CELEX: 62017CJ0502
Trimitere preliminară
Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA)
Proiect de cesiune de acțiuni ale unei subfiliale
Cheltuieli legate de prestări de servicii achiziționate în scopul acestei cesiuni
Cesiune nerealizată
Cerere de deducere a taxei achitate în amonte
Domeniu de aplicare al TVA‑ului

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (
JO 2006, L 347, p. 1
, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7).
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între C&D Foods Acquisition ApS (denumită în continuare „C&D Foods”), pe de o parte, și Skatteministeriet (Ministerul Finanțelor, Danemarca), pe de altă parte, în legătură cu refuzul acestuia din urmă de a‑i acorda deducerea taxei pe valoarea adăugată (TVA), achitată în amonte, aferentă serviciilor de consultanță la care această societate a recurs în cadrul unui proiect de cesiune, nerealizată, a acțiunilor unei subfiliale căreia aceasta îi furniza servicii de administrare și informatice.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
Articolul 2 alineatul (1) din Directiva 2006/112 prevede:
„Următoarele operațiuni sunt supuse TVA:
[…]
(c)
prestarea de servicii efectuată cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare;
[…]”
Articolul 9 alineatul (1) din această directivă are următorul cuprins:
„«Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.
Orice activitate a producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale, este considerată «activitate economică». Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică.”
Potrivit articolului 168 din Directiva 2006/112:
„În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume:
(a)
TVA‑ul datorat sau achitat în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă;
[…]”
Dreptul danez
La data faptelor din cauza principală, dispozițiile relevante din momsloven (Legea privind TVA‑ul) figurau în Decretul de consolidare nr. 966 din 14 octombrie 2005, cu modificările ulterioare (denumită în continuare „Legea privind TVA‑ul”).
În temeiul articolului 3 alineatul 1 din Legea privind TVA‑ul:
„Sunt persoane impozabile persoanele fizice și juridice care exercită o activitate economică independentă.”
Articolul 4 alineatul 1 din legea menționată prevede:
„«Livrare de bunuri» înseamnă transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar.”
Articolul 13 alineatul 1 punctul 11 din legea menționată este redactat astfel:
„Următoarele bunuri și servicii sunt scutite de TVA:
11.   Următoarele activități financiare:
[…]
e)
operațiuni, inclusiv negocierea, dar exceptând păstrarea și gestionarea, cu valori mobiliare, dar exceptând documentele reprezentând titluri de proprietate asupra bunurilor și celelalte documente care conferă anumite drepturi, în special dreptul de folosință, asupra bunurilor imobile, precum și cu părți sociale și acțiuni a căror deținere conferă în fapt sau în drept drepturi de proprietate sau de utilizare a unui bun imobil sau a unei părți a unui imobil.”
Articolul 37 alineatul 1 din aceeași lege prevede:
„Întreprinderile înregistrate în temeiul articolelor 47, 49, 51 sau 51a pot deduce, la calcularea taxei datorate în amonte (a se vedea articolul 56 alineatul 3), taxa prevăzută prin prezenta lege pentru achiziții și alte operațiuni efectuate de întreprindere, privind mărfuri și servicii utilizate exclusiv în vederea livrărilor întreprinderii care nu sunt scutite de taxă în temeiul articolului 13, în special livrări efectuate în străinătate, sub rezerva totodată a alineatului 6.”
Instanța de trimitere arată că, potrivit practicii SKAT (administrația fiscală daneză), o societate‑mamă holding care a intervenit în administrarea unei filiale nu poate deduce TVA‑ul care a grevat cheltuieli de consultanță efectuate cu ocazia cesionării de titluri reprezentative ale capitalului acestei filiale, nici chiar în cazul cesionării totalității acestora, întrucât o astfel de cesiune este scutită în temeiul articolului 13 alineatul 1 punctul 11 litera e) din Legea privind TVA‑ul.
În cazul în care achiziția anterioară și posesia titlurilor în capitalul filialei a constituit o activitate economică, SKAT consideră că cesiunea de către societatea holding a părților deținute în filială constituie o operațiune scutită. Prin urmare, TVA‑ul care a fost aplicat în amonte cheltuielilor legate de cesiune nu este deductibil.
