CELEX: 62019CJ0786
Rinvio pregiudiziale
Assicurazione diretta diversa dell’assicurazione sulla vita
Seconda direttiva 88/357/CEE
Articolo 2, lettera d), secondo trattino
Direttiva 92/49/CEE
Articolo 46, paragrafo 2, primo comma
Imposta sui premi di assicurazione
Nozione di “Stato membro in cui il rischio è situato”
Veicoli di ogni tipo
Nozione di “Stato membro di immatricolazione”
Assicurazione di navi marittime
Navi iscritte nel registro delle navi di uno Stato membro ma battenti bandiera di un altro Stato membro o di uno Stato terzo in forza di un’autorizzazione al cambio di bandiera temporaneo

La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 2, lettera d), secondo trattino, della seconda direttiva 88/357/CEE del Consiglio, del 22 giugno 1988 che coordina le disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative riguardanti l’assicurazione diretta diversa dall’assicurazione sulla vita, fissa le disposizioni volte ad agevolare l’esercizio effettivo della libera prestazione di servizi e modifica la direttiva 73/239/CEE (
GU 1988, L 172, pag. 1
) e dell’articolo 46, paragrafo 2, primo comma, della direttiva 92/49/CEE del Consiglio, del 18 giugno 1992, che coordina le disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative riguardanti l’assicurazione diretta diversa dall’assicurazione sulla vita e che modifica le direttive 73/239/CEE e 88/357/CEE (terza direttiva assicurazione non vita) (
GU 1992, L 228, pag. 1
).
Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la The North of England P & I Association Ltd (in prosieguo: la «P & I»), una società di assicurazioni con sede nel Regno Unito, e il Bundeszentralamt für Steuern (Ufficio federale centrale delle imposte, Germania) (in prosieguo: il «BZS») in merito ad un avviso di riscossione dell’imposta sulle assicurazioni per i premi versati per la copertura da parte della P & I di vari rischi connessi all’impiego di navi marittime iscritte nel registro delle navi della Repubblica federale di Germania ma battenti bandiera di un altro Stato membro o di uno Stato terzo in forza di un’autorizzazione al cambio di bandiera temporaneo.
Contesto normativo
Diritto internazionale
La convenzione delle Nazioni Unite sul diritto del mare, firmata a Montego Bay il 10 dicembre 1982 (in prosieguo: la «convenzione di Montego Bay»), è entrata in vigore il 16 novembre 1994. Essa è stata approvata a nome della Comunità europea con decisione 98/392/CE del Consiglio, del 23 marzo 1998 (
GU 1998, L 179, pag. 1
).
Ai sensi dell’articolo 90 di tale convenzione, intitolato «Diritto di navigazione», «[o]gni Stato (…) ha il diritto di far navigare nell’alto mare navi battenti la sua bandiera».
Il successivo articolo 91, paragrafo 1, di tale Convenzione, rubricato «Nazionalità delle navi», dispone quanto segue:
«Ogni Stato stabilisce le condizioni che regolamentano la concessione alle navi della sua nazionalità, dell’immatricolazione nel suo territorio, del diritto di battere la sua bandiera. Le navi hanno la nazionalità dello Stato di cui sono autorizzate a battere bandiera. Fra lo Stato e la nave deve esistere un legame effettivo».
L’articolo 92 della Convenzione di Montego Bay, intitolato «Posizione giuridica delle navi», prevede al paragrafo 1 che:
«Le navi battono la bandiera di un solo Stato e, salvo casi eccezionali specificamente previsti da trattati internazionali o dalla presente convenzione, nell’alto mare sono sottoposte alla sua giurisdizione esclusiva. (...)».
L’articolo 94 di tale convenzione, intitolato «Obblighi dello Stato di bandiera», prevede quanto segue:
«1.   Ogni Stato esercita efficacemente la propria giurisdizione e il proprio controllo su questioni di carattere amministrativo, tecnico e sociale sulle navi che battono la sua bandiera.
2.   In particolare ogni Stato:
a)
tiene un registro delle navi che contenga i nomi e le caratteristiche delle navi che battono la sua bandiera, ad esclusione di quelle che, in virtù di norme internazionali generalmente accettate, per effetto delle loro modeste dimensioni ne sono esenti; e
b)
esercita la propria giurisdizione conformemente alla propria legislazione, su tutte le navi che battono la sua bandiera, e sui rispettivi comandanti, ufficiali ed equipaggi, in relazione alle questioni di ordine amministrativo, tecnico e sociale di pertinenza delle navi.
3.   Ogni Stato adotta, per le navi che battono la sua bandiera, tutte le misure necessarie a salvaguardare la sicurezza in mare (...).
(...)».
Il Diritto dell’Unione
Seconda direttiva 88/357
L’articolo 2, lettera d), della seconda direttiva 88/357 così prevedeva:
«Ai sensi della presente direttiva s’intende per:
(...)
d)
Stato membro in cui il rischio è situato:
–
lo Stato membro in cui sono ubicati i beni, quando l’assicurazione si riferisce sia a beni immobili, sia a beni immobili e al loro contenuto, qualora questo sia coperto dalla stessa polizza assicurativa;
–
lo Stato membro di immatricolazione, quando l’assicurazione si riferisce a veicoli immatricolati di ogni tipo;
–
lo Stato membro in cui il contraente assicurato ha sottoscritto il contratto nel caso di contratti di durata inferiore o pari a quattro mesi relativi a rischi inerenti ad un viaggio o a una vacanza, qualunque sia il ramo in questione;
–
lo Stato membro in cui il contraente assicurato risiede abitualmente, ovvero, se il contraente è una persona giuridica, lo Stato membro in cui è situato lo stabilimento della persona giuridica al quale si riferisce il contratto, in tutti i casi non esplicitamente previsti dai trattini precedenti».
