CELEX: 62016CJ0014
Преюдициално запитване
Пряко данъчно облагане
Дружества от различни държави членки
Обща система за данъчно облагане
Сливане чрез придобиване
Предварително одобрение от данъчната администрация
Директива 90/434/ЕИО
Член 11, параграф 1, буква а)
Данъчна измама или отклонение от данъчно облагане
Свобода на установяване

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 49 ДФЕС и на член 11 от Директива 90/434/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки (
ОВ L 255, 1990 г., стр. 1
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 92).
Запитването е отправено в рамките на спор между Euro Park Service (наричано по-нататък „Euro Park“), правоприемник на правата и задълженията на SCI Cairnbulg Nanteuil (наричано по-нататък „Cairnbulg“), и Ministre des Finances et des Comptes publics (Франция, наричан по-нататък „данъчната администрация“) относно отказа на същата да признае на Cairnbulg ползването от отложено данъчно облагане на свързаните с активите на това дружество капиталови печалби по повод операция на сливане чрез придобиване на последното от дружество, установено в друга държава членка, с мотива че сливащите се дружества не са поискали предварително одобрение от данъчната администрация.
Правна уредба
Правото на Съюза
Съгласно първо съображение от Директива 90/434 с нея се цели да се гарантира, че действията по преструктуриране на дружества от различни държави членки, каквито са сливанията, разделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции, няма да бъдат възпрепятствани от ограничения, неблагоприятно третиране или несъответствия, които произтичат в частност от данъчните разпоредби в държавите членки.
С тази цел тя въвежда система, съгласно която посочените сделки сами по себе си не подлежат на данъчно облагане. Свързаните с тях евентуални капиталови печалби по принцип могат да бъдат облагани с данък, но само към момента, в който са действително реализирани.
Първите четири съображения и девето съображение от тази директива гласят следното:
„като има предвид, че сливанията, разделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки могат да бъдат необходими с цел създаване на условия в Общността, които да са аналогични на тези на вътрешен пазар, за да може по този начин да се гарантират създаването и ефикасното функциониране на общия пазар; като има предвид, че подобни действия не трябва да бъдат възпрепятствани от ограничения, неблагоприятно третиране или несъответствия, които произтичат в частност от данъчните разпоредби в държавите членки; като има предвид, че за тази цел по отношение на такива действия е необходимо въвеждане на данъчни правила, които да бъдат неутрални от гледна точка на конкуренцията с цел да се позволи на предприятията да се приспособят към изискванията на общия пазар, да увеличат своята производителност и да подобрят конкурентоспособността си на международно равнище;
като има предвид, че данъчните разпоредби поставят в неблагоприятно положение такива сделки в сравнение с тези, отнасящи се до дружествата на същата държава членка; като има предвид, че е необходимо такива неблагоприятни положения да бъдат прекратени;
като има предвид, че е невъзможно тази цел да бъде постигната чрез разширяване до равнище Общност на обхвата на системите за данъчно облагане, действащи понастоящем в държавите членки, тъй като разликите между тези системи водят до несъответствия; като има предвид, че само една единна система за данъчно облагане е в състояние да даде задоволително решение в този аспект;
като има предвид, че единната система за данъчно облагане следва да избегне облагането с данъци във връзка със сливания, разделяния, прехвърляния на активи и замени на акции, като в същото време защитава финансовите интереси на държавата на прехвърлящото или на придобитото дружество;
[…]
като има предвид, че е необходимо държавите членки да имат възможност да откажат да прилагат настоящата директива в случаите, когато сливането, разделянето, прехвърлянето на активи или обменът на акции има за цел [данъчна измама] или отклонение от данъчно облагане […]“.
Член 4, параграф 1 от посочената директива гласи:
„Сливането или разделянето не води до облагане на капиталовите печалби, изчислени според разликата между реалната стойност на прехвърлените активи и пасиви и тяхната данъчна стойност. […]“.
Член 11, параграф 1, буква а) от същата директива предвижда:
„Държава членка има право да откаже да прилага или да премахне последиците от прилагането на всички или на част от разпоредбите на дялове II, III и IV в случаите, когато стане ясно, че сливането, разделянето, прехвърлянето на активи или замяната на акции:
a)
има за своя основна цел или една от основните му цели е избягването на данъци или отклонението от данъчно облагане; фактът, че едно от действията, упоменати в член 1, не е извършено от валидни търговски съображения, като преструктуриране или рационализация на дейностите на дружествата, участващи в сделката, може да представлява презумпция, че сделката има за основна цел или една от основните [ѝ] цели е [извършването на данъчна измама] или отклонението от данъчно облагане“.
