CELEX: 62015CJ0633
Odesłanie prejudycjalne
Podatki
Podatek od wartości dodanej (VAT)
Dyrektywa 2006/112/WE
Zwolnienia usług ściśle związanych z uprawianiem sportu
Artykuł 133
Wykluczenie zwolnienia w wypadku ryzyka zakłócenia konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT
Usługi świadczone przez podmioty prawa publicznego nienastawione na osiąganie zysku

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 133 akapit pierwszy lit. d) i art. 133 akapit drugi dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (
Dz.U. 2006, L 347, s. 1
; sprostowanie
Dz.U. 2007, L 335, s. 60
).
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy London Borough of Ealing (londyńską gminą Ealing, Zjednoczone Królestwo) a Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (organem podatkowym i celnym w Zjednoczonym Królestwie, zwanym dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) opłat za wstęp do obiektów sportowych.
Ramy prawne
Prawo Unii
Zgodnie z art. 28 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (
Dz.U. 1977, L 145, s. 1
– wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 23, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”) w związku z pkt 4 załącznika E do tej dyrektywy, państwa członkowskie mogły, w okresie przejściowym przewidzianym w art. 28 ust. 4, utrzymać stosowanie VAT do transakcji, o których mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. m) tej dyrektywy.
Dyrektywa 2006/112, zgodnie z jej art. 411 i 413, uchyliła i zastąpiła z dniem 1 stycznia 2007 r. przepisy prawa Unii Europejskiej w dziedzinie VAT, w szczególności szóstą dyrektywę.
Artykuł 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy 2006/112, znajdujący się w rozdziale 2 jej tytułu IX, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, stanowi, że państwa członkowskie zwalniają:
„świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym”.
Zgodnie z art. 133 rzeczonej dyrektywy:
„Państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n) od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:
[…]
d)
zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.
Państwa członkowskie, które na podstawie załącznika E [do szóstej dyrektywy] w dniu 1 stycznia 1989 r. stosowały VAT do transakcji, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. m) […], mogą również stosować warunki przewidziane w akapicie pierwszym lit. d) niniejszego artykułu, kiedy wymieniona dostawa towarów lub świadczenie usług, dokonywane przez podmioty prawa publicznego, korzysta ze zwolnienia”.
Prawo Zjednoczonego Królestwa
W okresie przejściowym przewidzianym w art. 28 ust. 3 szóstej dyrektywy w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej utrzymano opodatkowanie VAT usług ściśle związanych ze sportem i wychowaniem fizycznym, przewidzianych w art. 13 część A ust. 1 lit. m) tej dyrektywy, z wyjątkiem dwóch rodzajów usług dotyczących udziału w zawodach sportowych, zawartych w grupie 10 załącznika 6 do Value Added Tax Act 1983 (ustawy z 1983 r. o podatku od wartości dodanej).
Grupa 10 załącznika 9 do Value Added Tax Act 1994 (ustawy z 1994 r. o podatku od wartości dodanej) przewiduje zwolnienie z VAT następujących świadczeń:
„1.
Przyznania prawa do udziału w zawodach sportowych lub w ramach rekreacji ruchowej, gdzie wynagrodzenie za przyznanie tego prawa ma formę pieniężną, przeznaczoną w całości na cele przyznania nagrody lub nagród w tych zawodach.
2.
Przyznania prawa do udziału w zawodach organizowanych w ramach takiej aktywności przez uprawniony podmiot ustanowiony dla celów związanych ze sportem lub rekreacją ruchową.
3.
Świadczenia przez uprawniony podmiot na rzecz jednostki usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, w którym jednostka ta uczestniczy, i mających dla tego sportu lub wychowania fizycznego podstawowe znaczenie, z wyjątkiem usług świadczonych przez podmioty mające strukturę członkowską na rzecz jednostek niebędących ich członkami”.
W uwadze 2A do grupy 10 „uprawniony podmiot” zdefiniowano jako podmiot nienastawiony na osiąganie zysku, który spełnia określone wymogi.
