CELEX: 62021CJ0227
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
Pievienotās vērtības nodoklis (PVN)
Direktīva 2006/112/EK
Tiesības uz PVN priekšnodokļa atskaitīšanu
Nekustamā īpašuma pārdošana starp nodokļa maksātājiem
Pārdevējs, attiecībā uz kuru notiek maksātnespējas process
Valsts prakse atteikt pircējam atskaitīšanas tiesības, pamatojoties uz to, ka tam bija zināms vai viņam bija jāzina par pārdevēja grūtībām samaksāt vēlāk maksājamo PVN
Krāpšana un tiesību ļaunprātīga izmantošana
Nosacījumi

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvu 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (
OV 2006, L 347, 1. lpp.
; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”).
Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp
UAB “HA.EN
.” un
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos
(Lietuvas Republikas Finanšu ministrijas Valsts nodokļu inspekcija; turpmāk tekstā – “nodokļu iestāde”) par pievienotās vērtības nodokļa (PVN) atskaitīšanas tiesību atteikumu iespējamās
HA.EN
. izdarītās tiesību ļaunprātīgas izmantošanas dēļ.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
PVN direktīvas 7. un 42. apsvērums ir formulēts šādi:
“(7)
Pat ja kopējā PVN sistēma pilnīgi nesaskaņo likmes un atbrīvojumus, tās mērķim vajadzētu būt konkurences izlīdzināšanai, jo katras dalībvalsts teritorijā līdzīgām precēm un pakalpojumiem piemēro vienādu nodokli, neatkarīgi no ražošanas un izplatīšanas ķēdes garuma.
[..]
(42)
Konkrētos gadījumos dalībvalstīm vajadzētu būt tiesīgām noteikt, ka par nodokļa nomaksu ir atbildīgs preču piegādes vai pakalpojuma saņēmējs. Tas dalībvalstīm ļautu vienkāršot noteikumus, kā arī apkarot nodokļu nemaksāšanu un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, ko novēro dažās nozarēs vai attiecībā uz dažiem darījumiem.”
Šīs direktīvas 168. pantā ir paredzēts:
“Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kur[a] nomaksu viņš ir atbildīgs:
a)
PVN, kas attiecīgajā dalībvalstī maksājams vai samaksāts par preču piegādēm vai pakalpojumu sniegšanu, ko tam veicis vai veiks cits nodokļa maksātājs;
[..].”
Minētās direktīvas 193. pantā ir noteikts:
“PVN maksā ikviens nodokļa maksātājs, kas veic preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, par kuru uzliek nodokli, izņemot gadījumus, kad saskaņā ar 194. līdz 199. pantu un 202. pantu nodokli maksā kāda cita persona.”
Šīs pašas direktīvas 199. panta 1. punktā ir noteikts:
“Dalībvalstis var noteikt, ka turpmāk norādītajos darījumos persona, kas atbildīga par PVN nomaksu, ir preču vai pakalpojumu saņēmējs, kas ir nodokļa maksātājs:
[..]
g)
tāda nekustamā īpašuma piegāde, kas pārdots tiesas [piespiedu] izsolē.”
PVN direktīvas 273. pants ir formulēts šādi:
“Dalībvalstis var uzlikt citus pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu, saskaņā ar prasību par vienādu režīmu iekšzemes darījumiem un darījumiem starp dalībvalstīm, ko veic nodokļa maksātāji, ar noteikumu, ka šādi pienākumi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.
[..]”
Lietuvas tiesības
Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas
(Lietuvas Republikas Pievienotās vērtības nodokļa likums) redakcijā, kas izriet no 2002. gada 5. marta Likuma Nr. IX‑751, 58. panta 1. punktā ir noteikts:
“Reģistrētam PVN maksātājam ir tiesības uz PVN priekšnodokļa vai importa PVN atskaitīšanu attiecībā uz iegādātajām vai importētajām precēm vai pakalpojumiem, ja šīs preces vai pakalpojumus ir paredzēts izmantot šādām darbībām: [..] ar PVN apliekamu preču vai pakalpojumu piegādei;
[..].”
