CELEX: 62018CJ0017
Reenvio prejudicial
Fiscalidade
Imposto sobre o valor acrescentado (IVA)
Diretiva 2006/112/CE
Artigos 19.o, 29.o e 135.o, n.o 1, alínea l)
Transmissão de uma universalidade total ou parcial de bens
Isenção da locação de bens imóveis
Contratos de arrendamento de um imóvel afeto a uma exploração comercial e de aluguer dos bens móveis necessários para essa exploração
Prestações relativas ao imóvel que deram origem à dedução do IVA
Regularização

O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação dos artigos 19.
o
, 29.
o
e 135.
o
, n.
o
1, alínea l), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (
JO 2006, L 347, p. 1
, a seguir «Diretiva IVA»).
Este pedido foi apresentado no âmbito de um procedimento criminal instaurado contra Virgil Mailat e Delia Elena Mailat e contra a sociedade comercial de que eram gerentes, a Apcom Select SA, por evasão fiscal, pelo facto de, após terem deduzido o imposto sobre o valor acrescentado (IVA) suportado a montante sobre os trabalhos efetuados num bem imóvel afeto à sua atividade comercial, não terem regularizado o referido IVA quando deram de arrendamento o imóvel em questão incluindo os bens de equipamento necessários à prossecução dessa atividade.
Quadro jurídico
Direito da União
O artigo 19.
o
da Diretiva IVA tem a seguinte redação:
«Os Estados‑Membros podem considerar que a transmissão, a título oneroso ou gratuito ou sob a forma de entrada numa sociedade, de uma universalidade de bens ou de parte dela não implica uma entrega de bens e que o beneficiário sucede ao transmitente.
Os Estados‑Membros podem adotar as medidas necessárias para evitar distorções de concorrência caso o beneficiário não se encontre totalmente sujeito ao imposto. Podem igualmente adotar todas as medidas necessárias para evitar a possibilidade de fraude ou evasão fiscais em razão da aplicação do presente artigo.»
O artigo 29.
o
desta diretiva prevê:
«O artigo 19.
o
é aplicável nas mesmas condições às prestações de serviços.»
Nos termos do artigo 135.
o
, n.
o
1, alínea l), da mesma diretiva:
«Os Estados‑Membros isentam as seguintes operações:
[…]
l)
A locação de bens imóveis.»
Direito romeno
O artigo 149.
o
da Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Lei n.
o
571/2003 que aprova o Código Fiscal), de 23 de dezembro de 2003 (
Monitorul Oficial al României
, parte I, n.
o
927, de 23 de dezembro de 2003), na versão em vigor em dezembro de 2007, dispunha:
«(1)   Para efeitos do presente artigo:
[…]
d)
o imposto dedutível relativo aos bens de investimento é a taxa paga ou devida relativa a qualquer operação relacionada com a aquisição, fabrico, construção, transformação ou modernização desses bens, com exclusão do imposto pago ou devido sobre reparação ou manutenção dos bens ou do imposto relativo à aquisição das peças sobresselentes para reparação ou manutenção dos bens de investimento.
[…]
(4)   A regularização do imposto dedutível referida no n.
o
1, alínea d), é efetuada:
a)
Quando o bem de investimento for utilizado pelo sujeito passivo:
1.
no todo ou em parte para fins diferentes da atividade económica;
2.
para operações que não dão lugar a uma dedução do IVA;
3.
para operações que dão lugar à dedução do IVA diferente da dedução feita inicialmente;
[…]»
Litígio no processo principal e questões prejudiciais
A Apcom Select, de que eram gerentes V. Mailat e D. E. Mailat, recebeu, no mês de maio de 2007, trabalhos de investimento efetuados durante o período de 2006‑2007 num edifício no qual explorava um restaurante. A referida empresa beneficiou da dedução do IVA para esses trabalhos assim como para os bens de equipamento e para os bens ligados à exploração do restaurante.
