CELEX: 62017CJ0679
Præjudiciel forelæggelse
frie kapitalbevægelser
restriktioner
skattelovgivning
arveafgift
skovområder, der forvaltes på en bæredygtig måde
fritagelse
beskyttelse af skovarealet

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 63 TEUF.
Anmodningen er blevet indgivet under en sag mellem på den ene side Vlaams Gewest (regionen Flandern, Belgien) ved Vlaamse regering (den flamske regering, Belgien), repræsenteret ved Vlaamse Minister van Begroting, Financiën en Energie (den flamske minister for budget, finanser og energi, Belgien) og Vlaamse Minister van Omgeving, Natuur en Landbouw (den flamske minister for miljø, natur og landbrug, Belgien), og på den anden side Johannes Huijbrechts vedrørende en fritagelse for arveafgift, som sidstnævnte ønsker at opnå med hensyn til skovområder, der er beliggende i Nederlandene.
Retsforskrifter
Artikel 15 i Vlaams wetboek der successierechten (den flamske lovbog om arveafgifter, herefter »arveafgiftsloven«) bestemmer, at arveafgiften fastlægges på grundlag af den afgiftspligtige værdi af alle aktiver i afdødes bo, uanset hvor disse befinder sig, efter at gæld er fratrukket.
Arveafgiftslovens artikel 55c, nu artikel 2.7.6.0.3 i Vlaamse Codex Fiscaliteit (den flamske lov om skatter og afgifter), bestemmer, at ejendom, der i henhold til belgisk lovgivning betegnes som »skovområder«, er fritaget for arveafgift, såfremt de er genstand for en plan for bæredygtig skovforvaltning, der er i overensstemmelse med kriterierne fastsat i den flamske lovgivning og er godkendt af den flamske skovmyndighed.
Artikel 13a i Bosdecreet (skovdekret) af 13. juni 1990 bestemmer følgende i den affattelse, der finder anvendelse på tvisten i hovedsagen:
»Arveafgift, som skulle have været betalt af beløb, der er fritaget i medfør af artikel 2.7.6.0.3 i den flamske lov om skatter og afgifter, anses for at være tildelt som støtte. Denne støtte anses for at være tildelt for en periode på 30 år, pro rata med 1/30 pr. år, at regne fra det arvefald, som er genstand for fritagelsen.
Støtten anses for at være tildelt på følgende betingelser, som skal være opfyldt under den i første afsnit omhandlede periode på 30 år:
1)
Aktiverne skal bevare deres egenskab af skovområder i overensstemmelse med nærværende dekrets artikel 3.
2)
Aktiverne skal fortsat opfylde de betingelser, der er fastsat i artikel 2.7.6.0.3, andet afsnit, i den flamske lov om skatter og afgifter.
3)
Den faktiske forvaltning skal ske i overensstemmelse med den godkendte forvaltningsplan.
Såfremt disse betingelser ikke overholdes, skal skovområdets ejer eller brugshaver tilbagebetale støtten for den resterende tid af den periode, som støtten anses at være tildelt for […]«
Nævnte skovdekrets artikel 41, andet afsnit, bestemmer, at den flamske regering fastsætter »kriterierne for bæredygtig skovforvaltning«, og at den i overensstemmelse med bestemmelserne i samme dekrets artikel 7 fastlægger, »hvilke skovområder der er underlagt disse kriterier«.
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
Ved testamente af 24. maj 2012 indsatte fru Oyen, der var bosiddende i Belgien, Johannes Huijbrechts, der er bosiddende i Nederlandene, som legatar med hensyn til ejerskabet af området »Klein Zundertse Heide« i Klein Zundert (Nederlandene). Dette område på ca. 156 hektar består af et skovareal, der er undergivet den nederlandske lovgivning om beskyttelse af naturområder samt krav om bæredygtig forvaltning i overensstemmelse med en plan, der er udarbejdet af de nederlandske myndigheder med henblik herpå.
