CELEX: 62017CJ0679
Rinvio pregiudiziale
Libera circolazione dei capitali
Restrizioni
Legislazione tributaria
Imposta di successione
Boschi gestiti con modalità sostenibili
Esenzione
Protezione della superficie forestale

La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 63 TFUE.
Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra, da un lato, il Vlaams Gewest (Regione delle Fiandre, Belgio), rappresentato dalla Vlaamse regering (governo fiammingo, Belgio), in persona del Vlaamse Minister van Begroting, Financiën en Energie (Ministro fiammingo del bilancio, delle finanze e dell’energia, Belgio) e del Vlaamse Minister van Omgeving, Natuur en Landbouw (Ministro fiammingo dell’ambiente, della natura e dell’agricoltura, Belgio), e, dall’altro, il sig. Johannes Huijbrechts, relativamente all’esenzione dall’imposta di successione di cui quest’ultimo desidera beneficiare per talune foreste situate nei Paesi Bassi.
Contesto normativo
L’articolo 15 del Vlaams wetboek der successierechten (codice delle successioni fiammingo; in prosieguo: il «codice delle successioni»), dispone che l’imposta di successione si basa sul valore imponibile di tutti i beni appartenenti al defunto, ovunque si trovino, previa deduzione dei debiti.
L’articolo 55 quater del codice delle successioni, divenuto articolo 2.7.6.0.3 del Vlaamse Codex Fiscaliteit (codice tributario fiammingo), prevede che gli immobili considerati «foreste», ai sensi della normativa belga, sono esenti dall’imposta di successione se sono oggetto di un piano di gestione sostenibile conforme ai criteri stabiliti dalla normativa fiamminga e approvato dall’amministrazione forestale delle Fiandre.
L’articolo 13 bis del Bosdecreet (decreto sulle foreste), del 13 giugno 1990, nella sua versione applicabile ai fatti di cui al procedimento principale, dispone quanto segue:
«I diritti di successione che sarebbero stati dovuti sull’importo esente a norma dell’articolo 2.7.6.0.3 del codice tributario fiammingo devono essere concessi come sovvenzione. Tale sovvenzione deve essere concessa per un periodo di 30 anni, in misura di 1/30 per ogni anno, a partire dall’apertura della successione oggetto dell’esenzione.
La sovvenzione in parola si concede alle seguenti condizioni, che devono essere rispettate nel corso del periodo di 30 anni di cui al primo comma:
1)
i beni devono continuare a mantenere la loro natura di foresta, a norma dell’articolo 3 del presente decreto;
2)
i beni devono continuare a soddisfare le condizioni di cui all’articolo 2.7.6.0.3, secondo comma, del codice tributario fiammingo;
3)
la gestione effettiva deve essere conforme al piano di gestione approvato.
In caso di violazione delle condizioni, il proprietario o l’usufruttuario della foresta è tenuto a rimborsare la sovvenzione per la restante durata del periodo durante il quale essa deve essere concessa (…)».
L’articolo 41, secondo comma, del suddetto decreto sulle foreste prevede che il governo fiammingo stabilisce «i criteri di gestione sostenibile delle foreste» e indica, ai sensi dell’articolo 7 del medesimo decreto, «le foreste per le quali si applicano tali criteri».
Procedimento principale e questioni pregiudiziali
Con testamento del 24 maggio 2012, la sig.ra Oyen, che risiedeva in Belgio, ha nominato il sig. Huijbrechts, residente nei Paesi Bassi, legatario speciale della proprietà dei terreni della tenuta «Klein Zundertse Heide» situata a Klein Zundert (Paesi Bassi). Tale tenuta, di circa 156 ettari, comprende un’area forestale soggetta alla legislazione dei Paesi Bassi sulla protezione dei siti naturali e a condizioni di gestione sostenibile, secondo il piano stabilito a tal fine dalle autorità dei Paesi Bassi.
Alla morte della sig.ra Oyen, il 1
o
aprile 2013, il sig. Huijbrechts ha accettato il legato ed è pacifico che il regolamento della successione è disciplinato dal diritto belga.
Il sig. Huijbrechts ha chiesto all’amministrazione belga di essere esentato dai diritti di successione sul bene in questione, ai sensi dell’articolo 55 quater del codice delle successioni, il quale esenta dai diritti di successione le «foreste» oggetto di un piano di gestione sostenibile approvato dall’amministrazione forestale delle Fiandre.
Tale domanda è stata respinta con la motivazione che il suddetto bene è situato in uno Stato membro diverso dal Regno del Belgio.
