CELEX: 62016CJ0327
Begäran om förhandsavgörande
Direkt beskattning
Etableringsfrihet
Fusioner, fissioner, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika länder
Direktiv 90/434/EEG
Artikel 8
Utbyte av aktier eller andelar
Kapitalvinster som uppkommer till följd av transaktionen
Uppskjutande av beskattning
Förluster i samband med en senare avyttring av de aktier eller andelar som mottagits
Beskattningsrätt i hemviststaten
Skillnad i behandling
Skäl
Säkerställande av fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna

Respektive begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 8 i rådets direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater (
EGT L 225, 1990, s. 1
; svensk specialutgåva, område 9, volym 2, s. 20), i dess lydelse enligt akt om villkoren för Konungariket Norges, Republiken Österrikes, Republiken Finlands och Konungariket Sveriges anslutning till de fördrag som ligger till grund för Europeiska unionen (
EGT C 241, 1994, s. 21
), anpassad genom Europeiska unionens råds beslut 95/1/EG, Euratom, EKSG av den 1 januari 1995 (
EGT L 1, 1995, s. 1
) (nedan kallat fusionsdirektivet) och av artikel 49 FEUF.
Begäran har framställts i mål mellan Marc Jacob och Ministère des Finances et des Comptes publics (nedan kallat det franska finansministeriet), i det ena målet, och det franska finansministeriet mot Marc Lassus, i det andra målet. Målen rör beslut från det franska finansministeriet om beskattning av kapitalvinster som härrör från ett utbyte av aktier vid en senare avyttring av de mottagna aktierna.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
I det första, fjärde och åttonde skälet i fusionsdirektivet anges följande:
”Fusioner, fissioner, överföring av tillgångar och utbyte av aktier och andelar som berör bolag i olika medlemsstater kan vara nödvändiga för att inom gemenskapen skapa betingelser liknande dem som råder på en inre marknad och sålunda säkerställa att den gemensamma marknaden upprättas och fungerar väl. Sådan verksamhet bör inte hindras av restriktioner, olägenheter eller snedvridning, t.ex. sådan som härrör från skattebestämmelserna i medlemsstaterna. För detta ändamål är det nödvändigt att för sådana förfaranden införa skatteregler som är neutrala från konkurrenssynpunkt, för att tillåta företagen att anpassa sig till den gemensamma marknadens behov, öka sin produktivitet och förbättra sin internationella konkurrensförmåga.
…
Det gemensamma skattesystemet bör undvika beskattning av fusioner, fissioner, överföring av tillgångar eller utbyte av aktier eller andelar samtidigt som det bör värna om den stats ekonomiska intressen där överlåtande eller övertaget bolag är hemmahörande.
…
Tilldelning till delägarna i det överlåtande bolaget av andelar i det övertagande eller förvärvande bolaget bör inte i sig leda till någon beskattning hos dessa delägare.”
I artikel 1 i direktivet föreskrivs att ”[v]arje medlemsstat skall tillämpa detta direktiv på fusioner, fissioner, överföring av tillgångar och utbyte av aktier och andelar som berör bolag från två eller flera medlemsstater”.
I artikel 2 i fusionsdirektivet föreskrivs följande:
”I detta direktiv används följande beteckningar med de betydelser som här anges:
…
d)
utbyte av aktier eller andelar
: ett förfarande varigenom ett bolag förvärvar en sådan andel i ett annat bolags kapital att det erhåller röstmajoritet i det bolaget och att det i gengäld till delägarna i det senare bolaget i utbyte mot deras värdepapper utfärdas värdepapper som motsvarar kapitalet i det förra bolaget, och i vissa fall att det görs en kontant betalning som inte överstiger 10 % av det nominella värdet eller, i avsaknad av nominellt värde, av det bokföringsmässiga parivärdet av de värdepapper som utfärdats i utbyte,
…
g)
förvärvat bolag
: ett bolag i vilket ett annat bolag förvärvar en andel genom utbyte av värdepapper,
h)
förvärvande bolag
: ett bolag som förvärvar en andel i ett annat bolag genom utbyte av värdepapper.
…”
I artikel 3 i fusionsdirektivet föreskrivs följande:
”I detta direktiv avses med ’bolag från en medlemsstat’ ett bolag som
a)
drivs i någon av de associationsformer som är förtecknade i bilagan,
b)
enligt skattelagstiftningen i en medlemsstat för skatteändamål anses hemmahörande i den staten och inte enligt dubbelbeskattningsavtal som ingåtts med tredje land för skatteändamål anses ha hemvist utanför gemenskapen, och
c)
är skyldigt att erlägga någon av följande skatter, utan valfrihet eller rätt till undantag, eller någon skatt som ersätter någon av dem:
…
–
impôt sur les sociétés i Frankrike,
…
–
impôt sur le revenu des collectivités i Luxemburg,
…”
I artikel 8.1 och 8.2 i fusionsdirektivet föreskrivs följande:
”1.   Vid fusion, fission eller utbyte av aktier eller andelar får tilldelningen av aktier eller andelar i det övertagande eller förvärvande bolaget till en delägare i det överlåtande eller förvärvade bolaget i utbyte mot aktier eller andelar i det senare bolaget inte i sig leda till beskattning av inkomst, vinst eller kapitalvinst hos denne delägare.
2.   Medlemsstaterna skall göra tillämpningen av punkt 1 beroende av att delägaren inte åsätter de mottagna aktierna eller andelarna ett skattemässigt värde som är högre än det som de utbytta värdepapperen hade omedelbart före fusionen, fissionen eller utbytet.
Tillämpningen av punkt 1 skall inte hindra medlemsstaterna från att beskatta den vinst som uppstår vid senare överlåtelse av de sålunda mottagna värdepapperen på samma sätt som de beskattar vinster vid överlåtelse av de värdepapper som innehades före det i punkt 1 avsedda förvärvet.
…”
Mellanstatliga avtal
I artikel 18 i avtalet mellan Frankrike och Belgien, undertecknat i Bryssel den 10 mars 1964, för undvikande av dubbelbeskattning och införande av bestämmelser om ömsesidig administrativ och rättslig handräckning beträffande skatter på inkomst, anges följande:
”I den mån ingenting annat föreskrivs i föregående artiklar i detta avtal beskattas inkomster som en invånare i en av de avtalsslutande staterna har endast i den staten.”
