CELEX: 62016CJ0650
Προδικαστική παραπομπή
Άρθρο 49 ΣΛΕΕ
Φόρος εταιριών
Ελευθερία εγκαταστάσεως
Ημεδαπή εταιρία
Φορολογητέο κέρδος
Μείωση φόρου
Έκπτωση των ζημιών που υπέστησαν ημεδαπές μόνιμες εγκαταστάσεις
Άδεια
Έκπτωση των ζημιών που υπέστησαν αλλοδαπές μόνιμες εγκαταστάσεις
Αποκλεισμός της δυνατότητας εκπτώσεως
Εξαίρεση
Προαιρετικό καθεστώς της από κοινού φορολογήσεως σε διεθνές επίπεδο

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 49 ΣΛΕΕ.
Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ, αφενός, των A/S Bevola και Jens W. Trock ApS, εταιριών δανικού δικαίου και, αφετέρου, του Skatteministeriet (Υπουργείου Οικονομικών, Δανία), σχετικά με την άρνηση των δανικών αρχών να επιτρέψουν στην Bevola να προβεί σε έκπτωση των ζημιών του φινλανδικού υποκαταστήματός της από το φορολογητέο εισόδημά της.
Το δανικό δίκαιο
Το άρθρο 8, παράγραφος 2, του selskabsskatteloven (νόμου περί φόρου εταιριών), όπως τροποποιήθηκε με τον νόμο 426 της 6ης Ιουνίου 2005 (στο εξής: νόμος περί φόρου εταιριών), ορίζει τα εξής:
«Υπό την επιφύλαξη του άρθρου 31Α, στο φορολογητέο εισόδημα δεν συμπεριλαμβάνονται τα έσοδα και οι δαπάνες που συνδέονται με μόνιμη εγκατάσταση ή ακίνητο σε χώρα της αλλοδαπής, στα νησιά Φερόε ή στη Γροιλανδία. [...]»
Το άρθρο 31 του νόμου αυτού προβλέπει τα εξής:
«1)   Οι εταιρίες, ενώσεις επιχειρήσεων και άλλες οντότητες που ανήκουν στον ίδιο όμιλο […] φορολογούνται από κοινού (από κοινού φορολόγηση σε εθνικό επίπεδο). Ως “εταιρίες, ενώσεις επιχειρήσεων και άλλες οντότητες που ανήκουν στον ίδιο όμιλο” νοούνται εταιρίες, ενώσεις επιχειρήσεων και άλλες οντότητες που ανήκουν στον ίδιο όμιλο σε οποιοδήποτε χρονικό σημείο της φορολογικής χρήσεως (βλ. άρθρο 31C). Για την εφαρμογή των παραγράφων 2 έως 7, τα ακίνητα εξομοιώνονται με τις μόνιμες εγκαταστάσεις. Ως “τελική μητρική εταιρία” νοείται η εταιρία που είναι μητρική χωρίς να είναι η ίδια θυγατρική (βλ. άρθρο 31C).
2)   Για τις εταιρίες που φορολογούνται από κοινού, καθορίζεται κοινό εισόδημα, το οποίο συνίσταται στο ποσό των φορολογητέων εισοδημάτων καθεμίας από αυτές, υπολογιζόμενων σύμφωνα με τους γενικούς κανόνες της φορολογικής νομοθεσίας, υπό την επιφύλαξη των εξαιρέσεων που ισχύουν για τις από κοινού φορολογούμενες εταιρίες. Ζημίες τις οποίες καταγράφει μόνιμη εγκατάσταση επιτρέπεται να συμψηφιστούν με το εισόδημα άλλων εταιριών μόνον αν οι εφαρμοστέοι κανόνες στη χώρα της αλλοδαπής, στα νησιά Φερόε ή στη Γροιλανδία, όπου εδρεύει η εταιρία, δεν επιτρέπουν να ληφθεί υπόψη μια ζημία κατά τον υπολογισμό του εισοδήματος της εταιρίας στη χώρα της αλλοδαπής, στα νησιά Φερόε ή στη Γροιλανδία, όπου εδρεύει η εταιρία, ή αν έχει επιλεγεί η υπαγωγή στο καθεστώς της από κοινού φορολογήσεως σε διεθνές επίπεδο, σύμφωνα με το άρθρο 31Α. Το κοινό εισόδημα υπολογίζεται μετά τον συμψηφισμό, σε κάθε εταιρία, των δυναμένων να μεταφερθούν ζημιών των προγενέστερων χρήσεων. Αν το κοινό εισόδημα είναι θετικό, τα κέρδη κατανέμονται αναλογικά μεταξύ των κερδοφόρων εταιριών. Αν, για ορισμένη χρήση, το κοινό εισόδημα είναι αρνητικό, η ζημία κατανέμεται αναλογικά μεταξύ των ζημιογόνων εταιριών και μεταφέρεται στην οικεία εταιρία για να συμψηφιστεί σε επόμενες φορολογικές χρήσεις. Οι ζημίες εταιρίας οι οποίες αφορούν περιόδους προγενέστερες της υπαγωγής σε καθεστώς από κοινού φορολογήσεως μπορούν να συμψηφιστούν μόνο με τα κέρδη της εταιρίας αυτής. Κατά τη μεταφορά ζημιών σε μεταγενέστερες φορολογικές χρήσεις εκπίπτουν πρώτα οι παλαιότερες ζημίες. Ζημίες εταιρίας οι οποίες αφορούν προγενέστερη φορολογική χρήση συμψηφίζονται με τα κέρδη άλλης εταιρίας μόνον αν οι εν λόγω ζημίες επήλθαν κατά τη διάρκεια φορολογικής χρήσεως στην οποία οι συγκεκριμένες εταιρίες φορολογούνταν από κοινού και έκτοτε δεν έχει διακοπεί το καθεστώς της από κοινού φορολογήσεώς τους.
[...]
4)   Σε περίπτωση από κοινού φορολογήσεως σε εθνικό επίπεδο, η τελική μητρική εταιρία που υπάγεται στο καθεστώς αυτό ορίζεται ως εταιρία διαχειρίσεως για τους σκοπούς της κοινής φορολογήσεως. Αν η τελική μητρική εταιρία δεν υπόκειται σε φόρο στη Δανία αλλά πλείονες αδελφές εταιρίες υπόκεινται σε φόρο στη Δανία, μία από αυτές ορίζεται ως εταιρία διαχειρίσεως, αρκεί να υπάγεται στο καθεστώς της από κοινού φορολογήσεως. […] Η εταιρία διαχειρίσεως καταβάλλει τον κοινό φόρο εισοδήματος. […]
5)   Το φορολογητέο εισόδημα όλων των εταιριών που υπάγονται στο καθεστώς της από κοινού φορολογήσεως υπολογίζεται βάσει της ίδιας περιόδου με αυτήν της εταιρίας διαχειρίσεως, ανεξάρτητα από τη λογιστική χρήση που ορίζουν οι κανόνες του εταιρικού δικαίου (βλ. άρθρο 10, παράγραφος 5).
[...]
