CELEX: 62018CJ0235
Predhodno odločanje
Obdavčenje
Davek na dodano vrednost (DDV)
Direktiva 2006/112/ES
Člen 135(1)(b)
Dobava blaga
Oprostitve za druge dejavnosti
Dajanje kreditov in posredovanje v zvezi s krediti
Kartice za gorivo

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 135(1)(b) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (
UL 2006, L 347, str. 1
).
Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH s sedežem v Avstriji (v nadaljevanju: Vega International) in Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (direktor davčnega urada v Varšavi, Poljska), ker je slednji zavrnil, da bi družbi Vega International vrnil davek na dodano vrednost (DDV) za transakcije nakupa goriva prek kartic za gorivo.
Pravni okvir
Pravo Unije
Člen 2(1)(a) in (c) Direktive 2006/112 določa:
„Predmet DDV so naslednje transakcije:
(a)
dobave blaga, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo;
[…]
(c)
storitve, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo“.
Člen 14(1) in (2) te direktive določa:
„1   ‚Dobava blaga‘ pomeni prenos pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik.
2.   Za dobavo blaga se poleg transakcije iz odstavka 1 štejejo naslednje transakcije:
[…]
(c)
prenos blaga po pogodbi, na podlagi katere se plača provizija na nakup ali prodajo.“
Člen 24(1) navedene direktive določa:
„‚Opravljanje storitev‘ pomeni vsako transakcijo, ki ni dobava blaga.“
Člen 135(1)(b) te direktive določa:
„Države članice oprostijo naslednje transakcije:
[…]
(b)
dajanje kreditov in posredovanje v zvezi s krediti ter upravljanje kreditov s strani osebe, ki kredit odobri“.
Poljsko pravo
Direktiva 2006/112 je bila v poljsko pravo prenesena z ustawa o podatku od towaru i usług (zakon o davku na blago in storitve) z dne 11. marca 2004 (Dz. U. 2011, št. 177, pozicija 1054), kakor je bil spremenjen (v nadaljevanju: zakon o DDV).
Člen 5(1), točka 1, zakona o DDV določa:
„[DDV se plačuje od]: dobave blaga in opravljanja storitev, izvedenih na ozemlju države za plačilo;“
Člen 7(1) in (8) tega zakona določa:
„1.   Dobava blaga v smislu člena 5(1)(1) pomeni prenos pravice do razpolaganja z blagom kot lastnik […].
[…]
8.   Če dobavo istega blaga opravi več podjetij, tako da prvo podjetje preda blago neposredno pridobitelju na koncu verige, se šteje, da je dobavo opravilo vsako podjetje, ki je sodelovalo pri teh transakcijah.“
Člen 8(1) navedenega zakona določa:
„Opravljanje storitev iz člena 5(1), točka 1, je vsaka storitev, opravljena za fizično osebo, pravno osebo ali subjekt brez pravne sposobnosti, ki ni dobava blaga v smislu člena 7 […]“
Člen 43(1), točka 38 tega zakona, s katerim se prenaša člen 135(1)(b) Direktive 2006/112, določa:
„[Plačilo davka se oprosti za] dajanje kreditov ali denarnih posojil, posredovanje pri dajanju kreditov ali denarnih posojil in upravljanje kreditov ali denarnih posojil s strani dajalca kredita ali posojila.“
Člen 86(1) zakona o DDV določa:
„Če se blago in storitve uporabljajo za opravljanje obdavčljivih transakcij, imajo davčni zavezanci iz člena 15 pravico, da od zneska dolgovanega davka odbijejo znesek vstopnega davka […]“
Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
Iz predložitvene odločbe je razvidno, da družba Vega International opravlja dejavnost prevoza gospodarskih motornih vozil znanih proizvajalcev iz tovarne strankam. Ta storitev se zagotavlja prek več hčerinskih družb družbe Vega International, ki imajo sedež v različnih državah članicah, vključno s hčerinsko družbo Vega Poland sp. z o.o. s sedežem na Poljskem.
