CELEX: 62016CJ0650
Procedimiento prejudicial
Artículo 49 TFUE
Impuesto sobre sociedades
Libertad de establecimiento
Sociedad residente
Beneficio imponible
Consolidación fiscal
Deducción de pérdidas de establecimientos permanentes residentes
Permiso
Deducción de pérdidas de establecimientos permanentes no residentes
Exclusión
Excepción
Régimen opcional de tributación conjunta internacional

La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 49 TFUE.
Esta petición se ha presentado en el contexto de un litigio seguido entre A/S Bevola y Jens W. Trock ApS, sociedades danesas, por un lado, y el Skatteministeriet (Ministerio de Hacienda, Dinamarca), por otro, en relación con la negativa de las autoridades danesas a permitir que Bevola dedujera de su base imponible pérdidas de su sucursal finlandesa.
Derecho danés
El artículo 8, apartado 2, de la selskabsskatteloven (Ley del Impuesto sobre Sociedades), en la redacción que dicha Ley recibió tras la aprobación de la Ley n.
o
426 de 6 de junio de 2005 (en lo sucesivo, «Ley del Impuesto sobre Sociedades»), dispone lo siguiente:
«En la base imponible no se incluirán los ingresos y gastos de un establecimiento permanente o de un bien inmueble situado en un país extranjero, en las Islas Feroe o en Groenlandia, salvo lo dispuesto en el artículo 31 A [...]».
Conforme al artículo 31 de la misma Ley:
«1.   Las asociadas y asociaciones, etc., del grupo [...] tributarán conjuntamente (tributación conjunta nacional). Por “asociadas y asociaciones, etc., del grupo” se entenderán las sociedades y asociaciones, etc., que en algún momento durante el ejercicio fiscal formen parte del mismo grupo (véase el artículo 31 C). El artículo 31 C, apartados 2 a 7, equipara los bienes inmuebles a los establecimientos permanentes. Por “matriz última” se entiende la sociedad que es matriz sin ser a su vez filial (véase el artículo 31 C).
2.   Las sociedades que tributen conjuntamente deberán elaborar una cuenta de resultados conjunta en la que se indicará la suma de los ingresos imponibles de cada sociedad individual sujeta a tributación conjunta, calculados con arreglo a las normas generales de la normativa fiscal, con las excepciones previstas para las sociedades sujetas a tributación conjunta. Las pérdidas de los establecimientos permanentes podrán compensarse con los ingresos de otras sociedades siempre y cuando, con arreglo a la normativa del Estado extranjero, de las Islas Feroe o de Groenlandia, donde la sociedad sea residente, las pérdidas no puedan incluirse en la cuenta de resultados de la sociedad en dicho Estado extranjero, en las Islas Feroe o en Groenlandia, donde la sociedad sea residente, o se haya optado por la tributación conjunta internacional con arreglo al artículo 31 A. Los ingresos sujetos a tributación conjunta se determinarán una vez compensadas, con respecto a cada sociedad individual, las pérdidas sufridas correspondientes a ejercicios anteriores que puedan imputarse a ejercicios posteriores. En caso de que los ingresos sujetos a tributación conjunta sean positivos, el beneficio podrá imputarse proporcionalmente a las sociedades que hayan arrojado beneficios. Si los ingresos sujetos a tributación conjunta de un ejercicio fiscal son negativos, las pérdidas podrán distribuirse proporcionalmente entre las sociedades que hayan incurrido en pérdidas y ser imputadas por la sociedad correspondiente al ejercicio inmediatamente posterior para ser compensadas. Las pérdidas de una sociedad sufridas en períodos anteriores a la tributación conjunta únicamente podrán compensarse con los beneficios obtenidos por esa misma empresa. Cuando se imputen pérdidas a ejercicios posteriores, las de mayor antigüedad deberán compensarse en primer lugar. Las pérdidas de una sociedad correspondientes a ejercicios fiscales anteriores únicamente podrán compensarse con los beneficios de otra sociedad si las pérdidas se hubieran registrado en un ejercicio fiscal en el que las sociedades hubieran tributado de forma conjunta y no se hubiera interrumpido tal tributación conjunta con posterioridad.
[...]
4.   A efectos de la tributación conjunta nacional, la matriz última que participe en la tributación conjunta será designada como sociedad gestora a efectos de la tributación conjunta. En caso de que no exista ninguna sociedad matriz última danesa y solo existan varias sociedades asociadas vinculadas de forma horizontal sujetas a imposición en Dinamarca, una de las asociadas que participen en la tributación conjunta será designada como sociedad gestora. [...] La sociedad gestora será responsable del pago de la cuota tributaria global. [...]
5.   Todas las sociedades sujetas a tributación conjunta deberán determinar sus ingresos imponibles con respecto al mismo período que la sociedad gestora, al margen de cuál sea su ejercicio económico con arreglo a la normativa en materia de Derecho de sociedades (véase el artículo 10, apartado 5).
