CELEX: 62015CJ0123
Begäran om förhandsavgörande
Beskattning
Fri rörlighet för kapital
Arvsskatt
Lagstiftning i en medlemsstat som föreskriver nedsättning av arvsskatten på ett arv som inbegriper kvarlåtenskap som redan övergått genom arv och som medfört uttag av arvsskatt i den medlemsstaten
Restriktion
Motivering
Skattesystemets inre sammanhang

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 63.1 FEUF och 65 FEUF.
Begäran har framställts i ett mål mellan Max-Heinz Feilen och Finanzamt Fulda (skattemyndigheten i Fulda, Tyskland) angående skattemyndighetens avslag på Max-Heinz Feilens ansökan om nedsättning av arvsskatten på arvet efter hans mor.
Tillämpliga bestämmelser
Enligt 1 § punkt 1 led 1 i den tyska lagen om arvs- och gåvoskatt (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz) (nedan kallad ErbStG), i den lydelse som är tillämplig på beskattningsåret 2007, ska förvärv till följd av dödsfall arvsbeskattas.
I 2 § punkt 1 leden 1–3 ErbStG föreskrivs följande:
”Skattskyldighet inträder
1.
för samtliga överförda tillgångar i de fall som avses i 1§ punkt 1 leden 1–3 när arvlåtaren vid tidpunkten för sin död … eller förvärvaren vid tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen har sitt hemvist i landet. Som person med hemvist i landet räknas
a)
fysiska personer som är bosatta eller stadigvarande vistas i landet,
…
3.
i alla andra fall för överförda tillgångar bestående av tillgångar i Tyskland i den mening som avses i 121 § i [lagen om värdering av tillgångar (Bewertungsgesetz)]. … ”
I 15 § ErbStG definieras skatteklasserna. Följande föreskrivs i punkt 1 i den paragrafen:
”Beroende på det personliga förhållandet mellan mottagaren och arvlåtaren eller gåvogivaren gäller följande tre skatteklasser:
Skatteklass I:
1.
Äkta make/maka och partner,
2.
Barn och styvbarn,
3.
Barn till de i led 2 nämnda barnen och styvbarnen,
4.
Föräldrar och förfäder vid arv,
…”
Vad gäller nedsättning av arvsskatt föreskrivs följande i 27 § ErbStG:
”1)   Om en kvarlåtenskap genom arv överförs till personer som tillhör skatteklass I, vilket under de tio år som föregått detta arv redan har ärvts av personer från denna skatteklass och på vilken skatt tagits ut enligt denna lag, ska den skatt som ska betalas sättas ned enligt följande, om inte annat följer av punkt 3:
med … procent
om det mellan de båda tidpunkter då den beskattningsgrundande händelsen inträffar har förflutit
mindre än ett år
mer än ett år men mindre än två år
mer än två år men mindre än tre år
mer än tre år men mindre än fyra år
mer än fyra år men mindre än fem år
mer än fem år men mindre sex år
mer än sex år men mindre än åtta år
mer än åtta år men mindre än tio år
…
3)   Nedsättningen enligt punkt 1 får inte överskrida det belopp som följer efter en tillämpning av de procentsatser som föreskrivs i punkt 1 som den tidigare arvtagaren har betalat för arv av samma kvarlåtenskap.”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
Max-Heinz Feilen, som har hemvist i Tyskland, är ensam arvtagare till sin mor, som avled år 2007 i den medlemsstaten, där den avlidna också senast hade hemvist. Arvet efter modern utgjordes huvudsakligen av hennes andel av arvet efter hennes dotter, som avled år 2004 i Österrike, där även modern hade hemvist fram till dotterns död. Skiftet av arvet efter dottern i Österrike ägde rum först efter moderns död. Arvskatten för detta arv betalades således av Max-Heinz Feilen och uppgick till 11961,91 euro.
