CELEX: 62016CJ0327
Trimitere preliminară
Impozitare directă
Libertatea de stabilire
Fuziuni, scindări, cesionări de active și schimburi de acțiuni între societăți din state diferite
Directiva 90/434/CEE
Articolul 8
Operațiune de schimb de titluri
Plusvalori aferente acestei operațiuni
Amânarea impozitării
Pierderi la momentul cesiunii ulterioare a titlurilor primite
Competență de impozitare a statului de reședință
Diferență de tratament
Justificare
Menținerea repartizării competenței fiscale între statele membre

Cererile de decizie preliminară privesc interpretarea articolului 8 din Directiva 90/434/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, scindărilor, cesionării de active și schimburilor de acțiuni între societățile din diferite state membre (
JO 1990, L 225, p. 1
, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 92), astfel cum a fost modificată prin Actul privind condițiile de aderare a Regatului Norvegiei, a Republicii Austria, a Republicii Finlanda și a Regatului Suediei (
JO 1994, C 241, p. 21
), adaptat prin Decizia 95/1/CE, Euratom, CECO a Consiliului Uniunii Europene din 1 ianuarie 1995 (
JO 1995, L 1, p. 1
) (denumită în continuare „Directiva privind fuziunile”) și a articolului 49 TFUE.
Aceste cereri au fost formulate în cadrul unor litigii între domnul Marc Jacob, pe de o parte, și ministre des Finances et des Comptes publics [ministrul finanțelor publice] (denumit în continuare „administrația fiscală”), pe de altă parte, și administrația fiscală, pe de o parte, și domnul Marc Lassus, pe de altă parte, în legătură cu deciziile administrației fiscale de a impozita plusvalorile rezultate dintr‑o operațiune de schimb de titluri cu ocazia cesionării ulterioare a titlurilor primite.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
Primul, al patrulea și al optulea considerent ale Directivei privind fuziunile enunță:
„[…] fuziunile, scindările, cesionarea de active și schimburile de acțiuni între societățile din diferite state membre pot fi necesare pentru a crea în Comunitate condiții similare celor de pe piața internă și, în acest fel, pentru a asigura realizarea și funcționarea efectivă a pieței comune; întrucât astfel de operațiuni nu ar trebui să fie prejudiciate prin restricții, dezavantaje sau denaturări determinate în special de dispozițiile fiscale ale statelor membre; întrucât este necesar să se introducă, referitor la aceste operațiuni, norme de impozitare neutre din punct de vedere concurențial, astfel încât societățile să se poată adapta cerințelor pieței comune, să‑și mărească productivitatea și să‑și consolideze poziția concurențială la nivel internațional;
[…]
[…] sistemul fiscal comun trebuie să evite impozitarea fuziunilor, scindărilor, cesionării de active și schimburilor de acțiuni, protejând în același timp interesele statului în care se află societatea cedentă sau societatea achiziționată;
[…]
[…] atribuirea către acționarii societăților care cesionează titlurile societății beneficiare sau receptoare nu ar trebui să determine, prin ea însăși, impozitarea acestor acționari.”
Conform articolului 1 din această directivă, „[f]iecare stat membru aplică prezenta directivă în cazul fuziunilor, scindărilor, cesionărilor de active și schimburilor de acțiuni în care sunt implicate societăți din unul sau mai multe state membre”.
Articolul 2 din Directiva privind fuziunile prevede:
„În sensul prezentei directive:
[…]
(d)
«schimb de acțiuni» înseamnă o operațiune prin care o societate dobândește o participație în capitalul altei societăți în așa fel încât dobândește majoritatea drepturilor de vot în societatea respectivă în schimbul emiterii către acționarii acesteia din urmă, în schimbul titlurilor lor, a titlurilor reprezentând capitalul societății inițiale și, dacă este cazul, a sumei în numerar de maximum 10 % din valoarea nominală sau, în absența valorii nominale, a valorii nominale contabile echivalente a titlurilor emise ca valoare de schimb;
[…]
(g)
«societate achiziționată» înseamnă societatea în care altă societate deține o participație în urma unui schimb de titluri;
(h)
«societate achizitoare» înseamnă societatea care achiziționează o participație din acțiunile unei societăți în urma unui schimb de titluri;
[…]”
Articolul 3 din Directiva privind fuziunile prevede:
„În sensul prezentei directive, termenul «societate dintr‑un stat membru» desemnează orice societate care:
(a)
are una din formele de organizare prezentate în anexă;
(b)
în conformitate cu legislația fiscală a statului membru este considerată ca avându‑și sediul fiscal în statul membru și, în temeiul acordului încheiat cu un stat terț privind dubla impozitare, nu se consideră că are sediul fiscal în afara Comunității;
(c)
în plus, plătește unul din următoarele impozite, fără posibilitatea unei opțiuni sau exceptări:
[…]
–
impôt sur les sociétés în Franța;
[…]
–
impôt sur le revenu des collectivités în Luxemburg;
[…]
sau un alt impozit care substituie unul din impozitele menționate.”
Conform articolului 8 alineatele (1) și (2) din Directiva privind fuziunile:
„(1)   Atribuirea, în cazul unei fuziuni, scindări sau a unui schimb de acțiuni, a titlurilor reprezentând capitalul societății beneficiare sau achizitoare, unui acționar al societății cedente sau achiziționate, în schimbul unor titluri reprezentând capitalul acestei societăți nu are drept rezultat în sine impozitarea veniturilor, profiturilor sau aportului de capital ale acționarului.
(2)   Statele membre supun aplicarea alineatului (1) condiției ca acționarii să nu atribuie titlurilor primite o valoare fiscală mai mare decât cea pe care titlurile schimbate o aveau exact înaintea fuziunii, scindării sau schimbului.
Aplicarea alineatului (1) nu împiedică statele membre să impoziteze venitul provenit din cesionarea ulterioară a titlurilor dobândite similar profitului obținut din cesionarea titlurilor existente înainte de achiziție.
