CELEX: 62019CJ0786
Procedimiento prejudicial
Seguro directo distinto del seguro de vida
Segunda Directiva 88/357/CEE
Artículo 2, letra d), segundo guion
Directiva 92/49/CEE
Artículo 46, apartado 2, párrafo primero
Impuesto sobre las primas de seguro
Concepto de “Estado miembro en el que se localice el riesgo”
Vehículos de cualquier naturaleza
Concepto de “Estado miembro de matriculación”
Seguro de buques de navegación marítima
Buques inscritos en el registro de buques llevado por un Estado miembro pero que enarbolan pabellón de otro Estado miembro o de un tercer Estado en virtud de una autorización de cambio de pabellón temporal

La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 2, letra d), segundo guion, de la Directiva 88/357/CEE del Consejo, de 22 de junio de 1988, Segunda Directiva sobre coordinación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas relativas al seguro directo distinto del seguro de vida, por la que se establecen las disposiciones destinadas a facilitar el ejercicio efectivo de la libre prestación de servicios y por la que se modifica la Directiva 73/239/CEE (
DO 1988, L 172, p. 1
), y del artículo 46, apartado 2, párrafo primero, de la Directiva 92/49/CEE del Consejo, de 18 de junio de 1992, sobre coordinación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas relativas al seguro directo distinto del seguro de vida y por la que se modifican las Directivas 73/239/CEE y 88/357/CEE (tercera Directiva de seguros distintos del seguro de vida) (
DO 1992, L 228, p. 1
).
Esta petición se ha presentado en el contexto de un litigio entre The North of England P & I Association Ltd (en lo sucesivo, «P & I»), una compañía de seguros domiciliada en el Reino Unido, y el Bundeszentralamt für Steuern (Oficina Tributaria Federal Central, Alemania) (en lo sucesivo, «BZS»), con respecto a una liquidación del impuesto sobre los seguros correspondiente a las primas pagadas por la cobertura por P & I de diversos riesgos relacionados con la explotación de buques de navegación marítima inscritos en el Registro de Buques de la República Federal de Alemania pero que enarbolan el pabellón de otro Estado miembro o de un tercer Estado en virtud de una autorización de cambio de pabellón temporal.
Marco jurídico
Derecho Internacional
La Convención de las Naciones Unidas sobre el Derecho del Mar, firmada en Montego Bay el 10 de diciembre de 1982 (en lo sucesivo, «Convención de Montego Bay»), entró en vigor el 16 de noviembre de 1994. Fue aprobada en nombre de la Comunidad Europea mediante la Decisión 98/392/CE del Consejo, de 23 de marzo de 1998 (
DO 1998, L 179, p. 1
).
A tenor del artículo 90 de esta Convención, titulado «Derecho de navegación», «todos los Estados […] tienen el derecho de que los buques que enarbolan su pabellón naveguen en la alta mar».
El artículo 91 de la citada Convención, titulado «Nacionalidad de los buques», dispone en su apartado 1:
«Cada Estado establecerá los requisitos necesarios para conceder su nacionalidad a los buques, para su inscripción en un registro en su territorio y para que tengan el derecho de enarbolar su pabellón. Los buques poseerán la nacionalidad del Estado cuyo pabellón estén autorizados a enarbolar. Ha de existir una relación auténtica entre el Estado y el buque».
Con la rúbrica «Condición jurídica de los buques», el artículo 92 de la Convención de Montego Bay establece en su apartado 1:
«Los buques navegarán bajo el pabellón de un solo Estado y, salvo en los casos excepcionales previstos de modo expreso en los tratados internacionales o en esta Convención, estarán sometidos, en la alta mar, a la jurisdicción exclusiva de dicho Estado. […]»
El artículo 94 de esta Convención, titulado «Deberes del Estado del pabellón», estipula:
«1.   Todo Estado ejercerá de manera efectiva su jurisdicción y control en cuestiones administrativas, técnicas y sociales sobre los buques que enarbolen su pabellón.
2.   En particular, todo Estado:
a)
Mantendrá un registro de buques en el que figuren los nombres y características de los que enarbolen su pabellón, con excepción de aquellos buques que, por sus reducidas dimensiones, estén excluidos de las reglamentaciones internacionales generalmente aceptadas; y
b)
Ejercerá su jurisdicción de conformidad con su derecho interno sobre todo buque que enarbole su pabellón y sobre el capitán, oficiales y tripulación, respecto de las cuestiones administrativas, técnicas y sociales relativas al buque.
3.   Todo Estado tomará, en relación con los buques que enarbolen su pabellón, las medidas necesarias para garantizar la seguridad en el mar […]»
[…]»
Derecho de la Unión
Segunda Directiva 88/357
El artículo 2, letra d), de la Segunda Directiva 88/357 disponía que:
«A efectos de la presente Directiva, se entenderá por:
[…]
d)
Estado miembro en el que se localice el riesgo:
–
el Estado miembro en el que se hallen los bienes, cuando el seguro se refiera bien a inmuebles, bien a inmuebles y a su contenido, cuando este esté cubierto por la misma póliza de seguro;
–
el Estado miembro de matriculación, cuando el seguro se refiera a vehículos de cualquier naturaleza;
–
el Estado miembro en el que el tomador haya firmado el contrato, para los contratos de duración inferior o igual a cuatro meses relativos a los riesgos que sobrevengan durante un viaje o unas vacaciones, cualquiera que sea el ramo afectado;
–
el Estado miembro en el que el tomador tenga su residencia habitual o, si el tomador fuera una persona jurídica, el Estado miembro en el que se encuentre el establecimiento de dicha persona jurídica a la que se refiera el contrato, en todos los casos que no estén explícitamente contemplados por los guiones anteriores.»