Zgodnie z uwagą 3 do tej grupy:
„»Uprawniony podmiot« w rozumieniu pkt 3 grupy 10 załącznika 9 nie obejmuje:
a)
lokalnego organu władzy,
b)
ministerstwa […] lub
c)
[określonych pozaministerialnych organizacji publicznych]”.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
Londyńska gmina Ealing jest lokalnym organem władzy, który obsługuje obiekty sportowe, takie jak sale gimnastyczne i baseny. W okresie od 1 czerwca 2009 r. do 31 sierpnia 2012 r. gmina zapłaciła VAT od opłat pobieranych za wstęp do tych obiektów.
W 2013 r. gmina ta złożyła do organu podatkowego wniosek o zwrot tego podatku, podnosząc, że świadczenie tych usług powinno być zwolnione na podstawie art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy 2006/112. Wniosek został odrzucony ze względu na to, że przepisy krajowe wykluczały z zakresu tego zwolnienia usługi związane ze sportem świadczone przez podmioty prawa publicznego, takie jak lokalny organ władzy, zgodnie z warunkami przewidzianymi w art. 133 akapit pierwszy lit. d) i art. 133 akapit drugi tej dyrektywy.
Londyńska gmina Ealing odwołała się od tej decyzji do First-tier Tribunal (Tax Chamber) [sądu pierwszej instancji (izba podatkowa), Zjednoczone Królestwo]. Przed tym sądem gmina twierdziła, że Zjednoczone Królestwo nie mogło powołać się na art. 133 akapit drugi wspomnianej dyrektywy, ponieważ w dniu 1 stycznia 1989 r. to państwo członkowskie nie objęło VAT wszystkich usług związanych ze sportem, ponieważ w szczególności zwolniło z niego prawa do udziału w zawodach sportowych. Ponadto zdaniem skarżącej w postępowaniu głównym ów art. 133 akapit drugi, w odniesieniu do świadczenia usług ściśle związanych ze sportem lub z wychowaniem fizycznym, nie pozwala na wyłączenie korzystania ze zwolnienia z VAT przez podmioty prawa publicznego nienastawione na osiąganie zysku, bez wyłączenia z tego korzystania także organizacji nienastawionych na osiąganie zysku innych niż podmioty prawa publicznego. Wreszcie art. 133 akapit drugi tejże dyrektywy nie uprawnia państw członkowskich do wykluczenia w sposób ogólny wszystkich lokalnych organów władzy z zakresu stosowania wspomnianego zwolnienia, ponieważ wymaga on ustalenia „w poszczególnych przypadkach”, czy owo zwolnienie może powodować zakłócenia konkurencji. Organ podatkowy zakwestionował tę argumentację.
Według wyjaśnień zawartych w postanowieniu odsyłającym londyńską gminę Ealing należy uważać za organizację nienastawioną na osiąganie zysku, której usługi wykazują ścisły związek ze sportem lub wychowaniem fizycznym i są adresowane do osób uprawiających sport lub zajmujących się wychowaniem fizycznym w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy 2006/112.
W tych okolicznościach First-tier Tribunal (Tax Chamber) [sąd pierwszej instancji (izba podatkowa)] postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1)
Czy na mocy art. 133 akapit drugi dyrektywy 2006/112 organy Zjednoczonego Królestwa są uprawnione do nałożenia warunku określonego w lit. d) [akapitu pierwszego] tego artykułu na podmioty prawa publicznego [po pierwsze,] w sytuacji gdy istotne dla sprawy transakcje były w Zjednoczonym Królestwie traktowane jako działalność opodatkowana [VAT] w dniu 1 stycznia 1989 r., ale inne usługi związane ze sportem podlegały w tej dacie zwolnieniu oraz [po drugie,] w sytuacji gdy istotne dla sprawy transakcje nie były najpierw objęte zwolnieniem na mocy prawa krajowego, zanim organy Zjednoczonego Królestwa zdecydowały o nałożeniu warunku określonego w art. 133 [akapit pierwszy] lit. d) tej dyrektywy?
