CELEX: 62020CJ0358
Преюдициално запитване
Хармонизация на данъчните законодателства
Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС)
Директива 2006/112/ЕО
Право на приспадане на ДДС
Заличаване на регистрацията за целите на ДДС на данъчнозадължено лице
Отказ да се признае право на приспадане
Формални предпоставки

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 1, 167—169, 176—180, член 214, параграф 1 и членове 250, 272 и 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (
ОВ L 347, 2006 г., стр. 1
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), изменена с Директива 2010/45/ЕС на Съвета от 13 юли 2010 г. (
ОВ L 189, 2010 г., стр. 1
) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“), както и на принципите на данъчна неутралност, ефективност, лоялно сътрудничество, правна сигурност, защита на оправданите правни очаквания и пропорционалност.
Запитването е отправено в рамките на спор между Promexor Trade SRL (наричано по-нататък „Promexor“) и Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj — Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor (Главна дирекция на публичните финанси Клуж — Окръжна администрация на публичните финанси Бихор, Румъния) (наричано по-нататък „администрацията на публичните финанси“) по повод на задължението на Promexor, на което е отказано да се признае правото на приспадане на данъка върху добавената стойност (ДДС) по получени доставки поради заличаване на регистрацията му за целите на ДДС, да плати ДДС за облагаемите си сделки.
Правна уредба
Правото на Съюза
Член 167 от Директивата за ДДС гласи:
„Правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем“.
Член 168 от тази директива гласи:
„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:
а)
дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице.
б)
дължимия ДДС по отношение на сделки, третирани като доставки на стоки или услуги в съответствие с член 18, буква а) и член 27;
в)
дължимия ДДС по отношение на вътреобщностни придобивания на стоки в съответствие с член 2, параграф 1, буква б), i);
г)
дължимия ДДС върху сделки, третирани като вътреобщностни придобивания на стоки в съответствие с членове 21 и 22;
д)
дължимия или платен ДДС по отношение на вноса на стоки в тази държава членка“.
Член 178 от посочената директива предвижда:
„За да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия:
a)
за целите на приспадане съгласно член 168, буква а), по отношение на доставката на стоки или услуги, то трябва да притежава фактура, изготвена в съответствие с дял XI, глава 3, раздели 3—6.
б)
за целите на приспадане в съответствие с член 168, буква б) по отношение на сделки, третирани като доставката на стоки или услуги, той трябва да спази формалностите, както са постановени от всяка държава членка;
в)
за целите на приспадане съгласно член 168, буква в), по отношение на вътреобщностното придобиване на стоки, то трябва да включи в справката-декларация по ДДС, предвидена в член 250, цялата информация, необходима за изчисляването на сумата на дължимия ДДС по неговото вътреобщностно придобиване на стоки, и трябва да притежава фактура, изготвена в съответствие с дял XI, глава 3, раздели 3—5;
г)
за целите на приспадане в съответствие с член 168, буква г) по отношение на сделките, третирани като вътреобщностно придобиване на стоки, той трябва да изпълни всички формалности, постановени от всяка държава членка;
д)
за целите на приспадане в съответствие с член 168, буква д) по отношение на вноса на стоки, той трябва да притежава документ за внос, посочващ го като получател или вносител, и посочващ сумата на дължимия ДДС или даващ възможност за изчисляването на тази сума;
е)
когато се изисква да плати ДДС като клиент, където се прилагат членове 194—197 или член 199, той трябва да спази формалностите, установени от всяка държава членка“.
Съгласно член 179, първа алинея от Директивата за ДДС:
„Данъчнозадълженото лице извършва приспадането чрез изваждане от общата сума на дължимия ДДС за даден данъчен период на общата сума на ДДС по отношение на който по време на същия данъчен период е възникнало и е упражнено правото на приспадане в съответствие с член 178“.
Член 180 от тази директива предвижда:
„Държавите членки могат да разрешат данъчнозадълженото лице да извърши приспадане, което то не е извършило в съответствие с членове 178 и 179“.
Член 213, параграф 1, първа алинея от посочената директива гласи:
„Всяко данъчнозадължено лице декларира кога започва, променя или преустановява своята дейност като данъчнозадължено лице“.
