CELEX: 62020CJ0513
Predhodno odločanje
Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV)
Direktiva 2006/112/ES
Člen 132(1)(b)
Oprostitve za določene dejavnosti, ki so v javnem interesu
Oprostitev za bolnišnično in zdravstveno oskrbo
Tesno povezane dejavnosti
Zdraviliško zdravljenje
Znesek, prejet iz naslova priprave posamezne kartoteke, ki vključuje anamnezo

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 132(1)(b) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (
UL 2006, L 347, str. 1
, v nadaljevanju: Direktiva o DDV).
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Autoridade Tributária e Aduaneira (davčna in carinska uprava, Portugalska) (v nadaljevanju: davčna uprava) in Termas Sulfurosas de Alcafache SA (v nadaljevanju: Termas Sulfurosas) glede oprostitve plačila davka na dodano vrednost (DDV) za zneske, pobrane iz naslova zdraviliške registracije.
Pravni okvir
Pravo Unije
Člen 131 Direktive o DDV je edini člen v poglavju 1 – „Splošne določbe“ naslova IX – „Oprostitve“ te direktive. Ta člen določa:
„Oprostitve iz poglavij 2 do 9 se uporabljajo brez vpliva na druge določbe Skupnosti in pod pogoji, ki jih določijo države članice zaradi zagotavljanja pravilne in enostavne uporabe teh oprostitev in preprečevanja vsakršnih možnih davčnih utaj, izogibanja in zlorab.“
Člen 132(1)(b) Direktive o DDV, ki je v poglavju 2, naslovljenem „Oprostitve za določene dejavnosti, ki so v javnem interesu“, navedenega naslova IX te direktive, določa:
„Države članice oprostijo naslednje transakcije:
[…]
(b)
bolnišnično in zdravstveno oskrbo ter z njo tesno povezane dejavnosti, ki jih opravljajo osebe javnega prava ali jih pod socialnimi pogoji, primerljivimi s pogoji, ki veljajo za osebe javnega prava, opravljajo bolnišnice, centri za zdravljenje in diagnostiko ter druge uradno priznane ustanove podobne vrste;
[…]“
Člen 134 Direktive o DDV določa:
„Dobava blaga in opravljanje storitev nista oproščena v skladu s točkami (b), (g), (h), (i), (l), (m) in (n) člena 132(1) v naslednjih primerih:
(a)
če nista nujna za oproščene transakcije;
(b)
če je njun osnovni namen, da organizacija pridobi dodatni prihodek z opravljanjem transakcij, ki neposredno konkurirajo transakcijam komercialnih podjetij, zavezancev za DDV.“
Portugalsko pravo
Člen 9, točka 2, Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (zakonik o davku na dodano vrednost, v nadaljevanju: zakonik o DDV) določa, da so DDV oproščene zlasti medicinske in zdravstvene storitve ter z njimi tesno povezane dejavnosti bolnišnic, klinik, zdravstvenih domov in podobnih subjektov.
Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
Termalno zdravilišče Termas de Alcafache (Portugalska) je enota primarnega zdravstvenega varstva, ki ne spada v portugalski nacionalni sistem zdravstvenega varstva in v njem ni mogoča bolnišnična oskrba.
To zdravilišče upravlja družba Termas Sulfurosas. Svojim uporabnikom zaračunava storitev, imenovano „zdraviliška registracija“, v skupnem znesku, ki je za leta 2010, 2011 in 2012 znašal 87.003 EUR, 72.654 EUR oziroma 55.627,50 EUR. Na podlagi zapisnika davčnega inšpekcijskega nadzora je bil za te zneske po uradni dolžnosti obračunan DDV po 23‑odstotni stopnji skupaj z zamudnimi obrestmi.
Iz tega zapisnika davčnega inšpekcijskega nadzora je razvidno, da družba Termas Sulfurosas uporablja dva različna postopka glede na storitev, ki jo želi uporabnik.
