CELEX: 62021CJ0227
Prašymas priimti prejudicinį sprendimą
Pridėtinės vertės mokestis (PVM)
Direktyva 2006/112/EB
Teisė į pirkimo PVM atskaitą
Apmokestinamųjų asmenų tarpusavyje vykdomas nekilnojamojo turto pardavimas
Pardavėjui iškelta bankroto byla
Nacionalinė praktika, pagal kurią pirkėjui atsisakoma suteikti teisę į atskaitą dėl to, kad jis žinojo arba turėjo žinoti apie pardavėjo sunkumus sumokėti mokėtiną pardavimo PVM
Sukčiavimas ir piktnaudžiavimas teise
Sąlygos

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (
OL L 347, 2006, p. 1
; toliau – PVM direktyva) išaiškinimo.
Šis prašymas pateiktas nagrinėjant UAB „HA.EN.“ ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – mokesčių administratorius) ginčą dėl atsisakymo suteikti teisę į pridėtinės vertės mokesčio (PVM) atskaitą dėl tariamo HA.EN. piktnaudžiavimo teise.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
PVM direktyvos 7 ir 42 konstatuojamosios dalys suformuluotos taip:
„(7)
Net jeigu mokesčio tarifai ir neapmokestinimo atvejai nebus visiškai suderinti, taikant bendrą PVM sistemą turėtų būti sudarytos neutralios konkurencijos sąlygos, kuriomis kiekvienos valstybės narės teritorijoje panašioms prekėms ir paslaugoms taikomi vienodi mokesčiai nepriklausomai nuo gamybos ir paskirstymo grandinės ilgio.
<...>
(42)
Konkrečiais atvejais valstybėms narėms turėtų būti sudaryta galimybė nustatyti, kad prievolė sumokėti PVM tenka prekes ar paslaugas gaunančiam asmeniui. Tai turėtų padėti valstybėms narėms supaprastinti taisykles ir užkirsti kelią mokesčio slėpimui ir vengimui nustatytuose sektoriuose bei sudarant tam tikrų rūšių sandorius.“
Šios direktyvos 168 straipsnyje numatyta:
„Jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti:
a)
mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo;
<...>“
Direktyvos 193 straipsnyje nustatyta:
„PVM moka apmokestinamasis asmuo, vykdantis apmokestinamą prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, išskyrus 194–199 ir 202 straipsniuose nurodytus atvejus, kai PVM moka kitas asmuo.“
Tos pačios direktyvos 199 straipsnio 1 dalyje nurodyta:
„Valstybės narės gali numatyti, kad asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, yra apmokestinamasis asmuo, kuriam yra skirtas [skirti] šie tiekimo ar teikimo sandoriai:
<...>
g)
nekilnojamojo turto, kurį skolininkas perleidžia priverstinio pardavimo tvarka, tiekimas.“
PVM direktyvos 273 straipsnyje nustatyta:
„Valstybės narės gali nustatyti kitas prievoles, kurias jos laiko būtinomis siekiant užtikrinti, kad būtų tinkamai renkamas PVM ir užkertamas kelias sukčiavimui, atsižvelgdamos į reikalavimą vienodai traktuoti apmokestinamųjų asmenų vykdomus nacionalinius sandorius ir sandorius tarp valstybių narių, tačiau dėl šių prievolių prekyboje tarp valstybių narių neturi atsirasti su sienų kirtimu susijusių formalumų.