Съгласно член 214, параграф 1 от същата директива:
„Държавите членки предприемат необходимите мерки, за да гарантират, че следните лица са идентифицирани чрез индивидуален номер:
а)
всяко данъчнозадължено лице, с изключение на посочените в член 9, параграф 2, което в рамките на съответната тяхна територия извършва доставки на стоки или услуги, за които ДДС подлежи на приспадане, различни от доставки на стоки или услуги, за които ДДС е дължим единствено от клиента или лицето, за което са предвидени стоките или услугите, в съответствие с членове 194—197 и член 199;
б)
всяко данъчнозадължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, извършващо вътреобщностни придобивания на облагаеми с ДДС стоки в съответствие с член 2, параграф 1, буква б), и всяко данъчнозадължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което упражнява правото на избор по член 3, параграф 3 да избере облагаемост с ДДС на техните вътрешнообщностни придобивания;
в)
всяко данъчнозадължено лице, което, в рамките на съответната територия, извършва вътреобщностни придобивания на стоки за целите на сделки, свързани с дейностите, посочени в член 9, параграф 1, втора алинея и които се извършват извън тази територия;
г)
всяко данъчнозадължено лице, което на съответната им територия получава услуги, за които е задължено да внесе ДДС съгласно член 196;
д)
всяко данъчнозадължено лице, установено на съответната им територия, което предоставя услуги на територията на друга държава членка, за които ДДС се дължи единствено от получателя съгласно член 196“.
Член 250, параграф 1 от Директивата за ДДС предвижда:
„Всяко данъчнозадължено лице представя справка-декларация за ДДС, даваща цялата информация, необходима за изчисляване на данъка, който е станал изискуем, и приспаданията, които трябва да се направят, доколкото това е необходимо за установяването на базата за изчисляване на данъка, общата стойност на сделката, свързана с такъв данък и приспадания и стойността на освободените сделки“.
Съгласно член 273 от тази директива:
„Държавите членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави членки от данъчнозадължени лица и при условие че такива задължения не пораждат в търговията между държавите членки формалности, свързани с преминаването на границите.
Възможността за избор по първа алинея не може да се използва за налагане на допълнителни задължения към тези, установени в глава 3“.
Румънското право
Предишният данъчен кодекс
Член 153, параграфи 9 и 9 bis от Legea № 571/2003 privind Codul fiscal (Закон № 571/2003 за приемане на Данъчен кодекс) от 22 декември 2003 г. (Monitorul Oficial al României, част I, № 927 от 23 декември 2003 г.), изменен (наричан по-нататък „предишният данъчен кодекс“), предвижда:
„9.   компетентните данъчни органи заличават регистрацията на дадено лице за целите на ДДС в съответствие с настоящия член:
[…]
e)
ако в справка-декларациите по ДДС, подадени за шест последователни месеца в рамките на календарно шестмесечие, за лицата, чиято данъчна година е календарният месец, и за два последователни данъчни периода през календарното шестмесечие, в случаите на данъчнозадължени лица, чиято данъчна година е календарното тримесечие, не е посочено нито придобиване на стоки или услуги, нито доставки на стоки или услуги, извършени през тези периоди на деклариране, считано от първия ден на втория месец след текущото календарно шестмесечие. Считано от справка-декларацията за юли 2012 г., за данъчнозадължените лица, чиято данъчна година е календарен месец, или от справка-декларацията за третото тримесечие на 2012 г. за данъчнозадължените лица, чиято данъчна година е календарно тримесечие, компетентните данъчни органи заличават регистрацията на дадено лице за целите на ДДС, ако в справка-декларациите по ДДС, подадени за шест последователни месеца за данъчнозадължени лица, чиято данъчна година е календарен месец, и в продължение на две последователни календарни тримесечия за данъчнозадължени лица, чиято данъчна година е календарно тримесечие, не са посочени нито придобивания на стоки или услуги, нито доставки на стоки или услуги, извършени през тези периоди на деклариране, считано от първия ден на месеца, следващ този, през който е изтекъл крайният срок за подаване на шестата декларация, в първия случай, и считано от първия ден на месеца, следващ този, през който е изтекъл крайният срок за подаване на втората справка-декларация — във втория случай.
