CELEX: 62015CJ0400
Eelotsusetaotlus
Maksustamine
Käibemaks
Kuues direktiiv 77/388/EMÜ
Mahaarvamisõigus
Otsus 2004/817/EÜ
Liikmesriigi õigusnormid
Kulutused kaupadele ja teenustele
Kaupade ja teenuste kasutamine üle 90% ulatuses mittemajanduslikuks tegevuseks
Mahaarvamisõiguse kohaldamisalast väljajätmine

Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 19. novembri 2004. aasta otsuse 2004/817/EÜ, millega lubatakse Saksamaal kohaldada meedet, mis kaldub kõrvale kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamist käsitleva kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ artiklist 17 (
ELT 2004, L 357, lk 33
; edaspidi „loa andmise otsus“), artikli 1 tõlgendamist.
Taotlus on esitatud Landkreis Potsdam-Mittelmarki (Potsdam-Mittelmarki maakond, Saksamaa) ja Finanzamt Brandenburgi (Brandenburgi maksukeskus, Saksamaa) vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab nimetatud maakonna poolt 2008. aastal tasumisele kuuluvat käibemaksu.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
Kuues direktiiv
Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuues direktiiv 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (
EÜT 1977, L 145, lk 1
; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23; edaspidi „kuues direktiiv“) tunnistati alates 1. jaanuarist 2007 kehtetuks nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiiviga 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (
ELT 2006, L 347, lk 1
) (muudetud nõukogu 22. detsembri 2009. aasta direktiiviga 2009/162/EL (
ELT 2010, L 10, lk 14
)). Kuna vaidlusalune maksustamisperiood hõlmab 2008. aastat, siis tuleb viiteid kuuendale direktiivile tõlgendada viidetena direktiivile 2006/112 ning neid tuleb lugeda vastavalt viimati nimetatud direktiivi XII lisas esitatud vastavustabelile.
Kuuenda direktiivi artikli 4 lõiked 1 ja 2 sätestasid:
„1.   „Maksukohustuslane“ on iga isik, kes mis tahes paigas teostab iseseisvalt lõikes 2 sätestatud mis tahes majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest.
2.   Lõikes 1 nimetatud majandustegevus on tootjate, ettevõtjate ja teenuseid osutavate isikute mis tahes tegevus, sealhulgas kaevandamine ja põllumajandus ning vabakutseline tegevus. Majandustegevuseks loetakse ka materiaalse või immateriaalse vara kasutamine kestva tulu saamise eesmärgil.“
Kuuenda direktiivi artikli 6 lõike 2 punktis a oli sätestatud:
„Tasu eest teenuste osutamisena käsitatakse järgmist:
a)
ettevõtte vara hulka kuuluvate kaupade kasutamine maksukohustuslase või tema töötajate isiklikuks tarbeks või üldiselt muul kui ettevõtluse eesmärgil, kui nendelt kaupadelt oli käibemaks täielikult või osaliselt mahaarvatav“.
Direktiivi artikli 17 lõike 2 punkt a sätestas:
„Kui kaupa ja teenuseid kasutatakse maksukohustuslase maksustatavate tehingutega seoses, on maksukohustuslasel õigus tasumisele kuuluvast käibemaksust maha arvata:
a)
käibemaks, mis tuleb tasuda või on tasutud riigi territooriumil [temale teise maksukohustuslase poolt] [täpsustatud tõlge] tarnitud või tarnitavalt kaubalt või osutatud või osutatavalt teenuselt“.
