CELEX: 62016CJ0382
Renvoi préjudiciel
Liberté d’établissement
Impôt sur les sociétés
Réglementation d’un État membre
Détermination du revenu imposable des sociétés
Avantage consenti à titre gracieux par une société résidente à une société non‑résidente à laquelle elle est liée par des liens d’interdépendance
Rectification des revenus imposables de la société résidente
Absence de rectification des revenus imposables en cas d’avantage identique octroyé par une société résidente à une autre société résidente à laquelle elle est liée par de tels liens
Restriction à la liberté d’établissement
Justification

La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 43 CE (devenu article 49 TFUE), lu en combinaison avec l’article 48 CE (devenu article 54 TFUE).
Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant Hornbach–Baumarkt AG au Finanzamt Landau (administration fiscale de Landau, Allemagne) (ci-après l’« administration fiscale ») au sujet de la détermination, par cette dernière, de l’impôt sur les sociétés et de l’assiette de la taxe professionnelle de cette société pour l’année 2003.
Le cadre juridique
Le Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) (loi relative à l’imposition en cas de relations avec l’étranger), dans sa version issue du Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (loi sur la suppression d’avantages fiscaux et de dérogations), du 16 mai 2003 (BGBl. 2003 I, p. 660) (ci-après l’« AStG »), dispose, à son article 1
er
, intitulé « Rectification des revenus » :
« 1)   Lorsque les revenus d’un contribuable, que ce dernier tire de liens commerciaux avec une personne qui lui est proche, sont réduits parce que le contribuable convient, dans le cadre de tels liens avec l’étranger, de conditions qui s’écartent de celles dont auraient convenu, dans des circonstances identiques ou similaires, des tiers indépendants les uns des autres, ses revenus doivent être calculés, sans préjudice d’autres dispositions, comme ils l’auraient été en présence de conditions convenues entre tiers indépendants.
2)   Une personne est proche du contribuable lorsque :
1.
la personne détient directement ou indirectement une participation correspondant à au moins un quart du capital du contribuable (participation substantielle) ou peut exercer directement ou indirectement une influence dominante sur le contribuable ou, à l’inverse, lorsque le contribuable détient une participation substantielle dans le capital de ladite personne ou peut exercer directement ou indirectement une influence dominante sur elle, ou
2.
un tiers détient une participation substantielle dans le capital de ladite personne ou du contribuable, ou peut exercer directement ou indirectement une influence dominante sur l’une et l’autre, ou
3.
la personne ou le contribuable est en mesure, dans le cadre de la négociation des conditions d’un lien commercial, d’exercer sur le contribuable ou la personne une influence qui trouve sa source en dehors de ce lien commercial, ou lorsque l’un d’eux a un intérêt propre à la réalisation de revenus par l’autre.
3)   S’il y a lieu de procéder à une estimation, conformément à l’article 162 de l’Abgabenordnung [(code des impôts)], des revenus mentionnés au paragraphe 1, le point de référence de cette estimation est, à défaut d’un autre point de référence adéquat, la rémunération du capital investi dans l’entreprise ou la marge bénéficiaire que l’expérience et l’usage laissent escompter dans des circonstances normales.
4)   Constitue un lien commercial, au sens des paragraphes 1 et 2, tout lien à l’origine des revenus qui relève du droit des obligations, qui n’est pas convenu dans les statuts, et qui fait partie, chez le contribuable ou la personne qui lui est proche, d’une activité à laquelle les articles 13, 15, 18 ou 21 de l’Einkommensteuergesetz [(loi relative à l’impôt sur le revenu)] sont applicables ou qui, dans le cas d’une personne proche non-résidente, seraient applicables si l’activité était exercée en Allemagne. »
Le litige au principal et la question préjudicielle
Hornbach–Baumarkt AG est une société anonyme ayant son siège en Allemagne, qui exploite des magasins de bricolage et de matériaux de construction dans cet État membre et dans d’autres États membres.
Durant l’année 2003, Hornbach–Baumarkt AG détenait indirectement, au moyen de sa filiale Hornbach International GmbH et de la filiale néerlandaise de cette dernière, Hornbach Holding BV, une participation représentant 100 % du capital de deux sociétés ayant leur siège aux Pays–Bas, Hornbach Real Estate Groningen BV et Hornbach Real Estate Wateringen BV (ci-après les « sociétés étrangères du groupe »).
