CELEX: 62018CJ0026
Προδικαστική παραπομπή
Τελωνειακή ένωση
Κανονισμός (ΕΟΚ) 2913/92
Άρθρα 202 και 203
Εισαγωγικοί δασμοί
Γένεση τελωνειακής οφειλής λόγω παραβάσεων της τελωνειακής νομοθεσίας
Φορολογία
Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ)
Οδηγία 2006/112/ΕΚ
Άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, και άρθρο 30
ΦΠΑ κατά την εισαγωγή
Γενεσιουργός αιτία του φόρου
Έννοια της “εισαγωγής” αγαθού
Απαίτηση εισόδου του αγαθού στο κύκλωμα οικονομικών συναλλαγών της Ευρωπαϊκής Ένωσης
Προώθηση του αγαθού αυτού σε κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο στο οποίο γεννήθηκε η τελωνειακή οφειλή

H αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, και του άρθρου 30 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (
ΕΕ 2006, L 347, σ. 1
, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung (στο εξής: FedEx) και του Hauptzollamt Frankfurt am Main (κεντρικού τελωνείου της Φρανκφούρτης επί του Μάιν, Γερμανία, στο εξής: γερμανικό κεντρικό τελωνείο) σχετικά με την υποχρέωση καταβολής φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) στη Γερμανία κατόπιν της γένεσης τελωνειακής οφειλής κατά την εισαγωγή, λόγω παραβάσεων της τελωνειακής νομοθεσίας στο έδαφος του εν λόγω κράτους μέλους.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης.
Ο κανονισμός (ΕΟΚ) 2913/92
Ο κανονισμός (ΕΕ) 952/2013 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 9ης Οκτωβρίου 2013, για τη θέσπιση του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα (
ΕΕ 2013, L 269, σ. 1
, και διορθωτικό
ΕΕ 2013, L 287, σ. 90
), κατήργησε και αντικατέστησε από 1ης Μαΐου 2016 τον κανονισμό (ΕΟΚ) 2913/92 του Συμβουλίου, της 12ης Οκτωβρίου 1992, περί θεσπίσεως κοινοτικού τελωνειακού κώδικα (
ΕΕ 1992, L 302, σ. 1
). Ωστόσο, λαμβανομένου υπόψη του χρόνου των κρίσιμων για τη διαφορά της κύριας δίκης πραγματικών περιστατικών, παραμένει εφαρμοστέος στην υπό κρίση υπόθεση ο κανονισμός 2913/92, όπως τροποποιήθηκε από τον κανονισμό (ΕΚ) 1791/2006 του Συμβουλίου, της 20ής Νοεμβρίου 2006 (
ΕΕ 2006, L 363, σ. 1
, στο εξής: τελωνειακός κώδικας).
Το άρθρο 40 του τελωνειακού κώδικα προέβλεπε τα εξής:
«Τα εμπορεύματα που εισέρχονται στο τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας προσκομίζονται στο τελωνείο από το πρόσωπο που τα εισκομίζει στο εν λόγω έδαφος ή, κατά περίπτωση, από το πρόσωπο που αναλαμβάνει τη μεταφορά των εμπορευμάτων μετά την είσοδο αυτήν, εκτός από την περίπτωση μεταφορικών μέσων τα οποία απλώς διασχίζουν τον εναέριο χώρο ή τα χωρικά ύδατα του τελωνειακού εδάφους της Κοινότητας, χωρίς στάση σε αυτό. Το πρόσωπο που προσκομίζει τα εμπορεύματα παραπέμπει στη συνοπτική διασάφηση ή την τελωνειακή διασάφηση η οποία έχει κατατεθεί προηγουμένως για τα εμπορεύματα αυτά.»
Το άρθρο 50 του τελωνειακού κώδικα προέβλεπε τα εξής:
«Μέχρις ότου λάβουν τελωνειακό προορισμό, τα εμπορεύματα που προσκομίζονται στο τελωνείο θεωρούνται, αμέσως μετά την προσκόμισή τους, ότι βρίσκονται στην τελωνειακή κατάσταση της προσωρινής εναπόθεσης. Τα εμπορεύματα αυτά καλούνται στο εξής “εμπορεύματα σε προσωρινή εναπόθεση”.»
Το άρθρο 91, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, του τελωνειακού κώδικα όριζε τα εξής:
«Το καθεστώς της εξωτερικής διαμετακόμισης επιτρέπει την κυκλοφορία μεταξύ δύο σημείων του τελωνειακού εδάφους της Κοινότητας:
α)
μη κοινοτικών εμπορευμάτων, χωρίς τα εμπορεύματα αυτά να υπόκεινται σε εισαγωγικούς δασμούς ή άλλες επιβαρύνσεις ούτε σε μέτρα εμπορικής πολιτικής.»
Το άρθρο 202, παράγραφοι 1 και 2, του τελωνειακού κώδικα είχε ως εξής:
«1.   Τελωνειακή οφειλή κατά την εισαγωγή γεννάται:
α)
από την παράτυπη εισαγωγή στο τελωνειακό έδαφος της Κοινότητας εμπορεύματος υποκείμενου σε εισαγωγικούς δασμούς
ή
β)
προκειμένου για εμπόρευμα υποκείμενο σε εισαγωγικούς δασμούς και ευρισκόμενο σε ελεύθερη ζώνη ή ελεύθερη αποθήκη, από την παράτυπη εισαγωγή του σε άλλο τμήμα του εν λόγω εδάφους.
