CELEX: 62017CJ0502
Eelotsusetaotlus
Ühine käibemaksusüsteem
Tütarettevõtja aktsiate kavandatav võõrandamine
Kulud, mis on seotud sellise võõrandamise huvides ostetud teenustega
Lõpetamata võõrandamine
Sisendkäibemaksu mahaarvamise taotlus
Käibemaksu kohaldamisala

Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (
ELT 2006, L 347, lk 1
; edaspidi „käibemaksudirektiiv“), tõlgendamist.
Taotlus on esitatud C&D Foods Acquisition ApS-i (edaspidi „C&D Foods“) ja Skatteministeriet’i (Taani maksuministeerium) vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab viimase keeldumist lubada nimetatud äriühingul maha arvata sisendkäibemaksu, mille see äriühing oli tasunud nõustamisteenustelt, mida ta kasutas oma tütarettevõtja, kellele ta osutas juhtimis- ja IT-teenuseid, aktsiate kavandatud, kuid lõpule viimata võõrandamise raames.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
Direktiivi 2006/112 artikli 2 lõikes 1 on ette nähtud:
„Käibemaksuga maksustatakse järgmisi tehinguid:
[…]
c)
teenuste osutamine tasu eest liikmesriigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb;
[…]“.
Selle direktiivi artikli 9 lõige 1 on sõnastatud järgmiselt:
„„Maksukohustuslane“ on iga isik, kes mis tahes paigas teostab iseseisvalt mis tahes majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest.
„Majandustegevus“ on tootja, ettevõtja ja teenuseid osutava isiku mis tahes tegevus, sealhulgas kaevandamis- ja põllumajandusalane tegevus ning kutsealane tegevus. Majandustegevusena käsitatakse eelkõige materiaalse või immateriaalse vara kasutamist kestva tulu saamise eesmärgil.“
Direktiivi 2006/112 artiklis 168 on ette nähtud:
„Kui kaupu ja teenuseid kasutatakse maksukohustuslase maksustatavate tehingute tarbeks, on maksukohustuslasel õigus selles liikmesriigis, kus ta neid tehinguid teeb, käibemaksust, mida ta on kohustatud tasuma, maha arvata:
a)
käibemaks, mis kuulub tasumisele või on tasutud selle liikmesriigi territooriumil kaupade või teenuste eest, mille talle on tarninud või osutanud või tarnib või osutab mõni teine maksukohustuslane;
[…]“.
Taani õigus
Põhikohtuasja asjaolude esinemise ajal kehtinud käibemaksuseaduse (momsloven) sätted olid välja toodud 14. oktoobri 2005. aasta muudetud konsolideerimisseaduses nr 966 (edaspidi „käibemaksuseadus“).
Käibemaksuseaduse artikli 3 lõikes 1 on märgitud:
„Maksukohustuslased on füüsilised ja juriidilised isikud, kes teostavad iseseisvalt majandustegevust“.
Selle seaduse artikli 4 lõikes 1 on sätestatud:
„„Kaubatarne“ on materiaalse vara omanikuna käsutamise õiguse üleminek.“
Nimetatud seaduse artikli 13 lõike 1 punkt 11 on sõnastatud järgmiselt:
„Maksust on vabastatud järgmised kaubad ja teenused:
11.   Järgmised finantstegevused:
[…]
e)
tehingud, sealhulgas nendega kaasnev läbirääkimine, välja arvatud hoidmine ja haldamine, mis on seotud väärtpaberitega – välja arvatud need, mis annavad kaupadele omandiõigusi, ja muud dokumendid, mis annavad teatavaid õigusi, eelkõige kinnisasja kasutusõiguse – ning aktsiate ja osadega, mille valdamine annab faktiliselt või õiguslikult kinnisasja või selle osa omandi- või kasutusõiguse.“
Sama seaduse artikli 37 lõige 1 sätestab:
„Artiklite 47, 49, 51 või 51a kohaselt registreeritud ettevõtjad võivad tasumisele kuuluva sisendkäibemaksu arvutamisel (vt artikli 56 lõige 3) arvata maha käesoleva seadusega ette nähtud maksu ettevõtja soetustelt ja muudelt tehingutelt, mis on seotud kaupade ja teenustega, mida see ettevõtja kasutab üksnes nendeks tarneteks, mis ei ole artikli 13 kohaselt maksustatavad nagu tarned välisriiki, kui lõikes 6 ei ole sätestatud teisiti.“
Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et vastavalt SKATi (Taani maksuhaldur) praktikale ei või valdusühingust emaettevõtja, kes osaleb tütarettevõtja juhtimises, käibemaksu maha arvata nõustamiskuludelt, mis kanti selle tütarettevõtja osade võõrandamisel, isegi juhul, kui võõrandatakse kõik osad, kuna niisugune võõrandamine on käibemaksuseaduse artikli 13 lõike 1 punkti 11 alapunkti e kohaselt maksust vabastatud.
