CELEX: 62017CJ0679
Trimitere preliminară
Libera circulație a capitalurilor
Restricții
Legislație fiscală
Impozit pe succesiuni
Păduri administrate în mod durabil
Scutire
Protecția suprafeței forestiere

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 63 TFUE.
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Vlaamse Gewest (Regiunea Flamandă, Belgia), reprezentată de Vlaamse regering (guvernul flamand, Belgia), în persoana Vlaamse Minister van Begroting, Financiën en Energie (ministrul flamand al bugetului, finanțelor și energiei, Belgia), și în persoana Vlaamse Minister van Omgeving, Natuur en Landbouw (ministrul flamand al mediului, naturii și agriculturii, Belgia), pe de o parte, și domnul Johannes Huijbrechts, de pe altă parte, în legătură cu scutirea de taxe asupra succesiunii de care acesta dorește să beneficieze pentru păduri situate în Țările de Jos.
Cadrul juridic
Articolul 15 din Vlaams wetboek der successierechten (Codul privind taxele asupra succesiunii flamand, denumit în continuare „Codul succesiunilor”) prevede că taxa asupra succesiunii este stabilită pe baza valorii impozabile a tuturor bunurilor care aparțin defunctului, indiferent de locul unde acestea se găsesc, după deducerea datoriilor.
Articolul 55 quater din Codul succesiunilor, devenit articolul 2.7.6.0.3 din Vlaamse Codex Fiscaliteit (Codul fiscal flamand) prevede că bunurile imobile considerate „păduri”, în sensul reglementării belgiene, sunt scutite de taxe asupra succesiunii dacă fac obiectul unui plan de administrare durabilă conform criteriilor stabilite de reglementarea flamandă și aprobat de Administrația pădurilor flamandă.
Articolul 13 bis din Bosdecreet (Decretul privind pădurile) din 13 iunie 1990, în versiunea aplicabilă faptelor din cauza principală, prevede:
„Taxele asupra succesiunii care ar fi fost datorate asupra cuantumului scutit în temeiul articolului 2.7.6.0.3 din Codul fiscal flamand sunt considerate ca fiind acordate ca o subvenție. Această subvenție este considerată ca fiind acordată pe o perioadă de 30 de ani, cu o prorata de 1/30 pe an, începând cu deschiderea succesiunii care face obiectul scutirii.
Această subvenție este considerată ca fiind acordată în condițiile următoare, care trebuie îndeplinite în cursul duratei de 30 de ani, vizată la primul paragraf:
1)
bunurile trebuie să continue să își mențină natura lor de pădure, conform articolului 3 din prezentul decret;
2)
bunurile trebuie să continue să îndeplinească condițiile prevăzute la articolul 2.7.6.0.3 al doilea paragraf din Codul fiscal flamand;
3)
administrarea realizată în mod efectiv trebuie să fie conformă planului de administrare aprobat.
În caz de nerespectare a condițiilor, proprietarul sau uzufructuarul pădurii trebuie să ramburseze subvenția pentru durata rămasă din perioada pentru care aceasta este considerată ca fiind acordată […]”
Articolul 41 al doilea paragraf din respectivul Decret privind pădurile prevede că guvernul flamand stabilește „criteriile unei administrări durabile a pădurilor” și că acesta determină, în conformitate cu dispozițiile articolului 7 din același decret, „pădurile supuse acestor criterii”.
Litigiul principal și întrebările preliminare
Prin testamentul din data de 24 mai 2012, doamna Oyen, care avea reședința în Belgia, l‑a desemnat pe domnul Huijbrechts, care are reședința în Țările de Jos, ca legatar cu titlu particular al proprietății asupra terenurilor domeniului „Klein Zundertse Heide” în Klein Zundert (Țările de Jos). Acest domeniu, de aproximativ 156 ha, include o zonă forestieră supusă legislației neerlandeze privind protecția siturilor naturale, precum și unor cerințe de administrare durabilă, în conformitate cu planul stabilit în acest scop de autoritățile neerlandeze.
