CELEX: 62019CJ0712
Előzetes döntéshozatal
Letelepedés szabadsága
A tőke szabad mozgása
Adózás
Az ügyfelek hitelintézeteknél elhelyezett betétei után fizetendő adó
Kizárólag az Andalúziai Autonóm Közösség területén székhellyel vagy bankfiókkal rendelkező intézmények részére biztosított adólevonások
Kizárólag az ezen autonóm közösségben megvalósítandó projektekhez kapcsolódóan nyújtott adólevonások
A hozzáadottérték‑adó (héa) közös rendszere
2006/112/EK irányelv
401. cikk
Más forgalmiadó‑jellegű nemzeti adók kivetésének tilalma
A »forgalmi adó« fogalma
A héa alapvető jellemzői
Hiány

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az EUMSZ 49., EUMSZ 56. és EUMSZ 63. cikknek, valamint a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (
HL 2006. L 347., 1. o.
; helyesbítések:
HL 2007. L 335., 60. o.
;
HL 2015. L 323., 31. o.
; a továbbiakban: héairányelv) 135. cikke (1) bekezdése d) pontjának és 401. cikkének az értelmezésére vonatkozik.
E kérelmet a Novo Banco SA és a Junta de Andalucía (Andalúziai Autonóm Közösség kormánya, Spanyolország) között az Andalúziában található hitelintézetek ügyfelei által elhelyezett betétek után e társaság által fizetendő adó (a továbbiakban: IDECA) hatálya alá tartozás tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.
Jogi háttér
Az uniós jog
A héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontja előírja:
„A tagállamok mentesítik az adó alól a következő ügyleteket:
[…]
d)
azon ügyletek, beleértve a közvetítést is, amelyek betétre, folyószámlára, fizetésre, átutalásra, követelésre, csekkre és egyéb átruházható értékpapírra vonatkoznak, kivéve a követelésbehajtást.”
Ezen irányelv 401. cikke szerint:
„Az egyéb közösségi rendelkezések sérelme nélkül, az ebben az irányelvben foglalt rendelkezések nem akadályozzák azt, hogy a tagállamok biztosítási szerződésekre, valamint szerencsejátékokra és fogadásokra vonatkozó adókat, jövedéki adókat, illetékeket és általánosabban olyan adókat, illetékeket vagy közterheket tartsanak fenn vagy vezessenek be, amelyeket nem lehet forgalmi adóként jellemezni, feltéve ugyanakkor, hogy ezen adók, illetékek vagy közterhek beszedése a tagállamok közötti kereskedelemben nem támaszt a határátlépéssel összefüggő követelményeket.”
A spanyol jog
Az Andalúziai Autonóm Közösség 2010. december 3‑i Ley 11/2010 de medidas fiscales para la reducción del déficit público y para la sostenibilidad (a költségvetési hiány csökkentése és a fenntarthatóság érdekében hozott adóügyi intézkedésekről szóló 11/2010. sz. törvény; a BOE 2010. december 27‑i 314. száma, 107193. o.; a továbbiakban: 11/2010. sz. törvény) 6. cikke bevezette az IDECA‑t. E cikk értelmében:
„[…]
(2)   Az adó jellege és tárgya
Az [IDECA] az Andalúziai Autonóm Közösség közvetlen jellegű saját adója, amely a jelen törvény által előírt módon az ügyfelek által elhelyezett betétek tartása okán terheli az e cikk (5) bekezdésében említett intézményeket.
(3)   Az adóztatandó tényállás
Az [IDECA] esetében az adóztatandó tényállás az ügyfelek által elhelyezett betétek tartása, amelyhez visszafizetési kötelezettség kapcsolódik.
[…]
(5)   Adóalanyok
1.
A hitelintézetek – mint adóalanyok – a székhely vagy az Andalúziában található bankfiókok ügyfelei által elhelyezett betétek tekintetében adókötelesek.
[…]
3.
Az adóalanyok nem háríthatják át az adó összegét harmadik személyekre.
(6)   Adóalap
1.
Az adóalap a hitelintézetek mérlege eszközoldalának az »Ügyfelek betétei« című 4. rovatára vonatkozó, az adómegállapítási időszak negyedéves egyenlegének számtani átlaga, amely az egyes pénzügyi kimutatásokban van feltüntetve, és megfelel a székhelyen vagy az Andalúziában található bankfiókoknál elhelyezett betéteknek.
[…]
(7)   Az adó kiszámítása
1.
Az adó bruttó összege az adóalapra a következő adótáblát alkalmazva kerül kiszámításra:
Adóalapszintek (EUR)
Az adó bruttó összege (EUR)
Az adóalapból a következő szintig megmaradó összeg (EUR)
Alkalmazandó adómérték (százalék)


150 000 000
0,3
150 000 000
450 000
450 000 000
0,4
600 000 000
2 250 000
ezen túlmenően
0,5
2.