Les sociétés étrangères du groupe présentaient un capital propre négatif et avaient besoin, respectivement, pour la poursuite de leurs activités ainsi que pour financer un projet de construction d’un supermarché de bricolage et de jardinage, de crédits bancaires pour des montants de 10057000 euros, en ce qui concerne Hornbach Real Estate Groningen BV, et de 14800000 euros, s’agissant de Hornbach Real Estate Wateringen BV.
L’établissement bancaire assurant le financement de ces sociétés avait lié l’octroi des crédits à la remise, par Hornbach–Baumarkt AG, de lettres d’intention portant déclaration de garantie.
Le 25 septembre 2002, Hornbach–Baumarkt AG a émis ces lettres d’intention, sans demander de rémunération pour ce faire.
Dans lesdites lettres d’intention, Hornbach–Baumarkt AG s’engageait à l’égard de l’établissement bancaire prêteur à ne pas céder sa participation dans Hornbach Holding BV ou à ne pas modifier celle-ci et, de surcroît, à faire en sorte que Hornbach Holding BV ne cède pas non plus sa participation dans les sociétés étrangères du groupe ou ne modifie pas cette dernière participation, sans avoir averti cet établissement par écrit, au moins trois semaines avant toute cession ou modification.
Hornbach–Baumarkt AG s’engageait, en outre, de manière irrévocable et inconditionnelle, à faire en sorte que les sociétés étrangères du groupe conservent les ressources financières leur permettant d’honorer toutes leurs obligations. Ainsi, elle devait mettre à la disposition de ces sociétés, si cela était nécessaire, les moyens financiers permettant à ces dernières de remplir leurs obligations à l’égard de l’établissement bancaire prêteur. Hornbach–Baumarkt AG devait veiller, par ailleurs, à ce que ces moyens financiers servent au remboursement de la dette contractée auprès du même établissement.
Estimant que des tiers indépendants les uns des autres auraient, dans des circonstances identiques ou similaires, convenu d’une rémunération en contrepartie des garanties ainsi accordées, l’administration fiscale a décidé que les revenus de Hornbach–Baumarkt AG devaient être augmentés, conformément à l’article 1
er
, paragraphes 1 et 4, de l’AStG, d’un montant correspondant au montant supposé de la rémunération des garanties accordées et elle a modifié l’impôt sur les sociétés et l’assiette de la taxe professionnelle de cette société pour l’année 2003. L’administration fiscale a ainsi rectifié le montant des revenus imposables de Hornbach–Baumarkt AG à hauteur de 15253 euros et de 22447 euros, en conséquence des garanties accordées, respectivement, à Hornbach Real Estate Groningen BV et à Hornbach Real Estate Wateringen BV.
Les réclamations introduites contre les décisions par lesquelles l’administration fiscale a procédé à ces rectifications ayant été rejetées par cette dernière comme étant non fondées, Hornbach–Baumarkt AG a saisi le Finanzgericht Rheinland-Pfalz (tribunal des finances de Rhénanie-Palatinat, Allemagne) d’un recours contre ces décisions.
Dans le cadre de ce recours, Hornbach–Baumarkt AG a soutenu que l’article 1
er
de l’AStG conduisait à un traitement discriminatoire des situations transfrontalières, dès lors que, dans les situations purement internes, il n’était pas procédé à une rectification du montant des revenus pour tenir compte du montant supposé de la rémunération des garanties octroyées à des filiales.
Dans ce contexte, elle a notamment fait valoir qu’il résulte de l’arrêt du 21 janvier 2010, SGI (
C‑311/08
,
EU:C:2010:26
), relatif à une disposition de la réglementation fiscale belge, qui serait analogue à l’article 1
er
de l’AStG, que cette dernière disposition doit être considérée comme une restriction à la liberté d’établissement qui n’est pas justifiée en raison de son caractère disproportionné. En effet, contrairement aux exigences découlant de cet arrêt, l’article 1
er
de l’AStG ne contiendrait aucune disposition permettant de faire valoir les raisons commerciales de nature à justifier une transaction qui serait inhabituelle entre tiers. En l’occurrence, selon Hornbach–Baumarkt AG, des raisons d’ordre commercial justifient qu’aucune rémunération n’ait été prévue en contrepartie des lettres d’intention en cause au principal. Il s’agirait de mesures de soutien destinées à remplacer un accroissement des fonds propres des sociétés étrangères du groupe.