Ved fru Oyens død den 1. april 2013 vedgik Johannes Huijbrechts denne arv, og det er ubestridt, at dødsboskiftet er underlagt belgisk ret.
Johannes Huijbrechts anmodede de belgiske myndigheder om fritagelse for arveafgift af det omhandlede aktiv i medfør af arveafgiftslovens artikel 55c, som fritager »skovområder« for arveafgift, hvis de er genstand for en plan for bæredygtig forvaltning, som er godkendt af den flamske skovmyndighed.
Denne anmodning blev afslået med den begrundelse, at det nævnte aktiv er beliggende i en anden medlemsstat end Kongeriget Belgien.
Johannes Huijbrechts anlagde sag ved rechtbank van eerste aanleg van Antwerpen (retten i første instans i Antwerpen, Belgien) til prøvelse af afgørelsen om afslag på hans anmodning, idet han gjorde gældende, at arveafgiftslovens artikel 55c ikke er i overensstemmelse med de frie kapitalbevægelser, for så vidt som denne bestemmelse ikke finder anvendelse på skovområder, der forvaltes på en bæredygtig måde, såfremt disse skove er beliggende i en anden medlemsstat end Kongeriget Belgien.
Nævnte ret gav Johannes Huijbrechts medhold efter at have konstateret dels, at det omhandlede område var genstand for en plan for bæredygtig forvaltning, der var i overensstemmelse med den plan, der i medfør af belgisk ret kræves for at kunne indrømmes den fritagelse, der er fastsat i arveafgiftslovens artikel 55c, dels, at Johannes Huijbrechts havde fremlagt en attestering, der svarede til den attestering, der ligeledes kræves i medfør af nævnte bestemmelse. Retten fastslog, at den forskellige afgiftsmæssige behandling af en skov beliggende i en anden medlemsstat end Kongeriget Belgien udgjorde en restriktion for de frie kapitalbevægelser, og at denne restriktion ikke kunne begrundes, idet det havde været muligt at anmode de nederlandske myndigheder om at sikre, at kriterierne for bæredygtig forvaltning blev overholdt.
De belgiske myndigheder har iværksat appel af dommen afsagt af nævnte ret ved hof van beroep te Antwerpen (appeldomstolen i Antwerpen, Belgien), som har besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1)
Udgør en situation, hvor en [person, der har arvet] et skovområde beliggende i udlandet, som drives på bæredygtig måde, ikke er fritaget for arveafgift i henhold til arveafgiftslovens artikel 55c […], mens en [person], som arver et skovområde beliggende i indlandet, som drives på bæredygtig måde, er fritaget for arveafgift i henhold til arveafgiftslovens artikel 55c […], en tilsidesættelse af retten til frie kapitalbevægelser som omhandlet i artikel 63 [TEUF]?
2)
Udgør hensynet til det flamske skovareal som omhandlet i arveafgiftslovens artikel 55c et tvingende hensyn af almen interesse, som kan begrunde en ordning, hvorefter fritagelse for arveafgift er begrænset til skovområder, der er beliggende i Flandern, og som drives på bæredygtig måde?«
Om de præjudicielle spørgsmål
Med spørgsmålene, som skal behandles samlet, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 63 TEUF skal fortolkes således, at den er til hinder for en lovgivning i en medlemsstat som den i hovedsagen omhandlede, der indrømmer en skattefordel for skovområder erhvervet ved arv, såfremt disse skovområder er genstand for bæredygtig forvaltning som fastlagt i national ret, men begrænser denne fordel til skovområder, der er beliggende på denne medlemsstats område.
I henhold til artikel 63, stk. 1, TEUF er alle restriktioner for kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne indbyrdes og mellem medlemsstaterne og tredjelande forbudt.
Ifølge fast retspraksis er den skattemæssige behandling af arv omfattet af EUF-traktatens bestemmelser om de frie kapitalbevægelser, med undtagelse af tilfælde, hvor de afgørende elementer ved arven er begrænset til en enkelt medlemsstat (dom af 17.1.2008, Jäger,
C-256/06
,
EU:C:2008:20
, præmis
, og af 27.1.2009, Persche,
C-318/07
,
EU:C:2009:33
, præmis
).
