CELEX: 62021CJ0616
Προδικαστική παραπομπή
Φορολογία
Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ)
Οδηγία 2006/112/ΕΚ
Άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ
Παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας
Άρθρο 9, παράγραφος 1
Έννοιες του “υποκειμένου στον φόρο” και της “οικονομικής δραστηριότητας”
Δήμος που οργανώνει την απομάκρυνση του αμιάντου δωρεάν προς όφελος των κατοίκων του που είναι ιδιοκτήτες ακινήτων και έχουν εκφράσει τη σχετική επιθυμία
Αποζημίωση του δήμου με επιδότηση από την αρμόδια περιφέρεια ανερχόμενη στο 40 % έως 100 % των δαπανών
Άρθρο 13, παράγραφος 1
Μη υπαγωγή των δήμων στον φόρο για τις δραστηριότητες που αναπτύσσουν και τις πράξεις που πραγματοποιούν στο πλαίσιο άσκησης δημόσιας εξουσίας

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 2, παράγραφος 1, του άρθρου 9, παράγραφος 1, και του άρθρου 13, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1).
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του Gmina L. (Δήμου L.), ο οποίος βρίσκεται στην Πολωνία, και του Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (διευθυντή της εθνικής υπηρεσίας πληροφοριών του δημόσιου ταμείου, Πολωνία) με αντικείμενο φορολογική ερμηνευτική απόφαση απευθυνόμενη στον εν λόγω δήμο ως προς την υπαγωγή στον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) των πράξεων απομάκρυνσης του αμιάντου στις οποίες προέβη και ως προς το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών που επιβάρυνε τις πράξεις αυτές.

Το νομικό πλαίσιο

Το δίκαιο της Ένωσης
Το άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 προβλέπει τα εξής:
«Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
[…]
γ)      οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή,
[…]».
Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.
Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.»
Το άρθρο 13, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Τα κράτη, οι περιφέρειες, οι νομοί, οι δήμοι και κοινότητες και οι λοιποί οργανισμοί δημοσίου δικαίου δεν θεωρούνται ως υποκείμενοι στον φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις, τις οποίες πραγματοποιούν ως δημόσια εξουσία, έστω και αν, για τις δραστηριότητες ή πράξεις αυτές, εισπράττουν δικαιώματα, τέλη, εισφορές ή άλλες επιβαρύνσεις.
Εντούτοις, όταν πραγματοποιούν τέτοιες δραστηριότητες ή πράξεις, πρέπει να θεωρούνται υποκείμενοι στον φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις αυτές εφόσον η μη υπαγωγή τους στον φόρο θα οδηγούσε σε σημαντικές στρεβλώσεις του ανταγωνισμού.
Σε κάθε περίπτωση, οι οργανισμοί δημοσίου δικαίου θεωρούνται υποκείμενοι στον φόρο, ιδίως για τις δραστηριότητες που απαριθμούνται στο παράρτημα Ι και εφόσον οι πράξεις αυτές δεν είναι αμελητέες.»
Το άρθρο 28  της ίδιας οδηγίας έχει ως εξής:
«Όταν υποκείμενος στον φόρο, ενεργώντας στο όνομά του αλλά για λογαριασμό τρίτου, μεσολαβεί σε παροχή υπηρεσιών, θεωρείται ότι λαμβάνει και παρέχει προσωπικά τις εν λόγω υπηρεσίες.»

Το πολωνικό δίκαιο
Ο ustawa o samorządzie gminnym (νόμος περί τοπικής αυτοδιοίκησης), της 8ης Μαρτίου 1990 (Dz. U του 1990, αριθ. 16, θέση 95), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, περιλαμβάνει το άρθρο 7, του οποίου η παράγραφος 1 έχει ως εξής:
«Η ικανοποίηση των συλλογικών αναγκών της κοινότητας εμπίπτει στα καθήκοντα του δήμου. Ειδικότερα, στα καθήκοντά του περιλαμβάνονται οι υποθέσεις:
1)      χωροταξίας, διαχείρισης ακινήτων, προστασίας του περιβάλλοντος, διατήρησης της φύσης και διαχείρισης των υδάτων·
[…]
5)      προστασίας της υγείας· […]».
Ο ustawa Prawo ochrony środowiska (νόμος περί προστασίας του περιβάλλοντος), της 27ης Απριλίου 2001 (Dz. U του 2001, αριθ. 62, θέση 627), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, προβλέπει στο άρθρο 400, παράγραφος 2, τα εξής:
«Τα περιφερειακά ταμεία για την προστασία του περιβάλλοντος και τη διαχείριση των υδάτων, εφεξής καλούμενα “περιφερειακά ταμεία”, είναι νομικά πρόσωπα δραστηριοποιούμενα σε τοπικό επίπεδο  […]».
