CELEX: 62018CJ0017
Преюдициално запитване
Данъчни въпроси
Данък върху добавената стойност (ДДС)
Директива 2006/112/EО
Членове 19 и 29 и член 135, параграф 1, буква л)
Прехвърляне на съвкупност или част от активи
Освобождаване на отдаването под наем на недвижимо имущество
Договор за наем на използван за търговска дейност недвижим имот и на необходимите за тази дейност движими вещи
Престации във връзка с недвижимия имот, при които е направено приспадане на ДДС
Отстраняване на нередовности

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 19 и 29 и член 135, параграф 1, буква л) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (
ОВ L 347, 2006 г., стр. 1
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
Преюдициалното запитване е отправено в рамките на наказателно производство, образувано срещу г‑н Virgil Mailat и г‑жа Delia Elena Mailat, както и срещу търговското дружество Apcom Select SA, чиито управители са били те, за действия, представляващи избягване на данъчно облагане, а именно за това, че след като са приспаднали данъка върху добавената стойност (ДДС), заплатен по получени доставки за строително ремонтни работи в недвижим имот, отреден за тяхната търговска дейност, не са направили корекция на ДДС при отдаването под наем на същия имот заедно с движимото имущество, необходимо за продължаването на тази дейност.
Правна уредба
Правото на Съюза
Член 19 от Директивата за ДДС гласи:
„В случай на прехвърляне, възмездно или безвъзмездно, или като вноска в капитала на дадено дружество, на съвкупност или част от активи, държавите членки могат да считат, че не се извършва доставка на стоки и че лицето, на което се прехвърлят стоките, трябва да се третира като правоприемник на прехвърлителя.
В случаите, когато получателят не е изцяло данъчнозадължен, държавите членки могат да вземат необходимите мерки за предотвратяване на нарушаването на конкуренцията. Те могат също така да предприемат всякакви мерки, необходими за предотвратяване на неплащането или избягването на данък чрез използването на настоящия член“.
Член 29 от тази директива предвижда, че:
„Разпоредбите на член 19 се прилагат по същия начин и за доставката на услуги“.
Съгласно член 135, параграф 1, буква л), от посочената директива:
„Държавите членки освобождават следните сделки:
[…]
л)
отдаване под наем или аренда на недвижими имоти“.
Румънското право
Член 149 от Legea № 571/2003 privind Codul fiscal (Закон № 571/2003 за приемане на данъчен кодекс) от 23 декември 2003 г. (
Monitorul Oficial
al României
, част I, № 927 от 23 декември 2003 г.), в редакцията, в сила през декември 2007 г., гласи:
„(1)   За целите на настоящия член:
[…]
d)
подлежащия на приспадане данък във връзка с дълготрайните материални активи е платеният или дължим данък за всяка сделка, свързана с придобиването, производството, изграждането, преобразуването или модернизацията на тези активи, с изключение на платеният или дължим данък във връзка с ремонта или поддръжката на тези активи, или на данъка за придобиването на резервни части, предназначени за ремонта или поддръжката на тези дълготрайни материални активи.
[…]
(4)   Корекцията на подлежащия на приспадане данък по параграф 1), буква d) се прави:
a)
когато дълготрайният материален актив се ползва от данъчнозадълженото лице:
1.
цялостно или частично, за цели, различни от стопанската дейност;
2.
за изпълнението на сделки, които не дават право на приспадане на данъка;
3.
за изпълнението на сделки, които дават право на приспадане на данъка в степен, различна от тази на първоначалното приспадане“.
[…]“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
През май 2007 г. Apcom Select, управлявано от г‑н и г‑жа Mailat, приема инвестиционните работи, извършени в периода 2006—2007 г. в сграда, в която дружеството има и стопанисва ресторант. Посоченото дружество се ползва от приспадане на данъка за извършените строително-ремонтни работи, както и за активите и имуществото, свързано с експлоатацията на ресторанта.
През декември 2007 г. същото дружество сключва при режим на освобождаване от ДДС договор за наем с друго търговско дружество с предмет въпросния недвижим имот и активите и имуществото, свързано с експлоатацията на ресторанта. Наемателят продължава търговската дейност в ресторанта с използваното дотогава наименование. При сключването на този договор г‑н и г‑жа Mailat не правят корекция на ДДС с оглед на ДДС, приспаднат за строително-ремонтните работи, за дълготрайните активи и за имуществото, свързано с експлоатацията на ресторанта, въпреки че според националната правна уредба са били длъжни да го направят.
