CELEX: 62019CJ0596
Pritožba
Člen 107(1) PDEU
Državne pomoči
Madžarski davek na promet, ustvarjen z oglaševanjem
Elementi za določitev referenčnega sistema
Progresivnost davkov
Prehodni mehanizem delne odbitnosti prenesenih izgub
Obstoj selektivne prednosti
Dokazno breme

Evropska komisija s pritožbo predlaga razveljavitev sodbe Splošnega sodišča Evropske unije z dne 27. junija 2019, Madžarska/Komisija (T‑20/17, v nadaljevanju: izpodbijana sodba,
EU:T:2019:448
), s katero je to razglasilo ničnost Sklepa Komisije (EU) 2017/329 z dne 4. novembra 2016 o ukrepu SA.39235 (2015/C) (ex 2015/NN), ki ga je Madžarska izvedla v zvezi z obdavčenjem prometa od oglaševanja (
UL 2017, L 49, str. 36
, v nadaljevanju: sporni sklep).
Dejansko stanje
Splošno sodišče je dejansko stanje spora predstavilo v točkah od 1 do 32 izpodbijane sodbe. Povzeti ga je mogoče tako.
Madžarska je 11. junija 2014 sprejela zakon št. XXII o davku na oglaševanje iz leta 2014 (v nadaljevanju: zakon o davku na oglaševanje). S tem zakonom, ki je začel veljati 15. avgusta 2014, je bil uveden nov poseben davek od dohodkov, ustvarjenih na Madžarskem z oglaševanjem, s progresivnimi davčnimi stopnjami (v nadaljevanju: zadevni davčni ukrep). Med preiskavo v zvezi z zakonom o davku na oglaševanje, ki jo je Komisija opravila v okviru nadzora nad državnimi pomočmi, so madžarski organi zatrjevali, da je bil namen tega davka spodbujati načelo porazdelitve bremena.
V skladu s tem zakonom zadevni davčni ukrep velja za vse izdajatelje oglasov. Ta ukrep tako velja za gospodarske subjekte, ki izdajajo oglase, kot so na primer tiskani mediji, avdiovizualni mediji ali objavitelji oglasov na plakatih, razen oglaševalcev, torej naročnikov oglasov, in oglaševalskih agencij, ki so posrednice med oglaševalci in izdajatelji. Pri zadevnem davčnem ukrepu so davčna osnova čisti prihodki poslovnega leta, ustvarjeni z oglaševanjem. Pobira se poleg že obstoječih davkov, s katerimi so obdavčena podjetja, zlasti davka od dohodkov pravnih oseb. Njegovo ozemeljsko področje uporabe zajema Madžarsko.
Lestvica stopenj zadevnega davčnega ukrepa je bila opredeljena tako:
–
0 % za delež davčne osnove, ki ne presega 0,5 milijarde madžarskih forintov (HUF) (približno 1.400.000 EUR);
–
1 % za delež davčne osnove, ki znaša od 0,5 do 5 milijard HUF (približno 14 milijonov EUR);
–
10 % za delež davčne osnove, ki znaša od 5 do 10 milijard HUF (približno 28 milijonov EUR);
–
20 % za delež davčne osnove, ki znaša od 10 do 15 milijard HUF (približno 42 milijonov EUR);
–
30 % za delež davčne osnove, ki znaša od 15 do 20 milijard HUF (približno 56 milijonov EUR), in
–
40 % za delež davčne osnove, ki je višji od zadnjenavedenega zneska, pri čemer se je ta davčna stopnja s 1. januarjem 2015 zvišala na 50 %.
Zakon o davku na oglaševanje je poleg tega določal, da lahko davčni zavezanci, katerih dobiček pred obdavčitvijo je bil za davčno leto 2013 enak nič ali negativen, od svoje davčne osnove za leto 2014 odbijejo 50 % izgub, prenesenih iz prejšnjih davčnih let (v nadaljevanju: mehanizem delne odbitnosti prenesenih izgub).
Komisija je s sklepom z dne 12. marca 2015 začela formalni postopek preiskave iz člena 108(2) PDEU, ker je menila, da progresivnost zadevnega davčnega ukrepa in mehanizem delne odbitnosti prenesenih izgub pomenita državno pomoč. Komisija je v tem sklepu menila, da progresivnost davčne stopnje uvaja razlikovanje med podjetji z visokimi dohodki iz oglaševanja, torej večjimi podjetji, in podjetji z nižjimi dohodki iz oglaševanja, torej manjšimi podjetji. Po mnenju te institucije je zadevni davčni ukrep zadnjenavedenim dajal selektivno prednost. Komisija je tudi menila, da mehanizem delne odbitnosti prenesenih izgub vsebuje selektivno prednost, ki pomeni državno pomoč.
Komisija je v istem sklepu madžarskim organom odredila, naj na podlagi člena 11(1) Uredbe Sveta (ES) št. 659/1999 z dne 22. marca 1999 o določitvi podrobnih pravil za uporabo člena 108 [PDEU] (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 8, zvezek 1, str. 339) zadevni davčni ukrep odložijo.