Το άρθρο 400b, παράγραφοι 2 και 2a, του ίδιου νόμου προβλέπει τα εξής:
«2.      Σκοπός των δραστηριοτήτων των περιφερειακών ταμείων είναι η χρηματοδότηση της προστασίας του περιβάλλοντος και της διαχείρισης των υδάτων στο πλαίσιο των άρθρων 400a, παράγραφος 1, σημεία 2, 2a, 5 έως 9a, 11 έως 22 και 24 έως 42.
2a.      Σκοπός των δραστηριοτήτων του εθνικού ταμείου και των περιφερειακών ταμείων είναι επίσης η δημιουργία προϋποθέσεων για την υλοποίηση της χρηματοδότησης της προστασίας του περιβάλλοντος και της διαχείρισης των υδάτων, ιδίως μέσω της υποστήριξης και της προώθησης δραστηριοτήτων που εξυπηρετούν την υλοποίηση αυτή, καθώς και μέσω της συνεργασίας με άλλους φορείς, συμπεριλαμβανομένων των οργανισμών τοπικής αυτοδιοίκησης, των επαγγελματιών και των φορέων που είναι εγκατεστημένοι εκτός της Δημοκρατίας της Πολωνίας.»
Ο ustawa o podatku od towarów i usług (νόμος περί του φόρου επί των αγαθών και υπηρεσιών), της 11ης Μαρτίου 2004 (Dz. U. 2004, αριθ. 54, θέση 535), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, αποσκοπεί στη μεταφορά της οδηγίας 2006/112 στο πολωνικό δίκαιο.
Το άρθρο 5 του νόμου αυτού έχει ως εξής:
«Στον φόρο επί των αγαθών και υπηρεσιών […] υπόκεινται:
1)      οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στην ημεδαπή·
[…]».
Το άρθρο 15  του εν λόγω νόμου προβλέπει τα εξής:
«1.      Υποκείμενοι στον φόρο θεωρούνται τα νομικά πρόσωπα, οι οργανισμοί χωρίς νομική προσωπικότητα και τα φυσικά πρόσωπα που ασκούν, κατά τρόπο ανεξάρτητο, μια από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκόμενου σκοπού ή των αποτελεσμάτων της δραστηριότητας αυτής.
2.      Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρόχου υπηρεσιών, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού με σκοπό την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.
[…]
6.      Δεν θεωρούνται ως υποκείμενοι στον φόρο οι δημόσιοι οργανισμοί και οι υπηρεσίες αυτών κατά την άσκηση αρμοδιοτήτων που τους έχει ανατεθεί δυνάμει ειδικών διατάξεων, εξαιρουμένων των πράξεων που πραγματοποιούν βάσει συμβάσεων ιδιωτικού δικαίου.»

Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
Στο πλαίσιο του προγράμματος απομάκρυνσης του αμιάντου στην Πολωνία, το οποίο καταρτίστηκε κατ’ εφαρμογήν απόφασης του υπουργικού συμβουλίου της Δημοκρατίας της Πολωνίας της 14ης Ιουλίου 2009, σχετικά με την κατάρτιση πολυετούς προγράμματος με τίτλο «Πρόγραμμα απομάκρυνσης του αμιάντου από τη χώρα για τα έτη 2009-2032», το δημοτικό συμβούλιο του Δήμου L. ανέθεσε στον δήμαρχο του, με την απόφαση 227/VI/2019, της 26ης Απριλίου 2019, με τίτλο «Επικαιροποίηση του προγράμματος απομάκρυνσης του αμιάντου από την πόλη L. για την περίοδο 2018 έως 2032», τη μέριμνα για την υλοποίηση των σχετικών δράσεων.
Σύμφωνα με το παράρτημα της ως άνω απόφασης, οι δράσεις αυτές συνίστανται στην απομάκρυνση των προϊόντων και των αποβλήτων που περιέχουν αμίαντο από τις κατοικίες και τα εμπορικά ακίνητα, εξαιρουμένων των ακινήτων στα οποία ασκείται οικονομική δραστηριότητα. Στο εν λόγω παράρτημα προβλέπεται επίσης ότι οι ενδιαφερόμενοι κάτοικοι δεν επιβαρύνονται με κανένα κόστος για τη διαδικασία απομάκρυνσης του αμιάντου, δεδομένου ότι τη χρηματοδότηση αναλαμβάνει ο Δήμος L., με τη βοήθεια του Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (περιφερειακού ταμείου για την προστασία του περιβάλλοντος και τη διαχείριση των υδάτων, στο εξής: ταμείο προστασίας του περιβάλλοντος).
