CELEX: 62019CJ0459
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
Nodokļu tiesību aktu saskaņošana
Pievienotās vērtības nodoklis (PVN)
Direktīva 2006/112/EK
43. un 44. pants
Pakalpojumu sniegšanas vieta nodokļa maksātājam, kas rīkojas kā tāds
Ieguldījumu pārvaldīšanas pakalpojumu, ko labdarības organizācija saņem uzņēmējdarbības, kas nav saimnieciskā darbība, veikšanai no piegādātājiem, kuri ir reģistrēti ārpus Savienības, sniegšanas vieta

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (
OV 2006, L 347, 1. lpp.
), redakcijā ar grozījumiem, kas izdarīti ar Padomes Direktīvu 2008/8/EK (2008. gada 12. februāris;
OV 2008, L 44, 11. lpp.
) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”), 44. pantu.
Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs
(Ieņēmumu un muitas dienests, Apvienotā Karaliste) un
Wellcome Trust Ltd
(turpmāk tekstā – “
WTL
”) par pievienotās vērtības nodokļa (PVN) atmaksu, kas samaksāts saistībā ar pakalpojumiem, kurus snieguši ārpus Savienības reģistrēti ieguldījumu pārvaldītāji.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
Direktīva 2008/8
Direktīvas 2008/8 4. apsvērumā ir noteikts:
“Sniedzot pakalpojumus nodokļa maksātājiem, vispārējam noteikumam par pakalpojumu sniegšanas vietu būtu jābalstās uz vietu, kur pakalpojuma saņēmējs veic uzņēmējdarbību [ir reģistrēts], nevis uz vietu, kur uzņēmējdarbību veic [ir reģistrēts] pakalpojuma sniedzējs. Lai paredzētu pakalpojumu sniegšanas vietas noteikumus un mazinātu slogu uzņēmumiem, nodokļa maksātāji, kuri veic arī darbības, par kurām neuzliek nodokli, būtu jāuzskata par nodokļa maksātājiem saistībā ar visiem pakalpojumiem, ko t[ie]m sniedz. Tāpat par nodokļa maksātāj[ie]m būtu uzskatāmas juridiskās personas, kas nav nodokļa maksātāj[i], bet ir identificēt[i] PVN nolūkā. Saskaņā ar parastiem noteikumiem šiem noteikumiem nebūtu jāattiecas uz pakalpojumiem, ko nodokļa maksātājs saņem izmantošanai savām vai savu darbinieku vajadzībām.”
PVN direktīva
PVN direktīvas 2. panta 1. punktā ir noteikts:
“PVN uzliek šādiem darījumiem:
[..]
c)
pakalpojumu sniegšanai, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds;
[..].”
Šīs direktīvas 9. panta, kurš ir ietverts III sadaļā “Nodokļa maksātāji”, 1. punktā ir noteikts:
““Nodokļa maksātājs” ir jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību, neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta.
Jebkuru ražotāju, tirgotāju vai pakalpojumu sniedzēju darbību, tostarp kalnrūpniecību, lauksaimniecisku darbību un brīvo profesiju darbību, uzskata par “saimniecisku darbību”. Materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana ar nolūku gūt no tā ilglaicīgus ienākumus jo īpaši ir uzskatāma par saimniecisku darbību.”
Minētās direktīvas V sadaļā, kura attiecas uz to darījumu vietu, par kuriem uzliek nodokli, tostarp ir iekļauta 3. nodaļa “Pakalpojumu sniegšanas vieta”, kura savukārt ir sadalīta trijās iedaļās.
1. iedaļā “Definīcijas” ir ietverts tikai viens pants – PVN direktīvas 43. pants, kas ir formulēts šādi:
“Piemērojot noteikumus par pakalpojumu sniegšanas vietu:
1)
nodokļa maksātāju, kas veic arī darbības vai darījumus, kurus neuzskata par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, par ko var uzlikt nodokli, saskaņā ar 2. panta 1. punktu uzskata par nodokļa maksātāju attiecībā uz visiem tam sniegtajiem pakalpojumiem;
2)
juridisku personu, kas nav nodokļa maksātāja, bet kas ir identificēta PVN nolūkā, uzskata par nodokļa maksātāju.”
