus‑ või kaubandusettevõtja kasumilt, st vastavalt GewStG 2002 § 7 esimesele lausele tööstuslikust ja kaubanduslikust tegevusest saadud kasumilt, mis arvutatakse tulumaksuseaduse (Einkommensteuergesetz, edaspidi „EStG“) või äriühingu tulumaksu seaduse (Körperschaftsteuergesetz, edaspidi „KStG“) sätete alusel, arvates kasumi hulka või sellest maha GewStG §‑des 8 ja 9 nimetatud summad.
GewStG 2002 § 8 „Lisatavad summad“ näeb ette:
„Tööstuslikust ja kaubanduslikust tegevusest saadud kasumi (§ 7) hulka arvatakse tagasi järgmised summad, kui need on kasumi arvutamisel maha arvatud:
[…]
5)
kasumiosade (dividend) ülejääk, mida ei võetud [EStG] § 3 punkti 40 või [KStG] § 8b lõike 1 alusel arvesse, ning muud sarnased tulud, samuti tulud osalustelt äriühingus, isikuühingus või pankrotivaras [KStG] tähenduses, tingimusel et nende puhul ei ole täidetud § 9 punktis 2a või 7 sätestatud tingimused, pärast nende ärikulude mahaarvamist, millel on nende tulude, tasude ja hüvitistega majanduslik seos, […]
[…].“
GewStG 2002 § 9 reguleerib mahaarvamisi seoses kasumiga, mis on saadud osaluselt kodumaises äriühingus või teises liikmesriigis või kolmandas riigis asuvas äriühingus.
Esiteks on GewStG 2002 § 9 punktis 2a ette nähtud, et kasumi ja lisatavate summade summat vähendatakse kasumi võrra, mis on saadud sellisest Saksa õiguse alusel asutatud kapitaliühingust sama seaduse § 2 lõike 2 tähenduses, mille suhtes ei kohaldata maksuvabastust, tingimusel et laekumisperioodi algul omatav osalus on vähemalt 15% esialgsest kapitalist või osa‑ või aktsiakapitalist ning see kasumiosa kirjendati kasumi arvutamisel raamatupidamises vastavalt nimetatud seaduse §‑le 7. GewStG 2002 § 9 punkti 2a kolmanda lause kohaselt vähendavad kasumiosalustega otseselt seotud kulud maksuvähenduste summat osas, milles vastavaid osalustelt saadavaid tulusid arvesse võetakse.
GewStG 2002 § 9 punkt 3 näeb veel ette, et kasumi ja lisatavate summade summat vähendatakse kodumaise ettevõtja tegevuskasumi selle osa võrra, mis on saadud tema välisriigis asuva püsiva tegevuskoha kaudu.
Teiseks seoses kasumiga, mis on saadud osaluselt teises liikmesriigis asuvas äriühingus, mis vastab tingimustele, mis on sätestatud nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiivis 90/435/EMÜ eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (
EÜT 1990, L 225, lk 6
; ELT eriväljaanne 09/01, lk 147), mida on muudetud nõukogu 20. novembri 2006. aasta direktiiviga 2006/98/EÜ (
ELT 2006, L 363, lk 129
), võib mahaarvamise teha vastavalt GewStG 2002 § 9 punkti 7 esimese lause teisele lauseosale, tingimusel et aluseks võetava perioodi algul on ettevõtjal osa‑ või aktsiakapitalis vähemalt 1/10 suurune osalus.
Kolmandaks vähendatakse GewStG 2002 § 9 punkti 7 esimese lause esimese lauseosa alusel kasumi ja lisatavate summade summat:
„kasumi võrra, mis on saadud osalustelt kapitaliühingus, mille asukoht ning keskne juhtimis‑ ja kontrolliorgan asuvad väljaspool käesoleva seaduse kohaldamisala ning mille kapitalist kuulub ettevõtjale aluseks võetava perioodi algusest peale katkematult vähemalt 15% (tütarettevõtja) ja kelle tegevuse brutotulu pärineb täielikult või peaaegu täielikult tegevusaladelt, mis on loetletud [AStG] § 8 lõike 1 punktides 1–6, ning mida ettevõtja saab osalustelt äriühingutes, mille kapitalis tal on vähemalt 25% suurune osalus, kui see osalus on tal olnud katkematult vähemalt 12 kuud enne kasumi jaotamisel aluseks võetavat kuupäeva ning ettevõtja tõendab, et:
1)
asjaomaste äriühingute keskne juhtimis‑ ja kontrolliorgan ning asukoht on samas riigis kui tütarettevõtjal ning nende tegevuse brutotulu pärineb täielikult või peaaegu täielikult tegevusaladelt, mis on loetletud [AStG] § 8 lõike 1 punktides 1–6, või
2)
tütarettevõtjal on osalused, mis on majanduslikult seotud tema AStG § 8 lõike 1 punktides 1–6 loetletud tegevusaladega, ja selle äriühingu tegevuse brutotulu, milles tal on osalus, pärineb täielikult või peaaegu täielikult neilt tegevusaladelt,
kui kasumiosa on kasumis kirjendatud (§ 7); […].“
Selles osas on GewStG 2002 § 9 punkti 2a kolmas lause analoogia alusel kohaldatav vastavalt selle seaduse § 9 punkti 7 teisele lausele.
Nii eelotsusetaotlusest kui ka Saksamaa valitsuse seisukohtadest nähtub, et „Landesholding“ on tütarettevõtja, kes vastab GewStG 2002 § 9 punkti 7 esimese lause esimese lauseosa punktis 1 sätestatud tingimustele, ja et „Funktionsholding“ on tütarettevõtja, kes vastab GewStG 2002 § 9 punkti 7 esimese lause esimese lauseosa punktis 2 sätestatud tingimustele.
Dividendide maksmise kohta selliste alltütarettevõtjate poolt, mille keskne juhtimis‑ ja kontrolliorgan on väljaspool nimetatud seaduse kohaldamisala, on GewStG 2002 § 9 punkti 7 neljandas kuni seitsmendas lauses sätestatud järgmist:
„
Kui ettevõtja, kellele kuulub kaudselt – tütarettevõtja kaudu – vähemalt 15% suurune osalus kapitaliühingus, mille keskne juhtimis‑ ja kontrolliorgan on väljaspool käesoleva seaduse kohaldamisala (alltütarettevõtja), saab majandusaasta jooksul oma osalustelt tütarettevõtjas kasumit ning alltütarettevõtja maksab selle kasumi selle majandusaasta jooksul tütarettevõtjale välja, kohaldatakse ettevõtja taotlusel sama reeglit kapitali selle osa ulatuses, mis vastab alltütarettevõtja poolsele väljamakstud kasumile, millele tal on oma kaudse osaluse tõttu õigus.
