CELEX: 62018CJ0017
Renvoi préjudiciel
Fiscalité
Taxe sur la valeur ajoutée (TVA)
Directive 2006/112/CE
Articles 19 et 29 ainsi que article 135, paragraphe 1, sous l)
Transmission d’une universalité totale ou partielle de biens
Exonération de la location de biens immeubles
Contrat de bail portant sur un bien immeuble affecté à une exploitation commerciale et sur les biens meubles nécessaires à cette exploitation
Prestations relatives au bien immeuble ayant donné lieu à la déduction de la TVA
Régularisation

La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation des articles 19 et 29 ainsi que de l’article 135, paragraphe 1, sous l), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (
JO 2006, L 347, p. 1
, ci-après la « directive TVA »).
Cette demande a été présentée dans le cadre d’une procédure pénale engagée contre M. Virgil Mailat et M
me
Delia Elena Mailat ainsi que contre la société commerciale dont ils ont été les gestionnaires, Apcom Select SA, pour des faits d’évasion fiscale, au motif que, après avoir déduit la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) payée en amont sur des travaux effectués dans un bien immeuble affecté à leur activité commerciale, ils n’ont pas régularisé ladite TVA au moment de donner en location l’immeuble en question ainsi que les biens meubles nécessaires à la poursuite de cette activité.
Le cadre juridique
Le droit de l’Union
L’article 19 de la directive TVA est libellé ainsi :
« Les États membres peuvent considérer que, à l’occasion de la transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens, aucune livraison de biens n’est intervenue et que le bénéficiaire continue la personne du cédant.
Les États membres peuvent prendre les dispositions nécessaires pour éviter des distorsions de concurrence dans le cas où le bénéficiaire n’est pas un assujetti total. Ils peuvent aussi prendre toutes mesures utiles pour éviter que l’application de cet article rende la fraude ou l’évasion fiscale possibles. »
L’article 29 de cette directive prévoit :
« L’article 19 s’applique dans les mêmes conditions aux prestations de services. »
Aux termes de l’article 135, paragraphe 1, sous l), de ladite directive :
« Les États membres exonèrent les opérations suivantes :
[...]
l)
l’affermage et la location de biens immeubles. »
Le droit roumain
L’article 149 de la Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (loi n
o
571/2003 portant code fiscal), du 23 décembre 2003 (
Monitorul Oficial
al României
, partie I, n
o
927 du 23 décembre 2003), dans sa version en vigueur au mois de décembre 2007, dispose :
« (1)   Aux fins du présent article :
[...]
d)
la taxe déductible afférente aux biens d’investissement est la taxe acquittée ou due afférente à toute opération liée à l’acquisition, à la fabrication, à la construction, à la transformation ou à la modernisation de ces biens, à l’exclusion de la taxe acquittée ou due afférente à la réparation ou à l’entretien desdits biens ou de la taxe afférente à l’acquisition des pièces détachées destinées à la réparation ou à l’entretien des biens d’investissement.
[...]
(4)   La régularisation de la taxe déductible visée au paragraphe 1), sous d), est opérée :
a)
lorsque le bien d’investissement est utilisé par l’assujetti :
1.
en tout ou en partie, à d’autres fins que les activités économiques ;
2.
pour des opérations n’ouvrant pas droit à déduction de la taxe ;
3.
pour des opérations ouvrant droit à une déduction de la taxe différente de la déduction initialement opérée ;
[...] »
Le litige au principal et les questions préjudicielles
Apcom Select, gérée par M. et M
me
Mailat, a réceptionné, au cours du mois de mai 2007, des travaux d’investissement effectués durant la période 2006-2007 dans un immeuble au sein duquel elle exploitait un restaurant. Ladite société a bénéficié de la déduction de la TVA pour ces travaux ainsi que pour les immobilisations et les biens liés à l’exploitation dudit restaurant.