2. iedaļā “Vispārīgi noteikumi” ir iekļauts šīs direktīvas 44. un 45. pants.
Minētās direktīvas 44. pants ir formulēts šādi:
“Pakalpojumu sniegšanas vieta nodokļa maksātājam, kas darbojas [rīkojas] kā tāds, ir vieta, kura ir nodokļa maksātāja saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta. Tomēr, ja pakalpojumus sniedz nodokļa maksātāja pastāvīgās iestādes vietā, kas nav viņa saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta, šo pakalpojumu sniegšanas vieta ir vieta, kur atrodas šī pastāvīgā iestāde. Ja šādas saimnieciskās darbības pastāvīgās vietas vai pastāvīgas iestādes vietas nav, pakalpojumu sniegšanas vieta ir vieta, kur nodokļa maksātājam, kas saņem šos pakalpojumus, ir pastāvīgā adrese vai parastā uzturēšanās vieta.”
Šīs pašas direktīvas 45. pantā ir noteikts:
“Pakalpojumu sniegšanas vieta personai, kas nav nodokļa maksātāja, ir vieta, kur ir pakalpojumu sniedzēja saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta. Tomēr, ja pakalpojumus sniedz no pakalpojumu sniedzēja pastāvīgās iestādes vietā, kas nav viņa saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta, šo pakalpojumu sniegšanas vieta ir vieta, kur atrodas šī pastāvīgā iestāde. Ja šādas saimnieciskās darbības pastāvīgās vietas vai pastāvīgās iestādes vietas nav, pakalpojumu sniegšanas vieta ir vieta, kur pakalpojumu sniedzējam ir pastāvīgā adrese vai parastā uzturēšanās vieta.”
3. iedaļa “Īpaši noteikumi” ietver PVN direktīvas 46.–59.a pantu, kuros ir paredzēta virkne īpašu piesaistes noteikumu.
Īstenošanas regula
Padomes Īstenošanas regulas (ES) Nr. 282/2011 (2011. gada 15. marts), ar ko nosaka īstenošanas pasākumus Direktīvai 2006/112 (
OV 2011, L 77, 1. lpp.
; turpmāk tekstā – “Īstenošanas regula”), 19. apsvērumā ir noteikts:
“Būtu jāprecizē, ka gadījumā, ja nodokļa maksātājam sniegtie pakalpojumi paredzēti nodokļa maksātāja, tostarp pircēja vai pakalpojumu saņēmēja personāla, privātām vajadzībām, nedrīkst uzskatīt, ka minētais nodokļa maksātājs rīkojas nodokļa maksātāja statusā. Lai noteiktu, vai pakalpojumu saņēmējs rīkojas kā nodokļa maksātājs, pietiek ar to, ka pakalpojumu saņēmējs paziņo pakalpojumu sniedzējam savu PVN identifikācijas numuru, ja vien nav informācijas, kas liecina par pretējo. Būtu jānodrošina arī tas, ka vienam pakalpojumam, kas saņemts saimnieciskai darbībai, bet tiek izmantots arī privātām vajadzībām, nodoklis tiek uzlikts tikai vienā vietā.”
Īstenošanas regulas V nodaļā “To darījumu vieta, par kuriem uzliek nodokli” tostarp ir ietverta 4. iedaļa “Pakalpojumu sniegšanas vieta ([PVN direktīvas] 43. līdz 59. pants)”, kurā savukārt ir vienpadsmit apakšiedaļas.