Za storitev „klasičnega termalnega zdravljenja“ je treba najprej opraviti pregled pri enem od zdravnikov termalnega zdravilišča, da se predpiše zdravljenje, ki ga je treba opraviti. Uporabnik ob plačilu pregleda plača tudi prispevek za zdraviliško registracijo, ki velja za tekoče leto in zajema predpisano zdravljenje ter brez katere navedeno zdravljenje ni dostopno. Družba Termas Sulfurosas za ta prispevek ne zahteva plačila DDV, temveč se na računih sklicuje na člen 9, točka 2, zakonika o DDV. Na uradnem spletnem mestu družbe Termas Sulfurosas je pojasnjeno, da so vse zdraviliške registracije individualne in so namenjene rezervaciji predhodnega zdravniškega pregleda, zdravljenje pa nato predpiše zdravnik termalnega zdravilišča. V upoštevnih davčnih letih je bilo za zdraviliško registracijo zaračunano 30 EUR, 33 EUR oziroma 36 EUR.
V zvezi s storitvami, imenovanimi „zdraviliški spa“, predhodni zdravniški pregled ni obvezen za zdravljenje, ki ni daljše od treh dni. Za tovrstne storitve družba Termas Sulfurosas ne zaračunava zdraviliške registracije, ne glede na to, ali je bil zdravniški pregled opravljen ali ne.
Iz zapisnika o davčnem inšpekcijskem nadzoru je razvidno tudi, da je edini namen plačila zdraviliške registracije možnost dostopa do hidroloških zdravljenj, ne glede nato, ali so ta dejansko opravljena. To plačilo daje uporabnikom pravico do nakupa zdravljenja, ki ga želijo.
Družba Termas Sulfurosas je pri Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu (upravno in davčno sodišče v Viseu, Portugalska) vložila tožbo zoper odločbo davčne uprave, da po uradni dolžnosti obračuna DDV, dolgovan iz naslova zdraviliške registracije, po 23‑odstotni stopnji skupaj z zamudnimi obrestmi.
Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu (upravno in davčno sodišče v Viseu) je s sodbo z dne 14. junija 2018 ugotovilo, da je tožba družbe Termas Sulfurosas utemeljena.
To sodišče je na eni strani štelo, da se znesek iz naslova zdraviliške registracije pobira za dostop do zdraviliškega zdravljenja, ki se samo šteje za oproščeno DDV, in da je zato treba tudi ta znesek šteti za oproščen plačila davka, saj se zaračuna šele po zdravniškem pregledu in po tem, ko pooblaščeni zdravnik predpiše zdraviliško zdravljenje.
Na drugi strani je navedeno sodišče v zvezi s storitvami „klasičnega termalnega zdravljenja“, ki vključuje različna zdravljenja na področju otorinolaringologije, dihalnih poti in revmatologije, ugotovilo, da je bil obstoj terapevtske funkcije dokazan, drugače kot pri storitvi zdraviliški spa.
Davčna uprava je pri Supremo Tribunal Administrativo (vrhovno upravno sodišče, Portugalska) vložila pritožbo, v kateri je med drugim navedla, da je treba oprostitev iz člena 132(1)(b) Direktive o DDV, ki je bila v portugalsko pravo prenesena s členom 9, točka 2, zakonika o DDV, razlagati ozko, saj pomeni izjemo od splošnega načela, da je vsaka storitev, ki jo davčni zavezanec opravi za plačilo, predmet DDV.
Po mnenju davčne uprave naj bi iz sodne prakse Sodišča izhajalo, da čeprav se „terapevtski namen“ dejavnosti ne sme razlagati posebej ozko, je treba šteti, da so oproščene le zdravstvene storitve v ožjem smislu in tiste, ki so z njimi „tesno povezane“.