I artikel 13.3 och 13.4 i avtalet mellan regeringen i Republiken Frankrike och regeringen i Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland, som undertecknades i London den 22 maj 1968, för undvikande av dubbelbeskattning och införande av bestämmelser om ömsesidig administrativ och rättslig handräckning beträffande skatter på inkomst (nedan kallat avtalet mellan Frankrike och Förenade kungariket) föreskrivs följande:
”3.   Vinst på grund av överlåtelse av annan egendom än sådan som avses i punkterna 1 och 2 beskattas endast i den avtalsslutande stat där överlåtaren har hemvist.
4.   Vinst som en fysisk person med hemvist i en avtalsslutande stat gör, ensam eller med närstående personer, direkt eller indirekt, vid avyttring av mer än 25 procent av sitt andelsinnehav i ett bolag med hemvist i den andra avtalsslutande staten ska, oavsett bestämmelserna i punkt 3, beskattas endast i den andra staten. Bestämmelserna i denna punkt gäller endast om
a)
den fysiska personen är medborgare i den andra avtalsslutande staten utan att vara medborgare i den första avtalsslutande staten, och
b)
den fysiska personen har haft hemvist i den andra avtalsslutande staten under någon period under de fem senaste åren före avyttringen av andelarna.
Bestämmelserna i denna punkt tillämpas också på vinster vid avyttring av andra bolagsrättigheter i detta bolag som, för kapitalvinstbeskattning, omfattas i lagstiftningen i den andra avtalsslutande staten av samma regler som vinster från avyttring av andelar.”
Fransk rätt
Artikel 92 B.II led 1 i code général des impôts (den allmänna skattelagen, nedan kallad skattelagen) hade följande lydelse i den version som den 1 januari 2000 var tillämplig på kapitalvinster för vilka beskattning hade skjutits upp:
”Från och med den 1 januari 1992, eller den 1 januari 1991 när det gäller överföring av värdepapper till ett bolag som är skattskyldigt till bolagsskatt, får beskattningen av en kapitalvinst vid ett utbyte av värdepapper till följd av offentligt uppköp, fusion, fission, förvärv av en gemensam investeringsfond av ett investeringsbolag med variabelt aktiekapital som genomförts i enlighet med gällande bestämmelser eller en överföring av värdepapper till ett bolag som är skattskyldigt till bolagsskatt, skjutas upp till dess att de värdepapper som mottogs vid utbytet avyttras eller köps tillbaka...”
I artikel 160 I och 160 I ter i skattelagen föreskrevs följande i den version som var tillämplig vid tidpunkten för omständigheterna i de nationella målen:
”I.... Det enda villkoret för beskattningen av sålunda realiserad vinst är att andelsöverlåtaren, överlåtarens make eller deras anhöriga i uppstigande eller nedstigande led direkt eller indirekt tillsammans har haft rätt till mer än 25 procent av bolagets vinst vid någon tidpunkt under de fem senaste åren. Om en överlåtelse skett till förmån för någon av de personer som avses i detta stycke, ska kapitalvinsten undantas från beskattning om samtliga eller delar av denna rätt till andel i bolaget inte överlåtits till tredje man inom tre år. I annat fall beskattas vinsten hos den första överlåtaren det år när rätten överlåts till tredje man.
…
Värdeminskningar under ett år avräknas enbart från kapitalvinster av samma art som realiserades under samma år eller under de fem påföljande åren.
…
I ter.... 4. Beskattning av den vinst som uppkommit från och med den 1 januari 1991 kan vid utbyte av bolagsrättigheter, till följd av en fusion, fission eller överföring av värdepapper till ett bolag som omfattas av inkomstskatt för juridiska personer, skjutas upp under de villkor som anges i II i artikel 92 B...”
I artikel 164 B.I f i skattelagen, i den version som var tillämplig år 1999, anges att med inkomster från fransk källa avses ”sådana kapitalvinster som anges i artikel 160 och som följer av en avyttring av andelar i bolag med säte i Frankrike”.
I artikel 224 bis B i skattelagen, i den lydelse som var tillämplig då värdepapperen avyttrades år 1999, föreskrevs följande:
”Avkastningen av de avyttringar av bolagsandelar som anges i artikel 160 och som genomförts av fysiska personer som inte har skatterättslig hemvist i Frankrike i den mening som avses i artikel 4 B eller av juridiska personer eller organisationer, oavsett form, med säte utanför Frankrike, ska fastställas och beskattas i enlighet med artikel 160.”
Målen vid den nationella domstolen och tolkningsfrågorna
Mål C-327/16
Den 23 december 1996 överförde Marc Jacob, som hade skatterättslig hemvist i Frankrike, aktier som han innehade i ett bolag bildat enligt fransk rätt till ett annat bolag bildat enligt fransk rätt i utbyte mot aktier i det sistnämnda bolaget. I enlighet med den skattelagstiftning som var tillämplig vid tidpunkten för de faktiska omständigheterna sköts beskattningen av den vinst som uppkom vid överföringen upp.
Den 1 oktober 2004 flyttade Marc Jacob sin skatterättsliga hemvist från Frankrike till Belgien.
Den 21 december 2007 avyttrade Marc Jacob samtliga aktier som hade erhållits vid tidpunkten för överföringen i fråga. Till följd av denna avyttring beskattades den kapitalvinst, för vilken beskattningen hade skjutits upp, år 2007 jämte dröjsmålsränta och en tilläggsavgift på 10 procent.
I avgörande av den 8 juni 2012 befriade Tribunal administratif de Montreuil (Förvaltningsdomstolen i Montreuil, Frankrike) Marc Jacob från att erlägga en sådan kompletterande inkomstskatt. Den 28 maj 2015 upphävde Cour administrative d’appel de Versailles (Förvaltningsdomstolen i andra instans i Versailles, Frankrike) förvaltningsdomstolens avgörande och ålade Marc Jacob att erlägga all den kompletterande inkomstskatt som han hade befriats från.
