CELEX: 62014CJ0355
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
Netiešie nodokļi
Akcīzes nodoklis
Direktīva 2008/118/EK
Akcīzes nodokļa iekasējamība
7. panta 2. punkts
“Akcīzes preču, kas atrodas atliktās nodokļa maksāšanas režīmā, novirzīšanas” jēdziens
Nodokļu uzlikšana energoproduktiem un elektroenerģijai
Direktīva 2003/96/EK
14. panta 1. punkta a) apakšpunkts
Energoproduktu izmantošana elektroenerģijas ražošanai
Pircēja starpnieka izdarīts energoproduktu, kuri atrodas akcīzes preču noliktavā, pirkums un tālāka pārdošana
Energoproduktu tieša piegāde komersantam elektroenerģijas ražošanai
Pircēja starpnieka kā preces “saņēmēja” norādīšana nodokļu dokumentos
Valsts tiesībās noteikto prasību atbrīvojumam no akcīzes nodokļa pārkāpums
Atteikums atbrīvot no nodokļa
Pierādījums, ka preces tiek lietotas apstākļos, kas ļauj atbrīvot no akcīzes nodokļa
Samērīgums

Lūgums sniegt prejudiciālu jautājumu ir par Padomes 2008. gada 16. decembra Direktīvas 2008/118/EK par akcīzes nodokļa piemērošanas vispārēju režīmu, ar ko atceļ Direktīvu 92/12/EEK (
OV 2009, L 9, 12. lpp.
), 1. panta 1. punkta a) apakšpunkta un Padomes 2003. gada 27. oktobra Direktīvas 2003/96/EK, kas pārkārto Kopienas noteikumus par nodokļu uzlikšanu energoproduktiem un elektroenerģijai (
OV 2003, L 283, 51. lpp.
), 14. panta 1. punkta a) apakšpunkta interpretāciju.
Šis lūgums ir iesniegts saistībā ar strīdu starp “
Polihim‑SS
”
EOOD
(turpmāk tekstā – “
Polihim
”) un
Nachalnik na Mitnitsa Svishtov
(Svištovas muitas direktors, Bulgārija) par
Polihim
uzlikto naudas sodu par energoproduktu novirzīšanu no akcīzes preču noliktavas, nesamaksājot atbilstošo akcīzes nodokli.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
Direktīva 2003/96
Direktīvas 2003/96 2. pantā ir noteikts:
“1.   Šajā direktīvā termins “energoprodukti” attiecas uz produktiem, kuri:
[..]
b)
atbilst KN kodiem 2701, 2702 un 2704 līdz 2715;
[..]
3.   Ja energoprodukti tiek paredzēti izmantošanai, piedāvāti tirdzniecībā vai izmantoti par motordegvielu vai kurināmo, tiem energoproduktiem, kuriem nodokļa līmenis nav noteikts šajā direktīvā, nodokli uzliek atbilstoši to izmantošanai pēc ekvivalenta kurināmā vai motordegvielas likmes.
[..]
4.   Šī direktīva neattiecas uz::
a)
siltuma jaudas aplikšanu ar nodokļiem un tādu produktu aplikšanu ar nodokļiem, kas atbilst KN kodiem 4401 un 4402;
b)
šādiem energoproduktu un elektroenerģijas izmantošanas veidiem:
—
energoproduktiem, kurus izmanto citiem nolūkiem, nevis par motordegvielu vai kurināmo,
—
energoproduktu divējādu izmantošanu.
– Energoprodukts tiek divējādi izmantots, ja to izmanto gan par kurināmo, gan citiem nolūkiem, kas nav izmantošana par motordegvielu un kurināmo. Energoproduktu izmantošanu ķīmiskai reducēšanai un elektrolītiskos un metalurģijas procesos uzskata par divējādu lietošanu,
—
elektroenerģiju, ko galvenokārt izmanto ķīmiskai reducēšanai un elektrolītiskos un metalurģijas procesos,
—
elektroenerģiju, ja tā veido vairāk nekā 50 % no produkta izmaksas. “Produkta izmaksas” ir kopējā preču un pakalpojumu iepirkumu summa plus personāla izdevumi, plus pamatkapitāla patēriņš uzņēmuma līmenī, kā noteikts 11. pantā. Šīs izmaksas aprēķina vidēji uz vienību. “Elektroenerģijas izmaksas” ir elektroenerģijas faktiskā iepirkuma vērtība vai elektroenerģijas ražošanas izmaksas, ja to ražo uzņēmumā,
—
mineraloģiskiem procesiem.
“Mineraloģiskie procesi” ir procesi, kas klasificēti
NACE
nomenklatūrā ar kodu DI 26 “citu nemetāla minerālproduktu ražošana” Padomes 1990. gada 9. oktobra Regulā (EEK) Nr. 3037/90 par saimniecisko darbību statistisko klasifikāciju Eiropas Kopienā [(
OV 1990, L 293, 1. lpp.
)].
Tomēr 20. pants attiecas uz šiem energoproduktiem.
[..]”
Direktīvas 2003/96 4. pantā ir noteikts:
“1.   Nodokļu līmeņi, kurus dalībvalstis piemēro 2. pantā minētajiem energoproduktiem un elektroenerģijai, nedrīkst būt zemāki par šajā direktīvā aprakstītajiem nodokļu līmeņiem.
2.   Šajā direktīvā “nodokļu līmenis” ir kopējā maksa, ko uzliek attiecībā uz visiem netiešajiem nodokļiem (izņemot [pievienotās vērtības nodokli]), kurus tieši vai netieši aprēķina atbilstoši energoproduktu un elektroenerģijas daudzumam, laižot apgrozībā.”
Šīs direktīvas 9. panta 1. punktā ir noteikts:
“No 2004. gada 1. janvāra kurināmajam piemērojamos minimālos nodokļu līmeņus nosaka tā, kā norādīts I pielikuma C tabulā.”