Direttiva 92/49
I considerando 1, 2 e 30 della direttiva 92/49 cosi recitavano:
«(1)
considerando che è necessario completare il mercato interno nel settore dell’assicurazione diretta diversa dall’assicurazione sulla vita, sotto il duplice profilo della libertà di stabilimento e della libertà di prestazione dei servizi, allo scopo di facilitare alle imprese di assicurazione che hanno la propria sede sociale [nell’Unione europea] la copertura dei rischi situati all’interno del[l’Unione];
(2)
considerando che la [seconda direttiva 88/357] ha contribuito in larga misura alla realizzazione del mercato interno nel settore dell’assicurazione diretta diversa dall’assicurazione sulla vita, accordando ai contraenti che, per la loro qualità, la loro importanza o la natura del rischio da assicurare, non necessitano di una particolare tutela nello Stato membro in cui il rischio è situato, la piena libertà di fare ricorso al più ampio mercato possibile delle assicurazioni;
(...)
(30)
considerando che in taluni Stati membri le operazioni di assicurazione non sono sottoposte ad alcuna forma di imposizione indiretta, mentre nella maggioranza degli Stati vengono applicate imposte particolari ed altre forme di contributo, fra cui addizionali a beneficio di organismi di compensazione; che, in questi ultimi Stati membri tali imposte e contributi presentano sensibili divergenze in fatto di strutture e di aliquote; che è opportuno evitare che le differenze esistenti si traducano in distorsioni di concorrenza per i servizi di assicurazione tra Stati membri; che, fatta salva una successiva armonizzazione, con l’applicazione del regime fiscale e di altre forme di contributo previste dallo Stato membro in cui il rischio è situato si può ovviare a tale inconveniente, e che spetta agli Stati membri stabilire le modalità per assicurare la riscossione di tali imposte e contributi».
L’articolo 46, paragrafo 2, primo comma, della direttiva 92/49 così prevedeva:
«Fatta salva un’ulteriore armonizzazione, ogni contratto di assicurazione è sottoposto esclusivamente alle imposte indirette e agli oneri parafiscali gravanti sui premi di assicurazione nello Stato membro in cui il rischio è localizzato ai sensi dell’articolo 2, lettera d) della [seconda direttiva 88/357] (...)».
La direttiva 2009/138
La direttiva 2009/138/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 25 novembre 2009, in materia di accesso ed esercizio delle attività di assicurazione e di riassicurazione (solvibilità II) (
GU 2009, L 335, pag. 1
), come modificata dalla direttiva 2012/23/UE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 12 settembre 2012 (
GU 2012, L 249, pag. 1
; in prosieguo: la «direttiva 2009/138»), ha abrogato la seconda direttiva 88/357 e la direttiva 92/49 con effetto dal 1
o
gennaio 2014.
Ai sensi dell’articolo 13, punto 13, lettera b), della direttiva 2009/138, lo «Stato membro in cui il rischio è situato» è definito come «lo Stato membro di immatricolazione, quando l’assicurazione si riferisce a veicoli immatricolati di ogni tipo».
L’articolo 13, punto 14, di tale direttiva è redatto come segue:
«Ai fini della presente direttiva s’intende per:
(...)
“Stato membro dell’impegno”, lo Stato membro in cui si trova:
a)
la residenza abituale del contraente;
b)
se il contraente è una persona giuridica, lo stabilimento del contraente al quale si riferisce il contratto».
L’articolo 157 della direttiva 2009/138, intitolato «Imposte sui premi» stabilisce, al suo paragrafo 1, che, «[f]atta salva un’ulteriore armonizzazione, ogni contratto di assicurazione è sottoposto esclusivamente alle imposte indirette e agli oneri parafiscali gravanti sui premi di assicurazione nello Stato membro in cui il rischio è situato o nello Stato membro dell’impegno».
Tuttavia, alla data dei fatti oggetto del procedimento principale, la seconda direttiva 88/357 e la direttiva 92/49 erano ancora applicabili, per cui la domanda di pronuncia pregiudiziale deve essere risolta unicamente alla luce di tali direttive.
Diritto tedesco
Il VersStG
L’articolo 1 della Versicherungssteuergesetz (legge sull’imposta sulle assicurazioni) del 10 gennaio 1996 (BGBl. I S., pag. 22; in prosieguo: il «VersStG») così dispone:
«1)   È soggetto a imposta il premio assicurativo versato in relazione a un rapporto assicurativo che trae origine da un contratto o da ogni altra fonte.
2)   Qualora parte del rapporto assicurativo sia un assicuratore stabilito nel territorio degli Stati membri dell’[Unione] o di altri Stati firmatari dell’accordo sullo Spazio economico europeo [, del 2 maggio 1992 (
GU 1994, L 1, pag. 3
)], l’obbligo d’imposta sorge, se il contraente assicurato è una persona fisica, solo laddove, all’atto del pagamento del premio di assicurazione, questi sia abitualmente domiciliato o residente nel territorio di applicazione della presente legge o, qualora non si tratti di una persona fisica, laddove l’impresa, lo stabilimento o un sito equivalente cui si riferisce il rapporto assicurativo sia situato, al momento del pagamento del premio, nel territorio di applicazione della presente legge. Inoltre, l’obbligo fiscale è subordinato, ove siano assicurati:
(...)
rischi connessi a veicoli immatricolati di ogni tipo, alla condizione che il veicolo sia iscritto, nel territorio di applicazione della presente legge, in un registro ufficiale o ufficialmente riconosciuto e sia provvisto di un numero identificativo;
(...)».
La SchRegO
L’articolo 1, comma 1, della Schiffsregisterordnung (regolamento sui registri delle navi), nel testo applicabile al procedimento principale (in prosieguo: la «SchRegO»), prevede che i registri delle navi siano tenuti dagli Amtsgericht (Tribunali circoscrizionali, Germania).
L’articolo 3, paragrafo 2, della SchRegO prevede che le navi mercantili e le altre navi destinate alla navigazione marittima (navi marittime) siano iscritte nel registro delle navi, quando sono tenute a, o hanno diritto di, battere bandiera tedesca ai sensi dell’articolo 1 o dell’articolo 2 del Gesetz über das Flaggenrecht der Seeschiffe und die Flaggenführung der Binnenschiffe (Flaggenrechtsgesetz) [legge in materia di diritto di bandiera delle navi destinate alla navigazione marittima e recante disciplina della bandiera delle navi destinate alla navigazione fluviale (legge sul diritto di bandiera)], nella versione applicabile nel procedimento principale (in prosieguo: il «FlaggRG»).
