CELEX: 62016CJ0685
Návrh na začatie prejudiciálneho konania
Články 63 až 65 ZFEÚ
Voľný pohyb kapitálu
Odpočítanie zdaniteľných ziskov
Podiely materskej spoločnosti na základnom imaní kapitálovej spoločnosti s ústredím a sídlom v treťom štáte
Dividendy distribuované materskej spoločnosti
Daňový odpočet podliehajúci prísnejším podmienkam než odpočítanie ziskov z podielov na základnom imaní kapitálovej spoločnosti podľa vnútroštátneho práva neoslobodenej od dane

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článkov 63 až 65 ZFEÚ.
Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi EV, komanditnou akciovou spoločnosťou založenou podľa nemeckého práva, a Finanzamt Lippstadt (Daňový úrad Lippstadt, Nemecko, ďalej len „daňový úrad“), týkajúceho sa zdanenia zisku z podnikateľskej činnosti, ktorého bola táto spoločnosť predmetom.
Nemecká právna úprava
Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) (zákon o zdaňovaní so zahraničným prvkom), z 8. septembra 1972 (BGBl. 1972 I, s. 1713, ďalej len „AStG“), vo svojom § 8 ods. 1 bodoch 1 až 6 vymenúva nasledujúce činnosti:
„(1)
Poľnohospodárstvo a lesníctvo;
(2)
Výroba, spracovanie a úprava alebo montáž predmetov, výroba energie, ako aj vyhľadávanie alebo využívanie prírodných zdrojov;
(3)
Prevádzka úverových inštitúcií alebo poisťovní, ktoré prevádzkujú obchodnú spoločnosť na účely svojich transakcií (s výnimkami);
(4)
Obchod (s výnimkami);
(5)
Služby (s výnimkami);
(6)
Prenájom (s výnimkami).“
Gewerbesteuergesetz (zákon o dani zo zisku z podnikateľskej činnosti) z roku 2002, v jeho znení vyplývajúcom zo zákona o dani zo zisku z podnikateľskej činnosti pre rok 2008, z 20. decembra 2007 (BGBl. 2007 I, s. 3150, ďalej len „GewStG 2002“), vo svojom § 2 stanovuje:
„1.
Za zdaniteľnú osobu na účely dane zo zisku z podnikateľskej činnosti sa považuje každý výrobný alebo obchodný podnik prevádzkovaný v Nemecku. …
Výrobný alebo obchodný podnik je prevádzkovaný v Nemecku, ak udržiava stálu prevádzkareň na území Nemecka…
2.
Činnosť vykonávaná kapitálovými spoločnosťami (najmä európskymi spoločnosťami, akciovými spoločnosťami, komanditnými akciovými spoločnosťami a spoločnosťami s ručením obmedzeným)…, sa v každom prípade a v celom rozsahu považuje za výrobnú alebo obchodnú činnosť.
Ak je kapitálová spoločnosť daňovo prepojenou spoločnosťou [(Organgesellschaft)] v zmysle § 14, § 17 alebo § 18 Körperschaftsteuergesetz [zákon o dani z príjmov právnických osôb], považuje sa za stálu prevádzkareň hlavnej jednotky.“
Podľa § 6 GewStG 2002 základ dane z prevádzkového zisku predstavuje zisk z priemyselnej alebo obchodnej činnosti, teda v súlade s § 7 prvou vetou GewStG 2002 zisk z priemyselnej alebo obchodnej činnosti, vypočítaný podľa ustanovení Einkommensteuergesetz (zákon o dani z príjmu, ďalej len „EStG“) alebo Körperschaftsteuergesetz (zákon o dani z príjmov právnických osôb, ďalej len „KStG“), zvýšený alebo znížený o sumy uvedené v § 8 a § 9 GewStG.
§ 8 GewStG 2002, nazvaný „Opätovné započítania“, stanovuje:
„K zisku z priemyselnej alebo obchodnej činnosti (§ 7) sa znova pripočítajú tieto sumy, pokiaľ boli odpočítané pri zisťovaní zisku:
…
(5)
sumy prevyšujúce podiely na zisku (dividendy), ktoré sa nezohľadnili podľa § 3 bodu 40 [EStG] alebo § 8b ods. 1 [KStG] a podobné príjmy, ako aj odmeny vyplácané v súvislosti s vlastníctvom podielov v spoločnosti, v združení osôb alebo v spoluvlastníctve manželov podľa [KStG], ak nespĺňajú podmienky stanovené v § 9 bodoch 2a alebo 7, po odpočítaní nákladov na prevádzku, ktoré hospodársky súvisia s týmito príjmami, …
…“
§ 9 GewStG 2002 upravuje odpočty a zníženia dane v súvislosti so ziskom z podielov na vnútroštátnej spoločnosti, spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte alebo v treťom štáte.
Po prvé § 9 bod 2a GewStG 2002 uvádza, že zisk a opätovne pripočítané sumy sa znížia o zisky z podielov v kapitálovej spoločnosti založenej podľa vnútroštátneho práva, ktorá nie je oslobodená od dane v zmysle § 2 ods. 2 tohto zákona, ak vlastnený podiel na začiatku zdaňovacieho obdobia predstavuje najmenej 15 % základného imania alebo obchodného imania spoločnosti a ak sa tento podiel zaúčtoval na účely stanovenia výšky zisku podľa § 7 uvedeného zákona. Podľa § 9 bodu 2a tretej vety GewStG 2002 náklady, ktoré priamo súvisia s podielmi na zisku, sa znížia o výšku odpočtu v rozsahu, v akom sa zohľadnia príslušné výnosy z podielov.
§ 9 bod 3 GewStG 2002 okrem toho stanovuje, že zisk a opätovne pripočítané sumy sa znížia o časť prevádzkového zisku vnútroštátneho podniku, ktorý možno pripočítať stálej prevádzkarni tohto podniku v zahraničí.
Po druhé, pokiaľ ide o zisk získaný z podielov v spoločnostiach so sídlom v inom členskom štáte, ktorý spĺňa podmienky stanovené smernicou Rady 90/435/EHS z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch (
Ú. v. ES L 225, 1990, s. 6
; Mim. vyd. 09/001, s. 147), naposledy zmenenej smernicou Rady 2006/98/ES z 20. novembra 2006 (
Ú. v. EÚ L 363, 2006, s. 129
), odpočítanie možno v súlade s § 9 bodom 7 prvou vetou druhou časťou vety GewStG 2002 vykonať, pokiaľ podiel zodpovedá najmenej desatine základného imania na začiatku referenčného obdobia.