Френското право
Релевантните разпоредби на Сode général des impôts (Общ данъчен кодекс, наричан по-нататък „CGI“), които са били в сила във Франция към момента на настъпване на фактите по главното производство, са следните.
Член 210 А от CGI гласи:
„1.   Нетните капиталови печалби и печалбите, получени от всички активи, прехвърлени поради сливане, не се облагат с корпоративен данък.
[…]
3.   Тези разпоредби се прилагат, при условие че в акта за сливане приемащото дружество се ангажира да спазва следните изисквания:
[…]
b.
да замести влялото се дружество при отразяването на резултатите, чието вземане предвид е било отложено за данъчното облагане на последното;
c.
да изчислява реализираните по-късно капиталови печалби във връзка с отчуждаването на неподлежащите на амортизация прехвърлени му дълготрайни активи според стойността, която те са имали от данъчна гледна точка в документацията на влялото се дружество;
d.
да отрази в облагаемата си печалба капиталовите печалби, формирани при прехвърлянето на подлежащите на амортизация имущества […]“.
Член 210 B, параграф 3 от този кодекс предвижда:
„[…] Одобрение се предоставя, когато с оглед на прехвърляните активи:
a.
операцията се основава на търговски съображения, намиращи отражение в упражняване на самостоятелна дейност от дружеството, в полза на което се извършва прехвърлянето, или усъвършенстване на структурите, както и в сдружаване между страните;
b.
целта или една от основните цели на операцията не е извършването на данъчна измама или отклонението от данъчно облагане;
c.
условията на операцията позволяват да се осигури бъдещото облагане на капиталовите печалби, чието данъчно облагане е отложено“.
Според запитващата юрисдикция с член 210 C от CGI се осигурява транспонирането на Директива 90/434 във вътрешното право. Този член гласи:
„1.   Разпоредбите на членове 210 A и 210 B се прилагат за операции, в които участват само юридически лица или организации, които се облагат с корпоративен данък.
2.   Тези разпоредби се прилагат при прехвърляния от френски юридически лица в полза на чуждестранни юридически лица само ако за това е било дадено предварително одобрение при условията, предвидени в член 210 B, параграф 3“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
На 26 ноември 2004 г. по отношение на Cairnbulg, учредено по френското право дружество, се извършва операция по прекратяване на дейността без ликвидация от страна и в полза на едноличния му собственик, учреденото по люксембургското право дружество Euro Park. Във връзка с това Cairnbulg избира, в данъчната си декларация, подадена на 25 януари 2005 г., за приключилата на 26 ноември 2004 г. финансова година, възможността за прилагане на специалния режим за сливанията, предвиден в член 210 и сл. от CGI. То съответно не декларира като подлежащи на облагане с корпоративен данък нетните капиталови печалби и печалбите, формирани от прехвърлените от него на Euro Park активи.
В нотариален акт от 19 април 2005 г. прехвърлените от Cairnbulg активи са оценени по нетната им балансова стойност, в случая 9387700 EUR. Същия ден Euro Park прехвърля тези активи на SCI IBC Ferrier на цена от 15776000 EUR, съответстваща на пазарната им стойност към момента на придобиването им, 26 ноември 2004 г.
След извършването на данъчна проверка данъчната администрация поставя под въпрос прилагането на специалния режим за сливанията в полза на Cairnbulg, с мотива че от една страна то не е поискало предвиденото в член 210 C от CGI одобрение от министъра и от друга страна, че във всички случаи такова одобрение нямало да му бъде предоставено, защото операцията не може да бъде обоснована с търговски съображения, а има за цел извършването на данъчна измама или отклонението от данъчно облагане. При това положение на дружеството Euro Park, правоприемник на правата и задълженията на Cairnbulg, са начислени допълнителни данък и вноски, като са наложени и предвидените в CGI санкции в случай на умишлено неизпълнение на задължение.
Euro Park иска от Тribunal administratif de Paris (Административен съд Париж, Франция) да бъде освободено от посочените данъчни задължения и санкции. След като този съд отхвърля искането на Euro Park, последното сезира Сour administrative d’appel de Paris (Франция), който потвърждава този отказ.
Тогава Euro Park подава касационна жалба до Conseil d’État (Франция), като изтъква, че като обуславя от процедура по предоставяне на предварително одобрение само прехвърлянията в полза на чуждестранни юридически лица, която не се прилага при прехвърляния в полза на учредени по националното право юридически лица, член 210 C, параграф 2 от CGI въвежда необосновано ограничение на член 49 ДФЕС и оттам — на принципа на свобода на установяване.
