CELEX: 62020CJ0363
Ennakkoratkaisupyyntö
Yhtiöt
Yhteisövero
Verotarkastus
Unionin oikeuden soveltamisala
Euroopan unionin perusoikeuskirja
51 artiklan 1 kohta
Unionin oikeuden soveltaminen
Kyse ei ole unionin oikeuden soveltamisesta
Neljäs direktiivi 78/660/ETY
Yhtiömuodoltaan tietynlaisten yhtiöiden tilinpäätökset
Tekijänoikeuksiin perustuvien tulojen huomioon ottaminen kirjanpidossa
2 artiklan 3 kohta
Oikean ja riittävän kuvan periaate
31 artikla
Tilinpäätöksissä ilmoitettavien erien arvostaminen
Kirjanpitoperiaatteiden noudattaminen

Ennakkoratkaisupyyntö koskee Euroopan unionin perusoikeuskirjan (jäljempänä perusoikeuskirja) 47 ja 54 artiklan, oikeusvarmuuden periaatteen, suhteellisuusperiaatteen ja luottamuksensuojan periaatteen sekä yhtiömuodoltaan tietynlaisten yhtiöiden tilinpäätöksistä [SEUT 50 artiklan 2 kohdan g alakohdan] nojalla 25.7.1978 annetun neljännen neuvoston direktiivin 78/660/ETY (
EYVL 1978, L 222, s. 11
), sellaisena kuin se on muutettuna 18.6.2003 annetulla Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivillä 2003/51/EY (
EUVL 2003, L 178, s. 16
) (jäljempänä neljäs direktiivi), 2 artiklan 3 kohdan ja 31 artiklan tulkintaa.
Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa vastakkain ovat Marcas MC Szolgáltató Zrt. (jäljempänä Marcas) ja Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (valtion vero- ja tullihallinnossa valitusasioita käsittelevä osasto, Unkari; jäljempänä veroviranomainen), ja joka koskee päätöstä, jolla viimeksi mainittu totesi Marcasilla olevan verovelka ja määräsi sille viivästyskorkoa ja verotuksellisen seuraamusmaksun.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
Neljännen direktiivin 2 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.   Tilinpäätös käsittää taseen, tuloslaskelman ja liitetiedot. Nämä asiakirjat muodostavat yhden kokonaisuuden.
– –
2.   Ne on laadittava selkeästi ja tämän direktiivin säännösten mukaisesti.
3.   Tilinpäätöksen on annettava oikea ja riittävä kuva yhtiön varoista ja vastuista, rahoitusasemasta sekä tuloksesta.
– –
5.   Jos jonkin tämän direktiivin säännöksen soveltaminen poikkeustapauksissa johtaa ristiriitaan 3 kohdan kanssa, tuosta säännöksestä on poikettava, jotta voidaan antaa 3 kohdassa tarkoitettu oikea ja riittävä kuva. Poikkeamiset sekä selvitys niiden perusteluista ja vaikutuksista varoihin ja vastuisiin, rahoitusasemaan sekä tulokseen on ilmoitettava liitetiedoissa. Jäsenvaltiot voivat määritellä kyseiset poikkeustapaukset ja antaa tarvittavat erityissäännökset.
– –”
Mainitun direktiivin 7 jaksoon, jonka otsikko on ”Arvostamista koskevat säännökset”, kuuluvassa 31 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1.   Jäsenvaltioiden on huolehdittava, että tilinpäätöksissä ilmoitettavat erät arvostetaan seuraavia yleisiä periaatteita noudattaen:
a)
yhtiön liiketoiminta oletetaan jatkuvaksi;
b)
samoja arvostusmenetelmiä on noudatettava johdonmukaisesti tilikaudesta toiseen;
c)
arvostuksessa on noudatettava varovaisuutta ja erityisesti:
aa)
ainoastaan tilikauden loppuun mennessä toteutuneet voitot saadaan ilmoittaa tilinpäätöksessä;
bb)
kaikki sellaiset vastuut, jotka liittyvät kyseiseen tai sitä edeltäneeseen tilikauteen, on otettava huomioon, vaikka tällaiset vastuut tulisivat tietoon vasta tilinpäätöspäivän ja tilinpäätöksen laatimisen välisenä aikana;
cc)
kaikki arvon vähentyminen on otettava huomioon riippumatta siitä, onko tilikauden tulos voitollinen vai tappiollinen;
d)
kaikki tilikauden tuotot ja kulut on otettava huomioon riippumatta tällaisen tuoton tai kulun saanti- tai maksupäivästä;
e)
vastaaviin ja vastattaviin kuuluvat omaisuuserät on arvostettava erikseen;
f)
kunkin tilikauden aloittavan taseen on vastattava edellisen tilikauden päättävää tasetta.
– –
2.   Näistä yleisistä periaatteista saadaan poiketa poikkeustapauksissa. Poikkeaminen ja sen perustelut on ilmoitettava liitetiedoissa, joihin on myös sisällytettävä arvio poikkeamisen vaikutuksista varoihin ja vastuisiin, rahoitusasemaan sekä tulokseen.”
Unkarin lainsäädäntö
Yhteisö- ja osinkoverosta vuonna 1996 annetun lain nro LXXXI (a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiassa (jäljempänä yhteisö- ja osinkoverosta annettu laki), 1 §:n 5 momentissa säädetään seuraavaa:
”Tätä lakia tulkitaan ottaen huomioon ja noudattaen kirjanpitolain säännöksiä. Sellainen poikkeaminen kirjanpitolaissa asetetuista vaatimuksista, jolla pyritään varmistamaan oikea ja riittävä kuva, ei voi johtaa verovelvoitteen muutoksiin.”