7)   Κατά τον υπολογισμό του φορολογητέου εισοδήματος, εταιρία υπαγόμενη στο καθεστώς της από κοινού φορολογήσεως δύναται να επιλέξει να μη συμψηφίσει ζημίες, συμπεριλαμβανομένων των μεταφερόμενων ζημιών προγενέστερων χρήσεων. Ζημίες οι οποίες αντιστοιχούν στο φορολογητέο εισόδημα μόνιμης εγκαταστάσεως ή θυγατρικής στη Δανία υπαγόμενης στο καθεστώς της από κοινού φορολογήσεως μπορούν επίσης να μη συμψηφιστούν αν το εισόδημα αυτής της μόνιμης εγκαταστάσεως ή της θυγατρικής, αναλόγως της περιπτώσεως, περιελήφθη στον υπολογισμό του εισοδήματος εκτός Δανίας. Προϋπόθεση προς τούτο είναι ότι η ελάφρυνση που προβλέπει αυτό το κράτος για τη φορολόγηση στη Δανία συμφωνεί με τη μέθοδο υπολογισμού φορολογικών ελαφρύνσεων την οποία προβλέπει το άρθρο 33 του νόμου περί προσδιορισμού του φόρου εισοδήματος. Το μη συμψηφισθέν ποσό μεταφέρεται σε μεταγενέστερες φορολογικές χρήσεις σύμφωνα με τους κανόνες του άρθρου 15 του νόμου περί προσδιορισμού του φόρου εισοδήματος. Αν το ποσό που δεν συμψηφίστηκε είναι μικρότερο από τις συνολικές ζημίες, το ποσό αυτό κατανέμεται αναλογικά μεταξύ των επιμέρους ζημιογόνων πηγών.»
Το άρθρο 31 A, παράγραφος 1, του νόμου περί φόρου εταιριών ορίζει τα εξής:
«Η τελική μητρική εταιρία δύναται να αποφασίσει ότι η από κοινού φορολόγηση των εταιριών, ενώσεων επιχειρήσεων και άλλων οντοτήτων του ίδιου ομίλου, οι οποίες υπάγονται στο καθεστώς της από κοινού φορολογήσεως βάσει του άρθρου 31, θα ισχύει επίσης για τις αλλοδαπές εταιρίες, ενώσεις επιχειρήσεων και άλλες οντότητες του ίδιου ομίλου, στις οποίες δεν ευθύνεται ατομικά για τις υποχρεώσεις της εταιρίας κανένας από τους μεριδιούχους και οι οποίες διανέμουν τα κέρδη κατ’ αναλογίαν προς το κεφάλαιο που εισέφερε κάθε μεριδιούχος (από κοινού φορολόγηση σε διεθνές επίπεδο). Η απόφαση καταλαμβάνει επίσης όλες τις μόνιμες εγκαταστάσεις και όλα τα ακίνητα στην αλλοδαπή που ανήκουν στις δανικές και αλλοδαπές εταιρίες, ενώσεις επιχειρήσεων και άλλες οντότητες που υπάγονται στο καθεστώς της από κοινού φορολογήσεως. Οι διατάξεις του άρθρου 31 που αφορούν την από κοινού φορολόγηση σε εθνικό επίπεδο εφαρμόζονται, τηρουμένων των αναλογιών, σε περίπτωση από κοινού φορολογήσεως σε διεθνές επίπεδο, με επιφύλαξη των πρόσθετων διατάξεων και των διατάξεων που εισάγουν παρεκκλίσεις, οι οποίες περιέχονται στις παραγράφους 2 έως 14. […]»
Το άρθρο 31 A, παράγραφος 3, του νόμου αυτού έχει ως εξής:
«Η επιλογή του καθεστώτος της από κοινού φορολογήσεως σε διεθνές επίπεδο είναι δεσμευτική για τη μητρική εταιρία για χρονικό διάστημα 10 ετών, με την επιφύλαξη όσων ορίζονται στην έκτη και στην έβδομη περίοδο. […] Η τελική μητρική εταιρία δύναται να αποφασίσει να διακόψει την περίοδο υποχρεωτικής εφαρμογής του καθεστώτος της από κοινού φορολογήσεως, με αποτέλεσμα την πλήρη επανενσωμάτωση στο φορολογητέο εισόδημα (βλ. παράγραφο 11).»
Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα
Η Bevola εδρεύει στη Δανία. Κατασκευάζει διάφορα προϊόντα που προορίζονται για την κατασκευή φορτηγών και ρυμουλκούμενων, για τον τομέα του χονδρικού εμπορίου. Είναι θυγατρική και υποθυγατρική δανικών εταιριών που ελέγχονται από την Jens W. Trock, μητρική εταιρία του ομίλου, η οποία έχει επίσης έδρα στη Δανία.
Το φινλανδικό υποκατάστημα της Bevola έπαυσε τη δραστηριότητά του κατά τη διάρκεια του 2009. Κατά την εταιρία αυτή, οι ζημίες του υποκαταστήματός της, καθαρού ποσού 2,8 περίπου εκατομμυρίων δανικών κορωνών (DKK) (περίπου 375000 ευρώ), δεν εξέπεσαν και δεν μπορούν να εκπέσουν στη Φινλανδία μετά την εν λόγω παύση δραστηριότητας.
Υπό τις συνθήκες αυτές, η Bevola αιτήθηκε την έκπτωση των ζημιών αυτών από το φορολογητέο στη Δανία εισόδημά της για το οικονομικό έτος 2009.
Η φορολογική αρχή απέρριψε την αίτηση αυτή, υποστηρίζοντας ότι το άρθρο 8, παράγραφος 2, του νόμου περί φόρου εταιριών δεν επιτρέπει να συμπεριληφθούν στο φορολογητέο εισόδημα τα έσοδα και οι δαπάνες που συνδέονται με μόνιμη εγκατάσταση ή ακίνητο ευρισκόμενο στην αλλοδαπή, εκτός αν η εταιρία έχει επιλέξει την υπαγωγή της στο καθεστώς της από κοινού φορολογήσεως σε διεθνές επίπεδο, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 31Α του νόμου αυτού.
Μετά την επικύρωση της απορριπτικής αποφάσεως της φορολογικής αρχής με απόφαση της Landsskatteretten (εθνικής επιτροπής φορολογικών προσφυγών, Δανία) της 20ής Ιανουαρίου 2014, η Bevola και η Jens W. Trock προσέβαλαν την τελευταία αυτή απόφαση ενώπιον του Østre Landsret (εφετείου της ανατολικής περιφέρειας, Δανία). Υποστηρίζουν ότι η Bevola θα είχε τη δυνατότητα εκπτώσεως των εν λόγω ζημιών αν τις είχε υποστεί δανικό υποκατάστημα και ότι αυτή η διαφορετική μεταχείριση συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως κατά το άρθρο 49 ΣΛΕΕ. Ο περιορισμός αυτός βαίνει πέραν αυτού που είναι αναγκαίο για τη διαφύλαξη της ισόρροπης κατανομής των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών σε περίπτωση όπως αυτή της Bevola όπου δεν υφίσταται καμία δυνατότητα συνυπολογισμού των ζημιών του φινλανδικού υποκαταστήματός της. Φρονούν ότι στην περίπτωση της Bevola μπορεί να εφαρμοστεί η λύση την οποία έδωσε το Δικαστήριο στην απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2005, Marks & Spencer (
C‑446/03
,
EU:C:2005:763
), με την οποία το Δικαστήριο έκρινε ότι προσκρούει στο δίκαιο της Ένωσης ο αποκλεισμός της δυνατότητας μιας ημεδαπής μητρικής εταιρίας να προβεί σε έκπτωση των ζημιών της αλλοδαπής θυγατρικής της όταν η εν λόγω θυγατρική έχει εξαντλήσει τις δυνατότητες συνυπολογισμού των ζημιών της στη χώρα όπου είναι εγκατεστημένη.
Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν το νομολογιακό προηγούμενο αυτό ασκεί επιρροή, λαμβανομένης ιδίως υπόψη της δυνατότητας την οποία παρέχει το εθνικό δίκαιο να επιλέγεται το καθεστώς της «από κοινού φορολογήσεως σε διεθνές επίπεδο», το οποίο επιτρέπει την έκπτωση αυτή.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το Østre Landsret (εφετείο της ανατολικής περιφέρειας) αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Προσκρούει στο άρθρο 49 ΣΛΕΕ εθνικό φορολογικό σύστημα, όπως το επίμαχο στην υπόθεση της κύριας δίκης, το οποίο συνεπάγεται τη δυνατότητα να εκπίπτουν οι ζημίες των ημεδαπών υποκαταστημάτων, ενώ τέτοια δυνατότητα εκπτώσεως δεν υπάρχει για τις ζημίες των υποκαταστημάτων που είναι μονίμως εγκατεστημένα σε άλλα κράτη μέλη, τούτο δε ακόμη και υπό όρους ανάλογους με εκείνους της υποθέσεως επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση του Δικαστηρίου [της 13ης Δεκεμβρίου 2005, Marks & Spencer (
C-446/03
,
EU:C:2005:763
, σκέψεις
και
)], εκτός αν ο συγκεκριμένος όμιλος έχει επιλέξει την υπαγωγή του στο καθεστώς της από κοινού φορολογήσεως σε διεθνές επίπεδο υπό τους όρους που περιγράφονται στην υπόθεση της κύριας δίκης;»
Επί του προδικαστικού ερωτήματος
Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν το άρθρο 49 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε νομοθεσία κράτους μέλους η οποία αποκλείει τη δυνατότητα ημεδαπής εταιρίας να εκπέσει από το φορολογητέο κέρδος της τις ζημίες που υπέστη η ευρισκόμενη σε άλλο κράτος μέλος μόνιμη εγκατάστασή της, τούτο δε έστω και αν οι ζημίες αυτές οριστικώς πλέον δεν μπορούν να συνυπολογισθούν στο άλλο αυτό κράτος μέλος, εκτός εάν η εν λόγω ημεδαπή εταιρία έχει επιλέξει την υπαγωγή της σε καθεστώς από κοινού φορολογήσεως σε διεθνές επίπεδο, όπως το επίμαχο στην υπόθεση της κύριας δίκης.
Εισαγωγικές παρατηρήσεις
Η ελευθερία εγκαταστάσεως, την οποία αναγνωρίζει το άρθρο 49 ΣΛΕΕ στους υπηκόους της Ευρωπαϊκής Ένωσης, περιλαμβάνει, δυνάμει του άρθρου 54 ΣΛΕΕ, όσον αφορά τις εταιρίες που έχουν συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία κράτους μέλους και έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Ένωσης, το δικαίωμα να ασκούν τις δραστηριότητές τους σε άλλα κράτη μέλη μέσω θυγατρικών εταιριών, υποκαταστημάτων ή πρακτορείων.
Οι διατάξεις του δικαίου της Ένωσης περί της ελευθερίας εγκαταστάσεως έχουν μεν ως σκοπό, σύμφωνα με το γράμμα τους, να εξασφαλίζουν την εντός του κράτους μέλους υποδοχής ίση μεταχείριση των αλλοδαπών με τους ημεδαπούς, απαγορεύουν όμως επίσης στο κράτος μέλος καταγωγής να εμποδίζει την εγκατάσταση ενός από τους υπηκόους του ή μιας εταιρίας που έχει συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία του σε άλλο κράτος μέλος (απόφαση της 23ης Νοεμβρίου 2017, A,
C-292/16
,
EU:C:2017:888
, σκέψη
).
Τα προεκτεθέντα ισχύουν και οσάκις εταιρία εγκατεστημένη σε κράτος μέλος ασκεί τις δραστηριότητές της σε άλλο κράτος μέλος μέσω μόνιμης εγκαταστάσεως (απόφαση της 15ης Μαΐου 2008,
C-414/06
, Lidl Belgium,
EU:C:2008:278
, σκέψη
).
Όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο, διάταξη που επιτρέπει να λαμβάνονται υπόψη οι ζημίες μιας μόνιμης εγκαταστάσεως για τον υπολογισμό του φορολογητέου κέρδους της εταιρίας στην οποία ανήκει η μόνιμη αυτή εγκατάσταση αποτελεί φορολογικό πλεονέκτημα (βλ., επ’ αυτού, απόφαση της 15ης Μαΐου 2008, Lidl Belgium,
C-414/06
,
EU:C:2008:278
, σκέψη
).
Το να παρέχεται το πλεονέκτημα αυτό οσάκις οι ζημίες προέρχονται από μόνιμη εγκατάσταση ευρισκόμενη στο κράτος μέλος όπου είναι εγκατεστημένη η ημεδαπή εταιρία, αλλά όχι όταν οι ζημίες αυτές προέρχονται από μόνιμη εγκατάσταση που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος από το κράτος εγκαταστάσεως της ημεδαπής αυτής εταιρίας, έχει ως συνέπεια η φορολογική κατάσταση της ημεδαπής εταιρίας η οποία έχει μόνιμη εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος να είναι λιγότερο ευνοϊκή από την κατάσταση στην οποία θα βρισκόταν αν η εν λόγω μόνιμη εγκατάσταση ήταν εγκατεστημένη στο ίδιο κράτος με την εταιρία αυτή. Λόγω της διαφορετικής αυτής φορολογικής μεταχειρίσεως, μια ημεδαπή εταιρία θα μπορούσε να αποθαρρυνθεί από την άσκηση των δραστηριοτήτων της μέσω μόνιμης εγκαταστάσεως σε άλλο κράτος μέλος (βλ., επ’ αυτού, απόφαση της 15ης Μαΐου 2008, Lidl Belgium,
C-414/06
,
EU:C:2008:278
, σκέψεις
και
).
Πάντως, διαφορετική μεταχείριση απορρέουσα από τη φορολογική νομοθεσία κράτους μέλους εις βάρος εταιριών οι οποίες ασκούν την ελευθερία εγκαταστάσεώς τους δεν συνιστά εμπόδιο στην ελευθερία αυτή αν αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικά συγκρίσιμες ή αν δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος και είναι ανάλογη προς τον σκοπό αυτό (βλ., επ’ αυτού, απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 2010, X Holding,
C-337/08
,
EU:C:2010:89
, σκέψη
).
