CELEX: 62020CJ0363
Prejudiciële verwijzing
Vennootschappen
Vennootschapsbelasting
Belastingcontrole
Werkingssfeer van het Unierecht
Handvest van de grondrechten van de Europese Unie
Artikel 51, lid 1
Uitvoering van het Unierecht
Ontbreken daarvan
Vierde richtlijn 78/660/EEG
Jaarrekening van bepaalde vennootschapsvormen
Boeking van inkomsten uit intellectuele-eigendomsrechten
Artikel 2, lid 3
Beginsel van het getrouwe beeld
Artikel 31
Waardering van posten in de jaarrekening
Inachtneming van boekhoudkundige beginselen

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 47 en 54 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: „Handvest”), de beginselen van rechtszekerheid, evenredigheid en bescherming van het gewettigd vertrouwen, en artikel 2, lid 3, en artikel 31 van de Vierde richtlijn 78/660/EEG van de Raad van 25 juli 1978 op de grondslag van artikel 50, lid 2, onder g), VWEU betreffende de jaarrekening van bepaalde vennootschapsvormen (
PB 1978, L 222, blz. 11
), zoals gewijzigd bij richtlijn 2003/51/EG van het Europees Parlement en de Raad van 18 juni 2003 (
PB 2003, L 178, blz. 16
) (hierna: „Vierde richtlijn”).
Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Marcas MC Szolgáltató Zrt. (hierna: „Marcas”) en de Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (afdeling bezwaren van de nationale belasting- en douanedienst van Hongarije; hierna: „belastingdienst”) over het besluit waarbij deze laatste een belastingschuld ten laste van Marcas heeft vastgesteld en haar vertragingsrente alsook een fiscale boete heeft opgelegd.
Toepasselijke bepalingen
Unierecht
Artikel 2 van de Vierde richtlijn luidt als volgt:
„1.   De jaarrekening bestaat uit de balans, de winst- en verliesrekening en de toelichting. Deze stukken vormen een geheel.
[...]
2.   De jaarrekening wordt duidelijk en overeenkomstig de bepalingen van deze richtlijn opgesteld.
3.   De jaarrekening moet een getrouw beeld geven van het vermogen, de financiële positie en het resultaat van de vennootschap.
[...]
5.   Indien in uitzonderingsgevallen blijkt dat toepassing van een bepaling van deze richtlijn in strijd is met de in lid 3 bedoelde verplichting, dient van deze bepaling te worden afgeweken opdat een getrouw beeld in de zin van lid 3 wordt gegeven. Zulk een afwijking moet in de toelichting worden medegedeeld en naar behoren gemotiveerd onder vermelding van de invloed ervan op het vermogen, de financiële positie en het resultaat. De lidstaten kunnen de uitzonderingsgevallen nader omschrijven en de daarmee overeenstemmende afwijkende regeling vaststellen.
[...]”
Artikel 31 van deze richtlijn, dat deel uitmaakt van afdeling 7 met als opschrift „Waarderingsregels”, luidt:
„1.   „De lidstaten zorgen ervoor dat de waardering van de posten in de jaarrekening geschiedt volgens de onderstaande algemene beginselen:
a)
de vennootschap wordt vermoed haar werkzaamheden voort te zetten;
b)
de waarderingsmethoden mogen niet van het ene boekjaar op het andere worden gewijzigd;
c)
het voorzichtigheidsbeginsel moet steeds in acht worden genomen en in het bijzonder geldt het volgende:
aa)
winsten mogen slechts worden opgenomen voor zover zij op de balansdatum gerealiseerd zijn;
bb)
alle verplichtingen die hun oorsprong hebben in het boekjaar of in een vorig boekjaar, moeten in aanmerking worden genomen, ook als deze verplichtingen pas bekend worden tussen de balansdatum en de datum waarop de balans wordt opgesteld;
cc)
waardeverminderingen moeten in aanmerking worden genomen, ongeacht het resultaat van het boekjaar;
d)
lasten en baten betreffende het boekjaar waarop de jaarrekening betrekking heeft, moeten in aanmerking worden genomen, ongeacht het tijdstip van betaling van deze lasten of ontvangst van deze baten;
e)
de activa en passiva worden elk afzonderlijk gewaardeerd;
f)
de beginbalans van een boekjaar moet overeenstemmen met de eindbalans van het voorafgaande boekjaar.
[...]
2.   Afwijking van deze algemene beginselen is in uitzonderingsgevallen toegestaan. Zodanige afwijking moet in de toelichting worden vermeld en naar behoren gemotiveerd; de invloed daarvan op het vermogen, de financiële positie en het resultaat moet worden aangegeven.”
Hongaars recht
§ 1, lid 5, van a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (wet LXXXI van 1996 inzake de vennootschapsbelasting en de dividendbelasting) in de op het hoofdgeding toepasselijke versie (hierna: „wet inzake de vennootschapsbelasting en de dividendbelasting”), bepaalt:
„Deze wet wordt uitgelegd met inachtneming van en in overeenstemming met de bepalingen van de wet inzake boekhouding. Afwijking van de bepalingen van de wet inzake boekhouding om de inachtneming van het beginsel van het getrouwe beeld te verzekeren, kunnen niet leiden tot wijzigingen van het bedrag van de verschuldigde belasting.”