L’administration fiscale a rétorqué que, même si l’article 1
er
de l’AStG ne contient aucune règle autonome relative à la production d’éléments concernant les éventuelles raisons commerciales pour lesquelles une transaction a été conclue, le contribuable dispose, toutefois, de la possibilité de produire des preuves du caractère approprié de la transaction effectuée.
Selon la juridiction de renvoi, l’administration fiscale a considéré à juste titre que les conditions convenues entre Hornbach–Baumarkt AG et les sociétés étrangères du groupe s’écartaient de celles qu’auraient convenues, dans des circonstances identiques ou similaires, des tiers indépendants les uns des autres. En effet, des partenaires commerciaux indépendants les uns des autres auraient convenu d’une rémunération en contrepartie de l’émission d’une lettre d’intention portant déclaration de garantie, en raison du risque encouru par le garant en matière de responsabilité. Les conditions matérielles prévues à l’article 1
er
, paragraphe 1, de l’AStG, lu en combinaison avec la troisième hypothèse visée à cet article 1
er
, paragraphe 2, point 1, pour qu’il soit procédé à une rectification des revenus de Hornbach–Baumarkt AG, auraient, par conséquent, été remplies.
La juridiction de renvoi s’interroge cependant sur la compatibilité d’une réglementation telle que celle en cause au principal avec la liberté d’établissement.
À cet égard, cette juridiction relève que, selon l’article 1
er
, paragraphe 1, de l’AStG, les revenus d’un contribuable résident de l’État membre concerné, réduits en raison du fait qu’il a convenu de conditions qui sont inhabituelles entre tiers, ne feraient l’objet d’une telle rectification que si la personne proche est établie dans un autre État membre. Si, en revanche, cette personne proche est une filiale du contribuable établie sur le territoire de l’État membre de résidence dudit contribuable, il ne serait procédé à aucune rectification des revenus, que ce soit au titre de l’article 1
er
, paragraphe 1, de l’AStG ou au titre d’une quelconque autre législation nationale.
Il en résulterait que, dans le cas où un contribuable résident de l’État membre concerné détient une participation dans une société établie dans un autre État membre, ce contribuable est traité de manière moins favorable qu’il le serait si cette participation était détenue dans une société résidente. La juridiction de renvoi considère, dès lors, que l’article 1
er
, paragraphe 1, de l’AStG constitue une restriction à la liberté d’établissement du contribuable résident, interdite par l’article 43 CE (devenu article 49 TFUE).
À cet égard, il ressortirait de l’arrêt du 21 janvier 2010, SGI (
C‑311/08
,
EU:C:2010:26
), qu’une réglementation d’un État membre instituant une différence de traitement fiscal entre les sociétés résidentes, selon que les sociétés auxquelles elles ont consenti des avantages anormaux et bénévoles et avec lesquelles elles présentent des liens d’interdépendance sont ou non établies dans ledit État membre, constitue, en principe, une restriction à la liberté d’établissement, mais qu’elle poursuit des objectifs légitimes liés à la nécessité de sauvegarder la répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres et à celle de prévenir l’évasion fiscale.
La juridiction de renvoi se demande cependant si une réglementation telle que l’article 1
er
, paragraphe 1, de l’AStG est conforme au principe de proportionnalité.
À cet égard, cette juridiction relève que, conformément au point 71 de l’arrêt du 21 janvier 2010, SGI (
C‑311/08
,
EU:C:2010:26
), le respect du principe de proportionnalité requiert que, dans les cas où il ne saurait être exclu qu’une transaction ne corresponde pas à ce qui aurait été convenu dans les conditions du marché, le contribuable ait la possibilité de produire, sans être soumis à des contraintes administratives excessives, des éléments relatifs aux éventuelles raisons commerciales pour lesquelles cette transaction a été conclue.
Or, la juridiction de renvoi se demande si les raisons commerciales pouvant être invoquées pour justifier la conclusion d’une transaction dans des conditions qui ne sont pas usuelles entre tiers pourraient être liées à la participation de Hornbach–Baumarkt AG dans les sociétés étrangères du groupe, notamment dans les situations dans lesquelles la filiale emprunte des fonds auprès d’une banque pour augmenter son capital. En effet, la société mère aurait un intérêt économique propre au succès commercial de sa filiale et elle assumerait en outre, le cas échéant, une responsabilité en matière de financement de celle-ci.