Kuuenda direktiivi artikli 27 lõikes 1 oli sätestatud:
„Nõukogu võib ühehäälselt komisjoni ettepaneku põhjal anda igale liikmesriigile loa võtta erimeetmed käesoleva direktiivi sätetest erandite tegemiseks eesmärgiga lihtsustada maksu kogumise menetlust või ära hoida teatavat liiki maksudest kõrvalehoidumist või maksustamise vältimist. Maksustamismenetluse lihtsustamiseks ette nähtud meetmed ei tohi mõjutada liikmesriigi poolt lõpptarbimisetapil kogutava maksutulu summat, välja arvatud tühises ulatuses.“
Loa andmise otsus
Loa andmise otsuse põhjenduses 3 on märgitud:
„Kõrvalekalduva meetme eesmärk on jätta kulutused kaupadele ja teenustele täielikult välja käibemaksu mahaarvamisõiguse kohaldamisalast, kui kõnealuseid kaupu ja teenuseid kasutatakse üle 90% ulatuses maksukohustuslase või tema töötajate eraotstarbeks või üldiselt mitteäriliseks otstarbeks. Kõnealune meede on erand [kuuenda direktiivi] artiklist 17, mida on muudetud kõnealuse direktiivi artikliga 28f, ning selle õigustuseks on vajadus lihtsustada käibemaksuga maksustamise korda; meede mõjutab lõpptarbimisetapil tasumisele kuuluvat maksusummat üksnes tähtsusetus ulatuses.“
Selle otsuse artikkel 1 sätestab:
„Erandina [kuuenda direktiivi] artikli 17 lõikest 2 on Saksamaal lubatud jätta kulutused kaupadele ja teenustele täielikult välja käibemaksu mahaarvamisõiguse kohaldamisalast, kui kõnealuseid kaupu ja teenuseid kasutatakse üle 90% ulatuses maksukohustuslase või tema töötajate eraotstarbeks või üldiselt mitteäriliseks otstarbeks.“
Otsuse artiklis 2 on sätestatud:
„Käesolevat otsust kohaldatakse kuni 31. detsembrini 2009.“
Sama otsuse artiklis 3 on ette nähtud:
„Käesolev otsus on adresseeritud Saksamaa Liitvabariigile.“
Saksa õigus
Umsatzsteuergesetzi (käibemaksuseadus, edaspidi „UStG”) § 15 sätestab:
„1.   Ettevõtjal on õigus sisendkäibemaksuna maha arvata
1.
maks, mis tuleb seaduse kohaselt tasuda tarnetelt ja teenustelt, mida talle on tema majandustegevusega seoses osutanud teine ettevõtja. […]
[…]
Kauba tarnet, importi või ühendusesisest soetamist, kui ettevõtja kasutab kõnealust kaupa vähem kui 10% ulatuses ettevõtluse eesmärgil, ei loeta teostatuks ettevõtluse eesmärgil.
[…]
2.   Sisendkäibemaksu ei arvata maha tarnitud, imporditud ja ühendusesiseselt soetatud kaupadelt ning osutatud teenustelt, mida maksukohustuslane kasutab alljärgnevate tehingute tegemiseks:
1.
maksuvabad tehingud;
[…]“
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
Potsdam-Mittelmarki maakond on omavalitsusüksus, mis täidab omal vastutusel kõiki ülesandeid, mis ulatuvad kaugemale maakonda kuuluvate valdade ja nende asutuste ülesannetest. Kaebajal lasub avaliku võimu teostamise raames avalik-õigusliku ülesandena muu hulgas kohustus tegeleda oma territooriumil teede ehituse ja korrashoiuga ning liiklusohutuse tagamisega. Neid ülesandeid täitis kaebaja eriotstarbelise ettevõtja kaudu, kellel ei ole juriidilise isiku staatust (
Eigenbetrieb
).
Potsdam-Mittelmarki maakond soetas 2008. aastal mitmesuguseid kaupu nagu töömasinad, transpordivahendid ja tagavaraosad, mida ta kasutas peamiselt nende teenuste jaoks, mida ta osutas avaliku võimu teostamise raames. Samas kasutas ta neid kaupu 2,65% ulatuses ka kolmandatele isikutele osutatavate teenuste raames, mille hulka kuuluvad okste harvendamine ja puude langetamine, tänavapuhastus- ja niitmistööd ning talvine teehooldus. Nende teenustega seoses oli ta käibemaksukohustuslane.