Un drept de deducere a TVA‑ului care a grevat cheltuieli de consultanță din cadrul cesiunii de părți ale unei filiale poate fi totuși acordat dacă aceste cheltuieli sunt susceptibile să fie considerate ca făcând parte din cheltuielile generale ale activității economice a persoanei impozabile. Se impune în acest scop ca cheltuielile efectuate să poată fi considerate elemente constitutive ale prețului operațiunilor realizate în cadrul activității economice a acestei persoane impozabile. În schimb, dacă aceste cheltuieli pot fi incluse în prețul acțiunilor cesionate, nu se acordă niciun drept de deducere. În opinia SKAT, dreptul de deducere depinde de o apreciere concretă care urmărește să stabilească dacă cheltuielile efectuate pot fi incluse în prețul acțiunilor cesionate sau dacă fac exclusiv parte din elementele constitutive ale prețului operațiunilor inerente ansamblului activității economice a persoanei impozabile.
Litigiul principal și întrebările preliminare
C&D Foods, societate de drept danez, face parte din grupul internațional Arovit (denumit în continuare „grupul Arovit”). Aceasta era societatea‑mamă a Arovit Holding A/S, de asemenea o societate de drept danez, care deținea Arovit Petfood, care, la rândul său, deținea celelalte societăți ale grupului.
Înainte de 1 martie 2007, activitatea principală a C&D Foods era de a fi societatea‑mamă a Arovit Holding. La această dată, C&D Foods a încheiat o convenție de administrare cu subfiliala sa Arovit Petfood, referitoare la furnizarea de prestări de servicii de administrare și informatice. În temeiul acestei convenții, prima dintre aceste două societăți factura lunar prestațiile sale celei de a doua pe baza cuantumului cheltuielilor sale de personal majorate cu 10 %, la care se adăuga TVA‑ul.
La 13 august 2008, instituția de credit islandeză Kaupthing Bank a preluat grupul Arovit pentru suma de un euro ca urmare a incapacității fostului proprietar al acestui grup de a rambursa un împrumut care îi fusese acordat. Întrucât Kaupthing Bank intenționa să cesioneze toate acțiunile deținute la Arovit Petfood, astfel încât să nu mai fie creditor al acestui grup, în perioada cuprinsă între luna decembrie 2008 și luna martie 2009, a încheiat în contul C&D Foods convenții de consultanță în cadrul acestui proiect de cesiune (denumite în continuare „prestările de servicii în litigiu”).
Întrucât achitase cheltuieli aferente acestui proiect, în cursul anului 2009, C&D Foods a dedus TVA‑ul aferent acestora. S‑a pus capăt procedurii de cesiune în toamna sau spre sfârșitul anului 2009, având în vedere că nu a fost găsit niciun potențial cumpărător.
Prin decizia din 26 ianuarie 2012, SKAT a refuzat deducerea TVA‑ului aferent cheltuielilor legate de prestările de servicii în litigiu. Această decizie a fost confirmată de Landsskatteretten (Comisia Fiscală Națională, Danemarca), printre altele pentru motivul că aceste cheltuieli nu aveau o legătură suficientă cu operațiunile supuse TVA‑ului ale C&D Foods.
C&D Foods a introdus o acțiune la Retten i Esbjerg (Tribunalul din Esbjerg, Danemarca), care a trimis cauza la Vestre Landsret (Curtea de Apel din Regiunea de Vest, Danemarca), având în vedere problemele de principiu pe care a considerat că aceasta le ridică.
Vestre Landsret (Curtea de Apel a Regiunii de Vest) ridică problema dreptului unei societăți de tip holding de a deduce TVA‑ul care a grevat cheltuieli aferente unei cesiuni, preconizată, dar nerealizată, de acțiuni ale unei subfiliale la care această societate holding furnizează prestări de servicii de administrare și informatice.
În aceste condiții, Vestre Landsret (Curtea de Apel a Regiunii de Vest) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Articolul 168 din Directiva 2006/112 trebuie să fie interpretat în sensul că, în împrejurări precum cele din litigiul principal, o societate holding are dreptul la deducerea în totalitate a TVA‑ului aferent serviciilor prestate în amonte în cadrul unei evaluări «due diligence» efectuate în vederea unui proiect de cesiune, nerealizată, a titlurilor de participare deținute la o filială căreia societatea holding îi furnizează servicii de administrare și servicii informatice care sunt supuse TVA‑ului?