§ 7, lid 1, onder s), van de wet inzake de vennootschapsbelasting en de dividendbelasting luidt:
„Het resultaat vóór belastingen wordt verminderd met: 50 % van de opbrengst die als winst is geboekt vóór de belasting van het boekjaar op basis van de verkregen licentievergoeding, onder voorbehoud van het bepaalde in lid 14.”
§ 15 en § 16 van a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (wet C van 2000 inzake boekhouding) [
Magyar Közlöny
2000/95. (IX. 21.); hierna: „wet inzake boekhouding”] hebben betrekking op de basisbeginselen die de belastingplichtige in acht moet nemen bij het opstellen van de rekeningen en het houden van de boeken. Deze beginselen zijn de volgende:
–
het beginsel van voortzetting van de exploitatie (§ 15, lid 1);
–
het beginsel van volledigheid (§ 15, lid 2);
–
het beginsel van waarheidsgetrouwheid (§ 15, lid 3);
–
het beginsel van duidelijkheid (§ 15, lid 4);
–
het beginsel van bestendigheid van de methoden (§ 15, lid 5);
–
het beginsel van onveranderlijkheid van de beginbalans (§ 15, lid 6);
–
het beginsel van onafhankelijkheid van de boekjaren (§ 15, lid 7);
–
het voorzichtigheidsbeginsel (§ 15, lid 8);
–
het beginsel van niet-compensatie (§ 15, lid 9);
–
het beginsel van historische kosten (§ 16, lid 1);
–
het beginsel van toerekening aan het boekjaar (§ 16, lid 2);
–
het beginsel van voorrang van de reële toestand boven de gepresenteerde vorm (§ 16, lid 3);
–
het beginsel van het relatieve belang (§ 16, lid 4), en
–
het beginsel van het boekhouden op transactiebasis (§ 16, lid 5).
§ 15, lid 2, van de wet inzake boekhouding bepaalt:
„Een onderneming dient alle gebeurtenissen die gevolgen hebben voor het vermogen en het resultaat van het boekjaar op te nemen in de boeken, met inbegrip van de gebeurtenissen betreffende het boekjaar die dateren van na de balansdatum maar waarvan zij vóór de opstelling van de balans kennis heeft genomen, en de gebeurtenissen betreffende het boekjaar die voortvloeien uit gebeurtenissen in het boekjaar dat eindigt op de balansdatum en nog niet op die datum hebben plaatsgevonden maar waarvan kennis is verkregen vóórdat de balans is opgesteld (beginsel van volledigheid).”
§ 15, lid 7, van de wet inzake boekhouding luidt als volgt:
„Om het resultaat van een boekjaar te bepalen mogen enkel de geboekte opbrengsten uit activiteiten in de betrokken periode en de daarmee verband houdende kosten (lasten) in aanmerking worden genomen, los van de betalingen. De opbrengsten en de kosten moeten betrekking hebben op de periode waarin zij economisch plaatsvinden (beginsel van onafhankelijkheid van de boekjaren).”
§ 44, leden 1 en 2, van az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (wet XCII van 2003 houdende het wetboek fiscaal procesrecht) [
Magyar Közlöny
2003/131. (XI. 14.); hierna: „oud wetboek fiscaal procesrecht”] luidt:
„(1)   De in de regelgeving bedoelde stukken, boeken en registers, met inbegrip van op een digitale gegevensdrager opgeslagen elektronische gegevens en informatie, worden zodanig gepresenteerd en bijgehouden dat de belastinggrondslag, het bedrag van de belasting, de vrijstellingen, de voordelen, alsook de grondslag en het bedrag van de subsidies kunnen worden vastgesteld en gecontroleerd, alsmede de betaling van de belasting en de ontvangst van de subsidie.
(2)   Tenzij de regeling anders bepaalt, moeten de boeken en registers op zodanige wijze worden bijgehouden dat:
a)
de daarin opgenomen vermeldingen zijn gebaseerd op de stukken waarnaar in deze wet en in de regeling inzake het systeem van boekhoudkundige stukken alsook in de andere regelingen wordt verwezen;
b)
zij voor elke belasting en subsidie doorlopend en zonder enige weglating de gegevens bevatten aan de hand waarvan de belasting of de subsidie kan worden vastgesteld, alsmede een verwijzing naar de bewijsstukken ervan;
c)
zij de grondslag van de voor de betrokken periode aangegeven belasting of subsidie vermelden;
d)
aan de hand ervan kan worden nagegaan of de belasting is betaald dan wel of de subsidie is ontvangen, en tevens de stukken waarop zij zijn gebaseerd kunnen worden gecontroleerd.”
§ 49, lid 1, van het oude wetboek fiscaal procesrecht bepaalt:
„De belastingplichtigen kunnen door middel van een aanvullende, gecorrigeerde aangifte de belasting die is geheven of waarvan de heffing is verzuimd, de belastinggrondslag [...] en het bedrag van de subsidies wijzigen. Indien een belastingplichtige vóór het begin van een door de belastingdienst ingeleide controleprocedure ontdekt dat hij de belastinggrondslag, de belasting of het bedrag van de subsidie niet in overeenstemming met de regelgeving heeft vastgesteld, of wanneer zijn aangifte, als gevolg van een reken- of schrijffout, de grondslag of het bedrag van de belasting of de subsidie onjuist vermeldt, kan hij zijn aangifte wijzigen door een aanvullende, gecorrigeerde aangifte in te dienen.”