Kui tütarettevõtja on saanud asjaomasel majandusaastal peale alltütarettevõtja kasumiosade muid tulusid, kohaldatakse kasumi osa suhtes, mille saab tütarettevõtja ja mis vastab kasumi nende osade suhtarvule selle kasumi ja nende muude tulude summast, nende kasumiosade summa ulatuses ainult neljandat lauset.
Neljanda lause kohaldamine eeldab, et:
1)
alltütarettevõtja on majandusaastal, mil ta dividendi maksis, saanud oma brutotulu täielikult või peaaegu täielikult [AStG] § 8 lõike 1 punktides 1–6 nimetatud tegevusaladelt või esimese lause punktis 1 nimetatud osalustelt ning et
2)
tütarettevõtja vastab esimeses lauses nõutud tingimustele, mis puudutab osalust alltütarettevõtja kapitalis.
Eelnevate sätete kohaldamine eeldab, et ettevõtja esitab kõik tõendavad dokumendid, eelkõige:
1)
tõendab asjakohaste dokumentide esitamisega, et tütarettevõtja on oma brutotulu saanud täielikult või peaaegu täielikult [AStG] § 8 lõike 1 punktides 1–6 nimetatud tegevusaladelt või esimese lause punktides 1 ja 2 nimetatud osalustelt,
2)
tõendab asjakohaste dokumentide esitamisega, et alltütarettevõtja on saanud oma brutotulu täielikult või peaaegu täielikult [AStG] § 8 lõike 1 punktides 1–6 nimetatud tegevusaladelt või esimese lause punktis 1 nimetatud osalustelt,
3)
tõendab tütarettevõtja või alltütarettevõtja kasumit, mille võib välja jaotada dividendina, bilansi ja kasumiaruannete esitamisega; need dokumendid tuleb esitada nõudmisel koos tõendiga, mille ametlikult tunnustatud kontrolliasutus või muu samaväärne asutus on juhtkonna või asukoha riigis ette näinud või mida seal tavapäraselt kasutatakse.“
Vastavalt KStG § 8b lõikele 1, mis käsitleb osalusi muudes äriühingutes ja ühingutes, ei võeta tulu kindlaksmääramisel muu hulgas arvesse saadud tasusid EStG § 20 lõike 1 punkti 1 tähenduses.
Mis puudutab tulu arvutamist maksugrupi (
Organschaft
) puhul, siis näeb KStG § 15 esimese lause punkt 2 ette, et erandina üldnormidest ei kohaldata KStG artikli 8b lõikeid 1– 6 organisatsiooniliselt seotud äriühingu (
Organgesellschaft
) suhtes.
EStG § 20 lõike 2 punkt 1 näeb omakorda ette, et kapitalitulu hulka arvatakse muu hulgas kasumiosad (dividend), mis on saadud aktsiatelt või osadelt, mis annavad õiguse osaleda kasumi ja kapitaliühingu likvideerimise tulude jaotamises.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
EV toodab autoosi ja on ülemaailmse kontserni emaettevõtja. Tema tütarettevõtjatel on omakorda osalused mitme teise äriühingu kapitalis.
Maksustamisaastal 2009 kuulusid EV kui ühendav ettevõtja ja äriühing Reinhold Poersch GmbH (edaspidi „R GmbH“) ühte maksugruppi, mis võimaldas arvutada ettevõtlusmaksu Saksa maksuõigusnormide alusel. EV‑le kuulus äriühingu R GmbH kapitalist 100%.
R GmbH‑le omakorda kuulus 100% Austraalia õiguse alusel asutatud äriühingu Hella Asia Pacific Pty Ltd (edaspidi „HAP Ltd“), mille asukoht oli Austraalias, kapitalist. HAP Ltd. sai 2009. aastal oma tütarettevõtjalt Hella Philippinen Inc. (edaspidi „H Inc.“) dividende summas 556000 Austraalia dollarit (AUD) (ligikaudu 337584 eurot).
Samal aastal tegi HAP Ltd oma aktsionärile R GmbH kasumiosa väljamakse summas 45287000 Austraalia dollarit (ligikaudu 27496685 eurot). Väljamakse koosnes mitme varasema majandusaasta jooksul ülekantud kasumist ja eelmises punktis viidatud kasumiosa väljamaksest, mille HAP Ltd. sai H Inc.‑lt.
Äriühingus R GmbH tehti 2012. aastal revisjon, mis puudutas majandusaastaid 2006–2009. Inspektorid tuvastasid, et dividend, mille äriühing R GmbH oli saanud, pidi EV‑d puudutavas osas olema KStG § 8b lõike 1 alusel maksust vabastatud, kusjuures 5% tulemist pidi sama seaduse § 8b lõike 5 alusel olema arvatud äriühingu tulu hulka kui mittemahaarvatav tegevuskulu.
Maksuamet nõustus inspektorite järeldustega ja leidis, et vastavalt GewStG 2002 § 8 punktile 5 tuleb EV tegevuskasumi hulka arvata dividendid, mida HAP Ltd. maksis R GmbH‑le, arvates maha H Inc. tehtud kasumiosa väljamakse HAP Ltd.‑le.
Maksuameti sõnul ei vastanud HAP Ltd. tehtud kasumiosa väljamakse piisaval määral GewStG 2002 § 9 punkti 7 esimeses lauses ette nähtud tingimustele, mis oleks võimaldanud teha erandit tulu hulka tagasiarvamise põhimõttest.
Esiteks leidis maksuamet, et HAP Ltd. kui tütarettevõtja oli valdusettevõtja, kes ei saanud tulu oma majandustegevusest AStG § 8 lõike 1 punktide 1–6 tähenduses, mistõttu teda ei saanud pidada GewStG 2002 § 9 punkti 7 esimese lause esimese lauseosa punktis 2 nimetatud
Funktionsholding
’uks. Teiseks ei saanud teda pidada ka
Landesholding
’uks, mille suhtes kohaldatakse soodsamaid eeskirju GewStG 2002 § 9 punkti 7 esimese lause esimese lauseosa punkti 1 alusel, kuna talle kuulusid osalused väljaspool Austraalia territooriumi asuvates alltütarettevõtjates.