Il sig. Huijbrechts ha proposto un ricorso dinanzi al rechtbank van eerste aanleg van Antwerpen (tribunale di primo grado di Anversa, Belgio) contro la decisione di rigetto della sua domanda, sostenendo che l’articolo 55 quater del codice delle successioni era in contrasto con il principio della libera circolazione dei capitali, poiché tale disposizione non si applica alle foreste gestite in modo sostenibile qualora siano situate nel territorio di uno Stato membro diverso dal Regno del Belgio.
Tale giudice ha accolto il ricorso dopo aver constatato, da un lato, che la tenuta in questione era stata oggetto di un piano di gestione sostenibile conforme a quello richiesto dal diritto belga per beneficiare dell’esenzione di cui all’articolo 55 quater del codice delle successioni e, dall’altro, che il sig. Huijbrechts aveva fornito un certificato conforme a quello richiesto da tale disposizione. Detto giudice ha ritenuto che la differenza di trattamento fiscale applicata alle foreste situate nel territorio di Stati membri diversi dal Regno del Belgio costituisse una restrizione alla libera circolazione dei capitali e che essa non potesse essere giustificata, poiché era possibile richiedere l’assistenza delle autorità dei Paesi Bassi per garantire il controllo del rispetto dei criteri per la gestione sostenibile.
L’amministrazione belga ha interposto appello contro la decisione di tale giudice dinanzi all’hof van beroep te Antwerpen (Corte d’appello di Anversa, Belgio), la quale ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1)
Se una situazione in cui [una persona] acquisisce in via successoria una superficie forestale situata all’estero, gestita con modalità sostenibili, e che non è esentata dai diritti di successione in forza dell’articolo 55 quater [del codice delle successioni], mentre [una persona] che acquisisce in via successoria una superficie forestale situata nel paese, che viene gestita in modo sostenibile, viene per contro esentata dai diritti di successione ai sensi dell’articolo 55 quater [del codice delle successioni], configuri una violazione della libera circolazione dei capitali, sancita all’articolo 63 [TFUE].
2)
Se l’interesse della superficie forestale fiamminga, ai sensi dell’articolo 55 quater [del codice delle successioni], configuri un motivo imperativo di interesse generale che giustifica un regime ai sensi del quale l’applicazione dell’esenzione dai diritti di successione viene limitata alle superfici forestali situate nelle Fiandre e gestite con modalità sostenibili».
Sulle questioni pregiudiziali
Con le sue questioni, che occorre esaminare congiuntamente, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 63 TFUE debba essere interpretato nel senso che osta a una normativa di uno Stato membro, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, che attribuisce un’agevolazione fiscale per le foreste ricevute per via successoria, a condizione che esse siano oggetto di una gestione sostenibile nei termini definiti dal diritto nazionale, ma limita tale agevolazione alle foreste situate nel territorio di tale Stato membro.
Ai sensi dell’articolo 63, paragrafo 1, TFUE sono vietate tutte le restrizioni ai movimenti di capitali tra Stati membri, nonché tra Stati membri e paesi terzi.
Da una giurisprudenza costante risulta che il trattamento fiscale delle successioni rientra nell’ambito di applicazione delle disposizioni del Trattato FUE relative ai movimenti di capitali, ad eccezione dei casi in cui i loro elementi costitutivi si trovino all’interno di un solo Stato membro (sentenze del 17 gennaio 2008, Jäger,
C‑256/06
,
EU:C:2008:20
, punto
, e del 27 gennaio 2009, Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, punto
).
Nel caso di specie, dal fascicolo sottoposto alla Corte risulta che il legato di cui trattasi nel procedimento principale è stato disposto da una persona residente in Belgio a favore di un contribuente residente nei Paesi Bassi e che esso verte su una tenuta, costituita di foreste, situata nel territorio di quest’ultimo Stato membro.
Una siffatta situazione rientra, pertanto, nell’ambito di applicazione dell’articolo 63, paragrafo 1, TFUE.
In materia di diritti di successione, da una giurisprudenza costante risulta che il fatto di subordinare la concessione di agevolazioni fiscali alla condizione che il bene trasferito sia situato nel territorio nazionale costituisce una restrizione alla libera circolazione dei capitali vietata, in linea di principio, dall’articolo 63, paragrafo 1, TFUE (sentenze del 17 gennaio 2008, Jäger,
C‑256/06
,
EU:C:2008:20
, punto
, e del 18 dicembre 2014, Q,
C‑133/13
,
EU:C:2014:2460
, punto
).