În urma decesului doamnei Oyen, la 1 aprilie 2013, domnul Huijbrechts a acceptat acest legat și este cert că dezbaterea succesiunii a fost supusă dreptului belgian.
Domnul Huijbrechts a cerut administrației belgiene să fie scutit de taxele asupra succesiunii cu privire la bunul în cauză, în sensul articolului 55 quater din Codul succesiunilor care scutește de taxe asupra succesiunii „pădurile” care fac obiectul unui plan de administrare durabilă aprobat de administrația pădurilor flamandă.
Această cerere a fost respinsă pentru motivul că respectivul bun este situat într‑un stat membru, altul decât Regatul Belgiei.
Domnul Huijbrechts a sesizat rechtbank van eerste aanleg van Antwerpen (Tribunalul de Primă Instanță din Antwerpen, Belgia) cu o acțiune împotriva deciziei de respingere a cererii sale, arătând că articolul 55 quater din Codul succesiunilor nu era conform cu libera circulație a capitalurilor, întrucât această dispoziție nu se aplică pădurilor administrate în mod durabil, atunci când acestea sunt situate pe teritoriul unui stat membru, altul decât Regatul Belgiei.
Această instanță a admis această acțiune după ce a constatat, pe de o parte, că domeniul în cauză a făcut obiectul unui plan de administrare durabilă conform celui cerut de dreptul belgian pentru a beneficia de scutirea prevăzută la articolul 55 quater din Codul succesiunilor și, pe de altă parte, că domnul Huijbrechts a furnizat un atestat conform celui cerut de asemenea de această dispoziție. Instanța menționată a considerat că diferența de tratament fiscal aplicată pădurilor situate pe teritoriul unor state membre, altele decât Regatul Belgiei, constituia o restricție privind libera circulație a capitalurilor și că aceasta nu putea fi justificată din moment ce asistența autorităților neerlandeze ar putea fi solicitată pentru a asigura controlul respectării criteriilor de administrare durabilă.
Administrația belgiană a formulat apel împotriva hotărârii pronunțate de această instanță la hof van beroep te Antwerpen (Curtea de Apel din Antwerpen, Belgia), care a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
O situație în care o [persoană] moștenește o zonă forestieră situată în străinătate, administrată în mod durabil, nu este scutit[ă] de taxele asupra succesiunii în temeiul articolului 55 quater din [Codul succesiunilor], în timp ce [o persoană] care moștenește o zonă forestieră situată pe teritoriul național, administrată în mod durabil, este scutit[ă] de taxele asupra succesiunii în temeiul articolului 55 quater din [Codul succesiunilor], constituie o încălcare a liberei circulații a capitalurilor, astfel cum este consacrată la articolul 63 TFUE?
2)
Interesul fondului forestier flamand, în sensul articolului 55 quater din [Codul succesiunilor], constituie un motiv imperativ de interes general care justifică un regim în cadrul căruia aplicarea scutirii de taxe asupra succesiunii este limitată la zonele forestiere situate în Flandra, administrate în mod durabil?”
Cu privire la întrebările preliminare
Prin intermediul întrebărilor formulate, care trebuie examinate împreună, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 63 TFUE trebuie interpretat în sensul că acesta se opune unei reglementări a unui stat membru precum cea în discuție în litigiul principal, care acordă un avantaj fiscal pentru pădurile dobândite pe cale succesorală, cu condiția ca acestea să facă obiectul unei administrări durabile conform termenilor definiți de dreptul național, dar limitează acest avantaj la pădurile care sunt situate pe teritoriul acestui stat membru.
În temeiul articolului 63 alineatul (1) TFUE, sunt interzise orice restricții privind circulația capitalurilor între statele membre, precum și între statele membre și țările terțe.