Yhteisö- ja osinkoverosta annetun lain 7 §:n 1 momentin s kohdassa säädetään seuraavaa:
”Tulokseen ennen veroja tehdään: – – vähennys, joka vastaa 50:tä prosenttia voitosta, joka on otettu kirjanpidossa huomioon tilikaudella käyttömaksuista saatuna voittona ennen veroja, jollei 14 momentin säännöksistä muuta johdu.”
Kirjanpidosta vuonna 2000 annetun lain nro C (a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény; Magyar Közlöny 2000/95. (IX. 21.); jäljempänä kirjanpitolaki) 15 ja 16 §:ssä vahvistetaan perusperiaatteet, joita verovelvollisen on sovellettava tilinpäätöksessään ja kirjanpidossaan. Nämä periaatteet ovat seuraavat:
–
jatkuvuusperiaate (15 §:n 1 momentti)
–
kattavuusperiaate (15 §:n 2 momentti)
–
totuudenmukaisuuden periaate (15 §:n 3 momentti)
–
selkeyden periaate (15 §:n 4 momentti)
–
johdonmukaisuusperiaate (15 §:n 5 momentti)
–
tasejatkuvuuden periaate (15 §:n 6 momentti)
–
tilikausien riippumattomuuden periaate (15 §:n 7 momentti)
–
varovaisuusperiaate (15 §:n 8 momentti)
–
netottamiskielto (15 §:n 9 momentti)
–
periaate, jonka mukaan menot kirjataan syntyhetken mukaiseen arvoonsa (16 §:n 1 momentti)
–
periaate, jonka mukaan menot kirjataan tilikauden aikana (16 §:n 2 momentti)
–
sisältöpainotteisuuden periaate (16 §:n 3 momentti)
–
olennaisuusperiaate (16 §:n 4 momentti)
–
suoriteperusteisen kirjanpidon periaate (16 §:n 5 momentti).
Kirjanpitolain 15 §:n 2 momentissa säädetään seuraavaa:
”Yrityksen on kirjattava kirjanpidossaan kaikki tapahtumat, jotka vaikuttavat tilikauden varoihin ja vastuisiin sekä tulokseen, mukaan lukien ne tilikauteen liittyvät tapahtumat, jotka ovat tapahtuneet tilinpäätöspäivän jälkeen, mutta joista on saatu tieto ennen taseen laatimista, sekä ne tilikauteen liittyvät tapahtumat, jotka johtuvat tilinpäätöspäivänä päättyvän tilikauden tapahtumista ja jotka eivät ole vielä toteutuneet kyseisenä päivänä, mutta joista on saatu tieto ennen taseen laatimista (kattavuusperiaate).”
Kirjanpitolain 15 §:n 7 momentissa säädetään seuraavaa:
”Tilikauden tulosta määritettäessä on otettava huomioon ainoastaan kyseisenä ajanjaksona toteutetusta toiminnasta johtuvat kirjanpitoon kirjatut tulot ja näitä tuloja vastaavat menot (kulut) riippumatta maksuista. Tulojen ja menojen on liityttävä siihen kauteen, jonka aikana ne taloudellisesti syntyvät (tilikausien riippumattomuuden periaate).”
Verotusmenettelystä vuonna 2003 annetun lain nro XCII (az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény; Magyar Közlöny 2003/131. (XI. 14.); jäljempänä aikaisempi verotusmenettelylaki) 44 §:n 1 ja 2 momentissa säädetään seuraavaa:
”1)   Lainsäädännössä säädetyt tositteet ja kirjanpito, mukaan lukien sähköiset tiedot ja atk-muistiin tallennetut tiedot, esitetään ja säilytetään siten, että veron laskentaperusteen ja määrän, verovapautusten, etuuksien sekä tukien laskentaperusteen ja määrän vahvistaminen ja valvonta on mahdollista ja että voidaan vahvistaa ja valvoa, onko vero maksettu tai onko verovelvollinen saanut tukea.
2)   Jollei lainsäädännössä toisin säädetä, kirjanpito on laadittava siten, että:
a)
siihen sisältyvät kirjaukset perustuvat tässä laissa ja kirjanpidon tositejärjestelmästä annetussa lainsäädännössä sekä muissa säännöksissä säädettyihin tositteisiin
b)
se sisältää kunkin veron ja tuen osalta jatkuvasti ja aukottomasti tiedot, joiden perusteella vero tai tuki voidaan vahvistaa, sekä viittauksen niitä tukeviin tositteisiin
c)
siitä käy ilmi tietylle ajanjaksolle ilmoitetun veron tai tuen laskentaperuste
d)
sen perusteella voidaan valvoa, onko vero maksettu tai onko verovelvollinen saanut tukea, sekä tarkistaa tositteet, joihin vero tai tuki perustuu.”
Aikaisemman verotusmenettelystä annetun lain 49 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”Veronmaksajat voivat lisäveroilmoituksella oikaista määrätyt tai määräämättä jätetyt verot, veron määräytymisperusteen – – ja tukien määrän. Jos verovelvollinen havaitsee ennen veroviranomaisen suorittaman tarkastusmenettelyn aloittamista, että hän ei ole laskenut veron laskentaperustetta, veroa tai tuen määrää säännösten mukaisesti tai että hänen ilmoituksessaan on laskenta- tai kirjoitusvirheen vuoksi ilmoitettu virheellisesti veron tai tuen laskentaperuste tai määrä, hän voi muuttaa ilmoitustaan tekemällä lisäveroilmoituksen.”
