CELEX: 62015CJ0123
Řízení o předběžné otázce
Daně
Volný pohyb kapitálu
Dědická daň
Právní úprava členského státu, podle níž lze snížit dědickou daň z dědictví, jehož součástí je majetek, který již byl dříve předmětem dědictví, z něhož byla v tomto členském státě zaplacena taková daň
Omezení
Odůvodnění
Soudržnost daňového systému

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 63 odst. 1 a článku 65 SFEU.
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Maxem-Heinzem Feilenem a Finanzamt Fulda (Finanční úřad ve Fuldě) v otázce zamítnutí žádosti M.-H. Feilena o snížení dědické daně z dědictví po jeho matce ze strany uvedeného orgánu.
Právní rámec
Ustanovení § 1 odst. 1 bod 1 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (německý zákon o dani dědické a darovací, dále jen „ErbStG“), ve znění použitelném na daňové období 2007, ukládá na nabývání majetku z důvodu úmrtí dědickou daň.
Ustanovení § 2 odst. 1 body 1 až 3 ErbStG stanoví:
„Daňová povinnost se vztahuje:
1.
V případech uvedených v § 1 odst. 1 bodech 1 až 3 na veškerý přecházející majetek, pokud je zůstavitel v době smrti [...] nebo nabyvatel v době, kdy vznikla daňová povinnost, rezidentem. Za rezidenty se považují:
a)
fyzické osoby, které mají v tuzemsku trvalé bydliště nebo místo obvyklého pobytu,
[…]
3.
Ve všech ostatních případech na přecházející majetek, který je součástí tuzemského majetku ve smyslu § 121 Bewertungsgesetz [(zákon o pravidlech oceňování)]. […]“
Ustanovení § 15 ErbStG vymezuje daňové třídy a v odstavci 1 stanoví:
„Podle osobního vztahu nabyvatele k zůstaviteli nebo dárci se rozlišují tyto tři daňové třídy:
Daňová třída I:
1.
manžel a partner,
2.
děti a nevlastní děti,
3.
potomci dětí a nevlastních dětí ve smyslu bodu 2,
4.
v případě dědění rodiče;
[…]“
V ustanovení § 27 ErbStG je snížení dědické daně upraveno následovně:
„1)   Připadne-li osobám v daňové třídě I z důvodu úmrtí majetek, který již osoby z této daňové třídy nabyly během deseti let před tímto nabytím a ze kterého byla zaplacena dědická daň podle tohoto zákona, sníží se částka daně za tento majetek s výhradou odstavce 3 následovně:
o …%
pokud od vzniku první do vzniku druhé daňové povinnosti
uplynul méně než 1 rok
uplynul více než 1 rok, avšak méně než 2 roky
uplynuly více než 2 roky, avšak méně než 3 roky
uplynuly více než 3 roky, avšak méně než 4 roky
uplynuly více než 4 roky, avšak méně než 5 let
uplynulo více než 5 let, avšak méně než 6 let
uplynulo více než 6 let, avšak méně než 7 let
uplynulo více než 8 let, avšak méně než 10 let
[...]
3)   Snížení daně podle odstavce 1 nepřekročí částku vyčíslenou na základě procenta uvedeného v odstavci 1 z dědické daně, kterou předchozí nabyvatel zaplatil za nabytí téhož majetku.“
Spor v původním řízení a předběžná otázka
Max-Heinz Feilen, který má bydliště v Německu, je jediným dědicem po své matce, která zemřela v roce 2007 v témže členském státě, v němž měla také poslední místo bydliště. Dědictví po matce sestávalo hlavně z jejího podílu na dědictví po její dceři, která zemřela v roce 2004 v Rakousku, kde až do úmrtí dcery žila i matka. Vzhledem k tomu, že pozůstalost po dceři byla v Rakousku rozdělena až po úmrtí matky, příslušnou dědickou daň ve výši 11961,91 eura zaplatil M.-H. Feilen.