В този контекст по искане на националната дирекция за борба с корупцията срещу г‑н и г‑жа Mailat и срещу Apcom Select е образувано наказателно производство пред запитващата юрисдикция за избягване на данъчно облагане.
В случая г‑н и г‑жа Mailat поддържат, че отдаването под наем с посредничеството на Apcom Select на недвижимия имот, в който са експлоатирали ресторант, включително оборудването и имуществото, свързано с дейността на ресторанта, на друго търговско дружество представлява прехвърляне на предприятие по смисъла на членове 19 и 29 от Директивата за ДДС и поради това Apcom Select е имало право да приспадне ДДС за работите във връзка с модернизацията, осъществени в периода 2006—2007 г., без да е длъжно да прави корекция на ДДС в полза на държавата при сключване на наемния договор.
При тези обстоятелства Tribunalul Mureș (Окръжен съд Муреш, Румъния) решава да спре производството по делото и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Представлява ли прехвърляне по смисъла на член 19 и на член 29 от Директива[та за ДДС] сключването на договор, с който едно дружество отдава под наем на друго дружество недвижим имот, в който преди това е извършвана дейност по обществено хранене в ресторант, заедно с дълготрайните активи и инвентара, като дружеството наемател продължава същата дейност по обществено хранене в ресторант с използваното дотогава наименование?
2)
При отрицателен отговор на първия въпрос, каква услуга представлява описаната сделка — услуга, която се квалифицира като отдаване под наем на недвижим имот по смисъла на член 135, параграф 1, буква л) от Директивата за ДДС, или комплексна услуга, която не се квалифицира като отдаване под наем на недвижим имот и която по силата на закона е облагаема?“.
По преюдициалните въпроси
По първия въпрос
С първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали понятието „прехвърляне […] на съвкупност или част от активи“ по смисъла на член 19 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че включва сделката, с която недвижим имот, използван за търговска дейност, е отдаден под наем с цялото оборудване и инвентар, предназначени за тази дейност, когато наемателят продължава дейността с използваното дотогава наименование.
За отговора на този въпрос следва да се отбележи, че член 19, първа алинея от Директивата за ДДС е формулиран по същия начин както член 5, параграф 8 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (
ОВ L 145, 1977 г., стр. 1
) и че практиката на Съда относно посочената разпоредба е приложима, mutatis mutandis, по отношение на член 19, първа алинея от Директивата за ДДС. Според тази съдебна практика целта на посочената разпоредба е да се улеснят прехвърлянията на предприятия, като се опростят тези прехвърляния и се избегне обременяването на приобретателя с извършването на значителни разходи, които той при всички положения би си възстановил впоследствие чрез приспадане на платения ДДС (вж. в този смисъл решения от 27 ноември 2003 г., Zita Modes,
C‑497/01
,
EU:C:2003:644
, т.
и от 10 ноември 2011 г., Schriever,
C‑444/10
,
EU:C:2011:724
, т.
).
Що се касае до понятието „прехвърляне […] на съвкупност или част от активи“, Съдът се е произнесъл, че то трябва да се тълкува в смисъл, че обхваща прехвърлянето на предприятие или обособена част от предприятие, включваща имуществени и евентуално неимуществени активи, които, взети заедно, съставляват предприятие или част от предприятие, в състояние да извършва независима икономическа дейност, но не обхваща самото прехвърляне на вещи като продажбата на стоки на склад (вж. в този смисъл решения от 27 ноември 2003 г., Zita Modes,
C‑497/01
,
EU:C:2003:644
, т.
и от 10 ноември 2011 г., Schriever,
C‑444/10
,
EU:C:2011:724
, т.
).
От същата практика на Съда следва, че за да е налице прехвърляне на предприятие или на обособена част от предприятие, е необходимо съвкупността от прехвърлени елементи да е достатъчна, за да позволи упражняването на независима стопанска дейност, и че въпросът дали тази съвкупност следва да съдържа както движими, така и недвижими активи следва да бъде преценен от гледна точка на естеството на съответната стопанска дейност. (вж. в този смисъл решение от 10 ноември 2011 г., Schriever,
C‑444/10
,
EU:C:2011:724
, т.
и
).
Съдът освен това е постановил, че при общата преценка на фактическите обстоятелства, която следва да се направи, за да се прецени дали разглежданата сделка попада в понятието „прехвърляне на […] съвкупност […] от активи“ по смисъла на Директивата за ДДС, особено внимание трябва да се обърне на естеството на стопанската дейност, която се предвижда да се осъществява (вж. в този смисъл решение от 10 ноември 2011 г., Schriever,
C‑444/10
,
EU:C:2011:724
, т.
