CELEX: 62020CJ0513
Præjudiciel forelæggelse
det fælles merværdiafgiftssystem (moms)
direktiv 2006/112/EF
artikel 132, stk. 1, litra b)
fritagelse i forbindelse med visse former for virksomhed af almen interesse
fritagelse for hospitalsbehandling og pleje
transaktioner i nær tilknytning hertil
kurbade
beløb opkrævet for udfærdigelse af en individuel brugerkonto, der omfatter en lægejournal

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 132, stk. 1, litra b), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (
EUT 2006, L 347, s. 1
, herefter »momsdirektivet«).
Anmodningen er blevet indgivet under en sag mellem Autoridade Tributária e Aduaneira (told-, skatte- og afgiftsmyndighed, Portugal) (herefter »skatte- og afgiftsmyndigheden«) og Termas Sulfurosas de Alcafache SA (herefter »Termas Sulfurosas«) vedrørende fritagelse for merværdiafgift (moms) af beløb opkrævet for registrering i et kurbad.
Retsforskrifter
EU-retten
Momsdirektivets artikel 131 udgør den eneste artikel i kapitel 1 i afsnit IX i dette direktiv, der henholdsvis har overskrifterne »Almindelige bestemmelser« og »Afgiftsfritagelser«. Denne artikel har følgende ordlyd:
»De i kapitel 2-9 omhandlede fritagelser finder anvendelse med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser og på betingelser, som medlemsstaterne fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af de pågældende fritagelser og hindre enhver form for unddragelse, undgåelse og misbrug.«
Momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b), som findes i kapitel 2 med overskriften »Fritagelse i forbindelse med visse former for virksomhed af almen interesse« i nævnte afsnit IX, fastsætter:
»Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:
[…]
b)
hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil udført af offentligretlige organer eller, under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner.
[…]«
Momsdirektivets artikel 134 er affattet således:
»Levering af varer og ydelser omfattes ikke af de i artikel 132, stk. 1, litra b), g), h), i), l), m) og n), fastsatte fritagelser i følgende tilfælde:
a)
såfremt transaktionerne ikke er uomgængelig nødvendige for udførelsen af de transaktioner, der er fritaget for afgift
b)
såfremt transaktionerne hovedsageligt tager sigte på at give organet yderligere indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med momspligtige erhvervsvirksomheder.«
Portugisisk ret
Artikel 9, nr. 2, i Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (lov om merværdiafgift, herefter »momsloven«) fastsætter en momsfritagelse for bl.a. levering af lægebehandling og pleje og transaktioner i nær tilknytning hertil udført af hospitaler, klinikker, sundhedscentre og andre lignende institutioner.
Tvisten i hovedsagen og det præjudicielle spørgsmål
Kurbadet Termas i Alcafache (Portugal) er en institution til primær sundhedspleje, der ikke henhører under det portugisiske nationale sundhedsvæsen og ikke råder over hospitalskapacitet.
Termas Sulfurosas driver dette kurbad. Selskabet fakturerer sine brugere en ydelse benævnt »kurbadsregistrering«, der for årene 2010, 2011 og 2012 beløb sig til et samlet beløb på henholdsvis 87003 EUR, 72654 EUR og 55627,50 EUR. Som følge af en rapport fra skatte- og afgiftsmyndigheden gav disse beløb anledning til en ex officio momsopkrævning med en sats på 23% med tillæg af renter.
Ifølge denne skatte- og afgiftsrapport anvender Termas Sulfurosas to forskellige procedurer, alt efter hvilken tjenesteydelse brugeren ønsker.
For tjenesteydelsen »klassiske kurbadsbehandlinger« er det nødvendigt først at konsultere en af lægerne i kurbadet med henblik på ordinering af de behandlinger, der skal udføres. Ved betaling af konsultationen betaler brugeren ligeledes et bidrag til kurbadsregistrering, der gælder for det løbende år, og som dækker den ordinerede behandling, uden hvilken der ikke er adgang til de nævnte behandlinger. Termas Sulfurosas kræver ikke betaling af moms for dette bidrag, men angiver på fakturaerne en henvisning til momslovens artikel 9, nr. 2. Det præciseres på Termas Sulfurosas’ officielle websted, at alle registreringer i kurbadet er individuelle og har til formål at sikre en forudgående lægekonsultation, idet behandlingerne efterfølgende ordineres af kurbadets læge. I de relevante regnskabsår blev kurbadsregistreringen faktureret med beløb på henholdsvis 30 EUR, 33 EUR og 36 EUR.