Madžarska je nato ta ukrep spremenila z zakonom št. LXII iz leta 2015, ki je bil sprejet 4. junija 2015 (v nadaljevanju: zakon iz leta 2015). Progresivna lestvica zadevnega davčnega ukrepa, ki jo je sestavljalo šest davčnih stopenj, in sicer od 0 % do 50 %, je bila zamenjana z lestvico, ki sta jo sestavljali dve davčni stopnji:
–
0 % za delež davčne osnove, nižji od 100 milijonov HUF (približno 280.000 EUR), in
–
5,3 % za delež davčne osnove, ki je enak ali višji od zadnjenavedenega zneska.
Komisija je 4. novembra 2016 s sprejetjem spornega sklepa končala formalni postopek preiskave.
V členu 1 tega sklepa je Komisija ugotovila, da sta progresivnost zadevnega davčnega ukrepa, tudi v različici, ki izhaja iz zakona iz leta 2015, in mehanizem delnega odbitka prenesenih izgub pomenila državno pomoč. Po mnenju Komisije je bila ta pomoč dodeljena nezakonito, v nasprotju s členom 108(3) PDEU, in poleg tega ni združljiva z notranjim trgom z vidika člena 107(1) PDEU. Komisija je v členu 4 spornega sklepa Madžarski naložila, naj od upravičencev izterja pomoči, ki so bile razglašene za nezdružljive z notranjim trgom.
Na podlagi tega bi morali madžarski organi od podjetij, ki so evidentirala prihodke od oglaševanja v obdobju od začetka veljavnosti zakona o davku na oglaševanje do ukinitve zadevnega davčnega ukrepa oziroma do njegove nadomestitve s shemo, ki bi bila povsem združljiva s pravom Unije na področju državnih pomoči, izterjati razliko med zneskom davka, ki bi ga ta podjetja morala plačati na podlagi referenčnega sistema, ki ga sestavlja davčna ureditev z enotno davčno stopnjo v višini 5,3 %, razen če madžarski organi izberejo drugo stopnjo, in zneskom davka, ki so ga ta podjetja že plačala oziroma bi ga morala plačati. Če bi bila razlika med tema zneskoma pozitivna, bi bilo treba ustrezni znesek izterjati skupaj z obrestmi od dneva, ko je davek zapadel v plačilo.
Vendar je Komisija navedla, da izterjava ne bi bila potrebna, če bi Madžarska zadevni davčni ukrep odpravila z retroaktivnim učinkom od dneva njegovega začetka veljavnosti. Nato bi Madžarska lahko na primer od leta 2017 dalje uvedla neprogresiven davčni sistem, ki ne bi razlikoval med gospodarskimi subjekti, za katere velja davek.
Komisija je v bistvu menila, da je treba zadevni davčni ukrep opredeliti kot „državno pomoč“ v smislu člena 107(1) PDEU iz naslednjih razlogov.
V zvezi z možnostjo pripisovanja zadevnega davčnega ukrepa državi in njegovim financiranjem iz državnih sredstev je Komisija navedla, da se je Madžarska zaradi sprejetja zakona o davku na oglaševanje odpovedala sredstvom, ki bi jih morala prejeti od podjetij, ki s prihodki od oglaševanja ustvarjajo manj prometa, torej od manjših podjetij, če bi zanje veljala enaka davčna obveznost kot za podjetja, ki s prihodki od oglaševanja ustvarjajo več prometa, torej večja podjetja.
Komisija je glede obstoja prednosti opozorila, da ukrepi, s katerimi se znižujejo stroški, ki običajno bremenijo podjetja, pomenijo prednost, tako kot pozitivne dajatve. V obravnavanem primeru naj bi se zaradi obdavčitve po tej bistveno nižji davčni stopnji stroški podjetij z majhnim prometom znižali v primerjavi s stroški podjetij z velikim prometom, kar je manjšim podjetjem dajalo prednost pred večjimi podjetji.
Komisija je dodala, da mehanizem delne odbitnosti prenesenih izgub prav tako pomeni prednost, saj zmanjšuje davčno breme podjetij s prenesenimi izgubami, ki v letu 2013 niso ustvarila dobička, v primerjavi z bremenom drugih podjetij, ki niso mogla koristiti tega mehanizma.
Komisija je pri preučitvi selektivnosti zadevnega davčnega ukrepa najprej navedla, da referenčni sistem, ki je izhodišče za presojo, ustreza sistemu posebnega davka na promet, ki se ustvarja z oglaševanjem. Vendar po mnenju Komisije progresivna struktura stopenj davka na prihodke iz oglaševanja ni mogla biti del tega referenčnega sistema. Navedla je namreč, da mora zadnjenavedeni sistem za to, da ga ne bi bilo mogoče šteti za državno pomoč, izpolnjevati dva pogoja, in sicer, prvič, temeljiti mora na enotni davčni stopnji za vse prihodke iz oglaševanja in, drugič, ne sme vsebovati elementov, ki bi lahko nekaterim podjetjem dajali selektivno prednost.