2. apakšiedaļā “Pakalpojumu saņēmēja rīcības raksturojums” ir ietverts tikai viens pants – Īstenošanas regulas 19. pants, kas ir formulēts šādi:
“Piemērojot noteikumus attiecībā uz [PVN direktīvas] 44. un 45. pantā minēto pakalpojumu sniegšanas vietu, nodokļa maksātāju vai juridisku personu, kura nav nodokļa maksātāja, bet kuru uzskata par nodokļa maksātāju, kura saņem pakalpojumus tikai savām privātajām vajadzībām, tostarp sava personāla vajadzībām, uzskata par personu, kura nav nodokļa maksātāja.
Ja vien pakalpojumu sniedzējam nav informācijas, kas liecina par pretējo, piemēram, attiecībā uz sniegto pakalpojumu veidu, pakalpojumu sniedzējs var uzskatīt, ka pakalpojumi ir paredzēti pakalpojumu saņēmēja saimnieciskajai darbībai, ja attiecībā uz minēto darījumu pakalpojumu saņēmējs viņam ir paziņojis savu individuālo PVN identifikācijas numuru.
Ja viens un tas pats pakalpojums ir paredzēts gan privātām vajadzībām, tostarp pakalpojumu saņēmēja personāla vajadzībām, gan arī saimnieciskajai darbībai, uz minētā pakalpojuma sniegšanu attiecas tikai [PVN direktīvas] 44. pants, ja vien nav ļaunprātīgas rīcības.”
Apvienotās Karalistes tiesības
Attiecīgie pakalpojumu sniegšanas vietas noteikumi Apvienotās Karalistes tiesībās ir transponēti ar
Value Added Tax Act 1994
(1994. gada Pievienotās vērtības nodokļa likums) 7.A pantu, kurš ir formulēts šādi:
“Pakalpojumu sniegšanas vieta
(1) Šis pants attiecas uz valsts, kurā pakalpojumi tiek sniegti, noteikšanu šī likuma izpratnē.
(2) Pakalpojumu sniegšana ir uzskatāma par notikušu –
(a)
valstī, kurā ir dibināts pakalpojumu saņēmējs, ja tas ir attiecīgais uzņēmējs, un
(b)
pretējā gadījumā – valstī, kurā ir dibināts pakalpojumu sniedzējs.
[..]
(4) Šajā likumā persona ir attiecīgs uzņēmējs saistībā ar pakalpojumu sniegšanu, ja šī persona –
(a)
ir nodokļa maksātājs [PVN direktīvas] 9. panta izpratnē,
(b)
ir reģistrēta saskaņā ar šī likuma noteikumiem,
(c)
ir identificēta PVN nolūkos saskaņā ar dalībvalsts, kas nav Apvienotā Karaliste, likumiem vai
(d)
ir reģistrēta saskaņā ar
Act of Tynwald
[Tinvalda likums] attiecībā uz visiem nodokļiem, kas uzlikti saskaņā ar
Act of Tynwald
vai saskaņā ar to, [un] kuri atbilst [PVN],
un ja pakalpojumi šai personai tiek sniegti ne tikai pilnībā privātām vajadzībām.”
Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi
WTL
ir vienīgais pilnvarotais labdarības trastā
Wellcome Trust
, kas piešķir stipendijas medicīniskajai pētniecībai.
WTL
gūst ieņēmumus no ieguldījumiem un veic arī vairākas nelielas darbības, tostarp aktīvu pārdošanu, ēdināšanu un nekustamo īpašumu nomu, attiecībā uz kurām tas ir reģistrēts kā PVN maksātājs. Ieņēmumi no ieguldījumiem, kas veido lielāko daļu no piešķirto stipendiju finansējuma, galvenokārt ir gūti no ieguldījumiem ārvalstīs, attiecībā uz kuriem
WTL
tiek sniegti pārvaldītāju, kuri ir reģistrēti Savienībā un ārpus tās, pakalpojumi.
1996. gada 20. jūnija spriedumā Wellcome Trust (
C‑155/94
,
EU:C:1996:243
) Tiesa nosprieda, ka jēdziens “saimnieciskā darbība” Padomes Sestās direktīvas 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa sistēma: vienota aprēķinu bāze (
OV 1977, L 145, 1. lpp.