2)
W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze powyżej, czy organy Zjednoczonego Królestwa są uprawnione do nałożenia warunku zawartego w art. 133 [akapit pierwszy] lit. d) [dyrektywy 2006/112] na podmioty prawa publicznego nienastawione na osiąganie zysku, nie stosując tego warunku także w odniesieniu do podmiotów nienastawionych na osiąganie zysku niebędących podmiotami prawa publicznego?
3)
W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie drugie powyżej, czy organy Zjednoczonego Królestwa są uprawnione do wykluczenia z zakresu zwolnienia zawartego w art. 132 ust. 1 lit. m) [dyrektywy 2006/112] wszystkich podmiotów prawa publicznego nienastawionych na osiąganie zysku, nie rozpatrując w poszczególnych przypadkach, czy przyznanie zwolnienia mogłoby powodować zakłócenia konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
Tytułem wstępu należy stwierdzić, że według informacji zawartych we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym usługi będące przedmiotem postępowania głównego ratione temporis wchodzą w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, należy je uważać za spełniające przesłanki art. 132 ust. 1 lit. m) tej dyrektywy i były one świadczone przez podmiot prawa publicznego nienastawiony na osiąganie zysku w rozumieniu tego przepisu. Jako że usługi te są objęte VAT na podstawie przepisów krajowych będących przedmiotem postępowania głównego, rozważania sądu odsyłającego dotyczą wyłącznie wykładni art. 133 akapit drugi tej dyrektywy w związku z lit. d) akapitu pierwszego w tym artykule, pozwalając wyłączyć, pod pewnymi warunkami, objęcie tym zwolnieniem usług, jeśli są one świadczone przez podmioty prawa publicznego.
W przedmiocie pytania pierwszego
Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający zasadniczo dąży do ustalenia, czy art. 133 akapit drugi dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom państwa członkowskiego uzależniającym od przestrzegania warunku przewidzianego w art. 133 akapit pierwszy lit. d) tej dyrektywy przyznanie zwolnienia z VAT podmiotom prawa publicznego świadczącym usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. m) owej dyrektywy, podczas gdy, po pierwsze, w dniu 1 stycznia 1989 r. owo państwo członkowskie nie opodatkowywało wszystkich tych usług VAT, a po drugie, sporne usługi nie były objęte zwolnieniem z VAT przed ustanowieniem rzeczonego warunku.
W odniesieniu do kwestii, czy wszystkie usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym powinny były podlegać VAT w dniu 1 stycznia 1989 r., aby państwo członkowskie mogło powołać się na art. 133 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy zauważyć, iż brzmienie tego przepisu nie zawiera takowego warunku. Przepis ów stosuje się bowiem do państw członkowskich, które wprowadziły ten podatek od transakcji przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. m) tej dyrektywy, nie wymagając opodatkowania wszystkich tych usług.
Taki wymóg byłby zresztą sprzeczny z brzmieniem art. 132 ust. 1 lit. m), do którego odnosi się rzeczony art. 133 akapit drugi, które dotyczą „niektórych” usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym.
Zatem państwo członkowskie takie jak Zjednoczone Królestwo, które w dniu 1 stycznia 1989 r. stosowało VAT nie do wszystkich, lecz do niektórych z tych usług, może skorzystać z uprawnienia, jakie przyznaje państwom członkowskim art. 133 akapit drugi tej dyrektywy w związku z jego akapitem pierwszym lit. d).
Druga część pytania pierwszego dotyczy wykładni ostatniej części zdania art. 133 akapit drugi tejże dyrektywy, czyli „kiedy wymieniona dostawa towarów lub świadczenie usług, dokonywane przez podmioty prawa publicznego, korzysta ze zwolnienia”.