Komisija je nato menila, da progresivnost obdavčitve v obravnavani zadevi pomeni odstopanje od referenčnega sistema, ki ga tvori davek na oglaševanje po enotni stopnji, ki naj bi veljal za vse gospodarske subjekte, ki oglašujejo na Madžarskem, ker ni zajemala le mejnih davčnih stopenj, ampak tudi povprečne davčne stopnje, ki se razlikujejo med podjetji.
Poleg tega je ta institucija štela, da mehanizem delne odbitnosti prenesenih izgub, ki velja zgolj za podjetja, ki v letu 2013 niso ustvarila dobička, prav tako pomeni odstopanje od referenčnega sistema, za katerega je značilna obdavčitev, ki temelji na prometu. V tem okviru po navedbah Komisije stroškov, ki bremenijo podjetja, ni bilo mogoče odbiti od davčne osnove, kar je v nasprotju s prakso na področju obdavčitve dobička. S tem mehanizmom naj bi bilo zato uvedeno samovoljno razlikovanje med dvema skupinama podjetij, ki pa so v primerljivem pravnem in dejanskem položaju, in sicer na eni strani podjetji, ki so prenesla izgube iz prejšnjih let in v davčnem letu 2013 niso ustvarila dobička, ter na drugi strani podjetji, ki so v tem davčnem letu ustvarila dobiček. Možnost delnega odbitka izgub, ki so obstajale ob sprejetju zakona o davku na oglaševanje, naj bi bila nujno selektivna, ker naj bi dajala prednost podjetjem, ki imajo velike prenesene izgube zlasti zaradi njihovega kopičenja v prejšnjih letih.
Nazadnje, Komisija je štela, da je bil z zakonom o davku na oglaševanje, kakor je bil spremenjen z zakonom iz leta 2015, uveden davek, ki temelji na istih načelih in ima enake značilnosti kot njegova prvotna različica. Na podlagi tega je ugotovila, da ima obdavčitev, ki izhaja iz tako spremenjenega zakona, enake značilnosti kot tiste, ki so sprva pripeljale do opredelitve kot državne pomoči.
Madžarska je 16. maja 2017 sprejela zakon št. XLVII o spremembi zakona o davku na oglaševanje. S tem zakonom je bil v bistvu retroaktivno odpravljen zadevni davčni ukrep.
Postopek pred Splošnim sodiščem in izpodbijana sodba
Madžarska je 16. januarja 2017 vložila tožbo zoper sporni sklep. Z ločenim aktom, vloženim istega dne, je vložila predlog za odlog izvršitve, ki je bil s sklepom predsednika Splošnega sodišča z dne 23. marca 2017, Madžarska/Komisija (
T‑20/17 R
, neobjavljen,
EU:T:2017:203
), zavrnjen.
Predsednik devetega senata Splošnega sodišča je s sklepom z dne 30. maja 2017 Republiki Poljski dovolil intervencijo v podporo predlogom Madžarske.
Madžarska je v utemeljitev tožbe navedla tri razloge, ki so se nanašali, prvič, na to, da je bil zadevni davčni ukrep napačno opredeljen kot „državna pomoč“ v smislu člena 107(1) PDEU, drugič, na kršitev obveznosti obrazložitve in, tretjič, na zlorabo pooblastil.
Splošno sodišče je v izpodbijani sodbi ugodilo prvemu tožbenemu razlogu in razsodilo, da je Komisija napačno štela, da zadevni davčni ukrep in mehanizem delne odbitnosti prenesenih izgub pomenita selektivni prednosti. Zato je sporni sklep razglasilo za ničen, ne da bi se izreklo o drugih tožbenih razlogih.
Postopek pred Sodiščem in predlogi strank
Komisija s pritožbo Sodišču predlaga, naj:
–
izpodbijano sodbo razveljavi;
–
dokončno odloči o sporu, pri čemer naj zavrne drugi in tretji tožbeni razlog, ki ju je Madžarska navedla zoper sporni sklep, ter ji naloži plačilo stroškov, in
–
podredno, zadevo vrne v razsojanje Splošnemu sodišču, da to odloči o tožbenih razlogih, o katerih se še ni izreklo.
Madžarska ob podpori Republike Poljske Sodišču predlaga, naj:
–
pritožbo zavrne kot neutemeljeno in
–
Komisiji naloži plačilo stroškov.
Pritožba
Komisija v utemeljitev pritožbe navaja dva razloga.
Prvi pritožbeni razlog: kršitev člena 107(1) PDEU, ker je Splošno sodišče presodilo, da progresivnost zadevnega davčnega ukrepa ne povzroča selektivne prednosti
Komisija v okviru prvega pritožbenega razloga trdi, da je Splošno sodišče s tem, da je presodilo, da progresivnost zadevnega davčnega ukrepa ne daje selektivne prednosti podjetjem, ki z oglaševanjem ustvarijo malo prometa, kršilo člen 107(1) PDEU. Po mnenju te institucije je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo pri razlagi in uporabi vseh treh faz analize selektivnosti tega ukrepa. Komisija v zvezi s tem najprej meni, da je Splošno sodišče napačno ugotovilo, da je progresivnost davčnih stopenj del referenčnega sistema, na podlagi katerega je treba presojati selektivnost zadevnega davčnega ukrepa. Dalje, trdi, da Splošno sodišče primerljivosti podjetij, za katera velja navedeni ukrep, ni moglo preučiti z vidika drugega cilja, kot je davčni cilj tega ukrepa. Nazadnje, Komisija trdi, da je Splošno sodišče v okviru preučitve utemeljitve tega ukrepa napačno upoštevalo cilj, ki ni neločljivo povezan z navedenim ukrepom, in sicer cilj porazdelitve.