Rezultă dintr‑o jurisprudență constantă că tratamentul fiscal al succesiunilor intră sub incidența dispozițiilor TFUE cu privire la circulația capitalurilor, cu excepția cazurilor în care elementele lor constitutive se limitează la interiorul unui singur stat membru (Hotărârea din 17 ianuarie 2008, Jäger,
C‑256/06
,
EU:C:2008:20
, punctul
, și Hotărârea din 27 ianuarie 2009, Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, punctul
).
În speță, reiese din dosarul prezentat Curții că legatul în discuție în litigiul principal a fost făcut de o persoană care avea reședința în Belgia în favoarea unui contribuabil care avea reședința în Țările de Jos și că acesta are ca obiect un domeniu, constituit din păduri, situat pe teritoriul acestui din urmă stat membru.
Prin urmare, o astfel de situație intră în domeniul de aplicare al articolului 63 alineatul (1) TFUE.
În materia taxelor asupra succesiunii, rezultă dintr‑o jurisprudență constantă că subordonarea acordării de avantaje fiscale condiției ca bunul transmis să fie situat pe teritoriul național constituie o restricție privind libera circulație a capitalurilor, interzisă, în principiu, de articolul 63 alineatul (1) TFUE (Hotărârea din 17 ianuarie 2008, Jäger,
C‑256/06
,
EU:C:2008:20
, punctul
, și Hotărârea din 18 decembrie 2014, Q,
C‑133/13
,
EU:C:2014:2460
, punctul
).
Pe de altă parte, trebuie amintit că, conform articolului 65 alineatul (1) litera (a) TFUE, „articolul 63 nu aduce atingere dreptului statelor membre […] de a aplica dispozițiile incidente ale legislațiilor fiscale care stabilesc o distincție între contribuabilii care nu se găsesc în aceeași situație în ceea ce privește […] locul unde capitalurile lor au fost investite”. Totuși, articolul 65 alineatul (3) TFUE prevede că dispozițiile naționale menționate la alineatul (1) nu trebuie să constituie „un mijloc de discriminare arbitrară și nici o restrângere disimulată a liberei circulații a capitalurilor și plăților, astfel cum este aceasta definită la articolul 63 TFUE”.
Prin urmare, este necesar să se facă distincția între tratamentele inegale permise în temeiul articolului 65 alineatul (1) litera (a) TFUE și discriminările arbitrare interzise în temeiul alineatului (3) al aceluiași articol. Or, din jurisprudență reiese că, pentru ca o reglementare fiscală națională precum cea în discuție în litigiul principal, care, în vederea calculării taxelor asupra succesiunii, realizează o distincție între bunurile situate în alt stat membru și cele situate pe teritoriul unei regiuni din Regatul Belgiei, să poată fi considerată compatibilă cu dispozițiile tratatului referitoare la libera circulație a capitalurilor, este necesar ca diferența de tratament să privească situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv sau ca aceasta să fie justificată de un motiv imperativ de interes general (Hotărârea din 17 ianuarie 2008, Jäger,
C‑256/06
,
EU:C:2008:20
, punctul
) și ca aceasta să nu depășească ceea ce este necesar pentru ca obiectivul urmărit prin măsura în cauză să fie atins (Hotărârea din 14 septembrie 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer,
C‑386/04
,
EU:C:2006:568
, punctul
, Hotărârea din 17 ianuarie 2008, Jäger,
C‑256/06
,
EU:C:2008:20
, punctul
, și Hotărârea din 27 ianuarie 2009, Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, punctul
).
Pentru a aprecia dacă diferența de tratament vizează situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv, trebuie să se ia în considerare obiectul și conținutul dispozițiilor naționale în discuție în litigiul principal (Hotărârea din 18 decembrie 2014, Q,
C‑133/13
,
EU:C:2014:2460
, punctul
și jurisprudența citată).