).
В хипотезата, при която за упражняването на стопанска дейност не е необходимо да се използват определени помещения или помещения, оборудвани с трайно прикрепено обзавеждане, може да е налице прехвърляне на съвкупност от активи по смисъла на член 19, първа алинея от Директивата за ДДС, дори без да се прехвърля правото на собственост върху недвижим имот (вж. в този смисъл решение от 10 ноември 2011 г., Schriever,
C‑444/10
,
EU:C:2011:724
, т.
).
Освен това, когато става въпрос за осъществяване на стопански дейности, състоящи се в експлоатацията на неделима съвкупност от движимо и недвижимо имущество, Съдът счита, че няма прехвърляне на съвкупност от активи по смисъла на член 19, първа алинея от Директивата за ДДС, когато на приобретателя не е предадено владението на помещенията. Особено ако търговските помещения са оборудвани с трайно прикрепени инсталации, необходими за продължаване на стопанската дейност, тези недвижими активи трябва да са част от прехвърленото имущество, за да може да става въпрос за прехвърляне на съвкупност или на част от активи по смисъла на Директивата за ДДС (вж. в този смисъл решение от 10 ноември 2011 г., Schriever,
C‑444/10
,
EU:C:2011:724
, т.
).
Що се отнася до дейността, разглеждана в главното производство, а именно експлоатацията на ресторант, следва да се отбележи, че става въпрос за дейност, която по принцип не може да се осъществява, без да има на разположение търговско помещение. Наистина, като се изключи амбулантното ресторантьорство, ресторантьорската дейност предполага лицето, което я осъществява, да разполага с помещение, което да може да се използва за кухня и в което може да се настани оборудването, материалите и продуктите, необходими за приготвянето на ястията. Делото в главното производство обаче не е относно амбулантна ресторантьорска дейност, а относно експлоатацията на заведение на постоянен адрес, разполагащо с кухня и салон за хранене.
Следва да се припомни, че дори да става въпрос за стопанска дейност, която не може да се осъществява, без да има на разположение търговски помещения, за да се осигури продължаването на някои прехвърлени стопански дейности, не е необходимо собственикът на търговското предприятие да е собственик и на сградата, в която се намира предприятието (вж. в този смисъл решение от 10 ноември 2011 г., Schriever,
C‑444/10
,
EU:C:2011:724
, т.
). Така Съдът е постановил, че когато, за да се продължи съответната стопанска дейност, е необходимо приобретателят да ползва същите помещения, с които е разполагал и продавачът, по принцип няма пречка владението на тези помещения да се прехвърли чрез сключването на договор за наем (решение от 10 ноември 2011 г., Schriever,
C‑444/10
,
EU:C:2011:724
, т.
)
Важно е все пак да се уточни, че делото, по което е постановено решение от 10 ноември 2011 г., Schriever (
C‑444/10
,
EU:C:2011:724
), в което Съдът излага тези съображения, е относно прехвърлянето в полза на ново лице, поемащо търговската дейност, предмет на това дело, на собствеността на стоки на склад и на оборудването, служещо за тази дейност, за които е прието, че представляват съвкупност от движими вещи, достатъчни за осигуряване продължаването на съответната дейност.
В настоящия случай обаче от акта за преюдициално запитване се установява, че всички елементи, необходими за упражняването на разглежданата в главното производство стопанска дейност, само са отдадени под наем и не е имало прехвърляне на свързаните с тях права на собственост.
Такова поставяне на разположение на съвкупността от тези елементи обаче не представлява прехвърляне на съвкупност или на част от активи по смисъла на член 19, първа алинея от Директивата за ДДС.
За да се даде обаче полезен отговор на запитващата юрисдикция, следва да се отбележи, че от становищата, представени на Съда, се установява, че част от движимите вещи не са били отдадени под наем, а са били продадени на приобретателя. Задача на националния съд като последна инстанция е да определи дали само тези вещи са били достатъчни за приобретателя, за да продължи самостоятелно въпросната стопанска дейност, или недвижимият имот, предмет на разглеждания в главното производство договор за наем, е бил оборудван с инсталациите, необходими за продължаването на тази стопанска дейност.
Следва освен това да се добави, от една страна, че за да попада в обхвата на понятието „прехвърляне на съвкупност или част от активи“ по смисъла на член 19, първа алинея от Директивата за ДДС, трябва приобретателят да е имал намерение да експлоатира прехвърленото търговско предприятие или частта от него, а не просто веднага да ликвидира съответната дейност, както и евентуално да продаде стоките на склад (вж. в този смисъл решение от 27 ноември 2003 г., Zita Modes,
C‑497/01
,
EU:C:2003:644
, т
).
