CELEX: 62017CJ0459
Præjudiciel forelæggelse
det fælles merværdiafgiftssystem (moms)
ret til fradrag for indgående afgift
materielle betingelser for fradragsretten
faktisk levering af goderne

Anmodningerne om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 17 i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (
EFT 1977, L 145, s. 1
), som ændret ved Rådets direktiv 91/680/EØF af 16. december 1991 (
EFT 1991, L 376, s. 1
) (herefter »sjette direktiv«).
Anmodningerne er blevet indgivet i forbindelse med to tvister mellem på den ene side SGI (sag C-459/17) og Valériane SNC (sag C-460/17) og på den anden side ministre de l’Action et des Comptes publics (minister for offentlig forvaltning og offentlige regnskaber, Frankrig) vedrørende retten til fradrag for merværdiafgift (moms) på transaktioner vedrørende erhvervelse af investeringsgoder.
Retsforskrifter
EU-retten
Sjette direktivs artikel 2 fastsætter:
»Merværdiafgift pålægges:
1.
[l]evering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab
2.
[i]ndførsel af goder.«
Direktivets artikel 3 har følgende ordlyd:
»1.   I dette direktiv forstås ved
–
»en medlemsstats område«: et lands indland som defineret for hver enkelt medlemsstat i stk. 2 og 3
–
»Fællesskabet« og »Fællesskabets område«: medlemsstaternes indland som defineret for hver enkelt medlemsstat i stk. 2 og 3
[…]
2.   Ved anvendelsen af dette direktiv forstås ved »indland«: anvendelsesområdet for traktaten om oprettelse af Det Europæiske Økonomiske Fællesskab, således som dette for hver medlemsstats vedkommende er fastlagt i artikel 227.
3.   Følgende nationale områder omfattes ikke af udtrykket indland:
[…]
–
Den Franske Republik:
De Oversøiske Departementer
[…]«
I henhold til det nævnte direktivs artikel 5, stk. 1, »[forstås v]ed »levering af et gode« […] overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode«.
Direktivets artikel 10, stk. 1 og 2, er sålydende:
»1.   I det følgende forstås ved
a)
afgiftspligtens indtræden: den omstændighed, der bevirker, at lovens betingelser for afgiftens forfald er opfyldt
b)
afgiftens forfald: det forhold, at statskassen i henhold til loven fra et bestemt tidspunkt kan gøre sit krav gældende over for den afgiftspligtige person, også selv om der kan gives udsættelse med betalingen.
2.   Afgiftspligten indtræder, og afgiften forfalder på det tidspunkt, hvor levering af goderne eller tjenesteydelsen finder sted. […]
[…]«
Sjette direktivs artikel 17, stk. 1 og 2, fastsætter:
»1.   Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.
2.   I det omfang goder og tjenesteydelser anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige persons transaktioner, er han berettiget til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
a)
den merværdiafgift, som skyldes eller er erlagt for goder, der er eller vil blive leveret ham, og for tjenesteydelser, der er eller vil blive udført for ham af en anden afgiftspligtig person;
[…]«
Fransk ret
Artikel 199j B, punkt I, i code général des impôts (lov om skatter og afgifter) fastsætter i den affattelse, der finder anvendelse på tvisterne i hovedsagerne (herefter »CGI«), følgende:
»Afgiftspligtige personer bosiddende i Frankrig som omhandlet i artikel 4 B kan gives skattenedsættelse for indkomst fra nye produktive investeringer foretaget i de oversøiske departementer, Saint-Pierre og Miquelon, Mayotte, Ny Kaledonien, Fransk Polynesien, Wallis og Futunaøerne, og De franske besiddelser i det sydlige Indiske Ocean og Antarktis som led i en virksomhed, der udøver landbrugsvirksomhed eller anden erhvervsmæssig, handelsmæssig eller håndværksmæssig virksomhed, der henhører under artikel 34.