I arvskattedeklarationen efter sin mor tog Max-Heinz Feilen upp den skatt som han betalat i Österrike som en skuld i dödsboet, och ansökte om nedsättning av skatten enligt 27 § ErbStG. I sitt beslut av den 28 oktober 2009 medgav skattemyndigheten i Fulda avdrag för den arvsskatt som betalats i Österrike såsom skuld i dödsboet men avslog yrkandet om nedsättning av arvsskatten.
Finanzgericht (Skattedomstolen, Tyskland) ogillade Max-Heinz Feilens överklagande av beslutet på den grunden att 27 § punkt 1 ErbStG kräver att det finns ett tidigare arv som beskattats enligt denna lag. Detta var emellertid inte fallet, eftersom moderns tidigare arv efter hennes dotter inte var föremål för arvsskatt i Tyskland då varken modern eller dottern hade hemvist i Tyskland i den mening som avses i 2 § punkt 1 led 1 ErbStG vid tiden för dotterns död och då arvet inte omfattade någon inhemsk kvarlåtenskap i den mening som avses i 2 § punkt 1 led 3 ErbStG.
Max-Heinz Feilen överklagade avgörandet till Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland), som undrar om 27 § ErbStG är förenlig med unionsrätten.
Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) har för det första pekat på att det arv som har tillfallit Max-Heinz Feilen kan omfattas av unionsbestämmelserna om rörlighet för kapital. Den domstolen menar att arvet efter modern inte kan betraktas som en rent inhemsk situation, eftersom moderns kvarlåtenskap huvudsakligen bestod av hennes andel i dotterns kvarlåtenskap i Österrike.
Den hänskjutande domstolen har för det andra angett att det är osäkert huruvida ett avslag på begäran om nedsättning av arvsskatten enligt 27 § punkt 1 ErbStG utgör en restriktion för kapitalrörelser mot bakgrund domstolens praxis, eftersom bestämmelsen medför en värdeminskning på kvarlåtenskapen för den vars tillgångar beskattas utomlands. Den domstolen undrar härvidlag om en sådan begränsning kan uteslutas med beaktande av domstolens dom av den 12 februari 2009, Block (
C‑67/08
,
EU:C:2009:92
).
För det tredje undrar den hänskjutande domstolen huruvida en eventuell begränsning av den fria rörligheten för kapital som följer av 27 § punkt 1 ErbStG är motiverad enligt EUF-fördraget.
Mot denna bakgrund beslutade Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till domstolen:
”Utgör den fria rörligheten för kapital enligt artikel 63.1 FEUF jämförd med artikel 65 FEUF hinder för en nationell bestämmelse som vid arv föreskriver en nedsättning av arvsskatten för personer tillhörande en viss skatteklass om kvarlåtenskapen inbegriper tillgångar som under de senaste tio åren före arvet redan har ärvts av personer tillhörande denna skatteklass, och detta tidigare arv har varit föremål för arvsskatt i denna medlemsstat, medan en nedsättning av skatten är utesluten om arvsskatt för det tidigare arvet har tagits ut i en annan medlemsstat?”
Prövning av tolkningsfrågan
Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artiklarna 63.1 FEUF och 65 FEUF utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning, som den som är aktuell i det nationella målet, som vid arv som tillfaller personer tillhörande en viss skatteklass föreskriver en nedsättning av arvsskatten om arvet inbegriper kvarlåtenskap som under de tio år som föregår arvet redan varit föremål för övergång genom arv, under förutsättning att denna övergång medfört uttag av arvsskatt i den medlemsstaten.
I likhet med vad den hänskjutande domstolen har påpekat, utgör arv som består av en övergång till en eller flera personer av den kvarlåtenskap som en avliden person lämnat efter sig enligt EU-domstolens fasta praxis kapitalrörelser i den mening som avses i artikel 63 FEUF, utom i de fall då samtliga aspekter av arvet rör en och samma medlemsstat (se, för ett liknande resonemang, dom av den 23 februari 2006, van Hilten-van der Heijden,
C‑513/03
,
EU:C:2006:131
, punkterna
–
, dom av den 17 januari 2008, Jäger,
C‑256/06
,
EU:C:2008:20
, punkterna
och
, dom av den 17 oktober 2013, Welte,
C‑181/12
,
EU:C:2013:662
, punkterna
och
, och dom av den 3 september 2014, kommissionen/Spanien,
C‑127/12
, ej publicerad,
EU:C:2014:2130
, punkterna
och
).
