CELEX: 62016CJ0307
Előzetes döntéshozatal
2006/112/EK irányelv
Hozzáadottérték‑adó (héa)
131. cikk
A 146. cikk (1) bekezdésének b) pontja
147. cikk
Export‑adómentességek
273. cikk
Olyan nemzeti szabályozás, amely az adómentességet vagy egy minimális összegű forgalom megvalósítása tényének, vagy egy, az utasok számára a héát visszatéríteni jogosult gazdasági szereplővel történő szerződéskötés tényének rendeli alá

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (
HL 2006. L 347., 1. o.
; helyesbítések:
HL 2007. L 335., 60. o.
;
HL 2015. L 323., 31. o.
; a továbbiakban: héairányelv) 131. cikkének, 146. cikke (1) bekezdése b) pontjának, valamint 147. és 273. cikkének értelmezésére vonatkozik.
E kérelmet Stanisław Pieńkowski és a Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie (a lublini adóhivatal igazgatója, Lengyelország) között az Európai Unió területéről az utasok személyi poggyászaiban kiszállított termékek hozzáadottérték‑adó (héa) alóli mentessége tárgyában folyamatban lévő jogvitában terjesztették elő.
Jogi háttér
Az uniós jog
A héairányelv 14. cikkének (1) bekezdése értelmében:
„»Termékértékesítés« a birtokba vehető dolog átengedése, amely tulajdonosként való rendelkezésre jogosít fel.”
A héairányelv 131. cikke ekképp rendelkezik:
„A [héairányelv IX. címének] 2–9. fejezet[é]ben említett adómentességeket az egyéb közösségi rendelkezések sérelme nélkül, az említett adómentességek helyes és egyszerű alkalmazása, valamint az esetleges adócsalás, adókikerülés és visszaélés megelőzése céljából a tagállamok által meghatározott feltételekkel kell alkalmazni.”
Az említett irányelv IX.címének „Export adómentességek” című 6. fejezete 146. cikke (1) bekezdése b) pontja előírja:
„A tagállamok mentesítik az adó alól a következő ügyleteket:
[…]
b)
nem az érintett tagállam területén letelepedett megrendelő által vagy nevében a Közösségen kívülre feladott vagy fuvarozott termékek értékesítése, kivéve a kirándulóhajók és turista‑repülőgépek, valamint az egyéb, magánhasználatra szánt közlekedési eszközök felszerelésére és ellátására szolgáló termékeket, amennyiben ezeket a megrendelő maga fuvarozta el”.
Az említett irányelv 147. cikk előírja:
„(1)   Amennyiben a 146. cikk (1) bekezdésének b) pontjában említett értékesítés az utasok személyi poggyászában szállítható termékekre vonatkozik, az adómentességet csak a következő feltételek teljesülése mellett lehet alkalmazni:
a)
az utas a Közösségben nem telepedett le;
b)
a termékeket az értékesítés hónapját követő három hónapon belül a Közösségen kívülre kiviszik;
c)
az értékesítés összértéke – beleértve a héa összegét is – meghaladja a 175 [eurót], illetve ennek az október első munkanapján érvényes átváltási árfolyam szerinti, nemzeti valutában kifejezett ellenértékét, amelyet évente egyszer kell megállapítani, és a következő év január 1‑jétől kezdődően kell alkalmazni.
Mindazonáltal a tagállamok mentesíthetik az első albekezdés c) pontjában említett összegnél alacsonyabb összértékű értékesítéseket.
(2)   Az (1) bekezdés alkalmazásában »a Közösségben nem letelepedett utas« az az utas, akinek állandó lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye nem a Közösségben található. Ebben az esetben »állandó lakóhely vagy szokásos tartózkodási hely« az a hely, amely az útlevélben, a személyi igazolványban, vagy bármilyen más olyan okmányban szerepel, amelyet személyazonosság igazolására érvényesként ismer el az a tagállam, amelynek területén az értékesítés történik.”
