CELEX: 62020CJ0228
Zahtjev za prethodnu odluku
Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost (PDV)
Direktiva 2006/112/EZ
Članak 132. stavak 1. točka (b)
Izuzeća koja se odnose na određene aktivnosti od javnog interesa
Izuzeće bolničke i medicinske zaštite
Privatne bolnice
Valjano priznata institucija
Slični socijalni uvjeti

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 132. stavka 1. točke (b) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (
SL 2006., L 347, str. 1
.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120., u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV‑u).
Zahtjev je upućen u okviru spora između društva I GmbH i Finanzamta H (Porezni ured H, Njemačka) u vezi s izuzećem od poreza na dodanu vrijednost (PDV) bolničkih usluga koje je društvo I pružilo tijekom razdobljâ oporezivanja od 2009. do 2012.
Pravni okvir
Pravo Unije
Članak 131. Direktive o PDV‑u jedini je članak u poglavlju 1., naslovljenom „Opće odredbe”, glave IX. te direktive, naslovljene „Izuzeća”. Taj članak glasi:
„Izuzeća predviđena poglavljima 2. do 9. primjenjuju se bez dovođenja u pitanje ostalih odredaba Zajednice i u skladu s uvjetima koje države članice utvrđuju u svrhu osiguranja ispravne i izravne primjene tih izuzeća i sprečavanja eventualne utaje, izbjegavanja ili zloporabe.”
Članak 132. stavak 1. Direktive o PDV‑u, koji se nalazi u njezinu poglavlju 2., naslovljenom „Izuzeća koja se odnose na određene aktivnosti od javnog interesa”, iz navedene glave IX. te direktive, predviđa:
„Države članice dužne su izuzeti sljedeće transakcije:
[…]
(b)
bolnička i medicinska zaštita i usko povezane aktivnosti koje obavljaju subjekti javnog prava ili, u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava, bolnice, centre za medicinsko liječenje ili dijagnostiku i ostale valjano priznate institucije slične prirode;
[…]”
Članak 133. navedene direktive predviđa:
„Države članice mogu uvjetovati davanje prava na izuzeće iz točaka (b), (g), (h), (i), (l), (m) i (n) iz članka 132. stavka 1. tijelima koja nisu subjekti javnog prava u svakom pojedinačnom slučaju u jednom od ili više sljedećih uvjeta:
(a)
dotični subjekti ne smiju sistematično ciljati na ostvarivanje dobiti, a svaki eventualni višak koji se usprkos tome ostvari ne smije se dijeliti, već ga se mora pripisati daljnjem poslovanju ili poboljšanju pruženih usluga;
(b)
te subjekte moraju voditi i njima upravljati uglavnom na dobrovoljnoj osnovi osobe koje nemaju izravnog ili neizravnog interesa, bilo same ili putem posrednika, u pogledu rezultata dotičnih aktivnosti;
(c)
ti subjekti moraju zaračunavati cijene koje odobravaju tijela javne vlasti ili koje ne premašuju takve odobrene cijene, ili, u pogledu usluga koje ne podliježu odobrenju, cijene koje su niže od onih koje za slične usluge zaračunavaju komercijalna društva koja podliježu PDV‑u;
(d)
mora biti vjerojatno da izuzeća neće uzrokovati narušavanje tržišnog natjecanja na štetu komercijalnih poduzeća koja podliježu PDV‑u.
[…]”
Članak 134. Direktive o PDV‑u određuje:
„Isporuci robe ili usluga ne odobrava se izuzeće iz točaka (b), (g), (h), (i), (l), (m) i (n) članka 132. stavka 1. u sljedećim slučajevima:
(a)
kada isporuka nije bitna za izuzetu transakciju;
(b)
kada je osnovna svrha isporuke stvaranje dodatnog prihoda dotičnog tijela putem transakcija koje su u izravnom tržišnom natjecanju s onima komercijalnih društava koja podliježu PDV‑u.”
Njemačko pravo
U skladu s člankom 4. točkom 14. Umsatzsteuergesetza (Zakon o porezu na promet) od 21. veljače 2005. (BGBI. 2005. I, str. 386.), u verziji primjenjivoj u glavnom postupku (u daljnjem tekstu: UStG), od PDV‑a se izuzimaju:
„[…]
(b)
bolnička i medicinska zaštita, uključujući dijagnostiku, zdravstvene pretrage, prevenciju, rehabilitaciju, pomoć pri porodu i palijativnu skrb kao i s time usko povezane aktivnosti, koje obavljaju subjekti javnog prava. Usluge navedene u prvoj rečenici također su izuzete ako ih pružaju
aa)
bolnice ovlaštene za pružanje usluga na temelju članka 108. [Pete knjige Socialgesetzbucha (Socijalni zakonik)]
[…]
cc)
subjekti, koje su u pružanje skrbi uključili nositelji obveznog osiguranja od nezgode, na temelju članka 34. [Sedme knjige Socijalnog zakonika].”
Članak 108., naslovljen „Ovlaštene bolnice”, Pete knjige Socijalnog zakonika (u daljnjem tekstu: SGB V), glasi:
„Fondovi za zdravstveno osiguranje pokrivaju bolničku zaštitu samo u sljedećim bolnicama (ovlaštene bolnice):
1.   [sveučilišne bolnice],
2.   bolnice koje su uključene u plan bolnica savezne zemlje (planske bolnice), ili
3.   bolnice koje su sklopile ugovor o pružanju usluga s Landesverbändeom der Krankenkassen (Udruženja fondova za zdravstveno osiguranje u saveznoj zemlji) i Verbändeom der Ersatzkassen (Udruženja fondova za dopunsko zdravstveno osiguranje).”
Članak 109. SGB‑a V, naslovljen „Sklapanje ugovora o pružanju usluga s bolnicama”, u stavcima 2. i 3. predviđa da:
„[…]
(2)   Ne postoji pravo na sklapanje ugovora o pružanju usluga na temelju članka 108. točke 3. SGB‑a V.[…]
(3)   Ugovor o pružanju usluga na temelju članka 108. točke 3. SGB‑a V ne smije se sklopiti ako bolnica
1.
ne osigurava učinkovitu i ekonomičnu bolničku zaštitu;
2.
