CELEX: 62017CJ0679
Řízení o předběžné otázce
Volný pohyb kapitálu
Omezení
Daňové právní předpisy
Dědická daň
Lesy obhospodařované trvale udržitelným způsobem
Osvobození od daně
Ochrana zalesněné plochy

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 63 SFEU.
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Vlaamse Gewest (Vlámský region, Belgie), zastoupenému Vlaamse regering (vlámská vláda, Belgie), prostřednictvím osoby Vlaamse Minister van Begroting, Financiën en Energie (vlámský ministr rozpočtu, financí a energetiky, Belgie) a prostřednictvím osoby Vlaamse Minister van Omgeving, Natuur en Landbouw (vlámský ministr životního prostředí, přírody a zemědělství, Belgie) na straně jedné a Johannesem Huijbrechtsem na straně druhé, jehož předmětem je osvobození od dědické daně, o které žádá Johannes Huijbrechts v souvislosti s lesy, které se nachází v Nizozemsku.
Právní rámec
Článek 15 Vlaams wetboek der successierechten (vlámský zákoník dědického práva, dále jen „zákoník dědického práva“) stanoví, že dědická daň se určí na základě zdanitelné hodnoty veškerého majetku, který patřil zesnulému, bez ohledu na to, kde se nachází, po odečtení dluhů.
Článek 55c zákoníku dědického práva, nyní článek 2.7.6.0.3 Vlaamse Codex Fiscaliteit (vlámský daňový zákoník) stanoví, že nemovitosti považované za „lesy“ ve smyslu belgické právní úpravy jsou osvobozeny od dědické daně, pokud jsou předmětem plánu trvale udržitelného obhospodařování, který splňuje kritéria stanovená vlámskou právní úpravou a byl schválen vlámskou lesní správou.
Článek 13a Bosdecreet (lesní nařízení) ze dne 13. června 1990, ve znění použitelném na skutkové okolnosti ve věci v původním řízení, stanoví:
„Dědická daň, která by byla splatná z částky osvobozené na základě použití článku 2.7.6.0.3 vlámského daňového zákoníku, se považuje za částku poskytnutou jako dotace. Tato dotace se považuje za poskytnutou na dobu 30 let v poměrné výši 1/30 ročně od zahájení dědického řízení, které je předmětem osvobození.
Tato dotace se považuje za poskytnutou za následujících podmínek, které musí být splněny po dobu třiceti let, která je uvedena v prvním pododstavci:
1)
nemovitosti si nadále musí zachovat povahu lesa podle článku 3 tohoto nařízení;
2)
nemovitosti musí nadále splňovat podmínky uvedené v čl. 2.7.6.0.3 druhém pododstavci vlámského daňového zákoníku;
3)
skutečně prováděné obhospodařování musí být v souladu se schváleným plánem obhospodařování.
V případě nesplnění podmínek je vlastník nebo uživatel lesa povinen vrátit dotaci za zbývající dobu, po kterou se dotace považuje za poskytnutou […]“
Článek 41 druhý pododstavec uvedeného lesního nařízení stanoví, že vlámská vláda určí „kritéria trvale udržitelného obhospodařování lesů“ a v souladu s ustanovením článku 7 téhož nařízení určí „lesy spravované podle těchto kritérií“.
Spor v původním řízení a předběžné otázky
Závětí ze dne 24. května 2012 paní Oyen, která měla bydliště v Belgii, stanovila za dědice pozemků v usedlosti „Klein Zundertse Heide“ v obci Klein Zundert (Nizozemsko) J. Huijbrechtse, nizozemského rezidenta. Tato usedlost o rozloze přibližně 156 hektarů zahrnovala lesní pozemek podléhající nizozemské právní úpravě o ochraně přírodních stanovišť, jakož i požadavkům kladeným na trvale udržitelné obhospodařování v souladu s plánem, který za tímto účelem vypracovaly nizozemské orgány.
Po smrti paní Oyen, dne 1. dubna 2013, J. Huijbrechts toto dědictví přijal a je nesporné, že vypořádání dědictví se řídí belgickým právem.
Johannes Huijbrechts požádal belgické orgány o osvobození od dědické daně z dotčené nemovitosti na základě článku 55c zákoníku dědického práva, který osvobozuje od dědické daně „lesy“, pro něž byl vlámskou lesní správou schválen plán trvale udržitelného obhospodařování.
