CELEX: 62019CJ0235
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą
Pridėtinės vertės mokestis (PVM)
Direktyva 2006/112/EB
135 straipsnio 1 dalies a punktas
Draudimo sandorių neapmokestinimas
Pensijų fondų valdymo paslaugų patikėtiniui teikimas, atliekamas investicijų valdytojų
Jokio atlyginimo už riziką nebuvimas
Profesinė pensijų sistema
Nacionalinė mokestinė praktika
Draudimo veiklos vykdymas
Leidimą turintys subjektai
Tokio leidimo neturintys subjektai
Sąvoka „draudimo sandoriai

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
OL L 347, 2006, p. 1
) 135 straipsnio 1 dalies a punkto išaiškinimo.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant
United Biscuits (Pension Trustees) Ltd
(toliau –
United Biscuits Pension
) ir
United Biscuits Pension Investments Ltd
(toliau – UB) ginčą su
Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
(Jungtinės Karalystės mokesčių ir muitų administratorius) dėl pensijų fondų valdymo paslaugų apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu (PVM).
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
Su PVM susijusios taisyklės
Pagal Direktyvos 2006/112 2 straipsnio 1 dalies c punktą PVM objektas yra „paslaugų teikimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“.
Direktyvos 2006/112 131 straipsnyje, esančiame jos IX antraštinės dalies „Neapmokestinimas PVM“ 1 skyriuje „Bendrosios nuostatos“, numatyta:
„2–9 skyriuose numatytais atvejais neapmokestinimas PVM taikomas nepažeidžiant kitų Bendrijos nuostatų ir tokiomis sąlygomis, kurias valstybės narės nustato siekdamos užtikrinti tinkamą ir sąžiningą neapmokestinimo atvejus reglamentuojančių nuostatų taikymą bei užkirsti kelią galimiems mokesčių vengimo, išsisukinėjimo ar piktnaudžiavimo atvejams.“
Direktyvos 2006/112 IX antraštinės dalies 3 skyriuje „Kita PVM neapmokestinama veikla“ esančio 135 straipsnio 1 dalyje nurodyta:
„Sandoriai, kurių valstybės narės neapmokestina PVM:
„a)
draudimo ir perdraudimo sandorius ir su jais susijusias paslaugas, kurias atlieka draudimo brokeriai ir draudimo agentai;
<…>“
Šis straipsnis atitinka 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (
OL L 145, 1977, p. 1
; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių kalba 9 sk., 1 t., p. 23, toliau – Šeštoji direktyva), kuri buvo taikoma iki 2006 m. gruodžio 31 d., 13 straipsnio B dalies a punktą.
Draudimo taisyklės
1979 m. kovo 5 d. Pirmosios Tarybos direktyvos 79/267/EEB dėl įstatymų ir kitų teisės aktų nuostatų, susijusių su tiesioginio gyvybės draudimo veiklos pradėjimu ir vykdymu, koordinavimo (
OL L 63, 1979, p. 1
), iš dalies pakeistos 2002 m. kovo 5 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyva 2002/12/EB (
OL L 77, 2002, p. 11
; toliau – Pirmoji gyvybės draudimo direktyva), 1 straipsnyje buvo įtvirtinta:
„Ši direktyva reglamentuoja valstybėje narėje įsteigtų ar pageidaujančių ten įsisteigti įmonių vykdomos savarankiškos tiesioginio draudimo veiklos pradėjimą ir vykdymą tokia forma:
1.   Pagal sutartis vykdomos tokios draudimo rūšys:
a)
gyvybės draudimas <…>;
b)
anuitetai;
c)
papildomas draudimas, kuriuo draudžia gyvybės draudimo įmonės <…>;
d)
Airijoje ir Jungtinėje Karalystėje taikoma draudimo rūšis, vadinama
permanent health insurance
(nuolatinis sveikatos draudimas, kurio negalima panaikinti).