§ 87, leden 1 en 2, van het oude wetboek fiscaal procesrecht luidt:
„(1)   De controledoelstellingen van de belastingdienst worden bereikt door controles:
a)
die ertoe strekken de aangiften achteraf te verifiëren (met inbegrip van de vereenvoudigde controle),
b)
betreffende de tenuitvoerlegging van de overheidsgarantie,
c)
die ertoe strekken bepaalde fiscale verplichtingen te doen nakomen,
d)
waarbij gegevens worden verzamelen om na te gaan of bepaalde economische gebeurtenissen daadwerkelijk hebben plaatsgevonden,
e)
waarbij wordt nagegaan of alle fiscale verplichtingen zijn nagekomen,
f)
die worden herhaald voor wat de met de controle afgesloten periode betreft,
g)
waarbij wordt nagegaan of de feiten waarop een voorafgaande fiscale beslissing was gebaseerd, zich ook werkelijk hebben voorgedaan.
(2)   De in lid 1, onder a), genoemde controle geeft aanleiding tot een tijdvak dat is afgesloten met een controle.”
§ 165 van het oude wetboek fiscaal procesrecht bepaalt:
„(1)   Vertragingsrente is verschuldigd in geval van te late betaling van de belasting en in geval van vervroegde inning van steun, respectievelijk vanaf de vervaldatum en tot aan die datum. [...]
[...]
(3)   In geval van omstandigheden die een uitzonderlijke beoordeling rechtvaardigen, kan de belastingdienst in het besluit waarbij de ontoereikendheid van de belasting ambtshalve of op verzoek wordt vastgesteld, de aanvangsdatum van de vertragingsrente vaststellen op een datum die gelegen is na, respectievelijk, de datum waarop de belasting verschuldigd is of de datum waarop de begrotingssteun is verkregen. Vertragingsrente wegens belastingschuld kan worden berekend vanaf de oorspronkelijke vervaldatum tot de datum van het proces-verbaal van de controle, zonder dat deze termijn evenwel drie jaar mag overschrijden. De grondslag van de in geval van belastingschuld verschuldigde vertragingsrente kan niet worden verminderd met het bedrag dat te veel is betaald op de vervaldatum van een andere belasting bij dezelfde belastingdienst.
[...]”
§ 170, leden 1 en 2, van het oude wetboek fiscaal procesrecht luidt als volgt:
„(1)   In het geval van onvolledige betaling van de belasting moet een fiscale boete worden betaald. Behoudens andere bepalingen in deze wet, bedraagt de boete 50 % van het onbetaalde bedrag. [...]
(2)   Wanneer een aanvullende, gecorrigeerde aangifte is ingediend hoeft het ten laste van de belastingplichtige vastgestelde verschil in belasting slechts als een belastingschuld te worden aangemerkt indien dit verschil niet is betaald vóórdat de termijn daartoe is verstreken of aanspraak is gemaakt op de subsidie. Een op de oorspronkelijke vervaldag te veel betaald bedrag kan slechts in aanmerking worden genomen als nakoming van de verplichting tot betaling van belasting indien er op de datum waarop de controle aanvangt nog steeds sprake is van dat te veel betaalde bedrag.”
§ 171, lid 1, van het oude wetboek fiscaal procesrecht bepaalt:
„Het boetetarief kan worden verminderd, en de boete kan zelfs worden kwijtgescholden, hetzij ambtshalve, hetzij op verzoek, als er omstandigheden zijn die als uitzonderlijk kunnen worden beschouwd en waaruit kan worden afgeleid dat de belastingplichtige [...] heeft gehandeld met het onderscheidingsvermogen dat van hem kon worden verwacht in de gegeven situatie. Het bedrag van de vermindering van de boete moet worden vastgesteld rekening houdend met alle omstandigheden van de betrokken zaak, met name de omvang van de belastingschuld, de omstandigheden van het ontstaan ervan, de ernst en de frequentie van de onwettige handeling van de belastingplichtige (daad of verzuim).”
Hoofdgeding en prejudiciële vragen
In 2006 verwierf Marcas een merk dat zij in licentie gaf aan verbonden ondernemingen in het kader van overeenkomsten die van 2011 tot 2013 werden gesloten tegen betaling van een vergoeding ter hoogte van 2 % van de nettoverkopen die deze ondernemingen met dat merk realiseerden. De licentievergoeding werd berekend en gefactureerd als volgt: Marcas stelde kwartaalfacturen op voor het lopende kwartaal op basis van geraamde verkoopcijfers, waarbij het aldus verkregen bedrag in deze facturen werd verhoogd of verlaagd met het verschil tussen de in het voorgaande kwartaal geraamde verkopen en die welke daadwerkelijk werden gerealiseerd. De facturen voor het lopende kwartaal werden betaald binnen 30 dagen na de uitreiking ervan, en de werkelijke verkoopcijfers voor dat kwartaal werden binnen 30 dagen na de uiterste betaaldatum meegedeeld, zodat daar rekening mee kon worden gehouden in de facturen voor het volgende kwartaal.
Voor de periode van januari 2010 tot en met december 2013 heeft de belastingdienst, ingevolge een hem daartoe bij brief van 11 maart 2014 verstrekte opdracht, gecontroleerd of Marcas bepaalde van haar fiscale verplichtingen die volgens het proces-verbaal van de controle uitsluitend betrekking hadden op verrichtingen in verband met de licentievergoeding, was nagekomen. Na afloop van deze controle heeft zij geconcludeerd dat de documenten, boeken en registers conform § 44, leden 1 en 2, van het oude wetboek fiscaal procesrecht waren bijgehouden.