Με την απόφαση 62/9/2019, της 23ης Σεπτεμβρίου 2019, σχετικά με τον καθορισμό συγκεκριμένων λεπτομερειών εφαρμογής της ως άνω απόφασης του υπουργικού συμβουλίου και σχετικά με τη σύσταση επιτροπής επιφορτισμένης με την εξέταση των αιτήσεων απομάκρυνσης προϊόντων και αποβλήτων που περιέχουν αμίαντο, ο δήμαρχος του L. εξέθεσε τις πρακτικές πτυχές των εργασιών απομάκρυνσης του αμιάντου. Αφενός, ο δήμος σχεδίαζε να προκηρύξει διαγωνισμό για την πραγματοποίηση των εργασιών, ο δε ανάδοχος της σύμβασης έπρεπε να εκδώσει τιμολόγια συμπεριλαμβανομένου του ΦΠΑ. Αφετέρου, ο δήμος θα επιδίωκε στη συνέχεια, βάσει των εξοφληθέντων από αυτόν τιμολογίων, να λάβει από το ως άνω ταμείο επιδοτήσεις καλύπτουσες  το 40 % έως 100 % των δαπανών στις οποίες θα είχε υποβληθεί αναλόγως της τήρησης των προϋποθέσεων που θέτει το ταμείο.
Στο πλαίσιο αυτό, στις 7 Ιανουαρίου 2020 ο Δήμος L., ο οποίος διαθέτει αριθμό μητρώου ΦΠΑ, υπέβαλε στον διευθυντή της εθνικής υπηρεσίας πληροφοριών του δημοσίου ταμείου αίτηση για την έκδοση ερμηνευτικής φορολογικής απόφασης, προκειμένου να καθοριστεί αν θα υπόκειτο στον ΦΠΑ στο πλαίσιο των πράξεων αυτών, καθόσον εκτιμούσε ότι τούτο δεν συμβαίνει, δεδομένου ότι, κατά την άποψή του, οι εν λόγω πράξεις διενεργούνται υπό την ιδιότητά του ως δημόσιας αρχής.
Με την ερμηνευτική φορολογική απόφαση της 13ης Μαρτίου 2020, ο διευθυντής της εθνικής υπηρεσίας πληροφοριών του δημοσίου ταμείου έκρινε ότι ο Δήμος L. ενεργούσε ως υποκείμενος στον ΦΠΑ και ότι, κατά συνέπεια, έπρεπε να του επιτραπεί έκπτωση του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών.
Ο εν λόγω δήμος προσέβαλε την ερμηνευτική φορολογική απόφαση ενώπιον του Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (διοικητικού δικαστηρίου της περιφέρειας Lublin, Πολωνία) και πέτυχε την ακύρωσή της. Με απόφαση της 21ης Ιουλίου 2020, το δικαστήριο αυτό έκρινε, κατ’ ουσίαν, ότι ο εν λόγω δήμος ενεργούσε ως δημόσια αρχή κατά την άσκηση αρμοδιοτήτων που του έχει ανατεθεί δυνάμει ειδικών διατάξεων, και όχι ως υποκείμενος στον ΦΠΑ.
Ο διευθυντής της εθνικής υπηρεσίας πληροφοριών του δημοσίου  ταμείου άσκησε αναίρεση κατά της εν λόγω απόφασης ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Πολωνία) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Έχουν οι διατάξεις της οδηγίας [2006/112], και συγκεκριμένα το άρθρο 2, παράγραφος 1, το άρθρο 9, παράγραφος 1, και το άρθρο 13, παράγραφος 1, της οδηγίας, την έννοια ότι δήμος (δημόσια αρχή) ενεργεί ως υποκείμενος στον φόρο όταν υλοποιεί πρόγραμμα για την απομάκρυνση αμιάντου από ευρισκόμενα εντός των γεωγραφικών ορίων του ακίνητα, τα οποία ανήκουν σε κατοίκους που δεν επιβαρύνονται συναφώς με οποιαδήποτε δαπάνη; Ή μήπως η υλοποίηση τέτοιου προγράμματος εμπίπτει στις δραστηριότητες τις οποίες ασκεί ο δήμος ως δημόσια αρχή, με σκοπό την εκπλήρωση των καθηκόντων του που συνίστανται στην προστασία της υγείας και της ζωής των κατοίκων και στην προστασία του περιβάλλοντος, δηλαδή στις δραστηριότητες σε σχέση με τις οποίες ο δήμος δεν θεωρείται ως υποκείμενος στον ΦΠΑ;»

Επί του προδικαστικού ερωτήματος
Με το προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 2, παράγραφος 1, το άρθρο 9, παράγραφος 1, και το άρθρο 13, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 έχουν την έννοια ότι συνιστά παροχή υπηρεσιών υποκείμενη σε ΦΠΑ η εκ μέρους ενός δήμου διενέργεια, μέσω  μιας επιχείρησης, πράξεων απομάκρυνσης του αμιάντου και συλλογής προϊόντων και αποβλήτων  που περιέχουν αμίαντο προς όφελος των κατοίκων του οι οποίοι είναι ιδιοκτήτες ακινήτων και έχουν εκδηλώσει τη σχετική επιθυμία, όταν η δραστηριότητα αυτή δεν αποσκοπεί στην άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα και δεν συνεπάγεται καμία πληρωμή εκ μέρους των κατοίκων, δεδομένου ότι οι εν λόγω πράξεις χρηματοδοτούνται από δημόσιους πόρους.
