CELEX: 62017CJ0679
Zahtjev za prethodnu odluku
Sloboda kretanja kapitala
Ograničenja
Porezno zakonodavstvo
Porez na nasljedstvo
Šume kojima se upravlja na održiv način
Izuzeće
Zaštita šumske površine

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 63. UFEU‑a.
Zahtjev je upućen u okviru spora između Vlaamse Gewesta (Flamanska regija, Belgija), koju zastupa Vlaamse regering (flamanska vlada, Belgija), a koju predstavljaju Vlaamse Minister van Begroting, Financiën en Energie (flamanski ministar proračuna, financija i energetike, Belgija) i Vlaamse Minister van Omgeving, Natuur en Landbouw (flamanski ministar okoliša, prirode i poljoprivrede, Belgija), s jedne strane, i Johannesa Huijbrechtsa, s druge strane, o izuzeću od poreza na nasljedstvo kojim se potonji želi koristiti za šume koje se nalaze u Nizozemskoj.
Pravni okvir
Članak 15. Vlaams wetboeka der successierechten (Flamanski zakonik o nasljeđivanju, u daljnjem tekstu: Zakonik o nasljeđivanju) predviđa da se porez na nasljedstvo obračunava na osnovi oporezive vrijednosti svih dobara koja su pripadala ostavitelju nakon odbitka dugova, neovisno o tome gdje se ta dobra nalaze.
Članak 55.c Zakonika o nasljeđivanju, koji je postao članak 2.7.6.0.3 Vlaamse Codexa Fiscaliteit (Flamanski porezni zakonik), propisuje da su nekretnine koje se smatraju „šumama” u smislu belgijskih propisa izuzete od poreza na nasljedstvo ako su predmet plana održivog upravljanja u skladu s kriterijima utvrđenima flamanskim propisima, a koji je odobrila flamanska uprava za šumarstvo.
Članak 13.a Bosdecreeta (Dekret o šumama) od 13. lipnja 1990. u verziji koja se primjenjuje na činjenice u glavnom postupku propisuje:
„Iznos poreza na nasljedstvo koji bi trebalo platiti na izuzeti iznos primjenom članka 2.7.6.0.3 Flamanskog poreznog zakonika smatra se dodjelom subvencije. Ta se subvencija smatra dodijeljenom za razdoblje od 30 godina u razmjeru od 1/30 iznosa godišnje, počevši od otvaranja nasljedstva koje je predmet izuzeća.
Navedena subvencija smatra se dodijeljenom pod uvjetima navedenima u daljnjem tekstu, koji moraju biti ispunjeni tijekom razdoblja od 30 godina spomenutog u prvom stavku:
1)
dobra po svojoj prirodi moraju ostati šuma, u skladu s člankom 3. ovog dekreta;
2)
dobra moraju nastaviti ispunjavati uvjete predviđene člankom 2.7.6.0.3 drugim stavkom Flamanskog poreznog zakonika;
3)
stvarno upravljanje mora biti u skladu s planom održivog upravljanja.
U slučaju nepoštovanja uvjeta, vlasnik ili plodouživatelj šume obvezan je vratiti subvenciju za preostalo razdoblje za koje se smatra dodijeljenom […]”
Članak 41. drugi stavak navedenog Dekreta o šumama propisuje da flamanska vlada utvrđuje „kriterije održivog upravljanja šumama” te da, u skladu s odredbama članka 7. istog dekreta, određuje „šume na koje se ti kriteriji odnose”.
Glavni postupak i prethodna pitanja
Oporukom od 24. svibnja 2012. T. M. L. M. Oyen, s boravištem u Belgiji, odredila je J. Huijbrechtsa, s boravištem u Nizozemskoj, kao singularnog legatara prava vlasništva nad zemljištem „Klein Zundertse Heide” u Klein Zundertu (Nizozemska). To zemljište od oko 156 ha sastoji se od šumskog područja koje je podvrgnuto nizozemskom zakonodavstvu o zaštiti prirodnih staništa kao i zahtjevima održivog upravljanja, u skladu s planom koji su u tu svrhu donijela nizozemska tijela.
Nakon što je T. M. L. M. Oyen preminula 1. travnja 2013., J. Huijbrechts prihvatio je taj legat te je utvrđeno da se na nasljeđivanje primjenjuje belgijsko pravo.
J. Huijbrechts od belgijske uprave zatražio je izuzeće od poreza na nasljedstvo nad predmetnim dobrom, na temelju članka 55.c Zakonika o nasljeđivanju, koji od poreza na nasljedstvo izuzima „šume” koje su predmet plana održivog upravljanja što ga je donijela flamanska uprava za šumarstvo.