Seevastu asus maksuamet seisukohale, et summa, mille H Inc. maksis HAP Ltd.‑le, kes seejärel tegi kasumiosa väljamakse R GmbH‑le, kuulub GewStG 2002 § 9 punkti 7 neljanda ja sellele järgnevate lausete kohaldamisalasse ning selle suhtes võib kohaldada alltütarettevõtjale kehtivaid soodsamaid eeskirju. Sellest tulenevalt ei ole dividende, mida maksis H Inc., R GmbH kasumi hulka tagasi arvatud.
Neist kaalutlustest lähtudes tegi maksuamet 13. novembril 2012 maksuotsuse, millega dividendid, mida HAP Ltd. maksis R GmbH‑le, olid GewStG 2002 kohaselt EV kui ühendava ettevõtja tegevuskasumi hulka tagasi arvatud 95% ulatuses, arvates maha dividendid, mida H Inc. maksis HAP Ltd.‑le. EV esitas maksuotsuse peale vaide, mis jäeti rahuldamata 8. novembri 2013. aasta otsusega.
Sellises olukorras pöördus EV eelotsusetaotluse esitanud kohtu poole, esitades Finanzgericht Münsterile (Münsteri maksukohus, Saksamaa) kaebuse, milles ta väitis, et välisriigist saadud dividendi käsitatakse diskrimineerivalt, minnes vastuollu liidu õigusega, ja et dividendid, mida HAP Ltd. maksis R GmbH‑le, tuleb EV tegevuskasumist täies ulatuses maha arvata.
Neil asjaoludel otsustas Finanzgericht Münster (Münsteri maksukohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas kapitali ja maksete vaba liikumist käsitlevaid sätteid, mis on esitatud Euroopa Liidu toimimise lepingu artiklis 63 jj, tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus selline õigusnorm nagu [GewStG 2002] § 9 punkt 7 osas, milles selle sätte kohaselt on ettevõtlusmaksuga maksustatava kasumi ja sellele lisatavate summade vähendamine sellise kapitaliühingu osadelt või aktsiatelt saadud tulu võrra, mille juhtkond ja asukoht on väljaspool Saksamaa Liitvabariiki, seotud rangemate tingimustega kui maksustatava kasumi ja sellele lisatavate summade vähendamine Saksamaal asuva maksukohustuslasest kapitaliühingu osadelt või aktsiatelt saadud tulu võrra või Saksamaal asuva ettevõtja äritulu osa võrra, mis saadakse välisriigis asuva püsiva tegevuskoha kaudu?“
Eelotsuse küsimuse analüüs
Sissejuhatavad märkused
Esmalt tuleb märkida, et kuigi eelotsuse küsimuse sõnastus hõlmab kõiki kapitaliühinguid, mille juhtkond ja asukoht on väljaspool Saksamaa territooriumi, on selge, et põhikohtuasi puudutab selliselt äriühingult saadud kasumi maksustamist, mis on saadud äriühingult, mille juhtkond ja asukoht on kolmandas riigis, nimelt Austraalias.
Neil asjaoludel tuleb eelotsuse küsimust mõista nii, et see puudutab ainult sellise kasumi maksustamist, mida jaotava äriühingu juhtkond ja asukoht on kolmandas riigis, ega käsitle juhtumeid, mil kasumit jaotava äriühingu juhtkond ja asukoht on mõnes teises liikmesriigis.
Seejärel tuleb kontrollida, kas sellises olukorras nagu põhikohtuasjas, kus erinev kohtlemine puudutab juhtumit, mil residendist äriühingule maksab kasumit välja tütarettevõtja, mille asukoht on kolmandas riigis, võrreldes juhtumiga, mil residendist äriühingule maksab kasumit välja residendist tütarettevõtja, saab tugineda ELTL artiklile 63.
Selles osas nähtub Euroopa Kohtu praktikast, et dividendide maksustamine võib kuuluda asutamisvabadust käsitleva ELTL artikli 49 ja kapitali vaba liikumist käsitleva ELTL artikli 63 kohaldamisalasse. Küsimuses, kas riigisisesed õigusnormid jäävad ühe või teise liikumisvabaduse kohaldamisalasse, tuleb arvesse võtta nende õigusnormide eesmärki (24. novembri 2016. aasta kohtuotsus SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Riigisisesed õigusnormid, mida kohaldatakse ainult niisuguse osaluse suhtes, mis võimaldab kindlalt mõjutada äriühingu otsuseid ja otsustada äriühingu tegevuse üle, kuuluvad ELTL artikli 49 asutamisvabadust käsitlevate sätete kohaldamisalasse (24. novembri 2016. aasta kohtuotsus SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Samas riigisiseseid õigusnorme, mida kohaldatakse osalustele, mis on omandatud ainsa kavatsusega teha finantspaigutus, soovimata mõjutada ettevõtja juhtimist ja kontrolli, tuleb hinnata üksnes kapitali vabast liikumisest lähtuvalt (24. novembri 2016. aasta kohtuotsus SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Selles kontekstis selgitas Euroopa Kohus, et kolmandast riigist pärit dividendi maksustamise süsteemi kontekstis piisab riigisiseste õigusnormide eesmärgi analüüsimisest, et hinnata, kas selle dividendi maksustamine kuulub kapitali vaba liikumist reguleerivate aluslepingu sätete kohaldamisalasse (24. novembri 2016. aasta kohtuotsus SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Selles küsimuses täpsustas Euroopa Kohus, et riigisiseseid õigusnorme, mis käsitlevad dividendi maksustamist ja mida ei kohaldata ainult olukordades, kus emaettevõtja avaldab dividendi jaotavale äriühingule otsustavat mõju, tuleb hinnata ELTL artiklist 63 lähtuvalt. Liikmesriigis asuv äriühing võib seega, sõltumata oma osaluse suurusest kolmandas riigis asutatud dividende jaotavas äriühingus, tugineda sellele sättele, et niisuguste õigusnormide õiguspärasust vaidlustada (24. novembri 2016. aasta kohtuotsus SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Käesoleval juhul seab GewStG 2002 § 9 punkt 7 sellise dividendi mahaarvamise tingimuseks, mille residendist äriühing on saanud oma teises liikmesriigis asuvatelt tütarettevõtjatelt, et residendist äriühingule kuuluks tütarettevõtjas aluseks võetava perioodi algusest peale katkematult vähemalt 15% suurune osalus.
