CELEX: 62017CJ0581
Преюдициално запитване
Споразумение между Европейската общност и нейните държави членки, от една страна, и Швейцарската конфедерация, от друга страна, относно свободното движение на хора
Преместване на местоживеенето на физическо лице от държава членка в Швейцария
Облагане на нереализираните капиталови печалби от дялове в дружество
Пряко данъчно облагане
Свободно движение на самостоятелно заети лица
Равно третиране

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на Споразумението между Европейската общност и нейните държави членки, от една страна, и Конфедерация Швейцария, от друга страна, относно свободното движение на хора, подписано в Люксембург на 21 юни 1999 г. (
ОВ L 114, 2002 г., стр. 6
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 11, том 74, стр. 97; [вж. Решение № 1/2011 на Съвместния комитет ЕС—Швейцария от 18 януари 2011 година за определянето като автентично на български и на румънски език на Споразумението между Европейската общност и нейните държави членки, от една страна, и Конфедерация Швейцария, от друга страна, относно свободното движение на хора, включително заключителния акт към него, както и на Протокола за разширяването от 2004 г. (2011/159/ЕС) (
OB L 72, 2011 г., стр. 1
)] (наричано по-нататък „ССДХ“).
Запитването е отправено в рамките на спор между г‑н Martin Wächtler и Finanzamt Konstanz (Данъчна администрация Констанц, Германия) във връзка с решението на последната, поради преместването на местоживеенето на г‑н Wächtler от Германия в Швейцария, да обложи нереализираните капиталови печалби от притежаваните от него дружествени дялове в регистрирано по швейцарското право дружество, на което той също така е управител.
Правна уредба
ССДХ
На 21 юни 1999 г. Европейската общност и нейните държави членки, от една страна, и Конфедерация Швейцария, от друга страна, подписват седем споразумения, едно от които е ССДХ. С Решение 2002/309/ЕО, Евратом на Съвета, а относно Споразумението за научно и технологично сътрудничество — и на Комисията — за сключване на седем споразумения с Конфедерация Швейцария“ от 4 април 2002 година (
ОВ L 114, 2002 г., стр. 1
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 11, том 27, стр. 25 и поправки в
ОВ L 353, 31.12.2009 г., стр. 71
,
ОВ L 19, 23.1.2010 г., стр. 11
и
ОВ L 210, 7.8.2015 г., стр. 38
) тези седем споразумения са одобрени от името на Европейската общност и влизат в сила на 1 юни 2002 г.
Съгласно преамбюла на ССДХ договарящите се страни са „решени да постигнат свободното движение на хора въз основа на правилата, прилагани в Европейската общност“.
Член 1 от това споразумение гласи:
„Целта на настоящото споразумение, в полза на гражданите на държавите членки на Европейската общност и на Швейцария, е:
a)
да предостави право на влизане, пребиваване, достъп до работа като [н]аети лица, на установяване на основата на самостоятелна заетост и право на престой на територията на договарящите страни;
[…]
в)
да предостави право на влизане и право на пребиваване на територията на договарящите страни на лица, които не упражняват икономическа дейност в приемащата държава;
г)
да предостави същите условия на живот, заетост и труд като тези, предоставени на местните граждани“.
Член 2 от посоченото споразумение, озаглавен „Недискриминация“, гласи:
„Спрямо граждани на договаряща страна, които пребивават на законно основание на територията на друга договаряща страна, при прилагане на разпоредбите на приложения I, II и III към настоящото споразумение и в съответствие с тези разпоредби не се допуска дискриминация, основана на тяхното гражданство“.
Член 4 от същото споразумение, озаглавен „Право на пребиваване и на достъп до икономическа дейност“, гласи следното:
„Гарантира се правото на пребиваване и на достъп до икономическа дейност, освен ако не е предвидено друго в член 10, и в съответствие с разпоредбите на приложение I“.
Член 6 от ССДХ гласи:
„Гарантира се правото на пребиваване на територията на договаряща страна на лица, които не упражняват икономическа дейност съгласно разпоредбите на приложение I, отнасящи се до икономически неактивните лица“.
Член 7 от това споразумение, озаглавен „Други права“, предвижда:
„Договарящите страни предоставят, в съответствие с приложение I, следните права, свързани със свободното движение на хора:
a)
право на третиране на равни начала с местните граждани по отношение на достъпа до и упражняването на икономическа дейност и условията на живот, заетост и труд;
б)
право на професионална и географска мобилност, която позволява на гражданите на договарящите страни да се придвижват свободно в пределите на територията на приемащата държава и да упражняват избраната от тях професия;
в)
право на престой на територията на договаряща страна след приключването на икономическа дейност;
[…]“.
Съгласно член 15 от посоченото споразумение приложенията и протоколите към него представляват неразделна част от него.
Член 16 от същото споразумение, озаглавен „Позоваване на общностното право“, гласи:
„1.   За постигане на целите на настоящото споразумение договарящите страни предприемат всички необходими мерки, за да гарантират, че в отношенията между тях се прилагат права и задължения, равностойни на съдържащите се в правните актове на Европейската общност, на които се прави позоваване.
