CELEX: 62017CJ0502
Řízení o předběžné otázce
Společný systém daně z přidané hodnoty (DPH)
Plánovaný převod podílů vnukovské společnosti
Výdaje spojené s poskytnutím služeb využitých za účelem tohoto převodu
Neuskutečněný převod
Žádost o odpočet daně zaplacené na vstupu
Rozsah působnosti DPH

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (
Úř. věst. 2006, L 347, s. 1
).
Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností C&D Foods Acquisition ApS (dále jen „C&D Foods“) a Skatteministeriet (ministerstvo pro správu daní, Dánsko) ve věci odmítnutí uvedeného ministerstva přiznat této společnosti nárok na odpočet daně z přidané hodnoty (DPH) zaplacené na vstupu za poskytnutí poradenských služeb, kterých tato společnost využila při plánovaném, ale neuskutečněném převodu podílů vnukovské společnosti, které společnost C&D Foods poskytovala služby v oblasti řízení a informačních technologií.
Právní rámec
Unijní právo
Článek 2 odst. 1 směrnice 2006/112 stanoví:
„Předmětem DPH jsou tato plnění:
[…]
c)
poskytnutí služby za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková;
[…]“
Článek 9 odst. 1 této směrnice zní následovně:
„ ‚Osobou povinnou k dani‘ se rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.
‚Ekonomickou činností‘ se rozumí veškerá činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně těžební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. Za ekonomickou činnost se považuje zejména využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj.“
Podle článku 168 směrnice 2006/112:
„Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky:
a)
DPH, která je splatná nebo byla odvedena v tomto členském státě za zboží, jež jí bylo nebo bude dodáno, nebo za službu, jež jí byla nebo bude poskytnuta jinou osobou povinnou k dani;
[…]“
Dánské právo
V době rozhodné z hlediska skutkového stavu ve věci v původním řízení byla relevantní ustanovení momsloven (zákon o DPH) obsažena v pozměněném znění konsolidované vyhlášky č. 966 ze dne 14. října 2005 (dále jen „zákon o DPH“).
Podle § 3 odst. 1 zákona o DPH:
„Osobami povinnými k dani jsou fyzické a právnické osoby, které vykonávají samostatnou ekonomickou činnost.“
Ustanovení § 4 odst. 1 tohoto zákona stanoví:
„ ‚Dodáním zboží‘ se rozumí převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník.“
Ustanovení § 13 odst. 1 bod 11 uvedeného zákona má následující znění:
„Od DPH jsou osvobozeny tyto výrobky a služby:
11.   Následující finanční činnosti:
[…]
e)
operace včetně jejich sjednávání s výjimkou úschovy a správy týkající se cenných papírů, kromě cenných papírů zakládajících právní nárok na zboží a jiných cenných papírů přiznávajících určitá práva, zejména pak užívací právo, k nemovitostem, jakož i podílů na společnostech a akcií, jejichž držení po faktické i právní stránce poskytuje vlastnická nebo užívací práva k nemovitosti nebo k její části.“
Ustanovení § 37 odst. 1 téhož zákona stanoví:
„Podniky zaregistrované podle § 47, 49, 51 nebo 51a mohou při výpočtu daně splatné na vstupu (viz § 56 odst. 3) odečíst daň stanovenou tímto zákonem z nákupů a jiných plnění uskutečněných podnikem, jež se týká zboží a služeb použitých výhradně pro účely dodání podniku, která nejsou osvobozena od daně podle § 13, zejména dodání do zahraničí, s výjimkou odstavce 6.“
Předkládající soud uvádí, že podle praxe SKAT (dánská daňová správa) mateřská holdingová společnost, která se podílí na řízení dceřiné společnosti, nemůže odečíst DPH účtovanou z výdajů na poradenství v souvislosti s převodem cenných papírů reprezentujících kapitál této dceřiné společnosti, a to ani v případě převodu všech těchto cenných papírů, protože takovýto převod je podle § 13 odst. 1 bodu 11 písm. e) zákona o DPH osvobozen od daně.
Pokud předchozí nabytí a držba podílů v dceřiné společnosti představovalo ekonomickou činnost, má SKAT za to, že převod podílů v dceřiné společnosti provedený holdingovou společností je plněním osvobozeným od daně. DPH, kterou byly na vstupu zatíženy náklady spojené s převodem, proto není odpočitatelná.