Brandenburgi maksuamet ei andnud luba eelmises punktis nimetatud kaupadelt tasutud sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, kuna leidis, et neid kaupu ei kasutatud 10% ulatuses Potsdam-Mittelmarki maakonna tegevuse tarbeks, nagu näeb ette UStG § 15 lõike 1 teine lause. Põhikohtuasja kaebaja vaide põhjal lubas Brandenburgi maksukeskus osa sisendkäibemaksust muul põhjusel siiski maha arvata. Ülejäänud osas jäeti vaie rahuldamata. Potsdam-Mittelmarki maakond esitas selle otsuse peale kaebuse Finanzgericht Berlin-Brandenburgile (Berliin-Brandenburgi maksukohus), kes jättis kaebuse rahuldamata.
Kaebaja esitas Bundesfinanzhofile (föderaalne maksukohus) kassatsioonkaebuse, milles väitis, et käibemaksu mahaarvamisest keeldumine rikub liidu õigust. Potsdam-Mittelmarki maakond on seisukohal, et kuigi Saksamaa Liitvabariigil on lubatud loa andmise otsusega kohaldada meedet, mis kaldub kõrvale kuuenda direktiivi artiklist 17, ei laiene see luba sisendkäibemaksu mahaarvamise välistamisele sellistel juhtudel nagu põhikohtuasjas, kus kaupu kasutatakse üle 90% ulatuses mittemajanduslikes tegevustes, mis ei kuulu käibemaksu kohaldamisalasse, kuid mida ei saa pidada ka „mitteärilisteks“. Seetõttu leidis Potsdam-Mittelmarki maakond, et tal on tasutud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus 2,65% osas.
Ta väitis lisaks, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse andmisest keeldumine rikub konkurentsi neutraalsuse põhimõtet ja viib selleni, et sisendkäibemaksu summad, mida ei saa maha arvata, võetakse hinnakalkulatsioonis arvesse otseste kuludena, samas kui kaebaja müügitehingud, mis on tehtud eraettevõtjatega konkureerides, kuuluvad maksustamisele täies ulatuses. Seega on kaebaja seatud struktuuriliselt ebasoodsamasse konkurentsiolukorda.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus täpsustab siinkohal, et Potsdam-Mittelmarki maakonnal ei ole siseriiklike õigusnormide kohaselt õigust sisendkäibemaksu maha arvata. Ta kasutab kõnealuseid kaupu peamiselt avalike teenustega seotud ülesannete täitmiseks ja üksnes 2,65% ulatuses maksustatavates tehingutes. Sellisel puhul ei saaks vastavalt UStG § 15 lõike 1 teisele lausele sisendkäibemaksu maha arvata, kuna kaebaja kasutas kõnealuseid kaupu ettevõtluse eesmärgil vähem kui 10% ulatuses.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus tuletab meelde, et loa andmise otsuse artikli 1 kohaselt on Saksamaal erandina kuuenda direktiivi artikli 17 lõikest 2 lubatud jätta kulutused kaupadele ja teenustele täielikult välja käibemaksu mahaarvamisõiguse kohaldamisalast, kui kõnealuseid kaupu ja teenuseid kasutatakse üle 90% ulatuses maksukohustuslase või tema töötajate eraotstarbeks või üldiselt mitteäriliseks otstarbeks.
Esiteks, Euroopa Kohtu praktikast tuleneb, et kui maksukohustuslane kavatseb kaupa kasutada või osaliselt kasutada mittemajanduslikuks tegevuseks, mis ei kuulu kuuenda direktiivi kohaldamisalasse, siis ei ole tal õigust sisendkäibemaksu maha arvata.