[...]
7.   Para determinar los ingresos imponibles, la sociedad sujeta a tributación conjunta podrá optar por no incluir las pérdidas, incluidas las imputadas a ejercicios posteriores correspondientes a ejercicios fiscales anteriores. Las pérdidas relativas a los ingresos imponibles de un establecimiento permanente en Dinamarca sujeto a tributación conjunta o de una filial danesa sujeta a tributación conjunta podrán no ser incluidas en caso de que los ingresos del establecimiento permanente o de la filial estén incluidos en la cuenta de resultados obtenidos fuera de Dinamarca, siempre y cuando la desgravación del impuesto danés admitida por el correspondiente Estado se ajuste al método de desgravación previsto en el artículo 33 de la ligningsloven [(Ley de Liquidación de Impuestos)]. El importe no incluido podrá ser imputado a ejercicios fiscales posteriores conforme a las disposiciones del artículo 15 de la Ley de Liquidación de Impuestos. En caso de que el importe no incluido sea inferior a las pérdidas totales, el saldo podrá imputarse proporcionalmente a las entidades individuales que hubieran incurrido en pérdidas.»
El artículo 31 A, apartado 1, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece lo siguiente:
«La matriz última podrá optar por que la imposición común de las asociadas y asociaciones, etc., del grupo que estén sujetas al régimen de tributación conjunta previsto en el artículo 31 se aplique igualmente a todas las sociedades y asociaciones, etc., no danesas del grupo, con respecto a las cuales ningún miembro sea responsable a título personal por las obligaciones de la sociedad y que reparta beneficios en proporción al capital suscrito por los miembros (tributación conjunta internacional). Esa elección afectará asimismo a todos los establecimientos permanentes y bienes inmuebles situados fuera de Dinamarca que pertenezcan a dichas sociedades y asociaciones, etc., danesas y no danesas, sujetas a tributación conjunta. Lo dispuesto en el artículo 31 sobre tributación conjunta nacional se aplicará
mutatis mutandis
a la tributación conjunta internacional, con las adiciones y excepciones previstas en los apartados 2 a 14. [...]»
A tenor del artículo 31 A, apartado 3, de la misma Ley:
«La opción por la tributación conjunta internacional vinculará a la matriz durante un período de 10 años, sin perjuicio de lo establecido en las frases sexta y séptima. [...] La matriz última podrá optar por dar por concluido dicho período de tributación conjunta, lo cual dará lugar al reintegro total del impuesto (véase el apartado 11).»
Litigio principal y cuestión prejudicial
Bevola tiene su domicilio social en Dinamarca. Ofrece distintas líneas de productos en la fabricación de camiones y remolques para comercio al por mayor. Es filial y subfilial de otras sociedades, también danesas, controladas por Jens W. Trock, sociedad matriz del grupo, cuyo domicilio social está asimismo en Dinamarca.
La sucursal finlandesa de Bevola cerró durante 2009. Según Bevola, las pérdidas de la filial, de un importe neto de unos 2,8 millones de coronas danesas (DKK) (aproximadamente 375000 euros), ni fueron deducidas en Finlandia ni pueden serlo ya tras dicho cierre.
En esa situación, Bevola solicitó poder deducir las pérdidas mencionadas de su base imponible de Dinamarca del ejercicio 2009.
La Administración tributaria danesa desestimó la solicitud, alegando que, conforme al artículo 8, apartado 2, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la base imponible no se podían incluir los ingresos y gastos de un establecimiento permanente o de un bien inmueble situado en un país extranjero, a menos que la compañía hubiera optado, con arreglo al artículo 31 A de esa misma Ley, por acogerse al régimen de tributación conjunta internacional.
Dado que la decisión de la Administración tributaria fue confirmada mediante resolución de 20 de enero de 2014 del Landsskatteretten (Comisión Tributaria Nacional, Dinamarca), Bevola y Jens W. Trock impugnaron esta última ante el Østre Landsret (Tribunal de Apelación de la Región Este, Dinamarca). Alegan que Bevola habría podido deducir las pérdidas en cuestión si las hubiera sufrido una sucursal danesa y que esta diferencia de trato es una restricción a la libertad de establecimiento garantizada por el artículo 49 TFUE. Afirman que dicha restricción va más allá de lo necesario para preservar un reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros en un caso como el de Bevola, en el que no existe posibilidad alguna de que se tengan en cuenta las pérdidas de su sucursal finlandesa. Estiman que se puede extrapolar a la situación de Bevola la solución que adoptó el Tribunal de Justicia en su sentencia de 13 de diciembre de 2005, Marks & Spencer (
C‑446/03
,
EU:C:2005:763
), en la que este declaró que resulta contrario al Derecho de la Unión excluir la opción de que una matriz residente deduzca pérdidas de una filial no residente cuando esta haya agotado las posibilidades de que se tengan en cuenta las pérdidas que ha sufrido en el país en que esté domiciliada.