Sellega seoses toovad eelotsusetaotluse esitanud kohus ja Saksamaa valitsus esile, et niisugune vähemalt 15% suurune osalus võimaldab vastavalt Saksa äriõigusele teostada teatavaid õigusi, mis on vähemusaktsionäridel. Selle asjaolu põhjal ei saa siiski järeldada, et GewStG 2002 § 9 punkt 7 käsitleb üksnes osalusi, mis võimaldavad kindlalt mõjutada dividendi maksva äriühingu otsuseid.
Euroopa Kohus on nimelt juba selgitanud, et vähemalt 15% suurune osalus tütarettevõtja osa‑ või aktsiakapitalis ei tähenda tingimata, et äriühing, kellele selline osalus kuulub, mõjutab kindlalt dividende jaotava äriühingu otsuseid (vt selle kohta 20. detsembri 2017. aasta kohtuotsus Deister Holding ja Juhler Holding,
C‑504/16 ja C‑613/16
,
EU:C:2017:1009
, punktid
ja
ning seal viidatud kohtupraktika).
Seega tuleb järeldada, et GewStG 2002 § 9 punkt 7 ei ole kohaldatav üksnes olukordadele, kus emaettevõtjale kuulub osalus, mis võimaldab tal kindlalt mõjutada tütarettevõtja otsuseid ja otsustada tema tegevuse üle.
Sellist õigusnormi tuleb niisiis hinnata ELTL artiklist 63 lähtuvalt.
Kahtlemata on käesoleval juhul GewStG 2002 § 9 punkti 7 alusel selleks, et emaettevõtja saaks nõuda selliste dividendide mahaarvamist, mida jaotas väljaspool Saksamaa territooriumi asuv tütarettevõtja, lisaks eespool viidatud 15% suurusele künnisele nõutav, et tütarettevõtja saaks oma brutotulu täielikult või peaaegu täielikult AStG § 8 lõike 1 punktides 1–6 nimetatud tegevusaladelt või osalustelt alltütarettevõtjates, kus sellele tütarettevõtjale kuulub vähemalt 25% suurune osalus osa‑ või aktsiakapitalis, tingimusel et on täidetud ka mõned muud tingimused.
See, et kehtib ka teine 25% suurune künnis tütarettevõtja osaluse kohta alltütarettevõtja osa‑ või aktsiakapitalis, ei sea siiski kahtluse alla käesoleva kohtuotsuse punktis 41 esitatud kaalutlust.
Nimelt esiteks, nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktides 34 ja 35 viidatud kohtupraktikast, on selle kindlakstegemiseks, kas asjasse puutuvad riigisisesed õigusnormid kuuluvad asutamisvabaduse või kapitali vaba liikumise kohaldamisalasse, vaja kontrollida, millist laadi on emaettevõtja osalus dividendi jaotanud tütarettevõtjas, kelle suhtes kõnealuseid õigusnorme võib kohaldada.
Teiseks on GewStG 2002 § 9 punktis 7 sätestatud teine 25% suurune künnis kehtestatud seoses alternatiivsete tingimustega, mis puudutavad tulu, mida tütarettevõtja maksab emaettevõtjale. Nimelt olukorras, kus ei ole tegemist mitmel tasemel äriühingutega, või olukorras, kus emaettevõtjale kuulub vähemalt 15% suurune osalus tütarettevõtjas ja viimane saab oma brutotulu täielikult või peaaegu täielikult AStG § 8 lõike 1 punktides 1–6 nimetatud tegevusaladelt, seda künnist ei kohaldata. Järelikult, kuigi viimati nimetatud asjaolu peab käesoleva kohtuotsuse punktis 45 nimetatud hinnangu andmisel arvesse võtma, ei saa see seada kahtluse alla tõika, et GewStG 2002 § 9 punkt 7 ei ole kohaldatav üksnes olukordadele, kus emaettevõtjale kuulub osalus, mis võimaldab tal kindlalt mõjutada tütarettevõtja otsuseid ja otsustada tema tegevuse üle.
Järelikult võib sellises olukorras nagu põhikohtuasjas, kus erinev kohtlemine puudutab juhtumit, mil residendist äriühingule maksab kasumit välja tütarettevõtja, mille asukoht on kolmandas riigis, võrreldes juhtumiga, mil residendist äriühingule maksab kasumit välja residendist tütarettevõtja, tugineda ELTL artiklile 63.
Lõpetuseks olgu märgitud, et esitatud küsimuses võrreldakse kohtlemist, mis saab osaks seoses kasumiga, mida maksavad residendist emaettevõtjale välja tütarettevõtjad, mille asukoht on mõnes kolmandas riigis, mitte üksnes kohtlemisega kasumi puhul, mida maksavad residendist emaettevõtjale välja residendist tütarettevõtjad, vaid ka kohtlemisega residendist äriühingu tegevuskasumi puhul, mis seondub väljaspool riigi territooriumi asuva püsiva tegevuskohaga.
Selle võrdlemine, kuidas käsitatakse maksustamisel esiteks kasumit, mida maksavad residendist emaettevõtjale välja tütarettevõtjad, mille asukoht on mõnes kolmandas riigis, ja teiseks residendist äriühingu tegevuskasumit, mis seondub väljaspool riigi territooriumi asuva püsiva tegevuskohaga, viib kontrollimiseni, kas sellised õigusnormid, nagu on arutusel põhikohtuasjas, kehtestavad ebavõrdse kohtlemise, mis pärsib residendist äriühingu tahet tegutseda väljaspool oma asukohariiki püsiva tegevuskoha asemel tütarettevõtja vahendusel.
Sellega seoses on oluline rõhutada, et just asutamisvabadust käsitlevast ELTL artiklist 49, mida ELTL artikli 54 alusel kohaldatakse äriühingute suhtes, mitte aga kapitali vaba liikumist käsitlevast ELTL artiklist 63, tuleneb niisuguste äriühingute, millel on liidus registrijärgne asukoht, juhatuse asukoht või peamine tegevuskoht, õigus tegutseda teistes liikmesriikides tütarettevõtja, filiaali või esinduse kaudu.