Nárok na odpočet DPH, kterou byly zatíženy výdaje na poradenství při převodu podílů v dceřiné společnosti, lze nicméně přiznat, pokud je možné tyto výdaje považovat za součást režijních nákladů ekonomické činnosti osoby povinné k dani. V této souvislosti se vyžaduje, aby uskutečněné výdaje bylo možné považovat za prvky spoluurčující cenu plnění uskutečňovaných v rámci ekonomické činnosti této osoby povinné k dani. Naopak, pokud tyto výdaje lze zahrnout do ceny převáděných podílů, nárok na odpočet se nepřizná. Podle SKAT závisí nárok na odpočet na konkrétním posouzení, zda lze výdaje zahrnout do ceny převáděných podílů, nebo zda jsou jen součástí prvků spoluurčujících cenu plnění, která jsou součástí celkové ekonomické činnosti osoby povinné k dani.
Spor v původním řízení a předběžné otázky
C&D Foods, společnost založená podle dánského práva, je součástí mezinárodní skupiny Arovit (dále jen „skupina Arovit“). Byla mateřskou společností společnosti Arovit Holding A/S, která je rovněž společností založenou podle dánského práva a vlastnila podíly na společnosti Arovit Petfood, která dále vlastnila podíly na dalších společnostech skupiny.
Do 1. března 2007 bylo hlavní činností společnosti C&D Foods být mateřskou společností společnosti Arovit Holding. V tento den uzavřela společnost C&D Foods se svou vnukovskou společností Arovit Petfood smlouvu o řízení týkající se poskytování služeb v oblasti řízení a informačních technologií. Podle této smlouvy společnost C&D Foods měsíčně fakturovala společnosti Arovit Petfood služby, které jí poskytovala, a to na základě výše svých personálních nákladů navýšených o 10 %, k této částce se pak připočítávala DPH.
Dne 13. srpna 2008 islandská úvěrová instituce Kaupthing Bank převzala skupinu Arovit za cenu jednoho eura z důvodu neschopnosti předchozího vlastníka této skupiny splácet úvěr, který mu byl poskytnut. Vzhledem k tomu, že Kaupthing Bank hodlala všechny podíly na společnosti Arovit Petfood zcizit, aby již nebyla věřitelem této skupiny, uzavřela v souvislosti s tímto plánovaným převodem v době od prosince 2008 do března 2009 na účet společnosti C&D Foods smlouvy o poradenství (dále jen „poskytnutí sporných služeb“).
Vzhledem k tomu, že C&D Foods nesla výdaje spojené s tímto plánovaným převodem, odečetla tato společnost v roce 2009 DPH za tyto výdaje. Na podzim resp. koncem roku 2009 byla příprava převodu ukončena, protože nebyl nalezen žádný potenciální nabyvatel.
Rozhodnutím ze dne 26. ledna 2012 SKAT odpočet DPH související s výdaji za poskytnutí sporných služeb zamítl. Toto rozhodnutí bylo potvrzeno Landsskatteretten (národní komise pro daňové záležitosti, Dánsko), mimo jiné z důvodu, že tyto výdaje dostatečně nesouvisely s plněními společnosti C&D Foods, která podléhají DPH.
Společnost C&D Foods podala žalobu k Retten i Esbjerg (okresní soud v Esbjerg, Dánsko), který věc vzhledem k zásadním otázkám, které podle něho vyvolává, předložil Vestre Landsret (odvolací soud pro západní oblast, Dánsko).
Vestre Landsret (odvolací soud pro západní oblast) si klade otázku, zda má holdingová společnost nárok na odpočet DPH, kterou byly zatíženy výdaje související s plánovaným, ale neuskutečněným převodem podílů vnukovské společnosti, které tato holdingová společnost poskytuje služby v oblasti řízení a informačních technologií.
Za těchto okolností se Vestre Landsret (odvolací soud pro západní oblast, Dánsko) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1)
Musí být článek 168 směrnice 2006/112 vykládán v tom smyslu, že za takových okolností, jako jsou okolnosti sporu v původním řízení, má holdingová společnost nárok na úplný odpočet DPH zaplacené za služby poskytnuté na vstupu v souvislosti s úkony ‚due-diligence‘ prováděnými před plánovaným, avšak neuskutečněným převodem podílů v dceřiné společnosti, jíž tato holdingová společnost poskytuje služby v oblasti řízení a informačních technologií, které jsou předmětem DPH?