Minētās direktīvas 14. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzēti šādi noteikumi:
“1.   Papildus [Padomes 1992. gada 25. februāra] Direktīvā 92/12/EEK [par vispārēju režīmu akcīzes precēm un par šādu preču glabāšanu, apriti un uzraudzību (
OV L 76, 1. lpp.
), kurā grozījumi izdarīti ar Padomes 2000. gada 20. jūlija Direktīvu 2000/47/EK (
OV L 193, 73. lpp.
)], noteiktajiem vispārējiem noteikumiem, kas regulē ar nodokli apliekamo produktu neapliekamu izmantošanu, un neskarot citus Kopienas noteikumus, dalībvalstis saskaņā ar nosacījumiem, kurus tās nosaka, lai nodrošinātu pareizu un tūlītēju šo atbrīvojumu piemērošanu un nepieļautu nekādu izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, nodokļu apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu, atbrīvo no nodokļiem šādus produktus:
a)
energoproduktus vai elektroenerģiju, ko izmanto elektroenerģijas ražošanai, vai elektroenerģiju, ko izmanto, lai saglabātu spēju ražot elektroenerģiju. Tomēr, ņemot vērā vides politiku, dalībvalstis var uzlikt šiem produktiem nodokļus, ņemot vērā šajā direktīvā noteiktos minimālos nodokļu līmeņus. Šādā gadījumā nodokļu uzlikšanu šiem produktiem neņem vērā, lai sasniegtu 10. pantā noteikto minimālo nodokļu līmeni elektroenerģijai”.
Šīs pašas direktīvas I pielikuma C tabula “Kurināmajam un elektroenerģijai piemērojamie minimālie nodokļu līmeņi” ir attēlota šādi:

Izmantošana uzņēmuma vajadzībām
Izmantošana ārpusuzņēmuma vajadzībām
[..]
[..]
[..]
Smagā dīzeļdegviela (eiro par 1000 kg)
KN kodi 2710 19 61 līdz 2710 19 69
[..]
[..]
[..]
Direktīva 2008/118
Direktīvas 2008/118 preambulas 8. un 9. apsvērumā ir noteikts:
“(8)
Tā kā iekšējā tirgus pienācīgai darbībai ir nepieciešams, lai akcīzes nodokļa jēdziens un nosacījumi nodokļa uzlikšanai visās dalībvalstīs būtu vienādi, Kopienas līmenī ir skaidri jānosaka, kad akcīzes preces uzskatāmas par nodotām patēriņam un kam ir jāmaksā akcīzes nodokļi.
(9)
Tā kā akcīzes nodoklis ir nodoklis par konkrētu preču patēriņu, nodoklis nav jāuzliek tām akcīzes precēm, kas noteiktos apstākļos ir iznīcinātas vai neatgriezeniski zudušas.”
Minētās direktīvas 1. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzēts:
“Šī direktīva nosaka vispārēju režīmu attiecībā uz akcīzes nodokli, ko tieši vai netieši uzliek šādu preču patēriņam (turpmāk “akcīzes preces”):
a)
energoprodukti un elektroenerģija, uz ko attiecas Direktīva 2003/96/EK”.
Direktīvas 2008/118 4. pantā ir noteikts:
“Šajā direktīvā, kā arī tās īstenošanas noteikumos piemēro šādas definīcijas:
1)
“apstiprināts noliktavas turētājs” ir fiziska vai juridiska persona, kurai dalībvalsts kompetentās iestādes devušas atļauju, veicot savu darbību, ražot, pārstrādāt, glabāt, saņemt vai sūtīt akcīzes preces saskaņā ar atliktās nodokļa maksāšanas režīmu akcīzes preču noliktavā;
[..]
11)
“akcīzes preču noliktava” ir vieta, kur apstiprināts noliktavas turētājs, veicot savu darbību, ražo, pārstrādā, glabā, saņem vai nosūta akcīzes preces atliktās nodokļa maksāšanas režīmā, ievērojot īpašus noteikumus, ko noteikušas tās dalībvalsts kompetentās iestādes, kurā atrodas attiecīgā akcīzes preču noliktava.”
Direktīvas 2008/118 7. panta 1.–3. punkts, kurš ir iekļauts tās II nodaļas 1. iedaļā “Akcīzes nodokļa uzlikšanas laiks un vieta”, ir izteikts šādi:
“1.   Akcīzes nodoklis kļūst uzliekams brīdī, kad preces nodod patēriņam, un dalībvalstī, kurā to veic.
2.   Šajā direktīvā “nodošana patēriņam” ir:
a)
akcīzes preču novirzīšana, arī nelikumīga novirzīšana, no atliktās nodokļa maksāšanas režīma;
b)
tādu akcīzes preču glabāšana, nepiemērojot atliktās nodokļa maksāšanas režīmu, ja nav iekasēts akcīzes nodoklis saskaņā ar piemērojamiem Kopienas tiesību aktiem un attiecīgās valsts tiesību aktiem;
[..]
3.   Nodošana patēriņam notiek:
a)
situācijās, kas minētas 17. panta 1. punkta a) apakšpunkta ii) punktā, proti, kad akcīzes preces saņem reģistrēts saņēmējs;
b)
situācijās, kas minētas 17. panta 1. punkta a) apakšpunkta iv) punktā, proti, kad akcīzes preces saņem saņēmējs;
[..].”
Direktīvas 2008/118 15. panta 2. punktā, kas ir iekļauts tās III nodaļā “Ražošana, pārstrāde un glabāšana”, ir noteikts:
“Ja akcīzes nodoklis nav samaksāts, akcīzes preču ražošana, pārstrāde un glabāšana notiek akcīzes preču noliktavā”.
Bulgārijas tiesības
Zakon za aktsizite i danăchnite skladove
(Likums par akcīzes nodokli un akcīzes preču noliktavām,
Dv
Nr. 91, 2005. gada 15. novembris; turpmāk tekstā – “Likums par akcīzes nodokli”), ar kuru Bulgārijas tiesībās ir transponēta Direktīva 2008/118, ir noteikts:
“Ar akcīzes nodokli apliek:
[..]
3)
energoproduktus un elektroenerģiju;
[..].”