Ai sensi dell’articolo 10, paragrafo 1, prima frase, della SchRegO, il proprietario di una nave marittima è obbligato a registrare tale nave se essa è tenuta a battere la bandiera tedesca ai sensi dell’articolo 1 del FlaggRG.
L’articolo 14, paragrafo 1, della SchRegO stabilisce che un natante non può essere iscritto nel registro delle navi tedesco fintantoché sia iscritto in un registro delle navi straniero.
In caso di autorizzazione al cambio di bandiera, l’articolo 17, paragrafo 2, della SchRegO obbliga a menzionare nel registro delle navi il divieto di esercitare il diritto di battere bandiera tedesca e la durata del divieto e prevede che, se tale autorizzazione è revocata, deve essere richiesta l’iscrizione nel registro delle navi dell’autorizzazione a esercitare nuovamente il diritto di battere bandiera tedesca.
Il FlaggRG
L’articolo 1, paragrafo 1, del FlaggRG sancisce l’obbligo di battere bandiera tedesca per tutte le navi mercantili e le altre navi destinate alla navigazione marittima (navi marittime) i cui proprietari siano cittadini tedeschi domiciliati nel territorio di applicazione del Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland (legge fondamentale della Repubblica federale di Germania).
A termini dell’articolo 6, paragrafo 1, del FlaggRG, le navi marittime che devono battere bandiera tedesca in forza dell’articolo 1 di tale legge non sono autorizzate a battere altre bandiere quali bandiere nazionali.
Dall’articolo 7, paragrafo 1, punto 1, del FlaggRG risulta che il Bundesamt für Seeschifffahrt und Hydrographie (Ufficio federale tedesco per la navigazione e l’idrografia; in prosieguo: il «BSH») può, in determinati casi, su richiesta dell’armatore o del fornitore di una nave marittima iscritta nel registro delle navi, concedere l’autorizzazione revocabile a battere, per un periodo non superiore a due anni e a talune condizioni, una bandiera diversa da quella tedesca, il cui utilizzo sia autorizzato dalla legislazione straniera applicabile, fatti salvi i diritti e gli obblighi derivanti dal diritto dell’Unione.
Secondo l’articolo 7a, paragrafo 3, del FlaggRG, il diritto di battere bandiera tedesca non può essere esercitato durante tutto il periodo di validità dell’autorizzazione al cambio di bandiera.
Procedimento principale e questione pregiudiziale
La P & I è un assicuratore stabilito nel Regno Unito che offre assicurazioni marittime in tutto il mondo e che è subentrato, a decorrere dal 2 novembre 2011, nei diritti della Marine Shipping Mutual Insurance Company, impresa che aveva concluso i contratti di assicurazione oggetto del procedimento principale.
Tali contratti sono stati stipulati con quattordici società e coprono vari rischi legati all’impiego di navi marittime di loro proprietà. In particolare, questi contratti riguardano la responsabilità civile, la protezione giuridica, la cosiddetta copertura «casco» (vari tipi di danni alle navi) e i rischi di guerra.
Tali società sono stabilite in Germania e sono iscritte nel registro delle imprese tenuto dall’Amtsgericht Hamburg (Tribunale circoscrizionale di Amburgo, Germania) quali società a responsabilità limitata di diritto tedesco.
Le navi marittime interessate sono tutte iscritte nel registro delle navi tenuto dallo stesso tribunale.
Sono altresì parte dei contratti di assicurazione di cui al procedimento principale, in qualità di contraenti assicurati o di co-assicurati, sia la società di armamento marittimo che esercita la propria attività in qualità di gestore delle suddette quattordici società e la cui flotta comprende tutte le navi marittime oggetto del procedimento principale, sia taluni noleggiatori a scafo nudo stabiliti in Liberia e a Malta.
Conformemente all’articolo 7, paragrafo 1, del FlaggRG, il BSH ha autorizzato le navi delle società oggetto del procedimento principale a battere una bandiera nazionale diversa da quella tedesca, ossia la bandiera maltese o la bandiera liberiana. Nel periodo di cambio di bandiera, le navi stesse sono rimaste tuttavia iscritte nel registro delle navi tedesco.
Nell’ambito dei contratti di assicurazione oggetto del procedimento principale, la P & I riceveva una remunerazione sotto forma di premi assicurativi che non ha formato oggetto di dichiarazione fiscale in Germania ai fini dell’imposta sulle assicurazioni.
A seguito di una verifica fiscale effettuata nel 2012, il BZS ha emesso un avviso di riscossione, di data 11 novembre 2014, esigendo dalla P & I, per il mese di dicembre 2009, il pagamento di un’imposta sulle assicurazioni pari a EUR 13374,57.
Con decisione del 15 gennaio 2016, il BZS ha respinto l’opposizione presentata dalla P & I contro tale avviso di riscossione.
Tale società ha quindi presentato un ricorso contro detta decisione dinanzi al giudice nazionale, sostenendo, tra l’altro, che i premi assicurativi di cui trattasi nel procedimento principale non sono imponibili in Germania perché i rischi connessi alle navi assicurate non sono situati in tale Stato membro.
La P & I ritiene, a questo proposito, che lo Stato di immatricolazione, di cui all’articolo 2, lettera d), secondo trattino, della seconda direttiva 88/357, che è fiscalmente competente per tali premi assicurativi, sia lo Stato che ha ammesso alla circolazione la nave in questione. Più precisamente, sarebbe lo Stato di cui la nave batte bandiera, poiché è tale Stato che stabilisce il livello di qualità richiesto alle navi che battono la sua bandiera e che quindi è responsabile del rischio che costituiscono queste navi.
Il BZS sostiene invece che il pagamento dei premi assicurativi di cui trattasi nel procedimento principale è imponibile in Germania, poiché dall’articolo 1, paragrafo 2, seconda frase, punto 2, del VersStG risulta che il legislatore tedesco ha correttamente recepito l’articolo 2, lettera d), secondo trattino, della seconda direttiva 88/357, collegando l’assoggettamento all’imposta sulle assicurazioni non già all’«immatricolazione» della nave in questione, nel senso dell’autorizzazione ufficiale alla circolazione, bensì alla sua iscrizione in un registro ufficiale e all’assegnazione a tale nave di un numero di identificazione. Orbene, solo il registro delle navi costituirebbe un tale registro ufficiale, il cui scopo principale sarebbe quello di provare la proprietà della nave in questione.