A kivitelt a számlával vagy más igazoló okmánnyal kell bizonyítani, amelyet a termékeket a Közösségből kiléptető vámhivatal lebélyegzett.
Minden tagállam eljuttatja a Bizottsághoz azoknak a bélyegzőknek a mintapéldányait, amelyeket a második albekezdésben említett igazolás céljára alkalmaz. A Bizottság továbbítja ezt az információt a többi tagállam adóhatóságához.”
Ugyanezen irányelv 273. cikke értelmében:
„A tagállamok megállapíthatnak más kötelezettségeket is, amelyeket szükségesnek ítélnek a héa pontos behajtása és az adócsalás megakadályozása érdekében, arra a követelményre is figyelemmel, hogy az adóalanyok által teljesített belföldi és tagállamok közötti ügyleteket egyenlő bánásmódban kell részesíteni, és feltéve, hogy az ilyen kötelezettségek nem támasztanak a tagállamok közötti kereskedelemben a határátlépéssel összefüggő alaki követelményeket.
Az első albekezdésben említett lehetőséget nem lehet a 3. fejezetben meghatározott kötelezettségeket meghaladó további számlázási kötelezettségek előírására felhasználni.”
A lengyel jog
A 2004. március 11‑i ustawa o podatku od towarów i usług (a termékeket és a szolgáltatásokat terhelő adóról szóló törvény; Dz. U. 2011., 177. szám, 1054. alszám) alapeljárás tényállására alkalmazandó változatának (a továbbiakban: héatörvény) 126. cikke (1) bekezdése ekképp rendelkezik:
„Az Európai Unió területén állandó lakóhellyel nem rendelkező természetes személyek, a továbbiakban: »utasok« a (3) bekezdésre, valamint a 127. és 128. cikkre figyelemmel héavisszatérítésre jogosultak azon belföldön vásárolt termékek vonatkozásában, amelyeket változatlan állapotban, személyi poggyászukban kivisznek az Európai Unió területéről.”
A héatörvény 127. cikke előírja:
„(1)   A 126. cikk (1) bekezdése szerinti adóvisszatérítési jogosultság azon adóalanyoktól, a továbbiakban: »eladóktól« vásárolt termékek esetében merül fel, akik:
1)
héaalanykénti nyilvántartásba vétele megtörtént, és
2)
pénztárgépek alkalmazásával rögzítik a forgalmat és a fizetendő adó mértékét, és
3)
legalább egy, a (8) bekezdésben szereplő gazdasági szereplővel kötöttek adóvisszatérítésről szóló szerződéseket.
[…]
(5)   Az utasoknak visszatérített adót [lengyel] złoty (PLN) pénznemben az eladó biztosítja, illetve héakifizetőhely esetén az a gazdasági szereplő, akinek a tevékenysége a 126. cikk (1) bekezdésében megnevezett adóvisszatérítés.
(6)   Az (5) bekezdésben hivatkozott eladók a 126. cikk (1) bekezdése szerint visszatéríthetik az adót, ha az előző adóévben a forgalmuk meghaladta a 400000 (PLN) [lengyel] zloty összeget, és az adóvisszatérítésre kizárólag olyan termékek esetén kerül sor, amelyeket az utas az adott eladótól vásárolt.