W tym względzie sąd odsyłający zastanawia się nad kwestią, czy – jak podnosi londyńska gmina Ealing – sformułowanie to oznacza, że Zjednoczone Królestwo było zobowiązane do ustanowienia, po pierwsze, zwolnienia usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczonych przez podmioty prawa publicznego nienastawione na osiąganie zysku, zanim, po drugie, mogło zastosować warunek przewidziany w art. 133 akapit pierwszy lit. d) dyrektywy 2006/112 do tych usług.
Takiego wymogu nie można wywieść z art. 133 akapit drugi tej dyrektywy. Jak bowiem stwierdził rzecznik generalny w pkt 44 opinii, w przepisie tym czasownik „zwolnić” jest użyty w czasie teraźniejszym, czyli „są zwolnione” a nie w czasie przeszłym – „były zwolnione”. Przepis ten nie wymaga zatem, aby owe usługi były zwolnione z VAT przed zastosowaniem warunku przewidzianego w art. 133 akapit pierwszy lit. d) tej dyrektywy.
Cel, jakiemu służy art. 133 akapit drugi dyrektywy 2006/112, również przemawia za tą interpretacją. Przepis ten nie ma bowiem na celu zwolnienia usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, lecz przeciwnie – jak wynika z brzmienia art. 133 akapit drugi w związku z akapitem pierwszym lit. d) – umożliwienie państwom członkowskim stosowania VAT do tych usług świadczonych przez podmioty prawa publicznego i podlegających temu podatkowi w dniu 1 stycznia 1989 r.
Wynika z tego, że na podstawie art. 133 akapit drugi tej dyrektywy zwolnienie usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, świadczonych przez podmioty prawa publicznego, może być uzależnione od warunku przewidzianego w tym artykule akapit pierwszy lit. d), nawet jeśli te usługi uprzednio nie były przedmiotem zwolnienia w danym państwie członkowskim.
W świetle powyższych rozważań należy odpowiedzieć na pytanie pierwsze, iż art. 133 akapit drugi dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przepisom państwa członkowskiego uzależniającym od przestrzegania warunku przewidzianego w art. 133 akapit pierwszy lit. d) tej dyrektywy, przyznanie zwolnienia z VAT podmiotom prawa publicznego świadczącym usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. m) owej dyrektywy, podczas gdy, po pierwsze, w dniu 1 stycznia 1989 r. owo państwo członkowskie nie opodatkowywało wszystkich tych usług VAT, a po drugie, sporne usługi nie były objęte zwolnieniem z VAT przed ustanowieniem rzeczonego warunku.
W przedmiocie pytania drugiego
Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający zasadniczo dąży do ustalenia, czy art. 133 akapit drugi dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym takim jak będące przedmiotem postępowania głównego w zakresie, w jakim uzależniają one od przestrzegania warunku przewidzianego w art. 133 akapit pierwszy lit. d) tej dyrektywy przyznanie zwolnienia z VAT podmiotom prawa publicznego nienastawionym na osiąganie zysku, które świadczą usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. m) tej dyrektywy, nie stosując tego warunku także w odniesieniu do podmiotów nienastawionych na osiąganie zysku niebędących podmiotami prawa publicznego, które świadczą takie usługi.
W tym względzie należy przypomnieć, że art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają niektóre usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym, świadczone przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku, dotyczy bez różnicy wszystkich organizacji nienastawionych na osiąganie zysku (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 2016 r., Komisja/Niderlandy,
C‑22/15
, niepublikowany,
EU:C:2016:118
, pkt
).
Nawet jeśli art. 133 tej dyrektywy upoważnia państwa członkowskie do uzależnienia przyznania tego zwolnienia od spełnienia dodatkowych warunków, z brzmienia akapitu pierwszego tego artykułu wynika, iż państwa członkowskie mogą stosować warunki przewidziane w lit. a)–d) tego akapitu co do zasady tylko do podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego. W odniesieniu do podmiotów prawa publicznego ów artykuł akapit drugi pozwala wyłącznie na ustanowienie warunku przewidzianego w tymże artykule akapit pierwszy lit. d), który ma na celu unikanie zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych i to jedynie państwom członkowskim, które od dnia 1 stycznia 1989 r. stosowały VAT do usług wymienionych w art. 132 ust. 1 lit. m) tej dyrektywy.