При тези условия Conseil d’État (Държавен съвет) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Когато чрез националното законодателство на държава членка във вътрешното право се използва възможността, предоставена в член 11, параграф 1 от Директива 90/434, има ли от гледна точка на първичното право на Европейския съюз основание за контрол върху актовете, приети за прилагането на тази възможност?
2)
При положителен отговор на първия въпрос, трябва ли разпоредбите на член 49 ДФЕС да се тълкуват в смисъл, че не допускат национално законодателство, което с цел борба с данъчните измами или отклоненията от данъчно облагане поставя ползването на общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията и приравнените към тях операции, в зависимост от процедура по предоставяне на предварително одобрение само при прехвърлянията в полза на чуждестранни юридически лица, която не се прилага при прехвърляния в полза на учредени по националното право юридически лица?“.
По преюдициалните въпроси
По първия въпрос
С първия си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали правото на Съюза позволява да се преценява съвместимостта на национално законодателство като разглежданото по главното производство с първичното право, при положение че това законодателство е било прието, за да се транспонира във вътрешното право възможността, предоставена в член 11, параграф 1, буква a) от Директива 90/434.
Съгласно постоянната съдебна практика всяка национална мярка в област, предмет на изчерпателна хармонизация на равнището на Европейския съюз, трябва да бъде оценявана с оглед на разпоредбите на тази мярка за хармонизация, а не с оглед на тези на първичното право (решение от 12 ноември 2015 г., Visnapuu,
C‑198/14
,
EU:C:2015:751
, т.
и цитираната съдебна практика).
Следователно е необходимо да се определи дали с член 11, параграф 1, буква a) от Директива 90/434 се извършва такава хармонизация.
В конкретния случай е достатъчно да се констатира, че от текста на тази разпоредба ясно произтича, че това не е така.
Всъщност най-напред, както е видно от този текст, посочената разпоредба признава на държавите членки само възможност да откажат да прилагат всички или част от разпоредбите на посочената директива или да премахнат последиците от прилагането им, когато операция, попадаща в нейното приложно поле, като например операция на сливане по отношение на дружества от различни държави членки (операция на трансгранично сливане), има за своя основна цел или една от основните ѝ цели е извършването на данъчна измама или отклонението от данъчно облагане (вж. в този смисъл решение от 17 юли 1997 г., Leur-Bloem,
C‑28/95
,
EU:C:1997:369
, т.
).
По-нататък, в рамките на тази резерва за компетентност, същата разпоредба позволява на държавите членки да предвидят презумпция за данъчна измама или отклонение от данъчно облагане, когато операцията на сливане не е извършена по валидни търговски съображения (вж. в този смисъл решение от 17 юли 1997 г., Leur-Bloem,
C‑28/95
,
EU:C:1997:369
, т.
).
Накрая, що се отнася до упражняването на тази възможност и въвеждането на тази презумпция, от практиката на Съда произтича, че при липсата на по-точни в това отношение разпоредби в правото на Съюза държавите членки трябва да определят, при спазване на принципа на пропорционалност, необходимите правила за прилагането на член 11, параграф 1, буква a) от Директива 90/434 (вж. в този смисъл решение от 17 юли 1997 г., Leur-Bloem,
C‑28/95
,
EU:C:1997:369
, т.
).
При тези условия следва да се констатира, че предметът на тази разпоредба, по отношение на мерките, свързани с борбата срещу данъчните измами и отклонението от данъчно облагане, не е да се извършва изчерпателна хармонизация на равнището на Съюза.
Поради това на първия поставен въпрос следва да се отговори, че доколкото член 11, параграф 1, буква а) от Директива 90/434 не извършва изчерпателна хармонизация, правото на Съюза позволява да се преценява съвместимостта на национално законодателство като разглежданото по главното производство с първичното право, при положение че това законодателство е било прието, за да се транспонира във вътрешното право възможността, предоставена в тази разпоредба.