Max-Heinz Feilen přidal v přiznání k dědické dani z dědictví po matce dědickou daň, kterou zaplatil v Rakousku, do pasiv dědictví a požádal o snížení daně podle § 27 ErbStG. Finanční úřad ve Fuldě rozhodnutím ze dne 28. října 2009 odečetl dědickou daň zaplacenou v Rakousku jako pasivum dědictví, avšak odmítl snížit dědickou daň.
Finanzgericht (finanční soud, Německo) zamítl žalobu M.-H. Feilena podanou proti tomuto výměru z důvodu, že § 27 odst. 1 ErbStG vyžaduje předchozí nabytí majetku z důvodu úmrtí, ze kterého se platí daň podle tohoto zákona. K tomu však v tomto případě nedošlo, neboť z majetku, který matka již dříve nabyla po své dceři, se v Německu neplatila dědická daň, neboť matka ani dcera neměly k datu úmrtí dcery v Německu bydliště ve smyslu § 2 odst. 1 bodu 1 ErbStG a nešlo o dědění majetku v tuzemsku ve smyslu § 2 odst. 1 bodu 3 ErbStG.
Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud, Německo), k němuž byl podán opravný prostředek Revision, vyjádřil pochybnosti ohledně slučitelnosti § 27 ErbStG s unijním právem.
Uvádí zaprvé, že dědictví, jež nabyl žalobce v původním řízení, by mohlo spadat do působnosti ustanovení unijního práva o volném pohybu kapitálu. Přechod dědictví, které Max-Heinz Feilen získal po matce, by proto podle jeho mínění neměl být považován za čistě vnitrostátní operaci, neboť podstatnou část majetku matky tvořil její podíl na dědictví po dceři v Rakousku.
Předkládající soud zadruhé uvádí, že odmítnutí snížit dědickou daň na základě § 27 odst. 1 ErbStG by mohlo vzhledem k judikatuře Soudního dvora omezovat pohyb kapitálu, neboť snižuje hodnotu dědictví zahrnujícího majetek podléhající zahraniční dědické dani. V tomto ohledu má pochybnosti o tom, zda je s ohledem na rozsudek Soudního dvora ze dne 12. února 2009, Block (
C‑67/08
,
EU:C:2009:92
), třeba vyloučit existenci takového omezení.
Uvedený soud se zatřetí táže, zda je případné omezení volného pohybu kapitálu vyplývající z § 27 odst. 1 ErbStG odůvodněné ustanoveními Smlouvy o FEU.
Za těchto okolností se Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud, Německo) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Brání zásada volného pohybu kapitálu podle čl. 63 odst. 1 SFEU ve spojení s článkem 65 SFEU právní úpravě členského státu, která při nabytí majetku z důvodu úmrtí osobami určité daňové třídy stanoví snížení dědické daně, pokud pozůstalost zahrnuje majetek, který byl již nabyt osobami z této daňové třídy během deseti let před tímto nabytím, a z tohoto dříve nabytého majetku byla v daném členském státě vyměřena dědická daň, kdežto v případě, kdy byla z dříve nabytého majetku vybrána dědická daň v jiném členském státě, je snížení daně vyloučeno?“
K předběžné otázce
Podstatou předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 63 odst. 1 a článek 65 SFEU brání takové právní úpravě členského státu, jako je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, která při nabytí majetku z důvodu úmrtí osobami určité daňové třídy stanoví snížení dědické daně, pokud pozůstalost zahrnuje majetek, který byl již zděděn během deseti let před tímto nabytím, a z tohoto dříve nabytého majetku byla vyměřena dědická daň v tomto členském státě.