Madžarska in Republika Poljska te trditve izpodbijata.
Najprej je treba opozoriti, da v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča posegi držav članic na področjih, ki v pravu Unije niso bila harmonizirana, niso izključeni iz področja uporabe določb Pogodbe DEU o nadzoru državnih pomoči (glej v tem smislu sodbo z dne 22. junija 2006, Belgija in Forum 187/Komisija,
C‑182/03 in C‑217/03
,
EU:C:2006:416
, točka
). Države članice se morajo tako vzdržati sprejetja vsakršnega davčnega ukrepa, ki bi lahko pomenil državno pomoč, ki ni združljiva z notranjim trgom.
V zvezi s tem iz ustaljene sodne prakse Sodišča tudi izhaja, da morajo biti za to, da bi se nacionalni ukrep opredelil kot „državna pomoč“ v smislu člena 107(1) PDEU, izpolnjeni vsi pogoji, navedeni v nadaljevanju. Prvič, iti mora za državni poseg oziroma za poseg iz državnih sredstev. Drugič, ta poseg mora biti tak, da lahko vpliva na trgovino med državami članicami. Tretjič, upravičencu mora zagotavljati selektivno prednost. Četrtič, poseg mora izkrivljati ali bi lahko izkrivljal konkurenco (glej zlasti sodbo z dne 21. decembra 2016, Komisija/World Duty Free Group in drugi,
C‑20/15 P in C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, točka
in navedena sodna praksa).
Glede pogoja v zvezi s selektivnostjo prednosti – ki je nujna za opredelitev ukrepa kot „državne pomoči“ v smislu člena 107(1) PDEU – ki je edini, ki ga Komisija izpodbija v okviru te pritožbe, iz prav tako ustaljene sodne prakse Sodišča izhaja, da ta pogoj nalaga, da se ugotovi, ali je v okviru dane pravne ureditve zadevni nacionalni ukrep tak, da omogoča prednost „posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga“ v primerjavi z drugimi, ki so glede na cilj, ki se uresničuje z zadevno ureditvijo, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju ter so tako deležni drugačnega obravnavanja, ki ga je v bistvu mogoče opredeliti kot diskriminatorno (sodba z dne 19. decembra 2018, A-Brauerei,
C‑374/17
,
EU:C:2018:1024
, točka
in navedena sodna praksa).
Poleg tega mora Komisija v primeru, da je zadevni ukrep predviden kot shema pomoči, in ne kot individualna pomoč, dokazati, da ta ukrep, čeprav na splošno določa prednost, dostop do nje daje izključno posameznim podjetjem ali posameznim sektorjem dejavnosti (glej v tem smislu zlasti sodbo z dne 30. junija 2016, Belgija/Komisija,
C‑270/15 P
,
EU:C:2016:489
, točka
).
Zlasti glede nacionalnih ukrepov, s katerimi se podeljuje davčna ugodnost, je treba opozoriti, da tak ukrep, ki – čeprav ne zajema prenosa državnih sredstev – upravičence postavlja v ugodnejši položaj kot druge davčne zavezance, upravičencem lahko daje selektivno prednost in zato pomeni „državno pomoč“ v smislu člena 107(1) PDEU. Za državno pomoč se tako šteje zlasti poseg, ki zmanjšuje stroške, ki običajno bremenijo proračun podjetja, in ki je zato, ne da bi bil subvencija v ožjem pomenu besede, iste narave in ima enake učinke (glej v tem smislu sodbi z dne 15. marca 1994, Banco Exterior de España,
C‑387/92
,
EU:C:1994:100
, točki
in
, ter z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo,
C‑106/09 P in C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
, točki
in
). Davčna ugodnost, ki izvira iz splošnega ukrepa, ki se uporablja brez razlikovanja za vse gospodarske subjekte, pa, nasprotno, ne pomeni take pomoči v smislu te določbe (glej v tem smislu sodbo z dne 19. decembra 2018, A-Brauerei,
C‑374/17
,
EU:C:2018:1024
, točka
in navedena sodna praksa).
V tem okviru mora Komisija za opredelitev nacionalnega davčnega ukrepa kot „selektivnega“ na prvem mestu določiti referenčni sistem, torej „običajno“ davčno ureditev, ki se uporablja v zadevni državi članici, in na drugem mestu dokazati, da zadevni davčni ukrep odstopa od tega referenčnega sistema, ker se z njim uvaja razlikovanje med subjekti, ki so glede na cilj, ki se uresničuje s tem referenčnim sistemom, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju (glej v tem smislu sodbo z dne 19. decembra 2018, A-Brauerei,
C‑374/17
,
EU:C:2018:1024
, točka
in navedena sodna praksa).