2)
Răspunsul la întrebarea precedentă este influențat de faptul că prețul serviciilor de administrare și al serviciilor informatice supuse TVA‑ului, prestate de societatea holding în cadrul activității sale economice este o sumă astfel stabilită încât corespunde cheltuielilor efectuate de societatea holding cu salariile angajaților, la care se adaugă o marjă comercială de 10 %?
3)
Indiferent de răspunsurile date la întrebările precedente, poate exista un drept de deducere în situația în care costurile serviciilor de consultanță în discuție în litigiul principal sunt considerate cheltuieli generale și, în cazul unui răspuns afirmativ, în ce condiții?”
Cu privire la întrebările preliminare
Trebuie arătat mai întâi că, potrivit instanței de trimitere, întrebările adresate nu privesc chestiunea de a stabili cine era adevăratul debitor al cheltuielilor referitoare la prestările de servicii în litigiu, ci numai dreptul de deducere a TVA‑ului aferent acestor cheltuieli în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal.
În această privință, este necesar să se amintească, astfel cum a arătat avocatul general la punctul 16 din concluzii, că, în conformitate cu articolul 168 din Directiva 2006/112, dreptul de deducere presupune ca persoana impozabilă să fie beneficiarul bunurilor sau al serviciilor în cauză.
În cauza principală, reiese din dosarul de care dispune Curtea că Kaupthing Bank a solicitat, în contul C&D Foods, servicii de consultanță pentru a pregăti cesiunea acțiunilor deținute la Arovit Petfood. Venitul obținut din acest proiect de cesiune ar fi trebuit să permită Kaupthing Bank să nu mai fie creditor al grupului Arovit.
În măsura în care din trimiterea preliminară rezultă că C&D Foods era destinatarul a cel puțin anumitor prestări de servicii în litigiu în cauză și că, în plus, instanța de trimitere a explicat motivul pentru care a considerat necesar să răspundă la întrebările adresate, se pare că aceste întrebări nu sunt de natură ipotetică.
În continuare, pentru a răspunde la întrebările adresate, trebuie să se stabilească în prealabil dacă o operațiune de cesiune de acțiuni, precum cea în discuție în litigiul principal, constituie o activitate economică care intră în domeniul de aplicare al Directivei 2006/112.
Prin urmare, este necesar să se considere că, prin intermediul întrebărilor formulate, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolele 2 și 9, precum și 168 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că o operațiune de cesiune de acțiuni preconizată, dar nerealizată, precum cea în discuție în litigiul principal, intră în domeniul de aplicare al Directivei 2006/112 și, în caz afirmativ, să se stabilească dacă aceste dispoziții conferă unei societăți dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte pentru cheltuieli efectuate în cadrul unei operațiuni de vânzare de acțiuni ale unei subfiliale căreia această societate îi furnizează servicii de administrare supuse TVA‑ului, deși se preconizează să se aloce venitul din această vânzare rambursării unei datorii, și, dacă este cazul, întinderea acestei deduceri.
Cu titlu introductiv, este necesar să se arate că Directiva 2006/112, care a intrat în vigoare la data de 1 ianuarie 2007, a abrogat A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (
JO 1977, L 145, p. 1
), fără a aduce modificări de fond în raport cu aceasta. Întrucât dispozițiile relevante ale Directivei 2006/112 au un conținut în esență identic cu cele cuprinse în A șasea directivă 77/388, jurisprudența Curții cu privire la această din urmă directivă este aplicabilă și Directivei 2006/112.
Din articolul 2 alineatul (1) din Directiva 2006/112, care definește domeniul de aplicare al TVA‑ului, rezultă că, în interiorul statului membru sunt supuse acestei taxe numai activitățile care au un caracter economic. Conform articolului 9 din această directivă, persoană impozabilă înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul și rezultatele activității respective. În plus, din acest articol 9 reiese că noțiunea de activitate economică acoperă toate activitățile producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii și, mai precis, operațiunile care presupun exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate (a se vedea în acest sens Hotărârea din 29 octombrie 2009, SKF,
C‑29/08
,
EU:C:2009:665
, punctul
).
