CELEX: 62015CJ0317
Преюдициално запитване
Свободно движение на капитали
Член 64 ДФЕС
Движение на капитали към и от трети страни, свързано с предоставянето на финансови услуги
Финансови активи в швейцарска банкова сметка
Акт за установяване на допълнителни данъчни задължения
Срок за установяване на такива задължения
Удължаване на срока по отношение на активите, държани извън държавата членка по местопребиваването

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 64, параграф 1 ДФЕС.
Запитването е отправено в рамките на спор между X, физическо лице, и Staatssecretaris van Financiën (държавен секретар на финансите, Нидерландия), по повод на акт за установяване на допълнителни задължения за данък върху доходите и за социално-осигурителни вноски за данъчните 1998—2006 г.
Правна уредба
Правото на Съюза
Член 1, параграф 1 от Директива 88/361/ЕИО на Съвета от 24 юни 1988 година за прилагане на член 67 от Договора [член, отменен с Договора от Амстердам] (
ОВ L 178, 1988 г., стр. 5
; Специално издание на български език, 2007 г., глава 10, том 1, стр. 10) предвижда:
„Без да се засягат следните разпоредби, държавите членки премахват ограниченията относно движението на капитали между лица, които живеят в държавите членки. За да се улесни прилагането на настоящата директива, движението на капитали се категоризира в съответствие с номенклатурата в приложение I“.
Сред видовете движение на капитали, изброени в приложение I към Директива 88/361, са посочените в раздел VI „[о]перации с текущи и депозитни сметки във финансови институции“, които включват в частност „[о]перации[те], извършени от местни лица в чуждестранни финансови институции“.
Нидерландското право
Член 16 от Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (Данъчeн кодекс, наричан по-нататък „AWR“) гласи:
„1.   Когато има основание да приеме, че доходът неправилно не е обложен или не е изцяло обложен, […] инспекторът може да изиска внасяне на неплатения данък […].
[…]
3.   Правомощието за съставяне на акт за установяване на допълнителни данъчни задължения се погасява с изтичането на пет години, считано от момента на възникване на данъчното задължение. […]
4.   Независимо от параграф 3, първо изречение, когато притежаван или възникнал в чужбина доход не е изцяло обложен, правомощието за установяване на допълнителни данъчни задължения се погасява с изтичането на дванадесет години, считано от момента на възникване на данъчното задължение“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
През май 2002 г. постъпва сигнал за нарушение на Wet toezicht effectenverkeer (Закон за надзора на движението на ценни книжа). В резултат започва наказателно разследване, в хода на което X неколкократно е разпитван.
С писмо от 13 януари 2009 г. X предава на нидерландската данъчна администрация информация за сметка, която е открил на кодово име в банкова институция в Швейцария и е притежавал до началото на 2004 г., както и за сметка, която е притежавал в банкова институция в Люксембург от началото на 2004 г., сметки, които не е декларирал в данъчните си декларации за годините отпреди изпращането на писмото.
На 27 юли 2010 г. Officier van Justitie (прокурорът в Нидерландия) предава на данъчната администрация резултатите от разследването. На 30 ноември 2010 г. са издадени актове за установяване на допълнителни данъчни задължения за периода 1998—2006 г.
X обжалва тези данъчни актове пред Rechtbank te Breda (Районен съд Бреда, Нидерландия). С решение от 12 септември 2012 г. този съд приема, че при издаването на актовете за установяване на допълнителни данъчни задължения за периода до 2004 г. включително, при което е приложен удълженият срок за установяване на допълнителни данъчни задължения, предвиден в член 16, параграф 4 от AWR, не е действано с необходимото старание по смисъла на решение от 11 юни 2009 г., Х и Passenheim-Van Schoot (
C‑155/08 и C‑157/08
,
EU:C:2009:368
). Въз основа на клаузата „standstill“ по член 64, параграф 1 ДФЕС обаче посоченият съд приема, че свободата на движение на капитали, а съответно и произтичащата от упоменатото решение съдебна практика не се прилагат по отношение на установеното допълнително данъчно задължение, доколкото то се отнася до швейцарската банкова сметка. По тези съображения съдът потвърждава актовете за установяване на допълнителни данъчни задължения за периода до 2003 г. включително, като само ги изменя в частта относно разпределението на доходите между X и съпругата му, и намалява сумата на определеното допълнително данъчно задължение за 2004 г. с размера на данъка, който се отнася до люксембургската банкова сметка.