Lietuvos Respublikos civilinio proceso kodeksas
(Lietuvas Republikas Civilprocesa kodekss) redakcijā, kas izriet no 2014. gada 15. maija Likuma Nr. XII‑889, 719. panta 1. punktā ir noteikts:
“Ja izsole tiek pasludināta par nenotikušu tāpēc, ka nav neviena solītāja [..], īpašumu par sākotnējo īpašuma pārdošanas cenu izsolē nodod personai, kas lūdz piespiedu izpildi.”
Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
Ar 2007. gada 21. septembra kredītlīgumu
UAB “Medicinos bankas
” (turpmāk tekstā – “banka”) piešķīra aizdevumu
UAB “Sostinės būstai
” (turpmāk tekstā – “pārdevējs”) nekustamā īpašuma attīstības darbībām. Lai nodrošinātu līguma pienācīgu izpildi, pārdevējs ar līgumu nodeva bankai hipotēku uz zemesgabalu Viļņas (Lietuva) pilsētā, uz kura atrodas ēka, kas šobrīd tiek būvēta.
Ar 2015. gada 27. novembrī noslēgtu līgumu par prasījuma cesiju
HA.EN
. par atlīdzību pārņēma no bankas, kas bija piešķīrusi aizdevumu, visus naudas prasījumus, kas izriet no aizdevuma līguma, kurš noslēgts starp pēdējo minēto un pārdevēju, kā arī visas prasījuma tiesības, kas noteiktas, lai garantētu saistību izpildi, tostarp līgumisko hipotēku. Noslēdzot šo vienošanos,
HA.EN
. tostarp apstiprināja, ka ir iepazinusies ar pārdevēja ekonomisko un finansiālo stāvokli, kā arī juridisko statusu un zina, ka pārdevējs ir maksātnespējīgs un attiecībā uz to notiek sanācijas procedūra
Vilniaus apygardos teismas
(Viļņas apgabaltiesa, Lietuva). Ar 2015. gada 18. decembrī noslēgto līgumu banka nodeva
HA.EN
. hipotēku uz pārdevēja īpašumu.
Ar tiesu izpildītāja 2016. gada 23. maija rīkojumu tika izsludināta pārdevēja nekustamā īpašuma (turpmāk tekstā – “attiecīgais nekustamais īpašums”) daļas izsole, bet neviens pircējs neizrādīja interesi par tās iegādi. Tā kā izsole nenotika,
HA.EN
. izsoles procedūrā tika izteikts piedāvājums pārņemt attiecīgo nekustamo īpašumu par sākotnējo īpašuma pārdošanas cenu, tādējādi apmierinot daļu no tā prasījumiem.
HA.EN
. īstenoja šīs tiesības un pārņēma attiecīgo nekustamo īpašumu.
Šajā nolūkā 2016. gada 21. jūlijā tiesu izpildītājs sagatavoja aktu, konstatējot īpašumtiesību uz attiecīgo nekustamo īpašumu nodošanu
HA.EN
.
2016. gada 5. augustā pārdevējs izdeva rēķinu, kurā bija norādīts, ka īpašumtiesības uz attiecīgo nekustamo īpašumu ar minēto aktu ir nodotas
HA.EN
. par kopējo summu 5468000 EUR, proti, summu 4519008,26 EUR, kurai pieskaitīts PVN 948991,74 EUR.
HA.EN
. iegrāmatoja šo rēķinu savās grāmatvedības atskaitēs un atskaitīja šajā rēķinā norādīto PVN kā priekšnodokli PVN deklarācijā par 2016. gada novembri. Arī pārdevējs iegrāmatoja minēto rēķinu savā grāmatvedībā un deklarēja rēķinā uzrādīto PVN priekšnodokli kā PVN parādu PVN deklarācijā par 2016. gada augustu, tomēr to nekad nav samaksājis Valsts kasei.
2016. gada 1. oktobrī pārdevējs tika atzīts par bankrotējušu.