Au mois de décembre 2007, cette même société a conclu, dans le cadre d’un régime d’exonération du paiement de la TVA, un contrat de bail avec une autre société commerciale, portant sur l’immeuble en question ainsi que sur les immobilisations et les biens liés à l’exploitation du restaurant. Le locataire a poursuivi l’exploitation commerciale du restaurant sous la même enseigne. Lors de la conclusion dudit contrat, M. et M
me
Mailat n’ont pas procédé à la régularisation de la TVA au titre de la TVA déduite pour les travaux effectués ainsi que pour les immobilisations et les biens liés à l’exploitation du restaurant, alors que, en vertu de la réglementation nationale, ils avaient l’obligation de le faire.
C’est dans ce contexte que M. et M
me
Mailat, ainsi que Apcom Select, sont poursuivis pénalement devant la juridiction de renvoi, à l’initiative de la direction nationale anticorruption, pour évasion fiscale.
En l’occurrence, M. et M
me
Mailat soutiennent que le fait d’avoir, par l’intermédiaire de Apcom Select, donné en location l’immeuble dans lequel ils exploitaient un restaurant, y compris des biens d’équipement et ceux liés à l’exploitation du restaurant, à une autre société commerciale, constitue une transmission d’entreprise, au sens des articles 19 et 29 de la directive TVA, et que, partant, Apcom Select avait le droit de déduire la TVA afférente aux travaux de modernisation effectués durant la période 2006-2007, sans être tenue de régulariser la TVA en faveur de l’État au moment de la conclusion du contrat de bail.
Dans ces conditions, le Tribunalul Mureş (tribunal de grande instance de Mureş, Roumanie) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :
« 1)
La conclusion d’un contrat en vertu duquel une société donne en location un immeuble dans lequel elle exploitait un restaurant, avec tous les biens d’équipement et les biens de consommation, le preneur poursuivant l’exploitation de ce restaurant sous la même enseigne que celle utilisée précédemment, constitue-t-elle une transmission d’entreprise, au sens de l’article 19 et de l’article 29 de la directive [TVA] ?
2)
En cas de réponse négative à la première question, l’opération décrite est-elle un service pouvant être qualifié de “location de biens immeubles”, au sens de l’article 135, paragraphe 1, sous l), de la directive TVA, ou un service complexe qui ne peut être qualifié de “location de biens immeubles”, taxé en vertu de la loi ? »
Sur les questions préjudicielles
Sur la première question
Par sa première question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si la notion de « transmission d’une universalité totale ou partielle de biens », au sens de l’article 19 de la directive TVA, doit être interprétée en ce sens qu’elle couvre l’opération par laquelle un immeuble qui servait à une exploitation commerciale est donné en location, avec tous les biens d’équipement ainsi que les biens consommables affectés à cette exploitation, lorsque le locataire poursuit celle-ci sous la même enseigne.
En vue de répondre à cette question, il convient de relever que l’article 19, premier alinéa, de la directive TVA est rédigé en des termes identiques à ceux de l’article 5, paragraphe 8, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme (
JO 1977, L 145, p. 1
), et que la jurisprudence de la Cour relative à cette dernière disposition est transposable, mutatis mutandis, à l’article 19, premier alinéa, de la directive TVA. Conformément à cette jurisprudence, l’objectif de cette disposition est de faciliter les transferts d’entreprises, en les simplifiant et en évitant de grever la trésorerie du bénéficiaire d’une dépense considérable qu’il aurait, en tout état de cause, récupérée ultérieurement par une déduction de la TVA acquittée en amont (voir, en ce sens, arrêts du 27 novembre 2003, Zita Modes,
C‑497/01
,
EU:C:2003:644
, point
, et du 10 novembre 2011, Schriever,
C‑444/10
,
EU:C:2011:724
, point
).
S’agissant de la notion de « transmission d’une universalité totale ou partielle de biens », la Cour a jugé que cette notion doit être interprétée en ce sens qu’elle couvre le transfert d’un fonds de commerce ou d’une partie autonome d’une entreprise, comprenant des éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, ensemble, constituent une entreprise ou une partie d’une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome, mais qu’elle ne couvre pas la simple cession de biens, telle que la vente d’un stock de produits (voir, en ce sens, arrêts du 27 novembre 2003, Zita Modes,
C‑497/01
,
EU:C:2003:644
, point
, et du 10 novembre 2011, Schriever,
C‑444/10
,
EU:C:2011:724
, point
).