Euroopa Kohus on asunud seisukohale, et kuigi liidu õiguse asutamisvabadust käsitlevate sätete eesmärk on nende sõnastuse kohaselt tagada vastuvõtvas liikmesriigis välismaiste kodanike ja ettevõtjate võrdne kohtlemine selle riigi kodanike ja ettevõtjatega, on nendega vastuolus ka see, kui päritolu liikmesriik takistab oma kodanikku või selle liikmesriigi õigusnormide kohaselt asutatud äriühingut teise liikmesriiki asumast (23. novembri 2017. aasta kohtuotsus A,
C‑292/16
,
EU:C:2017:888
, punkt
, ning 12. juuni 2018. aasta kohtuotsus Bevola ja Jens W. Trock,
C‑650/16
,
EU:C:2018:424
, punkt
).
Aluslepingu asutamisvabadust käsitlev peatükk ei sisalda aga ühtki sätet, mis laiendaks selle peatüki sätete kohaldamisala olukordadele, kus tegemist on asutamisega kolmandas riigis liikmesriigi äriühingu poolt või mõnes liikmesriigis kolmanda riigi äriühingu poolt (vt selle kohta 13. novembri 2012. aasta kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation,
C‑35/11
,
EU:C:2012:707
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Seega ei saa ei ELTL artiklit 63 ega artiklit 49 kohaldada olukorrale, kus riigisiseste õigusnormidega on kehtestatud residendist äriühingu tegevuskasumi, mis seondub väljaspool riigi territooriumi asuva püsiva tegevuskohaga, erinev maksustamine võrreldes kolmandas riigis asuva tütarettevõtja kasumiga.
Seetõttu tuleb järgmiseks kontrollida vaid seda, kas ELTL artikleid 63–65 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus sellised riigisisesed õigusnormid, nagu on arutusel põhikohtuasjas ja mis seavad kasumist mahaarvamise suhtes, kui see on saadud osaluselt kapitaliühingus, mille juhtkond ja asukoht on kolmandas riigis, rangemad tingimused kui need, mille alusel tehakse mahaarvamisi kasumist, mis on saadud osaluselt riigisisese õiguse alusel asutatud kapitaliühingus, mille suhtes ei kohaldata maksuvabastust.
Piirangu esinemine
Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt kuuluvad ELTL artikli 63 lõikega 1 keelatud meetmete hulka sellised kapitali liikumise piirangud, mis võivad pärssida mitteresidentide tahet liikmesriiki investeerida või pärssida liikmesriigi residentide tahet investeerida teise riiki (2. juuni 2016. aasta kohtuotsus Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Käesoleval juhul näevad põhikohtuasjas vaidlusalused õigusnormid residendist äriühingu makstud dividendide puhul ette erineva kohtlemise, võrreldes kolmandas riigis asuva äriühingu makstud dividendidega.
Nagu täpsustas eelotsusetaotluse esitanud kohus, on nimelt GewStG 2002 § 9 punkti 2a esimese lause kohaselt juhul, kui residendist äriühing saab dividende teiselt residendist äriühingult, kelle suhtes ei kohaldata maksuvabastust, ettevõtlusmaksuga maksustatava kasumi vähendamiseks nõutav üksnes maksustamisperioodi algusest peale vähemalt 15% suuruse osaluse omamine kasumit jaotava äriühingu osa‑ või aktsiakapitalis ja sellelt osaluselt saadud kasumi kirjendamine raamatupidamisarvestuses maksustatava kasumi kindlaksmääramiseks.
Samas on juhul, kui kasumit jaotab kolmandas riigis asuv äriühing, GewStG 2002 § 9 punkti 7 esimese lause kohaselt lisaks aluseks võetava perioodi algusest peale katkematult vähemalt 15% suuruse osaluse omamisele nõutav, et brutotulu oleks saadud teatavatest aktiivsetest tuludest, nimelt ainult AStG § 8 lõike 1 punktides 1–6 nimetatud tegevusaladelt saadud tuludest, või et oleks tõendatud, et tegemist on selliste alltütarettevõtjate tuluga, milles tütarettevõtjale kuulub vähemalt 25% osa‑ või aktsiakapitalist, et tütarettevõtja on
Landesholding
või
Funktionsholding
ja et alltütarettevõtja brutotulu pärineb igal juhul täielikult või peaaegu täielikult majandustegevusaladelt, mis on loetletud AStG § 8 lõike 1 punktides 1–6.
Nagu möönis ka Saksamaa valitsus oma kirjalikes seisukohtades, on GewStG 2002 § 9 punktis 7 sätestatud mahaarvamisele seega seatud rangemad tingimused kui nimetatud seaduse § 9 punktis 2a ette nähtud mahaarvamise puhul.
Selle valitsuse sõnul ei ole aga GewStG 2002 § 9 punktiga 7 kehtestatud kapitali vaba liikumise piirangut, vaid on hoopis kehtestatud võrdne kohtlemine tulude puhul, mida ta nimetab „passiivseteks“, see tähendab mis üldiselt on vara haldamisest saadud tulu ja mida ei maksustata ettevõtlusmaksuga ning mis seetõttu ei anna ka õigust teha mahaarvamisi. Just selles osas näeb osutatud säte ette, et kolmandas riigis asuva äriühingu teatav tegevus vara haldamise alal ei saa anda õigust teha selliseid mahaarvamisi. Samas tähendab see, et teatav nn „aktiivne“ tegevus, see tähendab välismaise äriühingu äritegevus ja seega põhimõtteliselt ettevõtlusmaksuga maksustatud tegevus, annab õiguse mahaarvamisele.
Siiski on selles osas oluline esile tuua, et ühelt poolt möönab Saksamaa valitsus ise, et residendist äriühingu makstud dividendide puhul ei sõltu mahaarvamine sellest, millist liiki tegevusalal dividendi maksnud kapitaliühing tegutses.
Teisalt näeb GewStG 2002 § 9 punkt 7 ette muud piiravamad tingimused residendist äriühingutele selliste dividendide jaotamise korral, mis pärinevad kolmandates riikides asuvatelt tütarettevõtjatelt, nimelt kolmandas riigis asuvas kasumit jaotavas äriühingus katkematult vähemalt 15% suuruse osaluse omamise kohustus aluseks võetava perioodi algusest peale, mitte lihtsalt sama perioodi alguses, samuti tingimused alltütarettevõtjate kohta, kes maksavad dividende tütarettevõtjatele.