2.   Pagal sutartis vykdomos tokios operacijos, jeigu jas prižiūri už privataus draudimo sektoriaus priežiūrą atsakingos administracinės institucijos:
<…>
c)
kolektyvinių pensijų fondų valdymas, t. y. atitinkamos įmonės vardu vykdomos investicijų, ypač turto, sudarančio atsargas tų subjektų, kurie moka išmokas mirties ar išgyvenimo atveju arba nutraukus veiklą ar sumažinus jos apimtis, valdymo operacijos;
d)
c punkte nurodytos operacijos, jeigu jos apdraustos kapitalo išsaugojimo arba minimalių palūkanų mokėjimo draudimu;
<…>
3.   Operacijos, susijusios su žmogaus gyvenimo trukme, kurios yra nurodytos ar numatytos socialinio draudimo teisės aktuose, kai jas, remdamosi valstybės narės įstatymais, savo rizika vykdo ar valdo gyvybės draudimo įmonės.“
Tos pačios direktyvos 6 straipsnyje nurodyta:
„Šioje direktyvoje nurodytos veiklos vykdymas priklauso nuo administracinio leidimo.“
Pirmosios direktyvos dėl gyvybės draudimo 7 straipsnio 2 dalyje buvo nustatyta:
„Leidimas išduodamas pagal sektorius, klasifikuojant priede išvardytas sritis. Leidimas galioja visai draudimo grupei, nebent pareiškėjas pageidauja prisiimti tik kai kurias prie tos grupės priskiriamas rizikas.“
Minėtos direktyvos 8 straipsnio 1 dalyje buvo nurodyta:
„Kiekviena valstybė narė reikalauja, kad jos teritorijoje įsisteigusios ir gauti leidimą siekiančios draudimo įmonės:
<…>
b)
vykdytų tik šioje direktyvoje nurodytą veiklą ir tiesiogiai su ja susijusias operacijas ir neužsiimtų jokia kita komercine veikla.“
Pirmosios gyvybės draudimo direktyvos priede buvo pateikiamas sąrašas, pavadintas „Draudimo [veiklos] grupės“, jo VII punkte minimas „[k]olektyvinių pensijų fondų valdymas, nurodytas 1 straipsnio 2 dalies c ir d punktuose“.
Pirmoji gyvybės draudimo direktyva buvo panaikinta ir pakeista 2002 m. lapkričio 5 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyva 2002/83/EB dėl gyvybės draudimo (
OL L 345, 2002, p. 1
; toliau – Direktyva 2002/83). Direktyvos 2002/83 2 straipsnyje buvo pakartotos Pirmosios gyvybės draudimo direktyvos 1 straipsnio nuostatos. Direktyvos 2002/83 5 straipsnio 2 dalyje buvo pakartotas Pirmosios gyvybės draudimo direktyvos 7 straipsnio 2 dalies tekstas. Direktyvos 2002/83 I priedo „Draudimo grupės“ VII punkte minimas „[k]olektyvinių pensijų fondų valdymas, nurodytas 2 straipsnio 2 dalies c ir d punktuose“.
Direktyva 2002/83 savo ruožtu buvo panaikinta ir pakeista 2009 m. lapkričio 25 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyva 2009/138/EB dėl draudimo ir perdraudimo veiklos pradėjimo ir jos vykdymo („Mokumas II“) (
OL L 335, 2009, p. 1
; toliau – direktyva „Mokumas II“). Pastarosios direktyvos 2 straipsnio 3 dalyje pakartojamas Pirmosios gyvybės draudimo direktyvos 1 straipsnio turinys, vartojant iš esmės tokias pačias formuluotes.
Direktyvos „Mokumas II“ 14 straipsnio 1 dalyje „Leidimų išdavimo principas“ nustatyta:
„Pradedant tiesioginio draudimo arba perdraudimo veiklą, kuriai taikoma ši direktyva, būtina iš anksto gauti leidimą.“
Direktyvos „Mokumas II“ 15 straipsnio 2 dalyje nurodyta:
„Pagal 14 straipsnį leidimas išduodamas vykdyti tam tikros I priedo A dalyje arba II priede nurodytos tiesioginio draudimo grupės draudimo veiklą. Jis galioja visai grupei, nebent pareiškėjas pageidauja prisiimti tik kai kurias tai grupei priskiriamas rizikas.“
Direktyvos „Mokumas II“ II priedo „Gyvybės draudimo grupės“ VII punkte minimas „Kolektyvinių pensijų fondų, nurodytų 2 straipsnio 3 dalies b punkto iii ir iv papunkčiuose, valdymas [Kolektyvinių pensijų fondų valdymas, nurodytas 2 straipsnio 3 dalies b punkto iii ir iv papunkčiuose]“.
Jungtinės Karalystės teisė
Iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad pagal Jungtinės Karalystės teisės aktus, kuriais reguliuojamas leidimų suteikimas draudimo bendrovėms, pensijų fondų, įskaitant susijusius su nustatyto dydžio išmokų profesinėmis pensijų sistemomis, valdymo paslaugų teikimas buvo laikomas „draudimo veikla“, jeigu ją vykdė draudimo veiklos leidimą turintys asmenys pagal
Insurance Companies Act
(Draudimo bendrovių įstatymas) (toliau – draudikai).