Il giudice del rinvio ritiene che, applicando esclusivamente il diritto nazionale e, in particolare, l’articolo 1, paragrafo 2, della VersStG, i premi assicurativi percepiti dalla P & I dovrebbero essere tassati in Germania poiché, in particolare, le navi marittime oggetto del procedimento principale sono iscritte in Germania in un «registro ufficiale o ufficialmente riconosciuto» ai sensi di tale disposizione, ossia il registro delle navi.
Tuttavia, tale giudice si chiede se, nel caso dell’assicurazione relativa ai «veicoli di ogni tipo», di cui all’articolo 2, lettera d), secondo trattino, della seconda direttiva 88/357, lo «Zulassungsmitgliedstaat» – cioè vuoi lo «Stato membro di ammissione», vuoi lo «Stato membro di immatricolazione», non essendo quest’ultima nozione definita – possa riferirsi allo Stato di cui la nave batte bandiera, cioè lo Stato che stabilisce le norme giuridiche applicabili alla gestione della nave marittima nel traffico generale e, di conseguenza, le condizioni che disciplinano il suo utilizzo.
Infine, il giudice del rinvio chiede, con riferimento alla giurisprudenza della Corte (sentenze del 14 giugno 2001, Kvaerner,
C‑191/99
,
EU:C:2001:332
, e del 17 gennaio 2019, A,
C‑74/18
,
EU:C:2019:33
), in che misura sia possibile, nell’interpretazione dell’articolo 2, lettera d), secondo trattino, della seconda direttiva 88/357, basarsi unicamente sull’iscrizione del veicolo in un registro senza tener conto dell’ammissione di tale veicolo alla circolazione.
Ciò premesso, il Finanzgericht Köln (Tribunale tributario di Colonia) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
«Se, in relazione allo Stato membro di ubicazione del rischio, l’articolo 2, lettera d), secondo trattino, in combinato disposto con l’articolo 25, primo comma, primo periodo, della [seconda direttiva 88/357] ovvero con l’articolo 46, paragrafo 2, della direttiva [92/49] debba essere interpretato nel senso che, al riguardo, in caso di copertura dei rischi in relazione all’impiego di un natante marittimo, detto Stato sia quello nel cui territorio il veicolo sia iscritto in un registro ufficiale ai fini della documentazione della proprietà, oppure lo Stato di cui il natante marittimo batta bandiera».
Sulla questione pregiudiziale
Con la sua questione, il giudice nazionale chiede, in sostanza, se l’articolo 46, paragrafo 2, primo comma, della direttiva 92/49, letto in combinato disposto con l’articolo 2, lettera d), secondo trattino, della seconda direttiva 88/357, debba essere interpretato nel senso che, qualora contratti di assicurazione riguardino la copertura di diversi rischi connessi all’utilizzo di navi marittime iscritte nel registro delle navi tenuto da uno Stato membro, ma battenti bandiera di un altro Stato membro o di uno Stato terzo in virtù di un’autorizzazione al cambio di bandiera temporaneo, vada considerato come «Stato membro di immatricolazione» della nave in questione e, pertanto, come «Stato membro in cui il rischio è situato», ai sensi delle suddette disposizioni, avente competenza esclusiva a tassare i premi versati in virtù di tali contratti di assicurazione, lo Stato membro che tiene il registro delle navi in cui tale nave è iscritta al fine, principalmente, di provare la proprietà di tale nave, oppure lo Stato membro o lo Stato terzo di cui la stessa nave batte bandiera.
Dal combinato disposto degli articoli 46, paragrafo 2, primo comma, della direttiva 92/49 e 2, lettera d), secondo trattino, della seconda direttiva 88/357 risulta che, quando un contratto di assicurazione riguarda «veicoli di ogni tipo», il contratto «è sottoposto esclusivamente alle imposte indirette e agli oneri parafiscali gravanti sui premi di assicurazione» nello «Stato membro di immatricolazione» del veicolo interessato, poiché quest’ultimo è considerato lo «Stato membro in cui il rischio è situato».
La particolarità del procedimento principale risiede nel fatto che le navi in questione sono state iscritte nel registro delle navi tenuto dall’Amtsgericht Hamburg (Tribunale circoscrizionale di Amburgo) e restano iscritte in tale registro anche se, in seguito alla concessione dell’autorizzazione al cambio di bandiera da parte del BSH, che è l’autorità tedesca competente in materia, tali navi battono temporaneamente la bandiera di un altro Stato membro o di un paese terzo.
È in una tale situazione eccezionale che sorge la questione se lo «Stato membro di immatricolazione» ai sensi dell’articolo 2, lettera d), secondo trattino, della seconda direttiva 88/357 e, di conseguenza, lo «Stato membro in cui il rischio è situato», ai sensi dell’articolo 46, paragrafo 2, primo comma, della direttiva 92/49, sia lo Stato che tiene il registro delle navi nel quale è iscritta la nave in questione al fine, principalmente, di provare la proprietà di tale nave o, piuttosto, lo Stato di cui tale nave batte bandiera, nel quale detta nave può parimenti essere iscritta in un registro.
In via preliminare occorre ricordare, in primo luogo, che la Corte ha già statuito che, nella fase attuale del diritto dell’Unione, spetta agli Stati membri determinare, conformemente alle regole generali del diritto internazionale, le condizioni necessarie per consentire l’immatricolazione delle navi nei loro registri, nonché per concedere a tali navi il diritto di battere la loro bandiera, e che, nell’esercizio di tale competenza, gli Stati membri devono rispettare le norme del diritto dell’Unione (v., in questo senso, sentenza del 25 luglio 1991, Factortame e a.,
C‑221/89
,
EU:C:1991:320
, punti
e
), fermo restando che, a norma dell’articolo 91, paragrafo 1, della convenzione di Montego Bay, per la cui interpretazione la Corte è competente (sentenza del 7 maggio 2020, Rina,
C‑641/18
,
EU:C:2020:349
, punto
e giurisprudenza citata), deve esistere un «legame sostanziale» tra lo Stato e le navi in causa, vuoi ai fini della loro immatricolazione nei territori di tale Stato, vuoi ai fini del diritto o della possibilità, per tali navi, di battere bandiera del detto Stato.