Po tretie podľa § 9 bodu 7 prvej vety prvej časti vety GewStG 2002 zisk a opätovne pripočítané sumy sa znížia o:
„zisky z podielov v kapitálovej spoločnosti so sídlom a ústredným riadiacim a kontrolným orgánom mimo územnej pôsobnosti tohto zákona, v ktorej najmenej 15 % obchodného imania vlastní nepretržite od začiatku referenčného obdobia podnik (dcérska spoločnosť), ktorá svoje hrubé výnosy dosahuje výlučne alebo takmer výlučne z činností patriacich do pôsobnosti § 8 ods. 1 bodov 1 až 6 [AStG], ako aj zisky z vlastníctva podielov v spoločnostiach, v ktorých podnik vlastní priamo najmenej jednu štvrtinu ich obchodného imania, ak tieto podiely existujú nepretržite po dobu minimálne dvanástich mesiacov pred dňom zúčtovania, ktorý je rozhodný pre výpočet zisku, a podnik preukáže, že
(1)
tieto spoločnosti majú ústredný riadiaci a kontrolný orgán, ako aj svoje sídlo v rovnakom štáte ako dcérska spoločnosť a svoje hrubé výnosy výlučne alebo takmer výlučne dosiahli z činností upravených v § 8 ods. 1 bodoch 1 až 6 [AStG] alebo
(2)
dcérska spoločnosť vlastní podiely v hospodárskej súvislosti s jej vlastnými činnosťami, ktoré patria do pôsobnosti § 8 ods. 1 bodov 1 až 6, a spoločnosť, v ktorej má tento podiel, dosahuje svoje hrubé výnosy výlučne alebo takmer výlučne z takýchto činností,
Ak sa podiely na zisku zaúčtovali ako zisk (§ 7); …“
V tejto súvislosti sa § 9 bod 2a tretia veta GewStG 2002 uplatní analogicky podľa § 9 bodu 7 druhej vety tohto zákona.
Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania, ako aj z pripomienok nemeckej vlády vyplýva, že „tuzemský holding“ sa týka dcérskej spoločnosti, ktorá spĺňa podmienky stanovené v § 9 bode 7 prvej vete prvej časti vety bodu 1 GewStG 2002 a že „funkčný holding“ sa týka dcérskej spoločnosti, ktorá spĺňa podmienky § 9 bodu 7 prvej vety prvej časti vety bodu 2 GewStG 2002.
§ 9 bod 7 štvrtá až siedma veta GewStG 2002 upravuje rozdeľovanie zisku vykonávané poddcérskymi spoločnosťami dcérskych spoločností, ktoré majú ústredný riadiaci a kontrolný orgán a svoje sídlo mimo územia pôsobnosti uvedeného zákona takto:
„
Ak podnik, ktorý vlastní nepriamo, prostredníctvom dcérskej spoločnosti v kapitálovej spoločnosti, ktorej ústredný vedúci a kontrolný orgán, ako aj sídlo sa nachádzajú mimo územnej pôsobnosti tohto zákona (poddcérska spoločnosť), podiel aspoň vo výške 15 %, dosiahne počas zdaňovacieho obdobia zisk z podielov v dcérskej spoločnosti a ak poddcérska spoločnosť vyplatí podiel na zisku dcérskej spoločnosti v priebehu tohto obdobia, uplatní sa na žiadosť podniku rovnaké pravidlo na časť zisku, ktorá mu bola vyplatená a ktorá zodpovedá podielu na zisku vyplácanému poddcérskou spoločnosťou, na ktorý mu vyplýva nárok z vlastníctva nepriameho podielu.
Ak v priebehu príslušného obdobia dosiahla dcérska spoločnosť okrem svojho podielu na zisku poddcérskej spoločnosti aj iné príjmy, štvrtá veta sa uplatní iba na časť podielu, na ktorý má dcérska spoločnosť nárok a ktorý zodpovedá pomeru týchto podielov na zisku k celkovej sume dosiahnutého zisku a iných príjmov, v medziach celkovej hodnoty týchto podielov na zisku.
Uplatnenie štvrtej vety si vyžaduje, aby:
(1)
poddcérska spoločnosť počas zdaňovacieho obdobia, v rámci ktorého vyplatila dividendy, dosiahla svoje hrubé príjmy výlučne alebo takmer výlučne z činností podľa § 8 ods. 1 bodov 1 až 6 [AStG] alebo z podielov podľa prvej vety bodu 1 a aby
(2)
dcérska spoločnosť spĺňala podmienky stanovené v prvej vete v súvislosti s podielmi na majetku poddcérskej spoločnosti.
Uplatnenie vyššie uvedených ustanovení si vyžaduje, aby podnik predložil všetky dôkazy, najmä
(1)
aby prostredníctvom príslušných dokumentov preukázal, že dcérska spoločnosť dosahuje hrubé príjmy výlučne alebo takmer výlučne z činností podľa § 8 ods. 1 bodov 1 až 6 [AStG] alebo z podielov podľa prvej vety bodov 1 a 2;
(2)
aby prostredníctvom príslušných dokumentov preukázal, že poddcérska spoločnosť dosahuje hrubé príjmy výlučne alebo takmer výlučne z činností podľa § 8 ods. 1 bodov 1 až 6 [AStG] alebo z podielov podľa prvej vety bodu 1;
(3)
aby preukázal zisk dcérskej spoločnosti alebo poddcérskej spoločnosti, ktorý sa má rozdeliť, predložením účtovnej súvahy a výkazov ziskov a strát, pričom tieto dokumenty sa musia predložiť na žiadosť spolu s potvrdením, ktoré sa vyžaduje alebo sa obvykle používa v členskom štáte, v ktorom má podnik svoje vedenie alebo sídlo, a ktoré vydáva oficiálne uznaný kontrolný orgán alebo iný rovnocenný orgán.“
Podľa článku 8b ods. 1 KStG, týkajúceho sa podielov v iných spoločnostiach a združeniach, odmeny podľa § 20 ods. 1 bodu 1 EStG sa nezohľadňujú na účely stanovenia výšky príjmu.
Pokiaľ ide o výpočet príjmov daňovej jednotky (Organschaft), § 15 prvá veta, bod 2 KStG stanovuje, že odchylne od všeobecnej úpravy, § 8b ods. 1 až 6 KStG sa neuplatnia na daňovo prepojenú spoločnosť (Organgesellschaft).
§ 20 ods. 1 bod 1 EStG stanovuje, že medzi príjmy z kapitálového majetku patria podiely na zisku (dividendy), výnosy a iné príjmy z akcií, ktoré priznávajú právo podieľať sa na zisku a na výnose z likvidácie kapitálovej spoločnosti.
Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka
EV vyrába automobilové súčiastky a je materskou spoločnosťou celosvetovej skupiny. Jej dcérske spoločnosti ako také vlastnia podiely na obchodnom imaní viacerých ďalších spoločností.
V zdaňovacom období za rok 2009 EV v jej postavení riadiaceho orgánu a Reinhold Poersch GmbH (ďalej len „R GmbH“) tvorili na účely výpočtu dane z prevádzkového zisku v zmysle nemeckej daňovej úpravy daňovú jednotku. EV vlastnila 100 % základného imania spoločnosti R GmbH.
R GmbH zase vlastnila 100 % základného imania spoločnosti Hella Asia Pacific Pty Ltd (ďalej len „HAP Ltd“), spoločnosti založenej podľa austrálskeho práva, so sídlom v Austrálii. V priebehu roku 2009 HAP Ltd prijala od svojej dcérskej spoločnosti Hella Philippinen Inc. (ďalej len „H Inc.“) dividendy vo výške 556000 austrálskych dolárov (AUD) (približne 337584 eur).