Ta uprava zlasti iz sodbe z dne 2. julija 2015, De Fruytier (
C‑334/14
,
EU:C:2015:437
), sklepa, da dejanja, katerega povezava z „glavno“ storitvijo zdravstvene oskrbe je manjša ali enaka tisti, ugotovljeni v navedeni sodbi, ni mogoče šteti za „dejavnost, tesno povezano z medicinskimi ali zdravstvenimi storitvami“. Zneska, ki ga je družba Termas Sulfurosas prejela iz naslova zdraviliške registracije, naj ne bi bilo mogoče šteti za „transakcijo, tesno povezano“ z opravljanjem medicinskih ali zdravstvenih storitev.
Predložitveno sodišče navaja, da glede na merila, ki jih je Sodišče že opredelilo, ni jasno, ali je treba šteti, da so zneski, prejeti iz naslova zdraviliške registracije, tesno povezani z zagotavljanjem zdravstvene oskrbe v smislu člena 132(1)(b) Direktive o DDV.
Predložitveno sodišče meni, da naj bi nekateri elementi kazali v prid pritrdilnemu odgovoru na to vprašanje, kot je dejstvo vključitve odprtja posamezne kartoteke za vsakega uporabnika, vključno z anamnezo, ki daje pravico do nakupa zdravljenja v okviru „klasičnega termalnega zdravljenja“, katerega narava opravljanja storitev in oproščene dejavnosti se v postopku v glavni stvari ne izpodbija.
V teh okoliščinah je Supremo Tribunal Administrativo (vrhovno upravno sodišče) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali je plačila v zameno za storitev odprtja posamezne kartoteke vsakega uporabnika, ki zajema anamnezo, na podlagi katere dobi pravico do nakupa ‚klasičnega termalnega zdravljenja‘, mogoče vključiti v pojem ‚tesno povezane dejavnosti‘ iz člena 132(1)(b) Direktive o DDV in jih torej šteti za oproščene DDV?“
Vprašanje za predhodno odločanje
Predložitveno sodišče z vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 132(1)(b) Direktive o DDV razlagati tako, da lahko za dejavnost priprave posamezne kartoteke, vključno z anamnezo, ki daje pravico do nakupa zdravljenja, ki spada pod „klasično termalno zdravljenje“ v zdravilišču, velja oprostitev plačila DDV iz te določbe kot dejavnost, ki je tesno povezana z zdravstveno oskrbo.
Člen 132(1)(b) Direktive o DDV določa, da države članice oprostijo bolnišnično in zdravstveno oskrbo ter z njo tesno povezane dejavnosti, ki jih opravljajo osebe javnega prava ali jih pod socialnimi pogoji, primerljivimi s pogoji, ki veljajo za osebe javnega prava, opravljajo bolnišnice, centri za zdravljenje in diagnostiko ter druge uradno priznane ustanove podobne vrste.
V zvezi s tem je treba najprej opozoriti, da se izrazi, uporabljeni za opis oprostitev iz člena 132 Direktive o DDV, razlagajo ozko, saj te oprostitve pomenijo izjeme od splošnega načela, po katerem se DDV plača za vsako storitev, ki jo davčni zavezanec opravi za plačilo. Vendar mora biti razlaga teh izrazov v skladu z zahtevami načela davčne nevtralnosti, ki je neločljivo povezano s skupnim sistemom DDV, in v skladu s cilji navedenih oprostitev. To pravilo ozke razlage tako ne pomeni, da je treba izraze, uporabljene za opredelitev oprostitev iz navedenega člena 132, razlagati tako, da bi bili tem oprostitvam odvzeti učinki (sodba z dne 15. aprila 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA,
C‑846/19
,
EU:C:2021:277
, točka
).