Zatem pozostawiona państwom członkowskim możliwość wyłączenia zwolnienia z VAT usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy 2006/112, na podstawie jej art. 133, jest zakreślona w sposób bardziej rygorystyczny dla podmiotów prawa publicznego nienastawionych na osiąganie zysku niż dla innych organizacji nienastawionych na osiąganie zysku. Jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 27 opinii, ten ostatni przepis zatem ma na celu korzystniejsze traktowanie podmiotów prawa publicznego w stosunku do innych podmiotów w odniesieniu do zwolnienia świadczonych przez nie usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym.
Mając na względzie ten cel, zawarte w art. 133 akapit drugi dyrektywy 2006/112 słowo „również” należy interpretować jako oznaczające, iż państwo członkowskie może zobowiązać podmioty prawa publicznego do poszanowania warunku przewidzianego w lit. d) akapitu pierwszego w tym artykule tylko wtedy, gdy zobowiąże ono również podmioty inne niż podmioty prawa publicznego.
Taka interpretacja sprzeciwia się temu, aby przepisy krajowe, takie jak będące przedmiotem postępowania głównego, wyłączały korzystanie ze zwolnienia z VAT dla usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. m) tej dyrektywy tylko usługi świadczone przez podmioty prawa publicznego nienastawione na osiąganie zysku, a jednocześnie nie obejmują VAT, na podstawie art. 133 akapit pierwszy lit. d) tej samej dyrektywy, usług świadczonych przez inne organizacje nienastawione na osiąganie zysku.
W świetle powyższych rozważań na pytanie drugie należy odpowiedzieć, iż art. 133 akapit drugi dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym takim jak będące przedmiotem postępowania głównego w zakresie, w jakim uzależniają one od przestrzegania warunku przewidzianego w art. 133 akapit pierwszy lit. d) tej dyrektywy przyznanie zwolnienia z VAT podmiotom prawa publicznego nienastawionym na osiąganie zysku, które świadczą usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. m) tej dyrektywy, i nie stosują tego warunku także w odniesieniu do podmiotów nienastawionych na osiąganie zysku, niebędących podmiotami prawa publicznego, które świadczą takie usługi.
W przedmiocie pytania trzeciego
W związku z odpowiedzią udzieloną na pytanie drugie nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie trzecie.
W przedmiocie kosztów
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzeka, co następuje:

1)
Artykuł 133 akapit drugi dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przepisom państwa członkowskiego uzależniającym od przestrzegania warunku przewidzianego w art. 133 akapit pierwszy lit. d) tej dyrektywy przyznanie zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) podmiotom prawa publicznego świadczącym usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. m) owej dyrektywy, podczas gdy, po pierwsze, w dniu 1 stycznia 1989 r. owo państwo członkowskie nie opodatkowywało wszystkich tych usług VAT, a po drugie, sporne usługi nie były objęte zwolnieniem z VAT przed ustanowieniem rzeczonego warunku.

2)
Artykuł 133 akapit drugi dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym takim jak będące przedmiotem postępowania głównego w zakresie, w jakim uzależniają one od przestrzegania warunku przewidzianego w art. 133 akapit pierwszy lit. d) tej dyrektywy przyznanie zwolnienia z VAT podmiotom prawa publicznego nienastawionym na osiąganie zysku, które świadczą usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. m) tej dyrektywy, i nie stosują tego warunku także w odniesieniu do podmiotów nienastawionych na osiąganie zysku, niebędących podmiotami prawa publicznego, które świadczą takie usługi.

Podpisy
(
*1
)	Język postępowania: angielski.