Επί της διαφορετικής μεταχειρίσεως
Δυνάμει του άρθρου 8, παράγραφος 2, του νόμου περί φόρου εταιριών, το φορολογητέο εισόδημα δεν περιλαμβάνει τα έσοδα ούτε τις δαπάνες που συνδέονται με μόνιμη εγκατάσταση ή ακίνητο ευρισκόμενο στην αλλοδαπή, στα νησιά Φερόε ή στη Γροιλανδία, υπό την επιφύλαξη των προβλεπομένων στο άρθρο 31 A του νόμου αυτού. Κατ’ εφαρμογήν του εν λόγω άρθρου 31 A, η τελική μητρική εταιρία μπορεί να επιλέξει την υπαγωγή της στο καθεστώς της από κοινού φορολογήσεως σε διεθνές επίπεδο, ήτοι να αποφασίσει ότι το σύνολο των εταιριών, ημεδαπών ή μη, του ομίλου, περιλαμβανομένων των μονίμων εγκαταστάσεών τους και των ακινήτων τους, που βρίσκονται εντός ή εκτός Δανίας, θα φορολογούνται στη Δανία.
Πρώτον, πρέπει να εξετασθεί αν το εν λόγω άρθρο 8, παράγραφος 2, εισάγει διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των δανικών εταιριών που διαθέτουν μόνιμη εγκατάσταση στη Δανία και αυτών των οποίων η μόνιμη εγκατάσταση βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος.
Συναφώς, επισημαίνεται ότι το άρθρο 8, παράγραφος 2, αποκλείει από το φορολογητέο εισόδημα των δανικών εταιριών τόσο τα έσοδα όσο και τις δαπάνες που συνδέονται με τις μόνιμες εγκαταστάσεις τους που βρίσκονται σε άλλη χώρα. Η μη άσκηση όμως από το Βασίλειο της Δανίας της φορολογικής του αρμοδιότητας επί των μονίμων εγκαταστάσεων των δανικών εταιριών που βρίσκονται στην αλλοδαπή δεν είναι κατ’ ανάγκην δυσμενής για τις τελευταίες αυτές εταιρίες και μπορεί μάλιστα να αποτελέσει φορολογικό πλεονέκτημα, ιδίως στην περίπτωση κατά την οποία τα έσοδα που προέρχονται από τη μόνιμη εγκατάσταση φορολογούνται με χαμηλότερο συντελεστή από ό,τι στη Δανία.
Πάντως, κατά το αιτούν δικαστήριο, τούτο δεν ισχύει σε περίπτωση όπου, όπως στην περίπτωση της Bevola, δεδομένου ότι η κείμενη στην αλλοδαπή μόνιμη εγκατάσταση έπαυσε τη δραστηριότητά της, οι ζημίες τις οποίες υπέστη δεν ήταν δυνατόν και δεν είναι πλέον δυνατόν να εκπέσουν στο κράτος μέλος όπου είναι εγκατεστημένη. Πράγματι, στην περίπτωση αυτή, το άρθρο 8, παράγραφος 2, του νόμου περί φόρου εταιριών δεν επιτρέπει στη δανική εταιρία την έκπτωση των ζημιών της εν λόγω κείμενης στην αλλοδαπή μόνιμης εγκαταστάσεως, ενώ θα της επιτρεπόταν η έκπτωση αυτή αν η μόνιμη εγκατάστασή της βρισκόταν στη Δανία. Υπό τις περιστάσεις αυτές, δανική εταιρία η οποία έχει μόνιμη εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος υφίσταται δυσμενή διαφορετική μεταχείριση σε σχέση με δανική εταιρία η οποία έχει τέτοια εγκατάσταση στη Δανία.
Δεύτερον, πρέπει να εκτιμηθεί αν η διαπίστωση της διαφορετικής αυτής μεταχειρίσεως κλονίζεται λόγω της δυνατότητας που παρέχει το άρθρο 31 A του νόμου περί φόρου εταιριών στις δανικές εταιρίες οι οποίες έχουν θυγατρικές, υποκαταστήματα ή ακίνητα σε άλλα κράτη μέλη, να επιλέγουν την υπαγωγή τους στο καθεστώς της από κοινού φορολογήσεως σε διεθνές επίπεδο.
Ασφαλώς, στο πλαίσιο του προαιρετικού αυτού καθεστώτος, μια δανική εταιρία έχει τη δυνατότητα εκπτώσεως από το φορολογητέο στη Δανία εισόδημά της των ζημιών της μόνιμης εγκαταστάσεώς της που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος όπως και των ζημιών των μόνιμων εγκαταστάσεων της που βρίσκονται στη Δανία.
Εντούτοις, το ευεργέτημα της από κοινού φορολογήσεως σε διεθνές επίπεδο εξαρτάται από δύο προϋποθέσεις οι οποίες συνεπάγονται μεγάλες φορολογικές υποχρεώσεις. Αφενός, προϋποθέτει ότι το σύνολο των εσόδων του ομίλου, ανεξαρτήτως του αν προέρχονται από εταιρίες, μόνιμες εγκαταστάσεις ή ακίνητα ευρισκόμενα στη Δανία ή σε άλλη χώρα, υπόκειται στον φόρο εταιριών σε αυτό το κράτος μέλος. Αφετέρου, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 31 A του νόμου περί φόρου εταιριών, η επιλογή του καθεστώτος της από κοινού φορολογήσεως σε διεθνές επίπεδο είναι, κατ’ αρχήν, δεσμευτική για χρονικό διάστημα δέκα ετών.
Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι ο νόμος περί φόρου εταιριών εισάγει διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των δανικών εταιριών που έχουν μόνιμη εγκατάσταση στη Δανία και των δανικών εταιριών των οποίων η μόνιμη εγκατάσταση βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος.
Η διαφορετική αυτή μεταχείριση μπορεί να καταστήσει λιγότερο ελκυστική την εκ μέρους δανικής εταιρίας άσκηση της ελευθερίας εγκαταστάσεώς της μέσω της δημιουργίας μόνιμων εγκαταστάσεων σε άλλα κράτη μέλη. Πρέπει, ωστόσο, να εξακριβωθεί μήπως η μεταχείριση αυτή αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικά συγκρίσιμες, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 20 της παρούσας αποφάσεως.
Επί της συγκρισιμότητας των καταστάσεων
Η Δανική, η Γερμανική και η Αυστριακή Κυβέρνηση υποστηρίζουν ότι υποκατάστημα δανικής εταιρίας που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος δεν τελεί σε αντικειμενικά συγκρίσιμη κατάσταση με την κατάσταση δανικού υποκαταστήματος της εταιρίας αυτής, δεδομένου ότι δεν υπόκειται στη φορολογική δικαιοδοσία του Βασιλείου της Δανίας. Το Δικαστήριο έκρινε με τις αποφάσεις της 17ης Ιουλίου 2014, Nordea Bank Danmark (
C-48/13
,
EU:C:2014:2087
), και της 17ης Δεκεμβρίου 2015, Timac Agro Deutschland (
C‑388/14
,
EU:C:2015:829
), ότι μόνιμη εγκατάσταση ευρισκόμενη σε άλλο κράτος μέλος από αυτό στο οποίο έχει την έδρα της η εταιρία στην οποία ανήκει τελεί στην ίδια κατάσταση με εγκατάσταση ευρισκόμενη στο κράτος μέλος της έδρας της εταιρίας μόνον αν το τελευταίο αυτό κράτος επιβάλλει και στην κείμενη στην αλλοδαπή μόνιμη εγκατάσταση τη φορολογική του νομοθεσία και φορολογεί, επομένως, τα έσοδα της μόνιμης αυτής εγκαταστάσεως.