2.   Доколкото прилагането на настоящото споразумение включва понятия от общностното право, взема се предвид приложимата съдебна практика на Съда на Европейските общности, предшестваща датата на неговото подписване. Последвалата подписването на настоящото споразумение съдебна практика се предоставя на вниманието на Швейцария. За да се гарантира правилното функциониране на споразумението, съвместният комитет, по искане на която и да е от договарящите страни, определя последиците от тази съдебна практика“.
Член 21 от ССДХ, озаглавен „Връзка с двустранните споразумения за избягване на двойното данъчно облагане“, гласи:
„1.   Разпоредбите на двустранните споразумения между Швейцария и държавите членки на Европейската общност за избягване на двойното данъчно облагане остават незасегнати от разпоредбите на настоящото споразумение. По-специално разпоредбите на настоящото споразумение не засягат определението за „погранични работници“ в споразуменията за избягване на двойното данъчно облагане.
2.   Нито една от разпоредбите на настоящото споразумение не може да се тълкува по начин, който би попречил на договарящите страни при прилагането на съответните разпоредби на тяхното данъчно законодателство да правят разлика между данъкоплатците, чието положение не е съпоставимо, особено що се отнася до тяхното местопребиваване.
3.   Нито една от разпоредбите на настоящото споразумение не е пречка за договарящите страни да приемат или прилагат мерки за осигуряване на налагането, плащането и ефективното възстановяване на данъци или за да се избегне укриването на данъци по силата на националното им данъчно законодателство или на споразумения, целящи избягването на двойното данъчно облагане между Швейцария, от една страна, и една или повече държави членки на Европейската общност, от друга страна, или по силата на други данъчни спогодби“.
Приложение I към това споразумение е посветено на свободното движение на хора. Член 6, параграф 1 от това приложение гласи:
„[Н]аето лице, което е гражданин на договаряща страна (наричано по-долу „[н]аетото лице“) и е наето на работа за срок от една година или повече от работодател в приемащата държава, получава разрешение за пребиваване със срок на валидност не по-малко от пет години от датата на издаването му. […]“.
Съгласно член 7, параграф 1 от посоченото приложение:
„[Н]ает пограничен работник е гражданин на една договаряща страна, който пребивава на територията на договаряща страна и упражнява дейност като [н]аето лице на територията на другата договарящата страна, като по правило се завръща в своето място на пребиваване всеки ден или поне веднъж седмично“.
Член 9 от същото приложение е озаглавен „Равнопоставеност“ и предвижда в параграфи 1 и 2:
„1.   [Н]аето лице, което е гражданин на договаряща страна, не може по причина на неговата националност да бъде третирано по различен начин на територията на другата договаряща страна в сравнение с местните [н]аети лица по отношение на условията на наемане и условията на труд, особено по отношение на заплащане, уволнение или възстановяване на предишната работа, или наемане отново, в случай че остане без работа.
2.   [Н]аето лице и членовете на неговото семейство по член 3 от настоящото приложение се ползват от същите данъчни облекчения и социални обезщетения като тези за местните [н]аети лица и членовете на техните семейства“.
Глава III от приложение I към ССДХ, която е посветена на самостоятелно заетите лица, включва членове 12—16. Член 12 от нея, озаглавен „Правила относно пребиваване“, гласи в параграф 1:
„Гражданин на договаряща страна, който желае да се установи на територията на друга договаряща страна, за да осъществява дейност като самостоятелно заето лице (наричано по-долу „самостоятелно заето лице“), получава разрешение за пребиваване със срок на валидност най-малко пет години от датата на издаването му, при условие че представи доказателство пред компетентните национални органи, че се е установило или желае да се установи“.
Член 13 („Самостоятелно заети погранични работници“) от посоченото приложение гласи в параграф 1:
„Самостоятелно зает пограничен работник е гражданин на договаряща страна, който пребивава на територията на договаряща страна и упражнява дейност като самостоятелно заето лице на територията на другата договаряща страна, като се завръща в своето място на пребиваване по правило всеки ден или най-малкото един път седмично“.
Член 15 от същото приложение, озаглавен „Равно третиране“, гласи:
„1.   По отношение на достъпа до дейност като самостоятелно заето лице и нейното упражняване самостоятелно зает работник получава не по-малко благоприятно третиране в приемащата страна от това, което е предоставено на нейните собствени граждани.
2.   Разпоредбите на член 9 от настоящото приложение се прилагат mutatis mutandis към самостоятелно заетите лица, посочени в настоящата глава“.
Спогодбата между Конфедерация Швейцария и Федерална република Германия
Член 1 от Спогодбата между Федерална република Германия и Конфедерация Швейцария относно избягването на двойното данъчно облагане на доходите и имуществата от 11 август 1971 г. (наричана по-нататък „Спогодбата между Германия и Швейцария“) (BGBl. 1972 II, p. 1022), изменена с Протокола от 27 октомври 2010 г. (BGBl. 2011 I, p. 1092) (наричана по-нататък „Спогодбата между Конфедерация Швейцария и Федерална република Германия“), предвижда:
„Настоящата спогодба се прилага по отношение на лицата, които са местни лица за едната договаряща държава или за двете държави“.
