CELEX: 62015CJ0400
Trimitere preliminară
Fiscalitate
Taxa pe valoarea adăugată
A șasea directivă 77/388/CEE
Drept de deducere
Decizia 2004/817/CE
Reglementare a unui stat membru
Cheltuieli privind bunuri și servicii
Utilizarea lor în scopuri neeconomice în proporție mai mare de 90 % din utilizarea lor totală
Excludere de la dreptul de deducere

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 1 din Decizia 2004/817/CE a Consiliului din 19 noiembrie 2004 de autorizare a Germaniei să aplice o măsură de derogare de la articolul 17 din A șasea directivă 77/388/CEE privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri (
JO 2004, L 357, p. 33
, denumită în continuare „decizia de autorizare”).
Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Landkreis Potsdam‑Mittelmark (arondismentul Potsdam‑Mittelmark, Germania), pe de o parte, și Finanzamt Brandenburg (Administrația financiară din Brandenburg, Germania), pe de altă parte, privind taxa pe valoarea adăugată (TVA) datorată de acest arondisment pentru exercițiul fiscal 2008.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
A șasea directivă
A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (
JO 1977, L 145, p. 1
, denumită în continuare „A șasea directivă”) a fost abrogată și înlocuită, începând de la 1 ianuarie 2007, de Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (
JO 2006, L 347, p. 1
, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7), astfel cum a fost modificată prin Directiva 2009/162/UE a Consiliului din 22 decembrie 2009 (
JO 2010, L 10, p. 14
). Întrucât exercițiul fiscal în litigiu corespunde anului 2008, trimiterile la A șasea directivă se înțeleg ca fiind trimiteri la Directiva 2006/112 și trebuie interpretate în conformitate cu tabelul de corespondență care figurează în anexa XII la aceasta.
Articolul 4 alineatele (1) și (2) din A șasea directivă prevedea:
„(1)   «Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică menționată la alineatul (2), indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.
(2)   Activitățile economice menționate la alineatul (1) cuprind toate activitățile producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și activitățile agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale. Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică.” [traducere neoficială]
Articolul 6 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă prevedea:
„Se consideră prestări de servicii cu titlu oneros următoarele:
(a)
utilizarea în folosul propriu a bunurilor care constituie o parte din activele folosite în cadrul unei activități economice de către persoanele impozabile sau de către personalul acestora sau, mai general, utilizarea acestora în alte scopuri decât pentru desfășurarea activității lor, atunci când [TVA‑ul] aferent bunurilor respective a fost dedus total sau parțial;” [traducere neoficială]
Potrivit articolului 17 alineatul (2) litera (a) din această directivă:
„În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul de a deduce din taxa pe care o datorează:
(a)
[TVA‑ul] datorat sau achitat în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate și pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă;” [traducere neoficială]
Articolul 27 alineatul (1) din A șasea directivă prevedea:
„Consiliul, hotărând în unanimitate la propunerea Comisiei, poate autoriza orice stat membru să introducă măsuri speciale de derogare de la dispozițiile prezentei directive, în scopul simplificării procedurii de colectare a TVA‑ului sau al prevenirii anumitor forme de evaziune fiscală sau de fraudă. Măsurile destinate simplificării procedurii de colectare a TVA‑ului nu pot influența, decât în mică măsură, valoarea globală a încasărilor din impozite ale statelor membre, colectate în stadiul consumului final.” [traducere neoficială]
Decizia de autorizare
Considerentul (3) al deciziei de autorizare prevede:
„Obiectivul măsurii de derogare este de a exclude complet TVA‑ul aplicat bunurilor și serviciilor de la dreptul de deducere, în cazul în care bunurile și serviciile sunt utilizate, în proporție mai mare de 90 %, în scop privat de către persoana impozabilă sau de către angajații acesteia sau, mai general, în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică. Această măsură constituie o derogare de la articolul 17 din [A șasea directivă], modificat prin articolul 28f din aceeași directivă, și ea se justifică prin necesitatea de a simplifica procedura de colectare a TVA‑ului; aceasta are doar un efect minim asupra cuantumului TVA‑ului datorat în etapa consumului final.”
Articolul 1 din această decizie prevede:
„Prin derogare de la dispozițiile articolului 17 alineatul (2) din [A șasea directivă], Germania este autorizată să excludă de la deducerea TVA‑ului cheltuielile pentru bunuri și servicii utilizate în proporție mai mare de 90 % în folosul propriu de către persoana impozabilă sau de personalul acesteia sau în general în alte scopuri decât pentru desfășurarea activității sale.”
