CELEX: 62017CJ0679
Predhodno odločanje
Prosti pretok kapitala
Omejitve
Davčna zakonodaja
Davek na dediščine
Trajnostno gospodarjenje z gozdovi
Oprostitev
Varstvo gozdne površine

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 63 PDEU.
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med Vlaamse Gewest (regija Flamska, Belgija), ki jo zastopa Vlaamse regering (flamska vlada, Belgija) po Vlaamse Minister van Begroting, Financiën en Energie (flamski minister za proračun, finance in energijo, Belgija) in po Vlaamse Minister van Omgeving, Natuur en Landbouw (flamski minister za okolje, naravo in kmetijstvo, Belgija), ter Johannesom Huijbrechtsom v zvezi z oprostitvijo davka na dediščine, ki jo želi ta pridobiti za gozdove na Nizozemskem.
Pravni okvir
Člen 15 Vlaams wetboek der successierechten (flamski zakonik o davku na dediščine, v nadaljevanju: zakonik o davku na dediščine) določa, da se davek na dediščine določi na podlagi obdavčljive vrednosti vsega premoženja, ki je pripadalo pokojniku ali ki se najde, po odbitju dolgov.
Člen 55c zakonika o davku na dediščine, ki je postal člen 2.7.6.0.3 Vlaamse Codex Fiscaliteit (flamski davčni zakonik), določa, da so nepremičnine, ki se štejejo za „gozd“ v smislu belgijske zakonodaje, oproščene davka na dediščine, če zanje velja načrt trajnostnega gospodarjenja, ki je skladen z merili, ki se določijo s flamskimi predpisi in ga potrdi flamska uprava za gozdove.
Člen13b Bosdecreet (odlok o gozdovih) z dne 13. junija 1990 v različici, ki se uporablja za dejstva v postopku v glavni stvari, določa:
„Za znesek davka od dediščin, ki bi moral biti plačan od oproščenega zneska na podlagi člena 2.7.6.0.3 flamskega davčnega zakonika, se šteje, da je dodeljen kot subvencija. Za to subvencijo se šteje, da je dodeljena za obdobje 30 let, v višini ene tridesetine na leto, od uvedbe dedovanja premoženja, ki je predmet oprostitve.
Za to subvencijo se šteje, da je dodeljena pod pogoji, ki morajo biti izpolnjeni v 30-letnem obdobju iz prvega odstavka:
1.
premoženje mora ves čas ohranjati lastnost gozda v skladu s členom 3 tega odloka;
2.
premoženje mora ves čas izpolnjevati pogoje iz člena 2.7.6.0.3, drugi odstavek, flamskega davčnega zakonika;
3.
gospodarjenje v praksi mora biti skladno s potrjenim načrtom gospodarjenja.
V primeru nespoštovanja teh pogojev mora lastnik ali užitkar gozda vrniti subvencijo za preostalo obdobje, za katero je bila dodeljena […].“
Člen 41, drugi odstavek, tega odloka o gozdovih določa, da flamska vlada določi „merila za trajnostno gospodarjenje z gozdovi“ in da v skladu s členom 7 tega odloka določi „gozdove, za katere se uporabljajo ta merila“.
Spor o glavni stvari in vprašanji za predhodno odločanje
Pokojna ga. Oyen, ki je imela stalno prebivališče v Belgiji, je z oporoko z dne 24. maja 2012 J. Huijbrechtsa, ki ima stalno prebivališče na Nizozemskem, imenovala za posebnega volilojemnika zemljišč na posestvu „Klein Zundertse Heide“ v kraju Klein Zundert (Nizozemska). To posestvo, ki ima približno 156 hektarjev, vključuje gozdno območje, za katero veljajo nizozemska zakonodaja o varstvu naravnih območij in zahteve trajnostnega gospodarjenja v skladu z načrtom, ki ga za to izdelajo nizozemski organi.
Po smrti pokojne ge. Oyen, 1. aprila 2013, je J. Huijbrechts to volilo sprejel, pri čemer ni sporno, da se za razdelitev zapuščine uporablja belgijsko pravo.
J. Huijbrechts je pri belgijski upravi vložil vlogo za oprostitev plačila davka na dediščine od zadevnega premoženja na podlagi člena 55c zakonika o davku na dediščine, v skladu s katerim so plačila davka na dediščine oproščeni „gozdovi“, za katere velja načrt trajnostnega gospodarjenja, ki ga potrdi flamska uprava za gozdove.
Ta vloga je bila zavrnjena z obrazložitvijo, da je to premoženje v državi članici, ki ni Kraljevina Belgija.