[…]
(8)   Az (5) bekezdésben hivatkozott, eladónak nem minősülő gazdasági szereplők azzal a feltétellel téríthetik vissza az adót a 126. cikk (1) bekezdése szerint, ha:
1)
a 6. pontban szereplő igazolás iránti kérelem időpontjában legalább 12 hónapja a héa szempontjából nyilvántartásba vették őket;
2)
az adóhivatal vezetőjét írásban tájékoztatták arról a szándékukról, hogy az adó utasoknak való visszatérítésének területéhez tartozó tevékenységet kívánnak felvenni;
3)
a 6. pontban szereplő igazolás iránti kérelem időpontjában legalább 12 hónapja nem áll fenn tartozásuk a költségvetést illető adóval vagy társadalombiztosítási járulékkal összefüggésben;
4)
az (1) bekezdésben szereplő eladókkal kötöttek adóvisszatérítésről szóló szerződéseket;
5)
az adóhivatalnál 5 millió PLN összegű biztosítékot bocsátottak rendelkezésre az alábbi formában:
a)
pénzletét,
b)
bankgarancia,
c)
legalább 3 éves lejáratú államkötvény;
6)
megkapták az adóügyekért felelős miniszter igazolását, amely bizonyítja az 1–5. pontban szereplő valamennyi feltétel teljesülését.”
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
S. Pieńkowski héaalany vállalkozó, aki a kereskedelem, és elsősorban a távközlési berendezések területén gyakorolja tevékenységét, pénztárgépet használ a forgalom és a fizetendő adó rögzítése céljából. Gazdasági tevékenysége keretében S. Pieńkowski az árukat elsősorban az Unió területén kívüli lakóhellyel rendelkező utasok számára értékesíti.
Az Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej (Biała Podlaska‑i adóhatóság, Lengyelország) arról tájékoztatta S. Pieńkowskit, hogy a héatörvény 127. cikkének (1) bekezdése értelmében vett „eladónak” minősül. E hatóság egyébként úgy vélte, hogy a héabevallásaiból az derül ki, hogy az ezen adóalany által a 2009‑es adóévben elért nettó árbevétel 283695 PLN (hozzávetőleg 68288 euró), míg a 2010‑es adóévben 238429 PLN (hozzávetőleg 57392 euró) volt. E hivatal megállapította továbbá, hogy S. Pieńkowski semmiféle információt nem szolgáltatott számára azt illetően, hogy héavisszatérítésre jogosult gazdasági szereplővel kötött szerződést, ellenben személyesen vagy egy alkalmazott útján biztosította az említett adó visszatérítését az utasok számára.
E körülményekre figyelemmel a Biała Podlaska‑i adóhivatal úgy ítélte meg, hogy S. Pieńkowski, az általa megvalósított forgalom összege alapján nem volt jogosult személyesen vagy alkalmazott útján eljárni az utasoknak történő héavisszatérítés tekintetében, vagy velük szemben 0%‑os héamértéket alkalmazni a 2010. és 2011. évek adózási időszakai tekintetében.
S. Pieńkowski a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (lublini vajdasági közigazgatási bíróság, Lengyelország) előtt vitatta ezt a határozatot.
A Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (lublini vajdasági közigazgatási bíróság, Lengyelország) a héa utasok részére történő visszatérítésének eljárását szabályozó olyan rendelkezésekre hivatkozva, mint a héatörvény 126–129. cikke, valamint a 2006/112/EK irányelv 131. cikke, 146. cikkének (1) bekezdése, 147. cikke és 273. cikke, megállapította, hogy e rendelkezések tartalmára tekintettel S. Pieńkowski nem állíthatta érvényesen azt, hogy a héatörvény rendelkezései nem egyeztethetők össze a héairányelvvel, mivel a héának az eladó által az utasok számára való visszatérítése lehetőségét annak rendeli alá, hogy az eladó az előző adóévben 400000 PLN (hozzávetőleg 96284 euró) összeget meghaladó forgalmat érjen el.
Az említett bíróság ugyanis úgy döntött, hogy hogy a forgalom ily módon rögzített minimális összege nem csupán információs, illetve alaki jellegű, hanem tartalmi feltétel, amelytől az adónak az eladó általi közvetlen visszatérítésének elve függ. E bíróság tehát S. Pieńkowski állításával szemben azt állapította meg, hogy ez a 400000 PLN határ (hozzávetőleg 96284 euró) „igazgatási határt” jelent a 0%‑os héamérték alkalmazása tekintetében.