Den 1 oktober 2015 överklagade Marc Jacob avgörandet till Conseil d’État (Högsta förvaltningsdomstolen, Frankrike). Där gjorde han gällande att den aktuella nationella lagstiftningen, som syftar till att införliva artikel 8 i fusionsdirektivet med fransk rätt, åsidosätter de mål som eftersträvas med den artikeln. Marc Jacob hävdar härvidlag att den beskattningsgrundande händelsen för vinstbeskattning i enlighet med artikel 8 inträffar vid den senare avyttringen av de erhållna aktierna och inte vid utbytet av aktierna, eftersom utbytet endast utgör en mellankommande händelse som ska vara skattemässigt neutral.
Den hänskjutande domstolen har angett att tolkningen av den nationella lagstiftningen i fråga beror på tolkningen av artikel 8 i fusionsdirektivet.
Mot denna bakgrund beslutade Conseil d’État (Högsta förvaltningsdomstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till domstolen.
”1)
Ska bestämmelserna i artikel 8 i [fusionsdirektivet] tolkas så, att de vid ett utbyte av aktier som omfattas av direktivets tillämpningsområde utgör hinder för en mekanism med uppskjutande av beskattning som innebär att det – som ett undantag från regeln att den beskattningsgrundande händelsen avseende en vinst infaller under det år som vinsten realiserats – är tillåtet att fastställa att en vinst uppkommit, och denna vinsts storlek, under det år den realiseras, och beskatta denna vinst under det år då den händelse inträffar som innebär ett slut för uppskjutandet av beskattningen, vilket bland annat kan vara avyttringen av de aktier som erhållits vid utbytet?
2.
Ska bestämmelserna i artikel 8 i [fusionsdirektivet] tolkas så, att de vid ett utbyte av aktier som omfattas av direktivets tillämpningsområde utgör hinder för att, om det antas att vinsten är beskattningsbar, denna vinst beskattas av den stat som var den skattskyldiga personens hemviststat vid tidpunkten för utbytet av aktierna, när den skattskyldiga personen vid tidpunkten för avyttringen av de aktier som erhållits vid detta utbyte – den tidpunkt då denna vinst från utbytet faktiskt beskattas – har flyttat sin skattemässiga hemvist till en annan medlemsstat?”
Mål C-421/16
Marc Lassus, som har skatterättslig hemvist i Förenade kungariket sedan år 1997, överförde den 7 december 1999 andelar som han innehade i ett bolag bildat enligt fransk rätt till ett bolag bildat enligt luxemburgsk rätt i utbyte mot andelar i det sistnämnda bolaget. Vid detta tillfälle fastställdes en kapitalvinst och beskattningen av den sköts upp i enlighet med den lagstiftning som gällde vid tidpunkten för de faktiska omständigheterna.
Det framgår av de handlingar som domstolen förfogar över i målet att Marc Lassus därefter förvärvade andra andelar i det luxemburgska bolaget. I december 2002 avyttrade Marc Lassus 45 procent av sina andelar i det bolaget.
Skatteförvaltningen, som bedömde att 45 procent av de andelar som Marc Lassus erhöll vid utbytet hade avyttrats, beskattade motsvarande del av den kapitalvinst som hade fastställts för år 1999 och vars beskattning hade skjutits upp. Skatteförvaltningen påförde således Marc Lassus ytterligare inkomstskatt för år 2002.
Marc Lassus bestred dessa betalningar och väckte talan vid Tribunal administratif de Paris (Förvaltningsdomstolen i Paris, Frankrike), vilken ogillade hans talan. Han överklagade till Cour administrative d’appel de Paris (Förvaltningsdomstolen i andra instans i Paris, Frankrike), vilken upphävde förvaltningsdomstolens avgörande och därigenom befriade Marc Lassus från att betala nämnda skatt. Skatteförvaltningen överklagade avgörandet till Conseil d’État (Högsta förvaltningsdomstolen, Frankrike).
Den hänskjutande domstolen har påpekat att i enlighet med den aktuella lagstiftningen och artikel 13.4 a och b i avtalet mellan Frankrike och Förenade kungariket kunde den vinst som Marc Lassus, med skatterättslig hemvist i Förenade kungariket, gjorde i samband med utbytet av andelarna år 1999 beskattas i Frankrike.
Den hänskjutande domstolen anser dessutom att den aktuella nationella lagstiftningen enbart innebär att det – som ett undantag från regeln att den händelse som ligger till grund för beskattning av en kapitalvinst ska infalla det år då kapitalvinsten realiserats – är möjligt att fastställa kapitalvinsten av ett utbyte av aktier eller andelar samma år som utbytet genomförs och att beskatta den det år då den händelse infaller som innebär ett slut för uppskjutandet av skatten, det vill säga det år de värdepapper som mottogs vid utbytet avyttras.
I detta sammanhang menar den hänskjutande domstolen att den omständigheten att den vinst som uppstår vid senare avyttring av de andelar som erhållits vid utbytet kan beskattas i en annan medlemsstat än Republiken Frankrike inte påverkar Frankrikes rätt att beskatta den kapitalvinst som uppstår vid det aktuella utbytet.
Marc Lassus har ifrågasatt denna tolkning. Han har i första hand gjort gällande att systemet med uppskjutande av beskattningen i den nationella lagstiftningen är oförenligt med artikel 8 i fusionsdirektivet. Han anser att denna artikel föreskriver att den beskattningsgrundande händelsen utgörs av den senare avyttringen av de andelar som erhållits vid utbytet och inte av utbytet av andelarna, eftersom utbytet ska behandlas som en mellankommande händelse som ska vara skattemässigt neutral. Dessutom har han gjort gällande att Republiken Frankrike hade förlorat sin beskattningsrätt avseende kapitalvinsten vid tiden för avyttringen av de andelar som erhållits i utbyte, eftersom avyttringen omfattades av Förenade kungarikets beskattningsrätt.
För det fall avyttringen kan beskattas i Frankrike och eftersom den nationella lagstiftningen tillåter att skattskyldiga med hemvist i landet drar av förlust vid avyttringen från vinst av samma slag, utgör skatteförvaltningens avslag rörande avdrag för förlusten vid avyttringen av andelar under år 2002 från vinsten som uppkom i samband med utbytet och vars beskattnings sköts upp, en inskränkning av etableringsfriheten.