[…]
Bestemmelserne i stk. 1 finder ligeledes anvendelse på investeringer foretaget af et selskab, som er omfattet af den beskatningsordning, der er fastsat i artikel 8, eller en sammenslutning som nævnt i artikel 239c eller artikel 239c C, hvis kapitalandele […] ejes af afgiftspligtige personer bosiddende i Frankrig som omhandlet i artikel 4 B. I dette tilfælde foretages skattenedsættelsen for selskabsdeltagerne eller medlemmerne i et forhold svarende til deres rettigheder i selskabet eller sammenslutningen.
[…]
Den i nærværende punkt 1 fastsatte skattenedsættelse finder anvendelse på produktive investeringer, som stilles til rådighed for en virksomhed inden for rammerne af en lejekontrakt […]«
CGI’s artikel 271 er sålydende:
»I.1.   Merværdiafgift, der er pålagt en del af prisen for en afgiftspligtig transaktion, kan fradrages i den merværdiafgift, der pålægges denne transaktion.
[…]
II.1.   I det omfang goder og tjenesteydelser anvendes i forbindelse med de afgiftspligtige personers afgiftspligtige transaktioner, og på betingelse af, at disse transaktioner giver fradragsret, er den afgift, som de afgiftspligtige personer kan fradrage, efter omstændighederne:
a)
den, der er angivet på de fakturaer, der er udstedt i henhold til bestemmelserne i artikel 289, såfremt afgiften lovligt kunne angives på disse fakturaer
[…]«
CGI’s § 272, stk. 2, har følgende ordlyd:
»Merværdiafgift, der er faktureret på de i artikel 283, stk. 4, fastsatte betingelser, kan ikke fradrages af den, der har modtaget fakturaen.«
CGI’s artikel 283, stk. 4, bestemmer:
»Såfremt fakturaen ikke svarer til leveringen af en vare eller en tjenesteydelse, eller angiver en pris, som ikke faktisk skal betales af køberen, påhviler afgiften den person, som har faktureret den.«
Ifølge den forelæggende ret følger det af CGI’s artikel 271, artikel 272, stk. 2, og artikel 283, stk. 4, at en afgiftspligtig person ikke har ret til i den moms, som den pågældende er betalingspligtig for, at fradrage den moms, som er angivet på en faktura, der er udstedt i dennes navn af en person, som ikke har leveret nogen varer eller tjenesteydelser til den pågældende.
Tvisten i hovedsagerne og det præjudicielle spørgsmål
SGI og Valériane, der er franske selskaber med hjemsted på Réunion (Frankrig), driver virksomhed bestående i gennemførelsen af investeringer, som er omfattet af den skattenedsættelse, der er fastsat i CGI’s artikel 199j B. Inden for rammerne af den i denne artikel omhandlede ordning erhverver de nævnte selskaber investeringsgoder, som skal udlejes til operatører med hjemsted på Réunion.
Efter en regnskabskontrol rejste skatte- og afgiftsmyndighederne (Frankrig) tvivl om, hvorvidt SGI og Valériane havde ret til at fradrage den moms, som var angivet på forskellige fakturaer på erhvervelse af investeringsgoder, bl.a. med den begrundelse, at disse fakturaer ikke svarede til nogen faktisk levering. Skatte- og afgiftsmyndighederne fremsendte følgelig efteropkrævninger af moms til SGI for fjerde kvartal i 2004 samt første og andet kvartal i 2005 og til Valériane for tredje kvartal i 2004.
SGI og Valériane anfægtede disse efteropkrævninger af moms ved tribunal administratif de la Réunion (forvaltningsdomstolen på Réunion, Frankrig), som frifandt skatte- og afgiftsmyndighederne ved to domme af 28. februar 2013, der blev stadfæstet af cour administrative d’appel de Bordeaux (appeldomstolen i forvaltningsretlige sager i Bordeaux, Frankrig).