Taj je zahtjev odbijen zato što se navedeno dobro nalazi u državi članici različitoj od Kraljevine Belgije.
J. Huijbrechts podnio je žalbu protiv odluke o odbijanju svojeg zahtjeva pred rechtbankom van eerste aanleg van Antwerpen (Prvostupanjski sud u Antwerpenu, Belgija) ističući da članak 55.c Zakonika o nasljeđivanju nije u skladu sa slobodnim kretanjem kapitala jer se ta odredba ne primjenjuje na šume koje su predmet održivog upravljanja ako se nalaze na području države članice različite od Kraljevine Belgije.
Taj je sud prihvatio tu žalbu nakon što je utvrdio, s jedne strane, da je zemljište o kojem je riječ bilo predmet plana održivog upravljanja u skladu s onim koji propisuje belgijsko pravo u svrhu primjene izuzeća predviđenog člankom 55.c Zakonika o nasljeđivanju i, s druge strane, da je J. Huijbrechts dostavio potvrdu u skladu s onom koja se također propisuje tom odredbom. Navedeni je sud smatrao da je različit porezni tretman koji se primjenjuje na šume smještene na području država članica različitih od Kraljevine Belgije ograničenje slobodnog kretanja kapitala koje se ne može opravdati, s obzirom na to da se može zatražiti pomoć od nizozemskih tijela kako bi se osigurao nadzor nad poštovanjem kriterija održivog upravljanja.
Belgijska uprava podnijela je žalbu protiv odluke tog suda hofu van beroep te Antwerpen (Žalbeni sud u Antwerpenu, Belgija), koji je odlučio prekinuti postupak i postaviti Sudu sljedeća prethodna pitanja:
„1.
Je li riječ o povredi slobodnog kretanja kapitala u smislu članka 63. UFEU‑a ako se [osobi] koja naslijedi šumsko područje koje se nalazi u inozemstvu i kojim se upravlja na održiv način ne priznaje izuzeće od poreza na nasljedstvo na temelju članka 55.c [Zakonika o nasljeđivanju], dok se [osobi] koja naslijedi šumsko područje koje se nalazi u tuzemstvu i kojim se upravlja na održiv način priznaje izuzeće od poreza na nasljedstvo na temelju članka 55.c [Zakonika o nasljeđivanju]?
2.
Je li interes očuvanja flamanskih šumskih područja u smislu članka 55.c [Zakonika o nasljeđivanju] važan razlog u općem interesu koji opravdava uređenje u kojem se primjena izuzeća od poreza na nasljedstvo ograničava na šumska područja koja se nalaze u Flandriji i kojima se upravlja na održiv način?”
O prethodnim pitanjima
Svojim pitanjima, koje valja razmotriti zajedno, sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 63. UFEU‑a tumačiti na način da mu se protivi propis države članice poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku, koji odobrava poreznu pogodnost za šume stečene nasljeđivanjem, pod uvjetom da su one predmet održivog upravljanja na način kako ga definira nacionalno pravo, ali ograničava tu pogodnost na one šume koje se nalaze na području te države članice.
Na temelju članka 63. stavka 1. UFEU‑a, zabranjena su sva ograničenja kretanja kapitala među državama članicama kao i među državama članicama i trećim zemljama.
Iz ustaljene sudske prakse proizlazi da oporezivanje nasljedstva ulazi u područje primjene odredbi UFEU‑a o kretanju kapitala, osim u slučaju kad su njegovi sastavni elementi ograničeni na jednu državu članicu (presude od 17. siječnja 2008., Jäger,
C‑256/06
,
EU:C:2008:20
, t.
25.
i od 27. siječnja 2009., Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, t.
27.
).
U ovom slučaju iz spisa podnesenog Sudu proizlazi da je legate o kojima je riječ u glavnom postupku ostavila osoba s boravištem u Belgiji u korist poreznog obveznika s boravištem u Nizozemskoj te da se oni odnose na zemljište koje se sastoji od šuma, smješteno na području potonje države članice.
Takva je situacija stoga obuhvaćena područjem primjene članka 63. stavka 1. UFEU‑a.
Kad je riječ o pravu nasljeđivanja, iz ustaljene sudske prakse proizlazi da činjenica da se priznanje poreznih pogodnosti uvjetuje time da se dobro koje se prenosi nalazi na nacionalnom području predstavlja ograničenje slobodnog kretanja kapitala, načelno zabranjeno člankom 63. stavkom 1. UFEU‑a (presude od 17. siječnja 2008., Jäger,
C‑256/06
,
EU:C:2008:20
, t.
