CELEX: 62019CJ0712
Trimitere preliminară
Libertatea de stabilire
Libera circulație a capitalurilor
Fiscalitate
Impozit pe depozitele clienților deținute de instituțiile de credit
Deduceri fiscale acordate numai instituțiilor care au sediul social sau agenții pe teritoriul comunității autonome Andaluzia
Deduceri fiscale acordate numai pentru investiții referitoare la proiecte realizate în această comunitate autonomă
Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA)
Directiva 2006/112/CE
Articolul 401
Interdicția perceperii altor impozite naționale care au caracterul de impozite pe cifra de afaceri
Noțiunea de «taxă pe cifra de afaceri»
Caracteristicile esențiale ale TVA‑ului
Lipsă

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolelor 49, 56 și 63 TFUE, precum și a Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (
JO 2006, L 347, p. 1
, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”), în special a articolului 135 alineatul (1) litera (d) și a articolului 401 din aceasta.
Cererea menționată a fost formulată în cadrul unui litigiu între Novo Banco SA, pe de o parte, și Junta de Andalucía (guvernul Comunității Autonome Andaluzia, Spania), pe de altă parte, în legătură cu supunerea acestei societăți la plata unui impozit pe depozitele efectuate de clienții instituțiilor de credit situate în Andaluzia (denumit în continuare „IDECA”).
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
Articolul 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA prevede:
„Statele membre scutesc următoarele operațiuni:
[…]
(d)
operațiuni, inclusiv negocierea, privind conturile de depozit sau conturile curente, plăți, viramente, creanțe, cecuri și alte instrumente negociabile, exceptând recuperarea creanțelor;”
Potrivit articolului 401 din această directivă:
„Fără să contravină altor dispoziții ale legislației comunitare, prezenta directivă nu împiedică niciun stat membru să păstreze sau să introducă taxe pe contractele de asigurări, taxe asupra jocurilor de noroc și pe pariurile sportive, accize, taxe de timbru sau, mai general, orice taxe, drepturi sau impozite care nu se pot caracteriza ca taxe pe cifra de afaceri, cu condiția ca prin colectarea acestor impozite, drepturi și taxe să nu se dea naștere, în comerțul între statele membre, unor formalități legate de trecerea frontierelor.”
Dreptul spaniol
Articolul 6 din Ley 11/2010 de medidas fiscales para la reducción del déficit público y para la sostenibilidad (Legea 11/2010 privind măsuri fiscale pentru reducerea deficitului public și pentru sustenabilitate) a Comunității Autonome Andaluzia din 3 decembrie 2010 (BOE nr. 314 din 27 decembrie 2010, p. 107193, denumită în continuare „Legea 11/2010”) a instituit IDECA. Acest articol prevede:
„[…]
Doi. Natura și obiectul impozitului
[IDECA] este un impozit propriu Comunității Autonome Andaluzia, cu caracter direct, care, în condițiile prevăzute de prezenta lege, este impus instituțiilor menționate la alineatul 5 al prezentului articol ca urmare a deținerii de depozite efectuate de clienți.
Trei. Faptul generator
Faptul generator al [IDECA] este deținerea de depozite efectuate de clienți, însoțite de o obligație de restituire.
[…]
Cinci. Persoane impozabile
1.
Instituțiile de credit sunt supuse impozitării, în calitate de contribuabili, pentru depozitele efectuate de clienții sediului central sau ai agențiilor situate în Andaluzia.
[…]
3.
Persoanele impozabile nu pot transfera cuantumul impozitului asupra unor terți.
Șase. Baza de impozitare
1.
Baza de impozitare este media aritmetică a soldului final al rubricii «4. Depozitele clienților» din pasivul aferent bilanțului rezervat instituțiilor de credit din fiecare trimestru calendaristic al perioadei de impozitare, care figurează în situațiile financiare individuale și care corespund depozitelor efectuate la sediile centrale sau la agențiile situate în Andaluzia.
[…]
Șapte. Calculul impozitului
1.
Valoarea brută a impozitului se obține prin aplicarea la baza de impozitare a următorului barem de impozitare:
Trepte ale bazei impozabile până la (euro)
Cuantumul brut al impozitului (euro)
Restul din baza impozabilă până la treapta următoare (euro)
Cota aplicabilă (procent)


150 000 000
0,3
150 000 000
450 000
450 000 000
0,4
600 000 000
2 250 000
excedent
0,5
2.