) 4. panta 2. punkta, kas vēlāk kļuva par PVN direktīvas 9. panta 1. punktu, izpratnē neietver darbību, kas saistīta ar akciju un citu vērtspapīru pirkšanu un pārdošanu, ko veic pilnvarotais, pārvaldot labdarības trasta aktīvus. Līdz ar to
WTL
tika atteikts atgūt priekšnodokli par visām izmaksām, kas radušās saistībā ar tās portfeli ārpus Savienības.
Iesniedzējtiesas
Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber)
(Administratīvā virstiesa (Nodokļu un kanclera kompetences lietu palāta), Apvienotā Karaliste) ieskatā neesot apstrīdams vispirms, ka
WTL
ir nodokļa maksātājs PVN direktīvas 2. un 9. panta izpratnē, turpinot, ka darbība, kas ietver
WTL
akciju un citu vērtspapīru pirkšanu un pārdošanu saistībā ar
Wellcome Trust
aktīvu pārvaldīšanu, ir identiska darbībai, kas ir aplūkota minētajā spriedumā, un, visbeidzot, ka šī darbība, kas nav saimnieciska darbība, ir uzņēmējdarbība, nevis privāta darbība.
Minētā tiesa arī precizē, ka
WTL
ir izmantojis pakalpojumus, kas ir iegādāti no pakalpojumu sniedzējiem, kuri reģistrēti ārpus Savienības, tikai tā uzņēmējdarbības vajadzībām un ka tas šos pakalpojumus nav izmantojis ar nodokli apliekamu pakalpojumu sniegšanai PVN direktīvas 2. panta 1. punkta izpratnē. Proti,
WTL
esot jāņem vērā trasta labdarības organizācijas statuss un tam ir aizliegts veikt komercdarbību.
Kopš 2010. gada
WTL
iegrāmatoja PVN par pakalpojumiem, kurus tam sniedza ārpus Savienības reģistrēti ieguldījumu pārvaldītāji, atbilstoši PVN direktīvas 196. pantā paredzētajam apgrieztās iekasēšanas mehānismam, pieņemdams, ka šo pakalpojumu sniegšanas vieta ir Apvienotā Karaliste.
Laikposmā no 2016. gada aprīļa līdz 2017. gada jūnijam
WTL
iesniedza atmaksāšanas pieteikumus, pamatojot, ka tā ieskatā tas bija iegrāmatojis pārāk lielu priekšnodokļa summu attiecībā uz minētajiem pakalpojumiem. Būtībā
WTL
apgalvoja, ka, lai gan tas ir nodokļa maksātājs atbilstoši PVN direktīvas 2. un 9. pantam, tas nav nodokļa maksātājs, kas “rīkojas kā tāds” šīs direktīvas 44. panta izpratnē.
First‑tier Tribunal (Tax Chamber)
(Administratīvā pirmās instances tiesa (Nodokļu lietu palāta), Apvienotā Karaliste) 2018. gada 10. oktobra spriedumā piekrita
WTL
argumentiem. Pēc tam, kad šī tiesa norādīja, ka nav nepieciešams, lai uz pakalpojumu sniegšanu attiektos PVN direktīvas 44. pants vai 45. pants, tā konstatēja, ka valsts tiesību normas, ar kurām ir transponēts šīs direktīvas 44. pants un kurās kā “pakalpojumu sniegšanas vieta” nodokļu maksātājiem, kuri rīkojas kā uzņēmēji, ir norādīta Apvienotā Karaliste, neatbilst minētajam 44. pantam.
Nodokļu un muitas administrācija iesniedza apelācijas sūdzību iesniedzējtiesā.