Em dezembro de 2007, essa sociedade celebrou ao abrigo do regime de isenção de pagamento do IVA, com outra sociedade, um contrato de arrendamento comercial do imóvel em questão, incluindo os bens de equipamento e os bens relacionados com a exploração do restaurante. O arrendatário prosseguiu a exploração comercial do restaurante sob a mesma denominação. Aquando da celebração do referido contrato, V. Mailat e D. E. Mailat não procederam à regularização do IVA deduzido relativamente aos trabalhos efetuados e aos bens de equipamento e bens ligados à exploração do restaurante, o que, por força da legislação nacional, estavam obrigados a fazer.
Foi neste contexto que V. Mailat e D. E. Mailat e também a Apcom Select foram acusados criminalmente no órgão jurisdicional de reenvio, por iniciativa da Direção Nacional Anticorrupção, por evasão fiscal.
No caso em apreço, V. Mailat e D. E. Mailat sustentam que o facto de terem, por intermédio da Apcom Select, dado de arrendamento o imóvel em que exploravam um restaurante, incluindo os bens de equipamento e os bens ligados à exploração do restaurante, a outra empresa comercial, constitui uma transmissão de empresa, na aceção dos artigos 19.
o
e 29.
o
da Diretiva IVA, e que, portanto, a Apcom Select tinha o direito de deduzir o IVA referente aos trabalhos de modernização efetuados durante o período 2006‑2007, sem ser obrigada a regularizar o IVA a favor do Estado no momento da celebração do contrato de arrendamento.
Foi nestas circunstâncias que o Tribunalul Mureș (Tribunal de Primeira Instância de Mureș, Roménia) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1)
A celebração de um contrato através do qual uma sociedade dá de locação a outra sociedade um imóvel no qual anteriormente tinha exercido uma atividade específica de restauração pública, com todos os bens de equipamento permanentes e os bens de consumo, continuando a sociedade arrendatária essa mesma atividade de restauração pública no restaurante sob a mesma denominação usada anteriormente, constitui uma transmissão da sociedade na aceção do artigo 19.
o
e do artigo 29.
o
da Diretiva [IVA]?
2)
Em caso de resposta negativa à primeira questão, a operação descrita representa uma prestação de serviços que pode ser considerada uma “locação de bens imóveis” na aceção do artigo 135.
o
, n.
o
1, alínea l), da Diretiva IVA, ou uma prestação de serviços complexa que não pode ser qualificada de “locação de bens imóveis”, sujeita a imposto nos termos da lei?»
Quanto às questões prejudiciais
Quanto à primeira questão
Com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o conceito de «transmissão de uma universalidade de bens ou de parte dela», na aceção do artigo 19.
o
da Diretiva IVA, deve ser interpretado no sentido de que abrange a operação pela qual um imóvel utilizado como estabelecimento comercial é arrendado, com todos os bens de equipamento e bens consumíveis afetos a essa exploração, quando o locatário prossegue sob a mesma denominação.
Para responder a esta questão, importa salientar que o artigo 19.
o
, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA está redigido nos mesmos termos que o artigo 5.
o
, n.
o
8, da Diretiva Sexta 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios ‑ Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (
JO 1977, L 145, p. 1
; EE 09 F1p. 54) e que a jurisprudência do Tribunal de Justiça sobre aquele artigo é transponível,
mutatis mutandis
, para o artigo 19.
o
, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA. De acordo com essa jurisprudência, o objetivo daquele artigo é facilitar as transmissões de empresas, simplificando‑as e evitando sobrecarregar a tesouraria do beneficiário através de um encargo fiscal excessivo que, de qualquer forma, recuperará posteriormente através da dedução do IVA pago a montante (v., neste sentido, Acórdãos de 27 de novembro de 2003, Zita Modes,
C‑497/01
,
EU:C:2003:644
, n.
o
39, e de 10 de novembro de 2011, Schriever,
C‑444/10
,
EU:C:2011:724
, n.
o
23).