I det foreliggende tilfælde fremgår det af de sagsakter, der er fremlagt for Domstolen, at den i hovedsagen omhandlede arv hidrører fra en person, der var bosiddende i Belgien, at den er sket til fordel for en skattepligtig person, der er bosiddende i Nederlandene, og at den vedrører et område bestående af skovarealer, som er beliggende på sidstnævnte medlemsstats område.
En sådan situation er derfor omfattet af anvendelsesområdet for artikel 63, stk. 1, TEUF.
På området for arveafgifter følger det af fast retspraksis, at den omstændighed, at en indrømmelse af skattefordele underlægges den betingelse, at det aktiv, der overdrages, er beliggende på det nationale område, udgør en restriktion for de frie kapitalbevægelser, som i princippet er forbudt i medfør af artikel 63, stk. 1, TEUF (dom af 17.1.2008, Jäger,
C-256/06
,
EU:C:2008:20
, præmis
, og af 18.12.2014, Q,
C-133/13
,
EU:C:2014:2460
, præmis
).
Det bemærkes desuden, at det i artikel 65, stk. 1, litra a), TEUF er fastsat, at »[b]estemmelserne i artikel 63 [ikke griber] ind i medlemsstaternes ret til […] at anvende de relevante bestemmelser i deres skattelovgivning, som sondrer imellem skatteydere, hvis situation er forskellig med hensyn til […] det sted, hvor deres kapital er investeret«. Artikel 65, stk. 3, TEUF bestemmer imidlertid, at de foranstaltninger og fremgangsmåder, der er nævnt i stk. 1, ikke må udgøre »et middel til vilkårlig forskelsbehandling eller en skjult begrænsning af den frie bevægelighed for kapital og betalinger, som defineret i artikel 63 [TEUF]«.
Der skal derfor sondres mellem forskelsbehandling, som er tilladt i medfør af artikel 65, stk. 1, litra a), TEUF, og vilkårlig forskelsbehandling, som er forbudt i medfør af samme artikels stk. 3. Det fremgår imidlertid af retspraksis, at for at en national skattelovgivning som den i hovedsagen omhandlede, som med henblik på beregning af arveafgift foretager en sondring mellem aktiver beliggende i en anden medlemsstat og aktiver beliggende i en region i Kongeriget Belgien, kan anses for forenelig med traktatens bestemmelser om de frie kapitalbevægelser, er det nødvendigt, at forskelsbehandlingen vedrører situationer, som ikke er objektivt sammenlignelige eller kan begrundes i et tvingende alment hensyn (dom af 17.1.2008, Jäger,
C-256/06
,
EU:C:2008:20
, præmis
), og at den ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at opfylde det formål, der forfølges med den pågældende lovgivning (dom af 14.9.2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer,
C-386/04
,
EU:C:2006:568
, præmis
, af 17.1.2008, Jäger,
C-256/06
,
EU:C:2008:20
, præmis
, og af 27.1.2009, Persche,
C-318/07
,
EU:C:2009:33
, præmis
).
For at vurdere, om forskelsbehandlingen vedrører situationer, der ikke er objektivt sammenlignelige, skal der tages hensyn til formålet med og indholdet af de i hovedsagen omhandlede nationale bestemmelser (dom af 18.12.2014, Q,
C-133/13
,
EU:C:2014:2460
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
I det foreliggende tilfælde fremgår det udtrykkeligt af arveafgiftslovens artikel 55c, nu artikel 2.7.6.0.3 i den flamske lov om skatter og afgifter, samt af forelæggelsesafgørelsen, at den skattefritagelse, der er fastsat i bestemmelsen, forfølger et miljømæssigt formål, nemlig bæredygtig forvaltning af skove og skovarealer, der er beliggende på den flamske regions område i Kongeriget Belgien.