Minētā likuma 4. pantā ir noteikts:
“Šajā likumā:
[..]
14)
“no akcīzes nodokļa atbrīvots galapatērētājs” ir neatkarīgs [individuāls] komersants vai juridiska persona, kurai ir tiesības saņemt energoproduktus, kas tiek izmantoti no akcīzes nodokļa atbrīvotiem mērķiem, pamatojoties uz tā saņemtu apliecinājumu par atbrīvojumu no akcīzes nodokļa.”
Likuma par akcīzes nodokli redakcijā, kas bija spēkā līdz 2012. gada 16. jūlijam, 20. pantā bija paredzēts:
“(1)   Akcīzes nodoklis kļūst iekasējams brīdī, kad akcīzes preces tiek nodotas patēriņam.
(2)   Ar “nodošanu patēriņam” tiek saprasta:
1.
akcīzes preču novirzīšana no akcīzes preču noliktavas, kas ir atbrīvota, ja atbilstoši šajā likumā paredzētajiem apstākļiem un noteikumiem no brīža, kad tās ir novirzītas, preces ir apgrozībā atbilstoši nodokļu apturēšanas režīmam; tāpat arī akcīzes preču novirzīšanu no mazas specializētas spirta dedzinātavas un no maza vīnaudzētāja vīna darītavas;
[..].”
Redakcijā, kas bija spēkā no 2012. gada 17. jūlija, šī likuma 20. panta 2. punkts bija izteikts šādi:
“(2)   Ar “nodošanu patēriņam” tiek saprasta:
1.
akcīzes preču novirzīšana no akcīzes preču noliktavas, kas ir atbrīvota, ja atbilstoši šajā likumā paredzētajiem apstākļiem un noteikumiem no brīža, kad tās ir novirzītas, preces ir apgrozībā atbilstoši nodokļu apturēšanas režīmam;
[..].”
Saskaņā ar minētā likuma 24. pantu:
“[..]
(2)   No akcīzes nodokļa ir atbrīvoti šādi energoprodukti:
[..]
3.
ko elektroenerģijas ražošanā izmanto personas, kas ir saņēmušas elektroenerģijas ražošanas licenci, kura tiek piešķirta atbilstoši Likuma par elektroenerģiju noteikumiem;
[..]
(3)   Atbrīvojums, piemērojot 2. punkta 1.–5. apakšpunktu, ir piemērojams tikai no akcīzes nodokļa atbrīvotam galapatērētājam.”
Likuma par akcīzes nodokli 24. panta 3. punkts ir atcelts no 2012. gada 17. jūlija.
Šā likuma 24.a pantā, kas ir spēkā no 2012. gada 17. jūlija, ir paredzēts:
“[..] (1) 24. panta 2. punkta 1.–5. apakšpunktā minēto energoproduktu atbrīvojums no akcīzes nodokļa tiek piemērots tikai tai personai, kurai ir izsniegts apliecinājums par atbrīvojumu no akcīzes nodokļa kā galapatērētājam.”
Saskaņā ar minētā likuma 24.e pantu, kas ir spēkā no 2012. gada 17. jūlija:
“(1)   Pamatojoties uz izsniegto apliecinājumu, no akcīzes nodokļa atbrīvotajam galapatērētājam ir tiesības saņemt energoproduktus, kas ir atbrīvoti no akcīzes nodokļa, apliecinājumā norādītajā pārdošanas vietā, kurā energoprodukti tiek saņemti, izkrauti un lietoti.
(2)   No akcīzes nodokļa atbrīvotais galapatērētājs var lietot saņemtos energoproduktus tikai attiecīgajai pārdošanas vietai izsniegtajā apliecinājumā norādītajiem mērķiem.
[..]”
Šī paša likuma 33. panta 1. un 3. punkts redakcijā, kas bija spēkā lietas apstākļu iestāšanās brīdī, bija izteikts šādi:
[..]
“(1)   Energoproduktu, kas tiek lietoti kā kurināmais, akcīzes nodokļa likme ir šāda:
[..]
2.
smagajai dīzeļdegvielai, kas atbilst kodiem no NC 2710 19 61 līdz 2710 19 69, citām smagajām eļļām, kas nav smēreļļas, kuras ir iekļautas kodā NC 2710 19 99, un energoproduktiem, kas atbilst kodiem NC 2706, 2707 91, 2707 99 11, 2707 99 19, 2710 91 un 2710 99, 50 levas par 1000 kg;
[..]
(3)   Nolūkā piemērot 1. punktā norādītās likmes akcīzes preces, kas ir nodotas patēriņam, pavada dokuments atbilstoši paraugam, kas ir noteikts šī likuma īstenošanas noteikumos.”
Likuma par akcīzes nodokli 33. panta 4. punktā redakcijā, kas bija spēkā līdz 2012. gada 16. jūlijam, bija paredzēts:
“1. punktā minētās likmes ir piemērojamas, ja personai, kas ir nodevusi preces patēriņam, ir 3. punktā minētais dokuments, ko apliecinājusi persona, kas lietos produktus piemērotam mērķim, izņemot LPG pudelēs kā kurināmo, kas novirzītas no akcīzes preču noliktavas ķīlas pudelēs. [..]”
Šā likuma 33. panta 4. punktā redakcijā, kas ir spēkā kopš 2012. gada 17. jūlija, ir noteikts:
“1. punktā minētās likmes ir piemērojamas, ja personai, kas ir nodevusi produktus patēriņam, ir 3. punktā minētais dokuments, ko apliecinājusi persona, kas lietos produktus lietos produktus piemērotam mērķim, izņemot LPG pudelēs, kas paredzēta kurināšanai un kas ir novirzīta no akcīzes preču noliktavas.”
Minētā likuma 112. panta 1. punktā ir paredzēts:
“Persona, kura kā nodokļa maksātājs nesamaksā akcīzes nodokli, maksā naudas sodu, kas atbilst dubultam nemaksātajam akcīzes nodoklim, bet kas nav mazāks par 500 levām.”