<...>“
Lietuvos teisė
Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (2002 m. kovo 5 d. Įstatymo Nr. IX-751 redakcija) 58 straipsnio 1 dalies 1 punkte numatyta:
„PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, jeigu šios prekės ir (arba) paslaugos skirtos naudoti tokiai šio PVM mokėtojo veiklai: <...> PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui;
<...>“
Lietuvos Respublikos civilinio proceso kodekso (2014 m. gegužės 15 d. įstatymo Nr. XII‑889 redakcija) 719 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Jeigu varžytynės paskelbtos neįvykusiomis <…>, turtas perduodamas išieškotojui už pradinę turto pardavimo iš varžytynių kainą.“
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
2007 m. rugsėjo 21 d. kredito sutartimi UAB „Medicinos bankas“ (toliau – bankas) suteikė UAB „Sostinės būstai“ (toliau – pardavėja) paskolą nekilnojamojo turto vystymo veiklai vykdyti. Sutarties tinkamam įvykdymui užtikrinti pardavėja sutartine hipoteka bankui įkeitė žemės sklypą Vilniaus mieste (Lietuva) su jame esančiu nebaigtu statyti pastatu.
HA.EN. 2015 m. lapkričio 27 d. sudaryta reikalavimo perleidimo sutartimi už atlygį iš banko perėmė visus finansinius reikalavimus, kylančius iš pastarojo su pardavėja sudarytos kredito sutarties, kartu su visomis prievolių įvykdymui užtikrinti nustatytomis teisėmis, įskaitant sutartinę hipoteką. Sudarydama šį susitarimą HA.EN., be kita ko, patvirtino, jog yra susipažinusi su pardavėjos ūkine-finansine padėtimi, teisiniu statusu ir jai yra žinoma, kad pardavėja yra nemoki, taip pat tai, kad jai Vilniaus apygardos teisme buvo iškeltos restruktūrizavimo bylos. 2015 m. gruodžio 18 d. sudaryta sutartimi bankas perleido HA.EN pardavėjos turto hipoteką.
2016 m. gegužės 23 d. antstolio patvarkymu buvo paskelbtos dalies pardavėjos nekilnojamojo turto (toliau – aptariamas nekilnojamasis turtas) varžytynės, bet nė vienas pirkėjas juo nesusidomėjo. Neįvykus varžytynėms, HA.EN. buvo pasiūlyta perimti aptariamą nekilnojamąjį turtą už pradinę pardavimo iš varžytynių kainą, taip padengiant dalį jos turimų kreditorinių reikalavimų. HA.EN. pasinaudojo šia teise ir perėmė aptariamą nekilnojamąjį turtą.
Šiuo tikslu 2016 m. liepos 21 d. antstolis surašė aptariamo nekilnojamojo turto perdavimo HA.EN. aktą.
2016 m. rugpjūčio 5 d. pardavėja išrašė sąskaitą faktūrą, kurioje nurodyta, kad minėtu aktu HA.EN. buvo perleista nuosavybės teisė į aptariamą nekilnojamąjį turtą už bendrą 5468000 eurų sumą, t. y. 4519008,26 euro sumą ir 948991,74 euro PVM. HA.EN. šią PVM sąskaitą faktūrą įtraukė į savo buhalterinę apskaitą, atskaitė joje nurodytą pirkimo PVM ir jį deklaravo PVM deklaracijoje už 2016 m. lapkričio mėn. Pardavėja šią PVM sąskaitą faktūrą taip pat užregistravo buhalterinėje apskaitoje ir joje nurodytą pardavimo PVM 2016 m. rugpjūčio mėn. PVM deklaracijoje deklaravo kaip mokėtiną PVM, tačiau jo į valstybės biudžetą nesumokėjo.
2016 m. spalio 1 d. pardavėja įgijo bankrutuojančios įmonės statusą.
2016 m. gruodžio 20 d. HA.EN. pateikė prašymą mokesčių administratoriui grąžinti PVM permoką, susidariusią dėl pirkimo PVM atskaitos, t. y. 948991,74 euro. Atlikęs HA.EN. mokestinį patikrinimą mokesčių administratorius nusprendė, kad sudarydama aptariamo nekilnojamojo turto įsigijimo sandorį, nors žinojo ar turėjo žinoti, kad pardavėja nesumokės į valstybės biudžetą dėl šio sandorio susidariusio PVM, HA.EN. elgėsi nesąžiningai ir piktnaudžiavo teise. Remdamasis šiais motyvais 2017 m. liepos 12 d. sprendimu mokesčių administratorius atsisakė HA.EN. suteikti teisę atskaityti šį pirkimo PVM, apskaičiavo jai 38148,46 euro PVM delspinigių ir skyrė 284694 eurų baudą.