Cette juridiction relève que, si, dans le droit allemand, le contribuable dispose de la possibilité d’invoquer et de justifier les raisons pour lesquelles les conditions convenues avec la société étrangère sont conformes à celles qu’auraient convenues des tiers indépendants les uns des autres dans des circonstances identiques ou similaires, l’article 1
er
, paragraphe 1, de l’AStG ne prévoit toutefois pas la possibilité, pour le contribuable, d’invoquer les raisons commerciales qui justifieraient la conclusion d’une transaction dans des conditions qui ne sont pas usuelles entre tiers, lorsque ces raisons reposent sur les liens d’interdépendance qui unissent les personnes concernées.
Par conséquent, la juridiction de renvoi estime qu’il est nécessaire de clarifier la question de savoir si une disposition telle que l’article 1
er
, paragraphe 1, de l’AStG, lu en combinaison avec la troisième hypothèse visée à cet article 1
er
, paragraphe 2, point 1, répond aux exigences du droit de l’Union relatives à la possibilité d’invoquer les raisons commerciales pour lesquelles des personnes unies par des liens d’interdépendance ont conclu une transaction dans des conditions qui ne sont pas usuelles entre tiers.
Dans ces conditions, le Finanzgericht Rheinland-Pfalz (tribunal des finances de Rhénanie-Palatinat) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante :
« L’article 49 TFUE [(anciennement article 43 CE)], lu en combinaison avec l’article 54 TFUE [(anciennement article 48 CE)] s’oppose-t-il à une réglementation d’un État membre selon laquelle les revenus que tire un contribuable résident de ses liens commerciaux avec une société résidant dans un autre État membre, société dans laquelle il détient directement ou indirectement une participation d’au moins un quart, et avec laquelle il a convenu des conditions qui s’écartent de celles qu’auraient convenues des tiers indépendants les uns des autres dans des circonstances identiques ou similaires, doivent être calculées comme ils l’auraient été si les mêmes conditions qu’entre tiers indépendants avaient été convenues, alors qu’il n’est pas procédé à un tel calcul rectificatif pour les revenus tirés de liens commerciaux avec une société résidente, et que cette réglementation ne donne pas la possibilité au contribuable résident de prouver que les conditions convenues l’ont été pour des raisons commerciales qui résultent de sa position d’associé dans la société résidant dans l’autre État membre ? »
Sur la question préjudicielle
Par sa question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 43 CE (devenu article 49 TFUE), lu en combinaison avec l’article 48 CE (devenu article 54 TFUE), doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation nationale, telle que celle en cause au principal, en vertu de laquelle les revenus d’une société résidente d’un État membre, qui a consenti à une société établie dans un autre État membre, à laquelle elle est liée par des liens d’interdépendance, des avantages dans des conditions qui s’écartent de celles dont auraient convenu, dans des circonstances identiques ou similaires, des tiers indépendants les uns des autres, doivent être calculés comme ils l’auraient été si les conditions dont auraient convenu de tels tiers avaient été applicables et faire l’objet d’une rectification, alors qu’il n’est pas procédé à une telle rectification des revenus imposables lorsque ces mêmes avantages ont été consentis par une société résidente à une autre société résidente, à laquelle elle est liée par des liens d’interdépendance, et que cette réglementation ne donne pas la possibilité au contribuable résident de prouver que les conditions convenues l’ont été pour des raisons commerciales qui résultent de sa position d’associé de la société non-résidente.
Selon une jurisprudence constante de la Cour, relève du champ d’application de la liberté d’établissement une législation nationale qui a vocation à s’appliquer aux seules participations permettant d’exercer une influence certaine sur les décisions d’une société et de déterminer les activités de celle-ci (arrêts du 13 novembre 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation,
C‑35/11
,
EU:C:2012:707
, point
; du 5 février 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi,
C‑385/12
,
EU:C:2014:47
, point
, et du 10 juin 2015, X,
C‑686/13
,
EU:C:2015:375
, point
).
La troisième hypothèse figurant à l’article 1
er
, paragraphe 2, point 1, de l’AStG vise la situation dans laquelle un contribuable résident détient une participation représentant 25 % au moins du capital d’une société établie dans un État membre autre que l’État membre de sa résidence, à savoir une participation qui permet au contribuable d’exercer une influence certaine sur la société concernée.
Ainsi que l’a relevé la juridiction de renvoi, dans l’affaire au principal, Hornbach–Baumarkt AG détenait indirectement une participation représentant 100 % du capital des sociétés étrangères du groupe et pouvait donc exercer une influence certaine sur les décisions et les activités de celles-ci.