Υπενθυμίζεται εκ προοιμίου ότι εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο, το οποίο είναι το μόνο αρμόδιο να εκτιμήσει τα πραγματικά περιστατικά, να εξακριβώσει τη φύση των επίμαχων στην κύρια δίκη πράξεων (απόφαση της 13ης Ιανουαρίου 2022, Termas Sulfurosas de Alcafache, C‑513/20, EU:C:2022:18, σκέψη 36).
Πλην όμως, εναπόκειται στο Δικαστήριο να παράσχει στο αιτούν δικαστήριο όλα τα στοιχεία ερμηνείας του δικαίου της Ένωσης που μπορεί να του είναι χρήσιμα για την εκδίκαση της υποθέσεως της οποίας έχει επιληφθεί (απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 35 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Συναφώς, η προσφορά για την απομάκρυνση του αμιάντου από ορισμένα ακίνητα την οποία απηύθυνε ένας  δήμος προς τους κατοίκους του που είναι ιδιοκτήτες ακινήτων πρέπει, προκειμένου  να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 2006/112, αφενός, να συνιστά παροχή υπηρεσιών την οποία πραγματοποιεί ο εν λόγω δήμος εξ επαχθούς αιτίας για τους κατοίκους του, κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας, και, αφετέρου, να έχει πραγματοποιηθεί στο πλαίσιο οικονομικής δραστηριότητας, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας, ούτως ώστε ο εν λόγω δήμος να έχει ενεργήσει επίσης υπό την ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο.

Επί της ύπαρξης παροχής υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας
Κατά πάγια νομολογία, για να πραγματοποιείται μια παροχή υπηρεσιών «εξ επαχθούς αιτίας», κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112, πρέπει να υφίσταται άμεση σχέση μεταξύ της παροχής υπηρεσιών, αφενός, και της πράγματι εισπραχθείσας από τον υποκείμενο στον φόρο αντιπαροχής, αφετέρου. Τέτοια άμεση σχέση θεωρείται αποδεδειγμένη, αν υφίσταται μεταξύ του προσώπου που παρέχει τις υπηρεσίες, αφενός, και του λήπτη τους, αφετέρου, έννομη σχέση στο πλαίσιο της οποίας ανταλλάσσονται αμοιβαίως παροχές και η αμοιβή που λαμβάνει ο πάροχος συνιστά το πραγματικό αντάλλαγμα για την υπηρεσία που παρέχεται στον λήπτη (πρβλ. απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Εν προκειμένω, από τις διευκρινίσεις που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο προκύπτει ότι ο Δήμος L. προτίθεται να αναθέσει σε επιχείρηση να προβεί, για τους κατοίκους του που είναι ιδιοκτήτες ακινήτων που περιέχουν αμίαντο και υπέβαλαν σχετική αίτηση, σε πράξεις απομάκρυνσης του αμιάντου και συλλογής των προϊόντων και των αποβλήτων που περιέχουν αμίαντο. Συναφώς, επισημαίνεται ότι οι πράξεις αυτές συνιστούν παροχή υπηρεσιών, κατά την έννοια του άρθρου 24, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112.
Εντούτοις, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να καθορίσει τον πάροχο και τον λήπτη της παροχής υπηρεσιών.
Συναφώς, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι πρέπει να συναφθεί σύμβαση μεταξύ του Δήμου L. και της επιλεγείσας από αυτόν επιχείρησης, η οποία θα αφορά τις πράξεις που μνημονεύονται στη σκέψη 26 της παρούσας απόφασης, και ότι ο Δήμος L.  θα λάβει για τον λόγο αυτόν από την εν λόγω επιχείρηση τιμολόγιο το οποίο θα εξοφλήσει ο ίδιος, οι δε ενδιαφερόμενοι κάτοικοι δεν θα προβούν σε καμία πληρωμή ως αντιπαροχή για την απομάκρυνση του αμιάντου και τη συλλογή των προϊόντων και αποβλήτων που περιέχουν αμίαντο.
Ως εκ τούτου, επισημαίνεται ότι το πλεονέκτημα που παρέχεται στον εν λόγω δήμο ως αντιστάθμισμα της πληρωμής εκ μέρους του δεν συνίσταται μόνο, ως προς τους ενδιαφερόμενους κατοίκους, στην εξάλειψη του κινδύνου για την υγεία και τη ζωή των ανθρώπων λόγω της έκθεσης στον αμίαντο, αλλά επίσης, γενικότερα, στη βελτίωση της ποιότητας ζωής εντός των εδαφικών ορίων του Δήμου L.
Εντούτοις, από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι, σύμφωνα με την εκτίμηση της πολωνικής φορολογικής αρχής, οι ενδιαφερόμενοι κάτοικοι, δεδομένου ότι είναι οι πρωτίστως ωφελούμενοι από το πλεονέκτημα που απορρέει από τη συγκεκριμένη παροχή υπηρεσιών, ήτοι την απομάκρυνση του αμιάντου από τα ακίνητά τους, πρέπει να θεωρηθούν ως εντολείς του Δήμου L., ο οποίος ενεργεί, επομένως, ως παραγγελιοδόχος, κατά την έννοια του άρθρου 28 της οδηγίας 2006/112.
