CELEX: 62017CJ0005
Renvoi préjudiciel
Système commun de taxe sur la valeur ajoutée
Directive 2006/112/CE
Exonération
Article 135, paragraphe 1, sous d)
Opérations concernant les paiements et les virements
Notion
Champ d’application
Plan de paiement de soins dentaires par débit direct

La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (
JO 2006, L 347, p. 1
, ci-après la « directive TVA »).
Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant les Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (administration fiscale et douanière du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord, ci-après l’« administration fiscale ») à DPAS Limited au sujet d’un refus d’exonérer de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) une prestation de services effectuée par DPAS.
Le cadre juridique
Le droit de l’Union
L’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA soumet à la TVA « les prestations de services, effectuées à titre onéreux sur le territoire d’un État membre par un assujetti agissant en tant que tel ».
Sous le titre IX de cette directive, intitulé « Exonérations », figure, au chapitre 3 de celui-ci, l’article 135, paragraphe 1, sous b) à g), de ladite directive, qui prévoit, dans des termes en substance identiques, les exonérations qui étaient auparavant prévues à l’article 13, B, sous d), respectivement points 1 à 6, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme (
JO 1977, L 145, p. 1
, ci-après la « sixième directive »).
Aux termes de l’article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA :
« Les États membres exonèrent les opérations suivantes :
[...]
d)
les opérations, y compris la négociation, concernant les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances, chèques et autres effets de commerce, à l’exception du recouvrement de créances [...] ».
Le droit du Royaume-Uni
L’article 31 du Value Added Tax Act 1994 (loi de 1994 relative à la taxe sur la valeur ajoutée) dispose, à son paragraphe 1, que « [l]es livraisons de biens ou les prestations de services sont exonérées si elles correspondent à la description figurant, actuellement, à l’annexe 9 ».
Cette annexe 9 mentionne plusieurs groupes de biens et de services bénéficiant d’une exonération de la TVA. Le groupe 5 de celle-ci concerne la finance. Il prévoit l’exonération des services suivants :
« [...]
1.
Le versement, le transfert ou la perception d’argent, de tout titre représentant de l’argent ou de tout billet ou ordre visant au paiement d’argent ainsi que toute opération portant sur de l’argent ou de pareils effets.
[...]
5.
La fourniture de services d’intermédiaires en rapport avec toute opération visée aux points 1, 2, 3, 4 ou 6 (que ces opérations aient ou non été finalement conclues) par une personne agissant en qualité d’intermédiaire.
[...] »
Le litige au principal et les questions préjudicielles
DPAS, acronyme de « Dental Plan Administration Services » (services de gestion de plans de soins dentaires), conçoit, met en œuvre et gère des plans de soins dentaires au Royaume-Uni. Ces plans, proposés par DPAS à des dentistes, sont ensuite commercialisés par DPAS aux patients de ces dentistes, sous le nom du cabinet dentaire et au nom des dentistes.
Selon la décision de renvoi, la notion de « plan de soins dentaires » vise, en l’occurrence, un accord conclu entre un dentiste et son patient, en vertu duquel le dentiste accepte de fournir des soins dentaires au patient, lequel accepte en retour de verser mensuellement un montant forfaitaire, convenu entre le dentiste et son patient. Ce plan inclut également d’autres services, à savoir une couverture d’assurance pour certains risques ne relevant pas du plan et des « services de gestion des paiements », fournis par DPAS.
Les patients procèdent à des paiements mensuels, de leurs comptes bancaires à celui de DPAS, au moyen d’un mandat de débit direct. Selon la décision de renvoi, la manière d’opérer le débit direct est « sensiblement la même que celle décrite aux points 7 à 11 de l’arrêt du 28 octobre 2010, Axa UK (
C‑175/09
,
EU:C:2010:646
) ». Chacun de ces paiements inclut le montant dû par le patient au dentiste, le montant dû par le patient à l’assureur et le montant dû par le patient à DPAS. Chaque mois, DPAS verse aux dentistes le montant total qui leur est dû à l’égard de tous leurs patients ayant versé la somme mensuelle convenue, en soustrayant notamment un montant retenu par DPAS au titre de la facturation de ses services.