J. Huijbrechts je zoper odločbo o zavrnitvi svoje vloge vložil tožbo na rechtbank van eerste aanleg van Antwerpen (sodišče prve stopnje v Antwerpnu, Belgija), pri čemer je navajal, da člen 55c zakonika o davku na dediščine ni skladen s prostim pretokom kapitala, ker se ta določba ne uporablja za gozdove, s katerimi se trajnostno gospodari, če so na ozemlju države članice, ki ni Kraljevina Belgija.
To sodišče je tej tožbi ugodilo, potem ko je ugotovilo, prvič, da je za zadevno posestvo veljal načrt trajnostnega gospodarjenja, ki je skladen z načrtom, kakršen se po belgijskem pravu zahteva za dodelitev oprostitve iz člena 55c zakonika o davku na dediščine, in drugič, da je J. Huijbrechts predložil potrdilo, ki je skladno s tistim, ki se zahteva s to določbo. Navedeno sodišče je presodilo, da različno davčno obravnavanje gozdov, ki so na ozemlju držav članic, ki niso Kraljevina Belgija, pomeni omejitev prostega pretoka kapitala in da te omejitve ni mogoče upravičiti, ker je mogoče nadzor nad spoštovanjem meril trajnostnega gospodarjenja zagotoviti tako, da se zaprosi za pomoč nizozemskih organov.
Belgijski upravni organi so se zoper sodbo, ki jo je izdalo to sodišče, pritožili na hof van beroep te Antwerpen (pritožbeno sodišče v Antwerpnu, Belgija), ki je prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1.
Ali položaj, v katerem, če [oseba] podeduje gozdno območje v tujini, s katerim se trajnostno gospodari, to ni oproščeno plačila davka na dediščino na podlagi člena 55c [zakonika o davku na dediščine], medtem ko če [oseba] podeduje gozdno območje na nacionalnem ozemlju, s katerim se trajnostno gospodari, to je oproščeno plačila davka na dediščino na podlagi člena 55c [zakonika o davku na dediščine], pomeni kršitev prostega pretoka kapitala, kot je določen v členu 63 Pogodbe o delovanju Evropske unije?
2.
Ali je pomen flamskih gozdnih površin v smislu člena 55c [zakonika o davku na dediščine] nujen razlog v javnem interesu, ki upravičuje ureditev, v kateri je uporaba oprostitve plačila davka na dediščino omejena na gozdna območja na Flamskem, s katerimi se trajnostno gospodari?“
Vprašanji za predhodno odločanje
Predložitveno sodišče z vprašanjema, ki ju je treba preučiti skupaj, v bistvu sprašuje, ali je treba člen 63 PDEU razlagati tako, da nasprotuje ureditvi države članice, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, ki priznanje davčne ugodnosti za gozdove, ki se pridobijo z dedovanjem, pogojuje s tem, da se z njimi trajnostno gospodari v skladu s pogoji, ki jih določa nacionalno pravo, vendar pa to ugodnost omejuje na gozdove, ki so na ozemlju te države članice.
V skladu s členom 63(1) PDEU so prepovedane vse omejitve pretoka kapitala med državami članicami ter med državami članicami in tretjimi državami.
Iz ustaljene sodne prakse izhaja, da se tudi za davčno obravnavanje dediščin uporabljajo določbe PEU o pretoku kapitala, razen če so njihovi temeljni elementi omejeni na eno samo državo članico (sodbi z dne 17. januarja 2008, Jäger,
C‑256/06
,
EU:C:2008:20
, točka
, in z dne 27. januarja 2009, Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, točka
).
V tej zadevi iz spisa, ki je bil predložen Sodišču, izhaja, da je oseba, ki je imela stalno prebivališče v Belgiji, dala volilo v postopku v glavni stvari davčnemu zavezancu, ki ima stalno prebivališče na Nizozemskem, in da se to volilo nanaša na posest, ki jo sestavljajo gozdovi in je na ozemlju zadnjenavedene države članice.
Ta položaj zato spada na področje uporabe člena 63(1) PDEU.
Na področju davkov na dediščine iz ustaljene sodne prakse izhaja, da podreditev davčnih ugodnosti pogoju, da je preneseno premoženje na nacionalnem ozemlju, pomeni omejitev prostega pretoka kapitala, ki je s členom 63(1) PDEU načeloma prepovedana (sodbi z dne 17. januarja 2008, Jäger,
C‑256/06
,
EU:C:2008:20
, točka
, in z dne 18. decembra 2014, Q,
C‑133/13
,
EU:C:2014:2460
, točka
).