Kuigi väärtpaberite varasem soetamine ja valdamine tütarettevõtjas kujutab endast majandustegevust, leiab SKAT, et valdusühingu poolt tütarettevõtjas omatavate osade või aktsiate võõrandamine kujutab endast maksust vabastatud tehingut. Seega ei ole võõrandamisega seotud kuludelt tasutud maks mahaarvatav.
Tütarettevõtja osade või aktsiate võõrandamise raames kantud nõustamiskuludelt käibemaksu mahaarvamise õiguse võib siiski anda juhul, kui neid kulusid saab pidada osaks maksukohustuslase majandustegevusega seotud üldkuludest. Selleks on nõutav, et kantud kulusid saaks pidada maksukohustuslase majandustegevuse raames tehtud tehingute hinna komponentide hulka kuuluvaks. Seevastu, kui neid kulusid võib arvestada üleantud aktsiate hinna hulka, siis sellega mingit mahaarvamise õigust ei kaasne. SKATi sõnul sõltub mahaarvamisõigus konkreetsest hinnangust selle kohta, kas kantud kulusid saab arvestada võõrandatud aktsiate hinna hulka või on need üksnes maksukohustuslase kogu majandustegevusele omaste tehingute hinna komponendid.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
C&D Foods, mis on Taani õiguse alusel asutatud äriühing, kuulub rahvusvahelisse Aroviti kontserni (edaspidi „Aroviti kontsern“). See äriühing oli Arovit Holding A/Si, mis on samuti Taani õiguse alusel asutatud äriühing, millele kuulus Arovit Petfood, millele omakorda kuulusid teised kontserni äriühingud, emaettevõtja.
Enne 1. märtsi 2007 oli C&D Foodsi põhitegevus olla Arovit Holdingu emaettevõtja. Sellel kuupäeval sõlmis C&D Foods oma tütarettevõtja Arovit Petfoodiga halduslepingu juhtimis- ja IT‑teenuste osutamiseks. Nimetatud lepingu järgi esitas esimesena nimetatud äriühing iga kuu teisele äriühingule osutatud teenuste eest arved, mis põhinesid tema 10% juurdehindlusega personalikuludel, millele lisandus käibemaks.
13. augustil 2008 võttis Islandi krediidiasutus Kaupthing Bank Arovit kontserni 1 euro eest üle, kuna kontserni varasem omanik ei suutnud maksejõuetuse tõttu maksta tagasi talle antud laenu. Kuna Kaupthing Bank kavatses kõik Arovit Petfoodi käes olevad aktsiad võõrandada, et mitte jääda kontserni võlausaldajaks, sõlmis ta ajavahemikus detsembrist 2008 kuni märtsini 2009 C&D Foodsi nimel kavandatava võõrandamise huvides nõustamislepingud (edaspidi „vaidlusaluste teenuste osutamine)“.