[…]
9 bis   Процедурата за заличаване на регистрацията за целите на ДДС се определя съгласно действащите процесуални разпоредби. След заличаването на регистрацията за целите на ДДС, постановено съгласно параграф 9, букви a)—e) и h), компетентните данъчни органи идентифицират задължените по ДДС лица, като прилагат параграф 7bis, по следния начин:
[…]
d)
в случая по параграф 9, буква е) по искане на данъчнозадълженото лице въз основа на клетвена декларация, от която е видно, че ще извършва икономическа дейност. Датата на регистрация на данъчнозадълженото лице за целите на ДДС е датата на връчването на решението за регистрация.
В посочените в настоящия параграф случаи данъчнозадължените лица не могат да прилагат разпоредбите относно прага за освобождаване за малките предприятия, предвиден в член 152, до датата на регистрацията за целите на ДДС и са длъжни да прилагат разпоредбите на член 11, параграфи 1 bis и 1 quater“.
Член 11, параграф 1 quater от предишния данъчен кодекс гласи:
„Установените в Румъния данъчнозадължени лица, чиято регистрация за целите на ДДС е заличена съгласно член 153, параграф 9, букви b)—e) и h) за съответния период, не се ползват с право на приспадане на ДДС върху направените придобивания, а дължат събрания ДДС съгласно разпоредбите на дял VI за облагаемите сделки, осъществени през този период. За покупките на стоки и/или услуги, извършени през периода, за който заинтересованото лице не притежава валиден номер по ДДС, предназначени за сделки, които ще бъдат извършени след датата на регистрация за целите на ДДС и пораждат право на приспадане съгласно дял VI в полза на данъчнозадълженото лице чрез вписване в първата справка-декларация за данъка, предвидена в член 156 ter, подадена от данъчнозадълженото лице след регистрацията за целите на ДДС или според случая в последваща декларация се коригира данъкът, свързан със:
a)
стоките на склад и неизползваните услуги към момента на регистрацията, установени с инвентарен списък,
b)
материалните активи, включително дълготрайни активи, за които не е изтекъл периодът на корекция на приспадането, както и материалните активи в процес на изпълнение, установени въз основа на инвентарен списък, които са собственост на заинтересованото лице към момента на регистрацията. В случай на материални активи, различни от дълготрайни активи, се коригира данъкът, отнасящ се до все още неамортизираните суми към момента на регистрацията. Член 149 се прилага по отношение на дълготрайните активи“.
Член 145 от предишния данъчен кодекс предвижда:
„1.   Правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем.
2.   Всяко данъчнозадължено лице има право да приспадне данъка за покупките, ако са предназначени за използване в следните сделки:
а)
облагаеми сделки;
b)
сделки от икономическа дейност, за които мястото на доставка се счита, че е в чужбина, в случай че данъкът би подлежал на приспадане, ако сделките се осъществяваха в Румъния,
с)
сделки, освободени в съответствие с членове 143, 144 и 144 bis,
d)
сделки, освободени в съответствие с член 141, параграф 2, буква а), точки 1—5 и буква b), когато клиентът е установен извън Общността или когато сделките са пряко свързани със стоки, предназначени за износ извън Общността, както и сделки, извършвани от посредници, действащи от името и за сметка на друго лице, когато участват в извършването на такива сделки,
e)
сделките, посочени в член 128, параграф 7 и член 129, параграф 7, ако данъкът се прилага към посоченото прехвърляне.
[…]
4.   При предвидените в нормите за определяне на правилата за прилагане условия правото на приспадане на данъка се предоставя за придобиванията, извършени от данъчнозадължено лице преди регистрацията му за целите на ДДС, в съответствие с член 153“.
Новият данъчен кодекс
Член 11, параграф 8 от Legea № 227/2015 privind Codul fiscal (Закон № 227/2015 за приемане на Данъчен кодекс) от 8 септември 2015 г. (
Monitorul Oficial al României
, част I, № 688 от 10 септември 2015 г., наричан по-нататък „новият данъчен кодекс“) гласи:
„Установените в Румъния данъчнозадължени лица, чиято регистрация за целите на ДДС е заличена съгласно член 316, параграф 11, букви c)—e) и h) за съответния период, не се ползват с право на приспадане на ДДС върху направените придобивания, а дължат събрания ДДС съгласно разпоредбите на дял VII за облагаемите сделки, осъществени през този период. В случай на регистрация за целите на ДДС в съответствие с член 316, параграф 12 данъчнозадълженото лице упражнява правото си на приспадане за покупките на стоки и/или услуги, извършени в периода, през който идентификационният номер по ДДС е бил заличен, чрез вписване в първата справка-декларация по ДДС, предвидена в член 323, подадена след регистрацията му за целите на ДДС, или според случая в последваща декларация, дори ако фактурата не съдържа идентификационния номер по ДДС на данъчнозадълженото лице. След като са регистрирани за целите на ДДС в съответствие с член 316, параграф 12 за доставките на стоки/услуги, извършени през периода, през който е бил заличен идентификационният номер по ДДС, данъчнозадължените лица издават фактури, в които се посочва отделно събраният през този период [ДДС], който не е вписан в подадената съгласно член 323 справка-декларация за ДДС“.