Det arv som är i fråga i det nationella målet inbegriper kvarlåtenskap som härrör från ett tidigare arv från Max-Heinz Feilens syster till hennes mor i Österrike, där denna kvarlåtenskap fanns då och där modern hade hemvist när systern gick bort. Detta gränsöverskridande inslag är anledningen till att nedsättningen av arvsskatten i 27 § ErbStG inte medgavs Max-Heinz Feilen. Eftersom en sådan situation inte kan betraktas som en rent inhemsk sådan, utgör det i det nationella målet aktuella arvet följaktligen en kapitalrörelse i den mening som avses i artikel 63.1 FEUF.
Domstolen ska således pröva om en sådan nationell lagstiftning som den som är aktuell i det nationella målet utgör en restriktion för kapitalrörelser i den mening som avses i artikel 63.1 FEUF och, i förekommande fall, om en sådan restriktion är motiverad.
Huruvida det föreligger en restriktion för kapitalrörelser
Domstolen har redan slagit fast att en medlemsstats lagstiftning som innebär att tillämpningen av en skatteförmån vid arv, såsom grundavdraget på beskattningsunderlaget, är beroende av var arvlåtaren och arvtagaren hade sitt hemvist eller var tillgångarna i arvet fanns, utgör en förbjuden begränsning av den fria rörligheten för kapital enligt artikel 63.1 FEUF när den medför att arv mellan dem som saknar hemvist i landet eller arv som omfattar tillgångar i en annan medlemsstat påförs högre skatt än arv mellan enbart de som har hemvist i landet eller arv som enbart omfattar tillgångar i den medlemsstat där beskattningen sker. Denna lagstiftning leder därmed till en minskning av värdet på arvet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 17 januari 2008, Jäger,
C‑256/06
,
EU:C:2008:20
, punkterna
–
, dom av den 17 oktober 2013, Welte,
C‑181/12
,
EU:C:2013:662
, punkterna
–
, dom av den 3 september 2014, kommissionen/Spanien,
C‑127/12
, ej publicerad,
EU:C:2014:2130
, punkterna
–
, och dom av den 4 september 2014, kommissionen/Tyskland,
C‑211/13
, ej publicerad,
EU:C:2014:2148
, punkterna
–
).
I förevarande fall föreskriver 27 § punkt 1 ErbStG en nedsättning av arvsskatten när kvarlåtenskap ärvs av personer som tillhör skatteklass I, om kvarlåtenskapen under de tio år som föregått detta arv redan hade ärvts av personer i denna skatteklass och om det tidigare arvet har arvsbeskattats i Tyskland. Eftersom sådan skatt tas ut enligt 2 § ErbStG när den avlidne vid tiden för sin död, eller mottagaren vid tiden för den beskattningsgrundande händelsen är bosatta eller stadigvarande vistas i landet eller när de överförda tillgångarna utgörs av ”intern kvarlåtenskap”, förutsätter en nedsättning av arvsskatten att den aktuella kvarlåtenskapen fanns i Tyskland vid tiden för det tidigare arvet, eller, om kvarlåtenskapen fanns i utlandet, att minst en av parterna till arvet hade hemvist i Tyskland.