Likuma par akcīzes nodokli īstenošanas noteikumu redakcijā, kas ir piemērojama pamatlietas faktiem (turpmāk tekstā – “īstenošanas noteikumi”), 13. pantā ir noteikts:
“(1)   Šī likuma 24. panta 2. punkta 1., 2., 3., 4. un 5. apakšpunktā minēto energoproduktu atbrīvojums no akcīzes nodokļa ir piemērojams tikai neatkarīgiem [individuāliem] komersantiem vai juridiskajām personām, kam ir izsniegts apliecinājums par atbrīvojumu no akcīzes nodokļa kā galapatērētājam.
[..]
(5)   Ja energoprodukts iekļaujas procesā, kas saistīts ar karstuma izstarošanu un tiek izmantots mājokļu un rūpnieciskiem mērķiem tieši vai ar izplatīšanas līdzekļa starpniecību, šis produkts ir uzskatāms par energoproduktu, kas paredzēts lietošanai kā kurināmais.
[..]”
Īstenošanas noteikumu 80. pantā ir paredzēts:
“(1)   Akcīzes nodokļa rēķinu izdod nodokļa maksātājs, izņemot [Likuma par akcīzes nodokli] 3. panta 2. un 3. punktā minētās personas atbilstoši 14. pielikuma paraugam. Akcīzes nodokļa rēķinu izdod no akcīzes nodokļa atbrīvoti galapatērētāji tikai tad, ja energoprodukti tiek lietoti mērķiem, kas atšķiras no apliecinājumā norādītajiem.
[..]
(5)   Akcīzes nodokļa rēķins tiek izdots dienā, kad akcīzes preces tiek nodotas patēriņā, izņemot [Likuma par akcīzes nodokli] 20. panta 2. punkta 5., 15., 16., 17. un 18. apakšpunktā minētos gadījumus.”
Minēto noteikumu 80.a pantā ir noteikts:
“(1)   Akcīzes nodokļa samazinātās likmes atbilstoši [Likuma par akcīzes nodokli] 33. panta 1. punktam un likmes atbilstoši 33.a panta 1. punktam piemērošanas gadījumā smēreļļām, kas atbilstoši to tehniskajām specifikācijām satur marķēto dīzeļdegvielu, persona, kas nodod preces patēriņam, aizpilda un iesniedz četros eksemplāros dokumentu atbilstoši 14.a pielikumā pievienotajam paraugam.
(2)   Pirmo eksemplāru uzglabā izdevējs, bet otro eksemplāru uzglabā persona, kas ir norādīta kā saņēmējs akcīzes nodokļa rēķinā. Trešais un ceturtais eksemplārs pavada preci līdz patērētājam. Ceturto eksemplāru uzglabā akcīzes preču, kas ir paredzētais kurināšanai, patērētājs. Trešo eksemplāru atdod atpakaļ personai, kas ir nodevusi preces patēriņam.
[..]”
Šo pašu īstenošanas noteikumu 82. panta 5. un 6. punktā ir noteikts:
“(5)   Akcīzes nodokļa deklarācijai pievieno akcīzes nodokļa rēķinu kopijas, kā arī atbilstoši 14.a pielikumam izgatavotu rēķinu par energoproduktiem, kas ir nodoti patēriņam kā kurināmais, izņemot tos, kas ir norādīti [Likuma par akcīzes nodokli] 33. panta 1. punkta 5. un 7. apakšpunktā, un LPG, kas nodota patēriņam pudelēs kā kurināmais un kas ir novirzīta no akcīzes preču noliktavas ķīlas pudelēs.
(6)   Tikai viena akcīzes nodokļa rēķina kopija tiek pievienota akcīzes nodokļa deklarācijai par energoproduktiem, kas ir nodoti patēriņam un paredzēti no akcīzes nodokļa atbrīvotiem galapatērētājiem un kas attiecas uz LPG, kas nodota patēriņam pudelēs kā kurināmais un kas ir novirzīta no akcīzes preču noliktavas ķīlas pudelēs.”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
No lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka
Polihim
ir apstiprināts noliktavas turētājs, kas pārvalda akcīzes preču noliktavu, kura atrodas Lukovitā [
Lukovit
] (Bulgārija) un kurā tam ir atļauts ražot energoproduktus un tos uzglabāt atbilstoši atliktās akcīzes nodokļa maksāšanas režīmam.
Atbilstoši trīspusējam līgumam starp
Polihim
,
Petros Oyl OOD
un
TETS Bobov dol EAD Polihim
ir pārdevusi smago dīzeļdegvielu
Petros Oyl
, kas to tālāk pārdeva
TETS Bobov dol
, no akcīzes nodokļa atbrīvotam galapatērētājam Bulgārijas leģislatīvo aktu izpratnē. Šo smago dīzeļdegvielu
Polihim
tieši piegādāja
TETS Bobov dol
no savas akcīzes preču noliktavas. No iesniedzējtiesas lēmuma izriet, ka
TETS Bobov dol
izmantoja smago dīzeļdegvielu elektroenerģijas ražošanai Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē.
Nodokļu revīzijā, kas tika veikta
Polihim
, Bulgārijas muitas iestādes konstatēja, ka šī sabiedrība akcīzes nodokļa deklarācijās par nodokļu periodiem no 2012. gada 1. līdz 30. jūnijam un no 2012. gada 1. līdz 30. septembrim ir deklarējusi, ka tā par labu
Petros Oyl
ir veikusi astoņas smagās dīzeļdegvielas, kas atbilst kodam KN 2710 19 64 nodošanas patēriņam, bet norādīja, ka tai šajā ziņā nebija jāmaksā akcīzes nodoklis, jo šie produkti bija paredzēti izmantošanai elektroenerģijas ražošanai Likuma par akcīzes nodokli 24. panta 2. punkta 3. apakšpunkta izpratnē.