Il ressort de cette même jurisprudence de la Cour que, pour être en présence d’un transfert d’un fonds de commerce ou d’une partie autonome d’une entreprise, il faut que l’ensemble des éléments transférés soit suffisant pour permettre la poursuite d’une activité économique autonome et que le point de savoir si cet ensemble doit ou non contenir des biens immobiliers ainsi que des biens mobiliers doit être apprécié au regard de la nature de l’activité économique en cause (voir, en ce sens, arrêt du 10 novembre 2011, Schriever,
C‑444/10
,
EU:C:2011:724
, points
et
).
La Cour a, par ailleurs, jugé qu’une importance particulière doit être attribuée à la nature de l’activité économique dont la poursuite est envisagée dans le cadre de l’appréciation globale des circonstances de fait qu’il convient d’effectuer pour déterminer si l’opération en cause relève de la notion de « transmission d’une universalité de biens », au sens de la directive TVA (voir, en ce sens, arrêt du 10 novembre 2011, Schriever,
C‑444/10
,
EU:C:2011:724
, point
).
Ainsi, dans l’hypothèse où une activité économique ne nécessite pas l’utilisation de locaux particuliers ou équipés d’installations fixes indispensables à la poursuite de l’activité économique, il peut y avoir transmission d’une universalité de biens, au sens de l’article 19, premier alinéa, de la directive TVA, même sans le transfert du droit de propriété sur un bien immobilier (voir, en ce sens, arrêt du 10 novembre 2011, Schriever,
C‑444/10
,
EU:C:2011:724
, point
).
S’agissant des activités économiques consistant dans l’exploitation d’un ensemble inséparable de biens mobiliers et immobiliers, la Cour a, en outre, considéré qu’il n’y a pas de transmission d’une universalité de biens, au sens de l’article 19, premier alinéa, de la directive TVA, lorsque le cessionnaire n’est pas mis en possession des locaux. En particulier, si les locaux commerciaux sont équipés d’installations fixes nécessaires à la poursuite de l’activité économique, ces biens immeubles doivent faire partie des éléments cédés pour qu’il soit question de la transmission d’une universalité totale ou partielle de biens, au sens de la directive TVA (voir, en ce sens, arrêt du 10 novembre 2011, Schriever,
C‑444/10
,
EU:C:2011:724
, point
).
En ce qui concerne l’activité en cause au principal, à savoir l’exploitation d’un restaurant, il y a lieu de constater qu’il s’agit d’une activité qui, en principe, ne peut être exercée sans disposer d’un local commercial. En effet, en dehors de la restauration ambulante, l’activité de restauration suppose que l’exploitant dispose d’un local pouvant servir de cuisine, susceptible d’abriter l’équipement, le matériel et les matières premières nécessaires à la préparation des plats. Or, l’affaire au principal concerne non pas une activité de restauration ambulante, mais l’exploitation d’un établissement à une adresse fixe, disposant tant d’une cuisine que d’une salle de restauration.
Il convient de rappeler que, même s’il s’agit d’une activité économique qui ne peut être exercée sans disposer de locaux commerciaux, il n’est pas nécessaire, pour assurer la poursuite de certaines activités économiques cédées, que le propriétaire du fonds de commerce soit aussi celui de l’immeuble dans lequel le commerce est situé (voir, en ce sens, arrêt du 10 novembre 2011, Schriever,
C‑444/10
,
EU:C:2011:724
, point
). Ainsi, la Cour a jugé que, lorsqu’il s’avère que la poursuite de l’activité économique en cause requiert que l’acquéreur utilise les mêmes locaux que ceux dont a disposé le vendeur, rien ne s’oppose, en principe, à ce que cette possession soit transférée moyennant la conclusion d’un contrat de bail (arrêt du 10 novembre 2011, Schriever,
C‑444/10
,
EU:C:2011:724
, point
).