Seega tuleb asuda seisukohale, et kuna kolmandas riigis asuva tütarettevõtja makstud dividendide mahaarvamisele maksustatavast tulust on seatud rangemad tingimused kui need, mis kehtivad residendist tütarettevõtjate makstud dividendide kohta, siis võivad põhikohtuasjas vaidlusalused õigusnormid pärssida residendist emaettevõtjate tahet investeerida vahendeid kolmandates riikides asuvatesse tütarettevõtjatesse. Kuna nimelt kolmandatest riikidest pärit kapitalitulu maksustatakse ebasoodsamalt võrreldes residendist äriühingute makstud dividendidega, siis on kolmandates riikides asuvate äriühingute aktsiad residendist investoritele vähem atraktiivsed kui residendist äriühingute aktsiad (vt analoogia alusel 24. novembri 2016. aasta kohtuotsus SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Järelikult kujutavad niisugused õigusnormid endast liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel kapitali liikumise piirangut, mis on ELTL artikliga 63 põhimõtteliselt keelatud.
ELTL artikli 64 lõike 1 kohaldamine
Maksuamet ja Saksamaa valitsus väidavad siiski, et sellise piirangu säilitamine Saksamaa Liitvabariigi poolt on põhjendatud tulenevalt ELTL artikli 64 lõikest 1.
ELTL artikli 64 lõike 1 kohaselt ei takista ELTL artikli 63 sätted kohaldamast kolmandate riikide suhtes 31. detsembril 1993 siseriikliku või liidu õiguse järgi kehtivaid piiranguid, mis käsitlevad kapitali liikumist kolmandatesse riikidesse või kolmandatest riikidest seoses otseinvesteeringutega – kaasa arvatud investeeringud kinnisvarasse –, asutamisega, finantsteenuste osutamisega või väärtpaberite lubamisega kapitaliturgudele.
Kuigi alusleping ei defineeri mõistet „otseinvesteeringud“, on see siiski määratletud kapitali liikumise nomenklatuuris, mis on esitatud nõukogu 24. juuni 1988. aasta direktiivi 88/361/EMÜ asutamislepingu artikli 67 rakendamise kohta [(artikkel on tunnistatud kehtetuks Amsterdami lepinguga)] (
EÜT 1988, L 178, lk 5
; ELT eriväljaanne 10/01, lk 10) I lisas. Nagu nähtub nimetatud nomenklatuuri esimeses rubriigis sisalduvast „otseinvesteeringute“ loetelust ja selle selgitavatest märkustest, hõlmab see mõiste mis tahes liiki investeeringuid, mida teevad füüsilised või juriidilised isikud ning mille eesmärk on luua või säilitada püsivad ja otsesed sidemed kapitali paigutava isiku ja sellise ettevõtja vahel, kelle käsutusse kapital majandustegevuseks antakse (24. novembri 2016. aasta kohtuotsus SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Mis puutub osalemisse uutes või olemasolevates ettevõtetes, mis on asutatud aktsiaseltsi vormis, siis nagu kinnitavad ka eelmises punktis osutatud selgitavad märkused, eeldab püsivate majandussidemete loomise või säilitamise eesmärk, et aktsionärile kuuluvad aktsiad annavad talle kooskõlas aktsiaseltse käsitlevate siseriiklike õigusaktidega või muudel alustel õiguse võtta reaalselt osa äriühingu juhtimisest või selle kontrollimisest (24. novembri 2016. aasta kohtuotsus SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Euroopa Kohtu praktika kohaselt hõlmavad asutamise või ELTL artikli 64 lõikes 1 sätestatud otseinvesteeringutega seotud kapitali liikumise piirangud mitte ainult liikmesriigi õigusnorme, mis piiravad – kohaldamisel kapitali liikumisele kolmandatesse riikidesse või kolmandatest riikidest – asutamist või investeeringuid, vaid ka õigusnorme, mis piiravad nendest tulenevate dividendide maksmist (24. novembri 2016. aasta kohtuotsus SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Sellest järeldub, et selline kapitali liikumise piirang nagu välisriigist saadud dividendide ebasoodsam maksustamine kuulub ELTL artikli 64 lõike 1 kohaldamisalasse osas, milles see puudutab osalusi, mis omandatakse eesmärgiga luua või säilitada püsivad ja otsesed majanduslikud sidemed aktsionäri ning asjaomase äriühingu vahel, võimaldades aktsionäril reaalselt osaleda äriühingu juhtimises või selle kontrollimises (24. novembri 2016. aasta kohtuotsus SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Euroopa Kohus on sellega seoses asunud seisukohale, et tõsiasi, et otseinvesteeringutega seotud kapitali liikumist piiravaid riigisiseseid õigusnorme võidakse kohaldada ka muudes olukordades, ei saa takistada ELTL artikli 64 lõike 1 kohaldatavust asjaoludel, millele see viitab (vt selle kohta 15. veebruari 2017. aasta kohtuotsus X,
C‑317/15
,
EU:C:2017:119
, punkt
).
Käesoleval juhul tuleb nentida, et põhikohtuasjas on arutusel selliste dividendide maksustamine, mida EV sai ühendava ettevõtjana oma 100% osaluselt Saksa õiguse alusel asutatud esimeses äriühingus, millele omakorda kuulus 100% äriühingu HAP Ltd aktsiakapitalist, ja mis maksuameti arvates kuuluvad tulu hulka tagasiarvamisele. Selline osalus annab aktsionärile võimaluse võtta reaalselt osa kasumit jaotava äriühingu juhtimisest või kontrollimisest ja seega võib seda pidada otseinvesteeringuks.