Általános következtetések. A rendeletben meghatározott feltételek mellett az adó bruttó összege a következő összegekkel csökken:
a)
200000 euró, ha a hitelintézet székhelye Andalúziában található;
b)
5000 euró Andalúziában letelepedett bankfiókonként. Ez az összeg 7500 euróra emelkedik, ha a bankfiók olyan településen helyezkedik el, amelynek bejegyzett népessége 2000 főnél kevesebb.
3.
Különös levonások. Szintén levonhatók:
a)
a fenntartható gazdaságra irányuló stratégia keretében az egyes évekre vonatkozó költségvetési törvényekben megjelölt, Andalúziában megvalósítandó projektekhez szánt hitelek, kölcsönök és beruházások összege;
b)
a takarékpénztárak szociális alapjába, valamint a hitelszövetkezetek oktatási és támogatási alapjába szánt összegek, amelyeket Andalúziában ténylegesen befektettek az adómegállapítási időszak alatt.
[…]
4.
A nettó adóösszeget a jelen bekezdés 2. és 3. pontjában megállapított levonások alkalmazásával kell megállapítani. A levonások összege az adó bruttó összegére korlátozódik, az adó nettó összege nem lehet azonban alacsonyabb nulla eurónál. Amennyiben a levonások nem alkalmazhatók, az adó nettó összege annak bruttó összegével egyenlő.
[…]
(8)   Az adómegállapítási időszak és az adófizetési kötelezettség keletkezése
1. A jelen adó adómegállapítási időszaka a […] naptári év
[…]”
A spanyol állam által a hitelintézeteknél elhelyezett betétek után fizetendő adó bevezetését követően elfogadott, 2013. január 1‑jén hatályba lépett 2013. december 23‑i Ley 7/2013 del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el año 2014 (az Andalúzia Autonóm Közösség 2014. évi költségvetésének megállapításáról szóló 7/2013. sz. törvény, a BOE 2014. január 21‑i 18. száma, 3380. o.) tizenhatodik kiegészítő rendelkezése előírja:
„A [11/2010. sz. törvény] 6. cikke, amely az IDECA‑t szabályozza, 2013. január 1‑jétől hatályát veszti, amíg az ugyanezen adóztatandó tényállást terhelő állami adóteher áll fenn.”
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
A Novo Banco, amely Portugáliában székhellyel és spanyolországi fiókteleppel rendelkező hitelintézet, az IDECA címén a 2012. adóév vonatkozásában több adómegállapító határozat tárgyát képezte.
A Novo Banco ezen adómegállapító határozatokkal szemben benyújtott közigazgatási panaszait a Junta Superior de Hacienda de Andalucía (andalúziai legfelsőbb adóügyi tanács, Spanyolország) 2015. március 12‑i határozataival elutasította. Hasonlóképpen, az ez utóbbi határozatokkal szemben indított keresetet a Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (andalúziai felsőbíróság, Spanyolország) 2017. február 27‑i ítéletével elutasította.
A Novo Banco felülvizsgálat iránti kérelmet nyújtott be ezen ítélettel szemben a Tribunal Supremóhoz (legfelsőbb bíróság, Spanyolország), amely a kérdést előterjesztő bíróság.
E bíróság előtt a Novo Banco egyrészt arra hivatkozott, hogy az IDECA‑t szabályozó rendelkezések, különösen az ezen adóra vonatkozó levonási rendszer, sértik az EUMSZ 49. cikket, az EUMSZ 56. cikket és az EUMSZ 63. cikket, mivel indokolatlanul eltérő bánásmódot írnak elő a hitelintézetek között aszerint, hogy székhelyük az Andalúziai Autonóm Közösség területén található‑e. Másrészt e társaság úgy véli, hogy az IDECA‑t a hitelintézetek által kapott betétekre kivetett közvetett adónak, és ennélfogva az e betétek útján gyakorolt pénzügyi tevékenységnek kell minősíteni. Az ilyen adó a Novo Banco szerint összeegyeztethetetlen a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontjával és 401. cikkével.
Az IDECA‑nak az EUMSZ 49., EUMSZ 56. és EUMSZ 63. cikkel való összeegyeztethetőségét illetően a kérdést előterjesztő bíróság megjegyzi, hogy ezen adó és annak lényeges elemeinek elemzése, az adómérték és a levonások terjedelme közötti viszony, különösen pedig az Andalúziai Autonóm Közösség területén székhellyel rendelkező hitelintézetekre vonatkozó 200000 eurós általános levonás alapján azt állapítja meg, hogy az IDECA olyan adó, amely
de facto
az ezen autonóm közösségen kívül, különösen a más tagállamokban székhellyel rendelkező hitelintézeteket terheli. Ugyanez az elemzés alkalmazandó a 11/2010. sz. törvény 6. cikke (7) bekezdésének 3. pontjában említett különös levonásokra is.