35.
i od 18. prosinca 2014., Q,
C‑133/13
,
EU:C:2014:2460
, t.
20.
).
Usto, valja podsjetiti na to da, u skladu s člankom 65. stavkom 1. točkom (a) UFEU‑a, „odredbe članka 63. UFEU‑a ne dovode u pitanje pravo država članica […] da primjenjuju odgovarajuće odredbe svojeg poreznog prava kojima se pravi razlika između poreznih obveznika koji nisu u istom položaju u pogledu […] mjesta ulaganja njihova kapitala”. Ipak, članak 65. stavak 3. UFEU‑a predviđa da nacionalne odredbe iz stavka 1. „ne smiju biti sredstvo proizvoljne diskriminacije ili prikrivenog ograničenja slobodnog kretanja kapitala i platnog prometa, kako je utvrđeno u članku 63. UFEU‑a”.
Stoga treba razlikovati nejednako postupanje dopušteno člankom 65. stavkom 1. točkom (a) UFEU‑a i proizvoljnu diskriminaciju zabranjenu stavkom 3. istog članka. Međutim, iz sudske prakse proizlazi da je, kako bi nacionalni porezni propis poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku – koji u svrhu izračuna poreza na nasljedstvo razlikuje dobra smještena u nekoj drugoj državi članici i ona smještena na području neke regije Kraljevine Belgije – bio spojiv s odredbama Ugovora koje se odnose na slobodno kretanje kapitala, potrebno da se različit tretman odnosi na situacije koje nisu objektivno usporedive ili da je taj različit tretman opravdan važnim razlogom u općem interesu (presuda od 17. siječnja 2008., Jäger,
C‑256/06
,
EU:C:2008:20
, t.
42.
) i da se njime ne prekoračuje ono što je nužno za postizanje cilja predmetne mjere (presude od 14. rujna 2006., Centro di Musicologia Walter Stauffer,
C‑386/04
,
EU:C:2006:568
, t.
32.
; od 17. siječnja 2008., Jäger,
C‑256/06
,
EU:C:2008:20
, t.
41.
i od 27. siječnja 2009., Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, t.
41.
).
Kako bi se ocijenilo odnosi li se različit tretman na situacije koje nisu objektivno usporedive, valja uzeti u obzir predmet i sadržaj nacionalnih odredbi o kojima je riječ u glavnom postupku (presuda od 18. prosinca 2014., Q,
C‑133/13
,
EU:C:2014:2460
, t.
22.
i navedena sudska praksa).
U ovom slučaju iz teksta članka 55.c Zakonika o nasljeđivanju, koji je postao članak 2.7.6.0.3 flamanskog Poreznog zakonika, i iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje izričito proizlazi da je cilj poreznog izuzeća predviđenog tom odredbom okolišne prirode, odnosno održivo upravljanje šumama i šumskim zemljištima koja se nalaze na području Flamanske regije u Kraljevini Belgiji.
Osim toga, prema mišljenju belgijske vlade, cilj je izuzeća izbjegavanje usitnjavanja šuma koje može biti posljedica prodaja u svrhu plaćanja poreza na nasljedstvo.
Takav cilj zaštite okoliša koji se sastoji od održivog upravljanja šumama i šumskim zemljištima načelno se ne može ograničiti samo na područje regije države članice ili na nacionalno područje države članice, s obzirom na to da se šumsko područje može sastojati od jednog masiva ili cjeline, iako se ono proteže na teritoriju više država članica te s pravnog i upravnog gledišta ulazi u njihovu sudsku nadležnost.
Naime, učinkovita zaštita, kao i održivo upravljanje šumama, tipičan je prekogranični ekološki problem koji podrazumijeva zajedničku odgovornost država članica (vidjeti analogijom presude od 12. srpnja 2007., Komisija/Austrija,
C‑507/04
,
EU:C:2007:427
, t.
87.
i od 26. siječnja 2012., Komisija/Poljska,
C‑192/11
, neobjavljenu,
EU:C:2012:44
, t.
23.
).
U tom pogledu razlikovanje graničnih dijelova iste šume ovisno o tome nalazi li se na području Flamanske regije u Kraljevini Belgiji ili u Kraljevini Nizozemskoj umjetno je i nije opravdano nijednom objektivnom razlikom.