Κατά την έννοια του παρόντος άρθρου, θεωρείται ως “παράτυπη εισαγωγή” κάθε εισαγωγή κατά παράβαση των διατάξεων των άρθρων 38 έως 41 και του άρθρου 177 δεύτερη περίπτωση.
2.   Η τελωνειακή οφειλή γεννάται τη στιγμή της παράτυπης εισαγωγής.»
Το άρθρο 203, παράγραφοι 1 και 2, του τελωνειακού κώδικα όριζε τα εξής:
«1.   Τελωνειακή οφειλή κατά την εισαγωγή γεννάται:
–
από την υπεξαίρεση υποκείμενου σε εισαγωγικούς δασμούς εμπορεύματος από την τελωνειακή επιτήρηση.
2.   Η τελωνειακή οφειλή γεννάται τη στιγμή κατά την οποία το εμπόρευμα διαφεύγει από την τελωνειακή επιτήρηση.»
Η οδηγία ΦΠΑ
Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
[…]
δ)
οι εισαγωγές αγαθών.»
Το άρθρο 30 της οδηγίας αυτής ορίζει τα εξής:
«Ως “εισαγωγή αγαθών” νοείται η είσοδος, στο εσωτερικό της Κοινότητας, αγαθού που δεν έχει τεθεί σε ελεύθερη κυκλοφορία κατά την έννοια του άρθρου 24 της Συνθήκης.
Εκτός από την πράξη του πρώτου εδαφίου, θεωρείται εισαγωγή αγαθών η είσοδος εντός της Κοινότητας αγαθού που έχει τεθεί σε ελεύθερη κυκλοφορία και προέρχεται από τρίτο έδαφος που αποτελεί μέρος του τελωνειακού εδάφους της Κοινότητας.»
Το άρθρο 60 της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Η εισαγωγή αγαθών πραγματοποιείται στο κράτος μέλος στο έδαφος του οποίου βρίσκονται τα αγαθά κατά τον χρόνο εισόδου τους στην Κοινότητα.»
Το άρθρο 61 της ίδιας οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Κατά παρέκκλιση από το άρθρο 60, όταν ένα αγαθό που δεν βρίσκεται σε ελεύθερη κυκλοφορία υπάγεται από τον χρόνο της εισόδου του στην Κοινότητα σε ένα από τα καθεστώτα ή τις καταστάσεις του άρθρου 156 ή σε καθεστώς προσωρινής εισαγωγής με πλήρη απαλλαγή από εισαγωγικούς δασμούς ή σε καθεστώς εξωτερικής διαμετακόμισης, η εισαγωγή του αγαθού αυτού πραγματοποιείται στο κράτος μέλος στο έδαφος του οποίου το αγαθό εξέρχεται από τα εν λόγω καθεστώτα ή καταστάσεις.
Επίσης, όταν αγαθό που βρίσκεται σε ελεύθερη κυκλοφορία υπάγεται κατά την είσοδό του στην Κοινότητα σ’ ένα από τα καθεστώτα ή τις καταστάσεις των άρθρων [2]76 και 277, η εισαγωγή του αγαθού αυτού πραγματοποιείται στο κράτος μέλος εντός του οποίου το αγαθό εξέρχεται από τα εν λόγω καθεστώτα ή καταστάσεις.»
Το άρθρο 70 της οδηγίας ΦΠΑ έχει ως εξής:
«Η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά το χρόνο πραγματοποίησης της εισαγωγής αγαθών.»
Το άρθρο 71 της οδηγίας αυτής ορίζει τα εξής:
«1.   Εφόσον τα αγαθά υπάγονται, από το χρόνο της εισόδου τους στο εσωτερικό της Κοινότητας, σε ένα από τα καθεστώτα ή τις καταστάσεις που προβλέπονται στα άρθρα 156, 276 και 277 ή σε καθεστώς προσωρινής εισαγωγής με πλήρη απαλλαγή από εισαγωγικούς δασμούς ή σε καθεστώς εξωτερικής διαμετακόμισης, η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός μόνο κατά το χρόνο κατά τον οποίο τα αγαθά εξέρχονται από τα εν λόγω καθεστώτα ή καταστάσεις.
Εφόσον, ωστόσο, τα εισαγόμενα αγαθά υπόκεινται σε δασμούς, γεωργικές εισφορές ή φόρους ισοδύναμου αποτελέσματος που έχουν θεσπισθεί στο πλαίσιο κοινής πολιτικής, η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά το χρόνο που επέρχεται η γενεσιουργός αιτία και καθίστανται απαιτητές οι εν λόγω επιβαρύνσεις.
2.   Σε περίπτωση που τα εισαγόμενα αγαθά δεν υπόκεινται σε καμία από τις επιβαρύνσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 1, δεύτερο εδάφιο, τα κράτη μέλη εφαρμόζουν, όσον αφορά τη γενεσιουργό αιτία και το απαιτητό του φόρου, τις διατάξεις που ισχύουν ήδη για τους δασμούς.»
Το γερμανικό δίκαιο
Το άρθρο 1 του Umsatzsteuergesetz (νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών), της 21ης Φεβρουαρίου 2005 (BGBl. 2005 I, σ. 386), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: UStG), το οποίο φέρει τον τίτλο «Υποκείμενες στον φόρο πράξεις», ορίζει στην παράγραφό του 1, σημείο 4, τα εξής:
«Στον φόρο κύκλου εργασιών υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:
[…]
4.