Jusqu’au 1
er
janvier 2012, les accords contractuels mettant en œuvre les plans de soins dentaires étaient conclus uniquement entre DPAS et les dentistes. L’administration fiscale considérait que DPAS procédait à des opérations concernant les paiements et les virements, exonérées de TVA en vertu de l’article 13, B, sous d), point 3, de la sixième directive, puis de l’article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA.
Le 28 octobre 2010, la Cour a prononcé l’arrêt Axa UK (
C‑175/09
,
EU:C:2010:646
), qui porte sur l’assujettissement à la TVA de services proposés par Denplan Ltd, un concurrent de DPAS gérant également des plans de paiement de soins dentaires pour le compte de dentistes. Dans cet arrêt, la Cour a constaté que Denplan fournissait des services de recouvrement de créances, au sens de l’article 13, B, sous d), point 3, de la sixième directive, l’objet de ses services étant d’obtenir le paiement de créances dues aux clients de Denplan, à savoir les dentistes, et que, à ce titre, ils ne pouvaient pas bénéficier de l’exonération prévue à cette disposition.
À la suite de cet arrêt, DPAS a restructuré les aspects contractuels de ses plans de soins dentaires, dans l’intention de fournir, à partir du 1
er
janvier 2012, des prestations de services non plus seulement aux dentistes, mais également aux patients.
Ainsi, d’une part, par une lettre du 8 septembre 2011 adressée à ses clients dentistes, DPAS les a informés que, afin de ne pas augmenter ses tarifs en conséquence de l’arrêt du 28 octobre 2010, Axa UK (
C‑175/09
,
EU:C:2010:646
), elle effectuera certains « changements purement administratifs », sans effet sur les montants qui leur sont facturés ou qui sont facturés à leurs patients et n’impliquant « aucune différence pratique par rapport aux accords actuels ». Elle leur a indiqué que, à cette fin, les anciens accords contractuels seraient modifiés.
Avant la modification prévue, ceux-ci consistaient en un contrat conclu entre DPAS et le dentiste pour la fourniture de services de plans de paiement de soins dentaires
(dental payment plan services)
ainsi qu’en un contrat conclu entre DPAS, en tant qu’agent d’assureurs, et le patient, pour la fourniture d’une couverture d’assurance complémentaire. La modification annoncée consistait à scinder le premier de ces contrats en deux contrats distincts, à savoir, d’un côté, un contrat conclu entre DPAS et le dentiste pour la fourniture de services de plans de paiement de soins dentaires
(dental payment plan services),
assujettis à la TVA, et, de l’autre, un contrat conclu entre DPAS et le patient, pour la fourniture de « facilités » relatives aux plans de paiement de soins dentaires
(dental payment plan facilities).
DPAS précisait que ses tarifs seraient inchangés, dès lors qu’elle prendrait à sa charge la TVA due sur la prestation de services fournie au dentiste et que les autres services demeureraient exemptés de TVA.
Les nouvelles conditions générales applicables à partir du 1
er
janvier 2012 et jointes à cette lettre du 8 septembre 2011 indiquaient, notamment, que DPAS n’était pas responsable de l’échec ou de l’annulation du mandat de débit direct.
D’autre part, DPAS a transmis à chacun de ses clients dentistes une lettre à leur en-tête, à destination de leurs patients ayant souscrit à un plan de soins dentaires. Cette lettre précisait notamment que, jusqu’alors, le cabinet dentaire avait versé à DPAS des frais de gestion qui étaient déduits du paiement mensuel par débit direct effectué par le patient, qu’il avait été convenu avec DPAS d’apporter certains changements dans les modalités administratives et qu’il était désormais proposé qu’une partie du montant mensuel versé par le patient à DPAS par débit direct soit dorénavant retenu par cette dernière « dans le cadre de son obligation envers [le patient] de gérer et [d’]administrer [son] plan de paiement de soins dentaires, [sa] police d’assurance complémentaire et la ligne téléphonique d’urgence dentaire ». Il était souligné qu’il s’agissait de « changements purement administratifs [n’affectant] pas la couverture fournie en vertu du plan de soins dentaires ni le niveau [des] paiements mensuels totaux ».