Zdravstvena in bolnišnična oskrba iz člena 132(1)(b) Direktive o DDV sta v skladu s sodno prakso tisti, katerih namen je postavitev diagnoze, obravnavanje in, kolikor je mogoče, zdravljenje bolezni ali zdravstvenih težav (sodbe z dne 6. novembra 2003, Dornier,
C‑45/01
,
EU:C:2003:595
, točka
; z dne 1. decembra 2005, Ygeia,
C‑394/04 in C‑395/04
,
EU:C:2005:734
, točka
, in z dne 18. septembra 2019, Peters,
C‑700/17
,
EU:C:2019:753
, točka
). Poleg tega so zdravstvene storitve, ki se opravijo s ciljem varovanja zdravja oseb, vključno z ohranjanjem zdravja ali zdravljenjem, predmet oprostitve iz te določbe (glej v tem smislu sodbo z dne 10. junija 2010, CopyGene,
C‑262/08
,
EU:C:2010:328
, točka
).
V obravnavanem primeru predložitveno sodišče šteje, da je dokazano, da zdravljenja, ki jih zagotavlja zdravilišče iz postopka v glavni stvari v okviru „klasičnega termalnega zdravljenja“, zlasti nekatera zdravljenja na področju otorinolaringologije, dihalnih poti in revmatologije, ki imajo terapevtski namen in ki jih predpiše zdravnik, pomenijo zdravstveno oskrbo v smislu člena 132(1)(b) Direktive o DDV.
Zato je treba ugotoviti, ali dejavnost priprave posamezne kartoteke, vključno z anamnezo, ki daje pravico do nakupa take zdravstvene oskrbe, za plačilo prispevka za zdraviliško registracijo spada pod pojem „dejavnosti, tesno povezane“ z zdravstveno oskrbo.
Ker člen 132(1)(b) Direktive o DDV ne opredeljuje pojma „dejavnosti, tesno povezane“ z bolnišnično in zdravstveno oskrbo (glej v tem smislu sodbo z dne 11. januarja 2001, Komisija/Francija,
C‑76/99
,
EU:C:2001:12
, točka
), je to določbo treba razlagati ob upoštevanju sobesedila, v katero je umeščena, namena in sistematike Direktive o DDV, pri čemer je treba posebej upoštevati
ratio legis
oprostitve, ki jo določa (sodba z dne 4. marca 2021, Frenetikexito,
C‑581/19
,
EU:C:2021:167
, točka
in navedena sodna praksa). Vendar iz samega besedila navedene določbe izhaja, da se ta ne nanaša na storitve, ki nimajo nobene povezave z bolnišnično oskrbo prejemnikov teh storitev niti z zdravstveno oskrbo, ki so je ti morda deležni (glej v tem smislu sodbo z dne 1. decembra 2005, Ygeia, C‑394/04 in C‑395/04, EU:C:2005/734, točka 17 in navedena sodna praksa).
Glede sobesedila, v katero je umeščen člen 132(1)(b) Direktive o DDV, je treba opozoriti, da je treba ta člen razlagati ob upoštevanju med drugim člena 134(a) te direktive, ki vsekakor zahteva, da sta dobava blaga in opravljanje storitev nujna za opravljanje dejavnosti, ki spadajo v bolnišnično in zdravstveno oskrbo (glej v tem smislu sodbe z dne 1. decembra 2005, Ygeia,
C‑394/04 in C‑395/04
,
EU:C:2005:734
, točka
; z dne 14. junija 2007, Horizon College,
C‑434/05
,
EU:C:2007:343
, točka
, in z dne 8. oktobra 2020, Finanzamt D,
C‑657/19
,
EU:C:2020:811
, točka
).
Glede cilja, ki mu sledi člen 132(1)(b) Direktive o DDV, je Sodišče že razsodilo, da je namen oprostitve dejavnosti, ki so tesno povezane z bolnišnično in zdravstveno oskrbo, iz te določbe zagotoviti, da koristi zdravstvene in bolnišnične oskrbe ne postanejo nedostopne zaradi povečanih stroškov te oskrbe, če bi bila ta sama ali z njo tesno povezane dejavnosti predmet DDV (sodbi z dne 11. januarja 2001, Komisija/Francija,
C‑76/99
,
EU:C:2001:12
, točka
, in z dne 1. decembra 2005, Ygeia,
C‑394/04 in C‑395/04
,
EU:C:2005:734
, točka
).