Toutefois, il importe de préciser que l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt du 10 novembre 2011, Schriever (
C‑444/10
,
EU:C:2011:724
), dans le cadre duquel la Cour a émis ces considérations, concernait le transfert, au profit du nouvel exploitant de l’activité commerciale en cause dans cette affaire, de la propriété d’un stock de marchandises et de l’équipement servant à cette activité, dont il avait été considéré qu’ils constituaient un ensemble de biens mobiliers suffisant pour assurer la poursuite de ladite activité.
En revanche, en l’occurrence, il ressort de la demande de décision préjudicielle que tous les éléments nécessaires à l’exercice de l’activité économique en cause au principal ont seulement fait l’objet d’une location et qu’il n’y a pas eu de transfert des droits de propriété y relatifs.
Or, une telle mise à disposition de l’ensemble de ces éléments n’est pas constitutive d’une transmission d’une universalité totale ou partielle de biens, au sens de l’article 19, premier alinéa, de la directive TVA.
Afin d’apporter une réponse utile à la juridiction de renvoi, il convient cependant de relever qu’il ressort des observations soumises à la Cour qu’un certain nombre de biens meubles auraient été non pas donnés en location, mais vendus au cessionnaire. Il appartient en dernier ressort au juge national de déterminer si ces biens permettaient, à eux seuls, au cessionnaire de continuer de manière autonome l’activité économique en question, ou si le bien immeuble ayant fait l’objet du contrat de bail en cause au principal était équipé d’installations nécessaires à la poursuite de cette activité économique.
En outre, il y a lieu d’ajouter, d’une part, que, pour relever de la notion de « transmission d’une universalité totale ou partielle de biens », au sens de l’article 19, premier alinéa, de la directive TVA, il faut que le cessionnaire ait eu l’intention d’exploiter le fonds de commerce ou la partie d’entreprise transmis et non simplement de liquider immédiatement l’activité concernée ainsi que, le cas échéant, de vendre le stock (voir, en ce sens, arrêt du 27 novembre 2003, Zita Modes,
C‑497/01
,
EU:C:2003:644
, point
).
À cet égard, il ressort de la jurisprudence de la Cour que les intentions de l’acquéreur peuvent ou, dans certains cas, doivent être prises en compte lors d’une appréciation globale des circonstances d’une opération, à condition qu’elles soient étayées par des éléments objectifs (arrêt du 10 novembre 2011, Schriever,
C‑444/10
,
EU:C:2011:724
, point
).
Or, s’il est vrai que, dans l’affaire au principal, il est constant que le locataire a poursuivi pendant plus de deux ans l’activité économique autonome exercée précédemment par le bailleur et qu’il a, ainsi qu’il ressort des observations soumises à la Cour, repris les salariés, gardé les mêmes fournisseurs et honoré les engagements commerciaux déjà pris par le bailleur vis-à-vis de la clientèle de ce dernier, il n’en demeure pas moins que ce locataire n’a jamais été en mesure, en tant que tel, de liquider l’activité concernée, dans la mesure où, n’étant pas devenu propriétaire d’une grande partie des éléments nécessaires pour l’exploitation de ladite activité, il n’avait pas la capacité d’en disposer.
D’autre part, s’il est vrai que des éléments tels que la durée du bail consenti et les modalités convenues pour y mettre un terme doivent être pris en compte lors de l’appréciation globale de l’opération de transmission de biens au sens de l’article 19, premier alinéa, de la directive TVA, il n’en demeure pas moins que ni la durée du contrat de bail ni la possibilité de résilier ce dernier moyennant un préavis à court terme ne sont, en elles–mêmes, déterminantes pour conclure que le cessionnaire avait l’intention de liquider immédiatement le fonds de commerce ou la partie d’entreprise transmis (voir, en ce sens, arrêt du 10 novembre 2011, Schriever,
C‑444/10
,
EU:C:2011:724
, points
et
). Or, dès lors que, en l’occurrence, ainsi qu’il ressort du point précédent, le locataire de Apcom Select ne pouvait de toute façon pas procéder à la liquidation de l’activité économique concernée, la circonstance que l’application de l’article 19, premier alinéa, de la directive TVA ne peut être refusée uniquement sur la base d’un seul de ces motifs (voir, en ce sens, arrêt du 10 novembre 2011, Schriever,
C‑444/10
,
EU:C:2011:724
, points
à
) est sans incidence pour la qualification de l’opération en cause au principal au regard de cette disposition.