Dans ce contexte, il a été demandé à chaque patient de signer un formulaire d’acceptation ou, le cas échéant, un formulaire d’autorisation, précisant que le patient convenait que DPAS « gère et administre » les paiements dus au titre du plan de soins dentaires et qu’il autorisait à ce titre DPAS à déduire du paiement mensuel convenu avec le dentiste des frais mensuels.
Par une lettre du 17 avril 2012, l’administration fiscale a informé DPAS de sa décision selon laquelle la prestation de services relative à la gestion de plans de soins dentaires, fournie par DPAS depuis le 1
er
janvier 2012, constituait soit une prestation de services unique en faveur des dentistes, soumise à la TVA à taux normal, soit une prestation de services en faveur des dentistes, soumise à la TVA à taux normal, et une prestation de services en faveur des patients, également soumise à la TVA à taux normal.
DPAS a contesté cette décision devant le First-tier Tribunal (Tax Chamber) [tribunal de première instance (chambre de la fiscalité), Royaume-Uni]. Devant ce dernier, elle a soutenu qu’elle fournissait, aux dentistes, une prestation de services soumise à la TVA à taux normal et, aux patients, une prestation de services distincte et exonérée de TVA. L’administration fiscale a maintenu la position exposée dans cette lettre et, en outre, a soutenu que les accords contractuels introduits à compter du 1
er
janvier 2012 constituaient une pratique abusive au sens de l’arrêt du 21 février 2006, Halifax e.a. (
C‑255/02
,
EU:C:2006:121
).
Par une décision du 22 novembre 2013, cette juridiction a, notamment, jugé que DPAS fournissait une prestation de services aux patients, en échange d’une contrepartie, qu’il s’agissait d’une opération concernant les paiements, exonérée de TVA, et qu’il ne s’agissait pas de recouvrement de créances, le service en cause étant fourni au débiteur et non au créancier. Elle a également exclu l’existence d’une pratique abusive.
L’administration fiscale a interjeté appel de cette décision devant l’Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [tribunal supérieur (chambre de la fiscalité et de la Chancery), Royaume-Uni]. Cette juridiction a, en substance, confirmé que DPAS fournit une prestation de services aux patients, en échange d’une contrepartie. Elle a, de plus, confirmé l’absence de pratique abusive, en se référant, en particulier, au fait que, selon le point 73 de l’arrêt du 21 février 2006, Halifax e.a. (
C‑255/02
,
EU:C:2006:121
), un assujetti a le droit de choisir la structure de son activité de manière à limiter sa dette fiscale et au fait qu’il ne pouvait en l’espèce être considéré qu’il y avait un montage artificiel visant à échapper aux conséquences de l’arrêt du 28 octobre 2010, Axa UK (
C‑175/09
,
EU:C:2010:646
). À cet égard, elle a rejeté l’argument de l’administration fiscale tiré du principe de neutralité fiscale, en considérant que la prestation de services en cause devant elle est différente de celle qui était en cause dans l’affaire ayant donné lieu à cet arrêt, les consommateurs de ces prestations étant différents et en bénéficiant dans des capacités différentes.
Cette juridiction n’est cependant pas parvenue à porter une appréciation sur la question de savoir si la prestation de services fournie par DPAS aux patients est exonérée de TVA. Elle est d’avis que l’arrêt du 28 octobre 2010, Axa UK (
C‑175/09
,
EU:C:2010:646
), étaye l’argumentation de DPAS selon laquelle ces services constituent une opération concernant les paiements, dès lors exonérée de TVA en vertu de l’article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA, mais elle observe également que les arrêts du 26 mai 2016, Bookit (
C‑607/14
,
EU:C:2016:355
), et du 26 mai 2016, National Exhibition Centre (
C‑130/15
, non publié,
EU:C:2016:357
), font apparaître qu’une autre analyse est possible et se demande comment les concilier. En outre, à supposer que la prestation de services en cause relève de la notion d’« opération concernant les paiements et les virements », au sens de cette disposition, elle s’interroge sur la portée de la notion de « recouvrement de créances », au sens de ladite disposition, étant donné que, si les modalités contractuelles ont changé de manière à ce que la contrepartie de la prestation de services soit désormais payée par le débiteur au lieu du créancier, les services fournis par le prestataire de services restent, pour l’essentiel, identiques.