HA.EN. dėl tokio mokesčių administratoriaus sprendimo pateikė skundą Mokestinių ginčų komisijai prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės, ši 2018 m. sausio 22 d. sprendimu panaikino mokesčių administratoriaus sprendimo dalis dėl apskaičiuotų delspinigių ir skirtos baudos, tačiau konstatavusi, jog HA.EN. piktnaudžiavo teise, patvirtino sprendimą nepripažinti jos teisės į PVM atskaitą.
HA.EN. apskundė šį Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimą Vilniaus apygardos administraciniam teismui, šis 2018 m. lapkričio 14 d. sprendimu pritarė mokesčių administratoriaus pozicijai ir skundą atmetė kaip nepagrįstą.
2018 m. gruodžio 12 d. HA.EN. pateikė apeliacinį skundą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui – Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, o šis 2020 m. gegužės 13 d. nutartimi jį iš dalies patenkino, panaikino Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimą ir grąžino bylą šiam teismui nagrinėti iš naujo, be kita ko, nurodydamas būtinybę šiam teismui įvertinti piktnaudžiavimo teise buvimo sąlygas ir požymius nagrinėjamu atveju.
Iš naujo mokestinį ginčą išnagrinėjęs Vilniaus apygardos administracinis teismas 2020 m. rugsėjo 3 d. sprendimu vėl konstatavo, kad HA.EN. piktnaudžiavo teise, dėl to nusprendė, kad mokesčių administratorius pagrįstai atsisakė pripažinti jos teisę į PVM atskaitą. HA.EN. pateikė naują apeliacinį skundą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi: kadangi sąskaitoje faktūroje, susijusioje su pardavimo iš varžytynių sandoriu, nurodyta grynoji 4519008,26 euro suma ir 948991,74 euro PVM suma, tai reiškia, kad HA.EN. iš tikrųjų sumokėjo PVM. Tuo remdamasis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad niekas
a priori
neleido mokesčių administratoriui manyti, kad PVM direktyvoje numatytos materialios ir formalios sąlygos HA.EN. pasinaudoti teise į atskaitą nebuvo įvykdytos.
Vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas, ar mokesčių administratorius, atsisakydamas suteikti HA.EN. teisę atskaityti PVM, susijusį su aptariamo nekilnojamojo turto įsigijimu, pagrįstai rėmėsi tuo, kad bendrovė žinojo arba turėjo žinoti, kad pardavėja dėl finansinių sunkumų ir galimo nemokumo nesumokės arba negalės sumokėti PVM į valstybės biudžetą.
Šiomis aplinkybėmis Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar [Direktyva 2006/112], siejama su mokesčių neutralumo principu, turi būti aiškinama taip, kad ja yra (ne)draudžiama nacionalinių institucijų praktika, pagal kurią apmokestinamojo asmens teisė į pirkimo PVM atskaitą paneigiama atveju, kai įsigydamas nekilnojamojo turto objektus šis asmuo žinojo (turėjo žinoti), kad tiekėjas dėl savo nemokumo nesumokės (negalės sumokėti) pardavimo PVM į valstybės biudžetą?“
Dėl prejudicinio klausimo
Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 168 straipsnio a punktą, siejamą su mokesčių neutralumo principu, reikia aiškinti taip, kad pagal jį draudžiama nacionalinė praktika, pagal kurią vienam apmokestinamajam asmeniui parduodant nekilnojamąjį turtą kitam apmokestinamajam asmeniui atsisakoma suteikti pirkėjui teisę atskaityti pirkimo PVM vien dėl to, kad jis žinojo ar turėjo žinoti, jog pardavėjas turi finansinių sunkumų ar net yra nemokus ir dėl to nesumokės ar negalės sumokėti PVM į valstybės biudžetą.