Enligt denna lagstiftning blir således en nedsättning av arvsskatten beroende av platsen för tillgångarna i arvet vid tiden för det tidigare arvet och hemvisten för den avlidne eller mottagaren vid tiden för det tidigare arvet. Lagstiftningen medför att ett arv som består av tillgångar som fanns i en annan medlemsstat vid tiden för det tidigare arvet där ingen av parterna till arvet hade hemvist i Tyskland blir föremål för högre arvsskatt än när ett arv enbart består av tillgångar som fanns i Tyskland vid tiden för ett tidigare arv eller innehåller tillgångar som fanns i en annan medlemsstat vid tiden för ett tidigare arv där minst en av parterna hade hemvist i Tyskland. Såsom den hänskjutande domstolen har konstaterat medför lagstiftningen att arvet minskar i värde.
Härav följer att en sådan nationell lagstiftning som den som är aktuell i det nationella målet utgör en restriktion för kapitalrörelser i den mening som avses i artikel 63.1 FEUF.
Eftersom den hänskjutande domstolen hyser tvivel om huruvida domen av den 12 februari 2009, Block (
C‑67/08
,
EU:C:2009:92
) påverkar denna slutsats, konstaterar EU-domstolen följande. Till skillnad från det fall som prövades i den domen rör förevarande nationella mål inte två medlemsstaters dubbelbeskattning av tillgångar i ett och samma arv, utan en medlemsstats skattemässiga behandling av ett arv, vilken skiljer sig beroende på om arvet inbegriper kvarlåtenskap som redan beskattats i den medlemsstaten i samband med ett tidigare arv.
Huruvida en restriktion av kapitalrörelserna är motiverad
Vad beträffar en eventuell motivering av restriktionen med stöd av artikel 65 FEUF, gäller enligt punkt 1 a i artikel 63 FEUF att den artikeln ”inte [ska] påverka medlemsstaternas rätt att … tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort”.
Denna bestämmelse i artikel 65 FEUF utgör ett undantag från den grundläggande principen om fri rörlighet för kapital och ska tolkas restriktivt. Den kan följaktligen inte tolkas så, att all skattelagstiftning som innehåller bestämmelser om åtskillnad mellan de skattskyldiga på grundval av var de har sin bostadsort eller i vilken medlemsstat de har investerat sitt kapital med automatik är förenlig med fördraget. Undantaget i artikel 65.1 a FEUF är nämligen i sin tur begränsat genom artikel 65.3 FEUF, där det föreskrivs att de nationella åtgärder som avses i artikel 65.1 FEUF ”inte [får] utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar enligt artikel 63 [FEUF]” (dom av den 4 september 2014, kommissionen/Tyskland,
C‑211/13
, ej publicerad,
EU:C:2014:2148
, punkt
och där angiven rättspraxis).
De skillnader i behandling som är tillåtna enligt artikel 65.1 a FEUF ska således skiljas från de typer av diskriminering som är förbjudna enligt artikel 65.3 FEUF. Av rättspraxis framgår härvidlag att en nationell skattelagstiftning enligt vilken det för beräkningen av arvs- eller gåvoskatten ska göras åtskillnad mellan personer som har hemvist i landet och de som inte har det, eller mellan tillgångar som är belägna i en annan medlemsstat och tillgångar som är belägna i landet, kan anses vara förenlig med fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital endast om skillnaden i behandling avser situationer som inte är objektivt jämförbara eller om skillnaden motiveras av ett tvingande skäl av allmänintresse (dom av den 3 september 2014, kommissionen/Spanien,
C‑127/12
, ej publicerad,
EU:C:2014:2130
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Vad gäller frågan huruvida situationerna i fråga är jämförbara står det klart att den aktuella lagstiftningen, vad gäller arvsskatten, likställer personer i skatteklass I och personer med hemvist i landet som genom arv förvärvar kvarlåtenskap som inbegriper tillgångar som under de tio år som föregått detta arv redan har ärvts av personer tillhörande denna skatteklass, oberoende av var tillgångarnas fanns eller var parterna till arvet hade hemvist vid tiden för det tidigare arvet. Det är endast för nedsättningen av arvsskatten i 27 § punkt 1 ErbStG som lagstiftningen behandlar personer olika beroende på om de aktuella tillgångarna fanns i landet vid tiden för det tidigare arvet eller beroende på om parterna till det arvet hade hemvist i landet (se, analogt, dom av den 17 oktober 2013, Welte,
C‑181/12
,
EU:C:2013:662
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Härav följer att skillnaden i behandling i den nationella lagstiftningen avser situationer som är objektivt jämförbara.