Deduceri generale. Cuantumul brut al impozitului este redus, în condițiile stabilite prin regulament, cu următoarele sume:
a)
200000 de euro, în cazul în care sediul social al instituției de credit este stabilit în Andaluzia;
b)
5000 de euro per agenție cu sediul în Andaluzia. Acest cuantum este majorat la 7500 de euro în cazul în care agenția este situată într‑o comună a cărei populație înregistrată este mai mică de 2000 de locuitori.
3.
Deduceri specifice. Sunt deductibile de asemenea:
a)
cuantumul creditelor, al împrumuturilor și al investițiilor destinate, în cursul exercițiului, proiectelor din Andaluzia în cadrul strategiei în vederea unei economii durabile, menționate în legile bugetare ale fiecărui an;
b)
sumele destinate Acțiunii sociale a Caselor de economii și Fondului educațional și de promovare a cooperativelor de credit, investite efectiv în Andaluzia în perioada de impozitare.
[…]
4.
Cuantumul net al impozitului se obține prin aplicarea deducerilor stabilite la punctele 2 și 3 ale prezentului alineat. Suma deducerilor este limitată la valoarea brută a impozitului, fără ca valoarea netă a impozitului să poată fi mai mică de zero euro. Atunci când nu se aplică deducerile, cuantumul net al impozitului este egal cu valoarea brută a acestuia.
[…]
Opt. Perioadă de impozitare și exigibilitate
1. Perioada de impozitare a prezentului impozit este anul calendaristic […].
[…]”
Adoptată în urma instituirii de către statul spaniol a unui impozit pe depozitele efectuate la instituțiile de credit, intrat în vigoare la 1 ianuarie 2013, A șaisprezecea dispoziție adițională din Ley 7/2013, del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el año 2014 (Legea 7/2013 de instituire a bugetului Comunității Autonome Andaluzia pentru anul 2014) din 23 decembrie 2013 (BOE nr. 18 din 21 ianuarie 2014, p. 3380) prevede:
„Articolul 6 din [Legea 11/2010], care reglementează IDECA, este lipsit de efect începând cu 1 ianuarie 2013 și atât timp cât există o prelevare fiscală la nivel de stat care grevează același fapt generator.”
Litigiul principal și întrebările preliminare
Novo Banco, o instituție de credit cu sediul social în Portugalia și care are o sucursală în Spania, a făcut obiectul mai multor decizii de impunere pentru exercițiul financiar 2012 cu privire la IDECA.
Contestațiile administrative formulate de Novo Banco împotriva deciziilor de impunere menționate au fost respinse prin decizii ale Junta Superior de Hacienda de Andalucía (Consiliul superior al impozitelor din Andaluzia, Spania) din 12 martie 2015. De asemenea, acțiunea formulată împotriva acestor din urmă decizii a fost respinsă printr‑o hotărâre a Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Curtea Superioară de Justiție din Andaluzia, Spania) din 27 februarie 2017.
Novo Banco a formulat recurs împotriva acestei hotărâri la Tribunal Supremo (Curtea Supremă, Spania), instanța de trimitere.
În fața acestei instanțe, Novo Banco a susținut, pe de o parte, că dispozițiile care reglementează IDECA, în special regimul de deduceri aferent acestui impozit, încalcă articolele 49, 56 și 63 TFUE prin faptul că stabilesc o diferență de tratament nejustificată între instituțiile de credit, după cum acestea au sau nu sediul social pe teritoriul Comunității Autonome Andaluzia. Pe de altă parte, societatea menționată consideră că IDECA trebuie să fie calificat drept impozit indirect pe depozitele primite de instituțiile de credit și, prin urmare, pe activitatea financiară exercitată prin intermediul depozitelor respective. Potrivit Novo Banco, un astfel de impozit este incompatibil cu articolul 135 alineatul (1) litera (d) și cu articolul 401 din Directiva TVA.
În ceea ce privește compatibilitatea IDECA cu articolele 49, 56 și 63 TFUE, instanța de trimitere arată că analiza acestui impozit și a elementelor sale esențiale, raportul dintre cota de prelevare și domeniul de aplicare al deducerilor și mai ales deducerea generală de 200000 de euro de care beneficiază instituțiile de credit care au sediul social pe teritoriul Comunității Autonome Andaluzia o determină să considere că IDECA este un impozit suportat
de facto
de instituțiile de credit cu sediul social în afara comunității autonome menționate și în special în alte state membre. Aceeași analiză s‑ar aplica deducerilor specifice vizate la articolul 6 alineatul 7 punctul 3 din Legea 11/2010.
