CELEX: 62019CJ0712
Procedimiento prejudicial
Libertad de establecimiento
Libre circulación de capitales
Fiscalidad
Impuesto sobre los depósitos de clientes en las entidades de crédito
Deducciones fiscales concedidas únicamente a las entidades que tengan su domicilio social u oficinas en el territorio de la comunidad autónoma de Andalucía
Deducciones fiscales concedidas únicamente por inversiones destinadas a proyectos realizados en dicha comunidad autónoma
Sistema común del impuesto sobre el valor añadido (IVA)
Directiva 2006/112/CE
Artículo 401
Prohibición de recaudar otros impuestos nacionales que tengan el carácter de impuestos sobre el volumen de negocios
Concepto de “impuesto sobre el volumen de negocios”
Características esenciales del IVA
Inexistencia

La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 49 TFUE, 56 TFUE y 63 TFUE, así como de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (
DO 2006, L 347, p. 1
; en lo sucesivo, «Directiva del IVA»), concretamente de sus artículos 135, apartado 1, letra d), y 401.
Dicha petición se ha planteado en el marco de un litigio entre Novo Banco, S. A., y la Junta de Andalucía, relativo a la sujeción de esa sociedad al impuesto sobre los depósitos de clientes en las entidades de crédito en Andalucía (en lo sucesivo, «IDECA»).
Marco jurídico
Derecho de la Unión
El artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA dispone:
«Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
[…]
d)
las operaciones, incluida la negociación, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos».
A tenor del artículo 401 de esa Directiva:
«Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, las disposiciones de la presente Directiva no se oponen al mantenimiento o establecimiento por parte de un Estado miembro de impuestos sobre los contratos de seguros y sobre los juegos y apuestas, impuestos especiales, derechos de registro y, en general, de cualquier impuesto, derecho o gravamen que no tenga carácter de impuesto sobre el volumen de negocios, siempre que la recaudación de [esos] impuestos, derechos o gravámenes no dé lugar, en los intercambios entre Estados miembros, a formalidades relacionadas con el paso de una frontera.»
Derecho español
El IDECA se estableció mediante el artículo 6 de la Ley 11/2010 de la Comunidad Autónoma de Andalucía, de 3 de diciembre, de medidas fiscales para la reducción del déficit público y para la sostenibilidad (BOE n.
o
314, de 27 de diciembre de 2010, p. 107193; en lo sucesivo, «Ley 11/2010»). Dicho artículo dispone:
«[…]
Dos. Naturaleza y objeto del impuesto.
El [IDECA] es un impuesto propio de la Comunidad Autónoma de Andalucía y de carácter directo que, en los términos establecidos en esta Ley, grava a las entidades mencionadas en el apartado cinco de este artículo por la tenencia de depósitos de clientes.
Tres. Hecho imponible.
Constituye el hecho imponible del [IDECA] la tenencia de depósitos de clientes que comporten la obligación de restitución.
[…]
Cinco. Sujetos pasivos.
1.
Son sujetos pasivos a título de contribuyentes las entidades de crédito por los depósitos de clientes de la sede central u oficinas que estén situadas en Andalucía.
[…]
3.
Los sujetos pasivos no podrán repercutir a terceros la cuota del impuesto.
Seis. Base imponible.
1.
Constituye la base imponible el importe resultante de promediar aritméticamente el saldo final de cada trimestre natural del período impositivo, correspondiente a la partida “4. Depósitos de la clientela” del Pasivo del Balance reservado de las entidades de crédito, incluidos en los estados financieros individuales, y que se correspondan con depósitos en sedes centrales u oficinas situadas en Andalucía.
Siete. Cuota tributaria.
1.
La cuota íntegra será el resultado de aplicar a la base imponible la siguiente escala de gravamen:
Base imponible Hasta (euros)
Cuota íntegra (euros)
Resto base imponible Hasta (euros)
Tipo aplicable Porcentaje


150 000 000
0,3
150 000 000
450 000
450 000 000
0,4
600 000 000
2 250 000
en adelante
0,5
2.
Deducciones generales. De la cuota íntegra resultante se deducirán, en los términos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes cantidades:
a)
200000 euros cuando el domicilio social de la entidad de crédito se encuentre en Andalucía.
b)
5000 euros por cada oficina situada en Andalucía. Esta cantidad se elevará a 7500 euros cuando la oficina esté radicada en un municipio cuya población de derecho sea inferior a 2000 habitantes.