В това отношение от практиката на Съда следва, че намеренията на приобретателя могат, или в някои случаи трябва, да се вземат предвид при общата преценка на фактите по сделка, стига да са подкрепени с обективни доказателства (решение от 10 ноември 2011 г., Schriever,
C‑444/10
,
EU:C:2011:724
, т.
).
Макар да е вярно, че по делото в главното производство е безспорно, че наемателят е продължил повече от две години независимата стопанска дейност, упражнявана преди това от наемодателя, и както се установява от представеното на Съда становище, е преназначил работниците, запазил е същите доставчици и е изпълнил търговските ангажименти, поети от наемодателя по отношение на неговата клиентела, все пак този наемател никога не е бил в състояние в това си качество да ликвидира разглежданата дейност, тъй като не е станал собственик на голяма част от вещите, необходими за извършването на тази дейност, и затова не е можел да се разпорежда с тях.
От друга страна, макар да е вярно, че елементи като срока на наемния договор и договорените условия за прекратяването му трябва да се вземат предвид при общата преценка на сделката по прехвърляне на активи по смисъла на член 19, първа алинея от Директивата за ДДС, все пак нито срокът на договора за наем, нито възможността той да бъде развален с краткосрочно предизвестие сами по себе си са определящи, за да се приеме, че приобретателят е имал намерение да ликвидира веднага прехвърленото търговско предприятие или част от него (вж. в този смисъл решение от 10 ноември 2011 г., Schriever,
C‑444/10
,
EU:C:2011:724
, т.
и
). При положение че в настоящия случай, както следва от предходната точка, наемателят на Apcom Select във всеки случай не е могъл да пристъпи към ликвидацията на разглежданата стопанска дейност, обстоятелството, че прилагането на член 19, първа алинея от Директивата за ДДС не може да бъде отказано единствено поради едно от тези основания (вж. в този смисъл решение от 10 ноември 2011 г., Schriever,
C‑444/10
,
EU:C:2011:724
, т.
—
), е без значение за квалификацията на сделката, предмет на главното производство, от гледна точка на тази разпоредба.
Следва освен това да се припомни, че обстоятелството, че член 19, първа алинея от Директивата за ДДС предвижда, че лицето, на което се прехвърлят стоките, трябва да се третира като правоприемник на прехвърлителя, не прави от качеството на правоприемник на това лице условие за прилагането на посочената разпоредба (вж. в този смисъл решение от 27 ноември 2003 г., Zita Modes,
C‑497/01
,
EU:C:2003:644
, т.
). Следователно обстоятелството, че в случая получателят е продължил да извършва дейността с наименованието, използвано дотогава от прехвърлителя, също е без значение за определянето дали разглежданата в главното производство сделка попада в приложното поле на член 19, първа алинея от Директивата за ДДС.
С оглед на изложеното дотук на първия въпрос следва да се отговори, че понятието „прехвърляне […] на съвкупност или част от активи“ по смисъла на член 19 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че не включва сделката, с която недвижим имот, който е служил за търговска дейност, е отдаден под наем с цялото оборудване и инвентар, необходими за тази дейност, дори ако наемателят продължи дейността на наемодателя с използваното дотогава наименование.
По втория въпрос
С втория си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 135, параграф 1, буква л) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че договор за наем на недвижим имот, служил за търговска дейност, заедно с цялото оборудване и инвентар, необходими за тази дейност, представлява „отдаване под наем […] на недвижими имоти“ по смисъла на тази разпоредба, или такъв договор се определя като предоставяне на комплексна услуга.
За да се отговори на този въпрос, е добре да се припомни, че както следва от практиката на Съда, при определени обстоятелства няколко формално самостоятелни доставки, които могат да бъдат извършени поотделно и по този начин да бъдат обложени или освободени поотделно, трябва да се считат за една-единствена сделка, когато не са самостоятелни (решение от 27 юни 2013 г., RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland,
C‑155/12
,
EU:C:2013:434
, т.
и цитираната съдебна практика).
Във връзка с това Съдът се е произнесъл, че доставка трябва да се разглежда като една-единствена, когато два или повече елемента или действия, доставени от данъчнозадълженото лице, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа престация, чието разделяне на части би било изкуствено (решение от 27 юни 2013 г., RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland,
C‑155/12
,
EU:C:2013:434
, т.
и цитираната съдебна практика).