Ob upoštevanju tega cilja so lahko samo storitve, ki logično spadajo v okvir opravljanja storitev bolnišnične in zdravstvene oskrbe in ki so nujno potrebna faza v procesu opravljanja teh storitev za dosego terapevtskih ciljev navedenih storitev, „tesno povezane dejavnosti“ v smislu navedene določbe, ker samo te storitve lahko vplivajo na stroške zdravstvene oskrbe, katere zadevna oprostitev omogoča, da postane dostopna posameznikom (glej v tem smislu sodbe z dne 1. decembra 2005, Ygeia,
C‑394/04 in C‑395/04
,
EU:C:2005:734
, točka
; z dne 10. junija 2010, CopyGene,
C‑262/08
,
EU:C:2010:328
, točka
, in z dne 2. julija 2015, De Fruytier,
C‑334/14
,
EU:C:2015:437
, točka
).
Za ugotovitev, ali so storitve, kakršne so te iz postopka v glavni stvari, nujne za zagotavljanje zdravstvene oskrbe, je treba med drugim upoštevati namen, zaradi katerega se navedene storitve opravljajo (glej v tem smislu sodbi z dne 11. januarja 2001, Komisija/Francija,
C‑76/99
,
EU:C:2001:12
, točka
, in z dne 1. decembra 2005, Ygeia,
C‑394/04 in C‑395/04
,
EU:C:2005:734
, točka
), in vse elemente spora, o katerem odloča predložitveno sodišče (sodba z dne 2. julija 2015, De Fruytier,
C‑334/14
,
EU:C:2015:437
, točka
).
Poleg tega iz sodne prakse izhaja, da možnost, da lahko med zadevno storitvijo in zdravstveno oskrbo obstaja precejšen časovni zamik, sama po sebi ne nasprotuje temu, da za to storitev lahko velja oprostitev iz člena 132(1)(b) Direktive o DDV. Vendar dejavnosti, ki so lahko tesno povezane z zdravstveno oskrbo le, če so izpolnjene nekatere predpostavke, ki niti ne učinkujejo, niti ne potekajo, niti sploh niso načrtovane, ni mogoče šteti za storitve, ki so „tesno povezane“ z zdravstveno oskrbo v smislu te določbe (glej v tem smislu sodbo z dne 10. junija 2010, CopyGene,
C‑262/08
,
EU:C:2010:328
, točke 45, 46 in 50).
V obravnavanem primeru je po mnenju predložitvenega sodišča dejavnost iz postopka v glavni stvari sestavljena iz priprave posamezne kartoteke, vključno z anamnezo, ki daje pravico do nakupa zdravstvene oskrbe v okviru „klasičnega termalnega zdravljenja“.
Predložitveno sodišče, ki je edino pristojno za presojo dejstev, mora določiti naravo te dejavnosti in informacij, vsebovanih v navedeni posamezni kartoteki, ter njihov namen.
Če je navedena dejavnost sestavljena iz priprave posamezne kartoteke, vključno z anamnezo, v kateri so vsebovani podatki o zdravstvenem stanju uporabnika in predpisani oskrbi, ki jo je zato mogoče šteti za načrtovano, ter podrobnosti zagotavljanja te oskrbe, torej podatki, ki jih je nujno treba pregledati, da se lahko zagotovi ta oskrba in dosežejo želeni terapevtski cilji, je tako dejavnost mogoče šteti za „tesno povezano“ s to zdravstveno oskrbo v smislu člena 132(1)(b) Direktive o DDV.
Če pa je protidajatev za plačilo zdraviliške registracije le možnost nakupa predpisane oskrbe ali če vsebina posamezne kartoteke, vključno z anamnezo, ni nujna za to oskrbo in za dosego želenih terapevtskih ciljev, take dejavnosti ni mogoče šteti za „tesno povezano“ z zdravstveno oskrbo v smislu člena 132(1)(b) Direktive o DDV, ne glede na to, da brez plačila zdraviliške registracije predpisana oskrba ni dostopna.