Op grond van een opdrachtbrief van 18 september 2014 heeft de belastingdienst een controle achteraf verricht van de aangiften van Marcas over 2013 voor alle soorten belastingen, heffingen en subsidies.
In zijn besluit van 4 april 2016 heeft de belastingdienst vastgesteld dat Marcas haar boekhouding en registers overeenkomstig de wet inzake boekhouding voerde, maar dat de boekingsmethode van de licentievergoeding in 2013 niet in overeenstemming was met de in § 15, leden 2 en 7, van deze wet neergelegde beginselen van volledigheid en onafhankelijkheid van de boekjaren doordat Marcas in het eerste kwartaal van 2013 een bedrag van 961273,09 EUR had geboekt als vermindering van de licentievergoeding met betrekking tot het vierde kwartaal van 2012, en pas in het eerste kwartaal van 2014 een bedrag van 57376,17 EUR had geboekt met betrekking tot de licentievergoeding van het vierde kwartaal van 2013.
Aangezien Marcas bekend was met de afrekening over 2012 en die over het vierde kwartaal van 2013 vóór de data waarop de balansen werden opgesteld, heeft de belastingdienst vastgesteld dat Marcas in 2013 inkomsten had geboekt voor een bedrag dat 1018649,26 EUR lager was dan haar werkelijke inkomsten. Bijgevolg heeft de dienst geoordeeld dat de winst vóór belasting van Marcas overeenkomstig § 15, leden 2 en 7, § 32, lid 1, en § 44, lid 1, van de wet inzake boekhouding diende te worden verhoogd voor het belastingjaar 2013, hetgeen, gelet op § 7, lid 1, onder s), van de wet inzake de vennootschapsbelasting en de dividendbelasting, resulteerde in een verhoging van de belastinggrondslag voor de vennootschapsbelasting van Marcas met 151223000,00 Hongaarse forint (HUF) (ongeveer 423424,00 EUR), waardoor een belastingverschil van 28732000,00 HUF (ongeveer 80450,00 EUR) ten laste van Marcas moest worden vastgesteld.
De belastingdienst heeft overeenkomstig § 170, leden 1 en 2, van het oude wetboek fiscaal procesrecht een belastingschuld ten belope van het bedrag van dat verschil vastgesteld en heeft Marcas daarom ook een fiscale boete van 14366000,00 HUF (ongeveer 40225,00 EUR) opgelegd, gelijk aan 50 % van dat bedrag. Overeenkomstig § 165, leden 1 en 3, van het oude wetboek fiscaal procesrecht heeft deze dienst haar tevens vertragingsrente ten belope van 1281000,00 HUF (ongeveer 3587,00 EUR) opgelegd.
Na het besluit van 4 april 2016 heeft Marcas een aanvullende, gecorrigeerde aangifte betreffende haar belastingschuld voor de belastingjaren 2011 en 2012 ingediend, waaruit bleek dat de te betalen vennootschapsbelasting ten opzichte van het voor het boekjaar 2012 aangegeven bedrag 961273,09 EUR lager uitviel. Marcas heeft noch om terugbetaling van dit bedrag noch om de overboeking ervan naar een andere rekening-courant verzocht en heeft het te veel betaalde bedrag als belastingoverschot op haar rekening bij de belastingdienst laten staan.
De belastingdienst heeft het betrokken besluit na bezwaar herzien en het bedrag van de aan Marcas opgelegde fiscale boete verlaagd tot 10 % van het bedrag van de belastingschuld.
Marcas heeft tegen dit herzieningsbesluit beroep ingesteld bij de Fővárosi Törvényszék (rechter voor de agglomeratie Boedapest, Hongarije), de verwijzende rechter.
Deze rechter heeft dat besluit vernietigd en de belastingdienst gelast een nieuw besluit vast te stellen.
Bij beslissing van 22 augustus 2018 heeft de belastingdienst eraan herinnerd dat de belastingschuld niet voortvloeide uit een opzettelijke gedraging van Marcas, maar uit een onjuiste uitlegging van de wet. In datzelfde besluit heeft de belastingdienst het besluit van 4 april 2016 herzien door het bedrag van de fiscale boete te verlagen tot 2873000,00 HUF (ongeveer 8044,00 EUR), dat wil zeggen 10 % van het bedrag van de belastingschuld, en de vertragingsrente vast te stellen op 88000,00 HUF (ongeveer 246,00 EUR). Voor het overige heeft deze dienst dat besluit evenwel bevestigd.
In haar verzoekschrift voor de verwijzende rechter stelt Marcas schending van de beginselen van rechtszekerheid, van een eerlijk proces en van bescherming van het gewettigd vertrouwen, en betwist zij tegelijkertijd de rechtsgrondslag van de belastingschuld, de geldboete en de vertragingsrente. Volgens Marcas heeft de belastingdienst op willekeurige wijze twee van de in § 15 van de wet inzake boekhouding genoemde basisbeginselen, namelijk die van de volledigheid en de onafhankelijkheid van de boekjaren, waaraan de methode van Marcas niet zou hebben voldaan, afzonderlijk toegepast en daaraan de bezwarende vaststellingen ontleend, terwijl haar methode wel voldeed aan de andere basisbeginselen die in § 15 zijn vastgelegd. Marcas wijst erop dat zij de als belastingschuld aangemerkte vennootschapsbelasting heeft betaald vóór de vervaldag en dat zij vervolgens het bedrag in een aanvullende, gecorrigeerde aangifte heeft gewijzigd door voor het jaar 2012 een belastingoverschot aan te geven en dit bedrag op haar rekening-courant bij de belastingdienst te laten staan, maar dat de belastingdienst desondanks een tekort aan betaalde belasting heeft vastgesteld. Marcas onderstreept ook dat het niet haar bedoeling was de belasting te ontwijken. De belastingdienst heeft het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen geschonden aangezien, gelet op de vaststellingen van de eerdere controles, redelijkerwijs niet van Marcas kon worden verwacht dat zij zonder enige aanwijzing in die zin haar boekingsmethode zou wijzigen.