Det ska därför prövas om en sådan lagstiftning objektivt kan motiveras av ett tvingande skäl av allmänintresse, såsom det behov av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang som den hänskjutande domstolen och den tyska regeringen har gjort gällande.
Domstolen har redan godtagit att behovet av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang kan motivera en restriktion av utövandet av de i fördraget garanterade fria rörligheterna. För att kunna nå framgång med en sådan motivering kräver domstolen emellertid att det finns ett direkt samband mellan den aktuella skattefördelen och kompensationen för denna fördel genom ett visst skatteuttag, varvid bedömningen av huruvida detta samband är direkt ska göras utifrån ändamålet med lagstiftningen i fråga (dom av den 17 oktober 2013, Welte,
C‑181/12
,
EU:C:2013:662
, punkt
, och dom av den 7 november 2013, K,
C‑322/11
,
EU:C:2013:716
, punkterna
och
och där angiven rättspraxis).
I förevarande fall bedömer den hänskjutande domstolen att den fördel som uppkommer av nedsättningen av arvsskatten i 27 § punkt 1 ErbStG är direkt kopplad till det faktum att det redan har tagits ut arvsskatt i samband med ett tidigare arv av samma kvarlåtenskap. Den hänskjutande domstolen har preciserat att syftet med bestämmelsen är att sätta ned arvsskatten med högst 50 procent för kvarlåtenskap som ärvs flera gånger under loppet av tio år av personer som tillhör skatteklass I i den mån tillgångarna har beskattats av den tidigare arvtagaren.
Denna bedömning delas i huvudsak av den tyska regeringen. Den regeringen har anfört att 27 § ErbStG vilar på tanken att kvarlåtenskap övergår mellan nära släktingar från en generation till en annan och att en ny beskattning av samma kvarlåtenskap, när den nyligen beskattats, i någon mån är orättvis. Bestämmelsen syftar således till att i viss utsträckning förhindra en dubbelbeskattning av samma kvarlåtenskap som ligger nära i tiden genom att inte ta ut en del av arvsskatten när sådan skatt betalats i Tyskland i samband med ett tidigare arv inom de tidsintervall som anges i bestämmelsen. Att nedsättning av arvsskatt inte medges när ett tidigare arv uteslutande beskattats i utlandet är objektivt sett knutet till den omständigheten att Förbundsrepubliken Tyskland inte har kunnat beskatta arvet och uppbära motsvarande skatt.
Mot bakgrund av dessa omständigheter framgår det att utformningen av denna skattefördel återspeglar en logisk symmetri, eftersom det föreskrivs att det endast är dem som genom arv tar emot kvarlåtenskap som i samband med ett tidigare arv har medfört uttag av arvsskatt i Tyskland som har rätt till nedsättning av arvsskatten (se domar av den 1 december 2011, kommissionen/Belgien,
C‑250/08
,
EU:C:2011:793
, punkt
, och kommissionen/Ungern,
C‑253/09
,
EU:C:2011:795
, punkt
). Denna symmetri skulle rubbas om skattefördelen även skulle gälla personer som ärver kvarlåtenskap som inte har medfört uttag av arvsskatt i den medlemsstaten.
Härav följer att det inom nämnda system för undantagande från arvsskatt finns ett direkt samband mellan skattefördelen och det tidigare skatteuttaget.
Domstolen har visserligen – i fall som inte rör beskattning av arv – slagit fast att det saknas ett direkt samband bland annat när det är fråga om olika beskattning eller skattemässig behandling av olika skattskyldiga (se, för ett liknande resonemang, dom av den 18 september 2003, Bosal,
C‑168/01
,
EU:C:2003:479
, punkt
, och dom av den 24 februari 2015, Grünewald,
C‑559/13
,
EU:C:2015:109
, punkt
).