Член 4, параграф 1 от Спогодбата между Конфедерация Швейцария и Федерална република Германия гласи:
„По смисъла на тази спогодба изразът „местно лице за едната договаряща държава“ означава всяко лице, което съгласно законодателството на тази държава подлежи на неограничено данъчно облагане в нея“.
Съгласно член 13 от тази спогодба:
„1.   Печалбите, произтичащи от прехвърлянето на недвижимо имущество, определено в член 6, параграф 2, се облагат в договарящата държава, в която то се намира.
2.   Печалбите от прехвърляне на движимо имущество, съставляващо част от активите на място на стопанска дейност, което предприятие от едната договаряща държава има в другата договаряща държава, или на движимо имущество, свързано с определена база, с която местно лице на едната договаряща държава разполага в другата договаряща държава за упражняването на свободна професия, включително печалбите от прехвърляне изцяло на такова място на стопанската дейност (самостоятелно или заедно с цялото предприятие) или на такава определена база, се облагат в тази друга държава.
3.   Печалбите от прехвърлянето на всякакво имущество, различно от посоченото в параграфи 1 и 2, се облагат само в договарящата държава, на която прехвърлителят е местно лице.
[…]
5.   Ако при напускане на местно за договаряща държава физическо лице тя облага капиталовите печалби от значителни дялове в дружество — местно лице за същата държава, другата държава, когато облага печалбата от последващо прехвърляне на дяловете в съответствие с разпоредбите на параграф 3, ще определи тази печалба от прехвърляне на имущество, като приеме за основа — като разходи за придобиване — сумата, която първата държава приема за доход в момента на напускане“.
Член 27, параграф 1 от посочената спогодба гласи:
„Компетентните органи на договарящите държави ще си разменят такава информация, за която може да се предвиди, че се отнася към изпълнение разпоредбите на тази спогодба или към администрирането или привеждането в изпълнение на вътрешните законодателства относно данъци от всякакъв вид и описание, наложени от страна на договарящите държави или техните провинции, кантони, области, окръзи, общини или обединения от общини, доколкото предвиденото в тях данъчно облагане не противоречи на Спогодбата. Обменът на информация не е ограничен от членове 1 и 2“.
Германското право
Член 1, параграф 1 от Einkommensteuergesetz (Закон за данъка върху доходите), в редакцията му, приложима към момента на настъпване на фактите в главните производства (BGBl. 2009 I, стр. 3366, наричан по-нататък „EStG“), гласи:
„Физическите лица с местоживеене или с обичайно пребиваване на територията на страната са неограничено данъчнозадължени за данъка върху доходите. […]“.
Член 17, параграфи 1 и 2 от EStG предвижда:
„1.   Капиталовата печалба при прехвърляне на дялове от капиталово дружество също представлява доход от професионална дейност, когато в продължение на последните пет години прехвърлителят е притежавал пряко или непряко дялово участие в капитала на дружеството в размер на най-малко 1 %. […]
2.   За капиталова печалба по смисъла на параграф 1 се счита разликата между продажната цена и разходите за придобиване след приспадане на разходите по прехвърлянето. […]“.
Член 6 от Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Закон за данъчно облагане на сделките в чужбина) от 8 септември 1972 г. (BGBl. 1972 I, стр. 1713), в редакцията му, приложима към спора в главното производство (наричан по-нататък „AStG“), предвижда:
„1.   За физическо лице, което в продължение общо на не по-малко от десет години е било неограничено данъчнозадължено лице по смисъла на член 1, параграф 1 от [EStG] и неограниченото му данъчно задължение се прекратява поради преместване на местоживеенето или обичайното му пребиваване, се прилага член 17 от [EStG] по отношение на посочените в член 17, параграф 1, изречение първо от [EStG] дялове в момента на прекратяване на неограниченото данъчно задължение и без да е налице прехвърляне, когато по отношение на дяловете към този момент са изпълнени останалите условия, предвидени в тази разпоредба.
[…]
4.   При спазване на разпоредбата на [член 6,] параграф 5 от [AStG] плащането на данъка върху доходите, дължим съгласно [член 6,] параграф 1 от [AStG], по искане на лицето се разсрочва на няколко вноски на равни интервали за период до пет години след първоначалната вноска, при условие че е предоставено обезпечение, ако незабавното събиране би имало трудно поносими последици за данъчнозадълженото лице. Отсрочването на плащането се прекратява, ако през периода на отсрочването му дяловете се прехвърлят или са предмет на скрита непарична вноска в дружество по смисъла на член 17, параграф 1 от [EStG] или ако е налице някоя от хипотезите, посочени в член 17, параграф 4 от [EStG].[…]
5.   Ако данъчнозадълженото лице, спрямо което е налице някоя от хипотезите по [член 6,] параграф 1, първо изречение от [AStG], е гражданин на държава — членка […], или на друга държава, към която се прилага Споразумението за Европейското икономическо пространство [от 2 май 1992 година (
ОВ L 1, 1994 г., стр. 3
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 11, том 53, стр. 4, наричано по-нататък „Споразумението за ЕИП“)], и след края на неограниченото данъчно облагане [то] подлежи на данъчно облагане в една от тези държави (приемаща държава), съпоставимо с облагането с германския данък върху доходите, плащането на дължимия съгласно [член 6,] параграф 1 от [AStG] данък се отсрочва без лихва и без учредяване на обезпечение. Тази мярка се прилага, при условие че са осигурени административно съдействие и взаимна помощ при събирането на данъци между Федерална република Германия и тази държава. […]
Отсрочването се прекратява в следните случаи:
1)
ако данъчнозадълженото лице или негов правоприемник по смисъла на точка 1, трето изречение прехвърли дяловете или направи скрита непарична вноска в капитала на дружество по смисъла на член 17, параграф 1, първо изречение от [EStG] или ако е налице някоя от хипотезите на член 17, параграф 4 от [EStG];
2)
ако дяловете са прехвърлени на лице, което не е неограничено данъчнозадължено и което не подлежи на данъчно облагане, съпоставимо с пълното данъчно облагане с германския данък върху доходите в държава — членка […], или в държава, която е страна по Споразумението за ЕИП;
3)
ако дяловете са предмет на удръжки или на друго действие, което по силата на националното право води до отчитането на частичната стойност или на пазарната стойност;
4)
ако данъчнозадълженото лице или негов правоприемник по смисъла на точка 1, трето изречение вече не подлежи на данъчно облагане по смисъла на изречение първо, тъй като е преместило местоживеенето или обичайно си пребиваване“.
Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
Г‑н Wächtler е германски гражданин, който от 1 февруари 2008 г. е управител на дружество, учредено по швейцарското право, в рамките на което предоставя консултантски услуги в областта на информационните технологии и от което притежава 50 % от дружествените дялове.
На 1 март 2011 г. г‑н Wächtler премества местоживеенето си от Германия в Швейцария. Вследствие на това преместване данъчната администрация на Констанц, в съответствие с член 6 от AStG и с член 17 от EStG, го облага с данък върху доходите на основание нереализираните капиталови печалби от дяловете му в капитала на посоченото дружество.
Като преценява, че това данъчно облагане, до което е довело единствено преместването на местоживеенето му в Швейцария, е в противоречие с ССДХ, и по-конкретно с правото на установяване, предвидено в това споразумение, г‑н Wächtler подава жалба пред Finanzgericht Baden-Württemberg (Финансов съд Баден-Вюртемберг, Германия).
Тази юрисдикция има съмнения относно съответствието с преамбюла и с членове 1, 2, 4, 6, 7, 16 и 21 от ССДХ, както и с член 9 от приложение I към това споразумение, на разглежданата система на данъчно облагане, която предвижда данъчно облагане на нереализираните печалби от дружествени дялове без отсрочване на плащането на дължимия данък в случай на преместване на гражданин на съответната държава членка на неговото местоживеене в Швейцария, докато при преместване на местоживеенето на гражданин в държава членка, различна от Федерална република Германия, или в трета държава, която е страна по Споразумението за ЕИП, тази система на данъчно облагане допуска отсрочено плащане на данъка без лихви и без учредяване на обезпечение до момента на ефективното прехвърляне на съответните дялове, при условие че, от една страна, приемащата държава оказва на Федерална република Германия взаимопомощ и подкрепа в областта на събирането на данъците, и от друга страна, данъчнозадълженото лице подлежи в приемащата държава на облагане, съпоставимо с облагането с германския данък върху доходите.
Посочената юрисдикция уточнява, че това отсрочване, що се отнася до последната хипотеза на преместване на местоживеенето, е въведено в член 6, параграф 5 от AStG от националния законодател с обосновката, че при липсата на възможност за плащане на разглеждания данък съответната система на данъчно облагане би била в противоречие със свободата на установяване, гарантирана от правото на Съюза, тъй като германски гражданин, който запазва своето местоживеене на националната територия, всъщност е облаган едва към момента на реализирането на капиталовите печалби от съответните дружествени дялове. Съответствието с правото на Съюза на въведеното в тази разпоредба изменение относно отсроченото събиране на данъка всъщност било потвърдено и с решение от 11 март 2004 г., De Lasteyrie du Saillant (
C‑9/02
,
EU:C:2004:138
).
В случай че разглежданата система на данъчно облагане съставлява ограничение на правото на установяване по смисъла на ССДХ, същата юрисдикция иска да установи дали това ограничение може да бъде обосновано с императивни съображения от общ интерес, свързани със запазване на разпределението на данъчните правомощия между съответните договарящи се страни, с ефективността на данъчния контрол и с необходимостта да се гарантира ефективността на събирането на данъка и при утвърдителен отговор, дали това ограничение е от естество да гарантира постигането на преследваната цел и дали то не надхвърля необходимото за нейното осъществяване.
При тези обстоятелства Finanzgericht Baden-Württemberg (Съд по финансови дела Баден-Вюртемберг) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Трябва ли разпоредбите на [ССДХ], и по-специално преамбюлът, както и членове 1, 2, 4, 6, 7, 16 и 21 и член 9 от приложение I към него да се тълкуват в смисъл, че не допускат правна уредба на държава членка, която предвижда, че с цел да не бъде пропуснат нито един елемент от облагаемата данъчна основа скритите, все още нереализирани капиталови печалби от дружествени права (незабавно) се облагат с данък в случаите, когато гражданин на тази държава членка, който първоначално е неограничено данъчнозадължено лице в нея, премества местоживеенето си от тази държава в Швейцария, а не в държава — членка […], или в държава, спрямо която се прилага ЕИП?“.
