CELEX: 62018CJ0547
Trimitere preliminară
Fiscalitate
Taxa pe valoarea adăugată (TVA)
Directiva 2006/112/CE
Articolul 44
Regulamentul de punere în aplicare (UE) nr. 282/2011
Articolul 11 alineatul (1)
Prestare de servicii
Loc de impozitare
Noțiunea de «sediu comercial fix»
Persoană impozabilă în scopuri de TVA
Filială a unei societăți dintr‑un stat terț localizată într‑un stat membru

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 44 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (
JO 2006, L 347, p. 1
, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2008/8/CE a Consiliului din 12 februarie 2008 (
JO 2008, L 44, p. 11
) (denumită în continuare „Directiva 2006/112”) și a articolului 11 alineatul (1) din Regulamentul de punere în aplicare (UE) nr. 282/2011 al Consiliului din 15 martie 2011 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei 2006/112 (
JO 2011, L 77, p. 1
).
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Dong Yang Electronics sp. z o.o. (denumită în continuare „Dong Yang”), pe de o parte, și Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (directorul camerei fiscale din Wrocław, Polonia) în legătură cu o decizie a acestuia din urmă prin care i s‑a impus plata taxei pe valoarea adăugată (TVA) stabilite suplimentar.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
Acordul de liber schimb
Acordul de liber schimb între Uniunea Europeană și statele membre ale acesteia, pe de o parte, și Republica Coreea, pe de altă parte, aprobat în numele Uniunii prin Decizia 2011/265/UE a Consiliului din 16 septembrie 2010 (
JO 2011, L 127, p. 1
), prevede, în tabelul care figurează în anexa 7-A-2 la acesta, în coloana a doua a tabelului, sub titlul „Tipuri de înființare”:
„PL: Cu excepția serviciilor financiare, neconsolidat pentru sucursale. Investitorii coreeni pot întreprinde și desfășura activități economice numai sub forma unei societăți în comandită simplă, unei societăți în comandită pe acțiuni, unei societăți cu răspundere limitată și unei societăți pe acțiuni (în cazul serviciilor juridice, numai sub forma unui parteneriat înregistrat și a unei societăți cu răspundere limitată).”
Directiva 2006/112
Sub titlul V al Directivei 2006/112, intitulat „Locul operațiunilor taxabile”, capitolul 3, intitulat „Locul de prestare a serviciilor”, cuprinde articolul 44 din această directivă, care prevede:
„Locul de prestare a serviciilor către o persoană impozabilă care acționează ca atare este locul în care respectiva persoană și‑a stabilit sediul activității sale economice. Cu toate acestea, în cazul în care aceste servicii sunt furnizate către un sediu comercial fix al persoanei impozabile, aflat în alt loc decât sediul activității sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul în care se află respectivul sediu comercial fix. În absența unui astfel de loc sau sediu comercial fix, locul de prestare a serviciilor este locul în care persoana impozabilă care primește aceste servicii își are domiciliul stabil sau reședința obișnuită.”
Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011
Articolul 11 din Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011 prevede:
„(1)   În aplicarea articolului 44 din Directiva 2006/112/CE, un «sediu fix» înseamnă orice sediu, altul decât sediul activității economice menționat la articolul 10 din prezentul regulament, care se caracterizează printr‑un grad suficient de permanență și o structură adecvată ca resurse umane și tehnice care îi permit să primească și să utilizeze serviciile care sunt furnizate pentru necesitățile proprii ale sediului respectiv.
[…]
(3)   Faptul că dispune de un cod de înregistrare în scopuri de TVA nu este suficient pentru ca un sediu să fie considerat sediu fix.”
Articolul 22 din acest regulament prevede:
„(1)   În scopul identificării sediului fix al clientului, căruia îi este prestat serviciul, prestatorul examinează natura și utilizarea serviciului prestat.
Atunci când natura și utilizarea serviciului furnizat nu îi permite să identifice sediul fix căruia îi este furnizat serviciul, prestatorul, pentru a identifica sediul fix respectiv, trebuie să urmărească cu atenție deosebită dacă contractul, formularul de comandă și codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit de statul membru al clientului și comunicat acestuia de către client identifică sediul fix ca fiind client al serviciului și dacă sediul fix este entitatea care plătește pentru serviciul în cauză.