Potrivit articolului 2 din decizia menționată:
„Prezenta decizie se aplică până la 31 decembrie 2009.”
Articolul 3 din aceeași decizie prevede:
„Prezenta decizie se adresează Republicii Federale Germania.”
Dreptul german
Articolul 15 din Umsatzsteuergesetz (Legea privind impozitul pe cifra de afaceri, denumită în continuare „UStG”) prevede:
„1)   Întreprinzătorul poate deduce, în contul TVA‑ului achitat în amonte,
a)
TVA‑ul legal datorat pentru prestările care au fost executate de un alt întreprinzător pentru nevoile întreprinderii sale. […]
[…]
Livrarea, importul sau achiziția intracomunitară a unui bun pe care întreprinzătorul îl utilizează pentru întreprinderea sa în proporție mai mică de 10 % se consideră că nu au fost realizate pentru întreprindere.
[…]
2)   Este exclusă deducerea TVA‑ului achitat în amonte pentru livrarea, importul sau achiziția intracomunitară a unui bun […] pe care întreprinzătorul îl utilizează pentru următoarele operațiuni:
a)
operațiunile scutite;
[…]”
Litigiul principal și întrebarea preliminară
Arondismentul Potsdam‑Mittelmark este o colectivitate teritorială care își asumă, sub proprie răspundere, misiunile care depășesc capacitățile comunelor și ale administrațiilor care aparțin de acest arondisment. În calitatea sa de autoritate publică, acestuia îi revine, în special în cadrul exercitării autorității publice, sarcina de a construi și de a întreține drumuri, precum și de a menține securitatea rutieră pe teritoriul său. Acesta a efectuat misiunile menționate prin intermediul unei entități proprii (
Eigenbetrieb
) fără personalitate juridică.
În cursul exercițiului fiscal 2008, arondismentul Potsdam‑Mittelmark a achiziționat diferite bunuri, și anume utilaje, vehicule utilitare și accesorii, pe care le‑a utilizat în principal pentru prestările de servicii efectuate în cadrul exercitării autorității publice. Totuși, în proporție de 2,65 %, acesta a folosit de asemenea bunurile respective, printre altele, pentru prestări de servicii de curățare și de tăiere de copaci, pentru lucrări de tuns iarba și de măturat, precum și pentru servicii invernale, furnizate unor terți. Pentru aceste prestări de servicii, arondismentul menționat a fost supus plății TVA‑ului.
Administrația financiară din Brandenburg nu a autorizat deducerea TVA‑ului plătit în amonte aferent bunurilor menționate la punctul anterior pentru motivul că aceste bunuri nu fuseseră utilizate în proporție de cel puțin 10 % pentru întreprinderea arondismentului Potsdam‑Mittelmark, conform articolului 15 alineatul (1) a doua teză din UStG. În urma contestației formulate de reclamantul din litigiul principal, Administrația financiară din Brandenburg a acordat, pentru un alt motiv, o parte din deducerea solicitată. În rest, contestația a fost respinsă. Acțiunea îndreptată împotriva acestei decizii, introdusă de arondismentul Potsdam‑Mittelmark în fața Finanzgericht Berlin‑Brandenburg (Tribunalul Fiscal din Berlin‑Brandeburg, Germania), a fost respinsă de acesta din urmă.
Prin intermediul acțiunii sale în
Revision
în fața Bundesfinanzhof (Curtea Federală de Finanțe), reclamantul a susținut că refuzul de a deduce TVA‑ul încalcă dreptul Uniunii. Astfel, potrivit arondismentului Potsdam‑Mittelmark, deși Republica Federală Germania a fost autorizată, prin decizia de autorizare, să aplice o măsură de derogare de la articolul 17 din A șasea directivă, această autorizare nu acoperă o excludere de la deducerea TVA‑ului în amonte pentru cazurile în care, precum cel în discuție în litigiul principal, bunurile ar fi utilizate în proporție mai mare de 90 % pentru activități neeconomice care nu mai intră în domeniul de aplicare al TVA‑ului, dar care nu ar putea fi calificate ca fiind „în alte scopuri decât pentru desfășurarea activității sale”. În consecință, arondismentul Potsdam‑Mittelmark consideră că are dreptul la o deducere proporțională de 2,65 % a TVA‑ului plătit în amonte.