Decurge din jurisprudența Curții că o societate al cărei unic obiect este dobândirea de participații în alte societăți fără ca aceasta să se amestece direct sau indirect în administrarea acestor societăți nu are nici calitatea de persoană impozabilă în scopuri de TVA, în sensul articolului 9 din Directiva 2006/112, nici dreptul de deducere, potrivit articolului 168 din această directivă. Astfel, simpla achiziție și simpla deținere de acțiuni nu constituie, în sine, o activitate economică în sensul Directivei 2006/112, care să confere autorului lor calitatea de persoană impozabilă, întrucât aceste operațiuni nu implică exploatarea unui bun în vederea producerii unor venituri cu caracter de continuitate, unica remunerare a acestor operațiuni constituind‑o un eventual beneficiu cu ocazia vânzării acestor acțiuni (a se vedea în acest sens Hotărârea din 29 octombrie 2009, SKF,
C‑29/08
,
EU:C:2009:665
, punctul
și jurisprudența citată, precum și Hotărârea din 17 octombrie 2018, Ryanair,
C‑249/17
,
EU:C:2018:834
, punctul
).
În această privință, Curtea a precizat că numai plățile care constituie contraprestația unei operațiuni sau a unei activități economice intră în domeniul de aplicare al TVA‑ului și că nu se află în această situație plățile care rezultă din simpla proprietate a unui bun cum este cazul dividendelor sau al altor venituri din acțiuni (Hotărârea din 29 octombrie 2009, SKF,
C‑29/08
,
EU:C:2009:665
, punctul
și jurisprudența citată).
Cu toate acestea, situația este diferită atunci când o participație financiară într‑o altă societate este însoțită de o imixtiune directă sau indirectă în gestiunea societății în care a avut loc dobândirea de participații, fără a aduce atingere drepturilor deținătorului participațiilor în calitatea sa de acționar sau de asociat, în măsura în care o astfel de imixtiune implică realizarea unei operațiuni supuse TVA‑ului în temeiul articolului 2 din Directiva 2006/112, precum prestarea de servicii administrative, contabile și informatice (a se vedea în acest sens Hotărârea din 29 octombrie 2009, SKF,
C‑29/08
,
EU:C:2009:665
, punctul
și jurisprudența citată).
Pe de altă parte, din jurisprudența Curții reiese că operațiunile cu acțiuni sau titluri de participare ale unei societăți intră în domeniul de aplicare al TVA‑ului atunci când sunt efectuate în cadrul unei activități comerciale de negociere de valori mobiliare, pentru a realiza o imixtiune directă sau indirectă în gestionarea societăților în care a avut loc dobândirea de participații, sau când acestea constituie prelungirea directă, permanentă și necesară a activității taxabile (Hotărârea din 29 octombrie 2009, SKF,
C‑29/08
,
EU:C:2009:665
, punctul
și jurisprudența citată).
În ceea ce privește aspectul dacă cheltuielile legate de o operațiune de cesiune de acțiuni intră în domeniul de aplicare al TVA‑ului, trebuie amintit că, în Hotărârea din 29 octombrie 2009, SKF (
C‑29/08
,
EU:C:2009:665
), Curții i s‑a solicitat să examineze această chestiune în ceea ce privește cheltuieli efectuate de o societate‑mamă în cadrul unei operațiuni de cesiune de acțiuni ale unei filiale și ale unei societăți controlate cărora această dintâi societate îi furniza, în calitate de societate‑mamă, prestări de servicii supuse TVA‑ului.
Curtea a subliniat, la punctul 33 din Hotărârea din 29 octombrie 2009, SKF (
C‑29/08
,
EU:C:2009:665
), că, într‑un astfel de context, o operațiune de cesiune, efectuată în vederea restructurării unui grup de societăți de către societatea‑mamă a acestui grup, putea fi considerată o operațiune care constă în obținerea de venituri cu caracter de continuitate din activități care depășeau cadrul simplei vânzări de acțiuni. Curtea a considerat că această operațiune avea o legătură directă cu organizarea activității desfășurate de grupul în cauză și constituia astfel prelungirea directă, permanentă și necesară a activității taxabile a persoanei impozabile și intra, prin urmare, în domeniul de aplicare al TVA‑ului.
În plus, reiese din jurisprudența Curții că stabilirea existenței unei legături directe și imediate între bunurile sau prestările de servicii utilizate și o operațiune taxabilă realizată în aval sau, în mod excepțional, o operațiune taxabilă realizată în amonte trebuie să se facă în raport cu conținutul lor obiectiv (Hotărârea din 21 februarie 2013, Becker,
C‑104/12
,
EU:C:2013:99
, punctul
și jurisprudența citată).