Olles 2009. aasta jooksul tasunud kavandatava võõrandamisega seonduvad kulud, arvas C&D Foods nendelt tasutud käibemaksu maha. Võõrandamistehing lõpetati 2009. aasta sügisel või aasta lõpu poole, kuna ühtki potentsiaalset ostjat ei leidunud.
SKAT keeldus 26. jaanuari 2012. aasta otsusega vaidlusaluste teenuste osutamisega seotud kuludelt tasutud käibemaksu mahaarvamisest. Landsskatteretten (riiklik maksukomisjon, Taani) jättis selle otsuse muutmata eelkõige põhjendusel, et need kulud ei olnud piisavalt seotud C&D Foodsi käibemaksuga maksustatavate tehingutega.
C&D Foods esitas kaebuse Retten i Esbjerg’ile (Esbjergi esimese astme kohus, Taani), kes saatis asja edasi Vestre Landsretile (läänepiirkonna apellatsioonikohus, Taani) põhjusel, et viimase hinnangul tekitab see põhimõttelisi küsimusi.
Vestre Landsreti (läänepiirkonna apellatsioonikohus) arvates ei ole selge, kas valdusettevõtjal on õigus käibemaksu maha arvata kuludelt, mis on seotud selle tütarettevõtja aktsiate kavandatud, kuid mitte lõpule viidud võõrandamisega, kellele valdusühing osutab juhtimis- ja IT-teenuseid.
Neil asjaoludel otsustas Vestre Landsret (läänepiirkonna apellatsioonikohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1.
Kas direktiivi 2006/112 artiklit 168 tuleb tõlgendada nii, et valdusühingul on niisuguses olukorras nagu põhikohtuasjas õigus täielikult maha arvata sisendkäibemaksu teenustelt, mis olid seotud finants- ja juriidiliste audititega enne selle valdusühingu käibemaksuga maksustatavaid juhtimis- ja IT‑teenuseid kasutava tütarettevõtja aktsiate võõrandamist, mida kavandati, kuid ei teostatud?
2.
Kas vastus esimesele küsimusele oleneb sellest, et nende käibemaksuga maksustatavate juhtimis- ja IT-teenuste hind, mida valdusühing oma majandustegevuse käigus osutab, on fikseeritud summa, mis vastab valdusühingu palgakuludele, millele lisandub 10% juurdehindlus?
3.
Kas olenemata sellest, milline on vastus eelmistele küsimustele, on mahaarvamise õigus olemas maksu puhul, mida tasuti põhikohtuasjas vaidluse all olevatelt nõustamiskuludelt kui üldkuludelt, ja kui on, siis millistel tingimustel?“
Eelotsuse küsimuste analüüs
Kõigepealt tuleb märkida, et eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul ei puuduta esitatud küsimused mitte seda, kes oli vaidlusaluste kulude tegelik kandja, vaid üksnes nende kuludega seotud käibemaksu mahaarvamise õigust sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas.
Sellega seoses tuleb meenutada, nagu märkis ka kohtujurist oma ettepaneku punktis 16, et mahaarvamisõigus on vastavalt direktiivi 2006/112 artiklile 168 olemas juhul, kui maksukohustuslane on asjaomaste kaupade või teenuste saaja.
Nagu nähtub Euroopa Kohtu valduses olevatest dokumentidest, oli põhikohtuasjas küsimus selles, et Kaupthing Bank soovis saada C&D Foodsi nimel nõustamisteenuseid, et valmistada ette Arovit Petfoodsi aktsiate võõrandamist. Kavandatava võõrandamise tulud oleks pidanud võimaldama Kaupthing Bankil väljuda Aroviti kontserni võlausaldaja staatusest.
Kuna eelotsusetaotlusest ilmneb, et C&D Foods oli vähemalt mõne vaidlusaluse teenuse saaja ning eelotsusetaotluse esitanud kohus on selgitanud, miks ta pidas vajalikuks eelotsuse küsimustele vastata, näib, et need küsimused ei ole hüpoteetilised.