Ifølge den belgiske regering er formålet med fritagelsen endvidere at undgå den udstykning af skovområder, som ville kunne være en følge af salg, der gennemføres for at betale arveafgift.
Et sådant miljømæssigt formål, som består i bæredygtig forvaltning af skove og skovarealer, kan principielt ikke begrænses til det blotte område for en region i en medlemsstat eller til en medlemsstats nationale område, eftersom et skovområde kan udgøre en og samme helhed, selv om dette område strækker sig over flere medlemsstaters område, og selv om området retligt og administrativt set henhører under hver af disse medlemsstaters jurisdiktion.
Den effektive beskyttelse og bæredygtige forvaltning af skove og skovarealer udgør nemlig et typisk grænseoverskridende miljøproblem, som medlemsstaterne har et fælles ansvar for (jf. analogt dom af 12.7.2007, Kommissionen mod Østrig,
C-507/04
,
EU:C:2007:427
, præmis
, og af 26.1.2012, Kommissionen mod Polen,
C-192/11
, ikke trykt i Sml.,
EU:C:2012:44
, præmis
).
En sondring, der foretages mellem grænseområder af den samme skov eller det samme skovareal, alt efter om det pågældende område befinder sig på den flamske regions område i Kongeriget Belgien eller på Kongeriget Nederlandenes område, ville i denne henseende være kunstig og ikke være et udtryk for nogen objektiv forskel.
En skattepligtig person, der arver skove eller skovområder beliggende på området for en medlemsstat, der grænser op til den flamske region i Kongeriget Belgien, og som kan godtgøre, at disse skovområder er genstand for en bæredygtig forvaltning, som lever op til krav som dem, der følger af arveafgiftslovens artikel 55c, nu artikel 2.7.6.0.3 i den flamske lov om skatter og afgifter, befinder sig i forhold til den i hovedsagen omhandlede skattefritagelse i en situation, der er sammenlignelig med situationen for en skattepligtig person, der arver skove eller skovområder, som er genstand for en plan for bæredygtig forvaltning i overensstemmelse med nævnte bestemmelse, og som er beliggende på den nævnte regions område (jf. analogt dom af 14.9.2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer,
C-386/04
,
EU:C:2006:568
, præmis
, og af 27.1.2009, Persche,
C-318/07
,
EU:C:2009:33
, præmis
-
).
Det følger heraf, at den således fastslåede skattemæssige forskelsbehandling skaber en restriktion for kapitalbevægelser som omhandlet i artikel 63, stk. 1, TEUF.
En sådan restriktion kan imidlertid tillades, såfremt den er begrundet i et tvingende alment hensyn og overholder proportionalitetsprincippet i den forstand, at den skal være egnet til at sikre virkeliggørelsen af det formål, som den forfølger, og ikke må gå ud over, hvad der er nødvendigt for at opfylde dette formål (dom af 27.1.2009, Persche,
C-318/07
,
EU:C:2009:33
, præmis
).
I denne henseende har den belgiske regering gjort gældende, at begrænsningen af indrømmelsen af fritagelsen til kun at gælde skovområder, der er beliggende i den flamske region, er begrundet i hensynet til miljøbeskyttelse, navnlig nødvendigheden af en bæredygtig forvaltning af skovområder og natur i den flamske region i Kongeriget Belgien, hvor skovarealerne er under hårdt pres bl.a. som følge af befolkningstætheden, industrialiseringen og forekomsten af god agerjord.
Det bemærkes endvidere, at miljøbeskyttelse udgør et af Den Europæiske Unions grundlæggende formål (dom af 11.12.2008, Kommissionen mod Østrig,
C-524/07
, ikke trykt i Sml.,
EU:C:2008:717
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
I det foreliggende tilfælde er indrømmelsen og opretholdelsen af den skattefritagelse, der er fastsat i arveafgiftslovens artikel 55c, nu artikel 2.7.6.0.3 i den flamske lov om skatter og afgifter, faktisk underlagt en betingelse om overholdelse af miljøkrav i en periode på 30 år.