Occorre ricordare, inoltre, che, conformemente all’articolo 65, paragrafo 1, lettera a), TFUE, «[l]e disposizioni dell’articolo 63 non pregiudicano il diritto degli Stati membri (…) di applicare le pertinenti disposizioni della loro legislazione tributaria in cui si opera una distinzione tra i contribuenti che non si trovano nella medesima situazione per quanto riguarda (…) il luogo di collocamento del loro capitale». Tuttavia, l’articolo 65, paragrafo 3, TFUE dispone che le disposizioni nazionali di cui al paragrafo 1 «non devono costituire un mezzo di discriminazione arbitraria né una restrizione dissimulata al libero movimento dei capitali e dei pagamenti di cui all’articolo 63 [TFUE]».
Occorre dunque distinguere i trattamenti disuguali consentiti ai sensi dell’articolo 65, paragrafo 1, lettera a), TFUE dalle discriminazioni arbitrarie vietate dal paragrafo 3 di questo stesso articolo. Orbene, dalla giurisprudenza risulta che, perché una normativa tributaria nazionale come quella di cui al procedimento principale la quale, ai fini del calcolo dell’imposta di successione, opera una distinzione tra i beni situati in un altro Stato membro e quelli situati nel territorio di una regione del Regno del Belgio sia compatibile con le disposizioni del Trattato relative alla libera circolazione dei capitali, occorre che la differenza di trattamento riguardi situazioni non oggettivamente paragonabili o che essa sia giustificata da motivi imperativi di interesse generale (sentenza del 17 gennaio 2008, Jäger,
C‑256/06
,
EU:C:2008:20
, punto
) e che non vada oltre quanto necessario per il conseguimento dell’obiettivo perseguito dalla misura di cui trattasi (sentenze del 14 settembre 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer,
C‑386/04
,
EU:C:2006:568
, punto
; del 17 gennaio 2008, Jäger,
C‑256/06
,
EU:C:2008:20
, punto
, e del 27 gennaio 2009, Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, punto
).
Per valutare se la differenza di trattamento riguardi situazioni che non sono oggettivamente comparabili bisogna tener conto dell’oggetto e del contenuto delle disposizioni nazionali di cui trattasi nel procedimento principale (sentenza del 18 dicembre 2014, Q,
C‑133/13
,
EU:C:2014:2460
, punto
e giurisprudenza citata).
Nel caso di specie, risulta chiaramente dal tenore letterale dell’articolo 55 quater del codice delle successioni, divenuto articolo 2.7.6.0.3 del codice tributario fiammingo, e dalla decisione di rinvio che l’esenzione fiscale prevista da tale disposizione persegue un obiettivo di natura ambientale, vale a dire la gestione sostenibile delle foreste e delle aree boschive situate nel territorio della Regione delle Fiandre del Regno del Belgio.
Inoltre, secondo il governo belga, oggetto dell’esenzione è evitare una frammentazione delle foreste quale possibile risultato delle vendite realizzate ai fini del pagamento dei diritti di successione.
Un tale obiettivo ambientale, consistente nella gestione sostenibile delle foreste e delle aree boschive, non può essere, in linea di principio, limitato esclusivamente al territorio di una regione di uno Stato membro o al territorio nazionale di uno Stato membro, poiché suddetta area boschiva può costituire solamente un’unica massa o un insieme, anche se siffatta area si estende sul territorio di diversi Stati membri e se, da un punto di vista giuridico e amministrativo, essa è soggetta alla giurisdizione di questi ultimi.
Infatti, la protezione efficace e la gestione sostenibile dei boschi e delle foreste costituiscono un problema ambientale tipicamente transfrontaliero, che implica responsabilità comuni degli Stati membri (v., per analogia, sentenze del 12 luglio 2007, Commissione/Austria,
C‑507/04
,
EU:C:2007:427
, punto
, e del 26 gennaio 2012, Commissione/Polonia,
C‑192/11
, non pubblicata,
EU:C:2012:44
, punto
).
A tal proposito, operare una distinzione tra parti confinanti di uno stesso bosco o di una stessa foresta, a seconda che queste siano situate nel territorio della Regione delle Fiandre del Regno del Belgio o in quello del Regno dei Paesi Bassi, è artificioso e non corrisponde ad alcuna differenza oggettiva.