Ukrepi, s katerimi se uvaja razlikovanje med podjetji, ki so z vidika cilja, ki se uresničuje z zadevno nacionalno ureditvijo, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju, ter ki so torej
a priori
selektivni, pa niso zajeti s pojmom „državna pomoč“, če zadevna država članica dokaže, da je to razlikovanje upravičeno, ker izhaja iz narave ali sistematike ureditve, v katero spadajo ti ukrepi (glej v tem smislu zlasti sodbe z dne 29. aprila 2004, Nizozemska/Komisija,
C‑159/01
,
EU:C:2004:246
, točki
in
; z dne 29. marca 2012, 3M Italia,
C‑417/10
,
EU:C:2012:184
, točka
, in z dne 19. decembra 2018, A-Brauerei,
C‑374/17
,
EU:C:2018:1024
, točka
).
Ob upoštevanju teh preudarkov je treba preučiti, ali je v obravnavani zadevi Splošno sodišče kršilo člen 107(1) PDEU, kot ga razlaga Sodišče, s tem, da je v bistvu razsodilo, da Komisija ni dokazala, da je bila posledica progresivnosti zadevnega davčnega ukrepa dajanje selektivne prednosti „posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga“.
Komisija v okviru prvega dela pritožbenega razloga trdi, da je Splošno sodišče s tem, da ji je očitalo, da je obstoj morebitne selektivne prednosti presodila glede na napačen referenčni sistem, in s tem, da je štelo, da so progresivne davčne stopnje, ki jih je določil madžarski zakonodajalec, sestavni del tega referenčnega sistema, napačno uporabilo pravo.
Po mnenju Komisije se selektivna prednost, ki jo povzroča zadevni davčni ukrep, ne kaže v oprostitvi za del prometa, nižjega od določenega zneska, saj imajo vsa zadevna podjetja korist od te oprostitve za del prometa, ki ne presega praga za oproščeni razred, ampak v razliki povprečnih davčnih stopenj, ki izhaja iz progresivnosti stopenj. Ta razlika naj bi dajala prednost podjetjem, ki ustvarijo majhen promet, in sicer tako, da neupravičeno zmanjšuje davčno breme, ki bi ga morala ta nositi, v primerjavi z bremenom drugih podjetij v okviru referenčnega sistema, pri čemer ta referenčni sistem po navedbah Komisije tvori prometni davek po enotni stopnji 5,3 %. Tako naj se obdavčitev s progresivnimi stopnjami ne bi razlikovala od primera, v katerem je skupina davčnih zavezancev obdavčena po eni stopnji, druga skupina davčnih zavezancev pa po drugi, kar naj bi pomenilo različno obravnavanje primerljivih podjetij.
Zato se najprej postavlja vprašanje, ali je treba, kot trdi Komisija, progresivnost stopenj, ki jo določa zadevni davčni ukrep, izključiti iz referenčnega sistema, na podlagi katerega je treba preučiti, ali je mogoče dokazati obstoj selektivne prednosti, ali pa je ta progresivnost, nasprotno, kot je Splošno sodišče presodilo v točkah od 78 do 83 izpodbijane sodbe, njegov sestavni del.
Sodišče je v zvezi s temeljnimi svoboščinami notranjega trga razsodilo, da lahko države članice v trenutnem stanju harmonizacije davčnega prava Unije svobodno določijo sistem obdavčitve, za katerega menijo, da je najprimernejši, tako da je uporaba progresivne obdavčitve prepuščena izbiri vsake države članice (glej v tem smislu sodbi z dne 3. marca 2020, Vodafone Magyarország,
C‑75/18
,
EU:C:2020:139
, točka
, ter Tesco-Global Áruházak,
C‑323/18
,
EU:C:2020:140
, točka
in navedena sodna praksa). To velja tudi za državne pomoči (glej v tem smislu zlasti sodbo z dne 26. aprila 2018, ANGED,
C‑233/16
,
EU:C:2018:280
, točka
in navedena sodna praksa).
Iz tega izhaja, da imajo države članice zunaj področij, na katerih je davčno pravo Unije predmet harmonizacije, pri določitvi temeljnih značilnosti vsakega davka ob upoštevanju svoje davčne avtonomije diskrecijsko pravico, pri čemer je treba to diskrecijsko pravico vsekakor izvrševati ob spoštovanju prava Unije. To velja zlasti za izbiro davčne stopnje, ki je lahko proporcionalna ali progresivna, pa tudi za določitev davčne osnove in obdavčljivega dogodka.
Te temeljne značilnosti torej načeloma opredeljujejo referenčni sistem oziroma „običajni“ davčni sistem, na podlagi katerega je treba v skladu s sodno prakso, na katero je bilo opozorjeno v točki 37 te sodbe, preučiti pogoj v zvezi s selektivnostjo.