[…] [ne ispunjava određene zahtjeve kvalitete] ili
3.
nije potrebna u pogledu bolničke zaštite koja odgovara potrebama osiguranika.
[…]”
Članak 1. Gesetza zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (Krankenhausfinanzierungsgesetz) (Zakon o financiranju bolnica) od 10. travnja 1991. (BGBl. 1991. I, str. 886., u daljnjem tekstu: KGH), naslovljen „Načelo”, predviđa:
„(1)   Svrha ovog zakona jest osigurati ekonomsku sigurnost bolnicama, kako bi se u učinkovitim, visokokvalitetnim, ekonomski samostalnim i odgovornim bolnicama stanovništvu pružila kvalitetna usluga koja je usmjerena na pacijente i njihove potrebe, te pridonijeti socijalno prihvatljivim cijenama bolničke skrbi.”
Članak 6. KHG‑a, naslovljen „Plan bolnica i programi ulaganja”, u stavku 1. određuje:
„Savezne zemlje u svrhu postizanja ciljeva navedenih u članku 1. izrađuju planove bolnica i programe ulaganja; pritom treba uzeti u obzir nastale troškove, a osobito utjecaj na cijene bolničke skrbi.”
Glavni postupak i prethodna pitanja
Tužitelj iz glavnog postupka je društvo čiji je predmet poslovanja planiranje, osnivanje i vođenje bolnice u kojoj su zastupljena sva područja neurologije.
Tužitelj iz glavnog postupka pruža bolničke usluge u smislu njemačkog prava, što mu je država odobrila. Međutim, on nije uključen u plan bolničkih potreba savezne zemlje Donje Saske i stoga nije institucija koja je obuhvaćena planom bolnica u smislu članka 108. točke 2. SGB‑a V. Tužitelj nije ugovorna bolnica jer nije sklopio ugovore o pružanju usluga s fondovima za zdravstveno osiguranje ili fondovima za dopunsko osiguranje u smislu članka 108. točke 3. SGB‑a V.
Pacijenti tužitelja iz glavnog postupka privatni su pacijenti, koji sami unaprijed plaćaju liječenje, osobe osigurane putem privatnih zdravstvenih osiguranja i/ili osobe koje ispunjavaju uvjete za
Beihilfe
(pomoć koja se službenicima plaća u slučaju bolesti), zatim takozvani „konzularni” pacijenti, za koje strano veleposlanstvo izdaje potvrdu o preuzimanju troškova, pripadnici savezne vojske, pacijenti koji su osigurani preko strukovnog osiguranja i pacijenti koji su u sustavu obveznog zdravstvenog osiguranja. Pacijenti privatnog ili obveznog zdravstvenog osiguranja u pojedinačnim se slučajevima liječe nakon što tijela nadležna za pomoć službenicima u slučaju bolesti te fondovi za zdravstveno osiguranje, dopunsko ili privatno zdravstveno osiguranje potvrde preuzimanje troškova. Kada je riječ o konzularnim pacijentima, snošenje njihovih troškova preuzimaju strana tijela socijalne skrbi posredstvom dotičnih veleposlanstava.
U početku je tužitelj iz glavnog postupka ispostavljao račune za bolničke usluge i medicinsku skrb i s njima usko povezane aktivnosti na temelju dnevnih iznosa, što je bila uobičajena praksa u bolnicama iz članka 108. SGB‑a V, koji su se uvećavali za eventualne dodatne naknade ako su pacijenti bili smješteni u jednokrevetnim ili dvokrevetnim sobama. Dodatne liječničke usluge obračunavale su se zasebno. Poslije je tužitelj iz glavnog postupka sve više obračunavao svoje različite usluge na temelju paušala po skupinama slučajeva, prema sustavu nazvanom
Diagnosis Related Group
(„Dijagnostički povezana skupina”). U 2011. je prema tom sustavu obračunano 15 do 20 % dana bolničke skrbi.
Tužitelj iz glavnog postupka je 28. lipnja 2012. sklopio okvirni ugovor s fondom za osiguranje u slučaju nezgode kao nositeljem obveznog osiguranja od nezgode, u smislu članka 4. točke 14. podtočke b) pod cc) UStG‑a, koji je stupio na snagu 1. srpnja 2012.
U svojim poreznim prijavama poreza na promet za razdoblja oporezivanja od 2009. do 2012., tužitelj iz glavnog postupka je bolničke usluge koje su zaračunane na temelju dnevnih iznosa i naknade zaračunane ugovornim liječnicima koji nisu zaposleni u bolnici prikazao kao transakcije izuzete od poreza na promet.
U okviru poreznog nadzora, koji je proveo Finanzamt für Grossbetriebsprüfung H (Porezni ured nadležan za nadzor velikih poduzetnika H), ispitivačica je smatrala da većina usluga tužitelja iz glavnog postupka, izvršenih prije 1. srpnja 2012., nije smjela biti izuzeta od PDV‑a jer on prije tog datuma nije imao svojstvo ovlaštene bolnice. Porezni ured je odlukom od 6. rujna 2017. potvrdio to pravno shvaćanje.
Tužitelj iz glavnog postupka smatra da su te transakcije izuzete od PDV‑a na temelju članka 132. stavka 1. točke (b) Direktive o PDV‑u. Tvrdi da upravlja ovlaštenom bolnicom i da pruža bolničke i terapijske usluge na sličan način kao i subjekt javnog prava. Njegova je aktivnost od javnog interesa. On, naime, s jedne strane nudi raspon usluga koji je sličan rasponu usluga javnih bolnica ili bolnica uključenih u plan bolnica. S druge strane, on pruža usluge svima, neovisno o tome je li dotična osoba osigurana u sustavu obveznog ili privatnog osiguranja, ili uopće nije osigurana. Troškove terapija u velikom opsegu snose tijela za socijalno osiguranje, među koja se ne ubrajaju samo obvezni fondovi za zdravstveno osiguranje nego i Savezna vojska, fondovi za strukovno osiguranje, tijela nadležna za pomoć službenicima u slučaju bolesti i veleposlanstva. Dani koje su na bolničkom liječenju proveli pacijenti čije su troškove preuzela tijela za socijalno osiguranje činili su 33,08 % u 2009., 34,31 % u 2010., 38,15 % u 2011. i 40,30 % u 2012. svih dana bolničkog liječenja.