S. Pieńkowski felülvizsgálati kérelmet nyújtott be a Naczelny Sąd Administracyjnyhoz (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Lengyelország) elsősorban arra hivatkozva, hogy a héatörvény rendelkezései nem egyeztethetők össze a héairányelv rendelkezéseivel, valamint az arányosság és az adósemlegesség elvével.
A kérdést előterjesztő bíróság rámutat, hogy a héatörvény 127. cikkének (6) bekezdésével ellentétben a héairányelv rendelkezései az utasok személyi poggyászában szállított termékek héamentességének alkalmazhatóságához nem követelik meg azt a feltételt, hogy az adóalany az előző adóévben meghatározott összegű forgalmat érjen el.
Különösen a héairányelv 131. cikke nem biztosíthat jogalapot a héatörvény 127. cikkének (6) bekezdésében szereplő követelmény bevezetéséhez.
E bíróság azt is kiemeli, hogy e mentesség alkalmazásának feltételei, amint azokat a héairányelv 146. és 147. cikke meghatározza, a vásárlóra, és nem az eladóra vonatkoznak, ellentétben a héatörvény 127. cikkének (6) bekezdésében előírt tényállással.
Az említett bíróság úgy véli továbbá, hogy a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (lublini vajdasági közigazgatási bíróság) álláspontjával szemben a meghatározott minimális összegű forgalom előző adóévbeli elérésére vonatkozó feltétel a héairányelv rendelkezéseinek alapján nem minősíthető tartalmi feltételnek, mivel a héairányelv 146. és 147. cikke nem nyújt jogalapot ilyen feltétel bevezetéséhez.
A kérdést előterjesztő bíróság arra is emlékeztet, hogy a héairányelv 273. cikkéből az következik, hogy a tagállamok más kötelezettségeket is megállapíthatnak, amelyeket szükségesnek ítélnek a héa pontos behajtása és az adócsalás megakadályozása érdekében. Mindazonáltal e bíróság felteszi a kérdést, hogy az a tény, hogy egy tagállam 400000 PLN (hozzávetőleg 96284 euró) egy minimális összegű forgalom elérésére vonatkozó követelményt vezet be, megfelel‑e az említett cikk célkitűzéseinek.
E körülmények között a Naczelny Sąd Administracyjny (legfelsőbb közigazgatási bíróság) felfüggesztette az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjesztette a Bíróság elé:
„Úgy kell‑e értelmezni a [héairányelv] 146. cikke (1) bekezdésének b) pontját, 147. cikkét, valamint 131. cikkét és 273. cikkét, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti rendelkezés, amely kizárja az adómentesség alkalmazását olyan adóalany vonatkozásában, aki az előző adóévben nem érte el az annak feltételét jelentő, megfelelő forgalmi határt, és aki szerződést sem kötött a [héa] utasoknak való visszatérítésére jogosult gazdasági szereplővel?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
Kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy úgy kell‑e értelmezni a héairányelv 131. cikkét, 146. cikke (1) bekezdésének b) pontját, valamint 147. és 273. cikkét, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amelynek értelmében az utasok személyi poggyászában szállítandó termékek exportértékesítésének keretében az adóalany eladónak az előző adóévben el kell érnie a forgalom egy minimális összegét, vagy szerződést kell kötnie egy olyan gazdasági szereplővel, aki jogosult arra, hogy a héát visszatérítse az utasoknak, tekintettel arra, hogy pusztán e feltételek tiszteletben nem tartása azzal a következménnyel jár, hogy az adóalanyt véglegesen megfosztja ezen értékesítés adómentesítésének lehetőségétől.
Meg kell állapítani, hogy a héairányelv 146. cikke (1) bekezdésének b) pontja szerint a tagállamok mentesítik az adó alól a megrendelő által vagy nevében az Unión kívülre feladott vagy fuvarozott termékek értékesítését. E rendelkezést az említett irányelv 14. cikkének (1) bekezdésével összefüggésben kell értelmezni, amely szerint „termékértékesítés” a birtokba vehető dolog átengedése, amely tulajdonosként való rendelkezésre jogosít fel.