In secondo luogo, occorre rilevare che lo Stato membro competente ad assoggettare ad imposta i premi assicurativi ai sensi del combinato disposto dell’articolo 46, paragrafo 2, primo comma, della direttiva 92/49 e dell’articolo 2, lettera d), secondo trattino, della seconda direttiva 88/357 è lo Stato membro nel cui territorio è immatricolato il veicolo alla data del pagamento di tali premi, e non già lo Stato membro nel cui territorio era immatricolato il veicolo al momento della stipulazione del contratto di assicurazione, poiché deve accogliersi un’interpretazione cosiddetta «dinamica» di tali disposizioni (v., in questo senso, sentenza del 21 febbraio 2013, RVS Levensverzekeringen,
C‑243/11
,
EU:C:2013:85
, punto
).
Per quanto riguarda l’interpretazione della nozione di «Stato membro di immatricolazione», nell’accezione dell’articolo 2, lettera d), secondo trattino, della seconda direttiva 88/357, secondo una giurisprudenza costante, dalla necessità di garantire tanto l’applicazione uniforme del diritto dell’Unione quanto il principio di uguaglianza discende che i termini di una disposizione del diritto dell’Unione che non contenga alcun espresso richiamo al diritto degli Stati membri ai fini della determinazione del suo senso e della sua portata devono di norma essere oggetto, nell’intera Unione, di un’interpretazione autonoma e uniforme, da effettuarsi tenendo conto non solo dei termini di tale disposizione, ma anche del suo contesto e degli obiettivi perseguiti dalla legislazione di cui fa parte (v., in tal senso, in particolare, sentenze del 21 febbraio 2013, RVS Levensverzekeringen,
C‑243/11
,
EU:C:2013:85
, punto
, e del 19 dicembre 2013, Fish Legal e Shirley,
C‑279/12
,
EU:C:2013:853
, punto
e giurisprudenza citata). Anche la genesi di una disposizione di diritto dell’Unione, come segnatamente rilevato dalla Commissione europea, potrebbe essere pertinente ai fini della sua interpretazione [sentenza del 25 giugno 2020, A e a. (Impianti eolici a Aalter e Nevele),
C‑24/19
,
EU:C:2020:503
, punto
e la giurisprudenza citata].
Si deve constatare che la nozione di «Stato membro di immatricolazione», ai sensi dell’articolo 2, lettera d), secondo trattino, della seconda direttiva 88/357, non è definita dal legislatore dell’Unione e che tale disposizione non contiene alcun riferimento esplicito al diritto degli Stati membri per determinarne il senso e la portata. Occorre pertanto sviluppare un’interpretazione autonoma e uniforme di questa nozione.
Nel caso di specie, una siffatta interpretazione uniforme è a maggior ragione importante se si considera che l’unico obiettivo di detta disposizione è individuare lo Stato membro titolare della potestà impositiva esclusiva sui premi di assicurazione in forza dell’articolo 46, paragrafo 2, primo comma, della direttiva 92/49.
Per quanto riguarda, anzitutto, la formulazione dell’articolo 2, lettera d), secondo trattino, della seconda direttiva 88/357, i dubbi del giudice nazionale sull’interpretazione di tale disposizione riguardano in particolare l’ambiguità della versione tedesca della stessa, laddove essa utilizza il concetto di «Zulassungsmitgliedstaat» che, a seconda del contesto in cui viene utilizzato, si riferisce o allo Stato membro di registrazione, o di immatricolazione del veicolo, o allo Stato membro in cui il veicolo è stato ammesso o autorizzato a circolare.
La P & I si basa sulla nozione di «Zulassungsmitgliedstaat», nel senso di Stato membro di ammissione o di autorizzazione alla circolazione, per sostenere che la nozione di «Stato membro di immatricolazione», ai sensi dell’articolo 2, lettera d), secondo trattino, della seconda direttiva 88/357, si riferisce allo Stato che ha autorizzato o ammesso il veicolo, in questo caso la nave, a circolare, circostanza che sarebbe attestata dalla sua immatricolazione. Poiché, a differenza di altri veicoli come automobili, motociclette o aerei, non esiste una regolamentazione a livello dell’Unione sull’ammissione o l’autorizzazione delle navi a circolare, occorrerebbe fare riferimento allo Stato di cui la nave batte bandiera, nei limiti in cui tale Stato fornisce il quadro normativo applicabile all’utilizzo di tale nave, il che sarebbe collegato con il rischio connesso alla nave durante il suo utilizzo.
Tuttavia, come rilevato anche dall’avvocato generale al paragrafo 49 delle sue conclusioni, tutte le versioni linguistiche dell’articolo 2, lettera d), secondo trattino, della seconda direttiva 88/357, diverse dalla versione in lingua tedesca, utilizzano la nozione di Stato membro di «registrazione», oppure quella di Stato membro di «immatricolazione».
Orbene, secondo una giurisprudenza costante, la formulazione di una disposizione del diritto dell’Unione usata in una delle versioni linguistiche non può fungere da unico fondamento per l’interpretazione di tale disposizione ovvero vedersi riconosciuta priorità rispetto alle altre versioni linguistiche. (sentenza del 12 settembre 2019, A e a.,
C‑347/17
,
EU:C:2019:720
, punto
, nonché la giurisprudenza citata).
A questo proposito, occorre sottolineare che la nozione di «Zulassungsmitgliedstaat», intesa in una delle sue due accezioni, ossia quella di Stato membro di registrazione o di immatricolazione, è coerente con la terminologia utilizzata in tutte le altre versioni linguistiche dell’articolo 2, lettera d), secondo trattino, della seconda direttiva 88/357.
Depone altresì contro un’interpretazione di tale disposizione nel senso che essa si riferirebbe allo Stato membro di ammissione o di autorizzazione alla circolazione la circostanza che, diversamente da quanto accade per altri veicoli considerati da tale disposizione, per le navi non esiste una normativa a livello dell’Unione relativa ad una siffatta ammissione o autorizzazione.