Quanto ao conceito de «transmissão de uma universalidade de bens ou de parte dela», o Tribunal de Justiça declarou que deve ser interpretado no sentido de que abrange a transmissão do estabelecimento comercial ou de uma parte autónoma de uma empresa, incluindo elementos corpóreos e, se for o caso, incorpóreos que, em conjunto, constituem uma empresa ou parte de uma empresa que pode prosseguir uma atividade económica autónoma, mas de que não abrange a simples cessão de bens, como a venda de um
stock
de produtos (v., neste sentido, Acórdãos de 27 de novembro de 2003, Zita Modes,
C‑497/01
,
EU:C:2003:644
, n.
o
40; e de 10 de novembro de 2011, Schriever,
C‑444/10
,
EU:C:2011:724
, n.
o
24).
Resulta desta mesma jurisprudência do Tribunal de Justiça que, para se estar perante uma transmissão do estabelecimento ou de uma parte autónoma de uma empresa, é necessário que os elementos transmitidos, no seu conjunto, sejam suficientes para permitir a continuação de uma atividade económica autónoma e que a questão de saber se esse conjunto de elementos deve incluir bens móveis e imóveis deve ser apreciada no contexto da natureza da atividade em causa (v., neste sentido, Acórdão de 10 novembro de 2011, Schriever,
C‑444/10
,
EU:C:2011:724
, n.
os
25 e 26).
O Tribunal de Justiça declarou também que, no quadro da apreciação global das circunstâncias de facto que importa efetuar para determinar se a operação em causa está compreendida no conceito de «transmissão de uma universalidade de bens» na aceção da Diretiva IVA, deve ser dada uma importância especial à natureza da atividade económica que se pretende continuar a exercer (v., neste sentido, Acórdão de 10 novembro de 2011, Schriever,
C‑444/10
,
EU:C:2011:724
, n.
o
32).
Assim, no caso de a prossecução de uma atividade económica não carecer de instalações especiais ou fixas, pode existir transmissão de uma universalidade de bens, na aceção do artigo 19.
o
, primeiro parágrafo da Diretiva IVA, mesmo sem a transmissão do direito de propriedade de um imóvel (v., neste sentido, Acórdão de 10 de novembro de 2011, Schriever,
C‑444/10
,
EU:C:2011:724
, n.
o
27).
Relativamente às atividades económicas que consistem na exploração de um conjunto incindível de bens móveis e imóveis, o Tribunal de Justiça considerou não existir uma transmissão de uma universalidade de bens, na aceção do artigo 19.
o
, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA, quando o cessionário não tomar posse das instalações. Concretamente, se as instalações dispuserem de equipamentos fixos necessários ao desenvolvimento da atividade económica, esses bens imóveis devem fazer parte dos elementos transmitidos para que se possa falar da transmissão de uma universalidade de bens ou de parte dela, na aceção da Diretiva IVA (v., neste sentido, Acórdão de 10 de novembro de 2011, Schriever,
C‑444/10
,
EU:C:2011:724
, n.
o
28).
No que diz respeito à atividade em causa no processo principal, a saber, a exploração de um restaurante, há que reconhecer que se trata de uma atividade que, em princípio, não pode ser exercida sem a existência de um espaço comercial. Com efeito, excetuando a restauração ambulante, a atividade de restauração pressupõe que o operador disponha de um local que possa servir de cozinha, que possa albergar o equipamento, o material e as matérias‑primas necessárias para a confeção das refeições. Ora, o processo principal não tem por objeto uma atividade de restauração ambulante, mas a exploração de um estabelecimento numa morada fixa que dispõe de uma cozinha e de uma sala de restauração.