Σύμφωνα με την ως άνω διάταξη, όταν υποκείμενος στον φόρο, ενεργώντας στο όνομά του αλλά για λογαριασμό τρίτου, μεσολαβεί σε παροχή υπηρεσιών, θεωρείται ότι λαμβάνει και παρέχει προσωπικά τις εν λόγω υπηρεσίες. Ως εκ τούτου, αν ο δήμος, ως παραγγελιοδόχος, αναθέτει στην οικεία επιχείρηση την απομάκρυνση του αμιάντου, ιδίω ονόματι αλλά για λογαριασμό των ενδιαφερόμενων κατοίκων, θα αντιμετωπισθεί, από απόψεως ΦΠΑ, ως εάν είχε προβεί ο ίδιος στην απομάκρυνση του αμιάντου από τα ακίνητα των κατοίκων.
Πάντως, από τα στοιχεία που διαβίβασε το αιτούν δικαστήριο και υπό την επιφύλαξη του νομικού χαρακτηρισμού των πραγματικών περιστατικών από το δικαστήριο αυτό δεν προκύπτει ότι το άρθρο 28 της οδηγίας 2006/112 έχει εφαρμογή στην υπόθεση της κύριας δίκης, δεδομένου ότι, κατά τη νομολογία, η διάταξη αυτή απαιτεί να υπάρχει εντολή προς εκτέλεση της οποίας ο παραγγελιοδόχος μεσολαβεί, για λογαριασμό του παραγγελέα, στην παροχή υπηρεσιών, όπερ προϋποθέτει τη σύναψη, μεταξύ του παραγγελιοδόχου και του παραγγελέα, συμφωνίας έχουσας ως αντικείμενο την παροχή της οικείας εντολής (πρβλ. απόφαση της 12ης Νοεμβρίου 2020, ITH Comercial Timişoara, C‑734/19, EU:C:2020:919, σκέψεις 51 και 52).
Συνακόλουθα, αποδεχόμενοι να συμμετάσχουν στη διαδικασία του δήμου για την απομάκρυνση του αμιάντου από τα ακίνητά τους, οι ενδιαφερόμενοι ιδιοκτήτες απλώς υποβάλλουν αίτηση στον Δήμο L., ο οποίος ελέγχει αν τα ακίνητα αυτά είναι επιλέξιμα για την πράξη της απομάκρυνσης του αμιάντου. Ως εκ τούτου, δεν αναθέτουν στον εν λόγω δήμο να απομακρύνει τον αμίαντο για λογαριασμό τους, αλλά ελπίζουν να επωφεληθούν από το πρόγραμμα απομάκρυνσης του αμιάντου. Συνεπώς, η επιτυχία της διαδικασίας εξαρτάται από τον δήμο και όχι από τους ενδιαφερόμενους ιδιοκτήτες. Πέραν της υποβολής αίτησης, οι ιδιοκτήτες δεν ασκούν επιρροή στην πραγματοποίηση της παροχής των υπηρεσιών.
Κατά συνέπεια, μολονότι, λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, επισημαίνεται ότι οι προϋποθέσεις εφαρμογής του άρθρου 28 της οδηγίας 2006/112 δεν πληρούνται σε περίπτωση όπως αυτή της υπό κρίση υπόθεσης και, ως εκ τούτου, ότι ο Δήμος L. δεν ενήργησε στο όνομα των ενδιαφερομένων κατοίκων του, απομένει, εντούτοις, να διευκρινιστεί αν ο δήμος αυτός μπορεί να θεωρηθεί ως πάροχος των επίμαχων στην υπόθεση της κύριας δίκης υπηρεσιών, κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας.