Pertanto, un contribuente che riceve a titolo di successione foreste o boschi situati nel territorio di uno Stato membro confinante con la Regione delle Fiandre del Regno del Belgio, di cui egli possa dimostrare una gestione sostenibile che soddisfi le condizioni previste all’articolo 55 quater del codice delle successioni, divenuto articolo 2.7.6.0.3 del codice tributario fiammingo, si trova, con riguardo all’esenzione fiscale di cui al procedimento principale, in una situazione comparabile a quella di un contribuente che riceve per via successoria le foreste o i boschi oggetto di un piano di gestione sostenibile conforme a tale disposizione e che sono situati nel territorio della suddetta regione (v., per analogia, sentenze del 14 settembre 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer,
C‑386/04
,
EU:C:2006:568
, punto
, e del 27 gennaio 2009, Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, punti da
a
).
Ne consegue che la differenza di trattamento fiscale così accertata costituisce una restrizione ai movimenti di capitali ai sensi dell’articolo 63, paragrafo 1, TFUE.
Una siffatta restrizione può tuttavia essere ammessa se giustificata da un motivo imperativo di interesse generale e se conforme al principio di proporzionalità, nel senso che dev’essere idonea a garantire la realizzazione dell’obiettivo che essa persegue e non andare oltre quanto è necessario per conseguirlo (sentenza del 27 gennaio 2009, Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, punto
).
A tal riguardo, il governo belga sostiene che la limitazione del beneficio dell’esenzione alle foreste situate nella Regione delle Fiandre è giustificata da considerazioni legate alla tutela dell’ambiente e, in particolare, dalla necessità di una gestione sostenibile delle foreste e della natura nella Regione delle Fiandre del Regno del Belgio, ove il massiccio forestale è fortemente sollecitato a causa, in particolare, della densità di popolazione, dell’industrializzazione e della presenza di terreni coltivabili.
Occorre inoltre ricordare che la protezione dell’ambiente costituisce uno degli obiettivi essenziali dell’Unione europea (sentenza dell’11 dicembre 2008, Commissione/Austria,
C‑524/07
, non pubblicata,
EU:C:2008:717
, punto
e giurisprudenza citata).
Nel caso di specie, la concessione e il mantenimento dell’esenzione fiscale prevista all’articolo 55 quater del codice delle successioni, divenuto l’articolo 2.7.6.0.3 del codice tributario fiammingo, sono effettivamente subordinati all’osservanza di requisiti ambientali per un periodo di trent’anni.
Tuttavia, occorre constatare che, poiché il beneficio di tale esenzione fiscale è anche subordinato alla condizione che il bosco o la foresta trasferiti per via successoria siano situati nel territorio della Regione delle Fiandre del Regno del Belgio, tale esenzione non costituisce una misura appropriata per il conseguimento degli obiettivi che persegue, dato che una gestione sostenibile di un’area forestale situata nel territorio limitrofo di due Stati membri, come quello di cui trattasi nel procedimento principale, costituisce una problematica ambientale transfrontaliera che non può essere circoscritta al solo territorio di uno di questi Stati membri o a una parte di esso.
Inoltre il governo belga sostiene che la limitazione del beneficio dell’esenzione alle foreste situate nella Regione delle Fiandre è giustificata dalla difficoltà di verificare, in Stati membri diversi dal Regno del Belgio, se le foreste soddisfino effettivamente le condizioni previste dalla normativa nazionale per permettere la sua concessione e il suo mantenimento, e dal fatto che sia impossibile controllare il rispetto effettivo di tali condizioni nel corso di 30 anni, come previsto da tale normativa.
È vero che la necessità di garantire l’efficacia dei controlli fiscali costituisce un motivo imperativo d’interesse generale idoneo a giustificare una restrizione dell’esercizio delle libertà di circolazione garantite dal Trattato. Tuttavia, una siffatta misura restrittiva deve rispettare il principio di proporzionalità, nel senso che dev’essere idonea a garantire la realizzazione dell’obiettivo che essa persegue e che non deve andare oltre quanto è necessario per conseguirlo (sentenza del 27 gennaio 2009, Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, punto
).
A tal riguardo, da costante giurisprudenza risulta che l’esistenza di difficoltà pratiche nel determinare se le condizioni necessarie per ottenere un’agevolazione fiscale siano soddisfatte non può giustificare il rifiuto puro e semplice di concederlo. Le autorità fiscali competenti di uno Stato membro possono, infatti, esigere che il contribuente interessato fornisca le prove pertinenti che consentono loro di verificare il rispetto delle condizioni relative alla gestione sostenibile delle foreste che si trovano nel territorio di un altro Stato membro, al fine di verificare se le condizioni di applicazione dell’esenzione fiscale siano soddisfatte (v. in particolare, per analogia, sentenze del 14 settembre 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer,
C‑386/04
,
EU:C:2006:568
, punto
; del 25 ottobre 2007, Geurts e Vogten,
C‑464/05
,
EU:C:2007:631
, punto
; del 17 gennaio 2008Jäger,
C‑256/06
,
EU:C:2008:20
, punti
e
, e del 27 gennaio 2009, Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, punti da
a
).