Mot denna bakgrund beslutade Conseil d’État (Högsta förvaltningsdomstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till domstolen.
”1)
Ska bestämmelserna... i artikel 8 i [fusionsdirektivet] tolkas så, att de vid ett utbyte av aktier som omfattas av direktivets tillämpningsområde utgör hinder för en mekanism med uppskjutande av beskattning som innebär att det – som ett undantag från regeln att den beskattningsgrundande händelsen avseende en vinst infaller under det år som vinsten realiserats – är tillåtet att fastställa att en vinst uppkommit, och vinstens storlek, under det år den realiseras, och beskatta denna vinst under det år då den händelse inträffar som innebär ett slut för uppskjutandet av beskattningen, vilket bland annat kan vara avyttringen av de aktier som erhållits vid utbytet?
2)
Om det antas att den till utbytet av värdepapper hänförliga kapitalvinsten är beskattningsbar, kan denna vinst beskattas av den stat som hade rätt att beskatta den vid tidpunkten för utbytet av värdepapprena, trots att avyttringen av de värdepapper som erhållits vid detta utbyte omfattas av en annan medlemsstats beskattningsrätt?
3)
Om [ovanstående frågor] besvaras så, att direktivet inte hindrar att vinsten från ett utbyte av värdepapper beskattas i samband med den senare avyttringen av värdepapprena, som mottogs vid utbytet, även när de två transaktionerna inte omfattas av samma medlemsstats beskattningsrätt, kan den medlemsstat, i vilket den till utbytet hänförliga kapitalvinsten som var föremål för uppskjuten beskattning, beskatta den uppskjutna kapitalvinsten vid avyttringen, med förbehåll för det tillämpliga bilaterala skatteavtalet, utan att ta hänsyn till resultatet av avyttringen när det resultatet är en förlust? Frågan har ställts mot bakgrund av både [fusionsdirektivet] och etableringsfriheten enligt artikel 43 i [EG-fördraget], nu artikel 49 i [EUF-fördraget] om Europeiska unionens funktionssätt, då en skattskyldig person med skatterättslig hemvist i Frankrike vid utbytet och avyttringen av värdepapprena har möjlighet att göra avdrag för en förlust vid avyttringen.
4)
Om fråga 3 besvaras så, att hänsyn ska tas till förlusten vid avyttringen av värdepapperna som mottogs vid utbytet, ska medlemsstaten där den till utbytet hänförliga kapitalvinsten realiseras dra av förlusten från avyttringen från kapitalvinsten eller ska den, då avyttringen inte omfattas av beskattningsrätten, avstå från att beskatta den till utbytet hänförliga kapitalvinsten?
5)
Om fråga 4 besvaras så, att förlusten från avyttringen ska dras av från den till utbytet hänförliga vinsten, vilket förvärvspris för de avyttrade värdepapprena ska då användas för att beräkna denna förlust vid avyttringen? Ska förvärvspriset för varje avyttrat värdepapper vara det totala värdet av de värdepapper i bolaget som erhållits vid utbytet, såsom det angetts i deklarationen av kapitalvinsten, dividerat med antalet värdepapper som erhållits vid utbytet, eller ska man använda ett viktat genomsnittligt förvärvspris, varvid hänsyn även tas till transaktioner som genomförts efter utbytet, såsom andra förvärv eller gratis tilldelningar av värdepapper i samma bolag?”
Genom beslut av domstolens ordförande den 10 november 2017 förenades målen C-327/16 och C-421/16 vad gäller det muntliga förfarandet och domen.
Prövning av tolkningsfrågorna
Huruvida tolkningsfrågorna kan tas upp till prövning
Såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 46 i sitt förslag till avgörande framgår det av artikel 1 i fusionsdirektivet att direktivet är tillämpligt på fusioner, fissioner, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör gränsöverskridande bolag från två eller flera medlemsstater. De faktiska omständigheterna i mål C-327/16 avser emellertid ett utbyte av aktier som berör två bolag etablerade i en och samma medlemsstat, nämligen Frankrike.
I detta avseende ska det erinras om att domstolen har funnit att en begäran om förhandsavgörande kan tas upp till prövning när de faktiska omständigheterna i det nationella målet inte direkt omfattas av unionsrättens tillämpningsområde, men då unionsbestämmelserna har gjorts tillämpliga genom nationell lagstiftning, vilken, för de lösningar som tillhandahålls för situationer där omständigheterna i alla avseenden är begränsade till en och samma medlemsstat, följer de lösningar som föreskrivs i unionsrätten (dom av den 15 november 2016, Ullens de Schooten,
C-268/15
,
EU:C:2016:874
, punkt
och där angiven rättspraxis).
I sådana situationer föreligger det nämligen ett klart unionsintresse av att de bestämmelser eller begrepp som har hämtats från unionsrätten tolkas på ett enhetligt sätt, oberoende av de omständigheter under vilka de ska tillämpas, detta för att i framtiden förhindra olika tolkningar (dom av den 14 mars 2013, Allianz Hungária Biztosító m.fl.,
C-32/11
,
EU:C:2013:160
, punkt
och där angiven rättspraxis).
I förevarande mål ska det för det första anmärkas att de frågor som hänskjutits avser tolkningen av unionsrättsliga bestämmelser, nämligen de i fusionsdirektivet.
För det andra, har den hänskjutande domstolen som svar på en begäran om klarläggande från EU-domstolen av den 21 juli 2016, angett att den aktuella nationella lagstiftningen, vilken har antagits för att genomföra fusionsdirektivet, ska tillämpas på samma villkor på utbyte av andelar, oavsett om de är inhemska eller gränsöverskridande när den skattskyldige andelsinnehavaren har skatterättslig hemvist i Frankrike vid tidpunkten för utbytet.
Eftersom den nationella lagstiftningen i fråga följer fusionsdirektivet vad gäller de lösningar som har antagits för rent inhemska utbyten av andelar, konstaterar domstolen att den hänskjutande domstolens frågor i mål C-327/16 kan tas upp till sakprövning.