HAP Ltd vyplatila svojmu akcionárovi, spoločnosti R GmbH, v tom istom roku sumu vo výške 45287000 AUD (približne 27496685 eura). Vyplatená suma sa skladala zo zisku preneseného počas viacerých predchádzajúcich daňových období a výplaty zisku uvedenej v predchádzajúcom bode, ktorú HAP Ltd prijala od spoločnosti H Inc.
V priebehu roku 2012 bola v spoločnosti R GmbH vykonaná daňová kontrola týkajúca sa zdaňovacích období rokov 2006 až 2009. Inšpektori konštatovali, že keďže dividendy, ktoré prijala R GmbH, boli oslobodené od dane na úrovni EV podľa § 8b ods. 1 KStG, 5 % výsledok sa paušálne pripočítal k príjmu spoločnosti podľa § 8b ods. 5 toho istého zákona ako neodpočítateľné náklady na prevádzku.
Daňový úrad si osvojil závery inšpektorov a prijal názor, že v súlade s § 8 ods. 5 GewStG 2002 je potrebné prikročiť k zahrnutiu dividend vyplatených spoločnosťou HAP Ltd. v prospech spoločnosti R GmbH do prevádzkového výsledku spoločnosti EV, po odpočítaní ziskov, ktoré H Inc. vyplatila spoločnosti HAP Ltd.
Podľa daňového úradu vyplatenie dividend vykonané spoločnosťou HAP Ltd. z právneho hľadiska dostatočne nespĺňalo podmienky stanovené v § 9 bode 7 prvej vete GewStG 2002 na účely získania výnimky zo zásady zahrnutia.
Po prvé daňový úrad sa domnieval, že HAP Ltd. ako dcérska spoločnosť bola holdingovou spoločnosťou, ktorá nedosahovala príjmy z vlastných činností patriacich do pôsobnosti § 8 ods. 1 bodov 1 až 6 AStG, takže ju nebolo možné považovať za „funkčný holding“ uvádzaný v § 9 bode 7 prvej vete, prvej časti vety, bode 2 GewStG 2002. Po druhé nemožno ju tiež kvalifikovať za „tuzemský holding“, na ktorý by sa vzťahoval priaznivejší režim podľa § 9 bodu 7 prvej vety, prvej časti vety, bodu 1 GewStG 2002, pretože vlastnila obchodné podiely v poddcérskych spoločnostiach usadených mimo austrálskeho územia.
Naopak, daňový úrad sa domnieval, že suma vyplatená spoločnosťou H Inc. spoločnosti HAP Ltd. a následne vyplatená touto spoločnosťou spoločnosti R GmbH patrila pod § 9 bod 7 štvrtú vetu a nasledujúce GewStG 2002 a mohol sa na ňu vzťahovať privilegovaný režim poddcérskej spoločnosti druhého stupňa. V dôsledku toho tieto dividendy vyplatené spoločnosťou H Inc. neboli zahrnuté do zisku spoločnosti R GmbH.
Na základe týchto úvah daňový úrad vydal 13. novembra 2012 daňový výmer, v ktorom boli dividendy vyplatené spoločnosťou HAP Ltd v prospech spoločnosti R GmbH po odpočítaní dividend vyplatených spoločnosťou H Inc v prospech spoločnosti HAP Ltd zahrnuté do výšky 95 % v súlade s GewStG 2002 do prevádzkového výsledku spoločnosti EV ako riadiaceho orgánu. Námietka, ktorú podala EV proti tomuto daňovému výmeru, bola zamietnutá rozhodnutím z 8. novembra 2013.
Za týchto okolností sa EV obrátila na Finanzgericht Münster (Finančný súd Münster, Nemecko), vnútroštátny súd, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania, so žalobou, v ktorej uplatňovala najmä to, že dividendy zahraničného pôvodu sú predmetom diskriminačného zaobchádzania odporujúceho právu Únie a že dividendy vyplatené spoločnosťou HAP Ltd v prospech spoločnosti R GmbH mali byť odpočítané z prevádzkového zisku spoločnosti EV v celom ich rozsahu.
Za týchto okolností Finanzgericht Münster (Finančný súd Münster) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru nasledujúcu prejudiciálnu otázku:
„Majú sa ustanovenia o voľnom pohybe kapitálu a platieb v článku 63 a nasl. Zmluvy o fungovaní Európskej únie vykladať v tom zmysle, že bránia právnej úprave v § 9 bode 7 [GewStG 2002], ktorá na účely dane zo zisku z obchodnej činnosti viaže krátenie zisku a pripočítaných súm o zisky z podielov na kapitálovej spoločnosti s obchodným vedením a sídlom mimo Spolkovej republiky Nemecko na prísnejšie podmienky ako v prípade krátenia zisku a pripočítaných súm o zisky z podielov na tuzemskej kapitálovej spoločnosti, ktorá nie je oslobodená od dane, alebo o tú časť ziskov z podnikania tuzemského podniku, ktorá pripadá na prevádzkareň umiestnenú v zahraničí?“
O prejudiciálnej otázke
Úvodné poznámky
Na úvod treba poznamenať, že hoci formulácia prejudiciálnej otázky zahŕňa akúkoľvek kapitálovú spoločnosť, ktorá má obchodné vedenie a sídlo mimo nemeckého územia, je nesporné, že spor vo veci samej sa týka zaobchádzania so ziskom prijatým od spoločnosti, ktorá má svoje obchodné vedenie a svoje sídlo v treťom štáte, a to v Austrálii.
Za týchto okolností treba prejudiciálnu otázku chápať ako týkajúcu sa výlučne zaobchádzania so ziskami vyplácanými spoločnosťami, ktoré majú svoje obchodné vedenie a svoje sídlo v tretích štátoch, bez toho, aby sa týkala hypotéz, kde je zisk vyplácaný spoločnosťami, ktoré majú svoje obchodné vedenie a svoje sídlo v inom členskom štáte.
V nadväznosti na to treba skúmať, či sa článku 63 ZFEÚ možno dovolávať v situácii, akou je situácia vo veci samej, ktorá sa týka rozdielu v zaobchádzaní poskytovanom pre zisky vyplácané rezidentskej spoločnosti dcérskou spoločnosťou usadenou v treťom štáte, v porovnaní so zaobchádzaním poskytovaným ziskom vyplácaným rezidentskými dcérskymi spoločnosťami v prospech spoločnosti, ktorá je rezidentom.
V tejto súvislosti z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že na daňové zaobchádzanie s dividendami možno uplatňovať článok 49 ZFEÚ týkajúci sa slobody usadiť sa a článok 63 ZFEÚ týkajúci sa voľného pohybu kapitálu. Pokiaľ ide o otázku, či vnútroštátna právna úprava patrí do pôsobnosti jednej alebo druhej zo slobôd pohybu, treba zohľadniť predmet danej právnej úpravy (rozsudok z 24. novembra 2016, SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, bod
a citovaná judikatúra).