Sud koji je uputio zahtjev navodi da tužitelj iz glavnog postupka ne ispunjava uvjete za dodjelu izuzeća iz članka 4. točke 14. podtočke b) pod aa) UStG‑a i da se na izuzeće predviđeno člankom 4. točkom 14. podtočkom b) pod cc) UStG‑a može pozvati tek od 1. srpnja 2012., kada je na snagu stupio okvirni ugovor sklopljen s fondom za osiguranje u slučaju nezgode.
Taj sud ističe da, kada je riječ o bolnicama koje nisu subjekti javnog prava, članak 4. točka 14. podtočka b) pod aa) UStG‑a predviđa da pravo na izuzeće od PDV‑a imaju samo bolnice koje su prve bile uključene u plan bolnica i čije usluge služe ispunjavanju potreba koje određuje pravo socijalne sigurnosti. U skladu s člankom 108. i člankom 109. stavkom 3. točkom 3. SGB‑a V, fondovi za zdravstveno osiguranje ili fondovi za dopunsko osiguranje mogu sklopiti ugovor o pružanju usluga s bolnicom samo ako je to potrebno za bolničku zaštitu koja je prilagođena potrebama osiguranikâ. Čak i ako je bolnica uključena u plan bolnica, gospodarski aspekti i dalje ostaju bitni jer je, na temelju članka 1. KHG‑a, svrha tog zakona pridonijeti socijalno prihvatljivim cijenama bolničke srbi. Prema tome, kako to smatra sud koji je uputio zahtjev, više nijedna bolnica ne može biti uključena u plan bolnica svoje savezne zemlje niti, slijedom toga, može sklopiti ugovore o pružanju usluga s fondovima za zdravstveno osiguranje jer u toj saveznoj zemlji postoji dovoljno dostupnih bolničkih kreveta za određenu medicinsku disciplinu.
Zbog toga sud koji je uputio zahtjev smatra da sustav poreza na promet dovodi do različitog postupanja s obzirom na slične transakcije. Prednost dodijeljena određenim bolnicama u odnosu na druge temelji se samo na činjenici da su te bolnice starije i da su kao takve mogle biti prve koje su uključene u plan bolnica ili koje su sklopile ugovore o pružanju usluga.
Usto, taj sud pojašnjava da se unutar sudske prakse Bundesfinanzhofa (Savezni financijski sud, Njemačka) pojavila sklonost tumačenja članka 4. točke 14. UStG‑a na način da on ne ispunjava zahtjeve iz članka 132. stavka 1. točke (b) Direktive o PDV‑u zato što je izuzeće od poreza za usluge koje nude bolnice koje nisu subjekti javnog prava moguće samo pod uvjetom da te usluge ispunjavaju potrebe koje određuje pravo socijalne sigurnosti.
Kako bi se utvrdilo jesu li bolničke usluge koje pruža tužitelj iz glavnog postupka i s njima usko povezane aktivnosti pružene u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava u smislu članka 132. stavka 1. točke (b) Direktive o PDV‑u, sud koji je uputio zahtjev sumnja u relevantnost kriterija koji se odnose na upravljanje, strukturu troškova i gospodarski učinak predmetne institucije, koje je naveo Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud). Smatra da bi u većoj mjeri trebalo uzeti u obzir gledište pacijenta.
Konkretnije, socijalni uvjeti slični su kada troškove većine pacijenata snose tijela za socijalno osiguranje. Iznos troškova vođenja bolnice nije prikladan kriterij za utvrđivanje nudi li privatna bolnica svoje usluge u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na javne bolnice, s obzirom na to da je cjenik specijalizirane privatne bolnice nužno viši od cjenika javnih bolnica, koje obavljaju i brojne jednostavne liječničke obrade koje ne zahtijevaju skupu opremu.
U tim je okolnostima Niedersächsisches Finanzgericht (Financijski sud Donje Saske, Njemačka) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Je li članak 4. točka 14. podtočka b) [UStG‑a] u skladu s člankom 132. stavkom 1. točkom (b) [Direktive o PDV‑u] ako je izuzeće od poreza koje se primjenjuje na bolnice koje nisu subjekti javnog prava uvjetovano time da je riječ o ovlaštenim bolnicama, u skladu s člankom 108. [SGB‑a V]?
2.
U slučaju niječnog odgovora na prvo pitanje: pod kojim se pretpostavkama bolnička zaštita u bolnicama privatnog prava i bolnička zaštita koju obavljaju subjekti javnog prava pružaju, ‚u socijalnim uvjetima koji su slični’ u smislu članka 132. stavka 1. točke (b) Direktive o PDV‑u?”
O prethodnim pitanjima
Prvo pitanje
Iz navoda suda koji je uputio zahtjev proizlazi da odredbe njemačkog prava koje su relevantne za rješavanje spora u glavnom postupku predviđaju da se na bolnicu koja nije subjekt javnog prava može primijeniti izuzeće od PDV‑a u skladu s člankom 4. točkom 14. podtočkom b) pod aa) UStG‑a ako je riječ o bolnici koja je ovlaštena, u smislu članka 108. SGB‑a V, zato što je uključena u plan bolnica savezne zemlje ili zato što je sklopila ugovor o pružanju usluga s fondovima za zdravstveno osiguranje ili fondovima za dopunsko zdravstveno osiguranje.