V zvezi s tem je treba pojasniti, da pravo Unije na področju državnih pomoči načeloma ne nasprotuje temu, da se države članice odločijo za progresivne davčne stopnje, katerih namen je upoštevanje prispevne sposobnosti davčnih zavezancev. Dejstvo, da je uporaba progresivne obdavčitve v praksi pogostejša na področju obdavčitve fizičnih oseb, ne pomeni, da je državam članicam prepovedano, da tako obdavčitev uporabijo za to, da bi upoštevale tudi prispevno sposobnost pravnih oseb, zlasti podjetij.
Pravo Unije tako ne preprečuje, da se progresivna obdavčitev določi glede na promet, tudi če ni namenjena kompenziranju negativnih učinkov, ki bi lahko nastali zaradi obdavčene dejavnosti. V nasprotju s tem, kar trdi Komisija, je namreč višina prometa na splošno nevtralno razlikovalno merilo, hkrati pa upošteven pokazatelj prispevne sposobnosti davčnih zavezancev (glej v tem smislu sodbi z dne 3. marca 2020, Vodafone Magyarország,
C‑75/18
,
EU:C:2020:139
, točka
, in Tesco-Global Áruházak,
C‑323/18
,
EU:C:2020:140
, točka
). Iz nobenega pravila ali načela prava Unije, niti na področju državnih pomoči, ne izhaja, da bi bila uporaba progresivnih davčnih stopenj omejena samo na davke od dobička. Poleg tega je dobiček tako kot promet zgolj relativen pokazatelj prispevne sposobnosti. Okoliščina, da je to, kot meni Komisija, bolj upošteven ali bolj natančen pokazatelj od prometa, na področju državnih pomoči ni pomembna, ker je namen prava Unije na tem področju zgolj odpraviti selektivne prednosti, ki bi jih lahko bila deležna nekatera podjetja v škodo drugih podjetij v primerljivem položaju. Enako velja za obstoj morebitnega primera ekonomske dvojne obdavčitve, ki je povezan s kumulacijo obdavčitve prometa in obdavčitve dobička.
Iz navedenega izhaja, da temeljne značilnosti davka, med katere spadajo progresivne davčne stopnje, za namen preučitve pogoja selektivnosti načeloma tvorijo referenčni sistem oziroma „običajni“ davčni sistem. Vendar ni izključeno, da se lahko za temi značilnostmi v nekaterih primerih skriva očitno diskriminatoren element, kar pa mora dokazati Komisija.
S sodbo z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo (
C‑106/09 P in C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
), zgornjih preudarkov ni mogoče ovreči. Nasprotno, kot je generalna pravobranilka v bistvu navedla v točkah od 47 do 52 sklepnih predlogov, je bil v zadevi, v kateri je bila izdana ta sodba, davčni sistem oblikovan v skladu z očitno diskriminatornimi parametri, katerih namen je bil obiti pravo Unije na področju državnih pomoči. To je bilo v tej zadevi razkrito z izbiro meril obdavčitve, s katerimi je bila dana prednost nekaterim „offshore“ družbam, kar očitno ni bilo skladno s ciljem ustvariti splošno obdavčitev vseh podjetij, ki ga je določil zadevni zakonodajalec.
Kot je razvidno iz točk od 3 do 6 in 9 te sodbe, je v obravnavani zadevi madžarski zakonodajalec z zakonom o davku na oglaševanje uvedel zadevni davčni ukrep, ki zajema posebno dajatev s progresivnimi stopnjami, ki temelji na dohodkih od oglaševanja na Madžarskem, in ki se uporablja za vsa podjetja. Lestvica tega davka, ki ima v nasprotju s trditvami Komisije značaj neposrednega davka, je bila spremenjena z zakonom iz leta 2015, vendar so njegove značilnosti ostale nespremenjene. Komisija ni dokazala, da so bile te značilnosti, ki jih je madžarski zakonodajalec sprejel ob izvrševanju diskrecijske pravice, ki jo ima v okviru svoje davčne avtonomije, zasnovane očitno diskriminatorno za izogibanje zahtevam, ki izhajajo iz prava Unije na področju državnih pomoči. V teh okoliščinah je bilo treba šteti, da je progresivnost stopenj zadevnega davčnega ukrepa del referenčnega sistema oziroma „običajnega“ davčnega sistema, glede na katerega je bilo treba presojati obstoj selektivne prednosti v obravnavani zadevi.
Splošno sodišče torej ni napačno uporabilo prava, ko je v točkah od 78 do 83 izpodbijane sodbe presodilo, da se je Komisija s tem, da je menila, da progresivna lestvica zadevnega davčnega ukrepa ni del referenčnega sistema, glede na katerega je treba presojati selektivnost tega ukrepa, napačno oprla na nepopoln in fiktiven referenčni sistem. Iz tega izhaja, da je treba prvi del prvega pritožbenega razloga zavrniti kot neutemeljen.