Mis puutub ELTL artikli 64 lõikega 1 kehtestatud ajalisse kriteeriumi, siis tuleneb Euroopa Kohtu kindlalt välja kujunenud praktikast, et kuigi põhimõtteliselt on liikmesriigi kohtu ülesanne määrata kindlaks liidu õigusaktis määratletud kuupäeval kehtinud liikmesriigi õigusnormi sisu, kuulub liidu õiguse mõiste tõlgendamiseks juhiste andmine Euroopa Kohtu pädevusse ja nendest tuleb lähtuda liidu õiguse erisätete kohaldamisel liikmesriigis teatud kuupäeval „kehtinud“ õigusele (10. aprilli 2014. aasta kohtuotsus Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Mõiste „31. detsembril 1993 kehtivad piirangud“, mis on sätestatud ELTL artikli 64 lõikes 1, eeldab, et õiguslik raamistik, mille osa kõnesolev piirang on, on olnud katkematult alates sellest kuupäevast liikmesriigi õiguskorra osa. Vastupidisel juhul võiks liikmesriik tema õiguskorras 31. detsembril 1993 kehtinud, kuid kehtetuks tunnistatud piiranguid, mis puudutavad kapitali kolmandatesse riikidesse ja kolmandatest riikidest liikumist, igal ajal uuesti kehtestada (5. mai 2011. aasta kohtuotsus Prunus ja Polonium,
C‑384/09
,
EU:C:2011:276
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Sellega seoses on Euroopa Kohus juba leidnud, et riigisisene meede, mis on vastu võetud pärast selliselt kindlaks määratud kuupäeva, ei jää iseenesest selle asjaolu tõttu automaatselt asjakohase liidu õigusaktiga kehtestatud eriregulatsiooni kohaldamisalast välja. Nimelt kohaldatakse seda erandit ka sätetele, mis on sisuliselt identsed eelnevalt kehtinud õigusnormidega või mis vähendavad eelnevalt kehtinud õigusnormides sätestatud liidu õiguste ja vabaduste teostamise piirangut või tühistavad selle. Samas ei saa asjakohase liidu õigusaktiga kindlaksmääratud kuupäeval kehtivate õigusnormidega samastada neid õigusnorme, mis on kehtestatud eelnevaga võrreldes uutel alustel ja mis kehtestavad uue korra (10. aprilli 2014. aasta kohtuotsus Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Käesolevas asjas nähtub eelotsusetaotlusest esmalt, et liikmesriigi seadusandja tegi 14. augustil 2007 muudatusi äriühingute maksustamises, millega kehtestas GewStG 2002 § 9 punktis 7 sätestatud mahaarvamise tegemiseks nõutava osaluse künniseks 15% varasema 10% asemel.
Seega on muudetud ühte mahaarvamise tegemise tingimust, vähendades seega GewStG 2002 § 9 punktis 7 ette nähtud mahaarvamise kohaldamisala, nagu märkis kohtujurist oma ettepaneku punktis 89.
Seejärel nähtub eelotsusetaotlusest – ja seda möönab ka Saksamaa valitsus –, et pärast 31. detsembrit 1993 on Saksa seadusandja muutnud lubatud mahaarvamise ulatust, nii et seda ei arvutata mitte enam brutodividendidelt, vaid netodividendidelt. Seega on vähendatud ka mahaarvamise ulatust.
Lõpuks osutab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et üldist seadusandlikku konteksti, millesse GewStG 2002 § 9 punkt 7 kuulub, on põhjalikult muudetud 23. oktoobri 2000. aasta maksude vähendamise ja ettevõtjate maksustamise reformimise seadusega (Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz),
BGBl
. 2000 I, lk 1433). Nimelt tõi selle uue seadusega 50% mahaarvamise skeemi kehtestamine kaasa selle, et uue skeemi raames makstud dividendid on ettevõtlusmaksust üldjuhul vabastatud, tingimusel et on täidetud GewStG 2002 § 9 punktis 7 sätestatud tingimused, samas kui varasema skeemi alusel olid juriidilise isiku saadud dividendid üldjuhul maksustatavad ja GewStG 2002 § 9 punkt 7 nägi ette erandi.
Sellega seoses on oluline toonitada, et ELTL artikli 64 lõiget 1 kui erandit kapitali vaba liikumise aluspõhimõttest tuleb tõlgendada kitsalt (17. oktoobri 2013. aasta kohtuotsus Welte,
C‑181/12
,
EU:C:2013:662
, punkt
).
Järelikult tuleb kitsalt tõlgendada ka tingimusi, millele liikmesriigi õigusnormid peavad vastama, et neid käsitada „kehtivatena“31. detsembril 1993, vaatamata liikmesriigi õigusraamistiku hilisemale muutmisele pärast seda kuupäeva.
GewStG 2002 § 9 punktis 7 ette nähtud mahaarvamise kohaldamisala piiramine nii isikulisel kui ka esemelisel tasandil koostoimes üldise seadusandliku konteksti muutmisega, mida on käsitletud käesoleva kohtuotsuse punktis 79, räägib aga vastu Saksamaa valitsuse teesile, mille kohaselt põhikohtuasjas vaidlusalused riigisisesed õigusnormid on sisuliselt samaks jäänud, vaatamata enne 31. detsembrit 1993 tehtud seadusemuudatustele ja liikmesriigi õiguse selle sätte vastuvõtmisele.
Sellest tulenevalt ei saa sellist kapitali vaba liikumise piirangut, nagu toob kaasa GewStG 2002 § 9 punkti 7 kohaldamine, jätta välja ELTL artikli 63 lõike 1 regulatsiooni alt, tuginedes ELTL artikli 64 lõikele 1.
Siiski tuleb kontrollida, mil määral saab seda piirangut põhjendada aluslepingu muudest sätetest lähtuvalt.
Põhjenduse esinemine
Vastavalt ELTL artikli 65 lõike 1 punktile a ei mõjuta ELTL artikkel 63 liikmesriikide õigust kohaldada oma maksuseaduste vastavaid sätteid, mis eristavad maksumaksjaid, kes ei ole oma elukoha või kapitali investeerimise koha seisukohast samas olukorras.
Seda sätet kui erandit kapitali vaba liikumise aluspõhimõttest tuleb tõlgendada kitsalt. Järelikult ei saa seda tõlgendada nii, et mis tahes maksuseadus, mis eristab maksumaksjaid nende elukoha põhjal või selle põhjal, millisesse liikmesriiki nad oma kapitali investeerivad, on automaatselt EL toimimise lepinguga kooskõlas. Nimelt piirab ELTL artikli 65 lõike 1 punktis a ette nähtud erandit omakorda artikli 65 lõige 3, mis sätestab, et ELTL artikli 65 lõikes 1 märgitud riigisisesed õigusnormid „ei tohi kujutada endast suvalise diskrimineerimise vahendit ega varjatud piirangut kapitali ja maksete vabale liikumisele [ELTL] artikli 63 tähenduses“ (10. aprilli 2014. aasta kohtuotsus Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, punktid
ja
ning seal viidatud kohtupraktika).