Di conseguenza, sotto il profilo di un esame della sola formulazione dell’articolo 2, lettera d), secondo trattino, della seconda direttiva 88/357, si deve ritenere che tale disposizione, considerata alla luce di tutte le sue versioni linguistiche, si riferisce allo Stato membro di registrazione o di immatricolazione della nave piuttosto che allo Stato membro della sua autorizzazione o ammissione alla circolazione, al quale può riferirsi solo la versione in lingua tedesca di detta disposizione, rifacendosi a una delle due accezioni della nozione di «Zulassungsmitgliedstaat».
Occorre aggiungere che, secondo il loro significato abituale, le nozioni di «registrazione» e «immatricolazione» di una nave sono intercambiabili ai fini dell’articolo 2, lettera d), secondo trattino, della seconda direttiva 88/357, come risulta peraltro dalle varie versioni linguistiche di tale disposizione diverse da quella tedesca, che, come già indicato al punto 53 della presente sentenza, utilizzano l’una o l’altra di queste due nozioni.
Ciò premesso, sempre considerando unicamente il testo dell’articolo 2, lettera d), secondo trattino, della seconda direttiva 88/357, non sembra possibile escludere a priori che le nozioni di «Stato membro di immatricolazione» o di «Stato membro di registrazione» possano comprendere, oltre allo Stato che tiene il registro in cui le navi sono iscritte per provare il loro titolo di proprietà e, se del caso, altri diritti reali registrati su tali navi, comprese le ipoteche gravanti sulle stesse, lo Stato di cui le navi battono bandiera, dato anche che, come previsto dall’articolo 94, paragrafo 2, lettera a) della Convenzione di Montego Bay, ogni Stato è obbligato a registrare le navi battenti la sua bandiera nel registro delle bandiere nazionali.
Per quanto riguarda, poi, la genesi dell’articolo 2, lettera d), secondo trattino, della seconda direttiva 88/357, occorre rilevare che la proposta iniziale della Commissione europea, presentata il 30 dicembre 1975 [COM(1975) 516 def.] (
GU 1976, C 32, pag. 1
), all’origine di tale seconda direttiva, prevedeva che lo «Stato membro in cui il rischio è localizzato» doveva essere inteso come «lo Stato membro di immatricolazione, quando l’assicurazione ha per oggetto corpi di veicoli terrestri» o «lo Stato membro in cui l’assicurato risiede abitualmente, se ed in quanto quest’ultimo sia proprietario del veicolo o abbia un interesse finanziario in tale veicolo oppure ne abbia la gestione, e, in mancanza, lo Stato membro d’immatricolazione del veicolo, quando l’assicurazione ha per oggetto corpi di veicoli ferroviari, di veicoli aerei e di veicoli marittimi, lacustri e fluviali».
Nella proposta di direttiva modificata del 16 febbraio 1978 [(COM(1978) 63 def.], questi due criteri di collegamento erano stati mantenuti, ma il loro ordine era stato invertito, in modo che il collegamento con lo Stato membro di residenza abituale del contraente assicurato era applicabile solo nell’ipotesi, di cui al criterio residuale, in cui il veicolo non fosse immatricolato.
Per quanto riguarda la versione finale del secondo trattino dell’articolo 2, lettera d) della seconda direttiva 88/357, essa menziona solo lo «Stato membro di immatricolazione», e ciò per tutti i veicoli, comprese le navi.
Sebbene il criterio del collegamento con lo Stato membro di residenza abituale o di stabilimento del contraente assicurato si ritrovi nella norma residuale dell’articolo 2, lettera d), ultimo trattino, della seconda direttiva 88/357, tale norma non si applica alle assicurazioni relative a veicoli di ogni tipo, poiché questi sono specificamente considerati nel secondo trattino della stessa disposizione. Di conseguenza, questa regola residuale non incide direttamente sull’interpretazione dei termini del secondo trattino di questa disposizione.
Resta il fatto, come sostiene la Commissione, che la genesi dell’articolo 2, lettera d), secondo trattino, della seconda direttiva 88/357 sembra suggerire che il criterio del collegamento con lo «Stato membro di immatricolazione» si riferisce implicitamente al legame esistente tra una persona o una società che ha la proprietà della nave in questione o un interesse finanziario in tale nave e lo Stato che tiene il registro delle navi in cui tale nave è iscritta, che attesta la proprietà di detta nave.
Tuttavia, bisogna ammettere che la genesi di questa disposizione può anche essere intesa nel senso che il fatto che il legislatore dell’Unione abbia alla fine mantenuto il solo criterio del collegamento con lo «Stato membro di immatricolazione» suggerisce che il criterio alternativo che si riferisce alla residenza abituale del contraente assicurato che è il proprietario del veicolo interessato, il quale nutre un interesse finanziario per quanto attiene a tale veicolo o ne è il gestore, non dovrebbe svolgere alcun ruolo nel contesto dell’articolo 2, lettera d), secondo trattino, della seconda direttiva 88/357, ma al massimo nel contesto dell’ultimo trattino di tale disposizione.
Pertanto, questa genesi non consente di chiarire quale interpretazione debba essere adottata della nozione di «Stato membro di immatricolazione» ai sensi dell’articolo 2, lettera d), secondo trattino, della seconda direttiva 88/357.
Infine, per quanto riguarda il contesto e la finalità delle disposizioni dell’articolo 46, paragrafo 2, primo comma, della direttiva 92/49 e dell’articolo 2, lettera d), secondo trattino, della seconda direttiva 88/357, occorre ricordare che da tale articolo 2, lettera d), risulta che il legislatore dell’Unione ha inteso proporre, per tutti i tipi di rischi assicurati, una soluzione che consenta di determinare lo Stato in cui il rischio è situato basandosi su criteri di carattere concreto e materiale anziché su criteri di carattere giuridico. Lo scopo perseguito era di far sì che ad ogni rischio corrisponda un elemento concreto che consenta di localizzarlo in uno Stato membro determinato (sentenza del 14 giugno 2001, Kvaerner,
C‑191/99
,
EU:C:2001:332
, punto
).
Così, in forza, ad esempio, dell’articolo 2, lettera d), secondo trattino, della seconda direttiva 88/357, se il contratto verte su un veicolo, lo Stato membro in cui il rischio è situato è quello dell’immatricolazione del veicolo, anche se non si tratta dello Stato membro nel quale il veicolo è utilizzato (sentenza del 14 giugno 2001, Kvaerner,
C‑191/99
,
EU:C:2001:332
, punto
).