Aikaisemman verotusmenettelystä annetun lain 87 §:n 1 ja 2 momentissa säädetään seuraavaa:
”1)   Veroviranomaisen valvontatavoitteet saavutetaan tarkastuksilla:
a)
jotka koskevat ilmoituksiin kohdistettavaa jälkitarkastusta (myös yksinkertaistettu tarkastus)
b)
jotka liittyvät valtiontakauksen erääntymiseen
c)
jotka koskevat tiettyjen verovelvoitteiden täyttämistä
d)
jotka koskevat tietojen keräämistä tai tiettyjen taloudellisten tapahtumien todentamista
e)
joilla pyritään selvittämään, onko verovelvoitteet täytetty
f)
jotka toistetaan tarkastuksella päätetyn kauden osalta
g)
joilla selvitetään verotusta koskevan ennakkopäätöksen perusteena olevien tosiseikkojen toteutuminen.
2)   Edellä 1 momentin a kohdassa tarkoitetun tarkastuksen suorittaminen perustaa tarkastuksella päätetyn kauden.”
Aikaisemman verotusmenettelystä annetun lain 165 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1)   Viivästyskorkoa on maksettava, jos vero maksetaan myöhässä, sen eräpäivästä lukien ja jos tuki maksetaan ennenaikaisesti, sen vastaanottamispäivään asti. – –
– –
3)   Poikkeustilanteissa veroviranomainen voi viran puolesta tai pyynnöstä määrätä verovelan vahvistamispäätöksessä viivästyskoron alkamisajankohdaksi myöhemmän ajankohdan kuin veron eräpäivän tai talousarviosta maksettavan tuen vastaanottamispäivän. Verovelan vuoksi määrättävää viivästyskorkoa voidaan periä alkuperäisestä eräpäivästä tarkastuskertomuksen päivämäärään asti enintään kolmen vuoden ajalta. Verovelan vuoksi määrättävän viivästyskoron laskentaperustetta ei saa alentaa saman veroviranomaisen vahvistaman toisen veron osalta sen eräpäivänä liikaa maksetulla määrällä.”
Aikaisemman verotusmenettelystä annetun lain 170 §:n 1 ja 2 momentissa säädetään seuraavaa:
”1.   Veronmaksun laiminlyönnin perusteella on maksettava verotuksellinen seuraamusmaksu. Ellei tässä laissa toisin säädetä, seuraamusmaksun määrä on 50 prosenttia maksamatta jätetyn veron määrästä. – –
2.   Verovelvolliselle, joka on jättänyt lisäveroilmoituksen, vahvistettu jäännösvero on katsottava verovelaksi vain, jos tätä jäännösveroa ei ole maksettu ennen eräpäivää tai jos verovelvollinen on saanut tukea. Alkuperäiseen eräpäivään mennessä liikaa maksettu vero voidaan ottaa huomioon veron maksuna vain, jos liikaa maksettu määrä on olemassa myös sinä päivänä, jona tarkastus alkaa.”
Aikaisemman verotusmenettelystä annetun lain 171 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”Seuraamusmaksun määrää voidaan alentaa tai seuraamusmaksu voidaan viran puolesta tai pyynnöstä jättää kokonaan määräämättä poikkeustilanteissa, joissa on aihetta katsoa, että verovelvollinen – – on toiminut noudattaen sellaista huolellisuutta, jota häneltä on vastaavassa tilanteessa voitu edellyttää. Seuraamusmaksun määrää alennettaessa on otettava huomioon kaikki asiaan liittyvät olosuhteet, muun muassa verovelan laajuus, kyseisen velan syntyyn liittyneet olosuhteet sekä verovelvollisen lainvastaisen käyttäytymisen (toiminnan tai laiminlyönnin) vakavuus ja toistuminen.”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
Marcas hankki vuonna 2006 tavaramerkin, jonka käyttöoikeuden se luovutti vuosina 2011–2013 tehtyjen sopimusten nojalla etuyhteysyrityksilleen käyttömaksusta, joka vastasi 2:ta prosenttia kyseisten yritysten mainitulla tavaramerkillä toteuttamista nettomyynneistä. Käyttömaksujen tilitys ja laskutus tapahtuivat seuraavasti: Marcas laati neljännesvuosittain laskut kuluvalta vuosineljännekseltä tehtyjen myyntiarvioiden perusteella, ja näin saatua määrää korotettiin tai vähennettiin näissä laskuissa edellisen vuosineljänneksen myyntiarvioiden ja toteutuneen myynnin välisellä erotuksella. Kuluvan vuosineljänneksen laskut maksettiin 30 päivän kuluessa niiden laatimisesta ja mainitun vuosineljänneksen todelliset myyntiluvut tilitettiin 30 päivän kuluessa maksun eräpäivästä, jotta ne voitiin ottaa huomioon seuraavan vuosineljänneksen laskuissa.
Veroviranomainen suoritti 11.3.2014 päivätyn toimeksiantokirjeen mukaisesti tammikuun 2010 ja joulukuun 2013 väliseltä ajalta tarkastuksen siitä, oliko Marcas noudattanut tiettyjä verovelvoitteitaan, jotka tarkastuskertomuksen mukaan liittyivät yksinomaan kyseisiin käyttömaksuihin. Tarkastuksen tuloksena se totesi, että asiakirjat ja kirjanpito oli laadittu aikaisemman verotusmenettelystä annetun lain 44 §:n 1 ja 2 momentin säännösten mukaisesti.
Veroviranomainen suoritti 18.9.2014 päivätyn toimeksiantokirjeen mukaisesti jälkitarkastuksen Marcasin vuoden 2013 tilikaudelta tekemistä ilmoituksista kaikenlaisten verojen, maksujen ja tukien osalta.