Šī iestāde šajā tiesā apgalvoja, ka, pirmkārt, PVN direktīvas 44. pants ir piemērojams, pamatojoties uz šīs tiesību normas un ar to saistīto normu formulējumu un mērķi, un, otrkārt, tiesiskās drošības apsvērumu dēļ piegādes vietai ir jābūt identificējamai. Tā kā šajā lietā netiek apgalvots, ka uz pakalpojumu sniegšanu attiecas PVN direktīvas 45. pants vai ka ir piemērojams kāds no šīs direktīvas 46.–59.a pantā paredzētajiem īpašajiem noteikumiem, ir jāpiemēro minētās direktīvas 44. pants.
WTL
ieskatā – tā kā netiek apstrīdēts, ka tas nav “nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds” PVN direktīvas 2. panta 1. punkta izpratnē, kad tas veic ieguldījumu darbības, tas arī nevar būt nodokļa maksātājs, kas “rīkojas kā tāds” šīs direktīvas 44. panta izpratnē.
Iesniedzējtiesa norāda, ka strīda risinājums ir atkarīgs no vietas, kas ir jāņem vērā kā tādu ieguldījumu pārvaldīšanas pakalpojumu sniegšanas vieta, ko
WTL
ir saņēmusi no ārpus Savienības reģistrētiem pakalpojumu sniedzējiem. Lai varētu noteikt šo pakalpojumu sniegšanas vietu, esot jānoskaidro, vai
WTL
ir jāuzskata par nodokļa maksātāju, “kas rīkojas kā tāds” PVN direktīvas 44. panta izpratnē.
Šādos apstākļos
Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber)
(Administratīvā virstiesa (Nodokļu un kanclera kompetences lietu palāta)) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1)
Vai [PVN direktīvas] 44. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tad, ja nodokļa maksātājs, kas veic darbību, kura nav saimnieciskā darbība un kuru veido akciju un citu vērtspapīru pirkšana un pārdošana labdarības trasta aktīvu pārvaldības ietvaros, iegādājas ieguldījumu pārvaldības pakalpojumus no personas ārpus Savienības, tikai šādu darbību vajadzībām, ir uzskatāms par “nodokļa maksātāju, kas rīkojas kā tāds”?
2)
Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir noliedzoša un [PVN] direktīvas 46.–49. pants nav piemērojams, – vai pakalpojuma sniegšanai ir piemērojams [šīs] direktīvas 45. pants vai arī pakalpojuma sniegšanai nav piemērojams ne [minētās direktīvas] 44., ne 45. pants?”
Par prejudiciālajiem jautājumiem
Par pirmo jautājumu
Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai PVN direktīvas 44. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka gadījumā, ja nodokļa maksātājs, kurš veic uzņēmējdarbību, kas nav saimnieciska darbība, šīs darbības, kas nav saimnieciska darbība, vajadzībām iegādājas pakalpojumus, šie pakalpojumi ir jāuzskata par sniegtiem šim nodokļa maksātājam, “kas rīkojas kā tāds” šī panta izpratnē.
Kā izriet no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu, lai atrisinātu tajā izskatāmo strīdu, iesniedzējtiesas jautājumi attiecas tikai uz kopējās PVN sistēmas aspektu saistībā ar pakalpojumu sniegšanas vietas noteikšanu. Šajā ziņā no šī 44. panta izriet, ka pakalpojumu sniegšanas vieta nodokļa maksātājam, kas rīkojas kā tāds, principā ir vieta, kurā ir šī nodokļa maksātāja saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta.
Ir jānorāda, ka PVN direktīvas 44. pantā ietvertais nosacījums, saskaņā ar kuru nodokļa maksātājam ir jārīkojas kā tādam, ir ietverts arī šīs direktīvas 2. panta 1. punktā.
Šajā ziņā no Tiesas judikatūras izriet, ka pēdējās minētās tiesību normas piemērošanas nolūkā nodokļa maksātājs rīkojas kā tāds, ja tas rīkojas savas saimnieciskās darbības vajadzībām PVN direktīvas 9. panta 1. punkta otras daļas izpratnē (šajā nozīmē skat. spriedumus, 2001. gada 8. marts, Bakcsi,
C‑415/98
,
EU:C:2001:136
,
24.
un
29.
punkts, kā arī 2012. gada 22. marts, Klub,
C‑153/11
,
EU:C:2012:163
,
40.
punkts).