3.
Deducciones específicas. Serán igualmente deducibles:
a)
Los importes de aquellos créditos y préstamos, así como de inversiones, destinados en el ejercicio a proyectos de Andalucía en el marco de la Estrategia para la Economía Sostenible, que señalarán las leyes del Presupuesto de cada año.
b)
Los importes destinados a la Obra Social de las Cajas de Ahorro y el Fondo de Educación y Promoción de las Cooperativas de Crédito, efectivamente invertidos en el período impositivo en Andalucía.
[…]
4.
La cuota líquida será el resultado de aplicar las deducciones establecidas en los dos números anteriores. La suma de las deducciones tendrá como límite el importe de la cuota íntegra, sin que la cuota líquida pueda presentar un valor menor a cero euros. En los supuestos en que no sean aplicables las deducciones, la cuota líquida será igual a la cuota íntegra.
[…]
Ocho. Período impositivo y devengo.
1. El período impositivo de este impuesto será el año natural […]
[…]».
A raíz del establecimiento por el Estado español de un impuesto sobre los depósitos en las entidades de crédito, que entró en vigor el 1 de enero de 2013, se adoptó la disposición adicional decimosexta de la Ley 7/2013, de 23 de diciembre, del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el año 2014 (BOE n.
o
18, de 21 de enero de 2014, p. 3380), a cuyo tenor:
«Queda sin efecto, desde el 1 de enero de 2013, mientras exista un tributo estatal que grave el mismo hecho imponible, el artículo sexto de la [Ley 11/2010], por el que se regula el [IDECA].»
Litigio principal y cuestiones prejudiciales
La entidad de crédito Novo Banco, con domicilio social en Portugal y que tiene una sucursal en España, recibió varias liquidaciones del IDECA correspondientes al ejercicio 2012.
Novo Banco presentó contra esas liquidaciones recursos en vía administrativa, que fueron desestimados mediante resoluciones de la Junta Superior de Hacienda de Andalucía de 12 de marzo de 2015. Asimismo, el recurso contencioso-administrativo que interpuso contra dichas resoluciones fue desestimado mediante sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 27 de febrero de 2017.
Novo Banco ha recurrido esa sentencia en casación ante el Tribunal Supremo, el órgano jurisdiccional remitente.
Ante dicho órgano jurisdiccional, Novo Banco alega, por un lado, que las disposiciones que regulan el IDECA, en concreto el sistema de deducciones previsto para ese impuesto, infringen los artículos 49 TFUE, 56 TFUE y 63 TFUE, en la medida en que establecen una diferencia de trato injustificada entre las entidades de crédito en función de que estas tengan o no su domicilio social en el territorio de la comunidad autónoma de Andalucía. Por otro lado, la referida sociedad aduce que el IDECA debe ser calificado como un impuesto indirecto que grava los depósitos captados por las entidades de crédito y, por consiguiente, la actividad financiera realizada mediante esos depósitos. Según Novo Banco, un impuesto de este tipo es incompatible con los artículos 135, apartado 1, letra d), y 401 de la Directiva del IVA.
Por cuanto se refiere a la compatibilidad del IDECA con los artículos 49 TFUE, 56 TFUE y 63 TFUE, el órgano jurisdiccional remitente observa que el análisis de dicho impuesto y de sus elementos esenciales, la relación entre el tipo de gravamen y el alcance de las deducciones y, en particular, la deducción general de 200000 euros en favor de las entidades de crédito con domicilio social en el territorio de la comunidad autónoma de Andalucía llevan a considerar que se trata de un impuesto que grava,
de facto
, a las entidades de crédito cuyo domicilio social se encuentra fuera de esa comunidad autónoma y, en particular, en otros Estados miembros. Según dicho órgano jurisdiccional, cabe afirmar lo mismo de las deducciones específicas contempladas en el artículo 6, apartado 7, punto 3, de la Ley 11/2010.
El órgano jurisdiccional remitente también se pregunta si el IDECA, pese al carácter directo que le atribuye la Ley 11/2010, debe ser calificado como un impuesto indirecto, en la medida en que, a su juicio, grava operaciones empresariales. De este modo, se plantea si el IDECA es compatible con los artículos 135, apartado 1, letra d), y 401 de la Directiva del IVA, ya que el impuesto en cuestión grava la tenencia de depósitos, dándose la circunstancia de que las operaciones relativas a los depósitos de fondos están exentas del impuesto sobre el valor añadido (IVA) en virtud del citado artículo 135, apartado 1, letra d).