Hvad angår SGI bemærkede cour administrative d’appel de Bordeaux (appeldomstolen i forvaltningsretlige sager i Bordeaux) – efter at have anført, at selskabet havde påberåbt sig sin gode tro – at dette selskab hverken havde bestridt den omstændighed, at adskillige transaktioner ikke havde givet anledning til en faktisk levering, eller den omstændighed, at leveringerne var sket for sent, eller endelig den omstændighed, at visse transaktioner var blevet annulleret, og at selskabet således havde undladt at kontrollere rigtigheden af disse økonomiske transaktioner, som omfattede betydelige beløb. Den nævnte retsinstans udledte heraf, at skatte- og afgiftsmyndighederne havde ført bevis for, at SGI i sin egenskab af »specialist i oversøisk skattefritagelse« ikke kunne være uvidende om, at de pågældende transaktioner var fiktive, eller at visse af disse var blevet overfaktureret.
Hvad angår Valériane fandt den nævnte ret, at skatte- og afgiftsmyndighedernes undersøgelser havde gjort det muligt at påvise dels, at det omhandlede materiel ikke var blevet leveret eller installeret, dels, at der forelå en række forsømmelser fra selskabets side, såsom den manglende betaling af fakturabeløbet, den manglende opkrævning af det depositum og den husleje, der var fastsat i den lejekontrakt, som var blevet indgået med lejeren af materiellet, samt den manglende kontrol med, at materiellet rent faktisk fandtes, skønt lejekontrakten var blevet indgået inden faktureringen og modtagelse af materiellet.
Idet SGI og Valériane var af den opfattelse, at cour administrative d’appel de Bordeaux (appeldomstolen i forvaltningsretlige sager i Bordeaux) havde begået en retlig fejl, har de iværksat kassationsanke ved Conseil d’État (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Frankrig) på grundlag af sjette direktiv, således som dette er blevet fortolket i Domstolens praksis.
SGI har til støtte for sin anke gjort gældende, at eftersom der ikke forelå noget konkret holdepunkt for at antage, at de omtvistede økonomiske transaktioner var led i svig, påhvilede det ikke selskabet at kontrollere realiteten af disse transaktioner. Valériane har for sin del gjort gældende, at cour administrative d’appel de Bordeaux (appeldomstolen i forvaltningsretlige sager i Bordeaux) ikke foretog nogen efterprøvelse af, om myndighederne havde ført bevis for, at selskabet havde eller burde have haft kendskab til, at den pågældende transaktion var led i momssvig.
Ifølge den forelæggende ret er det korrekt, at Domstolen i sine domme af 31. januar 2013, Stroy trans (
C-642/11
,
EU:C:2013:54
) og LVK (
C-643/11
,
EU:C:2013:55
), fastslog, at såfremt der, henset til svig eller uregelmæssigheder begået af fakturaudstederen eller et tidligere omsætningsled i forbindelse med den transaktion, der tjener som grundlag for at støtte fradragsretten, må anlægges det synspunkt, at denne transaktion aldrig faktisk er blevet gennemført, kan modtageren af fakturaen kun nægtes retten til momsfradrag, hvis det på grundlag af objektive forhold godtgøres, uden at det hermed kræves, at sidstnævnte foretager kontroller, som ikke påhviler den pågældende, at denne modtager vidste eller burde have vidst, at denne transaktion var led i momssvig, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve.
Den forelæggende ret har imidlertid anført, at disse to domme blev afsagt i sammenhænge, der adskiller sig fra dem i hovedsagerne, og hvor skatte- og afgiftsmyndighederne baserede sig på uregelmæssigheder begået af udstederen af fakturaen eller af en af dennes leverandører, og hvor de præjudicielle spørgsmål vedrørte de konsekvenser for fakturamodtagerens udøvelse af fradragsretten, der skulle drages af den omstændighed, at skatte- og afgiftsmyndighederne i en berigtiget afgiftsansættelse rettet til udstederen af denne faktura ikke havde berigtiget den moms, som sidstnævnte havde angivet.