Jak uvedl předkládající soud, dědění, jež spočívá v přechodu majetku zůstaveného zemřelou osobou na jednu či více osob, představuje podle ustálené judikatury Soudního dvora pohyb kapitálu ve smyslu článku 63 SFEU s výjimkou případů, kdy jsou jejich zakládající prvky omezeny hranicemi jediného členského státu (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 23. února 2006, van Hilten-van der Heijden,
C‑513/03
,
EU:C:2006:131
, body
až
; ze dne 17. ledna 2008, Jäger,
C‑256/06
,
EU:C:2008:20
, body
a
; ze dne 17. října 2013, Welte,
C‑181/12
,
EU:C:2013:662
, body
a
, a ze dne 3. září 2014, Komise v. Španělsko,
C‑127/12
, nezveřejněný,
EU:C:2014:2130
, body
a
).
Dědictví dotčené ve věci v původním řízení přitom zahrnuje majetek z předchozího dědictví matky M.-H. Feilena po jeho sestře v Rakousku, kde se tento majetek nacházel a kde matka se sestrou v okamžiku úmrtí sestry bydlely. Tento cizí prvek je důvodem, pro který nebylo M.-H. Feilenovi umožněno snížit dědickou daň podle § 27 ErbStG. Jelikož nelze takovou situaci považovat za čistě vnitrostátní, dědění, o které se jedná ve věci v původním řízení, je operací spadající pod pohyb kapitálu ve smyslu čl. 63 odst. 1 SFEU.
Je tedy třeba zkoumat, zda taková vnitrostátní úprava, jako je úprava dotčená v původním řízení, omezuje pohyb kapitálu ve smyslu čl. 63 odst. 1 SFEU, a pokud ano, zda je takové omezení odůvodněné.
K existenci omezení pohybu kapitálu
Soudní dvůr již rozhodl, že právní úprava členského státu, která činí uplatnění takové daňové výhody u dědictví, jako je nezdanitelný základ daně, závislé na místě bydliště zůstavitele či dědice nebo místě, kde se nachází děděný majetek, omezuje volný pohyb kapitálu v rozporu s čl. 63 odst. 1 SFEU, pokud vede k tomu, že dědění mezi nerezidenty nebo děděný majetek, který se nachází v jiném členském státě, podléhá vyšší daňové zátěži než dědění mezi rezidenty či děděný majetek, který se nachází výlučně v členském státě zdanění, a snižuje tak hodnotu dědictví (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 17. ledna 2008, Jäger,
C‑256/06
,
EU:C:2008:20
, body
až
; ze dne 17. října 2013, Welte,
C‑181/12
,
EU:C:2013:662
, body
až
; ze dne 3. září 2014, Komise v. Španělsko,
C‑127/12
, nezveřejněný,
EU:C:2014:2130
, body
až
, jakož i ze dne 4. září 2014, Komise v. Německo,
C‑211/13
, nezveřejněný,
EU:C:2014:2148
, body
až
).
V projednávané věci § 27 odst. 1 ErbStG stanoví, že osoby z daňové třídy I, kterým připadne z důvodu úmrtí majetek, mohou uplatňovat snížení dědické daně, pokud tento majetek v průběhu deseti let před tímto nabytím již nabyly osoby z této daňové třídy a z tohoto dříve nabytého majetku již byla v Německu vyměřena dědická daň. Jelikož se podle § 2 ErbStG taková daň platí v případě, že měl zůstavitel v době smrti nebo nabyvatel v době, kdy vznikla daňová povinnost, trvalé bydliště či obvyklé místo pobytu v tuzemsku, nebo v případě, že je přecházející majetek součástí „tuzemského majetku“, dědickou daň lze snížit pouze tehdy, pokud se dotčený majetek nacházel při předchozím dědění v Německu, nebo – v případě, že se tento majetek nacházel v zahraničí – pokud měl zůstavitel či dědic bydliště v Německu.
Tato právní úprava tedy činí snížení dědické daně závislé na místě, kde se děděný majetek nacházel při předchozím dědění a na místě bydliště zůstavitele či nabyvatele při tomto předchozím dědění. Vede k tomu, že v případě, že je děděn majetek, který se při předešlém dědění nacházel v jiném členském státě, a dědic ani zůstavitel neměli bydliště v Německu, je uložena vyšší dědická daň než při dědění majetku, který se při předešlém dědění nacházel v Německu, nebo než v případě, že se majetek při předešlém dědění sice nacházel v jiném členském státě, ale dědic či zůstavitel měli bydliště v Německu. Tato právní úprava proto snižuje hodnotu dědictví, jak konstatoval předkládající soud.