По втория въпрос
С втория си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 49 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национално законодателство като разглежданото по главното производство, което, в случай на операция на трансгранично сливане, поставя предоставянето на данъчните предимства, приложими за такава операция по силата на Директива 90/434, в конкретния случай отложено данъчно облагане на капиталовите печалби, свързани с активите, прехвърлени на дружество, установено в друга държава членка, от учредено по френското право дружество, в зависимост от процедура по предоставяне на предварително одобрение, в рамките на която данъчнозадълженото лице, за да получи това одобрение, трябва да докаже, че съответната операция се основава на търговски съображения, че нейната основна цел или една от основните ѝ цели не е извършването на данъчна измама или отклонението от данъчно облагане и че условията на операцията позволяват да се осигури бъдещото облагане на капиталовите печалби, чието данъчно облагане е отложено, докато в случай на операция на вътрешно сливане подобно отложено облагане се предоставя, без данъчнозадълженото лице да бъде длъжно да провежда такава процедура.
В това отношение следва да се припомни, че Съдът вече е уточнявал, че операция на трансгранично сливане представлява особено условие на упражняване на свободата на установяване, важна за правилното функциониране на вътрешния пазар, и следователно се числи сред икономическите дейности, за които държавите членки са длъжни да зачитат тази свобода (вж. в този смисъл решение от 13 декември 2005 г., SEVIC Systems,
C‑411/03
,
EU:C:2005:762
, т.
).
За да не бъде това особено условие на упражняване на свободата на установяване възпрепятствано от ограничения, неблагоприятно третиране или несъответствия, които произтичат в частност от данъчните разпоредби в държавите членки, Директива 90/434, както е видно от първо—пето съображение от същата, установява единна система за данъчно облагане, като предвижда данъчни предимства, като например отложеното облагане на капиталовите печалби, свързани с прехвърлените по повод на такава операция активи.
В този контекст Съдът вече е имал повод да уточни, че държавите членки трябва да предоставят тези данъчни предимства на операциите, попадащи в приложното поле на тази директива, освен ако тези операции имат за основна цел или една от основните [им] цели е извършването на данъчна измама или отклонението от данъчно облагане по смисъла на член 11, параграф 1, буква a) от посочената директива (решение от 11 декември 2008 г., A.T.,
C‑285/07
,
EU:C:2008:705
, т.
).
Доколкото запитващата юрисдикция и френското правителство са указали, че разглежданото законодателство има за цел да осигури транспонирането във вътрешното право на Директива 90/434, и по-конкретно това на член 11, параграф 1, буква a) от нея, следва да се определи най-напред дали приемането на национално законодателство като разглежданото по главното производство може да се основава на тази разпоредба и на това основание дали директивата допуска такова законодателство.
По член 11, параграф 1, буква а) от Директива 90/434
По силата на разглежданото по главното производство законодателство ползването от отложеното облагане на капиталовите печалби, свързани с активи, прехвърлени на дружество, установено в друга държава членка, от учредено по френското право дружество, е обусловено от предварителна процедура, в рамките на която, за да получи това ползване, данъчнозадълженото лице трябва да докаже, че са изпълнени три условия, а именно i) че съответната операция се основава на търговски съображения, ii) че нейната основна цел или една от основните ѝ цели не е извършването на данъчна измама или отклонението от данъчно облагане и iii) че условията на операцията позволяват да се осигури бъдещото облагане на капиталовите печалби, чието данъчно облагане е отложено.
Тогава се поставя въпросът дали член 11, параграф 1, буква а) от Директива 90/434 допуска приемането на такова законодателство.
–
По наличието на предварителна процедура
Що се отнася до наличието на предварителна процедура, е важно да се припомни, че Директива 90/434 не съдържа никакво процесуално изискване, което държавите членки да са длъжни да спазят за целите на предоставяне на данъчните предимства, предвидени в тази директива.
Дори да се предположи, че посочената директива позволява на държавите членки да предвидят такова изискване, изискването, предвидено в разглежданото по главното производство законодателство, не е съвместимо със същата директива.
При липса на правна уредба на Съюза в тази област процесуалните правила за гарантиране на защитата на правата, които данъчнозадължените лица черпят от правото на Съюза, попадат в обхвата на правовия ред на всяка държава членка по силата на принципа на процесуалната автономия на държавите членки, при условие все пак, че тези правила не са по-неблагоприятни от правилата, уреждащи аналогични вътрешноправни положения (принцип на равностойност) и не правят на практика невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правата, предоставени от правния ред на Съюза (принцип на ефективност) (решение от 18 октомври 2012 г., Pelati,
C‑603/10
,
EU:C:2012:639
, т.
и цитираната съдебна практика).
Що се отнася до последния принцип, следва да се припомни, че всеки случай, в който се поставя въпросът дали дадена национална процесуална разпоредба прави практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правата, предоставени на частноправните субекти от правния ред на Съюза, трябва да се преценява, като при необходимост се вземат под внимание принципите, които стоят в основата на съответната национална съдебна система, сред които е принципът на правна сигурност (вж. в този смисъл решения от 27 юни 2013 г., Агроконсултинг,
C‑93/12
,
EU:C:2013:432
, т.