Instanța menționată ridică de asemenea problema dacă, în pofida caracterului direct pe care i‑l atribuie Legea 11/2010, IDECA trebuie calificat drept impozit indirect, în măsura în care acesta grevează, în opinia sa, operațiuni comerciale. Astfel, s‑ar ridica problema dacă IDECA este compatibil cu articolul 135 alineatul (1) litera (d) și cu articolul 401 din Directiva TVA, întrucât acest impozit grevează deținerea de depozite, în timp ce operațiunile privind depozitele de fonduri sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată (TVA) în temeiul articolului 135 alineatul (1) litera (d) menționat.
În aceste condiții, Tribunal Supremo (Curtea Supremă) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1)
Articolele 49, 56 și 63 TFUE, care garantează libertatea de stabilire, libera prestare a serviciilor și, respectiv, libera circulație a capitalurilor, trebuie interpretate în sensul că se opun în special unui sistem de deduceri precum cel prevăzut pentru IDECA la articolul 6 alineatul 7 punctele 2 și 3 din [Legea 11/2010]?
2)
IDECA trebuie calificat drept impozit indirect, în pofida naturii sale directe atribuite de articolul 6 alineatul 2 din această lege, și, în cazul unui răspuns afirmativ, existența și perceperea acestui impozit sunt compatibile cu TVA‑ul, având în vedere dispozițiile articolului 401 și ale articolului 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA?”
Cu privire la întrebările preliminare
Cu privire la prima întrebare
Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă libertățile fundamentale consacrate la articolele 49, 56 și 63 TFUE trebuie interpretate în sensul că se opun unui sistem de deduceri generale și specifice prevăzut de o reglementare națională care instituie un impozit pe depozitele efectuate de clienții instituțiilor de credit stabilite pe teritoriul unei comunități autonome.
IDECA este un impozit pe depozitele efectuate de clienții instituțiilor de credit la sediile centrale sau la agențiile situate în Andaluzia. Două tipuri de deduceri sunt prevăzute la articolul 6 alineatul 7 din Legea 11/2010, și anume, pe de o parte, deduceri generale, la punctul 2 al dispoziției menționate, și, pe de altă parte, deduceri specifice, la punctul 3 al acesteia.
Cu privire la deducerile generale
În ceea ce privește deducerile generale, trebuie arătat că prima dintre acestea, instituită la articolul 6 alineatul 7 punctul 2 litera a) din Legea 11/2010, prevede o deducere de 200000 de euro din cuantumul brut al IDECA în favoarea instituțiilor de credit al căror sediu social este situat în Andaluzia. Cea de a doua, instituită la articolul 6 alineatul 7 punctul 2 litera b) din această lege, prevede o deducere din cuantumul brut al IDECA de 5000 de euro pentru fiecare agenție stabilită în Andaluzia, acest din urmă cuantum fiind majorat la 7500 de euro pentru fiecare agenție situată într‑o comună cu mai puțin de 2000 de locuitori.
În măsura în care instanța de trimitere solicită Curții să interpreteze articolul 49 TFUE, referitor la libertatea de stabilire, articolul 56 TFUE, referitor la libera prestare a serviciilor, și articolul 63 TFUE, referitor la libera circulație a capitalurilor, trebuie să se stabilească dacă dispozițiile reglementării Comunității Autonome Andaluzia în discuție în litigiul principal referitoare la deducerile generale pot intra sub incidența acestor libertăți.
În ceea ce privește aspectul dacă o reglementare națională ține de una sau de alta dintre libertățile de circulație, dintr‑o jurisprudență consacrată rezultă că trebuie luat în considerare obiectul reglementării în cauză (Hotărârea din 10 februarie 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel și Österreichische Salinen,
C‑436/08 și C‑437/08
,
EU:C:2011:61
, punctul
, precum și jurisprudența citată).
În măsura în care de deducerile generale prevăzute la articolul 6 alineatul 7 punctul 2 din Legea 11/2010 nu beneficiază decât instituțiile de credit ale căror sediu social sau agenții sunt situate în Andaluzia, acestea vizează locul de stabilire a entităților respective și sunt, așadar, susceptibile să afecteze în mod preponderent libertatea de stabilire. În consecință, deducerile generale menționate trebuie examinate numai în raport cu articolul 49 TFUE.