Au demeurant, il convient de rappeler que la circonstance que l’article 19, premier alinéa, de la directive TVA prévoit que le bénéficiaire continue la personne du cédant ne fait pas de la continuation de cette personne une condition d’application de cette disposition (voir, en ce sens, arrêt du 27 novembre 2003, Zita Modes
C‑497/01
,
EU:C:2003:644
, point
). Partant, la circonstance que, en l’occurrence, le bénéficiaire a continué l’exploitation de l’activité sous la même enseigne que le cédant est également sans incidence pour déterminer si l’opération en cause au principal relève ou non de l’article 19, premier alinéa, de la directive TVA.
Eu égard à ce qui précède, il convient de répondre à la première question que la notion de « transmission d’une universalité totale ou partielle de biens », au sens de l’article 19 de la directive TVA, doit être interprétée en ce sens qu’elle ne couvre pas l’opération par laquelle un bien immeuble qui servait à une exploitation commerciale est donné en location, avec tous les biens d’équipement et consommables nécessaires à cette exploitation, même si le locataire poursuit l’activité du bailleur sous la même enseigne.
Sur la seconde question
Par sa seconde question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 135, paragraphe 1, sous l), de la directive TVA doit être interprété en ce sens qu’un contrat de location portant sur un bien immeuble qui servait à une exploitation commerciale ainsi que sur tous les biens d’équipement et consommables nécessaires à cette exploitation constitue une « location de biens immeubles », au sens de cette disposition, ou bien si un tel contrat s’analyse comme une prestation de service complexe.
En vue de répondre à cette question, il convient de rappeler qu’il ressort de la jurisprudence de la Cour que, dans certaines circonstances, plusieurs prestations formellement distinctes, qui pourraient être fournies séparément et, ainsi, donner lieu, séparément, à taxation ou à exonération, doivent être considérées comme une opération unique lorsqu’elles ne sont pas indépendantes (arrêt du 27 juin 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland,
C‑155/12
,
EU:C:2013:434
, point
et jurisprudence citée).
À cet égard, la Cour a jugé qu’une prestation doit être considérée comme unique lorsque deux ou plusieurs éléments ou actes fournis par l’assujetti sont si étroitement liés qu’ils forment, objectivement, une seule prestation économique indissociable dont la division revêtirait un caractère artificiel (arrêt du 27 juin 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland,
C‑155/12
,
EU:C:2013:434
, point
et jurisprudence citée).
Tel est également le cas lorsqu’une ou plusieurs prestations constituent une prestation principale et que la ou les autres prestations constituent une ou plusieurs prestations accessoires partageant le sort fiscal de la prestation principale. Notamment, une prestation doit être considérée comme accessoire à une prestation principale lorsqu’elle constitue pour la clientèle non pas une fin en soi, mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du service principal du prestataire (arrêt du 27 juin 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland,
C‑155/12
,
EU:C:2013:434
, point
et jurisprudence citée).
S’il est vrai qu’il appartient à la juridiction nationale de déterminer si l’assujetti fournit une prestation unique dans une espèce particulière et de porter toutes appréciations de fait définitives à cet égard, la Cour peut, toutefois, lui fournir tout élément d’interprétation utile pour trancher le litige (arrêt du 27 juin 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland,
C‑155/12
,
EU:C:2013:434
, point
).