Družba Vega International organizira in upravlja oskrbo vseh svojih družb s karticami za gorivo, ki jih izdajajo različni dobavitelji goriva. V vozila, ki jih prepelje družba Vega International, se gorivo natoči ob uporabi osebnih kartic za gorivo, dodeljenih voznikom. Iz organizacijskih razlogov in zaradi višine stroškov so vse transakcije s karticami za gorivo centralizirane od matične družbe v Avstriji, ki od dobaviteljev goriva prejme račune, ki med drugim dokazujejo nakup goriva z DDV. Družba Vega International nato gorivo, ki je bilo dano na razpolago za opravo storitve prevoza vozil, s povečanjem za 2 % ob koncu vsakega meseca ponovno zaračuna svojim hčerinskim družbam, vključno z družbo Vega Poland. Te hčerinske družbe lahko račune za uporabo kartic za gorivo pobotajo z računi, izdanimi avstrijski družbi, ali pa jih poravnajo v roku od enega do treh mesecev od prejema.
Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa‑Śródmieście (vodja drugega davčnega urada v Varšava‑Śródmieście, Poljska) je z odločbo z dne 11. avgusta 2014 družbi Vega International zavrnil vračilo DDV za obdobje od aprila do junija 2012 v znesku 106.031,44 poljskih zlotov (PLN) (približno 24.735,82 EUR). Ta odločba je bila potrjena z odločbo direktorja davčnega urada v Varšavi z dne 28. novembra 2014.
Družba Vega International je vložila tožbo za odpravo te odločbe pri Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (upravno sodišče vojvodstva v Varšavi, Poljska). To sodišče je s sodbo z dne 26. junija 2015 štelo, da tožba družbe Vega International ni utemeljena, in jo je zavrnilo.
Družba Vega International je nato zoper to sodbo pri Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče, Poljska) vložila kasacijsko pritožbo. To sodišče je, podobno kot poljski davčni organi in prvostopenjsko sodišče, preučilo možnost, da v obravnavani zadevi uporabi načela, ki jih je Sodišče določilo v sodbi z dne 6. februarja 2003, Auto Lease Holland (
C‑185/01
,
EU:C:2003:73
), v skladu s katero naj pri sporazumu o upravljanju z gorivom ne bi šlo za pogodbo o oskrbi z gorivom, temveč za pogodbo o financiranju nakupa goriva. V skladu s presojo Sodišča v zadevi, v kateri je bila izdana ta sodba, naj goriva ne bi kupila lizinška družba, da bi ga pozneje prodala lizingojemalcu, temveč naj bi lizingojemalec imel prosto izbiro glede kakovosti in količine ter časa nakupa goriva in naj bi zato s tem gorivom razpolagal, kot da bi bil njegov lastnik.
V obravnavanem primeru naj bi bilo treba na podlagi te sodbe šteti, da družba Vega International ne opravlja „dobav blaga“, v tem primeru goriva, v smislu člena 7(8) zakona o DDV, za katere je DDV mogoče vrniti, temveč družbi Vega Poland zagotavlja finančne storitve, ki naj na Poljskem ne bi bile obdavčene, ker so v skladu s členom 43(1), točka 38, tega zakona oproščene plačila DDV.
Vendar predložitveno sodišče poudarja, da sodba z dne 6. februarja 2003, Auto Lease Holland (
C‑185/01
,
EU:C:2003:73
), ni bila izdana na podlagi Direktive 2006/112, temveč se nanaša na razlago prej veljavnih določb Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23, v nadaljevanju: Šesta direktiva).