De belastingdienst betoogt dat in principe alle boekhoudkundige beginselen van de wet inzake boekhouding moeten worden nageleefd. Hij benadrukt dat de eerste controle enkel betrekking had op de overeenstemming van de presentatie en het houden van de boekhoudkundige stukken met § 44, leden 1 en 2, van het oude wetboek fiscaal procesrecht.
De verwijzende rechter erkent dat het bij hem aanhangige geding betrekking heeft op de vaststelling van de door Marcas over het belastingjaar 2013 verschuldigde vennootschapsbelasting, terwijl dit soort belasting niet is geharmoniseerd op het niveau van de Europese Unie en de regeling van de administratieve belastingprocedure een bevoegdheid van de lidstaten blijft. Hij merkt echter op dat op het gebied van de vennootschapsbelasting richtlijnen zijn vastgesteld en dat ook beslissingen van het Hof ertoe hebben bijgedragen dat in het vennootschapsrecht van de lidstaten bepalingen met een soortgelijke strekking zijn opgenomen wat de in het kader van deze zaak opgeworpen vragen betreft.
Deze verwijzende rechter is van oordeel dat, gelet op de aanzienlijke verschillen tussen zijn rechtspraak en die van de Kúria (hoogste rechterlijke instantie, Hongarije), de uitleggingsvraag die met betrekking tot de toepassing van het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen rijst, van invloed is op de uitkomst van het geding en dus relevant is. Deze vraag kan volgens hem bovendien niet worden beantwoord zonder een verzoek om een prejudiciële beslissing en door het Hof verstrekte uitlegging.
Daarop heeft de Fővárosi Törvényszék de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen gesteld:
„1)
Verdraagt het zich met het in artikel 47 van het [Handvest] neergelegde, als algemeen rechtsbeginsel erkende beginsel van het recht op een eerlijk proces en met de beginselen van rechtszekerheid, evenredigheid en bescherming van het gewettigd vertrouwen dat de nationale belastingdienst naar aanleiding van een controle achteraf van de aangifte van de belastingplichtige – zonder vast te stellen dat er sprake is van schending door de belastingplichtige van boekhoudkundige voorschriften of materieelrechtelijke bepalingen met betrekking tot de belasting die wordt gecontroleerd, en zonder over te gaan tot wijziging van het bedrag van de te betalen belasting dat is vermeld in de aangiften over de jaren waarin de betrokken economische activiteiten zijn verricht – zonder motivering een ten laste van de belastingplichtige komende belastingschuld vaststelt, uitsluitend op grond dat de belastingplichtige bij het opstellen van zijn aangifte van alle, in de nationale regelgeving ter zake van de boekhouding neergelegde boekhoudkundige beginselen niet twee door de belastingdienst verlangde beginselen had toegepast, maar, gebruikmakend van zijn afwegingsruimte, andere, door hem voor de boekhoudkundige verantwoording van zijn economische activiteiten relevant geachte beginselen?
2)
Kunnen artikel 2, lid 3, en artikel 31 van [de Vierde richtlijn] in het licht van het in artikel 47 van het Handvest erkende beginsel van het recht op een eerlijk proces en de als algemene rechtsbeginselen van Unierecht erkende beginselen van rechtszekerheid, evenredigheid en bescherming van het gewettigd vertrouwen, aldus worden uitgelegd dat wanneer de belastingdienst in geval van over meerdere jaren lopende economische activiteiten andere boekhoudkundige beginselen toepast dan die welke de belastingplichtige had toegepast en als gevolg daarvan een omboeking verricht die mede betrekking heeft op het voorafgaande of het volgende jaar, hij verplicht is om de controle uit te breiden naar die economische jaren waarin de betrokken economische activiteiten zijn verricht en waarop de conclusies van de belastingdienst over de onderzochte periode dus mede betrekking hebben? Moet de belastingdienst bij de controle achteraf van de aangifte van de belastingplichtige rekening houden met op het voorafgaande jaar betrekking hebbende posten die de belastingplichtige in het onderzochte economische jaar door middel van een aanvullende, gecorrigeerde aangifte heeft gewijzigd, waardoor bij hem, als gevolg van de betaling vóór de vervaldatum, een belastingoverschot is ontstaan, of is de praktijk dat de belastingdienst ondanks het belastingoverschot een belastingschuld bij de belastingplichtige vaststelt verenigbaar met de bovengenoemde beginselen en het in artikel 54 van het Handvest neergelegde verbod van misbruik van recht?