Hvad angår de ydelser, der benævnes »spabehandlinger«, er den forudgående lægekonsultation fakultativ for behandlinger af en varighed på højst tre dage. For denne type tjenesteydelser fakturerer Termas Sulfurosas ikke kurbadsregistrering, uanset om en lægekonsultation finder sted.
Det fremgår ligeledes af skatte- og afgiftsrapporten, at betalingen af kurbadsregistreringen alene modsvares af muligheden for adgang til hydrologiske behandlinger, uafhængigt af, om disse faktisk leveres. Denne betaling giver brugerne ret til at købe den behandling, de ønsker.
Termas Sulfurosas anlagde sag ved Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu (domstolen i forvaltnings- og skatteretlige sager i Viseu, Portugal) til prøvelse af skatte- og afgiftsmyndighedens afgørelse om ex officio betaling af den skyldige moms for kurbadsregistrering med en sats på 23% med tillæg af renter.
Ved dom af 14. juni 2018 gav Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu (domstolen i forvaltnings- og skatteretlige sager i Viseu) Termas Sulfurosas medhold i den af selskabet anlagte sag.
Denne ret fandt for det første, at da beløbet for kurbadsregistreringen opkræves med henblik på at opnå adgang til kurbadsbehandlinger, der i sig selv anses for momsfritagne, skal dette beløb også anses for at være fritaget, for så vidt som det alene opkræves efter en lægekonsultation, og efter at en godkendt læge har ordineret kurbadsbehandling.
For det andet fastslog den nævnte ret for så vidt angår tjenesteydelser inden for »klassiske kurbadsbehandlinger«, som omfatter forskellige behandlinger af øre-næse-halssygdomme, luftvejssygdomme og gigtlidelser, at det er godtgjort, at disse har en terapeutisk virkning, til forskel fra ydelser bestående i spabehandlinger.
Skatte- og afgiftsmyndigheden har iværksat appel ved Supremo Tribunal Administrativo (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Portugal) og har herved navnlig gjort gældende, at den fritagelse, der er fastsat i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b), som er gennemført i portugisisk ret ved momslovens artikel 9, nr. 2, skal fortolkes strengt, da den udgør en undtagelse fra det almindelige princip, hvorefter enhver levering af tjenesteydelser, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person, er momspligtig.
Ifølge skatte- og afgiftsmyndigheden følger det af Domstolens praksis, at selv om en transaktions »terapeutiske formål« ikke skal fortolkes særligt restriktivt, er det kun lægelige ydelser i snæver forstand og ydelser, der har en »nær tilknytning« hertil, som skal anses for at være omfattet af fritagelsen.
Denne myndighed har udledt af bl.a. dom af 2. juli 2015, De Fruytier (
C-334/14
,
EU:C:2015:437
), at en handling, hvis tilknytning til den »primære« lægelige ydelse er mindre end eller tilsvarende den, der blev fastslået i denne dom, ikke kan anses for en »transaktion i nær tilknytning til lægebehandling eller pleje«. Det beløb, som Termas Sulfurosas har opkrævet for kurbadsregistrering, kan ikke anses for en »transaktion i nær tilknytning« til levering af lægebehandling eller pleje.
Den forelæggende ret har anført, at det, henset til de kriterier, som Domstolen allerede har fastlagt, ikke fremgår klart, om de beløb, der er opkrævet for kurbadsregistrering, skal anses for at have en nær tilknytning til leveringen af pleje som omhandlet i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b).
Ifølge den forelæggende ret peger visse omstændigheder i retning af en bekræftende besvarelse af dette spørgsmål, såsom den omstændighed, at kurbadsregistreringen omfatter oprettelsen af den enkelte brugers konto, som omfatter den lægejournal, der giver ret til at købe behandlinger, som henhører under kategorien »klassiske kurbadsbehandlinger«, hvis karakter af levering af ydelser og af fritaget virksomhed ikke er omtvistet i hovedsagen.