Be to, draudikus kontroliavo už privataus draudimo priežiūrą atsakingos administracinės institucijos. Pensijų fondų valdymo paslaugas taip pat galėjo teikti ūkio subjektai, kuriems leidimas buvo suteiktas pagal kitus teisės aktus (toliau – nedraudikai).
Dėl PVM, susijusio su šiomis paslaugomis, iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos matyti, kad nagrinėjamu laikotarpiu Jungtinės Karalystės mokesčių administratorius taikė skirtingas taisykles pagal tai, ar paslaugas teikė draudikai, ar nedraudikai. Iki 2005 m. sausio 1 d. šį skirtingą požiūrį lėmė Jungtinės Karalystės teisės aktai, pagal kuriuos draudimo sandorių neapmokestinimas PVM buvo taikomas tik tiems paslaugų teikėjams, kurie kaip draudikai turėjo leidimą verstis draudimo veikla. Nuo minėtos dienos iš dalies pakeitus Jungtinės Karalystės teisės aktus, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, mokesčių administratorius ir toliau laikė neapmokestinamomis PVM tik tas pensijų fondų valdymo paslaugas, kurias teikė draudikai, nors tai nebeatitiko įstatymo.
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
United Biscuits Pension
yra profesinės pensijų sistemos, taikomos
United Biscuits (UK) Ltd
darbuotojams, patikėtinė. UB yra buvusi kolektyvinio investavimo fondo, į kurį 1989–2006 m. buvo investuotas šios sistemos turtas, patikėtinė.
Šio fondo viena po kitos buvusios patikėtinės naudojosi valdytojų paslaugomis. Šie buvo ir draudikai, ir nedraudikai.
Pagal Jungtinėje Karalystėje galiojančias taisykles ir praktiką kelios nedraudikų sąskaitose faktūrose nurodytos teikiamos paslaugos negalėjo būti neapmokestinamos PVM, ir dėl to buvo pateikti
United Biscuits Pension
ir UB skundai.
Pastarosios, kaip patikėtinės, be kita ko, ir pensijų fondo, nesėkmingai prašė Jungtinės Karalystės mokesčių administratoriaus grąžinti nagrinėjamą PVM, o vėliau kreipėsi į
High Court of Justice (England & Wales), Chancery division
(Aukštasis Teisingumo Teismas (Anglija ir Velsas), Kanclerio skyrius, Jungtinė Karalystė).
Remdamasis tuo, kad aptariamu laikotarpiu pagal nacionalinę teisę nebuvo taikomas neapmokestinimas, 2017 m. lapkričio 30 d. sprendimu šis teismas atmetė jų skundą.
Gavęs apeliacinį skundą dėl šio sprendimo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia sužinoti, ar pagal Sąjungos teisę leidžiama neapmokestinti PVM pensijų fondų valdymo paslaugas.
Šiomis aplinkybėmis
Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division)
(Anglijos ir Velso apeliacinis teismas, Civilinių bylų skyrius, Jungtinė Karalystė) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar tokių pensijų fondų valdymo paslaugų, kurias patikėtiniams teikia: a) draudikai; ir (arba) b) bendrovės, kurios nėra draudikai, teikimas yra „draudimo sandoriai“, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies a punktą?“
Dėl prejudicinio klausimo
Pirmiausia reikia pažymėti, kad nors pagrindinėje byloje nagrinėjamam apmokestinimo laikotarpiui buvo atitinkamai taikoma Šeštoji direktyva ir Direktyva 2006/112, kadangi Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies a punktas yra identiškas Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio a punktui, į prejudicinį klausimą galima atsakyti remiantis tik naujausia iš šių dviejų nuostatų (galiojančia priimant šį sprendimą).
Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies a punktas turi būti aiškinamas taip, kad investicijų valdymo paslaugos, teikiamos pagal profesinę pensijų sistemą, išskyrus bet kokią rizikos kompensaciją, gali būti laikomos „draudimo sandoriais“, kaip jie suprantami pagal šią nuostatą, todėl joms gali būti taikomas minėtoje nuostatoje tokiems sandoriams numatytas neapmokestinimas PVM.
Šiuo klausimu reikia priminti, kad sąvokos, vartojamos PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalyje numatytiems neapmokestinimo atvejams apibrėžti, turi būti aiškinamos siaurai, nes šios išimtys yra bendrojo principo, pagal kurį PVM apmokestinamas kiekvienas apmokestinamojo asmens paslaugų teikimas už atlygį, išimtys (2016 m. kovo 17 d. Sprendimo Aspiro,
C‑40/15
,
EU:C:2016:172
,
punktas).