Az említett bíróság azt a kérdést is felteszi, hogy a 11/2010. sz. törvény által neki tulajdonított közvetlen jelleg ellenére az IDECA közvetett adónak minősül‑e annyiban, amennyiben szerinte kereskedelmi ügyleteket érint. Így felmerül a kérdés, hogy az IDECA összeegyeztethető‑e a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontjával és 401. cikkével, mivel ezen adó a betétek tartását terheli, míg a betétek elhelyezésére vonatkozó ügyletek e 135. cikk (1) bekezdésének d) pontja értelmében mentesülnek a hozzáadottérték‑adó (héa) alól.
E körülmények között a Tribunal Supremo (legfelsőbb bíróság) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1)
[…] úgy kell‑e értelmezni a letelepedés szabadságát, a szolgáltatásnyújtás szabadságát, illetve a tőke szabad mozgását biztosító EUMSZ 49., EUMSZ 56. és EUMSZ 63. cikket, hogy azokkal ellentétes az IDECA tekintetében a [11/2010. sz. törvény]) 6. cikke (7) bekezdésének 2. és 3. pontjában előírthoz hasonló levonási rendszer?
2)
[…] az IDECA a[z e] törvény […] 6. cikkének (2) bekezdése által neki tulajdonított közvetlen jelleg ellenére közvetett adónak minősül‑e, és ha igen, annak létezése és megkövetelése összeegyeztethető‑e a héával, a héairányelv 401. cikkében és 135. cikke (1) bekezdésének d) pontjában foglaltakra figyelemmel?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
Az első kérdésről
Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság arra vár választ, hogy az EUMSZ 49., EUMSZ 56. és EUMSZ 63. cikkben rögzített alapvető szabadságokat úgy kell‑e értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás által előírt általános és különös levonási rendszer, amely az autonóm közösség területén letelepedett hitelintézetek ügyfelei által elhelyezett betéteket terhelő adót vezet be.
Az IDECA a hitelintézetek ügyfelei által az Andalúziában található székhelyeknél vagy bankfiókoknál elhelyezett betéteket terhelő adó. A 11/2010. sz. törvény 6. cikkének (7) bekezdése a levonás két fajtáját írja elő, azaz egyrészt az e rendelkezés 2. pontjában szereplő általános levonásokat, másrészt pedig a 3. pontjában szereplő különös levonásokat.
Az általános levonásokról
Az általános levonásokat illetően meg kell állapítani, hogy a 11/2010. sz. törvény 6. cikke (7) bekezdése 2. pontjának a) alpontjában szereplő első adólevonás az IDECA bruttó összegének 200000 eurót kitevő csökkentését írja elő az Andalúziában székhellyel rendelkező hitelintézetek javára. Az e törvény 6. cikke (7) bekezdése 2. pontjának b) alpontjában előírt második adólevonás Andalúziában letelepedett bankfiókonként az IDECA bruttó összegének 5000 euróval történő csökkentését írja elő, amely összeg 7500 eurót tesz ki minden 2000 főnél kisebb településen található bankfiók esetében.
Mivel a kérdést előterjesztő bíróság a letelepedés szabadságára vonatkozó EUMSZ 49. cikk, a szolgáltatásnyújtás szabadságára vonatkozó EUMSZ 56. cikk és a tőke szabad mozgására vonatkozó EUMSZ 63. cikk értelmezését kéri a Bíróságtól, meg kell határozni, hogy az Andalúziai Autonóm Közösség alapügyben szóban forgó szabályozásának az általános levonásokra vonatkozó rendelkezései e szabadságok körébe tartozhatnak‑e.
Azon kérdést illetően, hogy valamely nemzeti szabályozás az egyik vagy a másik mozgásszabadság körébe tartozik‑e, az állandó ítélkezési gyakorlatból következik, hogy az érintett szabályozás célját kell figyelembe venni (2011. február 10‑iHaribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen ítélet,
C‑436/08 és C‑437/08
,
EU:C:2011:61
,
34.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Mivel a 11/2010. sz. törvény 6. cikke (7) bekezdésének 2. pontjában előírt általános levonások csak az Andalúziában székhellyel rendelkező hitelintézetekre vagy bankfiókokra vonatkoznak, azok e jogalanyok letelepedési helyére vonatkoznak, és így döntően érinthetik a letelepedés szabadságát. Következésképpen ezeket az általános levonásokat kizárólag az EUMSZ 49. cikkre tekintettel kell vizsgálni.