Αφενός, υπενθυμίζεται ότι, για να μπορεί να θεωρηθεί ότι μια παροχή υπηρεσιών πραγματοποιείται «εξ επαχθούς αιτίας» κατά την έννοια της οδηγίας 2006/112, δεν απαιτείται η αντιπαροχή για την παροχή αυτή να λαμβάνεται άμεσα από τον αποδέκτη της, αλλά μπορεί να λαμβάνεται και από τρίτον (πρβλ. απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 40 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Αφετέρου, το γεγονός ότι μια παροχή υπηρεσιών πραγματοποιείται σε τιμή υψηλότερη ή χαμηλότερη της τιμής κόστους, και, ως εκ τούτου, σε τιμή υψηλότερη ή χαμηλότερη της κανονικής τιμής της αγοράς, δεν ασκεί επιρροή για τον χαρακτηρισμό της πράξης ως εξ επαχθούς αιτίας παροχής, δεδομένου ότι το γεγονός αυτό δεν μπορεί να επηρεάσει την άμεση σχέση που υφίσταται μεταξύ της παρεχόμενης ή προς παροχή υπηρεσίας και της καταβαλλόμενης ή μέλλουσας να καταβληθεί αντιπαροχής, το ύψος της οποίας καθορίζεται εκ των προτέρων και βάσει σαφώς προσδιορισμένων κριτηρίων (πρβλ. απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 43 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Κατά συνέπεια, λαμβανομένης υπόψη της νομολογίας που παρατίθεται στις σκέψεις 25, 35 και 36 της παρούσας απόφασης, δεν ασκεί επιρροή το γεγονός ότι ο Δήμος L. αναλαμβάνει ο ίδιος, σε πρώτο στάδιο, το σύνολο του κόστους της παροχής των υπηρεσιών που πραγματοποιούνται, σε τιμές αγοράς,  από την επιλεγείσα επιχείρηση και ότι, ενδεχομένως, σε δεύτερο στάδιο, ένας τρίτος, ήτοι η οικεία περιφέρεια, μέσω του ταμείου για την προστασία του περιβάλλοντος, αποζημιώνει τον δήμο με επιδότηση που καλύπτει το 40 % έως 100 % της δαπάνης.
Στο μέτρο που η αποζημίωση του δήμου από το ταμείο εξαρτάται από την ολοκλήρωση της πράξης της απομάκρυνσης του αμιάντου, η οποία, υπό την επιφύλαξη της εκτίμησης των πραγματικών περιστατικών από το αιτούν δικαστήριο, δεν θα είχε προβλεφθεί από τον δήμο χωρίς τη συνδρομή του εν λόγω ταμείου, πρέπει να γίνει δεκτό ότι υφίσταται, παρά την έλλειψη σύμβασης μεταξύ του ταμείου και των ενδιαφερόμενων κατοίκων του Δήμου L., άμεση σχέση, κατά την έννοια της νομολογίας που παρατίθεται στη σκέψη 25 της παρούσας απόφασης, δεδομένου ότι η παροχή υπηρεσιών και η αντιπαροχή της εξαρτώνται αμοιβαίως, καθόσον η μία πραγματοποιείται μόνον υπό την προϋπόθεση ότι η άλλη πραγματοποιείται επίσης και αντιστρόφως (πρβλ. απόφαση της 11ης Μαρτίου 2020, San Domenico Vetraria, C‑94/19, EU:C:2020:193, σκέψη 26 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Επομένως, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, εν προκειμένω, συνυπάρχουν δύο παροχές υπηρεσιών, ήτοι, αφενός, η παροχή υπηρεσιών στην οποία προέβη η επιλεγείσα επιχείρηση και η οποία πληρώθηκε από τον Δήμο L. και, αφετέρου, η παροχή υπηρεσιών της οποίας, πρώτον, πάροχος είναι ο δήμος, δεύτερον, δικαιούχοι είναι οι ενδιαφερόμενοι κάτοικοι του δήμου, και η  οποία, τρίτον, έχει ως αντιπαροχή την επιδότηση που καταβάλλει στον δήμο το ταμείο για την προστασία του περιβάλλοντος.
Δεν υπάρχει αμφιβολία ότι η πρώτη από αυτές τις παροχές υπηρεσιών αντιστοιχεί στον ορισμό της εξ επαχθούς αιτίας παροχής υπηρεσιών, κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112. Αν, λαμβανομένων υπόψη των εκτιμήσεων που εκτίθενται στις σκέψεις 35 έως 38 της παρούσας απόφασης, το αιτούν δικαστήριο καταλήξει στο ίδιο συμπέρασμα, κατόπιν της εκ μέρους του εκτιμήσεως των πραγματικών περιστατικών, όσον αφορά τη δεύτερη από τις εν λόγω υπηρεσίες, δηλαδή εκείνη στην οποία πάροχος είναι ο Δήμος L., σε αυτό εναπόκειται να κρίνει αν η εν λόγω παροχή υπηρεσιών πραγματοποιείται στο πλαίσιο οικονομικής δραστηριότητας, δεδομένου ότι, κατά τη νομολογία, μια δραστηριότητα μπορεί να χαρακτηριστεί ως «οικονομική δραστηριότητα», κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας μόνον αν αντιστοιχεί σε μία από τις πράξεις του άρθρου 2, παράγραφος 1, της οδηγίας (απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 32 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

Επί της πραγματοποίησης παροχής υπηρεσιών στο πλαίσιο οικονομικής δραστηριότητας
Κατ’ αρχάς, υπενθυμίζεται ότι η ανάλυση του γράμματος του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 καθιστά εμφανή την έκταση του πεδίου εφαρμογής της έννοιας της «οικονομικής δραστηριότητας» και συγχρόνως διασαφηνίζει τον αντικειμενικό χαρακτήρα της, καθόσον η δραστηριότητα εξετάζεται αυτούσια, ανεξαρτήτως των σκοπών της ή των αποτελεσμάτων της [απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 2021, Gmina Wrocław (Μετατροπή του δικαιώματος επικαρπίας), C‑604/19, EU:C:2021:132, σκέψη 69 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
Επομένως, κατά κανόνα, μια δραστηριότητα χαρακτηρίζεται ως «οικονομική» οσάκις εμφανίζει διαρκή χαρακτήρα και πραγματοποιείται έναντι αμοιβής την οποία λαμβάνει εκείνος που διενεργεί την πράξη (απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 47 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Λαμβανομένης υπόψη της δυσκολίας διαμόρφωσης ακριβούς ορισμού της οικονομικής δραστηριότητας, πρέπει να αναλύεται το σύνολο των συνθηκών υπό τις οποίες αυτή πραγματοποιείται (πρβλ. απόφαση της 12ης Μαΐου 2016, Gemeente Borsele και Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, σκέψη 29 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), με τη διενέργεια εκτίμησης κατά περίπτωση σε σχέση με τη συμπεριφορά που θα συνιστούσε τυπική συμπεριφορά ενεργού επιχειρηματία στον οικείο τομέα, ήτοι, εν προκειμένω, επιχείρησης που πραγματοποιεί την απομάκρυνση του αμιάντου.