Η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, αν και συντάσσεται με την ως άνω ερμηνεία των αποφάσεων της 17ης Ιουλίου 2014, Nordea Bank Danmark (
C-48/13
,
EU:C:2014:2087
), και της 17ης Δεκεμβρίου 2015, Timac Agro Deutschland (
C‑388/14
,
EU:C:2015:829
), εκτιμά ότι οι αποφάσεις αυτές αντιφάσκουν με την προγενέστερη νομολογία του Δικαστηρίου, η οποία δεν προσέδιδε σημασία στον λόγο της διαφορετικής μεταχειρίσεως. Η Επιτροπή είναι της γνώμης ότι ο λόγος αυτός δεν πρέπει να λαμβάνεται υπόψη κατά την εξέταση της συγκρισιμότητας της διασυνοριακής και της εσωτερικής καταστάσεως. Σε αντίθετη περίπτωση, δύο καταστάσεις θα θεωρούνταν μη συγκρίσιμες για τον λόγο και μόνον ότι το κράτος μέλος επέλεξε να τις αντιμετωπίσει διαφορετικά.
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, η συγκρισιμότητα μιας διασυνοριακής καταστάσεως με μια αμιγώς εσωτερική κατάσταση εξετάζεται λαμβανομένου υπόψη του σκοπού που επιδιώκουν οι επίμαχες διατάξεις της εθνικής νομοθεσίας (αποφάσεις της18ης Ιουλίου 2007, Oy AA,
C-231/05
,
EU:C:2007:439
, σκέψη
, της 25ης Φεβρουαρίου 2010, X Holding,
C-337/08
,
EU:C:2010:89
, σκέψη
, καθώς και της 12ης Ιουνίου 2014, SCA Group Holding κ.λπ.,
C-39/13 έως C-41/13
,
EU:C:2014:1758
, σκέψη
).
Αντιθέτως προς τα υποστηριζόμενα από την Επιτροπή, από τις αποφάσεις της 17ης Ιουλίου 2014, Nordea Bank Danmark (
C-48/13
,
EU:C:2014:2087
), και της 17ης Δεκεμβρίου 2015, Timac Agro Deutschland (
C-388/14
,
EU:C:2015:829
), δεν προκύπτει ότι το Δικαστήριο εγκατέλειψε αυτή τη μέθοδο εκτιμήσεως της συγκρισιμότητας των καταστάσεων η οποία, εξάλλου, εφαρμόζεται ρητώς σε μεταγενέστερες αποφάσεις (αποφάσεις της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Masco Denmark και Daxima,
C-593/14
,
EU:C:2016:984
, σκέψη
, της 22ας Ιουνίου 2017, Bechtel,
C-20/16
,
EU:C:2017:488
, σκέψη
, καθώς και της 22ας Φεβρουαρίου 2018, X BV και X NV,
C-398/16 και C-399/16
,
EU:C:2018:110
, σκέψη
).
Με τις αποφάσεις της 17ης Ιουλίου 2014, Nordea Bank Danmark (
C-48/13
,
EU:C:2014:2087
), και της 17ης Δεκεμβρίου 2015, Timac Agro Deutschland (
C‑388/14
,
EU:C:2015:829
), το Δικαστήριο έκρινε απλώς ότι δεν είναι απαραίτητο να εξετάζει τους σκοπούς των επίμαχων εθνικών διατάξεων οσάκις οι διατάξεις αυτές επιφυλάσσουν την ίδια φορολογική μεταχείριση σε μόνιμες εγκαταστάσεις που βρίσκονται στην αλλοδαπή και σε αυτές που βρίσκονται επί του εθνικού εδάφους. Πράγματι, όταν ο νομοθέτης κράτους μέλους αντιμετωπίζει με όμοιο τρόπο τις δύο αυτές κατηγορίες εγκαταστάσεων για να φορολογήσει τα πραγματοποιούμενα από αυτές κέρδη δέχεται ότι, όσον αφορά τις λεπτομέρειες και τις προϋποθέσεις της φορολογήσεως αυτής, δεν υπάρχει μεταξύ των δύο καμία αντικειμενική διαφορά καταστάσεως που να μπορεί να δικαιολογήσει διαφορετική μεταχείριση (βλ., επ’ αυτού, απόφαση της 28ης Ιανουαρίου 1986, Επιτροπή κατά Γαλλίας,
270/83
,
EU:C:1986:37
, σκέψη
).
Πάντως, οι αποφάσεις της 17ης Ιουλίου 2014, Nordea Bank Danmark (
C-48/13
,
EU:C:2014:2087
), και της 17ης Δεκεμβρίου 2015, Timac Agro Deutschland (
C‑388/14
,
EU:C:2015:829
), δεν πρέπει να νοούνται υπό την έννοια ότι, οσάκις η εθνική φορολογική νομοθεσία αντιμετωπίζει δύο καταστάσεις με διαφορετικό τρόπο, οι καταστάσεις αυτές δεν μπορούν να θεωρηθούν συγκρίσιμες. Πράγματι, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η εφαρμογή διαφορετικού φορολογικού καθεστώτος σε ημεδαπή εταιρία ανάλογα με το αν έχει μόνιμη εγκατάσταση στην ημεδαπή ή στην αλλοδαπή δεν μπορεί να αποτελεί θεμιτό κριτήριο για την εξακρίβωση του αν ορισμένες καταστάσεις είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες (βλ., επ’ αυτού, απόφαση της 22ας Ιανουαρίου 2009, STEKO Industriemontage,
C-377/07
,
EU:C:2009:29
, σκέψη
). Κατά τα λοιπά, η παραδοχή ότι ένα κράτος μέλος μπορεί, σε κάθε περίπτωση, να εφαρμόζει διαφορετική μεταχείριση απλώς και μόνο λόγω του γεγονότος ότι η μόνιμη εγκατάσταση ημεδαπής εταιρίας βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος θα καθιστούσε το άρθρο 49 ΣΛΕΕ κενό περιεχομένου (βλ., επ’ αυτού, απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 2010, X Holding,
C-337/08
,
EU:C:2010:89
, σκέψη
). Ως εκ τούτου, η συγκρισιμότητα των καταστάσεων πρέπει να εκτιμάται λαμβανομένου υπόψη του σκοπού των επίμαχων εθνικών διατάξεων, σύμφωνα με την παρατεθείσα στις σκέψεις 32 και 33 της παρούσας αποφάσεως νομολογία.
Εν προκειμένω, το άρθρο 8, παράγραφος 2, του νόμου περί φόρου εταιριών αποκλείει από το φορολογητέο εισόδημα των δανικών εταιριών τα κέρδη και τις ζημίες μόνιμης εγκαταστάσεως ευρισκόμενης σε άλλο κράτος μέλος, εκτός αν η οικεία εταιρία έχει επιλέξει την υπαγωγή της στο καθεστώς της από κοινού φορολογήσεως σε διεθνές επίπεδο κατά το άρθρο 31 A του νόμου αυτού. Η εν λόγω νομοθεσία αποσκοπεί στην αποφυγή της διπλής φορολογήσεως των κερδών και, αντιστοίχως, της διπλής εκπτώσεως των ζημιών των δανικών εταιριών που έχουν τέτοιες μόνιμες εγκαταστάσεις. Επομένως, η κατάσταση αυτών των εταιριών πρέπει να συγκριθεί με την κατάσταση των δανικών εταιριών που έχουν μόνιμες εγκαταστάσεις στη Δανία.
Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, όσον αφορά τα μέτρα που έχει προβλέψει ένα κράτος μέλος για την αποφυγή ή τον περιορισμό της διπλής φορολογήσεως των κερδών ημεδαπής εταιρίας, οι εταιρίες που έχουν μόνιμη εγκατάσταση ευρισκόμενη σε άλλο κράτος μέλος δεν τελούν, κατ’ αρχήν, σε συγκρίσιμη κατάσταση με αυτή των εταιριών που έχουν μόνιμη εγκατάσταση στην ημεδαπή (βλ., επ’ αυτού, αποφάσεις της 17ης Ιουλίου 2014, Nordea Bank Danmark,
C‑48/13
,
EU:C:2014:2087
, σκέψη
, και της 17ης Δεκεμβρίου 2015, Timac Agro Deutschland,
C-388/14
,
EU:C:2015:829
, σκέψη
).
Πάντως, όσον αφορά τις ζημίες κείμενης στην αλλοδαπή μόνιμης εγκαταστάσεως που έπαυσε κάθε δραστηριότητα, οι οποίες δεν ήταν δυνατόν και δεν είναι πλέον δυνατόν να εκπέσουν από το φορολογητέο κέρδος της στο κράτος μέλος όπου ασκούσε τη δραστηριότητά της, η κατάσταση ημεδαπής εταιρίας η οποία έχει τέτοια εγκατάσταση δεν διαφέρει από την κατάσταση ημεδαπής εταιρίας η οποία έχει μόνιμη εγκατάσταση στην ημεδαπή, υπό το πρίσμα του σκοπού της αποφυγής της διπλής εκπτώσεως των ζημιών.
Πρέπει, τέλος, να υπογραμμισθεί ότι οι επίμαχες εθνικές διατάξεις, που αποσκοπούν στην αποφυγή της διπλής φορολογήσεως των κερδών και της διπλής εκπτώσεως των ζημιών κείμενης στην αλλοδαπή μόνιμης εγκαταστάσεως, επιδιώκουν, γενικότερα, να διασφαλίσουν ότι η φορολόγηση εταιρίας η οποία έχει τέτοια εγκατάσταση ανταποκρίνεται στη φοροδοτική ικανότητα της εταιρίας αυτής. Η φοροδοτική όμως ικανότητα εταιρίας η οποία έχει κείμενη στην αλλοδαπή μόνιμη εγκατάσταση που υπέστη οριστικές ζημίες επηρεάζεται κατά τον ίδιο τρόπο με τη φοροδοτική ικανότητα εταιρίας της οποίας η κείμενη στην ημεδαπή μόνιμη εγκατάσταση υπέστη ζημίες. Επομένως, οι δύο καταστάσεις είναι συγκρίσιμες και ως προς τούτο, όπως εξέθεσε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 59 των προτάσεών του.
Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης διαφορετική μεταχείριση αφορά καταστάσεις αντικειμενικώς συγκρίσιμες.
Επί της δικαιολογήσεως του περιορισμού
Το Βασίλειο της Δανίας υποστηρίζει ότι η διαφορετική αυτή μεταχείριση μπορεί να δικαιολογηθεί, πρώτον, από τη διατήρηση της ισόρροπης κατανομής των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών.
Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι η περιφρούρηση της κατανομής των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών ενδέχεται να καθιστά αναγκαία την εφαρμογή, στις οικονομικές δραστηριότητες των εγκατεστημένων σε κάποιο από τα κράτη αυτά εταιριών, μόνον των φορολογικών κανόνων του εν λόγω κράτους όσον αφορά τόσο τα κέρδη όσο και τις ζημίες (απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 2010, X Holding,
C-337/08
,
EU:C:2010:89
, σκέψη
).
Εν προκειμένω, αν το Βασίλειο της Δανίας χορηγούσε στις ημεδαπές εταιρίες το δικαίωμα εκπτώσεως των ζημιών που προέρχονται από τις μόνιμες εγκαταστάσεις τους οι οποίες βρίσκονται σε άλλα κράτη μέλη, είτε στη Δανία είτε στο κράτος μέλος όπου βρίσκεται η μόνιμη εγκατάσταση, ενώ δεν έχουν επιλέξει την υπαγωγή τους στο καθεστώς της από κοινού φορολογήσεως σε διεθνές επίπεδο, η δυνατότητα αυτή θα έθετε σε σοβαρό κίνδυνο την ισόρροπη κατανομή των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών, δεδομένου ότι η βάση επιβολής του φόρου θα αυξανόταν εντός του πρώτου κράτους μέλους και θα μειωνόταν εντός του δεύτερου, αναλόγως της επιλογής της εταιρίας (βλ., επ’ αυτού, απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 2010, X Holding,
C-337/08
,
EU:C:2010:89
, σκέψη
και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Δεύτερον, η Δανική Κυβέρνηση δικαιολογεί την επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης διαφορετική μεταχείριση επικαλούμενη την ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος.
Συναφώς, το Δικαστήριο έχει δεχθεί ότι η ανάγκη διασφαλίσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος μπορεί να δικαιολογήσει περιορισμό στην άσκηση των ελευθεριών κυκλοφορίας που κατοχυρώνει η Συνθήκη ΛΕΕ. Εντούτοις, για να ευσταθεί ο δικαιολογητικός αυτός λόγος, πρέπει να αποδεικνύεται ότι υφίσταται άμεσος σύνδεσμος μεταξύ του οικείου φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεώς του με συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση, η δε αμεσότητα του συνδέσμου αυτού πρέπει να εκτιμάται σε σχέση με τον σκοπό της επίμαχης ρυθμίσεως (απόφαση της 30ής Ιουνίου 2016, Max-Heinz Feilen,
C-123/15
,
EU:C:2016:496
, σκέψη
και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Εν προκειμένω, το επίμαχο φορολογικό πλεονέκτημα συνίσταται στη δυνατότητα μιας ημεδαπής επιχειρήσεως που έχει επίσης κείμενη στην ημεδαπή εγκατάσταση να καταλογίσει στο φορολογητέο αποτέλεσμά της τις ζημίες της εγκαταστάσεως αυτής. Το άρθρο 8, παράγραφος 2, του νόμου περί φόρου εταιριών αποκλείει από το πλεονέκτημα αυτό τις εταιρίες των οποίων η μόνιμη εγκατάσταση βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος, εκτός εάν αυτές έχουν επιλέξει την υπαγωγή τους στο καθεστώς της από κοινού φορολογήσεως σε διεθνές επίπεδο κατά το άρθρο 31 A του νόμου αυτού.