Directiva 92/49
Los considerandos 1, 2 y 30 de la Directiva 92/49 establecían:
«(1)
Considerando que es necesario llevar a término el mercado interior en materia de seguro directo distinto del seguro de vida, en su doble vertiente de la libertad de establecimiento y de la libre prestación de servicios, al objeto de facilitar a las empresas de seguros con domicilio social en la [Unión Europea] la cobertura de los riesgos localizados dentro de la [Unión];
(2)
Considerando que la [Segunda Directiva 88/357] ha contribuido en gran medida a la realización del mercado interior en materia de seguro directo distinto del seguro de vida, al conceder a aquellos tomadores de seguro que por su condición o importancia, o por la naturaleza del riesgo que deba asegurarse, no necesiten una protección específica en el Estado miembro en el que esté localizado el riesgo, completa libertad de acceso al mercado más amplio de seguros;
[…]
(30)
Considerando que determinados Estados miembros no someten las operaciones de seguros a ningún tipo de imposición indirecta, mientras que la mayoría de ellos les aplican impuestos especiales y otras formas de contribución, comprendidos recargos destinados a los organismos de compensación; que, en los Estados miembros en los que se perciben tales impuestos y contribuciones, la estructura de los mismos y los tipos aplicados varían considerablemente; que es necesario impedir que las diferencias existentes originen distorsiones de la competencia en los servicios de seguros prestados entre los Estados miembros; que, sin perjuicio de una posterior armonización, la aplicación del régimen fiscal y otras formas de contribución previstas en el Estado miembro en el que esté localizado el riesgo pueden poner remedio a tal inconveniente y que corresponde a los Estados miembros establecer las modalidades que garanticen la percepción de los mencionados impuestos y contribuciones».
El artículo 46, apartado 2, párrafo primero, de la Directiva 92/49 disponía:
«Sin perjuicio de una posterior armonización, los contratos de seguros estarán sujetos exclusivamente a los impuestos indirectos y exacciones parafiscales que graven las primas de seguro en el Estado miembro en que esté localizado el riesgo, definido en la letra d) del artículo 2 de la [Segunda Directiva 88/357] […]»
Directiva 2009/138
La Directiva 2009/138/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 25 de noviembre de 2009, sobre el seguro de vida, el acceso a la actividad de seguro y de reaseguro y su ejercicio (Solvencia II) (
DO 2009, L 335, p. 1
), en su versión modificada por la Directiva 2012/23/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 12 de septiembre de 2012 (
DO 2012, L 249, p. 1
) (en lo sucesivo, «Directiva 2009/138»), derogó la Segunda Directiva 88/357 y la Directiva 92/49 con efectos a partir del 1 de enero de 2014.
A tenor del artículo 13, punto 13, letra b), de la Directiva 2009/138, el «Estado miembro en el que se localice el riesgo» se define como «el Estado miembro de matriculación, cuando el seguro se refiera a vehículos de cualquier tipo».
El artículo 13, punto 14, de dicha Directiva tiene la siguiente redacción:
«A efectos de la presente Directiva, se entenderá por:
[…]
14)
“Estado miembro del compromiso”: el Estado miembro en que se sitúen:
a)
la residencia habitual del tomador, o
b)
si el tomador fuera una persona jurídica, el establecimiento del tomador al que se refiere el contrato».
El artículo 157 de la Directiva 2009/138, titulado «Tributos sobre primas» prevé, en su apartado 1, que, «sin perjuicio de una posterior armonización, los contratos de seguro estarán sujetos exclusivamente a los impuestos indirectos y a las exacciones parafiscales que graven las primas de seguro en el Estado miembro en el que se localice el riesgo o en el Estado miembro del compromiso».
Sin embargo, en la fecha en que se produjeron los hechos controvertidos en el litigio principal, seguían siendo aplicables la Segunda Directiva 88/357 y la Directiva 92/49 de modo que debe responderse a la petición de decisión prejudicial únicamente a la luz de dichas Directivas.
Derecho alemán
VersStG
El artículo 1 de la Versicherungssteuergesetz (Ley del Impuesto sobre Seguros) de 10 de enero de 1996 (BGBl. I S., p. 22; en lo sucesivo, «VerStG»), dispone:
«1)   Estará sujeto al impuesto el pago de la remuneración del seguro efectuado en el marco de una relación de seguro derivada de un contrato o de cualquier otra fuente.
2)   Cuando una aseguradora establecida en el territorio de los Estados miembros de la [Unión] o de otros Estados signatarios del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo[, de 2 de mayo de 1992 (
DO 1994, L 1, p. 3
),] sea parte en la relación de seguro, la obligación fiscal solo nacerá, en caso de que el tomador del seguro sea una persona física, si, en el momento en que efectúe el pago de la prima de seguro, este tiene su domicilio o su residencia habitual en el territorio de aplicación de la presente Ley, o, en caso de que no se trate de una persona física, cuando la empresa, el centro de actividad o emplazamiento equivalente al que se refiera la relación de seguro esté situado, en el momento del pago de la prima, en el territorio de aplicación de la presente Ley. Asimismo, la obligación fiscal estará supeditada, cuando se aseguren:
[…]
2.
los riesgos relacionados con los vehículos de cualquier naturaleza, a condición de que el vehículo esté inscrito en un registro oficial o esté oficialmente reconocido y obtenga un número de identificación en el territorio de aplicación de la presente Ley;
[…]»
SchRegO
El Schiffsregisterordnung (Reglamento sobre los registros de buques), en su versión aplicable al litigio principal (en lo sucesivo, «SchRegO»), dispone, en su artículo 1, apartado 1, que la gestión de los registros de buques corre a cargo de los Amtsgerichte (Tribunales de lo Civil y Penal, Alemania).
El artículo 3, apartado 2, del SchRegO estipula que se inscribirán en el registro de buques los buques mercantes y los demás buques destinados a la navegación marítima (buques de navegación marítima) que tengan la obligación o el derecho de enarbolar el pabellón alemán, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1 o en el artículo 2 de la Gesetz über das Flaggenrecht der Seeschiffe und die Flaggenführung der Binnenschiffe (Flaggenrechtsgesetz) [Ley sobre el derecho de pabellón de los buques de navegación marítima y la exhibición de pabellón de las embarcaciones de navegación interior (Ley sobre el derecho de pabellón)], en su versión aplicable al litigio principal (en lo sucesivo, «FlaggRG»).