Z toho vyplývá, že taková vnitrostátní právní úprava, jako je úprava dotčená ve věci v původním řízení, omezuje volný pohyb kapitálu ve smyslu čl. 63 odst. 1 SFEU.
Jelikož předkládající soud vyjádřil pochybnosti o tom, zda rozsudek ze dne 12. února 2009, Block (
C‑67/08
,
EU:C:2009:92
), mění něco na tomto závěru, je třeba konstatovat, že na rozdíl od situace posuzované v tomto rozsudku nejde ve věci v původním řízení o dvojí zdanění části téhož dědictví dvěma členskými státy, ale o uložení dědické daně jedním členským státem v závislosti na tom, zda do dědictví spadá majetek, z něhož již byla v tomtéž členském státě zaplacena dědická daň při předchozím přechodu majetku v rámci dědictví, či nikoli.
K odůvodnění omezení pohybu kapitálu
K případnému odůvodnění na základě článku 65 SFEU je třeba připomenout, že podle odst. 1 písm. a) tohoto článku není článkem 63 SFEU „dotčeno právo členských států […] uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován“.
Toto ustanovení článku 65 SFEU musí být jakožto výjimka ze základní zásady volného pohybu kapitálu předmětem striktního výkladu. Nemůže tudíž být vykládáno v tom smyslu, že jakékoli daňové předpisy obsahující rozlišení mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště či členského státu, kde investují svůj kapitál, jsou automaticky slučitelné se Smlouvou o FEU. Výjimka stanovená v čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU je totiž sama omezena odstavcem 3 téhož článku, který stanoví, že vnitrostátní ustanovení uvedená v odstavci 1 „nesmějí představovat ani prostředek svévolné diskriminace, ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu a plateb ve smyslu článku 63 [SFEU]“ (rozsudek ze dne 4. září 2014, Komise v. Německo,
C‑211/13
, nezveřejněný,
EU:C:2014:2148
, bod
a citovaná judikatura).
Je tedy třeba odlišit rozdílné zacházení přípustné na základě čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU od svévolné diskriminace zakázané v čl. 65 odst. 3 SFEU. V tomto ohledu z judikatury Soudního dvora vyplývá, že k tomu, aby vnitrostátní daňová právní úprava rozlišující pro účely výpočtu dědické či darovací daně mezi rezidenty či nerezidenty nebo mezi majetkem nacházejícím se v tuzemsku a majetkem nacházejícím se mimo uvedené území, mohla být považována za slučitelnou s ustanoveními Smlouvy o volném pohybu kapitálu, je třeba, aby se rozdílné zacházení týkalo situací, které nejsou objektivně srovnatelné, nebo aby bylo odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu (rozsudek ze dne 3. září 2014, Komise v. Španělsko,
C‑127/12
, nezveřejněný,
EU:C:2014:2130
, bod
a citovaná judikatura).
Pokud jde o srovnatelnost dotčených situaci, je nesporné, že právní úprava dotčená v původním řízení staví pro účely dědické daně do stejné pozice osoby zařazené do daňové třídy I s bydlištěm v tuzemsku, kterým z důvodu úmrtí připadl majetek, který v průběhu deseti let před tímto přechodem již zdědili nabyvatelé zařazení do téže daňové třídy, nehledě na to, kde se tento majetek nacházel, nebo kde měly strany bydliště při předchozím dědění. Tato právní úprava zachází s těmito osobami odlišně v závislosti na tom, zda se předmětný majetek nacházel v tuzemsku či nikoli při předchozím dědění a v závislosti na tom, zda měly strany na tomto území bydliště či nikoli, pouze pro účely snížení dědické daně na základě § 27 odst. 1 ErbStG (obdobně viz rozsudek ze dne 17. října 2013, Welte,
C‑181/12
,
EU:C:2013:662
, bod
a citovaná judikatura).