Det bemærkes imidlertid, at for så vidt som indrømmelsen af denne skattefritagelse ligeledes er underlagt en betingelse om, at den skov eller det skovområde, der erhverves ved arv, er beliggende på den flamske regions område i Kongeriget Belgien, udgør nævnte fritagelse ikke en foranstaltning, der er egnet til at opnå de mål, som den forfølger, eftersom den bæredygtige forvaltning af et skovområde, der er beliggende på grænsen mellem to medlemsstater som det i hovedsagen omhandlede skovområde, udgør en grænseoverskridende miljøproblematik, som ikke kan afgrænses til alene at vedrøre af en af disse medlemsstaters område eller en del heraf.
Den belgiske regering har ligeledes gjort gældende, at begrænsningen af indrømmelsen af fritagelsen til kun at gælde skovområder, der er beliggende i den flamske region, er begrundet i den omstændighed, at det i andre medlemsstater end Kongeriget Belgien er vanskeligt at efterprøve, om skovområderne faktisk opfylder de krav, der er fastsat i den nationale lovgivning med henblik på indrømmelse og opretholdelse af skattefritagelsen, og i den omstændighed, at det ikke er muligt at sikre en effektiv kontrol af, om disse krav overholdes i 30 år, således som det kræves i henhold til nævnte lovgivning.
Det er korrekt, at nødvendigheden af at sikre en effektiv skattekontrol udgør et tvingende alment hensyn, der kan begrunde restriktioner for udøvelsen af den frie bevægelighed, der er sikret ved traktaten. En restriktiv foranstaltning skal imidlertid overholde proportionalitetsprincippet i den forstand, at den skal være egnet til at sikre virkeliggørelsen af det formål, som den forfølger, og ikke må gå ud over, hvad der er nødvendigt for at opfylde dette formål (dom af 27.1.2009, Persche,
C-318/07
,
EU:C:2009:33
, præmis
).
I denne henseende følger det af fast retspraksis, at den omstændighed, at der foreligger praktiske vanskeligheder i forbindelse med fastlæggelsen af, om de betingelser, der kræves for at opnå en skattefordel, er opfyldt, ikke kan begrunde et direkte afslag herpå. De kompetente skatte- og afgiftsmyndigheder i en medlemsstat kan nemlig anmode den pågældende skattepligtige person om at fremlægge relevant dokumentation, som gør det muligt for myndighederne at efterprøve overholdelsen af kravene med hensyn til bæredygtig forvaltning af skovområder, der er beliggende på en anden medlemsstats område, for at kunne vurdere, om betingelserne for anvendelse af den omhandlede skattefritagelse er opfyldt (jf. analogt bl.a. dom af 14.9.2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer,
C-386/04
,
EU:C:2006:568
, præmis
, af 25.10.2007, Geurts og Vogten,
C-464/05
,
EU:C:2007:631
, præmis
, af 17.1.2008, Jäger,
C-256/06
,
EU:C:2008:20
, præmis
og
, og af 27.1.2009, Persche,
C-318/07
,
EU:C:2009:33
, præmis
-
).
En national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede, som på absolut vis forhindrer den skattepligtige person i at fremlægge bevis for, at de skovområder, som den pågældende har arvet, er underlagt en plan for bæredygtig forvaltning, som er udarbejdet i overensstemmelse med lovgivningen i den medlemsstat, hvor skovområdet er beliggende, og som lever op til krav, der er identiske med dem, der er fastsat i arveafgiftslovens artikel 55c, kan således ikke begrundes i behovet for en effektiv skattekontrol (jf. i denne retning dom af 10.3.2005, Laboratoires Fournier,
C-39/04
,
EU:C:2005:161
, præmis
, af 14.9.2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer,
C-386/04
,
EU:C:2006:568
, præmis
, og af 27.1.2009, Persche,
C-318/07
,
EU:C:2009:33
, præmis
).