2)
Má na odpověď na výše uvedenou otázku vliv skutečnost, že cenu za zdanitelné služby v oblasti řízení a informačních technologií, které holdingová společnost poskytuje v rámci své ekonomické činnosti, představuje pevně stanovená částka, která odpovídá výdajům holdingové společnosti na mzdy zaměstnanců navýšeným o 10 %?
3)
Bez ohledu na odpověď na předchozí otázky, může existovat nárok na odpočet v případě, že jsou náklady na poradenské služby dotčené v původním řízení považovány za režijní náklady, a pokud ano, za jakých podmínek?“
K předběžným otázkám
Nejprve je třeba uvést, že podle předkládajícího soudu se položené otázky netýkají otázky, kdo by měl správně nést výdaje za poskytnutí sporných služeb, nýbrž pouze nároku na odpočet DPH z těchto výdajů za takových okolností, jako jsou okolnosti věci v původním řízení.
V této souvislosti je třeba připomenout, jak uvedla generální advokátka v bodě 16 svého stanoviska, že podle článku 168 směrnice 2006/112 nárok na odpočet předpokládá, že osoba povinná k dani je příjemcem předmětného zboží nebo služeb.
Ve věci v původním řízení ze spisu předloženého Soudnímu dvoru vyplývá, že si Kaupthing Bank na účet společnosti C&D Foods objednala poradenské služby za účelem přípravy převodu podílů vlastněných ve společnosti Arovit Petfood. Výnos z tohoto plánovaného převodu měl Kaupthing Bank umožnit vyvázat se z postavení věřitele skupiny Arovit.
Vzhledem k tomu, že z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vyplývá, že společnost C&D Foods byla příjemcem minimálně některých poskytnutých služeb, které jsou v projednávané věci předmětem sporu, a že předkládající soud kromě toho vysvětlil důvod, proč považuje za nezbytné odpovědět na položené otázky, nejeví se tyto otázky jako hypotetické.
Za účelem odpovědi na položené otázky je dále nutno nejprve určit, zda taková operace převodu podílů, jako je ta, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, představuje ekonomickou činnost, která spadá do působnosti směrnice 2006/112.
Je tedy třeba konstatovat, že podstatou těchto otázek předkládajícího soudu, které je třeba posoudit společně, je, zda musí být články 2, 9 a 168 směrnice 2006/112 vykládány v tom smyslu, že taková operace plánovaného, ale neuskutečněného převodu podílů, jako je ta, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, spadá do rozsahu působnosti směrnice 2006/112, a pokud ano, určit, zda tato ustanovení přiznávají společnosti nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu v souvislosti s výdaji učiněnými v rámci operace prodeje podílů na vnukovské společnosti, které tato společnost poskytuje služby v oblasti řízení podléhající DPH, přičemž se plánuje použít výnos z tohoto prodeje na splacení existujícího dluhu, a případně určit rozsah tohoto odpočtu.
Úvodem je třeba připomenout, že směrnice 2006/112, která vstoupila v platnost dne 1. ledna 2007, zrušila šestou směrnici Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (
Úř. věst. 1977, L 145, s. 1
; Zvl. vyd. 09/01, s. 23), aniž přinesla ve srovnání s ní obsahové změny. Vzhledem k tomu, že relevantní ustanovení směrnice 2006/112 mají v podstatě totožný obsah jako ustanovení šesté směrnice 77/388, je judikatura Soudního dvora, která se týká této posledně uvedené směrnice, použitelná i na směrnici 2006/112.
Z článku 2 odst. 1 směrnice 2006/112, který definuje předmět DPH, vyplývá, že uvnitř členského státu jsou předmětem této daně pouze činnosti, které mají ekonomickou povahu. Podle článku 9 této směrnice se osobou povinnou k dani rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti. Z tohoto článku 9 dále vyplývá, že pojmem ekonomická činnost zahrnuje veškerou činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, a zejména využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 29. října 2009, SKF,
C‑29/08
,
EU:C:2009:665
, bod
).