Tato žádost byla zamítnuta z důvodu, že se uvedená nemovitost nachází v jiném členském státě než v Belgickém království.
Johannes Huijbrechts podal proti rozhodnutí o zamítnutí jeho žádosti žalobu k rechtbank van eerste aanleg van Antwerpen (soud prvního stupně v Antverpách, Belgie), přičemž uvedl, že článek 55c zákoníku dědického práva není v souladu s volným pohybem kapitálu, protože se toto ustanovení nepoužije na lesy obhospodařované trvale udržitelným způsobem, pokud se nacházejí na území jiného členského státu než Belgického království.
Uvedený soud vyhověl této žalobě poté, co konstatoval, že dotčená usedlost byla předmětem plánu trvale udržitelného obhospodařování, jenž odpovídá plánu, který vyžaduje belgické právo pro vznik nároku na osvobození od daně podle článku 55 c zákoníku dědického práva, a dále, že J. Huijbrechts předložil potvrzení, které odpovídá tomu, které je rovněž požadováno tímto ustanovením. Uvedený soud měl za to, že rozdíl v daňovém zacházení použitý na lesy nacházející se na území jiných členských států, než je Belgické království, představuje omezení volného pohybu kapitálu a že ho nelze odůvodnit, protože nizozemské orgány lze požádat o zajištění kontroly dodržování kritérií trvale udržitelného obhospodařování.
Belgické orgány podaly proti rozsudku, který byl vydán uvedeným soudem, odvolání k hof van beroep te Antwerpen (odvolací soud v Antverpách, Belgie), který se rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Dochází k porušení volného pohybu kapitálu ve smyslu článku 63 SFEU, když není dědicovi lesní oblasti, která se nachází v zahraničí a je trvale udržitelným způsobem obhospodařována, poskytnuto osvobození od dědické daně pro tuto lesní oblast podle článku 55c [zákoníku dědického práva], zatímco dědicovi lesní oblasti, která se nachází v tuzemsku a je trvale udržitelným způsobem obhospodařována, osvobození od dědické daně pro tuto lesní oblast podle článku 55c [zákoníku dědického práva] poskytnuto je?
2)
Představuje zájem vlámské lesní oblasti ve smyslu článku 55c [zákoníku dědického práva] naléhavý důvod obecného zájmu, který odůvodňuje právní úpravu, ve které je použití osvobození od dědické daně omezeno na lesní oblasti obhospodařované trvale udržitelným způsobem, které se nacházejí na území Vlámska?“
K předběžným otázkám
Podstatou otázek předkládajícího soudu, které je třeba posuzovat společně, je, zda musí být článek 63 SFEU vykládán v tom smyslu, že brání takové právní úpravě členského státu, jako je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, která přiznává daňovou výhodu pro lesy získané na základě dědictví pod podmínkou, že jsou obhospodařovány trvale udržitelným způsobem tak, jak ho definuje vnitrostátní právo, ale omezuje tuto výhodu jen na lesy, které se nachází na území tohoto členského státu.
Podle čl. 63 odst. 1 SFEU jsou zakázána všechna omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy a mezi členskými státy a třetími zeměmi.
Z ustálené judikatury vyplývá, že daňové zacházení s dědictvím spadá pod ustanovení Smlouvy o FEU týkající se pohybu kapitálu s výjimkou případů, kdy jsou definiční znaky těchto operací naplněny v rámci území jediného členského státu (rozsudky ze dne 17. ledna 2008, Jäger,
C‑256/06
,
EU:C:2008:20
, bod
, a ze dne 27. ledna 2009, Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, bod
).
V projednávaném případě ze spisu předloženého Soudnímu dvoru vyplývá, že odkázání majetku ve věci v původním řízení provedla osoba s bydlištěm v Belgii ve prospěch daňového poplatníka s bydlištěm v Nizozemsku a že se týká usedlosti tvořené lesy, která se nachází v Nizozemsku.
Takováto situace proto spadá do rozsahu působnosti čl. 63 odst. 1 SFEU.
V oblasti dědické daně z ustálené judikatury vyplývá, že podřízení udělení daňových výhod podmínce, aby se převáděný majetek nacházel v tuzemsku, představuje omezení volného pohybu kapitálu, které je v zásadě zakázáno článkem 63 odst. 1 SFEU (rozsudky ze dne 17. ledna 2008, Jäger,
C‑256/06
,
EU:C:2008:20
, bod
a ze dne 18. prosince 2014, Q,
C‑133/13
,
EU:C:2014:2460
, bod
).