A letelepedés szabadsága, amelyet az EUMSZ 49. cikk elismer az Európai Unió állampolgárai számára és amely magában foglalja a jogot a gazdasági tevékenység önálló vállalkozóként történő megkezdésére és folytatására, valamint vállalkozások alapítására és irányítására a letelepedés országának joga által a saját állampolgáraira előírtakkal azonos feltételek szerint, az EUMSZ 54. cikknek megfelelően magában foglalja, hogy a valamely tagállam jogszabályai alapján létrehozott olyan társaságok, amelyek létesítő okirat szerinti székhelye, központi ügyvezetése vagy üzleti tevékenységének fő helye az Unió területén található, jogosultak tevékenységüket az érintett tagállamban leányvállalat, fióktelep vagy képviselet útján gyakorolni (2012. szeptember 6‑iPhilips Electronics UK ítélet,
C‑18/11
,
EU:C:2012:532
,
12.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
A társaságok tekintetében fontos megjegyezni, hogy az EUMSZ 54. cikk szerinti székhely a természetes személyek állampolgárságának mintájára annak megállapítására szolgál, hogy a társaság mely tagállam jogrendje alá tartozik. Kiüresítené az EUMSZ 49. cikk tartalmát, ha a letelepedés szerinti tagállam belátása szerint eltérő bánásmódot alkalmazhatna kizárólag azon az alapon, hogy a társaság székhelye valamely más tagállamban található. A letelepedés szabadságának így az a célja, hogy a társaságok székhely alapján történő hátrányos megkülönböztetésének tiltásával nemzeti bánásmódot biztosítson a fogadó tagállamban (2007. július 18‑iOy AA ítélet,
C‑231/05
,
EU:C:2007:439
,
30.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Ahhoz, hogy a társaságok között a székhelyük helye alapján történő eltérő bánásmód összeegyeztethető legyen a letelepedés szabadságával, az szükséges, hogy az vagy olyan helyzetekre vonatkozzék, amelyek objektíve nem hasonlíthatók össze, mivel akkor a határokon átnyúló helyzetek belső helyzetekkel való összehasonlíthatóságának a vizsgálata során figyelembe kell venni a kérdéses nemzeti rendelkezések célját, vagy hogy azt közérdeken alapuló nyomós ok indokolja (2014. április 1‑jei Felixstowe Dock and Railway Company és társai ítélet,
C‑80/12
,
EU:C:2014:200
,
25.
pont; 2018. február 22‑iX és X ítélet,
C‑398/16 és C‑399/16
,
EU:C:2018:110
,
32.
pont).
Ahhoz, hogy a letelepedés szabadságának korlátozását nyomós közérdek igazolja, az is szükséges, hogy az alkalmas legyen az elérni kívánt cél megvalósításának biztosítására, és ne lépje túl az e cél eléréséhez szükséges mértéket (2007. július 18‑iOy AA ítélet,
C‑231/05
,
EU:C:2007:439
,
44.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2013. december 12‑iImfeld és Garcet ítélet,
C‑303/12
,
EU:C:2013:822
,
64.
pont).
A 11/2010. sz. törvény 6. cikke (7) bekezdése 2. pontjának a) alpontja szerinti első levonással kapcsolatban meg kell állapítani, hogy az eltérő bánásmódot vezet be egyrészt az Andalúziában székhellyel rendelkező hitelintézetek között, amelyek részesülnek a szóban forgó levonásból származó adókedvezményben, másrészt pedig azok között, amelyek székhelye Spanyolország másik régiójában vagy más tagállamban található, és amelyek nem részesülnek ezen adólevonásban, és így magasabb mértékű adóztatás alá esnek.
Ellentétben azzal, amire az Andalúziai Autonóm Közösség kormánya hivatkozik, nem állapítható meg, hogy ezt az eltérő bánásmódot mérsékeli vagy kiegyenlíti a 11/2010. sz. törvény 6. cikke (7) bekezdése 2. pontjának b) alpontjában előírt azon általános levonás, amely szerint a székhelyének helyétől függetlenül az Andalúziában letelepedett bankfiókok számától függően minden hitelintézet részesül ezen adólevonásban.
Ami az Andalúziában székhellyel rendelkező hitelintézetek és azon hitelintézetek helyzetének összehasonlíthatóságát illeti, amelyeknek – miközben a Spanyol Királyságtól eltérő tagállamban található a székhelyük – Andalúziában bankfiókokkal rendelkeznek, meg kell állapítani, hogy az IDECA adóalapja valamennyi hitelintézet vonatkozásában az Andalúziában található székhelynél vagy bankfiókoknál elhelyezett betétek egyenlegének számtani átlaga. Márpedig a jogalkotó azzal, hogy az adóztatás szempontjából egyenlő elbánásban részesíti a hitelintézetek e két kategóriáját, elismeri, hogy ezek között ezen adóztatás módozatai és feltételei tekintetében semmiféle olyan objektív helyzetbeli különbség nincs, amely az eltérő bánásmódot igazolhatná (lásd ebben az értelemben: 1986. január 28‑iBizottság kontra Franciaország ítélet,
270/83
,
EU:C:1986:37
,
20.
pont; 2018. június 12‑iBevola és Jens W. Trock ítélet,
C‑650/16
,
EU:C:2018:424
,
34.
pont).