и от 6 октомври 2015 г., Târșia,
C‑69/14
,
EU:C:2015:662
, т.
).
В това отношение Съдът вече е уточнявал, че изискването за правна сигурност се налага с особена строгост, когато става дума за правна уредба на Съюза, която може да доведе до финансови последици, за да могат заинтересованите лица да се запознаят с точния обхват на задълженията, които тя им налага (вж. в този смисъл решения от 21 февруари 2006 г., Halifax и др.,
C‑255/02
,
EU:C:2006:121
, т.
, както и от 9 юли 2015 г., Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei,
C‑144/14
,
EU:C:2015:452
, т.
).
В конкретния случай във връзка с принципа на равностойност френското правителство посочва в хода на съдебното заседание, че предвидената в разглежданото по главното производство законодателство предварителна процедура се прилага по принцип само в случай на операции на трансгранично сливане. Същевременно Съдът не разполага с необходимите елементи относно процесуалните условия, приложими за операциите на вътрешно сливане, за да прецени дали първите операции са третирани по-неблагоприятно от вторите. Запитващата юрисдикция трябва да провери съответствието на това законодателство с този принцип, като сравни процесуалните условия, приложими съответно за операциите на трансгранично сливане и за вътрешните такива.
По отношение на принципа на ефективност спазването на изискването за правна сигурност изисква процесуалните условия за прилагане на Директива 90/434, и по-конкретно на член 11, параграф 1, буква а), да са достатъчно точни, ясни и предвидими, за да позволят на правните субекти да се запознаят с точния обхват на своите права, за да гарантират, че те ще бъдат в състояние да се ползват от данъчните предимства по силата на посочената директива и да се позовават на тях при необходимост пред националните юрисдикции (вж. в този смисъл решения от 28 февруари 1991 г., Комисия/Германия,
C‑131/88
,
EU:C:1991:87
, т.
, от 10 март 2009 г., Heinrich,
C‑345/06
,
EU:C:2009:140
, т.
и
, от 15 юли 2010 г., Комисия/Обединено кралство,
C‑582/08
,
EU:C:2010:429
, т.
и
, както и от 18 октомври 2012 г., Pelati,
C‑603/10
,
EU:C:2012:639
, т.
и цитираната съдебна практика).
В конкретния случай обаче следва да се припомни, че разглежданото по главното производство законодателство не уточнява условията на прилагане на съответната предварителна процедура. В съдебното заседание френското правителство, потвърждавайки, че това е така, като споменава прилаганата в тази област практика от данъчната администрация, внася няколко уточнения във връзка с тези условия. В това отношение същото правителство посочва, че макар законодателството да предвижда три условия за получаване на предварително одобрение, съгласно прилаганата практика от данъчната администрация за предоставяне на одобрение е достатъчно да бъде изпълнено само условието за наличие на търговски съображения. По-нататък, посоченото правителство уточнява, че според същата практика процедурата по предоставяне на предварително одобрение не спира също така операцията на трансгранично сливане. По този начин операцията, доколкото е подадено искане за одобрение преди нейното осъществяване, може да се извърши, преди да бъде получено съгласието на данъчната администрация.
В това отношение, както отбелязва генералният адвокат в точки 30—34 и 57 от своето заключение, следва да се констатира, че разпоредбите на разглежданото по главното производство законодателство все пак не съответстват на прилаганата в тази област практика от данъчната администрация, което е от естество да създаде несигурност относно правилата за прилагане на член 11, параграф 1, буква a) от Директива 90/434. Следователно става ясно, че тези правила не са достатъчно точни, ясни и предвидими, за да позволят на данъчнозадължените лица да се запознаят с точност с правата си, още повече че някои от тях най-малкото биха могли да бъдат изменяни по волята на данъчната администрация.
Впрочем в съдебно заседание френското правителство заяви, че решението за отхвърляне винаги се мотивира, като същевременно уточни, че изтичането на четиримесечен срок без предоставяне на отговор от страна на посочената администрация по такова искане е равносилно на мълчаливо решение за отхвърляне, което в този случай се мотивира само ако данъчнозадълженото лице поиска.
Следва да се констатира обаче, че такова правило за прилагане не отговаря и на изискването за правна сигурност.