Съгласно член 316, параграфи 12 и 14 от новия данъчен кодекс:
„12.   Процедурата за заличаване на регистрацията за целите на ДДС се определя съгласно действащите процесуални разпоредби. След заличаването на регистрацията за целите на ДДС, постановено съгласно параграф 11, букви a)—e) и h), компетентните данъчни органи идентифицират задължените по ДДС лица по тяхно искане по следния начин:
[…]
d)
в случая по параграф 11, буква е) въз основа на клетвена декларация, от която е видно, че ще упражнява икономическа дейност. Датата на регистрация на данъчнозадълженото лице за целите на ДДС е датата на връчването на решението за регистрация,
[…]
14.   В посочените в параграф 12 случаи данъчнозадължените лица не могат да прилагат разпоредбите относно прага за освобождаване за малките предприятия, предвиден в член 310, до датата на регистрацията за целите на ДДС и са длъжни да прилагат разпоредбите на член 11, параграфи 6 и 8“.
Член 297 от новия данъчен кодекс гласи:
„1.   Правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем.
[…]
4.   Всяко данъчнозадължено лице има право да приспадне данъка за покупките, ако са предназначени за използване в следните сделки:
а)
облагаеми сделки,
b)
сделки от икономическа дейност, за които мястото на доставка се счита, че е в чужбина, в случай че данъкът би подлежал на приспадане, ако сделките се осъществяваха в Румъния,
c)
сделки, освободени в съответствие с членове 294, 295 и 296,
d)
сделки, освободени в съответствие с член 292, параграф 2, буква а), точки 1—5 и буква b), когато клиентът е установен извън Европейския съюз или когато сделките са пряко свързани със стоки, предназначени за износ извън Европейския съюз, както и сделки, извършвани от посредници, действащи от името и за сметка на друго лице, когато участват в извършването на такива сделки;
[…]
6.   При предвидените в нормите за определяне на правилата за прилагане условия, правото на приспадане на данъка се предоставя за придобиванията, извършени от данъчнозадължено лице преди регистрацията му за целите на ДДС, в съответствие с член 316“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
С решение от 30 април 2014 г. регистрацията за целите на ДДС на Promexor е заличена служебно, тъй като в декларациите му по ДДС, подадени за шест последователни месеца, не са посочени подлежащи на облагане с ДДС сделки. Въпреки че няма валиден идентификационен номер, от май 2014 г. Promexor продължава да издава фактури без ДДС.
През април 2019 г. администрацията на публичните финанси връчва на Promexor известие за данъчна ревизия за периода от 1 април 2014 г. до 31 декември 2017 г. За да избегне плащането на глоба поради неподаване в предвидените срокове на данъчни декларации, Promexor подава впоследствие справка-декларации за ДДС, дължим от данъчнозадължените лица, чиято регистрация за целите на ДДС е била заличена в съответствие с член 153, параграф 10 от предишния данъчен кодекс.
Въз основа на тези декларации и без да извършва допълнителни проверки, на 19 април 2019 г. администрацията на публичните финанси издава изпълнителен лист, въз основа на който образува срещу Promexor производство по принудително изпълнение, като на 19 април 2019 г. е издадена заповед за плащане на ДДС.
След данъчната ревизия, извършена на 11 юни 2019 г., администрацията на публичните финанси приема, че Promexor действително е подало справка-декларации по ДДС за посочения период. На 31 юли 2019 г., тоест след приемането на ревизионния доклад, но преди изтичането на давностния срок за правото на приспадане, Promexor подава коригиращи декларации, в които се посочва нулев размер на ДДС.