Ami a letelepedés szabadsága közérdeken alapuló nyomós okkal történő korlátozása igazolásának lehetőségét illeti, az Andalúziai Autonóm Közösség kormánya azzal érvel, hogy az általános levonások célja a vidéki környezet pénzügyi kirekesztése felszámolásának, valamint a hitelintézetek Andalúziában való letelepedésének és hatékonyságának ösztönzése. E tekintetben elegendő megállapítani, hogy az ilyen cél nem igazolhatja a kedvezményes bánásmód nyújtásának – azaz az IDECA bruttó összegének 200000 euróval történő csökkentésének – kizárólag az Andalúziában székhellyel rendelkező hitelintézetekre történő korlátozását, mivel a bankfiókok számától és helyétől eltérően pusztán a székhely adott területen való jelenléte nem tűnik alkalmasnak arra, hogy hozzájáruljon e terület helyben rendelkezésre álló pénzügyi szolgáltatásokkal történő lefedettségéhez. Mindenesetre nem nyert bizonyítást, hogy az ilyen korlátozás szükséges e célok eléréséhez.
Következésképpen meg kell állapítani, hogy az EUMSZ 49. cikket úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan rendelkezés, mint a 11/2010. sz. törvény 6. cikke (7) bekezdése 2. pontjának a) alpontja, amelynek értelmében a valamely tagállam adott régiójának területén működő hitelintézetek ügyfelei által elhelyezett betéteket terhelő adóra vonatkozó általános levonást 200000 euró erejéig kizárólag azon hitelintézetek javára biztosítják, amelyek székhelye az említett régió területén található.
A 11/2010. sz. törvény 6. cikke (7) bekezdése 2. pontjának b) alpontjában foglalt második általános levonás azt írja elő, hogy az Andalúziai Autonóm Közösség területén letelepedett bankfiókonként 5000 euró bruttó összeget kell levonni az IDECA bruttó összegéből, amely összeg 7500 euróra emelkedik minden 2000 főnél kisebb településen található bankfiók esetében.
E tekintetben meg kell állapítani, hogy az IDECA hatálya alá tartozó valamennyi hitelintézetre vonatkozik e második általános levonás, függetlenül attól, hogy a székhelye Andalúziában, Spanyolország másik régiójában vagy az Unió más tagállamában található‑e. Az ilyen levonást előíró rendelkezés tehát nem valósít meg az említett székhely szerinti nyílt hátrányos megkülönböztetést.
Azon kérdést illetően, hogy az ilyen rendelkezés tekinthető‑e közvetett hátrányos megkülönböztetésnek, meg kell állapítani, hogy nemcsak a társaságok székhelye alapján történő nyílt hátrányos megkülönböztetést tiltják, hanem a megkülönböztetés olyan rejtett formáit is, amelyek egyéb elhatárolási szempontok alkalmazása révén ténylegesen ugyanahhoz az eredményhez vezetnek (lásd ebben az értelemben: 2014. február 5‑iHervis Sport‑ és Divatkereskedelmi Kft. ítélet,
C‑385/12
,
EU:C:2014:47
,
30.
pont).
A jelen ügyben, noha az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből kitűnik, hogy a kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy az ilyen levonás hozzájárul ahhoz, hogy az IDECA
de facto
kizárólag a nem az Andalúziai Autonóm Közösség területén székhellyel rendelkező hitelintézeteket terhelje, sem a kérdést előterjesztő bíróság, sem pedig az írásbeli észrevételeket előterjesztő felek nem szolgáltak e tekintetben kellően pontos adatokkal, így a Bíróság e tekintetben nem tud határozatot hozni.
Ennélfogva azt a következtetést kell levonni, hogy az EUMSZ 49. cikket úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes az olyan rendelkezés, mint a 11/2010. sz. törvény 6. cikke (7) bekezdése 2. pontjának b) alpontja, amelynek értelmében a valamely tagállam adott régiójának területén működő hitelintézetek ügyfelei által elhelyezett betétek utáni adót illetően ezen adó bruttó összegét minden egyes, az e régió területén székhellyel rendelkező bankfiók esetében 5000 euró erejéig csökkentik, amely összeg minden 2000 főnél kisebb településen található bankfiók esetében 7500 euróra emelkedik, kivéve ha e levonás ténylegesen az érintett hitelintézetek székhelyén alapuló, nem igazolt hátrányos megkülönböztetést eredményeznek, aminek vizsgálata a kérdést előterjesztő bíróság feladata.