οι εισαγωγές αγαθών στη Γερμανία […] (φόρος κύκλου εργασιών κατά την εισαγωγή)·
[…]».
Το άρθρο 13 του UStG, με τίτλο «Γένεση του φόρου», ορίζει στην παράγραφό του 2 τα εξής:
«Το άρθρο 21, παράγραφος 2, έχει εφαρμογή στον φόρο κύκλου εργασιών κατά την εισαγωγή.»
Το άρθρο 21 του UStG, το οποίο φέρει τον τίτλο «Ειδικοί κανόνες για τον φόρο κύκλου εργασιών κατά την εισαγωγή», προβλέπει στην παράγραφό του 2 τα εξής:
«Οι κανόνες που ισχύουν για τους δασμούς εφαρμόζονται κατ’ αναλογία στον φόρο κύκλου εργασιών κατά την εισαγωγή.»
Το άρθρο 14 της Einfuhrumsatzsteuer-Befreiungsverordnung (ομοσπονδιακής κανονιστικής απόφασης για την απαλλαγή από τον φόρο κύκλου εργασιών κατά την εισαγωγή), της 11ης Αυγούστου 1992 (BGBl. 1992 I, σ. 1526), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, το οποίο επιγράφεται «Επιστροφή ή διαγραφή», προβλέπει στην παράγραφό του 1 τα εξής:
«Ο φόρος κύκλου εργασιών κατά την εισαγωγή επιστρέφεται ή διαγράφεται στις περιπτώσεις που προβλέπονται στα άρθρα 235 έως 242 του τελωνειακού κώδικα, οι δε διατάξεις αυτές, καθώς και οι διατάξεις εφαρμογής τους, εφαρμόζονται κατ’ αναλογία.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
Τον Ιανουάριο του 2008 η FedEx παρέδωσε εμπορεύματα από το Ισραήλ, το Μεξικό και τις Ηνωμένες Πολιτείες (στο εξής: επίμαχα εμπορεύματα), τα οποία υπόκεινται σε εισαγωγικούς δασμούς, σε διάφορους αποδέκτες στην Ελλάδα, που αποτελούσε τον τελικό προορισμό τους. Τα εν λόγω εμπορεύματα μεταφέρθηκαν σε 18 διαφορετικά φορτία (στο εξής: 18 φορτία) αεροπορικώς μέχρι τη Φρανκφούρτη επί του Μάιν (Γερμανία), όπου φορτώθηκαν σε άλλο αεροσκάφος προκειμένου να προωθηθούν στην Ελλάδα.
Με έγγραφο της 23ης Οκτωβρίου 2008, το τελωνείο του αερολιμένα Αθηνών (Ελλάδα) ενημέρωσε το γερμανικό κεντρικό τελωνείο ότι τα 18 φορτία είχαν προωθηθεί προς την Ελλάδα κατά παράβαση της τελωνειακής νομοθεσίας.
Βάσει των πληροφοριών αυτών, το γερμανικό κεντρικό τελωνείο διαπίστωσε ότι 14 από τα 18 φορτία δεν είχαν προσκομιστεί στο τελωνείο στη Γερμανία, σύμφωνα με το άρθρο 40 του τελωνειακού κώδικα, και συνήγαγε το συμπέρασμα ότι τα φορτία αυτά είχαν εισέλθει παράτυπα στο τελωνειακό έδαφος της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Ως εκ τούτου, έκρινε ότι, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 202 του τελωνειακού κώδικα, η παράτυπη εισαγωγή των φορτίων αυτών είχε οδηγήσει στη γένεση τελωνειακής οφειλής κατά την εισαγωγή.
Για 3 από τα 18 φορτία, το γερμανικό κεντρικό τελωνείο θεώρησε ότι τα οικεία αγαθά βρίσκονταν σε προσωρινή εναπόθεση κατά την άφιξή τους στον αερολιμένα της Φρανκφούρτης επί του Μάιν, ότι είχαν μεταφερθεί στην Αθήνα χωρίς να έχουν υπαχθεί στο καθεστώς εξωτερικής κοινοτικής διαμετακόμισης και ότι, ως εκ τούτου, είχαν απομακρυνθεί από τον τόπο εναπόθεσης χωρίς άδεια. Όσον αφορά το τελευταίο φορτίο, διαπιστώθηκε ότι, προτού προωθηθούν στην Αθήνα, τα αγαθά είχαν υπαχθεί νομοτύπως σε καθεστώς εξωτερικής διαμετακόμισης από το Παρίσι (Γαλλία) μέχρι τη Φρανκφούρτη επί του Μάιν, αλλά ότι και τα αγαθά αυτά είχαν απομακρυνθεί από τον τόπο εναπόθεσης χωρίς άδεια. Σχετικά με τα τέσσερα αυτά φορτία, το γερμανικό κεντρικό τελωνείο θεώρησε ότι οι παραβάσεις της τελωνειακής νομοθεσίας είχαν ως συνέπεια τη γένεση τελωνειακής οφειλής κατά την εισαγωγή, βάσει του άρθρου 203 του τελωνειακού κώδικα.