Uzskatot, ka
Petros Oyl
, ko
Polihim
deklarēja kā pamatlietā aplūkoto produktu adresātu, nebija no akcīzes nodokļa atbrīvota galapatērētāja statusa valsts tiesību aktu izpratnē un ka tādēļ šo produktu novirzīšana no
Polihim
akcīzes preču noliktavas radīja jaunu akcīzes parādu pēdējam minētajam, Bulgārijas muitas iestādes izdeva aktu, kurā tika konstatēts administratīvs pārkāpums.
Polihim
iesniedza rakstveida iebildumus pret šo aktu, apgalvojot, ka tā minētās preces pēc to novirzīšanas no tās akcīzes preču noliktavas tieši piegādāja
TETS Bobov dol
, sabiedrībai, kas ražo elektroenerģiju un kam ir no akcīzes nodokļa atbrīvota galapatērētāja statuss.
Ar 2013. gada 27. maija lēmumu Svištovas muitas direktors noraidīja šos iebildumus un uzlika naudas sodus
Polihim
atbilstoši ar katru nodošanu patēriņam nesamaksātā akcīzes nodokļa dubultam apmēram, piemērojot Likuma par akcīzes nodokli 112. panta 1. punktu. Akcīzes nodokļa likme, kas tika ņemta vērā, aprēķinot šos naudas sodus, bija tā, kas piemērojama energoproduktiem, kuri paredzēti lietošanai, kas nav lietošana par motordegvielu vai kurināmo.
Polihim
iesniedza pieteikumu par šī lēmuma atcelšanu
Rayonen sad de Lukovit
(Lukovitas reģiona tiesa, Bulgārija). Šī tiesa savā spriedumā uzsvēra, ka pamatlietā aplūkotās preces ir novirzītas no
Polihim
akcīzes preču noliktavas, tai nesamaksājot atbilstošo akcīzes nodokli, tādējādi pārkāpjot Likuma par akcīzes nodokli 20. panta 1. punktu. Šī tiesa uzskata, ka šajā ziņā nav svarīgi, ka preces tika tieši piegādātas
TETS Bobov dol
, jo
Petros Oyl
, kas tika deklarēts kā minēto produktu saņēmējs pašas
Polihim
sagatavotajos nodokļu dokumentos, nebija no akcīzes nodokļa atbrīvota galapatērētāja statusa. Tāpat arī minētā tiesa grozīja 2013. gada 27. maija lēmumu, samazinot noteiktā naudas soda apmēru.
Polihim
par šo spriedumu iesniedza kasācijas sūdzību iesniedzējtiesā.
Uzskatot, ka atbildes sniegšanai uz lietā, ko tā izskata, izvirzītajiem jautājumiem ir jāinterpretē noteiktas Direktīvas 2008/118 un Direktīvas 2003/96 normas, iesniedzējtiesa nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai jēdziens “energoproduktu patēriņš” Direktīvas 2008/118 1. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē gadījumos, kad ir runa par energoproduktiem, kas ir nodoti patēriņā un novirzīti no apstiprināta noliktavas turētāja akcīzes preču noliktavas un kas tiek pārdoti pircējam, kuram nav ne atļaujas elektroenerģijas ražošanai, ne apliecinājuma par atbrīvojumu no akcīzes nodokļa kā galapatērētājam un kurš šos energoproduktus tālāk pārdod trešajai personai, kurai ir atļauja elektroenerģijas ražošanai, dalībvalsts kompetento iestāžu atļauja saņemt no akcīzes nodokļa atbrīvotos energoproduktus un apliecinājums par atbrīvojumu no akcīzes nodokļa kā galapatērētājam un kurai, nenododot faktisko varu pircējam, energoprodukti tiek nepastarpināti piegādāti no apstiprinātā noliktavas turētāja, ir interpretējams tādējādi, ka energoproduktus patērē to tiešais pircējs, kurš faktiski tos neizlieto, vai arī interpretējams tādējādi, ka energoproduktus patērē trešā persona, kura faktiski tos izlieto tās realizētā procesā?
2)
Vai jēdziens “izmantots elektroenerģijas ražošanai” Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punkta a) apakšpunkta pirmā teikuma izpratnē gadījumos, kad ir runa par energoproduktiem, kas ir nodoti patēriņā un novirzīti no apstiprināta noliktavas turētāja akcīzes preču noliktavas un kas tiek pārdoti tādam pircējam komercdarījuma ietvaros, kuram nav ne atļaujas elektroenerģijas ražošanai, ne apliecinājuma par atbrīvojumu no akcīzes nodokļa kā galapatērētājam un kurš šos energoproduktus tālāk pārdod trešajai personai, kurai ir atļauja elektroenerģijas ražošanai, dalībvalsts kompetento iestāžu atļauja saņemt no akcīzes nodokļa atbrīvotos energoproduktus un apliecinājums par atbrīvojumu no akcīzes nodokļa kā galapatērētājam un kurai, nenododot faktisko varu pircējam, energoprodukti tiek nepastarpināti piegādāti no apstiprinātā noliktavas turētāja, ir interpretējams tādējādi, ka energoproduktus patērē tiešais pircējs, kurš faktiski tos neizmanto no akcīzes nodokļa atbrīvotam mērķim, vai arī interpretējams tādējādi, ka energoproduktus izmanto to tiešais pircējs, kas tos faktiski nelieto noteiktā procesā, lai sasniegtu no akcīzes nodokļa atbrīvotu mērķi, vai arī ka tos izmanto trešā persona, kura faktiski tos izlieto tās realizētā procesā, lai sasniegtu no akcīzes nodokļa atbrīvotu mērķi, proti, kurināšanā, piemēram, elektroenerģijas ražošanai?
3)
Vai, ņemot vērā Eiropas Savienības tiesību principus akcīzes nodokļa jomā, it īpaši Direktīvas 2008/118 1. panta 1. punkta a) apakšpunktu un Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punkta a) apakšpunktu, energoprodukti ir apliekami ar akcīzes nodokli un, ja tie ir apliekami, atbilstoši kurai nodokļa likmei – tai, kas tiek uzlikta motordegvielai, vai tai, kas tiek uzlikta kurināšanā izmantotiem energoproduktiem, ja ir konstatēts, ka attiecīgie energoprodukti piegādāti galapatērētājam, kuram ir attiecīgās atļaujas un apliecinājumi saskaņā ar valsts tiesībām elektroenerģijas ražošanai un apliecinājums par atbrīvojumu no nodokļa kā galapatērētājam un kurš produktu nepastarpināti ir saņēmis no noliktavas īpašnieka, bet nav sākotnējais produkta pircējs?