Inoltre, alla luce del considerando 30 della direttiva 92/49, risulta che l’articolo 46, paragrafo 2, primo comma, di quest’ultima è diretto a ridurre il rischio che differenze nella struttura e nelle aliquote delle imposte indirette gravanti sulle operazioni di assicurazione provochino distorsioni di concorrenza tra gli Stati membri in materia di servizi di assicurazione (v., in questo senso, sentenza del 14 giugno 2001, Kvaerner,
C‑191/99
,
EU:C:2001:332
, punto
).
La scelta del luogo in cui è situato il rischio come criterio per determinare lo Stato che dispone del potere impositivo è tale da eliminare le distorsioni di concorrenza tra le imprese di Stati membri diversi che offrono servizi di assicurazione (sentenza del 14 giugno 2001, Kvaerner,
C‑191/99
,
EU:C:2001:332
, punto
).
Tale scelta consente altresì di escludere il rischio di una doppia imposizione nonché la possibilità di eludere l’imposta, dal momento che ad ogni rischio corrisponde uno stabilimento e quindi uno Stato membro (v., in questo senso, sentenza del 14 giugno 2001, Kvaerner,
C‑191/99
,
EU:C:2001:332
, punto
).
Ne consegue che l’interpretazione delle disposizioni dell’articolo 46, paragrafo 2, primo comma, della direttiva 92/49 e dell’articolo 2, lettera d), secondo trattino, della seconda direttiva 88/357 deve tenere in debito conto l’obiettivo di eliminare le distorsioni di concorrenza tra imprese di Stati membri diversi che offrono servizi assicurativi, il quale implica l’eliminazione del rischio di doppia imposizione e di elusione dell’imposta, privilegiando un’interpretazione che garantisca che il rischio in questione sia localizzato in un solo Stato membro e che si basi su un’accezione del criterio di localizzazione del rischio che poggi su elementi concreti e materiali piuttosto che su criteri giuridici.
Si pone quindi la questione di chiarire se, tenuto conto delle finalità di tali disposizioni, ne derivi che la nozione di «Stato membro di immatricolazione», ai sensi dell’articolo 2, lettera d), secondo trattino, della seconda direttiva 88/357, debba essere interpretata nel senso che essa si riferisce allo Stato membro che tiene un registro, come il registro delle navi, nel quale sono iscritte le navi e che serve ad identificarle riguardo ai loro proprietari, che sono responsabili di queste navi, o piuttosto allo Stato di cui dette navi battono bandiera, il quale, secondo l’articolo 94 della Convenzione di Montego Bay, «tiene un registro delle navi che contenga i nomi e le caratteristiche delle navi che battono la sua bandiera», «esercita efficacemente la propria giurisdizione e il proprio controllo su questioni di carattere amministrativo, tecnico e sociale sulle navi che battono la sua bandiera» e adotta «le misure necessarie a salvaguardare la sicurezza in mare».
Per quanto riguarda l’obiettivo di evitare la doppia imposizione, occorre ricordare, come già rilevato al punto 46 della presente sentenza, che, nella fase attuale del diritto dell’Unione e conformemente al diritto internazionale, ogni Stato membro determina le condizioni di immatricolazione delle navi sul proprio territorio e le condizioni per concedere loro il diritto di battere la sua bandiera, e di riflesso la sua nazionalità, fermo restando che, a norma dell’articolo 91, paragrafo 1, della convenzione di Montego Bay, deve esistere un «legame sostanziale» tra lo Stato e le navi in causa.
Non si può quindi escludere che, in assenza di un’armonizzazione a livello dell’Unione delle norme sull’immatricolazione di navi, una nave possa essere immatricolata in più Stati membri laddove esistano legami sostanziali tra tale nave e diversi Stati membri, il che potrebbe comportare una tassazione multipla.
Tuttavia, da un lato, come l’avvocato generale ha sottolineato al paragrafo 75 delle sue conclusioni, le legislazioni della maggior parte degli Stati membri escludono le iscrizioni multiple che possano portare a una tassazione multipla.
Nella fattispecie, l’articolo 14, paragrafo 1, della SchRegO prevede che una nave non può essere iscritta in un registro delle navi tedesco finché è iscritta in un registro delle navi straniero.
D’altra parte, si constata che l’articolo 92, paragrafo 1, della convenzione di Montego Bay prevede che «le navi battono la bandiera di un solo Stato», il che, se il criterio del collegamento con lo Stato di bandiera dovesse essere accolto ai fini dell’articolo 2, lettera d), secondo trattino, della seconda direttiva 88/357, sarebbe idoneo a impedire la doppia immatricolazione e, di conseguenza, la doppia imposizione.
Nel caso di specie, a termini dell’articolo 6, paragrafo 1, del FlaggRG, le navi marittime che devono battere bandiera tedesca in forza dell’articolo 1 di tale legge non sono autorizzate a battere altre bandiere quali bandiere nazionali.
Ciò premesso, ricorrere allo Stato di bandiera per localizzare il rischio ai fini dell’articolo 2, lettera d), secondo trattino, della seconda direttiva 88/357 non consente di scongiurare il rischio di elusione dell’imposta, che costituisce un altro scopo dell’articolo 46, paragrafo 2, primo comma, della direttiva 92/49 e dell’articolo 2, lettera d), secondo trattino, della direttiva 88/357, come è dimostrato proprio dal procedimento principale, caratterizzato da un cambio di bandiera delle navi interessate, certo autorizzate all’inizio dallo Stato in cui tali navi erano e restano registrate, e dalla scelta di un altro Stato di bandiera che presenta legami manifestamente meno diretti e concreti con tali navi rispetto allo Stato membro in cui sono immatricolate, principalmente al fine di provarne la proprietà.
Ne consegue che, come rilevato anche dall’avvocato generale al paragrafo 73 delle sue conclusioni, il ricorso allo Stato che tiene il registro delle navi in cui le navi sono iscritte per localizzare il rischio ai fini dell’articolo 2, lettera d), secondo trattino, della seconda direttiva 88/357 consente di rispondere meglio a tutti gli obiettivi di tale direttiva, ossia evitare i rischi di doppia imposizione e di elusione dell’imposta.