În speță, rezultă în mod explicit din conținutul articolului 55 quater din Codul succesiunilor, devenit articolul 2.7.6.0.3 din Codul fiscal flamand, și din decizia de trimitere că exonerarea fiscală prevăzută la această dispoziție urmărește un obiectiv de mediu, în special administrarea durabilă a pădurilor și a terenurilor împădurite, situate pe teritoriul Regiunii Flamande a Regatului Belgiei.
Pe de altă parte, conform guvernului belgian, obiectul scutirii este de a evita fragmentarea pădurilor care ar putea rezulta din vânzările efectuate pentru a plăti taxele asupra succesiunii.
Un astfel de obiectiv de mediu, care consistă în administrarea durabilă a pădurilor și a terenurilor împădurite, nu poate, în principiu, să fie limitat doar la un teritoriu al unei regiuni a unui stat membru sau la un teritoriu național al unui stat membru, din moment ce o zonă împădurită poate să formeze un singur masiv sau ansamblu, chiar dacă această zonă se întinde pe teritoriul mai multor state membre și, din punct de vedere juridic și administrativ, aceasta intră sub jurisdicția lor.
Astfel, protecția eficientă, precum și administrarea durabilă a pădurilor și a zonelor forestiere constituie o problemă de mediu tipic transfrontalieră, care implică responsabilități comune ale statelor membre (a se vedea prin analogie Hotărârea din 12 iulie 2007, Comisia/Austria,
C‑507/04
,
EU:C:2007:427
, punctul
, și Hotărârea din 26 ianuarie 2012, Comisia/Polonia,
C‑192/11
, nepublicată,
EU:C:2012:44
, punctul
).
În această privință, a face o distincție între părți limitrofe ale aceleiași păduri sau ale aceleiași zone forestiere, după cum acestea sunt situate pe teritoriul Regiunii Flamande a Regatului Belgiei sau pe teritoriul Regatului Țărilor de Jos, este artificial și nu corespunde niciunei diferențe obiective.
În consecință, un contribuabil care dobândește pe cale succesorală păduri sau zone forestiere situate pe teritoriul unui stat membru limitrof Regiunii Flamande a Regatului Belgiei și în legătură cu care poate dovedi că fac obiectul unei administrări durabile care corespunde unor cerințe precum cele cerute de articolul 55 quater din Codul succesiunilor, devenit articolul 2.7.6.0.3 din Codul fiscal flamand, se găsește, cu privire la scutirea fiscală în discuție în litigiul principal, într‑o situație comparabilă cu cea a unui contribuabil care dobândește pe cale succesorală păduri sau zone forestiere care fac obiectul unui plan de administrare durabilă conform cu această dispoziție și care sunt situate pe teritoriul respectivei regiuni (a se vedea prin analogie Hotărârea din 14 septembrie 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer,
C‑386/04
,
EU:C:2006:568
, punctul
, și Hotărârea din 27 ianuarie 2009, Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, punctele
-
).
Rezultă că diferența de tratament fiscal astfel constatată creează o restricție privind circulația capitalurilor, în sensul articolului 63 alineatul (1) TFUE.
Totuși, o astfel de restricție poate să fie admisă dacă aceasta este justificată de un motiv imperativ de interes general și dacă aceasta respectă principiul proporționalității, în sensul că trebuie să fie adecvată pentru a garanta realizarea obiectivului pe care aceasta îl urmărește și să nu depășească ceea ce este necesar pentru a atinge acest obiectiv (Hotărârea din 27 ianuarie 2009, Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, punctul
).
În această privință, guvernul belgian susține că limitarea beneficiului scutirii la pădurile situate în Regiunea Flamandă se justifică prin considerații legate de protecția mediului, în particular prin necesitatea unui administrări durabile a pădurilor și a naturii în Regiunea Flamandă a Regatului Belgiei, unde masivul forestier suportă o presiune importantă, în special din cauza densității populației, a industrializării și a prezenței unui bun sol arabil.
