CELEX: 62017CJ0030
Odesłanie prejudycjalne
Postanowienia podatkowe
Podatki akcyzowe
Dyrektywa 92/83/EWG
Artykuł 3 ust. 1
Alkohol i napoje alkoholowe
Piwo
Piwo smakowe
Stopień Plato
Sposób obliczania

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (
Dz.U. 1992, L 316, s. 21
– wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 206).
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Dyrektorem Izby Celnej w Poznaniu (Polska) a Kompanią Piwowarską S.A. w Poznaniu (zwaną dalej „Kompanią Piwowarską”) w przedmiocie obliczenia kwoty podatku akcyzowego należnego od tej spółki od sprzedaży piw smakowych.
Ramy prawne
Prawo Unii
Dyrektywa 92/83
Motywy piąty i szósty dyrektywy 92/83 stanowią:
„w przypadku piwa możliwe jest dopuszczenie alternatywnych metod obliczania podatku od gotowego produktu;
w przypadku piwa możliwe jest dopuszczenie stosowania, w pewnych granicach, przez państwa członkowskie podatku akcyzowego od ciężaru właściwego przekraczającego jeden stopień Plato, pod warunkiem że podatek akcyzowy od piwa w żadnym przypadku nie będzie niższy od stawek minimalnych obowiązujących we Wspólnocie”.
Artykuł 1 ust. 1 tej dyrektywy stanowi:
„Zgodnie z niniejszą dyrektywą państwa członkowskie nakładają podatek akcyzowy na piwo”.
Artykuł 2 rzeczonej dyrektywy stanowi:
„Do celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie »piw[a]« rozumie się wszelkie produkty oznaczone kodem taryfowym CN 2203 lub wszelkie produkty zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, oznaczonymi kodem taryfowym CN 2206, o ile w każdym wypadku rzeczywista zawartość alkoholu w tych produktach przekracza 0,5% obj.”.
Artykuł 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 ma następujące brzmienie:
„Podatek akcyzowy od piwa nakładany przez państwa członkowskie ustala się według:
–
liczby hektolitrów/stop[ień] Plato,
lub
–
liczby hektolitrów/rzeczywist[a] zawartoś[ć] alkoholu objętościowo w gotowym produkcie”.
Artykuł 5 tej dyrektywy przewiduje:
„1.   Państwa członkowskie mają prawo stosować stawki obniżone, które mogą kształtować się poniżej poziomu stawki minimalnej, do piwa o rzeczywistej zawartości alkoholu nieprzekraczającej 2,8% obj.
2.   Państwa członkowskie mają prawo ograniczyć zakres stosowania niniejszego artykułu do produktów zawierających mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, oznaczonych kodem taryfowym CN 2206”.
Artykuł 28 dyrektywy 92/83 stanowi:
„Zjednoczone Królestwo [Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej] ma prawo dalszego stosowania zwolnień, które zastosowało od dnia 1 stycznia 1992 r. w odniesieniu do następujących produktów:
–
koncentrat napoju słodowego, którego b[rz]eczka przed fermentacją posiadała ciężar właściwy wynoszący 1200 ciężaru pierwotnego [ekstraktu podstawowego] (47[°] Plato) lub większy,
[…]”.
Dyrektywa 92/84/EWG
Motywy drugi i siódmy dyrektywy Rady 92/84/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (
Dz.U. 1992, L 316, s. 29
– wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 213) stanowią:
„dyrektywa 92/83/EWG […] ustanawia przepisy odnoszące się do harmonizacji struktur podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych;
[…]
metody opodatkowania piwa w państwach członkowskich są różne i możliwe jest zezwolenie, aby takie zróżnicowanie trwało, w szczególności poprzez określenie stawki minimalnej, wyrażonej w opłacie uzależnionej zarówno od ciężaru właściwego, jak i od zawartości alkoholu w tym wyrobie”.
Artykuł 6 dyrektywy 92/84 przewiduje:
„Od dnia 1 stycznia 1993 r. minimalną stawkę podatku akcyzowego dla piwa ustala się na:
–
0,748 [EUR] za 1 hektolitr/stopień Plato
lub
–
1,87 [EUR] za 1 hektolitr/stopień zawartości alkoholu w wyrobie gotowym”.
Prawo polskie
Prawo polskie
Artykuł 68 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257), w wersji mającej zastosowanie do okoliczności faktycznych leżących u podstawy postępowania głównego, stanowi:
„1.   Do piwa w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy oraz wszelkie wyroby będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, oznaczone symbolem PKWiU 15.94.10 i kodem CN 2206 00, w których rzeczywista zawartość alkoholu przekracza 0,5% objętości.
[…]
3.   Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato.
4.   Stawka akcyzy dla piwa wynosi 6,86 [PLN, złotych polskich] [ok. 1,63 EUR] od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.