En estas circunstancias, el Tribunal Supremo ha decidido suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1)
Determinar si los artículos 49, 56 y 63 TFUE, que garantizan la libertad de establecimiento, la libre prestación de servicios y la libre circulación de capitales, respectivamente, deben interpretarse en el sentido de que se oponen, en particular, a un sistema de deducciones como el previsto para el IDECA, en los puntos 2 y 3 del artículo 6, apartado 7, de la [Ley 11/2010].
2)
Determinar si el [IDECA] debe ser calificado como un impuesto indirecto, pese al carácter directo que le atribuye el apartado 2 del citado artículo 6 de la [Ley 11/2010], y en tal caso si su existencia y exigencia resulta compatible con el IVA, a la vista de lo que establecen los artículos 401 y 135.1.d) de la [Directiva del IVA].»
Sobre las cuestiones prejudiciales
Primera cuestión prejudicial
Mediante su primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si las libertades fundamentales consagradas en los artículos 49 TFUE, 56 TFUE y 63 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a un sistema de deducciones generales y específicas previsto por una normativa nacional que establece un impuesto sobre los depósitos de clientes en las entidades de crédito que estén situadas en el territorio de una comunidad autónoma.
El IDECA es un impuesto que grava a las entidades de crédito por los depósitos de clientes de la sede central o de las oficinas que estén situadas en Andalucía. El artículo 6, apartado 7, de la Ley 11/2010 prevé dos tipos de deducciones, a saber, por un lado, las deducciones generales, establecidas en el punto 2 de dicha disposición, y, por otro, las deducciones específicas, establecidas en el punto 3 de la misma disposición.
Sobre las deducciones generales
Por cuanto se refiere a las deducciones generales, ha de señalarse que la primera de ellas, contemplada en el artículo 6, apartado 7, punto 2, letra a), de la Ley 11/2010, establece una deducción de 200000 euros de la cuota íntegra del IDECA en favor de las entidades de crédito cuyo domicilio social se encuentre en Andalucía. La segunda, recogida en el artículo 6, apartado 7, punto 2, letra b), de dicha Ley, prevé una deducción de 5000 euros de la cuota íntegra del IDECA por cada oficina situada en Andalucía, cantidad que se eleva a 7500 euros por cada oficina radicada en un municipio de menos de 2000 habitantes.
Dado que el órgano jurisdiccional remitente solicita al Tribunal de Justicia que interprete los artículos 49 TFUE, relativo a la libertad de establecimiento, 56 TFUE, relativo a la libre prestación de servicios, y 63 TFUE, relativo a la libre circulación de capitales, procede determinar si las disposiciones normativas controvertidas de la Comunidad Autónoma de Andalucía relativas a las deducciones generales pueden estar comprendidas en el ámbito de dichas libertades.
Para determinar si una normativa nacional se inscribe en el ámbito de una u otra de las libertades de circulación, procede tomar en consideración, según jurisprudencia ya consolidada, el objeto de la legislación de que se trate (sentencia de 10 de febrero de 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel y Österreichische Salinen,
C‑436/08 y C‑437/08
,
EU:C:2011:61
, apartado
y jurisprudencia citada).
Habida cuenta de que las deducciones generales previstas en el artículo 6, apartado 7, punto 2, de la Ley 11/2010 solo favorecen a las entidades de crédito cuyo domicilio social u oficinas se encuentren en Andalucía, dichas deducciones están vinculadas al lugar de establecimiento de tales entidades y, en consecuencia, pueden afectar ante todo a la libertad de establecimiento. Por consiguiente, esas deducciones generales deben examinarse únicamente a la luz del artículo 49 TFUE.
La libertad de establecimiento, que el artículo 49 TFUE reconoce a los nacionales de la Unión Europea y que implica para ellos el acceso a las actividades por cuenta propia y su ejercicio, así como la constitución y gestión de empresas en las mismas condiciones que las definidas por la legislación del Estado miembro de establecimiento para sus propios nacionales, comprende, conforme al artículo 54 TFUE, para las sociedades constituidas con arreglo a la legislación de un Estado miembro y que tengan su sede social, su administración central o su centro de actividad principal en el interior de la Unión Europea, el derecho de ejercer su actividad en el Estado miembro de que se trate por medio de una filial, sucursal o agencia (sentencia de 6 de septiembre de 2012, Philips Electronics UK,
C‑18/11
,
EU:C:2012:532
, apartado
y jurisprudencia citada).