À cet égard, l’administration fiscale soutient, en substance, que l’analyse fonctionnelle des services fournis par DPAS aux patients n’est pas différente de celle des services qui étaient en cause dans les affaires ayant donné lieu aux arrêts du 26 mai 2016, Bookit (
C‑607/14
,
EU:C:2016:355
), et du 26 mai 2016, National Exhibition Centre (
C‑130/15
, non publié,
EU:C:2016:357
), desquels il découlerait qu’un assujetti qui recourt à d’autres prestataires de services financiers pour effectuer des virements entre comptes n’effectue pas des opérations concernant des virements. DPAS ne réaliserait donc que des tâches administratives. L’arrêt du 28 octobre 2010, Axa UK (
C‑175/09
,
EU:C:2010:646
), ne serait pas pertinent en l’espèce, au motif que DPAS fournirait des services aux patients, et non aux dentistes. Si, néanmoins, il convenait de considérer que DPAS réalise des services de virements pour les dentistes, les enseignements issus de l’arrêt du 28 octobre 2010, Axa UK (
C‑175/09
,
EU:C:2010:646
), s’appliqueraient et la prestation de services en cause devrait être qualifiée de recouvrement de créances, sauf à enfreindre le principe de neutralité fiscale.
DPAS soutient, en revanche, que, conformément aux enseignements issus de l’arrêt du 28 octobre 2010, Axa UK (
C‑175/09
,
EU:C:2010:646
), la prestation de services en cause est une opération concernant des paiements, mais ne constitue pas un recouvrement de créances, dès lors que, depuis le 1
er
janvier 2012, celle-ci est fournie aux débiteurs. Il s’agirait donc d’une prestation de services exonérée de TVA. Les arrêts du 26 mai 2016, Bookit (
C‑607/14
,
EU:C:2016:355
), et du 26 mai 2016, National Exhibition Centre (
C‑130/15
, non publié,
EU:C:2016:357
), d’une part, ainsi que l’arrêt du 28 octobre 2010, Axa UK (
C‑175/09
,
EU:C:2010:646
), d’autre part, seraient conciliables, compte tenu notamment des importantes différences factuelles dans les affaires ayant donné lieu à ces arrêts. La prestation de services qu’elle fournit serait, en revanche, fortement analogue au service en cause dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt du 13 mars 2014, ATP PensionService (
C‑464/12
,
EU:C:2014:139
).
C’est dans ces conditions que l’Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [tribunal supérieur (chambre de la fiscalité et de la Chancery)] a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :
« 1)
Est-ce qu’une prestation de services telle que celle effectuée par l’assujetti dans la présente affaire, consistant à ordonner, sur le fondement d’un mandat de débit direct, que de l’argent soit prélevé par débit direct du compte bancaire d’un patient et transféré par l’assujetti, après déduction de la rémunération de l’assujetti, au dentiste du patient et à l’assureur, constitue une prestation de services de virement ou de paiement exonérée au sens de l’article 135, paragraphe l, sous d), de la directive TVA ? Notamment, les arrêts [du 26 mai 2016, Bookit (
C‑607/14
,
EU:C:2016:355
), et du 26 mai 2016, National Exhibition Centre (
C‑130/15
, non publié,
EU:C:2016:357
),] amènent-ils à conclure que l’exonération de TVA prévue à l’article 135, paragraphe l, sous d), [de la directive TVA] n’est pas applicable à un service, comme celui fourni par l’assujetti en l’espèce, qui n’implique pas que l’assujetti débite ou crédite lui-même des comptes sur lesquels il exerce un contrôle mais qui, lorsqu’un transfert de fonds s’ensuit, est essentiel à ce transfert ? Ou l’arrêt [du 28 octobre 2010, Axa UK (
C‑175/09
,
EU:C:2010:646
),] mène-t-il à la conclusion contraire ?