2016. gada 20. decembrī
HA.EN
. lūdza nodokļu iestādi tai atmaksāt pārmaksāto PVN, kas izriet no PVN priekšnodokļa atskaitīšanas, proti, 948991,74 EUR. Veikusi nodokļu pārbaudi
HA.EN
., nodokļu iestāde uzskatīja, ka
HA.EN
., noslēdzot attiecīgā nekustamā īpašuma iegādes darījumu, lai gan tā zināja vai tai bija jāzina, ka pārdevējs nesamaksās Valsts kasei PVN, kas radies šī darījuma rezultātā, ir rīkojusies ļaunticīgi un ir izmantojusi tiesības ļaunprātīgi. Ar šo pamatojumu nodokļu iestāde ar 2017. gada 12. jūlija lēmumu atteica
HA.EN
. tiesības atskaitīt šo PVN priekšnodokli, noteica tai samaksāt summu 38148,46 EUR kā PVN nokavējuma procentus un uzlika tai naudas sodu 284694 EUR.
HA.EN
. apstrīdēja šo lēmumu
Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės
(Lietuvas Republikas valdības Nodokļu strīdu komisija), kas ar 2018. gada 22. janvāra lēmumu atcēla nodokļu iestādes lēmumu daļā, kurā bija noteikti nokavējuma procenti un naudas sods, bet, uzskatīdama, ka
HA.EN
. ir izmantojusi tiesības ļaunprātīgi, to atstāja spēkā daļā, kurā
HA.EN
ir atteiktas PVN atskaitīšanas tiesības.
HA.EN
. par šo Lietuvas Republikas valdības Nodokļu strīdu komisijas lēmumu cēla prasību
Vilniaus apygardos administracinis teismas
(Viļņas Administratīvā apgabaltiesa, Lietuva), kura ar 2018. gada 14. novembra spriedumu apstiprināja nodokļu iestādes nostāju un noraidīja prasību kā nepamatotu.
2018. gada 12. decembrī
HA.EN
. cēla prasību iesniedzējtiesā –
Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas
(Lietuvas Augstākā administratīvā tiesa), kura ar 2020. gada 13. maija rīkojumu to daļēji apmierināja, atcēla
Vilniaus apygardos administracinis teismas
(Viļņas Administratīvā apgabaltiesa) spriedumu un nosūtīja lietu atpakaļ pēdējai minētajai, tai tostarp norādot, ka tai jāpārbauda tiesību ļaunprātīgas izmantošanas nosacījumi un pazīmes šajā lietā.
Pēc nodokļu strīda atkārtotas izskatīšanas
Vilniaus apygardos administracinis teismas
(Viļņas Administratīvā apgabaltiesa) ar 2020. gada 3. septembra spriedumu vēlreiz nosprieda, ka
HA.EN
. ir ļaunprātīgi izmantojusi tiesības, un tāpēc nosprieda, ka nodokļu iestāde pamatoti ir liegusi tai tiesības atskaitīt PVN priekšnodokli. Tad
HA.EN
. vērsās iesniedzējtiesā ar jaunu prasību.
Iesniedzējtiesa norāda: tā kā rēķinā par piespiedu pārdošanas darījumu bija minēta neto summa 4519008,26 EUR, kā arī PVN summa 948991,74 EUR,
HA.EN
. faktiski ir samaksājusi PVN. Pamatojoties uz to, iesniedzējtiesa uzskata, ka nekas nav ļāvis nodokļu iestādei
a priori
uzskatīt, ka nav izpildīti PVN direktīvā paredzētie materiālie un formālie nosacījumi, lai
HA.EN
. īstenotu tās atskaitīšanas tiesības.
Tomēr iesniedzējtiesa vēlas noskaidrot, vai, lai
HA.EN
. atteiktu tiesības atskaitīt PVN par attiecīgā nekustamā īpašuma iegādi, nodokļu iestādei bija pamats atsaukties uz to, ka
HA.EN
. zināja vai tai bija jāzina, ka pārdevējs savu finansiālo grūtību un potenciālās maksātnespējas dēļ nesamaksās PVN Valsts kasei vai nevarēs to samaksāt.
Šādos apstākļos
Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas
(Augstākā administratīvā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai [PVN direktīva] saistībā ar nodokļu neitralitātes principu ir jāinterpretē tādējādi, ka tai pretrunā ir tāda valsts iestāžu prakse, saskaņā ar kuru nodokļa maksātāja tiesības atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN tiek liegtas, ja šī persona, iegādājoties nekustamo īpašumu, zināja (vai tai vajadzēja zināt), ka piegādātājs savas maksātnespējas dēļ nesamaksās (vai arī nespēs samaksāt) Valsts kasē maksājamo PVN?”