Respecto a las sociedades, procede señalar que su domicilio social, en el sentido del artículo 54 TFUE, sirve para determinar, a semejanza de la nacionalidad de las personas físicas, su sujeción al ordenamiento jurídico de un Estado miembro. Admitir que el Estado miembro de establecimiento pueda aplicar libremente un trato distinto por el mero hecho de que el domicilio social de una sociedad se halle en otro Estado miembro privaría de contenido al artículo 49 TFUE. La libertad de establecimiento pretende, por tanto, garantizar el disfrute del trato nacional en el Estado miembro de acogida, prohibiendo cualquier discriminación basada en el lugar donde tengan su domicilio social las sociedades (sentencia de 18 de julio de 2007, Oy AA,
C‑231/05
,
EU:C:2007:439
, apartado
y jurisprudencia citada).
Para que una diferencia de trato entre sociedades en función de la ubicación de su domicilio social sea compatible con la libertad de establecimiento, es preciso que tal diferencia se refiera a situaciones que no sean objetivamente comparables, debiendo examinarse la comparabilidad entre una situación transfronteriza y una situación interna teniendo en cuenta el objetivo de la normativa nacional controvertida, o que esté justificada por una razón imperiosa de interés general (sentencias de 1 de abril de 2014, Felixstowe Dock and Railway Company y otros,
C‑80/12
,
EU:C:2014:200
, apartado
, y de 22 de febrero de 2018, X y X,
C‑398/16 y C‑399/16
,
EU:C:2018:110
, apartado
).
Además, para que una restricción a la libertad de establecimiento esté justificada por razones imperiosas de interés general, también es necesario que la restricción sea adecuada para garantizar la realización del objetivo perseguido y no vaya más allá de lo necesario para alcanzarlo (sentencias de 18 de julio de 2007, Oy AA,
C‑231/05
,
EU:C:2007:439
, apartado
y jurisprudencia citada, y de 12 de diciembre de 2013, Imfeld y Garcet,
C‑303/12
,
EU:C:2013:822
, apartado
).
En relación con la primera deducción, contemplada en el artículo 6, apartado 7, punto 2, letra a), de la Ley 11/2010, procede señalar que establece una diferencia de trato entre, por un lado, las entidades de crédito cuyo domicilio social se encuentra en Andalucía, que disfrutan de la ventaja fiscal derivada de la deducción en cuestión, y, por otro, aquellas cuyo domicilio social se encuentra en otra región de España o en otro Estado miembro, que no disfrutan de dicha deducción y que, por tanto, están sometidas a una tributación más elevada.
Contrariamente a lo alegado por la Junta de Andalucía, no cabe considerar que esta diferencia de trato quede mitigada o compensada por la deducción general prevista en el artículo 6, apartado 7, punto 2, letra b), de la Ley 11/2010, según la cual todas las entidades de crédito tienen derecho a deducciones en función del número de oficinas situadas en Andalucía, con independencia de la ubicación del domicilio social.
En cuanto atañe a la comparabilidad entre la situación de las entidades de crédito cuyo domicilio social se encuentra en Andalucía y la de aquellas que, teniendo su domicilio social en un Estado miembro distinto del Reino de España, disponen de oficinas en Andalucía, ha de señalarse que, para la totalidad de las entidades de crédito, la base imponible del IDECA consiste en la media aritmética del saldo de los depósitos existentes en las sedes centrales o en las oficinas que estén situadas en Andalucía. Pues bien, al tratar de un modo idéntico ambas categorías de entidades de crédito a efectos de la tributación, el legislador admite que, en lo relativo a las modalidades y condiciones de dicha tributación, no existe entre ellas ninguna diferencia en su situación objetiva que pueda justificar una diferencia de trato (véanse, en este sentido, las sentencias de 28 de enero de 1986, Comisión/Francia,
270/83
,
EU:C:1986:37
, apartado
, y de 12 de junio de 2018, Bevola y Jens W. Trock,
C‑650/16
,
EU:C:2018:424
, apartado
).