Importa recordar que, mesmo que se trate de uma atividade económica que não possa ser exercida sem a existência de instalações comerciais, para se continuar a explorar as atividades económicas cedidas não é necessário que o proprietário do estabelecimento seja igualmente o proprietário do imóvel em que esse estabelecimento se situa (v., neste sentido, Acórdão de 10 de novembro de 2011, Schriever,
C‑444/10
,
EU:C:2011:724
, n.
o
34). Assim, o Tribunal de Justiça decidiu que, quando se verificar que a continuação da atividade económica em causa exige que o transmissário continue a utilizar as instalações utilizadas pelo transmitente, nada obsta, em princípio, a que essa transmissão seja efetuada mediante a celebração de um contrato de arrendamento. (Acórdão de 10 de novembro de 2011, Schriever,
C‑444/10
,
EU:C:2011:724
, n.
o
36).
Contudo, importa precisar que o processo que deu origem ao Acórdão de 10 de novembro de 2011, Schriever (
C‑444/10
,
EU:C:2011:724
), no âmbito do qual o Tribunal de Justiça emitiu estas considerações, dizia respeito à transmissão para um novo empresário da atividade comercial de gestão de um
stock
de mercadorias e do equipamento necessário para esse efeito, tendo‑se considerado que constituíam um conjunto de bens móveis suficientes para prosseguir a referida atividade.
Em contrapartida, no caso em apreço, resulta do pedido de decisão prejudicial que a todos os elementos necessários ao exercício da atividade económica em causa no processo principal apenas foram objeto de locação e que não houve transmissão dos direitos de propriedade que lhes estão associados.
Ora, o facto de tornar acessível o conjunto destes elementos não constitui uma transmissão de uma universalidade de bens ou de parte dela, na aceção do artigo 19.
o
, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA.
A fim de dar uma resposta útil ao órgão jurisdicional de reenvio convém, no entanto, salientar que resulta das observações apresentadas ao Tribunal que um certo número de bens móveis não teriam sido arrendados, mas vendidos ao cessionário. Cabe, em última instância, ao órgão jurisdicional nacional determinar se esses bens permitiam, por si só, ao cessionário continuar de forma autónoma a atividade económica em questão, ou se o bem imóvel que foi objeto do contrato de arrendamento em causa no processo principal estava equipado com instalações necessárias à prossecução desta atividade económica.
Além disso, importa acrescentar, por um lado, que, para ser abrangido pelo conceito de «transmissão de uma universalidade de bens ou de parte dela», na aceção do artigo 19.
o
, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA, é necessário que o cessionário tenha a intenção de explorar o estabelecimento ou a parte da empresa transmitida e não apenas liquidar imediatamente a atividade em causa e eventualmente vender o
stock
(v., neste sentido, Acórdão de 27 novembro de 2003, Zita Modes,
C‑497/01
,
EU:C:2003:644
, n.
o
44).
A este respeito, resulta da jurisprudência do Tribunal a que a intenção do adquirente pode ou, nalguns casos, deve ser tida em consideração na apreciação global das circunstâncias de uma operação, desde que essa intenção se baseie em elementos objetivos (Acórdão de 10 de novembro de 2011, Schriever,
C‑444/10
,
EU:C:2011:724
, n.
o
38).
Ora, embora seja verdade que, no processo principal, é pacífico que o locatário prosseguiu durante mais de dois anos a atividade económica autónoma exercida anteriormente pelo locador e que, como resulta das observações apresentadas ao Tribunal de Justiça, manteve os trabalhadores, os fornecedores e cumpriu os compromissos comerciais assumidos pelo locador no que diz respeito à clientela, não é menos verdade que o arrendatário nunca teve condições para liquidar a atividade em causa, uma vez que, não sendo proprietário de uma grande parte dos elementos necessários para a exploração da referida atividade, não tinha a capacidade de dispor dos mesmos.