С молба от 28 май 2019 г. Promexor сезира Judecătoria Oradea (Първоинстанционен съд Орадя, Румъния) с искане по-специално да отмени изпълнителния лист и заповедта за плащане от 19 април 2019 г.
В подкрепа на молбата си Promexor изтъква, че въпреки наличието на способи за поправяне на последиците от заличаване на идентификационен номер по ДДС, а именно възможността данъчнозадължено лице да получи с обратна сила, след нова регистрация за целите на ДДС, приспадането на ДДС за целия период, през който не притежава идентификационен номер, на практика тези пътища оставали недостъпни. При тези условия данъчнозадълженото лице, чиято регистрация за целите на ДДС е била заличена и което поради формални причини не може отново да се регистрира за целите на ДДС, не би разполагало с никакви средства за защита. Освен това Promexor твърди, че неограниченото запазване в тежест на юридическо лице, чийто идентификационен номер по ДДС е бил заличен, на задължението за внасяне на събрания ДДС противоречи на установените в практиката на Съда принципи.
От своя страна администрацията на публичните финанси поддържа, че производството по принудително изпълнение е основателно и редовно. Всъщност справка-декларациите по ДДС от данъчнозадължените лица, чийто идентификационен номер по ДДС е бил заличен, като представените от Promexor, имали стойност на клетвени декларации съгласно действащата правна уредба. Що се отнася до коригиращите декларации, администрацията на публичните финанси отбелязва, че те са подадени след приемането на доклада за данъчната ревизия, така че според закона не може повече да се прави никаква корекция.
Запитващата юрисдикция отбелязва най-напред, че съгласно националната правна уредба данъчнозадълженото лице, чиято регистрация за целите на ДДС е била заличена, няма право на приспадане на ДДС за извършените придобивания, а продължава да бъде задължено да плати събрания ДДС. По-нататък тя посочва, че действащата национална правна уредба не установява никакво ограничение във времето по отношение на задължението на такова данъчнозадължено лице да събира ДДС. Накрая тя добавя, че правото на приспадане на ДДС несъмнено би могло да се упражни и с обратна сила след нова регистрация за целите на ДДС. В случая обаче Promexor било лишено от тази възможност поради неизпълнение на формално изискване, тъй като управителят му имал и качеството на съдружник в дружество, спрямо което се води производство по несъстоятелност.
При тези условия Judecătoria Oradea (Първоинстанционен съд Орадя, Румъния) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Допускат ли разпоредбите на [Директивата за ДДС] и принципът на данъчна неутралност национални разпоредби, съгласно които държавата членка задължава за неопределено време местно лице да събира и заплаща [ДДС] на държавата, без обаче съответно да му признава правото на приспадане на ДДС, тъй като номерът му по ДДС е служебно заличен, след като в декларациите по ДДС, подадени за шест последователни месеца/две последователни календарни тримесечия, не са посочени сделки, подлежащи на облагане с ДДС?
2)
Съвместими ли са предвид обстоятелствата по главния спор принципите на правна сигурност, на защита на оправданите правни очаквания, на пропорционалност и на лоялно сътрудничество, произтичащи от [Директивата за ДДС], с национална разпоредба или практика на данъчната администрация, според която, въпреки че държавата членка обикновено допуска юридическо лице при поискване отново да бъде регистрирано за целите на ДДС след служебното заличаване на номера по ДДС, при определени конкретни обстоятелства данъчнозадълженото лице поради чисто формални причини не може да поиска нова регистрация за целите на ДДС, като е длъжно да събира и заплаща ДДС на държавата за неопределено време, без обаче да му бъде съответно признато правото на приспадане на ДДС?
3)
Трябва ли предвид обстоятелствата по главния спор принципите на правна сигурност, на защита на оправданите правни очаквания, на пропорционалност и на лоялно сътрудничество, произтичащи от [Директивата за ДДС], да се тълкуват в смисъл, че не допускат установяването на задължение за данъчнозадълженото лице да събира и плаща ДДС за неопределено време и без да се признава правото на приспадане на ДДС, без данъчният орган да провери в този случай [спазването на] съществените изисквания, свързани с правото на приспадане на ДДС, и без да е налице измама от страна на данъчнозадълженото лице?“.