Posljedično, porezni obveznik koji naslijedi šume smještene na području države članice koje graniči s Flamanskom regijom u Kraljevini Belgiji – za koje može dokazati da su predmet održivog upravljanja koje odgovara zahtjevima poput onih iz članka 55.c Zakonika o nasljeđivanju, koji je postao članak 2.7.6.0.3 flamanskog Poreznog zakonika – u pogledu poreznog izuzeća o kojem je riječ u glavnom postupku nalazi se u situaciji usporedivoj s onom u kojoj se nalazi porezni obveznik koji naslijedi šumu koja je predmet plana održivog upravljanja u skladu s tom odredbom i koja se nalazi na području navedene regije (vidjeti analogijom presude od 14. rujna 2006., Centro di Musicologia Walter Stauffer,
C‑386/04
,
EU:C:2006:568
, t.
40.
i od 27. siječnja 2009., Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, t.
48.
do
50.
).
Iz toga slijedi da tako utvrđen različit porezni tretman stvara ograničenje kretanja kapitala u smislu članka 63. stavka 1. UFEU‑a.
Takvo se ograničenje ipak može prihvatiti ako se može opravdati važnim razlogom u općem interesu i ako se njime poštuje načelo proporcionalnosti, u smislu da ono mora biti prikladno za jamčenje ostvarenja zadanog cilja i ne smije prekoračiti ono što je nužno da bi ga se postiglo (presuda od 27. siječnja 2009., Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, t.
52.
).
U tom pogledu belgijska vlada ističe da se ograničenje izuzeća na šume koje se nalaze u Flamanskoj regiji opravdava razmatranjima u vezi sa zaštitom okoliša, osobito potrebom za održivim upravljanjem šumama i prirodom u Flamanskoj regiji u Kraljevini Belgiji, gdje je šumski masiv ozbiljno ugrožen osobito zbog gustoće naseljenosti, industrijalizacije i prisutnosti kvalitetnog obradivog tla.
Osim toga, valja podsjetiti na to da je zaštita okoliša jedan od temeljnih ciljeva Europske unije (presuda od 11. prosinca 2008., Komisija/Austrija,
C‑524/07
, neobjavljena,
EU:C:2008:717
, t.
58.
i navedena sudska praksa).
U ovom slučaju odobrenje i zadržavanje poreznog izuzeća predviđenog člankom 55.c Zakonika o nasljeđivanju, koji je postao članak 2.7.6.0.3 Flamanskog poreznog zakonika, stvarno su uvjetovani poštovanjem okolišnih zahtjeva tijekom razdoblja od 30 godina.
Međutim, valja utvrditi da, s obzirom na to da to porezno izuzeće također podliježe uvjetu da se naslijeđena šuma nalazi na području Flamanske regije u Kraljevini Belgiji, navedeno izuzeće nije primjerena mjera za postizanje zadanih ciljeva zato što je održivo upravljanje šumskim područjem smještenim na graničnom području dviju država članica, poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku, prekogranična okolišna problematika koja se ne može ograničiti samo na područje jedne od tih država članica ili na jedan njezin dio.
Belgijska vlada također ističe da se ograničenje izuzeća na šume koje se nalaze u Flamanskoj regiji opravdava teškoćom provjeravanja toga ispunjavaju li uistinu šume u državama članicama različitima od Kraljevine Belgije zahtjeve za njegovo odobrenje i zadržavanje određene nacionalnim propisom te time da je nemoguće osigurati stvaran nadzor nad poštovanjem zahtjeva tijekom 30 godina, kao što je određeno tim propisima.
Točno je da je potreba osiguranja učinkovitosti poreznih nadzora važan razlog u općem interesu koji može opravdati ograničenje ostvarenja sloboda kretanja zajamčenih Ugovorom. Međutim, takva mjera ograničavanja mora poštovati načelo proporcionalnosti, u smislu da mora biti prikladna za jamčenje ostvarenja zadanog cilja i ne smije prekoračiti ono što je nužno da bi ga se postiglo (presuda od 27. siječnja 2009., Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, t.
52.
).
U tom pogledu iz ustaljene sudske prakse proizlazi da postojanje praktičnih teškoća za određivanje toga jesu li ispunjeni kriteriji za dobivanje porezne pogodnosti ne može opravdati bezuvjetno odbijanje njezina odobrenja. Naime, nadležna porezna tijela mogu od poreznog obveznika o kojem je riječ tražiti podnošenje relevantne popratne dokumentacije koja im omogućuje provjeravanje toga poštuju li se zahtjevi za održivo upravljanje šumama koje se nalaze na području druge države članice, kako bi mogla ocijeniti jesu li ispunjeni uvjeti primjene predmetnog poreznog izuzeća (vidjeti, među ostalim, analogijom presude od 14. rujna 2006., Centro di Musicologia Walter Stauffer,
C‑386/04
,
EU:C:2006:568
, t.