Данъчният инспектор подава въззивна жалба пред Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (Апелативен съд Хертогенбос, Нидерландия) против решението на Rechtbank te Breda (Районен съд Бреда) в частта, в която се отнася до акта за установяване на допълнителното данъчно задължение за 2004 г., като оспорва констатацията, че не е действал с необходимото старание. От своя страна X подава насрещна въззивна жалба пред Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (Апелативен съд Хертогенбос) против въпросното решение в частта му относно всички години, до които се отнася спорът пред Rechtbank te Breda (Районен съд Бреда), като в това отношение възразява срещу констатацията, че вследствие на клаузата „standstill“ по член 64, параграф 1 ДФЕС свободата на движение на капитали не се прилага във връзка с швейцарската банкова сметка.
Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (Апелативен съд Хертогенбос) отхвърля въззивната жалба на данъчния инспектор като неоснователна. Що се отнася до насрещната жалба на X, този съд приема, че тя е недопустима в частта, в която се отнася до актовете за установяване на допълнителни данъчни задължения за периода до 2003 г. включително, както и за 2005 г. и за 2006 г., но я уважава в частта, в която се отнася до акта за установяване на допълнителното данъчно задължение за 2004 г. В това отношение посоченият съд приема, че установяването на допълнителното данъчно задължение във връзка с швейцарската банкова сметка изцяло попада в хипотезата на съдебната практика, произтичаща от решение от 11 юни 2009 г., X и Passenheim-Van Schoot (
C‑155/08 и C‑157/08
,
EU:C:2009:368
). Според Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (Апелативен съд Хертогенбос) член 64, параграф 1 ДФЕС не се прилага към разглеждания в главното производство случай, тъй като член 16, параграф 4 от AWR въвежда общо правило, което може да се прилага в случаи, които нямат връзка с преките инвестиции, предоставянето на финансови услуги или допускането на ценни книжа на капиталовите пазари — категориите, изрично посочени в член 64, параграф 1 ДФЕС.
X и държавният секретар на финансите подават касационни жалби пред Hoge Raad der Nederlanden (Върховен съд на Нидерландия) против решението на Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (Апелативен съд Хертогенбос). Държавният секретар на финансите твърди, че Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (Апелативен съд Хертогенбос) неправилно е приел, че член 64, параграф 1 ДФЕС не важи за мерки като установяването на допълнителни задължения за данък върху доходите от швейцарската банкова сметка за 2004 г. чрез прилагане на срока за установяването им по член 16, параграф 4 от AWR.
На първо място, Hoge Raad der Nederlanden (Върховен съд на Нидерландия) изразява съмнения дали предметният обхват на член 64, параграф 1 ДФЕС се определя от предмета на съответните национални правни разпоредби, или пък от вида сделки, за които тези национални разпоредби въвеждат ограничение. В това отношение той отбелязва, от една страна, че доколкото в текста на член 64, параграф 1 ДФЕС се говори за „прилагането“ на ограниченията, това изглежда аргумент в полза на второто тълкуване. Освен това той смята, че първото тълкуване би могло да лиши тази разпоредба от съществена част от полезното ѝ действие. От друга страна, той отбелязва, че аргумент в полза на първото тълкуване като че ли може да бъде открит в решение от 14 декември 1995 г., Sanz de Lera и др. (
C‑163/94, C‑165/94 и C‑250/94
,
EU:C:1995:451
). В това решение Съдът приема, че правна уредба, която се прилага общо по отношение на износа на пари в брой, банкноти или чекове на приносител, включително износ, който не е свързан с преките инвестиции, установяването, предоставянето на финансови услуги или допускането на ценни книжа на капиталовите пазари в трети страни, не попада в приложното поле на член 73 В, параграф 1 от Договора за ЕО (понастоящем член 64, параграф 1 ДФЕС).