Vad gäller mål C-421/16 har den österrikiska regeringen i huvudsak angett att en situation där delägaren i det förvärvade bolaget har skatterättslig hemvist i en annan medlemsstat än hemviststaten för det förvärvade eller det förvärvande bolaget, inte omfattas av tillämpningsområdet för fusionsdirektivet. I målet vid den nationella domstolen hade Marc Lassus vid tidpunkten för utbytet av andelarna sin skatterättsliga hemvist i Förenade kungariket medan det förvärvade bolaget och det förvärvande bolaget var etablerade i Frankrike respektive i Luxemburg.
I detta sammanhang bör det noteras att det inte finns någon bestämmelse i fusionsdirektivet som föreskriver en sådan begränsning av direktivets tillämpningsområde.
Såsom har påpekats i punkt 32 i denna dom är fusionsdirektivet nämligen ägnat att tillämpas när det sker ett utbyte av aktier eller andelar i den mening som avses i artikel 2 i det direktivet mellan bolag från två eller flera medlemsstater och som uppfyller de villkor som anges i artikel 3 i fusionsdirektivet.
För att fastställa tillämpningsområdet för fusionsdirektivet saknar det betydelse att innehavaren av andelarna i fråga har sin skatterättsliga hemvist i en annan medlemsstat än den där de bolag som omfattas av utbytet har hemvist.
I förevarande fall är det utrett att utbytet i det nationella målet avser två bolag i två olika medlemsstater, och att de berörda bolagen uppfyller de villkor som anges i artikel 3 i detta direktiv.
Under dessa omständigheter kan det inte anses att direktivet ska tillämpas endast om delägaren i det förvärvade bolaget är skattemässigt hemmahörande i samma medlemsstat som det förvärvade bolaget eller det förvärvande bolaget. Följaktligen ska de frågor som ställts av den nationella domstolen i mål C-421/16 tas upp till sakprövning.
Prövning i sak
Den första frågan i respektive mål
Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan i mål C-327/16 och i mål C-421/16 för att få klarhet i huruvida artikel 8 i fusionsdirektivet ska tolkas så, att den utgör hinder för en lagstiftning i en medlemsstat enligt vilken vinst som uppkommer vid utbyte av aktier eller andelar fastställs vid utbytet men beskattningen skjuts upp till det år under vilket den händelse inträffar som avslutar uppskjutandet av beskattningen, i förevarande fall avyttringen av de aktier som erhållits vid utbytet.
Inledningsvis bör det noteras att det inte i något av målen har gjorts gällande att de berörda skattskyldiga har åsatt de aktier som erhållits i utbytet ett skattemässigt värde som är högre än det som de utbytta aktierna hade omedelbart före utbytet i fråga. Således är artikel 8.1 i fusionsdirektivet tillämplig på utbytet i fråga.
I den artikeln föreskrivs att vid utbyte av aktier eller andelar får tilldelningen av aktier eller andelar i det övertagande eller förvärvande bolaget till en delägare i det överlåtande eller förvärvade bolaget i utbyte mot aktier eller andelar i det senare bolaget inte i sig leda till beskattning av inkomst, vinst eller kapitalvinst hos denne delägare.
Genom detta krav på skatteneutralitet med avseende på en sådan delägare syftar fusionsdirektivet till att säkerställa av att ett utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater inte hindras av restriktioner, olägenheter eller snedvridning som härrör från skattebestämmelserna i medlemsstaterna, något som också framgår av första och fjärde skälen i direktivet (dom av den 11 december 2008, A.T.,
C-285/07
,
EU:C:2008:705
, punkt
).
Domstolen erinrar i detta avseende emellertid om att syftet med fusionsdirektivet enligt fjärde skälet är att de ekonomiska intressena för det överlåtande eller övertagna bolagets stat ska tillvaratas. Bland dessa ekonomiska intressen återfinns behörigheten att beskatta kapitalvinster som härrör från värdepapper som innehades före utbytet av aktierna eller andelarna.
Artikel 8.2 andra stycket i fusionsdirektivet föreskriver således att tillämpningen av punkt 1 i nämnda artikel inte ska hindra medlemsstaterna från att beskatta den vinst som uppstår vid senare överlåtelse av de sålunda mottagna värdepappren på samma sätt som de beskattar vinster vid överlåtelse av de värdepapper som innehades före förvärvet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 11 december 2008, A.T.,
C-285/07
,
EU:C:2008:705
, punkt
).
Det framgår att även om artikel 8.1 i fusionsdirektivet säkerställer att ett utbyte av aktier eller andelar är skatteneutralt genom att föreskriva att utbytet inte i sig kan ge upphov till beskattning av den vinst som utbytet genererar, innebär emellertid skatteneutralitet inte att vinsten ska undantas från beskattning av medlemsstater med rätt att beskatta den. Den förbjuder endast att utbytet betraktas som den beskattningsgrundande händelsen för beskattningen.
Däremot innehåller varken artikel 8 i fusionsdirektivet eller någon annan artikel i samma direktiv bestämmelser om lämpliga skatteåtgärder för tillämpningen av artikel 8 i direktivet.
Medlemsstaterna har alltså, med iakttagande av unionsrätten, ett visst utrymme för skönsmässig bedömning vad gäller denna tillämpning (se, för ett liknande resonemang, dom av den 5 juli 2007, Kofoed,
C-321/05
,
EU:C:2007:408
, punkterna
–
, och dom av den 23 november 2017, A,
C-292/16
,
EU:C:2017:888
, punkt
).
När det gäller den åtgärd som föreskrivs i den aktuella nationella lagstiftningen, innebär den först att vinsten från utbytet vid tidpunkten för detta utbyte fastställs och därefter att beskattningen av vinsten skjuts upp till dess att de andelar eller aktier som erhållits vid utbytet avyttras.
Genom att åtgärden medför att den beskattningsgrundande händelsen för beskattning av vinsten skjuts upp till och med det år som den händelse som avslutar uppskjutandet inträffar – det vill säga avyttringen av de andelar eller aktier som erhållits vid utbytet –, säkerställer den, i likhet med vad generaladvokaten har angett i punkterna 59 och 60 i sitt förslag till avgörande, att utbytet i sig inte ger upphov till någon beskattning av vinsten. Denna åtgärd är således förenlig med principen om skatteneutralitet i den mening som avses i artikel 8.1 i fusionsdirektivet.