По допустимостта на преюдициалното запитване
Румънското правителство поставя под въпрос направеното от запитващата юрисдикция описание на правната уредба и на фактическите обстоятелства и счита, че макар Promexor да е подало молба за получаване на нов идентификационен номер по ДДС, администрацията на публичните финанси не би му издала такъв. Поради това румънското правителство счита, че преюдициалните въпроси следва да бъдат обявени за недопустими.
Следва да се припомни, че съгласно постоянната практика на Съда в рамките на установеното в член 267 ДФЕС сътрудничество между него и националните юрисдикции само националният съд, който е сезиран със спора и трябва да понесе отговорността за последващото му съдебно решаване, може да преценява — предвид особеностите на делото — както необходимостта от решение по реда на преюдициалното производство, за да може да се произнесе, така и релевантността на въпросите, които поставя на Съда. Следователно, щом поставените въпроси се отнасят до тълкуването на правото на Съюза, Съдът по принцип е длъжен да се произнесе (решение от 4 юни 2020 г., Kancelaria Medius,
C‑495/19
,
EU:C:2020:431
, т.
и цитираната съдебна практика).
От това следва, че въпросите, които са свързани с тълкуването на правото на Съюза и са поставени от националния съд в нормативната и фактическа рамка, която той определя съгласно своите правомощия и проверката на чиято точност не е задача на Съда, се ползват с презумпция за релевантност. Съдът може да отхвърли отправено от национална юрисдикция запитване само ако е съвсем очевидно, че исканото тълкуване на правото на Съюза няма никаква връзка с действителността или с предмета на спора по главното производство, когато проблемът е от хипотетично естество или още когато Съдът не разполага с необходимите данни от фактическа и правна страна, за да бъде полезен с отговора на поставените му въпроси (решение от 4 юни 2020 г., Kancelaria Medius,
C‑495/19
,
EU:C:2020:431
, т.
и цитираната съдебна практика).
В случая от преписката, с която разполага Съдът, обаче не е очевидно, че разглежданото в главното производство положение попада в някоя от посочените в предходната точка от настоящото решение хипотези. По-специално, макар запитващата юрисдикция да не е посочила изрично националната разпоредба, която е възпрепятствала Promexor да получи нова регистрация за целите на ДДС, тя все пак споменава съществуването на такава разпоредба. Във всеки случай не се оспорва, че такава разпоредба съществува и се съдържа в Ordinul Președintelui ANAF № 2856/2017 (Постановление № 2856/2017 на председателя на Националната агенция за управление на данъците). Съдът обаче не следва да преразглежда даденото от запитващата юрисдикция тълкуване на националното право.
Поради това настоящото преюдициално запитване е допустимо.
По преюдициалните въпроси
С преюдициалните си въпроси, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 168, член 213, параграф 1, член 214, параграф 1 и член 273 от Директивата за ДДС, както и принципът на неутралност на ДДС, разглеждани във връзка с принципите на правна сигурност, защита на оправданите правни очаквания и пропорционалност, трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национално законодателство, което дава право на данъчна администрация, която е заличила регистрацията за целите на ДДС на данъчнозадължено лице, което за шест последователни месеца е подавало справка-декларации за ДДС, в които не е посочена нито една облагаема сделка, да задължи това данъчнозадължено лице, което след заличаването на регистрацията му за целите на ДДС продължава дейността си, да събира ДДС, без обаче да може да поиска нова регистрация за целите на ДДС и да ползва правото да приспада ДДС по получени доставки.
За да се отговори на този въпрос, следва да се припомни, че според постоянната практика на Съда правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки и за получени от тях услуги, представлява основен принцип на въведената от законодателството на Съюза обща система на ДДС. Както Съдът неведнъж е подчертавал, предвиденото в член 167 и сл. от Директивата за ДДС право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано. В частност това право на приспадане може да бъде упражнявано незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки. Режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност, а общата система на ДДС гарантира неутралност от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (вж. в този смисъл решение от 7 март 2018 г., Dobre,
C‑159/17
,
EU:C:2018:161
, т.
—
и цитираната съдебна практика).
Освен това основният принцип на неутралност на ДДС налага неговото приспадане по получените доставки да се предостави, ако са изпълнени изискванията по същество, дори и данъчнозадължените лица са пропуснали някои формални изисквания (решение от 7 март 2018 г., Dobre,
C‑159/17
,
EU:C:2018:16128
, т.