Такъв е случаят и когато една или множество доставки съставляват една основна доставка, а другата доставка или доставки съставлява(т) една или множество съпътстващи доставки, които подлежат на същото данъчно третиране като основната. По-конкретно, една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка, когато за клиентите представлява не цел сама по себе си, а начин да ползват при най-добри условия основната услуга на доставчика (решение от 27 юни 2013 г., RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland,
C‑155/12
,
EU:C:2013:434
, т.
и цитираната съдебна практика).
Макар да е вярно, че задача на националната юрисдикция е да определи дали в конкретен случай данъчнозадълженото лице извършва една-единствена доставка и да прецени окончателно фактическите обстоятелства във връзка с това, Съдът все пак може да ѝ даде всички насоки за тълкуване, полезни за решаването на спора (решение от 27 юни 2013 г., RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland,
C‑155/12
,
EU:C:2013:434
, т.
).
Що се отнася до понятията „аренда“ и „отдаване под наем“ в член 135, параграф 1 от Директивата за ДДС, следва да се припомни, че при липсата на определение на тези понятия в посочената разпоредба, Съдът определя „отдаването под наем на недвижимо имущество“ по смисъла на тази разпоредба като предоставено срещу заплащане на възнаграждение и за определен срок от собственика на недвижим имот право на наемателя да държи този имот и да отстранява всяко друго лице от упражняването на такова право (вж. по-специално решения от 4 октомври 2001 г., Goed Wonen,
C‑326/99
,
EU:C:2001:506
, т.
и от 6 декември 2007 г., Walderdorff,
C‑451/06
,
EU:C:2007:761
, т.
).
Освен това съгласно практиката на Съда формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, посочени в член 135, параграф 1 от Директивата за ДДС, включително понятията „аренда“ и „отдаване под наем“, подлежат на стриктно тълкуване, като се има предвид, че тези случаи на освобождаване са изключения от общия принцип, че всяка доставка на стоки и услуги, извършена възмездно от данъчнозадължено лице, се облага с ДДС (решение от 6 декември 2007 г., Walderdorff,
C‑451/06
,
EU:C:2007:761
, т.
и цитираната съдебна практика).
Поради това в настоящия случай трябва да се провери дали разглежданата в главното производство сделка, а именно отдаването под наем на недвижим имот, който е бил използван за търговска дейност, заедно с цялото оборудване и инвентар, необходими за тази дейност, трябва да се счита за една-единствена или за няколко отделни и самостоятелни престации, които трябва да се преценяват поотделно с оглед на ДДС.
В това отношение от представената на Съда преписка се установява, че не изглежда възможно движимите вещи, предмет на договора за наем, да бъдат разделени от наема на недвижимия имот, предмет на главното производство. Не се спори освен това, че някои от тези движими вещи, като кухненското оборудване и машини, са прикрепени към този недвижим имот и на този етап трябва да се считат за неразделна част от него. Тъй като инвентарът, който е бил нает, или, част от него, прехвърлена едновременно с недвижимия имот, също е бил(а) предназначен(а) за работата на ресторанта на същото основание като този имот, това отдаване под наем/цесия също не може да се счита, че има своя собствена цел, а се определя като средство за ползване при възможно най-добри условия на главната услуга, която се състои в отдаването под наем на недвижимия имот.
Следователно отдаването под наем на недвижимия имот трябва да се разглежда като главната престация, по отношение на която другите престации, а именно отдаването под наем на оборудването и на инвентара, са само съпътстващи.
С оглед на тези съображения на втория въпрос трябва да се отговори, че член 135, параграф 1, буква л) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че договор за наем на недвижимия имот, който е бил използван за търговска дейност, както и на цялото оборудване и инвентар, необходими за тази дейност, представлява една-единствена престация, в която главната престация е отдаването под наем на недвижимия имот.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните в главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (десети състав) реши:

1)
Понятието „прехвърляне […] на съвкупност или част от активи“ по смисъла на член 19 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че не включва сделката, с която недвижим имот, който е служил за търговска дейност, е отдаден под наем с цялото оборудване и инвентар, необходими за тази дейност, дори ако наемателят продължи дейността на наемодателя с използваното дотогава наименование.

2)
Член 135, параграф 1, буква л) от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл че договор за наем на недвижимия имот, който е бил използван за търговска дейност, както и на цялото оборудване и инвентар, необходими за тази дейност, представлява една-единствена престация, в която главната престация е отдаването под наем на недвижимия имот.

Подписи
(
*1
)	Език на производството: румънски.