Kromě toho je třeba připomenout, že podle čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU „[č]lánkem 63 není dotčeno právo členských států […] uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle […] místa, kde je jejich kapitál investován“. Článek 65 odst. 3 SFEU nicméně stanoví, že vnitrostátní ustanovení uvedená v odstavci 1 nesmí představovat „ani prostředek svévolné diskriminace, ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu a plateb ve smyslu článku 63 SFEU“.
Je tedy třeba rozlišovat mezi nerovným zacházením dovoleným na základě čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU a svévolnou diskriminací zakázanou odstavcem 3 téhož článku. Z judikatury přitom vyplývá, že k tomu, aby vnitrostátní daňová právní úprava, jako je právní úprava dotčená v původním řízení, rozlišující pro účely výpočtu dědické daně mezi majetkem nacházejícím se v jiném členském státě a majetkem nacházejícím se na území regionu Belgického království, mohla být považována za slučitelnou s ustanoveními Smlouvy o volném pohybu kapitálu, je třeba, aby se rozdílné zacházení týkalo situací, které nejsou objektivně srovnatelné, nebo aby bylo odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu (rozsudek ze dne 17. ledna 2008, Jäger,
C‑256/06
,
EU:C:2008:20
, bod
) a aby nešlo nad rámec toho, co je nezbytné pro dosažení cíle sledovaného dotčeným opatřením (rozsudky ze dne 14. září 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer,
C‑386/04
,
EU:C:2006:568
, bod
; ze dne 17. ledna 2008, Jäger,
C‑256/06
,
EU:C:2008:20
, bod
, a ze dne 27. ledna 2009, Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, bod
).
Pro posouzení toho, zda se rozdílné zacházení týká situací, které nejsou objektivně srovnatelné, je třeba zohlednit cíl a obsah vnitrostátních ustanovení dotčených ve věci v původním řízení (rozsudek ze dne 18. prosince 2014, Q,
C‑133/13
,
EU:C:2014:2460
, bod
a citovaná judikatura).
V projednávaném případě ze znění článku 55c zákoníku dědického práva, nyní článku 2.7.6.0.3 vlámského daňového zákoníku, a z předkládacího rozhodnutí výslovně vyplývá, že daňové osvobození uvedené v tomto ustanovení sleduje cíl environmentální povahy, a to trvale udržitelné obhospodařování lesů a zalesněných pozemků nacházejících se na území Vlámského regionu Belgického království.
Kromě toho podle belgické vlády je cílem osvobození předcházet rozdělení lesů, které by mohlo vyplývat z prodejů prováděných za účelem zaplacení dědické daně.
Takovýto environmentální cíl spočívající v trvale udržitelném obhospodařování lesů a zalesněných pozemků v zásadě nemůže být omezen jen na území jednoho regionu členského státu nebo na území jednoho členského státu, protože zalesněná oblast může tvořit pouze jeden prostor nebo celek, i pokud se tato oblast rozprostírá na území více členských států a z právního a administrativního hlediska spadá pod jejich jurisdikci.
Účinná ochrana, jakož i trvale udržitelné obhospodařování lesů totiž představuje typický přeshraniční environmentální problém, který vyžaduje společnou odpovědnost členských států (obdobně viz rozsudky ze dne 12. července 2007, Komise v. Rakousko,
C‑507/04
,
EU:C:2007:427
, bod
, a ze dne 26. ledna 2012, Komise. v Polsko,
C‑192/11
, nezveřejněný,
EU:C:2012:44
, bod
).
Rozlišovat v této souvislosti mezi pohraničními částmi jednoho a toho stejného lesa nebo jedněch a těch stejných lesů podle toho, zda se nachází na území Vlámského regionu Belgického království, nebo na území Nizozemského království, je nepřirozené a neodpovídá žádnému objektivnímu rozdílu.