На второ място, Hoge Raad der Nederlanden (Върховен съд на Нидерландия) изразява съмнения дали член 64, параграф 1 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че визира единствено националното право, което се прилага по отношение на доставчика на финансови услуги и урежда предпоставките или правилата за предоставянето на такива услуги. В това отношение той отбелязва, от една страна, че по делото, което е било висящо към момента на постановяване на акта за преюдициално запитване и по което впоследствие е постановено решение от 21 май 2015 г., Wagner-Raith (
C‑560/13
,
EU:C:2015:347
), запитващата юрисдикция и Европейската комисия са дали становища в полза на подобно тълкуване. От друга страна, според него срещу посоченото тълкуване може да се изтъкне, че текстът на член 64, параграф 1 ДФЕС изобщо не подкрепя подобно виждане и че то силно би ограничило действителното значение на тази разпоредба.
На трето и последно място, Hoge Raad der Nederlanden (Върховен съд на Нидерландия) си задава въпроса дали прилагането на член 16, параграф 4 от AWR към притежаваната от X банкова сметка в Швейцария попада в хипотезата, визирана със съдържащия се в член 64, параграф 1 ДФЕС израз „ограниченията […] по отношение на движението на капитали от и към трети страни, свързано с […] предоставянето на финансови услуги“. В това отношение той отбелязва, че макар да е възможно притежаването на сметка за ценни книжа да бъде определено като финансова услуга в светлината на решение от 11 юни 2009 г., X и Passenheim-Van Schoot (
C‑155/08 и C‑157/08
,
EU:C:2009:368
), това решение се отнася до тълкуването на членове 49 ЕО и 56 ЕО (понастоящем членове 56 ДФЕС и 63 ДФЕС) и не е сигурно, че член 64, параграф 1 ДФЕС трябва да се тълкува по същия начин.
При тези условия Hoge Raad der Nederlanden (Върховен съд на Нидерландия) решава да спре производството и да отправи до Съда следните преюдициални въпроси:
„1)
Закрепеният в член 64, параграф 1 ДФЕС принцип, че се запазва прилагането на ограниченията по отношение на трети страни, важи ли и за прилагането на ограниченията, действащи по силата на национално правило като разглеждания удължен срок за установяване на допълнителни данъчни задължения, което може да се прилага включително в случаи, които изобщо нямат връзка с преките инвестиции, предоставянето на финансови услуги или допускането на ценни книжа на капиталовите пазари?
2)
Закрепеният в член 64, параграф 1 ДФЕС принцип, че се запазва прилагането на ограниченията върху движението на капитали във връзка с предоставянето на финансови услуги, важи ли и за ограничения, които — като разглеждания удължен срок за установяване на допълнителни данъчни задължения — нито се прилагат по отношение на доставчика на услугите, нито уреждат предпоставките и правилата за предоставянето на услугите?
3)
Понятието „движението на капитали, свързано с предоставянето на финансови услуги“ по смисъла на член 64, параграф 1 ДФЕС, обхваща ли и случаи като настоящия, в който местно лице на държава членка има сметка (за ценни книжа) в банкова институция извън Съюза, и има ли значение в това отношение дали тази банкова институция извършва съответни дейности за притежателя на сметката и ако извършва — в какъв обхват?“.
По преюдициалните въпроси
Предварителни бележки
Преюдициалните въпроси се отнасят до тълкуването на член 64, параграф 1 ДФЕС, който гласи, че член 63 ДФЕС не накърнява прилагането спрямо трети страни на всяко от ограниченията, действащи към 31 декември 1993 г. по силата на националното право или на правото на Съюза, които са приети по отношение на движението на капитали от и към трети страни, свързано с преки инвестиции, включително инвестициите в недвижимо имущество, установяването, предоставянето на финансови услуги или допускането на ценни книжа на капиталовите пазари.
Следва да се отбележи, от една страна, че тези въпроси се основават на допускането, че приложимата в главното производство правна уредба, която предвижда удължен срок за установяване на допълнителни данъчни задължения, съставлява ограничение на движението на капитали по смисъла на член 63 ДФЕС.