2)
Quels sont les principes pertinents à appliquer pour déterminer si une prestation de services telle que celle effectuée par l’assujetti dans la présente affaire relève ou non de la notion de “recouvrement de créances” au sens de l’article 135, paragraphe l, sous d)[, de la directive TVA] ? Notamment, si (comme la Cour l’a jugé dans l’arrêt [du 28 octobre 2010, Axa UK (
C‑175/09
,
EU:C:2010:646
),] à l’égard d’une prestation identique ou très similaire) une telle prestation constitue un recouvrement de créances si elle est fournie à la personne à laquelle le paiement est dû (à savoir en l’espèce les dentistes, comme dans l’affaire [ayant donné lieu à cet arrêt]), constitue-t-elle également un recouvrement de créances si elle est fournie au débiteur du paiement (en l’espèce les patients) ? »
Sur les questions préjudicielles
Sur la première question
Par sa première question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA doit être interprété en ce sens que l’exonération de la TVA qui y est prévue pour les opérations concernant les paiements et les virements s’applique à une prestation de services, telle que celle en cause au principal, qui consiste pour l’assujetti à demander aux établissements financiers concernés, d’une part, qu’une somme d’argent soit transférée du compte bancaire d’un patient vers celui de l’assujetti sur le fondement d’un mandat de débit direct et, d’autre part, que cette somme, après déduction de la rémunération due à cet assujetti, soit transférée du compte bancaire de ce dernier vers les comptes bancaires respectifs du dentiste et de l’assureur de ce patient.
Selon une jurisprudence constante de la Cour, les exonérations visées à l’article 135, paragraphe 1, de la directive TVA constituent des notions autonomes du droit de l’Union ayant pour objet d’éviter des divergences dans l’application du régime de TVA d’un État membre à l’autre (arrêts du 25 février 1999, CPP,
C‑349/96
,
EU:C:1999:93
, point
, ainsi que du 26 mai 2016, Bookit,
C‑607/14
,
EU:C:2016:355
, point
et jurisprudence citée).
Il est également de jurisprudence constante que les termes employés pour désigner lesdites exonérations sont d’interprétation stricte, étant donné qu’elles constituent des dérogations au principe général selon lequel la TVA est perçue sur chaque prestation de services effectuée à titre onéreux par un assujetti (arrêts du 10 mars 2011, Skandinaviska Enskilda Banken,
C‑540/09
,
EU:C:2011:137
, point
, ainsi que du 26 mai 2016, Bookit,
C‑607/14
,
EU:C:2016:355
, point
et jurisprudence citée).
Dans ce contexte, il y a lieu de rappeler que l’article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA prévoit que les États membres exonèrent « les opérations, y compris la négociation, concernant les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances, chèques et autres effets de commerce, à l’exception du recouvrement de créances ».
Les opérations exonérées en vertu de cette disposition sont ainsi définies en fonction de la nature des prestations de services fournies et non en fonction du prestataire ou du destinataire du service. L’exonération est donc subordonnée non pas à la condition que les opérations soient effectuées par un certain type d’établissement ou de personne morale, mais à celle que les opérations en cause relèvent du domaine des opérations financières (voir, en ce sens, arrêts du 28 octobre 2010, Axa UK,
C‑175/09
,
EU:C:2010:646
, point
et jurisprudence citée, ainsi que du 26 mai 2016, Bookit,
C‑607/14
,
EU:C:2016:355
, point
).
En l’occurrence, seule l’exonération prévue à l’article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA en faveur des « opérations [...] concernant les [...] paiements [et les] virements » est en cause dans l’affaire au principal.
À cet égard, la Cour a déjà jugé que le virement est une opération consistant en l’exécution d’un ordre de transfert d’une somme d’argent d’un compte bancaire à un autre. Il se caractérise notamment par le fait qu’il entraîne le changement de la situation juridique et financière existant, d’une part, entre le donneur d’ordre et le bénéficiaire et, d’autre part, entre ceux-ci et leurs banques respectives ainsi que, le cas échéant, entre les banques. En outre, l’opération qui entraîne cette modification est le seul transfert des fonds entre les comptes, indépendamment de sa cause. Ainsi, le virement étant seulement un moyen de transférer des fonds, les aspects fonctionnels sont décisifs pour déterminer si une opération constitue un virement au sens de l’article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA (arrêts du 5 juin 1997, SDC,
C‑2/95
,
EU:C:1997:278
, point
, ainsi que du 26 mai 2016, Bookit,
C‑607/14
,
EU:C:2016:355
, point
et jurisprudence citée).