5.   Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób ustalania podstawy opodatkowania piwa, uwzględniając podstawy opodatkowania stosowane w państwach członkowskich”.
Paragraf 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (Dz.U. nr 70, poz. 635) stanowi:
„Przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie”.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
Kompania Piwowarska jest spółką z siedzibą w Polsce, która produkuje piwo, w tym piwo smakowe klasyfikowane do pozycji CN 2206, wytwarzane na bazie piwa tradycyjnego, do którego po zakończeniu fermentacji alkoholowej dodaje się syrop cukrowy, substancje aromatyczne oraz wodę.
W pierwotnej deklaracji podatkowej Kompania Piwowarska określiła kwotę podatku akcyzowego należnego od sprzedaży piwa smakowego, uwzględniając w obliczeniu mającym na celu ustalenie, na podstawie wzoru Ballinga, stopni Plato w tym piwie, składniki dodane do piwa po zakończeniu procesu fermentacji. Spółka ta zapłaciła obliczony na tej podstawie podatek akcyzowy.
Następnie owa spółka wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży piwa smakowego za listopad 2004 r., składając jednocześnie korektę pierwotnej deklaracji podatkowej i wywodząc, że zastosowany w tej pierwotnej deklaracji sposób obliczania stopni Plato w jej piwach smakowych był niewłaściwy. Zdaniem Kompanii Piwowarskiej w celu zastosowania wzoru Ballinga zawarty w wyrobie gotowym cukier należało odjąć od ekstraktu rzeczywistego piwa, przy czym wzór ten znajduje zastosowanie jedynie do piwa tradycyjnego, czyli piwa bez dodatków.
Ponieważ organ podatkowy pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy oddaliły wniosek o stwierdzenie nadpłaty, Kompania Piwowarska wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (Polska), który uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji oraz decyzję organu odwoławczego.
Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu złożył skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu do sądu odsyłającego.
Sąd odsyłający stwierdza, że w niniejszej sprawie ilość ekstraktu w piwie smakowym jest wyższa niż ilość ekstraktu brzeczki podstawowej w efekcie zwiększenia gęstości spowodowanego dodaniem syropu cukrowego oraz, w mniejszym stopniu, dodaniem substancji aromatycznych. Jest on zdania, że na nim spoczywa ustalenie, czy art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 zobowiązuje – jeżeli podstawę opodatkowania piw smakowych oblicza się na podstawie stopnia Plato – do uwzględnienia zawartości ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu, z uwzględnieniem ekstraktu pochodzącego z substancji smakowych dodanych po zakończeniu procesu fermentacji, czy też do pominięcia substancji dodanych po zakończeniu tego procesu.
Sąd ten zauważa, że spotkał się z dwoma przeciwstawnymi stanowiskami. Zgodnie z pierwszym ze stanowisk, popieranym przez Kompanię Piwowarską, pojęcia użyte do określenia podstawy opodatkowania piwa należy interpretować w ich znaczeniu technicznym, właściwym dziedzinie browarnictwa, i nie powinny one być modyfikowane na gruncie podatkowym. Jako że jeden stopień Plato stanowi 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, to jedynie ten ekstrakt, a nie gotowy wyrób, jest wyznacznikiem dla ustalenia jednego stopnia Plato. Stopień Plato piw smakowych należy zatem obliczać za pomocą wzoru Ballinga, bez uwzględnienia składników dodanych po zakończeniu procesu fermentacji. Pogląd ten jest oparty na tezie wywiedzionej z art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83, w myśl której w sytuacji, gdy przepisy Unii przewidują możliwość przyjęcia jednej z dwóch alternatywnych metod określenia podstawy opodatkowania piwa, to obydwie metody powinny prowadzić do zbliżonych rezultatów.
Zgodnie z drugim stanowiskiem, reprezentowanym przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, opodatkowanie według skali Plato powinno uwzględniać wszystkie ekstrakty obecne w gotowym wyrobie, w tym cukry dodane po zakończeniu procesu fermentacji. Stanowisko to oparte jest na okoliczności, że ustawodawca przewidział, iż stopnie Plato ustala się na podstawie gotowego wyrobu. Owo stanowisko pozwala na takie samo traktowanie pod względem podatkowym piwa o takich samych walorach smakowych i zawartości alkoholu, bez względu na różnice w technologii produkcji tego piwa.
Wyraziwszy wątpliwości co do wykładni art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83, Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy w świetle art. 3 ust. 1 oraz celów dyrektywy [92/83] przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu z uwzględnieniem ekstraktu pochodzącego z dodanych, po zakończeniu fermentacji, substancji smakowych, czy też z ich pominięciem?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający zasadniczo dąży do ustalenia, czy art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej lub ekstrakt gotowego produktu z uwzględnieniem substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu procesu fermentacji.