Ως εκ τούτου, όσον αφορά τα 18 φορτία, το γερμανικό κεντρικό τελωνείο εξέδωσε, την 30ή Νοεμβρίου και την 1η Δεκεμβρίου 2010, εις βάρος της FedEx πέντε πράξεις βεβαίωσης εισαγωγικών δασμών. Το ίδιο τελωνείο έκρινε ότι, για τα φορτία αυτά, ο ΦΠΑ κατά την εισαγωγή, ο οποίος είχε χαρακτηριστεί στη Γερμανία ως φόρος επί του κύκλου εργασιών κατά την εισαγωγή, οφειλόταν επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 21, παράγραφος 2, του UStG, στον εν λόγω φόρο εφαρμόζονται κατ’ αναλογία οι κανόνες που ισχύουν για τους δασμούς.
Η FedEx κατέβαλε τους εισαγωγικούς δασμούς και τον φόρο κύκλου εργασιών κατά την εισαγωγή που προέκυπταν από αυτές τις πέντε πράξεις βεβαίωσης. Ωστόσο, τον Νοέμβριο του 2011, η εταιρία αυτή ζήτησε να της επιστραφούν οι εν λόγω δασμοί και ο φόρος, ισχυριζόμενη, μεταξύ άλλων, ότι είχαν εισπραχθεί δύο φορές, κατά παράβαση του δικαίου της Ένωσης. Η FedEx ισχυρίστηκε συναφώς ότι, μετά την άφιξή τους στην Αθήνα, τα επίμαχα αγαθά τέθηκαν σε ελεύθερη κυκλοφορία και ότι εισπράχθηκαν οι εισαγωγικοί δασμοί, καθώς και ο ελληνικός φόρος κύκλου εργασιών κατά την εισαγωγή. Με πράξεις της 9ης και της 10ης Απριλίου 2013, το γερμανικό κεντρικό τελωνείο απέρριψε τις εν λόγω αιτήσεις επιστροφής.
Κατόπιν των διαδικασιών υποβολής διοικητικής ένστασης κατά των πράξεων αυτών που κίνησε η FedEx, η φορολογική αρχή τροποποίησε τους φορολογικούς συντελεστές που εφαρμόστηκαν σε δύο από τις πέντε πράξεις της 30ής Νοεμβρίου και της 1ης Δεκεμβρίου 2010 και προέβη σε μερική επιστροφή του φόρου κύκλου εργασιών κατά την εισαγωγή ο οποίος αφορούσε τις δύο αυτές πράξεις.
Στις 13 Ιουνίου 2014 η FedEx άσκησε προσφυγή κατά των πέντε αυτών πράξεων ενώπιον του Hessisches Finanzgericht (φορολογικού δικαστηρίου της Έσσης, Γερμανία). Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η FedEx παραιτήθηκε από την προσφυγή κατά το μέρος που αφορούσε τους εισαγωγικούς δασμούς, ενέμεινε, όμως, στο αίτημά της όσον αφορά τον φόρο κύκλου εργασιών κατά την εισαγωγή. Υποστήριξε συναφώς ότι ο φόρος αυτός συνιστά φόρο κατανάλωσης ο οποίος επιβαρύνει μόνον τα αγαθά που καταναλώνονται πραγματικά στο εθνικό έδαφος. Δεδομένου ότι τα επίμαχα αγαθά προωθήθηκαν στην Ελλάδα χωρίς να έχουν εισέλθει στο γερμανικό κύκλωμα οικονομικών συναλλαγών, δεν μπορούσε να θεωρηθεί ότι εισήχθησαν στη Γερμανία και ότι μπορούν, δυνάμει της εισαγωγής αυτής, να αποτελέσουν το αντικείμενο φορολογητέας πράξης.
Κατά συνέπεια, το αιτούν δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες σχετικά με το αν, κατόπιν των μνημονευόμενων στις σκέψεις 21 και 22 της παρούσας απόφασης παραβάσεων της τελωνειακής νομοθεσίας, οι οποίες οδήγησαν στη γένεση τελωνειακής οφειλής κατά την εισαγωγή, η οφειλή ΦΠΑ κατά την εισαγωγή όσον αφορά τα επίμαχα αγαθά γεννήθηκε στη Γερμανία.
Το αιτούν δικαστήριο παραπέμπει συναφώς στη σκέψη 65 της απόφασης της 2ας Ιουνίου 2016, Eurogate Distribution και DHL Hub Leipzig (
C‑226/14 και C‑228/14
,
EU:C:2016:405
), η οποία αναφέρεται στην έννοια του «κινδύνου» εισόδου στο κύκλωμα οικονομικών συναλλαγών της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Το εν λόγω δικαστήριο επισημαίνει ότι, καίτοι πρέπει να εφαρμόζεται η έννοια αυτή, στις περιπτώσεις στις οποίες αγαθά που εισέρχονται στο έδαφος της Ένωσης δεν έχουν υπαχθεί σε τελωνειακό καθεστώς ή έχουν εξέλθει από το καθεστώς στο οποίο είχαν υπαχθεί, πρέπει να εξετάζεται μόνον εάν υπάρχει κίνδυνος να εισέλθουν τα εν λόγω αγαθά στο κύκλωμα οικονομικών συναλλαγών της Ένωσης στο φορολογικό έδαφος του οικείου κράτους μέλους. Κατά το δικαστήριο αυτό, στην προκειμένη περίπτωση, πρέπει να θεωρηθεί ότι υπήρχε τέτοιος κίνδυνος, επειδή τα επίμαχα αγαθά, λόγω της παράτυπης εισαγωγής τους ή της υπεξαίρεσής τους από την τελωνειακή επιτήρηση, δεν βρίσκονταν ή δεν βρίσκονταν πλέον υπό τέτοια επιτήρηση. Συγκεκριμένα, τα αγαθά που εισήλθαν παράτυπα στο τελωνειακό έδαφος της Ένωσης θα μπορούσαν να απομακρυνθούν χωρίς αυτό να γίνει αντιληπτό και να καταναλωθούν χωρίς να καταβληθούν οι σχετικοί φόροι.