Συναφώς, πρώτον, επισημαίνεται ότι, ενώ ένας επιχειρηματίας αποσκοπεί στην άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα από τη δραστηριότητά του (πρβλ. απόφαση της 20ής Ιανουαρίου 2021, AJFP Sibiu και DGRFP Braşov, C‑655/19, EU:C:2021:40, σκέψεις 27 έως 29 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), ο Δήμος L. δεν απασχολεί προσωπικό για την απομάκρυνση του αμιάντου ούτε αναζητεί πελάτες, αλλά απλώς υλοποιεί, στο πλαίσιο εθνικού προγράμματος για την απομάκρυνση του αμιάντου, τις σχετικές πράξεις απομάκρυνσης, οι οποίες θα πραγματοποιηθούν αφού οι κύριοι των ακινήτων που βρίσκονται εντός των ορίων του δήμου,  τους οποίους ενδεχομένως αφορά το πρόγραμμα αυτό, εκδηλώσουν την επιθυμία τους να επωφεληθούν του προγράμματος και κριθούν επιλέξιμοι. Επιπλέον, εξ ορισμού, μια πράξη απομάκρυνσης αμιάντου σε συγκεκριμένο δήμο δεν έχει επαναλαμβανόμενο χαρακτήρα, όπερ διαφοροποιεί την υπό κρίση υπόθεση από εκείνες στις οποίες οι δημοτικές παροχές υπηρεσιών είχαν μόνιμο χαρακτήρα.
Δεύτερον, από τα στοιχεία που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο προκύπτει ότι ο Δήμος L. θα προσφέρει την απομάκρυνση του αμιάντου από τα οικεία ακίνητα καθώς και τη συλλογή προϊόντων και αποβλήτων που περιέχουν αμίαντο δωρεάν, ενώ προηγουμένως θα έχει καταβάλει αμοιβή στην επίμαχη επιχείρηση βάσει  της αγοραίας τιμής.
Πάντως, το Δικαστήριο είχε την ευκαιρία να κρίνει ότι, όταν ένας δήμος ανακτά ελάχιστο μόνον τμήμα της πραγματοποιούμενης δαπάνης, το δε υπολειπόμενο ποσό χρηματοδοτείται μέσω δημοσίων πόρων, μια τέτοια διαφορά μεταξύ των εξόδων και των ποσών που εισπράχθηκαν ως αντιπαροχή για τις προσφερόμενες υπηρεσίες είναι δυνατόν να αποκλείει την ύπαρξη αμοιβής (πρβλ. απόφαση της 12ης Μαΐου 2016, Gemeente Borsele και Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, σκέψη 33 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Τούτο ισχύει κατά μείζονα λόγο όταν, όπως εν προκειμένω, η αντιπαροχή που καταβάλλουν οι αποδέκτες της παροχής υπηρεσιών είναι ανύπαρκτη.
Κατά συνέπεια, ακόμη και αν ληφθούν υπόψη οι επιδοτήσεις που χορηγήθηκαν στον Δήμο L. από το ταμείο για την προστασία του περιβάλλοντος, οι οποίες ανέρχονται στο 40 % έως 100 % των δαπανών που πραγματοποιήθηκαν, η φύση μιας τέτοιας παροχής υπηρεσιών δεν αντιστοιχεί στη διαδικασία που θα ακολουθούσε, ενδεχομένως, μια επιχείρηση απομάκρυνσης αμιάντου, η οποία θα προσπαθούσε, καθορίζοντας τις τιμές της, να απορροφήσει τις δαπάνες της και να εξασφαλίσει ένα περιθώριο κέρδους. Επιπλέον, οι δαπάνες που συνδέονται με την εκστρατεία υπέρ της απομάκρυνσης του αμιάντου,  την οποία οργάνωσε ο εν λόγω δήμος για τους κατοίκους του,  δεν επιστρέφονται, δεδομένου ότι αποζημιώνονται μόνον οι πράξεις που έχουν ανατεθεί στην επιλεγείσα επιχείρηση. Επίσης, ο δήμος φέρει μόνο κινδύνους ζημιών, χωρίς να έχει προοπτική κέρδους.