Z toho důvodu se daňový poplatník, který na základě dědictví získal les nebo lesy nacházející se na území členského státu sousedícího s Vlámským regionem Belgického království, u nichž může prokázat, že jsou obhospodařovány trvale udržitelným způsobem v souladu s požadavky, jako jsou ty, které vyžaduje článek 55c zákoníku dědického práva, nyní článek 2.7.6.0.3 vlámského daňového zákoníku, se pokud jde o osvobození od daně, o které se jedná ve věci v původním řízení, nachází v situaci, která je srovnatelná se situací daňového poplatníka, který na základě dědictví získal les nebo lesy, které jsou předmětem plánu trvale udržitelného obhospodařování v souladu s tímto ustanovením a nachází se na území uvedeného regionu (obdobně viz rozsudky ze dne 14. září 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer,
C‑386/04
,
EU:C:2006:568
, bod
, a ze dne 27. ledna 2009, Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, body
až
).
Z toho vyplývá, že takto konstatovaný rozdíl v daňovém zacházení vytváří omezení pohybu kapitálu ve smyslu čl. 63 odst. 1 SFEU.
Takovéto omezení může být nicméně přípustné, pokud je odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu a dodržuje zásadu proporcionality v tom smyslu, že musí být způsobilé k zajištění sledovaného cíle a nesmí překračovat meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné (rozsudek ze dne 27. ledna 2009, Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, bod
).
V této souvislosti belgická vláda uvádí, že omezení osvobození od daně na lesy nacházející se ve Vlámském regionu je odůvodněno úvahami spojenými s ochranou životního prostředí, zejména potřebou trvale udržitelného obhospodařování lesů a přírody ve Vlámském regionu Belgického království, kde lesní porost vyžaduje značnou podporu zejména z důvodu hustoty osídlení, industrializace a výskytu bonitní orné půdy.
Kromě toho je třeba připomenout, že ochrana životního prostředí je jedním ze základních cílů Evropské unie (rozsudek ze dne 11. prosince 2008, Komise v. Rakousko,
C‑524/07
, nezveřejněný,
EU:C:2008:717
, bod
a citovaná judikatura).
V projednávaném případě je přiznání a zachování osvobození od daně stanovené v článku 55c zákoníku dědického práva, nyní článek 2.7.6.0.3 vlámského daňového zákoníku, skutečně podmíněno dodržením environmentálních požadavků po dobu třiceti let.
Přesto je třeba konstatovat, že vzhledem k tomu, že nárok na toto osvobození od daně podléhá rovněž podmínce, aby se les nebo lesy nabyté na základě dědictví nacházely na území Vlámského regionu Belgického království, nepředstavuje uvedené osvobození od daně opatření umožňující dosažení cílů, které sleduje, protože trvale udržitelné obhospodařování takové lesní oblasti nacházející se v pohraničním území dvou členských států, jako je ta, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, představuje přeshraniční environmentální problematiku, která nemůže být omezena jen území jednoho z těchto členských států nebo na jeho část.
Belgická vláda rovněž tvrdí, že omezení nároku na osvobození od daně jen na lesy nacházející se ve Vlámském regionu je odůvodněno obtížností ověřit v jiných členských státech než v Belgickém království, zda lesy skutečně splňují požadavky vyžadované vnitrostátní právní úpravou pro umožnění jeho přiznání a zachování a nemožností zajistit kontroly skutečného dodržování těchto požadavků po dobu třiceti let, jak to vyžaduje tato právní úprava.
Je pravda, že nezbytnost zajistit účinnost daňového dohledu představuje naléhavý důvod obecného zájmu, který může odůvodnit omezení výkonu svobody pohybu zaručené Smlouvou. Nicméně toto omezující opatření musí dodržovat zásadu proporcionality v tom smyslu, že musí být způsobilé k zajištění sledovaného cíle a nesmí překračovat meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné (rozsudek ze dne 27. ledna 2009, Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, bod
).
V této souvislosti z ustálené judikatury vyplývá, že praktické obtíže při určování, zda jsou splněny podmínky vyžadované pro získání daňové výhody, nemohou odůvodnit, že bude jednoduše odmítnuto ji přiznat. Příslušné daňové orgány jednoho členského státu totiž mohou požádat dotyčného daňového poplatníka o předložení relevantních důkazů, které jim umožní ověřit dodržování požadavků týkajících se trvale udržitelného obhospodařování lesů nacházejících se na území jiného členského státu, aby posoudily, zda jsou splněny podmínky použití dotčeného osvobození od daně (obdobně viz zejména rozsudky ze dne 14. září 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer,
C‑386/04
,
EU:C:2006:568
, bod
; ze dne 25. října 2007, Geurts a Vogten,
C‑464/05
,
EU:C:2007:631
, bod
; ze dne 17. ledna 2008, Jäger,
C‑256/06
,
EU:C:2008:20
, body
a
, jakož i ze dne 27. ledna 2009, Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, body
až
).