V teh okoliščinah navedeno sodišče dvomi o razlagi nove določbe člena 135(1)(b) Direktive 2006/112, ki se nanaša na transakcije, kot so dajanje kreditov in posredovanje v zvezi s krediti ter upravljanje kreditov od osebe, ki kredit odobri, glede na navedeno sodbo. Zato naj bi se postavljalo vprašanje, ali je transakcije, ki jih je družba Vega International izvedla v Avstriji v povezavi z zagotavljanjem in obračunavanjem kartic za gorivo, ki so se uporabljale za nakup goriva hčerinskih družb skupine, mogoče uvrstiti med takšne transakcije. Te dvome naj bi okrepile tudi razlike v sodni praksi nacionalnih sodišč, ki so se sklicevala na ta precedens, da bi preučila naravo transakcij, sklenjenih v okviru zagotavljanja kartic za gorivo.
Predložitveno sodišče zato meni, da je za odločitev o kasacijski pritožbi družbe Vega International potrebno, da Sodišče razloži člen 135(1)(b) Direktive 2006/112.
V teh okoliščinah je Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali so dejavnosti zagotavljanja kartic za gorivo ter posredovanja, financiranja in obračunavanja nakupa goriva z uporabo teh kartic zajete s pojmom iz člena 135(1)(b) [Direktive 2006/112], ali pa je take sestavljene transakcije mogoče obravnavati kot verižne transakcije, katerih glavni namen je dobava goriva?“
Vprašanje za predhodno odločanje
Predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba člen 135(1)(b) Direktive 2006/112 razlagati tako, da se lahko v okoliščinah, kakršne so te iz postopka v glavni stvari, to, da matična družba svojim hčerinskim družbam zagotavlja kartice za gorivo in jim s tem omogoča oskrbovanje vozil, ki jih te prevažajo, z gorivom, opredeli kot dajanje kreditov, ki je oproščeno plačila DDV, v smislu te določbe ali kot sestavljena transakcija, katere glavni cilj je dobava goriva in torej dobava blaga v smislu člena 14(1) te direktive, za katero se lahko DDV, plačan na Poljskem, vrne.
Uvodoma je treba poudariti, da so določbe Direktive 2006/112, ki so upoštevne v okviru postopka v glavni stvari, v bistvu enake enakovrednim določbam Šeste direktive. V teh okoliščinah sodna praksa v zvezi z navedenimi določbami Šeste direktive ostaja upoštevna za razlago enakovrednih določb Direktive 2006/112 (glej zlasti sodbo z dne 28. julija 2016, Astone,
C‑332/15
,
EU:C:2016:614
, točka
).
Za odgovor na vprašanje predložitvenega sodišča je treba opozoriti, da so dobave blaga, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo, v skladu s členom 2(1)(a) Direktive 2006/112 predmet DDV.
Člen 14(1) te direktive določa, da dobava blaga načeloma pomeni prenos pravice do razpolaganja s premoženjem v stvareh kot lastnik.
Glede tega se v skladu z ustaljeno sodno prakso pojem „dobava blaga“ iz člena 5(1) Šeste direktive in iz člena 14(1) Direktive 2006/112 ne nanaša na prenos lastninske pravice v oblikah, določenih z nacionalnim pravom, ki se uporabi, ampak zajema vsak prenos premoženja v stvareh, ki ga opravi stranka, ki drugo stranko pooblasti, da s tem premoženjem dejansko razpolaga, kot da bi bila njegov lastnik (sodbe z dne 8. februarja 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe,
C‑320/88
,
EU:C:1990:61
, točka
; z dne 14. julija 2005, British American Tobacco in Newman Shipping,
C‑435/03
,
EU:C:2005:464
, točka
; z dne 21. februarja 2006, Halifax in drugi,
C‑255/02
,
EU:C:2006:121
, točka
; z dne 3. junija 2010, De Fruytier,
C‑237/09
,
EU:C:2010:316
, točka
, in z dne 18. julija 2013, Evita‑K,
C‑78/12
,
EU:C:2013:486
, točka
).