Seejärel, tuleb nendele küsimustele vastamiseks määrata eelnevalt kindlaks, kas selline aktsiate võõrandamise tehing nagu põhikohtuasjas kujutab endast majandustegevust, mis kuulub direktiivi 2006/112 kohaldamisalasse.
Seega tuleb asuda seisukohale, et eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib nende küsimustega, mida on sobilik analüüsida koos, sisuliselt teada, kas direktiivi 2006/112 artikleid 2, 9 ja 168 tuleb tõlgendada nii, et selline aktsiate võõrandamise tehing nagu põhikohtuasjas, mida kavandati, kuid ei teostatud, kuulub direktiivi 2006/112 kohaldamisalasse, ning sellisel juhul, kas need sätted annavad äriühingule õiguse maha arvata sisendkäibemaksu, mis on tasutud seoses selle tütarettevõtja aktsiate müügitehinguga, kellele see äriühing osutab käibemaksuga maksustatavaid juhtimisteenuseid, samas kui müügitulu soovitakse kasutada võla tagasimaksmiseks ja vajaduse korral selle mahaarvamise ulatuses.
Kõigepealt tuleb märkida, et direktiiviga 2006/112, mis jõustus 1. jaanuaril 2007, tunnistati kehtetuks nõukogu 17. mai 1977. aasta direktiiv 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (
EÜT 1977, L 145, lk 1
; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23), tegemata sealjuures sisulisi muudatusi võrreldes viimasega. Kuna direktiivi 2006/112 asjakohased sätted on sisuliselt samad nagu direktiivi 77/388 vastavad sätted, siis on viimati nimetatud direktiivi puudutav Euroopa Kohtu praktika kohaldatav ka direktiivile 2006/112.
Direktiivi 2006/112 artikli 2 lõikest 1, mis määratleb käibemaksu kohaldamisala, nähtub, et käibemaksuga maksustatakse liikmesriigi piires üksnes majanduslikku laadi tehingud. Selle direktiivi artikli 9 kohaselt on maksukohustuslane iga isik, kes mis tahes paigas teostab iseseisvalt mis tahes majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest. Lisaks nähtub artiklist 9, et majandustegevuse mõiste hõlmab tootjate, ettevõtjate ja teenuseid osutavate isikute mis tahes tegevust, eelkõige ka materiaalse või immateriaalse vara kasutamist kestva tulu saamise eesmärgil (vt selle kohta 29. oktoobri 2009. aasta kohtuotsus SKF,
C‑29/08
,
EU:C:2009:665
, punkt
).
Euroopa Kohtu praktikast tuleneb, et äriühing, mille ainus eesmärk on osaluse omandamine teistes äriühingutes, ilma et ta osaleks otseselt või kaudselt nende äriühingute juhtimises, ei ole käibemaksukohustuslane direktiivi 2006/112 artikli 9 tähenduses ja tal ei ole ka mahaarvamisõigust selle direktiivi artikli 168 järgi. Ainuüksi aktsiate omandamine ja omamine ei kujuta iseenesest majandustegevust direktiivi 2006/112 tähenduses, mis teeks omandajast või omajast maksukohustuslase, kuna need tehingud ei hõlma vara kasutamist eesmärgiga saada kestvat tulu, kuivõrd ainus võimalik kasu nimetatud tehingutest saadakse nende aktsiate müügist (vt selle kohta 29. oktoobri 2009. aasta kohtuotsus SKF,
C‑29/08
,
EU:C:2009:665
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika, ning 17. oktoobri 2018. aasta kohtuotsus Ryanair,
C‑249/17
,
EU:C:2018:834
, punkt
).