Teiseks, kauba soetamisel, mida maksukohustuslane tahab kasutada nii maksustatavaks majandustegevuseks kui isiklikuks tarbeks, st muul kui ettevõtluse eesmärgil kuuenda direktiivi artikli 6 lõike 2 punkti a tähenduses, siis on tal võimalus lugeda see kaup tervenisti oma ettevõtte vara hulka ja selle põhjal omada õigust sisendkäibemaks täies ulatuses maha arvata. Samas tuleb tal tasuda käibemaksu nimetatud kauba kasutamisel mitteäriliseks otstarbeks, nagu nähtub muu hulgas Euroopa Kohtu 23. aprilli 2009. aasta kohtuotsusest Puffer (
C‑460/07
,
EU:C:2009:254
, punkt
).
Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab, et nende põhimõtete kohaselt ei ole sisendkäibemaksu mahaarvamine mingil juhul lubatud, kuna Potsdam-Mittelmarki maakond kasutab ostetud kaupu 97,35% ulatuses avaliku võimuga seotud tegevuseks, mis on mittemajanduslik tegevus ega kuulu käibemaksusüsteemi kohaldamisalasse. Küll aga on kaebajal põhimõtteliselt õigus arvata sisendkäibemaksu maha 2,65% ulatuses. Samas ei ole mahaarvamine UStG § 15 lõike 1 teise lause alusel lubatud.
Eelotsusetaotluse esitanud kohtul on kahtlused, kas loa andmise otsuse artikkel 1 puudutab, nagu nähtub selle sätte sõnastusest, üksnes sisendkäibemaksu mahaarvamise välistamist juhul kui kõnealuseid kaupu kasutatakse maksukohustuslase või tema töötajate eraotstarbeks või üldiselt mitteäriliseks otstarbeks, või ka juhtudel, mil kaupu kasutatakse – nagu põhikohtuasjas – üle 90% ulatuses mittemajanduslikuks tegevuseks, mis ei kuulu käibemaksu kohaldamisalasse.
See kohus leiab Euroopa Kohtu 12. veebruari 2009. aasta otsusele Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (
C‑515/07
,
EU:C:2009:88
) tuginedes, et loa andmise otsuse artiklis 1 sätestatud õigust võib tõlgendada nii, et see lubab sisendkäibemaksu mahaarvamise välistamist üksnes juhtudel, kus ostetud kaupa kasutatakse üle 90% ulatuses „mitteäriliseks otstarbeks“, ja mitte juhtudel, mis ei kuulu käibemaksu kohaldamisalasse, nagu mittemajanduslikud eesmärgid. Loa andmise otsus ei hõlma UStG § 15 lõike 1 teist lauset, kuna sisendkäibemaksu mahaarvamine on välistatud ka juhul, kui kaupa kasutatakse mittemajanduslikul eesmärgil üle 90% ulatuses.
Neil asjaoludel otsustas Bundesfinanzhof (föderaalne maksukohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„UStG § 15 lõike 1 teine lause sätestab, et kauba tarnimist, importi või ühendusesisest soetamist ei loeta juhul, kui ettevõtja kasutab kõnealust kaupa vähem kui 10% ulatuses ettevõtluse eesmärgil, teostatuks ettevõtluse eesmärgil – ja välistab sellisel juhul sisendkäibemaksu mahaarvamise.
Nimetatud säte põhineb loa andmise otsuse artiklil 1, mille kohaselt on Saksamaa Liitvabariigil erandina kuuenda direktiivi artikli 17 lõikest 2 lubatud jätta kulutused kaupadele ja teenustele täielikult välja käibemaksu mahaarvamisõiguse kohaldamisalast, kui kõnealuseid kaupu ja teenuseid kasutatakse üle 90% ulatuses maksukohustuslase või tema töötajate eraotstarbeks või üldiselt mitteäriliseks otstarbeks.