Glede tega je treba opozoriti, da v skladu s členom 65(1)(a) PDEU „[d]oločbe člena 63 ne posegajo v pravice držav članic, da uporabljajo ustrezne predpise svojega davčnega prava, v katerih so različno obravnavani davčni zavezanci, ki niso v enakem položaju glede na […] kraj, v katerem je naložen njihov kapital“. Vendar pa člen 65(3) PDEU določa, da nacionalne določbe iz odstavka 1 ne smejo biti „sredstvo samovoljne diskriminacije ali prikritega omejevanja prostega pretoka kapitala in plačil iz člena 63 PDEU“.
Razlikovati je torej treba med dovoljenim neenakim obravnavanjem iz člena 65(1)(a) PDEU in prepovedano samovoljno diskriminacijo iz odstavka 3 tega člena. Iz sodne prakse pa izhaja, da se mora za to, da bi bila davčna ureditev, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, ki pri izračunu davka na dediščine razlikuje med premoženjem, ki je v drugi državi članici, in premoženjem, ki je na ozemlju ene od regij Kraljevine Belgije, skladna z določbami pogodbe, ki se nanašajo na prosti pretok kapitala, različno obravnavanje nanašati na položaje, ki med seboj niso objektivno primerljivi, ali pa mora biti upravičeno z nujnim razlogom v splošnem interesu (sodba z dne 17. januarja 2008, Jäger,
C‑256/06
,
EU:C:2008:20
, točka
), poleg tega pa ne sme presegati tistega, kar je potrebno za uresničitev cilja, ki se želi doseči z zadevnim ukrepom (sodbe z dne 14. septembra 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer,
C‑386/04
,
EU:C:2006:568
, točka
; z dne 17. januarja 2008, Jäger,
C‑256/06
,
EU:C:2008:20
, točka
, in z dne 27. januarja 2009, Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, točka
).
Pri presoji, ali se različno obravnavanje nanaša na položaje, ki med seboj objektivno niso primerljivi, je treba upoštevati cilj in vsebino zadevnih nacionalnih določb v postopku v glavni stvari (sodba z dne 18. decembra 2014, Q,
C‑133/13
,
EU:C:2014:2460
, točka
in navedena sodna praksa).
V tem primeru iz besedila člena 55c zakonika o davku na dediščine, ki je postal člen 2.7.6.0.3 flamskega davčnega zakonika, in predložitvene odločbe izhaja, da ima davčna oprostitev iz te določbe okoljski cilj, to je trajnostno gospodarjenje z gozdovi in gozdnimi zemljišči na ozemlju regije Flamske v Kraljevini Belgiji.
Kot navaja belgijska vlada, je poleg tega cilj oprostitve preprečitev drobitve gozdov, do katere bi lahko prišlo zaradi prodaje, ki bi bila opravljena za plačilo davka na dediščine.
Tak okoljski cilj, ki je trajnostno gospodarjenje z gozdovi in gozdnimi zemljišči, načeloma ne more biti omejen samo na zemljišča v eni regiji države članice ali na nacionalno ozemlje države članice, ker lahko gozdno območje tvori le en sestoj ali celoto, čeprav se to območje razteza na ozemlja več držav članic ter čeprav s pravnega in upravnega vidika spada pod pristojnost teh držav članic.
Učinkovito varstvo in trajnostno upravljanje gozdov je tipičen čezmejni okoljski problem, ki zahteva skupno odgovornost držav članic (glej po analogiji sodbi z dne 12. julija 2007, Komisija/Avstrija,
C‑507/04
,
EU:C:2007:427
, točka
, in z dne 26. januarja 2012, Komisija/Poljska,
C‑192/11
, neobjavljena,
EU:C:2012:44
, točka
).
V zvezi s tem je treba ugotoviti, da je razlikovanje med mejnimi področji istega gozda glede na to, ali je ta na ozemlju regije Flamske v Kraljevini Belgiji ali na ozemlju Kraljevine Nizozemske, umetno in ne ustreza nobeni objektivni razliki.
Zato je davčni zavezanec, ki z dedovanjem pridobi gozd, ki je na ozemlju države članice, ki meji na regijo Flamsko v Kraljevini Belgiji, in za katerega lahko dokaže, da se z njim trajnostno gospodari v skladu z zahtevami, kakršne izhajajo iz člena 55c zakonika o davku na dediščine, ki je postal člen 2.7.6.0.3 flamskega davčnega zakonika, z vidika davčne oprostitve iz postopka v glavni stvari v primerljivem položaju kot davčni zavezanec, ki z dedovanjem pridobi gozd, s katerim se trajnostno gospodari v skladu s to določbo in je na ozemlju te regije (glej po analogiji sodbi z dne 14. septembra 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer,
C‑386/04
,
EU:C:2006:568
, točka
, in z dne 27. januarja 2009, Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, točke od
do
).