Всъщност, за да могат данъчнозадължените лица да преценят точния обхват на правата и задълженията, които произтичат за тях от Директива 90/434 и да действат съобразно с тях (вж. в този смисъл решения от 10 март 2009 г., Heinrich,
C‑345/06
,
EU:C:2009:140
, т.
и
, както и от 15 юли 2010 г., Комисия/Обединено кралство,
C‑582/08
,
EU:C:2010:429
, т.
и
), решение на данъчната администрация, с което се отказва на данъчнозадълженото лице ползването на данъчно предимство на основание тази директива, трябва винаги да бъде мотивирано, за да може то да провери основателността на мотивите, довели тази администрация до решението да не му предостави предвиденото в посочената директива предимство, и при необходимост — да упражни правото си пред компетентните юрисдикции.
При тези условия става ясно, че разглежданите по главното производство процедурни правила за прилагане не зачитат изискването за правна сигурност, поради което това законодателство не спазва принципа на ефективност.
–
По условията, които трябва да са налице за получаване на данъчните предимства, предвидени от Директива 90/434
Що се отнася до изискванията на посоченото законодателство, следва да се припомни, че Съдът многократно е постановявал, че въведената от Директива 90/434 обща система за данъчно облагане, предвиждаща различни данъчни предимства, се прилага еднакво към всички сделки, които попадат в приложното поле на последната, без оглед на това дали мотивите за тях са от финансов, икономически или чисто данъчен характер (решение от 20 май 2010 г., Modehuis A. Zwijnenburg,
C‑352/08
,
EU:C:2010:282
, т.
и цитираната съдебна практика).
Съдът е уточнил също така, че съгласно член 11, параграф 1, буква а) от посочената директива държавите членки могат единствено по изключение и в конкретни случаи да откажат да прилагат или да премахнат последиците от прилагането на всички или на част от разпоредбите на тази директива (решение от 20 май 2010 г., Modehuis A. Zwijnenburg,
C‑352/08
,
EU:C:2010:282
, т.
и цитираната съдебна практика).
При положение че тази разпоредба предвижда изключение от общото правило, предвидено в Директива 90/434, а именно ползването от общата система за данъчно облагане, приложима към всички сделки, които попадат в приложното поле на последната, посочената разпоредба трябва да се тълкува стриктно (вж. в този смисъл решение от 20 май 2010 г., Modehuis A. Zwijnenburg,
C‑352/08
,
EU:C:2010:282
, т.
).
На първо място, обаче трябва да се отбележи, че в конкретния случай, въпреки че Директива 90/434 въвежда като принцип ползването от режим на отложено облагане на свързаните с прехвърлените активи капиталови печалби и позволява да се отказва това ползване само при едно условие, а именно единствено когато предвидената операция има за своя основна цел или една от основните ѝ цели е извършването на данъчна измама или отклонението от данъчно облагане (вж. в този смисъл решение от 17 юли 1997 г., Leur-Bloem,
C‑28/95
,
EU:C:1997:369
, т.
), разглежданото по главното производство законодателство отказва по общ начин да предостави това ползване, освен ако данъчнозадълженото лице изпълни най-напред условията, формално и материалноправно, предвидени от това законодателство.
На второ място, доколкото посоченото законодателство обуславя предоставянето на посоченото ползване от трите условия, посочени в точка 32 от настоящото решение, то разширява — както отбелязва генералният адвокат в точки 34—36 от своето заключение — приложното поле на резервата за компетентност на държавите членки, посочена в точки 22 и 23 от настоящото решение, извън предвиденото в член 11, параграф 1, буква а) от Директива 90/434.
На трето място, както констатира генералният адвокат в точка 36 от своето заключение, противно на изтъкнатото от френското правителство, третото условие, предвидено в разглежданото по главното производство законодателство, а именно условията на операцията да позволяват да се осигури бъдещото облагане на капиталовите печалби, чието данъчно облагане е отложено, което впрочем не е предвидено в Директива 90/434, не може да бъде обосновано с борбата с данъчните измами или отклонението от данъчно облагане, тъй като тази цел вече изрично е посочена във второто условие, предвидено в това законодателство.
На четвърто място, що се отнася до презумпцията за данъчна измама или отклонение от данъчно облагане, предвидена в член 11, параграф 1, буква а) от Директива 90/434, трябва да се припомни, че тази разпоредба позволява на държавите членки да предвидят презумпция за отклонение от данъчно облагане или данъчна измама само в случаите, когато предвидената операция има за цел изключително получаването на данъчно предимство и следователно не е осъществена по валидни търговски съображения (вж. в този смисъл решение от 17 юли 1997 г., Leur-Bloem,
C‑28/95
,
EU:C:1997:369
, т.