Attiecībā uz pamatlietā aplūkoto darbību, ko veido
WTL
kā pilnvarotā veikta akciju un citu vērtspapīru iegāde un pārdošana saistībā ar sava labdarības trasta aktīvu pārvaldīšanu, Tiesa jau ir nospriedusi, ka jēdziens “saimnieciskā darbība” PVN direktīvas 9. panta 1. punkta otrās daļas izpratnē neietver šāda veida darbību (skat. pēc analoģijas spriedumu, 1996. gada 20. jūnijs, Wellcome Trust,
C‑155/94
,
EU:C:1996:243
,
41.
punkts).
Tādējādi, veicot šādu darbību,
WTL
nav “nodokļu maksātājs, kas rīkojas kā tāds” šīs direktīvas 2. panta 1. punkta c) apakšpunkta izpratnē.
Tomēr, pretēji
WTL
norādītajam, no tā obligāti neizriet, ka
WTL
arī nevar uzskatīt par “nodokļa maksātāju, kas rīkojas kā tāds”, minētās direktīvas 44. panta piemērošanas vajadzībām, jo šajā pantā, kā tas ir konstatēts šī sprieduma 29. punktā, ir tikai paredzēts, ka pakalpojumu sniegšanas vieta nodokļa maksātājam, kas rīkojas kā tāds, principā sakrīt ar šī nodokļa maksātāja saimnieciskās darbības vietu.
Proti, ņemot vērā Savienības tiesību sistēmas vienotības un saskanības prasības, vienā un tajā pašā jomā pieņemtos tiesību aktos izmantotajiem jēdzieniem ir jābūt vienai un tai pašai nozīmei, ja vien Savienības likumdevējs nav izteicis atšķirīgu gribu (skat. nozīmē skat. spriedumu, 2016. gada 15. septembris, Landkreis Potsdam‑Mittelmark,
C‑400/15
,
EU:C:2016:687
,
37.
punkts un tajā minētā judikatūra).
No PVN direktīvas 43. panta izriet, ka Savienības likumdevējs ir vēlējies jēdzienam “nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds” šīs direktīvas 44. panta izpratnē piešķirt nozīmi, kas atšķiras no tās, kāda tam ir saskaņā ar minētās direktīvas 2. panta 1. punktu.
Šajā ziņā ir jānorāda, ka PVN direktīvas 43. panta 1. punktā ir konkrēti noteikts, ka noteikumu par pakalpojumu sniegšanas vietu piemērošanas nolūkā nodokļa maksātāju, kas sniedz gan ar nodokli apliekamus pakalpojumus šīs direktīvas 2. panta 1. punkta izpratnē, gan arī darbības, “kur[a]s neuzskata par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, par ko var uzlikt nodokli, saskaņā ar [šo pēdējo minēto tiesību normu] uzskata par nodokļa maksātāju attiecībā uz visiem tam sniegtajiem pakalpojumiem”. Savienības likumdevējs tātad šajā 43. panta 1. punktā ir paredzējis jēdziena “nodokļa maksātājs” plašu definīciju, kura ir uzskatāma par atkāpi tikai noteikumu par pakalpojumu sniegšanas vietu piemērošanas nolūkā.
No tā izriet, ka, ņemot vērā PVN direktīvas 43. panta 1. punktu, nodokļa maksātājs var rīkoties kā tāds šīs direktīvas 44. panta izpratnē pat tad, ja tas rīkojas tādu darbību vajadzībām, kuras nav saimnieciskas darbības.
Tādējādi PVN direktīvas 43. un 44. panta interpretācija nevar izraisīt situāciju, ka personas, kas ir nodokļa maksātāji šīs direktīvas 43. panta 1. punkta izpratnē un kurām sniedz pakalpojumus, vienmēr tiek uzskatītas par tādām, kas rīkojas kā tādas.