Sodišče je tudi že razsodilo, da je navedeni pojem objektiven in se uporablja neodvisno od ciljev in rezultatov zadevnih transakcij, pri čemer davčni upravi ni treba niti izvesti preiskave, da bi ugotovila namen zadevnega davčnega zavezanca, niti upoštevati namena trgovca, ki ni ta davčni zavezanec in je del iste dobavne verige (sodba z dne 21. novembra 2013, Dixons Retail,
C‑494/12
,
EU:C:2013:758
, točka
in navedena sodna praksa).
V obravnavani zadevi je iz predložitvene odločbe razvidno, da to, da družba Vega International svojim hčerinskim družbam, vključno z družbo Vega Poland, zagotavlja kartice za gorivo, tem hčerinskim družbam zlasti omogoča oskrbo z gorivom na bencinskih črpalkah. Hčerinske družbe nato družbi Vega International pošljejo račune, ki dokazujejo nakup goriva z DDV, glede katerega je družba Vega International pri poljski davčni upravi vložila zahtevo za vračilo.
V teh okoliščinah je treba za odgovor na vprašanje predložitvenega sodišča preučiti, ali so v postopku v glavni stvari naftne družbe na družbo Vega International ali družbo Vega Poland dejansko prenesle pravico do razpolaganja z gorivom kot lastnik (glej v tem smislu sodbo z dne 6. februarja 2003, Auto Lease Holland,
C‑185/01
,
EU:C:2003:73
, točka
).
V zvezi s tem je treba opozoriti, da je Sodišče v sodbi z dne 6. februarja 2003, Auto Lease Holland (
C‑185/01
,
EU:C:2003:73
), preučilo, ali gre v okviru pogodbe o lizingu motornega vozila za dobavo blaga, v tem primeru goriva, naftnih družb lizinški družbi, kadar lizingojemalec natoči gorivo v svoje vozilo v imenu in za račun navedene družbe, ki nato od nacionalnih davčnih organov zahteva vračilo DDV na to gorivo.
Sodišče je v tej sodbi štelo, da ni sporno, da je lizingojemalec vozila pooblaščen, da z gorivom razpolaga, kot da bi bil lastnik, ker ga pridobi neposredno na bencinski črpalki in lizingodajalec nikoli ne more odločati o tem, kako in za kaj naj se gorivo porabi (glej v tem smislu sodbo z dne 6. februarja 2003, Auto Lease Holland,
C‑185/01
,
EU:C:2003:73
, točka
).
Poleg tega so bile po mnenju Sodišča v takem primeru dobave samo navidezno opravljene za račun lizinške družbe. Mesečni obroki, ki so ji bili plačani, so namreč le predujem, za dejansko porabo, ugotovljeno ob koncu leta, pa je finančno odgovoren lizingojemalec vozila, ki zato v celoti nosi stroške dobave goriva (sodba z dne 6. februarja 2003, Auto Lease Holland,
C‑185/01
,
EU:C:2003:73
, točka
).
Sodišče je na podlagi tega presodilo, da sporazum o upravljanju z gorivom, ki sta ga sklenili lizinška družba in lizingojemalec, ni pogodba o dobavi blaga, v tem primeru goriva, lizinški družbi, temveč pogodba o financiranju njegovega nakupa. Po mnenju Sodišča namreč goriva ne kupuje lizinška družba, da bi ga pozneje prodala lizingojemalcu, temveč ga kupi lizingojemalec, ki ima pri tem prosto izbiro glede kakovosti in količine ter časa nakupa goriva. Lizinška družba zato v razmerju do lizingojemalca vozila dejansko deluje kot posojilodajalec (sodba z dne 6. februarja 2003, Auto Lease Holland,
C‑185/01
,
EU:C:2003:73
, točka
).
V skladu s sodno prakso iz točke 24 te sodbe je mogoče zgornje preudarke, ki jih je Sodišče razvilo glede na člen 5(1) Šeste direktive, v zvezi z razlago pojma „dobava blaga“ v smislu člena 14(1) Direktive 2006/112 prenesti na okoliščine tega primera.