[…]”
Dreptul convențional
Articolul 18 din Convenția dintre Franța și Belgia, semnată la Bruxelles la 10 martie 1964, privind evitarea dublei impuneri și stabilirea normelor de asistență administrativă și juridică reciprocă în materia impozitului pe venit, prevede:
„În măsura în care articolele precedente ale prezentei convenții nu prevăd altfel, veniturile obținute de rezidenții unuia dintre statele contractante sunt impozabile numai în acest stat.”
Articolul 13 alineatele 3 și 4 din Convenția dintre guvernul Republicii Franceze și guvernul Regatului Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord, semnată la Londra la 22 mai 1968, privind evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale în materia impozitului pe venit (denumită în continuare „Convenția franco‑britanică”) prevede:
„3.   Câștigurile obținute din înstrăinarea oricăror alte bunuri decât cele menționate la alineatele 1 și 2 nu sunt impozabile decât în statul contractant în care este rezident cedentul.
4.   Fără a aduce atingere dispozițiilor alineatului 3, câștigurile obținute de o persoană fizică rezidentă a unui stat contractant la momentul înstrăinării a mai mult de 25 % din părțile deținute, singură sau împreună cu persoane înrudite, direct sau indirect, într‑o societate rezidentă a celuilalt stat contractant sunt impozabile în acest din urmă stat. Dispozițiile prezentului alineat se aplică numai în cazul în care:
a)
persoana fizică are cetățenia celuilalt stat contractant fără a avea cetățenia primului stat contractant și
b)
persoana fizică a fost rezidentă a celuilalt stat contractant pentru o perioadă oarecare în cursul ultimilor cinci ani care precedă înstrăinarea părților.
Dispozițiile prezentului alineat se aplică și câștigurilor obținute din înstrăinarea altor drepturi sociale ale acestei societăți care, pentru impozitarea câștigurilor de capital, sunt supuse de legislația acestui alt stat contractant aceluiași regim ca și câștigurile obținute din înstrăinarea părților.”
Dreptul francez
Potrivit punctului 1 al alineatului II al articolului 92 B din code général des impôts (Codul fiscal general, denumit în continuare „CGI”), în versiunea aplicabilă plusvalorilor aflate în regim de amânare a impozitării la data de 1 ianuarie 2000:
„Începând cu 1 ianuarie 1992 sau cu 1 ianuarie 1991, pentru aporturile de titluri într‑o societate care poate fi supusă impozitului pe profit, impunerea plusvalorii realizate în cazul schimbului de titluri rezultat dintr‑o operațiune de ofertă publică, de fuziune, de scindare, de absorbție a unui fond comun de plasament de către o societate de investiții cu capital variabil realizată în conformitate cu reglementarea în vigoare sau dintr‑un aport de titluri într‑o societate supusă impozitului pe profit poate fi amânată până în momentul în care se va efectua cesiunea sau răscumpărarea titlurilor primite în momentul schimbului […]”
Articolul 160 alineatele I și I ter din CGI, în versiunea aplicabilă la data faptelor din cauzele principale, prevede:
„I. […] Impozitarea plusvalorii realizate astfel este supusă condiției unice ca drepturile deținute în mod direct sau indirect de către cedent sau de către soțul, ascendenții și descendenții acestuia asupra profiturilor societății să fi depășit împreună 25 % din aceste profituri la un moment oarecare în cursul ultimilor cinci ani. Cu toate acestea, atunci când cesiunea este convenită în beneficiul unei persoane vizate în prezentul paragraf, plusvaloarea este scutită de impozitare în cazul în care, în termen de cinci ani, nu se revând unui terț toate aceste drepturi sociale sau o parte din acestea. În caz contrar, plusvaloarea se impozitează în numele primului cedent pentru anul în care a avut loc revânzarea drepturilor către terți.
[…]
Pierderile înregistrate în cursul unui an sunt deductibile exclusiv din plusvalorile de aceeași natură realizate în cursul aceluiași an sau în cursul următorilor cinci ani.
[…]
I ter. […] 4. Impunerea plusvalorii realizate începând cu 1 ianuarie 1991 în cazul schimbului de drepturi sociale care rezultă dintr‑o operațiune de fuziune, de scindare, de cesiune de titluri într‑o societate supusă la plata impozitului pe profit poate fi amânată în condițiile prevăzute în secțiunea II a articolului 92 B […]»
În temeiul articolului 164 B alineatul I litera f) din acest cod, în versiunea sa aplicabilă în anul 1999, se consideră venituri din surse franceze „plusvalorile menționate la articolul 160 și care rezultă din cesiunea drepturilor aferente societăților care au sediul în Franța”.
Articolul 244 bis B din CGI, în versiunea sa aplicabilă la data cesionării titlurilor în anul 1999, prevedea:
„Câștigurile obținute în urma cesionării drepturilor sociale menționate la articolul 160 de persoane fizice care nu au domiciliul fiscal în Franța în sensul articolului 4 B sau de persoane juridice sau de organisme, indiferent de forma de organizare, cu sediul social în afara Franței sunt stabilite și impozitate conform modalităților prevăzute la articolul 160.”
Litigiile principale și întrebările preliminare
Cauza C‑327/16
La 23 decembrie 1996, domnul Jacob, rezident fiscal francez, a constituit un aport de titluri pe care le deținea într‑o societate de drept francez într‑o altă societate de drept francez în schimbul unor titluri ale acesteia. În conformitate cu legislația fiscală aplicabilă la data faptelor, plusvaloarea realizată cu ocazia acestei operațiuni de schimb de titluri a fost plasată în regim de amânare a impozitării.
La 1 octombrie 2004, domnul Jacob și‑a transferat reședința fiscală din Franța în Belgia.
La 21 decembrie 2007, domnul Jacob a cesionat totalitatea titlurilor primite cu ocazia operațiunii de schimb în discuție. În urma acestei cesiuni, plusvaloarea aflată în regim de amânare a impozitării a fost impozitată pentru anul 2007 cu o sumă la care s‑au adăugat dobânzi de întârziere și o majorare de 10 %.
Printr‑o hotărâre din 8 iunie 2012, tribunal administratif de Montreuil (Tribunalul Administrativ din Montreuil, Franța) a pronunțat scutirea de la această contribuție suplimentară privind impozitul pe venit. La 28 mai 2015, cour administrative d’appel de Versailles (Curtea Administrativă de Apel din Versailles, Franța) a anulat această hotărâre și a restabilit totalitatea contribuțiilor de care domnul Jacob fusese scutit.