A különös levonásokról
Előzetesen meg kell állapítani, hogy noha – amint arra a jelen ítélet 14. pontja emlékeztet – az első kérdés az EUMSZ 49. cikkre, az EUMSZ 56. cikkre és az EUMSZ 63. cikkre utal, a 11/2010. sz. törvény 6. cikke (7) bekezdésének 3. pontja által bevezetett különös levonásokat kizárólag a tőke szabad mozgása szempontjából kell vizsgálni. E levonások nem írnak elő ugyanis semmilyen összefüggést az érintett hitelintézetek letelepedési helyével. Ezenkívül, mivel e levonások csak az Andalúziában megvalósított projektekre szánt hitelekre, kölcsönökre és beruházásokra vonatkoznak, azok a tőkeáramlások orientálására irányulnak, és ennélfogva elsősorban a tőke szabad mozgásának hatálya alá tartoznak, a szolgáltatások szabad mozgására gyakorolt hatásuk csak másodlagos.
E különös levonásokat illetően meg kell állapítani, hogy a 11/2010. sz. törvény 6. cikke (7) bekezdésének 3. pontja lehetővé teszi az érintett hitelintézetek számára, hogy az IDECA bruttó összegéből levonják a fenntartható gazdaságra irányuló stratégia keretében a minden évben ezen autonóm közösség által elfogadott költségvetési törvényekben említett, Andalúziában megvalósított projektekhez szánt hitelek, kölcsönök és beruházások összegét, valamint a takarékpénztárak szociális alapjába és a hitelszövetkezetek oktatási és támogatási alapjába szánt összegeket, amelyeket az adómegállapítási időszak alatt ténylegesen befektettek Andalúziában.
Márpedig az alapügyben szóban forgó különös levonások alkalmazásának részletszabályait és céljait illetően az előzetes döntéshozatal iránti kérelem – további pontosítás nélkül – a fenntartható gazdasági stratégiára, valamint a takarékpénztárak szociális alapjára és a hitelszövetkezetek oktatási és támogatási alapjára történő hivatkozásra szorítkozik. E tekintetben a kérdést előterjesztő bíróság többek között azt sem pontosítja, hogy az Andalúziai Autonóm Közösség által évente elfogadott költségvetési törvényekben – amelyek tartalmát nem hozták a Bíróság tudomására – e rendelkezés alkalmazása során mely projekttípusok alkalmasak arra, hogy jogot keletkeztessenek e levonásokra. Így az előzetes döntéshozatal iránti kérelemben az alapügyben szóban forgó különös levonások alkalmazásának részletes szabályaira és céljaira vonatkozó információk nem teszik lehetővé a Bíróság számára, hogy az ügy ismeretében tudjon határozni e különös levonások EUMSZ 63. cikkel való összeegyeztethetőségéről.
Ugyanakkor, mivel írásbeli észrevételeiben az Andalúziai Autonóm Közösség kormánya arra hivatkozik, hogy a különös levonások fő célja az ezen autonóm közösségben történő beruházások ösztönzése és a regionális megtakarítás elősegítése, az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésre adandó hasznos válasz érdekében a következő pontosításokat kell tenni.
E tekintetben, abban az esetben, ha e különös levonásokat úgy kell értelmezni, hogy azok tisztán gazdasági célt követnek, amit a kérdést előterjesztő bíróságnak kell megvizsgálnia, mindenekelőtt rá kell mutatni arra, hogy mivel azok azzal a következménnyel járnak, hogy az IDECA kizárólag a 11/2010. sz. törvény hatálya alá tartozó olyan betéteket sújtja, amelyeket nem Andalúziában megvalósított projektekbe fektetnek be, míg az e célokra használt betétekre vonatkoznak az említett levonások, a 11/2010. sz. törvény 6. cikke (7) bekezdésének 3. pontja eltérő bánásmódot vezet be, amely az IDECA hatálya alá tartozó hitelintézeteket visszatarthatja a más tagállamokba történő beruházásoktól.
Továbbá a beruházás helye
per definitionem
nem minősülhet érvényes szempontnak a szóban forgó helyzetek közötti objektív különbség fennállásának megállapításához, és következésképpen az EUMSZ 63. cikk által tiltott hátrányos megkülönböztetés fennállásának kizárásához (lásd ebben az értelemben: 2011. június 16‑iBizottság kontra Ausztria ítélet,
C‑10/10
,
EU:C:2011:399
,
35.
pont; 2020. június 18‑iBizottság kontra Magyarország [Az egyesületek átláthatósága] ítélet,
C‑78/18
,
EU:C:2020:476
,
63.
pont).