Pertanto, una normativa nazionale, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, che impedisce in maniera assoluta al contribuente di fornire la prova che le foreste ricevute per via successoria sono soggette a un piano di gestione sostenibile, creato conformemente alla legislazione dello Stato membro ove sono situate e che soddisfa condizioni identiche a quelle enunciate all’articolo 55 quater del codice delle successioni, non può essere giustificata richiamando l’efficacia dei controlli fiscali (v., in tal senso, sentenze del 10 marzo 2005, Laboratoires Fournier,
C‑39/04
,
EU:C:2005:161
, punto
; del 14 settembre 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer,
C‑386/04
,
EU:C:2006:568
, punto
, e del 27 gennaio 2009, Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, punto
).
Per quanto concerne l’impossibilità allegata dal governo belga di verificare il rispetto, in uno Stato membro diverso dal Regno del Belgio, di un tale piano, su un periodo di 30 anni, come imposto dalla normativa controversa nel procedimento principale per le foreste situate nel territorio della Regione delle Fiandre, risulta, tuttavia, da quanto precede che tale argomento non può essere validamente opposto in abstracto e presuppone che le autorità fiscali dello Stato membro di imposizione dimostrino effettivamente l’impossibilità di ottenere, nel corso di tale periodo, le informazioni richieste da parte delle autorità competenti dello Stato membro dove sono situate le foreste.
A tale riguardo, qualora lo Stato membro dove si situano le foreste accordi un’agevolazione fiscale della stessa tipologia di quella oggetto del procedimento principale, soggetta a condizioni equivalenti e, in particolare, a un piano di gestione comparabile a quello previsto dalla normativa belga, non si può escludere a priori che lo Stato membro di imposizione possa ricevere, nel contesto dell’assistenza reciproca introdotta dal diritto dell’Unione, le informazioni necessarie per verificare che le condizioni di concessione e mantenimento dell’agevolazione fiscale prevista da tale normativa siano soddisfatte (v. in particolare, in tal senso, sentenza del 27 gennaio 2009, Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, punto
).
In ogni caso, nulla impedisce alle autorità fiscali interessate di rifiutare l’esenzione di cui trattasi nel procedimento principale qualora le prove a loro avviso necessarie per la corretta determinazione dell’imposta non siano fornite (v. in particolare, in tal senso, sentenza del 27 gennaio 2009, Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, punto
e giurisprudenza citata).
Per quanto riguarda la questione, sollevata dal governo belga nelle sue osservazioni scritte, di stabilire se tale analisi valga altresì per le foreste situate nel territorio di paesi terzi, occorre chiarire che non solo una risposta a siffatta questione non è necessaria per risolvere la controversia principale, ma anche che, in ogni caso, è legittimo per uno Stato membro rifiutare la concessione di un’agevolazione fiscale se, in particolare per l’assenza di un obbligo convenzionale da parte di tale paese terzo di fornire informazioni, risulti impossibile ottenere dal medesimo le informazioni necessarie (sentenze del 18 dicembre 2007, A,
C‑101/05
,
EU:C:2007:804
, punto
, e del 27 gennaio 2009, Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, punto
).
Alla luce di quanto precede, occorre rispondere alle questioni sollevate dichiarando che l’articolo 63 TFUE deve essere interpretato nel senso che osta ad una normativa di uno Stato membro, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, che concede un’agevolazione fiscale per le foreste ricevute per via successoria, a condizione che esse siano oggetto di una gestione sostenibile nei termini definiti dal diritto nazionale, ma limita tale agevolazione alle foreste situate nel territorio di tale Stato membro.
Sulle spese
Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

Per questi motivi, la Corte (Prima Sezione) dichiara:

L’articolo 63 TFUE deve essere interpretato nel senso che osta ad una normativa di uno Stato membro, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, che concede un’agevolazione fiscale per le foreste ricevute per via successoria, a condizione che esse siano oggetto di una gestione sostenibile nei termini definiti dal diritto nazionale, ma limita tale agevolazione alle foreste situate nel territorio di tale Stato membro.

Firme
(
*1
)	Lingua processuale: il neerlandese.