El tribunal remitente se pregunta sobre la pertinencia de este precedente, habida cuenta, en especial, de la facultad que concede el Derecho nacional de optar por un régimen de «tributación conjunta internacional», el cual posibilitaría ese tipo de deducción.
Así las cosas, el Østre Landsret (Tribunal de Apelación de la Región Este) acordó suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la cuestión prejudicial siguiente:
«¿Se opone el artículo 49 TFUE a un régimen tributario nacional como el controvertido en el litigio principal en virtud del cual pueden deducirse las pérdidas de los establecimientos permanentes nacionales pero no las de los establecimientos permanentes establecidos en otros Estados miembros, incluso en condiciones análogas a las que constituyeron el objeto del asunto en el que recayó la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 13 de diciembre de 2005, Marks & Spencer (
C‑446/03
,
EU:C:2005:763
), apartados
y
, a menos que el grupo haya optado por la tributación conjunta internacional en los términos establecidos en el litigio principal?»
Sobre la cuestión prejudicial
Mediante su cuestión prejudicial, el tribunal remitente pregunta en esencia si el artículo 49 TFUE debe interpretarse en el sentido de que se opone a la normativa de un Estado miembro que excluya la posibilidad de que una sociedad residente deduzca de su base imponible pérdidas de un establecimiento permanente situado en otro Estado miembro, aun cuando estas ya no puedan deducirse en ese otro Estado miembro, a menos que dicha sociedad haya optado por un régimen de tributación conjunta internacional como el controvertido en el litigio principal.
Observaciones preliminares
La libertad de establecimiento que el artículo 49 TFUE reconoce a los nacionales de la Unión Europea incluye, en virtud del artículo 54 TFUE, el derecho de las sociedades constituidas con arreglo a la legislación de un Estado miembro y cuyo domicilio social, administración central o centro de actividad principal se encuentre dentro de la Unión a ejercer su actividad en otros Estados miembros por medio de filiales, sucursales o agencias.
Si bien las disposiciones del Derecho de la Unión en materia de libertad de establecimiento tienen por objeto, según su tenor, asegurar el disfrute del trato nacional en el Estado miembro de acogida, también se oponen a que el Estado de origen obstaculice el establecimiento en otro Estado miembro de uno de sus nacionales o de una sociedad constituida de conformidad con su legislación (sentencia de 23 de noviembre de 2017, A,
C‑292/16
,
EU:C:2017:888
, apartado
).
Estas consideraciones se aplican también cuando una sociedad establecida en un Estado miembro opera en otro Estado miembro a través de un establecimiento permanente (sentencia de 15 de mayo de 2008, Lidl Belgium,
C‑414/06
,
EU:C:2008:278
, apartado
).
Como el Tribunal de Justicia ya ha declarado, una disposición que permite tener en cuenta las pérdidas de un establecimiento permanente para determinar los beneficios imponibles de la sociedad a la que aquel pertenece constituye una ventaja tributaria (véase, en este sentido, la sentencia de 15 de mayo de 2008, Lidl Belgium,
C‑414/06
,
EU:C:2008:278
, apartado
).
La concesión de esa ventaja cuando las pérdidas proceden de un establecimiento permanente situado en el Estado miembro de la sociedad residente pero no cuando proceden de un establecimiento permanente situado en un Estado miembro distinto del de dicha sociedad residente tiene como consecuencia que la situación tributaria de una sociedad residente que posee un establecimiento permanente en otro Estado miembro sea menos favorable que aquella en la que se encontraría si esta última entidad estuviera situada en el mismo Estado miembro que la sociedad residente. En razón de esta diferencia de trato tributario, una sociedad residente podría verse disuadida de ejercer sus actividades mediante un establecimiento permanente situado en otro Estado miembro (véase, en este sentido, la sentencia de 15 de mayo de 2008, Lidl Belgium,
C‑414/06
,
EU:C:2008:278
, apartados
y
).
No obstante, una diferencia de trato, en perjuicio de las sociedades que ejercen su libertad de establecimiento, derivada de la normativa tributaria de un Estado miembro no constituye un obstáculo a esa libertad cuando afecta a situaciones que no son objetivamente comparables o resulta justificada por una razón imperiosa de interés general y proporcionada a dicho objetivo (véase, en este sentido, la sentencia de 25 de febrero de 2010, X Holding,
C‑337/08
,
EU:C:2010:89
, apartado
).