Veroviranomainen totesi 4.4.2016 tekemässään päätöksessä, että Marcas laati kirjanpitonsa kirjanpitolain säännösten mukaisesti, mutta että vuonna 2013 saatujen käyttömaksuista peräisin olevien tulojen kirjanpitomenetelmä ei ollut kyseisen lain 15 §:n 2 ja 7 momentissa tarkoitettujen kattavuusperiaatteen ja tilikausien riippumattomuuden periaatteen mukainen, koska Marcas oli kirjannut vuoden 2013 ensimmäisellä neljänneksellä 961273,09 euroa vuoden 2012 neljännen neljänneksen käyttömaksujen vähennyksenä ja vasta vuoden 2014 ensimmäisellä neljänneksellä 57376,17 euroa vuoden 2013 viimeisen neljänneksen käyttömaksujen vähennyksenä.
Koska vuoden 2012 myyntiluvut ja vuoden 2013 viimeisen neljänneksen myyntiluvut olivat Marcasin tiedossa ennen taseiden laatimispäiviä, veroviranomainen totesi, että Marcas oli vuonna 2013 kirjannut kirjanpidossaan tuloja 1018649,26 euroa todellisia tulojaan vähemmän. Näin ollen veroviranomainen katsoi, että kirjanpitolain 15 §:n 2 ja 7 momentin, 32 §:n 1 momentin ja 44 §:n 1 momentin nojalla Marcasin tilikaudelta 2013 saamaa voittoa ennen veroja oli korotettava, mikä johti yhteisö- ja osinkoverosta annetun lain 7 §:n 1 momentin s kohdan mukaisesti siihen, että Marcasin yhteisöveron laskentaperuste nousi 151223000 Unkarin forinttiin (HUF) (n. 423424 euroa), ja Marcasilla oli näin katsottava olevan velvollisuus maksaa 28732000 HUF:n (n. 80450 euroa) suuruinen jäännösvero.
Veroviranomainen totesi aikaisemman verotusmenettelystä annetun lain 170 §:n 1 ja 2 momentin nojalla, että kyseessä oli jäännösveron suuruinen verovelka ja määräsi Marcasille 14366000 HUF:n (n. 40225 euroa) suuruisen verotuksellisen seuraamusmaksun, joka vastasi 50:tä prosenttia tästä määrästä. Lisäksi se velvoitti aikaisemman verotusmenettelystä annetun lain 165 §:n 1 ja 3 momentin nojalla Marcasin maksamaan 1281000 HUF:n (n. 3587 euron) suuruisen viivästyskoron.
Marcas jätti 4.4.2016 tehdyn päätöksen jälkeen tilikausilta 2011 ja 2012 verovelkaansa koskevan lisäveroilmoituksen, jonka mukaan maksettavan yhteisöveron määrä oli 961273,09 euroa pienempi kuin tilikaudelta 2012 ilmoitettu määrä. Marcas ei pyytänyt tämän määrän palauttamista tai siirtämistä toiselle tilille, vaan jätti sen verotililleen liikamaksuna.
Veroviranomainen muutti oikaisuvaatimuksen johdosta tätä päätöstä ja alensi Marcasille määrätyn verotuksellisen seuraamusmaksun 10 prosenttiin verovelan määrästä.
Marcas valitti tästä muuttamispäätöksestä Fővárosi Törvényszékiin (Budapestin alioikeus, Unkari), joka on pyytänyt ennakkoratkaisua.
Kyseinen alioikeus kumosi mainitun päätöksen ja määräsi veroviranomaisen tekemään uuden päätöksen.
Veroviranomainen totesi 22.8.2018 tekemässään päätöksessä, että verovelka ei johtunut Marcasin tahallisesta toiminnasta vaan lain virheellisestä tulkinnasta. Samassa päätöksessä veroviranomainen muutti 4.4.2016 tehtyä päätöstä alentamalla verotuksellisen seuraamusmaksun määrän 2873000 HUF:iin (n. 8044 euroa) eli 10 prosenttiin verovelan määrästä sekä vahvistamalla viivästyskoron määräksi 88000 HUF (n. 246 euroa), ja pysytti päätöksen muilta osin voimassa.
Marcas vetoaa ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle osoittamassaan valituksessa oikeusvarmuuden, oikeudenmukaista oikeudenkäyntiä koskevan oikeuden ja luottamuksensuojan periaatteiden loukkaamiseen ja riitauttaa samalla verovelan, seuraamusmaksun ja viivästyskoron oikeusperustan. Marcasin mukaan veroviranomainen on mielivaltaisesti valinnut kirjanpitolain 15 §:ssä vahvistetuista perusperiaatteista kaksi periaatetta eli kattavuusperiaatteen ja tilikausien riippumattomuuden periaatteen, joita ei sovellettu Marcasin menetelmässä, ja on tehnyt niiden perusteella Marcasille vastaiset johtopäätökset, vaikka sen menetelmä oli mainitussa 15 §:ssä vahvistettujen muiden perusperiaatteiden mukainen. Marcas toteaa, että se maksoi verovelaksi katsotun yhteisöveron ennen eräpäivää ja että se muutti tätä määrää myöhemmin lisäveroilmoituksessa ilmoittamalla vuoden 2012 osalta liikaa maksetun määrän, jonka se jätti verotililleen, mutta että siitä huolimatta veroviranmainen vahvisti verovelan. Marcas korostaa myös, että sen tarkoituksena ei ollut veronkierto. Marcasin mukaan veroviranomainen on loukannut luottamuksensuojan periaatetta, koska Marcasilta ei voitu kohtuudella odottaa aikaisempien tarkastusten tulosten perusteella ja ilman mitään tähän viittaavaa, että se muuttaisi liiketoimiensa kirjanpitomenetelmää.