În plus, trebuie amintit că protecția mediului constituie unul dintre obiectivele esențiale ale Uniunii Europene (Hotărârea din 11 decembrie 2008, Comisia/Austria,
C‑524/07
, nepublicată,
EU:C:2008:717
, punctul
și jurisprudența citată).
În speță, acordarea și menținerea scutirii fiscale prevăzute la articolul 55 quater din Codul succesiunilor, devenit articolul 2.7.6.0.3 din Codul fiscal flamand, sunt condiționate în mod efectiv de respectarea cerințelor în materie de mediu pe o perioadă de 30 de ani.
Totuși, este necesar să se constate că, în măsura în care beneficiul acestei scutiri fiscale este de asemenea condiționat de situarea pădurii sau a zonei forestiere transmise pe cale succesorală pe teritoriul Regiunii Flamande a Regatului Belgiei, respectiva scutire nu constituie o măsură adecvată pentru a atinge obiectivele pe care aceasta le urmărește, deoarece administrarea durabilă a unei zone forestiere situate pe teritoriul limitrof a două state membre, precum cea în discuție în litigiul principal, constituie o problemă de mediu transfrontalieră care nu poate fi limitată doar la un singur teritoriu al unuia dintre aceste state membre sau la o parte a acestuia.
Guvernul belgian susține de asemenea că limitarea beneficiului scutirii de taxe la pădurile situate în Regiunea Flamandă se justifică prin dificultatea de a verifica, în statele membre, altele decât Regatul Belgiei, dacă pădurile îndeplinesc în mod efectiv cerințele cerute de reglementarea națională, pentru a permite acordarea și menținerea sa, și prin imposibilitatea de a asigura controlul respectării efective a acestor cerințe timp de 30 de ani, după cum impune această reglementare.
Desigur, necesitatea de a garanta eficacitatea controalelor fiscale constituie un motiv imperativ de interes general, susceptibil să justifice o restricție privind exercitarea libertăților de circulație garantate de tratat. Totuși, o astfel de măsură restrictivă trebuie să respecte principiul proporționalității, în sensul că trebuie să fie adecvată pentru a garanta realizarea obiectivului pe care îl urmărește și nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru a atinge acest obiectiv (Hotărârea din 27 ianuarie 2009, Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, punctul
).
În această privință, rezultă dintr‑o jurisprudență constantă că existența unor dificultăți practice pentru a determina dacă condițiile cerute pentru a obține un avantaj fiscal sunt îndeplinite nu poate justifica refuzul pur și simplu de a‑l acorda. Astfel, autoritățile fiscale competente ale unui stat membru pot cere contribuabilului vizat să furnizeze documentele justificative pertinente care să le permită să verifice respectarea cerințelor cu privire la administrarea durabilă a pădurilor situate pe teritoriul unui alt stat membru, pentru a aprecia dacă condițiile aplicării scutirii fiscale în discuție sunt îndeplinite (a se vedea în special prin analogie Hotărârea din 14 septembrie 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer,
C‑386/04
,
EU:C:2006:568
, punctul
, Hotărârea din 25 octombrie 2007, Geurts și Vogten,
C‑464/05
,
EU:C:2007:631
, punctul
, Hotărârea din 17 ianuarie 2008, Jäger,
C‑256/06
,
EU:C:2008:20
, punctele
și
, precum și Hotărârea din 27 ianuarie 2009, Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, punctele
-
).
Astfel, o reglementare națională precum cea în discuție în litigiul principal, care împiedică în mod absolut contribuabilul să facă dovada că pădurile dobândite pe cale succesorală sunt supuse unui plan de administrare durabilă, elaborat conform legislației statului membru unde acestea sunt situate și care răspunde unor cerințe identice celor prevăzute la articolul 55 quater din Codul succesiunilor, nu poate fi justificată în temeiul eficienței controalelor fiscale (a se vedea în acest sens Hotărârea din 10 martie 2005, Laboratoires Fournier,
C‑39/04
,
EU:C:2005:161
, punctul
, Hotărârea din 14 septembrie 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer,
C‑386/04
,
EU:C:2006:568
, punctul
, și Hotărârea din 27 ianuarie 2009, Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, punctul
).