La 1 octombrie 2015, domnul Jacob a formulat recurs în fața Conseil d’État (Consiliul de Stat, Franța), arătând că legislația națională în discuție în litigiul principal, care urmărește să asigure transpunerea în dreptul francez a articolului 8 din Directiva privind fuziunile, încălca obiectivele urmărite de acest articol 8. Domnul Jacob susține în această privință că, în conformitate cu articolul 8 respectiv, faptul generator al impunerii unei plusvalori este cesiunea ulterioară a titlurilor primite, iar nu operațiunea de schimb de titluri, întrucât această operațiune nu constituie decât o operațiune intercalată neutră din punct de vedere fiscal.
Instanța de trimitere indică în esență că interpretarea legislației naționale în cauză depinde de interpretarea articolului 8 din Directiva privind fuziunile.
În aceste condiții, Conseil d’État (Consiliul de Stat) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Dispozițiile articolului 8 din [Directiva privind fuziunile] trebuie interpretate în sensul că interzic, în cazul unei operațiuni de schimb de titluri care intră în domeniul de aplicare al [Directivei privind fuziunile], un mecanism de amânare a impozitării care prevede că, prin derogare de la norma potrivit căreia faptul generator al impunerii unei plusvalori este constituit în anul realizării sale, o plusvaloare din schimbul de titluri este constatată și lichidată cu ocazia operațiunii de schimb de titluri și este impozitată în anul în care intervine evenimentul care pune capăt amânării impozitării, care poate fi, printre altele, cesiunea titlurilor primite în momentul schimbului?
2)
Dispozițiile articolului 8 din [Directiva privind fuziunile] trebuie interpretate în sensul că interzic, în cazul unei operațiuni de schimb de titluri care intră în domeniul de aplicare al directivei, ca plusvaloarea din schimbul de titluri, presupunând că este impozabilă, să fie impozitată de statul în care se află reședința contribuabilului în momentul operațiunii de schimb, deși acesta, la data cesiunii titlurilor primite cu ocazia acestui schimb la care este efectiv impozitată plusvaloarea din schimbul de acțiuni, și‑a transferat domiciliul fiscal în alt stat membru?”
Cauza C‑421/16
La 7 decembrie 1999, domnul Lassus, rezident fiscal britanic din anul 1997, a constituit într‑o societate de drept luxemburghez un aport de titluri pe care le deținea într‑o societate de drept francez în schimbul unor titluri aparținând primei societăți. Cu această ocazie, a fost constatată o plusvaloare care, în aplicarea legislației în vigoare la data faptelor, a fost plasată în regim de amânare a impozitării.
Din dosarul de care dispune Curtea reiese că, în urma acestei operațiuni de schimb, domnul Lassus a dobândit alte titluri ale societății de drept luxemburghez respective. În luna decembrie 2002, domnul Lassus a cesionat 45 % din titlurile pe care le deținea în cadrul aceleiași societăți.
Apreciind că titlurile primite de domnul Lassus cu ocazia operațiunii de schimb menționate au fost cesionate în proporție de 45 %, administrația fiscală a impozitat fracțiunea corespunzătoare a plusvalorii aflate în regim de amânare a impozitării, astfel cum a fost constatată pentru anul 1999. În consecință, administrația fiscală a pus în sarcina domnului Lassus contribuții suplimentare privind impozitul pe venit pentru anul 2002.
Contestând aceste contribuții, domnul Lassus a sesizat tribunal administratif de Paris (Tribunalul Administrativ din Paris, Franța), care i‑a respins cererea. Sesizată cu o cale de atac, cour administrative d’appel de Paris (Curtea Administrativă de Apel din Paris, Franța) a anulat decizia primei instanțe și, prin urmare, l‑a scutit pe domnul Lassus de contribuțiile respective. Administrația fiscală a sesizat astfel Conseil d’État (Consiliul de Stat) cu un recurs împotriva acestei decizii.
Instanța de trimitere arată că, în conformitate cu legislația în discuție în litigiul principal și cu articolul 13 alineatul 4 literele a) și b) din Convenția franco‑britanică, plusvaloarea rezultată din operațiunea de schimb de titluri realizată în cursul anului 1999 de domnul Lassus, rezident fiscal britanic, putea fi impozitată în Franța.
În plus, această instanță consideră că legislația națională în discuție are doar efectul de a permite, prin derogare de la norma potrivit căreia faptul generator al impunerii unei plusvalori este constituit în cursul anului realizării sale, constatarea și lichidarea plusvalorii rezultate dintr‑o operațiune de schimb de titluri în anul în cursul căruia a avut loc operațiunea respectivă și impunerea acesteia în anul în cursul căruia intervine evenimentul care pune capăt amânării impozitării, și anume anul în cursul căruia a avut loc cesiunea titlurilor primite cu ocazia schimbului.
În acest context, împrejurarea că plusvaloarea rezultată din cesiunea ulterioară a titlurilor primite în schimb este impozabilă în alt stat membru decât Republica Franceză este, potrivit instanței menționate, lipsită de relevanță în ceea ce privește competența acestui stat membru de a impozita plusvaloarea rezultată din operațiunea de schimb în discuție în litigiul principal.
Domnul Lassus repune însă în discuție această interpretare. El arată cu titlu principal că mecanismul de amânare a impozitării instituit de legislația națională este incompatibil cu dispozițiile articolului 8 din Directiva privind fuziunile. El consideră că acest articol prevede ca fapt generator al impunerii cesiunea ulterioară a titlurilor primite în schimb, iar nu operațiunea de schimb de titluri, aceasta din urmă corespunzând unei operațiuni intercalate, neutră din punct de vedere fiscal. Susține, în plus, că în speță, la data cesiunii titlurilor primite în schimb, Republica Franceză își pierduse competența fiscală asupra plusvalorii respective, cesiunea intrând în competența fiscală a Regatului Unit.