Par prejudiciālo jautājumu
Ar šo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīvas 168. panta a) punkts, skatīts kopā ar nodokļu neitralitātes principu, ir jāinterpretē tādējādi, ka tam pretrunā ir tāda valsts prakse, saskaņā ar kuru, pārdodot nekustamo īpašumu starp nodokļa maksātājiem, pircējam tiek liegtas tiesības atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN tikai tāpēc vien, ka tas zināja vai tam bija jāzina, ka pārdevējam ir finansiālas grūtības vai tas ir maksātnespējīgs un ka šī apstākļa sekas var būt tādas, ka tas nesamaksās vai nevarēs samaksāt PVN Valsts kasei.
Vispirms jāatgādina, ka saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru nodokļa maksātāju tiesības no maksājamā PVN atskaitīt PVN, kas jāmaksā vai kas jau ir samaksāts par iegādātajām precēm un saņemtajiem pakalpojumiem, ir ar Savienības tiesību aktiem izveidotās kopējās PVN sistēmas pamatprincips. Atskaitījumu sistēmas, kurā ietilpst PVN direktīvas 168. pants, mērķis ir pilnībā atbrīvot uzņēmēju no PVN, kas tam ir jāmaksā vai ko tas samaksājis saistībā ar visu savu saimniecisko darbību. Tāpēc kopējā PVN sistēma nodrošina neitralitāti attiecībā uz nodokļa piemērošanu visai saimnieciskajai darbībai neatkarīgi no šīs darbības mērķiem vai rezultātiem ar nosacījumu, ka minētajai darbībai principā pašai ir piemērojams PVN (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2016. gada 15. septembris, Senatex,
C‑518/14
,
EU:C:2016:691
,
26.
un
27.
punkts, kā arī tajos minētā judikatūra). Kā Tiesa vairākkārt ir nospriedusi, PVN direktīvas 167. un nākamajos pantos paredzētās tiesības uz nodokļa atskaitīšanu ir neatņemama PVN mehānisma sastāvdaļa un principā nevar tikt ierobežotas (spriedums, 2019. gada 16. oktobris, Glencore Agriculture Hungary,
C‑189/18
,
EU:C:2019:861
,
33.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Šajā ziņā Tiesa jau ir nospriedusi, ka jautājums, vai preču piegādātājs ir pārskaitījis Valsts kasei PVN, kas maksājams par pārdošanas darījumiem, neietekmē nodokļa maksātāja tiesības atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN (spriedums, 2015. gada 22. oktobris, PPUHStehcemp,
C‑277/14
,
EU:C:2015:719
,
45.
punkts un tajā minētā judikatūra). Ja tiesības uz PVN atskaitīšanu tiktu pakļautas nosacījumam, ka preču piegādātājs faktiski iepriekš ir samaksājis minēto PVN, nodokļa maksātājam tiktu uzlikts neatbilstošs ekonomiskais slogs, ko novērst tieši ir atskaitīšanas sistēmas mērķis (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2012. gada 29. marts, Véleclair,
C‑414/10
,
EU:C:2012:183
,
30.
punkts).