Dėl šioje nuostatoje nurodytų draudimo sandorių pažymėtina, kad pagal suformuotą jurisprudenciją jiems paprastai būdinga tai, jog draudikas, gavęs draudimo įmoką, įsipareigoja įvykus draudžiamajam įvykiui išmokėti draudėjui išmoką, sutartą sudarant sutartį (žr. 2016 m. kovo 17 d. Sprendimo Aspiro,
C‑40/15
,
EU:C:2016:172
,
punktą).
Nagrinėjamu atveju prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo (tai buvo patvirtinta per posėdį), kad pagal sutartį ieškovėms pagrindinėje byloje teikiamos paslaugos buvo tik investicijų valdymas jų naudai, o ne rizikos kompensacija.
Neginčijama, kad tokios paslaugos neatitinka šio sprendimo 29 ir 30 punktuose nurodytų kriterijų, nes Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies a punkte numatytas neapmokestinimas iš esmės pateisinamas sunkumu nustatyti teisingą PVM už draudimo įmokas, susijusias su rizikos draudimu, apmokestinamąją vertę.
Priešingai, nei teigia ieškovės pagrindinėje byloje, iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos ar Sąjungos teisės draudimo srityje negalima kildinti jokio kito sąsajos su sąvoka „draudimo sandoriai“, kaip ji suprantama pagal Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies a punktą, kriterijaus.
Dėl Teisingumo Teismo jurisprudencijos pažymėtina, kad ieškovės pagrindinėje byloje remiasi 1999 m. vasario 25 d. Sprendimo CPP (
C‑349/96
,
EU:C:1999:93
) 18 punktu ir 2001 m. kovo 8 d. Sprendimo Skandia (
C‑240/99
,
EU:C:2001:140
) 30 punktu.
Tiesa, šiuose punktuose iš esmės teigiama, kad jokia priežastis neleidžia skirtingai aiškinti sąvokos „draudimas“, atsižvelgiant į tai, ar ji vartojama direktyvose, susijusiose su draudimu, ar su PVM.
Vis dėlto, kaip pažymėjo generalinis advokatas savo išvados šioje byloje 71–75 punktuose, matyti, kad minėtuose punktuose, aiškinamuose atsižvelgiant į sprendimų, su kuriais jie susiję, kontekstą, iš tikrųjų kalbama apie draudimo įgyvendinimo tvarką, kaip antai išmokas natūra arba tarpininko tarp draudiko ir draudėjo buvimą. Tačiau Teisingumo Teismas, kuris, beje, bendrai nurodė terminą „draudimas“, o ne sąvoką „draudimo sandoriai“, kaip ji suprantama pagal bendrą PVM sistemą, neketino nustatyti būtino ir jam būdingo šio mokesčio ir galimų su draudimu susijusiose direktyvose nurodytų teisinių kategorijų ryšio. Taigi ir viename, ir kitame ieškovių pagrindinėje byloje nurodytuose sprendimuose pakartojami ir taikomi šio sprendimo 29 ir 30 punktuose nurodyti kriterijai, tačiau jais neabejojama ar jie nepapildomi, atsižvelgiant į Sąjungos teisę draudimo srityje.
Be to, tiksli direktyvų atitinkamų nuostatų analizė negali pagrįsti teiginio, kad pensijų fondų valdymo išmokos, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, gali patekti į Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies a punkto taikymo sritį.
Iš tiesų pagal patį Pirmosios gyvybės draudimo direktyvos 1 straipsnio tekstą, kuris iš esmės pakartotas jį pakeitusiose direktyvose, gyvybės draudimo veikla, kuriai taikomi šie teisės aktai, yra arba šio straipsnio 1 dalyje nurodytas „draudimas“, arba „operacijos“, nurodytos šio straipsnio 2 ir 3 dalyse.
Tarp šių „operacijų“ yra „kolektyvinių pensijų fondų valdymo operacijos“.
Kaip savo išvados 58 punkte iš esmės pažymėjo generalinis advokatas, nors šio straipsnio 1 dalyje nurodytas „draudimas“ yra draudimo veikla, kaip tai suprantama pagal įprastą sąvoką, „operacijos“ yra artima ir glaudžiai su šia draudimo veikla susijusi veikla. Tai yra atsitiktinės operacijos, kurioms taikoma Pirmoji gyvybės draudimo direktyva ir ją pakeičiantys teisės aktai, tačiau tai nėra „draudimas“, kaip tai suprantama pagal draudimo direktyvas.