Libertatea de stabilire pe care articolul 49 TFUE o recunoaște resortisanților Uniunii Europene și care presupune accesul acestora la activitățile independente și exercitarea acestora, precum și constituirea și administrarea întreprinderilor în aceleași condiții cu cele definite pentru resortisanții proprii de legislația statului membru de stabilire cuprinde, potrivit articolului 54 TFUE, în ceea ce privește societățile constituite în conformitate cu legislația unui stat membru și având sediul social, administrația centrală sau locul principal de desfășurare a activității în cadrul Uniunii Europene, dreptul de a‑și desfășura activitatea în statul membru respectiv prin intermediul unei filiale, al unei sucursale sau al unei agenții (Hotărârea din 6 septembrie 2012, Philips Electronics UK,
C‑18/11
,
EU:C:2012:532
, punctul
și jurisprudența citată).
În ceea ce privește societățile, trebuie arătat că sediul acestora, în sensul articolului 54 TFUE, servește, la fel ca cetățenia în cazul persoanelor fizice, la stabilirea legăturii acestora cu ordinea juridică a unui stat membru. A admite că statul membru de stabilire poate să aplice în mod liber un tratament diferit pentru simplul fapt că sediul unei societăți este situat într‑un alt stat membru ar goli articolul 49 TFUE de conținut. Libertatea de stabilire urmărește astfel să garanteze beneficiul tratamentului național în statul membru gazdă prin interzicerea oricărei discriminări întemeiate pe locul în care se află sediul societăților (Hotărârea din 18 iulie 2007, Oy AA,
C‑231/05
,
EU:C:2007:439
, punctul
și jurisprudența citată).
Pentru ca o diferență de tratament între societăți în funcție de locul sediului să fie compatibilă cu libertatea de stabilire trebuie fie ca aceasta să aibă în vedere situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv, analizarea caracterului comparabil al unei situații transfrontaliere cu o situație internă trebuind să fie realizată în acest caz ținând cont de obiectivul urmărit de dispozițiile naționale în cauză, fie să fie justificată de un motiv imperativ de interes general (Hotărârea din 1 aprilie 2014, Felixstowe Dock and Railway Company și alții,
C‑80/12
,
EU:C:2014:200
, punctul
, precum și Hotărârea din 22 februarie 2018, X și X,
C‑398/16 și C‑399/16
,
EU:C:2018:110
, punctul
).
Pentru ca o restricție privind libertatea de stabilire să fie justificată de motive imperative de interes general trebuie, în plus, ca aceasta să fie de natură să asigure realizarea obiectivului urmărit și să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv (Hotărârea din 18 iulie 2007, Oy AA,
C‑231/05
,
EU:C:2007:439
, punctul
și jurisprudența citată, precum și Hotărârea din 12 decembrie 2013, Imfeld și Garcet,
C‑303/12
,
EU:C:2013:822
, punctul
).
În ceea ce privește prima deducere, prevăzută la articolul 6 alineatul 7 punctul 2 litera a) din Legea 11/2010, trebuie să se constate că aceasta instituie o diferență de tratament între, pe de o parte, instituțiile de credit al căror sediu social este situat în Andaluzia, care beneficiază de avantajul fiscal ce rezultă din deducerea în cauză, și, pe de altă parte, cele al căror sediu social este situat într‑o altă regiune a Spaniei sau într‑un alt stat membru, care nu beneficiază de această deducere și sunt supuse, așadar, unei impozitări mai ridicate.
Contrar celor susținute de guvernul Comunității Autonome Andaluzia, nu se poate considera că această diferență de tratament este moderată sau compensată prin deducerea generală prevăzută la articolul 6 alineatul 7 punctul 2 litera b) din Legea 11/2010, potrivit căreia toate instituțiile de credit beneficiază de deduceri în funcție de numărul de agenții stabilite în Andaluzia, indiferent de locul în care își au sediul.
În ceea ce privește comparabilitatea situațiilor instituțiilor de credit al căror sediu este situat în Andaluzia și a celor care, deși au sediul într‑un alt stat membru decât Regatul Spaniei, dispun de agenții în Andaluzia, trebuie arătat că, pentru toate instituțiile de credit, baza de impozitare a IDECA este constituită din media aritmetică a soldului depozitelor efectuate la sediile centrale sau la agențiile situate în Andaluzia. Or, tratând în mod identic aceste două categorii de instituții de credit în scopul impozitării, legiuitorul admite că, având în vedere modalitățile și condițiile impozitării respective, nu există între cele două categorii menționate nicio diferență de situație obiectivă care ar putea justifica o diferență de tratament (a se vedea în acest sens Hotărârea din 28 ianuarie 1986, Comisia/Franța,
270/83
,
EU:C:1986:37
, punctul
, precum și Hotărârea din 12 iunie 2018, Bevola și Jens W. Trock,
C‑650/16
,
EU:C:2018:424
, punctul
).