I hovedsagerne er fradragsretten derimod blevet nægtet, fordi de pågældende goder ikke faktisk blev leveret til de i hovedsagerne omhandlede selskaber. Den forelæggende ret ønsker oplyst, om det i en sådan situation forholder sig således, at det med henblik på at nægte en afgiftspligtig person ret til at fradrage momsen er tilstrækkeligt at godtgøre, at goderne eller tjenesteydelserne ikke faktisk er blevet leveret til vedkommende, eller om det ligeledes skal godtgøres, at denne afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at den pågældende transaktion var led i momssvig.
Den forelæggende ret har på denne baggrund besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Skal bestemmelserne i [sjette direktivs] artikel 17 […], hvis bestemmelser i det væsentlige blev gengivet i artikel 168 i [Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (
EUT 2006, L 347, s. 1
)], fortolkes således, at for at nægte en afgiftspligtig person, som er [moms]skyldig for egne transaktioner, retten til at fradrage den [afgift], der angives på fakturaer svarende til varer eller ydelser, som skattemyndigheden godtgør ikke faktisk er blevet leveret [til den nævnte person], skal det da i alle tilfælde undersøges, om det er godtgjort, at denne person vidste eller burde have vidst, at transaktionen var led i [moms]svig, [uanset] om denne svig er blevet begået på foranledning af udstederen af fakturaen, dens modtager eller tredjemand?«
Ved afgørelse truffet af Domstolens præsident den 23. august 2017 er sagerne C-459/17 og C-460/17 blevet forenet med henblik på den skriftlige forhandling, den mundtlige forhandling og dommen.
Om det præjudicielle spørgsmål
Formaliteten
Det bemærkes, at de i hovedsagerne omhandlede faktiske omstændigheder fandt sted i et oversøisk fransk departement, der i medfør af sjette direktivs artikel 3, stk. 3, ikke er omfattet af direktivets anvendelsesområde.
Det skal i denne henseende bemærkes, at Domstolen har antaget anmodninger om præjudiciel afgørelse til realitetsbehandling i tilfælde, hvor de EU-retlige bestemmelser var blevet gjort anvendelige af national ret, hvori den valgte regulering af situationer, der ikke var omfattet af EU-rettens anvendelsesområde, var tilpasset EU-retten, selv om de faktiske omstændigheder i hovedsagen ikke direkte var omfattet af EU-rettens anvendelsesområde (jf. i denne retning dom af 22.3.2018, Jacob og Lassus,
C-327/16 og C-421/16
,
EU:C:2018:210
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
I sådanne tilfælde er det nemlig afgjort i Unionens interesse, at bestemmelser eller begreber, der er hentet fra EU-retten, fortolkes ensartet, uanset de vilkår, hvorunder de skal anvendes, således at senere fortolkningsuoverensstemmelser undgås (dom af 22.3.2018, Jacob og Lassus,
C-327/16 og C-421/16
,
EU:C:2018:210
, præmis
).
I det foreliggende tilfælde fremgår det af de sagsakter, som Domstolen råder over, at sjette direktivs artikel 17 i henhold til fransk ret ligeledes er blevet gjort direkte og ubetinget anvendelig på det oversøiske franske departement, der er omhandlet i hovedsagerne. Det er derfor afgjort i Unionens interesse, at det forelagte spørgsmål besvares.
Det præjudicielle spørgsmål kan følgelig antages til realitetsbehandling.
Realiteten
Med sit spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om sjette direktivs artikel 17 skal fortolkes således, at det med henblik på at nægte en afgiftspligtig person, der modtager en faktura, retten til at fradrage den på fakturaen angivne moms er tilstrækkeligt, at myndighederne godtgør, at de transaktioner, som denne faktura vedrører, ikke faktisk er blevet gennemført, eller om disse myndigheder ligeledes skal godtgøre, at denne afgiftspligtige person ikke var i god tro.