Proti, ir jāatgādina, ka nodokļu maksātājs, kas veic darījumu kā privātpersona, nerīkojas kā nodokļu maksātājs PVN direktīvas 2. panta 1. punkta izpratnē (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2015. gada 9. jūlijs, Trgovina Prizma,
C‑331/14
,
EU:C:2015:456
,
18.
punkts un tajā minētā judikatūra). Turklāt kopējās PVN sistēmas uzbūvē saimniecisko darbību un darbību, kuras nav saimnieciskās darbības, nošķīrums tiek veikts atbilstoši citiem kritērijiem, nevis tiem, atbilstoši kuriem tiek nošķirta izmantošana uzņēmējdarbībai un izmantošana citiem mērķiem, nevis uzņēmējdarbībai, tostarp personiskiem mērķiem (spriedums, 2016. gada 15. septembris, Landkreis Potsdam‑Mittelmark,
C‑400/15
,
EU:C:2016:687
,
32.
punkts).
Ņemot vērā jēdziena “nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds” PVN direktīvas 44. panta izpratnē atkāpes raksturu, apstāklis, ka tikai šī panta piemērošanas nolūkā nodokļa maksātājs, kas nerīkojas savu saimniecisko darbību vajadzībām, ir jāuzskata par nodokļa maksātāju, kas rīkojas kā tāds, nevar tādējādi izraisīt to, ka uz šo nodokļa maksātāju vēl attiecas minētā panta piemērošanas joma, ja tas rīkojas ne tikai savas darbības, kas nav saimnieciskā darbība, vajadzībām, bet arī darbības, kas nav uzņēmējdarbība, mērķiem, tostarp personiskiem mērķiem.
Līdz ar to attiecībā uz PVN direktīvas 44. panta piemērošanu ir jāprecizē, ka nodokļa maksātājs rīkojas kā tāds, veicot darbības, kas nav saimnieciskas darbības, ja vien tās tiek veiktas kā uzņēmējdarbība.
Konkrētajā gadījumā, kā izriet no iesniedzējtiesas sniegtās informācijas, netiek apstrīdēts, ka
WTL
veiktā darbība, kas nav saimnieciska darbība un kas izpaužas kā akciju un citu vērtspapīru pirkšana un pārdošana, kuru tas veic kā pilnvarotais saistībā ar
Wellcome Trust
aktīvu pārvaldīšanu, ir uzņēmējdarbība, nevis privāta darbība, un ka ieguldījumu pārvaldīšanas pakalpojumus
WTL
sniedz ārpus Savienības reģistrēta persona tikai šīs uzņēmējdarbības nolūkā.
Šādu interpretāciju apstiprina normatīvais konteksts, kurā iekļaujas PVN direktīvas 44. pants. Pirmkārt, Direktīvas 2008/8 4. apsvērumā it īpaši ir noteikts, ka, sniedzot pakalpojumus nodokļa maksātājiem, vispārējam noteikumam par pakalpojumu sniegšanas vietu būtu jābalstās uz vietu, kur pakalpojuma saņēmējs ir reģistrēts, un ka nodokļa maksātāji, kuri veic arī darbības, par kurām neuzliek nodokli, būtu jāuzskata par nodokļa maksātājiem saistībā ar visiem pakalpojumiem, ko t[ie]m sniedz. Tomēr no šī 4. apsvēruma otrā teikuma izriet, ka noteikumiem, ar kuriem īsteno šos parastos noteikumus, nebūtu jāattiecas arī uz pakalpojumiem, ko nodokļa maksātājs saņem izmantošanai savām vai savu darbinieku vajadzībām.