În ceea ce privește posibilitatea de a justifica restricția privind libertatea de stabilire printr‑un motiv imperativ de interes general, guvernul Comunității Autonome Andaluzia arată că deducerile generale urmăresc să încurajeze practici de includere financiară în mediul rural, precum și instalarea și eficiența instituțiilor de credit din Andaluzia. În această privință este suficient să se constate că un asemenea obiectiv nu poate justifica limitarea acordării unui tratament favorabil, și anume o deducere de 200000 de euro din cuantumul brut al IDECA, doar instituțiilor de credit care au sediul social în Andaluzia, dat fiind că, spre deosebire de numărul și de locul agențiilor, simpla prezență a sediului social pe un anumit teritoriu nu pare de natură să contribuie la acoperirea acestui teritoriu prin servicii financiare de proximitate. În orice caz, nu s‑a demonstrat că o astfel de limitare ar fi necesară pentru atingerea obiectivelor respective.
În consecință, trebuie să se concluzioneze că articolul 49 TFUE trebuie interpretat în sensul că se opune unei dispoziții precum articolul 6 alineatul 7 punctul 2 litera a) din Legea 11/2010, în temeiul căreia se acordă o deducere generală aferentă unui impozit pe depozitele efectuate de clienții instituțiilor de credit active pe teritoriul unei anumite regiuni în cadrul unui stat membru, în valoare de 200000 de euro, numai în beneficiul instituțiilor de credit al căror sediu social este stabilit pe teritoriul regiunii menționate.
A doua deducere generală, vizată la articolul 6 alineatul 7 punctul 2 litera b) din Legea 11/2010, prevede o deducere din cuantumul brut al IDECA în sumă de 5000 de euro pentru fiecare agenție stabilită pe teritoriul Comunității Autonome Andaluzia, această din urmă sumă fiind majorată la 7500 de euro pentru fiecare agenție situată într‑o comună cu mai puțin de 2000 de locuitori.
În această privință trebuie arătat că toate instituțiile de credit supuse IDECA pot beneficia de această a doua deducere generală, independent de faptul că sediul lor social este situat în Andaluzia, într‑o altă regiune a Spaniei sau într‑un alt stat membru al Uniunii. Prin urmare, o dispoziție care prevede o asemenea deducere nu instituie o discriminare evidentă în funcție de locul sediului social menționat.
În ceea ce privește aspectul dacă o astfel de dispoziție poate fi considerată ca reprezentând o discriminare indirectă, trebuie să se arate că sunt interzise nu numai discriminările evidente, întemeiate pe locul în care se află sediul societăților, ci și toate formele disimulate de discriminare care, prin aplicarea altor criterii de diferențiere, conduc în fapt la același rezultat (a se vedea în acest sens Hotărârea din 5 februarie 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi,
C‑385/12
,
EU:C:2014:47
, punctul
).
În speță, deși din cererea de decizie preliminară reiese că instanța de trimitere consideră că o asemenea deducere contribuie la faptul că IDECA grevează
de facto
numai instituțiile de credit al căror sediu nu este situat pe teritoriul Comunității Autonome Andaluzia, nici instanța de trimitere, nici părțile care au prezentat observații scrise nu au adus precizări suficiente cu privire la acest aspect, astfel încât Curtea nu este în măsură să se pronunțe în această privință.
În consecință, trebuie să se concluzioneze că articolul 49 TFUE trebuie interpretat în sensul că nu se opune unei dispoziții precum articolul 6 alineatul 7 punctul 2 litera b) din Legea 11/2010, în temeiul căreia, în ceea ce privește un impozit pe depozitele efectuate de clienții instituțiilor de credit active pe teritoriul unei anumite regiuni dintr‑un stat membru, este acordată o deducere din cuantumul brut al acestui impozit de 5000 de euro pentru fiecare agenție stabilită pe teritoriul regiunii respective, acest cuantum fiind majorat la 7500 de euro pentru orice agenție situată într‑o comună cu mai puțin de 2000 de locuitori, cu excepția cazului în care această deducere determină, în situația de fapt, o discriminare întemeiată pe locul sediului instituțiilor de credit în cauză care nu ar fi justificată, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere.