Pe de altă parte, în ipoteza în care cesiunea ar fi impozabilă în Franța, întrucât legislația națională permite contribuabililor rezidenți să deducă pierderea din cesiune din plusvalorile de aceeași natură, refuzul administrației fiscale de a deduce pierderea generată de cesionarea titlurilor în cursul anului 2002 din plusvaloarea rezultată din operațiunea de schimb de titluri și aflată în regim de amânare a impozitării ar constitui un obstacol în calea libertății de stabilire.
În aceste condiții, Conseil d’État (Consiliul de Stat) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Dispozițiile […] articolului 8 din [Directiva privind fuziunile] trebuie interpretate în sensul că interzic, în cazul unei operațiuni de schimb de titluri care intră în domeniul de aplicare al [Directivei privind fuziunile], un mecanism de amânare a impozitării care prevede că, prin derogare de la norma potrivit căreia faptul generator al impunerii unei plusvalori este constituit în anul realizării sale, o plusvaloare din schimbul de titluri este constatată și lichidată cu ocazia operațiunii de schimb de titluri și este impozitată în anul în care intervine evenimentul care pune capăt amânării impozitării, care poate fi, printre altele, cesiunea titlurilor primite în momentul schimbului?
2)
Presupunând că este impozabilă, plusvaloarea din schimbul de titluri poate fi impozitată de statul care deținea competența de a o impozita în momentul operațiunii de schimb, deși cesiunea titlurilor primite cu ocazia acestui schimb ține de competența fiscală a unui alt stat membru?
3)
În cazul în care se răspunde la întrebările anterioare că directiva nu se opune ca plusvaloarea rezultată dintr‑un schimb de titluri să fie impozitată în momentul cesiunii ulterioare a titlurilor primite în momentul schimbului, inclusiv atunci când cele două operațiuni nu țin de competența fiscală a aceluiași stat membru, statul membru în care plusvaloarea din schimb a fost plasată în regim de amânare a impozitării poate impozita plusvaloarea plasată în regim de amânare în momentul acestei cesiuni, sub rezerva prevederilor convenției fiscale bilaterale aplicabile, fără a ține seama de rezultatul cesiunii atunci când acest rezultat este o pierdere? Această întrebare este adresată atât în raport cu [Directiva privind fuziunile], cât și în raport cu libertatea de stabilire garantată de articolul 43 din [Tratatul CE], devenit articolul 49 din [Tratatul FUE], întrucât un contribuabil cu domiciliul fiscal în Franța în momentul operațiunii de schimb și al operațiunii de cesiune de titluri ar putea beneficia de deducerea unei pierderi generate de cesiune.
4)
În cazul în care se răspunde la a treia întrebare că trebuie să se țină seama de pierderea generată de cesiunea de titluri primite în momentul schimbului, statul membru în care a fost realizată plusvaloarea din schimb trebuie să deducă pierderea generată de cesiune din plusvaloare sau trebuie, dacă cesiunea nu ține de competența sa fiscală, să renunțe la impozitarea plusvalorii din schimb?
5)
În cazul în care se răspunde la a patra întrebare că este necesar ca pierderea generată de cesiune să se deducă din plusvaloarea din schimb, ce preț de achiziție a titlurilor cedate trebuie reținut pentru a calcula această pierdere generată de cesiune? Mai precis, este necesar să se rețină ca preț de achiziție unitar al titlurilor cedate valoarea totală a titlurilor societății primite în schimb, astfel cum figurează pe declarația privind plusvaloarea, împărțită la numărul acestor titluri primite în momentul schimbului, sau trebuie să se rețină un preț de achiziție mediu ponderat, luând în considerare și operațiunile ulterioare schimbului, precum alte achiziții sau distribuții gratuite de titluri ale aceleiași societăți?”
Prin Decizia președintelui Curții din 10 noiembrie 2017, cauzele C‑327/16 și C‑421/16 au fost conexate pentru buna desfășurare a procedurii orale și în vederea pronunțării hotărârii.
Cu privire la întrebările preliminare
Cu privire la admisibilitate
Astfel cum a indicat avocatul general la punctul 46 din concluziile sale, din cuprinsul articolului 1 din Directiva privind fuziunile reiese că aceasta este aplicabilă în cazul fuziunilor, al scindărilor, al cesionărilor de active și al schimburilor de acțiuni transfrontaliere în care sunt implicate societăți din unul sau din mai multe state membre diferite. Or, situația de fapt din litigiul principal în ceea ce privește cauza C‑327/16 se referă la o operațiune de schimb de titluri în care sunt implicate două societăți cu sediul în unul și același stat membru, în speță în Franța.
În această privință, trebuie amintit că Curtea a declarat ca fiind admisibile cereri de decizie preliminară în cazuri în care, chiar dacă faptele din litigiul principal nu intrau în mod direct în domeniul de aplicare al dreptului Uniunii, dispozițiile acestui drept au fost făcute aplicabile prin legislația națională, care s‑a conformat, în soluționarea unor situații în care toate elementele se limitau la interiorul unui singur stat membru, soluțiilor reținute de dreptul Uniunii (Hotărârea din 15 noiembrie 2016, Ullens de Schooten,
C‑268/15
,
EU:C:2016:874
, punctul
și jurisprudența citată).
Astfel, în asemenea cazuri, există un interes cert al Uniunii ca, pentru evitarea unor viitoare divergențe de interpretare, dispozițiile sau noțiunile preluate din dreptul Uniunii să primească o interpretare uniformă, indiferent care ar fi condițiile în care acestea urmează să fie aplicate (Hotărârea din 14 martie 2013, Allianz Hungária Biztosító și alții,
C‑32/11
,
EU:C:2013:160
, punctul
, precum și jurisprudența citată).
În speță, este necesar să se arate, în primul rând, că întrebările adresate privesc interpretarea dispozițiilor dreptului Uniunii, și anume cele ale Directivei privind fuziunile.
În al doilea rând, răspunzând la o cerere de clarificare adresată de Curte la 21 iulie 2016, instanța de trimitere a precizat că legislația în discuție în litigiul principal, adoptată pentru a pune în aplicare Directiva privind fuziunile, este aplicabilă în aceleași condiții operațiunilor de schimb de titluri, indiferent dacă sunt pur interne sau transfrontaliere, întrucât contribuabilul deținător de titluri are reședința fiscală în Franța la data schimbului.