Z toho vyplývá, že rozdílné zacházení na základě právní úpravy dotčené v původním řízení se týká objektivně srovnatelných situací.
Je proto třeba posoudit, zda může být taková právní úprava objektivně odůvodněna takovým naléhavým důvodem obecného zájmu, jako je nutnost zachovat soudržnost daňového systému, jak uvádí předkládající soud a namítá německá vláda.
V tomto ohledu je třeba připomenout, že Soudní dvůr již uznal, že nutnost chránit soudržnost daňového systému může odůvodnit omezení výkonu svobod pohybu zaručených Smlouvou. Aby však takové odůvodnění mohlo být uznáno, je třeba prokázat přímou souvislost mezi dotčeným daňovým zvýhodněním a kompenzací tohoto zvýhodnění určitou daňovou zátěží, přičemž přímá povaha této souvislosti musí být posuzována vzhledem k cíli dotčené právní úpravy (rozsudky ze dne 17. října 2013, Welte,
C‑181/12
,
EU:C:2013:662
, bod
, a ze dne 7. listopadu 2013, K,
C‑322/11
,
EU:C:2013:716
, body
a
, jakož i citovaná judikatura).
V tomto případě předkládající soud konstatoval, že výhoda plynoucí ze snížení dědické daně podle § 27 odst. 1 ErbStG je přímo vázána na to, že za tentýž majetek nabytý z důvodu úmrtí již byla zaplacena dědická daň při předchozím dědění. Tento soud upřesnil, že smyslem tohoto ustanovení je snížit v případě, kdy byl tentýž majetek v průběhu deseti let několikrát převeden mezi osobami zařazenými do daňové třídy I, až o 50 % dědickou daň z tohoto majetku, pokud předchozí nabyvatel zaplatil daň z tohoto majetku.
Německá vláda s tímto názorem v podstatě souhlasí a upřesňuje, že § 27 ErbStG vychází z myšlenky, že majetek přechází mezi blízkými příbuznými z jedné generace na druhou a je svým způsobem nespravedlivé danit znovu majetek, který již byl v nedávné minulosti zdaněn. Tento článek tedy má zčásti zabránit tomu, aby byl tentýž majetek daněn dvakrát v krátkém časovém odstupu, jelikož odpouští část dědické daně, pokud již byla zaplacena v Německu při dřívějším dědění a v období stanoveném v uvedeném článku. To, že uvedená daň není snížena v případě dříve nabytého majetku, který byl zdaněn pouze v zahraničí, objektivně souvisí s tím, že Spolková republika Německo nemohla tuto transakci zdanit a získat příslušný daňový odvod.
Vzhledem k tomu se jeví, že úprava tohoto daňového zvýhodnění, která stanoví, že dědická daň může být snížena pouze pro osoby, kterým z důvodu úmrtí připadl majetek, jež byl zdaněn takovou daní v Německu při předchozím přechodu z důvodu úmrtí, má symetrickou logiku (viz rozsudky ze dne 1. prosince 2011, Komise v. Belgie,
C‑250/08
,
EU:C:2011:793
, bod
, a Komise v. Maďarsko,
C‑253/09
,
EU:C:2011:795
, bod
). Tato logika by byla narušena, pokud by tuto daňovou výhodu mohly uplatnit i osoby, které zdědily majetek, z něhož nebyla v tomto členském státě zaplacena dědická daň.
Z toho vyplývá, že v tomto režimu osvobození od dědické daně existuje přímá souvislost mezi daňovým zvýhodněním a předchozí daňovou zátěží.
Soudní dvůr již rozhodl ve věcech, které se netýkaly dědické daně, že přímá souvislost není dána, jestliže se jedná zejména o rozdílné daně nebo o daňové zacházení s rozdílnými daňovými poplatníky (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 18. září 2003, Bosal,
C‑168/01
,
EU:C:2003:479
, bod
, a ze dne 24. února 2015, Grünewald,
C‑559/13
,
EU:C:2015:109
, bod
).