Cu privire la deducerile specifice
Cu titlu introductiv, trebuie arătat că, deși, după cum s‑a amintit la punctul 14 din prezenta hotărâre, prima întrebare se referă la articolele 49, 56 și 63 TFUE, este necesar să se examineze deducerile specifice instituite la articolul 6 alineatul 7 punctul 3 din Legea 11/2010 numai în lumina liberei circulații a capitalurilor. Astfel, aceste deduceri nu necesită nicio legătură cu locul de stabilire a instituțiilor de credit în cauză. În plus, în măsura în care deducerile menționate nu se aplică decât în privința creditelor, a împrumuturilor și a investițiilor destinate proiectelor realizate în Andaluzia, ele urmăresc să orienteze fluxuri de capitaluri și, prin urmare, ele țin în primul rând de libera circulație a capitalurilor, efectul lor asupra liberei circulații a serviciilor nefiind decât secundar.
În ceea ce privește aceste deduceri specifice, trebuie arătat că articolul 6 alineatul 7 punctul 3 din Legea 11/2010 permite instituțiilor de credit vizate să deducă din valoarea brută a IDECA valoarea creditelor, a împrumuturilor și a investițiilor destinate proiectelor realizate în Andaluzia în cadrul unei strategii în vederea unei economii durabile, menționate în legile bugetare adoptate în fiecare an de această comunitate autonomă, precum și sumele destinate Acțiunii sociale a Caselor de economii și Fondului educațional și de promovare a cooperativelor de credit în cauză, investite efectiv în Andaluzia în perioada de impozitare vizată.
Or, în ceea ce privește modalitățile de aplicare și obiectivele urmărite prin deducerile specifice în discuție în litigiul principal, cererea de decizie preliminară se limitează să facă referire, fără altă precizare, la o strategie de economie durabilă, precum și la o acțiune socială a caselor de economii și la un fond de educație și de promovare a cooperativelor de credit. În această privință, printre altele, instanța de trimitere nu precizează nici ce tipuri de proiecte pot da naștere dreptului la aceste deduceri în aplicarea dispoziției menționate în legile bugetare adoptate anual de Comunitatea Autonomă Andaluzia, al cărei conținut nu a fost adus la cunoștința Curții. Astfel, indicațiile care figurează în cererea de decizie preliminară în ceea ce privește modalitățile de aplicare și obiectivele urmărite prin deducerile specifice în discuție în litigiul principal nu permit Curții să se pronunțe în cunoștință de cauză cu privire la compatibilitatea acestor deduceri specifice cu articolul 63 TFUE.
Totuși, în măsura în care, în observațiile sale scrise, guvernul Comunității Autonome Andaluzia arată că obiectivul principal al deducerilor specifice este încurajarea investițiilor în această comunitate autonomă și promovarea economiilor la nivel regional, trebuie făcute următoarele precizări pentru a furniza un răspuns util la prima întrebare.
În această privință, în ipoteza în care deducerile specifice respective ar trebui înțelese ca urmărind un obiectiv pur economic, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere, trebuie arătat mai întâi că, în măsura în care acestea au drept consecință faptul că IDECA se aplică numai depozitelor vizate de Legea 11/2010 care nu sunt investite în proiecte realizate în Andaluzia, în timp ce depozitele utilizate în acest scop beneficiază de deducerile menționate, articolul 6 alineatul 7 punctul 3 din Legea 11/2010 constituie o diferență de tratament care poate descuraja instituțiile de credit supuse IDECA să investească în alte state membre.
Apoi, locul investiției nu poate constitui, prin definiție, un criteriu valabil pentru a constata existența unei diferențe obiective între situațiile în cauză și pentru a exclude, în consecință, existența unei discriminări interzise de articolul 63 TFUE [a se vedea în acest sens Hotărârea din 16 iunie 2011, Comisia/Austria,
C‑10/10
,
EU:C:2011:399
, punctul
, și Hotărârea din 18 iunie 2020, Comisia/Ungaria (Transparență asociativă),
C‑78/18
,
EU:C:2020:476
, punctul
].
În sfârșit, conform unei jurisprudențe constante, un obiectiv de natură pur economică nu poate să justifice o restricție privind o libertate fundamentală garantată de Tratatul FUE (Hotărârea din 7 aprilie 2011, Comisia/Portugalia,
C‑20/09
,
EU:C:2011:214
, punctul
, și jurisprudența citată).
Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, trebuie să se răspundă la prima întrebare că libertatea de stabilire consacrată la articolul 49 TFUE trebuie interpretată în sensul că, în ceea ce privește deducerile aplicate asupra cuantumului brut al unui impozit pe depozitele efectuate de clienții instituțiilor de credit având sediul central sau agenții situate pe teritoriul unei regiuni a unui stat membru,
–
se opune unei deduceri de 200000 de euro aplicate asupra cuantumului brut al acestui impozit în favoarea instituțiilor de credit al căror sediu social este situat pe teritoriul regiunii respective;
–
nu se opune unor deduceri aplicate asupra cuantumului brut al impozitului menționat, de 5000 de euro pentru fiecare agenție stabilită pe teritoriul regiunii menționate, acest cuantum fiind majorat la 7500 de euro pentru orice agenție situată într‑o comună cu mai puțin de 2000 de locuitori, cu excepția cazului în care deducerile menționate determină, în situația de fapt, o discriminare întemeiată pe locul sediului instituțiilor de credit în cauză care nu ar fi justificată, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere.
Articolul 63 alineatul (1) TFUE trebuie interpretat în sensul că, în ceea ce privește un impozit pe depozitele efectuate de clienții instituțiilor de credit care au sediul central sau agenții situate pe teritoriul unei regiuni a unui stat membru, acesta se opune unor deduceri din cuantumul brut al impozitului respectiv egale cu creditele, împrumuturile și investițiile destinate unor proiecte realizate în această regiune, în măsura în care deducerile respective urmăresc un obiectiv de natură pur economică.
Cu privire la a doua întrebare
Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă articolul 135 alineatul (1) litera (d) și articolul 401 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că se opun unui impozit național precum IDECA.
Cu titlu introductiv, trebuie arătat că supunerea la plata IDECA a depozitelor efectuate de clienții instituțiilor de credit nu repune în discuție scutirea aplicabilă acestor depozite în temeiul articolului 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA. Prin urmare, acest articol nu este relevant în speță.
În temeiul articolului 401 din Directiva TVA, dispozițiile acesteia nu împiedică niciun stat membru să păstreze sau să introducă taxe pe contractele de asigurări, taxe asupra jocurilor de noroc și pe pariurile sportive, accize, taxe de timbru sau, mai general, orice taxe, drepturi sau impozite care nu se pot caracteriza ca taxe pe cifra de afaceri, cu condiția ca, prin colectarea acestor impozite, drepturi și taxe, să nu se dea naștere, în comerțul dintre statele membre, unor formalități legate de trecerea frontierelor.
Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, rezultă că păstrarea sau introducerea de către un stat membru a unor taxe, drepturi sau impozite nu este autorizată decât cu condiția ca acestea să nu fie asimilabile unei taxe pe cifra de afaceri (Hotărârea din 20 martie 2014, Caixa d’Estalvis i Pensions de Barcelona,
C‑139/12
,
EU:C:2014:174
, punctul
, și Hotărârea din 12 iunie 2019, Oro Efectivo,
C‑185/18
,
EU:C:2019:485
, punctul
, precum și jurisprudența citată).
Pentru a aprecia dacă un impozit, un drept sau o taxă se poate caracteriza ca taxă pe cifra de afaceri, în sensul articolului 401 din Directiva TVA, trebuie să se analizeze în special dacă are ca efect compromiterea funcționării sistemului comun al TVA‑ului prin grevarea circulației bunurilor și serviciilor și prin afectarea tranzacțiilor comerciale într‑un mod comparabil cu TVA‑ul. Curtea a precizat în această privință că, în orice caz, trebuie să se considere că grevează circulația bunurilor și serviciilor într‑un mod comparabil cu TVA‑ul impozitele, drepturile și taxele care prezintă caracteristicile esențiale ale TVA‑ului, chiar dacă nu sunt identice cu acesta sub toate aspectele (Hotărârea din 7 august 2018, Viking Motors și alții,
C‑475/17
,
EU:C:2018:636
, punctele
și
, precum și Hotărârea din 3 martie 2020, Vodafone Magyarország,
C‑75/18
,
EU:C:2020:139
, punctele
și
).
În schimb, articolul 401 din Directiva TVA nu se opune menținerii sau introducerii unei taxe care nu ar prezenta una dintre caracteristicile esențiale ale TVA‑ului (Hotărârea din 3 martie 2020, Vodafone Magyarország,
C‑75/18
,
EU:C:2020:139
, punctul
și jurisprudența citată).