Z judikatury Soudního dvora vyplývá, že společnost, jejímž jediným předmětem činnosti je získání účasti na jiných společnostech, aniž se přímo či nepřímo podílí na řízení těchto společností, není osobou povinnou k DPH ve smyslu článku 9 směrnice 2006/112 a nemá ani nárok na odpočet daně podle článku 168 této směrnice. Pouhé nabytí a pouhá držba podílů totiž sama o sobě nepředstavuje ekonomickou činnost ve smyslu směrnice 2006/112, která by osobě, jež ji vykonává, přiznávala postavení osoby povinné k dani, protože tyto operace nezahrnují využívání majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj, neboť jediná odměna za tyto operace je tvořena případným ziskem při prodeji těchto podílů (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 29. října 2009, SKF,
C‑29/08
,
EU:C:2009:665
, bod
a citovaná judikatura, jakož i ze dne 17. října 2018, Ryanair,
C‑249/17
,
EU:C:2018:834
, bod
).
Soudní dvůr v této souvislosti upřesnil, že do působnosti DPH spadají pouze platby, které jsou protiplněním za určité plněné nebo ekonomickou činnost, a že tomu tak není v případě plateb, které jsou důsledkem pouhého vlastnictví majetku, jako je tomu v případě dividend nebo jiných výnosů z akcií (rozsudek ze dne 29. října 2009, SKF,
C‑29/08
,
EU:C:2009:665
, bod
a citovaná judikatura).
Jinak je tomu však v případě, kdy je kapitálová účast v jiné společnosti spojena s přímým či nepřímým zasahováním do řízení společnosti, v níž proběhlo převzetí kapitálové účasti, aniž byla dotčena práva, která náleží majiteli kapitálové účasti jakožto akcionáři nebo společníkovi, v rozsahu, v němž takové zasahování obnáší uskutečňování takových operací podléhajících DPH podle článku 2 směrnice 2006/112, jako je poskytování služeb v oblasti správy, účetnictví a výpočetní techniky (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 29. října 2009, SKF,
C‑29/08
,
EU:C:2009:665
, bod
a citovaná judikatura).
Z judikatury Soudního dvora kromě toho vyplývá, že operace týkající se akcií nebo podílů na společnosti spadají do působnosti DPH, pokud jsou uskutečňovány v rámci podnikatelské činnosti obchodování s cennými papíry za účelem přímého či nepřímého zasahování do řízení společností, v nichž proběhlo převzetí kapitálové účasti, nebo pokud představují přímé, trvalé a nezbytné pokračování činnosti podléhající dani (rozsudek ze dne 29. října 2009, SKF,
C‑29/08
,
EU:C:2009:665
, bod
a citovaná judikatura).
Pokud jde o otázku, zda výdaje spojené s operací převodu podílů spadají do rozsahu působnosti DPH, je třeba připomenout, že Soudní dvůr v rozsudku ze dne 29. října 2009, SKF (
C‑29/08
,
EU:C:2009:665
) tuto otázku zkoumal v souvislosti s výdaji, které vznikly mateřské společnosti při operaci převodu akcií dceřiné a ovládané společnosti, kterým prvně uvedená společnost poskytovala jako mateřská společnost služby podléhající DPH.
Soudní dvůr v bodě 33 rozsudku ze dne 29. října 2009, SKF (
C‑29/08
,
EU:C:2009:665
) uvedl, že v tomto kontextu lze operaci převodu provedenou mateřskou společností této skupiny za účelem restrukturalizace skupiny společností považovat za operaci spočívající v získávání pravidelného příjmu z činností, které přesahují rámec pouhého prodeje akcií. Soudní dvůr proto konstatoval, že se tato operace vyznačuje přímou souvislostí s organizací činnosti vykonávané dotčenou skupinou, představuje proto přímé trvalé a nezbytné pokračování zdanitelné činnosti osoby povinné k dani, a spadá tudíž do rozsahu působnosti DPH.
Kromě toho z judikatury Soudního dvora vyplývá, že existenci přímé a bezprostřední souvislosti mezi použitým zbožím nebo službami a zdanitelným plněním uskutečněným na výstupu, nebo výjimečně zdanitelným plněním uskutečněným na vstupu, lze rovněž určit s ohledem na jejich objektivní obsah (rozsudek ze dne 21. února 2013, Becker,
C‑104/12
,
EU:C:2013:99
, bod
a citovaná judikatura).