Τρίτον, για μια επιχείρηση απομάκρυνσης αμιάντου, δεν φαίνεται οικονομικά βιώσιμο να μην επιβαρύνει καθόλου τους αποδέκτες των παρεχόμενων υπηρεσιών με τις δαπάνες στις οποίες υποβλήθηκε, ενώ αναμένει τη μερική επιστροφή, μέσω επιδότησης, των δαπανών αυτών. Ο μηχανισμός αυτός όχι μόνο θα έθετε το ταμειακό απόθεμα της επιχείρησης σε διαρθρωτικά ελλειμματική κατάσταση, δεδομένης, κατ’ αρχάς, της έλλειψης περιθωρίου κέρδους, εν συνεχεία, της μη επιστροφής των δαπανών που συνδέονται με την οργάνωση της εκστρατείας απομάκρυνσης του αμιάντου  και, τέλος, της σημαντικής διακύμανσης που παρουσιάζει το ποσοστό των επιστροφών, καθώς αυτές μπορεί  να κυμαίνονται από το 40 %  έως το 100 % των ποσών που καταβλήθηκαν στην επιλεγείσα επιχείρηση, αλλά, επιπλέον, ο εν λόγω μηχανισμός θα δημιουργούσε στην επιχείρηση ασυνήθιστη  για έναν υποκείμενο στον φόρο αβεβαιότητα, δεδομένου ότι το ζήτημα αν και σε ποιο βαθμό ένας τρίτος θα επιστρέψει ένα τόσο σημαντικό μέρος των δαπανών που πραγματοποιήθηκαν παραμένει πράγματι ανοικτό μέχρι να λάβει ο τρίτος την απόφασή του, η οποία είναι μεταγενέστερη των επίμαχων πράξεων.
Κατά συνέπεια, δεν προκύπτει, υπό την επιφύλαξη εξακριβώσεως από το αιτούν δικαστήριο, ότι ο Δήμος L. ασκεί εν προκειμένω δραστηριότητα οικονομικού χαρακτήρα, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112.

Επί της μη υπαγωγής στον φόρο λόγω της διενέργειας πράξεων εκ μέρους οργανισμού δημοσίου δικαίου στο πλαίσιο άσκησης δημόσιας εξουσίας
Δεδομένου ότι ο Δήμος L. δεν ασκεί, υπό το πρίσμα των προεκτεθέντων στις σκέψεις 41 έως 49 της παρούσας απόφασης, δραστηριότητα που εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 2006/112, δεν είναι αναγκαίο να καθοριστεί αν η δραστηριότητα αυτή εξαιρείται επίσης από το εν λόγω πεδίο εφαρμογής σύμφωνα με το άρθρο 13, παράγραφος 1, της οδηγίας.
Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 2, παράγραφος 1, το άρθρο 9, παράγραφος 1, και το άρθρο 13, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 έχουν την έννοια ότι δεν συνιστά παροχή υπηρεσιών υποκείμενη σε ΦΠΑ η εκ μέρους ενός δήμου διενέργεια, μέσω μιας επιχείρησης, πράξεων απομάκρυνσης του αμιάντου και συλλογής προϊόντων και αποβλήτων που περιέχουν αμίαντο προς όφελος των κατοίκων του οι οποίοι είναι ιδιοκτήτες ακινήτων και έχουν εκδηλώσει τη σχετική επιθυμία, όταν η δραστηριότητα αυτή δεν αποσκοπεί στην άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα και δεν συνεπάγεται καμία πληρωμή εκ μέρους των κατοίκων, δεδομένου ότι οι εν λόγω πράξεις χρηματοδοτούνται από δημόσιους πόρους.

Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έβδομο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 2, παράγραφος 1, το άρθρο 9, παράγραφος 1, και το άρθρο 13, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας,
έχουν την έννοια ότι:
δεν συνιστά παροχή υπηρεσιών υποκείμενη σε φόρο προστιθέμενης αξίας η εκ μέρους ενός δήμου διενέργεια, μέσω μιας επιχείρησης, πράξεων απομάκρυνσης του αμιάντου και συλλογής προϊόντων και αποβλήτων που περιέχουν αμίαντο προς όφελος των κατοίκων του οι οποίοι είναι ιδιοκτήτες ακινήτων και έχουν εκδηλώσει τη σχετική επιθυμία, όταν η δραστηριότητα αυτή δεν αποσκοπεί στην άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα και δεν συνεπάγεται καμία πληρωμή εκ μέρους των κατοίκων, δεδομένου ότι οι εν λόγω πράξεις χρηματοδοτούνται από δημόσιους πόρους.
(υπογραφές)
*
Γλώσσα διαδικασίας: η πολωνική.