På denne baggrund har Supremo Tribunal Administrativo (øverste domstol i forvaltningsretlige sager) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Kan betalinger, der foretages til gengæld for oprettelse af den enkelte brugers konto, som omfatter den lægejournal, der giver ret til at købe behandlinger, som henhører under kategorien »klassiske kurbadsbehandlinger«, henføres under begrebet »transaktioner i nær tilknytning« i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b), og dermed anses for at være fritaget for moms?«
Om det præjudicielle spørgsmål
Med sit spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b), skal fortolkes således, at en transaktion, der består i at udfærdige en individuel brugerkonto, der omfatter en lægejournal, som giver ret til at købe behandlinger, som henhører under kategorien »klassiske kurbadsbehandlinger« i et kurbad, kan være omfattet af den momsfritagelse, der er fastsat i denne bestemmelse, som en transaktion i nær tilknytning til pleje.
I overensstemmelse med artikel 132, stk. 1, litra b), i direktiv 2006/112 fritager medlemsstaterne hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil udført af offentligretlige organer eller, under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner.
I denne henseende bemærkes indledningsvis, at de udtryk, der er anvendt til at beskrive fritagelserne i momsdirektivets artikel 132, skal fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver ydelse, som mod vederlag udføres af en afgiftspligtig person. Fortolkningen af disse udtryk skal imidlertid overholde kravene i henhold til princippet om afgiftsneutralitet, som er en del af den fælles momsordning, og være forenelig med de formål, der forfølges med nævnte fritagelser. Reglen om en streng fortolkning betyder således ikke, at de udtryk, der anvendes til at definere de fritagelser, som er omhandlet i nævnte artikel 132, skal fortolkes således, at de fratages deres virkning (dom af 15.4.2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA,
C-846/19
,
EU:C:2021:277
, præmis
).
Den hospitalsbehandling og pleje, der er omhandlet i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b), omfatter ifølge retspraksis ydelser, som har til formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller helbredsproblemer (dom af 6.11.2003, Dornier,
C-45/01
,
EU:C:2003:595
, præmis
, af 1.12.2005, Ygeia,
C-394/04 og C-395/04
,
EU:C:2005:734
, præmis
, og af 18.9.2019, Peters,
C-700/17
,
EU:C:2019:753
, præmis
). Desuden er lægelige ydelser, der er udført med det formål at beskytte, herunder at fastholde eller retablere, en persons sundhedstilstand, omfattet af den i nævnte bestemmelse fastsatte fritagelse (jf. i denne retning dom af 10.6.2010, CopyGene,
C-262/08
,
EU:C:2010:328
, præmis
).
I det foreliggende tilfælde anser den forelæggende ret det for godtgjort, at de behandlinger, der tilbydes i det i hovedsagen omhandlede kurbad inden for rammerne af »klassiske kurbadsbehandlinger«, bl.a. visse behandlinger af øre-næse-halssygdomme, luftvejssygdomme og gigtlidelser, der har en terapeutisk virkning og ordineres af en læge, udgør pleje som omhandlet i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b).
Det skal derfor fastlægges, om den transaktion, der består i at udfærdige en individuel brugerkonto, der omfatter en lægejournal, som giver ret til at købe sådan pleje mod betaling af et bidrag til kurbadsregistreringen, henhører under begrebet »transaktioner i nær tilknytning« til pleje.
Da momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b), ikke definerer begrebet »transaktioner i nær tilknytning« til hospitalsbehandling og pleje (jf. i denne retning dom af 11.1.2001, Kommissionen mod Frankrig,
C-76/99
,
EU:C:2001:12
, præmis
), skal denne bestemmelse fortolkes i lyset af den sammenhæng, hvori den indgår, og momsdirektivets formål og opbygning, idet det bærende hensyn bag den fritagelse, som er indført ved bestemmelsen, særligt skal tages i betragtning (dom af 4.3.2021, Frenetikexito,
C-581/19
,
EU:C:2021:167
, præmis
og den deri nævnte retspraksis). Det fremgår imidlertid af selve den nævnte bestemmelses ordlyd, at den ikke tager sigte på ydelser, der hverken har tilknytning til hospitalsbehandling af modtagerne af ydelserne eller eventuel pleje af disse (jf. i denne retning dom af 1.12.2005, Ygeia,
C-394/04 og C-395/04
,
EU:C:2005:734
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
Hvad angår den sammenhæng, hvori momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b), indgår, bemærkes, at den skal læses i lyset af bl.a. dette direktivs artikel 134, litra a), som under alle omstændigheder kræver, at de pågældende leveringer af varer eller tjenesteydelser er uomgængeligt nødvendige for udførelsen af transaktioner, der henhører under hospitalsbehandling og pleje (jf. i denne retning dom af 1.12.2005, Ygeia,
C-394/04 og C-395/04
,
EU:C:2005:734
, præmis
, at 14.6.2007, Horizon College,
C-434/05
,
EU:C:2007:343
, præmis
, og af 8.10.2020, Finanzamt D,
C-657/19
,
EU:C:2020:811
, præmis
).