Veroviranomainen toteaa, että kaikkia kirjanpitolain mukaisia kirjanpitoperiaatteita on lähtökohtaisesti noudatettava. Se huomauttaa, että sen ensimmäinen tarkastus koski ainoastaan sitä, oliko kirjanpito esitetty ja laadittu aiemman verotusmenettelystä annetun lain 44 §:n 1 ja 2 momentin säännösten mukaisesti.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, että sen käsiteltävänä oleva riita koskee Marcasin maksettavaksi tilikaudelta 2013 tulevan yhteisöveron määrittämistä, vaikka tätä verolajia ei ole yhdenmukaistettu Euroopan unionin tasolla ja vaikka verotusmenettelyn sääntely kuuluu edelleen jäsenvaltioiden toimivaltaan. Se toteaa kuitenkin, että yhteisöverotuksen alalla on annettu direktiivejä ja että unionin tuomioistuimen ratkaisut ovat myös osaltaan vaikuttaneet siihen, että jäsenvaltioiden yhtiöoikeuteen on otettu samansisältöisiä säännöksiä tässä asiassa esiin tuotujen kysymysten osalta.
Fővárosi Törvényszék katsoo, että kun otetaan huomioon sen oikeuskäytännön ja Kúrian (korkein oikeus, Unkari) oikeuskäytännön väliset merkittävät erot, luottamuksensuojan periaatteen soveltamiseen liittyvä lain tulkintaa koskeva kysymys vaikuttaa kyseisen asian ratkaisuun ja on siten merkityksellinen. Tätä kysymystä ei myöskään voida ratkaista ilman ennakkoratkaisupyyntöä ja unionin tuomioistuimen tulkintaa.
Tässä tilanteessa Fővárosi Törvényszék on päättänyt lykätä ratkaisun antamista ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1)
Onko jäsenvaltion veroviranomaisen käytäntö [perusoikeuskirjan] 47 artiklassa yleiseksi oikeusperiaatteeksi tunnustetun oikeudenmukaista oikeudenkäyntiä koskevan oikeuden sekä oikeusvarmuutta, oikeasuhteisuutta ja luottamuksensuojaa koskevien yleisten periaatteiden mukainen, kun sen nojalla veroilmoituksen jälkitarkastuksessa – ilman että olisi arvioitu, onko verovelvollinen rikkonut konkreettista kirjanpitosäännöstä tai tarkastuksen kohteena olevaan veroon liittyvää aineellista oikeussääntöä ja ilman, että olisi muutettu suoritettavaa veron määrää siitä, joka on otettu ilmoitukseen niiltä vuosilta, joihin liiketoiminta kohdistuu – veroviranomainen vahvistaa perusteluja esittämättä verovelvolliselle jäännösveron pelkästään siitä syystä, että tämä ei ole ilmoitusta laatiessaan ottanut huomioon jäsenvaltion kirjanpitolakiin otettujen kirjanpitoperiaatteiden joukosta kahta verotuksellista periaatetta veroviranomaisen edellyttämällä tavalla vaan on oman harkintansa mukaisesti nojautunut muihin periaatteisiin, joiden se on katsonut sääntelevän liiketoimintansa kirjanpitoa?
2)
Voidaanko [neljännen direktiivin] 2 artiklan 3 kohtaa ja 31 artiklaa tulkita perusoikeuskirjan 47 artiklassa tunnustetun oikeudenmukaista oikeudenkäyntiä koskevan oikeuden sekä unionin oikeuden yleisiksi oikeusperiaatteiksi vahvistettujen oikeusvarmuutta, oikeasuhteisuutta ja luottamuksensuojaa koskevien yleisten periaatteiden valossa siten, että jos kyseessä on liiketoiminta, joka kohdistuu useisiin tilikausiin, ja veroviranomainen soveltaa verovelvollisen valitsemien kirjanpitoperiaatteiden sijasta muita kirjanpitoperiaatteita ja ottaa kirjanpidossa ajallisesti eri tavalla huomioon tietyt erät, mikä vaikuttaa myös lähivuosien veroilmoituksiin, veroviranomaisen on ulotettava tarkastuksensa myös niihin tilikausiin, joihin liiketoiminta kohdistuu ja joihin näin ollen vaikuttavat ne veroviranomaisen päätelmät, jotka se on tehnyt tarkastuksen kohteena olevien tilikausien osalta? Onko veroviranomaisen otettava verovelvollisen ilmoituksen jälkitarkastusta suorittaessaan huomioon tarkastuksen kohteena olevan tilikauden osalta erät, joita on muutettu edellistä vuotta koskevalla lisäveroilmoituksella sillä seurauksella, että verovelvollinen on maksanut liikaa veroa maksettuaan veron ennen sen erääntymispäivää, vai onko edellä mainittujen periaatteiden ja perusoikeuskirjan 54 artiklan mukaisen oikeuden väärinkäyttöä koskevan kiellon mukaista menetellä siten, että veroviranomainen toteaa, että verovelvollisella on verovelka, joka sen on suoritettava, vaikka se on maksanut liikaa veroa?
3)
Voidaanko oikeasuhteisena seuraamuksena mahdollisesti virheellisen kirjanpitomenetelmän valitsemisesta pitää verovelaksi katsotun jäännösveron vahvistamista ja siihen perustuvan verotuksellisen seuraamusmaksun – vaikka se on suuruudeltaan vain 10 prosenttia [verovelan määrästä] – sekä viivästyskoron määräämistä, kun riidan kohteena oleva vero on maksettu ennen sen erääntymistä ja se on ollut koko menettelyn ajan sen päättymiseen saakka liikamaksuna valittajan verotilillä, jolloin Unkarin verohallinnolle ei ole aiheutunut minkäänlaista tulonmenetystä, eikä väärinkäytökseen viittaavia seikkoja ole tullut ilmi?