En outre, le libellé de cette disposition n’exclut pas, en principe, qu’une opération de virement se décompose en divers services, lesquels constituent alors des « opérations concernant » les virements au sens de celle-ci (arrêts du 5 juin 1997, SDC,
C‑2/95
,
EU:C:1997:278
, point
, et du 26 mai 2016, Bookit,
C‑607/14
,
EU:C:2016:355
, point
). L’exonération prévue à ladite disposition ne saurait cependant concerner que des opérations qui forment un ensemble distinct qui, apprécié de façon globale, a pour effet de remplir les fonctions spécifiques et essentielles de tels virements en ce qu’il a pour effet de transférer des fonds et d’entraîner des modifications juridiques et financières matérialisant ce transfert (voir, en ce sens, arrêts du 5 juin 1997, SDC,
C‑2/95
,
EU:C:1997:278
, points
à
, et du 26 mai 2016, Bookit,
C‑607/14
,
EU:C:2016:355
, point
).
Cette interprétation ne préjuge pas des modalités de réalisation de ces opérations, un virement pouvant être effectué par un transfert de fonds effectif ou par voie d’écriture dans des comptes (voir, en ce sens, arrêt du 13 mars 2014, ATP PensionService,
C‑464/12
,
EU:C:2014:139
, points
et
).
Il convient encore de distinguer les services exonérés au sens de la directive TVA de la fourniture de simples prestations matérielles, techniques ou administratives. À cette fin, il est pertinent d’examiner, en particulier, l’étendue de la responsabilité du prestataire de services en cause et notamment la question de savoir si cette responsabilité est limitée aux aspects techniques ou si elle s’étend aux fonctions spécifiques et essentielles caractérisant les opérations (voir, en ce sens, arrêts du 5 juin 1997, SDC,
C‑2/95
,
EU:C:1997:278
, point
, et du 26 mai 2016, Bookit,
C‑607/14
,
EU:C:2016:355
, point
).
Par ailleurs, selon la jurisprudence constante de la Cour, les opérations concernant les virements et les opérations concernant les paiements font l’objet d’un même traitement aux fins de l’exonération prévue à l’article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA (voir, en ce sens, arrêts du 5 juin 1997, SDC,
C‑2/95
,
EU:C:1997:278
, point
, ainsi que du 26 mai 2016, Bookit,
C‑607/14
,
EU:C:2016:355
, point
et jurisprudence citée).
Ainsi que l’a également relevé M. l’avocat général aux points 35 et 39 de ses conclusions, il résulte de ces éléments qu’une prestation de services ne pourra être qualifiée d’« opération concernant les virements » ou d’« opération concernant les paiements », au sens de l’article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA, que si elle a pour effet de réaliser les modifications juridiques et financières caractérisant le transfert d’une somme d’argent. En revanche, ne relèvera pas de cette notion la fourniture d’une simple prestation matérielle, technique ou administrative ne réalisant pas de telles modifications (voir notamment, en ce sens, arrêt du 26 mai 2016, Bookit,
C‑607/14
,
EU:C:2016:355
, points
et
).
En l’occurrence, il ressort de la décision de renvoi que la prestation de services en cause au principal consiste pour DPAS, d’une part, à demander à l’établissement financier du patient ayant souscrit à un plan de soins dentaires, sur le fondement d’un mandat de débit direct, qu’une somme d’argent prédéterminée soit transférée du compte bancaire de ce patient vers celui de DPAS et, d’autre part, à demander ensuite à l’établissement financier auprès duquel elle détient son compte de transférer cette somme dudit compte vers les comptes bancaires respectifs du dentiste et de l’assureur du patient, DPAS conservant une partie de celle-ci au titre de la rémunération qui lui est due par le patient pour cette opération, que DPAS qualifie elle-même de « gestion des paiements [dus par le patient au titre du plan] de soins dentaires [qu’il a souscrit] ».