E rendelkezésekből és különösen az említett 146. cikk (1) bekezdésének b) pontjában alkalmazott „feladott” kifejezésből következik, hogy akkor történik termékexport, és vonatkozik adómentesség az exportértékesítésre, ha az e termékkel való tulajdonosként történő rendelkezési jog átszáll a vevőre, és az értékesítő igazolja, hogy e terméket feladták vagy elszállították az Unión kívülre, és a termék e feladás vagy szállítás során ténylegesen elhagyta az Unió területét (2013. december 19‑iBDV Hungary Trading ítélet,
C‑563/12
,
EU:C:2013:854
,
24.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Az alapügyben nem vitatott, hogy megtörténtek a héairányelv 14. cikkének értelmében vett termékértékesítések, és az alapügyben szóban forgó ügyletek tárgyát alkotó termékek ténylegesen elhagyták az Unió területét az utasok személyi poggyászában szállítva.
Mindazonáltal míg a héairányelv 146. cikke (1) bekezdésének b) pontjában szereplő értékesítés az utasok személyi poggyászaiban szállítandó termékekre vonatkozik, az adómentesség csak akkor alkalmazható, ha teljesülnek bizonyos, az említett irányelv 147. cikkében előírt kiegészítő feltételek.
E tekintetben az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy az alapügyben ténylegesen teljesültek a héairányelv 146. cikke (1) bekezdésének b) pontjában és 147. cikkében előírt feltételek.
Márpedig meg kell állapítani, hogy a héairányelv 146. cikke (1) bekezdése b) pontjának, illetve 147. cikkének megfogalmazása nem ír elő olyan feltételt, miszerint az adóalanynak az előző adóévben egy minimális összegű forgalmat kell teljesítenie, vagy ha ez a feltétel nem teljesül, szerződést kell, hogy kössön egy, a héa visszatérítésére jogosult gazdasági szereplővel, annak érdekében, hogy alkalmazható legyen az említett 146. cikk (1) bekezdésének b) pontjában előírt export‑adómentesség.
Ráadásul a héairányelv 147. cikke kizárólag a szóban forgó termékek vásárlóira vonatkozik, és nem irányul e termékek eladóira.
Ebből következik, hogy a héairányelv 146. cikke (1) bekezdése b) pontjának, valamint 147. cikkének alkalmazása nem függhet az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozásban rögzített azon feltételek tiszteletben tartásáról, amelyek tiszteletben nem tartása azzal a következménnyel jár, hogy az adóalanyt véglegesen megfosztja ezen értékesítés mentesítésének lehetőségétől.
Mindazonáltal, amint az a héairányelv 131. cikkéből következik, az ezen irányelv IX. címének 2–9. fejezetében – amelynek részét képezi a 146. cikk és a 147. cikk – előírt adómentességeket az említett adómentességek helyes és egyszerű alkalmazása, valamint az esetleges adócsalás, adókikerülés és visszaélés megelőzése céljából a tagállamok által meghatározott feltételekkel kell alkalmazni. A héairányelv 273. cikkéből következően a tagállamok megállapíthatnak más kötelezettségeket is, amelyeket szükségesnek ítélnek a héa pontos behajtása és az adócsalás megakadályozása érdekében.
E tekintetben a Bíróság már megállapította, hogy az említett 131. cikk és 273. cikk által rájuk ruházott hatáskörök gyakorlása során a tagállamoknak tiszteletben kell tartaniuk az uniós jogrend részét képező általános jogelveket, amelyek közé tartozik különösen a jogbiztonság és az arányosság, valamint a bizalomvédelem elve (2013. december 19‑iBDV Hungary Trading ítélet,
C‑563/12
,
EU:C:2013:854
,
29.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Különösen az arányosság elvével összefüggésben a Bíróság megállapította, hogy ezen elvnek megfelelően a tagállamoknak a belső jog által követett célkitűzés tényleges elérését lehetővé téve olyan eszközöket kell igénybe venni, amelyek a legkevésbé sértik az uniós jogalkotás által lefektetett elvek célkitűzéseit (2013. december 19‑iBDV Hungary Trading ítélet,
C‑563/12
,
EU:C:2013:854
,
30.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.