Međutim, njemačka vlada navodi dodatni element koji se odnosi na nacionalno pravo. Ona pojašnjava da iz upravne okružnice, koja se primjenjuje od 1. siječnja 2009., proizlazi da se izuzeće od PDV‑a primjenjuje čak i na privatne bolnice koje nisu ovlaštene bolnice u smislu članka 108. SGB‑a V ako usluge koje one pružaju odgovaraju uslugama koje pružaju bolnice kojima upravljaju subjekti javnog prava ili ovlaštene bolnice u smislu članka 108. SGB‑a V i ako troškove tih usluga većim dijelom snose fondovi za zdravstveno osiguranje ili druga tijela za socijalno osiguranje.
U tom pogledu treba podsjetiti na to da je u okviru prethodnog postupka, predviđenog člankom 267. UFEU‑a, Sud isključivo ovlašten očitovati se o tumačenju ili o valjanosti prava Unije s obzirom na činjeničnu i pravnu situaciju kako ju je opisao sud koji je uputio zahtjev, kako bi tom sudu dao elemente koji će mu koristiti u rješavanju spora (presuda od 17. prosinca 2020., Onofrei,
C‑218/19
,
EU:C:2020:1034
, t.
18.
i navedena sudska praksa).
Stoga je na Sudu da odgovori na pitanja nacionalnog suda onako kako su postavljena i u granicama koje je potonji sud odredio.
Stoga prvo pitanje valja ispitati uzimajući u obzir pravne elemente koje je opisao sud koji je uputio zahtjev, koji ga upućuje s obzirom na uvjete iz članka 108. SGB‑a V. Upravna okružnica na koju se pak poziva njemačka vlada ne može dovesti u pitanje relevantnost tog pitanja, tim više što ta vlada ne osporava primjenjivost uvjeta koje je naveo sud koji je uputio zahtjev, nego ona u najboljem slučaju navodi dodatne mogućnosti koje taj sud nije naveo.
U tim okolnostima valja smatrati da svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 132. stavak 1. točku (b) Direktive o PDV‑u tumačiti na način da mu se protivi nacionalno zakonodavstvo koje predviđa da se zdravstvene usluge koje pruža privatna bolnica izuzimaju od PDV‑a ako je ta institucija ovlaštena, u skladu s nacionalnim odredbama koje se odnose na opći sustav zdravstvenog osiguranja, na temelju toga što je uključena u plan bolnica savezne zemlje ili toga što je sklopila ugovor o pružanju usluga s fondovima za zdravstveno osiguranje ili fondovima za dopunsko zdravstveno osiguranje.
U skladu s ustaljenom sudskom praksom, prilikom tumačenja odredbe prava Unije valja uzeti u obzir ne samo formulaciju te odredbe nego i kontekst u kojem se nalazi te ciljeve propisa kojeg je dio (presuda od 28. listopada 2021., Magistrat der Stadt Wien (Grand Hamster - II),
C‑357/20
,
EU:C:2021:881
, t.
20.
).
U tom pogledu valja podsjetiti na to da se uvjeti korišteni za utvrđivanje izuzećâ iz članka 132. Direktive o PDV‑u trebaju strogo tumačiti jer oni predstavljaju iznimke od općeg načela da se PDV obračunava na sve isporuke usluga koje je porezni obveznik obavio uz naplatu. Međutim, tumačenje tih izraza mora poštovati zahtjeve načela fiskalne neutralnosti svojstvenog zajedničkom sustavu PDV‑a i biti u skladu s ciljevima koji se nastoje postići navedenim izuzećima. Stoga to pravilo strogog tumačenja ne znači da uvjete korištene za utvrđivanje izuzeća predviđenih navedenim člankom 132. treba tumačiti na način koji bi ih lišio njihovih učinaka (presuda od 15. travnja 2021., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA,
C‑846/19
,
EU:C:2021:277
, t.
57.
).
Ta se pravila tumačenja primjenjuju na posebne uvjete za stjecanje prava na izuzeća iz članka 132. Direktive o PDV‑u, a osobito na one koji se odnose na svojstvo ili identitet gospodarskog subjekta koji pruža usluge obuhvaćene izuzećem (presuda od 10. lipnja 2010., CopyGene,
C‑262/08
,
EU:C:2010:328
, t.
57.
).
Iz teksta članka 132. stavka 1. točke (b) Direktive o PDV‑u proizlazi da su države članice dužne izuzeti bolničku i medicinsku zaštitu i usko povezane aktivnosti koje obavljaju subjekti javnog prava ili, „u socijalnim uvjetima koji su slični” onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava, „bolnice, centri za medicinsko liječenje ili dijagnostiku i ostale valjano priznate institucije slične prirode”.
U skladu s tekstom te odredbe, potrebno je kumulativno ispunjenje dvaju uvjeta kako bi usluge bolničke i medicinske zaštite i usko povezane aktivnosti, koje nudi subjekt koji nije subjekt javnog prava, mogle biti izuzete od PDV‑a. Prvi uvjet odnosi se na pružene usluge i zahtijeva da se one pružaju u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava (vidjeti u tom smislu presudu od 5. ožujka 2020., Idealmed III,
C‑211/18
,
EU:C:2020:168
, t.
20.
i
21.
).
Drugi se uvjet odnosi na svojstvo subjekta koji pruža te usluge i zahtijeva da taj subjekt bude bolnica, centar za medicinsko liječenje ili dijagnostiku ili druga valjano priznata institucija slične prirode.
U ovom se predmetu sud koji je uputio zahtjev pita o usklađenosti s tim drugim uvjetom odredaba njemačkog prava kojima se izuzeće od PDV‑a ograničava na bolnice koje su ovlaštene na temelju nacionalnih propisa koji se odnose na opći sustav zdravstvenog osiguranja.
U tom je pogledu Sud već presudio da je, načelno, na nacionalnom pravu svake države članice da propiše pravila prema kojima se svojstvo institucije u svrhu dodjele izuzeća iz članka 132. stavka 1. točke (b) Direktive o PDV‑u može priznati subjektima koji to zatraže. Države članice u tom pogledu raspolažu diskrecijskom ovlašću (vidjeti u tom smislu presudu od 10. lipnja 2010., CopyGene,
C‑262/08
,
EU:C:2010:328
, t.