Pirmiausia primintina, kad pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją apmokestinamųjų asmenų teisė atskaityti iš PVM, kurį sumokėti jie turi pareigą, mokėtiną ar sumokėtą pirkimo PVM už jų įsigytas prekes ir paslaugas yra pagrindinis bendros PVM sistemos principas, įtvirtintas Sąjungos teisės aktuose. Atskaitos sistema, kuriai priklauso PVM direktyvos 168 straipsnis, siekiama visiškai atleisti verslininką nuo vykdant ekonominę veiklą mokėtino ar sumokėto PVM naštos. Bendra PVM sistema užtikrinamas bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumas, neatsižvelgiant į šios veiklos tikslus ar rezultatą, jeigu pati ši veikla iš esmės apmokestinama PVM (šiuo klausimu žr. 2016 m. rugsėjo 15 d. Sprendimo Senatex,
C‑518/14
,
EU:C:2016:691
,
ir
punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją). Kaip ne kartą pažymėjo Teisingumo Teismas, teisė į atskaitą, numatyta PVM direktyvos 67 ir paskesniuose straipsniuose, yra sudedamoji PVM sistemos dalis ir iš esmės negali būti ribojama (2019 m. spalio 16 d. Sprendimo Glencore Agriculture Hungary,
C‑189/18
,
EU:C:2019:861
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Tokiu atveju Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad klausimas, ar prekių tiekėjas sumokėjo už pardavimo sandorius į valstybės biudžetą mokėtiną PVM, neturi įtakos apmokestinamojo asmens teisei atskaityti sumokėtą pirkimo PVM (2015 m. spalio 22 d. Sprendimo PPUH Stehcemp,
C‑277/14
,
EU:C:2015:719
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija). Nustačius, kad teisė į PVM atskaitą priklauso nuo prekių tiekėjo faktiškai sumokėto šio PVM, apmokestinamasis asmuo patirtų jam nepriklausančią ekonominę naštą, kurios būtent ir siekiama išvengti atskaitos sistema (šiuo klausimu žr. 2012 m. kovo 29 d. Sprendimo Véleclair,
C‑414/10
,
EU:C:2012:183
,
punktą).
Kita vertus, kova su galimu sukčiavimu, mokesčių vengimu ir piktnaudžiavimu yra PVM direktyvos pripažintas ir skatinamas tikslas, o Teisingumo Teismas ne kartą nusprendė, kad sukčiaudami arba piktnaudžiaudami asmenys negali remtis Sąjungos teisės normomis. Taigi nacionaliniai teismai ir institucijos turi neleisti pasinaudoti teise į atskaitą, jei atsižvelgiant į objektyvius įrodymus nustatyta, kad šia teise naudojamasi sukčiaujant ar piktnaudžiaujant (2019 m. liepos 10 d. Sprendimas Kuršu zeme,
C‑273/18
,
EU:C:2019:588
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Vis dėlto, kadangi neleidimas pasinaudoti teise į atskaitą yra pagrindinio principo, kurį sudaro ši teisė, taikymo išimtis, mokesčių institucijos turi surinkti pakankamai objektyvių įrodymų, kad apmokestinamasis asmuo sukčiavo arba žinojo ar turėjo žinoti, jog sandoris, kuriuo grindžiama teisė į atskaitą, buvo susijęs su tokiu sukčiavimu. Be to, nacionaliniai teismai turi patikrinti, ar atitinkamos mokesčių institucijos surinko tokius objektyvius įrodymus (šiuo klausimu žr. 2021 m. lapkričio 11 d. Sprendimo Ferimet,
C‑281/20
,
EU:C:2021:910
,
punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
Atsižvelgiant į šią jurisprudenciją reikia nustatyti, ar finansinių sunkumų patiriančios bendrovės nekilnojamojo turto pardavimo atveju nacionalinės mokesčių institucijos gali teisėtai nesuteikti šio turto pirkėjui teisės atskaityti pirkimo PVM, remdamosi tuo, kad žinodamas apie šiuos finansinius sunkumus ir galimus jų padarinius PVM mokėjimui į valstybės biudžetą jis žinojo arba turėjo žinoti, kad dalyvauja sandoryje, susijusiame su PVM sukčiavimu, arba piktnaudžiauja teise.