Zlasti je treba ugotoviti, da v obravnavanem primeru družba Vega International z gorivom, za katerega nakup zahteva vračilo DDV, ne razpolaga, kot da bi bila lastnik. To gorivo namreč neposredno od dobaviteljev in po lastni presoji kupuje družba Vega Poland. Družba Vega Poland tako odloči zlasti o načinu nakupa goriva, ker lahko izbere, na kateri bencinski črpalki dobaviteljev, ki jih je navedla družba Vega International, bo natočila gorivo, in pri tem svobodno odloča o kakovosti, količini, vrsti goriva in času, pri čemer prosto izbere njegovo vrsto in količino, čas nakupa ter način njegove uporabe (glej v tem smislu sodbo z dne 16. aprila 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie,
C‑42/14
,
EU:C:2015:229
, točka
).
Poleg tega ni sporno, da družba Vega Poland nosi tudi vse stroške, povezane s tako oskrbo, ker ji družba Vega International to gorivo ponovno zaračuna. Dalje, poljska hčerinska družba lahko račune za uporabo kartic za gorivo bodisi pobota z računi, izdanimi avstrijski družbi, bodisi neposredno poravna v roku od enega do treh mesecev od prejema.
V teh okoliščinah, kot trdita poljska vlada in Evropska komisija, ni mogoče šteti, da je v postopku v glavni stvari to gorivo dobavljeno družbi Vega International in da ta nato to blago preproda družbi Vega Poland, s čimer tudi sama dobavi gorivo tej družbi. Nasprotno, navesti je treba, kot poudarja Komisija, da družba Vega International s karticami za gorivo svoji poljski hčerinski družbi le zagotovi preprost instrument, ki ji omogoča nakup tega goriva, in ima tako pri nakupu tega blaga le vlogo posrednika.
Zato družba Vega International ob neobstoju dobave blaga, in sicer goriva, namenjenega njej, v postopku v glavni stvari ne more zahtevati vračila DDV, ki je bil plačan na račune v zvezi z oskrbo družbe Vega Poland z gorivom na bencinskih črpalkah, ki so ji bili poslani.
Vendar je treba opozoriti, da je treba v skladu s členom 24(1) Direktive 2006/112 vsako transakcijo, ki ni dobava blaga, šteti za „opravljanje storitev“.
Ni pa sporno, da transakcija, ki jo je družba Vega International izvedla v razmerju do svoje poljske hčerinske družbe, in sicer zagotavljanje kartic za gorivo zlasti za oskrbo vozil z gorivom, ki jih prevaža zadnjenavedena družba, ne pomeni „dobave blaga“ v smislu člena 14(1) Direktive 2006/112. Zato pomeni „opravljanje storitev“ v smislu člena 24(1) te direktive.
Da bi se predložitvenemu sodišču dalo koristen odgovor, je treba še preveriti, ali se lahko tako opravljanje storitev opredeli kot dajanje kreditov, ki je oproščeno plačila DDV, v smislu člena 135(1)(b) Direktive 2006/112.
V zvezi s tem je treba opozoriti, da so transakcije, ki so na podlagi te določbe oproščene plačila davka, opredeljene glede na naravo opravljenih storitev, ne pa glede na to, kdo jih opravlja ali prejema, zato uporaba teh oprostitev ni odvisna od statusa subjekta, ki zagotavlja te storitve (glej v tem smislu sodbi z dne 4. maja 2006, Abbey National,
C‑169/04
,
EU:C:2006:289
, točka
, in z dne 21. junija 2007, Ludwig,
C‑453/05
,
EU:C:2007:369
, točka
).
Natančneje, navedbo „dajanje kreditov in posredovanje v zvezi s krediti“ iz navedene določbe je treba razlagati široko, zato njenega obsega ni mogoče omejiti le na posojila in kredite, ki jih odobrijo banke in finančne institucije (glej v tem smislu sodbe z dne 27. oktobra 1993, Muys’ en De Winter’s Bouw‑ en Aannemingsbedrijf,
C‑281/91
,
EU:C:1993:855
, točka
; z dne 22. oktobra 2015, Hedqvist,
C‑264/14
,
EU:C:2015:718
, točka
, in z dne 18. oktobra 2018, Volkswagen Financial Services (UK),
C‑153/17
,
EU:C:2018:845
, točka
).