Întrucât legislația națională în discuție în litigiul principal se conformează, în soluțiile date unor situații în care operațiunea de schimb de titluri este pur internă, celor reținute de Directiva privind fuziunile, trebuie constatat că întrebările adresate de instanța de trimitere în cauza C‑327/16 sunt admisibile.
În ceea ce privește cauza C‑421/16, guvernul austriac apreciază în esență că nu intră în domeniul de aplicare al Directivei privind fuziunile o situație în care asociatul societății achiziționate are reședința fiscală în alt stat membru decât cel al societății achiziționate sau cel al societății achizitoare. Or, în cauza principală, domnul Lassus, la momentul operațiunii de schimb al titlurilor în discuție, avea reședința fiscală în Regatul Unit, în timp ce societatea achiziționată și societatea achizitoare aveau sediul în Franța și, respectiv, în Luxemburg.
În această privință, este necesar să se arate că nicio dispoziție a Directivei privind fuziunile nu prevede o asemenea limitare a domeniului său de aplicare.
Astfel, după cum s‑a menționat la punctul 32 din prezenta hotărâre, Directiva privind fuziunile are vocație să se aplice, întrucât schimbul de titluri, în sensul articolului 2 din această directivă, are loc între două sau mai multe societăți din state membre diferite care îndeplinesc condițiile ce figurează la articolul 3 din Directiva privind fuziunile.
În consecință, în scopul stabilirii domeniului de aplicare al Directivei privind fuziunile, este irelevant că deținătorul titlurilor în discuție are reședința fiscală în alt stat membru decât cele ale societăților vizate de schimbul de titluri.
În speță, este cert că, pe de o parte, operațiunea în discuție în litigiul principal privește două societăți din două state membre diferite și, pe de altă parte, că societățile în cauză îndeplinesc condițiile care figurează la articolul 3 din această directivă.
În aceste condiții, nu se poate considera că Directiva privind fuziunile nu își găsește aplicarea decât în cazul în care asociatul societății achiziționate este rezident fiscal în același stat membru cu cel al societății achiziționate sau cel al societății achizitoare. Prin urmare, este necesar să se răspundă la întrebările adresate de instanța de trimitere în cauza C‑421/16.
Cu privire la fond
Cu privire la prima întrebare
Prin intermediul primei întrebări formulate în cauzele C‑327/16 și C‑421/16, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 8 din Directiva privind fuziunile trebuie interpretat în sensul că se opune legislației unui stat membru în temeiul căreia plusvaloarea rezultată dintr‑o operațiune de schimb de titluri este constatată cu ocazia acestei operațiuni, însă impozitarea sa este amânată până în anul în cursul căruia intervine evenimentul care pune capăt acestei amânări a impozitării, în speță cesiunea titlurilor primite în schimb.
Cu titlu introductiv, este necesar să se constate că, în aceste două cauze, nu s‑a susținut că respectivii contribuabili au atribuit titlurilor primite în schimb o valoare fiscală mai mare decât cea pe care titlurile schimbate o aveau exact înaintea operațiunii de schimb în cauză. Prin urmare, articolul 8 alineatul (1) din Directiva privind fuziunile este aplicabil operațiunilor de schimb în discuție.
În temeiul acestei dispoziții, atribuirea, în cazul unui schimb de acțiuni, a titlurilor reprezentând capitalul societății beneficiare sau achizitoare unui acționar al societății cedente sau achiziționate în schimbul unor titluri reprezentând capitalul acestei societăți nu are drept rezultat în sine impozitarea veniturilor, a profiturilor sau a aportului de capital ale acționarului.
Prin acest imperativ al neutralității fiscale față de un asemenea asociat, Directiva privind fuziunile urmărește, după cum rezultă din primul și din al patrulea considerent, să garanteze că un schimb de acțiuni între societăți din diferite state membre nu este împiedicat prin restricții, prin dezavantaje sau prin denaturări determinate în special de dispozițiile fiscale ale statelor membre (Hotărârea din 11 decembrie 2008, A.T.,
C‑285/07
,
EU:C:2008:705
, punctul
).
Trebuie amintit însă că Directiva privind fuziunile urmărește, potrivit celui de al patrulea considerent al său, să protejeze interesele financiare ale statului în care se află societatea cedentă sau societatea achiziționată. Or, printre aceste interese financiare figurează competența de a impozita plusvaloarea aferentă titlurilor existente înaintea operațiunii de schimb de titluri.
Astfel, articolul 8 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva privind fuziunile prevede că aplicarea alineatului (1) al aceluiași articol nu împiedică statele membre să impoziteze venitul provenit din cesionarea ulterioară a titlurilor dobândite similar profitului obținut din cesionarea titlurilor existente înainte de achiziție (a se vedea în acest sens Hotărârea din 11 decembrie 2008, A.T.,
C‑285/07
,
EU:C:2008:705
, punctul
).
Rezultă că, deși articolul 8 alineatul (1) din Directiva privind fuziunile, atunci când prevede că o operațiune de schimb de titluri nu poate determina ea însăși impozitarea plusvalorii rezultate din această operațiune, asigură neutralitatea fiscală a unei asemenea operațiuni, această neutralitate fiscală nu urmărește însă să sustragă o asemenea plusvaloare de la impozitarea de către statele membre care dispun de competență fiscală asupra acesteia, ci interzice doar ca această operațiune de schimb să fie considerată faptul generator al impunerii.
În schimb, nici articolul 8 din Directiva privind fuziunile, nici vreun alt articol din această directivă nu conține dispoziții privind măsurile fiscale adecvate pentru punerea în aplicare a acestui articol 8.
Statele membre dispun, prin urmare, cu respectarea dreptului Uniunii, de o anumită marjă de manevră în ceea ce privește această punere în aplicare (a se vedea în acest sens Hotărârea din 5 iulie 2007, Kofoed,
C‑321/05
,
EU:C:2007:408
, punctele
-
, precum și Hotărârea din 23 noiembrie 2017, A,
C‑292/16
,
EU:C:2017:888
, punctul
).