Pirma, kalbant apie galimą nekilnojamojo turto pirkėjo dalyvavimą su PVM sukčiavimu susijusiame sandoryje, reikia pažymėti, kad Sąjungos finansiniai interesai apima, be kita ko, pajamas iš PVM (2018 m. gegužės 2 d. Sprendimo Scialdone,
C‑574/15
,
EU:C:2018:295
,
punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
Taip pat reikia priminti, kad 1995 m. liepos 26 d. Briuselyje pasirašytos ir prie 1995 m. liepos 26 d. Tarybos akto (
OL C 316, 1995, p. 48
; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 19 sk., 1 t., p. 9) pridėtos Europos Bendrijų finansinių interesų apsaugos konvencijos, parengtos vadovaujantis Europos Sąjungos sutarties K.3 straipsniu, 1 straipsnyje apibrėžta sąvoka „Europos Bendrijų finansiniams interesams kenkiantis sukčiavimas“ apima, „bet kok[į] tyčin[į] veikim[ą] ar neveikim[ą], susij[usį] su <...> suklastotų, neteisingų ar neišsamių pareiškimų [deklaracijų] ar dokumentų naudojimu ar pateikimu, kurio padariniai yra neteisėtas Europos Bendrijų bendrojo biudžeto arba Europos bendrijų ar jų vardu valdomų biudžetų išteklių mažinimas“. Taigi ir kaip matyti iš pirmesnio punkto, ši sąvoka apima bet kokį tyčinį veiksmą ar neveikimą, turintį įtakos pajamoms, gautoms taikant vienodą tarifą suderintai PVM apmokestinamajai vertei, nustatytai pagal Sąjungos taisykles (šiuo klausimu žr. 2015 m. rugsėjo 8 d. Sprendimo Taricco ir kt.,
C‑105/14
,
EU:C:2015:555
,
punktą).
Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad jei apmokestinamasis asmuo tinkamai įvykdė savo deklaravimo prievoles PVM srityje, vien tinkamai deklaruoto PVM nesumokėjimas, neatsižvelgiant į tai, ar toks neveikimas buvo tyčinis, ar ne, negali būti laikomas PVM sukčiavimu (šiuo klausimu žr. 2018 m. gegužės 2 d. Sprendimo Scialdone,
C‑574/15
,
EU:C:2018:295
,
–
punktus).
Taigi negalima manyti, kad apmokestinamasis asmuo skolininkas, kuris, susidūręs su finansiniais sunkumais, iš pagal įstatymą suorganizuotų varžytynių parduoda vieną iš savo nekilnojamojo turto objektų tam, kad padengtų šias skolas, vėliau deklaruoja mokėtiną PVM, bet dėl minėtų sunkumų negali jo viso ar jo dalies sumokėti, vien dėl to yra kaltas dėl PVM sukčiavimo. Todėl tokiomis aplinkybėmis juo labiau negalima kaltinti tokio turto pirkėjo, kad įsigydamas šį turtą jis žinojo arba turėjo žinoti, jog dalyvauja sandoryje, susijusiame su PVM sukčiavimu.
Antra, kiek tai susiję su galimu aptariamo nekilnojamojo turto pirkėjo piktnaudžiavimu teise, reikia priminti, kad Sąjungos teisė PVM srityje draudžia apmokestinamojo asmens teisę atskaityti pirkimo PVM, kai šią teisę pagrindžiančiais sandoriais piktnaudžiaujama (2006 m. vasario 21 d. Sprendimo Halifax ir kt.,
C‑255/02
,
EU:C:2006:121
,
punktas). Iš tiesų ši teisė negali apimti ūkio subjekto piktnaudžiavimo, t. y. sandorių, kurie atliekami tik siekiant piktnaudžiaujant pasinaudoti teisės lemiamu pranašumu, o ne vykdant įprastus prekybos sandorius (šiuo klausimu žr. 2010 m. gruodžio 22 d. Sprendimo Weald Leasing,
C‑103/09
,
EU:C:2010:804
,
punktą).