От друга страна, от акта за преюдициално запитване следва, че тази правна уредба влиза в сила на 8 юни 1991 г. При това положение тази уредба е била приложима преди 31 декември 1993 г. — датата, посочена в член 64, параграф 1 ДФЕС, и съответно отговаря на времевия критерий, предвиден в последната разпоредба.
По първия въпрос
С първия си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали член 64, параграф 1 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че се прилага по отношение на национална правна уредба, с която върху посочените в тази разпоредба видове движение на капитали се въвежда ограничение като обсъждания в главното производство удължен срок за установяване на допълнителни данъчни задължения, когато това ограничение се прилага и в случаи, които нямат връзка с преките инвестиции, установяването, предоставянето на финансови услуги или допускането на ценни книжа на капиталовите пазари.
Първо, в това отношение следва да се отбележи, че съгласно текста на член 64, параграф 1 ДФЕС тази разпоредба предвижда изключение от забраната по член 63, параграф 1 ДФЕС, което важи за „прилагането“ на ограниченията, действали към 31 декември 1993 г. по силата на националното право по отношение на движението на капитали, свързано с преките инвестиции, установяването, предоставянето на финансови услуги или допускането на ценни книжа на капиталовите пазари. В този смисъл приложимостта на член 64, параграф 1 ДФЕС зависи не от предмета на националната правна уредба, която въвежда подобни ограничения, а от действието ѝ. Тази разпоредба се прилага, доколкото съответната национална правна уредба създава ограничение за движението на капитали, свързано с преките инвестиции, установяването, предоставянето на финансови услуги или допускането на ценни книжа на капиталовите пазари. Оттук следва, че дори ако посочената правна уредба може да се прилага и в други случаи, това обстоятелство не е годно да съставлява пречка за прилагането на член 64, параграф 1 ДФЕС при посочените в него обстоятелства.
Второ, това тълкуване намира потвърждение в практиката на Съда. Всъщност в нея се приема, че дадено ограничение на движението на капитали, като например по-неблагоприятен данъчен режим по отношение на дивидентите с чуждестранен произход, попада в приложното поле на член 64, параграф 1 ДФЕС, доколкото се отнася до дялови участия, придобити с оглед на установяване или поддържане на трайни и преки икономически връзки между акционера и съответното дружество и позволяващи на акционера да участва ефективно в управлението на дружеството или в контрола върху него (решение от 24 ноември 2016 г., SECIL,
C‑464/14
,
EU:C:2016:896
, т.
и цитираната съдебна практика). Също така, според Съда определено ограничение попада в обхвата на член 64, параграф 1 ДФЕС като ограничение на движението на капитали, свързано с преките инвестиции, доколкото се отнася до всички видове инвестиции на физически или юридически лица, които служат за установяване или поддържане на трайни и преки връзки между лицето, което предоставя капитала, и предприятието, на което този капитал се предоставя с цел извършване на стопанска дейност (вж. в този смисъл решение от 20 май 2008 г., Orange European Smallcap Fund,
C‑194/06
,
EU:C:2008:289
, т.
). Тези решения, и в частност използваната в тях дума „доколкото“, сочат, че приложното поле на член 64, параграф 1 ДФЕС зависи не от конкретния предмет на националното ограничение, а от действието му спрямо посочените в тази разпоредба видове движение на капитали.