Por outro lado, se é verdade que elementos como a duração do contrato de arrendamento e as modalidades acordadas para lhe pôr fim devem ser tidos em consideração na apreciação global da operação da transmissão de bens na aceção do artigo 19.
o
, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA, não é menos verdade que nem a duração do contrato de arrendamento nem a possibilidade de o rescindir mediante um pré‑aviso muito curto são determinantes para concluir que o cessionário tinha a intenção de liquidar imediatamente o estabelecimento ou parte da empresa transmitida (v., neste sentido, Acórdão de 10 de novembro de 2011, Schriever,
C‑444/10
,
EU:C:2011:724
, n.
os
42 e 43). Ora, uma vez que, no caso em apreço, como resulta do número anterior, o arrendatário da Apcom Select não podia proceder à liquidação da atividade económica, o facto de a aplicação do artigo 19.
o
, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA não poder ser recusado unicamente com base apenas num desses motivos (v., neste sentido, Acórdão de 10 de novembro de 2011, Schriever,
C‑444/10
,
EU:C:2011:724
, n.
os
42 a 44) é irrelevante para a qualificação da operação em causa no processo principal do ponto de vista daquela disposição.
Entretanto, importa salientar que o facto de o artigo 19.
o
, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA prever que o beneficiário sucede ao transmitente não faz depender a aplicação daquela disposição dessa sucessão (v, neste sentido, Acórdão de 27 de novembro de 2003, Zita Modes
C‑497/01
,
EU:C:2003:644
, n.
o
43). Por conseguinte, a circunstância de o beneficiário, no caso em apreço, ter continuado a exploração da atividade com a mesma denominação do cedente é igualmente irrelevante para determinar se a operação em causa no processo principal releva ou não do artigo 19.
o
, primeiro parágrafo, da Diretiva IVA.
Tendo em conta o que precede, há que responder à primeira questão que o conceito de «transmissão de uma universalidade de bens ou de parte dela», na aceção do artigo 19.
o
da Diretiva IVA, deve ser interpretado no sentido de que não abrange uma operação pela qual um bem imóvel utilizado como estabelecimento comercial é arrendado, com todos os bens de equipamento e consumíveis necessários para a sua exploração, mesmo que o locatário prossiga a atividade do locador sob a mesma denominação.
Quanto à segunda questão
Com a sua segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 135.
o
, n.
o
1, alínea l), da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que um contrato de locação de um bem imóvel utilizado como estabelecimento comercial incluindo todos os bens de equipamento e consumíveis necessários para a sua exploração constitui uma «locação de bens imóveis», na aceção dessa disposição, ou se um tal contrato é uma prestação de serviços complexa.
Para responder a esta questão, há que recordar que resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que, em certas circunstâncias, várias prestações formalmente distintas, que possam ser fornecidas em separado e, assim, dar lugar, em separado, a tributação ou a isenção, devem ser consideradas uma operação única, sempre que não sejam independentes (Acórdão de 27 de junho de 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland,
C‑155/12
,
EU:C:2013:434
, n.
o
20 e jurisprudência aí referida).
A este respeito, o Tribunal de Justiça tem decidido no sentido de que uma prestação deve ser considerada única quando dois ou vários elementos ou atos fornecidos pelo sujeito passivo estão tão estreitamente ligados que formam, objetivamente, uma única prestação económica indissociável cuja divisão revestiria caráter artificial (Acórdão de 27 de junho de 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland,
C‑155/12
,
EU:C:2013:434
, n.
o
21 e jurisprudência aí referida).
Tal acontece igualmente quando uma ou várias prestações constituem uma prestação principal e a ou as outras prestações constituem uma ou várias prestações acessórias que partilham da sorte fiscal da prestação principal. Nomeadamente, uma prestação deve ser considerada acessória de uma prestação principal, quando constitui para a clientela não um fim em si, mas um meio de beneficiar do serviço principal do prestador, nas melhores condições (Acórdão de 27 de junho de 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland,
C‑155/12
,
EU:C:2013:434
, n.
o
22 e jurisprudência aí referida).
Embora seja verdade que cabe ao órgão jurisdicional nacional determinar se o sujeito passivo fornece uma prestação única num caso concreto em particular e fazer todas as apreciações de facto definitivas quanto a isso, o Tribunal de Justiça pode, todavia, fornecer‑lhe todos os elementos de interpretação úteis para dirimir o litígio (Acórdão de 27 de junho de 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland,
C‑155/12
,
EU:C:2013:434
, n.
o
23).