63.
i navedena sudska praksa).
Takvo priznanje ne pretpostavlja formalni postupak i ne mora nužno proizlaziti iz nacionalnih poreznih odredbi (vidjeti u tom smislu presudu od 10. lipnja 2010., CopyGene,
C‑262/08
,
EU:C:2010:328
, t.
61.
).
Kada porezni obveznik podnese zahtjev za stjecanje statusa valjano priznate institucije u smislu članka 132. stavka 1. točke (b) Direktive o PDV‑u, nadležna tijela moraju poštovati granice diskrecijske ovlasti dodijeljene im potonjom odredbom primjenjujući načela prava Unije, a osobito načelo jednakog postupanja, koje se u području PDV‑a očituje u načelu porezne neutralnosti (vidjeti u tom smislu presudu od 10. lipnja 2010., CopyGene,
C‑262/08
,
EU:C:2010:328
, t.
64.
i navedenu sudsku praksu).
S obzirom na ta načela valja odrediti granice diskrecijske ovlasti dodijeljene državi članici na temelju Direktive o PDV‑u i ispitati treba li članak 132. stavak 1. točku (b) te direktive tumačiti na način da je uvjet da privatna bolnica mora biti ovlaštena u skladu s nacionalnim odredbama koje se odnose na opći sustav zdravstvenog osiguranja, što podrazumijeva da je navedena bolnica uključena u lokalni plan bolnica ili da je sklopila ugovore o pružanju usluga s fondovima za zdravstveno osiguranje ili fondovima za dopunsko zdravstveno osiguranje, unutar tih granica.
Stoga valja provjeriti, kao prvo, odnosi li se „valjano priznate” na sve subjekte iz članka 132. stavka 1. točke (b) Direktive o PDV‑u ili samo na „ostale […] institucije slične prirode” u smislu te odredbe.
U tom pogledu najprije valja utvrditi da je u španjolskoj, francuskoj, talijanskoj, portugalskoj i rumunjskoj jezičnoj verziji članka 132. stavka 1. točke (b) Direktive o PDV‑u izraz „valjano priznate” smješten nakon upućivanja na „ostale institucije slične prirode”, dok se u drugim jezičnim verzijama, među ostalim, onima na njemačkom, engleskom i latvijskom jeziku, izraz „valjano priznate” nalazi između pojmova „ostale” i „institucije slične prirode”. Stoga određene jezične verzije članka 132. stavka 1. točke (b) Direktive o PDV‑u upućuju na to da samo „ostale institucije slične prirode” moraju biti „valjano priznate”, dok se prema drugim verzijama taj zahtjev primjenjuje na sve kategorije privatnih institucija obuhvaćenih tom odredbom.
Prema ustaljenoj sudskoj praksi, odredbe prava Unije moraju se tumačiti i primjenjivati ujednačeno, s obzirom na verzije sastavljene na svim jezicima Europske unije (presuda od 26. srpnja 2017., Mengesteab,
C‑670/16
,
EU:C:2017:587
, t.
82.
i navedena sudska praksa).
Također je ustaljena sudska praksa da formulacija neke odredbe prava Unije korištena u jednoj od jezičnih verzija ne može služiti kao jedina osnova tumačenja te odredbe niti joj se može dati prednost u odnosu na druge jezične varijante (vidjeti u tom smislu presudu od 28. listopada 2021., KAHL i Roeper,
C‑197/20 i C‑216/20
,
EU:C:2021:892
, t.
33.
i navedenu sudsku praksu).
U ovom slučaju, s obzirom na to da radi ostvarivanja prava na izuzeće „ostale institucije” moraju biti „slične prirode” kao „bolnice i centri za medicinsko liječenje ili dijagnostiku”, uvjet priznanja institucije treba shvatiti tako da se odnosi na sve institucije navedene u članku 132. stavku 1. točki (b) Direktive o PDV‑u.
Takvo tumačenje potvrđuju kontekst i cilj članka 132. stavka 1. točke (b) Direktive o PDV‑u.
U tom pogledu ponajprije valja istaknuti, kada je riječ o kontekstu navedene odredbe, da se ona nalazi u poglavlju 2. glave IX. te direktive, naslovljenom „Izuzeća koja se odnose na određene aktivnosti od javnog interesa”. To se izuzeće stoga odnosi na institucije koje nastoje ostvariti ciljeve od javnog interesa.
Nadalje, iz sudske prakse Suda proizlazi da se izuzeće iz članka 132. stavka 1. točke (b) Direktive o PDV‑u odnosi na usluge medicinske prirode, pružene s ciljem zaštite i očuvanja zdravlja ljudi i njihova izlječenja (presuda od 21. ožujka 2013., PFC Clinic,
C‑91/12
,
EU:C:2013:198
, t.
27.
i navedena sudska praksa).
Iz toga slijedi da je u kontekstu izuzeća navedenog u članku 132. stavku 1. točki (b) Direktive o PDV‑u cilj usluge relevantan za ocjenu jesu li te usluge izuzete od PDV‑a i je li dotična institucija obuhvaćena člankom 132. stavkom 1. točkom (b) Direktive o PDV‑u. To se izuzeće, naime, primjenjuje na usluge čiji je cilj dijagnosticiranje, liječenje ili izlječenje od bolesti ili zdravstvenih poremećaja, ili zaštita i očuvanje zdravlja ljudi ili njihovo izlječenje, ali ne uključuje usluge koje imaju isključivo kozmetičke svrhe (presuda od 21. ožujka 2013., PFC Clinic,
C‑91/12
,
EU:C:2013:198
, t.
28.
i
29.
).
Naposljetku, valja podsjetiti na to da prvi stavak članka 133. Direktive o PDV‑u dopušta državama članicama da dodjelu izuzeća predviđenog člankom 132. stavkom 1. točkom (b) te direktive uvjetuju ispunjenjem jednoga ili više uvjeta koji se tamo navode. Ti uvjeti odnose se na ciljeve navedenih tijela, upravljanje njima i cijene koje oni zaračunavaju, a tiču se svih privatnih tijela obuhvaćenih tom odredbom.