Un tomēr cīņa pret krāpšanu nodokļu jomā, izvairīšanos no nodokļu maksāšanas un iespējamo ļaunprātīgo rīcību ir PVN direktīvā atzīts un ar to iedrošināts mērķis, un Tiesa ir vairākkārt atzinusi, ka tiesību subjekti nevar krāpnieciski vai ļaunprātīgi atsaukties uz Savienības tiesību normām. Tādēļ valsts iestādēm un tiesām ir jāatsaka tiesību uz nodokļa atskaitīšanu izmantošana, ja, ņemot vērā objektīvus elementus, tiek atzīts, ka šīs tiesības ir izmantotas krāpnieciski vai ļaunprātīgi (spriedums, 2019. gada 10. jūlijs, Kuršu zeme,
C‑273/18
,
EU:C:2019:588
,
34.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Tomēr, tā kā tiesību uz nodokļa atskaitīšanu atteikšana ir izņēmums no šīs tiesības veidojošā pamatprincipa piemērošanas, nodokļu iestādēm ir jāsniedz juridiski pietiekami objektīvi pierādījumi, kas ļauj secināt, ka nodokļu maksātājs ir izdarījis krāpšanu vai ļaunprātīgi izmantojis tiesības vai arī zināja vai tam bija jāzina, ka darījums, kurš norādīts, lai pamatotu tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, ir iesaistīts krāpšanā. Tāpēc valsts tiesai jāpārbauda, vai attiecīgās nodokļu iestādes ir pierādījušas šādu objektīvu elementu esamību (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2021. gada 11. novembris, Ferimet,
C‑281/20
,
EU:C:2021:910
,
50.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Tieši ņemot vērā šo judikatūru, ir jānosaka, vai gadījumā, ja finanšu grūtībās nonākusi sabiedrība pārdod nekustamo īpašumu, valsts nodokļu iestādes var pamatoti atteikt šī īpašuma ieguvējam tiesības atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN, pamatojoties uz to, ka, zinot par šīm finansiālajām grūtībām un to iespējamām sekām attiecībā uz PVN samaksāšanu Valsts kasē, šis ieguvējs zināja vai tam bija jāzina, ka tas piedalās ar krāpšanu PVN jomā saistītā darījumā vai ka tas ir ļaunprātīgi izmantojis tiesības.
Pirmkārt, par nekustamā īpašuma ieguvēja iespējamo dalību darījumā, kas saistīts ar krāpšanu PVN jomā, jāuzsver, ka Savienības finanšu intereses ietver tostarp ieņēmumus no PVN (spriedums, 2018. gada 2. maijs, Scialdone,
C‑574/15
,
EU:C:2018:295
,
27.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Tāpat jāatgādina, ka jēdziens “krāpšana, kas ietekmē Eiropas Kopienu finansiālās intereses”, kā tas definēts 1. pantā Konvencijā, kas izveidota, pamatojoties uz Līguma par Eiropas Savienību K.3. pantu, par Eiropas Kopienu finanšu interešu aizsardzību, kura parakstīta Briselē 1995. gada 26. jūlijā un pievienota Padomes 1995. gada 26. jūlija aktam (
OV 1995, C 316, 48. lpp.
), it īpaši “ir jebkāda darbība vai bezdarbība ar iepriekšēju nodomu, kura ir saistīta ar [..] viltotu, kļūdainu vai nepilnīgu pārskatu vai dokumentu lietošanu vai uzrādīšanu, kuru rezultāts ir Eiropas Kopienu vispārīgā budžeta vai Eiropas Kopienu pārvaldīto vai Eiropas Kopienu interesēs pārvaldīto budžetu līdzekļu piesavināšanās vai nelikumīga paturēšana”. Tātad, kā izriet arī no iepriekšējā punkta, šis jēdziens aptver jebkuru darbību vai bezdarbību ar iepriekšēju nodomu, kas apdraud ieņēmumus no vienotas likmes piemērošanas saskaņotajai PVN bāzei, kura noteikta saskaņā ar Savienības tiesību normām (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2015. gada 8. septembris, Taricco u.c.,
C‑105/14
,
EU:C:2015:555
,
41.
punkts).
Tiesa jau ir nospriedusi, ka, ciktāl nodokļa maksātājs ir pienācīgi izpildījis savus deklarēšanas pienākumus PVN jomā, tas vien, ka nav samaksāts pienācīgi deklarētais PVN, neatkarīgi no tā, vai šāda bezdarbība ir notikusi ar nodomu vai nē, nevar būt PVN krāpšana (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 2. maijs, Scialdone,
C‑574/15
,
EU:C:2018:295
,
38.
–
41.
punkts).
Tātad nevar uzskatīt, ka nodokļu maksātājs, kurš ir parādā izpildāmu prasījumu un kurš saskāries ar finansiālām grūtībām un likumā paredzētajā piespiedu izsoles procedūrā pārdod vienu no saviem īpašumiem, lai dzēstu savus parādus, pēc tam deklarē PVN, kas tam ir jāmaksā šajā ziņā, bet šo grūtību dēļ nevar pilnībā vai daļēji samaksāt minēto PVN, šī fakta dēļ vien kļūst vainojams krāpšanā PVN jomā. Tāpēc šādos apstākļos vēl jo vairāk nevar pārmest šī īpašuma ieguvējam, ka viņš zināja vai viņam bija jāzina, ka, iegādājoties šo preci, tas piedalās ar krāpšanu PVN jomā saistītā darījumā.