En lo relativo a la posibilidad de justificar la restricción a la libertad de establecimiento por una razón imperiosa de interés general, la Junta de Andalucía sostiene que las deducciones generales tienen la finalidad de primar prácticas de inclusión financiera en el medio rural, así como de favorecer el establecimiento y operatividad de las entidades de crédito en el territorio andaluz. A este respecto, basta con señalar que un objetivo de este tipo no puede justificar la limitación de la concesión de un trato favorable, a saber, una deducción de 200000 euros de la cuota íntegra del IDECA, únicamente a las entidades de crédito que tengan su domicilio social en Andalucía, ya que, a diferencia del número y la ubicación de las oficinas, la sola presencia del domicilio social en un territorio determinado no contribuye a que se presten servicios financieros de proximidad en dicho territorio. En todo caso, no se ha demostrado que tal limitación sea necesaria para alcanzar esos objetivos.
Por consiguiente, procede concluir que el artículo 49 TFUE debe interpretarse en el sentido de que se opone a una disposición como el artículo 6, apartado 7, punto 2, letra a), de la Ley 11/2010, en virtud de la cual se concede, en relación con un impuesto sobre los depósitos de clientes en las entidades de crédito que operan en el territorio de una determinada región de un Estado miembro, una deducción general de 200000 euros únicamente en favor de aquellas entidades de crédito cuyo domicilio social se encuentre en el territorio de dicha región.
La segunda deducción general, contemplada en el artículo 6, apartado 7, punto 2, letra b), de la Ley 11/2010, prevé una deducción de 5000 euros de la cuota íntegra del IDECA por cada oficina situada en el territorio de la comunidad autónoma de Andalucía, cantidad que se eleva a 7500 euros por cada oficina radicada en un municipio de menos de 2000 habitantes.
A este respecto, debe señalarse que todas las entidades de crédito sujetas al IDECA pueden acogerse a esta segunda deducción general, con independencia de que su domicilio social se encuentre en Andalucía, en otra región de España o en otro Estado miembro de la Unión. En consecuencia, una disposición que establece una deducción de este tipo no da lugar a una discriminación manifiesta en función de la ubicación del domicilio social.
Por lo que respecta a si cabe considerar que tal disposición constituye una discriminación indirecta, ha de observarse que no solo están prohibidas las discriminaciones manifiestas basadas en la ubicación del domicilio social de las sociedades, sino también cualquier forma de discriminación encubierta que, aplicando otros criterios de diferenciación, conduzca de hecho al mismo resultado (véase, en este sentido, la sentencia de 5 de febrero de 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi,
C‑385/12
,
EU:C:2014:47
, apartado
).
En el presente asunto, aunque de la petición de decisión prejudicial se desprende que el órgano jurisdiccional remitente considera que la citada deducción contribuye a que el IDECA solo grave,
de facto
, a las entidades de crédito cuyo domicilio social no se encuentra en el territorio de la comunidad autónoma de Andalucía, ni el órgano jurisdiccional remitente ni las partes que han presentado observaciones escritas proporcionan suficientes precisiones acerca de este extremo, de manera que el Tribunal de Justicia no está en condiciones de pronunciarse al respecto.
Por consiguiente, procede concluir que el artículo 49 TFUE debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una disposición como el artículo 6, apartado 7, punto 2, letra b), de la Ley 11/2010, en virtud de la cual se concede, en relación con un impuesto sobre los depósitos de clientes en las entidades de crédito que operan en el territorio de una determinada región de un Estado miembro, una deducción de 5000 euros de la cuota íntegra de dicho impuesto por cada oficina situada en el territorio de esa región, cantidad que se eleva a 7500 euros por cada oficina radicada en un municipio de menos de 2000 habitantes, a menos que, en la práctica, esta deducción genere una discriminación injustificada por razón de la ubicación del domicilio social de las entidades de crédito afectadas, extremo que corresponde verificar al órgano jurisdiccional remitente.
Sobre las deducciones específicas
Con carácter preliminar, procede señalar que, si bien la primera cuestión prejudicial hace referencia a los artículos 49 TFUE, 56 TFUE y 63 TFUE, como se ha recordado en el apartado 14 de la presente sentencia, las deducciones específicas previstas en el artículo 6, apartado 7, punto 3, de la Ley 11/2010 deben examinarse únicamente a la luz de la libre circulación de capitales. En efecto, esas deducciones no requieren ninguna vinculación al lugar de establecimiento de las entidades de crédito afectadas. Además, en la medida en que dichas deducciones solo se aplican a los créditos, préstamos e inversiones destinados a proyectos realizados en Andalucía, su finalidad es orientar los flujos de capital y, por lo tanto, están principalmente comprendidas en el ámbito de la libre circulación de capitales, siendo su efecto sobre la libre circulación de servicios meramente secundario.