A tenor del artículo 10, apartado 1, primera frase, del SchRegO, el propietario de un buque de navegación marítima estará obligado a registrarlo cuando este tenga la obligación de enarbolar el pabellón alemán con arreglo al artículo 1 de la FlaggRG.
El artículo 14, apartado 1, del SchRegO dispone que no podrá inscribirse en un registro de buques alemán un buque mientras esté inscrito en un registro de buques extranjero.
En caso de que se autorice el cambio de pabellón, el artículo 17, apartado 2, del SchRegO impone la obligación de inscribir en el Registro de Buques la mención de la prohibición de ejercer el derecho a enarbolar el pabellón alemán y la duración de esta prohibición y estipula que, si se revoca esa autorización, debe solicitarse la inscripción en el Registro de Buques de la autorización para volver a ejercer el derecho a enarbolar el pabellón alemán.
FlaggRG
El artículo 1, apartado 1, de la FlaggRG impone la obligación de enarbolar el pabellón alemán a todos los buques mercantes y demás buques destinados a la navegación marítima (buques de navegación marítima) cuyos propietarios sean nacionales alemanes que estén domiciliados en el territorio de aplicación de la Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland (Ley Fundamental de la República Federal de Alemania).
Con arreglo al artículo 6, apartado 1, de la FlaggRG, los buques de navegación marítima que tienen la obligación de enarbolar el pabellón alemán en virtud del artículo 1 de dicha Ley no están autorizados a enarbolar otros pabellones como pabellón nacional.
Del artículo 7, apartado 1, punto 1, de la FlaggRG se desprende que el Bundesamt für Seeschifffahrt und Hydrographie (Organismo Federal Marítimo e Hidrográfico, Alemania; en lo sucesivo, «BSH») podrá conceder, en determinados casos, previa petición del armador o del proveedor de un buque de navegación marítima inscrito en el registro de buques, durante un período máximo de dos años y bajo determinadas condiciones, una autorización de carácter revocable para enarbolar, en lugar del pabellón alemán, otro pabellón nacional cuyo uso esté autorizado por el Derecho extranjero aplicable, sin perjuicio de los derechos y de las obligaciones que se deriven del Derecho de la Unión.
En virtud del artículo 7a, apartado 3, de la FlaggRG, el derecho a enarbolar el pabellón alemán no podrá ejercerse mientras esté en vigor la autorización de cambio de pabellón.
Litigio principal y cuestión prejudicial
P & I es una compañía de seguros domiciliada en el Reino Unido que ofrece seguros marítimos en todo el mundo y que, desde el 2 de noviembre de 2011, es la sucesora legal de la Marine Shipping Mutual Insurance Company, empresa que celebró los contratos de seguro controvertidos en el litigio principal.
Los citados contratos se celebraron con catorce compañías y cubren diversos riesgos relacionados con la explotación de buques de navegación marítima de los que estas son propietarias. En particular, estos contratos se refieren a la responsabilidad civil, la protección jurídica, la cobertura denominada «casco» (diversos tipos de daños a los buques) y los riesgos de guerra.
Estas compañías están domiciliadas en Alemania y están inscritas en el Registro Mercantil del Amtsgericht Hamburg (Tribunal de lo Civil y Penal de Hamburgo, Alemania) como sociedades de responsabilidad limitada de Derecho alemán.
Todos los buques de navegación marítima de que se trata están inscritos en el Registro de Buques de ese mismo Tribunal.
Asimismo, son partes en los contratos de seguro objeto del litigio principal, en calidad de tomadores de seguro o de coasegurados, tanto la empresa de armamento marítimo que actúa como administradora de las citadas catorce compañías navieras y cuya flota incluye todos los buques de navegación marítima en cuestión en el litigio principal como ciertos fletadores a casco desnudo establecidos en Liberia y en Malta.
De conformidad con el artículo 7, apartado 1, de la FlaggRG, el BSH autorizó a los buques de las compañías de que se trata en el litigio principal a enarbolar un pabellón nacional distinto del alemán, a saber, el pabellón maltés o el pabellón liberiano. Durante el período de cambio de pabellón, no obstante, estos buques permanecieron inscritos en el Registro de Buques alemán.
En virtud de los contratos de seguro objeto del litigio principal, P & I percibió una remuneración en forma de primas de seguro que no fue objeto de declaración tributaria en Alemania a efectos del impuesto sobre los seguros.
A raíz de una inspección fiscal realizada en 2012, el BZS giró una liquidación tributaria, de fecha 11 de noviembre de 2014, reclamando a P & I el pago del impuesto sobre seguros por valor de 13374,57 euros correspondiente al mes de diciembre de 2009.
Mediante resolución de 15 de enero de 2016, el BZS desestimó la reclamación presentada por P & I contra esa liquidación.
Esta compañía interpuso entonces un recurso ante el órgano jurisdiccional remitente contra dicha resolución alegando, en particular, que las primas de seguro de que se trata en el litigio principal no son imponibles en Alemania porque los riesgos asociados a los buques asegurados no están localizados en dicho Estado miembro.
P & I considera, a este respecto, que el Estado de matriculación, al que se refiere el artículo 2, letra d), segundo guion, de la Segunda Directiva 88/357, que tiene la competencia fiscal respecto a las citadas primas de seguro es aquel que ha admitido a la circulación el buque de que se trata. Más concretamente, es el Estado cuyo pabellón enarbola el buque, ya que es este el que fija el nivel de calidad exigido a los buques que enarbolan su pabellón y, por tanto, es responsable del riesgo que plantean esos buques.
Por el contrario, el BZS alega que el pago de las primas de seguro de que se trata en el litigio principal es imponible en Alemania, ya que del artículo 1, apartado 2, segunda frase, punto 2, de la VersStG se desprende que el legislador alemán transpuso correctamente el artículo 2, letra d), segundo guion, de la Segunda Directiva 88/357 al vincular la sujeción al impuesto sobre los seguros no a la «matriculación» del buque en cuestión, en el sentido de la autorización oficial para circular, sino a su inscripción en un registro oficial y a la asignación al citado buque de un número de identificación. Pues bien, solo constituye un registro oficial el registro de buques cuya finalidad principal sea acreditar la propiedad del buque en cuestión.