Otrkārt, par to, ka attiecīgā nekustamā īpašuma ieguvējs, iespējams, tiesības ir izmantojis ļaunprātīgi, jāatgādina, ka Savienības tiesības PVN jomā nepieļauj nodokļa maksātāja tiesības atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN, ja šo tiesību pamatā esošie darījumi ir uzskatāmi par ļaunprātīgu rīcību (spriedums, 2006. gada 21. februāris, Halifax u.c.,
C‑255/02
,
EU:C:2006:121
,
85.
punkts). Šīs tiesības nevar attiecināt uz saimnieciskās darbības subjektu ļaunprātīgu rīcību, proti, darījumiem, kas tiek veikti nevis kā parasti komercdarījumi, bet gan tikai ar mērķi ļaunprātīgi izmantot minētajās tiesībās paredzētās priekšrocības (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2010. gada 22. decembris, Weald Leasing,
C‑103/09
,
EU:C:2010:804
,
26.
punkts).
Lai konstatētu ļaunprātīgu rīcību PVN jomā, jābūt izpildītiem diviem nosacījumiem. Pirmām kārtām, par spīti attiecīgo Sestās direktīvas normu un valsts tiesību aktu, ar kuriem tā ir transponēta, nosacījumu formālai piemērošanai attiecīgo darījumu rezultātā jāgūst fiskālas priekšrocības, kuru piešķiršana būtu pretēja šo normu mērķim. Otrām kārtām, no objektīvo elementu kopuma jāizriet arī, ka attiecīgo darījumu galvenais mērķis ir šo nodokļu priekšrocību iegūšana (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2006. gada 21. februāris, Halifax u.c.,
C‑255/02
,
EU:C:2006:121
,
74.
un
75.
punkts, kā arī 2021. gada 11. novembris, Ferimet,
C‑281/20
,
EU:C:2021:910
,
54.
punkts un tajā minētā judikatūra). Šajā kontekstā valsts tiesai saskaņā ar valsts tiesību noteikumiem par pierādījumiem jāpārbauda, vai ir izpildīti ļaunprātīgu rīcību veidojošie elementi. Tomēr Tiesa, lemjot par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu, var vajadzības gadījumā sniegt precizējumus, lai palīdzētu valsts tiesai tās interpretācijā (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2006. gada 21. februāris, Halifax u.c.,
C‑255/02
,
EU:C:2006:121
,
76.
un
77.
punkts).
Attiecībā uz pirmo nosacījumu jākonstatē: pat pieņemot, ka PVN – ko nekustamā īpašuma ieguvējs ir samaksājis kā priekšnodokli šī īpašuma pārņemšanas brīdī – atskaitīšanu, kuru tas vēlas veikt, var kvalificēt kā nodokļu priekšrocību, nevar uzskatīt, ka tā būtu pretrunā PVN direktīvas mērķiem. Kā ģenerāladvokāte uzsvērusi secinājumu 40.–44. punktā, tieši PVN direktīvas 199. panta 1. punkta g) apakšpunktā norādītais ļauj dalībvalstīm izmantot apgrieztās iekasēšanas mehānismu un pārnest PVN uz nodokļa maksātāju, kurš ir šī ar nodokli apliktā darījuma adresāts, gadījumā, kad tiek piegādāts nekustamais īpašums, ko parādnieks ir pārdevis piespiedu pārdošanas procedūrā. Lai gan Lietuvas Republika ir izvēlējusies neizmantot šo mehānismu, pati šajā tiesību normā paredzētās iespējas esamība liecina – Savienības likumdevējs nav uzskatījis, ka tā PVN atskaitīšana, ko piespiedu izsoles procedūrā ir samaksājis nekustamā īpašuma ieguvējs, būtu pretrunā PVN direktīvas mērķiem.