Ωστόσο, λαμβανομένων υπόψη των αποφάσεων του Δικαστηρίου της 1ης Ιουνίου 2017, Wallenborn Transports (
C‑571/15
,
EU:C:2017:417
) και της 18ης Μαΐου 2017, Latvijas Dzelzceļš (
C‑154/16
,
EU:C:2017:392
), το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν η οφειλή ΦΠΑ κατά την εισαγωγή, στην περίπτωση του κράτους μέλους από το φορολογικό έδαφος του οποίου εισήχθησαν αγαθά στην Ένωση, γεννάται μόνον όταν τα εν λόγω αγαθά εισέρχονται στο κύκλωμα οικονομικών συναλλαγών της Ένωσης επίσης στο φορολογικό έδαφος του εν λόγω κράτους μέλους. Στην περίπτωση αυτή, είσοδος στο εν λόγω κύκλωμα οικονομικών συναλλαγών υπάρχει μόνον όταν τα αγαθά έχουν τεθεί σε ελεύθερη κυκλοφορία κατ’ εφαρμογή της τελωνειακής νομοθεσίας ή όταν λόγω παραβάσεως της τελωνειακής νομοθεσίας τεκμαίρεται ότι τα αγαθά έχουν εισέλθει στο εν λόγω κύκλωμα οικονομικών συναλλαγών και έχουν αποτελέσει αντικείμενο κατανάλωσης ή χρήσης. Κατά το ίδιο δικαστήριο, μόνον οι δύο αυτές περιπτώσεις συνιστούν «εισαγωγή» κατά την έννοια της οδηγίας ΦΠΑ.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Hessisches Finanzgericht (φορολογικό δικαστήριο της Έσσης, Γερμανία) αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1)
Αποτελεί προϋπόθεση της εισαγωγής υπό την έννοια των άρθρων 2, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, και 30 της οδηγίας [ΦΠΑ] η ένταξη του εισερχόμενου στο έδαφος της Ένωσης αγαθού στο κύκλωμα οικονομικών συναλλαγών της Ένωσης ή αρκεί απλώς η ύπαρξη κινδύνου να ενταχθεί το εισερχόμενο αγαθό στο κύκλωμα οικονομικών συναλλαγών της Ένωσης;
2)
Σε περίπτωση που η εισαγωγή προϋποθέτει την ένταξη του αγαθού στο κύκλωμα οικονομικών συναλλαγών της Ένωσης:
Υφίσταται ένταξη στο κύκλωμα οικονομικών συναλλαγών της Ένωσης ενός εισερχόμενου στο έδαφος της Ένωσης αγαθού στην περίπτωση που το αγαθό, κατά παράβαση της τελωνειακής νομοθεσίας, δεν υπάγεται σε κανένα καθεστώς υπό την έννοια του άρθρου 61, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας [ΦΠΑ] ή μολονότι αρχικώς είχε υπαχθεί σε ένα τέτοιο καθεστώς, στη συνέχεια εξέρχεται πλέον, λόγω τελωνειακής παραβάσεως, από το καθεστώς αυτό, ή προϋποθέτει, σε περίπτωση τελωνειακής παραβάσεως, η ένταξη στο κύκλωμα οικονομικών συναλλαγών της Ένωσης να μπορεί να γίνει δεκτό ότι το αγαθό, λόγω αυτής της τελωνειακής παραβάσεως, εντάχθηκε στο κύκλωμα οικονομικών συναλλαγών της Ένωσης εντός του φορολογικού εδάφους του κράτους μέλους στο οποίο η παράβαση αυτή διαπράχθηκε, και μπορούσε να διατεθεί προς κατανάλωση ή χρήση;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν εάν το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, και το άρθρο 30 της οδηγίας ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι, όταν ένα αγαθό εισέρχεται στο έδαφος της Ένωσης, η έννοια της «εισαγωγής αγαθών», κατά τις εν λόγω διατάξεις, αναφέρεται μόνον στην είσοδο του αγαθού στο κύκλωμα οικονομικών συναλλαγών της Ένωσης ή καλύπτει και τον κίνδυνο εισόδου του στο κύκλωμα αυτό.
Υπενθυμίζεται εκ προοιμίου ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, τα σχετικά με την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης ερωτήματα που υποβάλλει ο εθνικός δικαστής εντός του πραγματικού και κανονιστικού πλαισίου το οποίο έχει προσδιορίσει με δική του ευθύνη, και την ακρίβεια του οποίου δεν απόκειται στο Δικαστήριο να ελέγξει, θεωρούνται κατά τεκμήριο λυσιτελή. Άρνηση του Δικαστηρίου να αποφανθεί επί αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως που υποβάλλεται από εθνικό δικαστήριο χωρεί μόνον όταν προκύπτει προδήλως ότι η ζητούμενη ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης δεν έχει καμία σχέση με το υποστατό ή με το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, όταν το πρόβλημα είναι υποθετικής φύσεως ή, ακόμη, όταν το Δικαστήριο δεν έχει στη διάθεσή του τα πραγματικά και νομικά στοιχεία που είναι αναγκαία προκειμένου να δώσει χρήσιμη απάντηση στα ερωτήματα που του υποβλήθηκαν (απόφαση της 28ης Μαρτίου 2019, Cogeco Communications,
C‑637/17
,
EU:C:2019:263
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, οι εισαγωγές αγαθών αποτελούν πράξεις που υπόκεινται στον ΦΠΑ. Το άρθρο 30, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας αυτής ορίζει ως «εισαγωγή αγαθών» την είσοδο στο εσωτερικό της Κοινότητας αγαθού που δεν έχει τεθεί σε ελεύθερη κυκλοφορία κατά την έννοια του άρθρου 24 ΕΚ.
Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, ο ΦΠΑ, δεδομένου ότι, ως εκ της φύσεώς του, αποτελεί φόρο κατανάλωσης, επιβάλλεται σε αγαθά και υπηρεσίες που εισέρχονται στο κύκλωμα οικονομικών συναλλαγών της Ένωσης και μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο κατανάλωσης (απόφαση της 18ης Μαΐου 2017, Latvijas Dzelzceļš,
C‑154/16
,
EU:C:2017:392
, σκέψη
και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
Στην προκειμένη περίπτωση, από την ίδια τη διατύπωση της διάταξης περί παραπομπής προκύπτει ότι τα επίμαχα αγαθά μεταφέρθηκαν στην Ελλάδα, τον τελικό προορισμό τους, όπου και καταναλώθηκαν. Κατά συνέπεια, δεν αμφισβητείται ότι τα εν λόγω αγαθά εισήλθαν στο κύκλωμα οικονομικών συναλλαγών της Ένωσης, κατά την έννοια της οδηγίας ΦΠΑ.
Ως εκ τούτου, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 43 των προτάσεών του, σε μια υπόθεση όπως αυτή της κύριας δίκης, είναι υποθετικής φύσεως το ερώτημα εάν η ύπαρξη «κινδύνου» εισόδου ενός αγαθού στο κύκλωμα οικονομικών συναλλαγών της Ένωσης αρκεί προκειμένου να θεωρηθεί ότι το αγαθό αυτό αποτέλεσε αντικείμενο «εισαγωγής», κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, και του άρθρου 30 της οδηγίας ΦΠΑ.
Κατά συνέπεια, λαμβανομένης υπόψη της νομολογίας που μνημονεύθηκε στη σκέψη 32 της παρούσας απόφασης, το πρώτο προδικαστικό ερώτημα κρίνεται απαράδεκτο.
Επί του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος
Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν εάν το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, και το άρθρο 30 της οδηγίας ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι, όταν ένα αγαθό εισέρχεται στο έδαφος της Ένωσης, αρκεί να έχουν διαπραχθεί σε σχέση με αυτό παραβάσεις της τελωνειακής νομοθεσίας σε συγκεκριμένο κράτος μέλος, οι οποίες να έχουν προκαλέσει τη γένεση τελωνειακής οφειλής κατά την εισαγωγή, προκειμένου να θεωρηθεί ότι το αγαθό αυτό εισήλθε στο κύκλωμα οικονομικών συναλλαγών της Ένωσης στο εν λόγω κράτος μέλος.
Επισημαίνεται συναφώς ότι, κατά το άρθρο 60 της οδηγίας ΦΠΑ, η εισαγωγή αγαθών πραγματοποιείται στο κράτος μέλος στο έδαφος του οποίου βρίσκονται τα αγαθά κατά τον χρόνο εισόδου τους στην Κοινότητα. Το άρθρο 61, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας αυτής προβλέπει ότι, κατά παρέκκλιση από το εν λόγω άρθρο 60, όταν ένα αγαθό που δεν βρίσκεται σε ελεύθερη κυκλοφορία υπάγεται από τον χρόνο της εισόδου του στην Κοινότητα σε ένα από τα καθεστώτα ή τις καταστάσεις του άρθρου 156 της εν λόγω οδηγίας ή σε καθεστώς προσωρινής εισαγωγής με πλήρη απαλλαγή από εισαγωγικούς δασμούς ή σε καθεστώς εξωτερικής διαμετακόμισης, η εισαγωγή του αγαθού αυτού πραγματοποιείται στο κράτος μέλος στο έδαφος του οποίου το αγαθό εξέρχεται από τα εν λόγω καθεστώτα ή καταστάσεις.
Το άρθρο 70 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει ότι η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο πραγματοποίησης της εισαγωγής αγαθών. Το άρθρο 71, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει, μεταξύ άλλων, στο πρώτο του εδάφιο ότι, εφόσον τα αγαθά υπάγονται από τον χρόνο της εισόδου τους στο εσωτερικό της Ένωσης στο καθεστώς τελωνειακής αποταμίευσης, η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός μόνον κατά τον χρόνο κατά τον οποίον τα αγαθά εξέρχονται από το εν λόγω καθεστώς. Εντούτοις, το δεύτερο εδάφιο του ίδιου άρθρου αναφέρεται στην ειδική περίπτωση στην οποία, όσον αφορά τα εισαγόμενα αγαθά τα οποία υπόκεινται σε δασμούς, γεωργικές εισφορές ή φόρους ισοδύναμου αποτελέσματος που έχουν θεσπισθεί στο πλαίσιο κοινής πολιτικής, η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο κατά τον οποίον επέρχεται η γενεσιουργός αιτία των εν λόγω επιβαρύνσεων και καθίστανται αυτές απαιτητές.
Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, ο ΦΠΑ κατά την εισαγωγή και οι τελωνειακοί δασμοί έχουν παρόμοια ουσιώδη χαρακτηριστικά, καθόσον γενεσιουργός αιτία και των δύο είναι το γεγονός της εισαγωγής ενός αγαθού στην Ένωση και της συνακόλουθης ένταξής του στο κύκλωμα οικονομικών συναλλαγών των κρατών μελών. Ο παραλληλισμός αυτός επιβεβαιώνεται, εξάλλου, από το γεγονός ότι το άρθρο 71, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ επιτρέπει στα κράτη μέλη να συναρτούν τη γενεσιουργό αιτία και το απαιτητό του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή προς τη γενεσιουργό αιτία και το απαιτητό των δασμών (αποφάσεις της 28ης Φεβρουαρίου 1984, Einberger,
294/82
,
EU:C:1984:81
, σκέψη
, και της 11ης Ιουλίου 2013, Harry Winston,
C‑273/12
,
EU:C:2013:466
, σκέψη
).
Στην προκειμένη περίπτωση, από τη διάταξη περί παραπομπής προκύπτει ότι, κατά τη διάρκεια του 2008, διάφορα αγαθά από τρίτες χώρες, τα οποία υπόκεινται σε εισαγωγικούς δασμούς, μεταφέρθηκαν στη Γερμανία και στη συνέχεια προωθήθηκαν στην Ελλάδα, η οποία αποτελούσε τον τελικό τους προορισμό. Ορισμένα από τα αγαθά αυτά δεν προσκομίστηκαν στις γερμανικές τελωνειακές αρχές και, κατά συνέπεια, εισήχθησαν παράτυπα στο τελωνειακό έδαφος της Ένωσης. Τα λοιπά αγαθά εισήχθησαν νομότυπα στο εν λόγω έδαφος, στη Γερμανία, αλλά στη συνέχεια προωθήθηκαν στην Ελλάδα, αφού απομακρύνθηκαν από την τελωνειακή επιτήρηση, κατά παράβαση της τελωνειακής νομοθεσίας.
Δεν αμφισβητείται ότι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, οι εν λόγω παραβάσεις της τελωνειακής νομοθεσίας οδήγησαν στη Γερμανία στη γένεση τελωνειακής οφειλής κατά την εισαγωγή εις βάρος της εταιρίας που εισήγαγε τα επίμαχα αγαθά στο έδαφος της Ένωσης, βάσει του άρθρου 202, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, και του άρθρου 203, παράγραφος 1, του τελωνειακού κώδικα, αντίστοιχα.
Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, θα μπορούσε να προστεθεί υποχρέωση καταβολής ΦΠΑ στην τελωνειακή οφειλή αν, βάσει της παράνομης συμπεριφοράς που προκάλεσε τη γένεση της οφειλής αυτής, ήταν δυνατόν να συναχθεί τεκμήριο ότι τα οικεία εμπορεύματα εισήλθαν στο κύκλωμα οικονομικών συναλλαγών της Ένωσης και μπόρεσαν να αποτελέσουν αντικείμενο κατανάλωσης, με συνέπεια να στοιχειοθετείται η γενεσιουργός αιτία του ΦΠΑ (αποφάσεις της 2ας Ιουνίου 2016, Eurogate Distribution και DHL Hub Leipzig,
C‑226/14 και C‑228/14
,
EU:C:2016:405
, σκέψη
, και της 1ης Ιουνίου 2017, Wallenborn Transports,
C‑571/15
,
EU:C:2017:417
, σκέψη
).
Ειδικότερα, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι, όταν τα υποκείμενα σε εισαγωγικούς δασμούς αγαθά απομακρύνονται από την τελωνειακή επιτήρηση εντός ελεύθερης ζώνης και δεν βρίσκονται πλέον στη ζώνη αυτή, μπορεί καταρχήν να συναχθεί κατά τεκμήριο ότι τα αγαθά αυτά εισήλθαν στο κύκλωμα οικονομικών συναλλαγών της Ένωσης (απόφαση της 1ης Ιουνίου 2017, Wallenborn Transports,
C‑571/15
,
EU:C:2017:417
, σκέψη
).
Στην προκειμένη περίπτωση, αφενός, όσον αφορά τα επίμαχα αγαθά που δεν εισήχθησαν νομοτύπως στο τελωνειακό έδαφος της Ένωσης, λαμβανομένης υπόψη της νομολογίας που μνημονεύθηκε στις σκέψεις 44 και 45 της παρούσας απόφασης, τεκμαίρεται καταρχήν ότι εισήλθαν στο κύκλωμα οικονομικών συναλλαγών της Ένωσης στο έδαφος του κράτους μέλους στο οποίο εισήχθησαν στην Ένωση, δηλαδή στη Γερμανία.
Αφετέρου, όσον αφορά τα επίμαχα αγαθά που απομακρύνθηκαν από την τελωνειακή επιτήρηση, αυτά εξήλθαν, στη Γερμανία, από το τελωνειακό καθεστώς στο οποίο είχαν υπαχθεί. Ως εκ τούτου, λαμβανομένης υπόψη της νομολογίας που μνημονεύεται στις σκέψεις 44 και 45 της παρούσας απόφασης, πρέπει επίσης να συναχθεί κατά τεκμήριο ότι εισήλθαν στο κύκλωμα οικονομικών συναλλαγών της Ένωσης στο κράτος μέλος αυτό.