Ainsi, s’agissant des notions d’ « affermage » et de « location » figurant à l’article 135, paragraphe 1, de la directive TVA, il y a lieu de rappeler que, en l’absence de définition de ces notions dans ladite disposition, la Cour a défini la « location de biens immeubles », au sens de cette disposition, comme étant le droit donné par le propriétaire d’un immeuble au locataire, contre rémunération et pour une durée convenue, d’occuper cet immeuble et d’exclure toute autre personne du bénéfice d’un tel droit (voir, notamment, arrêts du 4 octobre 2001,  Goed Wonen ,
C‑326/99
,
EU:C:2001:506
, point
, et du 6 décembre 2007, Walderdorff,
C‑451/06
,
EU:C:2007:761
, point
).
Par ailleurs, selon la jurisprudence de la Cour, les termes employés pour désigner les exonérations visées à l’article 135, paragraphe 1, de la directive TVA, y compris les notions d’« affermage » et de « location de biens immeubles », sont d’interprétation stricte, étant donné que ces exonérations constituent des dérogations au principe général selon lequel la TVA est perçue sur chaque prestation de services effectuée à titre onéreux par un assujetti (arrêt du 6 décembre 2007, Walderdorff,
C‑451/06
,
EU:C:2007:761
, point
et jurisprudence citée).
En l’occurrence, il convient donc d’examiner si l’opération en cause au principal, à savoir la location d’un bien immeuble qui servait à une exploitation commerciale en même temps que celle des biens d’équipements et consommables nécessaires à cette exploitation, doit être considérée comme une prestation unique ou comme plusieurs prestations distinctes et indépendantes devant être appréciées séparément au regard de la TVA.
À cet égard, il ressort du dossier soumis à la Cour que la location des biens meubles faisant l’objet du contrat de location ne semble pas pouvoir être dissociée de la location du bien immeuble en cause au principal. D’ailleurs, il n’est pas contesté que certains de ces biens meubles, tels que les équipements et appareils de cuisine, sont incorporés dans ce bien immeuble et doivent, à ce stade, être considérés comme faisant partie intégrante de celui-ci. Dans la mesure où les biens consommables qui ont été loués, ou, pour certains d’entre eux, cédés, en même temps que le bien immeuble étaient également affectés à l’exploitation du restaurant, au même titre que ce dernier bien, cette location/cession ne saurait pas davantage être considérée comme poursuivant une finalité propre, mais s’analyse comme un moyen de bénéficier dans les meilleurs conditions du service principal que constitue la location du bien immeuble.
Partant, la location du bien immeuble doit être considérée comme constituant la prestation principale par rapport à laquelle les autres prestations, à savoir la location de biens d’équipement et de biens consommables, ne sont qu’accessoires.
Eu égard à ces considérations, il y a lieu de répondre à la seconde question que l’article 135, paragraphe 1, sous l), de la directive TVA doit être interprété en ce sens qu’un contrat de location portant sur un bien immeuble qui servait à une exploitation commerciale ainsi que sur tous les biens d’équipement et consommables nécessaires à cette exploitation constitue une prestation unique dans laquelle la location du bien immeuble est la prestation principale.
Sur les dépens
La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.

Par ces motifs, la Cour (dixième chambre) dit pour droit :

1)
La notion de « transmission d’une universalité totale ou partielle de biens », au sens de l’article 19 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, doit être interprétée en ce sens qu’elle ne couvre pas l’opération par laquelle un bien immeuble qui servait à une exploitation commerciale est donné en location, avec tous les biens d’équipement et consommables nécessaires à cette exploitation, même si le locataire poursuit l’activité du bailleur sous la même enseigne.

2)
L’article 135, paragraphe 1, sous l), de la directive 2006/112 doit être interprété en ce sens qu’un contrat de location portant sur un bien immeuble qui servait à une exploitation commerciale ainsi que sur tous les biens d’équipement et consommables nécessaires à cette exploitation constitue une prestation unique dans laquelle la location du bien immeuble est la prestation principale.

Signatures
(
*1
)	Langue de procédure : le roumain.