El órgano jurisdiccional remitente considera que, aplicando exclusivamente el Derecho nacional y, concretamente, el artículo 1, apartado 2, de la VersStG, las primas de seguro cobradas por P & I deben ser gravadas en Alemania, ya que, en particular, los buques de navegación marítima de que se trata en el litigio principal están inscritos en Alemania en un «registro oficial u oficialmente reconocido» en el sentido de dicha disposición, a saber, el Registro de Buques.
Sin embargo, dicho órgano jurisdiccional se pregunta si, en el caso de los seguros relativos a «vehículos de cualquier naturaleza», a los que se refiere el artículo 2, letra d), segundo guion, de la Segunda Directiva 88/357, el «
Zulassungsmitgliedstaat
», es decir, bien el «Estado miembro de admisión», bien el «Estado miembro de matriculación», dado que este último concepto no está definido, podría referirse al Estado cuyo pabellón enarbola el buque, esto es, el Estado que establece las normas jurídicas aplicables a la explotación del buque de navegación marítima en el tráfico general y, por consiguiente, las condiciones que rigen su utilización.
Por último, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta, remitiéndose a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia (sentencias de 14 de junio de 2001, Kvaerner,
C‑191/99
,
EU:C:2001:332
, y de 17 de enero de 2019, A,
C‑74/18
,
EU:C:2019:33
), hasta qué punto es posible, a la hora de interpretar el artículo 2, letra d), segundo guion, de la Segunda Directiva 88/357, basarse únicamente en la inscripción del vehículo en un registro sin tener en cuenta la admisión de dicho vehículo a la circulación.
En esas circunstancias, el Finanzgericht Köln (Tribunal de lo Tributario de Colonia, Alemania) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
«¿Debe interpretarse el artículo 2, letra d), segundo guion, de la [Segunda Directiva 88/357], en relación con el artículo 25, párrafo primero, primera parte, de la misma Directiva o con el artículo 46, apartado 2, de la Directiva [92/49], a efectos de la determinación del Estado miembro en el que se localice el riesgo, en el sentido de que, en caso de una cobertura de riesgos relacionados con la explotación de un buque de navegación marítima, dicho Estado será aquel en cuyo territorio radique el registro oficial en el que figure inscrito el buque con fines de acreditación de la propiedad, o bien el Estado cuyo pabellón enarbole el buque?»
Sobre la cuestión prejudicial
Mediante su cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 46, apartado 2, párrafo primero, de la Directiva 92/49, en relación con el artículo 2, letra d), segundo guion, de la Segunda Directiva 88/357, debe interpretarse en el sentido de que, cuando los contratos de seguro se refieren a la cobertura de diversos riesgos relacionados con la explotación de buques de navegación marítima inscritos en el registro de buques de un Estado miembro, pero que enarbolan el pabellón de otro Estado miembro o de un Estado tercero en virtud de una autorización de cambio de pabellón temporal, debe considerarse como «Estado miembro de matriculación» del buque de que se trate y, por tanto, como «Estado miembro en el que se localice el riesgo», en el sentido de esas disposiciones, que tiene la facultad exclusiva de gravar las primas pagadas en virtud de tales contratos de seguro, el Estado miembro que lleva el registro de buques en el que dicho buque está inscrito a efectos, principalmente, de acreditar su propiedad, o el Estado miembro o el tercer Estado cuyo pabellón enarbola el mismo buque.
De la interpretación conjunta del artículo 46, apartado 2, párrafo primero, de la Directiva 92/49 y del artículo 2, letra d), segundo guion, de la Segunda Directiva 88/357 se desprende que, cuando un contrato de seguro se refiera a «vehículos de cualquier naturaleza», dicho contrato estará «[sujeto] exclusivamente a los impuestos indirectos y exacciones parafiscales que graven las primas de seguro» en el «Estado miembro de matriculación» del vehículo de que se trate, dado que este último Estado se considera el «Estado miembro en el que se localice el riesgo».
La particularidad del asunto principal reside en que los buques en cuestión fueron inscritos en el Registro de Buques del Amtsgericht Hamburg (Tribunal de lo Civil y Penal de Hamburgo) y permanecen inscritos en dicho Registro, aunque, tras la concesión de una autorización de cambio de pabellón por parte del BSH, que es la autoridad alemana competente a este respecto, dichos buques enarbolan temporalmente el pabellón de otro Estado miembro o de un país tercero.
Esta es la situación excepcional en la que se plantea la cuestión de si el «Estado miembro de matriculación», en el sentido del artículo 2, letra d), segundo guion, de la Segunda Directiva 88/357, y, por consiguiente, «el Estado miembro en que esté localizado el riesgo», en el sentido del artículo 46, apartado 2, párrafo primero, de la Directiva 92/49, es el Estado que lleva el registro de buques en el que está inscrito el buque de que se trata a efectos, principalmente, de acreditar la propiedad de ese buque o, más bien, el Estado cuyo pabellón enarbola el citado buque, en el que este también puede estar inscrito en un registro.
Con carácter preliminar, es necesario recordar, en primer lugar, que el Tribunal de Justicia ya ha declarado que, en el estado actual del Derecho de la Unión, corresponde a los Estados miembros determinar, de conformidad con las normas generales del Derecho internacional, los requisitos necesarios para permitir la matriculación de buques en sus registros y para conceder a esos buques el derecho a llevar su bandera, y que, al ejercer dicha competencia, los Estados miembros deben respetar las normas del Derecho de la Unión (véase, en este sentido, la sentencia de 25 de julio de 1991, Factortame y otros,
C‑221/89
,
EU:C:1991:320
, apartados
y
), entendiendo que, de conformidad con el artículo 91, apartado 1, de la Convención de Montego Bay, Convención para cuya interpretación es competente el Tribunal de Justicia (sentencia de 7 de mayo de 2020, Rina,
C‑641/18
,
EU:C:2020:349
, apartado
y jurisprudencia citada), debe existir un «relación auténtica» entre el Estado y los buques en cuestión, ya sea a efectos de su matriculación en el territorio de ese Estado o de la concesión del derecho o de la posibilidad de que esos buques enarbolen el pabellón del referido Estado.