La réglementation nationale en cause au principal doit donc être examinée au regard des dispositions du traité CE relatives à la liberté d’établissement.
Selon une jurisprudence constante, les dispositions du traité relatives à la liberté d’établissement s’opposent à ce que l’État membre d’origine entrave l’établissement dans un autre État membre d’une société constituée en conformité avec sa législation, en particulier par l’intermédiaire d’une filiale. La liberté d’établissement est entravée si, en vertu du régime fiscal d’un État membre, une société résidente détenant une filiale dans un autre État membre subit une différence de traitement fiscal désavantageuse par rapport à une société résidente détenant une filiale dans le premier de ces États membres (arrêt du 21 décembre 2016, Masco Denmark et Damixa,
C‑593/14
,
EU:C:2016:984
, points
et
).
En l’occurrence, il y a lieu de constater que, comme le relève la juridiction de renvoi, selon l’article 1
er
, paragraphe 1, de l’AStG, il n’est procédé à une rectification des revenus d’un contribuable que dans le cadre de liens commerciaux de ce dernier avec l’étranger. Ainsi, les revenus d’un contribuable résident, réduits en raison du fait qu’il a convenu avec une personne proche de conditions qui seraient inhabituelles entre tiers, ne font l’objet d’une rectification que si cette personne est établie en dehors du territoire national. Si, en revanche, ladite personne est une filiale du contribuable établie sur le territoire national, il n’est procédé à aucune rectification des revenus, que ce soit au titre de l’article 1
er
, paragraphe 1, de l’AStG ou au titre d’une quelconque autre législation nationale.
Il en résulte qu’une société mère résidente de l’État membre concerné, qui détient une participation dans une société établie dans un autre État membre, est traitée de manière moins favorable qu’elle le serait si elle détenait une participation dans une société résidente.
Selon la jurisprudence de la Cour, une telle différence de traitement fiscal des contribuables, en fonction du lieu du siège des sociétés avec lesquelles les conditions qui seraient inhabituelles entre tiers ont été conclues, est susceptible de constituer une restriction à la liberté d’établissement, au sens de l’article 43 CE. En effet, le contribuable pourrait être amené à renoncer à l’acquisition, à la création ou au maintien d’une filiale dans un État membre autre que l’État membre de sa résidence ou bien à l’acquisition ou au maintien d’une participation substantielle dans une société établie dans cet autre État membre, en raison de la charge fiscale frappant, dans une situation transfrontalière, l’octroi de conditions qui seraient inhabituelles entre tiers (voir, en ce sens, arrêt du 21 janvier 2010, SGI,
C‑311/08
,
EU:C:2010:26
, point
).
En vertu d’une jurisprudence constante de la Cour, une mesure fiscale qui est susceptible d’entraver la liberté d’établissement consacrée à l’article 43 CE ne saurait être admise que si elle concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou si elle peut être justifiée par des raisons impérieuses d’intérêt général reconnues par le droit de l’Union. Encore faut-il, dans cette hypothèse, qu’elle soit propre à garantir la réalisation de l’objectif en cause et qu’elle n’aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif (voir, en ce sens, arrêts du 29 novembre 2011, National Grid Indus,
C‑371/10
,
EU:C:2011:785
, point
; du 17 décembre 2015, Timac Agro Deutschland,
C‑388/14
,
EU:C:2015:829
, points
et
; du 21 décembre 2016, Masco Denmark et Damixa,
C‑593/14
,
EU:C:2016:984
, point
, ainsi que du 23 novembre 2017, A,
C‑292/16
,
EU:C:2017:888
, point
).
Il ressort de la réglementation nationale en cause au principal que celle-ci impose une société résidente lorsqu’elle accorde à une société non-résidente à laquelle elle est liée des avantages consentis dans des conditions qui ne sont pas les conditions du marché, de telle sorte que le revenu imposable de la société résidente, dans l’État membre concerné, peut se trouver réduit.
Selon le gouvernement allemand, la situation fiscale d’une société mère résidente est différente selon qu’elle entretient des liens commerciaux avec une filiale non-résidente ou avec une filiale résidente, dès lors que la République fédérale d’Allemagne ne dispose pas du pouvoir d’imposer les revenus des filiales établies dans d’autres États membres.