Посоченото от запитващата юрисдикция решение от 14 декември 1995 г., Sanz de Lera и др. (
C‑163/94, C‑165/94 и C‑250/94
,
EU:C:1995:451
) не поставя под съмнение това тълкуване на член 64, параграф 1 ДФЕС. Наистина, след като в точка 33 от това решение пояснява, че физическото изнасяне на платежни средства само по себе си не може да се разглежда като движение на капитали, в точки 35 и 36 от същото решение Съдът приема, че национална правна уредба, която се прилага общо по отношение на износа на монети, банкноти или чекове на приносител, в това число износа, който не е свързан с преките инвестиции, включително инвестициите в недвижимо имущество, установяването, предоставянето на финансови услуги или допускането на ценни книжа на капиталовите пазари в трети страни, не попада в приложното поле на член 73 В, параграф 1 от Договора за ЕО (понастоящем член 64, параграф 1 ДФЕС). В точка 37 от същото решение обаче Съдът приема, че държавите членки имат право да проверяват от какво естество са и реални ли са съответните сделки или преводи, за да се уверят, че те не се използват за целите на именно тези видове движение на капитали, които са предмет на ограниченията, разрешени с член 73 В, параграф 1 от Договора за ЕО. От решение от 14 декември 1995 г., Sanz de Lera и др. (
C‑163/94, C‑165/94 и C‑250/94
,
EU:C:1995:451
) следва, че държавите членки могат да се позовават на член 64, параграф 1 ДФЕС, доколкото националната правна уредба се прилага по отношение на посочените в тази разпоредба видове движение на капитали.
Трето, следва да се отбележи, че тълкуването, според което член 64, параграф 1 ДФЕС се прилага само ако съответната национална правна уредба се отнася единствено до посочените в тази разпоредба видове движение на капитали, би било несъвместимо с полезното действие на разпоредбата. Всъщност, както отбелязва нидерландското правителство в становището си пред Съда, като последица от подобно тълкуване би се оказало, че за да могат да ползват предвиденото в член 64, параграф 1 ДФЕС разрешение да прилагат някои ограничения, всички държави членки е трябвало преди 1 януари 1994 г. да преработват националното си законодателство, за да го адаптират съвсем точно към обхвата на тази разпоредба.
Ето защо на първия въпрос следва да се отговори, че член 64, параграф 1 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че се прилага по отношение на национална правна уредба, с която върху посочените в тази разпоредба видове движение на капитали се въвежда ограничение като обсъждания в главното производство удължен срок за установяване на допълнителни данъчни задължения, дори когато това ограничение се прилага и в случаи, които нямат връзка с преките инвестиции, установяването, предоставянето на финансови услуги или допускането на ценни книжа на капиталовите пазари.
По третия въпрос
С третия си въпрос, който следва да се разгледа преди втория, запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали откриването на сметка за ценни книжа от местно за дадена държава членка лице в банкова институция извън Съюза като обсъжданото в главното производство попада в обхвата на понятието за движение на капитали, свързано с предоставянето на финансови услуги по смисъла на член 64, параграф 1 ДФЕС.
В това отношение следва, първо, да се отбележи, че тъй като в Договора за функционирането на ЕС липсва определение на понятието „движение на капитали“, Съдът е признал указателния характер на номенклатурата в приложение I към Директива 88/361, като се има предвид, че съгласно припомненото в уводната част на това приложение съдържащият се в него списък не е изчерпателен (решение от 21 май 2015 г., Wagner-Raith,
C‑560/13
,
EU:C:2015:347
, т.
и цитираната съдебна практика). Както обаче отбелязва Комисията в становището си пред Съда, в раздел VI от приложението са посочени „[о]перации[те] с текущи и депозитни сметки във финансови институции“, които включват в частност „[о]перации[те], извършени от местни лица в чуждестранни финансови институции“. Следователно откриването на сметка за ценни книжа в банкова институция като обсъжданото в главното производство попада в обхвата на понятието „движение на капитали“.
Второ, Съдът е постановил, че за да попада в обхвата на изключението, предвидено в член 64, параграф 1 ДФЕС, националната мярка трябва да се отнася до движенията на капитали, които имат достатъчно тясна връзка с предоставянето на финансови услуги, което пък предполага да съществува причинно-следствена връзка между движението на капитали и предоставянето на финансови услуги (вж. в този смисъл решение от 21 май 2015 г., Wagner-Raith,
C‑560/13
,
EU:C:2015:347
, т.
и
).
В това отношение следва да се отбележи, че движението на капитали, до което води откриването на сметка за ценни книжа в банкова институция, е свързано с предоставянето на финансови услуги. Всъщност, от една страна, не е спорно, че банковата институция извършва за притежателя на сметката услуги по управлението на тази сметка, които трябва да бъдат окачествени като финансови услуги.