4)
Voidaanko perustellun luottamuksen(suojan) periaatetta tulkita siten, että sen objektiivinen perusta eli kirjanpitokohteluun liittyvät verovelvollisen odotukset on olemassa, jos veroviranomainen on tehnyt aikaisemmin verovelvollisen toimipaikassa tarkastuksen, jossa se on katsonut, että tositteet oli kirjattu ja kirjanpito laadittu säännösten mukaisesti, tätä erikseen mainitsematta tai vaikka tämä on vain implisiittisesti pääteltävissä sen menettelystä, vai voiko verovelvollinen vedota luottamuksensuojan periaatteeseen vain sellaisessa veroviranomaisen toimittamassa jälkitarkastuksessa, joka koskee päättyneisiin kausiin liittyviä ilmoituksia ja jonka se ulottaa koskemaan kaikenlaisia veroja ja maksuja ja toteaa nimenomaisesti hyväksyvänsä verovelvollisen kirjanpitokäytännön? Toimiiko veroviranomainen oikeusvarmuuden ja luottamuksensuojan periaatteiden mukaisesti, jos se määrää myöhemmillä päätöksillä vero-oikeudellisia seuraamuksia kirjanpitosääntöjen rikkomisesta vetoamalla aikaisemman tarkastuksen muodollisuuteen tai epätäydellisyyteen taikka nimenomaisen hyväksyvän lausuman puuttumiseen välttyäkseen tunnustamasta sitä, että valittaja olisi voinut perustellusti luottaa siihen, että sen aikaisempi kirjanpitokäytäntö oli oikea?”
Unionin tuomioistuimen toimivalta
On huomattava, että vaikka pääasian riita perustuu siihen, että Marcas on Unkarin veroviranomaisen mukaan rikkonut kirjanpitosäännöksiä, ja vaikka toisessa kysymyksessä viitataan neljännen direktiivin säännöksiin, kansallinen tuomioistuin pyytää kysymyksillään unionin tuomioistuimelta lähinnä sen määrittämistä, onko unionin oikeutta – erityisesti perusoikeuskirjan 47 artiklan mukaista oikeutta oikeudenmukaiseen oikeudenkäyntiin, perusoikeuskirjan 54 artiklassa vahvistettua oikeuksien väärinkäytön kieltoa sekä oikeusvarmuuden, suhteellisuuden ja luottamuksensuojan periaatteita – tulkittava siten, että se on esteenä jäsenvaltion veroviranomaisen tietyille käytännöille, jotka koskevat yhteisöveroon liittyvien verorikosten valvontaa ja seuraamusten määräämistä.
Tässä yhteydessä on muistutettava, että perusoikeuskirjan 51 artiklan 1 kohdan mukaan perusoikeuskirjan määräykset koskevat jäsenvaltioita ainoastaan silloin, kun ne soveltavat unionin oikeutta (tuomio 16.5.2017, Berlioz Investment Fund,
C‑682/15
,
EU:C:2017:373
,
kohta).
SEU 6 artiklan 1 kohdassa samoin kuin perusoikeuskirjan 51 artiklan 2 kohdassa täsmennetään, että perusoikeuskirjan määräykset eivät millään tavoin laajenna perussopimuksissa määriteltyä unionin toimivaltaa (määräys 17.7.2014, Yumer,
C‑505/13
, ei julkaistu,
EU:C:2014:2129
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja tuomio 10.6.2021, Land Oberösterreich (Asumistuki),
C‑94/20
,
EU:C:2021:477
,
kohta).
Vakiintuneessa oikeuskäytännössä on katsottu, että mikäli oikeudellinen tilanne ei kuulu unionin oikeuden soveltamisalaan, unionin tuomioistuin ei ole toimivaltainen arvioimaan sitä, eivätkä perusoikeuskirjan määräykset, joihin mahdollisesti tukeudutaan, sellaisinaan voi perustaa kyseistä toimivaltaa (ks. määräys 17.7.2014, Yumer,
C‑505/13
, ei julkaistu,
EU:C:2014:2129
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen ja määräys 6.5.2021, PONS HOLDING,
C‑703/20
, ei julkaistu,
EU:C:2021:365
,
kohta).
Unionin oikeuden yleisiä periaatteita on puolestaan noudatettava kansallisessa lainsäädännössä, joka kuuluu unionin oikeuden soveltamisalaan tai jolla unionin oikeutta pannaan täytäntöön (ks. tuomio 6.3.2014, Siragusa,
C‑206/13
,
EU:C:2014:126
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Kuten Euroopan komissio on kuitenkin todennut, unionin oikeudessa ei ole yhdenmukaistettu verotarkastuksia ja verovelvoitteiden laiminlyönnistä määrättäviä seuraamuksia koskevia jäsenvaltioiden sääntöjä (ks. vastaavasti määräys 30.9.2015, Balogh,
C‑424/14
, ei julkaistu,
EU:C:2015:708
,
kohta ja tuomio 3.3.2020, Google Ireland,
C‑482/18
,
EU:C:2020:141
,
kohta). Näin ollen näillä säännöillä ei sellaisenaan voida katsoa sovellettavan unionin oikeutta.
Lisäksi on niin, että vaikka unionin tuomioistuimen mukaan arvonlisäveroa koskevia veroseuraamuksia ja syytteitä veropetoksista on pidettävä perusoikeuskirjan 51 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna unionin oikeuden soveltamisena, koska jäsenvaltiot panevat niillä täytäntöön velvoitteensa toteuttaa kaikki tarvittavat toimenpiteet taatakseen, että vero, jolla kartutetaan unionin omia varoja, kannetaan täysimääräisesti (ks. vastaavasti tuomio 26.2.2013, Åkerberg Fransson,
C‑617/10
,
EU:C:2013:105
,
ja
kohta), näin ei kuitenkaan ole yhteisöveroa koskevien seuraamusten ja veromenettelyjen osalta, koska yhteisövero ei kuulu unionin omia varoja koskevaan järjestelmään.