Une telle prestation de services ne réalise pas, en tant que telle, les modifications juridiques et financières caractérisant le transfert d’une somme d’argent, au sens de la jurisprudence rappelée aux points 33 à 38 du présent arrêt, mais revêt une nature administrative.
En effet, DPAS ne procède pas elle-même aux transferts, ou à la matérialisation dans les comptes bancaires concernés, des sommes d’argent convenues dans le cadre des plans de soins dentaires en cause au principal, mais demande aux établissements financiers concernés de procéder à ces transferts. En revanche, comme le soutient l’administration fiscale, une prestation de services, telle que celle en cause au principal, est comparable au service de traitement du paiement par carte qui était en cause dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt du 26 mai 2016, Bookit (
C‑607/14
,
EU:C:2016:355
). Dans cette affaire, il s’agissait, en substance, d’une prestation de services consistant pour l’assujetti à présenter aux établissements financiers concernés des demandes de paiement que les clients avaient préalablement accepté d’effectuer en vue de l’achat d’un bien et qui constituaient une étape préalable à la réalisation des opérations concernant les paiements et les virements effectuées par ces établissements (voir, en ce sens, arrêt du 26 mai 2016, Bookit,
C‑607/14
,
EU:C:2016:355
, points
à
et
).
Ainsi que l’a également relevé M. l’avocat général au point 51 de ses conclusions, une prestation de services telle que celle en cause au principal constitue seulement une étape préalable à l’opération concernant les paiements et les virements, visée à l’article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA.
À cet égard, il peut encore être relevé que, certes, la prestation de services en cause au principal est, dans le cadre des plans de soins dentaires concernés, indispensable à la réalisation des paiements dus par les patients à leurs dentistes et à leurs assureurs, dès lors que c’est par l’intervention de DPAS que s’exprime la volonté des patients de procéder aux paiements en cause. Néanmoins, l’article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA devant faire l’objet d’une interprétation stricte, le seul fait qu’un service soit indispensable pour réaliser une opération exonérée ne permet pas de conclure à l’exonération de celui-ci (arrêts du 13 décembre 2001, CSC Financial Services,
C‑235/00
,
EU:C:2001:696
, point
, ainsi que du 26 mai 2016, Bookit,
C‑607/14
,
EU:C:2016:355
, point
et jurisprudence citée).
De plus, il ressort des nouvelles conditions générales mises en œuvre à partir du 1
er
janvier 2012 et jointes à la lettre aux dentistes du 8 septembre 2011, reproduites dans la décision de renvoi, que DPAS n’est pas responsable de l’échec ou de l’annulation du mandat de débit direct sur le fondement duquel DPAS demande que soient prélevées sur le compte bancaire du patient concerné les sommes qu’elle doit ensuite faire transférer au dentiste et à l’assureur.
S’agissant, en outre, de l’économie et des objectifs de la directive TVA, il y a lieu de relever, d’une part, que les opérations exonérées en vertu de l’article 135, paragraphe 1, sous d) à f), de cette directive, bien qu’elles ne doivent pas nécessairement être effectuées par une banque ou par un établissement financier, sont, par leur nature, des opérations financières (voir, notamment, arrêt du 22 octobre 2015, Hedqvist,
C‑264/14
,
EU:C:2015:718
, point
et jurisprudence citée, ainsi que, en ce sens, arrêt du 26 mai 2016, Bookit,
C‑607/14
,
EU:C:2016:355
, points
et
). Or, ainsi que cela a été constaté aux points 40 et 41 du présent arrêt, une prestation de services telle que celle en cause au principal revêt une nature administrative.
D’autre part, les exonérations prévues à l’article 135, paragraphe 1, sous d) à f), de la directive TVA visent notamment à pallier les difficultés liées à la détermination de la base d’imposition et du montant de la TVA déductible (voir, notamment, arrêts du 19 avril 2007, Velvet & Steel Immobilien,
C‑455/05
,
EU:C:2007:232
, point
, ainsi que du 22 octobre 2015, Hedqvist,
C‑264/14
,
EU:C:2015:718
, point
). Il ressort cependant de la décision de renvoi que le montant de la rémunération due par le patient à DPAS pour la prestation de services en cause au principal correspond à une différence entre le montant qui a été prélevé sur le compte de ce patient et les montants qui sont ensuite reversés par DPAS au dentiste et à l’assureur de ce patient. Dans ces conditions, la détermination de la base d’imposition ne présente aucune difficulté particulière.