Iz tega izhaja, da tako ugotovljeno različno davčno obravnavanje pomeni omejitev pretoka kapitala v smislu člena 63(1) PDEU.
Taka omejitev se lahko kljub temu dopusti, če je upravičena z nujnim razlogom v splošnem interesu in če spoštuje načelo sorazmernosti, tako da mora biti primerna, da zagotovi uresničitev zastavljenega cilja, in ne sme preseči tistega, kar je nujno, da se ta cilj doseže (sodba z dne 27. januarja 2009, Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, točka
).
Belgijska vlada v zvezi s tem navaja, da je omejitev uporabe oprostitve na gozdove, ki so v regiji Flamski, upravičena z razlogi, ki so povezani z varstvom okolja, zlasti s potrebo po trajnostnem gospodarjenju z gozdovi in naravo v regiji Flamski v Kraljevini Belgiji, kjer je gozdni sestoj močno ogrožen, zlasti zaradi gostote prebivalstva, industrializacije in dejstva, da so prisotna kakovostna kmetijska zemljišča.
Poleg tega je treba spomniti, da je varstvo okolja eden od bistvenih ciljev Evropske unije (sodba z dne 11. decembra 2008, Komisija/Avstrija,
C‑524/07
, neobjavljena,
EU:C:2008:717
, točka
in navedena sodna praksa).
V tem primeru je dodelitev in ohranitev davčne ugodnosti iz člena 55c zakonika o davku na dediščine, ki je postal člen 2.7.6.0.3 flamskega davčnega zakonika, dejansko pogojena s spoštovanjem okoljskih zahtev v 30-letnem obdobju.
Vendar pa je treba ugotoviti, da je ta davčna oprostitev pogojena tudi s tem, da je z dedovanjem pridobljeni gozd na ozemlju regije Flamske v Kraljevini Belgiji, zato navedena oprostitev ni ustrezen ukrep za dosego cilja, ki se želi z njo doseči, saj je trajnostjo upravljanje gozdnega območja, ki je na obmejnem ozemlju dveh držav članic, kakršno je to v postopku v glavni stvari, čezmejna okoljska problematika, ki ne more biti omejena na ozemlje le ene od teh držav članic ali na del tega ozemlja.
Belgijska vlada navaja tudi, da je omejitev uporabe oprostitve na gozdove, ki so v regiji Flamski, upravičena s tem, da je v državah članicah, ki niso Kraljevina Belgija, težko preveriti, ali gozdovi dejansko izpolnjujejo zahteve iz nacionalne zakonodaje za dodelitev in ohranitev te oprostitve, in s tem, da ni mogoče zagotoviti nadzora nad dejanskim spoštovanjem teh zahtev v 30-letnem obdobju, kot se zahteva s to zakonodajo.
Potreba, da se zagotovi učinkovitost davčnega nadzora, je res nujni razlog v splošnem interesu, s katerim se lahko upraviči omejitev uresničevanja prostega pretoka, zagotovljenega s Pogodbo. Vendar pa mora tak omejevalni ukrep spoštovati načelo sorazmernosti, tako da mora biti primeren, da zagotovi uresničitev zastavljenega cilja, in ne sme preseči tistega, kar je nujno, da se ta cilj doseže (sodba z dne 27. januarja 2009, Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, točka
).
V zvezi s tem iz ustaljene sodne prakse izhaja, da obstoj praktičnih težav pri ugotavljanju, ali so izpolnjeni pogoji, ki se zahtevajo za pridobitev davčne ugodnosti, ne more upravičiti dokončne zavrnitve dodelitve te ugodnosti. Pristojni davčni organi države članice lahko namreč od zadevnega davčnega zavezanca v okviru presoje izpolnjevanja pogojev za uporabo zadevne davčne ugodnosti zahtevajo, naj predloži ustrezna dokazila, na podlagi katerih lahko preverijo izpolnjevanje zahtev, ki se nanašajo na trajnostno gospodarjenje z gozdovi, ki so na ozemlju druge države članice (glej po analogiji zlasti sodbe z dne 14. septembra 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer,
C‑386/04
,
EU:C:2006:568
, točka
; z dne 25. oktobra 2007, Geurts in Vogten,
C‑464/05
,
EU:C:2007:631
, točka
; z dne 17. januarja 2008, Jäger,
C‑256/06
,
EU:C:2008:20
, točki
in
, in z dne 27. januarja 2009, Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, točke od
do
).