48.
; od 25. listopada 2007., Geurts i Vogten,
C‑464/05
,
EU:C:2007:631
, t.
28.
; od 17. siječnja 2008., Jäger,
C‑256/06
,
EU:C:2008:20
, t.
54.
i
55.
i od 27. siječnja 2009., Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, t.
53.
do
55.
).
Stoga se nacionalni propis poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku – koji potpuno sprečava poreznog obveznika da podnese dokaz o tome da naslijeđene šume podliježu planu održivog upravljanja, donesenom u skladu sa zakonodavstvom države članice u kojoj se nalaze i koji odgovara zahtjevima istovjetnima onima koji su predviđeni člankom 55.c Zakonika o nasljeđivanju – ne može opravdati na temelju učinkovitosti poreznog nadzora (vidjeti u tom smislu presude od 10. ožujka 2005., Laboratoires Fournier,
C‑39/04
,
EU:C:2005:161
, t.
25.
; od 14. rujna 2006., Centro di Musicologia Walter Stauffer,
C‑386/04
,
EU:C:2006:568
, t.
48.
i od 27. siječnja 2009., Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, t.
60.
).
Kad je riječ o navodnoj nemogućnosti belgijske vlade da provjeri poštuje li se takav plan u državi članici različitoj od Kraljevine Belgije tijekom razdoblja od 30 godina, kao što je to određeno propisom o kojem je riječ u glavnom postupku, za šume koje se nalaze na području Flamanske regije iz prethodno navedenog ipak slijedi da se taj argument ne može valjano iznijeti
in abstracto
te da on podrazumijeva to da porezna tijela države članice oporezivanja dokažu da stvarno ne raspolažu mogućnošću dobivanja traženih podataka tijekom tog razdoblja od nadležnih tijela države članice u kojoj se nalaze te šume.
U tom pogledu, u slučaju da država članica u kojoj se šume nalaze odobri poreznu pogodnost iste vrste poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku, koja podliježe istovjetnim uvjetima i osobito planu upravljanja usporedivim s onim koji predviđa belgijski propis, ništa ne omogućuje da se unaprijed isključi mogućnost da država članica oporezivanja u okviru uzajamne pomoći uspostavljene pravom Unije primi podatke potrebne za provjeru toga jesu li ispunjeni uvjeti za odobrenje i zadržavanje porezne pogodnosti predviđene tim propisima (vidjeti u tom smislu, osobito, presudu od 27. siječnja 2009., Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, t.
68.
).
U svakom slučaju, ništa ne sprečava predmetna porezna tijela da odbiju izuzeće o kojem je riječ u glavnom postupku ako dokazi koje smatraju potrebnima za pravilan obračun poreza nisu podneseni (vidjeti u tom smislu, osobito, presudu od 27. siječnja 2009., Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, t.
69.
i navedenu sudsku praksu).
Kad je riječ o pitanju vrijedi li ta analiza i za šume koje se nalaze na području trećih zemalja, koje je postavila belgijska vlada u svojim pisanim očitovanjima, važno je istaknuti da ne samo da odgovor na to pitanje nije nužan da bi se donijela odluka u glavnom postupku nego je i u svakom slučaju legitimno da država članica odbije odobriti poreznu pogodnost ako se, osobito zbog nepostojanja ugovorne obveze te treće zemlje da podnese informacije, dobivanje potrebnih podataka od nje pokaže nemogućim (presude od 18. prosinca 2007., A,
C‑101/05
,
EU:C:2007:804
, t.
63.
i od 27. siječnja 2009., Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, t.
70.
).
S obzirom na prethodno navedeno, na postavljena pitanja valja odgovoriti da članak 63. UFEU‑a treba tumačiti na način da mu se protivi propis države članice poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku, kojim se odobrava porezna pogodnost za naslijeđene šume, pod uvjetom da su one predmet održivog upravljanja na način definiran nacionalnim pravom, ali koji tu pogodnost ograničava na šume smještene na području te države članice.
Troškovi
Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenog, Sud (prvo vijeće) odlučuje:

Članak 63. UFEU‑a treba tumačiti na način da mu se protivi propis države članice poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku, kojim se odobrava porezna pogodnost za naslijeđene šume, pod uvjetom da su one predmet održivog upravljanja na način definiran nacionalnim pravom, ali koji tu pogodnost ograničava na šume smještene na području te države članice.

Potpisi
(
*1
)	Jezik postupka: nizozemski