În ceea ce privește măsura prevăzută de legislația în discuție în litigiile principale, ea constă, în primul rând, în constatarea plusvalorii rezultate din operațiunea de schimb de titluri cu ocazia acestei operațiuni și, în al doilea rând, în amânarea impozitării acesteia la data cesiunii ulterioare a titlurilor primite în schimb.
O asemenea măsură, întrucât conduce la amânarea faptului generator al impunerii acestei plusvalori până în anul în cursul căruia intervine evenimentul care pune capăt acestei amânări a impozitării, și anume cesiunea titlurilor primite în schimb, asigură faptul, astfel cum a arătat avocatul general la punctele 59 și 60 din concluziile sale, ca operațiunea de schimb de titluri, în sine, să nu determine o impozitare a plusvalorii respective. Această măsură respectă, așadar, principiul neutralității fiscale, în sensul articolului 8 alineatul (1) din Directiva privind fuziunile.
Această constatare nu poate fi repusă în discuție de simpla împrejurare că plusvaloarea rezultată din operațiunea de schimb de titluri este constatată cu ocazia acestei operațiuni. În această privință, trebuie precizat că o asemenea constatare constituie doar o tehnică ce permite statului membru care dispune de competența fiscală asupra titlurilor existente înainte de operațiunea de schimb, dar care, în temeiul articolului 8 alineatul (1) din Directiva privind fuziunile, a fost împiedicat să o exercite cu această ocazie, să își mențină competența fiscală și să o exercite ulterior, și anume la data cesiunii titlurilor primite în schimb, conform articolului 8 alineatul (2) al doilea paragraf din această directivă.
În aceste condiții, trebuie să se răspundă la prima întrebare din cauzele C‑327/16 și C‑421/16 că articolul 8 din Directiva privind fuziunile trebuie interpretat în sensul că nu se opune legislației unui stat membru în temeiul căreia plusvaloarea rezultată dintr‑o operațiune de schimb de titluri care intră sub incidența acestei directive este constatată cu ocazia acestei operațiuni, însă impozitarea sa este amânată până în anul în cursul căruia intervine evenimentul care pune capăt acestei amânări a impozitării, în speță cesiunea titlurilor primite în schimb.
Cu privire la a doua întrebare
Prin intermediul celei de a doua întrebări din cauzele C‑327/16 și C‑421/16, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 8 din Directiva privind fuziunile trebuie interpretat în sensul că se opune legislației unui stat membru care prevede impozitarea plusvalorii aferente unei operațiuni de schimb de titluri, aflată în regim de amânare a impozitării, la momentul cesiunii ulterioare a titlurilor primite în schimb, deși această cesiune nu ține de competența fiscală a acestui stat membru.
Astfel cum reiese din cuprinsul punctelor 49 și 50 din prezenta hotărâre, din articolul 8 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva privind fuziunile rezultă că imperativul neutralității fiscale prevăzut cu ocazia operațiunii de schimb de titluri în temeiul alineatului (1) al acestui articol 8 nu împiedică statele membre să impoziteze plusvaloarea rezultată din cesiunea ulterioară a titlurilor primite în schimb în același mod ca plusvaloarea care rezultă din cesiunea titlurilor existente înaintea achiziționării.
Acest articol 8 alineatul (2) al doilea paragraf recunoaște astfel dreptul statelor membre care dispun de competență fiscală asupra plusvalorii aferente operațiunii de schimb de titluri, dar care, în aplicarea alineatului (1) al acestui articol 8, au fost împiedicate să exercite această competență la momentul acestei operațiuni de schimb, să o exercite la data cesiunii ulterioare a titlurilor primite în schimb.
În aceste condiții, astfel cum a menționat avocatul general la punctul 68 din concluziile sale, Directiva privind fuziunile nu armonizează criteriile de repartizare a competenței fiscale între statele membre. Ea nu reglementează, așadar, atribuirea competenței de impozitare a unei asemenea plusvalori.
În lipsa armonizării la nivelul Uniunii, statele membre rămân competente în ceea ce privește definirea, pe cale convențională sau unilaterală, cu respectarea dreptului Uniunii, a criteriilor de repartizare a competențelor lor fiscale, în scopul eliminării dublei impuneri (a se vedea prin analogie Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus,
C‑371/10
,
EU:C:2011:785
, punctele
și
, precum și jurisprudența citată).
În speță, instanța de trimitere consideră că plusvalorile rezultate din operațiunile de schimb de titluri în cauză intră, în temeiul dreptului național și al dreptului convențional, în competența fiscală a Republicii Franceze.
În aceste condiții și întrucât Directiva privind fuziunile nu se opune, astfel cum reiese din cuprinsul punctului 56 din prezenta hotărâre, ca impozitarea plusvalorii rezultate din operațiunea de schimb de titluri să fie amânată până la cesiunea ulterioară a titlurilor primite în schimb, această directivă nu împiedică statul membru în cauză să impoziteze plusvaloarea respectivă cu ocazia acestei cesiuni.
Simpla împrejurare că cesiunea titlurilor primite în schimb ține de competența fiscală a unui alt stat membru decât cel care dispune de competență fiscală asupra plusvalorii rezultate din operațiunea de schimb de titluri, astfel cum reiese din cuprinsul punctelor 69-71 din concluziile avocatului general, nu îl poate lipsi pe cel de al doilea dintre aceste două state membre de dreptul de a‑și exercita competența fiscală asupra unei plusvalori născute în cadrul competenței sale fiscale.
Această constatare este de asemenea conformă cu principiul teritorialității fiscale asociat unui element temporal, recunoscut de Curte, în temeiul căruia un stat membru are dreptul de a impozita plusvaloarea rezultată în cadrul competenței sale fiscale, urmărind să mențină repartizarea competenței fiscale între statele membre (a se vedea în acest sens Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus,
C‑371/10
,
EU:C:2011:785
, punctele
și
, precum și jurisprudența citată).
Prin urmare, este necesar să se răspundă la a doua întrebare adresată în cauzele C‑327/16 și C‑421/16 că articolul 8 din Directiva privind fuziunile trebuie interpretat în sensul că nu se opune legislației unui stat membru care prevede impozitarea plusvalorii aferente unei operațiuni de schimb de titluri, aflată în regim de amânare a impozitării, la momentul cesiunii ulterioare a titlurilor primite în schimb, deși această cesiune nu intră în competența fiscală a acestui stat membru.