Tästä seuraa, että unionin tuomioistuimella ei ole toimivaltaa vastata esitettyihin kysymyksiin siltä osin kuin ne koskevat jäsenvaltion veroviranomaisen käytäntöjä, jotka liittyvät yhteisöveroa koskevien verorikosten valvontaan ja rankaisemiseen.
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
Ensimmäinen ja toinen kysymys siltä osin kuin ne koskevat neljännen direktiivin 2 artiklan 3 kohtaa ja 31 artiklaa
On katsottava, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ensimmäisellä ja toisella kysymyksellään pääasiallisesti, onko neljännen direktiivin 2 artiklan 3 kohtaa ja 31 artiklaa tulkittava siten, että ne ovat esteenä jäsenvaltion veroviranomaisen käytännölle, jossa yhtiön kirjanpitokirjaukset kyseenalaistetaan sillä perusteella, että ne poikkeavat kyseisen jäsenvaltion lainsäädäntöön sisältyvistä kattavuusperiaatteesta ja tilikausien riippumattomuuden periaatteesta, vaikka kaikkia muita kyseisessä lainsäädännössä säädettyjä kirjanpitoperiaatteita on noudatettu.
Tässä yhteydessä on muistutettava, että vaikka neljännellä direktiivillä ei ole tarkoitus vahvistaa niitä edellytyksiä, joilla yhtiöiden tilinpäätöksiä voidaan käyttää tai on käytettävä perustana silloin, kun jäsenvaltioiden veroviranomaiset määrittävät verojen – kuten pääasiassa kyseessä olevan yhteisöveron – laskentaperustetta ja määrää, myöskään sitä mahdollisuutta, että jäsenvaltiot tukeutuvat tilinpäätöksiin verotustarkoituksessa, ei ole suljettu pois (tuomio 7.1.2003, BIAO,
C‑306/99
,
EU:C:2003:3
,
kohta). Missään neljännen direktiivin säännöksessä ei myöskään kielletä jäsenvaltioita korjaamasta verotuksessa kyseisen direktiivin kirjanpitosäännöksistä aiheutuvia seurauksia sellaisen verotettavan voiton määrittämiseksi, joka olisi lähempänä taloudellista todellisuutta (tuomio 3.10.2013, GIMLE,
C‑322/12
,
EU:C:2013:632
,
kohta).
On myös muistutettava, että neljännellä direktiivillä pyritään osakkaiden ja kolmansien suojaamiseksi sovittamaan yhteen niitä kansallisia säännöksiä, jotka koskevat tilinpäätösten ja toimintakertomusten esittämistä ja sisältöä sekä arvostusmenetelmiä (tuomio 7.1.2003, BIAO,
C‑306/99
,
EU:C:2003:3
,
kohta ja tuomio 3.10.2013, GIMLE,
C‑322/12
,
EU:C:2013:632
,
kohta).
Neljännessä direktiivissä perustetaan mainittu tilinpäätösten sisältöä koskevien kansallisten säännösten yhdenmukaistamistavoite oikean ja riittävän kuvan periaatteeseen, jonka noudattaminen on kyseisen direktiivin keskeisenä tavoitteena (ks. vastaavasti määräys 6.3.2014, Bloomsbury,
C‑510/12
, ei julkaistu,
EU:C:2014:154
,
kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
Tässä yhteydessä neljännen direktiivin 2 artiklan 3 kohdassa säädetään, että tilinpäätöksen on annettava oikea ja riittävä kuva yhtiön varoista ja vastuista, rahoitusasemasta sekä tuloksesta.
Oikean ja riittävän kuvan periaatteen soveltamisessa on mahdollisuuksien mukaan noudatettava neljännen direktiivin 31 artiklassa säädettyjä yleisiä kirjanpitoperiaatteita (tuomio 15.6.2017, Immo Chiaradia ja Docteur De Bruyne,
C‑444/16 ja C‑445/16
,
EU:C:2017:465
,
kohta).
Näiden yleisten periaatteiden mukaisesti neljännen direktiivin 31 artiklan 1 kohdan d alakohdassa säädetään, että kaikki tilikauden tuotot ja kulut on otettava huomioon riippumatta tällaisen tuoton tai kulun saanti- tai maksupäivästä.
Mainitun direktiivin 31 artiklan 2 kohdassa säädetään kuitenkin, että näistä yleisistä periaatteista saadaan poiketa poikkeustapauksissa, ja täsmennetään, että poikkeaminen ja sen perustelut on ilmoitettava liitetiedoissa, joihin on myös sisällytettävä arvio poikkeamisen vaikutuksista varoihin ja vastuisiin, rahoitusasemaan sekä tulokseen.
Edellä 44–47 kohdassa mainittujen säännösten sanamuodosta seuraa, että kaikkia yleisiä kirjanpitoperiaatteita on lähtökohtaisesti noudatettava ja niistä voidaan poiketa vain poikkeustapauksissa, ja niistä on mainittava erikseen tilinpäätöksen liitetiedoissa. Kun otetaan huomioon, että tilinpäätöksen tehtävänä on antaa oikea ja riittävä kuva yhtiön varoista ja vastuista, rahoitusasemasta ja tuloksesta, tällaisia poikkeamisia voidaan tehdä ainoastaan oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi, poikkeustapauksissa, joissa yhden tai useamman yleisen kirjanpitoperiaatteen noudattaminen estäisi tämän.