Den omständigheten att den vinst som genererats vid utbytet har fastställts vid tidpunkten för utbytet påverkar inte i sig denna slutsats. I detta avseende bör det påpekas att ett sådant fastställande är ett rent tekniskt medel för den medlemsstat som har beskattningsrätt beträffande de aktier eller andelar som innehades före utbytet, men som enligt artikel 8.1 i fusionsdirektivet inte har kunnat utöva sin beskattningsrätt vid den tidpunkten, att bevara sin beskattningsrätt och utöva den senare – det vill säga den dag då aktierna eller andelarna som erhölls vid utbytet avyttras, i enlighet med artikel 8.2 andra stycket i direktivet.
Mot denna bakgrund ska den första frågan i mål C-327/16 och mål C-421/16 besvaras enligt följande. Artikel 8 i fusionsdirektivet ska tolkas så, att den inte utgör hinder för en lagstiftning i en medlemsstat enligt vilken vinst som uppkommer vid utbyte av aktier eller andelar som omfattas av direktivet fastställs vid detta tillfälle men beskattningen av den skjuts upp till det år under vilket den händelse inträffar som avslutar uppskjutandet av beskattningen, i förevarande fall en avyttring av de aktier eller andelar som erhållits vid utbytet.
Den andra frågan i respektive mål
Den hänskjutande domstolen har ställt den andra frågan i mål C-327/16 och mål C-421/16 för att få klarhet i huruvida artikel 8 i fusionsdirektivet ska tolkas så, att den utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning i vilken det föreskrivs att beskattningen av vinsten som uppkommer vid ett utbyte av aktier eller andelar, vilken skjutits upp, ska ske vid den senare avyttringen av de i utbyte erhållna aktierna eller andelarna, trots att avyttringen inte omfattas av den medlemsstatens beskattningsrätt.
Såsom framgår av punkterna 49 och 50 i denna dom, följer det av artikel 8.2 andra stycket i fusionsdirektivet att kravet på skatteneutralitet som gäller vid utbytet av aktier eller andelar enligt punkt 1 i artikel 8 inte hindrar medlemsstaterna från att beskatta den vinst som uppkommer vid en senare avyttring av de erhållna aktierna eller andelarna på samma sätt som de beskattar vinsten som uppstår vid avyttring av de aktier eller andelar som innehades före förvärvet.
Genom artikel 8.2 andra stycket i fusionsdirektivet ges således medlemsstaterna – som har rätt att beskatta den vinst som uppkommer vid utbytet av aktier eller andelar, men som med tillämpning av punkt 1 i artikel 8 har varit förhindrade att utöva denna rätt vid utbytet – möjlighet att utöva beskattningsrätten vid tidpunkten för den senare avyttringen av de aktier eller andelar som erhållits vid utbytet.
Såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 68 i sitt förslag till avgörande, innebär fusionsdirektivet emellertid inte någon harmonisering av kriterierna för fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. Det reglerar således inte fördelningen av beskattningsrätten avseende en sådan vinst.
I avsaknad av harmonisering på unionsnivå förblir medlemsstaterna behöriga att genom konventioner eller unilateralt och med iakttagande av unionsrätten bestämma enligt vilka kriterier som beskattningsrätten ska fördelas mellan dem när det gäller undanröjande av dubbelbeskattning (se, analogt, dom av den 29 november 2011, National Grid Indus,
C-371/10
,
EU:C:2011:785
, punkterna
och
och där angiven rättspraxis).
I förevarande fall anser den hänskjutande domstolen att vinster som uppkommer vid de aktuella utbytena av aktier eller andelar omfattas av Republiken Frankrikes beskattningsrätt, enligt nationell rätt och mellanstatliga avtal.
Under dessa omständigheter och eftersom fusionsdirektivet, såsom framgår av punkt 56 i denna dom, inte hindrar att beskattningen av den vinst som uppkommer vid utbyte av aktier eller andelar skjuts upp till och med den senare avyttringen av de aktier eller andelar som erhållits i utbyte, hindrar detta direktiv inte den berörda medlemsstaten från att beskatta vinsten vid tidpunkten för nämnda avyttring.
Den omständigheten att avyttringen av de aktier eller andelar som erhållits i utbyte omfattas av beskattningsrätten för en annan medlemsstat än den som har beskattningsrätten avseende den vinst som uppkommer vid utbytet kan, såsom framgår av punkterna 69–71 i generaladvokatens förslag till avgörande, inte frånta den sistnämnda medlemsstaten rätten att utöva sin beskattningsrätt på en vinst som har uppkommit inom ramen för denna medlemsstats beskattningsrätt.
Denna slutsats är även förenlig med den skatterättsliga territorialitetsprincipen sammankopplad med en tidsmässig komponent, som erkänts av domstolen, enligt vilken princip en medlemsstat har rätt att beskatta vinst som uppkommer inom ramen för dess beskattningsrätt, i syfte att säkerställa fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna (se, för ett liknande resonemang, dom av den 29 november 2011, National Grid Indus,
C-371/10
,
EU:C:2011:785
, punkterna
och
och där angiven rättspraxis).
Mot denna bakgrund ska den andra tolkningsfrågan i mål C-327/16 och mål C-421/16 besvaras enligt följande. Artikel 8 i fusionsdirektivet ska tolkas så, att den inte utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning i vilken det föreskrivs att beskattningen av vinst som uppkommer vid ett utbyte av aktier eller andelar, vilken skjutits upp, ska ske vid den senare avyttringen av de i utbyte erhållna aktierna eller andelarna, trots att avyttringen inte omfattas av den medlemsstatens beskattningsrätt.
Den tredje, den fjärde och den femte tolkningsfrågan i mål C-421/16
Inledningsvis bör det noteras, såsom framgår av de handlingar som domstolen har tillgång till, att Marc Lassus hade sin skatterättsliga hemvist i Förenade kungariket vid tidpunkten för det aktuella utbytet. Enligt avtalet mellan Frankrike och Förenade kungariket skulle han emellertid betraktas som en skattskyldig som innehar aktier och som har hemvist i Frankrike, varför vinsten som uppkom vid utbytet omfattades av Frankrikes beskattningsrätt.