Indledningsvis skal det for det første bemærkes, at sjette direktiv er blevet ophævet ved direktiv 2006/112, der trådte i kraft den 1. januar 2007, uden at der dog herved er blevet foretaget nogen materielle ændringer i forhold til det førstnævnte direktiv. Da de relevante bestemmelser i sjette direktiv i det væsentlige har samme indhold som bestemmelserne i direktiv 2006/112, finder Domstolens praksis vedrørende det sidstnævnte direktiv ligeledes anvendelse på sjette direktiv.
For det andet fremgår det af de sagsakter, som Domstolen råder over, at det i det foreliggende tilfælde ikke er bestridt, at SGI og Valériane såvel som leverandørerne af de pågældende goder er afgiftspligtige personer som omhandlet i sjette direktiv.
For det tredje hviler det forelagte spørgsmål på den forudsætning, at de i hovedsagerne omhandlede goder, som den indgående moms vedrører, ikke faktisk er blevet leveret.
Sjette direktivs artikel 17, stk. 1, fastsætter, at fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder. Dette er i medfør af direktivets artikel 10, stk. 2, tilfældet, når leveringen af goderne eller tjenesteydelsen finder sted.
Det følger heraf, at det i momssystemet forholder sig således, at fradragsretten er knyttet til den faktiske gennemførelse af leveringen af det pågældende gode eller den pågældende tjenesteydelse (jf. analogt kendelse afsagt af Domstolens præsident den 4.7.2013, Menidzherski biznes reshenia,
C-572/11
, ikke trykt i Sml.,
EU:C:2013:456
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
Omvendt opstår der ingen fradragsret, når den faktiske gennemførelse af leveringen af godet eller tjenesteydelsen ikke har fundet sted.
I denne forbindelse har Domstolen allerede præciseret, at udøvelsen af fradragsretten ikke omfatter en afgift, der alene skyldes, fordi den er angivet på en faktura (kendelse afsagt af Domstolens præsident den 4.7.2013, Menidzherski biznes reshenia,
C-572/11
, ikke trykt i Sml.,
EU:C:2013:456
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
Spørgsmålet om, hvorvidt den afgiftspligtige person, der har anmodet om momsfradrag, var i god eller ond tro, er uden betydning for spørgsmålet om, hvorvidt leveringen har fundet sted som omhandlet i sjette direktivs artikel 10, stk. 2. I overensstemmelse med formålet med dette direktiv, med hvilket det tilsigtes at indføre et fælles momssystem, der bl.a. hviler på en ensartet definition af afgiftspligtige transaktioner, har begrebet »levering af et gode« som omhandlet i direktivets artikel 5, stk. 1, nemlig en objektiv karakter og skal fortolkes uafhængigt af de pågældende transaktioners formål og resultater, uden at skatte- og afgiftsmyndighederne har en forpligtelse til at gennemføre undersøgelser med henblik på at fastslå den afgiftspligtige persons hensigt eller tage hensyn til hensigten hos en anden erhvervsdrivende end den pågældende afgiftspligtige person, som har medvirket i samme leveringskæde (jf. i denne retning dom af 21.11.2013, Dixons Retail,
C-494/12
,
EU:C:2013:758
, præmis
og
og den deri nævnte retspraksis).
I denne sammenhæng skal det bemærkes, at det påhviler den, der anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt (dom af 26.9.1996, Enkler,
C-230/94
,
EU:C:1996:352
, præmis
).
Det følger heraf, at retten til momsfradrag er betinget af, at de hertil knyttede transaktioner faktisk er blevet gennemført.
Desuden kan hverken retssikkerhedsprincippet eller ligebehandlingsprincippet, som SGI og Valériane har påberåbt sig, eller den retspraksis, der følger af domme af 31. januar 2013, Stroy trans (
C-642/11
,
EU:C:2013:54
) og LVK (
C-643/11
,
EU:C:2013:55
), føre til nogen anden konklusion.