Seega tuleb ELTL artikli 65 lõike 1 punkti a alusel lubatud erinevat kohtlemist eristada diskrimineerimisest, mis on ELTL artikli 65 lõikega 3 keelatud. Ent Euroopa Kohtu praktikast ilmneb, et selleks, et niisuguseid riigisiseseid maksuõigusnorme, nagu on arutusel põhikohtuasjas, saaks pidada kapitali vaba liikumist käsitlevate aluslepingu sätetega kooskõlas olevaks, peab erinev kohtlemine puudutama olukordi, mis ei ole objektiivselt sarnased, või olema põhjendatud ülekaaluka üldise huviga (10. mai 2012. aasta kohtuotsus Santander Asset Management SGIIC jt,
C‑338/11–C‑347/11
,
EU:C:2012:286
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Olukordade objektiivne sarnasus
Euroopa Kohtu praktikast tuleneb esiteks, et piiriülese ja riigisisese olukorra sarnasust tuleb hinnata asjaomaste riigisiseste õigusnormide eesmärgi ning nende reguleerimiseseme ja sisu alusel (2. juuni 2016. aasta kohtuotsus Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Teiseks, et hinnata, kas neist õigusnormidest tulenev erinev kohtlemine kajastab objektiivselt erinevaid olukordi erinevalt, tuleb arvesse võtta ainult vaidlusaluste õigusnormidega kehtestatud asjakohaseid eristuskriteeriume (10. mai 2012. aasta kohtuotsus Santander Asset Management SGIIC jt,
C‑338/11–C‑347/11
,
EU:C:2012:286
, punkt
, ning 2. juuni 2016. aasta kohtuotsus Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
, punkt
).
Nagu on juba täpsustatud käesoleva kohtuotsuse punktides 56–58, korraldavad põhikohtuasjas vaidlusalused õigusnormid dividendide erinevat maksustamist vastavalt sellele, kas neid maksab residendist äriühing või kolmandas riigis asuv äriühing.
Saksamaa valitsus väidab, et erinevalt residendist äriühingust saadud tulust ei ole tulu, mis on saadud osaluselt välismaises äriühingus, üldjuhul eelnevalt ettevõtlusmaksuga maksustatud.
Ent liikmesriigi selliste õigusnormide seisukohalt nagu põhikohtuasjas, mis topeltmaksustamise vältimise eesmärgil lubavad ettevõtlusmaksuga maksustatavast summast maha arvata dividendid, mis on saadud osaluselt ühes või mitmes kapitaliühingus, on äriühing, kes saab dividende, mida maksavad residendist äriühingud, sarnases olukorras äriühinguga, kes saab tulu osaluselt mitteresidendist äriühingutes (vt analoogia alusel 12. detsembri 2006. aasta kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation,
C‑446/04
,
EU:C:2006:774
, punkt
, ning 10. veebruari 2011. aasta kohtuotsus Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen,
C‑436/08 ja C‑437/08
,
EU:C:2011:61
, punkt
).
Neil asjaoludel järeldub eeltoodust, et äriühingud, kes saavad dividende samas liikmesriigis asuvatelt äriühingutelt, on liikmesriigi selliste õigusnormide seisukohalt, nagu on arutusel põhikohtuasjas, sarnases olukorras äriühingutega, kes saavad dividende äriühingutelt, mille asukoht on kolmandas riigis.
Ülekaaluka üldise huvi esinemine
Saksamaa valitsus väidab, et põhikohtuasjas vaidlusaluste õigusnormide eesmärk on võidelda kuritarvituslike maksuskeemide vastu. Nimelt lubatakse GewStG 2002 § 9 punktis 7 ette nähtud mahaarvamist teha üksnes tulude tegeliku jaotamise korral ja välditakse mahaarvamiste tegemist varifirmasid kasutades.
Selles kontekstis tuleb osutada, et selleks, et liikmesriigi õigusnorme saaks pidada pettuste või kuritarvituste vältimiseks kehtestatuks, peab nende konkreetne eesmärk olema takistada tegevust, millega luuakse puhtalt fiktiivseid skeeme, millel puudub majanduslik sisu, kuid mille eesmärk on saada alusetult maksusoodustus (5. juuli 2012. aasta kohtuotsus SIAT,
C‑318/10
,
EU:C:2012:415
, punkt
, ning 7. septembri 2017. aasta kohtuotsus Eqiom ja Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Nii ei saa üldise pettuste või kuritarvituste eeldusega põhjendada meedet, mis piirab aluslepinguga tagatud põhivabaduse teostamist, ja ainuüksi asjaolu, et dividende jaotav äriühing asub kolmandas riigis, ei saa samuti anda alust üldisele eeldusele, et tegemist on maksupettusega (vt selle kohta 19. juuli 2012. aasta kohtuotsus A,
C‑48/11
,
EU:C:2012:485
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Käesoleval juhul ei selgu ei Euroopa Kohtule esitatud toimikust ega Saksamaa valitsuse esitatud selgitustest täpsemalt, millist liiki kuritarvituste ennetamiseks põhikohtuasjas vaidlusalused õigusnormid on mõeldud.
Igal juhul on GewStG 2002 § 9 punktis 7 ette nähtud mahaarvamise kohaldamise tingimused, mille kohaselt tuleb valdusettevõtjana tegutsevate tütarettevõtjate puhul arvesse võtta, millist laadi on nende alltütarettevõtjate tegevusala, nii et tütarettevõtja peab olema „Funktionsholding“ või „Landesholding“ vastavalt liigitusele, mille tähendust on selgitatud käesoleva kohtuotsuse punktis 13, ja millega on kolmandates riikides asuvate äriühingute suhtes kehtestatud ümberlükkamatu eeldus, et tegu on kuritarvitusega.
Seetõttu ei ole need õigusnormid põhjendatavad vajadusega hoida ära kuritarvitusi ja maksupettusi.
Eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb esitatud küsimusele vastata, et ELTL artikleid 63–65 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus sellised riigisisesed õigusnormid, nagu on arutusel põhikohtuasjas ja mis seavad kasumist mahaarvamise suhtes, kui see on saadud osaluselt kapitaliühingus, mille juhtkond ja asukoht on kolmandas riigis, rangemad tingimused kui need, mille alusel tehakse mahaarvamisi kasumist, mis on saadud osaluselt riigisisese õiguse alusel asutatud kapitaliühingus, mille suhtes ei kohaldata maksuvabastust.
Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (viies koda) otsustab:

ELTL artikleid 63–65 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus sellised riigisisesed õigusnormid, nagu on arutusel põhikohtuasjas ja mis seavad kasumist mahaarvamise suhtes, kui see on saadud osaluselt kapitaliühingus, mille juhtkond ja asukoht on kolmandas riigis, rangemad tingimused kui need, mille alusel tehakse mahaarvamisi kasumist, mis on saadud osaluselt riigisisese õiguse alusel asutatud kapitaliühingus, mille suhtes ei kohaldata maksuvabastust.

Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: saksa.