Taigi Sąjungos teisės aktų leidėjas draudimo direktyvų taikymo tikslais siekė, kad toks paslaugų teikimas, kaip antai nagrinėjamas pagrindinėje byloje, nebūtų laikomas „draudimu“.
Priešingai, nei teigia ieškovės pagrindinėje byloje, šios išvados negalima paneigti atsižvelgiant į draudimo direktyvų priedų tekstą, nes juose minimas pensijų fondų valdymas vykdant draudimo veiklą.
Šiuo klausimu tiesa, kad dviprasmiškumas gali atsirasti dėl to, kad šių prieduose vartojami žodžiai „draudimo grupės“ ar „gyvybės draudimo grupės“.
Vis dėlto šis dviprasmiškumas pašalinamas išanalizavus nagrinėjamų nuostatų kontekstą.
Kalbant apie Pirmosios gyvybės draudimo direktyvos priedo pavadinimą anglų kalba, reikia pažymėti, kad, kaip savo išvados 60 punkte pažymėjo generalinis advokatas, tik šios direktyvos versijose danų ir anglų kalbomis grupės apibrėžiamos kaip „draudimo grupės“, o versijose vokiečių, prancūzų, italų ir nyderlandų kalbomis daroma nuoroda tik į veiklos „grupes“, todėl galima suprasti, kad šio priedo VII punkte nurodytas „kolektyvinių pensijų fondų valdymas“ yra ne draudimo grupė, bet veiklos grupė.
Pagal suformuotą jurisprudenciją Sąjungos teisės nuostatos turi būti aiškinamos ir taikomos vienodai, atsižvelgiant į visomis Europos Sąjungos kalbomis parengtas versijas. Esant Sąjungos teksto įvairių kalbinių versijų neatitikimų, nagrinėjama nuostata turi būti aiškinama atsižvelgiant į bendrą teisės akto, kurio dalis ji yra, struktūrą ir tikslą (2005 m. gruodžio 8 d. Sprendimo Jyske Finans,
C‑280/04
,
EU:C:2005:753
,
punktas).
Šiuo klausimu (tai taikytina ir Direktyvų 2002/83 I priedo ir Direktyvos „Mokumas II“ II priedo pavadinimui) primintina, kad šių direktyvų priede pateikto klasifikavimo tikslas yra, be kita ko, nustatyti veiklą, kuriai reikalingas šiuose teisės aktuose numatytas privalomas leidimas pradėti veiklą valstybės narės teritorijoje.
Kaip matyti iš kartu siejamų Pirmosios gyvybės draudimo direktyvos 1 ir 6 straipsnių, iš esmės nepakitusių vėliau priimtose direktyvose, toks leidimas yra reikalingas „šioje direktyvoje nurodytai veiklai“.
Kaip nurodyta šio sprendimo 38 ir paskesniuose punktuose, šią veiklą sudaro „draudimas“ ir papildomos „operacijos“, tarp kurių yra pensijų fondų valdymas.
Taigi, atsižvelgiant į bendrą draudimo srities direktyvų struktūrą, logiška, kad minėtose direktyvose numatytas veiklos klasifikavimas apima draudimo ir pensijų fondų valdymo veiklą, ir šis klasifikavimas negali būti aiškinamas kaip prilyginantis šias operacijas draudimui.
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta į pateiktą klausimą reikia atsakyti, kad Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies a punktas turi būti aiškinamas taip, kad investicijų valdymo paslaugos, teikiamos pagal profesinę pensijų sistemą, išskyrus bet kokią rizikos kompensaciją, negali būti laikomos „draudimo sandoriais“, kaip jie suprantami pagal šią nuostatą, todėl joms negali būti taikomas minėtoje nuostatoje tokiems sandoriams numatytas neapmokestinimas PVM.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (pirmoji kolegija) nusprendžia:

2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 135 straipsnio 1 dalies a punktas turi būti aiškinamas taip, kad investicijų valdymo paslaugos, teikiamos pagal profesinę pensijų sistemą, išskyrus bet kokią rizikos kompensaciją, negali būti laikomos „draudimo sandoriais“, kaip jie suprantami pagal šią nuostatą, todėl joms negali būti taikomas minėtoje nuostatoje tokiems sandoriams numatytas neapmokestinimas pridėtinės vertės mokesčiu (PVM).

Parašai.
(
*1
)	Proceso kalba: anglų.