Imajući u vidu diskrecijsku ovlast kojom države članice u tom kontekstu raspolažu, kao što je to navedeno u točki 40. ove presude, Sud je presudio da postojanje mogućnosti predviđene prvim stavkom članka 133. Direktive o PDV‑u potvrđuje tumačenje prema kojem je na nacionalnom pravu svake države članice da propiše pravila prema kojima se takvo priznanje može dati institucijama koje ga zatraže, iako okolnost da država članica nije iskoristila tu mogućnost ne utječe na mogućnost priznanja institucije u svrhu dodjele izuzeća iz članka 132. stavka 1. točke (b) Direktive o PDV‑u (vidjeti u tom smislu presudu od 6. studenoga 2003., Dornier,
C‑45/01
,
EU:C:2003:595
, t.
64.
do
66.
).
Međutim, kako se nacionalnim tijelima ne bi oduzela diskrecijska ovlast koja im je dodijeljena tom odredbom, priznanje institucije u smislu članka 132. stavka 1. točke (b) Direktive o PDV‑u ne može se izjednačiti s ovlaštenjem obavljanja određenih djelatnosti u skladu s nacionalnim zakonodavstvom (vidjeti u tom smislu presudu od 10. lipnja 2010., CopyGene,
C‑262/08
,
EU:C:2010:328
, t.
75.
).
Iz toga slijedi da priznanje institucije koja se može izuzeti od PDV‑a na temelju članka 132. stavka 1. točke (b) Direktive o PDV‑u omogućuje državama članicama da, s jedne strane, osiguraju da samo institucije koje obavljaju djelatnosti koje su u skladu sa svrhama te odredbe dobiju takvo izuzeće i, s druge strane, da podvrgnu dobivanje tog izuzeća ispunjenju uvjetâ iz članka 133. Direktive o PDV‑u, zbog čega se to priznanje ne može ograničiti na „ostale institucije” iz prve odredbe.
Kad je riječ o cilju članka 132. stavka 1. točke (b) Direktive o PDV‑u, valja podsjetiti na to da je konkretan cilj te odredbe smanjiti troškove zdravstvene skrbi i učiniti tu skrb dostupnijom pojedincima (presuda od 6. studenoga 2003., Dornier,
C‑45/01
,
EU:C:2003:595
, t.
43.
), što također podrazumijeva i dostupnost kvalitetne zdravstvene skrbi.
Cilj od javnog interesa koji se nastoji postići tom odredbom potvrđuje tumačenje prema kojem se diskrecijska ovlast kojom raspolažu države članice, u skladu sa sudskom praksom navedenom u točki 40. ove presude, odnosi na sve institucije navedene u toj odredbi.
Takvo je tumačenje, osim toga, u skladu s načelom porezne neutralnosti, kojem se, kao što je to navedeno u točki 42. ove presude, osobito protivi to da se prema subjektima koji izvršavaju iste transakcije različito postupa u području naplate PDV‑a (presuda od 6. studenoga 2003., Dornier,
C‑45/01
,
EU:C:2003:595
, t.
44.
).
Iz toga slijedi da država članica može, u izvršavanju svoje diskrecijske ovlasti, uvjetovati da privatna bolnica bude „valjano priznata” kako bi zdravstvene usluge koje pruža u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava mogle biti izuzete, u skladu s člankom 132. stavkom 1. točkom (b) Direktive o PDV‑u.
Kada je riječ, kao drugo, o elementima koje treba uzeti u obzir u svrhu priznanja institucija na koje se može primijeniti izuzeće od PDV‑a u smislu članka 132. stavka 1. točke (b) Direktive o PDV‑u, na nacionalnim je tijelima, u skladu s pravom Unije i pod nadzorom nacionalnih sudova, da uzmu u obzir nekoliko elemenata, među kojima su i okolnost jesu li djelatnosti dotičnog poreznog obveznika od javnog interesa, okolnost da su drugi porezni obveznici koji obavljaju iste djelatnosti već priznati na sličan način kao i postojanje mogućnosti da troškove predmetnih usluga većim dijelom preuzmu fondovi zdravstvenog osiguranja ili druga tijela za socijalno osiguranje (presuda od 10. lipnja 2010., CopyGene,
C‑262/08
,
EU:C:2010:328
, t.
65.
i navedena sudska praksa).
Usto, kao što je to istaknuto u točki 42. ove presude, diskrecijska ovlast dodijeljena člankom 132. stavkom 1. točkom (b) Direktive o PDV‑u ograničena je zahtjevima koji proizlaze iz načela porezne neutralnosti.
Naime, u okviru provedbe izuzeća navedenog u članku 132. stavku 1. točki (b) Direktive o PDV‑u, poštovanje porezne neutralnosti traži, među ostalim, da svi subjekti koji nisu subjekti javnog prava imaju ravnopravan položaj u svrhu njihova priznanja za pružanje sličnih usluga (vidjeti u tom smislu presudu od 8. lipnja 2006., L.u.P.,
C‑106/05
,
EU:C:2006:380
, t.
50.
).
U ovom predmetu, iz navoda suda koji je uputio zahtjev proizlazi da ovlaštenje privatne bolnice, u skladu s odredbama njemačkog prava koje se odnose na opći sustav zdravstvenog osiguranja, podrazumijeva da je ta institucija uključena u plan bolnica savezne zemlje ili da je sklopila ugovore o pružanju usluga s fondovima za zdravstveno osiguranje ili za dopunsko zdravstveno osiguranje.
Konkretnije, u skladu s objašnjenjima koja je pružila njemačka vlada, savezne zemlje izrađuju plan bolnica kako bi postigle ciljeve predviđene člankom 1. KHG‑a, koji se sastoje u tome da se osigura ekonomska sigurnost bolnicama, kako bi se u učinkovitim, visokokvalitetnim, ekonomski samostalnim bolnicama stanovništvu pružila kvalitetna usluga koja je usmjerena na pacijente i njihove potrebe i pridonese socijalno prihvatljivim cijenama bolničke srbi.