По преюдициалния въпрос
Както беше изложено в точка 30 от настоящото съдебно решение, възможността да се отсрочи плащането на данъка върху нереализираните капиталови печалби от дружествени дялове при преместване на местоживеенето на германски гражданин в държава членка, различна от Федерална република Германия или в трета държава, която е страна по Споразумението за ЕИП, е въведена от националния законодател с цел германската система на данъчно облагане да се приведе в съответствие с правото на Съюза относно свободното движение на хора, като се има предвид, че германски гражданин, който запазва своето местоживеене на националната територия, подлежи на данъчно облагане върху капиталовата печалба от дружествените дялове едва към момента на реализирането на тази капиталова печалба.
Следователно, трябва да се разбира, че със своя въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали клаузите на ССДХ трябва да се тълкуват в смисъл, че те не допускат система на данъчно облагане на държава членка, която в положение, в което гражданин на държава членка, физическо лице, който извършва икономическа дейност на територията на Конфедерация Швейцария, премества своето местоживеене от държавата членка, чиято система на данъчно облагане се обсъжда, в Швейцария, предвижда събирането към момента на това преместване на дължимия данък върху нереализираните печалби от дружествените дялове, притежавани от този гражданин, докато при запазване на местоживеенето в същата държава членка събирането на данъка се извършва едва към момента, в който капиталовата печалба е реализирана, а именно при прехвърлянето на съответните дружествени дялове.
Най-напред, като се има предвид, че ССДХ е международен договор, той трябва, съгласно член 31 от Виенската конвенция за правото на договорите от 23 май 1969 година (
Recueil des traités des Nations unies
, vol. 1155, p. 331), да се тълкува добросъвестно в съответствие с обикновеното значение, което следва да се дава на термините на договора в техния контекст, а също така и в духа на обекта и целите на договора (решения от 2 март 1999 г., Eddline El-Yassini,
C‑416/96
,
EU:C:1999:107
, т.
, и от 24 ноември 2016 г., SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, т.
и цитираната съдебна практика). Освен това съгласно тази разпоредба специално значение се придава на даден термин, ако е установено, че страните са имали такова намерение (вж. в този смисъл решение от 27 февруари 2018 г., Western Sahara Campaign UK,
C‑266/16
,
EU:C:2018:118
, т.
).
В този контекст е важно да се уточни, на първо място, че ССДХ е част от по-широката рамка на отношенията между Европейския съюз и Конфедерация Швейцария. Макар и последната да не участва в Европейското икономическо пространство и във вътрешния пазар на Съюза, тя в същото време е свързана с него с многобройни споразумения, които обхващат широки области и предвиждат конкретни права и задължения, които в много отношения са аналогични на предвидените в Договора. Основната цел на тези споразумения, включително и на ССДХ, е укрепването на икономическите връзки между Съюза и Швейцарската конфедерация (решение от 6 октомври 2011 г., Graf и Engel,
C‑506/10
,
EU:C:2011:643
, т.
).
Същевременно обаче, тъй като Швейцарската конфедерация не се е присъединила към вътрешния пазар на Съюза, тълкуването, дадено на разпоредбите от правото на Съюза относно този пазар, не може автоматично да се транспонира към тълкуването на ССДХ, освен ако в самото споразумение не са предвидени изрични разпоредби в това отношение (решение от 15 март 2018 г., Picart,
C‑355/16
,
EU:C:2018:184
, т.
).
Що се отнася, на второ място, до целта на ССДХ и до тълкуването на неговия текст, видно от преамбюла, от член 1 и от член 16, параграф 2 от това споразумение, то има за цел да осъществява в полза на гражданите, физически лица, на Съюза и на Конфедерация Швейцария, свободното движение на хора на територията на страните по него, като се основава на приложимите в Съюза разпоредби, понятията на които следва да се тълкуват с оглед на релевантната съдебна практика на Съюза, предшестваща подписването на посоченото споразумение.
Що се отнася до съдебната практика след тази дата, следва да се посочи, че член 16, параграф 2 от ССДХ предвижда, от една страна, че тази съдебна практика се предоставя на вниманието на Конфедерация Швейцария, и че от друга страна, за да се гарантира, че Споразумението действа правилно, съвместният комитет, създаден по силата на член 14 от посоченото споразумение, по искане на една от договарящите се страни определя последиците от тази съдебна практика. С това, дори и да няма решение на този комитет, трябва, както посочва генералният адвокат в точки 71 и 72 от своето заключение, да се вземе предвид и посочената съдебна практика, доколкото тя само уточнява или потвърждава принципите, изведени в съдебната практика, съществуваща към датата на подписването на ССДХ, относно правните понятия на Съюза, на които се основава това споразумение.
Именно в светлината на тези съображения следва да се разгледат приложното поле и клаузите на ССДХ.
Съгласно текста на преамбюла, както и на член 1, букви а) и в) от ССДХ, в приложното поле на Споразумението попадат както физическите лица, които извършват икономическа дейност, така и лицата, които не извършват такава дейност.