Το φορολογικό αυτό πλεονέκτημα έχει ως άμεση αντιστάθμιση την ενσωμάτωση των τυχόν κερδών της κείμενης στην ημεδαπή μόνιμης εγκαταστάσεως στο φορολογητέο αποτέλεσμα της ημεδαπής εταιρίας. Αντιστρόφως, το άρθρο 8, παράγραφος 2, του εν λόγω νόμου απαλλάσσει από τον φόρο εταιριών τα κέρδη που πραγματοποιεί η μόνιμη εγκατάσταση που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος, εκτός αν η εταιρία στην οποία ανήκει η εγκατάσταση αυτή έχει επιλέξει την υπαγωγή της στο καθεστώς της από κοινού φορολογήσεως σε διεθνές επίπεδο κατά το άρθρο 31 A του νόμου αυτού.
Επομένως, το γράμμα του άρθρου 8, παράγραφος 2, του νόμου περί φόρου εταιριών εγκαθιδρύει άμεσο σύνδεσμο μεταξύ του οικείου φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεως του πλεονεκτήματος αυτού με συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση.
Ο άμεσος αυτός σύνδεσμος είναι απαραίτητος για την επίτευξη του σκοπού των επίμαχων στην υπόθεση της κύριας δίκης εθνικών διατάξεων, οι οποίες επιδιώκουν, μεταξύ άλλων, όπως εκτέθηκε στη σκέψη 39 της παρούσας αποφάσεως, να διασφαλίσουν ότι η φορολόγηση εταιρίας η οποία έχει κείμενη στην αλλοδαπή μόνιμη εγκατάσταση ανταποκρίνεται στη φοροδοτική ικανότητα της εταιρίας αυτής.
Πράγματι, αν επιτρεπόταν σε εταιρία η οποία έχει μόνιμη εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος να καταλογίζει στο φορολογητέο αποτέλεσμά της τις ζημίες της εγκαταστάσεως αυτής χωρίς να φορολογείται επί των κερδών της εν λόγω εγκαταστάσεως, η φοροδοτική ικανότητα της εταιρίας αυτής θα ήταν συστηματικά υποτιμημένη.
Επομένως, η περιφρούρηση της συνοχής του φορολογικού συστήματος συνιστά πειστική δικαιολογία για την επίμαχη διαφορετική αντιμετώπιση.
Εξάλλου, η αποτροπή του ενδεχομένου διπλού υπολογισμού των ζημιών, καίτοι η Δανική Κυβέρνηση δεν την επικαλείται ρητώς, δύναται επίσης να δικαιολογήσει ένα εμπόδιο στην ελευθερία εγκαταστάσεως όπως το επίμαχο στην παρούσα υπόθεση (βλ., συναφώς, απόφαση της 3ης Φεβρουαρίου 2015, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου,
C-172/13
,
EU:C:2015:50
, σκέψη
).
Συνεπώς, η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης νομοθεσία μπορεί να δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος αφορώντες, συγχρόνως, την ισόρροπη κατανομή των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών, τη συνοχή του δανικού φορολογικού συστήματος καθώς και την ανάγκη αποτροπής του ενδεχομένου διπλής εκπτώσεως των ζημιών.
Ωστόσο, πρέπει να εξετασθεί περαιτέρω μήπως η εν λόγω νομοθεσία βαίνει πέραν του αναγκαίου για την επίτευξη των σκοπών αυτών μέτρου.
Επί της αναλογικότητας
Όπως επισημάνθηκε στις σκέψεις 26 έως 27 της παρούσας αποφάσεως, δανική εταιρία με κείμενη στην αλλοδαπή μόνιμη εγκατάσταση δεν μπορεί να προβεί σε έκπτωση των ζημιών που συνδέονται με την εγκατάσταση αυτή, εκτός αν υπαχθεί στο καθεστώς της από κοινού φορολογήσεως σε διεθνές επίπεδο, τηρουμένων των σχετικών με το καθεστώς αυτό προϋποθέσεων.
Συναφώς, πρέπει να υπογραμμισθεί ότι, αν μια ημεδαπή εταιρία είχε την ελευθερία να αποφασίζει επιλεκτικά την υπαγωγή στο καθεστώς αυτό, θα μπορούσε να αποφασίζει, κατά το δοκούν, να υπαγάγει σε αυτό μόνον τις κείμενες στην αλλοδαπή μόνιμες εγκαταστάσεις με ζημίες οι οποίες θα εξέπιπταν από το φορολογητέο στη Δανία εισόδημά της, μη συμπεριλαμβάνοντας στη φορολόγηση αυτή τις εγκαταστάσεις που έχουν κέρδη και υπάγονται, στο δικό τους κράτος μέλος, σε ενδεχομένως ευνοϊκότερο φορολογικό συντελεστή από ό,τι στη Δανία. Ομοίως, η δυνατότητα που θα δινόταν σε ημεδαπή εταιρία να τροποποιεί το καθεστώς της από κοινού φορολογήσεως σε διεθνές επίπεδο από το ένα έτος στο άλλο θα ισοδυναμούσε με την παροχή σε αυτήν της δυνατότητας να επιλέγει ελεύθερα το κράτος μέλος στο οποίο θα έπρεπε να συνυπολογιστούν οι ζημίες της επίμαχης κείμενης στην αλλοδαπή μόνιμης εγκαταστάσεως (βλ., επ’ αυτού, απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 2010, X Holding,
C-337/08
,
EU:C:2010:89
, σκέψεις
και
). Τέτοιου είδους δυνατότητες θα έθεταν σε κίνδυνο τόσο την ισόρροπη κατανομή των φορολογικών εξουσιών μεταξύ κρατών μελών όσο και τη συμμετρία μεταξύ του δικαιώματος φορολογήσεως των κερδών και της δυνατότητας εκπτώσεως των ζημιών που επιδιώκει το δανικό φορολογικό σύστημα.
Εντούτοις, χωρίς να απαιτείται να εξετασθεί γενικώς, υπό το πρίσμα των σκοπών στους οποίους αναφέρονται οι σκέψεις 41 έως 53 της παρούσας αποφάσεως, ο αναλογικός χαρακτήρας των προϋποθέσεων της από κοινού φορολογήσεως σε διεθνές επίπεδο που υπομνήσθηκαν στη σκέψη 28 της παρούσας αποφάσεως, υπενθυμίζεται ότι το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, εν προκειμένω, αν είναι αναγκαία η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης διαφορετική μεταχείριση στη συγκεκριμένη περίπτωση στην οποία οι ζημίες της κείμενης στην αλλοδαπή μόνιμης εγκαταστάσεως είναι οριστικές.
Όταν δεν υφίσταται πλέον καμία δυνατότητα εκπτώσεως των ζημιών της κείμενης στην αλλοδαπή μόνιμης εγκαταστάσεως στο κράτος μέλος όπου αυτή βρίσκεται, δεν υφίσταται και ο κίνδυνος διπλής εκπτώσεως των ζημιών αυτών.
Σε μια τέτοια περίπτωση, νομοθεσία όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης βαίνει πέραν του αναγκαίου μέτρου για την επίτευξη των σκοπών στους οποίους αναφέρονται οι σκέψεις 41 έως 53 της παρούσας αποφάσεως. Πράγματι, η αντιστοιχία μεταξύ της φορολογήσεως και της φοροδοτικής ικανότητας της εταιρίας διασφαλίζεται ακόμη περισσότερο αν επιτρέπεται στην εταιρία που διατηρεί μόνιμη εγκατάσταση σε άλλο κράτος, στη συγκεκριμένη αυτή περίπτωση, να εκπέσει από το φορολογητέο αποτέλεσμά της τις οριστικές ζημίες που συνδέονται με την εγκατάσταση αυτή.