Ledit gouvernement soutient que l’absence de rectification des revenus qu’une société mère tire de ses liens commerciaux dans une situation purement interne est justifiée par le fait que l’avantage accordé à titre gracieux par cette société mère augmente les revenus de sa filiale et que la République fédérale d’Allemagne impose tant les revenus de la société mère que les bénéfices de sa filiale établie sur son territoire. Il en irait différemment des filiales de Hornbach–Baumarkt AG qui sont établies aux Pays–Bas, la République fédérale d’Allemagne ne pouvant imposer les bénéfices de ces dernières.
Il convient de constater que ces arguments s’apparentent non pas à la question de la comparabilité des situations, mais à des justifications tirées du principe de territorialité, selon lequel les États membres sont en droit d’imposer les revenus générés sur leur territoire, ou liées à la nécessité de préserver la répartition de la compétence fiscale entre les États membres, laquelle constitue un objectif légitime reconnu par la Cour (voir, en ce sens, arrêts du 17 juillet 2014, Nordea Bank Danmark,
C‑48/13
,
EU:C:2014:2087
, point
, et du 23 novembre 2017, A,
C‑292/16
,
EU:C:2017:888
, point
).
À cet égard, il y a lieu de relever que tant le gouvernement allemand que le gouvernement suédois soutiennent qu’une réglementation telle que celle en cause au principal est justifiée par la raison impérieuse d’intérêt général liée à la préservation de la répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres et ils invoquent, à cet égard, l’arrêt du 21 janvier 2010, SGI (
C‑311/08
,
EU:C:2010:26
, point
).
Le gouvernement suédois souligne, par ailleurs, que les règles du droit allemand qui mettent en œuvre le principe de pleine concurrence sont une conséquence naturelle du principe de territorialité et sont nécessaires pour que tant ce dernier principe que la répartition équilibrée du pouvoir d’imposition puissent être préservés.
Selon une jurisprudence constante, la nécessité de sauvegarder une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres peut être de nature à justifier une différence de traitement lorsque le régime examiné vise à prévenir des comportements de nature à compromettre le droit d’un État membre d’exercer sa compétence fiscale en relation avec les activités réalisées sur son territoire (arrêts du 29 mars 2007, Rewe Zentralfinanz,
C‑347/04
,
EU:C:2007:194
, point
; du 18 juillet 2007, Oy AA,
C‑231/05
,
EU:C:2007:439
, point
; du 21 février 2013, A,
C‑123/11
,
EU:C:2013:84
, point
, ainsi que du 21 décembre 2016, Masco Denmark et Damixa,
C‑593/14
,
EU:C:2016:984
, point
).
La Cour a considéré que le fait de permettre aux sociétés résidentes d’un État membre de transférer leurs bénéfices sous la forme d’avantages anormaux ou bénévoles vers des sociétés entretenant un lien d’interdépendance avec celles-ci et établies dans d’autres États membres risquait de compromettre une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres et qu’une réglementation d’un État membre prévoyant l’imposition de tels avantages dans le chef de la société résidente les ayant consentis à une société établie dans un autre État membre permettait au premier de ces États membres d’exercer sa compétence fiscale en relation avec les activités réalisées sur son territoire. La Cour a ajouté qu’une telle réglementation nationale poursuivait des objectifs légitimes compatibles avec le traité et relevant de raisons impérieuses d’intérêt général, et qu’elle devait être considérée comme étant propre à garantir la réalisation de ces objectifs (voir, en ce sens, arrêt du 21 janvier 2010, SGI,
C‑311/08
,
EU:C:2010:26
, points
,
et
).
Il en va de même en ce qui concerne la réglementation nationale en cause dans l’affaire au principal, dès lors que le fait, pour une société résidente, d’accorder à une société établie dans un autre État membre, avec laquelle elle entretient un lien d’interdépendance, des avantages dans des conditions qui ne sont pas les conditions du marché, pourrait permettre à la société résidente de transférer des bénéfices prenant la forme d’avantages vers sa filiale non-résidente et risquerait de compromettre une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres.
En prévoyant l’imposition de la société résidente de l’État membre concerné, à raison du montant supposé de la rémunération de l’avantage consenti sans contrepartie à une société établie dans un autre État membre, avec laquelle elle entretient un lien d’interdépendance, afin de prendre en considération le montant que la société mère aurait dû déclarer au titre de ses bénéfices si la transaction avait été conclue conformément aux conditions du marché, la réglementation en cause au principal permet au premier de ces États membres d’exercer sa compétence fiscale en relation avec les activités réalisées sur son territoire.