En segundo lugar, debe señalarse que el Estado miembro competente para someter a tributación las primas de seguro en virtud del artículo 46, apartado 2, párrafo primero, de la Directiva 92/49, en relación con el artículo 2, letra d), segundo guion, de la Segunda Directiva 88/357, es el Estado miembro en cuyo territorio está matriculado el vehículo en la fecha de pago de dichas primas y no el Estado miembro en cuyo territorio estaba matriculado el vehículo en el momento de la celebración del contrato de seguro, ya que procede adoptar una interpretación «dinámica» de dichas disposiciones (véase, en este sentido, la sentencia de 21 de febrero de 2013, RVS Levensverzekeringen,
C‑243/11
,
EU:C:2013:85
, apartado
).
Por lo que se refiere a la interpretación del concepto de «Estado miembro de matriculación», en el sentido del artículo 2, letra d), segundo guion, de la Segunda Directiva 88/357, según reiterada jurisprudencia, tanto de las exigencias de la aplicación uniforme del Derecho de la Unión como del principio de igualdad se desprende que el tenor de una disposición de Derecho de la Unión que no contenga una remisión expresa al Derecho de los Estados miembros para determinar su sentido y su alcance normalmente debe ser objeto en toda la Unión de una interpretación autónoma y uniforme, que debe buscarse teniendo en cuenta no solo su tenor literal, sino también su contexto y los objetivos perseguidos por la normativa de la que forma parte (véanse en este sentido, en particular, las sentencias de 21 de febrero de 2013, RVS Levensverzekeringen,
C‑243/11
,
EU:C:2013:85
, apartado
, y de 19 de diciembre de 2013, Fish Legal y Shirley,
C‑279/12
,
EU:C:2013:853
, apartado
y jurisprudencia citada). La génesis de una disposición de Derecho de la Unión también podría, como ha señalado la Comisión Europea, ser pertinente para su interpretación [sentencia de 25 de junio de 2020, A y otros (Aerogeneradores en Aalter y Nevele),
C‑24/19
,
EU:C:2020:503
, apartado
y jurisprudencia citada].
Procede observar que el concepto de «Estado miembro de matriculación», en el sentido del artículo 2, letra d), segundo guion, de la Segunda Directiva 88/357, no está definido por el legislador de la Unión y que esta disposición no contiene ninguna remisión expresa al Derecho de los Estados miembros para determinar su sentido y su alcance. Por lo tanto, es necesaria una interpretación autónoma y uniforme de este concepto.
En el presente caso, esta interpretación uniforme es tanto más importante cuanto que el único objetivo de esta disposición es identificar al Estado miembro que tiene la competencia exclusiva para gravar las primas de seguro en virtud del artículo 46, apartado 2, párrafo primero, de la Directiva 92/49.
Por lo que respecta, en primer lugar, a la redacción del artículo 2, letra d), segundo guion, de la Segunda Directiva 88/357, las dudas que alberga el órgano jurisdiccional remitente sobre la interpretación de esta disposición se refieren, en particular, a la ambigüedad de la versión alemana de esta disposición, en la medida en que utiliza el concepto de «
Zulassungsmitgliedstaat
», que, según el contexto en el que se utilice, se refiere, bien al Estado miembro en el que el vehículo está registrado o matriculado, bien al Estado miembro en el que el vehículo está admitido o autorizado a circular.
P & I se basa en el concepto de «
Zulassungsmitgliedstaat
», en su acepción de Estado miembro de admisión o de autorización para la circulación, para sostener que el concepto de «Estado miembro de matriculación», en el sentido del artículo 2, letra d), segundo guion, de la Segunda Directiva 88/357, se refiere al Estado que autorizó o admitió el vehículo para su circulación, en este caso el buque, lo que, a su juicio, queda acreditado por su matriculación. Dado que, a diferencia de otros vehículos como los automóviles, las motocicletas o las aeronaves, no existe una normativa a nivel de la Unión sobre la admisión o la autorización para circular de los buques, hay que remitirse al Estado cuyo pabellón enarbola el buque, en la medida en que ese Estado proporciona el marco normativo aplicable a la explotación de ese buque, lo cual, a su entender, está relacionado con el riesgo asociado al buque durante su explotación.
Sin embargo, como también señaló el Abogado General en el punto 49 de sus conclusiones, todas las versiones lingüísticas del artículo 2, letra d), segundo guion, de la Segunda Directiva 88/357 distintas de la versión en lengua alemana utilizan, bien el concepto de Estado miembro de «registro», bien el de Estado miembro de «matriculación».
Pues bien, según reiterada jurisprudencia, la formulación utilizada en una de las versiones lingüísticas de una disposición de Derecho de la Unión no puede constituir la única base para la interpretación de dicha disposición, ni se le puede reconocer carácter prioritario frente a otras versiones lingüísticas (sentencia de 12 de septiembre de 2019, A y otros,
C‑347/17
,
EU:C:2019:720
, apartado
y jurisprudencia citada).
A este respecto, cabe señalar que el concepto de «
Zulassungsmitgliedstaat
», entendido en una de sus dos acepciones, a saber, la de Estado miembro de registro o de matriculación, es coherente con la terminología utilizada en todas las demás versiones lingüísticas del artículo 2, letra d), segundo guion, de la Segunda Directiva 88/357.
Asimismo, se opone a una interpretación de esa disposición conforme a la cual esta se refiere al Estado miembro de admisión o de autorización para circular el hecho de que, para los buques, a diferencia de para los demás vehículos que contempla dicha disposición, no existe una normativa de la Unión relativa a tal admisión o autorización.