3)
Is het vaststellen van een belastingschuld en het daarvoor opleggen van een fiscale boete – ook al gaat het maar om 10 % van het bedrag – en van vertragingsrente een evenredige sanctie voor de keuze van een mogelijk onjuiste boekhoudkundige methode, wanneer het betrokken belastingbedrag vóór het verstrijken van de vervaldatum reeds was betaald en het te veel betaalde bedrag gedurende de hele procedure op de rekening van de belastingplichtige bij de belastingdienst stond, zodat de Hongaarse fiscus geen inkomsten heeft gederfd en er evenmin aanwijzingen van misbruik waren?
4)
Kan het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen (vertrouwensbeginsel) aldus worden uitgelegd dat aan de objectieve voorwaarde voor de toepassing van dat beginsel is voldaan, dat wil zeggen dat de verwachting van de belastingplichtige met betrekking tot zijn boekhouding gegrond is, indien de belastingdienst tijdens eerder bij de belastingplichtige verrichte controles van oordeel was – ook al zijn er geen specifieke verklaringen gedaan of kan dit slechts impliciet uit de gedragingen van de belastingdienst worden afgeleid – dat het opstellen en bijhouden van bewijsstukken, boeken en registraties overeenkomstig de voorschriften was, of kan het beroep van de belastingplichtige op het vertrouwensbeginsel uitsluitend slagen wanneer de belastingdienst voor alle soorten belastingen een controle achteraf van de aangiften verricht, waardoor er een afgesloten periode ontstaat, en hij de boekhoudkundige praktijk van de belastingplichtige uitdrukkelijk positief beoordeelt? Handelt de belastingdienst in overeenstemming met het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel wanneer hij in een later besluit belastingrechtelijke gevolgen verbindt aan onregelmatigheden in de boekhouding, waarbij hij, onder verwijzing naar het formele of onvolledige karakter van eerdere controles en het ontbreken van expliciet positieve bevindingen, weigert te erkennen dat de belastingplichtige er op goede gronden op kon vertrouwen dat zijn eerdere boekhoudkundige praktijk juist was?”
Bevoegdheid van het Hof
Vastgesteld moet worden dat, hoewel het geschil in het hoofdgeding zijn oorsprong vindt in de volgens de Hongaarse belastingautoriteiten door Marcas begane inbreuk op boekhoudkundige bepalingen en in de tweede vraag wordt verwezen naar bepalingen van de Vierde richtlijn, de verwijzende rechter het Hof met zijn vragen in essentie verzoekt om vast te stellen of het recht van de Unie, met name het in artikel 47 van het Handvest vastgestelde recht op een eerlijk proces, het in artikel 54 van het Handvest neergelegde verbod van misbruik van recht, alsmede het rechtszekerheidsbeginsel, het evenredigheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel, aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen bepaalde praktijken van de belastingdienst van een lidstaat inzake de controle op en de bestraffing van fiscale delicten op het gebied van de vennootschapsbelasting.
In dit verband dient eraan te worden herinnerd dat volgens artikel 51, lid 1, van het Handvest, de bepalingen hiervan uitsluitend tot de lidstaten zijn gericht wanneer zij het Unierecht ten uitvoer brengen (arrest van 16 mei 2017, Berlioz Investment Fund,
C‑682/15
,
EU:C:2017:373
, punt
).
Artikel 6, lid 1, VEU preciseert, evenzo als artikel 51, lid 2, van het Handvest, dat de bepalingen van het Handvest geenszins een verruiming inhouden van de bevoegdheden van de Unie zoals bepaald in de Verdragen [beschikking van 17 juli 2014, Yumer,
C‑505/13
, niet gepubliceerd,
EU:C:2014:2129
, punt
en aldaar aangehaalde rechtspraak, en arrest van 10 juni 2021, Land Oberösterreich (Woonkostentoeslag),
C‑94/20
,
EU:C:2021:477
, punt
].
Wanneer een juridische situatie niet binnen de werkingssfeer van het recht van de Unie valt, is het Hof volgens vaste rechtspraak niet bevoegd om daarover uitspraak te doen en kunnen de eventueel aangevoerde bepalingen van het Handvest op zich niet de grondslag vormen voor die bevoegdheid (zie beschikkingen van 17 juli 2014, Yumer,
C‑505/13
, niet gepubliceerd,
EU:C:2014:2129
, punt
en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 6 mei 2021, PONS Holding,
C‑703/20
, niet gepubliceerd,
EU:C:2021:365
, punt
).
Wat de algemene beginselen van het Unierecht betreft, deze moeten door een nationale regeling die binnen de werkingssfeer van het Unierecht valt of dat recht ten uitvoer brengt, in acht worden genomen (zie arrest van 6 maart 2014, Siragusa,
C‑206/13
,
EU:C:2014:126
, punt
en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Zoals de Europese Commissie opmerkt, heeft het Unierecht de regels van de lidstaten op het gebied van belastingcontroles en sancties wegens niet-nakoming van fiscale verplichtingen niet geharmoniseerd (zie in die zin beschikking van 30 september 2015, Balogh,
C‑424/14
, niet gepubliceerd,
EU:C:2015:708
, punt
, en arrest van 3 maart 2020, Google Ireland,
C‑482/18
,
EU:C:2020:141
, punt
). Bijgevolg kunnen deze regels als zodanig niet worden geacht het Unierecht ten uitvoer te brengen.