Il y a donc lieu de considérer qu’une réglementation nationale telle que celle en cause au principal, qui vise à empêcher que des bénéfices générés dans l’État membre concerné soient transférés en dehors du ressort fiscal de ce dernier par le biais de transactions qui ne seraient pas conformes aux conditions du marché, sans avoir été imposés, est propre à garantir la préservation de la répartition de la compétence fiscale entre les États membres.
Il convient, enfin, d’examiner le point de savoir si une telle réglementation nationale ne va pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre l’objectif poursuivi.
À cet égard, la Cour a considéré qu’une législation nationale qui se fonde sur un examen d’éléments objectifs et vérifiables pour déterminer si une transaction présente le caractère d’une construction artificielle à des fins fiscales doit être considérée comme n’allant pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre les objectifs relatifs à la nécessité de sauvegarder la répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres et à celle de prévenir l’évasion fiscale, lorsque, en premier lieu, dans chaque cas où existe un soupçon qu’une transaction dépasse ce que les sociétés concernées auraient convenu dans les conditions du marché, le contribuable est mis en mesure, sans être soumis à des contraintes administratives excessives, de produire des éléments relatifs aux éventuelles raisons commerciales pour lesquelles cette transaction a été conclue. En second lieu, la mesure fiscale correctrice doit, le cas échéant, se limiter à la fraction qui dépasse ce qui aurait été convenu entre les sociétés concernées dans les conditions du marché (arrêt du 21 janvier 2010, SGI,
C‑311/08
,
EU:C:2010:26
, points
et
).
En ce qui concerne, tout d’abord, le calcul du montant de la rectification des revenus du contribuable concerné, il y a lieu de relever que, devant la Cour, la question n’a pas fait l’objet de débats entre Hornbach–Baumarkt AG et l’administration fiscale. Toutefois, il convient de relever que le gouvernement allemand a fait valoir, sans être contredit sur ce point, que les rectifications effectuées par les autorités fiscales allemandes dans des situations telles que celle en cause au principal sont limitées à la fraction qui dépasse ce qui aurait été convenu en l’absence d’une situation d’interdépendance entre les sociétés concernées.
S’agissant, ensuite, de la possibilité dont doit disposer le contribuable de produire des éléments relatifs aux éventuelles raisons commerciales pour justifier la conclusion de transactions dans des conditions inhabituelles entre tiers, la question de la juridiction de renvoi porte, en particulier, sur le point de savoir si ces raisons commerciales peuvent englober des raisons économiques découlant de l’existence même de liens d’interdépendance entre la société mère résidente de l’État membre concerné et ses filiales résidentes d’un autre État membre.
Selon le gouvernement allemand, la notion de « raisons commerciales », au sens du point 71 de l’arrêt du 21 janvier 2010, SGI (
C‑311/08
,
EU:C:2010:26
), doit être interprétée au regard du principe de libre concurrence, qui exclut, par nature, que soient admises les raisons économiques trouvant leur origine dans la position d’associé. Aux fins d’apprécier la proportionnalité d’une réglementation telle que celle en cause au principal, il conviendrait, par ailleurs, d’établir une distinction entre la possibilité d’invoquer les raisons pour lesquelles des avantages ont été consentis, sans rémunération, entre des sociétés du même groupe, d’une part, et l’examen du bien-fondé de celles-ci, d’autre part. Hornbach–Baumarkt AG aurait eu la possibilité de présenter les motifs de sa décision, mais n’aurait pas pu démontrer que ceux-ci correspondaient à des raisons économiques.
Or, dans la présente affaire, il ressort de la décision de renvoi que les sociétés étrangères du groupe présentaient des fonds propres négatifs et que l’établissement bancaire prêteur avait soumis l’octroi des crédits nécessaires à la poursuite et au développement des activités de ces sociétés à la condition que Hornbach–Baumarkt AG émette une lettre d’intention.
Lorsque le développement des activités d’une filiale dépend d’un apport de capital supplémentaire, en raison du fait qu’elle ne dispose pas de fonds propres suffisants, des raisons commerciales peuvent justifier la mobilisation de fonds par la société mère, dans des conditions qui seraient inhabituelles entre tiers.
En outre, il y a lieu de relever que, dans la présente affaire, aucun risque d’évasion fiscale n’a été invoqué. Le gouvernement allemand n’a fait état ni de l’existence d’un montage purement artificiel, au sens de la jurisprudence de la Cour, ni de celle d’une volonté de la requérante au principal de réduire son bénéfice imposable en Allemagne.