4)
Vai, ņemot vērā Savienības tiesību principus akcīzes nodokļa jomā, it īpaši Direktīvas 2008/118 1. panta 1. punkta a) apakšpunktu un Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punkta a) apakšpunktu, energoprodukti ir apliekami ar akcīzes nodokli saskaņā ar likmi motordegvielai, ja konstatēts, ka tie tiek izmantoti un patērēti no akcīzes nodokļa atbrīvotam mērķim, proti, elektroenerģijas ražošanai, ko veic persona, kurai ir attiecīgās atļaujas un apliecinājumi saskaņā ar valsts tiesībām un kura produktus nepastarpināti ir saņēmusi no apstiprināta noliktavas turētāja, bet šī persona nav produktu sākotnējais pircējs?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo un otro jautājumu
Uzdodot pirmo un otro jautājumu, kas ir jāpārbauda kopā, iesniedzējtiesa jautā būtībā, pirmkārt, vai Direktīvas 2008/118 7. panta 2. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka akcīzes preces pārdošana akcīzes preču noliktavā, šai precei fiziski netiekot izvestai no šīs akcīzes preču noliktavas, ir šīs preces nodošana patēriņam. Otrkārt, šī tiesa jautā, vai Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punkta a) apakšpunkts, skatīts kopā ar Direktīvas 2008/118 7. pantu, ir jāinterpretē tādējādi, ka tas liedz valsts iestādēm atteikties atbrīvot no akcīzes nodokļa energoproduktus, kurus pēc tam, kad tos apstiprināts noliktavas turētājs ir pārdevis pircējam starpniekam, tas no jauna pārdod galapatērētājam, kas atbilst visām valsts tiesībās noteiktajām prasībām, lai saņemtu šo preču atbrīvojumu no akcīzes nodokļa, un kam šis noliktavas turētājs preces tieši piegādā no akcīzes preču noliktavas, tikai tādēļ, ka pircējs starpnieks, ko šis noliktavas turētājs ir deklarējis kā minēto preču saņēmēju, neatbilst šīs prasībām.
Vispirms ir jāatgādina, ka pamatlietā aplūkotās preces, šinī gadījumā smagā dīzeļdegviela, kas atbilst KN kodam 2710 19 64, ir energoprodukti, kas atbilst KN kodam 2710 Direktīvas 2003/96 2. panta 1. punkta b) apakšpunkta izpratnē, un tiem ir jāuzliek nodoklis ar šajā direktīvā paredzētajiem nosacījumiem. Tie ir arī akcīzes preces Direktīvas 2008/118 1. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē, kuru patēriņu tieši vai netieši skar akcīzes nodokļi, kuru režīms ir noteikts pēdējā minētajā direktīvā. Jābilst, ka šo preču paredzētā izmantošana, tas ir, elektroenerģijas ražošana termoelektrostacijā, nav minēta izmantošanas veidu skaitā, kas, piemērojot Direktīvas 2003/96 2. panta 4. punkta b) apakšpunktu, ir izslēgti no tās piemērošanas jomas.
No Direktīvas 2003/96 4. panta un 9. panta 1. punkta, skatīta kopā ar šīs direktīvas I pielikuma C tabulu, izriet, ka smagajai dīzeļdegvielai, kāda tiek aplūkota pamatlietā, piemērojamais nodokļa līmenis nedrīkst būt mazāks par EUR 15 par 1000 kg.
Tādējādi šai smagajai dīzeļdegvielai ir jāuzliek nodoklis, ja vien tai nav piemērojams kāds atbrīvojums vai nodokļa līmeņa samazinājums.
Šajā ziņā no Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punkta a) apakšpunkta izriet, ka dalībvalstis atbrīvo no nodokļa atbilstoši noteikumiem, ko tās nosaka, lai nodrošinātu šos atbrīvojumu pareizu un skaidru piemērošanu un novērstu krāpšanu, izvairīšanos no nodokļu maksāšanas vai ļaunprātīgu nemaksāšanu, energoproduktus un elektroenerģiju, kas tiek izmantota elektroenerģijas ražošanai, kā arī elektroenerģijai, kas tiek izmantota spējas ražot elektroenerģiju saglabāšanai.
Šajos apstākļos iesniedzējtiesa pauž šaubas par jautājumu, vai tas, ka
Polihim
ir pārdevusi pamatlietā aplūkotās preces pircējam starpniekam, kaut arī pēdējais minētais nekad nav faktiski rīkojies ar šīm precēm, ir minēto preču nodošana patēriņam Direktīvas 2008/118 7. panta 2. punkta izpratnē un vai nosacījumi šo pašu preču atbrīvojumam ir jāizpilda šīs pārdošanas brīdī.
No minētā izriet, ka, lai atbildētu uz pirmo un otro jautājumu, kas ir pārformulēti šī sprieduma 38. punktā, pirmkārt, ir jānosaka brīdis, kurā akcīzes nodoklis kļūst iekasējams atbilstoši Direktīvas 2008/118 7. pantam un, otrkārt, nosacījumi, kas ir paredzēti Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzētajam atbrīvojumam.
Par brīdi, kurā akcīzes nodoklis kļūst iekasējams
Saskaņā ar pastāvīgo Tiesas judikatūru, interpretējot Savienības tiesību normu, ir jāņem vērā ne tikai tās teksts, bet arī tās konteksts un tiesiskā regulējuma, kurā šī norma ir ietverta, izvirzītie mērķi (spriedums, 2015. gada 26. marts, Litaksa,
C‑556/13
,
EU:C:2015:202
,
23.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Pirmkārt, attiecībā uz pašiem Direktīvas 2008/118 7. panta 1. punkta terminiem jānorāda, ka šajā tiesību normā ir noteikts, ka brīdis, kad nodoklis kļūst iekasējams, ir brīdis, kad akcīzes prece tiek nodota patēriņam.