În cazul în care sediul fix al clientului, căruia îi este furnizat serviciul, nu poate fi stabilit în conformitate cu primul și al doilea paragraf din prezentul alineat sau în cazul în care serviciile care intră sub incidența articolului 44 din Directiva 2006/112/CE sunt prestate către o persoană impozabilă în temeiul unui contract încheiat pentru unul sau mai multe servicii utilizate, în mod neidentificabil și necuantificabil, prestatorul consideră în mod valabil că serviciile sunt furnizate la locul în care clientul și‑a stabilit sediul activității economice.
(2)   Aplicarea prezentului articol se face fără a aduce atingere obligațiilor clientului.”
Dreptul polonez
Articolul 28b alineatele 1-3 din ustawa o podatku od towarów i usług (Legea privind taxa pe bunuri și pe servicii) din 11 martie 2004 (Dz. U. din 2011, nr. 177, poziția 1054), în versiunea aplicabilă în litigiul principal, prevede:
„1.   Locul de prestare a serviciilor, atunci când acestea sunt furnizate unei persoane impozabile, este locul în care persoana beneficiară a acestor servicii are sediul activității sale economice, sub rezerva alineatelor 2-4 și a articolului 28e, a articolului 28f alineatele 1 și 1a, a articolului 28g alineatul 1, a articolului 28i, a articolului 28j alineatele 1 și 2 și a articolului 28n.
2.   În cazul în care serviciile sunt furnizate către un sediu fix al persoanei impozabile, aflat în alt loc decât sediul activității sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul în care se află respectivul sediu comercial fix.
3.   În cazul în care persoana impozabilă beneficiară a serviciului nu are un sediu sau un sediu comercial fix în sensul alineatului 2, locul de prestare a serviciilor este locul în care acesta are domiciliul sau reședința obișnuită.”
Litigiul principal și întrebările preliminare
Dong Yang, societate de drept polonez, a încheiat, la 27 octombrie 2010, cu LG Display Co. Ltd. (Korea) (denumită în continuare „LG Coreea”), o societate de drept coreean stabilită la Seul (Coreea de Sud), un contract de furnizare de servicii de montaj de plăci de circuit imprimate (
printed circuit boards
, denumite în continuare „PCB”) din materiale și din componente aflate în proprietatea LG Coreea.
Materialele și componentele necesare confecționării PCB‑urilor erau vămuite, apoi furnizate societății Dong Yang de o filială a LG Coreea, LG Display Polska sp. z o.o. (denumită în continuare „LG Polonia”), o societate de drept polonez.
Dong Yang remitea PCB‑urile societății LG Polonia, care, pe baza unui contract cu LG Coreea, utiliza aceste PCB‑uri pentru a produce module TFT LCD. Aceste module, aflate în proprietatea societății LG Coreea, erau livrate unei alte societăți, LG Display Germany GmbH.
LG Polonia dispune de mijloace de producție proprii. Această societate și LG Coreea au numere de TVA distincte.
Dong Yang a facturat servicii de montaj de PCB societății LG Coreea, considerându‑le ca nefiind supuse TVA‑ului pe teritoriul polonez.
LG Coreea a asigurat societatea Dong Yang că nu dispune de un sediu comercial fix în Polonia și că nu are lucrători angajați și nici nu deține proprietăți imobiliare sau dotări tehnice pe teritoriul polonez.
Directorul Camerei fiscale din Wrocław a apreciat că Dong Yang a executat prestațiile de servicii de montaj de PCB în Polonia, în măsura în care LG Polonia constituia un sediu comercial fix al LG Coreea. Astfel, la 28 februarie 2017, directorul a stabilit în sarcina societății Dong Yang cuantumul TVA‑ului care se raporta la serviciile de montaj pe care le‑a executat în cursul anului 2012.
În această decizie, directorul Camerei fiscale din Wrocław a precizat că, prin legăturile contractuale pe care le‑a stabilit, LG Coreea a utilizat LG Polonia ca pe propriul sediu comercial.
Acesta a adăugat că societatea Dong Yang nu trebuia să țină seama doar de declarația societății LG Coreea, potrivit căreia aceasta nu avea un sediu comercial fix în Polonia, ci trebuia să examineze, în conformitate cu articolul 22 din Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011, cine era beneficiarul real al serviciilor pe care le furniza și că o asemenea examinare i‑ar fi permis să concluzioneze că acest beneficiar era în realitate LG Polonia.