Видно от преписката, с която разполага Съдът, г‑н Wächtler извършва икономическа дейност, в случая като консултант по информационни технологии в рамките на дружество, установено в Швейцария, на което той е управител.
Що се отнася по-конкретно до такива лица, видно от текста на член 1, буква а) от посоченото споразумение, последното има за цел да предостави право на влизане, пребиваване, достъп до работа като наети лица, установяване на основата на самостоятелна заетост и правото на престой на територията на договарящите се страни. За тази цел член 4 от същото споразумение предвижда, че правото на пребиваване и на достъп до икономическа дейност е гарантирано в съответствие с разпоредбите на приложение I от него.
Що се отнася до статута, с който се упражнява разглежданата икономическа дейност, от сравнението между членове 6 и 7 на приложение I към ССДХ и членове 12 и 13 от това приложение е видно, че разликата, която се прави между наето лице и самостоятелно заето лице, е свързана с въпроса дали съответната икономическа дейност трябва да се разглежда като „дейност като [н]аето лице“ или като „дейност като самостоятелно заето лице“.
В този контекст следва да се припомни, че понятието за „наето лице“ е понятие на правото на Съюза (решение от 19 март 1964 г., Unger,
75/63
,
EU:C:1964:19
, стр. 363), което вече е съществувало към датата на подписването на това споразумение. Съществена характеристика на трудовите отношения е обстоятелството, че през определен период от време лицето престира труд за и под ръководството на друго лице, в замяна на което получава възнаграждение. И обратно, за „дейност на самостоятелно заето лице“ се приема, че е дейността, извършвана без каквото и да е отношение на подчиненост (вж. по аналогия решения от 27 юни 1996 г., Asscher,
C‑107/94
,
EU:C:1996:251
, т.
и
, и от 20 ноември 2001 г., Jany и др.,
C‑268/99
,
EU:C:2001:616
, т.
).
Щом като г‑н Wächtler извършва дейност като консултант по информационни технологии в рамките на дружество, на което той е управител и от чиито дялове притежава 50 %, отношението на подчиненост, което характеризира дейността като наето лице, в случая липсва, както е посочил генералният адвокат в точки 38 и 39 от своето заключение. От това следва, че г‑н Wächtler извършва независима дейност като самостоятелно заето лице по смисъла на ССДХ.
Що се отнася до приложното поле ratione personae на понятието „самостоятелно заети лица“ по смисъла на ССДХ, Съдът вече е уточнил, че това поле е определено в членове 12 и 13 от приложение I към посоченото споразумение (решение от 15 март 2018 г., Picart,
C‑355/16
,
EU:C:2018:184
, т.
).
Видно от член 12, параграф 1 от това приложение, тази разпоредба се прилага по отношение на гражданин, физическо лице, от една от договарящите се страни, което се установява на територията на друга договаряща страна и упражнява дейност като самостоятелно заето лице на територията на тази друга страна (вж. в този смисъл решение от 15 март 2018 г., Picart,
C‑355/16
,
EU:C:2018:184
, т.
и
).
Г‑н Wächtler обаче е в положението на гражданин на една от договарящите се страни по ССДХ, а именно Федерална република Германия, който се установява на територията на другата от договарящите се страни, а именно Конфедерация Швейцария, за да извършва на нейна територия в рамките на дружество дейност като самостоятелно заето лице. Следователно това положение попада в приложното поле на член 12 от приложение I към ССДХ.
Обстоятелството, че г‑н Wächtler притежава 50 % от дружествените дялове на дружеството, в което той извършва разглежданата дейност като самостоятелно заето лице, не може да постави под въпрос тази констатация. Всъщност, както посочва по същество генералният адвокат в точки 43—56 от своето заключение, правото на установяване по смисъла на ССДХ включва, с изключение на предоставянето на услуги, всички икономически или доходоносни дейности на физическо лице, което не попада в обхвата на понятието „наето лице“. Освен това ефективното упражняване на това право предполага възможността да се избере подходящата правна форма за тази цел.
Що се отнася до възможността за гражданин на договаряща страна да претендира за правата си, които черпи от ССДХ пред държавата си по произход, следва да се посочи, че според практиката на Съда, предшестваща подписването на това споразумение, правото на установяване по смисъла на правото на Съюза има за цел не само да гарантира правото на национално третиране в приемащата държава членка, но и да възпрепятства ограниченията, които произтичат от държавата членка по произход на съответния гражданин (вж. в този смисъл решение от 27 септември 1988 г., Daily Mail and General Trust,
81/87
,
EU:C:1988:456
, т.
).
Затова при някои обстоятелства и в зависимост от приложимите разпоредби гражданите на една от договарящите се страни по ССДХ могат да претендират за правата, които черпят от това споразумение, не само пред страната, по отношение на която упражняват правото си на свободно движение, но и пред страната си по произход (решение от 15 март 2018 г., Picart,
C‑355/16
,
EU:C:2018:184
, т.
и цитираната съдебна практика).
Всъщност свободата на движение би била накърнена, ако гражданин на една от договарящите се страни е поставен в неравностойно положение в страната си по произход единствено поради това че е упражнил правото си на свободно движение (решение от 15 декември 2011 г., Bergström,
C‑257/10
,
EU:C:2011:839
, т.