Sobre la diferencia de trato
En virtud del artículo 8, apartado 2, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la base imponible no se incluirán ni los ingresos ni los gastos de un establecimiento permanente o de un bien inmueble situado en un país extranjero, en las Islas Feroe o en Groenlandia, salvo lo dispuesto en el artículo 31 A de esa misma Ley. Con arreglo al propio artículo 31 A, la matriz última puede optar por el régimen de tributación conjunta internacional, es decir, decidir que tribute en Dinamarca el conjunto de sociedades, residentes y no residentes, del grupo, incluidos sus establecimientos permanentes y los bienes inmuebles, estén o no situados fuera de Dinamarca.
En primer lugar, ha de analizarse si el artículo 8, apartado 2, establece una diferencia de trato entre las sociedades danesas que posean establecimientos permanentes en Dinamarca y las que posean establecimientos permanentes situados en otros Estados miembros.
Sobre ese particular procede señalar que el propio artículo 8, apartado 2, excluye de la base imponible de las sociedades danesas tanto los ingresos como los gastos de los establecimientos permanentes de estas que estén situados en otro país. Ahora bien, la renuncia del Reino de Dinamarca a ejercer su competencia tributaria sobre los establecimientos permanentes de sociedades danesas que estén situados en el extranjero no tiene por qué ser una desventaja para estas y puede constituir incluso una ventaja tributaria, especialmente cuando los ingresos del establecimiento permanente tributen a un tipo inferior que en Dinamarca.
Distintas son, según el tribunal remitente, situaciones como la de Bevola, cuyo establecimiento permanente no residente cesó en su actividad, dándose la circunstancia de que las pérdidas de ese establecimiento no pudieron ser objeto de deducción y ya no podrán serlo en el Estado miembro en que se situaba. Por mor del artículo 8, apartado 2, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades danesas se encuentran imposibilitadas para deducir las pérdidas de tal establecimiento permanente no residente, mientras que sí podrían llevar a cabo esa deducción si el establecimiento se encontrara en Dinamarca. Así las cosas, las sociedades danesas que tengan establecimientos permanentes en otros Estados miembros se enfrentan a una diferencia de trato desfavorable en comparación con las que tengan los mismos establecimientos en Dinamarca.
En segundo lugar, ha de valorarse si la existencia de esa diferencia de trato puede verse desvirtuada por la facultad de optar por el régimen de tributación conjunta internacional, que el artículo 31 A de la Ley del Impuesto sobre Sociedades da a las sociedades danesas que poseen filiales, sucursales o bienes inmuebles en otros Estados miembros.
Cierto es que en ese régimen opcional las sociedades danesas pueden deducir de su base imponible de Dinamarca las pérdidas de un establecimiento permanente situado en otro Estado miembro, de la misma manera que las de establecimientos permanentes situados en Dinamarca.
Sin embargo, la posibilidad de acogerse a la tributación conjunta internacional se supedita a dos requisitos muy restrictivos. Por un lado, supone que todos los ingresos del grupo, estén o no situados en Dinamarca las sociedades, los establecimientos permanentes y los bienes inmuebles de que procedan tales ingresos, queden sujetos al impuesto sobre sociedades de ese Estado miembro. Por otro lado, y con arreglo al artículo 31 A de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en principio, la opción por ese régimen tiene una duración mínima de diez años.
De lo anterior resulta que la Ley del Impuesto sobre Sociedades introduce una diferencia de trato entre las sociedades danesas que posean establecimientos permanentes en Dinamarca y las que posean establecimientos permanentes en otros Estados miembros.
Esa diferencia de trato puede hacer que las sociedades danesas consideren menos atractivo ejercer su libertad de establecimiento creando establecimientos permanentes en otros Estados miembros. No obstante, ha de comprobarse si dicha diferencia afecta a situaciones que no sean comparables objetivamente, tal como se ha recordado en el apartado 20 anterior.
Sobre la comparabilidad de las situaciones
Los Gobiernos danés, alemán y austriaco sostienen que las sucursales de una sociedad danesa que estén domiciliadas en otros Estados miembros no se encuentran en una situación comparable objetivamente a las sucursales danesas de la misma sociedad, puesto que no están sujetas a la competencia tributaria del Reino de Dinamarca. Afirman que el Tribunal de Justicia, en sus sentencias de 17 de julio de 2014, Nordea Bank Danmark (
C‑48/13
,
EU:C:2014:2087
), y de 17 de diciembre de 2015, Timac Agro Deutschland (
C‑388/14
,
EU:C:2015:829
), declaró que los establecimientos permanentes situados en un Estado miembro distinto de aquel en que tiene su domicilio social la sociedad a la que pertenecen únicamente se encontrarán en la misma situación que los radicados en el Estado miembro de ese domicilio social cuando dicho Estado miembro sujete también a los establecimientos permanentes no residentes a su normativa tributaria y, por tanto, grave los ingresos de los mismos.