PVM srityje tam, kad būtų konstatuotas piktnaudžiavimas, turi būti tenkinamos dvi sąlygos. Viena vertus, nagrinėjamais sandoriais, neatsižvelgiant į formalų atitinkamose PVM direktyvos ir ją į nacionalinę teisę perkeliančių nacionalinės teisės aktų nuostatose numatytų sąlygų taikymą, turi būti įgyjamas mokestinis pranašumas, kurio suteikimas prieštarautų šiomis nuostatomis siekiamam tikslui. Kita vertus, objektyvių požymių visuma taip pat turi patvirtinti, kad nagrinėjamų sandorių pagrindinis tikslas yra tik gauti tokį mokestinį pranašumą (šiuo klausimu žr. 2006 m. vasario 21 d. Sprendimo Halifax ir kt.,
C‑255/02
,
EU:C:2006:121
,
ir
punktus ir 2021 m. lapkričio 11 d. Sprendimo Ferimet,
C‑281/20
,
EU:C:2021:910
,
punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją). Šiomis aplinkybėmis nacionalinis teismas, remdamasis nacionalinėje teisėje nustatytomis įrodinėjimo taisyklėmis, turi patikrinti, ar yra piktnaudžiavimą sudarantys elementai. Vis dėlto priimdamas prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismas prireikus gali pateikti paaiškinimus, kurie padėtų nacionaliniam teismui pateikti savo išaiškinimą (šiuo klausimu žr. 2006 m. vasario 21 d. Sprendimo Halifax ir kt.,
C‑255/02
,
EU:C:2006:121
,
ir
punktus).
Dėl pirmosios sąlygos reikia konstatuoti, kad net darant prielaidą, jog nekilnojamojo turto pirkėjo prašoma pirkimo PVM, kurį jis sumokėjo perimdamas šį turtą, atskaita gali būti laikoma mokestiniu pranašumu, jis negali būti laikomas prieštaraujančiu PVM direktyvos tikslams. Kaip savo išvados 40–44 punktuose pažymėjo generalinė advokatė, būtent tai matyti iš PVM direktyvos 199 straipsnio 1 dalies g punkto, pagal kurį valstybėms narėms leidžiama taikyti atvirkštinio apmokestinimo mechanizmą ir perkelti PVM naštą apmokestinamajam asmeniui, kuriam skirtas šiuo mokesčiu apmokestinamas sandoris, tuo atveju, kai tiekiamas nekilnojamasis turtas, kurį skolininkas parduoda iš varžytynių. Nors Lietuvos Respublika pasirinko netaikyti šio mechanizmo, pats šioje nuostatoje numatytos galimybės egzistavimas rodo, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas nemanė, jog iš varžytynių parduoto nekilnojamojo turto pirkėjo sumokėto PVM atskaita prieštarauja PVM direktyvos tikslams.
Aišku, 2021 m. gegužės 20 d. Sprendimo ALTI (
C‑4/20
,
EU:C:2021:397
) 42–45 punktuose Teisingumo Teismas iš esmės nusprendė, kad PVM direktyva nedraudžia nacionalinės teisės aktų, pagal kuriuos PVM mokėtojo kontrahentas, kuris, kaip nustatyta, žinojo arba turėjo žinoti, kad šis prievolę sumokėti mokestį turintis asmuo nesumokės šio mokesčio ir pats pasinaudojo teise į pirkimo mokesčio atskaitą, laikomas nesumokėto PVM ir papildomų sumų solidariu skolininku.