).
От това следва, че самостоятелно заето лице, което попада в приложното поле на това споразумение, може да се позове на принципа на равно третиране, предвиден в член 15, параграф 2 от приложение I към ССДХ във връзка с член 9 от същото това приложение и по отношение на държавата си по произход.
И тъй като принципът на равно третиране е понятие от правото на Съюза (вж. в този смисъл решения от 19 октомври 1977 г., Ruckdeschel и др.,
117/76 и 16/77
,
EU:C:1977:160
, т.
, и от 6 октомври 2011 г., Graf и Engel,
C‑506/10
,
EU:C:2011:643
, т.
и цитираната съдебна практика), което е съществувало към датата на подписване на ССДХ, за да се определи дали е налице евентуално неравно третиране, забранено от ССДХ, следва, както е видно от точки 38 и 39 от настоящото решение, да се вземат предвид принципите, изведени в практиката на Съда в областта на равното третиране (вж. в този смисъл решения от 6 октомври 2011 г., Graf и Engel,
C‑506/10
,
EU:C:2011:643
, т.
, и от 21 септември 2016 г., Radgen,
C‑478/15
,
EU:C:2016:705
, т.
).
В случая следва да се установи, че германски гражданин, който като г‑н Wächtler е упражнил правото си на установяване като самостоятелно заето лице на основание ССДХ, е поставен в неблагоприятно данъчно положение в сравнение с други германски граждани, които като него осъществяват дейност като самостоятелно заети лица в рамките на дружество, от което притежават дялове, но които за разлика от него са запазили местоживеенето си в Германия. Всъщност последните трябва да плащат данък върху капиталовата печалба от съответните дружествени дялове едва при реализирането на тази печалба, а именно при прехвърлянето на тези дружествени дялове, докато гражданин като г‑н Wächtler е длъжен да плаща разглеждания данък в момента на преместването на своето местоживеене в Швейцария върху нереализираните капиталови печалби от такива дружествени дялове, без да може да се ползва от правото на отсрочено плащане до прехвърлянето на тези дялове.
Тази разлика в третирането, която води до неблагоприятни финансови последици за германски гражданин като г‑н Wächtler, е от естество да го възпре да упражни ефективно правото си на установяване, което черпи от ССДХ. От това следва, че разглежданата система на данъчно облагане може да препятства упражняването на гарантираното от това споразумение право на установяване като самостоятелно заето лице.
Следва обаче да се посочи, че член 21, параграф 2 от ССДХ позволява в областта на данъчното облагане диференцирано третиране на данъчнозадължените лица, които не се намират в съпоставимо положение, особено що се отнася до тяхното местопребиваване (решение от 21 септември 2016 г., Radgen,
C‑478/15
,
EU:C:2016:705
, т.
).
В това отношение следва да се посочи, че съгласно член 6 от l’AStG Федерална република Германия е решила да упражни данъчните си правомощия по отношение на капиталовите печалби от притежаваните от германски гражданин дружествени дялове, печалби, които са възникнали в периода, в който този гражданин с данъчна регистрация като местно лице в Германия е бил неограничено данъчно задължен за германския данък, и то независимо от територията, на която са възникнали посочените капиталови печалби.
С оглед на целта на това законодателство, която е данъчното облагане на капиталовите печалби от дружествени дялове, възникнали в рамките на данъчната компетентност на Федерална република Германия, положението на гражданин на държава членка, който премества местоживеенето си от Германия в Швейцария, е сравнимо с това на гражданин на държава членка, който запазва местоживеенето си в Германия. Всъщност в двата случая правомощието за данъчно облагане на тези капиталови печалби принадлежи на Федерална република Германия, като това правомощие е свързано по силата на нейното национално законодателство с данъчната регистрация на съответния гражданин на нейна територия в периода, в който са възникнали тези печалби, независимо от мястото, в което те са се появили.
Тогава се поставя въпросът дали разликата в третирането, посочена в точки 56 и 57 от настоящото решение, може да бъде обоснована с императивни съображения от общ интерес, посочени от запитващата юрисдикция и изложени в точка 31 от настоящото решение, а именно запазването на разпределението на данъчните правомощия между съответните страни по ССДХ, ефективността на данъчния контрол и необходимостта да се гарантира ефективността на събирането на данъка с цел да се предотвратят загубите на постъпления от данъци.
В това отношение член 21, параграф 3 от ССДХ предвижда, че нито една от разпоредбите на това споразумение не е пречка за договарящите се страни да приемат мерки за осигуряване на данъчното облагане, плащането и ефективното събиране на данъците или за избягване укриването на данъци по силата на националното им данъчно законодателство или на споразумения, целящи избягването на двойното данъчно облагане между Конфедерация Швейцария, от една страна, и една или повече държави членки, от друга страна, или по силата на други данъчни спогодби.
Същевременно обаче такива мерки, които съответстват съгласно практиката на Съда в областта на свободното движение на лица в рамките на Съюза на императивни съображения от общ интерес (вж., между други, решения от 15 май 1997 г., Futura Participations и Singer,
C‑250/95
,
EU:C:1997:239
, т.
и цитираната съдебна практика, от 3 октомври 2006 г., FKP Scorpio Konzertproduktionen,
C‑290/04
,
EU:C:2006:630
, т.