Ta razlaga je podprta s ciljem skupnega sistema, uvedenega z Direktivo 2006/112, s katerim se zlasti želi zagotoviti enako obravnavanje davčnih zavezancev (glej zlasti sodbo z dne 27. oktobra 1993, Muys’ en De Winter’s Bouw‑ en Aannemingsbedrijf,
C‑281/91
,
EU:C:1993:855
, točka
).
Zato bi razlaga, da bi bilo financiranje nakupa od banke oproščeno plačila DDV, financiranje istega nakupa od gospodarskega subjekta, ki nima posebnega statusa finančnega ali bančnega subjekta, pa bi bilo predmet DDV, kršila eno od temeljnih načel skupnega sistema DDV, in sicer enako obravnavanje davčnih zavezancev.
V obravnavanem primeru, kot je bilo navedeno v točki 14 te sodbe, ni sporno, da so vse transakcije s karticami za gorivo, ki jih družba Vega International zagotavlja svojim hčerinskim družbam, vključno z družbo Vega Poland, centralizirane od matične družbe v Avstriji, ki od dobaviteljev goriva prejme račune, ki med drugim dokazujejo nakup goriva z DDV. Družba Vega International nato gorivo, ki je bilo dano na razpolago za opravo storitve prevoza vozil, s povečanjem za 2 % ob koncu vsakega meseca ponovno zaračuna svojim hčerinskim družbam. Nazadnje morajo te hčerinske družbe račune za uporabo kartic za gorivo bodisi pobotati z računi, izdanimi avstrijski družbi, bodisi poravnati v roku enega do treh mesecev od prejema.
Šteti pa je treba, da družba Vega International s tem, da družbi Vega Poland naloži to povečanje za 2 %, prejme pristojbino za opravo storitve, ki jo zagotavlja svoji poljski hčerinski družbi. Družba Vega International tako družbi Vega Poland z vnaprejšnjim financiranjem nakupa goriva zagotavlja finančno storitev in zato deluje podobno kot običajna finančna ali kreditna institucija.
V teh okoliščinah je treba ugotoviti, da pomeni to, da družba Vega International družbi Vega Poland zagotavlja kartice za gorivo, pravo finančno transakcijo, ki je, natančneje, podobna dajanju kredita v smislu člena 135(1)(b) Direktive 2006/112 (glej v tem smislu sodbo z dne 18. oktobra 2018, Volkswagen Financial Services (UK),
C‑153/17
,
EU:C:2018:845
, točka
).
Iz tega izhaja, da so storitve, kakršne družba Vega International zagotavlja družbi Vega Poland, upravičene do oprostitve iz člena 135(1)(b) Direktive 2006/112.
Glede na zgoraj navedeno je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člen 135(1)(b) Direktive 2006/112 razlagati tako, da se lahko v okoliščinah, kakršne so te iz postopka v glavni stvari, to, da matična družba svojim hčerinskim družbam zagotavlja kartice za gorivo in jim s tem omogoča oskrbovanje vozil, ki jih te prevažajo, z gorivom, opredeli kot dajanje kreditov, ki je oproščeno plačila DDV, v smislu te določbe.
Stroški
Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (osmi senat) razsodilo:

Člen 135(1)(b) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost je treba razlagati tako, da se lahko v okoliščinah, kakršne so te iz postopka v glavni stvari, to, da matična družba svojim hčerinskim družbam zagotavlja kartice za gorivo in jim s tem omogoča oskrbovanje vozil, ki jih te prevažajo, z gorivom, opredeli kot dajanje kreditov, ki je oproščeno plačila davka na dodano vrednost, v smislu te določbe.

Podpisi
(
*1
)	Jezik postopka: poljščina.