Hvad angår den belgiske regerings argument om umuligheden af i en anden medlemsstat end Kongeriget Belgien at efterprøve overholdelsen af en sådan plan i en periode på 30 år, således som det i medfør af den i hovedsagen omhandlede lovgivning kræves for skovområder beliggende på den flamske regions område, følger det imidlertid af det ovenstående, at dette argument ikke gyldigt kan gøres gældende in abstracto, og at det forudsætter, at skatte- og afgiftsmyndighederne i beskatningsmedlemsstaten påviser, at de faktisk ikke har mulighed for i løbet af en sådan periode at opnå de påkrævede oplysninger fra de kompetente myndigheder i den medlemsstat, hvor skovområderne er beliggende.
I et tilfælde, hvor den medlemsstat, hvor skovområderne er beliggende, indrømmer en skattefordel af samme art som den i hovedsagen omhandlede, som er underlagt tilsvarende betingelser, herunder navnlig en plan for bæredygtig forvaltning, som er sammenlignelig med den, der kræves i medfør af den belgiske lovgivning, er der i denne henseende ingen holdepunkter for på forhånd at udelukke, at beskatningsmedlemsstaten inden for rammerne af den ordning om gensidig bistand, som er indført ved EU-retten, kan modtage de oplysninger, der er nødvendige for at efterprøve, om de betingelser for indrømmelse og opretholdelse af den skattefritagelse, som er fastsat i den belgiske lovgivning, er opfyldt (jf. i denne retning bl.a. dom af 27.1.2009, Persche,
C-318/07
,
EU:C:2009:33
, præmis
).
Under alle omstændigheder er der intet til hinder for, at de pågældende skatte- og afgiftsmyndigheder giver afslag på at indrømme den i hovedsagen omhandlede fritagelse, hvis de beviser, som de finder nødvendige for at foretage en korrekt afgiftsansættelse, ikke fremlægges (jf. i denne retning bl.a. dom af 27.1.2009, Persche,
C-318/07
,
EU:C:2009:33
, præmis
og den deri nævnte retspraksis).
Hvad angår det af den belgiske regering i sit skriftlige indlæg rejste spørgsmål om, hvorvidt denne analyse også gælder for skovområder, der er beliggende i et tredjeland, bemærkes, at ikke alene er besvarelsen af et sådant spørgsmål ikke nødvendig for løsningen af tvisten i hovedsagen, men derudover er det under alle omstændigheder tilladt for beskatningsmedlemsstaten at nægte at indrømme en sådan skattefordel, hvis det, bl.a. på grund af, at dette tredjeland ikke er aftalemæssigt forpligtet til at afgive oplysninger, viser sig umuligt at indhente de nødvendige oplysninger fra tredjelandet (dom af 18.12.2007, A,
C-101/05
,
EU:C:2007:804
, præmis
, og af 27.1.2009, Persche,
C-318/07
,
EU:C:2009:33
, præmis
).
Henset til det ovenstående skal de forelagte spørgsmål besvares med, at artikel 63 TEUF skal fortolkes således, at den er til hinder for en lovgivning i en medlemsstat som den i hovedsagen omhandlede, der indrømmer en skattefordel for skovområder erhvervet ved arv, såfremt disse skovområder er genstand for bæredygtig forvaltning som fastlagt i national ret, men begrænser denne fordel til skovområder, der er beliggende på denne medlemsstats område.
Sagsomkostninger
Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Første Afdeling) for ret:

Artikel 63 TEUF skal fortolkes således, at den er til hinder for en lovgivning i en medlemsstat som den i hovedsagen omhandlede, der indrømmer en skattefordel for skovområder erhvervet ved arv, såfremt disse skovområder er genstand for bæredygtig forvaltning som fastlagt i national ret, men begrænser denne fordel til skovområder, der er beliggende på denne medlemsstats område.

Underskrifter
(
*1
) – Processprog: nederlandsk.