Végül az állandó ítélkezési gyakorlat szerint egy tisztán gazdasági jellegű célkitűzés nem igazolhatja az EUM‑Szerződés által biztosított alapvető szabadság korlátozását (lásd: 2011. április 7‑iBizottság kontra Portugália ítélet,
C‑20/09
,
EU:C:2011:214
,
65.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
A fenti megfontolások összességére tekintettel az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy a letelepedés EUMSZ 49. cikkben rögzített szabadságát úgy kell értelmezni, hogy a valamely tagállam régiójának területén található székhellyel vagy bankfiókokkal rendelkező hitelintézetek ügyfelei által elhelyezett betéteket terhelő adó bruttó összegére alkalmazandó levonásokat illetően
–
azzal ellentétes az ezen adó bruttó összegére az e régió területén székhellyel rendelkező hitelintézetek javára alkalmazott 200000 eurót kitevő levonás;
–
azzal nem ellentétesek az említett adó bruttó összegére, az említett régió területén letelepedett bankfiókonként alkalmazott 5000 eurót kitevő levonások, amely összeg minden 2000 főnél kisebb településen található bankfiók esetében 7500 euró, kivéve ha e levonások ténylegesen az érintett hitelintézetek székhelyén alapuló, nem igazolt hátrányos megkülönböztetést eredményeznek, aminek vizsgálata a kérdést előterjesztő bíróság feladata.
Az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy a valamely tagállam régiójának területén található székhellyel vagy bankfiókokkal rendelkező hitelintézetek ügyfelei által elhelyezett betéteket terhelő adót illetően azzal ellentétes az ezen adó bruttó összegének az e régióban megvalósított projektekre szánt kölcsönökkel, hitelekkel és beruházásokkal történő csökkentése, amennyiben e levonás tisztán gazdasági jellegű célra irányul.
A második kérdésről
Második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság arra vár választ, hogy a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontját és 401. cikkét úgy kell‑e értelmezni, hogy azzal ellentétes az IDECA‑hoz hasonló nemzeti adó.
Előzetesen meg kell állapítani, hogy a hitelintézetek ügyfelei által elhelyezett betétek IDECA alá vonása nem kérdőjelezi meg az e betétekre a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének d) pontja alapján alkalmazandó mentességet. Ennélfogva e cikk a jelen ügyben nem releváns.
A héairányelv 401. cikke értelmében annak rendelkezései nem akadályozzák azt, hogy a tagállamok biztosítási szerződésekre, valamint szerencsejátékokra és fogadásokra vonatkozó adókat, jövedéki adókat, illetékeket, és általánosabban olyan adókat, illetékeket vagy közterheket tartsanak fenn vagy vezessenek be, amelyek nem forgalmiadó‑jellegűek, feltéve ugyanakkor, hogy ezen adók, illetékek vagy közterhek beszedése a tagállamok közötti kereskedelemben nem támaszt a határátlépéssel összefüggő követelményeket.
Ebből következik, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint az adók, illetékek és közterhek valamely tagállam általi fenntartása vagy bevezetése csak akkor engedélyezett, ha azok nem hasonlíthatók valamely forgalmi adóhoz (2014. március 20‑iCaixa d’Estalvis i Pensions de Barcelona ítélet,
C‑139/12
,
EU:C:2014:174
,
28.
pont; 2019. június 12‑iOro Efectivo ítélet,
C‑185/18
,
EU:C:2019:485
,
21.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Annak megállapításához, hogy a héairányelv 401. cikke értelmében valamely adó, illeték vagy teher forgalmiadó‑jellegű‑e, különösen azt kell vizsgálni, hogy veszélyezteti‑e a közös héarendszer működését azáltal, hogy a termékek és szolgáltatások forgalmát, valamint a kereskedelmi ügyleteket a héára jellemzőhöz hasonló módon terheli. A Bíróság e tekintetben leszögezte, hogy minden esetben a termékek és szolgáltatások forgalmát a héához hasonló módon terhelőnek kell tekinteni azon adókat, illetékeket és terheket, amelyek a héa alapvető jellemzőivel rendelkeznek, még ha ez utóbbival nem is egyeznek meg minden szempontból (2018. augusztus 7‑iViking Motors és társai ítélet,
C‑475/17
,
EU:C:2018:636
,
36.
és
37.
pont; 2020. március 3‑iVodafone Magyarország ítélet,
C‑75/18
,
EU:C:2020:13
,
EU:C:2020:139
,
59.
és
60.
pont).