Bovendien wordt met fiscale sancties en strafvervolging wegens belastingfraude inzake de belasting over de toegevoegde waarde volgens het Hof weliswaar het Unierecht ten uitvoer gebracht in de zin van artikel 51, lid 1, van het Handvest, aangezien de lidstaten daarmee hun verplichting nakomen om alle passende maatregelen te nemen om te waarborgen dat een belasting die gepaard gaat met de eigen middelen van de Unie volledig wordt geheven (zie in die zin arrest van 26 februari 2013, Åkerberg Fransson,
C‑617/10
,
EU:C:2013:105
, punten
en
), maar dit is niet het geval voor de sancties en de fiscale procedures inzake de vennootschapsbelasting, aangezien deze belasting geen deel uitmaakt van het stelsel van eigen middelen van de Unie.
Hieruit volgt dat het Hof niet bevoegd is om de gestelde vragen te beantwoorden voor zover zij betrekking hebben op praktijken van de belastingdienst van een lidstaat inzake de controle en de bestraffing van fiscale delicten op het gebied van de vennootschapsbelasting.
Prejudiciële vragen
Eerste en tweede vraag, voor zover zij betrekking hebben op artikel 2, lid 3, en artikel 31 van de Vierde richtlijn
Met zijn eerste en zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of artikel 2, lid 3, en artikel 31 van de Vierde richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een praktijk van de belastingdienst van een lidstaat waarbij de boekhouding van een vennootschap wordt betwist op grond dat die boekhouding afwijkt van de beginselen van volledigheid en onafhankelijkheid van de boekjaren zoals vervat in de regeling van die lidstaat, ook al zijn alle andere in deze regeling neergelegde boekhoudkundige beginselen in acht genomen.
In dat verband dient in herinnering te worden gebracht dat de Vierde richtlijn weliswaar niet tot doel heeft de voorwaarden vast te leggen waaronder de fiscale autoriteiten van de lidstaten de jaarrekening van de vennootschappen als basis kunnen of moeten nemen voor de bepaling van de grondslag en het bedrag van de belastingen, zoals de vennootschapsbelasting waarover het in het hoofdgeding gaat, maar dat het geenszins is uitgesloten dat de jaarrekening door de lidstaten wordt gebruikt als uitgangspunt voor fiscale doeleinden (zie arrest van 7 januari 2003, BIAO,
C‑306/99
,
EU:C:2003:3
, punt
). Bovendien verbiedt geen enkele bepaling van die richtlijn de lidstaten om de gevolgen van de daarin neergelegde boekhoudregels vanuit fiscaal oogpunt te corrigeren om te komen tot een belastbare winst die beter aansluit bij de economische realiteit (arrest van 3 oktober 2013, GIMLE,
C‑322/12
,
EU:C:2013:632
, punt
).
Tevens zij eraan herinnerd dat de Vierde richtlijn de nationale voorschriften betreffende de indeling en de inhoud van de jaarrekening almede het jaarverslag en de waarderingsmethoden beoogt te coördineren, teneinde de deelnemers in deze vennootschappen en derden te beschermen (arresten van 7 januari 2003, BIAO,
C‑306/99
,
EU:C:2003:3
, punt
en 3 oktober 2013, GIMLE,
C‑322/12
,
EU:C:2013:632
, punt
).
Voor deze doelstelling van coördinatie van nationale voorschriften inzake de inhoud van de jaarrekening gaat de Vierde richtlijn in hoofdzaak uit van het beginsel van het getrouwe beeld en stelt hij de naleving daarvan als hoofddoelstelling voorop (zie in die zin beschikking van 6 maart 2014, Bloomsbury,
C‑510/12
, niet gepubliceerd,
EU:C:2014:154
, punt
en aldaar aangehaalde rechtspraak).
Artikel 2, lid 3, van de Vierde richtlijn bepaalt dienaangaande dat de jaarrekening een getrouw beeld moet geven van het vermogen, de financiële positie en het resultaat van de vennootschap.
Het beginsel van het getrouwe beeld dient zo veel mogelijk te worden toegepast langs de lijnen van de algemene boekhoudkundige beginselen die zijn neergelegd in artikel 31 van de Vierde richtlijn (arrest van 15 juni 2017, Immo Chiaradia en Docteur De Bruyne,
C‑444/16 en C‑445/16
,
EU:C:2017:465
, punt
).
In het kader van deze algemene beginselen bepaalt artikel 31, lid 1, onder d), van die richtlijn dat lasten en baten betreffende het boekjaar waarop de jaarrekening betrekking heeft, in aanmerking moeten worden genomen ongeacht het tijdstip van betaling van deze lasten of ontvangst van deze baten.
Artikel 31, lid 2, van deze richtlijn bepaalt evenwel dat in uitzonderingsgevallen afwijking van deze algemene beginselen is toegestaan, en dat zodanige afwijking in de toelichting moet worden vermeld en naar behoren gemotiveerd; de invloed daarvan op het vermogen, de financiële positie en het resultaat moet worden aangegeven.
Uit de in de punten 44 tot en met 47 van dit arrest genoemde bepalingen volgt dat in principe alle algemene boekhoudkundige beginselen in acht moeten worden genomen en dat afwijking daarvan slechts bij wijze van uitzondering mogelijk is en in de toelichting bij de jaarrekening specifiek moet worden vermeld. Rekening houdend met het feit dat de jaarrekening ertoe dient een getrouw beeld te geven van het vermogen, de financiële positie en het resultaat van de vennootschap, mogen dergelijke afwijkingen alleen tot doel hebben een dergelijk getrouw beeld te verzekeren in de uitzonderlijke gevallen waarin dat wordt belet doordat een of meer algemene boekhoudkundige beginselen in acht moeten worden genomen.