Vis dėlto dėl generalinės advokatės išvados 46 ir 47 punktuose išdėstytų priežasčių reikia konstatuoti, kad apmokestinamojo asmens, kuris perka nekilnojamąjį turtą iš pagal įstatymą suorganizuotų varžytynių, prižiūrimų viešosios valdžios institucijų, situacija nėra panaši į aptariamo pagrindinio PVM skolininko kontrahento situaciją byloje, kurioje priimtas minėtas sprendimas. Iš tiesų vien dėl finansinių sunkumų, su kuriais susiduria skolininkas, kurio turtas parduodamas iš varžytynių, negalima daryti išvados apie neteisėtą ketinimą nesumokėti PVM. Taigi vien tuo remiantis negalima daryti išvados, kad sudarydamas komercinį sandorį su juo šio turto pirkėjas piktnaudžiavo teise.
Remiantis antrąja sąlyga, kuri sudaro piktnaudžiavimą teise, iš objektyvių požymių visumos turi būti aišku, kad pagrindinis nagrinėjamo sandorio tikslas yra tik įgyti mokestinį pranašumą. Šiuo klausimu pirmiausia reikia pažymėti, kad iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos matyti, jog pagrindinėje byloje HA.EN. buvo pardavėjos kreditorė ir turėjo aptariamo nekilnojamojo turto, kuris buvo parduotas iš varžytynių, hipoteką. Tokiomis aplinkybėmis reikia konstatuoti, jog tai, kad kreditorius po neįvykusių varžytynių perima nekilnojamąjį turtą, kurio atžvilgiu jis turėjo tokią garantiją, iš esmės gali būti motyvuota ne mokestinio pranašumo siekimu, bet ketinimu atgauti visą reikalavimą ar jo dalį iš skolininko, kuriam iškelta restruktūrizavimo byla, naudojantis jam prieinamomis teisinėmis priemonėmis, kaip antai pardavimu iš varžytynių.
Atsižvelgiant į tai, kad sandoris sudaromas pagal įstatyme nustatytą procedūrą, kuri neabejotinai taikoma išskirtinėmis aplinkybėmis, t. y. ūkio subjekto nemokumo atveju, bet vis dėlto yra būdinga ekonominei veiklai, ir į šio sandorio
a priori
teisėtą tikslą, jis neturi būti prilyginamas visiškai fiktyviam, ekonomiškai nepagrįstam susitarimui, sudaromam vien siekiant mokestinės naudos, draudžiamam pagal piktnaudžiavimo draudimo principą (šiuo klausimu žr. 2015 m. gruodžio 17 d. Sprendimo WebMindLicenses,
C‑419/14
,
EU:C:2015:832
,
punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją ir 2021 m. gegužės 20 d. Sprendimo ALTI,
C‑4/20
,
EU:C:2021:397
,
punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
Šiuo klausimu pažymėtina, kad pirkėjo žinojimas apie pardavėjo finansinius sunkumus, jo galimą nemokumą arba, kaip šiuo atveju, iškeltą bankroto bylą, taip pat apie galimą tokių aplinkybių poveikį sandoriui taikomo PVM sumokėjimui į valstybės biudžetą, yra pardavimui iš varžytynių būdinga aplinkybė, kurios savaime nepakanka siekiant įrodyti, kad nagrinėjamu sandoriu buvo piktnaudžiauta, ir taip pateisinti atsisakymą suteikti teisę į atskaitą.
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, pagal Sąjungos teisę valstybės narės mokesčių institucijos negali pagrįstai manyti, kad, vienam apmokestinamajam asmeniui pardavus nekilnojamąjį turtą iš įstatyme numatytų varžytinių kitam apmokestinamajam asmeniui, vien tai, kad pirkėjas žinojo arba turėjo žinoti, jog pardavėjas patyrė finansinių sunkumų, ir kad dėl to jis gali nesumokėti PVM į valstybės biudžetą, reiškia, kad šis pirkėjas piktnaudžiavo teise ir dėl to galima atsisakyti jam suteikti teisę į pirkimo PVM atskaitą.