I ett särskilt fall som det som avses i 27 § ErbStG kan emellertid villkoret om att det måste röra sig om samma skattskyldiga person inte tillämpas, eftersom den som har betalat arvsskatten i samband med det tidigare arvet med nödvändighet har avlidit.
Vidare är syftet med 27 § ErbStG, såsom framgår av punkterna 31 och 32 ovan, att i någon mån minska skattebördan för ett arv som innehåller kvarlåtenskap som övergått mellan nära släktingar och som redan beskattats, genom att delvis förhindra att det sker en tidsmässigt nära dubbelbeskattning av denna kvarlåtenskap i Tyskland. Med hänsyn till det syftet finns det, i likhet med vad generaladvokaten har påpekat i punkt 71 i sitt förslag till avgörande, ett direkt samband mellan nedsättningen av arvsskatten enligt 27 § ErbStG och det tidigare uttaget av arvsskatt, eftersom skattefördelen och det tidigare uttaget avser samma skatt, samma kvarlåtenskap och samma närstående familjemedlemmar.
Således kan behovet av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang motivera den restriktion för kapitalrörelser som följer av en sådan nationell lagstiftning som den som är aktuell i det nationella målet.
För att en sådan restriktion ska vara motiverad krävs även att den är lämplig och proportionerlig i förhållande till det eftersträvade syftet (se, för ett liknande resonemang, domar av den 1 december 2011, kommissionen/Belgien,
C‑250/08
,
EU:C:2011:793
, punkt
, och kommissionen/Ungern,
C‑253/09
,
EU:C:2011:795
, punkt
).
Härvidlag slår domstolen fast att en nedsättning av arvsskatten, som beräknas i procent utifrån den tid som förflutit mellan de båda beskattningsgrundande händelserna och som kräver att kvarlåtenskapen redan har medfört uttag av arvsskatt i Tyskland under de föregående tio åren, är lämplig för att uppnå syftet med 27 § ErbStG, såsom det beskrivits ovan i punkt 37. Nedsättningen är vidare proportionerlig i förhållande till syftet, eftersom Förbundsrepubliken Tyskland inte hade rätt att beskatta det tidigare arvet. Mot denna bakgrund är den omständigheten att rätten till nedsättning är begränsad till fall där nämnda tillgångar har beskattats i Tyskland proportionerlig i förhållande till syftet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 1 december 2011, kommissionen/Ungern,
C‑253/09
,
EU:C:2011:795
, punkterna
och
).
Den restriktion för kapitalrörelser som följer av en sådan nationell lagstiftning som den som är aktuell i det nationella målet är således motiverad av behovet av att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang.
Mot denna bakgrund ska den hänskjutna frågan besvaras enligt följande. Artiklarna 63.1 FEUF och 65 FEUF utgör inte hinder för en medlemsstats lagstiftning, som den som är aktuell i det nationella målet, som vid arv som tillfaller personer tillhörande en viss skatteklass föreskriver en nedsättning av arvsskatten om arvet inbegriper kvarlåtenskap som under de tio år som föregår arvet redan varit föremål för övergång genom arv, under förutsättning att denna övergång medfört uttag av arvsskatt i den medlemsstaten.
Rättegångskostnader
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (andra avdelningen) följande:

Artiklarna 63.1 FEUF och 65 FEUF utgör inte hinder för en medlemsstats lagstiftning, som den som är aktuell i det nationella målet, som vid arv som tillfaller personer tillhörande en viss skatteklass föreskriver en nedsättning av arvsskatten om arvet inbegriper kvarlåtenskap som under de tio år som föregår arvet redan varit föremål för övergång genom arv, under förutsättning att denna övergång medfört uttag av arvsskatt i den medlemsstaten.

Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: tyska.