Tako nacionalne ureditve, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, ki davčnemu zavezancu povsem onemogoča predložitev dokaza, da se za gozdove, pridobljene z dedovanjem, uporablja načrt trajnostnega gospodarjenja, ki je bil izdelan v skladu z zakonodajo države članice, v kateri so gozdovi, in ki izpolnjuje zahteve, ki so enake tistim, določenim v členu 55c zakonika o davku na dediščine, ni mogoče upravičiti z razlogom učinkovitosti davčnega nadzora (glej v tem smislu sodbe z dne 10. marca 2005, Laboratoires Fournier,
C‑39/04
,
EU:C:2005:161
, točka
; z dne 14. septembra 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer,
C‑386/04
,
EU:C:2006:568
, točka
, in z dne 27. januarja 2009, Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, točka
).
V zvezi s trditvijo belgijske vlade, da ni mogoče preveriti, ali se v državi članici, ki ni Kraljevina Belgija, tak načrt spoštuje v 30-letnem obdobju, kot zahteva ureditev iz postopka v glavni stvari za gozdove, ki so na ozemlju regije Flamske, pa iz zgoraj navedenega izhaja, da te trditve ni mogoče uporabiti
in abstracto
in da morajo davčni organi države članice obdavčitve dokazati, da dejansko nimajo možnosti, da bi v tem obdobju pridobili informacije, ki jih zahtevajo pristojni organi države članice, v kateri so gozdovi.
V zvezi s tem je treba ugotoviti, da v primerih, v katerih bi država članica, v kateri so gozdovi, dodelila davčno ugodnost iste vrste, kot je ta v postopku v glavni stvari, na podlagi enakovrednih pogojev in zlasti na podlagi načrta gospodarjenja, ki je primerljiv s tistim, ki ga določa belgijska zakonodaja, na podlagi ničesar ni mogoče vnaprej izključiti možnosti, da država članica obdavčitve v okviru vzajemne pomoči, ki jo ureja pravo Unije, pridobi informacije, ki so potrebne za to, da preveri, ali so pogoji za dodelitev in ohranitev davčne ugodnosti, ki jo določa ta ureditev, izpolnjeni (glej v tem smislu zlasti sodbo z dne 27. januarja 2009, Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, točka
).
Zadevnim davčnim organom vsekakor nič ne preprečuje, da zavrnejo oprostitev iz postopka v glavni stvari, če dokazi, za katere štejejo, da so potrebni za pravilno določitev davka, niso predloženi (glej v tem smislu zlasti sodbo z dne 27. januarja 2009, Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, točka
in navedena sodna praksa).
V zvezi z vprašanjem, ki ga je belgijska vlada postavila v pisnem stališču, in sicer ali ta analiza velja tudi za gozdove na ozemlju tretje države, je treba pojasniti, da ne samo, da odgovor na to vprašanje ni potreben za rešitev spora o glavni stvari, ampak lahko država članica vsekakor legitimno zavrne dodelitev davčne ugodnosti, če se – med drugim zato, ker ta tretja država nima pogodbene obveznosti za predložitev informacij – izkaže, da od nje ni mogoče pridobiti potrebnih informacij (sodbi z dne 18. decembra 2007, A,
C‑101/05
,
EU:C:2007:804
, točka
, in z dne 27. januarja 2009, Persche,
C‑318/07
,
EU:C:2009:33
, točka
).
Glede na zgoraj navedeno je treba na postavljeni vprašanji odgovoriti, da je treba člen 63 PDEU razlagati tako, da nasprotuje ureditvi države članice, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, ki priznanje davčne ugodnosti za gozdove, ki se pridobijo z dedovanjem, pogojuje s tem, da se z njimi trajnostno gospodari v skladu s pogoji, ki jih določa nacionalno pravo, vendar pa to ugodnost omejuje na gozdove, ki so na ozemlju te države članice.
Stroški
Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (prvi senat) razsodilo:

Člen 63 PDEU je treba razlagati tako, da nasprotuje ureditvi države članice, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, ki priznanje davčne ugodnosti za gozdove, ki se pridobijo z dedovanjem, pogojuje s tem, da se z njimi trajnostno gospodari v skladu s pogoji, ki jih določa nacionalno pravo, vendar pa to ugodnost omejuje na gozdove, ki so na ozemlju te države članice.

Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: nizozemščina.