Ta vlada u biti navodi da privatna bolnica, kako bi sklopila ugovore o pružanju usluga s fondovima za zdravstveno osiguranje ili fondovima za dopunsko osiguranje, mora ponuditi jamstvo učinkovite i ekonomične bolničke zaštite, ispunjavati zahtjeve kvalitete preciznije opisane u zakonu te biti nužna za bolničku zaštitu prilagođenu potrebama osiguranika. Kada postoji više prikladnih bolnica kandidata za sklapanje ugovora o pružanju zdravstvenih usluga i kada je nužno odabrati između njih, odluka se donosi uzimajući u obzir javni interes i raznolikost institucija koje upravljaju bolnicama, a nakon što se pažljivo razmotri koje bolnice najbolje odgovaraju zahtjevima bolničke zaštite visoke kvalitete, usmjerene na pacijente i njihove potrebe, te su uspješne i učinkovite.
Sud koji je uputio zahtjev u tom pogledu pojašnjava, kao što je to navedeno u točki 21. ove presude, da je posljedica primjene predmetnog nacionalnog zakonodavstva to da je izuzeće predviđeno člankom 132. stavkom 1. točkom (b) Direktive o PDV‑u moguće samo ako usluge koje predmetna privatna bolnica pruža služe ispunjavanju potreba koje određuje pravo socijalne sigurnosti. Privatna bolnica tako u praksi nema nikakvu šansu biti uključena u plan bolnica svoje savezne zemlje niti sklopiti ugovore o pružanju usluga s fondovima za zdravstveno osiguranje ako je u toj saveznoj zemlji već dostupno dovoljno bolničkih kreveta za neku određenu disciplinu.
Kao što je to istaknuo nezavisni odvjetnik u točkama 111. i 112. svojeg mišljenja, iz tih navoda suda koji je uputio zahtjev proizlazi da nositelji obveznog osiguranja od nezgode, udruženjâ fondova za zdravstveno osiguranje u saveznoj zemlji i udruženjâ fondova za dopunsko zdravstveno osiguranje raspolažu određenom diskrecijskom ovlašću u pogledu sklapanja ugovora s bolnicama, a savezne zemlje nisu dužne u svoj bolnički plan uključiti nesveučilišne bolnice privatnog prava koje obavljaju svoje djelatnosti u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava.
Posljedica izvršavanja takve diskrecijske ovlasti s obzirom na potrebe utvrđene u pravu socijalne sigurnosti može, protivno načelu porezne neutralnosti, biti različito postupanje prema usporedivim privatnim bolnicama u pogledu izuzeća predviđenog člankom 132. stavkom 1. točkom (b) Direktive o PDV‑u u odnosu na slične usluge koje se pružaju u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava.
Stoga na prvo pitanje valja odgovoriti tako da članak 132. stavak 1. točku (b) Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da mu se protivi nacionalno zakonodavstvo koje, time što predviđa da su zdravstvene usluge koje pruža privatna bolnica izuzete od PDV‑a ako je ta institucija ovlaštena, u skladu s nacionalnim odredbama koje se odnose na opći sustav zdravstvenog osiguranja, zbog toga što je uključena u plan bolnica savezne zemlje ili toga što je sklopila ugovor o pružanju usluga s fondovima za zdravstveno osiguranje ili fondovima za dopunsko zdravstveno osiguranje, dovodi do toga da se prema usporedivim privatnim bolnicama, koje pružaju slične usluge u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava, postupa drukčije u pogledu izuzeća koje ta odredba predviđa.
Drugo pitanje
Svojim drugim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita koje elemente nadležna tijela države članice mogu uzeti u obzir kako bi utvrdila pružaju li privatne bolnice zdravstvene usluge u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava, u smislu članka 132. stavka 1. točke (b) Direktive o PDV‑u.
Sud koji je uputio zahtjev posebno želi doznati mogu li se u tu svrhu uzeti u obzir učinkovitost bolnice u pogledu osoblja, prostora i opreme i gospodarska učinkovitost upravljanja njome ili treba uzeti u obzir gledište pacijenta i smatrati da su socijalni uvjeti slični kada troškove većine pacijenata preuzimaju tijela za socijalno osiguranje.
U tom pogledu valja podsjetiti na to da članak 132. stavak 1. točka (b) Direktive o PDV‑u ne definira precizno aspekte predmetnih zdravstvenih usluga koje treba usporediti kako bi se ocijenilo pružaju li se one u sličnim socijalnim uvjetima i, slijedom toga, je li navedena odredba primjenjiva (vidjeti u tom smislu presudu od 5. ožujka 2020., Idealmed III,
C‑211/18
,
EU:C:2020:168
, t.
24.
).
U tim je okolnostima Sud smatrao da se u obzir mogu uzeti elementi poput okolnosti da su usluge u javnom interesu, činjenice da troškove tih usluga snosi sustav socijalne sigurnosti ili da se pružaju u okviru ugovora sklopljenih s tijelima javne vlasti te države članice, po cijenama koje su određene tim ugovorima i čije troškove dijelom snose ustanove socijalne sigurnosti navedene države članice (vidjeti u tom smislu presude od 10. lipnja 2010., CopyGene,
C‑262/08
,
EU:C:2010:328
, t.
69.
i
70.
i od 5. ožujka 2020., Idealmed III,
C‑211/18
,
EU:C:2020:168
, t.
32.
).
Kada je riječ, kao prvo, o dosegu pojma „slični socijalni uvjeti”, valja pojasniti, kao što je to istaknuo nezavisni odvjetnik u točki 89. svojeg mišljenja, da iz samog teksta članka 132. stavka 1. točke (b) Direktive o PDV‑u proizlazi da se navedeni uvjet odnosi na usluge koje pruža dotična institucija.
Iz teksta te odredbe također proizlazi, s jedne strane, da uvjeti u kojima se usluge pružaju u bolnici ne moraju biti istovjetni, nego slični onima u kojima se usluge pružaju u instituciji javnog prava i, s druge strane, da ti uvjeti moraju imati socijalno obilježje.