V takové konkrétní situaci, jako je situace uvedená v § 27 ErbStG, se však podmínka, že musí jít o stejného poplatníka, neuplatní, jelikož osoba, která zaplatila dědickou daň při předchozím dědění, již nutně není naživu.
Ustanovení § 27 ErbStG má, jak vyplývá z bodů 31 a 32 tohoto rozsudku, do jisté míry snížit daňovou zátěž v případě, že je součástí dědictví majetek, který přechází mezi blízkými příbuznými a z něhož již byla dědická daň zaplacena, čímž se částečně zabrání tomu, aby byl tento majetek v Německu daněn dvakrát v krátkém časovém období. Vzhledem k tomuto cíli existuje mezi snížením dědické daně podle tohoto ustanovení a dříve zaplacenou dědickou daní přímá souvislost, jak uvedl generální advokát, neboť toto daňové zvýhodnění a předchozí odvod se týká téže daně, téhož majetku a blízkých příbuzných v téže rodině.
Je proto třeba konstatovat, že nutnost zachovat soudržnost daňového systému je s to odůvodnit omezení pohybu kapitálu, které vyplývá z takové právní úpravy, jako je úprava dotčená ve věci v původním řízení.
Aby takové omezení bylo odůvodněné, musí být dále vhodné a přiměřené s ohledem na sledovaný cíl (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 1. prosince 2011, Komise v. Belgie,
C‑250/08
,
EU:C:2011:793
, bod
, a Komise v. Maďarsko,
C‑253/09
,
EU:C:2011:795
, bod
).
V tomto ohledu je třeba konstatovat, že procentní snížení dědické daně v závislosti na tom, jak dlouhá doba uplynula od vzniku první do vzniku druhé daňové povinnosti, podmíněné tím, že z majetku již byla v Německu taková daň zaplacena v průběhu předchozích deseti let, se jeví jako vhodné k dosažení cíle sledovaného § 27 ErbStG popsaného v bodě 37 tohoto rozsudku. Toto snížení je dále přiměřené ve vztahu k tomuto cíli, neboť Spolková republika Německo neměla zdaňovací pravomoc ve vztahu k majetku zděděnému dříve. Za těchto okolností se omezení možnosti snížit tuto daň na situace, kdy byla z uvedeného majetku vyměřena daň v Německu, jeví jako přiměřené ve vztahu k uvedenému cíli (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 1. prosince 2011, Komise v. Maďarsko,
C‑253/09
,
EU:C:2011:795
, body
a
).
Z toho vyplývá, že omezení pohybu kapitálu vyplývající z takové vnitrostátní právní úpravy, jako je úprava dotčená ve věci v původním řízení, je odůvodněno nutností zachovat soudržnost daňového systému.
Na položenou otázku je proto třeba odpovědět tak, že čl. 63 odst. 1 a článek 65 SFEU nebrání takové právní úpravě členského státu, jako je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, která pro případy nabytí majetku z důvodu úmrtí osobami zařazenými do určité daňové třídy stanoví snížení dědické daně, pokud pozůstalost zahrnuje majetek, který již byl zděděn v průběhu deseti let před tímto nabytím, za podmínky, že z tohoto dříve nabytého majetku byla vyměřena dědická daň v tomto členském státě.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení vzhledem ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (druhý senát) rozhodl takto:

Článek 63 odst. 1 a článek 65 SFEU nebrání takové právní úpravě členského státu, jako je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, která pro případy nabytí majetku z důvodu úmrtí osobami zařazenými do určité daňové třídy stanoví snížení dědické daně, pokud pozůstalost zahrnuje majetek, který již byl zděděn v průběhu deseti let před tímto nabytím, za podmínky, že z tohoto dříve nabytého majetku byla vyměřena dědická daň v tomto členském státě.

Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: němčina.