Assim, quanto ao conceito de «locação de bens imóveis» do artigo 135.
o
, n.
o
1, da Diretiva IVA, há que referir que, na falta de uma definição deste conceito na referida disposição, o Tribunal de Justiça definiu o conceito de «locação de bens imóveis» na aceção desta disposição como o direito, conferido pelo proprietário de um imóvel ao locatário, de ocupar esse imóvel e de excluir qualquer outra pessoa do benefício desse direito, por um período acordado e mediante remuneração (v., designadamente, Acórdãos de 4 de outubro de 2001, Goed Wonen,
C‑326/99
,
EU:C:2001:506
, n.
o
55, e de 6 de dezembro de 2007, Walderdorff,
C‑451/06
,
EU:C:2007:761
, n.
o
17).
Aliás, segundo jurisprudência do Tribunal de Justiça, os termos utilizados para designar as isenções previstas no artigo 135.
o
, n.
o
1, da Diretiva IVA, incluindo o conceito de «locação de bens imóveis», são de interpretação estrita, dado que essas isenções constituem derrogações ao princípio geral segundo o qual o IVA é cobrado sobre todas as prestações de serviços efetuadas a título oneroso por um sujeito passivo (Acórdão de 6 de dezembro de 2007, Walderdorff,
C‑451/06
,
EU:C:2007:761
, n.
o
18 e jurisprudência aí referida).
No caso em apreço, cabe portanto examinar se a operação em causa no processo principal, isto é, a locação de um bem imóvel que servia de exploração comercial em simultâneo com a dos bens de equipamento e consumíveis necessários para essa exploração, deve ser considerada uma prestação única ou várias prestações distintas e independentes que devem ser apreciadas separadamente para efeitos de IVA.
A este respeito, resulta dos autos remetidos ao Tribunal de Justiça que a locação de bens móveis objeto do contrato de locação não parece poder ser dissociada da locação do bem imóvel em causa no processo principal. Aliás, nem se contesta que alguns desses bens móveis, como os equipamentos e aparelhos de cozinha, estão incorporados no imóvel e devem, nesta fase, ser considerados parte integrante do mesmo. Na medida em que os bens consumíveis que foram alugados ou, nalguns casos, vendidos, ao mesmo tempo que o imóvel, estavam igualmente afetos à exploração do restaurante, tal como este último, não se pode considerar que esta locação/cessão prossegue uma finalidade própria, mas deve ser vista como um meio para beneficiar nas melhores condições do serviço principal que é a locação do imóvel.
Por conseguinte, a locação do imóvel deve ser considerada a prestação principal relativamente à qual as outras prestações, isto é, a locação de bens de equipamento e de bens consumíveis, são meramente acessórias.
Atendendo a estas considerações, há que responder à segunda questão que o artigo 135.
o
, n.
o
1, alínea l), da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que um contrato de locação de um bem imóvel utilizado como estabelecimento comercial e de todos os bens de equipamento e consumíveis necessários para a sua exploração constitui uma prestação única na qual a locação do imóvel é a prestação principal.
Quanto às despesas
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Décima Secção) declara:

1)
O conceito de «transmissão de uma universalidade de bens ou de parte dela», na aceção do artigo 19.
o
da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que não abrange uma operação pela qual um bem imóvel utilizado como estabelecimento comercial é arrendado, com todos os bens de equipamento e consumíveis necessários para a sua exploração, mesmo que o locatário prossiga a atividade do locador sob a mesma denominação.

2)
O artigo 135.
o
, n.
o
1, alínea l), da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que um contrato de locação de um bem imóvel utilizado como estabelecimento comercial e de todos os bens de equipamento e consumíveis necessários para a sua exploração constitui uma prestação única na qual a locação do imóvel é a prestação principal.

Assinaturas
(
*1
)	Língua do processo: romeno.