Il y a donc lieu de constater, au regard de l’ensemble de ce qui précède, qu’une prestation de services, telle que celle en cause au principal, ne saurait relever de l’exonération prévue à l’article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA en faveur des opérations concernant les paiements et les virements.
Par ailleurs, la juridiction de renvoi s’interroge sur la pertinence, aux fins de la présente affaire, de l’arrêt du 28 octobre 2010, Axa UK (
C‑175/09
,
EU:C:2010:646
). À cet égard, il convient de relever, à l’instar de M. l’avocat général aux points 59 à 63 de ses conclusions, que, dans cet arrêt, la Cour n’a pas examiné si la prestation de services qui était en cause dans l’affaire ayant donné lieu à celui-ci satisfaisait au critère établi par la jurisprudence antérieure de la Cour aux fins d’identifier une opération concernant les paiements et les virements, de laquelle il résultait déjà que le critère pertinent à cet égard résidait dans le fait de savoir si la prestation de services concernée avait pour effet de réaliser les modifications juridiques et financières caractérisant le transfert d’une somme d’argent (voir arrêts du 5 juin 1997, SDC,
C‑2/95
,
EU:C:1997:278
, points
et
, ainsi que du 13 décembre 2001, CSC Financial Services,
C‑235/00
,
EU:C:2001:696
, points
à
), mais a centré son analyse sur la question de savoir si cette prestation de services relevait de la notion de « recouvrement de créances », au sens de l’article 13, B, sous d), point 3, de la sixième directive, devenu l’article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA.
Il ne ressort pas non plus de cet arrêt que la Cour ait, par celui-ci, souhaité élargir la notion d’« opérations [...] concernant les [...] paiements [et les] virements », au sens de ces dispositions, telle qu’elle avait déjà été délimitée par la jurisprudence antérieure à celui-ci, de manière à y inclure des opérations ne réalisant pas, en tant que telles, les modifications juridiques et financières caractérisant le transfert d’une somme d’argent, ni redéfinir cette notion par l’établissement de nouveaux critères.
Au vu de ces éléments, aucune conclusion en faveur de l’exonération de la prestation de services en cause au principal, au motif qu’elle constituerait une opération concernant les paiements ou les virements au sens de la jurisprudence de la Cour, ne saurait être tirée de cet arrêt.
Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, il convient de répondre à la première question que l’article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA doit être interprété en ce sens que l’exonération de la TVA qui y est prévue pour les opérations concernant les paiements et les virements ne s’applique pas à une prestation de services, telle que celle en cause au principal, qui consiste pour l’assujetti à demander aux établissements financiers concernés, d’une part, qu’une somme d’argent soit transférée du compte bancaire d’un patient vers celui de l’assujetti sur le fondement d’un mandat de débit direct et, d’autre part, que cette somme, après déduction de la rémunération due à cet assujetti, soit transférée du compte bancaire de ce dernier vers les comptes bancaires respectifs du dentiste et de l’assureur de ce patient.
Sur la seconde question
Compte tenu de la réponse apportée à la première question, il n’y a pas lieu de répondre à la seconde question.
Sur les dépens
La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.

Par ces motifs, la Cour (deuxième chambre) dit pour droit :

L’article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, doit être interprété en ce sens que l’exonération de la taxe sur la valeur ajoutée qui y est prévue pour les opérations concernant les paiements et les virements ne s’applique pas à une prestation de services, telle que celle en cause au principal, qui consiste pour l’assujetti à demander aux établissements financiers concernés, d’une part, qu’une somme d’argent soit transférée du compte bancaire d’un patient vers celui de l’assujetti sur le fondement d’un mandat de débit direct et, d’autre part, que cette somme, après déduction de la rémunération due à cet assujetti, soit transférée du compte bancaire de ce dernier vers les comptes bancaires respectifs du dentiste et de l’assureur de ce patient.

Signatures
(
*1
)	Langue de procédure : l’anglais.