Por cuanto se refiere a esas deducciones específicas, ha de señalarse que el artículo 6, apartado 7, punto 3, de la Ley 11/2010 permite a las entidades de crédito afectadas deducir de la cuota íntegra del IDECA los importes de los créditos, préstamos e inversiones destinados a proyectos realizados en Andalucía en el marco de la Estrategia para la Economía Sostenible que señalen las leyes presupuestarias adoptadas cada año por dicha Comunidad Autónoma, así como los importes destinados a la Obra Social de las Cajas de Ahorro y al Fondo de Educación y Promoción de las Cooperativas de Crédito efectivamente invertidos en Andalucía en el período impositivo de que se trate.
Ahora bien, en lo relativo al modo de aplicación y a los objetivos de las deducciones específicas controvertidas en el litigio principal, la petición de decisión prejudicial se limita a mencionar, sin mayor precisión, una estrategia de economía sostenible, una obra social de las cajas de ahorro y un fondo de educación y promoción de las cooperativas de crédito. En particular, el órgano jurisdiccional remitente no precisa a este respecto qué tipos de proyectos pueden dar derecho a esas deducciones, en virtud de la aplicación de la citada disposición mediante las leyes presupuestarias adoptadas anualmente por la Comunidad Autónoma de Andalucía, cuyo contenido no ha sido comunicado al Tribunal de Justicia. En consecuencia, las indicaciones que figuran en la petición de decisión prejudicial acerca del modo de aplicación y de los objetivos de las deducciones específicas controvertidas en el litigio principal no permiten al Tribunal de Justicia pronunciarse con conocimiento de causa sobre la compatibilidad de esas deducciones específicas con el artículo 63 TFUE.
No obstante, dado que la Junta de Andalucía alega en sus observaciones escritas que el principal objetivo de las deducciones específicas consiste en incentivar la inversión en dicha comunidad autónoma y promover el ahorro regional, procede efectuar las siguientes precisiones con el fin de dar una respuesta útil a la primera cuestión prejudicial.
A este respecto, en el supuesto de que deba entenderse que las citadas deducciones específicas tienen un objetivo puramente económico, lo cual corresponde verificar al órgano jurisdiccional remitente, ha de señalarse, para comenzar, que, en la medida en que dichas deducciones dan lugar a que el IDECA grave únicamente los depósitos contemplados por la Ley 11/2010 que no se inviertan en proyectos realizados en Andalucía, mientras que los depósitos que se apliquen a estos fines disfrutan de tales deducciones, el artículo 6, apartado 7, punto 3, de la Ley 11/2010 constituye una diferencia de trato que puede disuadir a las entidades de crédito sujetas al IDECA de invertir en otros Estados miembros.
Seguidamente, el lugar de inversión no puede, por definición, constituir un criterio válido para concluir que existe una diferencia objetiva entre las situaciones de que se trata y para excluir, en consecuencia, la existencia de una discriminación prohibida por el artículo 63 TFUE [véanse, en este sentido, las sentencias de 16 de junio de 2011, Comisión/Austria,
C‑10/10
,
EU:C:2011:399
, apartado
, y de 18 de junio de 2020, Comisión/Hungría (Transparencia asociativa),
C‑78/18
,
EU:C:2020:476
, apartado
].
Para terminar, con arreglo a una jurisprudencia reiterada, un objetivo de carácter puramente económico no puede justificar una restricción a una libertad fundamental garantizada por el Tratado FUE (sentencia de 7 de abril de 2011, Comisión/Portugal,
C‑20/09
,
EU:C:2011:214
, apartado
y jurisprudencia citada).