În acest context, Curtea a precizat că trebuie să se țină seama de cauza exclusivă a operațiunii în cauză, fiind necesar să se considere că aceasta din urmă constituie un criteriu de determinare a conținutului obiectiv. Dacă s‑a stabilit că o operațiune nu a fost efectuată în scopul activităților taxabile ale unei persoane impozabile, nu se poate considera că această operațiune are o legătură directă și imediată cu aceste activități în sensul jurisprudenței Curții, chiar dacă această operațiune ar fi, în raport cu conținutul său obiectiv, supusă TVA‑ului (Hotărârea din 21 februarie 2013, Becker,
C‑104/12
,
EU:C:2013:99
, punctul
).
Rezultă că, pentru ca o operațiune de cesiune de acțiuni să poată intra în domeniul de aplicare al TVA‑ului, trebuie ca această operațiune, în principiu, să își aibă cauza exclusivă directă în activitatea economică taxabilă a societății‑mamă în cauză sau să constituie prelungirea directă, permanentă și necesară a acestei activități. Aceasta este situația atunci când operațiunea menționată este efectuată în scopul alocării venitului din această cesiune în mod direct activității economice taxabile a societății‑mamă în cauză sau activității economice desfășurate de grupul a cărui societate‑mamă este.
În speță, reiese din dosarul de care dispune Curtea că obiectivul cesiunii de acțiuni în discuție în litigiul principal era să utilizeze venitul din această cesiune pentru achitarea datoriilor către Kaupthing Bank, noul proprietar al grupului Arovit. O astfel de cesiune, astfel cum s‑a arătat la punctul precedent, nu poate fi considerată nici ca fiind o operațiune care își are cauza exclusivă directă în activitatea economică taxabilă a C&D Foods, nici o operațiune care constituie prelungirea directă, permanentă și necesară a activității economice taxabile a acestei societăți. În aceste condiții, această cesiune nu constituie o operațiune care constă în obținerea de venituri cu caracter permanent din activități care depășesc cadrul simplei vânzări de acțiuni și nu intră, prin urmare, în domeniul de aplicare al TVA‑ului. Rezultă că TVA‑ul aferent prestărilor de servicii în litigiu nu este deductibil.
Această concluzie nu poate fi repusă în discuție de simpla împrejurare că o eventuală vânzare a acțiunilor Arovit Petfood ar fi condus la cesiunea prestărilor de servicii de administrare și informatice efectuate de C&D Foods pentru această primă societate. Astfel, reiese din dosarul de care dispune Curtea că Kaupthing Bank avea intenția, în orice caz, de a vinde acțiunile Arovit Petfood. Astfel, rezultă că cheltuielile legate de prestările de servicii în litigiu ar fi fost oricum efectuate, chiar dacă C&D Foods nu ar fi furnizat nicio prestare de servicii de administrare și informatice către Arovit Petfood. Astfel, o eventuală cesiune a prestărilor de servicii în discuție în litigiul principal nu își poate găsi cauza exclusivă în activitatea economică a C&D Foods.
În sfârșit, trebuie să se precizeze de asemenea că această concluzie nu este repusă în discuție nici de faptul că cesiunea preconizată nu a fost realizată. Astfel, în acest context, important este faptul că, în cazul în care această cesiune ar fi avut loc, cheltuielile legate de prestările de servicii în litigiu nu ar fi intrat, în orice caz, în domeniul de aplicare al TVA‑ului și, prin urmare, nu ar fi putut da naștere dreptului de deducere.
Având în vedere toate considerațiile precedente, trebuie să se răspundă la întrebările adresate că articolele 2 și 9, precum și 168 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că o operațiune de cesiune de acțiuni preconizată, dar nerealizată, precum cea în discuție în litigiul principal, care nu își poate găsi cauza exclusivă directă în activitatea economică taxabilă a societății în cauză sau care nu constituie prelungirea directă, permanentă și necesară a acestei activități economice nu intră în domeniul de aplicare al TVA‑ului.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a șasea) declară:

Articolele 2 și 9, precum și 168 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că o operațiune de cesiune de acțiuni preconizată, dar nerealizată, precum cea în discuție în litigiul principal, care nu își poate găsi cauza exclusivă directă în activitatea economică taxabilă a societății în cauză sau care nu constituie prelungirea directă, permanentă și necesară a acestei activități economice nu intră în domeniul de aplicare al taxei pe valoarea adăugată.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: daneza.