Dong Yang a sesizat Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Tribunalul Administrativ al Voievodatului Wrocław, Polonia) cu o acțiune având ca obiect anularea deciziei directorului Camerei fiscale din Wrocław, pentru motivul că această decizie încalcă articolul 44 din Directiva 2006/112, precum și articolul 11 alineatul (1) și articolele 21 și 22 din Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011.
Instanța de trimitere se referă la Hotărârea din 4 iulie 1985, Berkholz (
168/84
,
EU:C:1985:299
), la Hotărârea din 2 mai 1996, Faaborg‑Gelting Linien (
C‑231/94
,
EU:C:1996:184
), la Hotărârea din 17 iulie 1997, ARO Lease (
C‑190/95
,
EU:C:1997:374
), precum și la Hotărârea din 16 octombrie 2014, Welmory (
C‑605/12
,
EU:C:2014:2298
), referitoare la noțiunea de „sediu comercial fix”, în sensul articolului 44 din această directivă. Această instanță consideră însă că litigiul dedus judecății sale prezintă diferențe de fapt importante. Astfel, ca urmare a faptului că sediul social al LG Corée este situat într‑un stat terț, în speță Republica Coreea, această societate nu beneficiază de libertățile pe care le conferă Tratatul FUE și nu poate desfășura în mod liber o activitate economică pe teritoriul Republicii Polone.
Având în vedere că desfășurarea unei asemenea activități este posibilă numai prin deținerea unei societăți de capital dependente, instanța de trimitere apreciază că o societate stabilită într‑un stat terț are întotdeauna posibilitatea de a exercita o influență asupra filialei sale și, prin urmare, de a dispune de resursele ei.
Prin urmare, instanța de trimitere ridică problema dacă și, de la caz la caz, în ce condiții filiala care deține, pe teritoriul polonez, o societate stabilită într‑un stat terț trebuie să fie considerată de prestatorul de servicii, în special având în vedere obligațiile care îi revin în temeiul articolului 22 din Regulamentul de punere în aplicare, ca fiind un sediu comercial fix în scopul determinării locului în care sunt furnizate serviciile.
În special, aceasta ridică problema dacă existența unui sediu comercial fix se poate deduce din simpla existență a unei filiale sau dacă prestatorul de servicii trebuie să țină seama de relațiile contractuale dintre societatea mamă și această filială. În această privință, instanța de trimitere arată că contractele de colaborare încheiate între societatea‑mamă și filială, în temeiul căreia autoritățile fiscale poloneze au dedus existența unui sediu comercial fix, au fost primite în cadrul unei proceduri fiscale, alta decât cea care s‑a aflat la originea litigiului principal, și că nu erau accesibile prestatorului de servicii vizat în acesta.
În aceste condiții, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Tribunalul Administrativ din Voievodatul Wrocław), întrucât a considerat necesar să obțină o clarificare din partea Curții, a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Din simpla împrejurare că o societate cu sediul în afara Uniunii Europene deține o filială cu sediul în Polonia se poate deduce prezența unui sediu comercial fix în Polonia în sensul articolului 44 din Directiva 2006/112 […] și al articolului 11 alineatul (1) din Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011 […]?
2)
În cazul unui răspuns negativ la prima întrebare, un terț este obligat să examineze relațiile contractuale dintre societatea cu sediul în afara teritoriului Uniunii Europene și filială pentru a determina dacă cea dintâi are un sediu comercial fix în Polonia?”
Cu privire la întrebările preliminare
Prin intermediul celor două întrebări adresate, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 44 din Directiva 2006/112, precum și articolul 11 alineatul (1) și articolul 22 alineatul (1) din Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011 trebuie interpretate în sensul că existența, pe teritoriul unui stat membru, a unui sediu comercial fix al unei societăți stabilite într‑un stat terț poate fi dedusă de un prestator de servicii din simpla împrejurare că această societate deține acolo o filială sau dacă acest prestator este ținut să solicite informații, în scopul unei asemenea aprecieri, cu privire la relațiile contractuale dintre cele două entități.
Articolul 44 din Directiva 2006/112 prevede, în cuprinsul primei teze, că locul de prestare a serviciilor către o persoană impozabilă care acționează ca atare este locul în care respectiva persoană și‑a stabilit sediul activității sale economice. Cu toate acestea, a doua teză a acestui articol prevede că, în cazul în care aceste servicii sunt furnizate către un sediu comercial fix al persoanei impozabile, aflat în alt loc decât sediul activității sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul în care se află respectivul sediu comercial fix.