От друга страна, между въпросния вид движение на капитали и предоставянето на финансови услуги съществува причинно-следствена връзка, като се има предвид, че притежателят влага капитала си в сметка за ценни книжа, поради това че в замяна получава от банковата институция услуги по управление. Следователно в случай като разглеждания в главното производство съществува достатъчно тясна връзка между движението на капитали и предоставянето на финансови услуги.
Ето защо на третия въпрос следва да се отговори, че откриването на сметка за ценни книжа от местно за дадена държава членка лице в банкова институция извън Съюза като обсъжданото в главното производство попада в обхвата на понятието за движение на капитали, свързано с предоставянето на финансови услуги по смисъла на член 64, параграф 1 ДФЕС.
По втория въпрос
С втория си въпрос запитващата юрисдикция иска да установи дали предоставената с член 64, параграф 1 ДФЕС възможност на държавите членки да прилагат някои ограничения по отношение на движението на капитали, свързано с предоставянето на финансови услуги, важи и за ограниченията, които, подобно на обсъждания в главното производство удължен срок за установяване на допълнителни данъчни задължения, не засягат нито доставчика на услугите, нито условията и правилата за предоставянето на тези услуги.
В това отношение следва да се отбележи, че определящият критерий за прилагането на член 64, параграф 1 ДФЕС се отнася до причинно-следствената връзка, съществуваща между движението на капитали и предоставянето на финансови услуги, а не до персоналния обхват на спорната национална мярка или до нейната връзка с доставчика вместо с получателя на такива услуги. Всъщност приложното поле на тази разпоредба се определя с оглед на категориите движение на капитали, които могат да бъдат предмет на ограничения (решение от 21 май 2015 г., Wagner-Raith,
C‑560/13
,
EU:C:2015:347
, т.
).
Следователно обстоятелството, че дадена национална мярка се отнася на първо място до инвеститора, а не до доставчика на финансова услуга, не съставлява пречка мярката да попада в обхвата на член 64, параграф 1 ДФЕС (решение от 21 май 2015 г., Wagner-Raith,
C‑560/13
,
EU:C:2015:347
, т.
). Също така обстоятелството, че дадена национална мярка няма връзка с условията и правилата за предоставянето на финансова услуга, не съставлява пречка мярката да попада в обхвата на разпоредбата.
Ето защо на втория въпрос следва да се отговори, че предоставената с член 64, параграф 1 ДФЕС възможност на държавите членки да прилагат някои ограничения по отношение на движението на капитали, свързано с предоставянето на финансови услуги, важи и за ограниченията, които, подобно на обсъждания в главното производство удължен срок за установяване на допълнителни данъчни задължения, не засягат нито доставчика на услугите, нито условията и правилата за предоставянето на тези услуги.
По съдебните разноски
С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (девети състав) реши:

1)
Член 64, параграф 1 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че се прилага по отношение на национална правна уредба, с която върху посочените в тази разпоредба видове движение на капитали се въвежда ограничение като обсъждания в главното производство удължен срок за установяване на допълнителни данъчни задължения, дори когато това ограничение се прилага и в случаи, които нямат връзка с преките инвестиции, установяването, предоставянето на финансови услуги или допускането на ценни книжа на капиталовите пазари.

2)
Откриването на сметка за ценни книжа от местно за дадена държава членка лице в банкова институция извън Европейския съюз като обсъжданото в главното производство попада в обхвата на понятието за движение на капитали, свързано с предоставянето на финансови услуги по смисъла на член 64, параграф 1 ДФЕС.

3)
Предоставената с член 64, параграф 1 ДФЕС възможност на държавите членки да прилагат някои ограничения по отношение на движението на капитали, свързано с предоставянето на финансови услуги, важи и за ограниченията, които, подобно на обсъждания в главното производство удължен срок за установяване на допълнителни данъчни задължения, не засягат нито доставчика на услугите, нито условията и правилата за предоставянето на тези услуги.

Подписи
(
)	* Език на производството: нидерландски.