Det framgår även av handlingarna i målet att enligt den lagstiftning som är aktuell i det nationella målet får förluster som har uppkommit under ett år dras av från vinst av samma slag under samma år eller under de fem påföljande åren. I det nationella målet är det utrett att förlusten uppkom under denna period på fem år.
Vid den muntliga förhandlingen preciserade den franska regeringen att avdrag för eventuell förlust vid den senare avyttringen av aktier eller andelar som erhållits i utbyte, från den vinst vars beskattning har skjutits upp inte är tillåtet i en situation där vid tidpunkten för denna avyttring den skattskyldige som innehar dessa aktier eller andelar inte har sin skatterättsliga hemvist i Frankrike.
Den hänskjutande domstolen har ställt den tredje, den fjärde och den femte tolkningsfrågan i mål C-421/16, vilka ska prövas tillsammans, för att få klarhet i huruvida fusionsdirektivet och artikel 49 FEUF ska tolkas så, att de utgör hinder för en lagstiftning i en medlemsstat enligt vilken – i en situation där den senare avyttringen av aktier eller andelar som erhållits genom utbyte inte omfattas av denna medlemsstats beskattningsrätt – beskattningen av vinsten vars beskattning skjutits upp ska ske vid avyttringen utan att eventuell förlust som uppstått vid detta tillfälle beaktas, medan en sådan förlust beaktas när den skattskyldige som innehar aktier eller andelar har sin skatterättsliga hemvist i den medlemsstaten vid tidpunkten för avyttringen. Dessutom vill den hänskjutande domstolen, i förekommande fall, veta hur avdraget och beräkningen av denna förlust ska göras.
Det ska erinras om att de transaktioner som omfattas av fusionsdirektivet utgör ett särskilt sätt att utöva etableringsfriheten som är viktigt för den inre marknadens goda funktion och således omfattas av den ekonomiska verksamhet med avseende på vilken medlemsstaterna är skyldiga att iaktta denna frihet (dom av den 23 november 2017, A,
C-292/16
,
EU:C:2017:888
, punkt
och där angiven rättspraxis).
Såsom generaladvokaten har påpekat i punkterna 78, 100 och 101 i sitt förslag till avgörande besvarar fusionsdirektivet varken frågan om ett möjligt avdrag för en eventuell förlust som uppstått vid en senare avyttring av aktier eller andelar som erhållits i utbyte eller frågan hur ett sådant avdrag ska göras och beräknas. Frågor som rör ett sådant avdrag omfattas därför av den nationella lagstiftningen i ursprungsmedlemsstaten med iakttagande av unionsrätten, i förevarande fall särskilt artikel 49 FEUF.
Följaktligen ska frågorna prövas endast mot bakgrund av artikel 49 FEUF.
I detta sammanhang ska det erinras om att alla åtgärder som förbjuder, försvårar eller gör det mindre attraktivt att utöva etableringsfriheten anses utgöra en inskränkning av den i den mening som avses i artikel 49 FEUF (se dom av den 23 november 2017, A,
C-292/16
,
EU:C:2017:888
, punkt
och där angiven rättspraxis).
I förevarande fall ska det konstateras att Marc Lassus vid tidpunkten för den senare avyttringen av de aktier som hade erhållits vid utbytet var en skattskyldig som innehade aktier men som saknade hemvist i landet, varför han inte kunde göra avdrag för en eventuell förlust vid denna avyttring från den vinst som uppkom genom utbytet, men vars beskattning hade skjutits upp. Hade han varit en sådan skattskyldig med hemvist i landet hade han kunnat göra ett sådant avdrag.
En sådan skillnad i behandling, utifrån om den skattskyldige som innehar aktier eller andelar hade sin skatterättsliga hemvist i denna medlemsstat vid tidpunkten för avyttring av dessa aktier eller andelar som mottagits i utbyte, kan göra omstruktureringar av bolag som omfattas av fusionsdirektivet svårare och mindre attraktivt för utomlands bosatta skattskyldiga som innehar aktier eller andelar, och utgör följaktligen ett hinder för etableringsfriheten.
En sådan begränsning är bara tillåten om den avser situationer som inte är objektivt jämförbara eller om begränsningen motiveras av tvingande skäl av allmänintresse som är erkända i unionsrätten. Om så är fallet krävs dessutom att inskränkningen är ägnad att säkerställa att det eftersträvade ändamålet uppnås och att den inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta ändamål (dom av den 23 november 2017, A,
C-292/16
,
EU:C:2017:888
, punkt
och där angiven rättspraxis).
När det gäller frågan huruvida situationerna är jämförbara, kan det konstateras att den nationella lagstiftningen i fråga syftar till att beskatta en vinst som har uppkommit vid ett utbyte av aktier vid den tidpunkt då Marc Lassus ansågs vara en skattskyldig med skatterättslig hemvist i Frankrike. Avseende en sådan beskattning, som skjuts upp till och med den senare avyttringen av aktier och andelar som erhålls genom utbyte, är situationen för en utomlands bosatt skattskyldig som innehar aktier eller andelar, såsom Marc Lassus, objektivt jämförbar med situationen för en skattskyldig person som innehar aktier eller andelar och har hemvist i landet vid tidpunkten för avyttringen.
När det gäller frågan huruvida den ifrågavarande inskränkningen kan motiveras av tvingande skäl av allmänintresse som erkänns i unionsrätten, anser den franska regeringen att det tvingande skälet av allmänintresse som är kopplat till fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna kan motivera en sådan inskränkning.
I detta avseende noteras att upprätthållandet av fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna är ett mål som erkänns av domstolen (se, för ett liknande resonemang, dom av den 29 november 2011, National Grid Indus,
C-371/10
,
EU:C:2011:785
, punkt
).
Under sådana förhållanden som dem i det nationella målet kan emellertid, såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 93 i sitt förslag till avgörande, denna målsättning inte motivera en sådan inskränkning, eftersom det endast är Republiken Frankrikes beskattningsrätt som berörs.