Kas see luba kehtib – selle sõnastuse kohaselt – ainult juhtudel, mis on sätestatud kuuenda direktiivi artikli 6 lõikes 2 (käibemaksudirektiivi 2006/112, mida on muudetud direktiiviga 2009/162, artikkel 26) või peale selle kõigil juhtudel, mil kaupa või teenust kasutatakse vaid osaliselt kutsetegevuseks?“
Eelotsuse küsimuse analüüs
Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib sisuliselt, kas loa andmise otsuse artiklit 1 tuleb tõlgendada nii, et see on kohaldatav olukorras, kus ettevõtja omandab kaupu või teenuseid, mida ta kasutab üle 90% mittemajanduslikuks tegevuseks, mis ei kuulu käibemaksu kohaldamisalasse.
Nagu nähtub loa andmise otsuse sõnastusest, puudutab see erandi lubamist kuuenda direktiivi artikli 17 lõikest 2, mille kohaselt võib maksukohustuslane sisendkäibemaksu maha arvata, kui kaupu ja teenuseid kasutatakse maksukohustuslase maksustatavate tehingutega seoses, st majandustegevuses.
Selleks, et saada selgust, kas mõiste „mitteäriline otstarve“, mis on märgitud loa andmise otsuse artiklis 1, võib laieneda põhikohtuasjas käsitletavale olukorrale, kus kaebaja teostab avalikule võimule omaseid ülesandeid ehk mittemajanduslikku tegevust, isegi kui see on äriline, tuleb viidata tähendusele, mis on sellele mõistele antud kuuendas direktiivis, mille artikli 27 lõike 1 alusel on loa andmise otsus vastu võetud.
Nagu tuleneb kuuenda direktiivi artikli 6 lõike 2 punktist a, võib käibemaksuga maksustada kauba kasutamise muul kui ettevõtluse eesmärgil.
Seevastu mittemajanduslik tegevus ei kuulu kuuenda direktiivi kohaldamisalasse (kohtuotsused, 13.3.2008, Securenta,
C‑437/06
,
EU:C:2008:166
, punktid
ja
, ja 12.2.2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie,
C‑515/07
,
EU:C:2009:88
, punktid
ja
).
Sellest tuleneb, et nimetatud direktiivi artikli 6 lõike 2 punktiga a ei tahetud tegelikult kehtestada normi, mille kohaselt tehinguid, mis ei kuulu käibemaksusüsteemi kohaldamisalasse, võib pidada tehtuks selle sätte mõttes „muul kui ettevõtluse eesmärgil“. Sellise tõlgenduse tagajärg oleks see, et direktiivi artikli 2 punkt 1 kaotaks mõtte (kohtuotsus, 12.2.2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie,
C‑515/07
,
EU:C:2009:88
, punkt
).
Neil kaalutlusi toetab ka ühise käibemaksusüsteemi ülesehitus, mille raames majandustegevuse ja mittemajandusliku tegevuse eristamine järgib teistsuguseid kriteeriume, kui need, mis lähtuvad kutsetegevuses kasutamise ja muul kui ettevõtluse (eelkõige isiklikul) eesmärgil kasutamise vahelisest erinevusest.
Vastavalt väljakujunenud kohtupraktikale on maksukohustuslasel kapitalikauba kasutamise puhul nii kutsetegevuseks kui ka isiklikul eesmärgil võimalus käibemaksuga seoses valida, kas lugeda see kaup tervenisti oma ettevõtte vara hulka, jätta see tervikuna oma isikliku vara koosseisu, jättes selle seega täielikult ühisest käibemaksusüsteemist välja, või lugeda see oma ettevõttesse kuuluvaks üksnes vastavalt tegelikule kutsealasele kasutamisele (kohtuotsus, 23.4.2009, Puffer,
C‑460/07
,
EU:C:2009:254
, punkt
ja seal viidatud kohtupraktika).