Reiese din jurisprudență că aceste caracteristici sunt în număr de patru, și anume aplicarea generală a TVA‑ului în cazul operațiunilor care au ca obiect bunuri și servicii, stabilirea cuantumului acestuia proporțional cu prețul perceput de persoana impozabilă în schimbul bunurilor și serviciilor pe care le furnizează, perceperea acestei taxe în fiecare etapă a procesului de producție și de distribuție, inclusiv în cea a vânzării cu amănuntul, indiferent de numărul tranzacțiilor intervenite anterior, și deducerea TVA‑ului datorat de o persoană impozabilă din sumele achitate în etapele precedente ale procesului de producție și de distribuție, astfel încât această taxă să se aplice, într‑o etapă determinată, numai valorii adăugate în acea etapă, iar sarcina finală a taxei menționate să revină în cele din urmă consumatorului (Hotărârea din 3 martie 2020, Vodafone Magyarország,
C‑75/18
,
EU:C:2020:139
, punctul
și jurisprudența citată).
În speță trebuie să se constate că IDECA nu prezintă caracteristicile esențiale ale TVA‑ului.
În fapt, mai întâi, acest impozit este datorat de instituțiile de credit ca urmare a deținerii de depozite efectuate de clienții lor, iar nu ca urmare a operațiunilor comerciale care constau în depozite de fonduri, astfel încât nu se poate considera că se aplică unor tranzacții având ca obiect bunuri sau servicii. În continuare, întrucât baza de impozitare a IDECA corespunde mediei aritmetice a soldului trimestrial al rubricii pasivului bilanțului instituțiilor de credit, referitoare la depozitele clienților lor, cuantumul acestui impozit nu este stabilit în mod proporțional cu contraprestația percepută de instituțiile de credit. În plus, IDECA nu este perceput în fiecare etapă a procesului de producție și a distribuției de servicii financiare. În sfârșit, în măsura în care articolul 6 alineatul 5 punctul 3 din Legea 11/2010 interzice în mod expres instituțiilor de credit să transfere cuantumul IDECA asupra unor terți, sarcina finală a taxei respective nu este suportată în cele din urmă de consumatori.
În aceste condiții, IDECA nu constituie nici o taxă pe cifra de afaceri, nici un impozit asimilabil unei astfel de taxe, în sensul articolului 401 din Directiva TVA.
Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la a doua întrebare că articolul 401 din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că nu se opune unei legislații naționale care instituie un impozit datorat de instituțiile de credit ca urmare a deținerii de depozite ale clienților, a cărui bază impozabilă corespunde mediei aritmetice a soldului trimestrial al acestor depozite și care nu poate fi transferat de contribuabil asupra unor terți.
Cu privire la cheltuielile de judecată
Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a șaptea) declară:

1)
Libertatea de stabilire consacrată la articolul 49 TFUE trebuie interpretată în sensul că, în ceea ce privește deducerile aplicate asupra cuantumului brut al unui impozit pe depozitele efectuate de clienții instituțiilor de credit având sediul central sau agenții situate pe teritoriul unei regiuni a unui stat membru,
–
se opune unei deduceri de 200000 de euro aplicate asupra cuantumului brut al acestui impozit în favoarea instituțiilor de credit al căror sediu social este situat pe teritoriul regiunii respective;
–
nu se opune unor deduceri aplicate asupra cuantumului brut al impozitului menționat, de 5000 de euro pentru fiecare agenție stabilită pe teritoriul regiunii menționate, acest cuantum fiind majorat la 7500 de euro pentru orice agenție situată într‑o comună cu mai puțin de 2000 de locuitori, cu excepția cazului în care deducerile menționate determină, în situația de fapt, o discriminare întemeiată pe locul sediului instituțiilor de credit în cauză care nu ar fi justificată, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere.
Articolul 63 alineatul (1) TFUE trebuie interpretat în sensul că, în ceea ce privește un impozit pe depozitele efectuate de clienții instituțiilor de credit care au sediul central sau agenții situate pe teritoriul unei regiuni a unui stat membru, acesta se opune unor deduceri din cuantumul brut al impozitului respectiv egale cu creditele, împrumuturile și investițiile destinate unor proiecte realizate în această regiune, în măsura în care deducerile respective urmăresc un obiectiv de natură pur economică.

2)
Articolul 401 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că nu se opune unei legislații naționale care instituie un impozit datorat de instituțiile de credit ca urmare a deținerii de depozite ale clienților, a cărui bază impozabilă corespunde mediei aritmetice a soldului trimestrial al acestor depozite și care nu poate fi transferat de contribuabil asupra unor terți.

Semnături
(
*1
)	Limba de procedură: spaniola.