Het vereiste dat alle algemene boekhoudkundige beginselen in acht worden genomen vloeit bovendien voort uit het feit dat elk van deze beginselen een specifieke eis aangaande de boekhoudkundige weergave van de verrichtingen van de ondernemingen betreft waarvan de niet-naleving op zich – ook al zouden alle andere beginselen in acht worden genomen – kan verhinderen dat de jaarrekening een getrouw beeld geeft van het vermogen, de financiële positie en het resultaat van de betrokken vennootschap.
In dit verband merkt de Hongaarse regering terecht op dat de eerste en de tweede vraag, zoals deze door de verwijzende rechter zijn geformuleerd, berusten op de onjuiste aanname dat de marktdeelnemers vrij kunnen kiezen welke algemene boekhoudkundige beginselen zij naleven en zij dus niet aan alle beginselen hoeven te voldoen.
Bovendien moet erop worden gewezen, zoals ook de Italiaanse regering in wezen aangeeft, dat het manipuleren van de beginselen van volledigheid en onafhankelijkheid van de boekjaren in het bijzonder van pas komt bij verrichtingen die zijn ingegeven door doelstellingen van fiscale planning, zoals het vervroegd toerekenen van een negatief gegeven aan een bepaald boekjaar of het uitstellen van de toerekening van een positief gegeven teneinde de belastingheffing op te schorten. Een dergelijke manipulatie, met name bij de toepassing van een factureringssysteem in twee fasen waarbij een geraamde facturering wordt gevolgd door een corrigerende facturering zoals die welke in het hoofdgeding is toegepast, kan zich ook lenen tot een spreiding van het resultaat van de betrokken onderneming over meerdere boekjaren om de belasting te optimaliseren.
In casu blijkt uit het dossier waarover het Hof beschikt dat de Hongaarse schatkist geen schade heeft geleden en niet van mening was dat Marcas de bedoeling had te frauderen. Wat het boekhoudkundige aspect betreft neemt dit echter niet weg dat, onder voorbehoud van de door de verwijzende rechter te verrichten verificaties, niet was gewaarborgd dat de jaarrekening van Marcas een getrouw beeld opleverde, aangezien voor het boekjaar 2013 een deel van de licentievergoeding niet was geboekt.
Ten slotte blijkt uit het dossier geenszins — waarbij het evenwel aan de verwijzende rechter toekomt om dit na te gaan — dat Marcas in de toelichting bij haar jaarrekening heeft verzocht om door haar gedocumenteerde afwijkingen van de beginselen van volledigheid en onafhankelijkheid van de boekjaren.
Gelet op een en ander dient op de eerste en de tweede vraag te worden geantwoord dat artikel 2, lid 3, en artikel 31 van de Vierde richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich niet verzetten tegen een praktijk van de belastingdienst van een lidstaat waarbij de boekhouding van een vennootschap wordt betwist op grond dat in die boekhouding de beginselen van volledigheid en onafhankelijkheid van de boekjaren zoals vervat in de regeling van die lidstaat niet zijn nageleefd, ook al zijn alle andere in deze regeling neergelegde boekhoudkundige beginselen in acht genomen, wanneer deze niet-naleving geen uitzonderlijke afwijking vormt die noodzakelijk is om ervoor te zorgen dat het beginsel van het getrouwe beeld wordt geëerbiedigd en die wordt gesignaleerd in de toelichting bij de jaarrekening en naar behoren wordt gemotiveerd, met vermelding van de invloed ervan op het vermogen, de financiële situatie en de resultaten.
Kosten
Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Achtste kamer) verklaart voor recht:

1)
Het Hof van Justitie van de Europese Unie is niet bevoegd om de door de Fővárosi Törvényszék (rechter voor de agglomeratie Boedapest, Hongarije) bij beslissing van 29 juni 2020 gestelde vragen te beantwoorden voor zover zij betrekking hebben op praktijken van de belastingdienst van een lidstaat inzake de controle en de bestraffing van fiscale delicten op het gebied van de vennootschapsbelasting.

2)
Artikel 2, lid 3, en artikel 31 van de Vierde richtlijn 78/660/EEG van de Raad van 25 juli 1978 op de grondslag van artikel 50, lid 2, onder g), VWEU betreffende de jaarrekening van bepaalde vennootschapsvormen, zoals gewijzigd bij richtlijn 2003/51/EG van het Europees Parlement en de Raad van 18 juni 2003 moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich niet verzetten tegen een praktijk van de belastingdienst van een lidstaat waarbij de boekhouding van een vennootschap wordt betwist op grond dat in die boekhouding de beginselen van volledigheid en onafhankelijkheid van de boekjaren zoals vervat in de regeling van die lidstaat niet zijn nageleefd, ook al zijn alle andere in deze regeling neergelegde boekhoudkundige beginselen in acht genomen, wanneer deze niet-naleving geen uitzonderlijke afwijking vormt die noodzakelijk is om ervoor te zorgen dat het beginsel van het getrouwe beeld wordt geëerbiedigd en die wordt gesignaleerd in de toelichting bij de jaarrekening en naar behoren wordt gemotiveerd, met vermelding van de invloed ervan op het vermogen, de financiële situatie en de resultaten.

ondertekeningen
(
*1
)	Procestaal: Hongaars.