Tytułem wstępu, po pierwsze, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 państwa członkowskie mogą wybrać między dwoma metodami obliczania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym od piwa, czyli poprzez odniesienie do liczby hektolitrów/stopień Plato w gotowym produkcie lub poprzez odniesienie do liczby hektolitrów/rzeczywista zawartość alkoholu objętościowo w gotowym produkcie.
W wypadku Rzeczypospolitej Polskiej z art. 68 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w wersji mającej zastosowanie do okoliczności faktycznych leżących u podstawy postępowania głównego, z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa oraz z uwag na piśmie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu wynika, że to państwo członkowskie wybrało metodę obliczania w odniesieniu do liczby hektolitrów/stopień Plato w gotowym produkcie.
Po drugie, należy wyjaśnić, że zgodnie z informacjami zawartymi w postanowieniu odsyłającym sporne w postępowaniu głównym piwo smakowe jest produkowane na bazie piwa tradycyjnego, do którego dodaje się, zasadniczo po zakończeniu fermentacji alkoholowej, syrop cukrowy i aromaty.
Po trzecie, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 44 opinii, pojęcie „brzeczki podstawowej” oznacza, do momentu rozpoczęcia procesu fermentacji, mieszaninę składającą się z wody i innych składników piwa przygotowanych do fermentacji, takich jak słód jęczmienny i chmiel. „Ekstrakt brzeczki podstawowej” zawiera wszystkie składniki brzeczki podstawowej inne niż woda.
W odniesieniu do zadanego pytania należy zauważyć, że zawarte w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 pojęcie „stopnia Plato” nie jest zdefiniowane ani w tej dyrektywie, ani w innych aktach Unii. W tych okolicznościach ustalenie znaczenia tego pojęcia powinno być dokonywane zgodnie z jego zwyczajowym rozumieniem, przy jednoczesnym uwzględnieniu kontekstu, w którym pojęcie to zostało użyte, i celów uregulowania, którego jest ono częścią (zob. podobnie wyrok z dnia 2 marca 2017 r., Zentrale zur Bekämpfung unlauteren Wettbewerbs Frankfurt am Main,
C‑568/15
,
EU:C:2017:154
, pkt
i przytoczone tam orzecznictwo).
W tym względzie w pierwszej kolejności jest bezsporne, że zgodnie ze zwyczajowym rozumieniem skali Plato w browarnictwie umożliwia ona obliczenie zawartości ekstraktu w masie brzeczki podstawowej, przy czym jeden stopień Plato odpowiada 1 g ekstraktu na 100 g brzeczki podstawowej. Wynika z tego, że, jak jest to powszechnie rozumiane w browarnictwie, stopień Plato oblicza się bez uwzględnienia substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych do piw smakowych po procesie fermentacji.
Użycie zwrotu „w gotowym produkcie” w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 nie podważa tej interpretacji. Jak bowiem słusznie zauważyła Komisja Europejska, fakt, iż art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 odnosi się do stopni Plato w gotowym produkcie, oznacza, że liczba stopni Plato powinna stanowić wartość określającą właściwości produktu gotowego, niezależnie od tego, czy owa liczba jest mierzona w gotowym produkcie, czy też na wcześniejszym etapie procesu produkcyjnego.
Stopnie Plato, w których określa się ekstrakt w brzeczce podstawowej użytej do fermentacji, nadal określają cały zbiór produktów gotowych powstałych z tej brzeczki, niezależnie od tego, czy jest to piwo tradycyjne, czy piwo smakowe.
W drugiej kolejności analiza kontekstowa potwierdza, że w ramach dyrektywy 92/83 obliczanie stopni Plato piwa smakowego nie może uwzględniać substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu procesu fermentacji.
W tym względzie należy się powołać, po pierwsze, na art. 28 tiret pierwsze dyrektywy 92/83, który również stosuje pojęcie „stopni Plato”. Zgodnie z tym przepisem Zjednoczone Królestwo ma prawo dalszego stosowania zwolnień, które zastosowało od dnia 1 stycznia 1992 r. w odniesieniu w szczególności do koncentratu napoju słodowego, którego brzeczka przed fermentacją posiadała ciężar właściwy wynoszący 1200 ekstraktu podstawowego (47° Plato) lub większy.
Jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 93 i 96 opinii, z rzeczonego art. 28 tiret pierwsze jednoznacznie wynika, że w celu stosowania tego przepisu stopień Plato jest ustalany w oparciu o ciężar właściwy brzeczki podstawowej przed fermentacją i trudno sobie wyobrazić, by prawodawca Unii, wobec braku jakiejkolwiek stosownej wskazówki, zmierzał do wprowadzenia w dwóch przepisach tej samej dyrektywy dwóch różnych metod obliczania stopni Plato.