Aun compartiendo esa lectura de las sentencias de 17 de julio de 2014, Nordea Bank Danmark (
C‑48/13
,
EU:C:2014:2087
), y de 17 de diciembre de 2015, Timac Agro Deutschland (
C‑388/14
,
EU:C:2015:829
), la Comisión Europea estima que ambas contradicen la jurisprudencia anterior del Tribunal de Justicia, que no concedía importancia al motivo de la diferencia de trato. A juicio de la institución, dicho motivo no debe tenerse en cuenta al analizar si la situación transfronteriza y la interna son comparables; de lo contrario, se concluiría que tales situaciones no son comparables por el mero hecho de que el Estado miembro hubiera decidido tratarlas de manera diferente.
Resulta oportuno recordar a ese respecto que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la comparabilidad entre una situación transfronteriza y una situación interna debe examinarse teniendo en cuenta el objetivo de la normativa nacional controvertida (sentencias de 18 de julio de 2007, Oy AA,
C‑231/05
,
EU:C:2007:439
, apartado
; de 25 de febrero de 2010, X Holding,
C‑337/08
,
EU:C:2010:89
, apartado
, y de 12 de junio de 2014, SCA Group Holding y otros,
C‑39/13 a C‑41/13
,
EU:C:2014:1758
, apartado
).
A diferencia de lo sostenido por la Comisión, las sentencias de 17 de julio de 2014, Nordea Bank Danmark (
C‑48/13
,
EU:C:2014:2087
), y de 17 de diciembre de 2015, Timac Agro Deutschland (
C‑388/14
,
EU:C:2015:829
), no marcan el abandono por el Tribunal de Justicia de ese método de valoración de la comparabilidad de situaciones, que por otra parte se pone en práctica expresamente en sentencias posteriores (sentencias de 21 de diciembre de 2016, Masco Denmark y Damixa,
C‑593/14
,
EU:C:2016:984
, apartado
; de 22 de junio de 2017, Bechtel,
C‑20/16
,
EU:C:2017:488
, apartado
, y de 22 de febrero de 2018, X y X,
C‑398/16 y C‑399/16
,
EU:C:2018:110
, apartado
).
En las sentencias de 17 de julio de 2014, Nordea Bank Danmark (
C‑48/13
,
EU:C:2014:2087
), y de 17 de diciembre de 2015, Timac Agro Deutschland (
C‑388/14
,
EU:C:2015:829
), el Tribunal de Justicia se limitó a considerar que no era necesario abordar la finalidad de la normativa nacional controvertida cuando esta daba un mismo tratamiento tributario a los establecimientos permanentes situados en el extranjero y a los radicados en territorio nacional. Al tratar de idéntica manera ambas formas de establecimiento con vistas a la imposición de los beneficios obtenidos por aquellos, el legislador del Estado miembro está admitiendo que, en cuanto a las modalidades y a las condiciones de esta imposición, entre los dos no existe ninguna diferencia de situación objetiva que pueda justificar una diferencia de trato (véase, en este sentido, la sentencia de 28 de enero de 1986, Comisión/Francia,
270/83
,
EU:C:1986:37
, apartado
).
Sin embargo, no pueden interpretarse las sentencias de 17 de julio de 2014, Nordea Bank Danmark (
C‑48/13
,
EU:C:2014:2087
), y de 17 de diciembre de 2015, Timac Agro Deutschland (
C‑388/14
,
EU:C:2015:829
), en el sentido de que cuando la normativa tributaria nacional trate dos situaciones de manera distinta no quepa considerar que sí son comparables. El Tribunal de Justicia ha declarado que la aplicación de regímenes tributarios distintos a una sociedad residente según disponga de un establecimiento permanente residente o de un establecimiento permanente no residente no puede constituir un criterio válido para apreciar la comparabilidad objetiva de las situaciones (véase, en este sentido, la sentencia de 22 de enero de 2009, STEKO Industriemontage,
C‑377/07
,
EU:C:2009:29
, apartado
). Por lo demás, permitir que un Estado miembro pueda, en todos los casos, aplicar un trato diferente por el mero hecho de que el establecimiento permanente de una sociedad residente esté situado en otro Estado miembro dejaría sin contenido el artículo 49 TFUE (véase, en este sentido, la sentencia de 25 de febrero de 2010, X Holding,
C‑337/08
,
EU:C:2010:89
, apartado
). Por lo tanto, si las situaciones son o no comparables es algo que ha de valorarse teniendo en cuenta la finalidad de la normativa nacional controvertida, de conformidad con la jurisprudencia citada en los apartados 32 y 33 anteriores.