Ker napaka pri določitvi referenčnega sistema nujno vpliva na celotno preučitev pogoja selektivnosti (glej v tem smislu sodbo z dne 28. junija 2018, Andres (stečaj Heitkamp BauHolding)/Komisija,
C‑203/16 P
,
EU:C:2018:505
, točka
), o drugem in tretjem delu prvega pritožbenega razloga ni treba odločati.
Iz navedenega izhaja, da je treba prvi pritožbeni razlog v celoti zavrniti kot neutemeljen.
Drugi pritožbeni razlog: kršitev člena 107(1) PDEU, ker je Splošno sodišče presodilo, da mehanizem delne odbitnosti prenesenih izgub ne povzroča selektivne prednosti
Komisija v okviru drugega pritožbenega razloga trdi, da je Splošno sodišče napačno uporabilo pravo, ker je presodilo, da mehanizem delne odbitnosti prenesenih izgub – ki podjetjem, katerih dobiček pred obdavčitvijo za davčno leto 2013 je bil enak nič ali negativen, omogoča, da 50 % svojih prenesenih izgub odbijejo od davčne osnove za odmero zadevnega davčnega ukrepa za leto 2014 – ni imel značaja selektivne prednosti. S tem naj ne bi upoštevalo vsebine sodbe z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo (
C‑106/09 P in C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
, točka
).
Madžarska in Republika Poljska te trditve izpodbijata.
V zvezi s tem je treba opozoriti, da davčna ugodnost, ki izhaja iz splošnega ukrepa, ki se uporablja brez razlikovanja za vse gospodarske subjekte, kot je razvidno iz točke 36 te sodbe, načeloma nima značaja „državne pomoči“ v smislu člena 107(1) PDEU.
Kot je bilo navedeno v točkah od 34 do 38 te sodbe, je treba pri ugotavljanju selektivnosti zadevnega ukrepa ob upoštevanju davčnega sistema, ki je določen kot referenčni sistem oziroma „običajni“ davčni sistem, preveriti, ali se s tem ukrepom med subjekti, ki so glede na cilj, ki se uresničuje z zadevno nacionalno ureditvijo, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju, uvaja razlikovanje, ki ni upravičeno z naravo in sistematiko te ureditve.
Iz tega zlasti izhaja, da zgolj dejstvo, da so lahko samo davčni zavezanci, ki izpolnjujejo pogoje za uporabo ukrepa, do njega upravičeni, ne pomeni, da je ta ukrep selektiven (glej v tem smislu zlasti sodbo z dne 21. decembra 2016, Komisija/World Duty Free Group in drugi,
C‑20/15 P in C‑21/15 P
,
EU:C:2016:981
, točka
). Da je ukrep selektiven, prav tako ni mogoče sklepati zgolj na podlagi dejstva, da je prehoden, saj odločitev, da se njegova uporaba časovno omeji zaradi zagotavljanja postopnega prehoda med staro in novo davčno ureditvijo, spada v diskrecijsko pravico držav članic, na katero je bilo opozorjeno v točki 44 te sodbe.
V obravnavani zadevi je želel madžarski zakonodajalec z uvedbo mehanizma delne odbitnosti prenesenih izgub omiliti davčno breme ekonomsko najšibkejših podjetij v prvem letu njihove vključenosti v zadevni davčni ukrep, zlasti ker je bil ta ukrep uveden med letom. Ker je bil ta mehanizem že na začetku zasnovan kot prehoden, ni mogoče šteti, da je del referenčnega sistema oziroma „običajnega“ davčnega sistema, glede na katerega je treba preučiti njegovo selektivnost, tudi če bi bil podoben pravilu davčne osnove.
Preučiti je torej treba, ali se z mehanizmom delne odbitnosti prenesenih izgub uvaja različno obravnavanje gospodarskih subjektov, ki so glede na cilj zakona o davku na oglaševanje v primerljivem dejanskem in pravnem položaju.
S tem mehanizmom se v zvezi s tem uvaja razlikovanje med podjetji s prenesenimi izgubami iz prejšnjih davčnih let, če v davčnem letu 2013 niso ustvarila dobička, in podjetji, ki so v tem davčnem letu ustvarila dobiček, saj lahko odbitnost teh prenesenih izgub pri izračunu osnove za odmero zadevnega davčnega ukrepa za leto 2014 uveljavljajo le prva.
Glede na cilj porazdelitve, ki ga je madžarski zakonodajalec uresničeval s sprejetjem zakona o davku na oglaševanje, na kar kaže progresivnost zadevnega davčnega ukrepa, ti kategoriji podjetij nista v primerljivem dejanskem in pravnem položaju. Uvedba prehodnega ukrepa ob upoštevanju dobička, ki je prav tako, kot navaja tudi Komisija v drugem delu svojih trditev, nevtralen in upošteven, čeprav relativen pokazatelj prispevne sposobnosti podjetij, zaradi izbire osnove, izražene glede na promet, namreč ni neskladna s tem ciljem.
Kot je generalna pravobranilka poudarila v točki 109 sklepnih predlogov in kot je Splošno sodišče presodilo v točki 122 izpodbijane sodbe, je merilo glede neobstoja dobička v davčnem letu 2013 v zvezi s tem objektivno, saj so imela zadevna podjetja ob začetku veljavnosti zakona o davku na oglaševanje leta 2014 s tega vidika manjšo prispevno sposobnost od drugih podjetij.