Hvad angår det formål, der forfølges med momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b), har Domstolen allerede fastslået, at den fritagelse for transaktioner i nær tilknytning til hospitalsbehandling og pleje, der er fastsat i denne bestemmelse, har til formål at sikre, at det ikke bliver uforholdsmæssigt dyrt at opnå pleje og hospitalsbehandling på grund af de forøgede omkostninger til en sådan pleje, hvis de selv eller transaktioner i nær tilknytning hertil var pålagt moms (dom af 11.1.2001, Kommissionen mod Frankrig,
C-76/99
,
EU:C:2001:12
, præmis
, og af 1.12.2005, Ygeia,
C-394/04 og C-395/04
,
EU:C:2005:734
, præmis
).
Henset til dette formål kan kun tjenesteydelser, der logisk ligger inden for rammerne af hospitalsbehandling og pleje, og som udgør et led i leveringen af disse ydelser, som er uomgængeligt nødvendigt for at nå de terapeutiske mål, der forfølges med disse ydelser, udgøre »transaktioner i nær tilknytning« som omhandlet i nævnte bestemmelse, eftersom det kun er sådanne ydelser, der kan påvirke omkostningerne til sundhedspleje, som den pågældende fritagelse skal gøre mere tilgængelig for enkeltpersoner (jf. i denne retning dom af 1.12.2005, Ygeia,
C-394/04 og C-395/04
,
EU:C:2005:734
, præmis
, af 10.6.2010, CopyGene,
C-262/08
,
EU:C:2010:328
, præmis
, og af 2.7.2015, De Fruytier,
C-334/14
,
EU:C:2015:437
, præmis
).
Med henblik på at fastslå, om ydelser som de i hovedsagen omhandlede er uomgængeligt nødvendige for varetagelsen af pleje, skal det navnlig tages i betragtning, med hvilket formål disse ydelser leveres (jf. i denne retning dom af 11.1.2001, Kommissionen mod Frankrig,
C-76/99
,
EU:C:2001:12
, præmis
, og af 1.12.2005, Ygeia,
C-394/04 og C-395/04
,
EU:C:2005:734
, præmis
), ligesom der skal tages hensyn til samtlige de forhold, der foreligger i den tvist, der er indbragt for den forelæggende ret (dom af 2.7.2015, De Fruytier,
C-334/14
,
EU:C:2015:437
, præmis
).
Det følger desuden af retspraksis, at muligheden for, at der kan foreligge en væsentlig tidsmæssig forskydning mellem den pågældende ydelse og plejen, ikke i sig selv er til hinder for, at denne ydelse kan være omfattet af fritagelsen i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b). Transaktioner, som kun kan anses for at have nær tilknytning til pleje, hvis visse begivenheder indtræffer, og som hverken er eksisterende, påbegyndt eller planlagt, kan ikke anses for at være transaktioner i »nær tilknytning« til pleje som omhandlet i denne bestemmelse (jf. i denne retning dom af 10.6.2010, CopyGene,
C-262/08
,
EU:C:2010:328
, præmis
,
og
).
I det foreliggende tilfælde består den i hovedsagen omhandlede transaktion ifølge den forelæggende ret i at udfærdige en individuel brugerkonto, der omfatter en lægejournal, som giver ret til at købe plejeydelser inden for rammerne af »klassiske kurbadsbehandlinger«.
Det tilkommer den forelæggende ret, som alene har kompetence til at bedømme de faktiske omstændigheder, at fastlægge arten af denne transaktion og af de oplysninger, der er indeholdt i nævnte individuelle brugerkonto, samt formålet med disse.