En el presente asunto, el artículo 8, apartado 2, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades excluye de la base imponible de las sociedades danesas los beneficios y pérdidas de los establecimientos permanentes situados en otro Estado miembro, a menos que la compañía en cuestión haya optado por acogerse al régimen de tributación conjunta internacional establecido en el artículo 31 A de esa misma Ley. El objeto de esta normativa es la prevención de la doble imposición de beneficios y, por simetría, la doble deducción de las pérdidas de las sociedades danesas que sean titulares de ese tipo de establecimientos permanentes. Por tanto, son estas las sociedades cuya situación se comparará con la de las sociedades danesas titulares en Dinamarca de establecimientos permanentes.
El Tribunal de Justicia ha declarado sobre ese particular que, por lo que respecta a las medidas previstas por un Estado miembro a fin de evitar o atenuar la doble imposición de los beneficios de una sociedad residente, en principio, las sociedades titulares de establecimientos permanentes situados en otro Estado miembro no se encuentran en una situación comparable a las sociedades que poseen establecimientos permanentes residentes (véanse, en este sentido, las sentencias de 17 de julio de 2014, Nordea Bank Danmark,
C‑48/13
,
EU:C:2014:2087
, apartado
, y de 17 de diciembre de 2015, Timac Agro Deutschland,
C‑388/14
,
EU:C:2015:829
, apartado
).
No obstante, por lo que respecta a un establecimiento permanente no residente que ha cesado plenamente en sus actividades y cuyas pérdidas no han podido ser objeto de deducción de su beneficio imponible en el Estado miembro en que ejercía esas actividades ni puedan serlo ya, la situación de la sociedad residente titular de tal establecimiento no es distinta, a efectos del objetivo de evitar la doble deducción de las pérdidas, de la de una sociedad residente titular de un establecimiento permanente residente.
Por último, ha de destacarse que la normativa nacional controvertida, que pretende evitar la doble imposición de los beneficios y la doble deducción de las pérdidas de establecimientos permanentes no residentes, busca, en términos más generales, garantizar la correspondencia entre la tributación de las sociedades titulares de esos establecimientos y la capacidad contributiva de las mismas. Pues bien, la capacidad contributiva de una sociedad titular de establecimientos permanentes no residentes que hayan incurrido en pérdidas definitivas resulta tan afectada como la de una sociedad cuyos establecimientos permanentes residentes hayan incurrido en pérdidas. Por tanto, las dos situaciones son comparables desde esa óptica, tal como expuso el Abogado General en el punto 59 de sus conclusiones.
De lo anterior se deriva que la diferencia de trato que es controvertida en el asunto principal afecta a situaciones comparables objetivamente.
Sobre la justificación de la restricción
El Reino de Dinamarca sostiene que la diferencia de trato puede justificarse, en primer lugar, por el mantenimiento de un reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros.
A este respecto, ha de recordarse que el mantenimiento del reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros puede requerir que a las actividades económicas de las sociedades establecidas en uno de dichos Estados se les aplique únicamente la normativa tributaria de este, tanto en lo relativo a los beneficios como a las pérdidas (sentencia de 25 de febrero de 2010, X Holding,
C‑337/08
,
EU:C:2010:89
, apartado
).
En el presente asunto, si, respecto de pérdidas procedentes de establecimientos permanentes situados en otros Estados miembros, el Reino de Dinamarca otorgara a las sociedades residentes, sin que estas hayan optado por la tributación conjunta internacional, el derecho a elegir si deducirlas en Dinamarca o deducirlas en el Estado miembro en que esté radicado el establecimiento permanente en cuestión, esa facultad pondría en grave peligro el equilibrio en el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros, ya que la base imponible aumentaría en un Estado miembro y disminuiría en el otro en función de la elección de la sociedad (véase, en este sentido, la sentencia de 25 de febrero de 2010, X Holding,
C‑337/08
,
EU:C:2010:89
, apartado
y jurisprudencia citada).
En segundo lugar, el Gobierno danés justifica la diferencia de trato que es controvertida en el asunto principal por la necesidad de garantizar la coherencia del régimen tributario.
El Tribunal de Justicia ya ha reconocido en ese sentido que la necesidad de preservar la coherencia del régimen tributario puede justificar restricciones al ejercicio de las libertades de circulación garantizadas por el Tratado FUE. Sin embargo, para que pueda admitirse tal justificación, es necesario que se demuestre la existencia de una relación directa entre la concesión de la ventaja tributaria de que se trate y la compensación de esa ventaja mediante un gravamen tributario determinado, debiendo apreciarse el carácter directo de ese vínculo a la luz del objetivo de la normativa controvertida (sentencia de 30 de junio de 2016, Feilen,
C‑123/15
,
EU:C:2016:496
, apartado
y jurisprudencia citada).
En el presente asunto, la ventaja tributaria en cuestión consiste en la posibilidad que tiene la sociedad residente titular de un establecimiento, también residente, de deducir de su resultado imponible las pérdidas de dicho establecimiento. El artículo 8, apartado 2, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades excluye esa posibilidad en el caso de sociedades cuyo establecimiento permanente esté situado en otro Estado miembro, a menos que hayan optado por el régimen de tributación conjunta internacional establecido en el artículo 31 A de esa misma Ley.