I detta avseende ska det noteras att de omständigheter som är i fråga i det nationella målet skiljer sig från dem i de mål som gav upphov till domstolens praxis om utflyttningsbeskattning av vinster, såsom domen av den 29 november 2011, National Grid Indus (
C-371/10
,
EU:C:2011:785
). Det målet rörde nämligen uppskjutande av uppbörden av en skatt, närmare bestämt en skatteskuld som hade fastställts slutligt vid den tidpunkt då den skattskyldige på grund av flyttningen av sin hemvist upphörde att vara skattskyldig i ursprungsmedlemsstaten, och inte, såsom i målet vid den nationella domstolen, uppskjutande av beskattningen. Det var mot denna bakgrund som domstolen i punkt 61 i domen av den 29 november 2011, National Grid Indus (
C-371/10
,
EU:C:2011:785
) fann att den omständigheten att den mottagande medlemsstaten eventuellt inte beaktar värdeminskningar inte medför någon skyldighet för ursprungsmedlemsstaten att vid den tidpunkt då de nya andelarna slutligt avyttrades räkna om den skatt som ska betalas, vilken blivit slutligt fastställd vid den tidpunkt då den skattskyldige på grund av att vederbörande flyttade sin hemvist upphörde att vara skattskyldig i ursprungsmedlemsstaten.
Det i det nationella målet aktuella uppskjutandet av beskattningen av vinst fram till dess att de aktier eller andelar som erhållits i utbyte avyttras medför att vinsten – oaktat den omständigheten att den har fastställts vid tidpunkten för utbytet – beskattas först vid den senare avyttringen. Detta innebär att den berörda medlemsstaten utövar sin beskattningsrätt beträffande denna vinst vid den tidpunkt då den aktuella förlusten uppstår. I likhet med vad Europeiska kommissionen har angett, har den medlemsstat som avser att utöva sin beskattningsrätt på denna vinst, som de facto har blivit skattepliktig vid tidpunkten för avyttringen, på motsvarande sätt en skyldighet att beakta en sådan förlust.
Artikel 49 FEUF utgör således hinder för en lagstiftning i en medlemsstat enligt vilken – i en situation där den senare avyttringen av aktier eller andelar som erhållits genom utbyte inte omfattas av denna medlemsstats beskattningsrätt – beskattningen av vinsten vars beskattning skjutits upp ska ske vid avyttringen utan att eventuell förlust som uppstått vid detta tillfälle beaktas, medan en sådan förlust beaktas när den skattskyldige som innehar aktier eller andelar har sin skatterättsliga hemvist i den medlemsstaten vid tidpunkten för avyttringen.
I fråga om regler för avdrag och beräkning av den förlust som är i fråga i det nationella målet, ankommer det på medlemsstaterna att med iakttagande av unionsrätten, särskilt artikel 49 FEUF i förevarande fall, anta sådana regler, eftersom unionsrätten, såsom framgår av punkt 72 i förevarande dom, inte föreskriver sådana regler.
Mot bakgrund av vad som har anförts ovan ska den tredje, den fjärde och den femte frågan i mål C-421/16 besvaras enligt följande. Artikel 49 FEUF ska tolkas så, att den utgör hinder för en lagstiftning i en medlemsstat enligt vilken – i en situation där den senare avyttringen av aktier eller andelar som erhållits genom utbyte inte omfattas av denna medlemsstats beskattningsrätt – beskattningen av vinsten vars beskattning skjutits upp ska ske vid avyttringen utan att eventuell förlust som uppstått vid detta tillfälle beaktas, medan en sådan förlust beaktas när den skattskyldige som innehar aktier eller andelar har sin skatterättsliga hemvist i den medlemsstaten på dagen för avyttringen. Det ankommer på medlemsstaterna att med iakttagande av unionsrätten, och i förevarande fall särskilt etableringsfriheten, anta regler för avdrag för och beräkningen av denna förlust.
Rättegångskostnader
Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (första avdelningen) följande:

1)
Artikel 8 i rådets direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater, i dess lydelse enligt akt om villkoren för Konungariket Norges, Republiken Österrikes, Republiken Finlands och Konungariket Sveriges anslutning till de fördrag som ligger till grund för Europeiska unionen, ändrat genom Europeiska unionens råds beslut 95/1/EG, Euratom, EKSG av den 1 januari 1995, ska tolkas så, att den inte utgör hinder för en lagstiftning i en medlemsstat enligt vilken vinst som uppkommer vid utbyte av aktier eller andelar som omfattas av direktivet fastställs vid detta tillfälle men beskattningen av den skjuts upp till det år under vilket den händelse inträffar som avslutar uppskjutandet av beskattningen, i förevarande fall en avyttring av de aktier eller andelar som erhållits vid utbytet.

2)
Artikel 8 i direktiv 90/434, i dess lydelse enligt akt om villkoren för Konungariket Norges, Republiken Österrikes, Republiken Finlands och Konungariket Sveriges anslutning till de fördrag som ligger till grund för Europeiska unionen, anpassad genom beslut 95/1, ska tolkas så, att den inte utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning i vilken det föreskrivs att beskattningen av vinsten som uppkommer vid ett utbyte av aktier eller andelar, vilken skjutits upp, ska ske vid den senare avyttringen av de i utbyte erhållna aktierna eller andelarna, trots att avyttringen inte omfattas av den medlemsstatens beskattningsrätt.

3)
Artikel 49 FEUF ska tolkas så, att den utgör hinder för en lagstiftning i en medlemsstat enligt vilken – i en situation där den senare avyttringen av aktier eller andelar som erhållits genom utbyte inte omfattas av denna medlemsstats beskattningsrätt – beskattningen av vinsten vars beskattning skjutits upp ska ske vid avyttringen utan att eventuell förlust som uppstått vid detta tillfälle beaktas, medan en sådan förlust beaktas när den skattskyldige som innehar aktier eller andelar har sin skatterättsliga hemvist i den medlemsstaten vid tidpunkten för avyttringen. Det ankommer på medlemsstaterna att med iakttagande av unionsrätten, och i förevarande fall särskilt etableringsfriheten, anta regler för avdrag för och beräkningen av denna förlust.

Underskrifter
(
*1
)	Rättegångsspråk: franska.