Turklāt no minētās direktīvas 7. panta 2. punkta a) apakšpunkta izriet, ka šajā direktīvā ar “nodošanu patēriņam” ir jāsaprot it īpaši “akcīzes preču novirzīšana, arī nelikumīga novirzīšana, no atliktās nodokļa maksāšanas režīma”.
Jākonstatē, ka teikuma daļa “akcīzes preču novirzīšana [..] no atliktās nodokļa maksāšanas režīma”, kas ir iekļauta Direktīvas 2008/118 7. panta 2. punkta a) apakšpunktā, nozīmē, ņemot vērā termina “novirzīšana [
sortie
]” parasto izpratni [franču] ikdienas valodā, fizisku šo preču izvešanu no akcīzes preču noliktavas, nevis to pārdošanu.
Otrkārt, ir jānorāda, ka šāda Direktīvas 2008/112 7. panta 1. punkta un 7. panta 2. punkta a) apakšpunkta interpretācija atbilst minētās direktīvas mērķiem.
Tā kā akcīzes nodoklis, kā tas ir atgādināts Direktīvas 2008/118 preambulas 9. apsvērumā, ir patēriņa nodoklis, ar šo direktīvu, kā tas ir paredzēts tās 1. panta 1. punktā, ir izveidots akcīzes nodokļa vispārējais režīms, kas tieši vai netieši skar akcīzes preču patēriņu, kuru vidū ir it īpaši energoprodukti un elektroenerģija, uz ko attiecas Direktīva 2003/96.
Tādējādi, tā kā akcīzes nodoklis ir nodoklis, kas attiecas uz patēriņu, nevis uz pārdošanu, nodokļa iekasējamības brīdim ir jāatrodas, cik tuvu vien iespējams, patērētājam.
Tādējādi tik ilgi, cik ilgi attiecīgās preces paliek apstiprināta noliktavas turētāja akcīzes preču noliktavā, tās netiek patērētas, pat ja šis apstiprinātais noliktavas turētājs šīs preces pārdod.
Treškārt, attiecībā uz Direktīvas 2008/118 kontekstu jānorāda, ka šīs direktīvas 7. panta 2. punkta a) apakšpunktā ir atsauce it īpaši uz iespēju, ka akcīzes prece tiek nelikumīgi novirzīta no nodokļa atlikšanas režīma. Tā kā termins “nelikumīga novirzīšana” var tikt saprasts tikai tā, ka tas apzīmē preces fizisku izvešanu no šāda režīma, šo terminu lietošana šajā tiesību normā pastiprina interpretāciju, saskaņā ar kuru nodošana patēriņā tās izpratnē notiek brīdī, kad akcīzes prece fiziski tiek izvesta no nodokļu atlikšanas režīma.
Turklāt no Direktīvas 2008/118 4. panta 1. punkta, skatīta kopā ar tās 15. panta 2. punktu, izriet, ka akcīzes preces nodokļa atlikšanas režīmā tur apstiprināts noliktavas turētājs akcīzes preču noliktavā. No tā izriet, ka akcīzes nodoklis nav iekasējams tik ilgi, kamēr apstiprināts noliktavas turētājs tur attiecīgās preces akcīzes preču noliktavā, līdz ar to šādos apstākļos nevar uzskatīt, ka tās ir novirzītas no nodokļu apturēšanas režīma Direktīvas 2008/118 7. panta 2. punkta a) apakšpunkta izpratnē.
No iepriekš minētajiem apsvērumiem izriet, ka Direktīvas 2008/118 7. panta 2. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka akcīzes preces pārdošana, kura atrodas apstiprināta noliktavas turētāja turējumā akcīzes preču noliktavā, tiek nodota patēriņā tikai brīdī, kad šī prece fiziski atstāj šo akcīzes preču noliktavu.
Par Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punkta a) apakšpunktā norādītajiem atbrīvošanas nosacījumiem
Šādā gadījumā ir skaidrs, ka pamatlietā aplūkotā smagā dīzeļdegviela tika piegādāta tieši no
Polihim
akcīzes preču noliktavas
TETS Bobov dol
, sabiedrībai, kas ekspluatē termoelektrostaciju un kas ir galapatērētājs, kam valsts tiesībās ir atļauts saņemt no akcīzes nodokļa atbrīvotus energoproduktus, kuri tiek izmantoti šajā termoelektrostacijā elektroenerģijas ražošanai. Tomēr, lai gan Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punkta a) apakšpunktā ir paredzēts to energoproduktu atbrīvojums, kas tiek izmantoti elektroenerģijas ražošanai, valsts iestādes ir atteikušās atbrīvot no akcīzes nodokļa šo smago dīzeļdegvielu tādēļ, ka piegādi pavadošajos nodokļu dokumentos norādītais saņēmējs neatbilst valsts tiesībās paredzētajām prasībām šāda atbrīvojuma saņemšanai.
Šajā ziņā ir jānorāda, ka Direktīvā 2003/96 nav regulēts jautājums par to, kādā veidā ir jāpierāda, ka energoprodukti tiek izmantoti mērķiem, kas sniedz tiesības uz atbrīvojumu. Tieši otrādi, kā izriet no šīs direktīvas 14. panta 1. punkta, šajā direktīvā dalībvalstīm ir uzticēts pienākums noteikt šajā normā noteikto atbrīvojumu noteikumus, lai nodrošinātu pareizu un skaidru šo atbrīvojumu piemērošanu un novērstu krāpšanu, izvairīšanos no nodokļu maksāšanas vai ļaunprātīgu nemaksāšanu.