La contrapartida directa de esa ventaja tributaria es la inclusión en el resultado imponible de la sociedad residente de los posibles beneficios de establecimientos permanentes residentes. A la inversa, el artículo 8, apartado 2, de esa misma Ley declara exentos del impuesto sobre sociedades los beneficios de establecimientos permanentes radicados en otros Estados miembros, a menos que la sociedad titular de esos establecimientos haya optado por el régimen de tributación conjunta internacional establecido en el artículo 31 A de la Ley.
Así pues, el propio tenor del artículo 8, apartado 2, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades relaciona directamente la ventaja tributaria de que se trata con la compensación de la ventaja mediante un gravamen tributario determinado.
Tal relación directa resulta necesaria a la vista del objetivo de la normativa nacional controvertida en el asunto principal, que es en particular, según se ha expuesto en el apartado 39 anterior, garantizar la correspondencia entre la tributación de las sociedades titulares de establecimientos permanentes no residentes y la capacidad contributiva de las mismas.
Y es que, si a las sociedades que disponen de establecimientos permanentes en otros Estados miembros se les permitiera deducir de sus propios resultados las pérdidas de dichos establecimientos sin deber tributar por los beneficios de estos, estaría minusvalorándose sistemáticamente la capacidad contributiva de tales sociedades.
Así pues, el mantener la coherencia del régimen tributario constituye una justificación convincente de la diferencia de trato en cuestión.
Por lo demás, aunque el Gobierno danés no invoque expresamente la prevención del riesgo de doble imputación de las pérdidas, este objetivo puede justificar asimismo obstáculos a la libertad de establecimiento como el controvertido en el presente asunto (véase, en este sentido, la sentencia de 3 de febrero de 2015, Comisión/Reino Unido,
C‑172/13
,
EU:C:2015:50
, apartado
).
Por consiguiente, la normativa que es controvertida en el asunto principal puede justificarse por razones imperiosas de interés general que tienen que ver con el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros, la coherencia del régimen tributario danés y la necesidad de evitar riesgos de doble deducción de las pérdidas.
No obstante, ha de comprobarse además si la normativa citada no va más allá de lo necesario para alcanzar esos objetivos.
Sobre la proporcionalidad
Tal como se ha señalado en los apartados 26 y 27 anteriores, las sociedades danesas titulares de establecimientos permanentes no residentes no pueden deducir las pérdidas de dichos establecimientos, a menos que se acojan al régimen de tributación conjunta internacional y cumplan los requisitos a que este se sujeta.
Resulta conveniente destacar sobre ese punto que, si las sociedades residentes tuvieran libertad a la hora de definir el perímetro de esa tributación conjunta, podrían decidir a su antojo incluir únicamente los establecimientos permanentes no residentes que hubieran incurrido en pérdidas, las cuales reducirían su base imponible de Dinamarca, dejando a la vez fuera de ese perímetro los establecimientos que arrojaran beneficios y que en su propio Estado miembro estuvieran sujetos a un tipo impositivo quizás más favorable que en Dinamarca. Del mismo modo, permitir a las sociedades residentes modificar el perímetro de la tributación conjunta internacional de un ejercicio a otro supondría dejarles libertad para elegir libremente el Estado miembro de imputación de las pérdidas del establecimiento permanente no residente en cuestión (véase, en este sentido, la sentencia de 25 de febrero de 2010, X Holding,
C‑337/08
,
EU:C:2010:89
, apartados
y
). Ese tipo de facultad pondría en peligro tanto el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre Estados miembros como la simetría entre el derecho a gravar los beneficios y la facultad de deducir las pérdidas que persigue el régimen tributario danés.
Sin embargo, y sin que resulte preciso pronunciarse con carácter general sobre la proporcionalidad —a la vista de los objetivos citados en los apartados 41 a 53 anteriores— de los requisitos de la tributación conjunta internacional que se han recapitulado en el apartado 27 anterior, es oportuno recordar que en el presente asunto el tribunal remitente se plantea si en el caso concreto en que las pérdidas de los establecimientos permanentes no residentes sean definitivas es necesario aplicar una diferencia en el trato.
Pues bien, cuando ya no hay posibilidad de deducir las pérdidas del establecimiento permanente no residente en el Estado miembro en que esté situado dicho establecimiento, tampoco existe riesgo de doble deducción de las pérdidas.
En tal supuesto, normativas como la controvertida en el asunto principal van más allá de lo que es necesario para cumplir los objetivos a que se refieren los apartados 41 a 53 anteriores, pues la correspondencia entre la tributación y la capacidad contributiva de la sociedad queda mejor garantizada si se permite que las sociedades titulares de establecimientos permanentes en otros Estados miembros, de concurrir el caso en cuestión, deduzcan de su resultado imponible las pérdidas definitivas de dichos establecimientos.