Habida cuenta del conjunto de consideraciones expuestas, procede responder a la primera cuestión prejudicial que la libertad de establecimiento consagrada en el artículo 49 TFUE debe interpretarse, en el caso de deducciones aplicadas a la cuota íntegra de un impuesto sobre los depósitos de clientes en las entidades de crédito cuya sede central u oficinas estén situadas en el territorio de una región de un Estado miembro, en el sentido de que:
–
se opone a una deducción de 200000 euros, aplicada a la cuota íntegra de dicho impuesto, en favor de las entidades de crédito cuyo domicilio social se encuentre en el territorio de esa región;
–
no se opone a unas deducciones, aplicadas a la cuota íntegra de dicho impuesto, de 5000 euros por cada oficina situada en el territorio de esa región, cantidad que se eleva a 7500 euros por cada oficina radicada en un municipio de menos de 2000 habitantes, a menos que, en la práctica, estas deducciones generen una discriminación injustificada por razón de la ubicación del domicilio social de las entidades de crédito afectadas, extremo que corresponde verificar al órgano jurisdiccional remitente.
El artículo 63 TFUE, apartado 1, debe interpretarse, en el caso de un impuesto sobre los depósitos de clientes en las entidades de crédito cuya sede central u oficinas estén situadas en el territorio de una región de un Estado miembro, en el sentido de que se opone a unas deducciones de la cuota íntegra de dicho impuesto por importes equivalentes a los créditos, préstamos e inversiones destinados a proyectos realizados en esa región, siempre y cuando el objetivo de dichas deducciones sea puramente económico.
Segunda cuestión prejudicial
Mediante su segunda cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si los artículos 135, apartado 1, letra d), y 401 de la Directiva del IVA deben interpretarse en el sentido de que se oponen a un impuesto nacional como el IDECA.
Con carácter preliminar, ha de señalarse que la sujeción de los depósitos de clientes en las entidades de crédito al IDECA no pone en tela de juicio la exención aplicable a esos depósitos en virtud del artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA. Por lo tanto, dicho artículo no es pertinente en el presente asunto.
Con arreglo al artículo 401 de la Directiva del IVA, las disposiciones de esta no se oponen al mantenimiento o establecimiento por parte de un Estado miembro de impuestos sobre los contratos de seguros y sobre los juegos y apuestas, impuestos especiales, derechos de registro y, en general, cualquier impuesto, derecho o gravamen que no tenga carácter de impuesto sobre el volumen de negocios, siempre que la recaudación de esos impuestos, derechos o gravámenes no dé lugar, en los intercambios entre Estados miembros, a formalidades relacionadas con el paso de una frontera.
De ello se desprende que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el mantenimiento o el establecimiento por un Estado miembro de impuestos, derechos y gravámenes solo está autorizado si estos no pueden asimilarse a un impuesto sobre el volumen de negocios (sentencias de 20 de marzo de 2014, Caixa d’Estalvis i Pensions de Barcelona,
C‑139/12
,
EU:C:2014:174
, apartado
, y de 12 de junio de 2019, Oro Efectivo,
C‑185/18
,
EU:C:2019:485
, apartado
y jurisprudencia citada).
Para apreciar si un impuesto, un derecho o un gravamen tiene carácter de impuesto sobre el volumen de negocios en el sentido del artículo 401 de la Directiva del IVA, es preciso, en particular, cerciorarse de si produce el efecto de comprometer el funcionamiento del sistema común del IVA al gravar la circulación de bienes y servicios e incidir en las transacciones comerciales de manera comparable a la que caracteriza al IVA. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha precisado que, en todo caso, debe considerarse que gravan la circulación de bienes y servicios de una manera comparable al IVA los impuestos, derechos o gravámenes que presentan las características esenciales del IVA, aunque no sean idénticos a este en todos los aspectos (sentencias de 7 de agosto de 2018, Viking Motors y otros,
C‑475/17
,
EU:C:2018:636
, apartados
y
, y de 3 de marzo de 2020, Vodafone Magyarország,
C‑75/18
,
EU:C:2020:139
, apartados
y
).
En cambio, el artículo 401 de la Directiva del IVA no se opone al mantenimiento o al establecimiento de un impuesto que no tenga una de las características esenciales del IVA (sentencia de 3 de marzo de 2020, Vodafone Magyarország,
C‑75/18
,
EU:C:2020:139
, apartado
y jurisprudencia citada).