Taková vnitrostátní právní úprava, jako je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, která daňovému poplatníkovi absolutně brání předložit důkaz o tom, že lesy nabyté na základě dědictví podléhají plánu trvale udržitelného obhospodařování, který byl vypracován v souladu s právní úpravou členského státu, v němž se nachází, a který splňuje totožné požadavky, jako jsou ty, které jsou uvedeny v článku 55c zákoníku dědického práva, proto nemůže být odůvodněna požadavkem účinnosti daňového dohledu (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 10. března 2005, Laboratoires Fournier,
C‑39/04
,
EU:C:2005:161
, bod
; ze dne 14. září 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer,
C‑386/04
,
EU:C:2006:568
, bod
, a ze dne 27. ledna 2009, Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, bod
).
Pokud jde o nemožnost, na kterou se odvolává belgická vláda, ověřit v jiném členském státě, než je Belgické království, dodržování takovéhoto plánu během doby třiceti let, jak to vyžaduje právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, pro lesy nacházející se na území Vlámského regionu, z výše uvedeného nicméně vyplývá, že tento argument nelze platně namítat
in abstracto
a že předpokládá, že daňové orgány členského státu zdanění prokážou, že skutečně nemají možnost získat během takového období informace požadované od příslušných orgánů členského státu, v němž se lesy nachází.
V této souvislosti v případě, že členský stát, v němž se lesy nacházejí, přiznává daňovou výhodu stejného druhu, jako je daňová výhoda ve věci v původním řízení, podléhající rovnocenným podmínkám, a zejména plánu obhospodařování srovnatelnému s plánem, který stanoví belgická právní úprava, nic neumožňuje předem vyloučit, že by členský stát zdanění nemohl v rámci vzájemné pomoci zavedené unijním právem získat informace nezbytné pro ověření, zda jsou splněny podmínky pro přiznání a zachování daňové výhody stanovené touto právní úpravou (v tomto smyslu viz zejména rozsudek ze dne 27. ledna 2009, Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, bod
).
V každém případě dotčeným daňovým orgánům nic nebrání odmítnout osvobození od daně, o které se jedná ve věci v původním řízení, pokud důkazy, které považují za nezbytné pro správné vyměření daně, nebyly poskytnuty (v tomto smyslu viz zejména rozsudek ze dne 27. ledna 2009, Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, bod
a citovaná judikatura).
Pokud jde o otázku, kterou v písemném vyjádření vznesla belgická vláda, zda tato analýza platí rovněž pro lesy nacházející se na území třetích zemí, je třeba upřesnit, že odpověď na tuto otázku nejenže není nezbytná pro vyřešení sporu v původním řízení, ale rovněž je v každém případě legitimní, že členský stát odmítne takovou daňovou výhodu přiznat, pokud se ukáže nemožným získat z uvedené země nezbytné údaje, zejména z důvodu neexistence smluvní povinnosti této třetí země údaje poskytnout (rozsudky ze dne 18. prosince 2007, A,
C‑101/05
,
EU:C:2007:804
, bod
, a ze dne 27. ledna 2009, Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, bod
).
S ohledem na výše uvedené je třeba na položené otázky odpovědět, že článek 63 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že brání takové právní úpravě členského státu, jako je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, která přiznává daňovou výhodu pro lesy získané na základě dědictví pod podmínkou, že jsou obhospodařovány trvale udržitelným způsobem tak, jak ho definuje vnitrostátní právo, ale omezuje tuto výhodu jen na lesy, které se nachází na území tohoto členského státu.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:

Článek 63 SFEU musí být vykládán v tom smyslu, že brání takové právní úpravě členského státu, jako je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, která přiznává daňovou výhodu pro lesy získané na základě dědictví pod podmínkou, že jsou obhospodařovány trvale udržitelným způsobem tak, jak ho definuje vnitrostátní právo, ale omezuje tuto výhodu jen na lesy, které se nachází na území tohoto členského státu.

Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: nizozemština.