и цитираната съдебна практика). Следователно, макар отказът да се признае право на приспадане да може да бъде обоснован, когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства представянето на сигурно доказателство, че са изпълнени материалноправните изисквания (вж. в този смисъл решение от 28 юли 2016 г., Astone,
C‑332/15
,
EU:C:2016:614
, т.
и цитираната съдебна практика), такъв отказ не би могъл да бъде противопоставим, когато компетентната администрация разполага с всички необходимите данни за това, че са изпълнени материалноправните изисквания (вж. в този смисъл решение от 11 декември 2014 г., Idexx Laboratories Italia,
C‑590/13
,
EU:C:2014:2429
, т.
и
).
Освен това Съдът по-специално посочва, че регистрацията с идентификационен номер по ДДС, предвидена в член 214 от Директивата за ДДС, както и предвиденото в член 213 от тази директива задължение на данъчнозадълженото лице да декларира кога започва, променя или преустановява своята дейност представляват само формални изисквания за целите на контрола, които не могат да поставят под въпрос по-специално правото на приспадане на ДДС, доколкото материалните условия, пораждащи това право, са изпълнени (решение от 9 юли 2015 г., Salomie и Oltean,
C‑183/14
,
EU:C:2015:454
, т.
и цитираната съдебна практика).
Въз основа на това Съдът заключава, че на задължено по ДДС лице не може да се попречи да упражни правото си на приспадане с единствения мотив, че не е било регистрирано по ДДС, преди да използва стоките, придобити в рамките на обложената му дейност (решение от 9 юли 2015 г., Salomie и Oltean,
C‑183/14
,
EU:C:2015:454
, т.
и цитираната съдебна практика).
По-специално по делото, което се отнася за същата национална правна уредба като разглежданата в главното производство, Съдът приема, че членове 167—169, член 179, член 213, параграф 1, член 214, параграф 1 и член 273 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба, която позволява на данъчната администрация да откаже на данъчнозадължено лице право на приспадане на ДДС, когато се установи, че в резултат на вменените му нарушения данъчната администрация не е могла да получи необходимите данни, за да установи, че материалноправните изисквания, пораждащи право на приспадане на платения ДДС по получени доставки от данъчнозадълженото лице, са изпълнени или че въпросното лице е действало чрез измама, за да получи това право (вж. в този смисъл решение от 7 март 2018 г., Dobre,
C‑159/17
,
EU:C:2018:161
, т.
).
В случая, от една страна, запитващата юрисдикция счита, че в делото по главното производство не е имало измама с ДДС. Ако се потвърди липсата на измама, което запитващата юрисдикция следва да провери, правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС не може да бъде отказано на Promexor.
При тази проверка запитващата юрисдикция следва да вземе предвид факта, че макар неизпълнението на формалните задължения да не са пречка да се докаже по безспорен начин, че материалните изисквания, които дават право на приспадане на ДДС по получени доставки, са спазени, такива обстоятелства могат да са доказателство за наличието на най-простия случай на данъчна измама, при който данъчнозадълженото лице умишлено пропуска да изпълни формалните задължения, които има, за да избегне плащането на данъка (вж. в този смисъл решение от 28 юли 2016 г., Astone,
C‑332/15
,
EU:C:2016:614
, т.
).
От друга страна, запитващата юрисдикция посочва, че макар да е лишено от правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС, тъй като администрацията на публичните финанси не е проверило дали са изпълнени материалноправните условия, за да може да иска това приспадане, Promexor остава длъжно да начисли дължимия ДДС върху облагаемите си сделки и поради чисто формални причини е невъзможно да получи нова регистрация за целите на ДДС.
В това отношение е важно да се припомни, че макар от текста на членове 213 и 214 от Директивата за ДДС да следва, че държавите членки разполагат с известна свобода на преценка при приемането на мерки, за да осигурят идентификацията на данъчнозадължените лица за целите на ДДС, тази свобода на преценка не може да бъде неограничена, така че държава членка не може да откаже да предостави на данъчнозадължено лице индивидуален номер без основателна причина (в този смисъл решение от 14 март 2013 г., Ablessio,
C‑527/11
,
EU:C:2013:168
, т.