Na vnútroštátnu právnu úpravu, ktorá sa použije len v prípade podielov umožňujúcich nepochybne ovplyvňovať rozhodnutia spoločnosti a určovať jej činnosti, sa vzťahuje článok 49 ZFEÚ týkajúci sa slobody usadiť sa (rozsudok z 24. novembra 2016, SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, bod
a citovaná judikatúra).
Naopak vnútroštátne ustanovenia, ktoré sa uplatňujú len na podiely nadobudnuté s cieľom uskutočniť finančné investície bez úmyslu ovplyvňovať riadenie a kontrolu podniku, treba preskúmať výlučne s ohľadom na voľný pohyb kapitálu (rozsudok z 24. novembra 2016, SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, bod
a citovaná judikatúra).
Súdny dvor rozhodol, že v kontexte, ktorý sa týka daňového zaobchádzania s dividendami s pôvodom v treťom štáte, je preskúmanie predmetu vnútroštátnej právnej úpravy dostatočné na posúdenie toho, či sa na daňové zaobchádzanie s takými dividendami vzťahujú ustanovenia Zmluvy týkajúce sa voľného pohybu kapitálu (rozsudok z 24. novembra 2016, SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, bod
a citovaná judikatúra).
Súdny dvor v tomto ohľade spresnil, že vnútroštátna právna úprava daňového zaobchádzania s dividendami, ktorá sa neuplatňuje výlučne na situácie, v ktorých má materská spoločnosť rozhodujúci vplyv na spoločnosť vyplácajúcu dividendy, musí byť posúdená z hľadiska článku 63 ZFEÚ. Spoločnosť, ktorá je usadená v členskom štáte, sa môže v dôsledku toho nezávisle od rozsahu podielu, aký má v spoločnosti vyplácajúcej dividendy, usadenej v treťom štáte, odvolávať na toto ustanovenie na účely spochybnenia zákonnosti takejto právnej úpravy (rozsudok z 24. novembra 2016, SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, bod
a citovaná judikatúra).
V prejednávanej veci § 9 bod 7 GewStG 2002 podriaďuje odpočítanie dividend prijatých rezidentskými spoločnosťami od ich dcérskych spoločností usadených v tretích štátoch podmienke, že podiel, ktorý má rezidentská spoločnosť na príslušnej dcérskej spoločnosti, od začiatku referenčného obdobia nepretržite zodpovedá najmenej 15 %.
V tejto súvislosti vnútroštátny súd, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania, a nemecká vláda poznamenávajú, že taký podiel vo výške 15 % umožňuje podľa nemeckého práva obchodných spoločností uplatňovať určité práva priznané minoritným spoločníkom. Táto okolnosť však nemôže viesť k záveru, že § 9 bod 7 GewStG 2002 sa týka len podielov udeľujúcich určitý vplyv na rozhodnutia spoločnosti vyplácajúcej dividendy.
Súdny dvor už skutočne rozhodol, že najmenej 15 % podiel na základnom imaní dcérskej spoločnosti nevyhnutne neznamená, že spoločnosť, ktorá vlastní tento podiel, má nepochybný vplyv na rozhodnutia spoločnosti, ktorá vypláca dividendy (pozri v tomto zmysle rozsudok z 20. decembra 2017, Deister Holding a Juhler Holding,
C‑504/16 a C‑613/16
,
EU:C:2017:1009
, body
a
, ako aj citovanú judikatúru).
V dôsledku toho sa treba domnievať, že § 9 bod 7 GewStG 2002 sa neuplatňuje výlučne na situácie, keď materská spoločnosť vlastní účasti, ktoré jej umožňujú vykonávať určitý vplyv na rozhodnutia dcérskej spoločnosti a určovať jej činnosti.
Takú právnu úpravu preto treba posudzovať vzhľadom na článok 63 ZFEÚ.
Je pravda, že v prejednávanej veci podľa § 9 bodu 7 GewStG 2002 na to, aby materská spoločnosť mohla žiadať o odpočítanie dividend vyplácaných jej dcérskou spoločnosťou usadenou mimo nemeckého územia, je okrem vyššie uvedeného prahu 15 % potrebné, aby táto dcérska spoločnosť dosahovala svoje hrubé príjmy výlučne alebo takmer výlučne z činností patriacich do pôsobnosti § 8 ods. 1 bodov 1 až 6 AStG, alebo z podielov v poddcérskych spoločnostiach, v ktorých uvedená dcérska spoločnosť vlastní najmenej 25 % základného imania, pod podmienkou, že sú splnené určité ďalšie podmienky.
Existencia sekundárneho prahu 25 % týkajúceho sa podielu dcérskej spoločnosti na základnom imaní poddcérskej spoločnosti však nespochybňuje úvahy uvedené v bode 41 tohto rozsudku.
Totiž po prvé, ako vyplýva z judikatúry pripomenutej v bodoch 34 a 35 tohto rozsudku s cieľom určiť, či dotknutá vnútroštátny právna úprava spadá pod slobodu usadiť sa alebo voľný pohyb kapitálu, treba preskúmať povahu podielov materskej spoločnosti v dcérskej spoločnosti rozdeľujúcej zisk, na ktorú možno uplatniť uvedenú právnu úpravu.
Po druhé sekundárny prah 25 % uvedený v § 9 bode 7 GewStG 2002 je stanovený v rámci jednej z alternatívnych podmienok týkajúcich sa príjmov, ktoré dcérska spoločnosť vypláca materskej spoločnosti. V situácii, keď nejde o štruktúry spoločností viacerých úrovní, alebo v situácii, keď materská spoločnosť vlastní aspoň 15 % dcérskej spoločnosti a táto dcérska spoločnosť dosahuje svoje hrubé príjmy výlučne alebo takmer výlučne z činností patriacich do pôsobnosti § 8 ods. 1 bodov 1 až 6 AStG, sa tento prah neuplatní. V dôsledku toho, ak by sa aj tento prah mal zohľadniť pri posúdení uvedenom v bode 45 tohto rozsudku, nemôže spochybniť skutočnosť, že § 9 bod 7 GewStG 2002 sa neuplatňuje výlučne na situácie, keď materská spoločnosť vlastní účasti, ktoré jej umožňujú vykonávať určitý vplyv na rozhodnutia jej dcérskej spoločnosti a určovať jej činnosti.
Preto sa článku 63 ZFEÚ možno dovolávať v situácii, akou je situácia vo veci samej, ktorá sa týka rozdielu v zaobchádzaní poskytovanom pre zisky vyplácané rezidentskej spoločnosti dcérskou spoločnosťou usadenou v treťom štáte, v porovnaní so zaobchádzaním poskytovaným ziskom vyplácaným rezidentskými dcérskymi spoločnosťami v prospech spoločnosti, ktorá je rezidentom.
Nakoniec je potrebné uviesť, že položená otázka sa týka porovnania medzi zaobchádzaním poskytovaným dividendám vyplácaným rezidentským materským spoločnostiam zo strany dcérskych spoločností usadených v tretích štátoch nielen v porovnaní so zaobchádzaním vyhradeným pre zisky vyplácané rezidentským materským spoločnostiam zo strany rezidentských dcérskych spoločností, ale aj so zaobchádzaním poskytovaným prevádzkovému zisku spoločnosti rezidenta spojeného so stálou prevádzkarňou nachádzajúcou sa mimo vnútroštátneho územia.