Selline valikuvabadus puudub aga juhul, kui tegu on küsimusega, kas kaupa kasutatakse majandustegevuseks või mitte. Kui ettevõtja kasutab kaupa nii majandustegevuses kui mittemajanduslikuks tegevuseks, näeb kuuenda direktiivi artikli 17 lõike 2 punkt a ette üksnes sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse. Liikmesriikide kehtestatavad vastavad meetmed peavad eelkõige järgima neutraalse maksustamise põhimõtet, millel põhineb ühine käibemaksusüsteem (kohtuotsus, 13.3.2008, Securenta,
C‑437/06
,
EU:C:2008:166
, punkt
).
Neutraalse maksustamise põhimõtte kohaselt on mahaarvamissüsteemi eesmärk vabastada maksukohustuslane täielikult majandustegevuse käigus makstavast või makstud käibemaksukoormast (kohtuotsus, 12.2.2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie,
C‑515/07
,
EU:C:2009:88
, punkt
).
Mahaarvamisõiguse välistamine kutsetegevuses kasutatavate kaupade puhul, mida kasutatakse vähem kui 10% ulatuses majandustegevuseks, ei vasta siiski sellele nõudele.
Eeltoodud kaalutlused on tervenisti üle kantavad loa andmise otsuse artiklis 1 sisalduva mõiste „mitteäriline otstarve“ tõlgendamisele. Liidu õiguskorra ühtsuse ja järjepidevuse nõudeid arvestades peavad samas valdkonnas vastu võetud õigusaktides kasutatud mõistetel olema sama tähendus, välja arvatud juhul, kui liidu seadusandja on väljendanud teistsugust tahet (vt selle kohta kohtuotsused, 4.10.2011, Football Association Premier League jt,
C‑403/08 ja C‑429/08
,
EU:C:2011:631
, punkt
, ning 31.5.2016, Reha Training,
C‑117/15
,
EU:C:2016:379
, punkt
). Käesoleval juhul see nii ei ole.
Lõpuks, mis puudutab väidet, et mõistet „mitteäriline otstarve“ tõlgendati enne 12. veebruari 2009. aasta otsust kohtuasjas Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (
C‑515/07
,
EU:C:2009:88
) teistmoodi, mistõttu 19. novembril 2004 vastu võetud loa andmise otsus võis endiselt käsitleda majandustegevuse ja mittemajandusliku tegevuse eristamist, siis tuleb meenutada, et Euroopa Kohtu poolt liidu õiguse sättele antaval tõlgendusel on tagasiulatuv mõju ja see kehtib alates tõlgendatava sätte jõustumisest (kohtuotsus, 27.3.1980, Denkavit italiana,
61/79
,
EU:C:1980:100
, punkt
).
Seega ei saa asuda seisukohale, et mõistet „mitteäriline otstarve“ oleks võimalik enne 12. veebruari 2009. aasta otsust kohtuasjas Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (
C‑515/07
,
EU:C:2009:88
) – millest nähtub, et see mõiste ei ole seotud majandustegevuse ja mittemajandusliku tegevuse eristamisega – tõlgendada teistmoodi.
Eelnevaid kaalutlusi arvesse võttes tuleb eelotsuse küsimusele vastata, et loa andmise otsuse artiklit 1 tuleb tõlgendada nii, et see ei ole kohaldatav olukorras, kus ettevõtja omandab kaupu või teenuseid, mida ta kasutab üle 90% ulatuses mittemajanduslikuks tegevuseks, mis ei kuulu käibemaksu kohaldamisalasse.
Kohtukulud
Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse siseriiklik kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kaheksas koda) otsustab:

Nõukogu 19. novembri 2004. aasta otsuse 2004/817/EÜ, millega lubatakse Saksamaal kohaldada meedet, mis kaldub kõrvale kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamist käsitleva kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ artiklist 17, artiklit 1 tuleb tõlgendada nii, et see ei ole kohaldatav olukorras, kus ettevõtja omandab kaupu või teenuseid, mida ta kasutab üle 90% ulatuses mittemajanduslikuks tegevuseks, mis ei kuulu käibemaksu kohaldamisalasse.

Allkirjad
(
*1
)	Kohtumenetluse keel: saksa.