Tāda no valsts tiesībām izrietoša prasība, kāda ir pamatlietā, atbilstoši kurai atbrīvojums no akcīzes nodokļa ir atkarīgs no tā, ka nodokļu dokumentos tiek norādīts saņēmējs, kas atbilst valsts tiesībās paredzētajiem nosacījumiem atbrīvotu energoproduktu saņemšanai, ir jāuzskata par tādu, kas ļauj sasniegt Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punktā norādīto mērķi, jo tas var atvieglot, kā to pareizi uzsver Bulgārijas valdība, atbrīvojumu no akcīzes nodokļa piemērošanas kontroli, samazinot risku, ka tiek izmantoti produkti, kas nesniedz tiesības uz atbrīvojumu.
Tomēr, īstenojot to rīcībā esošās pilnvaras noteikt Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punktā paredzētā atbrīvojuma nosacījumus, dalībvalstīm ir jāievēro vispārējie tiesību principi, kas ir Savienības tiesību sistēmas daļa, kuru vidū it īpaši atrodas samērīguma princips (skat. pēc analoģijas spriedumu, 2014. gada 9. oktobris, Traum,
C‑492/13
,
EU:C:2014:2267
,
27.
punkts un tajā minētā judikatūra).
Šajā gadījumā ir skaidrs, ka, pirmkārt,
TETS Bobov dol
atbilst valsts tiesībās noteiktajām prasībām, lai kā galapatērētājs saņemtu no akcīzes nodokļa atbrīvotus energoproduktus, un, otrkārt, ka pamatlietā aplūkotās preces šī sabiedrība izmanto, lai ražotu elektroenerģiju, tas ir, mērķiem, kas sniedz tiesības uz atbrīvojumu no akcīzes nodokļa atbilstoši Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punkta a) apakšpunktam.
Turklāt iesniedzējtiesa nav norādījusi nevienu apstākli, kas ļautu pieņemt, ka aplūkojamās komercdarbības, kuras iekļauj secīgas smagās dīzeļdegvielas pārdošanas un to tiešu piegādi no akcīzes nodokļa atbrīvotam saņēmējam, tika veiktas, lai krāpnieciski vai ļaunprātīgi izmantotu atbrīvojumu no akcīzes nodokļa.
Šādos apstākļos valsts iestāžu atteikums tādā gadījumā, kāds ir pamatlietā, atbrīvot no akcīzes nodokļa smago dīzeļdegvielu tikai tādēļ, ka persona, ko apstiprinātais noliktavas turētājs ir deklarējis kā to saņēmēju, nav galapatērētājs, kam valsts tiesībās būtu atļauts saņem no akcīzes nodokļa atbrīvotus energoproduktus, nepārbaudot, pamatojoties uz sniegtajiem pierādījumiem, vai pamatprasības, kas tiek prasītas, lai smagā dīzeļdegviela tiktu izmantota mērķiem, kas sniedz tiesības uz atbrīvojumu, tiktu izpildītas brīdī, kad tā tiek novirzīta no akcīzes preču noliktavas, pārsniedz to, kas ir vajadzīgs, lai nodrošinātu šo atbrīvojumu pareizu un skaidru piemērošanu un novērstu krāpšanu, izvairīšanos no nodokļu maksāšanas vai ļaunprātīgu nemaksāšanu (skat. pēc analoģijas spriedumu, 2007. gada 27. septembris, Collée,
C‑146/05
,
EU:C:2007:549
,
29.
punkts).
Ņemot vērā iepriekš minēto, uz pirmo un otro jautājumu ir jāatbild, ka Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punkta a) apakšpunkts, skatīts kopā ar Direktīvas 2008/118 7. pantu, ir jāinterpretē tādējādi, ka tas liedz valsts iestādēm atteikties atbrīvot no akcīzes nodokļa energoproduktus, kurus pēc tam, kad tos apstiprināts noliktavas turētājs ir pārdevis pircējam starpniekam, tas no jauna pārdod galapatērētājam, kas atbilst visām valsts tiesībās noteiktajām prasībām, lai saņemtu atbrīvojumu no akcīzes nodokļa, un kam šis noliktavas turētājs preces tieši piegādā no akcīzes preču noliktavas, tikai tādēļ, ka pircējs starpnieks, ko šis noliktavas turētājs ir deklarējis kā minēto preču saņēmēju, nav galapatērētājs, kam valsts tiesībās ir atļauts saņemt no akcīzes nodokļa atbrīvotus energoproduktus.
Par trešo un ceturto jautājumu
Ņemot vērā atbildes uz pirmo un otro jautājumu, uz uzdoto trešo un ceturto jautājumu nav jāatbild.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (devītā palāta) nospriež:

1)
Padomes 2008. gada 16. decembra Direktīvas 2008/118/EK par akcīzes nodokļa piemērošanas vispārēju režīmu, ar ko atceļ Direktīvu 92/12/EEK, 7. panta 2. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka akcīzes preces pārdošana, kura atrodas apstiprināta noliktavas turētāja turējumā akcīzes preču noliktavā, tiek nodota patēriņā tikai brīdī, kad šī prece fiziski atstāj šo akcīzes preču noliktavu;

2)
Padomes 2003. gada 27. oktobra Direktīvas 2003/96/EK, kas pārkārto Kopienas noteikumus par nodokļu uzlikšanu energoproduktiem un elektroenerģijai, 14. panta 1. punkta a) apakšpunkts, skatīts kopā ar Direktīvas 2008/118 7. pantu, ir jāinterpretē tādējādi, ka tas liedz valsts iestādēm atteikties atbrīvot no akcīzes nodokļa energoproduktus, kurus pēc tam, kad tos apstiprināts noliktavas turētājs ir pārdevis pircējam starpniekam, tas no jauna pārdod galapatērētājam, kas atbilst visām valsts tiesībās noteiktajām prasībām, lai saņemtu atbrīvojumu no akcīzes nodokļa, un kam šis noliktavas turētājs preces tieši piegādā no akcīzes preču noliktavas, tikai tādēļ, ka pircējs starpnieks, ko šis noliktavas turētājs ir deklarējis kā minēto preču saņēmēju, nav galapatērētājs, kam valsts tiesībās ir atļauts saņemt no akcīzes nodokļa atbrīvotus energoproduktus.

[Paraksti]
(
*1
)
*
Tiesvedības valoda – bulgāru.