Madžarski zakonodajalec je zato lahko – ne da bi kršil pravo Unije na področju državnih pomoči – v prvem letu uporabe tega zakona ukrep prispevne sposobnosti, ki izhaja iz zneska prometa, dopolnil z mehanizmom, ki omogoča upoštevanje prenesenih izgub podjetij, ki v davčnem letu 2013 niso ustvarila dobička.
Okoliščina, da je bilo podjetja, ki so lahko bila upravičena do mehanizma delne odbitnosti prenesenih izgub, ob uvedbi zadevnega davčnega ukrepa že mogoče opredeliti, ne more omajati te ugotovitve.
Poleg tega ni mogoče sprejeti trditev Komisije, da Splošno sodišče v točkah od 119 do 122 izpodbijane sodbe ni upoštevalo vsebine sodbe z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo (
C‑106/09 P in C‑107/09 P
,
EU:C:2011:732
), ker je presodilo, da so madžarski organi s sprejetjem mehanizma delne odbitnosti prenesenih izgub uvedli razlikovanje, ki temelji na objektivnem in naključnem merilu, ki ne povzroča nikakršne selektivnosti.
V zvezi s tem je treba spomniti, da je Sodišče v točkah od 77 do 83 zadnjenavedene sodbe med drugim presodilo, da davčnih ukrepov, s katerimi je uveden pogoj, povezan z upoštevanjem dobička, ki ga ustvari davčni zavezanec, zgolj zaradi tega ni mogoče šteti za selektivne, saj je ta dobiček posledica naključnega dejstva, da je zadevni subjekt v davčnem obdobju malo ali, nasprotno, zelo donosen. Kot pa je Splošno sodišče v bistvu presodilo v točki 120 izpodbijane sodbe, čeprav je bilo to razlogovanje uporabljeno v zadevi, v kateri je davčna osnova za zadevne davčne ukrepe temeljila na drugih merilih, in ne na dobičku, kot na primer na številu zaposlenih in poslovnih prostorih za dejavnost, to razlogovanje velja tudi, kadar zadevna davčna ugodnost, kot v obravnavani zadevi, temelji na znižanju davčne osnove, ki se določi na podlagi prometa, ob upoštevanju neobstoja dobička v danem davčnem letu in obstoja prenesenih izgub, ter se tako umešča v sam cilj porazdelitve, ki mu sledi davčna zakonodaja, v katero spada ta ugodnost in ki je zasnovana na podlagi prispevne sposobnosti podjetij, ki so davčni zavezanci.
Iz tega izhaja, kot je Splošno sodišče pravilno presodilo v točkah od 117 do 123 izpodbijane sodbe, da je Komisija napačno štela, da se z mehanizmom delne odbitnosti prenesenih izgub uvaja selektivna prednost, ki pomeni državno pomoč, v korist podjetij s prenesenimi izgubami, katerih dobiček pred obdavčitvijo za davčno leto 2013 je bil enak nič ali negativen. V nasprotju s tem, kar trdi Komisija, Splošnemu sodišču v zvezi s tem ni mogoče očitati, da je odločilo
ultra petita
. Drugi pritožbeni razlog je treba torej zavrniti kot neutemeljen.
Ker nobenemu od razlogov, ki ju je Komisija navedla v utemeljitev pritožbe, ni mogoče ugoditi, je treba pritožbo v celoti zavrniti.
Stroški
V skladu s členom 138(1) Poslovnika Sodišča, ki se v pritožbenem postopku uporablja na podlagi člena 184(1) tega poslovnika, se plačilo stroškov na predlog naloži neuspeli stranki. Ker je Madžarska predlagala, naj se Komisiji naloži plačilo stroškov, in ker ta s predlogi ni uspela, se ji naloži plačilo stroškov.
Sodišče lahko v skladu s členom 184(4) Poslovnika v zvezi z intervenientko na prvi stopnji, ki ni vložila pritožbe, vendar je sodelovala pri pisnem ali ustnem delu postopka pred Sodiščem, odloči, da nosi svoje stroške. V obravnavani zadevi je Republika Poljska, ki je bila intervenientka na prvi stopnji, ne da bi vložila pritožbo, sodelovala pri pisnem in ustnem delu postopka pred Sodiščem. Ker je Republika Poljska intervenirala v podporo predlogom Madžarske in predlagala, naj se Komisiji naloži plačilo stroškov, je treba zadnjenavedeni naložiti plačilo stroškov Republike Poljske (glej v tem smislu sodbo z dne 28. junija 2018, Andres (stečaj Heitkamp BauHolding)/Komisija,
C‑203/16 P
,
EU:C:2018:505
, točki
in
).

Iz teh razlogov je Sodišče (veliki senat) razsodilo:

1.
Pritožba se zavrne.

2.
Evropski komisiji se naloži plačilo stroškov, vključno s stroški Republike Poljske.

Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: madžarščina.