, и от 11 декември 2014 г., Комисия/Испания,
C‑678/11
,
EU:C:2014:2434
, т.
и
), трябва във всички случаи да съблюдават принципа на пропорционалност, а именно да бъдат подходящи за осъществяването на тези цели и да не надхвърлят необходимото за постигането им.
В случая следва да се уточни, че макар и определянето на размера на разглеждания данък към момента на преместването на местоживеенето в Швейцария да е мярка, годна да осигури постигането на целта за запазване на разпределението на данъчните правомощия между тази държава и Федерална република Германия, тази цел обаче не може да обоснове невъзможността за отсрочване на плащането на данъка. Всъщност такова отсрочване не предполага, че Федерална република Германия се отказва в полза на Конфедерация Швейцария от данъчните си правомощия по отношение на капиталовите печалби, възникнали в периода на неограниченото данъчно задължение на притежателя на съответните дружествени дялове за германския данък.
Що се отнася до целта за ефективност на данъчния контрол, Спогодбата между Конфедерация Швейцария и Федерална република Германия предвижда възможността за обмяна на информация в данъчната област между договарящите се по нея страни, така че Федерална република Германия е можела да получи от компетентните швейцарски органи необходимата информация за прехвърлянето от съответния гражданин, който преди това е преместил местоживеенето си в Швейцария, на дружествените дялове, с които са свързани разглежданите капиталови печалби. Вследствие на това липсата на възможност за отсрочено плащане на данъка, разглеждан в главното производство, е мярка, която във всички случаи надхвърля необходимото за постигане на целта.
Що се отнася до целта, изведена от необходимостта да се гарантира ефективността на събирането на данъка с цел предотвратяване на загубите на данъчни постъпления, следва да се установи, че незабавното събиране на разглеждания данък към момента на преместването на местоживеенето на данъчнозадълженото лице може по принцип да се обоснове с необходимостта от гарантиране на ефективното събиране данъчните задължения. Същевременно обаче генералният адвокат посочва в точки 103—105 от своето заключение, че тази мярка надхвърля необходимото за постигането на тази цел и затова трябва да бъде разглеждана като непропорционална. Всъщност в случай че съществува риск от несъбиране на дължимия данък, включително и поради липса на механизъм за взаимопомощ в областта на събирането на данъчните вземания, отсрочването на този данък може да бъде подчинено на изискването за учредяване на обезпечение (вж. по аналогия решения от 29 ноември 2011 г., National Grid Indus,
C‑371/10
,
EU:C:2011:785
, т.
и
, и от 23 януари 2014 г., DMC,
C‑164/12
,
EU:C:2014:20
, т.
—
).
При тези условия следва да се направи изводът, че разглежданата в главното производство система на данъчно облагане съставлява необосновано ограничение на правото на установяване, предвидено в ССДХ.
Този извод не се поставя под съмнение от обстоятелството, че в случая, в който незабавното събиране на дължимия данък би породило трудно поносими от данъчнозадълженото лице последици, посочената данъчна система предвижда възможност за разсрочено плащане на този данък. Всъщност освен обстоятелството, че мярката за разсрочване е възможна само в този конкретен случай, в подобен случай тя не е от естество да заличи неблагоприятните финансови последици, изразяващи се в задължението за данъчнозадълженото лице да плати в момента на преместването на неговото местоживеене в Швейцария част от дължимия данък върху капиталовите печалби от съответните дружествени дялове. Освен това тя остава по-скъпоструваща за данъчнозадълженото лице от мярка, която се състои във възможността за отсрочено плащане на дължимия данък до прехвърлянето на тези дружествени дялове.
С оглед на всички гореизложени съображения на поставения въпрос следва да се отговори, че клаузите на ССДХ трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат система на данъчно облагане на държава членка, съгласно която, когато гражданин на държава членка, физическо лице, който извършва икономическа дейност на територията на Конфедерация Швейцария, премества местоживеенето си от държавата членка, чиято система на данъчно облагане се разглежда, в Швейцария, дължимият данък върху нереализираните капиталови печалби от притежаваните от този гражданин дружествени дялове се събира към момента на преместването, докато, ако местоживеенето се запазва в същата държава членка, данъкът се събира едва при реализирането на капиталовите печалби, а именно при прехвърлянето на съответните дружествени дялове.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните в главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (голям състав) реши:

Клаузите на Споразумението между Европейската общност и нейните държави членки, от една страна, и Конфедерация Швейцария, от друга страна, относно свободното движение на хора, подписано в Люксембург на 21 юни 1999 г., трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат система на данъчно облагане на държава членка, съгласно която, когато гражданин на държава членка, физическо лице, който извършва икономическа дейност на територията на Конфедерация Швейцария, премества местоживеенето си от държавата членка, чиято система на данъчно облагане се разглежда, в Швейцария, дължимият данък върху нереализираните капиталови печалби от притежаваните от този гражданин дружествени дялове се събира към момента на преместването, докато, ако местоживеенето се запазва в същата държава членка, данъкът се събира едва при реализирането на капиталовите печалби, а именно при прехвърлянето на съответните дружествени дялове.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: немски.