Cu privire la a treia, la a patra și la a cincea întrebare din cauza C‑421/16
Cu titlu introductiv, trebuie arătat, astfel cum reiese din dosarul de care dispune Curtea, că domnul Lassus, la data operațiunii de schimb de titluri în discuție în litigiul principal, avea reședința fiscală în Regatul Unit. Totuși, în temeiul Convenției franco‑britanice, el a fost asimilat unui contribuabil deținător de titluri cu reședința în Franța, astfel că plusvaloarea rezultată din această operațiune de titluri intra în competența fiscală a acestui stat membru.
Reiese de asemenea din acest dosar că, în temeiul legislației în discuție în litigiul principal, pierderile suportate în cursul unui an sunt deductibile din plusvalorile de aceeași natură realizate în cursul aceluiași an sau al următorilor cinci ani. Or, în cauza principală, este cert că pierderea respectivă s‑a produs în acest termen de cinci ani.
În ședință, guvernul francez a precizat că deducerea unei eventuale pierderi realizate la momentul cesiunii ulterioare a titlurilor primite în schimb din plusvaloarea aflată în regim de amânare a impozitării nu este acordată într‑o situație în care, la momentul acestei cesiuni, contribuabilul deținător al acestor titluri nu are reședința fiscală în Franța.
Astfel, prin intermediul celei de a treia, al celei de a patra și al celei de a cincea întrebări formulate în cauza C‑421/16, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă Directiva privind fuziunile și articolul 49 TFUE trebuie interpretate în sensul că se opun legislației unui stat membru care, într‑o situație în care cesiunea ulterioară a unor titluri primite în schimb nu intră în competența fiscală a acestui stat membru, prevede impozitarea plusvalorii aflate în regim de amânare a impozitării cu ocazia acestei cesiuni fără a ține seama de o eventuală pierdere realizată cu această ocazie, deși se ține seama de o asemenea pierdere atunci când contribuabilul deținător de titluri are reședința fiscală în statul membru respectiv la data cesiunii menționate. De asemenea, instanța de trimitere dorește să se stabilească, dacă este cazul, care sunt modalitățile de deducere și de calcul pentru această pierdere.
Trebuie amintit că operațiunile care intră sub incidența Directivei privind fuziunile constituie o modalitate particulară de exercitare a libertății de stabilire, importantă pentru buna funcționare a pieței interne, și constituie, prin urmare, activități economice în privința cărora statele membre sunt obligate să respecte această libertate (Hotărârea din 23 noiembrie 2017, A,
C‑292/16
,
EU:C:2017:888
, punctul
și jurisprudența citată).
Cu toate acestea, astfel cum a arătat avocatul general la punctele 78, 100 și 101 din concluzii, Directiva privind fuziunile nu reglementează nici chestiunea privind posibila deducere a unei pierderi eventuale realizate la momentul cesiunii ulterioare a titlurilor primite în schimb, nici pe cea referitoare la modalitățile unei asemenea deduceri și ale calculului său. Chestiunile referitoare la o asemenea deducere intră, așadar, sub incidența dreptului național al statului membru de origine cu respectarea dreptului Uniunii, în speță îndeosebi a articolului 49 TFUE.
În consecință, este necesar să se examineze chestiunile respective doar în raport cu articolul 49 TFUE.
În această privință, este important a se aminti că trebuie considerate restricții privind libertatea de stabilire, în sensul articolului 49 TFUE, toate măsurile care interzic, îngreunează sau fac mai puțin atractivă exercitarea acestei libertăți (Hotărârea din 23 noiembrie 2017, A,
C‑292/16
,
EU:C:2017:888
, punctul
și jurisprudența citată).
În speță, trebuie arătat că, la momentul cesiunii ulterioare a titlurilor primite în schimb, domnul Lassus era un contribuabil deținător de titluri nerezident, astfel că nu putea deduce o eventuală pierdere realizată la momentul acestei cesiuni din plusvaloarea rezultată din schimb și aflată în regim de amânare a impozitării, în timp ce, dacă ar fi fost un contribuabil deținător de titluri rezident, ar fi putut efectua această deducere.
O asemenea diferență de tratament, după cum contribuabilul deținător de titluri are sau nu are reședința fiscală în statul membru în cauză la momentul cesiunii titlurilor primite în schimb, este susceptibilă să îngreuneze și să facă mai puțin atrăgătoare, pentru contribuabilii deținători de titluri nerezidenți, operațiunile de restructurare a societăților care intră sub incidența Directivei privind fuziunile și, prin urmare, constituie un obstacol în calea libertății de stabilire.
Acest obstacol nu poate fi admis decât dacă privește situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv sau dacă poate fi justificat de motive imperative de interes general recunoscute de dreptul Uniunii. În plus, în acest caz, trebuie ca acesta să fie de natură să asigure realizarea obiectivului în cauză și să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv (Hotărârea din 23 noiembrie 2017, A,
C‑292/16
,
EU:C:2017:888
, punctul
și jurisprudența citată).
În ceea ce privește caracterul comparabil al situațiilor respective, trebuie observat că legislația în discuție în cauza principală urmărește să impoziteze o plusvaloare rezultată dintr‑un schimb de titluri, plusvaloare care se naște la momentul în care domnul Lassus era asimilat unui contribuabil cu reședința fiscală în Franța. În privința unei asemenea impozitări, care este amânată până la momentul cesiunii ulterioare a titlurilor primite în schimb, situația unui contribuabil deținător de titluri nerezident la momentul cesiunii, precum cea a domnului Lassus, este obiectiv comparabilă cu cea a unui contribuabil deținător de titluri rezident la momentul aceleiași cesiuni.
În ceea ce privește aspectul dacă obstacolul în discuție poate fi justificat de motive imperative de interes general recunoscute de dreptul Uniunii, guvernul francez consideră că motivul imperativ de interes general legat de repartizarea competenței fiscale între statele membre poate justifica un asemenea obstacol.
În această privință, este necesar să se constate că menținerea repartizării competenței fiscale între statele membre este un obiectiv recunoscut de Curte (a se vedea în acest sens Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus,
C‑371/10
,
EU:C:2011:785
, punctul
).