Ezzel szemben a héairányelv 401. cikkével nem ellentétes az olyan adó fenntartása vagy bevezetése, amely nem rendelkezik a héa valamely alapvető jellemzőjével (2020. március 3‑iVodafone Magyarország ítélet,
C‑75/18
,
EU:C:2020:139
,
EU:C:2020:139
,
61.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
Az ítélkezési gyakorlatból kitűnik, hogy az említett négy jellemző a következő: a héa olyan ügyletekre történő általános alkalmazása, amelyek tárgyát termékek vagy szolgáltatások képezik; a héa összegének az adóalany által az értékesített termékek, illetve nyújtott szolgáltatások ellenében kapott árral arányos megállapítása; ezen adónak a termelés és a forgalmazás minden egyes szakaszában történő felszámítása, ideértve a kiskereskedelmet is, függetlenül az előzetes ügyletek számától; a termelési és forgalmazási folyamat korábbi szakaszaiban megfizetett összegeknek az adóalany által fizetendő héából oly módon történő levonása, hogy az adott szakaszban ezen adó kizárólag az akkor hozzáadott értéket érintse, és a szóban forgó adó végül a fogyasztót terhelje (2020. március 3‑iVodafone Magyarország ítélet,
C‑75/18
,
EU:C:2020:139
,
EU:C:2020:139
,
62.
pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
A jelen ügyben meg kell állapítani, hogy az IDECA nem rendelkezik a héa alapvető jellemzőivel.
Ugyanis, először is, ezen adót a hitelintézeteknek az ügyfeleik által elhelyezett betétek tartása, nem pedig a betételhelyezésekből álló kereskedelmi ügyletek miatt kell megfizetniük, így nem lehet úgy tekinteni, hogy az olyan ügyletekre alkalmazandó, amelyek tárgya termékek vagy szolgáltatások. Továbbá, mivel az IDECA adóalapja megfelel a hitelintézetek mérlege eszközoldalának az ügyfeleik betétjeire vonatkozó negyedéves egyenlegének számtani átlagának, ezen adó összegét nem a hitelintézetek által kapott ellenértékkel arányosan állapítják meg. Ezenkívül az IDECA‑t nem a pénzügyi szolgáltatások létrehozása és nyújtása folyamatának minden egyes szakaszában vetik ki. Végül, mivel a 11/2010. sz. törvény 6. cikke (5) bekezdésének 3. pontja kifejezetten megtiltja a hitelintézetek számára, hogy az IDECA összegét harmadik személyekre hárítsák át, ezen adó végső terhét végső soron nem a fogyasztók viselik.
E körülmények között az IDECA nem minősül sem forgalmi adónak, sem pedig az ilyen adóhoz hasonló adónak a héairányelv 401. cikke értelmében.
A fenti megfontolásokra tekintettel a második kérdésre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv 401. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely a hitelintézetek által az ügyfelek által elhelyezett betétek tartása okán fizetendő adót vezet be, amelynek adóalapja e betétek negyedéves egyenlege számtani átlagának felel meg, és amely adót az adóalany nem háríthatja át harmadik személyekre.
A költségekről
Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (hetedik tanács) a következőképpen határozott:

1)
A letelepedés EUMSZ 49. cikkben rögzített szabadságát a valamely tagállam régiójának területén található székhellyel vagy bankfiókokkal rendelkező hitelintézetek ügyfelei által elhelyezett betéteket terhelő adó bruttó összegére vonatkozó általános levonásokat illetően úgy kell értelmezni, hogy
–
azzal ellentétes az ezen adó bruttó összegére az e régió területén székhellyel rendelkező hitelintézetek javára alkalmazott 200000 eurót kitevő levonás;
–
azzal nem ellentétesek az említett adó bruttó összegére, az említett régió területén letelepedett bankfiókonként alkalmazott 5000 eurót kitevő levonások, amely összeg minden 2000 főnél kisebb településen található bankfiók esetében 7500 euró, kivéve ha e levonások ténylegesen az érintett hitelintézetek székhelyén alapuló, nem igazolt hátrányos megkülönböztetést eredményeznek, aminek vizsgálata a kérdést előterjesztő bíróság feladata.
Az EUMSZ 63. cikk (1) bekezdését úgy kell értelmezni a valamely tagállam régiójának területén található székhellyel vagy bankfiókokkal rendelkező hitelintézetek ügyfelei által elhelyezett betéteket terhelő adót illetően, hogy azzal ellentétes az ezen adó bruttó összegének az e régióban megvalósított projektekre szánt kölcsönökkel, hitelekkel és beruházásokkal történő csökkentése, amennyiben e levonás tisztán gazdasági jellegű célra irányul.

2)
A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 401. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely a hitelintézetek által az ügyfelek által elhelyezett betétek tartása okán fizetendő adót vezet be, amelynek adóalapja e betétek negyedéves egyenlege számtani átlagának felel meg, és amely adót az adóalany nem háríthatja át harmadik személyekre.

Aláírások
(
*1
)	Az eljárás nyelve: spanyol.