Inoltre, l’interpretazione della nozione di «Stato membro di immatricolazione» ai sensi dell’articolo 2, lettera d), secondo trattino, della seconda direttiva 88/357 deve essere svolta anche alla luce della finalità di tale disposizione, già ricordata al punto 67 della presente sentenza, che consiste nel determinare lo Stato in cui il rischio è situato basandosi su criteri di carattere concreto e materiale, onde far sì che ad ogni rischio corrisponda un elemento concreto che consenta di localizzarlo in uno Stato membro determinato (sentenza del 14 giugno 2001, Kvaerner,
C‑191/99
,
EU:C:2001:332
, punto
).
Orbene, il registro delle navi, posto che il suo scopo principale è quello di identificare il proprietario della nave ivi iscritta, sul quale grava in primo luogo la responsabilità dei rischi legati a quella nave e al suo utilizzo – motivo per cui egli stipula una polizza assicurativa che copre tali rischi al fine di proteggere i suoi interessi patrimoniali in quella nave – permette di localizzare i rischi associati alla nave in un determinato Stato membro sulla base di un elemento concreto e materiale, ossia il legame tra il proprietario della stessa nave e lo Stato membro in cui la nave è immatricolata, che può essere ulteriormente articolato, se del caso, come lo Stato membro di cui il proprietario è cittadino e/o in cui il proprietario ha la residenza o è stabilito.
Tale fattore di collegamento permette anche di coprire situazioni complesse, frequenti nel settore delle assicurazioni marittime, come testimoniato dal procedimento principale, caratterizzato dalla copertura di rischi molto diversi che pongono l’utilizzo di navi e il coinvolgimento di società marittime e di noleggio a scafo nudo.
Inoltre, detto criterio può essere applicato in maniera uniforme ai «veicoli di ogni tipo», come previsti all’articolo 2, lettera d), secondo trattino, della seconda direttiva 88/357.
Per contro, come ha osservato anche la Commissione, non esiste a priori un legame concreto e diretto tra lo Stato di cui la nave batte bandiera e la responsabilità del rischio legato alla nave che permetta di localizzare tale rischio sul territorio di questo Stato.
Infatti, se è vero che lo Stato di cui la nave batte la bandiera esercita un controllo su di essa e adotta misure per garantirne la sicurezza in mare, queste considerazioni, di per sé, non hanno alcuna attinenza con il rischio inerente alla gestione di quella nave rispetto al suo proprietario, che ha un interesse primario ad assicurare tale nave per proteggere i suoi interessi finanziari attinenti ad essa.
Infine, occorre ricordare che, per determinare lo Stato membro in cui è situato il rischio, ai sensi dell’articolo 2, lettera d), della seconda direttiva 88/357, occorre identificare, in particolare, l’attività precisa i cui rischi sono coperti dai diversi contratti di assicurazione di cui trattasi nel procedimento principale (v., in questo senso, sentenza del 17 gennaio 2019, A,
C‑74/18
,
EU:C:2019:33
, punto
).
Orbene, come anche notato, in sostanza, dall’avvocato generale al paragrafo 85 delle conclusioni, si constata, con riserva di verifica da parte del giudice del rinvio, che, nel caso di specie, l’ubicazione in Germania dei vari rischi connessi all’utilizzo delle navi di cui trattasi è confermata dal fatto che i contratti di assicurazione oggetto del procedimento principale che coprono tali rischi, quali stipulati, in particolare, dalle società proprietarie delle navi sulle quali grava in primo luogo la responsabilità di tali navi e del loro esercizio, sembrano essere rimasti immutati nonostante il temporaneo cambio di bandiera di queste ultime.
Alla luce di tutte le considerazioni che precedono, si deve rispondere alla questione sottoposta dichiarando che l’articolo 46, paragrafo 2, primo comma, della direttiva 92/49, letto in combinato disposto con l’articolo 2, lettera d), secondo trattino, della seconda direttiva 88/357, deve essere interpretato nel senso che, quando contratti di assicurazione coprono vari rischi connessi all’utilizzo di navi marittime iscritte nel registro delle navi tenuto da uno Stato membro, ma battono bandiera di un altro Stato membro o di uno Stato terzo in virtù di un’autorizzazione al cambio di bandiera temporaneo, deve essere considerato come «Stato membro di immatricolazione» della nave in questione e, pertanto, come «Stato membro in cui il rischio è situato», ai sensi di tali disposizioni, e che ha la competenza esclusiva a tassare i premi versati in virtù di tali contratti di assicurazione, lo Stato membro che tiene il registro delle navi in cui tale nave è iscritta ai fini, principalmente, di provare la proprietà della nave.
Sulle spese
Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

Per questi motivi, la Corte (Terza Sezione) dichiara:

L’articolo 46, paragrafo 2, primo comma, della direttiva 92/49/CEE del Consiglio, del 18 giugno 1992, che coordina le disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative riguardanti l’assicurazione diretta diversa dall’assicurazione sulla vita e che modifica le direttive 73/239/CEE e 88/357/CEE (terza direttiva assicurazione non vita), in combinato disposto con l’articolo 2, lettera d), secondo trattino, della seconda direttiva 88/357/CEE del Consiglio, del 22 giugno 1988 che coordina le disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative riguardanti l’assicurazione diretta diversa dall’assicurazione sulla vita, fissa le disposizioni volte ad agevolare l’esercizio effettivo della libera prestazione di servizi e modifica la direttiva 73/239/CEE, deve essere interpretato nel senso che, quando contratti di assicurazione coprono vari rischi connessi all’utilizzo di navi marittime iscritte nel registro delle navi tenuto da uno Stato membro, ma battono bandiera di un altro Stato membro o di uno Stato terzo in virtù di un’autorizzazione al cambio di bandiera temporaneo, deve essere considerato come «Stato membro di immatricolazione» della nave in questione e, pertanto, come «Stato membro in cui il rischio è situato», ai sensi di tali disposizioni, e che ha la competenza esclusiva a tassare i premi versati in virtù di tali contratti di assicurazione, lo Stato membro che tiene il registro delle navi in cui tale nave è iscritta ai fini, principalmente, di provare la proprietà della nave.

Firme
(
*1
)	Lingua processuale: il tedesco.