Pe de altă parte, acesta a susținut că refuzul de a deduce TVA‑ul în amonte încalcă principiul neutralității în ceea ce privește concurența, acest refuz având drept consecință faptul că cuantumurile TVA‑ului în amonte care nu pot fi deduse sunt integrate cu titlu de costuri directe în calcularea prețurilor, deși operațiunile în aval pe care le efectuează în concurență cu întreprinderi private sunt pe deplin supuse TVA‑ului. Aceasta ar suferi, așadar, un dezavantaj concurențial structural.
În această privință, instanța de trimitere precizează că, în temeiul dreptului național, arondismentul Potsdam‑Mittelmark nu are dreptul la deducerea TVA‑ului în amonte pe care o invocă. Astfel, acesta ar utiliza bunurile în cauză în principal pentru a‑și efectua misiunile de serviciu public, și numai în proporție de 2,65 % în cadrul întreprinderii sale în scopul unor prestări de servicii impozabile. În acest caz, deducerea TVA‑ului în amonte ar fi exclusă în temeiul articolului 15 alineatul (1) a doua teză din UStG, dat fiind că proporția utilizării pentru întreprinderea reclamantului este mai mică de 10 %.
Această instanță amintește că, în temeiul articolului 1 din decizia de autorizare, prin derogare de la dispozițiile articolului 17 alineatul (2) din A șasea directivă, Republica Federală Germania este autorizată să excludă de la deducerea TVA‑ului cheltuielile pentru bunuri și servicii utilizate în proporție mai mare de 90 % în folosul propriu de către persoana impozabilă sau de personalul acesteia sau în general în alte scopuri decât pentru desfășurarea activității sale.
Or, pe de o parte, din jurisprudența Curții ar rezulta că, în cazul în care persoana impozabilă are în vedere o utilizare sau o utilizare parțială a unui bun pentru o activitate neeconomică ce nu intră în domeniul de aplicare al celei de A șasea directive, aceasta nu ar avea dreptul la o deducere a TVA‑ului în amonte.
Pe de altă parte, în cazul livrării unui bun pe care persoana impozabilă dorește să îl utilizeze în același timp pentru activități economice supuse TVA‑ului și în scopuri private, „alte[le ]decât pentru desfășurarea activității [sale]”, în sensul articolului 6 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă, aceasta ar putea să afecteze în totalitate bunul respectiv întreprinderii sale și, pe baza acestei afectări, să aibă pe deplin dreptul la deducerea TVA‑ului în amonte. Persoana impozabilă în cauză ar trebui totuși să plătească TVA‑ul datorat pentru utilizarea bunului respectiv în alte scopuri decât pentru desfășurarea activității sale, astfel cum ar rezulta în special din Hotărârea din 23 aprilie 2009, Puffer (
C‑460/07
,
EU:C:2009:254
, punctul
).
Instanța de trimitere consideră că, potrivit acestor principii, deducerea TVA‑ului în amonte este obligatoriu exclusă în măsura în care arondismentul Potsdam‑Mittelmark utilizează bunurile pe care le‑a achiziționat în proporție de 97,35 % pentru activitățile sale legate de exercitarea autorității publice, care ar fi activități neeconomice nesupuse regimului TVA‑ului. Pe de altă parte, în proporție de 2,65 %, reclamantul ar avea dreptul, în principiu, la o deducere a TVA‑ului în amonte. Această deducere ar fi însă exclusă în temeiul articolului 15 alineatul (1) a doua teză din UStG.
În această privință, instanța de trimitere exprimă îndoieli cu privire la aspectul dacă, astfel cum rezultă din modul său de redactare, articolul 1 din decizia de autorizare urmărește exclusiv să excludă deducerea TVA‑ului în amonte în cazul în care un bun este utilizat în scopuri private de către persoana impozabilă sau de către personalul acesteia sau este utilizat în general în alte scopuri decât pentru desfășurarea activității sale sau dacă acesta se aplică de asemenea în cazuri în care, precum în cauza principală, un bun este utilizat în proporție mai mare de 90 % pentru activități neeconomice care nu intră în domeniul de aplicare al TVA‑ului.