Tokia nacionalinė praktika taip pat prieštarautų mokesčių neutralumo principui, nes reikštų, kad nekilnojamojo turto pirkėjams neleidžiama atskaityti pirkimo PVM, kurį jie sumokėjo per varžytynes, o tai reiškia, kad jiems tenka šio mokesčio našta, nors mokesčių neutralumo principu būtent siekiama visiškai atleisti verslininką nuo vykdant bet kokią ekonominę veiklą mokėtino ar sumokėto PVM naštos (šiuo klausimu žr. 2014 m. kovo 13 d. Sprendimo Malburg,
C‑204/13
,
EU:C:2014:147
,
punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
Dėl tokios praktikos tokiems pirkėjams tenka rizika, jog PVM iš tikrųjų nebus sumokėtas į valstybės biudžetą dėl pardavėjo nemokumo, nors iš esmės šią riziką turi prisiimti valstybės biudžetas.
Tokia išvada darytina juo labiau dėl to, kad Lietuvos Respublika nusprendė nepasinaudoti PVM direktyvos 199 straipsnio 1 dalies g punkte numatyta galimybe šiomis konkrečiomis aplinkybėmis nustatyti atvirkštinio apmokestinimo mechanizmą, kuriuo būtent ir siekiama sumažinti PVM skolininko nemokumo riziką (šiuo klausimu žr. 2013 m. birželio 13 d. Sprendimo Promociones y Construcciones BJ 200,
C‑125/12
,
EU:C:2013:392
,
punktą).
Kaip savo išvados 47, 51 ir 52 punktuose pažymėjo generalinė advokatė, minėta praktika, kuria iš apmokestinamųjų asmenų, iš varžytynių įsigijusių nekilnojamojo turto, atimama teisė į atskaitą, taip pat gali apriboti potencialių pirkėjų ratą. Todėl ji prieštarauja tokios rūšies procedūromis siekiamam tikslui, t. y. optimaliai realizuoti skolininko turtą, kad jo kreditorių interesai būtų labiausiai patenkinti. Be to, ja siekiama izoliuoti su finansiniais sunkumais susiduriančius ūkio subjektus ir apriboti jų galimybes sudaryti sandorius, ir tai daroma nesuderinamu su mokesčių neutralumo principu būdu, nes jis draudžia skirstyti apmokestinamuosius asmenis pagal jų finansinę padėtį.
Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pateiktą klausimą reikia atsakyti: PVM direktyvos 168 straipsnio a punktas, siejamas su mokesčių neutralumo principu, turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiama nacionalinė praktika, pagal kurią vienam apmokestinamajam asmeniui parduodant nekilnojamąjį turtą kitam apmokestinamajam asmeniui atsisakoma suteikti pirkėjui teisę atskaityti pirkimo PVM vien dėl to, kad jis žinojo ar turėjo žinoti, jog pardavėjas turi finansinių sunkumų ar net yra nemokus ir dėl to nesumokės ar negalės sumokėti PVM į valstybės biudžetą.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (ketvirtoji kolegija) nusprendžia:

2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 168 straipsnio a punktas, siejamas su mokesčių neutralumo principu,

turi būti aiškinamas taip:

pagal jį draudžiama nacionalinė praktika, pagal kurią vienam apmokestinamajam asmeniui parduodant nekilnojamąjį turtą kitam apmokestinamajam asmeniui atsisakoma suteikti pirkėjui teisę atskaityti pirkimo pridėtinės vertės mokestį (PVM) vien dėl to, kad jis žinojo ar turėjo žinoti, jog pardavėjas turi finansinių sunkumų ar net yra nemokus ir dėl to nesumokės ar negalės sumokėti PVM į valstybės biudžetą.

Lycourgos
Rodin
Bonichot
Rossi
Spineanu-Matei
Paskelbta 2022 m. rugsėjo 15 d. viešame posėdyje Liuksemburge.
Kancleris
A. Calot Escobar
Ketvirtosios kolegijos pirmininkas
C. Lycourgos
(
*1
)	Proceso kalba: lietuvių.