Z drugiej strony w ramach wykładni systemowej dyrektywy 92/83 uzasadnione jest wzięcie pod uwagę dyrektywy 92/84 ustanawiającej minimalną stawkę podatku akcyzowego od piwa, której strukturę determinuje pierwsza z tych dyrektyw. Należy zauważyć, że motyw siódmy dyrektywy 92/84 stanowi, iż metody opodatkowania piwa w państwach członkowskich są różne i możliwe jest zezwolenie, aby takie zróżnicowanie trwało, w szczególności poprzez określenie stawki minimalnej, wyrażonej w opłacie uzależnionej czy to od ciężaru właściwego, czy to od zawartości alkoholu w tym wyrobie.
Ta stawka minimalna została ustanowiona w art. 6 owej dyrektywy, na podstawie liczby hektolitrów/stopień Plato w wyrobie gotowym lub na podstawie liczby hektolitrów/stopień zawartości alkoholu w wyrobie gotowym. Zatem odniesienie do ciężaru właściwego produktu, zawarte w motywie siódmym omawianej dyrektywy, należy interpretować jako odwołujące się do metody obliczenia podatku akcyzowego od piwa na podstawie jego stopni Plato, podczas gdy odniesienie do stopnia zawartości alkoholu w wyrobie, zawarte w tym samym motywie, należy interpretować jako odwołujące się do metody obliczenia podatku akcyzowego od piwa na podstawie stopnia zawartości alkoholu. Wynika z tego, że do celów owego art. 6 stopnie Plato należy obliczać przy uwzględnieniu ciężaru właściwego piwa, czyli jego brzeczki podstawowej.
Te dwie metody określania minimalnej stawki podatku akcyzowego, przewidziane w art. 6 dyrektywy 92/84, odpowiadają dwóm metodom ustalenia podatku akcyzowego przewidzianym w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83. Wyrażenia „w gotowym produkcie”/„w wyrobie gotowym” są użyte analogicznie w tych dwóch artykułach.
Z powyższego wynika, że przy uwzględnieniu zwyczajowego rozumienia i kontekstu, w jakim zostało użyte, pojęcie „stopnia Plato”, o którym mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83, należy interpretować jako stanowiące jednostkę miary odnoszącą się do ciężaru właściwego piwa, a zatem do jego brzeczki podstawowej.
W trzeciej kolejności należy stwierdzić, że taką interpretację wspiera również analiza celów, jakim służy reżim prawny ustanowiony przez dyrektywy 92/83 i 92/84.
Dyrektywy 92/83 i 92/84 mają bowiem na celu ustanowienie minimalnego poziomu podatku akcyzowego na hektolitr piwa, smakowego bądź nie, przy czym wysokość podatku rośnie w miarę wzrostu zawartości alkoholu. Przewidziany przez te dyrektywy podatek akcyzowy ma zatem na celu, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 101 opinii, opodatkowanie spożywanego alkoholu.
W konsekwencji art. 2 i art. 5 ust. 1 dyrektywy 92/83 przewidują odpowiednio zwolnienia z opodatkowania dla piw lub piw smakowych, których rzeczywista zawartość alkoholu nie przekracza 0,5% obj., oraz stosowanie stawek obniżonych, niższych od stawki minimalnej, do piwa, którego rzeczywista zawartość alkoholu nie przekracza 2,8% obj. Ponadto z art. 6 tiret drugie dyrektywy 92/84 wynika, że minimalna kwota podatku akcyzowego od piwa, jeżeli jest obliczana w oparciu o stopień zawartości alkoholu, jest do niego bezpośrednio proporcjonalna.
W odniesieniu do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym według skali Plato między stronami postępowania głównego jest bezsporne, że co do zasady im większa jest zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej, tym większa jest zawartość alkoholu w piwie powstałym z tej brzeczki.
Natomiast, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 107 opinii, składniki dodane po fermentacji nie mają żadnego wpływu na zawartość alkoholu w gotowym produkcie. Zatem obliczenie stopni Plato piwa smakowego przy uwzględnieniu nie tylko ekstraktu brzeczki podstawowej, ale także substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po fermentacji mogłoby doprowadzić do opodatkowania tego piwa w stopniu wyższym niż tradycyjnego piwa o tej samej zawartości alkoholu.
Mając na uwadze całość powyższych rozważań, na zadane pytanie należy odpowiedzieć, iż art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji.
W przedmiocie kosztów
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji.

von Danwitz
Vajda
Juhász
Jürimäe
Lycourgos
Wyrok ogłoszono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 17 maja 2018 r.
Sekretarz
A. Calot Escobar
Prezes czwartej izby
T. von Danwitz
(
*1
)	Język postępowania: polski.