Hvis nævnte transaktion består i at udfærdige en individuel brugerkonto, der omfatter en lægejournal, som indeholder oplysninger om brugerens sundhedstilstand og de ordinerede plejeydelser, som derfor kan anses for at være planlagt, samt de nærmere bestemmelser for gennemførelsen heraf, idet disse oplysninger er uomgængeligt nødvendige for at kunne levere disse plejeydelser og nå de terapeutiske mål, der forfølges, kan en sådan transaktion anses for at have »nær tilknytning« til pleje som omhandlet i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b).
Hvis modydelsen for betalingen af kurbadsregistreringen alene består i muligheden for at kunne købe de ordinerede plejeydelser, eller hvis indholdet af den individuelle konto, der omfatter lægejournalen, ikke er uomgængeligt nødvendig for at kunne levere disse plejeydelser og nå de terapeutiske mål, der forfølges, kan en sådan transaktion derimod ikke anses for at have »nær tilknytning« til pleje som omhandlet i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b), uafhængigt af, om de ordinerede plejeydelser ikke er tilgængelige uden betaling af kurbadsregistreringen.
Hvis den forelæggende ret måtte vurdere, at den i hovedsagen omhandlede transaktion faktisk udgør et led i leveringen af plejeydelserne, der er uomgængeligt nødvendigt for at nå de terapeutiske mål, der forfølges hermed, og dermed udgør en transaktion i nær tilknytning til pleje, tilkommer det således den forelæggende ret at efterprøve, om denne transaktion udføres af et organ som omhandlet i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b), på de betingelser, der er fastsat i denne artikel.
Det fremgår nemlig af momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b), at når der ikke er tale om offentligretlige organer, er hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil fritaget, hvis de udføres »under sociale betingelser svarende til« dem, der gælder for offentligretlige organer, af »hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner«.
Da det i hovedsagen omhandlede kurbad åbenlyst ikke er et hospital, tilkommer det i det foreliggende tilfælde den forelæggende ret at efterprøve, om den pleje og de transaktioner, der er udført i nær tilknytning hertil, udføres under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for offentligretlige organer, og om der er tale om et center for lægebehandling og diagnostik eller om en anden lignende behørigt anerkendt institution som omhandlet i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b), således at samtlige de krav, der er fastsat i denne artikel, er opfyldt.
Henset til det ovenstående skal det præjudicielle spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b), skal fortolkes således, at en transaktion, der består i at udfærdige en individuel brugerkonto, der omfatter en lægejournal, som giver ret til at købe pleje, som henhører under kategorien »klassiske kurbadsbehandlinger« i et kurbad, kan være omfattet af den momsfritagelse, der er fastsat i denne bestemmelse, som en transaktion i nær tilknytning til pleje, såfremt denne konto indeholder sundhedsoplysninger, oplysninger om ordinerede og planlagte plejeydelser samt oplysninger om de nærmere bestemmelser for gennemførelsen heraf, og såfremt disse oplysninger er uomgængeligt nødvendige for at kunne levere disse plejeydelser og nå de terapeutiske mål, der forfølges. Den nævnte pleje og de transaktioner, der udføres i nær tilknytning hertil, skal desuden udføres under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for offentligretlige organer, af centre for lægebehandling og diagnostik eller andre lignende behørigt anerkendte institutioner som omhandlet i nævnte artikel 132, stk. 1, litra b).
Sagsomkostninger
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra de nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Syvende Afdeling) for ret:

Artikel 132, stk. 1, litra b), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at en transaktion, der består i at udfærdige en individuel brugerkonto, der omfatter en lægejournal, som giver ret til at købe pleje, som henhører under kategorien »klassiske kurbadsbehandlinger« i et kurbad, kan være omfattet af den fritagelse for merværdiafgift, der er fastsat i denne bestemmelse, som en transaktion i nær tilknytning til pleje, såfremt denne konto indeholder sundhedsoplysninger, oplysninger om ordinerede og planlagte plejeydelser samt oplysninger om de nærmere bestemmelser for gennemførelsen heraf, og såfremt disse oplysninger er uomgængeligt nødvendige for at kunne levere disse plejeydelser og nå de terapeutiske mål, der forfølges. Den nævnte pleje og de transaktioner, der udføres i nær tilknytning hertil, skal desuden udføres under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for offentligretlige organer, af centre for lægebehandling og diagnostik eller andre lignende behørigt anerkendte institutioner som omhandlet i nævnte artikel 132, stk. 1, litra b).

Underskrifter
(
*1
) – Processprog: portugisisk.