Porovnanie medzi daňovým zaobchádzaním vyhradeným na jednej strane ziskom vyplácaným rezidentským materským spoločnostiam ich dcérskymi spoločnosťami usadenými v tretích štátoch a na druhej strane prevádzkovým ziskom spoločnosti rezidenta spojeným so stálou prevádzkarňou nachádzajúcou sa mimo vnútroštátneho územia, vedie ku skúmaniu, či právna úprava, akou je právna úprava vo veci samej, zavádza rozdiel v zaobchádzaní, ktorý odrádza rezidentské spoločnosti od vykonávania svojej činnosti mimo štátu ich sídla prostredníctvom dcérskej spoločnosti namiesto stálej prevádzkarne.
V tejto súvislosti je dôležité pripomenúť, že je to na článku 49 ZFEÚ, ktorý sa týka slobody usadiť sa, uplatniteľnej na spoločnosti podľa článku 54 ZFEÚ, a nie na článku 63 ZFEÚ, ktorý sa týka voľného pohybu kapitálu, na čom spoločnosti so sídlom, ústredím alebo hlavným miestom podnikateľskej činnosti v rámci Únie zakladajú právo vykonávať svoje činnosti v iných členských štátoch prostredníctvom dcérskej spoločnosti, organizačnej zložky alebo obchodného zastúpenia.
Súdny dvor rozhodol, že hoci cieľom ustanovení práva Únie týkajúcich sa slobody usadiť sa je podľa ich znenia zabezpečiť v hostiteľskom členskom štáte vnútroštátne zaobchádzanie, bránia aj tomu, aby domovský členský štát zasahoval do usadenia sa niektorého z jeho štátnych príslušníkov alebo spoločnosti založenej v súlade s jeho právnou úpravou v inom členskom štáte (rozsudky z 23. novembra 2017, A,
C‑292/16
,
EU:C:2017:888
, bod
, a z 12. júna 2018, Bevola a Jens W. Trock,
C‑650/16
,
EU:C:2018:424
, bod
).
Kapitola Zmluvy týkajúca sa slobody usadiť sa však neobsahuje nijaké ustanovenie, ktoré by rozširovalo pôsobnosť jej ustanovení na situácie týkajúce sa usadenia spoločnosti z členského štátu v treťom štáte alebo spoločnosti z tretieho štátu v členskom štáte (pozri v tomto zmysle rozsudok z 13. novembra 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation,
C‑35/11
,
EU:C:2012:707
, bod
a citovanú judikatúru).
Preto sa ani článok 63 ZFEÚ, ani článok 49 ZFEÚ neuplatní v situácii, keď vnútroštátna právna úprava zavádza rozdiel v daňovom zaobchádzaní medzi prevádzkovým ziskom rezidentskej spoločnosti spojeným so stálou prevádzkarňou mimo štátneho územia a ziskom dcérskej spoločnosti nachádzajúcej sa v tretej krajine.
V dôsledku toho treba v ďalšom preskúmať iba to, či články 63 až 65 ZFEÚ treba vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnej právnej úprave, akou je právna úprava vo veci samej, ktorá podriaďuje odpočítanie ziskov z podielov na kapitálových spoločnostiach s ústredím a sídlom v treťom štáte prísnejším podmienkam než odpočítanie ziskov pochádzajúcich z podielov v kapitálovej spoločnosti založenej podľa vnútroštátneho práva, na ktorú sa nevzťahuje oslobodenie od dane.
O existencii obmedzenia
Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že opatrenia zakázané článkom 63 ods. 1 ZFEÚ ako obmedzenia pohybu kapitálu zahŕňajú opatrenia, ktoré sú spôsobilé odradiť nerezidentov od investovania v určitom členskom štáte alebo odradiť rezidentov uvedeného členského štátu od investovania v iných štátoch (rozsudok z 2. júna 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
, bod
a citovaná judikatúra).
V prejednávanej veci právna úprava sporná vo veci samej stanovuje odlišné zaobchádzanie medzi dividendami vyplácanými rezidentskou spoločnosťou a dividendami vyplácanými spoločnosťou so sídlom v treťom štáte.
Ako to totiž spresňuje vnútroštátny súd, podľa § 9 bodu 2a prvej vety GewStG 2002, keď rezidentská spoločnosť prijme dividendy podliehajúce dani od inej rezidentskej spoločnosti, zníženie dane z prevádzkového zisku predpokladá len držbu najmenej 15 % základného imania spoločnosti vyplácajúcej dividendy na začiatku zdaňovacieho obdobia a vykázanie zisku dosiahnutého z týchto podielov na účely určenia zdaniteľného zisku.
Naopak, pokiaľ ide o vyplatenie zisku vykonané spoločnosťou usadenou v treťom štáte, podľa § 9 bodu 7 prvej vety GewStG 2002 sa vyžaduje, aby od začiatku referenčného obdobia bol nepretržite zachovávaný podiel aspoň 15 % a okrem toho, aby hrubé príjmy pochádzali z určitých aktívnych príjmov, a to výlučne len z tých, ktoré pochádzajú z činností uvedených v § 8 ods. 1 bodoch 1 až 6 AStG, alebo aby sa preukázalo, že ide o príjmy poddcérskych spoločností, v ktorých dcérska spoločnosť vlastní najmenej 25 % základného imania, že dcérska spoločnosť predstavuje tuzemský holding alebo funkčný holding a že poddcérska spoločnosť v každom prípade získava svoje hrubé príjmy takmer výlučne z hospodárskych činností uvedených v § 8 ods. 1 bodoch 1 až 6 AStG.
Ako to navyše uznala nemecká vláda vo svojich písomných pripomienkach, odpočítanie uvedené v § 9 bode 7 GewStG 2002 podlieha prísnejším podmienkam než odpočítanie uvedené v § 9 bode 2a tohto zákona.
Podľa tejto vlády však § 9 bod 7 GewStG 2002 nemá za následok obmedzenie voľného pohybu kapitálu, ale naopak stanovuje rovnosť zaobchádzania medzi príjmami, ktorú kvalifikuje ako „pasívne“, teda vo všeobecnosti príjmami zo správy majetku, ktoré nepodliehajú dani z prevádzkového zisku a nezakladajú tiež právo na odpočítanie. Práve v tomto rozsahu toto ustanovenie stanovuje, že určité činnosti v oblasti správy majetku spoločnosti so sídlom v treťom štáte nemôžu zakladať takéto právo na odpočítanie. Naopak, znamenalo by to, že niektoré tzv. „aktívne“ činnosti, t. j. obchodné činnosti, a teda v zásade činnosti podliehajúce dani z prevádzkového zisku zahraničnej spoločnosti, by zakladali právo na odpočítanie.
V tejto súvislosti však treba poznamenať, že na jednej strane samotná nemecká vláda pripúšťa, že pokiaľ ide o dividendy vyplácané rezidentskými spoločnosťami, odpočítanie nezávisí od typu činnosti, ktorú vykonáva kapitálová spoločnosť vyplácajúca tieto dividendy.