Εντούτοις, για να μη θιγεί η συνοχή του δανικού φορολογικού συστήματος προς διασφάλιση του οποίου καθιερώθηκε, μεταξύ άλλων, η επίμαχη νομοθεσία, η έκπτωση των ζημιών αυτών μπορεί να γίνει δεκτή μόνον εφόσον η ημεδαπή εταιρία αποδεικνύει τον οριστικό χαρακτήρα των ζημιών που ζητεί να καταλογιστούν στο φορολογικό της αποτέλεσμα (βλ., επ’ αυτού, αποφάσεις της 13ης Δεκεμβρίου 2005, Marks & Spencer,
C-446/03
,
EU:C:2005:763
, σκέψη
, καθώς και της 3ης Φεβρουαρίου 2015, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου,
C‑172/13
,
EU:C:2015:50
, σκέψη
).
Συναφώς, η ως άνω εταιρία πρέπει να αποδείξει ότι οι επίμαχες ζημίες πληρούν τις απαιτήσεις που έθεσε το Δικαστήριο με τη σκέψη 55 της αποφάσεως της 13ης Δεκεμβρίου 2005, Marks & Spencer (
C-446/03
,
EU:C:2005:763
), στην οποία ορθώς παραπέμπει το αιτούν δικαστήριο με το προδικαστικό του ερώτημα.
Στο πλαίσιο αυτό, στη σκέψη 55 της αποφάσεως εκείνης, το Δικαστήριο έκρινε ότι ο περιορισμός που επιβάλλει νομοθεσία κράτους μέλους στην ελευθερία εγκαταστάσεως είναι δυσανάλογος σε περίπτωση κατά την οποία, αφενός, η αλλοδαπή θυγατρική εξάντλησε τις δυνατότητες συνυπολογισμού των ζημιών εντός του κράτους εγκαταστάσεώς της ως προς το οικονομικό έτος το οποίο αφορά η αίτηση φορολογικής ελαφρύνσεως καθώς και ως προς τα προηγούμενα οικονομικά έτη και, αφετέρου, δεν υπάρχει δυνατότητα συνυπολογισμού των ζημιών αυτών εντός του κράτους εγκαταστάσεώς της στο πλαίσιο μελλοντικών χρήσεων, είτε από την ίδια είτε από τρίτον, ιδίως σε περίπτωση μεταβιβάσεως της θυγατρικής προς τον τρίτον αυτόν.
Το κριτήριο του οριστικού χαρακτήρα των ζημιών, κατά την έννοια της σκέψεως 55 της αποφάσεως της 13ης Δεκεμβρίου 2005, Marks & Spencer (
C-446/03
,
EU:C:2005:763
), διευκρινίστηκε με τη σκέψη 36 της αποφάσεως της 3ης Φεβρουαρίου 2015, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου (
C-172/13
,
EU:C:2015:50
). Από τη σκέψη αυτή προκύπτει ότι οι ζημίες αλλοδαπής θυγατρικής μπορούν να χαρακτηριστούν οριστικές μόνον αν η συγκεκριμένη θυγατρική δεν έχει πλέον έσοδα στο κράτος μέλος εγκαταστάσεώς της. Πράγματι, επί όσο χρονικό διάστημα η θυγατρική αυτή εξακολουθεί να πραγματοποιεί έσοδα, έστω και ελάχιστα, υπάρχει η πιθανότητα να μπορούν ακόμη οι ζημίες της να συμψηφιστούν με μελλοντικά της κέρδη στο κράτος μέλος εγκαταστάσεώς της.
Από τη νομολογία αυτή, η οποία εφαρμόζεται κατ’ αναλογία στις ζημίες κείμενων στην αλλοδαπή μόνιμων εγκαταστάσεων, προκύπτει ότι οι ζημίες που συνδέονται με κείμενη στην αλλοδαπή μόνιμη εγκατάσταση καθίστανται οριστικές όταν, αφενός, η εταιρία στην οποία ανήκει η εν λόγω εγκατάσταση εξάντλησε όλες τις δυνατότητες που της παρέχει το κράτος μέλος όπου βρίσκεται η ως άνω εγκατάσταση προς έκπτωση των ζημιών αυτών και, αφετέρου, έπαυσε να λαμβάνει από την εγκατάσταση αυτή οποιαδήποτε έσοδα, οπότε δεν υφίσταται πλέον καμία δυνατότητα συνυπολογισμού των εν λόγω ζημιών σε αυτό το κράτος μέλος.
Εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να εκτιμήσει αν οι προϋποθέσεις αυτές πληρούνται στην περίπτωση της φινλανδικής θυγατρικής της Bevola.
Υπό το πρίσμα του συνόλου των προεκτεθέντων, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 49 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε νομοθεσία κράτους μέλους η οποία αποκλείει τη δυνατότητα ημεδαπής εταιρίας που δεν έχει επιλέξει την υπαγωγή της σε καθεστώς από κοινού φορολογήσεως σε διεθνές επίπεδο, όπως το επίμαχο στην υπόθεση της κύριας δίκης, να εκπέσει από το φορολογητέο κέρδος της τις ζημίες μόνιμης εγκαταστάσεως ευρισκόμενης σε άλλο κράτος μέλος, όταν, αφενός, η εν λόγω εταιρία έχει εξαντλήσει όλες τις δυνατότητες που της παρέχει το δίκαιο του κράτους μέλους στο οποίο βρίσκεται η ως άνω εγκατάσταση προς έκπτωση των ζημιών αυτών και, αφετέρου, έχει παύσει να λαμβάνει από την εγκατάσταση αυτή οποιαδήποτε έσοδα, οπότε δεν υφίσταται πλέον καμία δυνατότητα συνυπολογισμού των εν λόγω ζημιών σε αυτό το κράτος μέλος, όπερ εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να εξακριβώσει.
Επί των δικαστικών εξόδων
Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τμήμα μείζονος συνθέσεως) αποφαίνεται:

Το άρθρο 49 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε νομοθεσία κράτους μέλους η οποία αποκλείει τη δυνατότητα ημεδαπής εταιρίας που δεν έχει επιλέξει την υπαγωγή της σε καθεστώς από κοινού φορολογήσεως σε διεθνές επίπεδο, όπως το επίμαχο στην υπόθεση της κύριας δίκης, να εκπέσει από το φορολογητέο κέρδος της τις ζημίες μόνιμης εγκαταστάσεως ευρισκόμενης σε άλλο κράτος μέλος, όταν, αφενός, η εν λόγω εταιρία έχει εξαντλήσει όλες τις δυνατότητες που της παρέχει το δίκαιο του κράτους μέλους στο οποίο βρίσκεται η ως άνω εγκατάσταση προς έκπτωση των ζημιών αυτών και, αφετέρου, έχει παύσει να λαμβάνει από την εγκατάσταση αυτή οποιαδήποτε έσοδα, οπότε δεν υφίσταται πλέον καμία δυνατότητα συνυπολογισμού των εν λόγω ζημιών σε αυτό το κράτος μέλος, όπερ εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να εξακριβώσει.

(υπογραφές)
(
*1
)	Γλώσσα διαδικασίας: η δανική.