и от 10 ноември 2011 г., Foggia — Sociedade Gestora de Participações Sociais,
C‑126/10
,
EU:C:2011:718
, т.
).
На пето място, от практиката на Съда произтича, че държавите членки не могат при транспонирането на член 11, параграф 1, буква а) от Директива 90/434 да въвеждат обща презумпция за данъчна измама или отклонение от данъчно облагане.
Всъщност Съдът вече е уточнил в това отношение, че при проверката дали предвидената сделка има за цел данъчна измама или отклонение от данъчно облагане, компетентните национални органи не могат да се ограничат само с прилагането на предварително определени общи критерии, а трябва да извършват цялостна преценка на сделката във всеки отделен случай, като се има предвид, че създаването на общо правило, което изключва автоматично определени категории сделки от данъчно предимство, независимо дали действително е налице данъчна измама или избягване на данъци, излиза извън рамките на необходимото за избягване на такава данъчна измама или избягване на данъци и би засегнало преследваната от тази директива цел (решение от 10 ноември 2011 г., Foggia — Sociedade Gestora de Participações Sociais,
C‑126/10
,
EU:C:2011:718
, т.
).
Доколкото обаче разглежданото по главното производство законодателство, за да предостави ползването от отложено облагане на капиталовите печалби по силата на Директива 90/434 системно и безусловно, изисква данъчнозадълженото лице да докаже, че съответната операция е обоснована с търговски съображения и че нейната основна цел или една от основните ѝ цели не е извършването на данъчна измама или отклонението от данъчно облагане, без данъчната администрация да е длъжна да представя дори и само начало на доказателство за липсата на валидни търговски съображения или на индиции за данъчна измама или отклонението от данъчно облагане, това законодателство въвежда обща презумпция за данъчна измама или отклонението от данъчно облагане.
С оглед на гореизложените съображения трябва да се констатира, че член 11, параграф 1, буква а) от Директива 90/434 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска приемането на национално законодателство като разглежданото по главното производство.
По член 49 ДФЕС
Съгласно постоянната съдебна практика член 49 ДФЕС въвежда задължение за премахване на ограниченията на свободата на установяване. Макар съгласно редакцията им разпоредбите на Договора за функционирането на ЕС, свързани със свободата на установяване, да имат за цел да осигурят правото на национално третиране в приемащата държава членка, те също така не допускат възможност за държавата по произход да препятства установяването на свои граждани или на учредени по нейното законодателство дружества в друга държава членка (решение от 29 ноември 2011 г., National Grid Indus,
C‑371/10
,
EU:C:2011:785
, т.
и цитираната съдебна практика.
Всички мерки, които забраняват, затрудняват или правят по-малко привлекателно упражняването на свободата на установяване, трябва да се разглеждат като нейни ограничения (решение от 29 ноември 2011 г., National Grid Indus,
C‑371/10
,
EU:C:2011:785
, т.
и цитираната съдебна практика).
Трябва да се констатира, че в делото по главното производство ползването на отложено данъчно облагане на капиталовите печалби, свързани с активите, прехвърлени на дружество, установено в друга държава членка, от учредено по френското право дружество, е подчинено на изискванията на разглежданото законодателство само в случая на операции на трансгранично сливане.
Както признава френското правителство, това законодателство третира различно операциите на трансгранично сливане и операциите на вътрешно сливане.
Такава разлика би могла да ги възпира да упражняват свободата си на установяване и следователно представлява възпрепятстване на тази свобода.
Подобно ограничение не би могло да бъде допуснато, освен ако не е обективно обосновано с императивни съображения от общ интерес, признати в правото на Съюза. Освен това в този случай то трябва да не надхвърля необходимото за постигането на тази цел. (решение от 29 ноември 2011 г., National Grid Indus,
C‑371/10
,
EU:C:2011:785
, т.
и цитираната съдебна практика).
Според френското правителство разглежданото по главното производство ограничение е обосновано с императивното съображение от общ интерес, свързано с борбата с данъчните измами или отклонението от данъчно облагане, и това, свързано със запазването на балансирано разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки.
В това отношение следва да се отбележи, че Съдът вече е постановявал, че представляват императивни съображения от общ интерес, които могат да обосноват ограничение на упражняването на гарантираните от Договора свободи на движение, както борбата срещу данъчната измама или отклонението от данъчно облагане, така и необходимостта да се запази балансираното разпределение на правомощията за данъчно облагане между държавите членки (решение от 5 юли 2012 г., SIAT,
C‑318/10
,
EU:C:2012:415
, т.