Hvad angår retssikkerhedsprincippet skal det indledningsvis bemærkes, at dette princip kræver, at retsreglerne skal være klare, præcise og forudsigelige i deres retsvirkninger, således at de berørte kan orientere sig i situationer og retsforhold, der henhører under EU-retten (dom af 31.1.2013, LVK,
C-643/11
,
EU:C:2013:55
, præmis
).
For så vidt angår de i hovedsagerne omhandlede skatteregler findes der imidlertid ingen holdepunkter for at antage, at sagsøgerne i hovedsagerne ikke skulle have været i stand til på hensigtsmæssig vis at orientere sig med hensyn til anvendelsen af de nævnte regler.
Hvad dernæst angår princippet om afgiftsneutralitet, som udgør konkretiseringen af det almindelige ligebehandlingsprincip, kræver det, at erhvervsdrivende, som gennemfører de samme transaktioner, ikke behandles forskelligt med hensyn til moms, medmindre en forskellig behandling er objektivt begrundet (jf. i denne retning dom af 31.1.2013, LVK,
C-643/11
,
EU:C:2013:55
, præmis
). En afgiftspligtig person, der nægtes fradragsret som følge af, at der ikke foreligger nogen afgiftspligtig transaktion, befinder sig imidlertid ikke i en situation, som kan sammenlignes med situationen for en afgiftspligtig person, der indrømmes fradragsret som følge af, at en afgiftspligtig transaktion faktisk er blevet gennemført.
Endelig skal det præciseres, at dommene af 31. januar 2013, Stroy trans (
C-642/11
,
EU:C:2013:54
) og LVK (
C-643/11
,
EU:C:2013:55
), blev afsagt under faktiske omstændigheder, der er væsentligt forskellige fra de faktiske omstændigheder, som kendetegner hovedsagerne. I en sammenhæng, hvor det ikke var blevet godtgjort, at de leveringer af goder, hvorpå de pågældende afgiftspligtige personers fradragsret var støttet, ikke faktisk havde fundet sted, vedrørte disse to domme nemlig spørgsmålet om, hvorvidt skatte- og afgiftsmyndighederne for det første kunne konkludere, at der ikke forelå nogen afgiftspligtige leveringer, med den begrundelse alene, at leverandørerne ikke havde fremlagt noget dokument vedrørende gennemførelsen af de pågældende leveringer, og om, hvorvidt de afgiftspligtige modtagere af disse fakturaer med henblik på at gøre gældende, at de pågældende transaktioner faktisk havde fundet sted, for det andet kunne støtte sig på den omstændighed, at skatte- og afgiftsmyndighederne ikke havde foretaget nogen berigtigelse hos udstederne af de omtvistede fakturaer.
I hovedsagerne hviler det forelagte spørgsmål, således som det er blevet anført i nærværende doms præmis 33, imidlertid på den forudsætning, at de goder, som den indgående moms vedrører, ikke faktisk er blevet leveret.
Henset til de ovenstående betragtninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at sjette direktivs artikel 17 skal fortolkes således, at det med henblik på at nægte en afgiftspligtig person, der modtager en faktura, retten til at fradrage den på fakturaen angivne moms er tilstrækkeligt, at myndighederne godtgør, at de transaktioner, som denne faktura vedrører, ikke faktisk er blevet gennemført.
Sagsomkostninger
Da sagernes behandling i forhold til hovedsagernes parter udgør et led i de sager, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Sjette Afdeling) for ret:

Artikel 17 i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, som ændret ved Rådets direktiv 91/680/EØF af 16. december 1991, skal fortolkes således, at det med henblik på at nægte en afgiftspligtig person, der modtager en faktura, retten til at fradrage den på fakturaen angivne merværdiafgift er tilstrækkeligt, at myndighederne godtgør, at de transaktioner, som denne faktura vedrører, ikke faktisk er blevet gennemført.

Underskrifter
(
*1
) – Processprog: fransk.