Aceste dispoziții determină locul de impozitare a prestărilor de servicii pentru a evita, pe de o parte, conflictele de competență care ar putea conduce la o dublă impunere și, pe de altă parte, neimpozitarea veniturilor (Hotărârea din 16 octombrie 2014, Welmory,
C‑605/12
,
EU:C:2014:2298
, punctul
).
Curtea a statuat deja că, deși punctul de legătură cel mai util pentru a stabili locul de prestare a serviciilor, din punct de vedere fiscal și, prin urmare, prioritar, este cel în care persoana impozabilă și‑a stabilit sediul activității sale economice, luarea în considerare a unui sediu comercial fix al persoanei impozabile constituie o derogare de la această regulă generală, dacă sunt îndeplinite anumite condiții (Hotărârea din 16 octombrie 2014, Welmory,
C‑605/12
,
EU:C:2014:2298
, punctele
și
).
În acest sens, pentru a preveni apariția unor împrejurări de natură să compromită buna funcționare a sistemului comun al TVA‑ului, legiuitorul Uniunii a prevăzut, la articolul 44 din Directiva 2006/112, că, atunci când serviciul a fost furnizat către un sediu comercial care poate fi calificat drept sediu comercial fix al persoanei impozabile, trebuie să se considere că locul de prestare a serviciilor furnizate este locul în care este situat acest sediu comercial fix.
În ceea ce privește aspectul dacă există un „sediu comercial fix”, în sensul articolului 44 a doua teză, este necesar să se precizeze că această chestiune trebuie examinată în funcție de persoana impozabilă‑beneficiară a serviciilor (Hotărârea din 16 octombrie 2014, Welmory,
C‑605/12
,
EU:C:2014:2298
, punctul
). În această privință, potrivit dispozițiilor articolului 11 din Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011, „sediu fix” înseamnă orice sediu, altul decât sediul activității economice menționat la articolul 10 din acest regulament, care se caracterizează printr‑un grad suficient de permanență și o structură adecvată ca resurse umane și tehnice care îi permit să primească și să utilizeze serviciile care sunt furnizate pentru necesitățile proprii ale sediului respectiv.
Desigur, în această privință, este necesar să se sublinieze că Acordul de liber schimb menționat la punctul 3 din prezenta hotărâre cuprinde, în tabelul care figurează în anexa 7-A-2, în a doua coloană a acestuia, sub titlul „Tipuri de înființare”, o rezervă pentru Republica Polonă potrivit căreia investitorii coreeni pot întreprinde și desfășura activități economice în Polonia numai sub forma unei societăți în comandită simplă, unei societăți în comandită pe acțiuni, unei societăți cu răspundere limitată și unei societăți pe acțiuni. Această dispoziție se opune posibilității ca întreprinderile de drept coreean să desfășoare în mod direct o activitate economică în Polonia.
Nu se poate exclude însă ca filiala deținută în scopul desfășurării unei astfel de activități de către societatea‑mamă stabilită în Coreea de Sud să poată constitui un sediu comercial fix al societății‑mamă, într‑un stat membru al Uniunii, în sensul articolului 44 din Directiva 2006/112, interpretat în lumina articolului 11 alineatul (1) din Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011. În consecință, rezerva menționată la punctul precedent nu are incidență asupra interpretării noțiunii de „sediu comercial fix”, în sensul articolului 44 din Directiva 2006/112.
Trebuie amintit că luarea în considerare a realității economice și comerciale constituie un criteriu fundamental pentru aplicarea sistemului comun al TVA‑ului (a se vedea în acest sens Hotărârea din 2 mai 2019, Budimex,
C‑224/18
,
EU:C:2019:347
, punctul
și jurisprudența citată). Prin urmare, calificarea unui sediu comercial drept sediu comercial fix nu poate depinde doar de statutul juridic al entității respective.
În această privință, deși este posibil ca o filială să constituie sediul comercial fix al societății sale mamă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 20 februarie 1997, DFDS,
C‑260/95
,
EU:C:1997:77
, punctele
și
), o asemenea calificare depinde de condițiile materiale prevăzute de Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011, în special la articolul 11 din acesta, care trebuie să fie apreciate în lumina realității economice și comerciale.