A jelen ügyben, egyfelől, a lengyel kormány szerint az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozás célja elsősorban az adókikerülésnek és az adócsalásnak a héairányelv 146. cikke (1) bekezdése b) pontjában előírt mentesség nem megfelelő alkalmazásához kapcsolódó kockázat minimalizálása.
Másfelől, a kérdést előterjesztő bíróság által szolgáltatott információk szerint az adóalany azon kötelezettségére vonatkozó feltétel, hogy a forgalomnak egy minimális összegét érje el az előző adóévben, nem abszolút jellegű, mivel az adóalanynak lehetősége van arra, hogy igénybe vegye a mentességet, mivel, ha nem éri el ezt a minimális összeget, szerződést köthet egy olyan gazdasági szereplővel, aki jogosult visszatéríteni a héát az utasok számára.
Mindazonáltal meg kell állapítani, hogy az említett feltétel tiszteletben nem tartása az export‑adómentesség megtagadását vonja maga után, még akkor is, ha teljesülnek a mentességben való részesülésnek a héairányelv 146. cikke (1) bekezdése b) pontjában és 147. cikkében előírt feltételei.
Márpedig a Bíróság megállapította, hogy abban a helyzetben, amikor a 2006/112 irányelv 146. cikke (1) bekezdésének b) pontjában előírt export‑adómentességi feltételek – többek között az, hogy az érintett termék elhagyja az Unió vámterületét – teljesülnek, az ilyen termékértékesítésre nem vethető ki semmiféle héa. Ilyen körülmények között főszabály szerint nem áll fenn az adócsalásnak vagy az adóveszteségnek az érintett ügylet adóztatását igazoló veszélye (2013. december 19‑iBDV Hungary Trading ítélet,
C‑563/12
,
EU:C:2013:854
,
40.
pont).
Következésképpen meg kell állapítani, hogy az alapügyben szereplőhöz hasonló nemzeti szabályozás nem szükséges az adókikerülés és az adócsalás megelőzésére irányuló cél eléréséhez.
A fenti megfontolásokra figyelemmel az előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv 131. cikkét, 146. cikke (1) bekezdésének b) pontját, valamint 147. és 273. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amelynek értelmében az utasok személyi poggyászában szállítandó termékek exportértékesítésének keretében az adóalany eladónak az előző adóévben el kell érnie a forgalom egy minimális összegét, vagy szerződést kell kötnie egy olyan gazdasági szereplővel, aki jogosult arra, hogy a héát visszatérítse az utasoknak, tekintettel arra, hogy pusztán e feltételek tiszteletben nem tartása azzal a következménnyel jár, hogy az adóalanyt véglegesen megfosztja ezen értékesítés adómentesítésének lehetőségétől.
A költségekről
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (ötödik tanács) a következőképpen határozott:

A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 131. cikkét, 146. cikke (1) bekezdésének b) pontját, valamint 147. és 273. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amelynek értelmében az utasok személyi poggyászában szállítandó termékek exportértékesítésének keretében az adóalany eladónak az előző adóévben el kell érnie a forgalom egy minimális összegét, vagy szerződést kell kötnie egy olyan gazdasági szereplővel, aki jogosult arra, hogy a hozzáadottérték‑adót visszatérítse az utasoknak, tekintettel arra, hogy pusztán e feltételek tiszteletben nem tartása azzal a következménnyel jár, hogy az adóalanyt véglegesen megfosztja ezen értékesítés adómentesítésének lehetőségétől.

Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: lengyel.