Kao drugo, kao što je to istaknuo nezavisni odvjetnik u točki 86. svojeg mišljenja, uvjet koji se odnosi na „slične socijalne uvjete” ima za cilj izbjeći to da usluge koje pružaju privatne institucije budu izuzete kada navedene institucije nemaju obveze koje imaju socijalnu svrhu, slične onima koje imaju institucije javnog prava.
Kao treće, kao što je to navedeno u točki 57. ove presude, cilj članka 132. stavka 1. točke (b) Direktive o PDV‑u je, među ostalim, smanjiti troškove zdravstvene skrbi i učiniti tu skrb dostupnijom pojedincima, što također podrazumijeva dostupnost kvalitetne zdravstvene skrbi.
Stoga, kako bi se ocijenilo pružaju li privatne bolnice usluge u socijalnim uvjetima koji su slični uvjetima koji se primjenjuju na institucije javnog prava, na sudu koji je uputio zahtjev je da najprije uzme u obzir uvjete propisane primjenjivim zakonodavstvom koji se primjenjuju na bolnice javnog prava u pogledu pruženih usluga i kojima se nastoji postići cilj smanjenja troškova zdravstvene skrbi i osiguranja dostupnosti kvalitetne zdravstvene skrbi pojedincima, a koji su potrebni i nužni za postizanje tog cilja.
Nadalje, iz cilja izuzeća predviđenog u članku 132. stavku 1. točki (b) Direktive o PDV‑u, kako je naveden u točki 78. ove presude, proizlazi da treba uzeti u obzir troškove usluga koje pružaju privatne bolnice, a koji ostaju na teret pacijentima.
U tom pogledu, kao što to ističe Europska komisija, može se pokazati bitnim izračunavaju li se dnevni iznosi na sličan način u privatnoj i javnopravnoj bolnici. Isto tako, na sudu koji je uputio zahtjev je da ispita preuzima li sustav socijalne sigurnosti troškove usluga koje pružaju privatne bolnice ili se on preuzima na temelju ugovora sklopljenih s tijelima javne vlasti države članice, tako da su troškovi koji ostaju na teret pacijentima na razini koja je usporediva s razinom troškova koje snose pacijenti javnih institucija.
Naposljetku, učinkovitost privatne bolnice u pogledu osoblja, prostorija i opreme kao i gospodarska učinkovitosti upravljanja njome mogu se uzeti u obzir, s obzirom na to da se na bolnice javnog prava primjenjuju slični pokazatelji upravljanja i da oni pridonose ostvarivanju cilja smanjenja troškova zdravstvene skrbi i povećanja dostupnosti kvalitetne zdravstvene skrbi pojedincima, što je na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri.
S obzirom na prethodno navedeno, na drugo pitanje valja odgovoriti tako da članak 132. stavak 1. točku (b) Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da, kako bi se utvrdilo jesu li zdravstvene usluge koje pruža privatna bolnica pružene u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava, nadležna tijela države članice mogu uzeti u obzir, kada žele postići cilj smanjenja troškova zdravstvene skrbi i povećanja dostupnosti kvalitetne zdravstvene skrbi pojedincima, zakonom određene uvjete koji su primjenjivi na usluge koje pružaju javnopravne bolnice kao i pokazatelje učinkovitosti te privatne bolnice u pogledu osoblja, prostorija i opreme te gospodarske učinkovitosti upravljanja njome, s obzirom na to da su ti pokazatelji jednako primjenjivi na javnopravne bolnice. Također se mogu uzeti u obzir načini izračuna dnevnih iznosa kao i snošenje, na temelju sustava socijalne sigurnosti ili ugovora sklopljenih s javnim tijelima, troškova usluga koje pruža ta bolnica privatnog prava, tako da iznos troška koji snosi pacijent bude približan iznosu troška koji za slične usluge snosi pacijent bolnice javnog prava.
Troškovi
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenog, Sud (drugo vijeće) odlučuje:

1.
Članak 132. stavak 1. točku (b) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti na način da mu se protivi nacionalno zakonodavstvo koje, time što predviđa da su zdravstvene usluge koje pruža privatna bolnica izuzete od poreza na dodanu vrijednost ako je ta institucija ovlaštena, u skladu s nacionalnim odredbama koje se odnose na opći sustav zdravstvenog osiguranja, zbog toga što je uključena u plan bolnica savezne zemlje ili toga što je sklopila ugovor o pružanju usluga s fondovima za zdravstveno osiguranje ili fondovima za dopunsko zdravstveno osiguranje, dovodi do toga da se prema usporedivim privatnim bolnicama, koje pružaju slične usluge u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava, postupa drukčije u pogledu izuzeća koje ta odredba predviđa.

2.
Članak 132. stavak 1. točku (b) Direktive 2006/112 treba tumačiti na način da, kako bi se utvrdilo jesu li zdravstvene usluge koje pruža privatna bolnica pružene u socijalnim uvjetima koji su slični onima koji se primjenjuju na subjekte javnog prava, nadležna tijela države članice mogu uzeti u obzir, kada žele postići cilj smanjenja troškova zdravstvene skrbi i povećanja dostupnosti kvalitetne zdravstvene skrbi pojedincima, zakonom određene uvjete koji su primjenjivi na usluge koje pružaju javnopravne bolnice kao i pokazatelje učinkovitosti te privatne bolnice u pogledu osoblja, prostorija i opreme te gospodarske učinkovitosti upravljanja njome, s obzirom na to da su ti pokazatelji jednako primjenjivi na javnopravne bolnice. Također se mogu uzeti u obzir načini izračuna dnevnih iznosa kao i snošenje, na temelju sustava socijalne sigurnosti ili ugovora sklopljenih s javnim tijelima, troškova usluga koje pruža navedena bolnica privatnog prava, tako da iznos troška koji snosi pacijent bude približan iznosu troška koji za slične usluge snosi pacijent javnopravne bolnice.

Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: njemački