Din considerațiile ce precedă rezultă că existența, pe teritoriul unui stat membru, a unui sediu comercial fix al unei societăți stabilite într‑un stat terț nu poate fi dedusă de un prestator de servicii din simpla împrejurare că această societate deține acolo o filială.
În ceea ce privește aspectul dacă prestatorul serviciilor respective este ținut să examineze relațiile contractuale dintre societatea respectivă și filiala sa pentru a determina dacă cea dintâi dispune de un astfel de sediu comercial fix în acel stat membru, trebuie subliniat că instanța de trimitere se referă, în decizia de trimitere, la articolul 22 din Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011.
În această privință, trebuie amintit că articolul 22 menționat prevede o serie de criterii, de care acest prestator de servicii trebuie să țină seama pentru a determina sediul comercial fix al beneficiarului. Este vorba, în primul rând, despre examinarea naturii și a utilizării serviciului furnizat persoanei impozabile‑beneficiare. Pe de altă parte, în cazul în care această examinare nu permite să se identifice sediul comercial fix al beneficiarului de servicii, trebuie să se urmărească cu atenție deosebită dacă contractul, formularul de comandă și codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit de statul membru al beneficiarului și comunicat acestuia de beneficiar identifică sediul fix ca fiind beneficiar al serviciului și dacă sediul fix este entitatea care plătește pentru serviciul în cauză. În sfârșit, atunci când cele două criterii sus‑menționate nu permit să se identifice sediul comercial fix al beneficiarului, prestatorul consideră în mod valabil că serviciile sunt furnizate la locul în care beneficiarul și‑a stabilit sediul activității economice.
În consecință, trebuie constatat că, după cum au susținut guvernele polonez și al Regatului Unit, precum și Comisia Europeană, nu reiese din articolul 22 menționat că prestatorul serviciilor respective este ținut să examineze relațiile contractuale dintre o societate stabilită într‑un stat terț și filiala acesteia stabilită într‑un stat membru pentru a determina dacă cea dintâi dispune de un asemenea sediu comercial fix în acel stat membru. Astfel, în special alineatul (1) al doilea paragraf al articolului menționat vizează contractul de furnizare de servicii între prestator și persoana impozabilă‑beneficiară, iar nu relațiile contractuale dintre această persoană impozabilă‑beneficiară și o entitate care poate să fie identificată, dacă este cazul, ca fiind sediul său comercial fix.
În fond, după cum a precizat doamna avocată generală la punctele 73 și 74 din concluziile prezentate, nu i se pot impune prestatorului de servicii, pretinzându‑i‑se acestuia să solicite informații cu privire la relațiile contractuale dintre o societate‑mamă și filiala sa în condițiile în care aceste elemente nu îi sunt accesibile în principiu, obligații ce revin autorităților fiscale (a se vedea în acest sens Hotărârea din 3 octombrie 2019, Altic,
C‑329/18
,
EU:C:2019:831
, punctul
și jurisprudența citată).
Având în vedere considerațiile ce precedă, trebuie să se răspundă la întrebările adresate că articolul 44 din Directiva 2006/112, precum și articolul 11 alineatul (1) și articolul 22 alineatul (1) din Regulamentul de punere în aplicare nr. 282/2011 trebuie interpretate în sensul că existența, pe teritoriul unui stat membru, a unui sediu comercial fix al unei societăți stabilite într‑un stat terț nu poate fi dedusă de un prestator de servicii din simpla împrejurare că această societate deține acolo o filială și că acest prestator nu este ținut să solicite informații, în scopul unei asemenea aprecieri, cu privire la relațiile contractuale dintre cele două entități.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a cincea) declară:

Articolul 44 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2008/8/CE a Consiliului din 12 februarie 2008, precum și articolul 11 alineatul (1) și articolul 22 alineatul (1) din Regulamentul de punere în aplicare (UE) nr. 282/2011 al Consiliului din 15 martie 2011 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei 2006/112 trebuie interpretate în sensul că existența, pe teritoriul unui stat membru, a unui sediu comercial fix al unei societăți stabilite într‑un stat terț nu poate fi dedusă de un prestator de servicii din simpla împrejurare că această societate deține acolo o filială și că acest prestator nu este ținut să solicite informații, în scopul unei asemenea aprecieri, cu privire la relațiile contractuale dintre cele două entități.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: polona.