Soudní dvůr v této souvislosti upřesnil, že je nutno zohlednit výlučný důvod dotčeného plnění, přičemž na tento důvod musí být nahlíženo tak, že tvoří kritérium pro určení objektivního obsahu. Je-li tedy prokázáno, že plnění nebylo uskutečněno pro účely zdanitelných činností osoby povinné k dani, nemůže být toto plnění považováno za plnění, jež má přímou a bezprostřední souvislost s jejími činnostmi ve smyslu judikatury Soudního dvora, i když je toto plnění s ohledem na svůj objektivní obsah zdanitelné DPH (rozsudek ze dne 21. února 2013, Becker,
C‑104/12
,
EU:C:2013:99
, bod
).
Z toho vyplývá, že aby operace převodu podílů mohla spadat do rozsahu působnosti DPH, je nutno, aby tato operace v zásadě měla přímý výlučný důvod ve zdanitelné ekonomické činnosti dotčené mateřské společnosti nebo aby představovala přímé trvalé a nezbytné pokračování této činnosti. Tak je tomu tehdy, je-li uvedená operace prováděna s cílem použít výnos z tohoto převodu přímo pro zdanitelnou ekonomickou činnost dotčené mateřské společnosti nebo pro ekonomickou činnost, která je vykonávána skupinou, jíž je tato společnost mateřskou společností.
V projednávaném případě ze spisu, který má Soudní dvůr k dispozici, vyplývá, že účelem převodu podílů, o které se jedná ve věci v původním řízení, bylo použít výnos z tohoto převodu k zaplacení dluhů u Kaupthing Bank, nového vlastníka skupiny Arovit. Takovýto převod, jak bylo vysvětleno v předchozím bodě, nelze považovat ani za operaci, jejíž přímý výlučný důvod spočívá ve zdanitelné ekonomické činnosti společnosti C&D Foods, ani za operaci, která by byla přímým, trvalým a nutným pokračováním zdanitelné ekonomické činnosti této společnosti. Za těchto podmínek tento převod nepředstavuje operaci spočívající v získávání pravidelného příjmu z činností, které by překračovaly prostý prodej podílů, a nespadá proto do působnosti DPH. Z toho vyplývá, že DPH spojená s poskytnutím sporných služeb není odpočitatelná.
Tento závěr nemůže být zpochybněn pouhou okolností, že případný prodej podílů na společnosti Arovit Petfood by vedl k přechodu poskytnutých služeb v oblasti řízení a v oblasti informačních technologií, které společnost C&D Foods provádí pro prvně uvedenou společnost. Ze spisu, který má Soudní dvůr k dispozici, totiž vyplývá, že Kaupthing Bank v každém případě zamýšlela prodat podíly na společnosti Arovit Petfood. Zdá se tedy, že náklady za poskytnutí sporných služeb by byly vynaloženy i v případě, že by společnost C&D Foods služby v oblasti řízení a informačních technologií společnosti Arovit Petfood neposkytovala. Přímý výlučný důvod případného přechodu poskytnutých služeb dotčených ve věci v původním řízení tedy nelze spatřovat v ekonomické činnosti společnosti C&D Foods.
Konečně je třeba rovněž upřesnit, že uvedený závěr není rovněž zpochybněn skutečností, že se plánovaný převod neuskutečnil. V této souvislosti je totiž důležitá skutečnost, že pokud by se tento převod uskutečnil, výdaje za poskytnutí sporných služeb by v žádném případě nespadaly do rozsahu působnosti DPH, a nemohly by tudíž zakládat nárok na odpočet.
S ohledem na všechny výše uvedené úvahy je třeba na položené otázky odpovědět, že články 2, 9 a 168 směrnice 2006/112 musí být vykládány v tom smyslu, že taková operace plánovaného, ale neuskutečněného převodu podílů, jako je ta, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, která nemá přímý výlučný důvod ve zdanitelné ekonomické činnosti dotčené společnosti nebo nepředstavuje přímé, trvalé a nezbytné pokračování této ekonomické činnosti, nespadá do rozsahu působnosti DPH.
K nákladům řízení
Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (šestý senát) rozhodl takto:

Články 2, 9 a 168 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládány v tom smyslu, že taková operace plánovaného, ale neuskutečněného převodu podílů, jako je ta, o kterou se jedná ve věci v původním řízení, která nemá přímý výlučný důvod ve zdanitelné ekonomické činnosti dotčené společnosti nebo nepředstavuje přímé, trvalé a nezbytné pokračování této ekonomické činnosti, nespadá do rozsahu působnosti daně z přidané hodnoty.

Podpisy.
(
*1
) – Jednací jazyk: dánština.