Por consiguiente, desde el punto de vista del examen del mero tenor del artículo 2, letra d), segundo guion, de la Segunda Directiva 88/357, debe considerarse que esta disposición, interpretada a la luz de todas sus versiones lingüísticas, se refiere al Estado miembro en el que el buque está registrado o matriculado, y no al Estado miembro de su autorización o admisión para la circulación, al que solo puede referirse la versión en lengua alemana de dicha disposición en una de las dos acepciones del concepto de «
Zulassungsmitgliedstaat
».
Cabe añadir que, según su acepción habitual, los conceptos de «registro» y de «matriculación» de un buque son intercambiables a efectos del artículo 2, letra d), segundo guion, de la Segunda Directiva 88/357, como se desprende, por lo demás, de las diferentes versiones lingüísticas de esta disposición distintas de la alemana, que, como ya se ha indicado en el apartado 53 de la presente sentencia, utilizan uno u otro de estos dos conceptos.
Dicho esto, siempre teniendo en cuenta únicamente el tenor del artículo 2, letra d), segundo guion, de la Segunda Directiva 88/357, no parece posible excluir
a priori
que los conceptos de «Estado miembro de registro» o de «Estado miembro de matriculación» puedan englobar, además del Estado que lleva el registro en el que están inscritos los buques a efectos de la acreditación de su propiedad y, en su caso, de otros derechos reales inscritos sobre los citados buques, incluidas las hipotecas sobre los mismos, el Estado cuyo pabellón enarbolan los buques, habida cuenta, además, de que, según dispone el artículo 94, apartado 2, letra a) de la Convención de Montego Bay, todo Estado está obligado a inscribir los buques que enarbolen su pabellón en el registro de pabellones nacionales.
Seguidamente, en lo que atañe a la génesis del artículo 2, letra d), segundo guion, de la Segunda Directiva 88/357, es preciso señalar que la propuesta inicial de la Comisión, presentada el 30 de diciembre de 1975 [COM(1975) 516 final] (
DO 1976, C 32, p. 2
), que dio origen a esa Segunda Directiva, establecía que «el Estado miembro en el que se localice el riesgo» debía entenderse, bien como «el Estado miembro de matriculación, cuando el seguro se refiera a vehículos terrestres», bien «el Estado miembro en el que el tomador del seguro tenga su residencia habitual, siempre que este sea propietario del vehículo, tenga un interés económico en dicho vehículo o se encargue de su gestión, y, en su defecto, el Estado miembro de matriculación del vehículo, cuando el seguro se refiera a vehículos ferroviarios, vehículos aéreos y vehículos marítimos, lacustres y fluviales».
En la propuesta modificada de Directiva de 16 de febrero de 1978 [COM(1978) 63 final], se mantuvieron estos dos criterios de vinculación, pero se invirtió su orden, de modo que la vinculación con el Estado miembro de residencia habitual del tomador del seguro solo se aplicaba en el caso, contemplado por el criterio por defecto, de que el vehículo no estuviera matriculado.
Por su parte, la versión final del artículo 2, letra d), segundo guion de la Segunda Directiva 88/357 solo se refiere al «Estado miembro de matriculación», y ello para todos los vehículos, incluidos los buques.
Aunque el criterio de vinculación con el Estado miembro de residencia habitual o establecimiento del tomador del seguro se encuentra en la norma residual del último guion del artículo 2, letra d), de la Segunda Directiva 88/357, esta norma no se aplica a los seguros relativos a los vehículos de cualquier naturaleza, ya que estos se mencionan específicamente en el segundo guion de dicha disposición. Por consiguiente, esta norma residual no tiene incidencia directa sobre la interpretación de los términos del segundo guion de la citada disposición.
No es menos cierto, como sostiene la Comisión, que la génesis del artículo 2, letra d), segundo guion, de la Segunda Directiva 88/357 parece sugerir que el criterio de vinculación con el «Estado miembro de matriculación» se refiere implícitamente al vínculo existente entre una persona o una compañía que tenga la propiedad del buque de que se trate o un interés financiero en dicho buque y el Estado que lleva el registro de buques en el que el citado buque está inscrito, que acredita la propiedad de este.
Sin embargo, debe admitirse que la génesis de esta disposición también puede entenderse en el sentido de que el hecho de que el legislador de la Unión solo haya mantenido finalmente el criterio de vinculación con el «Estado miembro de matriculación» sugiere que el criterio alternativo referido a la residencia habitual del tomador del seguro que es el propietario del vehículo en cuestión, que tiene un interés financiero en ese vehículo o es el administrador del mismo, no debe desempeñar ningún papel en el marco del artículo 2, letra d), de la Segunda Directiva 88/357, sino, a lo sumo, en el del último guion de dicha disposición.
Así, esta génesis no permite concluir qué interpretación debe darse al concepto de «Estado miembro de matriculación» en el sentido del artículo 2, letra d), segundo guion, de la Segunda Directiva 88/357.
Por último, en lo que atañe al contexto y a la finalidad de las disposiciones del artículo 46, apartado 2, párrafo primero, de la Directiva 92/49 y del artículo 2, letra d), segundo guion, de la Segunda Directiva 88/357, procede recordar que de dicho artículo 2, letra d), se desprende que el legislador de la Unión pretendió proponer, para todos los tipos de riesgos asegurados, una solución que permita determinar el Estado en el que se localiza el riesgo basándose en criterios concretos y físicos más que en criterios jurídicos. El objetivo perseguido era que a cada riesgo corresponda un elemento concreto que permita localizarlo en un Estado miembro determinado (sentencia de 14 de junio de 2001, Kvaerner,
C‑191/99
,
EU:C:2001:332
, apartado
).
Así, por ejemplo, con arreglo al artículo 2, letra d), segundo guion, de la Segunda Directiva 88/357, si el contrato se refiere a un vehículo, el Estado miembro en el que se localice el riesgo es el de matriculación de ese vehículo, aunque no se trate del Estado miembro en el que se utiliza el vehículo (véase, en este sentido, la sentencia de 14 de junio de 2001, Kvaerner,
C‑191/99
,
EU:C:2001:332
, apartado
).