и
). По-специално, макар държавите членки да имат законен интерес да вземат подходящите мерки за защита на своите финансови интереси и за борба с данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби, и следователно да могат, съгласно член 273, първа алинея от Директивата за ДДС, законно да предвидят мерки, годни да попречат на злоупотребата с идентификационни номера, по-специално от предприятия, чиято дейност и поради това качеството на данъчнозадължено лице са чисто фиктивни, тези мерки не могат да надхвърлят необходимото за осигуряване на правилното събиране на данъка и предотвратяването на данъчни измами и не могат систематично да поставят под въпрос правото на приспадане на ДДС и поради това неутралността на този данък (вж. в този смисъл решение от 14 март 2013 г., Ablessio,
C‑527/11
,
EU:C:2013:168
, т.
и
).
Обстоятелството обаче, че данъчната администрация, основавайки се на националното законодателство, обвързва правото на приспадане на ДДС със спазването на формални задължения като регистрацията за целите на ДДС, без да вземе предвид материалноправните изисквания, и по-специално, както е в случая, както посочва запитващата юрисдикция, без да си поставя въпроса дали последните са изпълнени, надхвърля необходимото за осигуряване на правилното събиране на данъка (вж. в този смисъл решение от 27 септември 2012 г., VSTR,
C‑587/10
,
EU:C:2012:592
, т.
и цитираната съдебна практика). Същият извод се налага с оглед на съдебната практика, припомнена в точка 41 от настоящото решение, в случай че в приложение на националното законодателство данъчната администрация системно решава да не предоставя идентификационен номер по ДДС на данъчнозадължено лице единствено поради това че неговият управител е съдружник в друго дружество, спрямо което се провежда производство по несъстоятелност, без обаче да преценява дали съществува риск за правилното събиране на ДДС или риск от измама.
В крайна сметка обаче запитващата юрисдикция следва да прецени съвместимостта на националното законодателство и неговото прилагане от администрацията на публичните финанси с изискванията, посочени в точки 41 и 42 от настоящото решение, с оглед на всички обстоятелства по делото в главното производство.
С оглед на изложените по-горе съображения на преюдициалния въпрос следва да се отговори, че член 168, член 213, параграф 1, член 214, параграф 1 и член 273 от Директивата за ДДС, както и принципът на неутралност на ДДС, разглеждани във връзка с принципите на правна сигурност, защита на оправданите правни очаквания и пропорционалност, трябва да се тълкуват в смисъл, че в случай че регистрацията на данъчнозадължено лице за целите на ДДС е била заличена поради непосочване на облагаеми сделки в неговите справка-декларации за ДДС, подадени за шест последователни месеца, но това данъчнозадължено лице развива дейност независимо от заличаването, допускат национално законодателство, което позволява на компетентната данъчна администрация да му наложи задължение да събира дължимия върху облагаемите му сделки ДДС, при условие че то може да поиска нова регистрация за целите на ДДС и да приспада платения по получени доставки ДДС. Обстоятелството, че управителят на данъчнозадълженото лице е съдружник в друго дружество, по отношение на което е открито производство по несъстоятелност, не може само по себе си да се изтъква, за да се отказва систематично на това данъчнозадължено лице нова регистрация за целите на ДДС.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните в главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (осми състав) реши:

Член 168, член 213, параграф 1, член 214, параграф 1 и член 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/45/ЕС на Съвета от 13 юли 2010 г., както и принципът на неутралност на данъка върху добавената стойност (ДДС), разглеждани във връзка с принципите на правна сигурност, защита на оправданите правни очаквания и пропорционалност, трябва да се тълкуват в смисъл, че в случай че регистрацията на данъчнозадължено лице за целите на ДДС е била заличена поради непосочване на облагаеми сделки в неговите справка-декларации за ДДС, подадени за шест последователни месеца, но това данъчнозадължено лице развива дейност независимо от заличаването, допускат национално законодателство, което позволява на компетентната данъчна администрация да му наложи задължение да събира дължимия върху облагаемите му сделки ДДС, при условие че то може да поиска нова регистрация за целите на ДДС и да приспада платения по получени доставки ДДС. Обстоятелството, че управителят на данъчнозадълженото лице е съдружник в друго дружество, по отношение на което е открито производство по несъстоятелност, не може само по себе си да се изтъква, за да се отказва систематично на това данъчнозадължено лице нова регистрация за целите на ДДС.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: румънски.