Če predložitveno sodišče meni, da je dejavnost iz postopka v glavni stvari dejansko nujna faza v procesu zagotavljanja zdravstvene oskrbe za dosego terapevtskih ciljev te oskrbe in je torej dejavnost, ki je tesno povezana z zdravstveno oskrbo, mora torej preveriti, ali to dejavnost zagotavlja ustanova iz člena 132(1)(b) Direktive o DDV pod pogoji, določenimi v tem členu.
Iz člena 132(1)(b) Direktive o DDV namreč izhaja, da če ne gre za osebe javnega prava, so bolnišnična in zdravstvena oskrba ter dejavnosti, ki so z njo tesno povezane, oproščene, če jih „pod socialnimi pogoji, primerljivimi“ s pogoji, ki veljajo za osebe javnega prava, opravljajo „bolnišnice, centri za zdravljenje in diagnostiko ter druge uradno priznane ustanove podobne vrste“.
Ker v obravnavanem primeru zdravilišče iz postopka v glavni stvari očitno ni bolnišnica, mora predložitveno sodišče preveriti, ali je zdravstvena oskrba in z njo tesno povezane dejavnosti, ki se opravljajo v tej ustanovi, zagotovljena pod socialnimi pogoji, primerljivimi s pogoji, ki veljajo za osebe javnega prava, in ali gre za center za zdravljenje in diagnostiko oziroma drugo uradno priznano ustanovo podobne vrste v smislu člena 132(1)(b) Direktive o DDV, tako da so vse zahteve iz tega člena izpolnjene.
Ob upoštevanju navedenega je treba na vprašanje za predhodno odločanje odgovoriti, da je treba člen 132(1)(b) Direktive o DDV razlagati tako, da lahko za dejavnost priprave posamezne kartoteke, vključno z anamnezo, ki daje pravico do nakupa zdravstvene oskrbe, ki spada pod „klasično termalno zdravljenje“ v zdravilišču, velja oprostitev plačila DDV iz te določbe kot dejavnost, tesno povezano z zdravstveno oskrbo, če ta kartoteka in ta anamneza vsebujeta podatke o zdravstvenem stanju ter načrtovani in predpisani zdravstveni oskrbi ter o podrobnostih zagotavljanja te oskrbe, torej podatke, ki jih je nujno treba pregledati, da se zagotovi ta oskrba in dosežejo želeni terapevtski cilji. Navedeno zdravstveno oskrbo in dejavnosti, ki so z njo tesno povezane, mora poleg tega pod socialnimi pogoji, primerljivimi s pogoji, ki veljajo za osebe javnega prava, zagotavljati center za zdravljenje in diagnostiko ali druga uradno priznana ustanova podobne vrste v smislu tega člena 132(1)(b).
Stroški
Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (sedmi senat) razsodilo:

Člen 132(1)(b) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost je treba razlagati tako, da lahko za dejavnost priprave posamezne kartoteke, vključno z anamnezo, ki daje pravico do nakupa zdravstvene oskrbe, ki spada pod „klasično termalno zdravljenje“ v zdravilišču, velja oprostitev plačila davka na dodano vrednost iz te določbe kot dejavnost, tesno povezano z zdravstveno oskrbo, če ta kartoteka in ta anamneza vsebujeta podatke o zdravstvenem stanju ter načrtovani in predpisani zdravstveni oskrbi ter o podrobnostih zagotavljanja te oskrbe, torej podatke, ki jih je nujno treba pregledati, da se zagotovi ta oskrba in dosežejo želeni terapevtski cilji. Navedeno zdravstveno oskrbo in dejavnosti, ki so z njo tesno povezane, mora poleg tega pod socialnimi pogoji, primerljivimi s pogoji, ki veljajo za osebe javnega prava, zagotavljati center za zdravljenje in diagnostiko ali druga uradno priznana ustanova podobne vrste v smislu tega člena 132(1)(b).

Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: portugalščina.