и
, както и цитираната съдебна практика).
Що се отнася до последната цел, следва обаче да се отбележи, както прави генералният адвокат в точка 39 от своето заключение, че тя е гарантирана от самата Директива 90/434.
Всъщност, както е видно от практиката на Съда, от четвърто и шесто съображение от тази директива следва, че същата просто установява режим на отложено облагане на свързаните с прехвърлените активи капиталови печалби, който, макар да не допуска прехвърлянето на дейност само по себе си да е основание за облагане, защитава финансовите интереси на държавата на прехвърлящото дружество, като гарантира, че тези капиталови печалби ще бъдат обложени към момента на действителното им реализиране (решение от 19 декември 2012 г., 3D I,
C‑207/11
,
EU:C:2012:818
, т.
).
Следователно посочената цел не може в делото по главното производство да обоснове ограничение на свободата на установяване.
Що се отнася до императивното съображение от общ интерес, свързано с борбата с данъчните измами или отклонението от данъчно облагане, достатъчно е да се констатира, както прави генералният адвокат в точки 72 и 73 от своето заключение, че тази цел има един и същ обхват независимо дали е изтъкната в приложение на член 11, параграф 1, буква a) от Директива 90/434, или като обосновка за изключение от първичното право. При това положение съображенията, споменати в точки 54—56 от настоящото решение, относно пропорционалността на разглежданото по главното производство законодателство и свързани с тази разпоредба, се прилагат и за преценката на пропорционалността на това законодателство с оглед на свободата на установяване. От това следва, че данъчно законодателство като разглежданото по главното производство, което въвежда обща презумпция за данъчна измама или отклонение от данъчно облагане, излиза извън рамките на необходимото за постигане на посочената цел и затова не би могло да обоснове ограничение на тази свобода.
С оглед на гореизложените съображения на втория поставен въпрос следва да се отговори, че член 49 ДФЕС и член 11, параграф 1, буква a) от Директива 90/434 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национално законодателство като разглежданото по главното производство, което, в случай на операция на трансгранично сливане, поставя предоставянето на данъчни предимства, приложими за такава операция по силата на тази директива, в конкретния случай отложено данъчно облагане на капиталовите печалби, свързани с активите, прехвърлени на дружество, установено в друга държава членка, от учредено по френското право дружество, в зависимост от процедура по предоставяне на предварително одобрение, в рамките на която данъчнозадълженото лице, за да получи това одобрение, трябва да докаже, че съответната операция се основава на търговски съображения, че нейната основна цел или една от основните ѝ цели не е извършването на данъчна измама или отклонението от данъчно облагане и че условията на операцията позволяват да се осигури бъдещото облагане на капиталовите печалби, чието данъчно облагане е отложено, докато в случай на операция на вътрешно сливане подобно отложено облагане се предоставя, без данъчнозадълженото лице да бъде длъжно да провежда такава процедура.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (първи състав) реши:

1)
Доколкото член 11, параграф 1, буква а) от Директива 90/434/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави членки, не извършва изчерпателна хармонизация, правото на Съюза позволява да се преценява съвместимостта на национално законодателство като разглежданото по главното производство с първичното право, при положение че това законодателство е било прието, за да се транспонира във вътрешното право възможността, предоставена в тази разпоредба.

2)
Член 49 ДФЕС и член 11, параграф 1, буква a) от Директива 90/434 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национално законодателство като разглежданото по главното производство, което, в случай на операция на трансгранично сливане, поставя предоставянето на данъчни предимства, приложими за такава операция по силата на тази директива, в конкретния случай отложено данъчно облагане на капиталовите печалби, свързани с активите, прехвърлени на дружество, установено в друга държава членка, от учредено по френското право дружество, в зависимост от процедура по предоставяне на предварително одобрение, в рамките на която данъчнозадълженото лице, за да получи това одобрение, трябва да докаже, че съответната операция се основава на търговски съображения, че нейната основна цел или една от основните ѝ цели не е извършването на данъчна измама или отклонението от данъчно облагане и че условията на операцията позволяват да се осигури бъдещото облагане на капиталовите печалби, чието данъчно облагане е отложено, докато в случай на операция на вътрешно сливане подобно отложено облагане се предоставя, без данъчнозадълженото лице да бъде длъжно да провежда такава процедура.

Подписи
(
)	Език на производството: френски.