Además, a la luz del considerando 30 de la Directiva 92/49, resulta que el artículo 46, apartado 2, párrafo primero, de esta pretende atenuar el riesgo de que las diferencias en la estructura y en los tipos de los impuestos indirectos que gravan las operaciones de seguro se traduzcan en distorsiones de la competencia entre los Estados miembros en materia de servicios de seguro (véase, en este sentido, la sentencia de 14 de junio de 2001, Kvaerner,
C‑191/99
,
EU:C:2001:332
, apartado
).
La elección de la situación del riesgo como criterio para determinar el Estado titular de la potestad tributaria puede eliminar las distorsiones de competencia entre las empresas de Estados miembros diferentes que ofrezcan servicios de seguro (sentencia de 14 de junio de 2001, Kvaerner,
C‑191/99
,
EU:C:2001:332
, apartado
).
Dicha elección permite igualmente evitar el peligro de una doble imposición, así como la posibilidad de eludir el impuesto, dado que a cada riesgo corresponde un establecimiento y, por ende, un Estado miembro (véase, en este sentido, la sentencia de 14 de junio de 2001, Kvaerner,
C‑191/99
,
EU:C:2001:332
, apartado
).
De ello se desprende que la interpretación de las disposiciones del artículo 46, apartado 2, párrafo primero, de la Directiva 92/49 y del artículo 2, letra d), segundo guion, de la Segunda Directiva 88/357 debe tener debidamente en cuenta el objetivo de eliminar las distorsiones de la competencia entre las empresas de distintos Estados miembros que ofrecen servicios de seguros, objetivo que implica eliminar el peligro tanto de la doble imposición como de la elusión fiscal, dando preferencia a una interpretación que garantice que el riesgo en cuestión se localice en un único Estado miembro y que se fundamente en una acepción del criterio de localización del riesgo que se base en elementos concretos y físicos más que en criterios jurídicos.
Por ello, habida cuenta de la finalidad de estas disposiciones, se plantea la cuestión de si se deduce de ellas que el concepto de «Estado miembro de matriculación», en el sentido del artículo 2, letra d), segundo guion, de la Segunda Directiva 88/357, debe interpretarse en el sentido de que se refiere al Estado miembro que lleva un registro, como el registro de buques, en el que se inscriben los buques y que sirve para identificarlos en relación con sus propietarios, que son responsables de estos buques, o más bien al Estado cuyo pabellón enarbolan los citados buques, que, de acuerdo con el artículo 94 de la Convención de Montego Bay, «mantendrá un registro de buques en el que figuren los nombres y características de los que enarbolen su pabellón», «ejercerá de manera efectiva su jurisdicción y control en cuestiones administrativas, técnicas y sociales sobre los buques que enarbolen su pabellón» y tomará «las medidas necesarias para garantizar la seguridad en el mar».
Por lo que respecta al objetivo de evitar la doble imposición, cabe recordar, como ya se ha señalado en el apartado 46 de la presente sentencia, que, en el estado actual del Derecho de la Unión y de conformidad con el Derecho internacional, cada Estado miembro determinará los requisitos para la matriculación de los buques en su territorio y los requisitos necesarios para que tengan derecho a enarbolar su pabellón y, por tanto, a tener su nacionalidad, entendiéndose que, de conformidad con el artículo 91, apartado 1, de la Convención de Montego Bay, debe existir una «relación auténtica» entre el Estado y los buques en cuestión.
Por lo tanto, no se puede descartar que, a falta de una armonización a nivel de la Unión de las normas de matriculación de buques, un buque pueda estar matriculado en varios Estados miembros si existen relaciones auténticas entre ese buque y varios Estados miembros, lo que podría dar lugar a una imposición múltiple.
Sin embargo, por un lado, como señaló el Abogado General en el punto 75 de sus conclusiones, la legislación de la mayoría de los Estados miembros excluye las inscripciones múltiples que pueden dar lugar a una imposición múltiple.
En el presente caso, el artículo 14, apartado 1, del SchRegO establece que un buque no puede inscribirse en un registro de buques alemán mientras esté inscrito en un registro de buques extranjero.
Por otro lado, debe constatarse que el artículo 92, apartado 1, de la Convención de Montego Bay establece que «los buques navegarán bajo el pabellón de un solo Estado», lo que, si se adoptara, a efectos del artículo 2, letra d), segundo guion, de la Segunda Directiva 88/357, el criterio de la vinculación con el Estado del pabellón, permitiría excluir la doble matriculación y, en consecuencia, la doble imposición.
En el presente caso, el artículo 6, apartado 1, de la FlaggRG estipula que los buques de navegación marítima que tienen la obligación de enarbolar el pabellón alemán en virtud del artículo 1 de dicha Ley no están autorizados a enarbolar otros pabellones como pabellón nacional.
Dicho esto, la utilización del Estado del pabellón para localizar el riesgo a efectos del artículo 2, letra d), segundo guion, de la Segunda Directiva 88/357 no elimina el peligro de elusión fiscal, que es otro de los objetivos del artículo 46, apartado 2, párrafo primero, de la Directiva 92/49 y del artículo 2, letra d), segundo guion, de la Segunda Directiva 88/357, como lo demuestra precisamente el asunto en cuestión en el litigio principal, caracterizado por el cambio de pabellón de los buques de que se trata, efectivamente autorizado, en principio, por el Estado miembro en el que estaban y siguen estando inscritos, y por la elección de otro Estado de pabellón que tiene vínculos manifiestamente menos directos y concretos con esos buques que el Estado miembro en el que están matriculados a efectos, principalmente, de acreditar su propiedad.
De ello se desprende, como también señaló el Abogado General en el punto 73 de sus conclusiones, que acudir al Estado que lleva el registro de buques en el que estos están inscritos para localizar el riesgo a efectos del artículo 2, letra d), segundo guion, de la Segunda Directiva 88/357 permite cumplir mejor todos los objetivos de dicha Directiva, a saber, evitar los riesgos de doble imposición y de elusión fiscal.