Protams, 2021. gada 20. maija sprieduma ALTI (
C‑4/20
,
EU:C:2021:397
) 42.–45. punktā Tiesa būtībā ir nospriedusi, ka PVN direktīvai nav pretrunā tāds valsts tiesiskais regulējums, saskaņā ar kuru PVN maksātāja līgumpartneris, attiecībā uz kuru ir pierādīts, ka tas zināja vai tam bija jāzina, ka šis parādnieks nemaksās šo nodokli, pats izmantodams savas tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu, tiek uzskatīts par solidāri atbildīgu par nesamaksāto PVN un tā pieaugumu.
Tomēr ģenerāladvokātes secinājumu 46. un 47. punktā izklāstīto iemeslu dēļ jākonstatē, ka tāda nodokļu maksātāja situācija, kurš ir iegādājies nekustamo īpašumu likumā paredzētas piespiedu izsoles procedūrā, ko kontrolē valsts iestādes, nav salīdzināma ar PVN galvenā parādnieka līgumpartnera situāciju, par kuru ir runa lietā, kurā tika taisīts minētais spriedums. Tikai no finansiālām grūtībām, ar ko saskaras parādnieks, kura nekustamais īpašums tiek pārdots piespiedu izsolē, nevar secināt viņa prettiesisko nodomu nemaksāt PVN. Tāpēc vienīgi ar šo pamatojumu nevar uzskatīt, ka, veicot ar to komercdarījumu, šīs preces ieguvējs ļaunprātīgi izmanto tiesības.
Saskaņā ar otro nosacījumu, kas veido tiesību ļaunprātīgu izmantošanu, no objektīvo elementu kopuma jāizriet, ka attiecīgā darījuma galvenais mērķis ir vienīgi nodokļu priekšrocības iegūšana. Šajā ziņā vispirms jānorāda – no Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem izriet, ka pamatlietā
HA.EN
. bija pārdevēja kreditors un tai bija hipotēka uz attiecīgo nekustamo īpašumu, kas tika pārdots piespiedu izsolē. Šādos apstākļos jāuzskata – to, ka kreditors pēc neveiksmīgas izsoles pārņem nekustamo īpašumu, uz kuru viņam bija šāda garantija, galvenokārt var pamatot nevis ar jebkādu nodokļu priekšrocību iegūšanu, bet gan ar viņa vēlmi pilnībā vai daļēji atgūt savu prasījumu no parādnieka, kurš ir sanācijas procesā, izmantojot tā rīcībā esošos likumā paredzētos līdzekļus, kā, piemēram, pārdošanu piespiedu izsolē.
Ņemot vērā, ka tas notiek ar likumu organizētā procedūrā, kuru, protams, paredzēts piemērot izņēmuma apstākļos, proti, saimnieciskās darbības subjekta maksātnespējas gadījumā, bet kura tomēr ir raksturīga saimnieciskajai dzīvei, un ņemot vērā tās
a priori
likumīgo mērķi, šādu darījumu nevar pielīdzināt tīri mākslīgai konstrukcijai, kurai nav nekāda sakara ar saimniecisko realitāti un kura tiek īstenota tikai ar mērķi iegūt nodokļu priekšrocību, ko aizliedz ļaunprātīgas rīcības aizlieguma princips (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2015. gada 17. decembris, WebMindLicenses,
C‑419/14
,
EU:C:2015:832
,
35.
punkts un tajā minētā judikatūra, kā arī 2021. gada 20. maijs, ALTI,
C‑4/20
,
EU:C:2021:397
,
35.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Šajā ziņā tas, ka ieguvējs zināja par pārdevēja finansiālajām grūtībām, tā iespējamo maksātnespēju vai, kā šajā gadījumā, par sanācijas procesa sākšanu, kā arī par šādu apstākļu iespējamo ietekmi uz PVN saistībā ar darījumu pārskaitīšanu Valsts kasei, šķiet, ir piespiedu izsolei raksturīgs apstāklis, un pats par sevi tas nav pietiekams, lai pierādītu attiecīgā darījuma ļaunprātīgo raksturu un tādējādi pamatotu tiesību uz nodokļa atskaitīšanu atteikumu.