În ceea ce privește imposibilitatea invocată de guvernul belgian de a verifica respectarea, într‑un stat membru, altul decât Regatul Belgiei, unui astfel de plan, pe o perioadă de 30 de ani, după cum impune reglementarea în discuție în litigiul principal pentru pădurile situate pe teritoriul Regiunii Flamande, rezultă totuși din cele expuse mai sus că acest argument nu poate fi opus în mod valabil
in abstracto
și că acesta presupune ca autoritățile fiscale ale statului membru de impunere să demonstreze că ele nu dispun în mod efectiv de posibilitatea de a obține, de‑a lungul unei astfel de perioade, informațiile cerute din partea autorităților competente ale statului membru unde sunt situate pădurile.
În această privință, în cazul în care statul membru unde se află pădurile ar acorda un avantaj fiscal de același tip cu cel în discuție în litigiul principal, supus unor condiții echivalente și în special unui plan de administrare comparabil cu cel prevăzut de reglementarea belgiană, nu există niciun motiv să se excludă de la bun început ca statul membru de impunere să poată primi, în cadrul asistenței reciproce instituite prin dreptul Uniunii, informațiile necesare pentru a verifica faptul că condițiile de acordare și de menținere a avantajului fiscal prevăzut de această reglementare sunt îndeplinite (a se vedea în special în acest sens Hotărârea din 27 ianuarie 2009, Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, punctul
).
În orice caz, nimic nu împiedică autoritățile fiscale vizate să refuze scutirea în discuție în litigiul principal, dacă probele pe care acestea le consideră necesare pentru stabilirea în mod corect a impozitului nu sunt furnizate (a se vedea în special în acest sens Hotărârea din 27 ianuarie 2009, Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, punctul
și jurisprudența citată).
În ceea ce privește întrebarea, ridicată de guvernul belgian în observațiile sale scrise, dacă această analiză este valabilă de asemenea pentru pădurile situate pe teritoriul unor țări terțe, trebuie precizat că, nu numai că un răspuns la o astfel de întrebare nu este necesar pentru a soluționa litigiul principal, dar și că, în orice caz, este legitim ca un stat membru să refuze acordarea unui avantaj fiscal dacă, în special din cauza lipsei unei obligații convenționale a acestei țări terțe de a furniza informații, se dovedește imposibilă obținerea informațiilor necesare de la aceasta (Hotărârea din 18 decembrie 2007, A,
C‑101/05
,
EU:C:2007:804
, punctul
, și Hotărârea din 27 ianuarie 2009, Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, punctul
).
Ținând seama de cele expuse mai sus, trebuie să se răspundă la întrebările adresate că articolul 63 TFUE trebuie interpretat în sensul că acesta se opune unei reglementări a unui stat membru precum cea în discuție în litigiul principal, care acordă un avantaj fiscal pentru pădurile dobândite pe cale succesorală, cu condiția ca acestea să facă obiectul unei administrări durabile conform termenilor definiți de dreptul național, dar limitează acest avantaj la pădurile care sunt situate pe teritoriul acestui stat membru.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera întâi) declară:

Articolul 63 TFUE trebuie interpretat în sensul că acesta se opune unei reglementări a unui stat membru precum cea în discuție în litigiul principal, care acordă un avantaj fiscal pentru pădurile dobândite pe cale succesorală, cu condiția ca acestea să facă obiectul unei administrări durabile conform termenilor definiți de dreptul național, dar limitează acest avantaj la pădurile care sunt situate pe teritoriul acestui stat membru.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: neerlandeza.