Na druhej strane § 9 bod 7 GewStG 2002 stanovuje iné prísnejšie podmienky, ktoré musia splniť rezidentské spoločnosti, pokiaľ ide o vyplácanie dividend pochádzajúcich z dcérskych spoločností usadených v tretích štátoch, akou je povinnosť mať v spoločnostiach vyplácajúcich dividendy, usadených v tretích štátoch, podiel najmenej 15 % nepretržite počas referenčného obdobia a nie len na začiatku tohto obdobia, ako aj podmienky týkajúce sa poddcérskych spoločností vyplácajúcich dividendy dcérskym spoločnostiam.
V dôsledku toho treba prijať záver, že právna úprava vo veci samej tým, že podriaďuje daňovú odpočítateľnosť dividend vyplatených dcérskymi spoločnosťami usadenými v tretích štátoch prísnejším podmienkam než sú podmienky, ktorým podliehajú dividendy vyplatené rezidentskými dcérskymi spoločnosťami, môže odrádzať rezidentské materské spoločnosti od investovania ich kapitálu do dcérskych spoločností usadených v tretích štátoch. Keďže s príjmami z kapitálového majetku s pôvodom v tretích štátoch sa z daňového hľadiska zaobchádza menej výhodne ako s dividendami vyplácanými rezidentskými spoločnosťami, akcie spoločností usadených v tretích štátoch sú pre investorov, ktorí sú rezidentmi, menej atraktívne ako akcie rezidentských spoločností (pozri analogicky rozsudok z 24. novembra 2016, SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, bod
a citovanú judikatúru).
V dôsledku toho taká právna úprava predstavuje obmedzenie pohybu kapitálu medzi členskými štátmi a tretími krajinami, ktoré je v zásade zakázané článkom 63 ZFEÚ.
O výklade článku 64 ods. 1 ZFEÚ
Daňový úrad, ako aj nemecká vláda napriek tomu uplatňujú, že Spolková republika Nemecko môže dôvodne zachovať také obmedzenie na základe článku 64 ods. 1 ZFEÚ.
Podľa článku 64 ods. 1 ZFEÚ článok 63 ZFEÚ nebráni tomu, aby sa uplatňovali obmedzenia vo vzťahu k tretím krajinám, ktoré platia vo vnútroštátnom práve alebo v práve Únie k 31. decembru 1993 z hľadiska pohybu kapitálu do tretích krajín alebo z tretích krajín týkajúcich sa priamych investícií vrátane investícií do nehnuteľného majetku, usadenia sa, poskytovania finančných služieb alebo vstupu cenných papierov na kapitálové trhy.
Pojem „priame investície“ nie je definovaný v Zmluve, bol však predmetom definície v nomenklatúre kapitálových pohybov uvedenej v prílohe I smernice Rady 88/361/EHS z 24. júna 1988, ktorou sa vykonáva článok 67 Zmluvy [zrušený Amsterdamskou zmluvou] (
Ú. v. ES L 178, 1988, s. 5
; Mim. vyd. 10/001, s. 10). Z výpočtu „priamych investícií“ obsiahnutého v prvej časti uvedenej nomenklatúry a zo súvisiacich vysvetľujúcich poznámok vyplýva, že tento pojem sa týka investícií všetkých druhov, ktoré boli vykonané fyzickými alebo právnickými osobami a ktoré slúžia na vytvorenie alebo udržanie trvalých a priamych prepojení medzi osobou poskytujúcou kapitál a podnikom, ktorému sa kapitál poskytuje na účely vykonávania jeho hospodárskej činnosti (rozsudok z 24. novembra 2016, SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, bod
a citovaná judikatúra).
Pokiaľ ide o účasti na nových alebo existujúcich podnikoch vo forme akciových spoločností, ako to potvrdzujú vysvetľujúce poznámky uvedené v predchádzajúcom bode tohto rozsudku, cieľ vytvorenia alebo udržania trvalých hospodárskych prepojení predpokladá, že akcie vlastnené akcionárom mu buď na základe ustanovení vnútroštátnej právnej úpravy o akciových spoločnostiach, alebo iným spôsobom umožňujú účinne sa zúčastniť na riadení tejto spoločnosti alebo jej kontrole (rozsudok z 24. novembra 2016, SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, bod
a citovaná judikatúra).
Z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že obmedzenia pohybu kapitálu v súvislosti s usadením sa alebo priamymi investíciami v zmysle článku 64 ods. 1 ZFEÚ zahrnujú nielen vnútroštátne opatrenia, ktoré pri svojom uplatnení na pohyby kapitálu do tretích krajín alebo z nich obmedzujú usadenie sa alebo investície, ale takisto aj tie, ktoré obmedzujú vyplatenie dividend, ktoré z nich plynú (rozsudok z 24. novembra 2016, SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, bod
a citovaná judikatúra).
Z toho vyplýva, že obmedzenie pohybov kapitálu, akým je menej výhodné daňové zaobchádzanie s dividendami zahraničného pôvodu, patrí do pôsobnosti článku 64 ods. 1 ZFEÚ, keďže sa týka účastí nadobudnutých s cieľom vytvorenia alebo udržania trvalých a priamych hospodárskych prepojení medzi akcionárom a danou spoločnosťou a umožňujúcich akcionárovi účinne sa zúčastniť na riadení tejto spoločnosti alebo jej kontrole (rozsudok z 24. novembra 2016, SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, bod
a citovaná judikatúra).
V tejto súvislosti Súdny dvor rozhodol, že skutočnosť, že vnútroštátna právna úprava prinášajúca so sebou obmedzenie pohybov kapitálu dotýkajúce sa priamych investícií môže byť uplatniteľná aj v iných prípadoch, nebráni uplatniteľnosti článku 64 ods. 1 ZFEÚ za okolností, na ktoré sa vzťahuje (pozri v tomto zmysle rozsudok z 15. februára 2017, X,
C‑317/15
,
EU:C:2017:119
, bod
).
V prejednávanej veci treba konštatovať, že spor vo veci samej sa týka daňového zaobchádzania s dividendami, ktoré získala EV ako riadiaci orgán, pochádzajúcimi z podielov, ktoré mala až do výšky 100 % v prvej spoločnosti založenej podľa nemeckého práva, a ktorá zase vlastnila 100 % obchodných podielov v spoločnosti HAP Ltd, od ktorej pochádzali dividendy, ktoré majú byť predmetom započítania podľa daňového úradu. Taká účasť môže akcionárovi dávať možnosť účinne sa zúčastniť na riadení spoločnosti vyplácajúcej dividendy alebo na jej kontrole, a preto sa môže považovať za priamu investíciu.
Pokiaľ ide o časové kritérium stanovené článkom 64 ods. 1 ZFEÚ, z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že hoci vnútroštátnemu súdu v zásade prislúcha, aby určil obsah právnej úpravy platnej k dátumu stanovenému aktom Únie, je úlohou Súdneho dvora, aby poskytol kritériá na výklad pojmu z práva Únie, ktorý predstavuje odkaz pri uplatnení výnimky stanovenej v práve Únie na vnútroštátnu právnu úpravu „platnú“ k stanovenému dátumu (rozsudok z 10. apríla 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, bod
a citovaná judikatúra).