Euroopa Kohus on selles osas täpsustanud, et käibemaksuga on maksustatavad üksnes maksed, mis kujutavad endast tasu käibemaksu kohaldamisalasse kuuluva tehingu või majandustegevuse eest, ja käibemaks ei laiene maksetele, mis tehakse pelgalt seoses omandiõigusega varale, nagu dividendid või muu aktsiatest saadav tulu (vt selle kohta 29. oktoobri 2009. aasta kohtuotsus SKF,
C‑29/08
,
EU:C:2009:665
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Teisiti oleks see juhul, kui rahaliste sissemaksetega teise äriühingusse kaasneb otsene või kaudne seotus asjaomase äriühingu juhtimisega, kahjustamata osaluse omaniku õigusi aktsionärina või osanikuna, kuna see hõlmab direktiivi 2006/112 artikli 2 alusel käibemaksuga maksustatavate tehingute teostamist, milleks on näiteks emaettevõtja poolt administratiiv‑, raamatupidamis‑ või infotehnoloogiateenuste osutamine (vt selle kohta 29. oktoobri 2009. aasta kohtuotsus SKF,
C‑29/08
,
EU:C:2009:665
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Lisaks tuleneb Euroopa Kohtu praktikast, et äriühingu aktsiatega või osadega seotud tehingud kuuluvad käibemaksu kohaldamisalasse, kui neid tehakse kas väärtpaberite vahendamisega seotud äritegevuse raames, selleks et tagada otsene või kaudne osavõtt nende äriühingute juhtimisest, milles osalus osteti, või kui need tehingud kujutavad maksustatava tegevuse otsest, püsivat ja vajalikku laiendamist (vt selle kohta 29. oktoobri 2009. aasta kohtuotsus SKF,
C‑29/08
,
EU:C:2009:665
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Mis puudutab küsimust, kas kulud, mis on seotud äriühingu aktsiate või osade võõrandamistehinguga, kuuluvad käibemaksu kohaldamisalasse, siis tuleb meenutada, et 29. oktoobri 2009. aasta kohtuotsuses SKF (
C‑29/08
,
EU:C:2009:665
) tuli Euroopa Kohtul analüüsida küsimust, mis puudutab kulusid, mida emaettevõtja kannab tütarettevõtja ja kontrollitava äriühingu, millele see äriühing osutas emaettevõtjana käibemaksuga maksustatavaid teenuseid, aktsiate võõrandamise käigus.
Euroopa Kohus märkis 29. oktoobri 2009. aasta kohtuotsuse SKF (
C‑29/08
,
EU:C:2009:665
) punktis 33, et niisuguses kontekstis võõrandamist emaettevõtja poolt kontsernis ümberkorralduste tegemise eesmärgil võib pidada kestva tulu saamise eesmärgil tehtud tehinguks, mis väljub aktsiate hariliku müümise raamistikust. Seetõttu leidis Euroopa Kohus, et see tehing oli otseselt seotud kõnealuse kontserni tegevuse korraldamisega ja kujutas endast maksukohustuslase maksustatava tegevuse otsest, püsivat ja vajalikku laiendamist, mis seetõttu kuulub käibemaksu kohaldamisalasse.
Lisaks on Euroopa Kohus otsustanud, et selle tuvastamisel, kas saadud kaubatarnete või teenuste ja maksustatava müügitehingu vahel – või erandjuhul maksustatava ostutehingu vahel – on olemas otsene ja vahetu seos, tuleb arvesse võtta ka nende tehingute objektiivset sisu (21. veebruari 2013. aasta kohtuotsus Becker,
C‑104/12
,
EU:C:2013:99
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Sellega seoses on Euroopa Kohus täpsustanud, et arvesse tuleb võtta tehingu ainsat põhjust, mida tuleb pidada objektiivse sisu kindlaksmääramise kriteeriumiks. Kui tuvastatakse, et tehingut ei tehtud maksukohustuslase maksustatava majandustegevuse tarbeks, ei saa seda tehingut pidada niisuguseks, mis loob majandustegevusega otsese ja vahetu seose Euroopa Kohtu praktika tähenduses, isegi kui see tehing oma objektiivse sisu kohaselt on käibemaksuga maksustatav (21. veebruari 2013. aasta kohtuotsus Becker,
C‑104/12
,
EU:C:2013:99
, punkt
).