De la jurisprudencia se desprende que dichas características son cuatro, a saber, la aplicación del IVA con carácter general a las transacciones que tengan por objeto bienes o servicios; la determinación de su cuota en proporción al precio percibido por el sujeto pasivo como contraprestación de los bienes que entregue o de los servicios que preste; la recaudación del impuesto en cada fase del proceso de producción y de distribución, incluido el de la venta al por menor, con independencia del número de transacciones efectuadas anteriormente, y, por último, la deducción, respecto del IVA devengado por un sujeto pasivo, de los importes abonados en las etapas anteriores del proceso de producción y de distribución, de manera que, en una fase determinada, el impuesto se aplica solo al valor añadido en esa fase y que su carga final recae en definitiva sobre el consumidor (sentencia de 3 de marzo de 2020, Vodafone Magyarország,
C‑75/18
,
EU:C:2020:139
, apartado
y jurisprudencia citada).
En el presente asunto, debe señalarse que el IDECA no tiene las características esenciales del IVA.
En efecto, para comenzar, dicho impuesto grava a las entidades de crédito por la tenencia de depósitos de sus clientes, y no por operaciones comerciales consistentes en depósitos de fondos, por lo que no cabe considerar que se aplique a transacciones que tengan por objeto bienes o servicios. Seguidamente, dado que la base imponible del IDECA equivale a la media aritmética del saldo trimestral de la partida relativa a los depósitos de la clientela, que figura en el pasivo del balance de las entidades de crédito, la cuantía de dicho impuesto no se fija en proporción a una contraprestación percibida por las entidades de crédito. Asimismo, el IDECA no se recauda en cada fase del proceso de producción y de distribución de servicios financieros. Para terminar, en la medida en que el artículo 6, apartado 5, punto 3, de la Ley 11/2010 prohíbe expresamente a las entidades de crédito repercutir a terceros la cuota del IDECA, la carga final de dicho impuesto no recae en definitiva sobre los consumidores.
Dadas las circunstancias, el IDECA no constituye ni un impuesto sobre el volumen de negocios ni un tributo asimilable a tal impuesto, en el sentido del artículo 401 de la Directiva del IVA.
Habida cuenta de las consideraciones expuestas, procede responder a la segunda cuestión prejudicial que el artículo 401 de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una normativa nacional que establece un impuesto a cargo de las entidades de crédito por la tenencia de depósitos de clientes cuya base imponible equivale a la media aritmética del saldo trimestral de esos depósitos y que el contribuyente no puede repercutir a terceros.
Costas
Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional remitente, corresponde a este resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Séptima) declara:

1)
La libertad de establecimiento consagrada en el artículo 49 TFUE debe interpretarse, en el caso de deducciones aplicadas a la cuota íntegra de un impuesto sobre los depósitos de clientes en las entidades de crédito cuya sede central u oficinas estén situadas en el territorio de una región de un Estado miembro, en el sentido de que:
–
se opone a una deducción de 200000 euros, aplicada a la cuota íntegra de dicho impuesto, en favor de las entidades de crédito cuyo domicilio social se encuentre en el territorio de esa región;
–
no se opone a unas deducciones, aplicadas a la cuota íntegra de dicho impuesto, de 5000 euros por cada oficina situada en el territorio de esa región, cantidad que se eleva a 7500 euros por cada oficina radicada en un municipio de menos de 2000 habitantes, a menos que, en la práctica, estas deducciones generen una discriminación injustificada por razón de la ubicación del domicilio social de las entidades de crédito afectadas, extremo que corresponde verificar al órgano jurisdiccional remitente.
El artículo 63 TFUE, apartado 1, debe interpretarse, en el caso de un impuesto sobre los depósitos de clientes en las entidades de crédito cuya sede central u oficinas estén situadas en el territorio de una región de un Estado miembro, en el sentido de que se opone a unas deducciones de la cuota íntegra de dicho impuesto por importes equivalentes a los créditos, préstamos e inversiones destinados a proyectos realizados en esa región, siempre y cuando el objetivo de dichas deducciones sea puramente económico.

2)
El artículo 401 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una normativa nacional que establece un impuesto a cargo de las entidades de crédito por la tenencia de depósitos de clientes cuya base imponible equivale a la media aritmética del saldo trimestral de esos depósitos y que el contribuyente no puede repercutir a terceros.

Kumin
von Danwitz
Xuereb
Pronunciada en audiencia pública en Luxemburgo, a 25 de febrero de 2021.
El Secretario
A. Calot Escobar
El Presidente de la Sala Séptima
A. Kumin
(
*1
)	Lengua de procedimiento: español.