Pojem „obmedzenie platné k 31. decembru 1993“, ktorý je uvedený v článku 64 ods. 1 ZFEÚ, predpokladá, že právny rámec, do ktorého dotknuté obmedzenie patrí, bol súčasťou právneho poriadku dotknutého členského štátu nepretržite od tohto dátumu. Ak by to totiž bolo inak, členský štát by mohol kedykoľvek opätovne zaviesť obmedzenia pohybu kapitálu do tretích krajín alebo z nich, ktoré vo vnútroštátnom právnom poriadku platili k 31. decembru 1993, ale ktoré neboli zachované (rozsudok z 5. mája 2011, Prunus a Polonium,
C‑384/09
,
EU:C:2011:276
, bod
, ako aj citovaná judikatúra).
V tomto kontexte Súdny dvor už rozhodol, že nie každé vnútroštátne opatrenie prijaté po takto stanovenom dátume je len z tohto dôvodu automaticky vylúčené z uplatnenia výnimky zavedenej predmetným aktom Únie. Na ustanovenie, ktoré je vo svojej podstate zhodné so skoršou právnou úpravou alebo ktoré sa obmedzuje na zmiernenie alebo odstránenie prekážky výkonu práv a slobôd stanovených právom Únie, obsiahnuté v skoršej právnej úprave, sa totiž výnimka vzťahuje. Na druhej strane právnu úpravu, ktorá vychádza z odlišnej logiky ako skoršie právo a zavádza nové postupy, nemožno považovať za právnu úpravu existujúcu k dátumu stanovenému predmetným aktom Únie (rozsudok z 10. apríla 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, bod
a citovaná judikatúra).
V prejednávanej veci z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že vnútroštátny zákonodarca v súvislosti s reformou zdaňovania podnikov, ku ktorej došlo 14. augusta 2007, zvýšil prah pre podiel vyžadovaný na odpočítanie podľa § 9 bodu 7 GewStG 2002 z 10 % na 15 %.
Jedna z podmienok uplatnenia odpočítania bola zmenená, čím došlo, ako to poznamenal generálny advokát v bode 89 svojich návrhov, k zúženiu pôsobnosti odpočítania stanoveného v § 9 bode 7 GewStG 2002.
V nadväznosti na to z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva – a nemecká vláda to pripúšťa –, že po 31. decembri 1993 nemecký zákonodarca zmenil rozsah poskytnutého odpočítania v tom zmysle, že toto odpočítanie sa už nevypočítavalo z hrubých dividend, ale z čistých dividend. Rozsah odpočítania sa teda tiež zredukoval.
Nakoniec vnútroštátny súd uvádza, že celkový legislatívny kontext, do ktorého patrí § 9 bod 7 GewStG 2002 sa zásadne zmenil, a to prostredníctvom Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz) [zákon o znížení daňových sadzieb a reforme zdaňovania podnikov (zákon o znížení daní)] z 23. októbra 2000 (BGBl. 2000 I, s. 1433). Zavedenie režimu zníženia príjmu o 50 % týmto novým zákonom totiž malo za následok, že dividendy vyplácané v rámci nového režimu, sú v zásade oslobodené od dane z prevádzkového zisku, pod podmienkou, že spĺňajú podmienky stanovené v § 9 bode 7 GewStG 2002, zatiaľ čo v predchádzajúcom systéme dividendy prijaté právnickými osobami v zásade podliehali dani, a § 9 bod 7 GewStG 2002 predstavoval výnimku.
V tejto súvislosti treba pripomenúť, že ako výnimku zo základnej zásady voľného pohybu kapitálu treba článok 64 ods. 1 ZFEÚ vykladať reštriktívne (rozsudok zo 17. októbra 2013, Welte,
C‑181/12
,
EU:C:2013:662
, bod
).
V dôsledku toho podmienky, ktoré vnútroštátne právne predpisy musia spĺňať na to, aby sa mohli považovať za „existujúce“ k dátumu 31. decembra 1993 bez ohľadu na zmenu vnútroštátneho právneho rámca po tomto dátume, sa musia taktiež vykladať reštriktívne.
Obmedzenie pôsobnosti odpočítania stanoveného v § 9 bode 7 GewStG 2002 tak na personálnej úrovni, ako aj na materiálnej úrovni, kombinované so zmenou celkového legislatívneho kontextu, ktorého sa týka bod 79 tohto rozsudku, odporuje téze nemeckej vlády, podľa ktorej vnútroštátna právna úprava sporná vo veci samej zostávala v podstate rovnaká napriek legislatívnym zmenám, ku ktorým došlo medzi 31. decembrom 1993 a prijatím tohto ustanovenia vnútroštátneho práva.
V dôsledku toho sa obmedzenie voľného pohybu kapitálu, akým je obmedzenie, ktoré prináša § 9 bod 7 GewStG 2002 nemôže vymykať pôsobnosti pravidla článku 63 ods. 1 ZFEÚ na základe článku 64 ods. 1 ZFEÚ.
Treba však preskúmať, v akom rozsahu takéto obmedzenie môže byť odôvodnené z hľadiska ostatných ustanovení Zmluvy.
O existencii odôvodnenia
Podľa článku 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ nie sú článkom 63 ZFEÚ dotknuté práva členských štátov uplatňovať príslušné ustanovenia ich daňových zákonov, ktoré rozlišujú daňových poplatníkov podľa miesta bydliska alebo podľa miesta, kde investovali kapitál.
Toto ustanovenie sa musí ako výnimka zo základnej zásady voľného pohybu kapitálu vykladať reštriktívne. Preto ho nemožno vykladať v tom zmysle, že akákoľvek daňová právna úprava rozlišujúca medzi daňovníkmi v závislosti od miesta, kde majú bydlisko, alebo od členského štátu, v ktorom investujú svoj kapitál, je automaticky zlučiteľná so Zmluvou. Samotná výnimka upravená v článku 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ je totiž obmedzená článkom 65 ods. 3 ZFEÚ, ktorý stanovuje, že vnútroštátne ustanovenia uvedené v odseku 1 tohto článku „nesmú byť prostriedkom pre svojvoľnú diskrimináciu alebo skryté obmedzovanie voľného pohybu kapitálu a platieb vymedzených v článku 63 [ZFEÚ]“ (rozsudok z 10. apríla 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company,
C‑190/12
,
EU:C:2014:249
, body
a
, ako aj citovaná judikatúra).
Treba teda rozlišovať medzi rozdielnym zaobchádzaním, ktoré je podľa článku 65 ods. 1 písm. a) ZFEÚ prípustné, a diskrimináciou, ktorú článok 65 ods. 3 ZFEÚ zakazuje. Z judikatúry Súdneho dvora pritom vyplýva, že na to, aby sa mohla vnútroštátna daňová právna úprava, o akú ide vo veci samej, považovať za zlučiteľnú s ustanoveniami Zmluvy týkajúcimi sa voľného pohybu kapitálu, je potrebné, aby sa rozdiel v zaobchádzaní týkal situácií, ktoré nie sú objektívne porovnateľné, alebo aby bol odôvodnený naliehavým dôvodom všeobecného záujmu (rozsudok z 10. mája 2012, Santander Asset Management SGIIC a i.,
C‑338/11 až C‑347/11
,
EU:C:2012:286
, bod
, ako aj citovaná judikatúra).