Totuși, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, astfel cum a constatat avocatul general la punctul 93 din concluziile sale, acest obiectiv nu poate justifica un asemenea obstacol, întrucât este pusă în discuție doar competența fiscală a Republicii Franceze.
În această privință, trebuie precizat că împrejurările în discuție în cauza principală sunt diferite de cele din cauzele care au condus la jurisprudența Curții privind impozitarea plusvalorilor la ieșire, precum Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (
C‑371/10
,
EU:C:2011:785
). Astfel, cauza care a determinat pronunțarea acestei hotărâri privea amânarea perceperii impozitului, și anume o datorie fiscală care a fost stabilită definitiv la data la care contribuabilul, ca urmare a transferului reședinței sale, a încetat să fie supus impozitului în statul membru de origine, iar nu, precum în cauza principală, o amânare a impozitării. În aceste împrejurări, Curtea a considerat, la punctul 61 din Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus (
C‑371/10
,
EU:C:2011:785
), că eventuala neluare în considerare a pierderilor de către statul membru gazdă nu impune nicio obligație, pentru statul membru de origine, de a reevalua la data cesiunii definitive a noilor părți sociale o datorie fiscală care a fost definitiv stabilită la data la care contribuabilul, ca urmare a transferului reședinței sale, a încetat să mai fie supus impozitului în statul membru de origine.
Or, amânarea impozitării plusvalorii în discuție în litigiul principal până la cesionarea ulterioară a titlurilor primite în schimb are drept consecință că această plusvaloare, în pofida faptului că a fost constatată la momentul operațiunii de schimb de titluri, nu este impozitată decât la data acestei cesiuni ulterioare. Aceasta presupune că statul membru în cauză își exercită competența fiscală asupra plusvalorii respective la momentul realizării pierderii în discuție. În consecință, luarea în considerare a unei asemenea pierderi se înscrie corelativ, astfel cum a precizat Comisia Europeană, în obligația acestui stat membru care urmărește să își exercite competența fiscală asupra aceleiași plusvalori devenite efectiv impozabilă la data cesiunii respective.
Prin urmare, articolul 49 TFUE se opune legislației unui stat membru care, într‑o situație în care cesiunea ulterioară a unor titluri primite în schimb nu intră în competența fiscală a acestui stat membru, prevede impozitarea plusvalorii aflate în regim de amânare a impozitării cu ocazia acestei cesiuni fără a ține seama de o eventuală pierdere realizată cu această ocazie, deși se ține seama de o asemenea pierdere atunci când contribuabilul deținător de titluri are reședința fiscală în statul membru respectiv la data cesiunii menționate.
În ceea ce privește modalitățile referitoare la deducerea și la calculul pierderii în discuție în litigiul principal, întrucât dreptul Uniunii, astfel cum reiese din cuprinsul punctului 72 din prezenta hotărâre, nu prevede asemenea modalități, revine statelor membre, cu respectarea dreptului Uniunii și, în speță, îndeosebi a articolului 49 TFUE, sarcina să prevadă asemenea modalități.
Având în vedere considerațiile care precedă, este necesar să se răspundă la a treia, la a patra și la a cincea întrebare din cauza C‑421/16 că articolul 49 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune legislației unui stat membru care, într‑o situație în care cesiunea ulterioară a unor titluri primite în schimb nu intră în competența fiscală a acestui stat membru, prevede impozitarea plusvalorii aflate în regim de amânare a impozitării cu ocazia acestei cesiuni fără a ține seama de o eventuală pierdere realizată cu această ocazie, deși se ține seama de o asemenea pierdere atunci când contribuabilul deținător de titluri are reședința fiscală în statul membru respectiv la data cesiunii menționate. Revine statelor membre, cu respectarea dreptului Uniunii și, în speță, îndeosebi a libertății de stabilire, sarcina să prevadă modalități referitoare la deducerea și la calculul acestei pierderi.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din litigiile principale, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera întâi) declară:

1)
Articolul 8 din Directiva 90/434/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, scindărilor, cesionării de active și schimburilor de acțiuni între societățile din diferite state membre, astfel cum a fost modificată prin Actul privind condițiile de aderare a Regatului Norvegiei, a Republicii Austria, a Republicii Finlanda și a Regatului Suediei, adaptat prin Decizia 95/1/CE, Euratom, CECO a Consiliului Uniunii Europene din 1 ianuarie 1995, trebuie interpretat în sensul că nu se opune legislației unui stat membru în temeiul căreia plusvaloarea rezultată dintr‑o operațiune de schimb de titluri care intră sub incidența acestei directive este constatată cu ocazia acestei operațiuni, însă impozitarea sa este amânată până în anul în cursul căruia intervine evenimentul care pune capăt acestei amânări a impozitării, în speță cesiunea titlurilor primite în schimb.

2)
Articolul 8 din Directiva 90/434, astfel cum a fost modificat prin Actul privind condițiile de aderare a Regatului Norvegiei, a Republicii Austria, a Republicii Finlanda și a Regatului Suediei, adaptat prin Decizia 95/1, trebuie interpretat în sensul că nu se opune legislației unui stat membru care prevede impozitarea plusvalorii aferente unei operațiuni de schimb de titluri, aflată în regim de amânare a impozitării, la momentul cesiunii ulterioare a titlurilor primite în schimb, deși această cesiune nu intră în competența fiscală a acestui stat membru.

3)
Articolul 49 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune legislației unui stat membru care, într‑o situație în care cesiunea ulterioară a unor titluri primite în schimb nu intră în competența fiscală a acestui stat membru, prevede impozitarea plusvalorii aflate în regim de amânare cu ocazia acestei cesiuni fără a ține seama de o eventuală pierdere realizată cu această ocazie, deși se ține seama de o asemenea pierdere atunci când contribuabilul deținător de titluri are reședința fiscală în statul membru respectiv la data cesiunii menționate. Revine statelor membre, cu respectarea dreptului Uniunii și, în speță, îndeosebi a libertății de stabilire, sarcina să prevadă modalități referitoare la deducerea și la calculul acestei pierderi.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: franceza.