Ωστόσο, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 56 και 68 των προτάσεών του, το τεκμήριο αυτό μπορεί να ανατραπεί εάν αποδειχθεί ότι, παρά τις παραβάσεις της τελωνειακής νομοθεσίας που συνεπάγονται τη γένεση τελωνειακής οφειλής κατά την εισαγωγή στο κράτος μέλος στο οποίο διαπράχθηκαν οι παραβάσεις αυτές, το αγαθό εισήχθη στο κύκλωμα οικονομικών συναλλαγών της Ένωσης στο έδαφος άλλου κράτους μέλους, στο οποίο και προοριζόταν προς κατανάλωση. Στην περίπτωση αυτή, η γενεσιουργός αιτία του ΦΠΑ κατά την εισαγωγή επέρχεται σε αυτό το άλλο κράτος μέλος.
Εν προκειμένω, από τη διάταξη περί παραπομπής προκύπτει ότι οι παραβάσεις της τελωνειακής νομοθεσίας σε σχέση με τα επίμαχα αγαθά διαπράχθηκαν μεν στο γερμανικό έδαφος, στο οποίο, όμως, τα εν λόγω αγαθά απλώς μεταφορτώθηκαν από ένα αεροσκάφος σε ένα άλλο.
Βεβαίως, εξαιτίας των παραβάσεων αυτών της τελωνειακής νομοθεσίας, τα επίμαχα αγαθά, τα οποία βρίσκονταν στο έδαφος της Ένωσης, δεν τελούσαν πλέον υπό την επιτήρηση των γερμανικών τελωνειακών αρχών, οι οποίες στερήθηκαν τη δυνατότητα να ελέγξουν την κυκλοφορία των αγαθών αυτών.
Ωστόσο, στην υπό κρίση υπόθεση, όπως προκύπτει από τη διάταξη περί παραπομπής, απεδείχθη ότι τα επίμαχα αγαθά προωθήθηκαν στην Ελλάδα, τον τελικό προορισμό τους, όπου και καταναλώθηκαν.
Ως εκ τούτου, σε μια υπόθεση όπως αυτή της κύριας δίκης, οι παραβάσεις της τελωνειακής νομοθεσίας που διαπράχθηκαν στο γερμανικό έδαφος δεν αποτελούν αφ’ εαυτών επαρκές στοιχείο ώστε να θεωρηθεί ότι τα επίμαχα αγαθά εισήλθαν στο κύκλωμα οικονομικών συναλλαγών της Ένωσης στη Γερμανία.
Υπό τις συνθήκες αυτές, διαπιστώνεται ότι, στην υπόθεση αυτή, τα αγαθά εισήλθαν στο κύκλωμα οικονομικών συναλλαγών της Ένωσης στο κράτος μέλος του τελικού προορισμού τους και ότι, κατά συνέπεια, η οφειλή ΦΠΑ κατά την εισαγωγή σε σχέση με τα αγαθά αυτά γεννήθηκε στο εν λόγω κράτος μέλος.
Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, και το άρθρο 30 της οδηγίας ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι, όταν ένα αγαθό εισέρχεται στο έδαφος της Ένωσης, δεν αρκεί να έχουν διαπραχθεί σε σχέση με αυτό παραβάσεις της τελωνειακής νομοθεσίας σε συγκεκριμένο κράτος μέλος, οι οποίες να έχουν προκαλέσει τη γένεση, στο κράτος αυτό, τελωνειακής οφειλής κατά την εισαγωγή, προκειμένου να θεωρηθεί ότι το εν λόγω αγαθό εισήλθε στο κύκλωμα οικονομικών συναλλαγών της Ένωσης στο κράτος μέλος αυτό, όταν αποδεικνύεται ότι το ίδιο αγαθό προωθήθηκε σε άλλο κράτος μέλος, το οποίο αποτελούσε τον τελικό προορισμό του και στο οποίο καταναλώθηκε, οπότε η οφειλή ΦΠΑ κατά την εισαγωγή σε σχέση με το αγαθό αυτό γεννάται μόνον στο εν λόγω άλλο κράτος μέλος.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, και το άρθρο 30 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχουν την έννοια ότι, όταν ένα αγαθό εισέρχεται στο έδαφος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, δεν αρκεί να έχουν διαπραχθεί σε σχέση με αυτό παραβάσεις της τελωνειακής νομοθεσίας σε συγκεκριμένο κράτος μέλος, οι οποίες να έχουν προκαλέσει τη γένεση, στο κράτος αυτό, τελωνειακής οφειλής κατά την εισαγωγή, προκειμένου να θεωρηθεί ότι το εν λόγω αγαθό εισήλθε στο κύκλωμα οικονομικών συναλλαγών της Ένωσης στο κράτος μέλος αυτό, όταν αποδεικνύεται ότι το ίδιο αγαθό προωθήθηκε σε άλλο κράτος μέλος, το οποίο αποτελούσε τον τελικό προορισμό του και στο οποίο καταναλώθηκε, οπότε η οφειλή φόρου προστιθέμενης αξίας κατά την εισαγωγή σε σχέση με το αγαθό αυτό γεννάται μόνον στο εν λόγω άλλο κράτος μέλος.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.