Dans ces conditions, il pourrait exister des raisons commerciales liées à la position d’associé des sociétés étrangères du groupe occupée par Hornbach–Baumarkt AG, qui justifieraient la conclusion de la transaction en cause au principal dans des conditions s’écartant des conditions usuelles entre tiers. En effet, dès lors que la poursuite ou l’expansion des activités desdites sociétés étrangères dépendait, en l’absence de fonds propres suffisants, d’un apport de capitaux, l’octroi à titre gracieux de lettres d’intention portant déclaration de garantie, alors même que des sociétés indépendantes les unes des autres auraient convenu d’une rémunération en contrepartie de telles garanties, pourrait s’expliquer par l’intérêt économique propre de Hornbach–Baumarkt AG au succès commercial des sociétés étrangères du groupe, auquel elle prend part par la distribution des bénéfices, ainsi que par une certaine responsabilité de la requérante au principal, en tant qu’associée, dans le financement de ces sociétés.
En l’occurrence, il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier si Hornbach–Baumarkt AG a été mise en mesure, sans être soumise à des contraintes administratives excessives, de produire des éléments relatifs aux éventuelles raisons commerciales pour lesquelles les transactions en cause au principal ont été conclues, sans qu’il soit exclu que des raisons économiques résultant de sa position d’associée de la société non-résidente puissent être prises en considération à cet égard.
Ainsi, il y a lieu de considérer qu’une réglementation telle que celle en cause au principal ne va pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre l’objectif poursuivi par celle-ci, dès lors que les autorités chargées de l’application de cette réglementation donnent au contribuable résident la possibilité de prouver que les conditions convenues l’ont été pour des raisons commerciales qui peuvent résulter de sa position d’associé de la société non-résidente, ce qu’il appartient à la juridiction de renvoi d’apprécier.
Au vu de l’ensemble des considérations qui précèdent, il convient de répondre à la question posée que l’article 43 CE, lu en combinaison avec l’article 48 CE, doit être interprété en ce sens qu’il ne s’oppose pas, en principe, à une réglementation nationale, telle que celle en cause au principal, en vertu de laquelle les revenus d’une société résidente d’un État membre, qui a consenti à une société établie dans un autre État membre, à laquelle elle est liée par des liens d’interdépendance, des avantages dans des conditions qui s’écartent de celles dont auraient convenu, dans des circonstances identiques ou similaires, des tiers indépendants les uns des autres, doivent être calculés comme ils l’auraient été si les conditions dont auraient convenu de tels tiers avaient été applicables et faire l’objet d’une rectification, alors qu’il n’est pas procédé à une telle rectification des revenus imposables lorsque ces mêmes avantages ont été consentis par une société résidente à une autre société résidente, à laquelle elle est liée par des liens d’interdépendance. Il appartient toutefois à la juridiction nationale de vérifier si la réglementation en cause au principal donne la possibilité au contribuable résident de prouver que les conditions convenues l’ont été pour des raisons commerciales résultant de sa position d’associé de la société non-résidente.
Sur les dépens
La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.

Par ces motifs, la Cour (deuxième chambre) dit pour droit :

L’article 43 CE (devenu article 49 TFUE), lu en combinaison avec l’article 48 CE (devenu article 54 TFUE), doit être interprété en ce sens qu’il ne s’oppose pas, en principe, à une réglementation nationale, telle que celle en cause au principal, en vertu de laquelle les revenus d’une société résidente d’un État membre, qui a consenti à une société établie dans un autre État membre, à laquelle elle est liée par des liens d’interdépendance, des avantages dans des conditions qui s’écartent de celles dont auraient convenu, dans des circonstances identiques ou similaires, des tiers indépendants les uns des autres, doivent être calculés comme ils l’auraient été si les conditions dont auraient convenu de tels tiers avaient été applicables et faire l’objet d’une rectification, alors qu’il n’est pas procédé à une telle rectification des revenus imposables lorsque ces mêmes avantages ont été consentis par une société résidente à une autre société résidente, à laquelle elle est liée par des liens d’interdépendance. Il appartient toutefois à la juridiction nationale de vérifier si la réglementation en cause au principal donne la possibilité au contribuable résident de prouver que les conditions convenues l’ont été pour des raisons commerciales résultant de sa position d’associé de la société non-résidente.

Signatures
(
*1
)	Langue de procédure : l’allemand.