Niisiis, selleks et aktsiate võõrandamise tehing saaks kuuluda käibemaksu kohaldamisalasse, on vaja, et selle tehingu ainus otsene põhjus oleks kõnealuse emaettevõtja maksustatav majandustegevus või et see kujutaks endast tema majandustegevuse otsest, püsivat ja vajalikku laiendamist. Niisuguse olukorraga on tegemist siis, kui see tehing tehakse eesmärgiga kasutada müügitulu otseselt kõnealuse emaettevõtja maksustatavas majandustegevuses või emaettevõtja kontserni majandustegevuses.
Antud juhul nähtub Euroopa Kohtu valduses olevatest dokumentidest, et põhikohtuasjas kõnealuse aktsiate võõrandamistehingu eesmärk oli kasutada müügitulu selleks, et tasuda võlad Kaupthing Bankile, kes oli Arovit kontserni uus omanik. Nagu käesoleva kohtuotsuse eelmises punktis on selgitatud, ei saa niisugust võõrandamist pidada tehinguks, mille ainus otsene põhjus on C&D Foodsi maksustatav majandustegevus, ega tehinguks, mis on selle äriühingu maksustatava majandustegevuse otsene, püsiv ja vajalik laiendus. Neil asjaoludel ei kujuta võõrandamine endast kestva tulu saamise eesmärgil tehtud tehingut, mis väljub aktsiate hariliku müümise raamistikust ega kuulu seetõttu käibemaksu kohaldamisalasse. Sellest tuleneb, et vaidlusaluste teenuste osutamisega seotud käibemaks ei ole mahaarvatav.
Seda järeldust ei sea kahtluse alla pelk asjaolu, et Arovit Petfoodi aktsiate võimalik müük oleks toonud kaasa C&D Foodsi poolt esimesena nimetatud äriühingule osutatavate juhtimis- ja IT-teenuste müügi. Euroopa Kohtu valduses olevatest dokumentidest nähtub, et Kaupthing Bank kavatses aktsiad igal juhul müüa Arovit Petfoodile. On selge, et vaidlusaluste teenuste osutamisega seotud kulud oleksid igal juhul tekkinud, isegi kui C&D Foods ei oleks osutanud Arovit Petfoodile ühtki juhtimis- ega IT-teenust. Niisiis ei ole põhikohtuasjas kõnealuste teenuste mis tahes võõrandamise otsene ja ainus põhjus C&D Foodsi majandustegevus.
Lõpuks tuleb veel täpsustada, et nimetatud järeldust ei sea kahtluse alla ka see, et kavandatud võõrandamistehingut ei toimunud. Sellega seoses on oluline asjaolu, et kui võõrandamine oleks toimunud, ei oleks ikkagi vaidlusaluste teenuste osutamisega seotud kulud kuulunud käibemaksu kohaldamisalasse ja seetõttu saanud anda mahaarvamisõigust.
Arvestades kõiki eespool esitatud kaalutlusi, tuleb esitatud küsimustele vastata, et direktiivi 2006/112 artikleid 2, 9 ja 168 tuleb tõlgendada nii, et selline aktsiate võõrandamise tehing nagu põhikohtuasjas, mida kavandati, kuid ei teostatud ja mille ainus otsene põhjus ei ole asjaomase äriühingu maksustatav majandustegevus või mis ei kujuta endast sellise majandustegevuse otsest, püsivat ja vältimatut laiendust, ei kuulu käibemaksu kohaldamisalasse.
Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kuues koda) otsustab:

Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikleid 2, 9 ja 168 tuleb tõlgendada nii, et selline aktsiate võõrandamise tehing nagu põhikohtuasjas, mida kavandati, kuid ei teostatud ja mille ainus otsene põhjus ei ole asjaomase äriühingu maksustatav majandustegevus või mis ei kujuta endast sellise majandustegevuse otsest, püsivat ja vältimatut laiendust, ei kuulu käibemaksu kohaldamisalasse.

Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: taani.