Ņemot vērā iepriekš minēto, no Savienības tiesību viedokļa dalībvalsts nodokļu iestādes nevar pamatoti uzskatīt, ka, pārdodot nekustamo īpašumu starp nodokļa maksātājiem pēc likumā paredzētās piespiedu izsoles, tikai tas vien, ka ieguvējs zināja vai tam bija jāzina, ka pārdevējam ir finansiālas grūtības un ka to rezultātā tas varētu nesamaksāt PVN Valsts kasei, nozīmē, ka šis ieguvējs ir ļaunprātīgi izmantojis tiesības, un tātad atteikt viņam atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN.
Šāda valsts prakse būtu pretrunā arī nodokļu neitralitātes principam, jo tā nozīmētu, ka nekustamā īpašuma pircējiem nav tiesību atskaitīt PVN, ko tie samaksājuši kā priekšnodokli piespiedu izsoles procedūrā, un tas tiem liek uzņemties šī nodokļa nastu, bet nodokļu neitralitātes principa mērķis ir pilnībā atbrīvot uzņēmēju no visas saimnieciskās darbības ietvaros maksājamā vai samaksātā PVN nastas (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2014. gada 13. marts, Malburg,
C‑204/13
,
EU:C:2014:147
,
41.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Minētā prakse liek šādiem ieguvējiem uzņemties risku, ko pārdevēja maksātnespēja rada attiecībā uz PVN faktisku pārskaitīšanu Valsts kasei, bet šis risks tomēr principā jāuzņemas Valsts kasei.
Šāds secinājums jāizdara vēl jo vairāk tāpēc, ka Lietuvas Republika ir izvēlējusies neizmantot PVN direktīvas 199. panta 1. punkta g) apakšpunktā paredzēto iespēju konkrētos apstākļos ieviest apgrieztās iekasēšanas mehānismu, kura mērķis tieši ir mazināt PVN parādnieka maksātnespējas risku (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2013. gada 13. jūnijs, Promociones y Construcciones BJ 200,
C‑125/12
,
EU:C:2013:392
,
28.
punkts).
Kā ģenerāladvokāte norādījusi secinājumu 47., 51. un 52. punktā, minētā prakse, ciktāl tās rezultātā tiesības uz atskaitīšanu tiek liegtas nodokļa maksātājiem, kuri ir iegādājušies nekustamo īpašumu piespiedu izsolē, varētu arī veicināt potenciālo pircēju loka ierobežošanu. Tātad tā ir pretrunā šāda veida procedūru mērķim, proti, optimālai parādnieka aktīvu realizācijai, lai vislabāk apmierinātu kreditorus. Turklāt tā ir vērsta uz to, lai nošķirtu tirgus dalībniekus, kuri saskaras ar finansiālām grūtībām, un kavētu to spēju veikt darījumus tādā veidā, kas neatbilst nodokļu neitralitātes principam, jo tas nepieļauj atšķirību starp nodokļu maksātājiem atkarībā no to finanšu situācijas.
Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdoto jautājumu jāatbild, ka PVN direktīvas 168. panta a) punkts, skatīts kopā ar nodokļu neitralitātes principu, ir jāinterpretē tādējādi, ka tam pretrunā ir tāda valsts prakse, saskaņā ar kuru, pārdodot nekustamo īpašumu starp nodokļa maksātājiem, pircējam tiek liegtas tiesības atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN tikai tāpēc vien, ka tas zināja vai tam bija jāzina, ka pārdevējam ir finansiālas grūtības vai tas ir maksātnespējīgs un ka šī apstākļa sekas var būt tādas, ka tas nesamaksās vai nevarēs samaksāt PVN Valsts kasei.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (ceturtā palāta) nospriež:

Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 168. panta a) punkts, skatīts kopā ar nodokļu neitralitātes principu,

ir jāinterpretē tādējādi, ka:

tam pretrunā ir tāda valsts prakse, saskaņā ar kuru, pārdodot nekustamo īpašumu starp nodokļa maksātājiem, pircējam tiek liegtas tiesības atskaitīt priekšnodoklī samaksāto pievienotās vērtības nodokli (PVN) tikai tāpēc vien, ka tas zināja vai tam bija jāzina, ka pārdevējam ir finansiālas grūtības vai tas ir maksātnespējīgs un ka šī apstākļa sekas var būt tādas, ka tas nesamaksās vai nevarēs samaksāt PVN Valsts kasei.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – lietuviešu.