Además, la interpretación del concepto de «Estado miembro de matriculación», en el sentido del artículo 2, letra d), segundo guion, de la Segunda Directiva 88/357, debe determinarse también a la luz de la finalidad de esta disposición, ya recordada en el apartado 67 de la presente sentencia, que consiste en determinar el Estado en el que se localiza el riesgo basándose en criterios concretos y físicos, a fin de que a cada riesgo corresponda un elemento concreto que permita localizarlo en un Estado miembro determinado (véase, en este sentido, la sentencia de 14 de junio de 2001, Kvaerner,
C‑191/99
,
EU:C:2001:332
, apartado
).
Sin embargo, el registro de buques, en la medida en que su objetivo principal es identificar al propietario del buque inscrito en él, que es el principal responsable de los riesgos asociados a ese buque y a su explotación, razón por la que contrata una póliza de seguro que cubra esos riesgos para proteger sus intereses patrimoniales sobre el citado buque, permite localizar los riesgos asociados al buque en un Estado miembro determinado basándose en un elemento concreto y físico, a saber, el vínculo entre el propietario del mismo buque y el Estado miembro en el que está registrado el buque, que puede articularse además, en su caso, como el Estado miembro del que el propietario es nacional o en el que tiene su residencia o está establecido.
Este criterio de vinculación también permite cubrir situaciones complejas que son habituales en el ámbito de los seguros marítimos y que se reflejan en el asunto principal, en la medida en que este se caracteriza por la cobertura de un amplio abanico de riesgos derivados de la explotación de buques y de la participación de compañías navieras y de fletamento a casco desnudo.
Además, este criterio puede aplicarse de manera uniforme a los «vehículos de cualquier naturaleza» a que se refiere el artículo 2, letra d), segundo guion, de la Segunda Directiva 88/357.
En cambio, como también ha observado la Comisión, no existe
a priori
ningún vínculo concreto y directo entre el Estado cuyo pabellón enarbola el buque y la responsabilidad por el riesgo vinculado al mismo que permita localizar dicho riesgo en el territorio de ese Estado.
En efecto, si bien es cierto que el Estado cuyo pabellón enarbola el buque ejerce su control sobre este y adopta medidas para garantizar su seguridad en el mar, estas consideraciones, en cuanto tales, no atañen al riesgo inherente a la explotación de dicho buque en relación con su propietario, que tiene interés, en primer lugar, en asegurar el citado buque para proteger sus intereses financieros en él.
Por último, cabe recordar que, para determinar el Estado miembro en el que se localice el riesgo, en el sentido del artículo 2, letra d), de la Segunda Directiva 88/357, procede identificar, en particular, la actividad precisa cuyos riesgos cubren los diferentes contratos de seguro de que se trata en el litigio principal (véase, en este sentido, la sentencia de 17 de enero de 2019, A,
C‑74/18
,
EU:C:2019:33
, apartado
).
Pues bien, como también señaló, en esencia, el Abogado General en el punto 85 de sus conclusiones, procede estimar, sin perjuicio de la comprobación que efectúe el órgano jurisdiccional remitente, que, en el caso de autos, la localización en Alemania de los diversos riesgos relacionados con la explotación de los buques de que se trata se ve confirmada por el hecho de que los contratos de seguro controvertidos en el litigio principal que cubren dichos riesgos, suscritos, en particular, por las compañías propietarias de los buques sobre las que recae, en primer lugar, la responsabilidad por estos y su explotación, parecen haber permanecido inalterados a pesar del cambio de pabellón temporal de los citados buques.
Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión planteada que el artículo 46, apartado 2, párrafo primero, de la Directiva 92/49, en relación con el artículo 2, letra d), segundo guion, de la Segunda Directiva 88/357, debe interpretarse en el sentido de que, cuando los contratos de seguro se refieren a la cobertura de diversos riesgos relacionados con la explotación de buques de navegación marítima inscritos en el registro de buques de un Estado miembro, pero que enarbolan el pabellón de otro Estado miembro o de un tercer Estado en virtud de una autorización de cambio de pabellón temporal, debe considerarse como «Estado miembro de matriculación» del buque de que se trate y, por tanto, como «Estado miembro en el que se localice el riesgo», en el sentido de esas disposiciones, que tiene la facultad exclusiva de gravar las primas pagadas en virtud de tales contratos de seguro, el Estado miembro que lleva el registro de buques en el que dicho buque está inscrito a efectos, principalmente, de acreditar su propiedad.
Costas
Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional remitente, corresponde a este resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Tercera) declara:

El artículo 46, apartado 2, párrafo primero, de la Directiva 92/49/CEE del Consejo, de 18 de junio de 1992, sobre coordinación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas relativas al seguro directo distinto del seguro de vida y por la que se modifican las Directivas 73/239/CEE y 88/357/CEE (tercera Directiva de seguros distintos del seguro de vida), en relación con el artículo 2, letra d), segundo guion, de la Directiva 88/357/CEE del Consejo, de 22 de junio de 1988, Segunda Directiva sobre coordinación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas relativas al seguro directo distinto del seguro de vida, por la que se establecen las disposiciones destinadas a facilitar el ejercicio efectivo de la libre prestación de servicios y por la que se modifica la Directiva 73/239/CEE, debe interpretarse en el sentido de que, cuando los contratos de seguro se refieren a la cobertura de diversos riesgos relacionados con la explotación de buques de navegación marítima inscritos en el registro de buques de un Estado miembro, pero que enarbolan el pabellón de otro Estado miembro o de un tercer Estado en virtud de una autorización de cambio de pabellón temporal, debe considerarse como «Estado miembro de matriculación» del buque de que se trate y, por tanto, como «Estado miembro en el que se localice el riesgo», en el sentido de esas disposiciones, que tiene la facultad exclusiva de gravar las primas pagadas en virtud de tales contratos de seguro, el Estado miembro que lleva el registro de buques en el que dicho buque está inscrito a efectos, principalmente, de acreditar su propiedad.

Firmas
(
*1
)	Lengua de procedimiento: alemán.