Tarve noudattaa kaikkia yleisiä kirjanpitoperiaatteita johtuu myös siitä, että kukin näistä periaatteista koskee erityistä vaatimusta, joka liittyy yritysten liiketoiminnan kirjanpitoon ja jonka rikkominen, vaikka kaikkia muita periaatteita noudatettaisiinkin, voisi estää tilinpäätöksiä antamasta oikeaa ja riittävää kuvaa yhtiön varoista ja vastuista, rahoitusasemasta ja tuloksesta.
Tältä osin Unkarin hallitus toteaa perustellusti, että ensimmäinen ja toinen kysymys, sellaisina kuin ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ne on muotoillut, perustuvat virheelliseen olettamaan, jonka mukaan talouden toimijat voisivat vapaasti valita, mitä yleisiä kirjanpitoperiaatteita ne noudattavat, ja ettei niiden näin ollen tarvitsisi noudattaa niitä kaikkia.
Lisäksi on huomattava, kuten Italian hallitus pääasiallisesti toteaa, että kattavuusperiaatteen ja tilikausien riippumattomuuden periaatteen manipulointi soveltuu erityisen hyvin verosuunnittelutavoitteiden sanelemiin liiketoimiin, kuten negatiivisen erän ennakoimiseen tilikaudelle tai positiivisen erän kirjaamisen siirtämiseen verotuksen lykkäämiseksi. Tällaista manipulointia voidaan käyttää – etenkin silloin, kun sovelletaan pääasiassa kyseessä olevan kaltaista kaksivaiheista laskutusjärjestelmää, johon kuuluu arvioitu laskutus ja sen jälkeen oikaisulaskutus – myös siihen, että kyseisen yrityksen tulos voidaan jakaa useammalle tilikaudelle verotuksen optimoimiseksi.
Unionin tuomioistuimelle toimitetusta aineistosta käy käsiteltävässä asiassa ilmi, ettei Unkarin verohallinnolle ole aiheutunut vahinkoa eikä se ole katsonut, että Marcasin tarkoituksena olisi ollut veropetos. Jollei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen suorittamista tarkastuksista muuta johdu, kirjanpidolliselta kannalta vaikuttaa kuitenkin siltä, että Marcasin tilinpäätöksissä ei varmistettu oikeaa ja riittävää kuvaa, koska osa käyttömaksuista saaduista tuloista oli jätetty kirjaamatta vuoden 2013 tilikaudelle.
Oikeudenkäyntiaineistosta ei myöskään käy ilmi, että Marcas olisi tilinpäätöksensä liitetiedoissa ilmoittanut tehneensä poikkeuksia kattavuusperiaatteesta ja tilikausien riippumattomuuden periaatteesta, mikä on kuitenkin ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävänä tarkistaa.
Edellä esitetyn perusteella ensimmäiseen ja toiseen kysymykseen on vastattava, että neljännen direktiivin 2 artiklan 3 kohtaa ja 31 artiklaa on tulkittava siten, että ne eivät ole esteenä jäsenvaltion veroviranomaisen käytännölle, jossa yhtiön kirjanpitokirjaukset kyseenalaistetaan sillä perusteella, että niissä ei noudateta kyseisen jäsenvaltion lainsäädäntöön sisältyviä kattavuusperiaatetta ja tilikausien riippumattomuuden periaatetta, vaikka kaikkia muita kyseisessä lainsäädännössä säädettyjä kirjanpitoperiaatteita on noudatettu, jos tällainen noudattamatta jättäminen ei ole sellainen poikkeuksellinen ja välttämätön poikkeaminen oikean ja riittävän kuvan periaatteen noudattamisen varmistamiseksi, joka, samoin kuin sen perustelut, on ilmoitettava tilinpäätöksen liitetiedoissa, joihin on myös sisällytettävä arvio poikkeamisen vaikutuksista varoihin ja vastuisiin, rahoitusasemaan sekä tulokseen.
Oikeudenkäyntikulut
Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kahdeksas jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

1)
Euroopan unionin tuomioistuimella ei ole toimivaltaa vastata Fővárosi Törvényszékin (Budapestin alioikeus, Unkari) 29.6.2020 tekemällään päätöksellä esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin siltä osin kuin ne koskevat jäsenvaltion veroviranomaisen käytäntöjä, jotka liittyvät yhteisöveroa koskevien verorikosten valvontaan ja rankaisemiseen.

2)
Yhtiömuodoltaan tietynlaisten yhtiöiden tilinpäätöksistä [SEUT 50 artiklan 2 kohdan g alakohdan] nojalla 25.7.1978 annetun neljännen neuvoston direktiivin 78/660/ETY, sellaisena kuin se on muutettuna 18.6.2003 annetulla Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivillä 2003/51/EY, 2 artiklan 3 kohtaa ja 31 artiklaa on tulkittava siten, että ne eivät ole esteenä jäsenvaltion veroviranomaisen käytännölle, jossa yhtiön kirjanpitokirjaukset kyseenalaistetaan sillä perusteella, että niissä ei noudateta kyseisen jäsenvaltion lainsäädäntöön sisältyviä kattavuusperiaatetta ja tilikausien riippumattomuuden periaatetta, vaikka kaikkia muita kyseisessä lainsäädännössä säädettyjä kirjanpitoperiaatteita on noudatettu, jos tällainen noudattamatta jättäminen ei ole sellainen poikkeuksellinen ja välttämätön poikkeaminen oikean ja riittävän kuvan periaatteen noudattamisen varmistamiseksi, joka, samoin kuin sen perustelut, on ilmoitettava tilinpäätöksen liitetiedoissa, joihin on myös sisällytettävä arvio poikkeamisen vaikutuksista varoihin ja vastuisiin, rahoitusasemaan sekä tulokseen.

Allekirjoitukset
(
*1
)	Oikeudenkäyntikieli: unkari.