Această instanță apreciază că, pe baza Hotărârii din 12 februarie 2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (
C‑515/07
,
EU:C:2009:88
), autorizarea care figurează la articolul 1 din decizia de autorizare poate fi interpretată în sensul că autorizează excluderea deducerii TVA‑ului în amonte numai pentru cazurile în care bunul achiziționat este utilizat în proporție mai mare de 90 % „în alte scopuri decât pentru desfășurarea activității [economice]”, iar nu pentru cele neeconomice, care nu intră în domeniul de aplicare al TVA‑ului. În acest caz, articolul 15 alineatul 1 a doua teză din UStG nu ar fi acoperit de decizia de autorizare, întrucât deducerea TVA‑ului în amonte este de asemenea exclusă în cazul unei utilizări neeconomice în proporție mai mare de 90 %.
În aceste condiții, Bundesfinanzhof (Curtea Federală de Finanțe) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Articolul 15 alineatul 1 a doua teză din UStG prevede că livrarea, importul sau achiziția intracomunitară a unui bun pe care întreprinzătorul îl utilizează în proporție mai mică de 10 % pentru întreprinderea sa nu se consideră realizată în scopuri profesionale și exclude în această măsură deducerea TVA‑ului în amonte.
Reglementarea se întemeiază pe articolul 1 din decizia de autorizare, care autorizează Republica Federală Germania să deroge de la articolul 17 alineatul (2) din A șasea directivă și să excludă de la deducerea TVA‑ului cheltuielile aferente bunurilor și serviciilor care sunt utilizate în proporție mai mare de 90 % în folosul propriu de către persoana impozabilă sau de către personalul acesteia sau, mai general, în alte scopuri decât pentru desfășurarea activității sale.
Potrivit modului său de redactare, această autorizare se aplică numai cazurilor reglementate la articolul 6 alineatul (2) din A șasea directivă (articolul 26 din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificat prin Directiva 2009/162) sau tuturor cazurilor în care un bun sau un serviciu este utilizat numai parțial în cadrul unei activități profesionale?”
Cu privire la întrebarea preliminară
Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 1 din decizia de autorizare trebuie interpretat în sensul că este aplicabil într‑o situație în care o întreprindere achiziționează bunuri sau servicii pe care le exploatează în proporție mai mare de 90 % pentru activități neeconomice, care nu intră în domeniul de aplicare al TVA‑ului.
Astfel cum reiese din modul său de redactare, decizia de autorizare prevede o derogare de la articolul 17 alineatul (2) din A șasea directivă, în temeiul căruia o persoană impozabilă poate deduce TVA‑ul în amonte în măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor sale taxabile, și anume pentru o activitate economică.
Pentru a stabili dacă noțiunea „scopuri care nu au legătură cu activitatea economică” care figurează la articolul 1 din decizia de autorizare poate acoperi o situație precum cea în discuție în litigiul principal, în care reclamanta exercită activități care îi revin în calitatea sa de autoritate publică, și anume activități neeconomice, deși acestea nu sunt fără legătură cu activitatea economică, trebuie să se aibă în vedere semnificația dată acestei noțiuni în A șasea directivă, pe baza căreia a fost adoptată decizia de autorizare, conform articolului 27 alineatul (1) din aceasta.
Astfel cum rezultă din cuprinsul articolului 6 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă, o utilizare în alte scopuri decât pentru desfășurarea activității economice poate fi supusă TVA‑ului.
În schimb, activitățile neeconomice nu intră în domeniul de aplicare al celei de A șasea directive (Hotărârea din 13 martie 2008, Securenta,
C‑437/06
,
EU:C:2008:166
, punctele
și
, precum și Hotărârea din 12 februarie 2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie,
C‑515/07
,
EU:C:2009:88
, punctele
și
).
În consecință, articolul 6 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă nu este de natură să stabilească o normă potrivit căreia operațiuni care se situează în afara domeniului de aplicare al regimului TVA‑ului pot fi considerate ca fiind efectuate „în alte scopuri decât pentru desfășurarea activității [economice]” în sensul acestei dispoziții. Astfel, o asemenea interpretare ar lipsi de sens articolul 2 punctul 1 din A șasea directivă (Hotărârea din 12 februarie 2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie,
C‑515/07
,
EU:C:2009:88
, punctul
).
Aceste considerații sunt confirmate de economia sistemului comun al TVA‑ului, în cadrul căruia distincția între activitățile economice și activitățile neeconomice se face în funcție de criterii diferite de cele care fac distincția între o utilizare profesională și o utilizare în alte scopuri decât pentru desfășurarea activității economice, în special private.