Otrkārt, saskaņā ar Īstenošanas regulas 19. apsvērumu “būtu jāprecizē, gadījumā, ja nodokļa maksātājam sniegtie pakalpojumi paredzēti nodokļa maksātāja, tostarp pircēja vai pakalpojumu saņēmēja personāla, privātām vajadzībām, nedrīkst uzskatīt, ka minētais nodokļa maksātājs rīkojas nodokļa maksātāja statusā”. Šajā pašā nozīmē Īstenošanas regulas 19. panta pirmajā daļā ir paredzēts, ka, “piemērojot noteikumus attiecībā uz [PVN direktīvas] 44. un 45. pantā minēto pakalpojumu sniegšanas vietu, nodokļa maksātāju vai juridisku personu, kura nav nodokļa maksātāja, bet kuru uzskata par nodokļa maksātāju, kura saņem pakalpojumus tikai savām privātajām vajadzībām, tostarp sava personāla vajadzībām, uzskata par personu, kura nav nodokļa maksātāja”.
Līdz ar to ir jāuzskata, ka gadījumā, ja nodokļa maksātājs, kurš veic darbību, kas nav saimnieciska darbība, iegādājas pakalpojumus šīs darbības, kas nav saimnieciska darbība, vajadzībām, šie pakalpojumi tiek sniegti šim nodokļa maksātājam, kas rīkojas kā tāds PVN direktīvas 44. panta izpratnē, izņemot pakalpojumus, kas ir paredzēti nodokļa maksātāja vai tā personāla privātai lietošanai.
Šajā ziņā
WTL
arguments par vienlīdzīgas attieksmes principu, ar kuru tas apstrīd šādu interpretāciju, ir jānoraida.
Ir taisnība, ka Tiesa ir nospriedusi, ka pilnvarotais, kas atrodas tādā situācijā kā
WTL
, ņemot vērā PVN direktīvas 9. pantu, ir jāuzskata par tādu, kas tikai pārvalda ieguldījumu portfeli tāpat kā privātais ieguldītājs (skat. pēc analoģijas spriedumu, 1996. gada 20. jūnijs, Wellcome Trust,
C‑155/94
,
EU:C:1996:243
,
36.
punkts).
Tomēr no tā, ka, pārvaldot ieguldījumu portfeli,
WTL
veic darbības, kas ir līdzvērtīgas tām, kuras veic privātais ieguldītājs, nevar izrietēt, ka
WTL
minētās darbības veic privāti.
Proti, kā izriet no šī sprieduma 43. punkta, tā kā šī
WTL
darbība, kas nav saimnieciska darbība, nav privāta darbība, tā situācija nav salīdzināma ar to personu situāciju, kuras iegādājas pakalpojumus tikai savām vai to personāla privātajām vajadzībām. Atšķirībā no pēdējām minētajām personām uz
WTL
kā nodokļa maksātāju attiecas kopējā PVN sistēma.
Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, uz pirmo prejudiciālo jautājumu ir jāatbild, ka PVN direktīvas 44. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka gadījumā, ja nodokļa maksātājs, kurš veic uzņēmējdarbību, kas nav saimnieciska darbība, iegādājas pakalpojumus, šīs darbības, kas nav saimnieciska darbība, vajadzībām, šie pakalpojumi ir jāuzskata par sniegtiem šim nodokļa maksātājam, “kas rīkojas kā tāds” šī panta izpratnē.
Par otro jautājumu
Ņemot vērā uz pirmo jautājumu sniegto atbildi, uz otro uzdoto jautājumu nav jāatbild.
Par tiesāšanās izdevumiem
Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (piektā palāta) nospriež:

Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, redakcijā ar grozījumiem, kas izdarīti ar Padomes Direktīvu 2008/8/EK (2008. gada 12. februāris), 44. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka gadījumā, ja nodokļa maksātājs, kurš veic uzņēmējdarbību, kas nav saimnieciska darbība, iegādājas pakalpojumus, šīs darbības, kas nav saimnieciska darbība, vajadzībām, šie pakalpojumi ir jāuzskata par sniegtiem šim nodokļa maksātājam, “kas rīkojas kā tāds” šī panta izpratnē.

[Paraksti]
(
*1
)	Tiesvedības valoda – angļu.