O objektívnej porovnateľnosti situácií
Z judikatúry Súdneho dvora na jednej strane vyplýva, že porovnateľný charakter cezhraničnej situácie s vnútroštátnou situáciou sa musí skúmať s prihliadnutím na cieľ, ktorý sledujú predmetné vnútroštátne ustanovenia, ako aj s prihliadnutím na predmet a obsah týchto vnútroštátnych ustanovení (rozsudok z 2. júna 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
, bod
a citovaná judikatúra).
Na druhej strane na účely posúdenia, či je rozdielne zaobchádzanie vyplývajúce z takejto právnej úpravy odrazom objektívne rozdielnych situácií, treba vziať do úvahy iba relevantné rozlišujúce kritériá stanovené dotknutou právnou úpravou (rozsudky z 10. mája 2012, Santander Asset Management SGIIC a i.,
C‑338/11 až C‑347/11
,
EU:C:2012:286
, bod
, ako aj z 2. júna 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek,
C‑252/14
,
EU:C:2016:402
, bod
).
Ako už bolo spresnené v bodoch 56 až 58 tohto rozsudku, vnútroštátna právna úprava sporná vo veci samej upravuje rozdielne zaobchádzanie s dividendami podľa toho, či sú vyplácané spoločnosťou rezidentom alebo spoločnosťou so sídlom v treťom štáte.
Nemecká vláda tvrdí, že príjmy pochádzajúce z podielu na zahraničnej spoločnosti v zásade nepodliehajú dani z prevádzkového zisku na vstupe, na rozdiel od príjmov pochádzajúcich z rezidentskej spoločnosti.
V súvislosti s vnútroštátnou právnou úpravou, akou je právna úprava vo veci samej, ktorá má za cieľ zamedziť dvojitému zdaneniu tým, že povoľuje odpočítať od základu dane z prevádzkového zisku dividendy pochádzajúce z podielov na jednej alebo viacerých kapitálových spoločnostiach, je situácia spoločnosti prijímajúcej dividendy vyplácané rezidentskými spoločnosťami porovnateľná so situáciou spoločnosti prijímajúcej zisky z podielov, ktoré pochádzajú z nerezidentských spoločností (pozri analogicky rozsudok z 12. decembra 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation,
C‑446/04
,
EU:C:2006:774
, bod
, ako aj z 10. februára 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel a Österreichische Salinen,
C‑436/08 a C‑437/08
,
EU:C:2011:61
, bod
).
Za týchto okolností z vyššie uvedeného vyplýva, že spoločnosti, ktoré prijímajú dividendy vyplácané spoločnosťami usadenými v tom istom členskom štáte, sa vzhľadom na vnútroštátnu právnu úpravu spornú vo veci samej nachádzajú v situácii porovnateľnej so situáciou spoločností, ktoré prijímajú dividendy pochádzajúce od spoločností so sídlom v treťom štáte.
O existencii naliehavého dôvodu všeobecného záujmu
Nemecká vláda tvrdí, že predmetná právna úprava vo veci samej je zameraná na boj proti zneužívaniu daňových schém. Odpočítanie, ktoré uvádza § 9 bod 7 GewStG 2002, je stanovené len v prospech skutočných vyplácaní zisku a predchádza tomu, aby sa odpočítania dali vykonať s použitím nastrčených spoločností.
V tomto kontexte je potrebné pripomenúť, že na to, aby bolo možné konštatovať, že cieľom určitej vnútroštátnej právnej úpravy je zamedziť daňovým únikom a zneužívaniu daňového režimu, jej osobitným cieľom musí byť zamedzenie konania, ktoré spočíva vo vytváraní vyslovene umelých konštrukcií zbavených hospodárskej podstaty, ktorých účelom je neoprávnene dosiahnuť daňovú výhodu (rozsudky z 5. júla 2012, SIAT,
C‑318/10
,
EU:C:2012:415
, bod
, a zo 7. septembra 2017, Eqiom a Enka,
C‑6/16
,
EU:C:2017:641
, bod
a citovaná judikatúra).
Všeobecná domnienka o daňovom úniku a zneužívaní daňového režimu nemôže odôvodňovať opatrenie zasahujúce do výkonu základnej slobody zaručenej Zmluvou a samotná okolnosť, že spoločnosť vyplácajúca dividendy sa nachádza v treťom štáte tiež nemôže odôvodňovať všeobecnú domnienku daňového úniku (pozri v tomto zmysle rozsudok z 19. júla 2012, A,
C‑48/11
,
EU:C:2012:485
, bod
a citovanú judikatúru).
V prejednávanej veci presná identifikácia druhu zneužitia daňového režimu, ktorému má daňová právna úprava sporná vo veci samej za cieľ predchádzať, nevyplýva ani zo spisu predloženému Súdnemu dvoru, ani z vysvetlení poskytnutých nemeckou vládou.
V každom prípade podmienky uplatnenia odpočítania stanovené v § 9 bode 7 GewStG, podľa ktorých treba zobrať do úvahy, pokiaľ ide o dcérske spoločnosti s funkciou holdingu, povahu činností ich poddcérskych spoločností v tom zmysle, že dcérsku spoločnosť musí byť možné kvalifikovať ako „funkčný holding“ alebo „tuzemský holding“ v zmysle uvedenom v bode 13 tohto rozsudku, zavádzajú, pokiaľ ide o spoločnosti so sídlom v tretích štátoch, nevyvrátiteľnú domnienku zneužitia daňového režimu.
Táto právna úprava teda nemôže byť odôvodnená potrebou zamedziť daňovým únikom a zneužívaniu daňového režimu.
Vzhľadom na vyššie uvedené treba na položenú otázku odpovedať, že články 63 až 65 ZFEÚ treba vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnej právnej úprave, akou je právna úprava vo veci samej, ktorá podriaďuje odpočítanie ziskov z podielov na kapitálových spoločnostiach s ústredím a sídlom v treťom štáte prísnejším podmienkam než odpočítanie ziskov pochádzajúcich z podielov v kapitálovej spoločnosti založenej podľa vnútroštátneho práva, ktorá nie je oslobodená od dane.
O trovách
Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (piata komora) rozhodol takto:

Články 63 až 65 ZFEÚ treba vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnej právnej úprave, akou je právna úprava vo veci samej, ktorá podriaďuje odpočítanie ziskov z podielov na kapitálových spoločnostiach s ústredím a sídlom v treťom štáte prísnejším podmienkam než odpočítanie ziskov pochádzajúcich z podielov v kapitálovej spoločnosti založenej podľa vnútroštátneho práva, ktorá nie je oslobodená od dane.

Podpisy
(
*1
)	Jazyk konania: nemčina.