Ahora bien, para no poner en riesgo la coherencia del régimen tributario danés, cuyo mantenimiento fue el objetivo específico de la adopción de la normativa controvertida, la deducción de esas pérdidas se supedita a un requisito único: que la sociedad residente presente la prueba de que las pérdidas que solicita deducir de su propio resultado son definitivas (véanse, en este sentido, las sentencias de 13 de diciembre de 2005, Marks & Spencer,
C‑446/03
,
EU:C:2005:763
, apartado
, y de 3 de febrero de 2015, Comisión/Reino Unido,
C‑172/13
,
EU:C:2015:50
, apartado
).
Deberá acreditar sobre ese particular que las pérdidas de que se trate cumplen con lo exigido por el Tribunal de Justicia en el apartado 55 de la sentencia de 13 de diciembre de 2005, Marks & Spencer (
C‑446/03
,
EU:C:2005:763
), mencionado acertadamente por el tribunal remitente en su cuestión prejudicial.
En el apartado 55 de esa sentencia, el Tribunal de Justicia declaró que la restricción impuesta a la libertad de establecimiento por la normativa de un Estado miembro resultará desproporcionada cuando, por un lado, la filial no residente haya agotado las posibilidades de tomar en cuenta las pérdidas en que haya incurrido en su Estado de residencia en el período impositivo correspondiente a la solicitud de consolidación y en ejercicios anteriores y, por otro lado, no exista la posibilidad de que esas pérdidas puedan tenerse en cuenta en su Estado de residencia en ejercicios futuros respecto de ella misma o de un tercero, en especial, en caso de cesión de la filial a este.
El criterio de que las pérdidas sean definitivas en el sentido del apartado 55 de la sentencia de 13 de diciembre de 2005, Marks & Spencer (
C‑446/03
,
EU:C:2005:763
), se precisó en el apartado 36 de la sentencia de 3 de febrero de 2015, Comisión/Reino Unido (
C‑172/13
,
EU:C:2015:50
). En él se indica que solo pueden considerarse definitivas las pérdidas sufridas por una filial no residente si esta ya no percibe ingresos en su Estado miembro de residencia, pues mientras los perciba, aun cuando sean mínimos, todavía existe la posibilidad de que las pérdidas puedan compensarse con los beneficios futuros obtenidos en el Estado miembro de residencia.
De tal jurisprudencia, aplicable por analogía a las pérdidas de establecimientos permanentes no residentes, se desprende que las pérdidas de uno de ellos serán definitivas cuando la sociedad titular de este, por un lado, haya agotado todas las posibilidades de deducción que le ofrezca el Derecho del Estado miembro en que se encuentre el establecimiento y, por otro, haya dejado de percibir de tal establecimiento ingreso alguno, de modo que ya no exista ninguna posibilidad de que tales pérdidas se compensen en ese mismo Estado miembro.
Corresponde al juez nacional valorar si en el caso de la sucursal finlandesa de Bevola concurren esos requisitos.
A la cuestión planteada ha de responderse, a la luz de todos los razonamientos anteriores, que el artículo 49 TFUE debe interpretarse en el sentido de que se opone a la normativa de un Estado miembro que excluya la posibilidad de que una sociedad residente que no haya optado por un régimen de tributación conjunta internacional como el controvertido en el litigio principal deduzca de su base imponible pérdidas de un establecimiento permanente situado en otro Estado miembro cuando esa sociedad, por un lado, haya agotado todas las posibilidades de deducción que le ofrezca el Derecho del Estado miembro en que esté situado el establecimiento y, por otro, haya dejado de percibir de tal establecimiento ingreso alguno, de modo que ya no exista ninguna posibilidad de que tales pérdidas se compensen en ese mismo Estado miembro, extremos que corresponde comprobar al tribunal nacional.
Costas
Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional remitente, corresponde a este resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Gran Sala) declara:

El artículo 49 TFUE debe interpretarse en el sentido de que se opone a la normativa de un Estado miembro que excluya la posibilidad de que una sociedad residente que no haya optado por un régimen de tributación conjunta internacional como el controvertido en el litigio principal deduzca de su base imponible pérdidas de un establecimiento permanente situado en otro Estado miembro cuando esa sociedad, por un lado, haya agotado todas las posibilidades de deducción que le ofrezca el Derecho del Estado miembro en que esté situado el establecimiento y, por otro, haya dejado de percibir de tal establecimiento ingreso alguno, de modo que ya no exista ninguna posibilidad de que tales pérdidas se compensen en ese mismo Estado miembro, extremos que corresponde comprobar al tribunal nacional.

Firmas
(
*1
)	Lengua de procedimiento: danés.