Potrivit unei jurisprudențe constante, în cazul utilizării unui bun de capital atât în scopuri profesionale, cât și private, persoana interesată poate alege, în vederea plății TVA‑ului, fie să afecteze bunul în totalitate patrimoniului întreprinderii sale, fie să îl păstreze în totalitate în patrimoniul său privat, excluzându‑l astfel complet din sistemul TVA‑ului, fie să nu îl integreze în întreprinderea sa decât în limita utilizării profesionale efective (Hotărârea din 23 aprilie 2009, Puffer,
C‑460/07
,
EU:C:2009:254
, punctul
și jurisprudența citată).
În schimb, o astfel de libertate de alegere nu există în cazul în care este vorba despre a stabili dacă un bun este sau nu este utilizat pentru o activitate economică. Atunci când o întreprindere utilizează un bun atât pentru activități economice, cât și pentru activități neeconomice, articolul 17 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă se limitează la a prevedea un drept de deducere a taxei plătite în amonte. Măsurile pe care statele membre sunt chemate să le adopte în această privință trebuie să respecte principiul neutralității fiscale, care stă la baza sistemului comun al TVA‑ului (Hotărârea din 13 martie 2008, Securenta,
C‑437/06
,
EU:C:2008:166
, punctul
).
În conformitate cu acest principiu al neutralității fiscale, regimul de deduceri urmărește să elimine în întregime sarcina TVA‑ului datorat sau plătit de agentul economic în cadrul tuturor activităților sale economice (Hotărârea din 12 februarie 2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie,
C‑515/07
,
EU:C:2009:88
, punctul
).
Or, o excludere a dreptului de deducere pentru bunuri profesionale care sunt utilizate în proporție de mai puțin de 10 % pentru activități economice nu îndeplinește această cerință.
Considerațiile care precedă pot fi pe deplin transpuse în cazul interpretării noțiunii „scopuri care nu au legătură cu activitatea economică” care figurează la articolul 1 din decizia de autorizare. Astfel, ținând seama de cerințele unității și coerenței ordinii juridice a Uniunii, noțiunile utilizate în actele adoptate în același domeniu trebuie să aibă aceeași semnificație, cu excepția situației în care legiuitorul Uniunii a exprimat o voință diferită (a se vedea în acest sens Hotărârea din 4 octombrie 2011, Football Association Premier League și alții,
C‑403/08 și C‑429/08
,
EU:C:2011:631
, punctul
, precum și Hotărârea din 31 mai 2016, Reha Training,
C‑117/15
,
EU:C:2016:379
, punctul
). Situația este diferită în speță.
În sfârșit, în ceea ce privește argumentul că noțiunea „scopuri care nu au legătură cu activitatea economică” ar fi avut o accepțiune diferită pentru perioadele anterioare Hotărârii din 12 februarie 2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (
C‑515/07
,
EU:C:2009:88
), astfel încât decizia de autorizare, adoptată la 19 noiembrie 2004, ar putea privi în continuare distincția dintre activitățile economice și activitățile neeconomice, trebuie amintit că interpretarea de către Curte a dispozițiilor dreptului Uniunii are un caracter retroactiv și este astfel valabilă de la intrarea în vigoare a dispoziției interpretate (Hotărârea din 27 martie 1980, Denkavit italiana,
61/79
,
EU:C:1980:100
, punctul
).
Prin urmare, nu se poate considera că noțiunea „scopuri care nu au legătură cu activitatea economică” ar putea face obiectul unei interpretări diferite în ceea ce privește perioadele anterioare Hotărârii din 12 februarie 2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (
C‑515/07
,
EU:C:2009:88
), din care reiese că această noțiune nu privește distincția dintre activitățile economice și activitățile neeconomice.
Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 1 din decizia de autorizare trebuie interpretat în sensul că nu se aplică într‑o situație în care o întreprindere achiziționează bunuri sau servicii pe care le exploatează în proporție mai mare de 90 % pentru activități neeconomice, care nu intră în domeniul de aplicare al TVA‑ului.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a opta) declară:

Articolul 1 din Decizia 2004/817/CE a Consiliului din 19 noiembrie 2004 de autorizare a Germaniei să aplice o măsură de derogare de la articolul 17 din A șasea directivă 77/388/CEE privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri trebuie interpretat în sensul că nu se aplică într‑o situație în care o întreprindere achiziționează bunuri sau servicii pe care le exploatează în proporție mai mare de 90 % pentru activități neeconomice, care nu intră în domeniul de aplicare al taxei pe valoarea adăugată.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: germana.